Exemple d’application 

:
La société JOUBA, qui fabrique deux types de produits, a prévu de vendre 2000 produits au
cours du mois de mars 2004. Les ventes se répartissent de la façon suivante :
- Produit P1 : 1200 soit 60%
- Produit P2 : 800 soit 40%

Les prix de vente prévisionnels sont respectivement 160 et 210 DH.

Les coûts de revient préétablis sont respectivement de 142 et 180 DH.
Les informations concernant les ventes réalisées sont ainsi :
- Les prix de vente réellement appliqués ont été de 156 DH et 215 DH ;
- Les coûts de revient réels sont de 140 DH et 183 DH ;
- Les quantités vendues sont respectivement de 1148 (56%) et 902 (44%).

Résultats analytiques réels des Produits P1 et P2 :

P1 Q PU V P2 Q PU V
Vente 1148 156 179088 Vente 902 215 193930
CR 1148 140 160720 CR 902 183 165066
RA réel 1148 + 16 +18368 RA réel 902 + 32 + 28864

Résultats analytiques préétablis des Produits P1 et P2 :

P1 Q PU V P2 Q PU V
Vente 1200 160 192000 Vente 800 210 168000
CR 1200 142 170400 CR 800 180 144000
RA préétabli 1200 + 18 + 21600 RA préétabli 800 + 30 + 24000

L’écart sur le résultat global

Résultat Réel Résultat Préétabli Ecart
P1 18368 21600 - 3232
P2 28864 24000 +4864
Total 44664 48064 + 1632

Les écarts sur vente :

Pour P1 : Vente réelle – Vente prévue = 179088 – 192000 = - 12912 DH (défavorable)
Pour P2 : 193930 – 168000 = + 25930 DH (favorable)
Ecart global sur vente = 25930 – 12912 = + 13018 DH

Les écarts sur coût de revient

Pour P1 : Coût réel – Coût prévu = 160720 – 170400 = - 9680 DH (favorable)
Pour P2 : 165066 – 144000 = + 21066 DH (défavorable)
Ecart global sur coût de revient = 21066 – 9680 = + 11386

Le coût de revient est constitué de deux catégories de charges à savoir les coûts directs et les
coûts indirects.

Informations complémentaires pour le produit P1 :

La fabrication de P1 nécessite une matière première M, de la main d’œuvre directe et des
charges indirectes d’un atelier dont l’unité d’œuvre est l’heure de MOD.

- Consommation préétablie de matière M : 1056 t à 25 DH/t ;

- MOD préétablie : 600 H à 40 DH/H ;
- Charges indirectes : 120000 DH ;
- Consommation réelle de M : 1010 t à 28 DH/t ;
- MOD réelle : 550 H à 45 DH/H ;
- Charges indirectes : 107690 DH ;
- Charges fixes : 75000 DH.

Préétabli Q PU V Réel Q PU V
Matière 1056 25 26400 Matière 1010 28 28280
MOD 600 40 24000 MOD 550 45 24750
Ch Ind 600 200 120000 Ch Ind 550 195,8 107690
CR 1200 142 170400 CR 1148 140 160720

On peut déterminer l’écart sur le coût de revient comme suit :

Ecart / CR = Coût réel – Coût préétabli
Ecart / CR = 160720 – 170400 = - 9680 DH

Pour analyser convenablement cet écart, il devient utile de le décomposer en plusieurs

écarts. Pour ce faire, il est possible de revenir à la structure du coût de revient constitué à
la fois des charges directes et des charges indirectes. Il résulte de ce qui précède trois
types d’écarts fort interdépendants à savoir :

1- Ecart sur Matières :

En fait le coût des matières consommées peut être calculé en tenant compte des quantités
et des coûts d’achat unitaires.
Ecart sur matières = Coût réel des matières – coût préétabli des matières
En remplaçant le coût par le produit des quantités et des coûts unitaires, nous retrouvons :

Ecart sur matières = (Qr * CUr) – (Qp * CUp)

L’indice r veut dire réel alors que l’indice p veut dire préétabli.
Trois sous écarts peuvent être dégagés à partir de la formule précédente. Il s’agit de :
 Ecart sur quantité = (Qr – Qp)CUp
 Ecart sur coût unitaire = (CUr – CUp)Qr
Pour illustrer ces écarts nous utilisons la présentation suivante :

2- Ecart sur MOD :

Les charges de MOD se déterminent à partir du nombre d’heures et du salaire horaire diçt
taux horaire.
Ecart sur MOD = Coût réel de MOD – coût préétabli de MOD
En remplaçant le coût par le produit des quantités et des coûts unitaires, nous retrouvons :
Ecart sur MOD = (Hr * Tr) – (Hp * Tp)
 En développant cette égalité, nous pouvons déduire que l’écart sur MOD se décompose
également en trois sous écarts en l’occurrence :
 Ecart sur horaire : (Hr – Hp)Tp
 Ecart sur taux (salaire horaire) : (Tr – Tp)Hr

3- Ecart sur charges indirectes

Les charges indirectes relatives aux différents centres fonctionnels et opérationnels sont
analysées en fonction des nombres et des coûts d’unité d’œuvre. En effet, après la répartition
secondaire et selon l’unité d’œuvre choisie pour chaque centre principal, les charges
indirectes résultent du produit du nombre d’unité d’œuvre et du coût de l’unité d’œuvre.
Ecart sur charges indirectes = Charges indirectes réelles – Charges indirectes préétablies
Ecart sur charges indirectes = (NUOr * CUOr) – (NUOp * CUOp)

L’analyse des charges indirectes est plus complexe en raison, d’un côté de la présence des
charges fixes et des charges variables et de l’autre côté ces charges communes à tous les
produits résulte d’un niveau d’activité différent de la norme et permet, de ce fait, de déceler
un écart de rendement. Les charges fixes sont indépendantes du niveau d’activité. Pour une
bonne analyse des écarts sur charges indirectes, il est intéressant de déterminer des charges
indirectes préétablies en fonction du niveau réel d’activité. C’est pourquoi l’établissement
d’un budget flexible s’avère nécessaire. C’est un budget qui, dans la prévision des charges, on
tient compte de plusieurs hypothèses : activités normale, haute ou basse.

Le budget flexible se présente comme suit :

600 heures 550 heures

(préétabli) (réel)
Charges fixes 75000 75000
Charges variables 45000 45000* (550/600)
41250
Total 120000 116250
CI préétablies de l’U.O 200 211,36

Les charges indirectes estimées en fonction de la production réelle :

MOD correspondant = 120000/1200 * 1148 = 574 H
Charges indirectes = 574 * 200 = 114800 DH

Ecart sur charges indirectes = CI réelles – CI préétablies en fonction de la production réelle

Ecart sur charges indirectes = 107690 – 114800 = - 7110 DH (favorable)

Il faut rappeler que les CI préétablies sont déterminées en fonction de l’activité normale. Une
différence de ces charges par rapport aux CI réelle est expliquée uniquement par la différence
du niveau de production. C’est la raison pour laquelle, l’écart est calculé en éliminant cette
variation du niveau d’activité.
L’analyse de cet écart doit passer par sa décomposition comme suit :

- Une partie de l’écart est expliquée par la différence des prix à savoir l’unité d’œuvre ici soit
la MOD. En effet, si en réalité, le nombre d’heures MOD est de 550, pour l’activité normale,
c’est 600 heures. Cet écart est baptisé écart sur budget.
Ecart sur budget = CI réelles (coût réel) – CI du budget flexible (coût budgété)
Ecart sur budget = 107690 – 116250 = - 8560 DH (favorable)

- Une deuxième explication de l’écart est la variation de l’activité. Cet écart est intitulé Ecart
sur activité.

Ecart sur activité = Budget flexible (coût budgété) – budget réel (coût préétabli)
Ecart sur activité = 116250 – 110000 (550 heures * 200 DH) = + 6250 DH
Cet écart favorable s’explique par la sous-activité des centres d’analyse (550 heures au lieu de
600 heures préétablies). On remarque ainsi l’influence des charges fixes qui peut être détailler
comme suit :

Les charges fixes de 75000 DH concernent un niveau d’activité normale de 600 heures. Le
niveau réel de 550 heures accuse une insuffisance de couverture des charges fixes d’un
montant égale à (600-550)*125= + 6250 DH

125 = charges fixes totales/heures normales soit 75000/600=125 DH

C’est en quelque sorte un écart d’imputation rationnelle des charges fixes préétablies :
75000*(1-550/600) = + 6250 DH

- Une troisième source de différence des CI est expliquée par le rendement étant donné que la
production réelle est de 1148 au lieu de 1200 prévue.

Coût préétabli de l’activité réelle = 200 * 550 = 110000 DH

Coût préétabli imputé à la production réelle = 200 * 574 = 114800 DH
Ecart sur rendement = Coût préétabli de l’activité réelle - Coût préétabli imputé à la
production réelle
Ecart sur rendement = 110000 – 114800 = - 4800 DH
Ecart global sur CI = Somme des trois écarts soit :
-7110 = - 8560 + 6250 -4800

A partir de ce tableau, il apparaît que le coût de revient préétabli est plus important que le coût
de revient réel. Toutefois, pour que la comparaison soit significative, il est impératif de passer
par le coût unitaire afin d’éliminer l’effet de la variation du niveau d’activité. Cette remarque
est justifiée par la présence de charges fixes.
A ce titre, le coût unitaire réel est plus élevé que le coût unitaire prévu.