Controleur Pages&Action LoadPdfOuvrage&ID ARTICLE DUNOD CAPPE 2 10

11
11
DOSSIER
Nouvelles
démarches
budgétaires
Fabien de Geuser
L
es entreprises, qu’elles soient privées ou publiques, petites ou grandes,
entretiennent un rapport contradictoire avec le système budgétaire.
D’un côté, la plupart d’entre elles multiplient les reproches : trop
lourd, trop cher, dépassé, engendrant des comportements pervers… De
l’autre côté, pourtant, ces organisations maintiennent le plus souvent
leur budget et continuent même à accroître les ressources qu’elles lui
allouent, en personnel et en systèmes d’information.
Ce rapport paradoxal au budget traduit donc plus une frustration qu’un
rejet et explique une demande persistante des entreprises d’améliorer
cet instrument en l’adaptant à des environnements plus instables et à des
stratégies nouvelles, ainsi qu’en augmentant son efficience. C’est cette
double question de la pertinence retrouvée et de l’augmentation de l’effi
cience des process budgétaires qui structure ce dossier.
NOUVELLES DÉMARCHES
BUDGÉTAIRES
1 Problématiques
FICHE
et enjeux
Une des dif
ficultés rencontrées par la démarche budgétaire est la mul
tiplication des fonctions attribuées à cette dernière. La demande de renouvel
lement des démarches budgétaires a alors pour enjeu la compréhension de
ces fonctions et de leur interaction. En effet, certaines de ces fonctions sont
quelques fois contradictoires, soit dans leurs finalités, soit dans leur tempora
lité de mise en œuvre. La détermination des objectifs à fixer à la démarche bud
gétaire devient alors la première étape de l’amélioration de cette dernière.
finalitÉs de la prioriser et ainsi déterminer ce qui peut et

doit être attendu du budget dans une orga
dÉmarche budgÉtaire nisation.
Ces finalités sont au moins au nombre de
Le budget vise à contribuer à l’alignement neuf1 :
zz opérationnalisation de la stratégie ;
des comportements vers la réalisation de la
zz prévision des besoins ;
stratégie, à évaluer et améliorer les perfor
zz définition des plans d’action ;
mances pour stimuler l’apprentissage orga
zz régulation/apprentissage ;
nisationnel, à assurer l’autonomisation et la
zz autonomisation ;
responsabilisation, à allouer les ressources…
zz alignement stratégique/coordination ;
Peu d’instruments de gestion présentent une
zz incitations ;
gamme d’utilités aussi vaste que le budget.
zz faire face à l’incertitude ;
Mais c’est peut-être cette variété de finalités
zz communication financière.
qui peut expliquer une des critiques princi
pales adressées au budget : celle de ne jamais
pleinement satisfaire ces finalités. Il faut donc
d’abord expliciter ces fonctions pour les 1. Giraud et al., 2009.
…
Dossier 11 Nouvelles démarches budgétaires 329
Problématiques et enjeux
Opérationnalisation plomberie de l’organisation1. La démarche
de la stratégie budgétaire vise à permettre cette traduction
de la stratégie dans des horizons temporels
La stratégie d’une organisation est par nature, déterminés, des livrables concrets, des plans
souvent, générale et abstraite : elle se fonde d’actions précis, des ressources correspon
sur une vision, des valeurs, un positionne dantes… Plus généralement, cette traduction
ment, des risques à éviter… Ces concepts de la stratégie est double : elle touche aux
sont essentiels à la mobilisation des person plans d’actions (plan opérationnel) et aux res
nels mais ils sont en général peu chiffrés et sources, chiffrées financièrement (plan finan
insuf fisamment concrets pour permettre leur cier). On verra dans la fiche 2 que l’évolution
opérationnalisation dans le registre de l’éva actuelle de la stratégie dans une direction
luation puis de l’allocation des ressources davantage orientée vers l’économie imma
nécessaires à leur réalisation. Ils relèvent de térielle rend cette traduction plus dif ficile.
ce que J. March appelle de la poésie et néces Cependant, cette finalité de la démarche bud
sitent d’être traduits dans ce qu’il nomme la gétaire reste première.
L’avis des pros
Témoignage de A. N., contrôleur de gestion dans une chambre de commerce

et d’industrie
« Un des rôles de notre processus budgétaire est ce que j’appelle « la pâquerette-
isation » de la stratégie : par les discussions budgétaires, nous ramenons la stratégie
au « ras des pâquerettes », c’est-à-dire au niveau le plus matériel, le plus concret pos
sible en discutant des actions et des moyens à mettre en face de cette stratégie à
tous les niveaux de l’entreprise. Cela permet d’ailleurs aussi quelquefois de ramener à
la réalité certains de nos stratèges… »
© Dunod – Toute reproduction non autorisée est un délit.
Prévision des besoins bale des ressources que l’entreprise aura à

consommer et donc à financer. Cette finalité
Cette prévision des besoins est une des finali vise alors à équilibrer les objectifs financiers
tés les plus répandues concernant le budget. de l’entreprise (en termes de rentabilité des
Elle constitue par ailleurs aussi une des bases actifs, de profitabilité de l’exercice et de tréso
aux nombreuses critiques visant le budget. rerie) avec les besoins opérationnels.
La question ici est celle de la pertinence des
ressources à allouer aux différentes business
units de l’entreprise ainsi que l’évaluation glo 1. J. March, 2008.
330 Partie 2 Contrôle de gestion
En Pratique
LES 3 ROUES DE LA PLANIFICATION BUDGÉTAIRE
Pour opérationnaliser la stratégie, le processus budgétaire traduit souvent cette dernière

dans ce qu’on appelle un profit planning, qui la transcrit en termes de profit, de cash
et de rentabilité. R. Simons, dans son ouvrage, Performance Measurement and Control
Systems for Implementing Strategy, propose aux contrôleurs de gestion de le faire à tra
vers la métaphore des trois engrenages :
BFR
Roue
Créances Stocks
du cash
Ventes
Roue
Coûts du
d’exploitation CapEx
profit
Profits
Utilisation Roue de la Distribution

des actifs rentabilité et réserves
ROE
Figure 11.1 – Les 3 roues de la planification budgétaire

Définition des plans d’action les moyens et la direction grâce auxquels il
pourra déployer ses efforts de manière auto
La budgétisation pour assurer la « pâquerette- nome. En cela, le budget est un instrument
isation » évoquée plus haut, doit être appuyée d’autonomisation essentiel et doit être pensé
sur la réflexion concernant les plans d’actions comme tel pour permettre à tous les employés
à mettre en œuvre. Seuls ces derniers per de pouvoir déployer leur créativité et leurs
mettent le réalisme des demandes de res initiatives. En cela il doit donc explicitement
sources. Par conséquent, le budget ne peut être associé à une politique d’autonomisation
être uniquement financier. Tous les acteurs permettant aux managers en charge de leur
doivent par conséquent associer à leur bud budget de pouvoir librement disposer des
get, un plan d’action correspondant. ressources qui leur ont été attribuées. Mais le
budget doit aussi pouvoir donner une vision
Régulation et apprentissage claire de la stratégie pour que les managers
puissent, de manière délibérée, orienter leurs
La démarche budgétaire vise à permettre à actions de régulation et leurs décisions dans
chacun de maintenir son attention, ses efforts le sens de la stratégie.
et ses décisions de manière à maximiser les
chances d’atteindre l’objectif. Elle agit à deux Alignement stratégique
niveaux : et coordination
zz La régulation des actions : elle doit per
mettre, par un suivi immédiat des écarts, Le budget est un des instruments principaux
durant l’exercice, à chaque manager de corri de coordination des actions dans le but de
ger son cours d’action pour se remettre dans réaliser la stratégie. Par ses navettes, le pro
« les clous ». C’est la fonction dite cybernétique cessus budgétaire doit permettre à chaque
du budget, c’est-à-dire, visant à permettre aux composant de l’organisation d’aligner avec
organisations de se réguler en continu par ses collègues les deadlines de livraisons des
réaction face à des signaux d’écarts par rap produits intermédiaires, le niveau de stocks,
port à une norme (ici un objectif ). les besoins d’approvisionnement, de person
zz L’apprentissage : la démarche budgétaire nel… Le budget est l’instrument de base de
vise à permettre aux entreprises et aux per cette coordination.
sonnes de s’améliorer en leur donnant les Il convient donc de comprendre que la
moyens d’analyser ce qui s’est passé durant complexité du processus budgétaire est pro
l’exercice. L’écart entre l’objectif est le réalisé portionnelle à la complexité organisationnelle.
est le fondement de cette analyse a posteriori Plus une entreprise est intégrée verticalement
(par opposition à l’analyse « durant l’action » et horizontalement, c’est-à-dire plus elle repose
de la régulation des actions). Ceci permet sur de la coordination interne, plus son proces
alors de discuter des plans d’actions, des sus budgétaire sera demandeur, et par consé
objectifs ou des ressources nécessaires pour quent lourd, en termes de coordination.
améliorer la performance dans le futur.
Incitations et mesure
Autonomisation de la performance
La démarche budgétaire a pour finalité La démarche budgétaire peut aussi consti
d’assurer à chacun au sein de l’organisation, tuer le support du management de la perfor
mance par les incitations et le management réflexion de long terme fondant en particu
par objectifs. Il permet en particulier : lier les stratégies de différentiation ou encore
zz d’objectiver la mesure de la perfor amener des problèmes de sous-optimisation
mance : en mesurant un écart entre objec des capacités et des investissements matériels
tif et réalisé et en neutralisant l’impact des ou immatériels.
variables non contrôlées dans cet écart,
le budget constitue une base solide pour Communication financière
mesurer la performance des managers en
évitant les phénomènes d’injustice ; Le budget devient de plus en plus un ins
zz d’alig ner les incitations sur cette trument de communication financière, en
mesure : la GRH dispose d’un arsenal varié particulier pour les entreprises cotées. Mais
d’inc itations (financières, symboliques, toute organisation en recherche de finance
professionnelles…) qu’il s’agit d’attribuer ment est souvent amenée à devoir justifier
de la manière la plus objective et la plus d’une procédure budgétaire solide garan
efficiente possible. En s’appuyant sur l’ana tissant aux financeurs un retour sur les capi
lyse d’écarts pour déclencher et modu taux qu’ils mettent à disposition (par le prêt,
ler l’attribution des mesures incitatives, le l’investissement, la subvention…). Il s’agit
management trouve une base qui accen alors pour l’entreprise de pouvoir témoi
tue le pouvoir motivant de cet arsenal (en gner d’une rigueur formelle dans sa procé
le rendant explicite et compréhensible par dure et d’une capacité à diminuer les écarts
le manager qui perçoit clairement ce qu’il budgétaires et donc à atteindre les résultats
doit faire et pour quelle sanction) ainsi que annoncés.
son efficience car l’analyse d’écarts permet
de décider de l’ampleur de l’incitation à dis
tribuer. contradictions
entre finalitÉs
Faire face à l’incertitude
Le budget est une manière de fixer un cap La multiplicité de ces finalités renforce la posi
dans un environnement incertain. Ceci per tion centrale, dans les organisations, des pro
met d’une part de réduire l’anxiété des mana cédures budgétaires et explique pourquoi la
gers et d’autre part de justifier et de calibrer mort du budget, si souvent annoncée, est tou
les investissements de moyen ou long terme, jours reculée. Mais dans le même temps, elle
qu’ils soient matériels ou immatériels. En effet, permet aussi de comprendre les frustrations
ces derniers, pour ne pas être sur- ou sous- que ce dernier engendre. En effet, ces finalités
calibrés, doivent reposer sur une projection sont souvent contradictoires. Pour satisfaire à
concernant les niveaux d’activités futurs. De l’une d’entre elles, on dégrade souvent une
plus, sans ce minimum de planification, on autre.
peut craindre pour l’entreprise, un compor Trois catégories de contradictions sont
tement frénétique d’alignement avec tous les les plus fréquentes : celles opposant les
micro-événements de son environnement. finalités de régulation et d’incitation, celles
Cet alignement frénétique peut présenter opposant la coordination et les incitations
des avantages (souvent mobilisés autour du et celles opposant l’apprentissage et l’inci
concept d’agilité) mais peut aussi faire rater la tation.
Contradiction entre de recrutement, ce manager donnera exac
incitations et régulations tement les délais qui sont les siens. Cepen
dant, pour maximiser ses chances d’atteindre
La démarche budgétaire, dans sa finalité ses propres objectifs et pour minimiser son
de régulation, vise à émettre des signaux anxiété, il peut être poussé à afficher des
permettant aux managers de réguler leurs besoins beaucoup plus rapides pour être cer
actions durant le cours de l’exercice, pour tain qu’il obtiendra exactement ce qu’il sou
les amener à atteindre leur objectif ou au haite lorsqu’il le souhaite. Cela compliquera
contraire à devoir transformer l’objectif pour de manière inutile la tâche de la RH, dégra
l’adapter à la réalité de l’environnement. dant d’autant l’objectif de coordination de la
Ceci devrait amener un manager qui perçoit démarche budgétaire.
que le marché croît, à faire augmenter son
objectif. Ou encore, après la fin de l’exercice
budgétaire, d’attribuer sa surperformance à
cette croissance exogène du marché et par Contradiction entre
conséquent à minimiser son rôle dans cette apprentissage et incitations
performance. Or la fonction incitative du
budget qui attache à l’atteinte des objectifs, De même, l’un des objectifs principaux de la
le déclenchement des systèmes incitatifs démarche budgétaire est d’assurer l’appren
comme les bonus, va pousser les managers à tissage permanent, le progrès de l’organisa
cacher, ou au moins à minimiser, cette infor tion. Cela se fonde sur une analyse a posteriori
mation liée à la croissance du marché, soit des écarts entre objectif budgétaire et réalisé
pour éviter la fixation future d’objectifs plus pour comprendre comment s’améliorer. Mais
élevés, soit pour augmenter le bonus qui leur ceci est souvent perverti par la dimension inci
sera attribué. La régulation des actions et/ou tative de deux manières :
zz Les chiffres de reporting sont lissés de
des objectifs est alors empêchée par le jeu
des incitations. manière à masquer la sous- ou surperfor
mance et se rapprocher formellement de
l’objectif. On repoussera l’enregistrement
Contradiction entre d’une facture pour minimiser le CA remonté
coordination et incitations et éviter ainsi que l’année prochaine, l’objec
tif soit lui aussi remonté. Mais dans le même

La coordination par le processus budgétaire temps, il n’y aura pas de donnée objective
repose sur le postulat que tous les collabo pour que l’organisation comprenne qu’il y a
rateurs de l’organisation travaillent conjoin dans cette bonne performance une matière
tement dans le sens de la réalisation de à apprentissage.
l’objectif commun. Par conséquent, ils signa zz Les causalités et les attributions de res
leront à leurs collègues tous les éléments ponsabilité sont déformées : pour éviter
nouveaux pouvant les affecter et discuteront de perdre son bonus, un manager attri
de manière transparente des besoins qu’ils buera à un événement extérieur sa sous-
expriment envers leurs collègues. Ainsi, en performance et ce faisant ne donnera pas
termes de délais, lorsqu’un manager aura de prise à un éventuel apprentissage concer
besoin par exemple que la RH lui fournisse un nant cette dernière. Il perdurera alors dans sa
nouveau collaborateur à travers un processus pratique sous-efficiente.
CAS D’ENTREPRISE
Objectifs de réduction de coûts de personnel

direct
Dans une entreprise de confection de vêtements de luxe, les coûts de main-d’œuvre
directs sont un enjeu extrêmement fort dans la perspective d’optimisation de la marge.
Chaque manager de centre de production est mesuré budgétairement sur le niveau de
ces coûts et une forte part de leur bonus est basée sur l’atteinte d’objectifs de réduction
de ce poste. Un de ces managers voit son montant de main-d’œuvre directe dépasser
cet objectif. Il essaie alors de requalifier quelques-uns de ces employés en main-d’œuvre
indirecte, moins analysée par le contrôle de gestion central. Ce faisant, il n’engendre pas
une réflexion sur l’optimisation de ses coûts directs.
BUDGÉTAIRES
2 Contexte, normes
FICHE
et acteurs
La rénovation des démarches budgétaires passe aussi par celle de son
animateur clé, le contrôleur de gestion. Deux dimensions de son métier sont
en particulier à faire évoluer : son rôle et ses compétences pour que le contrô
leur de gestion puisse assurer à la fois son rôle de garant de l’intégrité de la
démarche budgétaire, mais aussi d’assistance aux managers dans leur travail
quotidien de réalisation des objectifs budgétaires.
CAS D’ENTREPRISE
Une grande entreprise de services télécoms

Le marché des télécoms est en constante réinvention que ce soit concernant les services
à fournir (communication, contenus, appareils…) et concernant les acteurs et les régle
mentations. Pour assurer l’innovation, l’adaptabilité et l’amélioration continue des mar
ges (de manœuvre et financières), les contrôleurs de gestion ont dû se transformer et
quitter leur fonction historique d’usines à chiffres pour devenir des agents reconnus et
contributeurs du processus d’apprentissage organisationnel. Sur leurs grilles d’évalua
tion des compétences, la dimension de production des chiffres est devenue le niveau le
plus bas (celui qu’il faut avoir pour être embauché). Leur progression de carrière repose
sur leur capacité à d’abord comprendre les déformations de ces chiffres puis d’être capa
ble de trouver des benchmarks pertinents permettant de réfléchir à des pratiques alter
natives et enfin de proposer des solutions opérationnelles aux managers.
…
gendarme budgÉtaire Pour que la démarche budgétaire ne soit

pas qu’une contrainte pour le manager, le
ou business partner ? contrôleur doit agir en partenaire de ce der
nier. La contribution du contrôleur repose
Le processus budgétaire est à la fois une dans sa capacité d’aide méthodologique pour
contrainte, rappelant aux managers les le manager (cf. dossier 15). Dans le cas présent,
attentes de l’organisation les concernant et un cette aide relève de la modélisation. Le bud
support de travail et d’apprentissage pour ces get étant une articulation entre des objectifs
derniers à travers l’analyse de leurs besoins en à atteindre, des ressources à mobiliser et des
ressources et des résultats obtenus. Le bud plans d’actions à réaliser, le rôle du contrôleur
get est donc en même temps contraignant business partner revient à modéliser ces trois
ou coercitif et « capacitant ». Une contradic dimensions (entrants-action-résultats) pour
tion de plus dans la multiplicité des fonctions aider le manager à prendre les décisions les
qui lui sont attribuées. Contradiction qui plus efficientes et à les chiffrer.
s’opérationnalise dans le contrôleur de ges
tion, à la fois garant de la dimension contrai Modélisation récurrente
gnante du budget et contributeur auprès de par les tableaux de bord
chaque manager pour essayer de l’aider dans
la construction puis l’atteint de son budget. Le manager doit disposer d’une modélisation
La qualité de la démarche budgétaire repose de son activité pour la durée de l’exercice bud
donc dans la compréhension du contrô gétaire.
leur concernant ses deux fonctions et de la
manière de les tenir ensemble.
CAS D’ENTREPRISE
Modélisation et contrôle budgétaire

Une entreprise agro-alimentaire possède différentes fermes céréalières en Argentine.
Le manager en charge de ces différentes fermes doit s’engager budgétairement sur le
mix-produit (entre les différents types de céréales à planter), les niveaux de production
en fonction des choix d’engrais et de semences, les risques météos, les niveaux des
investissements… Il aura donc besoin d’un outil de simulation budgétaire lui permet
tant d’optimiser ces différents choix et de chiffrer leur impact sur son objectif global.
L’outil principal de modélisation récur (souvent non financiers, voire non quantifiés).
rente pour le contrôleur de gestion business Pour élaborer ces indicateurs d’actions ou
partner est le tableau de bord qui distingue les d’initiatives, le contrôleur va aider le mana
indicateurs traduisant les objectifs à atteindre ger à formaliser un modèle de performance
(souvent financiers, que suit le budget) des dans lequel le manager choisira à partir de
indicateurs d’actions et d’initiatives à réaliser son expertise, de son expérience et de ses
Contexte, normes et acteurs

discussions avec ses équipes et son contrô vité facilitatrice en stimulant la créativité du
leur les actions les plus significativement manager et en l’amenant à vérifier ses hypo
impactantes sur les objectifs finaux que le thèses pour garantir la robustesse du plan
contrôleur traduira ensuite en indicateurs. d’action sous-jacent.
Pour cela, le contrôleur doit exercer une acti
En Pratique
L’approche des cartes stratégiques
et du Balanced ScoreCard
R. Kaplan (qui est aussi à l’origine de l’approche ABC/ABM/ABB) et D. Norton, en dévelop

pant leur conception des tableaux de bord, les Balanced ScoreCards (BSC), ont proposé
un cadre opérationnel aux managers et aux contrôleurs pour développer une modélisa
tion de leurs activités au service de l’atteinte des objectifs financiers budgétaires.
Ce cadre est schématiquement très simple : il force les managers à modéliser leurs
activités avec des bulles et des flèches sur une feuille divisée horizontalement en 4 axes,
respectivement, l’axe financier, l’axe clients (internes ou externes), l’axe processus et l’axe
apprentissage et croissance (souvent ramené à un axe RH). Cette modélisation, appelée
carte stratégique, sera ensuite traduite en indicateurs (le Balanced ScoreCard). Les indica
teurs financiers seront en général ceux suivis par le budget tandis que les autres indicateurs
sur les trois autres axes donneront aux managers les moyens de s’assurer qu’il atteindra
les objectifs budgétaires. Ainsi un manager d’un aéroport modélisera sa carte stratégique
en indiquant sur son axe financier qu’il a des objectifs budgétaires liés à la croissance du
chiffre d’affaires de son aéroport, de l’amélioration de la rotation des actifs et de la baisse
des coûts d’exploitation. Pour atteindre ces objectifs, le manager pourra indiquer qu’il
souhaite développer une offre extrêmement rapide en termes d’embarquement pour le
client (axe client). Ce qui permettra d’augmenter le prix et la fréquentation. Mais pour cela
il devra en particulier suivre ses processus de gestion des activités d’embarquement et de
préparation des avions (axe process) et donc améliorer la compétence et l’organisation du

travail de ses employés (axe apprentissage). Le contrôleur travaillera avec le manager pour
l’aider à formuler cette carte, vérifiera avec lui la plausibilité et la faisabilité de cette modé
lisation puis la traduira en indicateurs. Avec ces derniers, le manager accroît son contrôle
sur son activité et maximise ses chances d’atteindre ses objectifs budgétaires.
Modélisation ad hoc écarter radicalement. Le contrôleur doit alors

être capable de recalculer des objectifs rapide
Le contrôleur de gestion business partner doit ment en modifiant ses modèles. Cela implique
aussi être au service d’un manager à l’écoute de sa part une certaine souplesse technique
des opportunités. Cela suppose que le mana tout en gardant à l’esprit qu’il est aussi garant
ger puisse dévier du budget ou même s’en de la cohérence stratégique.
Garant du budget culier, le garant de la fiabilité des chiffres bud

gétaires ainsi que du respect des procédures
et business partner ! budgétaires. En cela sa fonction demeurera
celle d’un « gendarme budgétaire ». La dif fi
Le contrôleur de gestion restera toujours le culté tient alors à sa capacité à être à la fois
garant du processus budgétaire et en parti gendarme budgétaire et business partner.
L’avis des pros
Nick Sheperd, dirigeant d’EduVision, cabinet de conseil et de formation
Nick Sheperd explique que les contrôleurs de gestion (et les directeurs financiers)
sont souvent pris entre deux attentes. Celle d’assurer le contrôle au sens le plus bud
gétaire et le plus coercitif possible, et celle d’être presque des consultants internes
pour le manager. À tel point que certains contrôleurs de gestion revendiquent le titre
de business analysts ou de performance managers. Nick Sheperd en tire la matrice
suivante pour exposer les pratiques des contrôleurs, selon qu’ils sont davantage dans
la logique contrôle ou la logique consultant :
HI
IMPOSED CONTROLS COLLABORATIVE CONTROL
• Theoretical based control • Outside in approach
• Process bias • Enterprise risk based
• Standards based • Balanced to operational reality
• Ease of auditability • Operational bias
• Accounting bias • Broad based approach
C • Operational resistance • Operational “buy in”
O • Controls added as a burden • Controls integrated
N
T PASSIVE / REACTIVE CONTROL NICE GUY CONTROL
R • Inside out approach • Meeting others needs
O • Lack of understanding reality • Focused on harmony only
L
• Risks not eﬀectively known • Known risks ignored
LO CONSULTATIVE HI
Source : Sheperd, 2010.

Figure 11.2
Toute la dif ficulté, pour le contrôleur, est de devenir un « contrôleur collaboratif »

alors que les pressions sont fortes à ce qu’il reste un pur contrôleur (« passif/réactif »
ou « imposé »). De même, il ne s’agit pas pour le contrôleur de se transformer en un
complice (un nice guy) complaisant. Cela devient un enjeu RH, mais aussi un enjeu
stratégique que de réfléchir à la situation organisationnelle du contrôleur de ges
tion ainsi qu’à ses compétences pour lui permettre de développer ce rôle, finalement
aussi contradictoire que la démarche budgétaire elle-même.
BUDGÉTAIRES
3 Outils clés
FICHE
Le budget, face à ces objectifs multiples, rencontre de nombreuses

difficultés qui suscitent en retour de nombreuses critiques. Ces dernières
constituent alors les opportunités sur lesquelles bâtir les nouvelles démarches
budgétaires. Pour pouvoir choisir leur nouvelle démarche budgétaire, les
organisations doivent par conséquent identifier les fragilités actuelles de leur
système budgétaire existant qui sont autant de grilles de lecture pour l’amé
liorer.
Critiques historiques (Jensen, 2001) en insistant sur la « souffrance

budgétaire » (budgeting pain) par opposition
aux avantages budgétaires (budgeting gain,
Le budget est peut-être l’instrument de ges Orlando, 2009), voire en en préconisant sa
tion le plus critiqué. De nombreuses études, mort pure et simple (Giraud et al., 2009).
académiques ou pratiques, témoignent de Cette critique a trouvé son expression la
l’insatisfaction des managers envers cet outil. plus symbolique et la plus connue dans le
Cette critique n’est pas récente : dès 1952 mouvement appelé Beyond Budgeting, datant
Chris Argyris, qui allait ensuite largement du milieu des années 1990. Ce courant visait
contribuer à inventer le concept d’apprentis à la suppression radicale de cet instrument.
sage organisationnel, écrivait un article, « The Toutefois, de nombreux auteurs (Giraud et al.,
Impact of Budgets on People », dans lequel il 2009 ; Saulpic, 2007) ont noté que peu d’entre
dénonçait déjà les effets pervers des budgets. prises souhaitaient se débarrasser du budget,
En particulier il anticipait les chiffres irréalistes, mais que la plupart essayaient plutôt de dimi
voire manipulés, qu’engendraient la pression nuer voire de supprimer ses effets pervers. En
budgétaire ou la dégradation de la coopéra effet, les rôles, positifs, constructifs, du budget
tion entre business units. seraient indiscutables (en particulier concer
Ces critiques se sont généralisées et sys nant la mesure de performance, l’allocation des
tématisées au point que d’autres chercheurs ressources, la coordination…). Cette approche
ont pu parler d’un processus « détruit » davantage réformiste a ouvert d’autres pistes
…
de réflexions. Ces pistes seront présentées zz un besoin de réactivité qui va à l’encontre

dans la fiche suivante mais pour les analyser, il de l’approche par les standards et les objec
faut avant tout comprendre les limites du bud tifs sous-jacente au budget ;
get qui ont amené ces critiques. zz une mobilisation de l’innovation et de la
Ces limites du budget sont nombreuses. subjectivité des collaborateurs pour la créa
On peut les synthétiser autour des quatre axes tion d’actifs immatériels qui s’oppose à la
développés ci-après. démarche bureaucratique, quantitative et
financière du budget ;
zz une explosion des coûts indirects fixes par
inefficience rapport aux coûts directs variables, liée au

choix stratégique de mutualiser les fonctions
du processus supports, de se concentrer sur les axes stra
budgÉtaire : tégiques, de développer de la recherche…
Or, ce renversement de proportion entre
Le budget trop cher charges indirectes fixes et charges directes
variables remet en question les structures
À cause des innombrables itérations et d’analyse classiques du budget autour du
navettes budgétaires, le processus budgétaire volume et du budget flexible. En effet, les
est souvent critiqué pour son inefficience : analyses d’écarts sont principalement réali
zz le budget est souvent trop consommateur sées par rapport aux évolutions des volumes
de temps et trop coûteux en comparaison de de produits. Or l’innovation, l’adaptation,
ses apports ; les activités de marketing et de gestion des
zz en outre, ce temps budgétaire serait pris marques… ne sont pas directement corrélées
sur un temps opérationnel davantage créa au volume et par conséquent les analyses
teur de valeur. De nombreux managers se budgétaires n’ont pas de sens.
plaignent de passer presque plus de temps Le processus budgétaire irait donc à
à budgéter leur activité qu’à la réaliser ! l’encontre de changements stratégiques de
l’entreprise et mettrait alors en danger sa sur
vie en fragilisant sa capacité à s’adapter et à
Inadaptation engendrer des actifs immatériels.
aux organisations
actuelles : le budget des comportements
contre la stratÉgie dysfonctionnels
L’environnement dans lequel évoluent les À cause des contradictions entre fonction inci
organisations actuelles semble remettre tative et fonction de régulation et d’appren
profondément en question la pertinence du tissage, le budget amènerait les managers
système budgétaire. Cet environnement se à surestimer les ressources nécessaires et à
caractérise par : sous-estimer les objectifs qu’ils pourraient
zz une forte imprévisibilité qui rend la pla atteindre. Il serait par conséquent double
nification très incertaine, voire contre pro ment inflationniste en termes de coûts par
ductive ; la surévaluation des ressources demandées
Outils clés
par les managers… mais aussi par le temps
consacré par les managers à essayer de négo
tendance À dÉgrader
cier davantage de ces ressources (Giraud, la coopÉration
2009). Il deviendrait alors une machine à
engendrer des réserves (du slack selon Cyert Le budget engendrerait la dégradation de
et March). la coopération au sein des organisations
En outre, le processus budgétaire, en en stimulant la concurrence pour des res
fondant la mesure de la performance sur sources limitées, et en focalisant le champ
l’atteinte d’objectifs, pousserait à des pra d’attention des managers à leur seul bud
tiques de manipulation des chiffres budgé get par opposition à une vision plus large et
taires et réalisés (les « jeux budgétaires »). On plus collaborative de l’organisation. De plus,
retrouverait alors en interne les phénomènes le contrôle budgétaire constant créerait une
de lissage de résultat qui sont dénoncés à culture de la méfiance, voire de la paranoïa.
propos de certaines entreprises, tellement Ces deux éléments aboutiraient à freiner la
sous la pression d’actionnaires exigeants, mutualisation au sein des entreprises des
qu’elles en arrivent à manipuler leur comp meilleures pratiques, et le partage, ou du
tabilité. moins la restitution, des ressources inusitées
Enfin, le budget engendrerait une forme vers des business units en besoin.
de « myopie managériale » envers tout ce qui
ne rentrerait pas dans le cadre budgétaire,
en particulier les opportunités non pré
vues. En cela, il inciterait les entreprises et
L’avis des pros
leurs managers à une attitude de prudence
excessive. François F., ancien directeur
approvisionnement
dans une grande entreprise
équipementière
L’avis des pros
« Le budget sert à transformer des
business units en bunker units et à
Jack Welch, ancien président de développer l’égoïsme comptable. »
General Electric
« Le budget est la peste des entre

prises américaines. Il n’aurait jamais
dû exister… Faire un budget est un
exercice de minimalisation. Vous
tirez toujours le moins des gens,
parce que chacun négocie pour
avoir le chiffre le plus bas1. »
1. Cité par Loeb, 1995.

BUDGÉTAIRES
4 Démarches
FICHE
et méthodes
Pour faire face à ces critiques concernant le processus budgétaire, le
contrôle de gestion a développé trois types de réponses visant l’amélioration,
la transformation ou la suppression du budget : le better budgeting, le new
budgeting et le no budgeting1.
AmÉliorer le budget : Ces instruments doivent remplir trois tâches :

zz collecter les données ;
Better Budgeting1 zz faciliter les simulations ;
zz organiser la coordination et le partage.
Or, de nombreuses organisations ont

Le premier champ de réponses (better focalisé leurs efforts sur le premier point en
budgeting) consiste à signaler que les dif fi s’appuyant en particulier sur l’augmentation
cultés rencontrées par le processus budgé de la puissance de collecte et de stockage
taire ne sont peut-être pas uniquement liées à d’informations de leurs ERP et négligeant les
l’instrument lui-même mais à la manière dont deux autres fonctionnalités, se repliant sur des
il est instrumenté, construit et utilisé. outils simples comme les tableurs pour assurer
les deux autres fonctions. Or, le développement
des tableurs et des ERP collaboratifs peuvent
Instrumentalisation
permettre d’accélérer le processus de discus
de la démarche budgétaire sion et de construction et de reconstruction
des hypothèses budgétaires (rolling forecasts),
La lourdeur du processus, la faible qualité des à l’échelle même mondiale pour les organi
prévisions budgétaires, l’absence d’analyse… sations internationales. Les systèmes de type
sont souvent reliés à des systèmes d’informa e-budgeting permettent en particulier de faci
tion obsolètes ou non pertinents. liter la construction commune d’hypothèses
budgétaires.
1. De Geuser, 2013.
…
Démarches et méthodes
Animation du processus
L’avis des pros budgétaire
Étrangement, au vu de la longue histoire du
Le directeur du contrôleur
budget dans les organisations, l’animation du
de gestion Banque Toronto-
Dominion1 processus budgétaire est souvent encore dis
cutable et vraisemblablement par conséquent
« Dans cette banque opérant au au cœur des améliorations de la démarche. Il
niveau mondial, le choix d’une n’y a vraisemblablement pas de calendrier ou
méthode e-budgeting, c’est-à-dire d’organisation type mais il est en général tou
appuyée sur une solution web et jours souhaitable de prendre le temps après
sur une modalité collaborative, a chaque exercice budgétaire d’analyser l’exis
permis d’accélérer significative
tant de manière critique.
ment la procédure budgétaire en
facilitant les échanges et la coordi
nation des scénarios budgétaires. »
L’avis des pros
Olivier Corne, ancien directeur du contrôle de gestion d’une banque

internationale et consultant en contrôle de gestion
« La qualité de la démarche budgétaire est avant tout fonction d’un certain nombre
d’étapes à réaliser. Ces étapes sont :
l D’abord, des prérequis (une stratégie clairement décrite, des normes comptables
partagées et disponibles, un outil de modélisation et pas uniquement de collecte
d’information).
l Une lettre de cadrage qui précise en particulier les acteurs concernés et leurs res
ponsabilités. Sans cela, le processus n’a pas de champions ; les formats et les calen
driers ; le rôle particulier de la fonction finance et contrôle.
l Une formalisation du circuit budgétaire appuyée sur une analyse écrite et présen
tée au début de cette formalisation, des dif ficultés rencontrées lors du précédent
exercice budgétaire.
l Une clarification et une facilitation des circuits de communication et une formalisa
tion des calendriers de présentation.
l La nécessité de boucler explicitement et fermement le processus budgétaire : la fina
lisation des scénarios et leur validation définitive doivent être extrêmement claires. »
1. Cité par Hilton et al., 2006.

Les acteurs du processus budgétaires : d’amélioration, basée sur l’acceptation de la

La qualité du processus budgétaire repose faible compétence en matière de budgéti
aussi sur la compétence budgétaire des sation, est souvent refoulée au nom de la cri
acteurs impliqués. Or de nombreux analystes tique de l’instrument lui-même. Comme si,
témoignent de la faible compétence budgé lors d’un accident de voiture, il fallait toujours
taire des managers, concentrés avant tout sur incriminer la voiture et pas son conducteur.
leur propre expertise technique1. Comment Cela suppose de la part des entreprises de
espérer alors un travail budgétaire de qua réfléchir au niveau de compétence de leurs
lité quand ces managers savent à peine qu’un managers et de leurs contrôleurs en termes de
écart prévu-réel peut être décomposé en de procédures budgétaires mais aussi d’organiser
multiples sous-écarts ? Ou qu’ils n’ont aucune le calendrier du processus de manière à leur
connaissance des techniques de simulation ? laisser la possibilité de mobiliser ces compé
Il est intéressant de constater que cette source tences.
CAS D’ENTREPRISE
HP Suisse et la qualité de la prévision

budgétaire des ventes
Chez HP Suisse, les écarts budgétaires sur les prévisions de vente concernant le maté
riel de type imprimante ont été analysés en comparant l’effet explicatif des variables
environnementales (ex : apparition d’un nouveau concurrent, effet prix lié à une guerre
des prix…) à des facteurs liés à la compétence des managers en contrôle de gestion
appliqué à leur travail. Ces derniers expliquent plus les écarts de vente.
Transformer la Vision principalement américaine, le

better budgeting vise à transformer le budget
dÉmarche budgÉtaire : sans pour autant en rejeter le principe. L’objec
le new budgeting tif est de ramener le budget à une planifica
tion opérationnelle (Hansen et al., 2003). Elle
s’est incarnée autour du mouvement Activity-
Les deux seconds champs de réponses (new Based-Budgeting (ABB) en s’associant aux
budgeting et no budgeting) constituent spé travaux sur les tableaux de bord non exclu
cifiquement les deux faces du mouvement sivement financiers. L’objectif est l’améliora
appelé Beyond Budgeting. Celui-ci est porté tion du processus d’allocation des ressources
par un groupe de chercheurs et de prati et de planification. Il s’agit, en se basant sur
ciens rassemblés sous le nom CAM-I et ayant l’approche ABC (Activity Based Costing), de
commencé à proposer leurs analyses à la fin reconstruire le processus budgétaire selon
des années 1990. On peut distinguer deux deux principes :
tendances au sein de ce groupe.
1. De Geuser et Oyon, 2008.

zz Celui de la création de valeur pour le qu’il en résulte un chiffrage immédiat. La
client final : le processus budgétaire clas financiarisation de ce plan opérationnel est
sique oublie trop souvent le client final ou du seconde dans le processus. Le point essentiel
moins la stratégie suivie pour servir ce client ici tient dans ce retournement des priorités
(Antos et Brimson, 1998). Il est principalement (l’opérationnel avant le financier, la faisabi
tiré par des estimations de volume et non par lité pratique avant la faisabilité financière)
des décisions concernant la valeur que l’on qui suppose de la part des managers d’avoir
souhaite délivrer aux clients. ABB préconise avant tout une approche en termes de plans
de faire démarrer le processus budgétaire par d’actions. Il n’y a pas de rejet du budget mais
une analyse du niveau de qualité, de service, la systématisation du plan d’action comme
de proximité relationnelle… que l’on souhaite support premier de la planification.
offrir aux clients, conformément aux recom
mandations que l’inventeur d’ABC, R. Kaplan,
avait proposées. Celui-ci indiquait en effet que Suprimer le budget :
la principale source de variation des coûts, et
par conséquent le premier levier à prendre
le no budgeting
en considération dans la planification bud
gétaire, n’était pas les volumes, mais d’autres Le second champ (no budgeting) est en géné
inducteurs de coûts (cost drivers) comme la ral celui qui est appelé beyond budgeting. Ce
qualité, la complexité des produits… (Cooper courant est souvent associé aux travaux de J.
et Kaplan, 1991, Turney, 1991). C’est donc à Hope et R. Fraser dont les titres des principaux
partir de ceux-ci que doivent s’élaborer les ouvrages permettent de bien comprendre le
budgets. Ces inducteurs sont déduits d’une cœur de l’approche. Ainsi en 2003, ils publient
analyse marketing des attributs de valeur le livre Beyond Budgeting: How Managers Can
attendus par le client qui détermine le niveau Break Free from the Annual Performance Trap et
d’activités (de mise au point, de service après un article intitulé “New Ways of Setting Rewards:
vente…) à atteindre. Ceci permet, selon les the Beyond Budgeting Model”. La préoccupa
tenants de ABB, de remettre le client et la stra tion essentielle de cette approche porte donc
tégie au cœur du budget et pas simplement sur l’évaluation de la performance.
le volume et la minimisation des coûts. Les tenants de ce système se concentrent
sur les comportements pervers engendrés par
zz Puis en se fondant sur ce que ce cou le fait de mesurer la performance des mana
rant appelle le closed-loop model (Torok et gers sur la base des écarts budgétaires. Il s’agit
Hansen, 2003) (cf. figure 11.3). Closed-loop alors, selon eux, de détacher les systèmes inci
indique que le processus budgétaire clas tatifs de l’atteinte d’objectifs budgétaires pré
sique n’est pas bouclé car il se focalise sur la déterminés. Pour cela, le Beyond Budgeting
dimension financière. Il lui manque la planifi prône l’utilisation d’évaluation de la perfor
cation opérationnelle. Les tenants d’ABB vont mance basée sur des benchmarks externes
préconiser par conséquent une première et internes (et plus sur des objectifs négociés)
boucle dite opérationnelle, puis une boucle ainsi que sur une évolution continue de ces
financière. Ce faisant, le processus budgé benchmarks. Ainsi les managers seraient ame
taire commence alors par le plan opération nés à toujours devoir être au plus près de la
nel (« comment faire ? », « de quelle capacité concurrence et à s’adapter aux changements
avons-nous besoin ? ») sans nécessairement de l’environnement.
346
Stage 1 - The Operational Loop Stage 2 - The Financial Loop

Partie 2
Shortage or Excess Resource Operational Balance

Capacity
# $
Adjust Adjust
Resources
Capacity Resource Cost
Resource Resource
Requirement Assignment
Contrôle de gestion
Consumption
Activities
Rate
Adjust Activity Cost
Consumption Requirement Assignment
Consumption Adjust Price

Product & Services
Rate
# $
Adjust Demand Financial Target

Demand Requirements Results Results
Financial
Balance
Strategy first drives... ... and also dictates
Figure 11.3 Le « Beyond Budgeting » modèle
Source : Consortium for Advanced Manufacturing-International, Cost Management Systems, Activity-Based Planning and Budgeting Group
Ce courant ajoute à cette idée la néces démarche budgétaire : en effet la confronta
sité de contrôler davantage les managers sur tion constante des managers par rapport à des
leur implication que sur leurs résultats car normes de marchés (benchmark) enlèverait
la première induit les seconds. Le contrôle la nécessité de fixer des objectifs. De plus, le
s’attacherait alors à vérifier que les managers contrôle social par un recrutement très strict,
adhèrent aux valeurs essentielles de l’entre par des procédures de socialisation fortes
prise, partagent son identité, ses règles fon (leadership, valeurs partagées…), éviterait les
damentales… et disposent des compétences comportements opportunistes de manipula
pour faire leur travail. Dès lors, le contrôle tion des chiffres ou de passagers clandestins.
devient plus social. Ceci engendrerait un climat de confiance qui
L’importance accordée aux benchmarks relativiserait le besoin de contrôle strict que
et à l’autonomie des managers est centrale l’on retrouve dans les procédures budgétaires
dans cette démarche car elle permet, selon classiques.
ses promoteurs, de se passer entièrement de
L’avis des pros
Le CAM-I
L’équipe dite du CAM-I, constituée de dirigeants financiers de grands groupes inter

nationaux, qui est à l’origine de ce mouvement de suppression du budget a résumé
de la manière suivante1, les principes devant guider cette démarche :
• Les objectifs : Battre la concurrence, pas le budget
• La stratégie : Développer continuellement la stratégie, pas annuellement
• L’amélioration : Changer radicalement, pas par étapes
• Les ressources : Gérer les ressources à long terme, ne pas les allouer
• La coordination : Gérer les causes et les effets, pas les budgets
• Les coûts : Gérer la valeur, pas les coûts
• Les prévisions : Créer le futur, ne pas chercher à rester dans les rails
• Le contrôle : Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de données
• Les sanctions : Encourager le travail d’équipe, pas l’individualisme
• La délégation : Donner des responsabilités et de la liberté aux managers
1. Tiré de Berland, 2002.

BUDGÉTAIRES
5 Perspectives
FICHE
et prospectives
Les critiques adressées au budget ne sont pas neuves mais les nou
velles démarches budgétaires sont souvent encore au stade de l’expérimenta
tion. Il convient donc de les analyser avec précaution et de réfléchir aux critères
qui décideraient de leur adoption.
Le budget est un instrument particulièrement structurant de la vie des
organisations, il suppose donc une approche prudente. Cependant, il s’agit
tout de même de rénover ce process et les trois démarches présentées dans
les précédentes fiches (better, new et no budgeting) constituent des pistes
prometteuses. Comment alors choisir entre ces pistes et quel est l’avenir du
budget traditionnel. Est-il réellement mort ?
Choisir sa dÉmarche L’avenir du budget

budgÉtaire
Ces trois registres de réponses sont encore
en voie d’exploration : leur diffusion est
Même si ces approches budgétaires (better,
limitée et par conséquent leur généralisa
new et no budgeting) peuvent paraître complé
tion, telle quelle, est encore discutable. Par
mentaires, certaines dimensions les opposent
exemple, on ne cite qu’un très petit nombre
(la possibilité ou non de fixer des objectifs,
d’exemples d’entreprises ayant basculé en
l’existence d’un marché transparent…) et
beyond budgeting, et ces exemples sont sou
rendent nécessaire le fait d’en choisir l’une par
vent les mêmes, d’articles en articles : Rhodia
rapport aux deux autres.
…
Perspectives et prospectives
en France, Svenska Handelsbanken en Suède explorer ces voies pour essayer d’associer
en particulier. En outre, chacune de ces pistes progressivement, par une mise en circula
de solutions n’adresse que certaines des tion des pratiques locales et des adaptations
critiques du budget classique. L’approche de ces trois solutions, les différents apports
better budgeting cherche à alléger le proces des réflexions du Beyond Budgeting dans un
sus budgétaire ; le new budgeting vise à le processus budgétaire réformé pour être à la
sortir de son obsession financière tandis que fois au service de la maîtrise des marges, de
le no budgeting tend à se débarrasser des l’optimisation des performances, de la coor
effets pervers liés aux objectifs budgétaires dination des actions et de la réalisation de la
fixés a priori. On comprend alors que les cher stratégie.
cheurs et les praticiens doivent continuer à
En Pratique
Quels critères pour choisir sa démarche budgétaire ?
Classiquement, les critères de choix du système budgétaire sont les mêmes que ceux
qui expliquent les choix de modalité de coordination1 :
zzle niveau de complexité de l’organisation concerné, mesuré le plus souvent par sa
taille, l’hétérogénéité de son système de production et de son portefeuille de clients

et de marchés ;
zzla turbulence dans laquelle opère cette organisation, c’est-à-dire la vitesse à laquelle
peuvent apparaître des changements dans le niveau de complexité. Par exemple, le

taux d’innovation dans le secteur dans lequel opère l’organisation. Plus celui-ci est élevé,
plus la complexité de l’organisation va changer rapidement et donc plus on qualifie de
turbulent l’environnement dans lequel elle évolue.
La figure 11.4 reprend ces dimensions.
Plus la complexité de l’organisation est forte, plus les nécessités de coordination sont
elles-mêmes fortes et, par conséquent, plus il semble pertinent de rester sur un for
mat classique de budget amélioré. Plus on va monter en turbulence et diminuer en
complexité, plus les autres solutions s’imposent. Il est intéressant de noter que dans les
espaces de forte turbulence/forte complexité et de faible turbulence/faible complexité,
c’est l’approche budgétaire elle-même qui disparaît…
1. Weber et Linder, 2005.

Forte
No
Turbulence budgeting
Moyenne
New
budgeting
Better
Faible
budgeting
Faible Moyenne Forte

Complexité
Figure 11.4 – Critères de sélection d’une modalité budgétaire alternative1
1. Adapté de Weber et Linder, 2005.

Bibliographie du dossier 11
Perspectives et prospectives
Antos J., J. Brimson, Driving Value Using Activity-Based Budgeting, New York, John Wiley & Sons, 1998.
Argyris C., The Impact of Budgets on People, Ithaca, The Controllership Foundation, 1952.
Berland N., Le contrôle budgétaire, La Découverte, 2002.
Cam-I., “Beyond Budgeting”, White Paper, juin 2002.
Cyert R., March J., The Behavioral Theory of the Firm, Englewood Clifts, Prentice Hall, 1963.
Cooper R., Kaplan R. S., The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Readings, Prentice Hall,
1991.
De Geuser F., « Better budgeting, new budgeting ou no budgeting », in Gillmann T. (Dir.), L’entreprise et son
budget (e-book), http://www.new-cfo.fr/perspectives/perspectives-Ientreprise- et-son-budget/, 2013.
De Geuser F., Oyon D., Should Accidents Only Be Imputed to Cars? A Competencies Approach of Budget Uti-
lization by Managers, Anaheim, Academy of Management Congress, août 2008.
Giraud F. et al., « Faut-il tuer le budget ? », in Giraud F. et al., L’art du contrôle de gestion, 2009.
Hansen S., Otley D., Van der Stede W., “Practice Developments in Budgeting: An Overview and Research
Perspective”, Journal of Management Accounting Research, n° 15, 2003.
Hilton R., Maher M., Selto F., Cost Management: Strategies for Business Decisions, New York, McGraw-Hill,
2006.
Hope J., Fraser B., Beyond Budgeting: How Managers Can Break Free from the Annual Performance Trap,
Boston, Harvard Business School Press, 2003.
March J., Explorations in Organizations, Stanford, Stanford University Press, 2008.
Sheperd N., “The CFO As a Business Partner”, Cost Management, n° 24:3, 2010.
Simons R., Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy, Upper Saddle River,
Prentice Hall, 2000.
Weber J., Linder S., “Budgeting, Better Budgeting or Beyond Budgeting”, Cost Management, n° 19:2, 2005.

Controleur Pages&Action LoadPdfOuvrage&ID ARTICLE DUNOD CAPPE 2 10

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Controleur Pages&Action LoadPdfOuvrage&ID ARTICLE DUNOD CAPPE 2 10

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

11

fina­­li­­tÉs de la prioriser et ainsi déter­­mi­­ner ce qui peut et

L’avis des pros

Témoi­­gnage de A. N., contrô­­leur de ges­­tion dans une chambre de commerce

Pré­­vi­­sion des besoins bale des res­­sources que l’entre­­prise aura à

Pour opérationnaliser la stra­­té­­gie, le pro­­ces­­sus bud­­gé­­taire tra­­duit sou­­vent cette der­­nière

Utilisation Roue de la Distribution

Figure 11.1 – Les 3 roues de la planification budgétaire

tif soit lui aussi remonté. Mais dans le même

Objec­­tifs de réduc­­tion de coûts de per­­son­­nel

Une grande entre­­prise de ser­­vices télécoms

gen­­darme bud­­gÉ­­taire Pour que la démarche bud­­gé­­taire ne soit

Modé­­li­­sa­­tion et contrôle bud­­gé­­taire

Contexte, normes et acteurs

R. Kaplan (qui est aussi à l’ori­­gine de l’approche ABC/ABM/ABB) et D. Norton, en déve­­lop­­

pré­­pa­­ra­­tion des avions (axe process) et donc amé­­lio­­rer la compé­­tence et l’orga­­ni­­sa­­tion du

Modé­­li­­sa­­tion ad hoc écar­­ter radi­­ca­­le­­ment. Le contrô­­leur doit alors

Garant du bud­­get cu­­lier, le garant de la fia­­bi­­lité des chiffres bud­­

L’avis des pros

Nick Sheperd, diri­­geant d’EduVision, cabi­­net de conseil et de for­­ma­­tion

Source : Sheperd, 2010.

Toute la dif ­­fi­­culté, pour le contrô­­leur, est de deve­­nir un « contrô­­leur collaboratif »

Le bud­­get, face à ces objec­­tifs mul­­tiples, ren­­contre de nombreuses

Cri­­tiques his­­to­­riques (Jensen, 2001) en insis­­tant sur la « souf­­france

de réflexions. Ces pistes seront pré­­sen­­tées zz un besoin de réac­­ti­­vité qui va à l’encontre

in­efficience rap­­port aux coûts directs variables, liée au

« Le bud­­get est la peste des entre­­

1. Cité par Loeb, 1995.

AmÉ­­lio­­rer le bud­­get : Ces ins­­tru­­ments doivent rem­­plir trois tâches :

zz orga­­ni­­ser la coor­­di­­na­­tion et le par­­tage.

Or, de nom­­breuses orga­­ni­­sa­­tions ont

1. De Geuser, 2013.

L’avis des pros

Oli­­vier Corne, ancien direc­­teur du contrôle de ges­­tion d’une banque

1. Cité par Hilton et al., 2006.

Les acteurs du pro­­ces­­sus bud­­gé­­taires : d’amé­­lio­­ra­­tion, basée sur l’accep­­ta­­tion de la

HP Suisse et la qua­­lité de la pré­­vi­­sion

Trans­­for­­mer la Vision prin­­ci­­pa­­le­­ment amé­­ri­­caine, le

1. De Geuser et Oyon, 2008.

Stage 1 - The Operational Loop Stage 2 - The Financial Loop

Shortage or Excess Resource Operational Balance

Consumption Adjust Price

Adjust Demand Financial Target

Figure 11.3 Le « Beyond Budgeting » modèle

L’avis des pros

L’équipe dite du CAM-­I, consti­­tuée de diri­­geants finan­­ciers de grands groupes inter­

1. Tiré de Berland, 2002.

Choi­­sir sa dÉmarche L’ave­­nir du bud­­get

taille, l’hété­­ro­­gé­­néité de son sys­­tème de pro­­duc­­tion et de son por­­te­­feuille de clients

peuvent appa­­raître des chan­­ge­­ments dans le niveau de complexité. Par exemple, le

1. Weber et Linder, 2005.

Faible Moyenne Forte

Figure 11.4 – Cri­­tères de sélec­­tion d’une moda­­lité bud­­gé­­taire alternative1

1. Adapté de Weber et Linder, 2005.

Vous aimerez peut-être aussi

finalitÉs de la prioriser et ainsi déterminer ce qui peut et

Témoignage de A. N., contrôleur de gestion dans une chambre de commerce

Prévision des besoins bale des ressources que l’entreprise aura à

Pour opérationnaliser la stratégie, le processus budgétaire traduit souvent cette dernière

Objectifs de réduction de coûts de personnel

Une grande entreprise de services télécoms

gendarme budgÉtaire Pour que la démarche budgétaire ne soit

Modélisation et contrôle budgétaire

R. Kaplan (qui est aussi à l’origine de l’approche ABC/ABM/ABB) et D. Norton, en dévelop

préparation des avions (axe process) et donc améliorer la compétence et l’organisation du

Modélisation ad hoc écarter radicalement. Le contrôleur doit alors

Garant du budget culier, le garant de la fiabilité des chiffres bud

Nick Sheperd, dirigeant d’EduVision, cabinet de conseil et de formation

Toute la dif ficulté, pour le contrôleur, est de devenir un « contrôleur collaboratif »

Le budget, face à ces objectifs multiples, rencontre de nombreuses

Critiques historiques (Jensen, 2001) en insistant sur la « souffrance

de réflexions. Ces pistes seront présentées zz un besoin de réactivité qui va à l’encontre

inefficience rapport aux coûts directs variables, liée au

« Le budget est la peste des entre

AmÉliorer le budget : Ces instruments doivent remplir trois tâches :

zz organiser la coordination et le partage.

Or, de nombreuses organisations ont

Olivier Corne, ancien directeur du contrôle de gestion d’une banque

Les acteurs du processus budgétaires : d’amélioration, basée sur l’acceptation de la

HP Suisse et la qualité de la prévision

Transformer la Vision principalement américaine, le

Figure 11.3 Le « Beyond Budgeting » modèle

L’équipe dite du CAM-I, constituée de dirigeants financiers de grands groupes inter

Choisir sa dÉmarche L’avenir du budget

taille, l’hétérogénéité de son système de production et de son portefeuille de clients

peuvent apparaître des changements dans le niveau de complexité. Par exemple, le

Figure 11.4 – Critères de sélection d’une modalité budgétaire alternative1