Rapport Du Pfe - Cibel

PROJET FIN D’ETUDE
SUR LE THEME
ESSAI DE MISE EN PLACE D’UN SYSTEME

DE COMPTABILITE ANALYTIQUE
CAS DE L’UNITE DE VALORISATION ET DE
CONSERVATION DU POISSON
"CIBEL"
FAIT PAR :
ADEL MONCIF
HICHAM ELFATFOUTI
ENCADRE PAR:
Dr. KHADIJAANGADE
M. ABDEWAHAB HAMDAOUI
JURE :
Dr A.CHAKIR
Dr SNINI
M. IBRAHIMI
PERIODE DE STAGE :
AVRIL ET MAI 2009
ANNEE UNIVERSITAIRE : 2008/2009

REMERCIEMENT
Mener à bien un projet de fin d’étude est souvent perçu comme

une tâche complexe, dont la réalisation reste dépendante de la
qualité de l’encadrement et de l’organisme sujet de ce projet.
projet. Ce
préjugé s’est vite dissipé
dissipé lorsque nous avons entamé notre stage,
grâce au milieu favorable et à l’entourage disposé que nous
avons intégré.
A cet effet,
effet, Il nous est agréable de nous acquitter d’une dette de
reconnaissance envers toute personne ayant contribué, de prêt
ou de loin,
loin, au bon déroulement de notre stage.
stage.
Nous remercions en premier lieu Dr. ANGADE Khadija et
M. HAMDAOUI ABDELWAHAB,
ABDELWAHAB, pour leur encadrement et
leurs aides précieuses qui nous ont été d’une grande utilité, ainsi
que leur soutien tout au long de la période
période de notre projet.
projet.
Nous ne manqueront pas de remercier aussi l’ensemble du

personnel de CIBEL qui n’a épargné aucun effort pour nous
fournir les précisions dont nous avions besoin,
besoin, en particulier :
M.ELBAISSI Youssef
M.HADDOU Abderrahman
M.OUARDI Badredine
Mlle. AIT HADDOUCH Laila
Un grand merci à nos aimables formateurs qui nous ont bien
aidé à tirer un profit maximal de cet exercice académique, et à
toutes les personnes qui veillent au bon déroulement de la
formation au sein de l’ENCG.
A toutes ces personnes
personnes et à toutes autres ayant contribué à la
concrétisation du présent projet nous exprimons nos profonds
remerciements, qu’elles trouvent ici l’expression de notre respect
et profonde gratitude.
gratitude.
1 ANNEE UNIVERSITAIRE : 2008/2009

TABLE DE MATIERES
REMERCIEMENT ........................................................................................................ 1
TABLE DE MATIERES ................................................................................................. 2
ABREVIATION ........................................................................................................... 5
RESUME .................................................................................................................... 6
INTRODUCTION GENERALE ....................................................................................... 7
CHAPITRE PRELIMINAIRE
COMPTABILITE ANALYTIQUE: PRINCIPE DE BASE &
DEVELOPPEMENT
COMPTABILITE ANALYTIQUE : GENERALITES ........................................................... 10
I- HISTORIQUE ET NOTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE .................................... 10
1) HISTORIQUE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ............................................. 10
2) DEFINITION DU CONCEPT .............................................................................. 11
II- PRINCIPE ET TYPOLOGIE DE LA COMPTABILITE DE GESTION .................................... 12
1) TYPES DE COMPTABILITE DE GESTION ............................................................ 12
2) PRINCIPES DE BASE ....................................................................................... 12
3) OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ................................................ 13
LA COMPTABILITE GENERALE ET ANALYTIQUE : DEUX MODELES DIFFERENTS. ......... 15
I- LES LIMITES DE LA COMPTABILITE GENERALE. ...................................................... 15
II- LES ASPECTS COMPARATIFS ENTRE LA COMPTABILITE GENERALE ET ANALYTIQUE ...... 17
METHODES DE CALCUL DES COUTS EN COMPTABILITE ANALYTIQUE ......................... 18
I- NOTIONS DE BASE .............................................................................................. 18
II- LES METHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DES COUTS. ..................................... 19
1) METHODE DE COUT COMPLET. ........................................................................ 19
2) METHODE DE COUTS PARTIELS. ...................................................................... 19
A- LA METHODE DE DIRECT COSTING. ...................................................................... 20
B- LA METHODE DE COUT VARIABLE EVOLUE. ............................................................ 21
C- METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES. ............................... 22
D- LA METHODE DU COUT MARGINAL. ...................................................................... 23
III- LES METHODES EVOLUEES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE : ............................... 24
LE COUT COMPLET : PRINCIPES DE BASE ET PROCESSUS D’IMPLEMENTATION ............ 29
I- LES CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE. ...................................................... 30
1) LES CHARGES NON INCORPORABLES :.............................................................. 30
2) LES CHARGES SUPPLETIVES ............................................................................ 30
3) LES CHARGES CALCULEES : ............................................................................ 30
4) LES CHARGES INCORPORABLES : .................................................................... 31
I- DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE : .......................................................................... 32
1) CLASSIFICATION DES CENTRES D’ANALYSE ...................................................... 33
A- CLASSIFICATION SELON LE BESOIN DE L’ANALYSE : ................................................. 34
B- CENTRES D’ANALYSE OPERATIONNELS ET CENTRE D’ANALYSE DE STRUCTURE : ............. 34
C- CENTRES D’ANALYSE PRINCIPAUX ET CENTRE D’ANALYSE AUXILIAIRES: ....................... 35
2
II- TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES : .......................................... 35
1) REPARTITION PRIMAIRE DES CHARGES INDIRECTES : ........................................ 36
REPARTITION SECONDAIRE DES CHARGES INDIRECTES : .................................... 37
2)
CALCUL DES COUTS DES UNITES D’ŒUVRE ....................................................... 39
3)
I- ENCHAINEMENT DES COUTS. ............................................................................... 40
1) LE COUT D’ACHAT : ....................................................................................... 40
2) LE COUT DE PRODUCTION .............................................................................. 41
3) LE COUT DE REVIENT ..................................................................................... 41
4) LE RESULTAT ANALYTIQUE ............................................................................ 42
II- TRAITEMENT DES CAS PARTICULIERS DU CALCUL DES COUTS. .................................. 42
1) LES EN-COURS............................................................................................... 42
2) PRODUITS RESIDUELS. ................................................................................... 43
A- DECHETS OU REBUTS REUTILISABLES DANS L’ENTREPRISE. ....................................... 44
B- DECHETS OU REBUTS VENDABLES. ....................................................................... 44
C- DECHETS ET REBUTS EN NON VALEURS. ................................................................ 44
CHAPITRE II
CHAMP D'APPLICATION ET METHODOLOGIE
INDUSTRIE DE CONSERVE DE POISSON ..................................................................... 46
I- L’INDUSTRIE DE CONSERVERIE DE POISSON DANS L’ECONOMIE NATIONALE ............... 46
II- LE SECTEUR DE CONSERVE DE POISSON DANS LA REGION DE SOUSSE MASSA DRAA. ...... 48
PRESENTATION DE L’ENTREPRISE D’ACCUEIL : CIBEL .............................................. 50
I- HISTORIQUE. .................................................................................................... 50
II- FICHE SIGNALITIQUE : ....................................................................................... 51
III- ORIENTATION STRATEGIQUE DU GROUPE .............................................................. 51
METHODOLOGIE ...................................................................................................... 53
1) PHASE N°1 : L’ANALYSE DE LA SITUATION EXISTANTE (DIAGNOSTIC). ........................ 53
2) PHASE N°2 : CONCEPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE. ................................. 54
3) PHASE N°3 : SIMULATION D’IMPLEMENTATION ET DE SUIVI DU NOUVEAU SYSTEME DE
COMPTABILITE ANALYTIQUE. ..................................................................................... 56
CHAPITRE III
ESSAI DE MISE EN PLASE DU SYSTEME DE COPTABILITE
ANALYTIQUE
L’ANALYSE DE LA SITUATION EXISTANTE (DIAGNOSTIC) ........................................ 59
I- ANALYSE DE L’ORGANISATION ET DE PRINCIPAUX PROCESSUS. ................................. 59
1) ORGANIGRAMME........................................................................................... 59
2) LES PRINCIPAUX PROCESSUS. .......................................................................... 61
A- PROCESSUS D’APPROVISIONNEMENT. ................................................................... 61
B- PROCESSUS DE FABRICATION. ............................................................................ 62
C- PROCESSUS DE COMMERCIALISATION................................................................... 65
II- ANALYSE CRITIQUE DE SYSTEME DE CALCUL DE COUT EXISTANT. .............................. 66
PHASE N°2 : CONCEPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.................................. 68
I- DEFINITION DES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE. .............................. 68
II- CHOIX DES METHODES DE CALCUL DES COUTS. ...................................................... 69
III- DETERMINATION DU PERIMETRE ANALYTIQUE. ...................................................... 69
IV- DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE EN CENTRES DE COUTS. ........................................... 70
3
V- TRAITEMENT DES CHARGES ................................................................................ 70
VI- AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES. ................................................................ 78
VII- REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES .............................................................. 80
1) LA REPARTITION PRIMAIRE (TRP): .................................................................. 81
2) REPARTITION SECONDAIRE (TRS). ................................................................... 85
3) CHOIX DES UNITES D’ŒUVRE (UO):.................................................................. 86
VIII- CONSTRUCTION D’UN PREMIER MODELE DE CALCUL DES COUTS. ........................... 88
PHASE N°3 : SIMULATION D’IMPLEMENTATION ET DE SUIVI DU NOUVEAU SYSTEME DE
COMPTABILITE ANALYTIQUE. .................................................................................. 91
ANALYSE DES RESULTATS ....................................................................................... 92
I- ANALYSE DE LA STRUCTURE GLOBAL DES COUTS. ................................................... 92
1) STRUCTURE DU COUT DE REVIENT GLOBAL ......................................................... 92
2) LA STRUCTURE DU COUT DE FABRICATION GLOBAL. ............................................. 95
II- ANALYSE COMPAREE DE LA RENTABILITE PAR PRODUIT. .......................................... 97
1) LA RENTABILITE AU REGARD DU RESULTAT ANALYTIQUE : .................................... 97
2) ANALYSE DE LA RENTABILITE SELON LE CHIFFRE D’AFFAIRE ................................ 101
3) ANALYSE DE LA RENTABILITE SELON LE TAUX DE MARQUE : ................................ 104
CONCLUSION.......................................................................................................... 106
GLOSSAIRE ............................................................................................................ 107
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE ......................................................................... 110
ANNEXES ............................................................................................................... 111
4
ABREVIATION
• ABC : Activité Based Costing.
• CAE : Comptabilité Analytique d’Exploitation.
• CF : Charges fixes.
• CG : Comptabilité Générale.
• CGNC : Code Général de Normalisation Comptable.
• CIBEL : Complexe Industriel Bel Hassan.
• CMUP : Coût moyen unitaire pondéré.
• FIFO : First Input First Output (Premier Entré Premier Sorti).
• GP : George Perrin.
• IFS : International Food Standard.
• ISO :
• LIFO : Last Input First Output (Dernier Entré Premier Sorti).
• MOD : Main d’Œuvre Direct.
• NIFO : Next Input First Output (Prochain Entré Premier Sorti).
• ONP : Office National de Pêche.
• PCG : Plan Comptable Général.
• PGQ : Programme de Gestion de Qualité.
• RNC : Résultat Net Comptable.
• SMD : Souss Massa Drâa.
• SPSA : Sans Pau Sans Arrêt.
• UO : Unité d’Œuvre.
• UVA : Unité de Valeur Ajoutée.
5
RESUME
Ce rapport est une illustration pratique de la mise en place d’un système de
comptabilité analytique dans l’unité de valorisation et de conservation du poisson de
l’entreprise CIBEL. Autrement dit, il s’agit d’une implémentation de la méthode du coût
complet dans le calcul des coûts des produits de conserve de la dite entreprise. Sa mise en
place repose sur une référence méthodologique de qualité à savoir « modèle de Chanteaux et
Niesson ». De plus, le projet contient une analyse aussi bien globale que détaillée des résultats
obtenus durant les trois premiers mois de l’année 2009.
MOTS CLES : comptabilité analytique ; système ; coût ; coût complet ;

répartition des charges ; organisation ; processus ; affectation ; produit.
Abstract
This report is a practical illustration of a cost accounting system installation in the fish
canning unit of CIBEL Company. In other words, it is about the full cost implementation in
the determination of canning products costs of this firm. This implementation is based on a
good methodological reference which is " Chanteaux and Niesson model ". Furthermore, the
project gives a global and detailed analysis of the first three months results of 2009.
KEYWORDS: Cost Accounting; System; Cost; Full Cost; Charges Sharing;

Organization; Process; Affectation ; Product.
6
INTRODUCTION GENERALE
BOUTTI dans son ouvrage "comptabilité analytique décisionnelle(2004)" a précisé

que « L’information est la ressource stratégique du XXIème siècle. Jamais autant
qu’aujourd’hui, il n’a été nécessaire de maîtriser présentement les enjeux du demain, tracer
une feuille de route, anticiper les virages technologiques et stratégiques, mesurer l’efficacité
par rapport au tableau de bord et l’efficience par rapport aux moyens etc. A présent, les
évolutions notoires de ces dernières années conduisent les organisations agiles à rechercher
des systèmes d’information holistiques (vient du grec holos qui signifie entier) privilégiant
l’anticipation, le management et le pilotage plutôt que la détection ou la surveillance »1.
Une analyse des systèmes d’information organisationnels montre qu’un seul système
se distingue par sa réponse aux différentes exigences, il s’agit de la comptabilité analytique
qui, avec les mutations de l’environnement, se détache de plus en plus de son aspect facultatif
pour s’affirmer comme un outil primordial à la bonne gestion de l’entreprise. Ce constat est à
nouveau confirmé par BOUTTI qui dit : « ..... La comptabilité analytique n’est ni une option,
ni un vain mot, ni un exercice trivial mais désormais un impératif qui obéit à dix
commandements clés. »1.
En outre, La comptabilité analytique suscite aujourd’hui plus qu’hier l’intérêt de tous

les acteurs économiques (chercheurs, auteurs, dirigeants,…), chose qui rend son future encore
prometteur et son développement beaucoup plus considérable, aussi bien sur le plan
méthodologique et conceptuel que sur le plan opérationnel.
Etant conscients par cette place privilégiée que s’est accaparé la comptabilité
analytique, nommé désormais comptabilité de gestion, et voulant pousser nos recherches et
couronner nos études par un thème aussi attractif, nous avons opté pour l’essaie de mise en
place d’un système de comptabilité analytique comme thème de notre projet de fin d’étude au
sein de l’unité de valorisation et de conservation du poisson de l’entreprise CIBEL. Notre
décision a d’autant plus été poussé par l’environnement sain où nous allions accomplir notre
1- BOUTTI.R(2004) ; "comptabilité analytique décisionnelle"; édition : COLLECTION EXPERTISE ; Marrakech ;

page : 1.
7
mission, à savoir le service financier de la dite entreprise, ainsi que l’encadrement de qualité,
à la fois académique et professionnel dont nous allions jouir.
Ce rapport est donc une synthétisation de cette expérience, sa structure va être scindée
en trois principaux chapitres. Le premier est un chapitre conceptuel qui vise à cerner le cadre
théorique et méthodologique de comptabilité analytique objet de notre étude. Le second
présentera, d’une part, le champ d’application de notre projet, autrement dit l’entreprise
d’accueil et son secteur d’activité, d’autre part, la méthodologie qui va cadrer notre travail. Le
troisième et dernier chapitre se consacrera à la mise en place du système de comptabilité
analytique en prenant les mois de janvier, février et mars comme période d’étude. Le rapport
va être comblé en fin de compte par une analyse des résultats obtenus.
8
CHAPITRE
PRELIMINAIRE
LA COMPTABILITE
ANALYTIQUE :
PRINCIPES DE BASE
ET DEVELOPPEMENT
DEVELOPPEMENT
9
COMPTABILITE ANALYTIQUE :
GENERALITES
I- HISTORIQUE ET NOTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :
1) HISTORIQUE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :
La connaissance des coûts et de leurs montants engagés dans la fabrication des biens et
services a suscité, depuis des siècles, l’intérêt des comptables et dirigeants d’entreprises
manufacturières, mais aussi des ingénieures et agents de production qui l’ont considéré
comme un impératif dans leur prise de décision. Cette situation s’est traduite par la mise en
place des premiers systèmes de calcul aptes à les aider dans leur gestion.
Durant ses premières initiations, la comptabilité par les coûts a été étroitement liée au
domaine industriel, ce qui justifie la date de son apparition qui coïncide avec le début de la
révolution industrielle. Les historiens ont ainsi pu recenser des systèmes précurseurs de la
comptabilité de gestion dès la fin du XVIIe siècle en Grande Bretagne2, alors qu’elle était
appelée comptabilité industrielle, notamment dans les forges et fonderies de la région de
Sheffield.
La comptabilité analytique a connu depuis sa création plusieurs essaies de mutation et

de normalisation, visant sa portée à un niveau standard de perfectionnement. Ce
développement s’est traduit en France en 1860 par une première doctrine, et en 1885 par le
premier manuel de comptabilité de gestion. Entre 1947 et 1999, la France s’est illustrée par
les multiples études de ses économistes et comptables qui ont visé la normalisation du concept
de la comptabilité, nous citeront à cet effet et à titre d’exemple les études menées par George
Perrin, économiste français et fondateur durant les années 50 de la méthode GP, basée sur
une comptabilité de gestion par poste de production, et qui a été développée par la suite à
deux reprises pour être connue à présent sous le nom de Méthode des unités de valeur
ajoutée(UVA).
2- www.wikipédia.com : "Comptabilité analytique ", chapitre 1 [Consulté le 31/03/09]
10
Depuis 1999, la majorité des économistes et professionnels de gestion, portants intérêt
à la comptabilité analytique, ont jugé que cette dernière ne peut être cernée dans un cadre
standard, et que c’est plutôt la diversité de ses concepts qui constitue son intérêt, mettant ainsi
fin à toutes les études menées dans la perspective de normalisation de la comptabilité
de gestion.
2) DEFINITION DU CONCEPT :
Appelée d’abord comptabilité industrielle, puis comptabilité analytique

d’exploitation, la comptabilité de gestion désigne l’ensemble des éléments du système
comptable considérés, contrairement à la comptabilité générale, du point de vue de l’intérêt
qu’ils présentent pour la gestion interne.
Durant notre recherche documentaire, nous avons pu synthétiser deux types de

définitions cernant la comptabilité de gestion : la première est focalisée sur la notion de
section ou de fonction de l’entreprise, et la deuxième sur le concept coût.
Définition 1 3: La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un outil

dérivé de la comptabilité générale qui consiste à classer les dépenses de la collectivité selon
des familles homogènes de destination et à analyser le total de ces dépenses sur ces
catégories. Certaines de ces sections (dépenses des fonctions supports par exemple) dites
secondaires sont ensuite reclassées dans les sections sectorielles (dépenses liées à des
productions de biens et de services) dites principales selon des clés de répartition.
Les résultats obtenus permettent à la fois de fournir des indicateurs globaux de coût
des activités mais également des indicateurs plus spécifiques comme des ratios d’évaluation
de la performance de la gestion ou encore du coût des services.
Définition 24 : La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un système

d’information interne servant d’outil d'évaluation qui a pour fonction de calculer les coûts.
Elle recense, suit et communique les informations sur les coûts (dont le coût de revient
composé du coût de production et des frais de distribution) générés au sein de l'organisation.
3- www.controledegestion.com; " Développer la comptabilité analytique ", [consulté le 07-04-2009]

4- Rapport de stage sur "Contrôle de gestion et tableau de bord", au Trésorerie générale du royaume, ESCA,
2002.
11
La comptabilité analytique a pour vocation d'analyser le coût de revient des offres
marketing et leurs conséquences sur le coût de production de l'organisation (sous la
coresponsabilité de la gestion de la qualité).
II- PRINCIPE ET TYPOLOGIE DE LA COMPTABILITE DE GESTION :
1) TYPES DE COMPTABILITE DE GESTION :
En pratique, la comptabilité de gestion peut être abordée de deux façons, à savoir :
Comptabilité analytique autonome5 : basée sur les états de synthèse de la

comptabilité générale, ce type de comptabilité de gestion reprend les soldes de charges,
produits et stocks de cette dernière par le biais de comptes de liaison, appelés « comptes
réfléchis », avant de les ventiler par destination selon l’organisation et le fonctionnement
de l’entreprise.
Ce type de comptabilité présente l’avantage de tenir deux comptabilités : une

comptabilité financière de bureau pour les besoins externe fiscaux et de communication, et
une comptabilité de gestion aux ateliers pour les besoins internes de décision. Cependant, elle
présente le désavantage de susciter beaucoup de temps et d’effort, et de présenter une marge
d’erreur plus importante que la comptabilité de gestion intégrée, deuxième type que nous
allons voir en dessous.
Comptabilité analytique intégrée : ce deuxième type stipule quant à lui un

enregistrement simultané de la charge, produit ou mouvement de stock dans les comptes de la
comptabilité générale et celle de gestion, ainsi qu’une répartition instantanée pour cette
dernière dans les différentes sections ou fonctions de destination.
Elle présente l’avantage d’être utilisable à tout moment et de présenter des résultats à
jours. Cependant elle exige beaucoup d’effort et un investissement informatique et statistique
considérable.
2) PRINCIPES DE BASE :
Basée en grande partie sur les soldes de la comptabilité générale, la comptabilité de

gestion stipule le passage de plusieurs étapes avant de pouvoir dégager un résultat analytique
et des conclusions de gestion. Ces étapes peuvent être énumérées comme suit :
5- Jaquet.C, Guido.R, Oberson.D, Wicht.D(2003) ;"Passage de la comptabilité général à l’analytique ",

Séminaire de Sierre.
12
- Saisie des données de la comptabilité générale lorsqu’elles sont subdivisées par
produits ou services, ou leur collecte et synthétisation le cas échéant ;
- Traitement des charges collectées par distinction des charges non incorporables
(présentant un caractère non régulier, donc ne faisant pas partie des charges
étudiées), des charges incorporables (ayant une liaison avec l’activité et
l’exploitation), supplétives ou de substitution à celles de la comptabilité générale ;
- Choix d’une méthode de répartition de ces charges traitée (coût complet, partiel,
ABC…) ;
- Dégager le résultat analytique par produit, section, activité…;
- Faire des recommandations de gestion et de décision à la lumière des résultats
dégagés.
3) OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE:
La mise en place d’une comptabilité analytique permet une meilleure connaissance des
coûts et constitue ainsi un outil pertinent et permanent dans la démarche de recherche de la
performance, de prise de décision et donc d’optimisation du pilotage de l’exploitation.
Concrètement, la tenue d’une comptabilité analytique a un double intérêt dans l’horizon
proche d’exploitation:
Elle permet de répartir les charges entre différents coûts (coût d’achat, de production,
hors exploitation ou de distribution), et donc de connaitre le poids de chacun d’eux
dans le coût de revient par produit ;
Elle permet de connaitre, pour chaque produit, son résultat analytique (Bénéfice ou
perte), et ainsi de distinguer les produits bénéficiaires, à développer et maintenir,
et les produits déficitaires qui nécessitent un traitement particulier ou quasiment un
désengagement.
D’autre part, les données de la comptabilité analytique nous permettent de prendre des
décisions stratégiques quant aux relations avec les tiers. L’entreprise peut alors fixer, par
le biais du coût de revient son prix minimal de vente aux clients, ou déterminer ses économies
d’échelle par le coût de production. Les objectifs les plus visés par la comptabilité analytique
tels qu’énumérés par le plan général français sont les suivants:
13
- Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise ;
- Déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise ;
- Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour
les comparer aux prix de vente correspondants ;
- Etablir des prévisions de charges et produits courants (coûts préétablis et budgets
d'exploitation par exemple) ;
- En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des
coûts et des budgets, par exemple) ;
- D'une manière générale, fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de
décision6.
6-ENGEL.F, KLETZ.F (2005); « Cours de comptabilité analytique », Ecole des Mines de Paris.
14
LA COMPTABILITE GENERALE ET
ANALYTIQUE : DEUX MODELES
DIFFERENTS.
La comptabilité générale et la comptabilité analytique s’inscrivent dans deux

approches différentes mais complémentaires. En effet, la comptabilité générale dont la
fonction consiste à « assurer la collecte et le traitement d’informations de base pour fournir
dans un langage universel des informations agrégées, "sincères" et "fidèles", pouvant
constituer des indicateurs pour les différents utilisateurs de l’information comptable et
financières »7, repose sur une approche globale de l’activité de l’entreprise. La comptabilité
de gestion repose quant à elle sur une approche détaillée (analytique) des coûts des
différentes fonctions de l’entreprise.
La comptabilité analytique complète la comptabilité générale, qui dégage de manière

synthétique le résultat d’un exercice, en délivrant aux différents organes de direction d’une
organisation des informations pertinentes pour la prise de décision.
I- LES LIMITES DE LA COMPTABILITE GENERALE.
L’avènement de la comptabilité analytique est motivé par les limites que présente la
comptabilité générale. Ces limites, comme le souligne KEISER8, ont rendu la comptabilité
générale beaucoup plus une contrainte qu’une source de renseignements utiles à la gestion de
l’entreprise. Les principales limites seront ainsi résumées comme suit :
• Résultat Net Comptable (RNC) globale et tardif.
Le RNC dégagé par la comptabilité générale concerne la période d’une année, et sa

présentation est souvent biaisée d’un retard par rapport à la période à laquelle il se rapporte,
ce qui conduit souvent les dirigeants à privilégier les informations commerciales pour réagir
aux changements de l’environnement. De plus, le RNC est une donnée globale qui concerne
toutes les activités de l’entreprise et ne fournit aucunes indications sur les performances de
chaque activité à part.
7- MELYON.G, FERNANDEZ.V et HEMICI.F(1994) ; " comptabilité analytique " ; Edition ESKA ; Paris ; page : 25.
8- KEISER.A(1994) ; "comptabilité analytique et de gestion " ; Edition ESKA ; Paris ; page : 9.
15
• L’information comptable est uniquement monétaire.
Une bonne gestion repose sur des données exprimées sous forme physique (unités
vendues, unités produites, unités consommées,…), alors que l’information fourni par la
comptabilité générale est uniquement monétaire.
• La comptabilité générale ne s’intéresse qu’aux flux externes :
La comptabilité générale conçoit l’entreprise comme un carrefour d’échange et ne

rend pas compte du processus de transformation des inputs à l’intérieur de l’entreprise. Ainsi,
dans l’optique de ce système, l’intérieur de l’entreprise est une boîte noire (figure n°1)9.
MARCHE AMONT
- Immobilisations L’entreprise MARCHE AVAL

- Matières premières Une boite noire
Biens & services
- Mat et outillage
- autres
• L’information comptable est déformée par un juridisme grandissant.
Au Maroc, le code général de normalisation comptable (CGNC) impose des règles

d’enregistrement, d’évaluation et de présentation de l’information comptable. Par ailleurs, les
droits de sociétés, du travail et le Droit fiscal imposent de leur part des normes propres à
éloigner considérablement la description fidèle du patrimoine et de l’activité de la réalité
économique.
Deux exemples non exhaustifs confirment au mieux ce fait, le premier concerne les
dotations aux amortissements dont le montant est souvent incompatible à la dépréciation
réelle des biens, suite à des contraintes d’ordre fiscale. Le deuxième se rapporte au principe
du coût historique qui conduit à intégrer dans le patrimoine actuel de l’entreprise des biens
acquis à une date antérieure pour leurs prix d’achat historique, ce qui est en total contradiction
avec le principe de la juste valeur, revendiqué par les concepteurs des normes comptables
internationales IAS/IFRS.
9- www.scribd.com ; " la comptabilité analytique d’exploitation" ; [consulté le 4 avril 2009].
16
L’analyse des limites de la comptabilité générale nous amène à procéder à un
diagnostic comparatif entre les deux systèmes pour appréhender au mieux la valeur ajoutée
que procure la comptabilité analytique.
II- LES ASPECTS COMPARATIFS ENTRE LA COMPTABILITE GENERALE ET

ANALYTIQUE
Le tableau suivant synthétise les aspects de différence entre la comptabilité générale et

analytique.
ELEMENT DE
COMPTABILITE GENERALE COMPTABILITE ANALYTIQUE
COMPARAISON
AU REGARD DE LA LOI Obligatoire Facultative
VISION DE L’ORGANISATION Globale Détaillée
HORIZON Passé Présent et Future
NATURE DES FLUX Externe Interne
DOCUMENTS DE BASE Externe Interne
CLASSEMENT DES CHARGES Par nature Par destination
REGLES Imposées Souples et impératives
UTILISATEURS Tiers et la direction Tous les responsables
- Précises certifiés et - Rapides, pertinentes et

formelles. approchées (arbitraires).
NATURE DES INFORMATIONS
- Informations monétaires - Informations physiques et
monétaires.
Financier, économiques et Purement économique :
OBJECTIF fiscal. I- Prévisions
II- Contrôle de gestion
III- Décisions économiques
En résumé de ce volet, il s’avère claire que la relation unissant la comptabilité

générale et analytique concilie entre différence et complémentarité. Ainsi, si la comptabilité
générale s’impose en tant que contrainte réglementaire, la comptabilité analytique s’affirme
de plus en plus en tant qu’impératif de gestion.
17
METHODES DE CALCUL DES COUTS
EN COMPTABILITE ANALYTIQUE
Du coût complet à l’UVA (unité de valeur ajoutée) en passant par le coût partiel et la
méthode ABC, voici les grandes stations de l’histoire d’un développement qui a duré des
siècles et dont le point d’arrivée reste jusqu’à nos jours inconnu. Le développement de
l’aspect méthodologique de la comptabilité analytique était toujours nourri par la volonté de
normalisation de ce système et l’envie de faire face à l’ensemble des limites qui se sont
posées à chacune de ses étapes. De ce fait, chaque nouvelle méthode est en fait une remise en
cause de l’ancienne sans pour autant porter atteinte à sa validité en tant qu’outils de gestion
toujours utile.
A travers cette section, nous essayerons de faire brièvement le tour des différentes
méthodes de calcul des coûts, tout en respectant l’ordre chronologique d’apparition et de
développent de chacune d’entre elles. Ainsi, pour chaque méthode nous allons mettre l’accent
sur les circonstances d’apparition, ses nouveautés par rapport à son ancêtre et son cadre
conceptuel sans négliger bien sûr ses principes de base.
Toutefois, et pour une meilleure compréhension de ce qui sera présenté, il serait utile
de définir au début certaines notions de base qui seront utilisées au fur et à mesure de
l’exposition des dites méthodes.
I- NOTIONS DE BASE
Coût : le plan comptable français de 1982 défini ce terme comme " une somme de
charges s’appliquant à un moyen d’exploitation ou à un produit ou à un stade
d’élaboration du produit"10.
D’après le code général de normalisation comptable (CGNC) marocain, un coût est
la somme des charges relatives à un élément défini au sein d’un réseau comptable.
Economiquement, le terme est défini comme "une organisation correspond à la
valeur des facteurs de production utilisée dans la fabrication de son output"11.
10- Le plan comptable français de 1982.

11- www.scribd.com; " contrôle de gestion et tableau de bord "page : 16 ; [consulté le 17 avril 2009]
18
Charge directe : une charge est dite directe si elle peut être affectée à un coût
déterminé sans ambiguïté et sans calcul intermédiaire
Charge indirecte : une charge est dite indirecte, lorsqu’elle nécessite un calcul
intermédiaire pour être imputée à un coût déterminé ; autrement dit, lorsqu’il est
nécessaire d’identifier une clé de répartition pour l’incorporer à ce coût.
Charge variable ou opérationnelle : c’est une charge qui évolue en fonction de
l’activité de l’entreprise.
Charge fixe ou de structure : c’est une charge qui est indépendantes de l’évolution
de l’activité de l’entreprise, autrement dit, une charge liée à l’existence de
l’entreprise et correspondant, pour chaque période de calcul, à un niveau d’activité
bien déterminé.
II- LES METHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DES COUTS.
1) METHODE DE COUT COMPLET.
La méthode du coût complet s’inscrit dans les premières approches de calcul des
coûts. En termes d’envergure, la méthode reste la plus utilisée par les entreprises. Elle permet,
en effet, d’intégrer dans le calcul des résultats analytiques tous les éléments constitutifs de
coût.
Puisque notre projet consiste à la mise en place de cette méthode, son traitement
détaillé fera l’objet d’une partie à part, plus loin dans notre rapport.
2) METHODE DE COUTS PARTIELS.
Vue les limites qu’a présenté la méthode du coût complet et surtout celles relatives à la
variation des coûts en fonction du niveau d’activité, un nouveau courant idéologique s’est
développé dans la seconde moitié du XXème siècle, il s’agit des méthodes de détermination de
marge par les coûts partiels. Ces méthodes se sont établies le plus souvent autour la
distinction entre charges variables (opérationnelles) et charges fixes (charges de structure).
Toutefois, il est à distinguer entre quatre formules de calcul du coût partiel, qui sont :
La méthode du direct costing ou coût variable simple.

La méthode du coût variable évolué.
La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
La méthode du coût marginal.
19
Avant d’entamer les explications, il est à noter que les méthodes du coût partiel ne
retiennent qu’une partie des charges. Le reste est pris en compte globalement, sans analyse
particulière. La démarche conduit naturellement à l’obtention de résultats incomplets,
autrement dit de marges. La figure12 suivante illustre mieux ce constat.
Coûts
Coûts
Partiels
Partiels
Chiffre
Chiffre
Composante d’Affaire
Composante d’Affaire
du coût de
du coût de Marge su coût
revient non Marge su coût
revient non partiels
analysé partiels
analysé
RESULTAT
RESULTAT
a- LA METHODE DE DIRECT COSTING.
Cette méthode est née aux Etats-Unis dans les années 60. L'appellation "direct
costing" est source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. En effet, l'adjectif "direct" qui
s'applique aux coûts ne doit pas s’afférer seulement à l’affectation des charges aux produits,
mais surtout à l’aspect variable ou proportionnel quant aux quantités fabriquées du produit.
Cependant, « force est de reconnaître que cette approche est rejetée par l’administration
fiscale dans la mesure où elle minore le stock social. Le stock social est emploi (élément de
l’actif circulant). Toute minoration de l’actif entraine, ipso facto, une réduction du résultat
imposable à l’impôt sur les sociétés. »13.
Le principe du direct costing consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du

calcul des coûts des produits et à ne les prendre en compte que dans le calcul du résultat
analytique global pour leur montant total, tel qu’illustré par le schéma ci-dessous14.
Autrement dit, la méthode du direct costing n'incorpore dans les coûts d'un produit que les
charges variables et considère les charges fixes (de production, d'administration et de vente ...
12- KEISER.A(1994) ; "comptabilité analytique et de gestion " ; Edition ESKA ; Paris; page : 129.
page : 137.
20
etc.) comme des frais de période qui ne doivent plus être incluses dans le coût de revient.
Par ailleurs, la logique de cette approche se base sur les hypothèses de proportionnalité des
charges opérationnelles et fixité des charges de structure :
• Hypothèse de proportionnalité des charges opérationnelles : en réalité, les

charges opérationnelles ne sont pas linéaires par rapport aux quantités, la
courbe représentative de l’évolution du rendement présente généralement trois
cas de figures qui sont : une zone de rendement croissant, une zone de
rendement constant et une zone de rendement décroissant
• Hypothèse de fixité des charges fixes : avec la croissance de l’entreprise,

l’augmentation des coûts de structure prend un aspect brutal, du fait des
dépenses administratives, des salaires, des loyers, amortissements et autres
charges fixes qui viennent en augmentation du coût de revient. Ainsi, les
charges de structure varient par paliers.
L’hypothèse de fixité de charges de structure stipule que sur une échelle de

production limitée, les charges de structures restent fixes.
b- LA METHODE DU COUT VARIABLE EVOLUE.
Appelée aussi méthode des marges et apports par produit ou coût direct mixte, cette
méthode est un perfectionnement de la précédente par affinement de l'approche
contributive, en combinant des critères «variable-fixe» et «Direct-indirect».
Le direct costing évolué distingue :
• Charges fixes spécifiques, c'est à dire propre à chaque produits, services…

etc. et qui y sont directement affectables.
• Et charges fixes communes à l'ensemble des services ou produits (frais de
siège, frais d'administration générale ... etc.).
Le schéma suivant nous permettra d'illustrer le fonctionnement de cette

méthode.
21
Schéma du mécanisme du direct costing évolué
Coût
Chiffre d’affaire variable
Charges
Marge sur fixes
Coût
Marge sur CF
Variable
Coût
Résultat
Spécifique
c- METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES.
La méthode de l'imputation rationnelle est quant à elle conçue comme un correctif au

calcul des coûts réels par la méthode des coûts complets, la structure du système d'analyse y
est donc la même. La différence réside alors dans la tentation de rendre les coûts des unités
d'œuvre des centres et les coûts de production des produits indépendants du degré d'activité.
Autrement dit, elle neutralise les effets de variation de l’activité sur les coûts unitaires et
permet d’évaluer le coût de la sous activité.
Elle consiste à imputer, aux coûts globaux, des charges fixes proportionnellement à
l’activité réelle. De ce fait, sa mise en place nécessite la définition d’un niveau d’activité
normale et le calcul d’un coefficient d’imputation des charges fixes par rapport à l’activité
réelle.
Coefficient d’imputation rationnelle = ࢇࢉ࢚࢏࢜࢏࢚é ࢘éࢋ࢒࢒ࢋ/ࢇࢉ࢚࢏࢜࢏࢚é ࢔࢕࢘࢓ࢇ࢒ࢋ
22
Le système d'imputation rationnelle peut se représenter schématiquement comme
suit :
Coût variables Chiffre d’affaire
Coût de Production
F x a/A Stock de produits
Coût variables Coût "rationnel" des

(F) produits vendus
F x (1-a/A) Calcul des résultats

de la période
A = activité normale.
a = activité réelle.
Principe de l’imputation rationnelle
d- LA METHODE DU COUT MARGINAL.
Le coût marginal correspond au coût des produits supplémentaires. Le produit

supplémentaire pouvant être un bien ou un service, une série de produits…
« Dans le cas d’une production supplémentaire, on parle de coût marginal

d’expansion. En revanche, le coût marginal peut correspondre au coût d’une production dont
on envisage la suppression, il s’agira, alors, de coût de récession.»15
Comme la méthode du direct costing, le coût marginal suppose que les hypothèses de
proportionnalité des charges opérationnelles et la fixité des charges de structure soient
vérifiées.
Le coût marginal permet de déterminer l’optimum technique ou l’optimum de

production qui désigne le niveau de production pour lequel le coût unitaire est minimum.
Cette méthode permet aussi de déterminer l’optimum économique qui correspond au niveau
d’activité pour lequel le profit est maximum.
23
La connaissance des coûts marginaux permet entre autres de trancher quant à
l’acceptation ou non de toute commande supplémentaire en comparant le coût marginal de
cette dernière par rapport à la recette marginale attendue.
III- LES METHODES EVOLUEES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :
Après avoir élaboré les méthodes précitées, appelées communément « méthodes

traditionnelles », les professionnelles et chercheures en comptabilité de gestion n’ont pas
cessé leurs études. Entre 1947 et 199916, plus d’un demi siècle s’est écoulé dans une
dynamique inépuisé de leur part, en quête de la normalisation des méthodes de calcul des
coûts qui était jusqu’à lors envisageable.
Cette volonté de présenter un modèle universellement employable par les entreprises,

en dépit de la nature de leurs activités ou du milieu ou elles évoluent s’est vu contractée, entre
autres, par les limites que présentaient les méthodes traditionnelles. L’une des impertinences
les plus flagrantes que présentent les modèles traditionnels de comptabilité par les coûts, en
particulier la méthode des centres d’analyse, est l’emploi massif de la répartition des
charges indirectes17. En effet, la clé de répartition utilisée pour ventiler les charges indirectes
est supposée être, selon BOUTTI « une unité corrélée à un ensemble de coût homogènes18 »,
d’où la relation de linéarité qu’elle doit avoir avec les produits, chose qui n’est pas valables
dans la majorité des cas, surtout lorsque les produits sont hétérogènes.
Il est claire que la grande préoccupation des chercheurs, dans leur quête de
perfectionnement des modèle de calcul des coûts, est bien l’impertinence de répartition des
charges indirectes. Afin d’y remédier, les chercheures ont axé leurs études sur les centres
d’analyse, puisqu’ils sont premiers à absorber les charges. Leur vision du découpage de
l’entreprise s’est vue orientée alors vers un aspect plus transversal qu’hiérarchique. La
question n’est plus de définir à quel produit ou centre aboutis telle charge, mais plutôt de
définir que consomme cette activité ou ce poste comme charges19 .
16- « http://fr.wikipedia.org/wiki/ComptabilitÃ©_analytique » [consulté le 31-03-2009].

17- Contrairement aux charges directes qui sont imputées aux produits, les charges indirectes sont réparties
entre les différents centres d’analyse avant d’êtres imputées aux produits, selon la méthode du coût complet.
Page 106.
19- « http://www.fidecia.fr/www1/lexique_pro/index_lexique_pro.html » [consulté le 30-03-2009]
24
Vision traditionnelle : affectation des ressources en aval
Ressource Centre Processus Produit

Est affectée Est affecté Est affecté
Vision contractuelle : affectation des ressources en amont
Ressource Centre Processus Produit

Consomme Consomme Consomme
Ce raisonnement a mis en exergue la notion de causalité des charges, qui n’était pas
prise en compte par les méthodes traditionnelles. En effet, ces méthodes se contentaient de
répartir arbitrairement les charges, par le biais d’unités d’œuvre, alors que ces dernières, selon
Rachid BOUTTI « n’ont pas toujours la propriété d’être les causes des coûts20 ».
Ceci va amener à une révolution dans les méthodes de répartition des coûts : le
remplacement des centres d’analyse par les activités et les postes. Ce nouveau courant de
pensée a donné naissance à des modèles contractuels tels que les méthodes ABC et UVA que
nous allons brièvement exposer dans ce qui suit.
1- Méthode ABC (Activity Based Costing)
Le groupement américain CAM-I, destiné à la recherche sur la gestion au sens large de

l’entreprise a développé, tout au long des années 8021, un premier modèle de comptabilité de
gestion par activité afin d’améliorer l’exploration des charges indirectes de plus en plus
importantes dans l’ensemble des coûts.
Le schéma suivant résume le principe de répartition des charges selon la méthode, et

qui doivent désormais être ventilés dans des activités dans un premier temps, avant d’être
imputées aux produits.

Page 106.
21- «http://www.fidecia.fr/www1/lexique_pro/index_lexique_pro.html » consulté le 30-03-2009
25
Activités
A1
Produits
Ch. Indirectes
An
Les ressources indirectes sont réparties entre différentes activités par le biais des
inducteurs de coût, à la différence des méthodes traditionnelles qui partagent les charges de
la comptabilité général par de clés de répartition souvent arbitraires.
• Principe de base :
Le calcul des coûts par la méthode ABC s’articule sur un premier découpage de
l’entreprise en activités. Ces tâches homogènes vont absorber les charges indirectes, qui
seront à leurs tours divisées entre différents produits selon des unités d’œuvres; les charges
directes sont quant à elles imputées directement aux dits produits.
Schéma illustratif de répartition des charges selon la méthode ABC 22
Produit/
Total des Coûts
Service
coûts Directs
A2 Produit/
Centre 1 A3 A1
Coûts Service
Indirects Centre 2
A1 Inducteurs
A2 A2 de
Centre 3 A1
coûts
… A1 A3
Centre n A2 (Cost drivers)
A3
22
« http://www.fidecia.fr/www1/lexique_pro/index_lexique_pro.html » consulté le 30-03-2009
26
Comme a été précité, le lien entre charges indirectes et activités est l’inducteur de coût
qui en représente le lien déclencheur. Après avoir affecté ces ressources aux différentes
activités issues du découpage, il est question de calculer le coût d’une unité de cet inducteur,
et ce afin d’affecter les dites charges entre les produits selon le volume d’inducteurs qu’ils
consomment.
Coût de l’inducteur =
Mt consommé de l’activité = Coût de l’inducteur Volume consommé

de l’inducteur
2- Méthode des UVA (Unités de Valeur Ajoutée)
La Méthode des unités de valeur ajoutée trouve ses racines dans les recherches de son
initiateurs, Georges PERRIN. Cet ingénieur français, lauréat de l’école Centrale et ayant pris
des fonctions de direction depuis 1920 dans les domaines du textile et de la mécanique a
constaté, d’après ses pratiques managerielles, que la comptabilité générale dégage des
résultats inutilisables au niveau des décisions internes comme il l’a démontre dans ses
notes23 .
Le principe de la méthode des UVA repose sur une prise en considération de

l’entreprise comme une entité mono-produit en dépit de sa complexité. Cela signifie que
toutes les dépenses hors matières premières vont être ventilées selon une seul clé de
répartition, appelée UVA telle que sa méthode.
L’Unité de Valeur Ajoutée est un produit (ou service) représentatif de l’activité de

l’entreprise, choisi par le management lors de la construction de la méthode afin qu’il soit
représentatif de l’entreprise. Donc, dans la méthode UVA, une UVA correspond au(x)
processus nécessaire(s) à la réalisation du produit (ou service) au moment de l’analyse, afin
que cette UNITE soit parfaitement définie et invariable.
L’autre révolution de la méthode réside dans le calcul de coût non plus par produit,
mais par transaction. Une transaction est la somme de tous les échanges entre l’entreprise et
son client (qu’il soit interne ou externe) qui aboutit à une vente.
23
Mémoire d’obtention du diplôme d’expertise comptable, OLIVIER DE LA VILLARMOIS, SESSION DE MAI 2004
27
Processus d’une transaction (vente)
Clients Commande Produit Livraison Facture Encaissement
L’utilisation de la méthode puise son intérêt dans la réduction de la répartition des

charges indirectes, puisque les charges administratives, commerciales ou logistiques
deviennent directement imputables aux transactions de ventes. Aussi, le traitement des coûts
par transaction permet de réaliser un comparatif des ventes et ainsi de mieux les gérer.
• Principe de base.
Concrètement, la méthode UVA repose sur une unification de la fabrication de

l’entreprise pour la rendre mono-produit. Une division des ressources consommées par le
nombre de produits fabriqués serait fortement arbitraire d’où la nécessité d’un calcul
complexe afin de dégager le coût d’une unité de valeur ajoutée.
Coût de l’UVA =
Le coût de l’UVA, qui est l’équivalent du coût de l’unité d’œuvre chez les méthodes
traditionnelles de calcul des coûts, nous permettra de dégager le coût des produits en
l’ajoutant au coût des matières premières directement imputable, et ainsi le résultat
analytique.
Résultat analytique = Sommes encaissées – Coût de la vente
28
LE COUT COMPLET : PRINCIPES DE BASE
ET PROCESSUS D’IMPLEMENTATION
Bien qu’il s’inscrit dans les premières approches de la comptabilité analytique, le coût
complet reste jusqu’à aujourd’hui la méthode la plus utilisée au niveau international et un
outil de gestion dont les dirigeants font encore confiance, malgré les multiples reproches qui
lui ont été adressées. Selon une enquête sur les méthodes de gestion des coûts utilisées par les
entreprises américaines pour leur besoin en management décisionnel, 65%24 des entreprises
utilisent le coût complet contre 35% pour le coût variable et seulement 5% pour les autres
méthodes.
Pour les entreprises produisant à la commande telle que l’entreprise CIBEL, le coût
complet constitue un outil approprié de gestion des coûts et de management décisionnel. En
effet, cette méthode lui permettra, en plus du calcul des coûts par produit, par commande, par
client ou par marché, une meilleure appréhension de son processus d’exploitation et une
vision plus claire de la structure de ses charges.
Toutefois, et avant d’arriver à ces différents buts, il faut tout d’abord procéder à des
traitements touchants aussi bien les charges que les processus de production pour qu’ils soient
plus représentatifs de la réalité opérationnelle de l’entreprise. Ainsi, il est nécessaire encore
d’identifier certains indicateurs et clefs qui serviront dorénavant comme références. Ces
points et d’autres font l’objet de cette présente partie.
Le premier axe de cette partie sera consacré au traitement des charges de la

comptabilité générale, pour parler ensuite des principes de découpage de l’entreprise en
centres de coût. La répartition des charges, l’identification des clefs de répartition et la
détermination des unités d’œuvres font l’objet du troisième axe. Alors qu’un 4ème axe sera
réservé à l’enchainement des coûts en comptabilité analytique, avant de conclure par le
traitement des cas particuliers qui se posent dans le calcul des coûts.

page : 137.
29
I- LES CHAR GES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
La comptabilité générale est analytique sont deux systèmes différents mais

complémentaires, les charges de la première sont prises par la deuxième après avoir subir des
traitements visant l’élimination des charges indépendantes de l’exploitation de l’entreprise et
l’ajout ou la révision de celles non prises par la comptabilité générale. Ces traitements
donnent lieu à ce qui suit :
1) LES CHARGES NON INCORPORABLES :
Se sont des charges qui sont inscrites à la comptabilité générale mais non reprises par
la comptabilité analytique car elles ne correspondent pas à l’exploitation normale de
l’entreprise. Il s’agit notamment de :
• Les charges non courantes.
• Impôt sur les bénéfices.
• Perte exceptionnelle due à la détérioration d’un stock de produits finis.
Les charges non incorporables constituent des différences d’incorporation.
2) LES CHARGES SUPPLETIVES
Pour des raisons de comparaison des coûts entre entreprises de forme juridique
différente ou ayant des stratégies de financement différentes, la comptabilité analytique tient
de certaines charges fictives qui ne sont pas inscrites dans la comptabilité générale. Il s’agit
principalement de :
• Rémunération des capitaux propres : il correspond au montant des capitaux

propres multiplié par le taux d’intérêt moyen des emprunts de l’entreprise.
• La rémunération de l’exploitation pour les entreprises individuelles : c’est la

rémunération que le propriétaire doit normalement recevoir en échange du travail
qu’il fournit.
3) LES CHARGES CALCULEES :
Certaines charges de la comptabilité générales sont réglementées par le cadre juridique

et fiscal, chose qui les rend le plus souvent hétérogènes avec la réalité économique de
l’entreprise. Les charges calculées viennent à la résolution de ce problème en procédant à une
30
révision ou une réévaluation des dites charges. Le schéma25 suivant illustre les différents
types des charges calculées :
Les amortissements calculés Sont des charges qui se Correspondent au

en fonction de l’usage qui est substituent aux dotations aux fractionnement des charges
fait de l’immobilisation provisions de la comptabilité supportées par l’entreprise et
générale qui concernent des périodes
différentes de celle de
comptabilité analytique
La différence entre la charge calculée et la celle de la comptabilité générale constituent

une différence d’incorporation. Elle peut être positive (charge supplétive) ou négative (charge
non incorporable).
4) LES CHARGES INCORPORABLES :
Se sont les charges effectivement incorporées aux coûts de la comptabilité analytique.
Les charges incorporables = charges de la comptabilité générale – charges non

…………………………………..incorporables + les charges supplétives
31
Le schéma26 ci-après synthétise l’analyse des charges en comptabilité analytique :
Les charges incorporables une fois identifiées, elles sont classées en charges directes
imputable directement aux coûts sans calcul préalables et charges indirectes qui sont affectés
aux coûts en fonction des clefs de répartition. Ceci peut être illustré comme suit :
27
Schéma de traitement des charges directes et indirectes
I- DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE :
Après traitement des charges issues de la comptabilité générale, en distinguant celles

incorporables aux divers coûts et celles non incorporables, et après avoir divisé les charges
incorporables en charges directement imputables aux produits et en charges indirectement
26- ENGEL.F, KLETZ.F (2005); « Cours de comptabilité analytique », Ecole des Mines de Paris.
27- Rapport de stage : " contrôle de gestion et tableau de bord " à la trésorerie générale du royaume ; école
ESCA. 2002 ; page : 17
32
imputables, nous devons procéder au découpage de l’entreprise en plusieurs subdivisions
comptables appelées « centres d’analyse », et qui vont se voir répartir les charges indirectes
issues du traitement comptable des ressources.
Le PCG français de 1982 définit les centres d’analyse comme étant des « centres de
travail de l’entreprise (bureau, magasins, altiers…), organisés en vue de l’accomplissement
des fonctions économiques (administration, production, distribution….) »28.
Le PCG marocain définit quant à lui le centre d’analyse comme « un compartiment

d’ordre comptable dans lequel sont groupées, préalablement à leur imputation aux comptes
des coûts intéressés, les éléments de charge qui ne peuvent être directement affectées à ces
produits ».
Le découpage de l’entreprise consiste donc à la diviser en plusieurs centres de coût, ou

seront réparties et traitées les charges indirectes en vue de leur imputation ultérieure au
différents produits. Ces centres d’analyses peuvent être déduits soit d’un découpage réel de
l’entreprise (atelier, magasin…), soit d’un découpage fonctionnel (administration,
distribution, gestion financière…) ou même d’un centre fictif (financement).
Le découpage doit obéir à trois règles de base29 :
• Un centre d’analyse doit correspondre à un lieu physique, à une division réelle de

l’entreprise ou à l’exercice d’une responsabilité. Le respect de cette condition
permet un meilleur apport de la comptabilité analytique au contrôle de gestion ;
• Il doit aussi correspondre à une seule responsabilité qui doit se voir déléguer les
moyens humaines, matériels et financiers nécessaires à son fonctionnement ;
• Les charges totalisées dans un centre d’analyse doivent avoir un « comportement
commun », c'est-à-dire qu’il y’a possibilité de déterminer pour chaque centre une
unité d’œuvre.
1) CLASSIFICATION DES CENTRES D’ANALYSE
Les centres d’analyse peuvent être classés selon trois critères : le besoin de l’analyse,
l’activité ou la prestation de service.
28- KEISER.A(1994) ; "comptabilité analytique et de gestion " ; Edition ESKA ; Paris; page 71
page 98.
33
a- CLASSIFICATION SELON LE BESOIN DE L’ANALYSE :
Dans ce classement, nous pouvons distinguer quatre types de centres
• Centre de travail oui d’activité : issus de l’organigramme d l’entreprise, le

centres de travail correspondent à une division réelle de l’entreprise (bureaux,
magasins, altiers, usines…) ;
• Centres de responsabilité : correspond à un centre d’analyse au sein duquel a été
désigné un seul responsable disposant d’une délégation d’autorité sur les
ressources mises à sa disposition, et d’un pouvoir de négociation sur le objectifs ;
• Centre de profit : c’est de responsabilité pour lequel les objectifs de gestion sont
établis en terme de profit ;
• Centre de coût : correspond à un centre de responsabilité pour lequel les objectifs
de gestion sont établis en termes de coût.
D’autres chercheurs, tels que Dr. Rachid BOUTTI, distinguent les centres d’analyses
selon les flux financiers délégués. Cette classification fait apparaitre trois familles de centres
homogènes : centre de coût, centre de revenu et centre de profit, le schéma suivant démontre
les flux financiers qui leurs sont délégués.
Flux financier délégués par type d centre d’analyse30
Flux Coûts Revenus et niveau d’activité Tarification et marge

Type
Centre de coût *
Centre de revenu * *
Centre de profit * * *
b- CENTRES D’ANALYSE OPERATIONNELS ET CENTRE D’ANALYSE DE STRUCTURE :

• Centre opérationnel : ce sont des centres où sont mis en œuvre les moyens de
production et où il existe une unité physique permettant de quantifier l’activité du
centre, appelée unité d’œuvre;
30- BOUTTI.R(2004) ; "comptabilité analytique décisionnelle" ; édition : COLLECTION EXPERTISE ; Marrakech ;

page 101.
34
• Centre de structure : centres de structure qui remplissent des fonctions
communes dont l'activité ne peut être mesurée par une unité physique, mais plutôt
par une assiette de frais, appelée taux de frais.
c- CENTRES D’ANALYSE PRINCIPAUX ET CENTRE D’ANALYSE AUXILIAIRES:
• Centres principal : c’est un stade économique de coût dont les charges réparties
sont directement imputables aux produits par le biais des unités d’œuvre ou des
taux de frais ;
• Centre auxiliaire : les charges du centre d’analyse auxiliaire ne sont pas

directement imputables aux produits, mais sont répartis dans un deuxième temps
entres le centres principaux, avant d’être imputés aux produits. C’est donc un
centre de support qui réalise des prestations de services au profit de centres
principaux ou d’autres centres auxiliaires.
II- TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES :
Après distinction des charges directes et indirectes, et découpage de l’entreprise en

centres d’analyse auxiliaires, principaux et de structure, il est maintenant question d’affecter
les charges à leurs destinations.
Les charges directes, qui comptent les achats et consommations de matières et

fourniture, les charge additionnelles y afférents (transport, commission, emballage…) ainsi
que les heures de main d’œuvre et de machines, sont à affecter aux différents produits et coûts
qui les consomment de façon directe, sans traitement préalable.
Les charges indirectes, comprenant l’ensemble des ressources dont les produits de
destination ne sont pas connus avec précision, subissent un traitement préalables à leurs
imputation à ces produits qui est plus ou moins arbitraire, et dont l’objectif est de connaitre la
quote-part consommée de ces charges par les différents produits.
35
Schéma de principe de la méthode des coûts complets
Charges Indirectes
Centre auxiliaire1 Centre auxiliaire 2
Approvisionnement Production Distribution
Coût de revient
Coût d’achat Coût de Coût de

Production distribution
Charges directes
Le traitement des charges indirectes fait l’objet d’une synthétisation dans un tableau
appelé « Tableau de répartition des charges indirectes ». Ce tableau met en exergue deux
soldes intermédiaires : le total de répartition primaire et le total de répartition secondaire. La
dernière ligne du tableau correspond au coût de l’unité d’œuvre, nécessaire à l’imputation des
charges indirectes aux différents coûts et dont les détails de calcul feront l’objet de ce qui suit.
1) REPARTITION PRIMAIRE DES CHARGES INDIRECTES :
Les charges indirectes incorporables, issues du traitement préalables des charges

brutes de la comptabilité générale font l’objet de cette répartition primaire. Dans ce premier
stade de traitement des charges indirectes, il est question de les ventiler entre les centres
d’analyse principaux et auxiliaires issus du découpage de l’entreprise.
36
Le terme ventilation n’est pas nécessairement synonyme d’arbitraire. En effet, les
charges indirectes peuvent souvent être imputées directement aux centres d’analyse qui les
concernent pour leurs montants exactes (exemple: entretien, dotations aux
amortissements…) ; ces charges sont appelées semi-directes. Concernant les charges
indirectes qui ne peuvent être affectées directement aux centres les concernant, elles sont
réparties aux différents centres selon deux méthodes :
• L’abonnement 31: les charges calculées pour une période supérieure à celle de
l’analyse (exemple : dotations aux amortissements, prime d’assurance…) sont
réparties entre les centre d’analyse par douzième ou onzième de leurs montant
total, selon la périodicité de leur calcul ;
• Les clés de répartition primaire : appelées aussi refacturation interne32, les clés
de répartition est un procédé de répartition ou de refacturation forfaitaire des
charges indirectes entres les centres d’analyse. Elles se distinguent des unités
d’œuvre, l’autre procédé de ventilation des charges, par la fixité de leur base de
calcul.
Exemples des clés de répartition pour certaines charges:
Charges Clé de répartition

Loyer Nombre de matériel loué par centre d’analyse
Amortissement du matériel de bureau Nombre de bureaux par centre
Charges sociales Salaire par centre d’analyse
Amortissement des constructions Surface bâtie par centre
La répartition primaire des charges ainsi fait, elle donne lieu au calcul du total de
répartition primaire, qui n’est autre que le total des charges par centre.
Quote-part du centre d’analyse/charge = Montant de la charge × coefficient (clé de répartition)
Total de répartition primaire par centre = Somme des quotes-parts du centre dans l’ensemble
………………………………………………des charges
2) Répartition secondaire des charges indirectes :
31- KEISER.A(1994) ; "comptabilité analytique et de gestion " ; Edition ESKA ; Paris; page 101
32- BOUTTI.R(2004) ; "comptabilité analytique décisionnelle" ; édition : COLLECTION EXPERTISE ; Marrakech ;
page 105
37
Après répartition de l’ensemble des charges entre centres principaux et auxiliaires, il
est question dans la répartition secondaire de répartir les totaux de répartition primaires des
centres auxiliaires entre centres d’analyse principaux, toujours par le biais d’une clé de
répartition plus ou moins arbitraire.
Cependant, il y’a souvent des cas ou les centres auxiliaires entretiennent des
prestations réciproques de services entre eux. Cette prestation réciproque doit être quantifié en
pourcentage pour chaque centre auxiliaire par une clé de répartition, et incluse au total de
répartition primaire du centre pour être répartie dans un troisième temps entre les centres
principaux.
Formalisation de calcul des prestations réciproques entre centres auxiliaires :
X = TA + (a*TB)
Y = TB + (b*TA)
Avec : TA & TB = Totaux de répartition primaire des centres auxiliaires « A » & « B »

diminuées des prestations offertes entre eux
a = quote-part que consomme le centre « A » dans les charges du centre « B »
b = quote-part que consomme le centre « B » dans les charges du centre « A »
Tout le problème est donc de résoudre le système en haut, afin de calculer les totaux
« X » & « Y » qui correspondent respectivement aux totaux de la répartition primaires de
chaque centre, augmentés de la prestation reçus des autres centres, et diminués de la
prestation fournies à d’autres centres auxiliaires.
Ces totaux des centres auxiliaires, et comme a été avancé, vont être totalement épuisés
entre les centres principaux et de structure à l’aide d’une clé de répartition plus ou moins
forfaitaire, ce qui donne lieu au calcul du total de répartition secondaire par centre d’analyse
principal ou de structure.
Quote-part du centre principal/Centre auxiliaire « A » = « X » × coefficient (clé de

répartition)
Total de répartition secondaire par centre = Total de répartition Primaire du centre +

Somme des quotes-parts du centre dans l’ensemble centres auxiliaires.
38
3) CALCUL DES COUTS DES UNITES D’ŒUVRE
Après avoir répartie des charges indirectes et celles des centres auxiliaires entre les
centres principaux et de structure, les totaux de répartition secondaires doivent être imputés
aux différents coûts et produits. Du fait de leur nature indirecte aux produits, ces totaux ne
peuvent être imputés qu’à l’aide d’une unité de mesure physique appelée « Unité d’Ouvre ».
Une unité d’œuvre est dans le jargon de la comptabilité analytique une unité de mesure
permettant de quantifier l’activité d’un centre, et d’imputer les charges indirectes à chaque
produit. Selon BOUTTI, « le choix des unités d’œuvre est étroitement lié à la nature de
l’activité du centre d’analyse. Il importe donc de rechercher la variable du centre la plus
explicative t la plus significative pour déterminer son unité d’œuvre »33.
Les unités d’œuvre le plus utilisées:
Centres principaux Unités d’œuvre

Approvisionnement Kg de matières achetées
Production : Ateliers, salle… Quantité produite
MOD, Heure Machine
Distribution Montant du chiffre d’affaire
Pour les centres de structure, qui sont de centre principaux n’ayant pas d’unité
d’œuvre homogène, l’imputation des charge est souvent effectuée en utilisant une assiette de
frais, appelée « taux de frais » (Exemple : on utilise souvent pour le centre Administration
l’assiette de frais « cent dirham du chiffre d’affaire » pour ventiler ses charges indirectes.
Après avoir définit une unité d’œuvre homogène par centre d’analyse principale,
l’étape suivante consiste à quantifier cette unité d’œuvre en volume (exemple : pour le centre
production ayant l’hure de machine comme unité d’œuvre, nous devons déterminer le nombre
d’heures de machine consommées par chaque produit). La somme des unités d’œuvres
consommées est appelées « nombre d’unités d’œuvre ». La division des total de répartition
secondaire par le volume des unités d’ouvre est égal au coût d’une unité d’œuvre.
Coût de l’UO = ࢀ࢕࢚ࢇ࢒ ࢊࢋ ࢘é࢖ࢇ࢚࢘࢏࢚࢏࢕࢔ ࢙ࢋࢉ࢕࢔ࢊࢇ࢏࢘ࢋ/ࡺ࢕࢓࢈࢘ࢋ ࢊ′࢛࢔࢏࢚é࢙ ࢊ′࢕ࢋ࢛࢜࢘ࢋ

page 105.
39
I- ENCHAINEMENT DES COUTS.
La méthode du coût complet consiste à cumuler les charges au fur et à mesure de leur
engagement au sein du cycle d’exploitation. En effet, à la fin de chaque étape, un coût est
dégagé. Toutefois, le cycle d’exploitation d’une entreprise commerciale n’est pas celui d’une
entreprise industrielle, dans la première il est à distinguer entre deux étapes :
approvisionnement et distribution, alors que dans la deuxième, il y a lieu d’une troisième
étape intermédiaire qui est la production. Le schéma34 suivant illustre la hiérarchie des coûts
pour les deux types d’entreprise :
APPROVISIONNEMENT DISTRIBUTION
E/se commerciale
Coût d’achat Coût de revient
APPROVISIONNEMENT PRODUCTION DISTRIBUTION

E/se Industrielle
Coût d’achat Coût de production Coût de revient
1) LE COUT D’ACHAT :
C’est un coût qui regroupe les charges relatives à la fonction approvisionnement de

l’entreprise.
Il est possible d’en retenir 4 types :
• Les marchandises : qui représentent tous ce que l’entreprise commerciale

achète pour revendre en l’état et sans transformation
• Les matières premières : qui sont des objets ou des substances plus au moins
élaborés destinés à entrer dans la composition des produits fabriqués.
40
• Les emballages : une distinction doit être faite entre l’emballage de
conditionnement (bouteille en plastique) et les emballages de distribution. Les
premiers font partie du coût de production du produit fini, les seconds rentrent
dans le coût de distribution.
• Les matières et fournitures consommables : qui sont « des objets plus au

moins élaborés consommés au premier usage et qui concourent à la fabrication
sans entrer dans la composition du produit fabrique (huile du moteur) »35
Coût d’achat = prix d’achat (HT) + charges d’approvisionnement
Coût d’achat = prix d’achat (HT) + charges directes d’achat + charges indirectes d’achat
2) LE COUT DE PRODUCTION
C’est l’ensemble des charges engagées par l’entreprise pour obtenir certaine
production, le coût de production intègre généralement la consommation des matières et les
charges de production relatives aux produits.
Coût de production = coût d’achat de matières utilisées + charges de production
Coût de production = coût d’achat de matières utilisées + charges directes de production +

……………………… charges indirectes de production
3) LE COUT DE REVIENT
Le coût de revient représente l’ensemble des charges engagées pour produire et vendre
un produit fini. Il comprend généralement :
• Le coût de production des produits finis vendus.

• Les charges de distribution.
• Les autres charges telles que les charges d’administration.
Coût de revient de produits vendus = coût de production des produits vendus +

……………………charges directes de distribution + charges indirectes de distribution + les
……………………charges d’administration
35- www.scribd.com : « la comptabilité analytique d’exploitation » ; |consulté le 25 avril 2009].
41
4) LE RESULTAT ANALYTIQUE
Une fois le coût de revient est calculé, il est facile de dégager le résultat analytique des
produit vendus qui correspond à la différence entre le chiffre d’affaire des dites produits et
leur coût de revient.
Résultat analytique = chiffre d’affaire – coût de production des produits vendus
Il est à noter que, généralement après chaque phase, il y a lieu des stocks. Les sorties
de stock sont valorisées selon la méthode d’évaluation utilisée. Ces différentes méthodes
sont :
• CMUP : Coût moyen unitaire pondéré.

• FIFO : First Input First Output (Premier Entré Premier Sorti).
• LIFO : Last Input First Output (Dernier Entré Premier Sorti).
• NIFO : Next Input First Output (Prochain Entré Premier Sorti).
NB : LIFO et NIFO sont des méthodes non autorisées par l’administration fiscale.
II- TRAITEMENT DES CAS PARTICULIERS DU CALCUL DES COUTS.
Lors du calcul des coûts, il est possible de se trouver avec des produits non encore
terminés (en-cours) ou avec des produits résiduels (déchets et rebuts). La pertinence
recherchée par la comptabilité analytique les pousse à subir des traitements particulier afin
d’arriver à des coûts plus justes et plus fiables.
1) LES EN-COURS.
MELYON et FERNANDEZ définissent les en-cours comme suit :
« Les en-cours représentent des produits ou de travaux en voie de formation ou de

transformation à la clôture de l’exercice et qui ne sont pas inscrits à un compte de
magasin »36.
La production d’une période correspond aux produits dont la fabrication a commencé

et s’est achevée au cours de la même période, en plus des produits commencés pendant la
période précédente et achevés au cours de la période de référence. Ceci est résumé par le
schéma31 suivant :
42
Période M-1 Période M Période M+1
Produits commencés et
achevés en M
Produits commencés en
M-1 et achevés en M
Produits commencés en M et
non terminés à la fin de la
période M
Production de la période M
Le coût de production d’une période contient donc :
• L’ensemble des charges directes et indirectes engagées pour les produits

commencés et terminés pendant cette période.
• L’ensemble des charges directes et indirectes relatives aux en-cours initiaux.
• Diminué de l’ensemble des charges directes et indirectes relatives aux en-

cours finaux.
Coût de production de la période = charges directe de production de la période +

charges indirecte de production de la période + valeur des en-cours de début de période -
valeur des en-cours de fin de période.
2) PRODUITS RESIDUELS.
Ces produits se constituent de :

• Déchets qui « correspondent à des résidus de matières inhérents à la
fabrication »37.
• Rebuts qui « correspondent à des produits issus du processus de fabrication,
mais qui sont en état, impropres à une consommation normale »9.
43
Ainsi, plusieurs situations sont envisageables dans la prise en comptes des produits
résiduels dans les coûts de la comptabilité analytique.
a- DECHETS OU REBUTS REUTILISABLES DANS L’ENTREPRISE.
Deux cas de figures sont à distinguer dans cette situation, il s’agit :
• des déchets réutilisables tels quels dont le coût des matières premières
récupérées viendra, d’une part, à la diminution du coût de production de la
période du produit d’origine. D’une autre part, à la majoration du coût de
production du produit auquel ils seront incorporés.
• des déchets ou rebuts réutilisables après traitement qui de leur part viendront
à la minoration du coût de production du produit d’origine pour un montant
égale au coût des matières récupérées majoré du coût de traitement.
b- DECHETS OU REBUTS VENDABLES.
Dans ce cas, ces produits résiduels sont soit vendus tels quels, soit après un traitement.
Dans les deux cas de figure, le coût de production de la période sera minoré du coût de
production estimé des déchets ou des rebuts. Par ailleurs, dans le deuxièmes cas de figure, des
résultats analytiques seront calculés sur ces produits résiduels.
c- DECHETS ET REBUTS EN NON VALEURS.
Aucun impact n’affectera le coût de production que s’il y a lieu des frais d’évacuation
ou de traitement. Si c’est le cas, le coût de production sera majoré des coûts logistiques de
traitement ou de manutention.
Par le traitement des en-cours et des produits résiduels, nous arrivons à terme de cette
partie et de ce premier chapitre qui avait comme finalité de donner une vision générale et
concise sur les principes de base de la comptabilité analytique. Par ailleurs, l’ensemble de des
points traités théoriquement par le dite chapitre, seront mis en pratique dans notre second
chapitre dans lequel nous essayerons de calculer le coût des différents produits de conserve.
44
CHAPITRE II
CHAMP D’APPLICATION
&
METHODOLOGIE
45
INDUSTRIE DE CONSERVE DE
POISSON
Avant d’entamer la présentation de l’entreprise d’accueil, il s’avère nécessaire tout
d’abord de jeter un coup d’œil sur son secteur d’activité, qui est dans notre cas l’industrie de
conserve de poisson. Pour se faire, nous allons mettre l’accent d’un premier temps sur sa
place dans l’économie nationale, pour aborder dans un deuxième temps son importance pour
la région de Souss Massa Draâ.
I- L’INDUSTRIE DE CONSERVERIE DE POISSON DANS L’ECONOMIE

NATIONALE
Le secteur de valorisation des produits de la pêche occupe une place importante dans
l’économie du Maroc. Nos usines de transformation traitent plus de 70 % du poisson
débarqué par notre flotte de pêche et nos produits sont distribués sur plus d’une centaine de
destinations à travers le monde. Le Maroc constitue aujourd'hui une plate-forme régionale
incontournable de valorisation et d'exportation de produits de la mer à destination des
marchés les plus exigeants.
L’industrie de la conserve de poisson est la plus importante branche de

transformation des produits de mer, compte tenu du nombre d’unités de traitement, du
savoir-faire, de la main d’œuvre employée et du chiffre d’affaires réalisé à l’export. En effet,
cette industrie consomme plus de 17% des captures nationales en poissons et regroupe
actuellement une quarantaine d'unités de traitement actives, offrant une capacité de
traitement annuelle de 300.000 tonnes de matière première et employant 21.000 salariés
entre permanents et saisonniers.
Voici quelques indicateurs du secteur de conserve de poisson au Maroc :
46
• Evolution des Exportations de Conserves de Poisson en Tonnes entre 1997 et 2006. 38
• Les destinations des exportations de conserves de poisson par zones géographiques en

tonnes, année 2006.33
• Exportations de Conserves de Poisson par Zones Géographiques, en valeur année 2006. 33
38- source : Union National des Industries de la Conserve de poisson(UNICOP) ; www.unicop.org.ma
47
• Exportations de Conserves de Poisson par type de Poisson en Valeur (en MDH). 39
II- LE SECTEUR DE CONSERVE DE POISSON DANS LA REGION DE

SOUSSE MASSA DRAA.
Le secteur de transformation de fruits de mer, dans la région de Souss Massa Draa, est
en plein essor. En effet, il constitue l’activité fondamentale pour l’ouest de la région. Ainsi, la
pêche connaît actuellement une phase de transition pour atteindre le bel avenir auquel elle est
promise. Grâce aux 320 km de côtes et à la grande biodiversité de l’espace maritime,
l’infrastructure portuaire est importante. Agadir est le premier port de pêche du pays, avec
120 000 tonnes de poissons.
En outre, l’industrie de conserve de poisson est connue comme utilisatrice d'une main
d'œuvre nombreuse qualifiée, constituée essentiellement, d'ouvrières traditionnellement
rompues au traitement du poisson. Sur un effectif global de 43 unités actives dans l'industrie
de la conserve de poisson au Maroc, la région S.M.D, en compte 15, presque totalement
implantées à Agadir. Celles-ci sont dotées d'un équipement performant et, utilisent les
dernières techniques de l'appertisation des petits pélagiques notamment la sardine, le
maquereau et le thon, et ce conformément aux normes alimentaires les plus exigeant de
qualité.
L’activité exporte sur les marchés extérieurs près de 90% de la production. La

tendance actuelle chez les plus grandes entreprises va dans le sens de la recherche de
partenaires commerciaux pour s'intégrer dans les grands circuits régionaux de distribution
39- Source : Union Nationale des Industries de la Conserve de poisson(UNICOP) ; www.unicop.org.ma
48
avec à l'appui, le label de qualité Maroc et la compétitivité du produit. Les accords de libre
échange ouvrent à cet égard des possibilités.
Ces dernières années, des efforts ont été menés afin de consolider le leadership
national de la région dans le domaine de la pêche en créant de nouvelles pêcheries, en se
focalisant sur le pêches les plus intéressantes et en intégrant mieux l’activité aux secteurs
secondaire et tertiaire. Avec ses mesures, il parait claire que le futur, du secteur de
transformation de fruits de mer en générale, et l’industrie de conserverie de poisson en
particulier, est propice d’un développement considérable. Toutefois, les unités opérant dans le
dit secteur sont appelées à revoir et à améliorer leur manières de travail pour être beaucoup
plus compétitif.
49
PRESENTATION DE L’ENTREPRISE
D’ACCUEIL : CIBEL
CIBEL (Complexe Industriel Bel Hassan) est une société anonyme opérant
principalement dans deux secteurs d’activité à savoir :
• La valorisation et la conservation du poisson.

• La fabrication de la farine et de l’huile de poisson.
L’entreprise est un acteur économique important dans la région de Souss Massa Draâ,
elle contribue ainsi positivement au développement du sud marocain depuis 1963. Elle
emploie actuellement presque 1000 salariés dont 700 saisonniers.
I- HISTORIQUE.
Ce n’est qu’aux années 90, que les dirigeants du Complexe Industriel Bel Hassan ont
décidé d’élargir le champ de leur activité dans les conserves du poisson, par la création de
l’unité nommait Oued Souss. Ce nom reflétait une rivière qui symbolise la région du sud du
Maroc (la région du SOUSS) dont la ville d’Agadir est l’une des zones de pêches les plus
fructueuses du sud marocain et la plus riche en poisson de toutes sortes (poissons blancs,
poissons bleu, et poissons noires..).
Le 8 décembre 1999, les différents départements à savoir, Oued Souss Conserves

(production de boites de conserves), SMIC, SAC et celui de Tan-Tan (production Farine et
huile de poisson), ont décidé de mettre en harmonie leur statut et de former un seul groupe.
Aujourd’hui, la société CIBEL Département Oued Souss est comptée parmi les leaders
dans un marché qui a connu ses dernières années, une forte concentration des conserveries et
par conséquent, la concurrence est devenue féroce.
50
II- FICHE SIGNALITIQUE :
-Raison sociale : Bel Hassan Complexe Industriel et Commercial.

-Statut juridique : Société Anonyme.
-Activité principale : Conserve de poisson.
-Activités secondaires : Préparation de la farine et huile de poissons.
-Date de fusion : 01/01/1999.
-Capital : 24.488.000,00 DHS.
-Groupe d’appartenance : Groupe Bel Hassan.
-Nom du directeur : M. Mohammed EL Baissi.
-Adresse bureau : Quartier industriel Anza BP 135 Agadir.
-Siège social - Usine : Zone industrielle portuaire Tan-Tan.
-Registre de commerce : N° 105 Tan-Tan.
-Identification fiscale : N° 257363.
-C.N.S.S. : N°2061480.
-Effectifs : 900 dont 700 saisonniers.
-Tél. : 048.20.43.62/65 ; 20.40.43/20.45.40 ; 20.40.10/11.
-Fax : 048.20.52.40/20.40.80.
-E-mail : cibel@iam.net.ma .
-Marchés : Local, national et étranger : Europe, Afrique, Moyen
Orient et Amérique.
III- ORIENTATION STRATEGIQUE DU GROUPE
Dans l’environnement actuel où règne la concurrence et ou nous sommes les témoins

de l’exacerbation des exigences des clients en matière de qualité, un management qui
négligerait la qualité serait simplement condamné à disparaître.
C’est dans cet état d’esprit, que La société CIBEL s’est engagée à implanter des
systèmes de qualité qui vont lui permettre de résoudre tous les problèmes auxquels le
management et les opérateurs sont confrontés et pour mieux se positionner à l’écoute de ses
clients vis-à-vis la qualité, dans l’objectif général de maintenir son niveau de compétitivité sur
le marché national et international.
51
Le groupe CIBEL adopte le système ISO comme étant un référentiel de gestion pour
mener une restructuration nouvelle et efficace en terme de limitation des coûts cachés et les
autres coûts de la non qualité, un système gérer par un comité de direction qui constitue le
département qualité et regroupe les responsables de chaque unité de la société dont il est
piloté par un responsable qui représente la direction. Il veille à l’application du système par la
formation du personnel et la mise à la disposition des procédures documentées concernées.
La bénéfique expérience du département Oued Souss pendant 3ans de l’adoption du

système ISO 9002-94 a motivé le groupe de s’engager à la conversion du système en version
9001-2000 et la certification des autres unités du groupe pour qu’il soit un système générique
pour tous le groupe d’ailleurs c’est une nouveauté qui a été visée par la révision de la norme
ISO.
L’entreprise est dotée actuellement de 5 certificats de qualité, qui sont :
• ISO-9001-2000 Certification : la portée de ce système qualité s’applique au

conditionnement et la mise en conserve de poisson.
• La certification IFS : International Food Standard, version 4, elle concerne le
conditionnement et l’expédition de conserves de sardine, de maquereau et de thon.
• La certification BRC : Global Standard Food, version 4, comme IFS, elle concerne le
conditionnement et l’expédition de conserves de sardine, de maquereau et de thon.
• PGQ certification : certificat de conformité aux règles du Programme de Gestion de la
Qualité.
• La certification Label Maroc : elle s’applique aux conserves de sardines.
52
METHODOLOGIE
Tout projet professionnel doit reposer sur une méthodologie d’approche servant
comme référence et éclairant sa mise en œuvre. C’est dans cette vision que nous réservant
cette présente partie à la présentation de la méthodologie d’approche que nous avons suivi.
Pour la bonne mise en place de notre système de comptabilité analytique, nous avons
adopté le modèle d’Anne CHANTEUX et Wilfried NIESSON, publié dans leur ouvrage
« TABLEAUX DE BORD ET BUSINESS PLAN »(2005) et dont le processus nous le résumons
ainsi :
1) PHASE N°1 : L’ANALYSE DE LA SITUATION EXISTANTE

(DIAGNOSTIC).
Deux taches sont à accomplir :
Analyse de l’organisation et de principaux processus.
Pour pouvoir implanter une comptabilité analytique, il convient de bien connaitre

l’entreprise, il faut donc formaliser son organigramme et décrire ses principaux processus.
Selon A.CHANTEUX et W.NIESSON, la description des processus ont pour but de :
- Formaliser et donc rendre explicite ce que beaucoup de personne au sein de

l’organisation connaissent.
- Mettre tout le monde d’accord sur la manière de travailler dans l’entreprise.
- Provoquer la réflexion sur les méthodes de travail et de calcul des coûts.
Analyse critique du système de calcul des coûts existant.
Cette étape est nécessaire, surtout pour une entreprise qui souhaite revoir son
système de comptabilité analytique. Dans cette étape, il convient de relever les outils de
calcul de coût de toute nature (feuille de calcul des tableurs, logiciels spécifiques,…) et de
procéder à leur analyse.
53
2) PHASE N°2 : CONCEPTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
Une fois l’inventaire de l’existant réalisé, le travail de conception du système de

comptabilité analytique peut commencer.
Définition des objectifs de la comptabilité analytique.
Lors de cette étape, tous les acteurs concernés par la comptabilité analytique doivent
déterminer les besoin auxquels la comptabilité analytique doit répondre. Ces derniers
peuvent varier en fonction du niveau de responsabilité auquel on se situe dans
l’organisation.
Choix des méthodes de calcul des coûts.
Après avoir analysé le comportement des coûts et fait les choix au niveau des
objectifs, il faut choisir une des méthodes de calcul de coût de revient. Chaque méthode a
ses avantages et ses inconvénients.
CHANTEUX et NIESSON nous résume ainsi les questions dont les réponses
conditionnent le choix de la méthode de calcul des coûts :
- Quelle sont la portion de charges directes et de charges indirectes dans le total des
coûts ?
- De quel élément veut-on mesurer et analyser les coûts et les marges (produits,
marchés, types de clients,…) ?
- J’jusqu’a quel niveau de détail veut-on aller dans le calcul des coûts ?
- Les moyens de mesure à mettre en œuvre en vue de la répartition des coûts (clés de
répartition) sont ils réalistes (réalisable) ?
- Quel coût l’entreprise peut elle supporter pour obtenir l’information ?
- Les outils informatiques existant sont-ils suffisants ?
Toutefois, il faut veiller à ce que la méthode choisie respecte les règles de base dont
la simplicité d’utilisation reste la plus importante.
54
Détermination du périmètre analytique.
A ce stade, il faut décider quels produits et charges doivent être imputées dans le
calcul des coûts, prix de revient et marges en comptabilité analytique.
Découpage de l’entreprise en centres de coûts.
Cette phase est basée sur l’analyse de la structure organisationnelle et celle des
processus. La découpe en centre se fait sur la base de l’organisation interne de l’entreprise.
On obtiendra ainsi une première vision de l’entreprise proche à celle de l’organigramme.
Traitement des charges
Il s’agit de l’ajustement des charges de comptabilité analytique pour qu’elles

correspondent à la période de calcul et aux produits dont on veut calculer les coûts.
Autrement dit, il s’agit de déterminer les charges non incorporables, non incorporables et
supplétives.
Affectation des charges directes.
En se basant sur l’inventaire des coûts réalisé précédemment, il suffit d’affecter les
coûts directs aux différents centres de coûts du coût de revient et prix de revient des
produits.
Répartition des charges indirectes.
En fonction du système adopté, il faut à ce stade déterminer les clés de répartition

des coûts indirects. Les clés de répartition peuvent être de nature comptable et dans ce cas,
sont donc basées sur des formules et des chiffres issus de la comptabilité.
Construction d’un premier modèle de calcul des coûts.
Cette phase constitue un test du modèle créé soit on utilise un tableur pour stimuler
les résultats potentiels de la répartition des coûts, des coûts de marge,…soit on utilise le
logiciel existant et on profite de cette phase pour vérifier que ce dernier apte à supporter le
système mis au point.
En outre, cette étape constitue la validation des travaux précédents, il se peut que
ceux-ci doivent faire l’objet d’adaptations. En effet, il s’agit souvent d’un processus itératif.
La validation finale aura lieu lors de la mise en place définitive.
55
L’ensemble de la démarche peut donc être synthétisé par le schéma présent :
Définition des objectifs

de la comptabilité anal
Construction d’un Choix des méthodes de
premier modèle de calcul des coûts.
calcul des coûts.
Répartition des Conception de la Détermination du

charges indirectes. comptabilité périmètre analytique.
analytique.
Affectation des Découpage de

charges directes. l’entreprise en centres
Traitement des de coûts.
charges
3) PHASE N°3 : SIMULATION D’IMPLEMENTATION ET DE SUIVI DU

NOUVEAU SYSTEME DE COMPTABILITE ANALYTIQUE.
Rédaction d’un cahier des charges.
Il est basé sur le système conçu précédemment. C’est un document dans lequel
l’ensemble des besoins, surtout informatiques, sont clairement recensés et exprimés.
Choix éventuel d’un outil informatique.
Dans de nombreux cas, un nouveau système analytique implique des changements au

niveau des logiciels au sein de l’entreprise, soit il s’agit d’adapter l’outil comptable existant,
soit il faut acquérir un autre outil.
Tests et vérifications.
C’était donc les 3 principales phases d’implémentation du système de comptabilité

analytique, proposées par CHANTEUX et NIESSON. Dans le chapitre suivant, nous allons
mettre en pratique ce processus afin de calculer les coûts des produits de conserve des mois
janvier, février et mars 2009.
56
CHAPITRE III
ESSAI DE MISE EN PLACE
D’UN SYSTEME DE
COMPTABILITE ANALYTIQUE
57
Dans ce chapitre, nous allons mettre en action tous les éléments traités précédemment
pour sortir avec les coûts des produits de conserve des mois janvier, février et mars 2009. De
ce fait, et comme nous l’avons précisé dans le cadre méthodologique, nous allons passer par
trois phases essentielles, à savoir :
• phase n°1 : l’analyse de la situation existante (diagnostic).
• phase n°2 : conception de la comptabilité analytique.
• phase n°3 : simulation d’implémentation et de suivi du nouveau système de

comptabilité analytique.
Après ces trois phases, nous allons procéder à une analyse des résultats obtenus.
58
L’ANALYSE DE LA SITUATION
EXISTANTE (DIAGNOSTIC)
Comme c’est déjà évoqué précédemment, dans cette étape nous allons essayer de
décrire l’organisation et les différents processus opérationnels de l’entreprise CIBEL, ainsi
que sa manière d’estimation des coûts de revient.
I- ANALYSE DE L’ORGANISATION ET DE PRINCIPAUX PROCESSUS.

1) ORGANIGRAMME.
Une analyse de l’organisation de l’entreprise CIBEl nous a permi de tracer son

organigramme. Cet organigramme est établi selon les fonctions heirarchiques tel quel est
illustré ci-dessous. De plus un plan de l’usine, décrivant les différents départements et ateliers
de l’entreprise, est en annexe (Annexe1).
59
ORGANIGRAMME DE L’ENTREPRISE CIBEL
PDG
Directeur Direction Directeur départ
département farine administratif et conserve de
et huile de poisson financier poisson
Responsable Directeur DAF Responsable

Qualité commercial Adjoint Qualité
Unité Unité Responsable Service Responsable Responsable Responsable

Tan-Tan Agadir export Personnel Production Maintenance Laboratoire
Responsable Responsable Responsable Service Agent Responsable Agent

personnel personnel local Achat Réception Maintenance Laboratoire
Responsable Responsable Service Responsable Magasinier

Fabrication Fabrication Comptabilité Stérilisation Pièces de
Magasinier Magasinier Responsable

produits finis produits finis sertissage
Magasinier Magasinier Contrôleur

pièces de pièces de Sertissage
rechange rechange
Responsable Responsable Magasinier

Maintenance Maintenance produits finis
64
2) LES PRINCIPAUX PROCESSUS.
a- PROCESSUS D’APPROVISIONNEMENT.
• Achat de poissons.
L’approvisionnement en poissons se fait en deux façons :
- Achat d’office : l’entreprise CIBEL conclue avec des sociétés de pêche des contrats
par lesquels elle s’engage à acheter toute ou une partie de leur capture. Dans ce type
d’achat l’office national de pêche (ONP) joue le rôle d’intermédiaire. Ainsi, Les frais
relatifs à la livraison des matières du port à l’usine sont supportés par l’entreprise elle
même.
- Achat mareyeurs : où l’entreprise s’approvisionne auprès des mareyeurs qui
s’occupent eux-mêmes de la livraison et en supportent les charges y afférent.
• Achat de boites vides.
Les fournisseurs de CIBEL en boites vides sont au nombre de trois, MIVISA et

CARNOD au niveau local ; MEGASSA au niveau international. Ces achats relèvent des
missions de service commercial qui s’occupe entre autre de tous les achats extérieurs
(importations).
• Achat local
Tous les achats à part ceux figurant ci-dessus sont assurés par le service achat, il s’agit
notamment de :
- Emballages en carton (local).

- Ingrédients (huiles, sauces, piment, citron, légume, vinaigre, feuille de laurier, sel
fin,…).
- Fuel
- Pièces de rechanges.
- …
Le processus général d’approvisionnement au sein de l’entreprise CIBEL peut être

résumé comme suit :
61
Les différents services Appel d’offre
Devis
Bon de commande Service
Bon de commande externe F EURS
interne achat
Bon de livraison
Document de comparatif
des prix
Choix de
fournisseur
Une fois les marchandises sont reçues, elles subissent un contrôle de conformité, si
elles sont conformes, la facture passe au règlement ; si non, il y a lieu de retour de
marchandises.
Les achats qui font l’objet de stock sont :
- Boites vides
- Emballages en carton.
- Ingrédients.
- Pièces de rechange.
- Produits d’hygiène.
- Fuel
b- PROCESSUS DE FABRICATION.
L’entreprise CIBEL est une entreprise spécialisée dans deux domaines, les conserves
de poisson et la fabrication de farine et huile de poisson. Cela veut dire qu’on est devant des
produits différents, et donc des processus de fabrication différents. Toutefois, puisque notre
périmètre analytique se limite à la conserve de poisson, nous allons décrire que les processus
les concernant.
Entre autre, l’activité de conserve de poisson est, de sa part, caractérisée par des
processus de fabrication différents selon les matières utilisées et les produits finis dont on veut
produire. En effet, chez CIBEL, il est à distinguer entre trois processus de fabrication :
62
processus de conserve de sardine traditionnelle, processus de conserve de maquereaux et celui
de conserve de sardine SPSA (Sans Peaux Sans Arrêt).
Le schéma ci-après synthétise les trois processus de fabrication. Ainsi le détail de

chaque processus est donné en annexes comme suit :
Annexe2 : processus de conservation et de conditionnement de la sardine

traditionnelle.
Annexe3 : processus de conservation et de conditionnement de maquereau frais.
Annexe4 : processus de conservation et de conditionnement de la sardine SPSA.
63
Déchets Remarque :
Découpage manuel Préparation Il y’a sortie de rebus sous forme
-Lavage et sellage des ingrédients de boîtes écrasées dans les
-Etêtage manuel -Mélanger par le phases de coupage manuel/VMK,
-Emboitage et mise mélangeur les cuisson au continu grattage

Cuisson au ingrédients sertissage et stérilisation
en grille à l’envers
continu
-Mise au cuiseur
au continu :
Découpage VMK
… min
Jutage/sertissage Stérilisation
-Etêtage et
Sardines
-Mise des ingrédients - Mise des paniers

enlèvement de l’arrêt
manuels et jutage aux autoclaves pour
et de la peau par
-Sertissage des boites stérilisation :
machine VMK
Cuisson statique Grattage -Mise en paniers de 120°, … min
-Emboitage et mise
-Entrée au cuiseur -Enlever la peau et stérilisation -Refroidissement
en grille à l’envers
statique : les arrêts 40°
… min -Emboitage
90 à 100°
Découpage manuel
Stockage PF
-Lavage et sellage
-Emballage
-Etêtage manuel
Maquereaux
temporaire
-Mise en grille pour
-Stockage
cuisson
Processus général de production de conserves

64
c- PROCESSUS DE COMMERCIALISATION
Les produits finis de CIBEL sont vendus, soit localement, soit dans le marché
international.
Le département commercial qui s’occupe de la vente de ces produits est divisé en deux
services, une pour les ventes internationales et l’autre pour les ventes locales.
• Service export
CIBEL écoule plus que 90% de sa production sur le marché international, et ses
produits sont commercialisés dans quatre coints du monde (Europe, Amérique, Asie et
l’Afrique).
Le processus de vente peut se résumer ainsi :
ORDRE DE PRODUCTION
APPEL D’OFFRE PRODUCTION
COTATION : offre de prix
Facture Proforma SERVICE

CLIENT CONTRAT EXPORT
Remise documentaire / LISTE DE COLISAGE* MAGASIN
lettre de crédit PRIDUIT FINIS
AVANCE
Instructions
Réservation TC
Confirmation
Demande de
réservat°.
M/ses
Fret
B/L
COMPAGNIE MARITIME
*la liste de colisage doit être signée, cachetée et contenant les éléments suivants :
- Analyses (produit et Eau de puits).
- Fiche de production.
65
- Prélèvements avec résultats.
• Service vente Local
La production excédentaire aux commandes internationales est écoulée sur le marché

local, cependant, le CA réalisé dans ce marché reste très limité (moins de 10%). Et c’est le
service ventes locales qui s’occupe de ce genre de transaction.
II- ANALYSE CRITIQUE DE SYSTEME DE CALCUL DE COÛT EXISTANT.
Toute entreprise, qu’elle soit manufacturière ou de service, est tenue de mette en

place un système d’organisation des dépenses engagées durant son cycle d’exploitation, afin
qu’elle puisse connaitre de façon plus ou moins formelle le coût de revient de ses produits.
Cette tâche est primordiale à plusieurs niveaux : financier, productif ou même

commercial, notamment dans la fixation des prix de vente et des stratégies de pénétration ou
de positionnement dans un marché donné.
Etant conscient de ces précisions, nous avons jugé intéressant d’apprécier la façon
dont les coûts engendrés par l’exploitation sont valorisés chez CIBEL, aussi informelle
qu’elle soit, puisqu’elle constituera en toute circonstance un cadre pertinent de prise de
décision.
Après plusieurs consultations auprès des responsables compétents sur la question,

notamment aux services comptable et commerciale, il s’est avéré que l’organisation des
charges chez CIBEL prend une ampleur plus générique, c'est-à-dire que les coûts sont
synthétisés pour leur total, ce qui a permit d’ors et déjà de remettre en cause son efficacité et
sa pertinence, les coûts n’étant pas distingués par produits, clients ou autre classification.
Cette vision généraliste des coûts avait des répercutions malsaines sur la visibilité de
l’action commerciale, compte tenue de la procédure de vente par commande exercée par
l’entreprise, et qui exige la fixation d’un seuil de négociation avec les clients concernant le
prix de vente. Toute cette situation a amenée, malgré la possibilité de dégager le résultat
global de l’exploitation, à l’impossibilité de distinguer parmi les produits, ceux générant une
valeur ajoutée et ceux n’ayant pas de contribution dans la croissance de l’entreprise.
66
Au niveau du système d’information, il faut noter que malgré les difficultés liées à
son usage analytique, il reste néanmoins assez utile puisqu’il cerne une bonne partie des
dépenses et autres informations employées à cette fin.
L’une des principales limites du système d’information analytique est la non

synthétisation des données, ce qui engendre des pertes considérables en matière d’effort et
de temps de traitement de ces données brutes. Nous avons aussi noté l’omission de certaines
données qui se sont avérées cruciales tout au long de notre étude, telle que les heures
machines pour les cuiseurs de poisson au continu et les consommations de matières
premières par produit. Et dans le cas de leur présence, ces informations sont parfois
regroupées par trimestre ou par année, ce qui a constitué une contrainte lors de l’analyse
annuelle des charges.
67
PHASE N°2 : CONCEPTION DE LA
COMPTABILITE ANALYTIQUE.
A la fin de cette phase, nous allons arriver au calcul des coûts des produits de conserve
en passant par huit étapes.
I- DEFINITION DES OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE.
La mise en place du système de comptabilité analytique permettra de répondre aux

différentes préoccupations des différents responsables de l’entreprise CIBEL. Voici les
objectifs qui seront atteint avec le système de comptabilité analytique pour chaque
département :
Direction Générale :
- Déterminer la marge brute pour l’activité de conserve de poisson par produit, par
client, par marché,…
- Connaître la rentabilité nette des sièges d’exploitation.
- Avoir une vision claire sur la structure des charges de l’entreprise.
- Savoir le coût des services, des ateliers,…
- Se positionner par rapport à la concurrence en fonction des coûts de revient.
Direction commerciale :
- Appréhender la rentabilité des actions commerciales.
- Déterminer une fourchette de négociation avec les clients.
- Connaitre la rentabilité de chaque client et de chaque commande.
Responsable production :
- Déterminer le coût des différents centres de production (ateliers).
- Coûts des entretiens.
68
II- CHOIX DES METHODES DE CALCUL DES COUTS.
La méthode que nous avons choisie pour le calcul des coûts des conserves est le
complet, ce choix ne s’effectuait pas au hasard, mais il est motivé par plusieurs facteurs dont
les plus importants sont :
- L’entreprise CIBEL produit à la commande, et le coût complet est adaptée à ce type de

production.
- La portion des charges directes est assez importante dans la structure des charges.
- Simplicité de la méthode par rapport aux autres méthodes.
- La popularité de la méthode de coût complet qui reste jusqu’à maintenant dominante

en terme d’envergure.
III- DETERMINATION DU PERIMETRE ANALYTIQUE.
Notre projet d’analyse des coûts sera abordé mensuellement pour la période tri
annuelle de janvier, février et mars 2009. Cette décision de traiter les charges durant la dite
période a été motivée par plusieurs raisons :
• La pise en compte de données actualisées, vu les changements qui peuvent

atteindre la structure des charges d’une année à l’autre ;
• La possibilité de faire des rapprochements et comparatifs entre l’analyse des

charges de chaque mois, ce qui peut s’avérer fort intéressant surtout pour justifier
l’évolution ascendante ou descendent de ces dernières ;
• Une étude qui s’étend sur un période aussi large procure, malgré l’effort
additionnel déployé, une marge d’assurance quant aux erreurs de calcul et les
variations fréquentes des charges que connait le secteur.
Concernant les charges et produits pris en compte, ce sont ceux qui relèvent de
l’unité de conserve de poisson sise à la zone industrielle d’Anza, et qui fait partie du groupe
industriel CIBL qui compte aussi une unité de production de la farine de poisson à Anza
même et une autre à Tan-Tan. Ces deux dernières unités ne feront pas l’objet de notre étude.
69
Notre projet abordera donc les charges incorporables de l’unité de conserve de
poisson, après leur traitement ; les produits quant à eux seront analysés en intégralité pour
les mêmes motifs cités pour la période analytique en haut.
Fiche technique du projet

Type du projet : Etude analytique des produits et charges
Entité concernée : Conserveries de poissons – Groupe Industriel

CIBEL
Méthode utilisée : Coût complet par centre d’analyse
Période d’étude : mensuelle, l’étude concernera chaque mois de la

période tri-annuelle Janvier-Févier-Mars 2009
IV- DECOUPAGE DE L’ENTREPRISE EN CENTRES DE COUTS.
Suite à l’analyse de l’organisation et des principaux processus, nous avons adopté le

découpage suivant :
Centres auxiliaires :
• Energie (Chaudière).
• Laboratoire (Qualité).
• Maintenance.
Centres principaux.
• Traitement (étêtage et emboitage).
• VMK.
• Cuisson statique.
• Cuisson continu.
• Sertissage.
• Stérilisation
• Distribution.
Centres de structure
• Administration.
V- TRAITEMENT DES CHARGES

Durant cette phase du projet, il était question de traiter la balance des charges qui
concerne les trois premiers mois de l’année 2009 constituant notre périmètre analytique,
délivrée par le service comptable. Nous devions alors faire la distinction entre les charges
70
incorporables et celles non incorporables après ajustement et addition des charges
supplétives.
Rappel
Ch. incorporables = Ch. De la comptabilité gle. + Ch. Supplétives
- Ch. Non incorporables
Pour se faire, nous allons utiliser le tableau de traitement des charges dont le modèle
est le suivant :
Modèle du tableau de Traitement des charges

Ajustement modifiant le
Charges de la Résultat
Charges charge
comptabilité Montant Ajustement
budgétées Ch. Non Ch. incorporable
générale
incorporables supplétives

- ce sont les charges brutes issues de la balance des charges avant traitement ;
- les ajustements comportent les écarts perçus entre les charges de la

comptabilité générale et les montants présents dans les états de saisies des
informations délivrées par les différents services et dont nous avons
synthétisé les charges mensuelles (ex : état d’achat de poisson, état des
entrées et sorties des stocks de boites).
- Cet écart entre charges enregistrées dans la balance et celles

réellement engagées a été justifié par les responsables du service comptable
par le fait qu’elles sont liées à des contrats trimestriels, annuels ou autres, et
dont l’enregistrement des charges doit concorder avec la périodicité.
- les charges budgétées constituent les charges réellement engagées durant le

mois concerné, elles sont issues de l’adition des charges de la comptabilité
générale aux ajustements.
- les charges non incorporables comptent, en plus des charges non courantes
(pénalités et amendes) et celles non liées à l’exploitation (Don et honoraires),
celles relatives aux unités de faine et d’huile de poisson, les balances de
charges étant fusionnées en un seul document pour les trois entités du groupe.
71
- la seule charge supplétive que nous avons relevée est la rémunération des
capitaux propres, celle de l’exploitant n’étant pas envisagée puisque l’étude
porte sur une entreprise familiale dont le patron n’est pas salarié.
- dernière étape de traitement des charges, les charges incorporables

constituent celles qui seront effectivement prises en compte dans le calcul des
coûts.
En ce qui suit, le tableau de traitement des charges de janvier 2009.
72
Charges de la Ajustement modifiant le Résultat
Charges charge
budgètes incorporable
générale Ch. N incopor Ch. supplétives
Achat sardine 2 244 189,80 784 325,08 3 028 514,88 - - 3 028 514,88
Achat maquereaux 390 820,40 860 420,90 1 251 241,30 - - 1 251 241,30
Achat huile soya 1 700 995,00 - 1 700 995,00 - - 1 700 995,00
Huile tournesol 552 230,00 - 552 230,00 - - 552 230,00
Achat concentré de tomate 227 968,00 - 227 968,00 - - 227 968,00
Achat piments - - - - - -
Achat ingrédient 1 759,00 - 1 759,00 - - 1 759,00
Achat soude
caustique 82 274,50 - 82 274,50 54 849,67 - 27 424,83
Achat carton 45 264,97 - 45 264,97 - - 45 264,97
Carton 100CMCP 16 992,54 - 16 992,54 - - 16 992,54
Carton 96CMCP 4 567,22 - 4 567,22 - - 4 567,22
Carton 50GPC 97 380,61 - 97 380,61 - - 97 380,61
Carton 50CMCP 144 020,86 - 144 020,86 - - 144 020,86
Carton 48CMCP 10 922,40 - 10 922,40 - - 10 922,40
Carton 24CMCP 5 990,64 - 5 990,64 - - 5 990,64
Carton 24 1/2CMCP 11 998,80 - 11 998,80 - - 11 998,80
Carton 12CMCP - - - - - -
Carton 10CMCP 9 226,40 - 9 226,40 - - 9 226,40
Carton 50 CL CMCP 8 946,60 - 8 946,60 - - 8 946,60
Miv Freshco piq 3 860 430,72 - 3 860 430,72 - - 3 860 430,72
Miv M/S végétale 1 156 970,88 - 1 156 970,88 - - 1 156 970,88
Miv Maria piq 295 002,24 - 295 002,24 - - 295 002,24
Miv Fiesta piq 1 981 534,78 - 1 981 534,78 - - 1 981 534,78
Miv Fiesta végétale 955 283,52 - 955 283,52 - - 955 283,52
Miv BB 125g 2 289 954,68 1 150 645,60 3 440 600,28 - - 3 440 600,28
Miv Oceanrise tomate - - - - - -
Miv M/S S Tomate - - 120 507,81 - 120 507,81 - - - 120 507,81
Miv M/S piq 770 782,55 - 770 782,55 - - 770 782,55
Miv Freshco végétale 383 316,48 - 383 316,48 - - 383 316,48
Miv BB 90g - - - - - -
Miv Golden fish végétale - - - - - -
Achat Boites Megasa - - - - - -
Car M/S rouge 3 233 218,56 - 3 233 218,56 - - 3 233 218,56
Car Morrison naturel - - - - - -
Car Alu-Coop huile - - - - - -
Car Morrison olive - - - - - -
Achat emballage 103 260,00 - 103 260,00 - - 103 260,00
Achat étiquettes 7 742,40 - 7 742,40 - - 7 742,40
Sachet bobines & film 10 529,40 - 10 529,40 - - 10 529,40
Sachets scotch - - - - - -
Achat étuis 176 960,00 - 176 960,00 - - 176 960,00
73
Charges charge
Achat colle 3 000,00 - 3 000,00 - - 3 000,00
Achat sel 13 055,00 - 13 055,00 - - 13 055,00
Achat stickers - - - - - -
Achat glaces 31 560,00 - 31 560,00 - - 31 560,00
Achat fuel 242 864,93 - 242 864,93 - - 242 864,93
Achat sacs 1 025,00 - 1 025,00 - - 1 025,00
ACHAT MATIERES
PREMIERES 21 072 038,88 2 674 883,77 23 746 922,65 54 849,67 - 23 692 072,98
Eau 45 287,52 - 45 287,52 - - 45 287,52
Achat eau ever freeze - - - - - -
carburant 31 645,53 - 31 645,53 - - 31 645,53
Lubrifiant 5 869,47 - 5 869,47 - - 5 869,47
Achat gaz 1 822,99 - 1 822,99 - - 1 822,99
Electricité frigo - - - - - -
Electricité 64 382,58 - 64 382,58 - - 64 382,58
Produits d'entretien 33 106,75 - 33 106,75 - - 33 106,75
Outillage 20 948,47 - 20 948,47 - - 20 948,47
Autre produit oxygène 6 647,35 - 6 647,35 - - 6 647,35
Produit laboratoire 830,00 - 830,00 - - 830,00
Achat autres produits 6 383,88 - 6 383,88 - - 6 383,88
outillage laboratoire 1 500,00 - 1 500,00 - - 1 500,00
Achat fourniture bureau 23 532,00 - 23 532,00 - - 23 532,00
ACHATS NON STOCKES 241 956,54 - 241 956,54 - - 241 956,54
Achat services 1 727,74 - 1 727,74 - - 1 727,74
ACHATS CONSOMMES DE
M&F 21 315 723,16 2 674 883,77 23 990 606,93 54 849,67 - 23 935 757,26
Loyer matériel et outillage - - - - - -
Loyer maghrebail 2 246,00 - 2 246,00 - - 2 246,00
Loyer maghrebail 6 208,80 - 6 208,80 - - 6 208,80
Entretien construction 23 362,60 - 23 362,60 - - 23 362,60
Entretien MMB - - - - - -
Entretien M&O 108 814,83 - 108 814,83 - - 108 814,83
Maintenance - - - - - -
Entretien matériel
transport 3 067,00 - 3 067,00 - - 3 067,00
Autres assurances 6 600,00 - 6 600,00 - - 6 600,00
Analyses - - - - - -
Honoraires - - - 37 800,00 - - 37 800,00
Transp voy deplac
personnel 110 107,00 - 110 107,00 - - 110 107,00
Transport du personnel 2 160,00 - 2 160,00 - - 2 160,00
Déplacement du personnel - - - - - -
Transport/achat F 60 152,80 - 60 152,80 - - 60 152,80
74
Charges charge
Transport/achat N 13 000,00 - 13 000,00 - - 13 000,00
Frais/import - 886,74 - - 886,74 - - - 886,74
Frais/import (ODEP) 166,40 - 166,40 - - 166,40
Transport /entretien N 62 498,20 - 62 498,20 - - 62 498,20
Fret/export 276 414,69 - 276 414,69 - - 276 414,69
Réceptions 12 340,85 - 12 340,85 - - 12 340,85
Mission 1 936,00 - 1 936,00 - - 1 936,00
Formation - - - - - -
Frais d'envoi 19 413,12 - 19 413,12 - - 19 413,12
Frais postaux 543,75 - 543,75 - - 543,75
Frais téléphone 24 518,93 - 24 518,93 - - 24 518,93
Dons 5 400,00 - 5 400,00 5 400,00 - -
Frais BPA 5 384,52 - 5 384,52 2 005,10 - 3 379,42
Frais BCM 28 248,59 - 28 248,59 10 519,30 - 17 729,29
Frais sur B étranger - - - - - -
Caution AWB 4 837,65 - 4 837,65 1 801,46 - 3 036,19
Frais BMCI 404,40 - 404,40 150,59 - 253,81
Agios 1 366,67 - 1 366,67 508,92 - 857,75
Patentes 235 987,10 - 235 987,10 - - 235 987,10
Timbres fiscaux 100,00 - 100,00 - - 100,00
Salaire mensuel 176 494,76 - 176 494,76 - - 176 494,76
Salaire mensuel
(adm) 63 850,02 - 63 850,02 14 015,86 - 49 834,16
Salaire quinzaine 1 549 217,86 - 1 549 217,86 - - 1 545 486,34
CNSS mensuel 25 131,41 - 25 131,41 - - 25 131,41
CNSS mensuel (Adm) 9 589,53 - 9 589,53 2 105,02 - 7 484,51
CNSS quinzaine 257 698,49 - 257 698,49 - - 257 698,49
Cotis retraite mensuel 9 636,16 - 9 636,16 - - 9 636,16
Cotis retraite
mensuel (Adm) 3 392,96 - 3 392,96 744,80 - 2 648,16
Cotis retraite quinzaine 1 893,79 - 1 893,79 - - 1 889,23
Mutuelle mensuel 5 453,69 - 5 453,69 - - 5 453,69
Mutuelle mensuel
(Adm) - - - - - -
Mutuelle quinzaine 45 944,85 - 45 944,85 - - 45 834,19
Vêtements travail 5 670,00 - 5 670,00 - - 5 670,00
Amortissement 239 670,96 239 670,96 239 670,96
Charge d'exploitation 24 723 760,80 2 674 883,77 27 398 644,57 129 900,72 - 27 264 897,10
Perte/changes 34 308,78 - 34 308,78 - - 34 308,78
Pénalité et amendes - - - - - -
Charges non courantes - - - - - -
rémunération de CP - - - - 364 439,80 364 439,80
Total classe 6 conserve 24 758 069,58 2 674 883,77 27 432 953,35 129 900,72 - 27 299 205,88
75
- les ajustements relatifs aux achats de sardines et maquereaux sont issus de
l’état d’achat de poisson dont nous avons synthétisé les montants mensuels. En
effet, nous avons constaté un écart positif entre les achats enregistrés dans les
balances et eux réellement effectués, la différence est donc à ajouter aux achats de
la comptabilité générale en tant qu’ajustement.
- Etat d’achat de poisson – Janvier 2009.
Janvier
Poisson
Q PUM MT
Sardine 1 161 098,00 2,61 3 028 514,88
Maqueraux 275 320,00 4,54 1 251 241,30
- les achats de soude caustique (détergeant utilisé dans le nettoyage des salles de
production) sont relatifs aux trois entités du groupe CIBEL. Notre étude portant
exclusivement sur les charges de la conserverie de poisson, nous avons porté le
montant relatif aux deux entités de transformation de farine et d’huile de poisson
aux charges non incorporables, en appliquant un ratio représentatif :
Charge non incorporables (soude caus.) = 82 274,50 * 2/3 = 54 849,67
-Comme était le cas lors de l’ajustement des achats de poisson, les achats de boites
de conserves se trouvant dans la balance ont fait l’objet d’un rapprochement avec
l’état de stocks de boite délivrée par les responsables des atelier de stockage que
nous avons synthétisé, et où sont enregistrées les entrées et sorties de stocks pour
chaque marque et calibre de ces boites en quantité et en montant.
- les Honoraires et les dons ne sont pas des charges liées à l’exploitation.
-les frais et services bancaires concernent aussi bien la conserverie que les unités
de farine et d’huile de poisson, nous devions alors soustraire leur montant relatif à
ces dernières du montant de charges incorporables.
-Etant des charges liées à la gestion des comptes de la société chez les différentes
banques, donc aux dépôts et virements d’argents de la société, nous devions répartir
ces frais bancaire à l’aide d’un coefficient qui reflète l’activité commerciale et
financière de chaque entité du groupe. Nous avons donc choisi le « Chiffre
d’affaire » comme coefficient de répartition des dites charges entre les trois entités.
76
-le Salaire mensuel des administrateurs ainsi que les charges sociales y
afférentes présents dans la balance de charges concernent les trois entités du
groupe. Afin de dégager le montant du salaire des administrateurs relatif aux entités
de farine, et qui sera placé parmi les charges non incorporables, nous avons réclamé
la liste des administrateurs du groupe CIBEL, dont neuf d’entre eux sont affectés
aux unités de transformation de la farine. Le montant de leurs salaires est donc
calculée selon la quotte part de leur effectif dans l’ensemble des administrateurs du
groupe
Calcul des coefficients de Entités du groupe CIBEL

répartition – Janvier 2009 Conserverie Farine (ANZA ; TAN-TAN)
Nombre d’administrateurs 32 9
Coefficient en % 78% 22%
Les charges supplétives comportent exclusivement la rémunération des capitaux

propres.
Rémunération des CP. = Capitaux propres Taux moyen d’emprunt
77
VI- AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES.
Charge Affectation aux différents produits Document associé

directe
Poissons* En fonction de poids de la boite multiplié par la INT-07-01 Réception du
quantité produite. poisson.
Ingrédients • Citron, feuille de laurier et vinaigre : sont F-07-19 Etat des

clairement affectables aux produits qui les consommations
consomment. ingrédients
• Sel fin : en fonction de la quantité de poisson

consommée.
• Piment : en fonction du nombre de boites

produites divisé par la quantité pimentée totale.
• Pour les huiles et la sauce tomate sont affectables

en fonction de la quantité produite multipliée par
les coefficients présentées dans le tableau en
dessous**
Boîtes En fonction de la quantité produite y compris les Etat de stock des boites
vides rebuts. vides
Emballages On peut déterminer la consommation de chaque

carton produit en différents type de carton à travers les
listes de colisage associées aux factures.
*. Voir que les poisons sont généralement consommés le jour de leur réception, ou le jour
après au plus tard, nous avons adopté l’hypothèse suivante.
Achat de la période = consommation de la période
78
**. Le tableau des coefficients d’affectation des charges directes.40
concentré de
boite poisson contenu huile
tomate
huile 30 0
huile au citron 27 0
SARD
sauce tomate 8 10
125
escabèche 21 0
huile 35 0
MAQ
sauce tomate 9 9
huile 20 0
huile au citron 17 0
90 MAQ
sauce tomate 6 6
escabèche 17 0
550g MAQ huile 150 0
1kg MAQ huile 250 0
2kg MAQ huile 450 0
Le tableau ci-après illustre la répartition de poisson et ingrédients sur les différents

produits relatifs au mois de janvier.
40
Ces coefficients sont déterminés à partir des tableaux statistiques faits par le département qualité.
79
VII- REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES
Comme a été avancé concernant les charges indirectes, leurs montants qui ne
peuvent êtres directement affectés aux produits vont être répartis après un calcul
intermédiaire, et ce à l’aide du tableau de répartition des charges indirectes.
Ces charges vont alors être réparties, dans un premier temps, entre les centres
d’analyse auxiliaires et principaux issus du découpage de l’entreprise, avant d’être imputés
dans un second temps aux différents produits, le tout en utilisant des clés de répartition et
des unités d’œuvre, et dont le concept a été formellement expliqué dans la partie théorique
de notre rapport41.
Dans ce qui suit, nous allons présenter les Tableau de répartition des charges
indirectes relatifs aux mois de Janvier, Février et Mars courant, ainsi que les calculs
justificatifs s’afférent au mois de janvier à titre indicatif.
41- Voir « Chapitre Préliminaire – Le coût complet : Principe de base et processus d’implémentation»
80
Calculs justificatifs
1) LA REPARTITION PRIMAIRE (TRP):
le calcul du TRP, qui n’est autre que la répartition des charges incorporables
indirectes entre les centres d’analyse, stipule l’affectation directe des charges qui concernent
exclusivement un seul centre à ce dernier pour leur montant intégrale. Les charges indirectes
qui concernent deux ou plusieurs centres vont être réparties entre ces derniers en appliquant
des clés de répartition dont la fiabilité et la pertinence ont été finement assurées. Le calcul de
ces dernières fera l’objet de ce qui suit.
NB : nous nous sommes résolu à nous abstenir de répartir les charges indirectes
au « centre de découpage VMK », puisqu’il n’a pas fait l’usage de production
durant les trois mois de notre étude, sa présence parmi les centres a donc pour
seul motif d’absorber les Dotations aux amortissements du matériel lui afférents.
Répartition des charges «Achat Soude caustique », «Achat autres

produits »& «Loyer Maghrebail » (générateur d’électricité)
- Ces charges étant consommées par les centres les concernant des mêmes quantités,
leurs montants vont être répartis à parts égales entre les centres de production pour
l’«Achat Soude caustique », pour l’« Achat autres produits » et le « Loyer
maghrebail », son montant va être réparti à parts égales entre l’intégralité des centres.
Répartition des charges «Achat Carburant » & « Achat Lubrifiant »
- Le lubrifiant et le carburant sont exclusivement utilisés pour assurer le

fonctionnement du matériel de transport. Ce matériel est utilisé pour les
approvisionnements en matières et fournitures et leur déplacement dans les ateliers
de stockage, ainsi que le déplacement des administrateurs.
- Les dites charges vont donc être réparties entre les centres « Approvisionnement »,
« Distribution » et « Administration » au prorata du nombre de véhicules détenus par
chaque centre.
81
Répartition des charges « Carburant » & « Lubrifiant »
Centres concernés Approv Distrib Adm
Nbre de véhicules (a) 4 3 2
Clé de répartition b= (a/9) 44% 33% 22%
Total de charge "Carburant" (c) 31645,53
Charge "Carburant" par centre (c*b) 14064,68 10548,51 7032,34
Total de charge "Lubrifiant" (d) 5869,47
Charge "Lubrifiant" par centre (d*b) 2608,65 1956,49 1304,32
Répartition des charges "Achat fournitures de bureau" & "Frais de téléphone"
- Les fournitures de bureau et les frais téléphoniques sont consommés au même pied
d’égalité par les différents bureaux et services. Le montant de leurs charges va être
réparti entre les centres d’analyse qui détiennent des bureaux au prorata du nombre
d’offices détenus par chacun.
Achat de fourniture de bureau

Centres concernés Maint Qualité Approv Distrib Adm
Nbre de bureaux (a) 1 3 6 6 12
Clé de répartition b= (a/28) 4% 11% 21% 21% 43%
Total de charge "Fourn de bur" (c) 23532
Charge « achat fournitures »
840,43 2521,29 5042,57 5042,57 10085,14
par centre (c*b)
Total de charge "Frais de tel" (d) 24518,93
Charge « téléphone » par centre
875,68 2627,03 5254,06 5254,06 10508,11
(d*b)
Répartition de la charge « Eau »
- l’inexistence de compteurs de consommation propres à chaque centre ou groupe de

centres nous a posé dans l’impossibilité de répartir exactement les consommations
d’eau entre les centres.
Cela dit, et puisque l’eau potable n’est quasiment utilisée que pour l’usage
domestique et non pour des fins de production, nous avons répartie ses charges au
prorata du nombre d’employé de chaque centre.
82
EAU
cuisson
CHAUDIERE MAINT QUALITE APPROV TRAITEMENT VMK
Centres concernés stat
Nbre d’employés (a) 3 20 6 14 300 0 20
Clé de répartition b=
(a/735) 0,40% 2,72% 0,81% 1,90% 40,81% 0% 2,72%
Total de charge "Eau" (c) 45287,52
Charge par centre (c*b) 184,84 1232,31 369,69 862,61 18484,70 - 1232,31
Centres concernés CUISSON GRATTAGE SERTI stéril DISTRIBUT° Adm

Nbre d’employés (a) 21 160 83 4 83 21
Clé de répartition b=
(a/735) 2,85% 21,76% 11,29% 0,54% 11,29% 2,85%
Total de charge "Eau" (c) 45287,52
Charge par centre (c*b) 1293,92 9858,50 5114,10 246,46 5114,10 1293,92
Répartition de la charge « Electricité »
- Le même problème de compteur s’est posé lors de la répartition de la charge

d’électricité. Aussi l’existence d’un nombre considérable de matériel nous a mis dans
l’impossibilité de répartir la dite charge selon la consommation unitaire du matériel.
- Notre choix s’est porté alors sur les dotations aux amortissements comme clé de
répartition, puisque le matériel dont le concept et la tache sont complexe a souvent
tendance à être le plus onéreux en matière de prix d’achat, mais aussi de
consommation d’électricité. Il est aussi à noter que les dotations prises en compte
concernent exclusivement le matériel qui consomme l’électricité.
Electricité
cuisson
CHAUDIERE MAINT QUALITE APPROV TRAITEMNT VMK
Centres concernés stat
Amortissement (a) 1612 5678 5081 62988 19828 - 9204
Clé de répartition
b= (a/239 670,96) 1,09% 3,88% 3% 12% 6% 0% 6%
Total de charge
64382,58
"Electricité" (c)
Charge par centre
703 2500 1962 7670 3702 0 3563
(c*b)
Centres concernés CUISSON GRATTAGE SERTI stéril DISTRIBUT° Adm

Amortissement (a) 24014 4756 27948 27681 29262 21620
b= (a/239 670,96) 15% 1% 20% 18% 4% 13%
Total de charge "Electricité" (c) 64382,58
Charge par centre (c*b) 9721 812 12929 11359 2796 8050
83
Répartition de la charge « Salaire » &charges sociales y afférentes
-le premier constat concernant le salaire qui se trouve dans la balance de charge
ainsi que les charges sociales y afférentes (CNSS, Cotisation de retraite et
Mutuelle), est que son montant est scindé en trois catégories : Salaire
administrateurs, Salaire du personnel permanent et salaire des ouvriers.
-Ces charges ont donc été réparties entre différents centres selon le nombre de
salariés de chaque catégorie détenu par ces derniers.
Salaire mensuel 02 (perm) et charges sociales correspondantes

Centres CHAUDIERE MAINT APPROV SERTI sterili DISTRIBUT° Adm
Nombre
d'employés (a) 3 20 9 4 3 10 8
c=(a/57) 5% 35% 16% 7% 5% 18% 14%
Salaire mensuel 04 (adm) et charges sociales correspondantes (I)

Centres QUALITE APPROV TRAITEMENT CUISSON GRATTAGE SERTI sterili DISTRIBUT° Adm
Nombre
d'employés 6 5 1 1 1 1 1 5 13
(a)
Clé de
répartition 19% 16% 2% 2% 2% 2% 2% 16% 41%
c=(a/32)
Salaire Quinzaine et charges sociales correspondantes

Centres concernés Etêtage Cuisson Grattage Sertissage Distribution
Heures ouvrières par centre (a) 47700,625 7281,625 29273,125 14343,625 12562,5
Clé de répartition c=
43% 7% 26% 13% 11%
(a/111161,5)
Répartition des « Dotation aux amortissement »

- les dotations aux amortissements ont été réparties entre différents centres selon le
tableau d’amortissement annuel 2008 en prenant en considération les amortissements
qui sont encore en état de fonctionnement pour leurs montants mensuels par la
méthode de « l’abonnement » (prorata 1/12).
84
2) REPARTITION SECONDAIRE (TRS).
Le calcul du TRS des centres principaux et de structure stipule la répartition des

totaux de répartition primaire relatifs aux centres auxiliaires entre les premiers.
o Répartition Secondaire du centre « Maintenance »
- La répartition du centre « maintenance » a eu le même traitement que pour la

répartition de la charge d’électricité, c'est-à-dire au prorata des amortissements
totaux de chaque centre, exception faite de l’amortissement du centre maintenance.
o Répartition Secondaire du centre « Qualité »
- La répartition du centre « Qualité » est réalisée au même pied d’égalité entre les
centres qui reçoivent une prestation du dit centre, à savoir les centres
d’«Approvisionnement », de « sertissage », de « stérilisation » et de « distribution ».
o Répartition Secondaire du centre « Chaudière »
- Le centre « Chaudière » fournit des prestations de service sous forme de vapeur aux
centres « cuisson statique» et « cuisson continue » dans le cadre de la cuisson du
poisson, et au centre « Stérilisation » pour stériliser les boites serties.
- La répartition du total des charges de ce centre auxiliaire entre les centres principaux
mentionnés se fera par le biais des « Heures machines » consommées par chacun
d’eux. Il est ici à noter que les heures machines des cuiseurs statiques (neuf cuiseurs)
et des autoclaves (Six autoclaves) utilisés pour la stérilisation ont été synthétisées
puisqu’elles nous ont été fournit à leurs état brute ( heure début et heure fin de
fonctionnement pour chaque machine et par produit ), tendis que les heures machine
des cuiseurs au continu (quatre cuiseurs) étaient indisponibles, nous avons donc
demandé au responsable de production de faire le calcul des consommation de
vapeur pour ces cuiseurs pour une période donnée, après quoi nous avons calculé
leur moyenne au prorata de la production journalière, et que nous avons appliqué
pour chaque mois.
85
Centre Chaudière
Centres Cuisson statique Cuisson continue Stérilisation
Heures Machine 114 869 177
Clé de répartition 10% 75% 15%
3) CHOIX DES UNITES D’ŒUVRE (UO):
Les UO ont pour objectif de répartir des charges des centres principaux et de
structure issues de la répartition secondaire entre différents produits, chacun d’eux dans le
cadre du coût auquel il se réfère (coût d’achat, de production ou de revient).
Après avoir déterminé la nature des unités d’œuvre adéquate pour répartir les charges
de chaque centre, il est ensuite question de calculer le nombre d’unité d’œuvre ; la division
des totaux de répartition secondaires sur leurs d’unités d’œuvre correspondantes donne le
coût d’une unité d’œuvre. Les justificatifs de ce volet feront l’objet de ce qui suit.
o Centre approvisionnement : l’unité d’œuvre la plus adéquate à la fonction de ce

centre est le dirham d’achat, nous avons alors choisis « 100 DH d’achat » des
matières constituant la partie directe des charges pour répartir les charges
indirectes entre leurs coûts d’achat
Nombre d’UO « Approvisionnement » = Total Achat de MP /100

= 19 206 725,64 / 100 = 192067
o Centre Etêtage : l’unité d’œuvre Choisie pour ce centre est le « Kg de poisson

traité ».
Nombre d’UO « TRAITEMENT » = Kg de sardine traitée + Kg de

maquereau traité
= 1 436 418
o Centre Cuisson Statique : les cuiseurs statiques ont pout tâche de cuire les
maquereaux et la sardine SPSA afin qu’ils soient prêts pour leurs grattage.
86
L’unité d’œuvre adéquate est donc le « Kg de maquereaux et de sardines
SPSA cuites» ;
-Afin de dégager cette quantité, nous devions connaitre le poids perdu par le
poisson en tant que déchets, afin de ne prendre en compte que la quantité exacte
de maquereau et sardine SPSA issue de l’étêtage. Nous avons alors demandé au
service qualité de nous fournir les résultats d’une analyse qui a été faite sur un
échantillon de poisson. Les résultats de l’analyse ont fournit pour chaque
échantillon de poisson le pourcentage de déchets perdus issus de l’étêtage, une
moyenne leur a donc été appliquée.
Nombre d’UO « Cuisson statique » = Kg de maquereau traitée *(1 - moyenne de

déchet d’étêtage de maquereau par Kg)
= 275320 * (1 - 33.39% ) = 183391
o Centre Cuisson continue : les cuiseurs continus sont destinés à cuire les
sardines, l’unité d’œuvre choisie est donc la « quantité de sardine cuite »
( hors SPSA). Le même calcul appliqué pour soustraire le déchet de maquereau a
été utilisé pour la sardine.
Nombre d’UO « Cuisson continue » = Kg de sardine traitée * ( 1 - moyenne de

déchet d’étêtage de sardine par Kg)
= 1161098 * ( 1- 28.65% ) = 828443
o Centre Grattage : le grattage concerne exclusivement le maquereau et la sardine

SPSA dont on enlève la peau et les arrêts. La répartition des charges du centre se
fera alors au prorata des quantités de poisson gratté.
Nombre d’UO « Grattage» = Kg de maquereaux cuites - ( maquereau traitée

* moyenne de pertes de cuisson par Kg)
= 183391 - (275320 * 19.11%) = 130777
o Centre Sertissage : le sertissage consiste à remplier les boites de poisson par le

jus qui diffère selon la nature du produit, ainsi que la fermeture de la boite.
87
-l’UO choisi pour répartir les charges de ce centre étant « le nombre de boites
serties », la production que nous avons synthétisée à partir des fiches de
production comptait juste les sorties nettes des ateliers de fabrication, nous
devions alors y ajouter les rebus de sertissage.
Nombre d’UO « Sertissage» = Production nette + Rebus de sertissage
= 6849426 + 13594 = 6863020
o Centre stérilisation : la stérilisation des boites vise à éliminer l’éstamine et toute

autre bactérie nocive à la santé du consommateur. Afin de diviser les charges du
centre entre les produis, nous avons choisi « la production » nette du rebus de
sertissage comme UO, soit 6849426 boites.
o Centre Distribution : étant une fonction de gestion et de commercialisation de la

des boites, l’UO adéquate pour répartir les charges indirectes du centre
distribution est « le nombre de boites vendues ».
o Centre Administration : l’administration est un centre dont l’unité d’œuvre est

difficile à cerner. Pour ceci, il a été préféré de le prendre en compte en tant que
centre de structure, dont les charges seront réparties selon un taux de frais.
L’assiette de frais choisie est « 100 DH du Chiffre d’affaire ».
VIII- CONSTRUCTION D’UN PREMIER MODELE DE CALCUL DES COUTS.
Dans cette partie, nous allons calculer le coût de revient de l’ensemble des produits de
conserve fabriqués pendant le mois de janvier. Pour se faire, nous allons suivre
l’enchainement normal de calcul des coûts, ainsi, nous commençons par le coût d’achat des
matières premières, ensuite, nous passons au coût de production et nous terminons par le coût
de revient des produits vendus durant le mois de janvier.
Une fois le coût de revient est calculé, nous allons déterminer le résultat analytique des
produits vendus avant que nous procédons à une analyses des résultats obtenus.
En outre, les résultats obtenus seront exposés en respectant l’ordre suivant :
88
• Le coût d’achat des matières premières : il concerne les achats de mois de janvier, il
s’agit des poissons, des ingrédients, des boites vides et des emballages en cartons.
• L’inventaire permanent de matières premières : nous avons adopté le coût moyen

unitaire pondéré (CMUP) comme méthode d’évaluation de stock des achats. Ainsi,
pour les stocks initiaux, ils sont évalués au prix d’achat augmenté de mêmes charges
d’approvisionnement calculées pendant le mois de janvier comme le montre la
formule suivante :
• Le coût de production : il concerne tout les produits fabriqués pendant le mois janvier.
• L’inventaire permanant de production : comme les achats, la méthode de CMUP est

aussi utilisée dans l’évaluation des stocks de production. Toutefois, les stocks initiaux
sont évalués au même coût de production de mois de janvier.
Pour les déchets de poissons, nous avons calculé la marge globale sur le coût
d’évacuation comme le montre le tableau suivant :
Marge totale sur vente de déchet

sardine maquereau
Eléments Quantité CU MT Quantité CU MT
Frais d'évacuation
heures Salaire ouvrières 255 10.14 3 731,52 113 10,14 1 141,09
Charges sociales - - 510,88 225,05
Sacs de poubelle 15 20,87 313,12 10 20,88 2088.00
Coût d'évacuation 4 555,52 2 410,14
Prix de Vente du déchet 256 924 0,50 128 461,92 113 176 0,50 56 588,08
Marge sur vent de déchet 256 924 0,48 123 906,40 113 176 0,48 54 177,94
La marge a été ensuite répartie entre les produits au prorata de leur consommation en
poisson. A rappeler que la dite marge vient à la diminution du coût de production des produits
de conserves fabriqués.
• Tableau des ventes du mois janvier : il résume les ventes de janvier en quantité et en
valeur pour chaque produit ainsi que la consommation d’emballage en carton.
89
• Coût de revient des produits vendus : nous avons déterminé le coût de revient
seulement des produits fabriqués et vendus durant le mois de janviers.
• Résultat analytique : il s’agit de la marge du chiffre d’affaire des produits vendus sur
le coût de revient.
• Coût de production de février et mars.
• Coût de revient de février et mars.
• Résultat analytique de février et mars
90
PHASE N°3 : SIMULATION D’IMPLEMENTATION
ET DE SUIVI DU NOUVEAU SYSTEME DE
COMPTABILITE ANALYTIQUE.
Cette phase est d’une importance considérable, mais nécessitant plus de temps, c’est
pourquoi nous nous sommes limités à la deuxième phase.
Avec la deuxième phase nous avons atteint notre objectif consistant à la détermination
du coût des produits fabriqués durant les trois premiers mois de l’année 2009. L’outil
informatique utilisé pour cette fin était « Microsoft Excel ». Toutefois, il est à noter que
l’entreprise dispose d’un système de comptabilité « SARI » traitant aussi la comptabilité
analytique, peut servir dorénavant comme moyen de calcul de coût, mais nécessitant
obligatoirement une étude à part pour l’ajuster avec la comptabilité générale.
91
ANALYSE DES RESULTATS
Pour pouvoir formuler les recommandations nécessaire, nous somme obligés de
procéder à une analyse des résultats obtenus. Pour se faire, nous allons tout d’abord analyser
la structure globale des coûts, pour traiter dans un deuxième temps la rentabilité de chaque
produit.
I- ANALYSE DE LA STRUCTURE GLOBA L DES COUTS.

1) STRUCTU RE D U COUT DE REV IEN T GLOBAL
L’analyse de la structure du coût de revient

montre que le coût d’approvisionnement (coût
des matières premières) constitue la part la plus
importante, il représente presque les ¾ du coût
de revient. Ce constat est validé pour les deux
premiers mois de notre étude, pour le troisième
mois (mars), nous remarquons que la part du
coût d’approvisionnement a reculé au profit du
coût de fabrication. Ce dernier constitue en
moyenne 1/6 du coût de revient en dépassant
légèrement le coût de distribution qui
représente 13% du coût global.
92
À ce stade, les questions suivantes se posent :
• Peut on conclure que cette structure du coût de revient est la même aussi bien pour les
produits à base sardine que les produit à base maquereau ?
• La différence des processus de fabrication n’engendra-t-elle pas une différence dans la

structure du coût ?
Pour répondre à ces question nous avons procéder à une analyse de chaque type de
produit de conserve (produits à base sardine et produits à base maquereau).
Pour les produits à base sardine, le coût

d’approvisionnement est très prépondérant dans
la structure de leur coût de revient, il représente
plus que les 3/4 pendant les mois de janvier et
février et 65% pendant le mois de mars. Les deux
composants restants du coût de revient (coût de
fabrication et coût de distribution) connaissent
une fluctuation entre les périodes d’étude.
Toutefois, le coût de distribution reste un peu
faible par rapport au coût de fabrication.
93
Contrairement aux produits à base sardine, le
coût de revient des produits à base maquereau
est caractérisé par une certaine fluctuation
d’une période à une autre. Toutefois, il est clair
que la part du coût de fabrication est assez
importante par rapport à celle des produits à
base sardine, ce constat est expliqué par le coût
du centre grattage affecté seulement aux
produits à base maquereau.
94
2) LA STRUCTUR E DU COUT DE F ABRICA TION GLOBAL.
Après le traitement de la structure du coût de revient de chaque période, nous allons

procéder maintenant à une analyse du coût de fabrication. L’objectif de cette analyse est de
savoir les centres de fabrication consommant plus de charges.
Les ateliers traitements et cuisson

consomment presque la même part des
charges de fabrication, ils constituent plus
que 60% du coût de fabrication. Quant à
l’atelier grattage, il représente généralement
le 1/5 du coût de fabrication total, c’est une
part très importante puisque ce centre ne
concerne que les produits à base maquereau
et les produit SPSA, sa part minime durant le
mois de mars est expliquée par une faible
production de ces produits dans cette
période.
95
Une analyse de la structure de fabrication distinguant entre les produits à base sardine
et les produit à base maquereau relève une grande différence entre les deux types de produit.
En effet, pour la période de mois de février par exemple, la structure se présente comme suit :
Le coût de fabrication des produits à base sardine est dominé par les ateliers traitement
et cuisson qui représentent presque les ¾ d structure du coût. Quant aux produits à base
maquereau, leur coût de fabrication est dominé par l’atelier grattage qui représente lui seule
presque 60%.
96
II- ANALYSE COMPAREE DE LA RENTABILITE PAR PR ODUIT.
Après avoir étudié la structure globale des coûts, nous allons détailler notre étude en
analysant la rentabilité par produit. Nous désignons par rentabilité du produit sa capacité à
générer un résultat positif et à créer de la richesse. Cette rentabilité peut être perçue de
divers ongles, selon les critères utilisés.
Pour notre étude, nous allons apprécier la rentabilité des produits durant la période
d’étude selon trois critères distincts à savoirs : Le Résultat Analytique, le Chiffre d’affaire,
et le Taux de Marque, tous ces critères seront pris en considération pour leurs valeurs
effectives et relatives.
L’étude comparée de la rentabilité des produits sera enfin comblée par une analyse
de l’élasticité entre le volume d’activité (nombre de produits vendus) et le taux de marque
afin d’apprécier l’incidence de l’action commerciale sur la rentabilité par produits.
1) LA RENTABILITE AU REGA RD DU R ESULTA T ANALY TIQUE :
Le résultat analytique est par définition la différence entre le chiffre d’affaire et le

coût de revient. Le tableau suivant synthétise les résultats analytiques par produit et par
mois, ainsi que le quotte parts respectives du résultat analytique global.
97
JANVIER FEVRIER MARS
Produits Résultat
%
Résultat
%
Résultat
%
Analytique Analytique Analytique
BB Maquereaux SV Tomate 1/4 OF - 12 607,92 0% - 401 390,02 -14%
BB Sardine H.O OF 22 011,06 1% - 16 345,95 -1%
BB Sardine Huile Tournesol OF 281 791,02 5% 264 392,12 9% 266 025,30 13%
BB SARDINE HV OF 88 601,31 2% 71 300,73 3% 808,17 0%
BB SARDINE PIQUANTE OF 23 321,80 0,43% - 1 796,30 0% - 3 231,18 0%
BB Sardine sauce tomate au
172 339,89 3% 7 669,17 0% 400,20 0%
Tournesol
BB SARDINE SOUCE TOMATE OF 122 657,37 2% 135 370,45 5%
Filet maquereau HT 90g 74 603,93 1% 236 940,13 8% 75 800,46 4%
filet maquereaux HO OF 61 722,65 1% 32 491,38 1% 14 699,84 1%
Filet maquereaux HT au citron 90g 81 857,65 2% - 730,42 0%
Filet maquereaux Naturel 1/2 H OF - 448 559,56 -16% - 744 180,21 -37%
filet maquereaux sauce tomate au
- 908,23 0% 43 537,61 2%
tournesol 90G
Filet Maquereaux HT 328 985,38 6% 118 761,62 4% 80 148,38 4%
SARDINE à H.O MORRISON 133 688,44 7%
SARDINE BJ TOMATE M/S 260 426,76 13%
PETIT MAQUEREAUX PIMENTEE OF - 76 034,61 -3%
SARDINE H,PIMENTEE "MARIA" BJ 581 937,11 21% 9,72 0%
SARDINE H.T OCEAN RISE 162 960,70 6% 93 063,22 5%
SARDINE HT "COOP" BA 124 174,12 6%
Sardine huile Végétale M/S BR 2 940 305,04 54% 1 112 395,80 39% 855 858,59 43%
Sardine HV Fiesta BJ 208 704,51 4%
SARDINE PIQUANTE "FRESHCO" BJ 35 152,82 1% 239 332,98 12%
Sardine piquante Fiesta BJ 280 274,21 5%
Sardine HV Maria BJ OF 282 093,15 10%
SARDINE PIQUANTE M/S B,J OF 467 684,47 9% 608 825,63 22% 251 658,27 13%
Sardine Sauce Tomate HT Ocean
271 689,59 5% 116 401,41 4% 161 324,36 8%
Rise
SARDINE VEGITALE "FRESHCO" BJ 149 517,21 8%
TOTAL 5 427 083,71 100 2 824 131,34 100 1 986716,29 100
98
Les graphiques suivant synthétisent les parts respectives des résultats analytiques des
produits par mois, pondérés aux résultats globaux.
Interprétations :
• Les graphiques ci-dessus nous montre que le produit « Sardine à l’huile Végétale
M/S BR » reste le plus imposant en matière de part du résultat analytique global,
son résultat a donc constitué 54%, 30% et 31% du total des résultats analytiques
pour les trois mois respectifs de notre étude. En seconde position, nous trouvons
la « Sardine Piquante M/S BJ » qui s’est accaparé la deuxième position en matière
d résultat analytique, avec des parts de 9%, 16% et 9% pour les trois mois
successifs de notre étude ;
99
• D’autres produits se sont illustrés en termes de part du résultat analytique, mais
sans arriver à garder leur tendance haussière durant ces trois mois. Nous pouvons
en citer la « Sardine à l’huile de tournesol », la « Sardine à la sauce tomate et HT
Ocean Rise » ou même la « Sardine à l’huile pimente Maria », et dont le résultat
analytique a constitué15% du résultat analytique global en Février ;
• En termes de tendance tri-mensuelle et de concentration, il est à signaler que les

produits les plus imposants en part du résultat analytique, à savoir la « Sardine à
l’huile végétale M/S » et la « Sardine piquante M/S », ont successivement perdus
de leurs influence sur le Total résultat durant les trois premiers mois de 2009,
d’autres produits sont devenus alors plus imposants et ont enregistré des parts
ascendantes du résultat analytique comme c’est démontré par les courbes
suivantes :
• La courbe ci-dessus nous montre que les deux produits principaux qui sont la
sardine à l’huile végétale M/S et la Sardine Piquante M /S BJ ont perdus de leurs
dominance sur le résultat analytique global, leurs part est passé de 63% en Janvier
à 46% en Février, pour finir à 40% en Mars, et inversement réciproque pour le
reste des produits commercialisés.
100
2) AN ALYSE D E LA RENTABILITE SELON LE CHIFFRE D’A FFA IR E
A présent, nous allons analyser la rentabilité des produits au regard du chiffre

d’affaire, en pondérant leurs ventes respectives aux Chiffres d’Affaire mensuels. Cette étude
va acquérir de la pertinence lorsque nous allons justifier les variations du chiffre d’affaire en
transposant ses montants aux variations volumes de ventes.
Le tableau suivant récapitule les chiffres d’affaires réalisés par les différents produits
ainsi que leurs parts respectives des chiffres d’affaire mensuels.
Janvier Février Mars

Produits
Chiffre d’affaire % Chiffre d’affaire % Chiffre d’affaire %
BB Maquereaux SV Tomate 1/4 OF 31 800,00 0% 550 437,50 3% 0%
BB Sardine H.O OF 294 904,80 2% 548 933,17 3%
BB Sardine Huile Tournesol OF 1 820 737,03 9% 678 373,16 4% 1 645 529,82 8%
BB SARDINE HV OF 315 544,77 2% 250 145,86 2% 31 294,85 0%
BB SARDINE PIQUANTE OF 109 085,54 1% 64 402,45 0% 80 074,76 0%
BB Sardine sauce tomate au
543 973,83 3% 85 983,65 1% 13 021,49 0%
Tournesol
BB SARDINE SOUCE TOMATE OF 420 815,35 2% 480 931,49 3% 0%
Filet maquereau HT 90g 639 551,51 3% 1 284 571,50 8% 430 397,62 2%
filet maquereaux HO OF 1 607 875,20 8% 734 979,66 5% 688 938,00 3%
Filet maquereaux HT au citron 90g 312 835,50 2% 4 625,00 0% 0%
Filet maquereaux HT au citron 90g 802 328,00 5% 1 331 103,00 6%
Filet maquereaux Naturel 1/2 H OF 2 125,00 0% 799 138,38 4%
Filet Maquereaux HT 2 572 235,12 12% 1 146 986,66 7% 699 050,00 3%
SARDINE à H.O MORRISON 0% 577 200,00 3%
SARDINE BJ TOMATE M/S 0% 1 379 376,13 7%
PETIT MAQUEREAUX PIMENTEE OF 60 000,00 0% 0%
SARDINE H, PIMENTEE "MARIA" BJ
2 033 934,75 13% 985,99 0%
OF
SARDINE H.T OCEAN RISE 446 631,52 3% 650 036,46 3%
SARDINE HT "COOP" BA 0% 507 825,00 2%
Sardine huile Végétale M/S BR 6 508 741,61 31% 3 568 449,90 22% 6 001 346,87 28%
Sardine HV Fiesta BJ 951 620,00 5% 0% 0%
SARDINE PIQUANTE "FRESHCO" BJ
748 791,00 4% 0% 2 142 234,62 10%
OF
Sardine piquante Fiesta BJ 1 745 211,33 8% 0% 0%
Sardine HV Maria BJ OF 997 908,61 6% 0%
SARDINE PIQUANTE M/S B,J OF 1 554 604,77 7% 2 241 394,10 14% 1 106 559,00 5%
849 636,67 4% 476 163,42 3% 1 385 151,00 7%
rise
SARDINE VEGITALE "FRESHCO" BJ
0% 1 068 299,49 5%
OF
Total 20 733 059,24 100% 16 205 277,04 100% 21 086 495,65 100%
101
Les graphiques suivant synthétisent les parts respectives par produit du Chiffre
d’Affaire mensuel :
Interprétation :
• Les conclusions enregistrées pour le résultat analytique restent valables pour le

chiffre d’affaire, puisque la « Sardine à l’Huile Végétale M/S » s’accapare de la
part majoritaire des ventes avec des taux de 31%, 22% et 28% pour les trois mois
respectifs de l’étude. D’autres produits se sont illustrés de par leur participation au
chiffre d’affaire, nous citeront à titre d’exemple la « Sardine à l’Huile de
Tournesol », la « Sardine Piquante M/S » ou encore le « Filet de Maquereau à
l’Huile de Tournesol » qui a enregistré des quottes parts respectives de 12%, 7%
puis 3%.
102
• Comme nous l’avons noté, le chiffre à lui seul reste insuffisant en pertinence,
c’est pourquoi nous allons opposer les prix de vente unitaires aux volumes de
vente afin de calculer la sensibilité de la clientèle aux changements des prix opéré
par le service commercial. L’outil statistique qui sera utilisé est assurément
« l’Elasticité du volume de été prix unitaires ».
Elasticité du C.A. au Quantités vendues » =
Ces calculs concerneront les six produits les plus représentatifs du chiffre
d’affaire en Mars, à savoir : « la Sardine à l’Huile Végétale M/S », « la Sardine
Piquante Freshco », « la Sardine à l’Huile de Tournesol », « La Sardine à la Sauce
de Tomate HT Océan Rise », « La Sardine Tomate M/S » et « le Filet de
Maquereau Naturel 1/2 H». Le tableau suivant synthétisera les calculs de
l’élasticité des six produits.
Janvier Février
Produits Elasticité J/F
Qté vendue CA unitaire Qté vendue CA Unitaire
BB Sardine Huile Tournesol OF 570 050 3,19 - 0,45 160 025 4,2391699
Filet maquereaux Naturel 1/2 H OF - 129 600 6,19080247
SARDINE BJ TOMATE M/S -
Sardine huile Végétale M/S BR 1 502 063 4,33 0,53 1000000 3,5684499
SARDINE PIQUANTE "FRESHCO" BJ OF 300 000 2,50 1,00
Sardine Sauce Tomate HT Ocean rise 223 366 3,80 0,34 142 592 3,33934176
Total 5 548985,00 55,71 4 445035,00 69,87
• Durant la période Janvier-Février, un seul produit a enregistré une diminution de

ses ventes suite l’augmentation du prix de vente unitaire, c’est la « Sardine à
l’huile de Tournesol ». les autres produits ont eu des réactions de même sens entre
le prix unitaire et le volume de vente.
103
Février Mars
Produits Elasticité F/M
Qté vendue CA unitaire Qté vendue CA Unitaire
BB Sardine Huile Tournesol OF 160 025 4,2391699 - 0,11 523 400 3,14
Filet maquereaux Naturel 1/2 H 129 600 6,19080247 0,00 214 488 6,21
SARDINE BJ TOMATE M/S - 443 600 3,11
Sardine huile Végétale M/S BR 1 000 000 3,5684499 - 0,11 1 856 400 3,23
SARDINE PIQUANTE "FRESHCO" BJ - 704 188 3,04
142 592 3,33934176 - 0,05 464 424 2,98
rise
Total 4445035,00 69,87 6 093281,00 72,03
• Pour la période Février-Mars, tous les produits dont le prix de vente unitaire a
Chuté ont vus leur volume de vente augmenter, à l’exception du Filet de
Maquereau Naturel ½ H dont la quantité vendue a augmenté malgré la stagnation
du prix de vente.
• Nous pouvons conclure que les ventes de la Sardine à l’huile de tournesol sont
très sensibles aux fluctuations du prix de vente, surtout lorsqu’il augmente. Une
diminution du prix de vente sera ainsi bien accueillie par les clients de ces
produits, autrement une augmentation du seuil de négociation des prix aura un
effet inverse sur le volume d’activité de ce produit.
• Pour les autres produits de l’échantillon, nous pouvons dire que leurs clients sont
sensibles aux diminutions des prix de vente, alors que son augmentation n’a
aucune influence sur le chiffre d’affaire. Ainsi, la diminution du seuil de
négociation du prix de vente par le service commerciale va stimuler le volume
d’activité de ces produits vers la hausse, mais l’augmentation de ce seuil n’aura
pas de conséquences négatives sur l’activité.
3) AN ALYSE D E LA RENTABILITE S ELON LE TA UX DE MARQUE :
On désigne par le « taux de marque » le pourcentage de représentativité du résultat

analytique dans le chiffre d’affaire. Il peut être calculé globalement ou par produit, et permet
d’apprécier la performance de la fonction commerciale en terme de négociation des prix de
vente. Sa formule est la suivante :
Taux de marque =
104
Taux de marque
Produits
Janvier Février Mars
BB Maquereaux SV Tomate 1/4 OF -40% -73%
BB Sardine H.O OF 7% -3%
BB Sardine Huile Tournesol OF 15% 39% 16%
BB SARDINE HV OF 28% 29% 3%
BB SARDINE PIQUANTE OF 21% -3% -4%
BB Sardine sauce tomate au Tournesol 32% 9% 3%
BB SARDINE SOUCE TOMATE OF 29% 28%
Filet maquereau HT 90g 12% 18% 18%
filet maquereaux HO OF 4% 4% 2%
Filet maquereaux HT au citron 90g 26% -16%
Filet maquereaux Naturel 1/2 H OF -56% -56%
filet maquereux sauce tomate au tournesol
-43% 5%
90G
Filet Maquereaux HT 13% 10% 11%
SARDINE à H.O MORRISON 23%
SARDINE BJ TOMATE M/S 19%
PETIT MAQUEREAUX PIMENTEE OF -127%
SARDINE H, PIMENTEE "MARIA" BJ OF 29% 1%
SARDINE H.T OCEAN RISE 36% 14%
SARDINE HT "COOP" BA 24%
Sardine huile Végétale M/S BR 45% 31% 14%
Sardine HV Fiesta BJ 22%
SARDINE PIQUANTE "FRESHCO" BJ OF 5% 11%
Sardine piquante Fiesta BJ 16%
Sardine HV Maria BJ OF 28%
SARDINE PIQUANTE M/S B,J OF 30% 27% 23%
Sardine Sauce Tomate HT Ocean rise 32% 12%
SARDINE VEGITALE "FRESHCO" BJ OF 14%
D’après les tableaux de calcul des taux de marque présentés ci-dessus, nous pouvons
dire que le service commercial joue un rôle important durant les négociations, ce qui se
répercute positivement sur le taux de maque. Plusieurs produits ont enregistrés alors des
rendements selon le taux de marque assez satisfaisant. Nous citeront à titre d’exemple « la
sardine à l’huile végétale » et « la sardine sauce Tomate à l’HT Océan Rise », avec des
montants respectifs de 45 et de 32 dirham de gain pour 100 DH de vente de chaque produit
pour le mois de mars.
105
CONCLUSION
Bien qu’il paraisse simple dans sa conception et dans son implantation lorsqu’il est
théoriquement abordé, le système de comptabilité analytique basé sur la méthode du coût
complet reste un exercice assez complexe à pratiquer, vu les contraintes de tout ordre qui
s’opposent à son bon déroulement.
L’un des obstacles les plus volumineux auxquels nous avons été confrontés durant
notre projet est sans nul doute le problème de l’information. En effet, la disponibilité de
l’information, comptable et extracomptable, dans un état prémonitoire et brut nous a
conduit à déployer plus d’énergie et à redoubler d’effort afin de la rendre valable pour usage
analytique. Plusieurs fiches de production ont donc été synthétisées, des balances communes
déconsolidées, des produits et charges reclassés ou réestimés…tant de paperasse à traiter
qu’il nous est impératif d’avouer, en fin de compte, que l’information est bel et bien le mot
clé pour la réussite de toute mission comptable d’ordre analytique.
Ceci dit, nous nous estimons heureux que la volonté divine ait choisi que nous
intégrions un établissement aussi honorable qu’imposant dans la sphère économique
régionale et nationale. Car malgré quelques difficultés qui ont entravé notre mission, nous
avons toujours pu compter sur la disponibilité du personnel de CIBEL, sur ses précisions
ingénieuses et attentionnées, mais surtout sur son dévouement et sa rigueur lors de l’exercice
de son travail, et qui ont été bénéfiques quant à la fiabilité de l’information dont nous avions
besoin, et à sa pise en considération pour son intégralité.
Dans un autre registre, il est à signaler que les résultats chiffrés et les conclusions
opérationnelles auxquelles le présent rapport à abouti ne sont pas des finalités en sois même,
pas plus que l’intégration de l’esprit analytique et manageriel auxquels tout personnel
d’organisme croissant et grandissant, à l’instar de celui de CIBEL, devrait porter un soin
particulier.
106
GLOSSAIRE
Activité normale :
Le niveau d’activité d’un centre d’analyse est réputé « normal » par référence aux conditions
d’exploitation habituelles, celles-ci peuvent être définies par rapport au passé, aux prévisions
ou à la capacité de production.
Affectation :
Inscription immédiate d’une charge directe au coût d’un produit.
Centre d’analyse :
Pôle de regroupement et de traitement des charges indirectes.
Centres principaux :
Centre dont les coûts sont imputables aux coûts d’approvisionnement, de production ou de
distribution ; ils constituent la trame du cycle production-vente.
Centres auxiliaires :
Leurs charges ne peuvent être imputés directement aux coûts d’approvisionnement, de

production ou de distribution ; ils ont un rôle de gérer les facteurs de production mis en œuvre
par l’entreprise et fournissent des prestations aux centres principaux.
Centre de structure :
Centre qui rassemble des charges à caractère général et pour lesquels aucune unité d’œuvre
physique ne peut être définie.
Charges directes :
Charges affectables immédiatement, sans calcul préalable, à un objet de coût.
Charges fixes :
Charges dont le montant est indépendant du niveau d’activité.
Charges indirectes :
Charges communes à plusieurs produits, services ou secteurs d’activité, et qui ne peuvent être
affectées sans calcul préalable aux objets de coût.
107
Charges non incorporables :
Charges prises en compte par la comptabilité générale, mais non retenues par la comptabilité
analytique car ne reflétant pas les conditions normales d’exploitation.
Charges supplétives :
Charges qui ne figurent pas en comptabilité générale mais retenus en comptabilité analytique
pour des raisons d’ordre économique ou de gestion.
Charges variable :
Charges dont le montant varié au même rythme que le niveau d’activité.
Chiffre d’affaire :
Volume des ventes de bien et prestations réalisées par l’entreprise avec des personnes tierces
durant l’exercice de son activité.
Coût :
Ensemble de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable.
Coût complet :
Ensembles des charges directes incluent à chaque stade de calcul d’un produit plus une
fraction des charges indirectes.
Coût d’achat :
C’est le prix hors TVA majoré des frais accessoires d’approvisionnement.
Coût de distribution :
Coût lié aux opérations de distribution des produits vendus.
Coût de production :
C’est le coût de matières premières consommées par un bien augmenté des charges directes et
indirectes des centres de production.
Coût de revient :
C’est le coût complet d’un bien ou d’un service vendu, coût de distribution inclus
Coût direct :
C’est l’ensemble des charges directement affectables au service ou au produit concerné.
108
Coût marginal :
C’est le coût supplémentaire correspond à une unité de production supplémentaire.
Coût moyen unitaire pondéré(CMUP) :
Toutes les sorties qui suivent une entrée donnée sont évaluées à un coût moyen.
Coût variable
C’est l’ensemble des charges variant avec le volume d’activité de l’entreprise.
Différence d’incorporation :
Ensemble des différences constatée entre les produits et les charges inscrits en comptabilité
générale et ceux inscrits en comptabilité analytique.
Imputation :
Inscription des coûts des centres d’analyse aux coûts des produits, au prorata du nombre
d’unité d’œuvre ou d’un taux de frais.
Inventaire permanent :
Compte de stocks permettant de connaitre à tout moment l’état des stocks, en quantité comme
en valeur.
Répartition :
Ventilation des charges indirectes entre les centres d’analyse, à l’aide de clés de répartition.
Taux d’activité :
Rapport entre le niveau réel d’activité et le niveau normal
Unité d’œuvre :
Unité de mesure d’un centre d’analyse permettant l’imputation des charges indirectes.
109
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE
BILBLIOGRAPHIE
BOUTTI.R(2004) ; "comptabilité analytique décisionnelle"; édition : COLLECTION
EXPERTISE ; Marrakech.
Chanteux. A , Niessen.W (2005) ; " Les tableaux de bord et Business Plan" ; Edipro.
MELYON.G, FERNANDEZ.V et HEMICI.F(1994) ; " comptabilité analytique " ;
Edition ESKA ; Paris.
ENGEL.F, KLETZ.F (2005); « Cours de comptabilité analytique », Ecole des Mines

de Paris.
KEISER.A(1994) ; "comptabilité analytique et de gestion " ; Edition ESKA ; Paris

Jaquet.C, Guido.R, Oberson.D, Wicht.D(2003) ;"Passage de la comptabilité général à
l’analytique ", Séminaire de Sierre.
De La Villarmois.O (mai 2004) "Mémoire d’obtention du diplôme d’expertise

comptable".
Rapport de stage sur "Contrôle de gestion et tableau de bord", au Trésorerie générale

du royaume, ESCA.
Code Générale de Normalisation Comptable Marocain.

Le plan comptable français de 1982.
WEBOGRAPHIE
www.wikipédia.com
www.controledegestion.com
www.scribd.com
www.fidecia.fr
http://fr.wikipedia.org
www.unicop.org.ma
www.12manage.com
www.vernimmen.net
110
ANNEXES
Annexe1 : plan de l’unité de valorisation et de conservation du poisson
Annexe2 : processus de conservation et de conditionnement de la sardine traditionnelle.
Annexe3 : processus de conservation et de conditionnement de maquereau frais.
Annexe4 : processus de conservation et de conditionnement de la sardine SPSA.
111

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PROJET FIN D’ETUDE

ESSAI DE MISE EN PLACE D’UN SYSTEME

ANNEE UNIVERSITAIRE : 2008/2009

Mener à bien un projet de fin d’étude est souvent perçu comme

Nous ne manqueront pas de remercier aussi l’ensemble du

1 ANNEE UNIVERSITAIRE : 2008/2009

Ce rapport est une illustration pratique de la mise en place d’un système de

comptabilité analytique dans l’unité de valorisation et de conservation du poisson de

l’entreprise CIBEL. Autrement dit, il s’agit d’une implémentation de la méthode du coût

obtenus durant les trois premiers mois de l’année 2009.

MOTS CLES : comptabilité analytique ; système ; coût ; coût complet ;

KEYWORDS: Cost Accounting; System; Cost; Full Cost; Charges Sharing;

BOUTTI dans son ouvrage "comptabilité analytique décisionnelle(2004)" a précisé

En outre, La comptabilité analytique suscite aujourd’hui plus qu’hier l’intérêt de tous

1- BOUTTI.R(2004) ; "comptabilité analytique décisionnelle"; édition : COLLECTION EXPERTISE ; Marrakech ;

I- HISTORIQUE ET NOTION DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :

1) HISTORIQUE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :

La comptabilité analytique a connu depuis sa création plusieurs essaies de mutation et

2- www.wikipédia.com : "Comptabilité analytique ", chapitre 1 [Consulté le 31/03/09]

Appelée d’abord comptabilité industrielle, puis comptabilité analytique

Durant notre recherche documentaire, nous avons pu synthétiser deux types de

Définition 1 3: La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un outil

Définition 24 : La comptabilité analytique ou comptabilité de gestion est un système

3- www.controledegestion.com; " Développer la comptabilité analytique ", [consulté le 07-04-2009]

II- PRINCIPE ET TYPOLOGIE DE LA COMPTABILITE DE GESTION :

1) TYPES DE COMPTABILITE DE GESTION :

En pratique, la comptabilité de gestion peut être abordée de deux façons, à savoir :

Comptabilité analytique autonome5 : basée sur les états de synthèse de la

Ce type de comptabilité présente l’avantage de tenir deux comptabilités : une

Comptabilité analytique intégrée : ce deuxième type stipule quant à lui un

Basée en grande partie sur les soldes de la comptabilité générale, la comptabilité de

5- Jaquet.C, Guido.R, Oberson.D, Wicht.D(2003) ;"Passage de la comptabilité général à l’analytique ",

3) OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE:

La comptabilité générale et la comptabilité analytique s’inscrivent dans deux

La comptabilité analytique complète la comptabilité générale, qui dégage de manière

I- LES LIMITES DE LA COMPTABILITE GENERALE.

• Résultat Net Comptable (RNC) globale et tardif.

Le RNC dégagé par la comptabilité générale concerne la période d’une année, et sa

• La comptabilité générale ne s’intéresse qu’aux flux externes :

La comptabilité générale conçoit l’entreprise comme un carrefour d’échange et ne

- Immobilisations L’entreprise MARCHE AVAL

• L’information comptable est déformée par un juridisme grandissant.

Au Maroc, le code général de normalisation comptable (CGNC) impose des règles

9- www.scribd.com ; " la comptabilité analytique d’exploitation" ; [consulté le 4 avril 2009].

II- LES ASPECTS COMPARATIFS ENTRE LA COMPTABILITE GENERALE ET

Le tableau suivant synthétise les aspects de différence entre la comptabilité générale et

AU REGARD DE LA LOI Obligatoire Facultative

VISION DE L’ORGANISATION Globale Détaillée

HORIZON Passé Présent et Future

NATURE DES FLUX Externe Interne

DOCUMENTS DE BASE Externe Interne

CLASSEMENT DES CHARGES Par nature Par destination

REGLES Imposées Souples et impératives

UTILISATEURS Tiers et la direction Tous les responsables

- Précises certifiés et - Rapides, pertinentes et

En résumé de ce volet, il s’avère claire que la relation unissant la comptabilité

10- Le plan comptable français de 1982.

II- LES METHODES TRADITIONNELLES DE CALCUL DES COUTS.

1) METHODE DE COUT COMPLET.

2) METHODE DE COUTS PARTIELS.

La méthode du direct costing ou coût variable simple.

a- LA METHODE DE DIRECT COSTING.

Le principe du direct costing consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du

• Hypothèse de proportionnalité des charges opérationnelles : en réalité, les