Les difficultés de normalisation comptable dans l’espace

OHADA
Boniface Bampoky

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Boniface Bampoky. Les difficultés de normalisation comptable dans l’espace OHADA. Accountability,
Responsabilités et Comptabilités, May 2016, Poitier, France. pp.cd-rom. �hal-01902203�

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 Les difficultés de normalisation comptable
dans l’espace OHADA
Accounting normalization difficulties in the
OHADA zone
Boniface BAMPOKY
Résumé
Une histoire exhaustive de la normalisation
comptable africaine, comorienne, malgache
et mauricienne n’est jusque-là pas établie
pour permettre de faire la synthèse de toutes
les difficultés passées et actuelles qui en
découlent et de proposer les conditions d’un
normalisateur comptable adapté et
accompagnant le développement des États
membres de l’OHADA. Suivant une
chronologie synthétisant les faits historiques
majeurs à la base de l’absence d’une doctrine
comptable qui émane des réalités du terrain
de l’OHADA, les autorités compétentes sont
largement interpellées sur la question.
L’histoire, comme une autre méthode de
recherche en comptabilité-contrôle, est
convoquée.
MOTS CLÉS.
SYSCOHADA, SYSCOA, norme comptable,
plan comptable, doctrine comptable
Abstract
A comprehensive history of African,
Malagasy, Mauritian and from the Comoros
accounting standards, has not yet been
established to allow to make a summary of
all the past and current difficulties arising
from it and to propose the conditions for a
suitable accounting standard normalization
which backs up the development of the
OHADA members states. Following a
chronology which sums up the major
historical facts based on the lack of
accounting doctrine coming from the OHADA
ground realities, the competent authorities
are widely invited to give their opinions
about the matter. History, as another
research method in accounting and control,
is concerned.
KEYWORDS.
SYSCOHADA, SYSCOA, accounting standard,
accounting plan, accounting doctrine
1
Introduction
Vingt ans après son élaboration, la réglementation comptable dans l’Organisation pour
l’Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires (OHADA), créée en 1993, doit être revue
étant donné les changements qui ont eu lieu dans le contexte économique et social depuis
son adoption. Plusieurs éléments sont à l’origine de ce constat. On relève de nombreuses
instabilités dans les institutions conçues pour piloter le développement, de plus, les réalités
et les expériences d’intégration économique ne sont pas uniformes à l’intérieur de l’OHADA.

L’organisation regroupe l’Union Économique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA)

composée de 8 pays, la Communauté Économique des États de l’Afrique de l’Ouest
(CEDEAO) qui regroupe à la fois des pays francophones,1 des pays anglophones2 et des pays
lusophones3, la Communauté Économique et Monétaire d’Afrique Centrale (CEMAC)
regroupant 6 pays d’Afrique centrale. Le Traité4 créant l’UEMOA a été signé5 en 1994, son
objectif a été de compléter le traité de l’Union Monétaire Ouest Africaine (UMOA)6 créée en
1962. Tous les pays de la zone Franc, créée en 1939, n’ont pas adhéré au départ, ainsi
l’adhésion du Togo a eu lieu en 1963, celle du Mali en 1984. Par contre, la Mauritanie a
quitté la zone « franc », et donc l’UMOA, en 1973. Rappelons que la Guinée (Conakry) s’est
retirée de la zone « Franc » dès 1960 et que la Guinée Équatoriale en fait partie depuis 1985.

La Banque Centrale des États de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO), devenue banque de l’UEMOA,
a été créée en 1959 par les pays fondateurs de l’UMOA, elle se substituait à l’Institut
d’Émission de l’Afrique Occidentale Française et du Togo. Parallèlement, la même année, la
Banque Centrale des États de l'Afrique Équatoriale et du Cameroun (BCEAC) a été créée, elle
deviendra la Banque des États de l'Afrique Centrale (BEAC) en 1972. Egalement dans cette
zone, des éléments d’instabilité sont connus avec le retrait de la Guinée (Conakry) de la zone
« Franc » dès 1960 et l’intégration de la Guinée Équatoriale en 1985.

1
Les pays de l’UEMOA et la Guinée Conakry.
2
Le Nigéria, le Ghana et la Sierra Leone
3
La Guinée Bissau (qui, elle-même, fait partie de l’UEMOA) et le Cap-Vert
4
Banque de France - Rapport Zone franc – 2008.
5
Il a été signé par les chefs d’État du Bénin, du Burkina Faso, de la Côte-d’Ivoire, du Mali, du Niger, du Sénégal
et du Togo,
6
Elle regroupait la Côte d’Ivoire, le Dahomey (actuel Bénin), la Haute-Volta (actuel Burkina Faso), la Mauritanie,
le Niger et le Sénégal. Les adhésions du Togo et Mali ont eu lieu respectivement en 1963 et en 1984

2
Ces structures d’intégration, y compris l’OHADA elle-même, sont donc régies par des traités
différents, et sont parfois d’égale importance juridique mais ont des objectifs différents.
Comme le souligne Feudjo (2010), le système comptable des pays africains a toujours été le
reflet de leur histoire politique et économique. Les difficultés dans la création de structures
d’intégration politique, économique et sociale ne favorisent pas la création de structures de
normalisation comptable intégrées et viables. Il faut ajouter à cela le fait que les deux zones
économiques et monétaires n’ont pas avancé au même rythme.

En 2000, il n’y a pas eu création d’un nouveau système comptable, c’est le SYSCOA qui a été
repris dans l’Acte Uniforme de l’OHADA portant Organisation et Harmonisation des
Comptabilités des Entreprises. La généralisation de ce système s’est faite sans heurts aux
pays de l’OHADA (Gouadain et Wade, 2009), le vocable devenu approprié pour ce système
de comptabilité désormais commun à 17 pays d’Afrique de l’Ouest, d’Afrique Centrale et de
l’Océan Indien est celui de Système Comptable OHADA (SYSCOHADA). Le règlement ainsi
que le cadre conceptuel du SYSCOA ont été reconduits dans l’Acte Uniforme de l’OHADA
portant Organisation et Harmonisation des Comptabilités des Entreprises.

L’opération a été effectuée sans créer véritablement les organes fédérateurs de contrôle
capables d’insuffler des contributions doctrinales structurées et partagées en vue de faire
évoluer la norme. L’effort de normalisation s’est poursuivi par recours à des consultants et
dans une absence totale de doctrine comptable purement autochtone (reflet de toutes les
réalités culturelles et contextuelles). Après la promulgation de l’Acte Uniforme portant
Organisation et Harmonisation des Comptabilités des Entreprises, le SYSCOA et les textes
réglementaires portant son application au sein de l’UEMOA ne sont pas officiellement
abrogés, laissant ainsi entrevoir la coexistence de deux systèmes de comptabilité
appartenant à deux espaces économiques régis par des traités différents. Or, du point de
vue spatial, l’UEMOA est un sous-ensemble de l’espace OHADA et se révèle un plus
dynamique en termes de réformes que l’OHADA, avec la présence de quelques organes
intervenant dans la normalisation comme le Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA) qui
est une instance de la commission de l’UEMOA, le conseil des ministres de l’économie de
l’UEMOA et la Banque Centrale des États de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO). Ces types
d’organes ont été créés un peu tardivement à l’échelle de l’OHADA

3
Par ailleurs, le contexte économique a évolué, il est créé en 1996, au sein de l’UEMOA, la
Bourse Régionale des Valeurs Mobilières (BRVM) dont l’activité exige une amélioration de la
qualité de l’information comptable et financière et le recours aux comptes consolidés.
L’existence d’un marché financier explique la nécessité d’ouverture ou de convergence vers
les normes internationales IFRS (International Financial Report Standards). La comptabilité
normalisée devient ce que l’on qualifie de « fluide vital des marchés financiers » pour
reprendre les termes de Véron (2007) qui précise ainsi que quand on ne peut plus se fier aux
données financières, tout l’édifice des marchés est menacé.

A cela il faut ajouter la disparité constatée dans la prise en compte des règles fiscales, le
système est appliqué de manière disparate (Bampoky, 2013), or, comme le rappellent
Feudjo (2010) et Ngantchou (2011), le Système Comptable OHADA (SYSCOHADA) relève de
l’école européenne continentale, c'est-à-dire des pays à tradition fiscale dont les systèmes
comptables sont de type « macro-économique » à influence gouvernementale. Le système
est juridico-fiscal, il est en principe universel.

Si on ajoute à ces différentes raisons, la volonté de simplifier davantage le montage des états
financiers, d’enrichir et de faciliter la lecture de la performance des entreprises (avec une
certaine convergence prudente vers les IFRS), on explique les velléités de réforme du
système comptable dans la zone UEMOA. Il faut noter qu’à sa création en 1993, l’un des
objectifs de l’OHADA était de parvenir à une norme comptable unique. L’UEMOA a avancé
plus vite que l’OHADA sur cet objectif. Visiblement, l’Afrique subsaharienne dispose de
nombreuses structures d’intégration, ou de projets sous régionaux ou régionaux, qui parfois
se superposent, élaborés avec l’aide de coopérants ou de consultants étrangers. Ces projets,
bien pensés au cours de leur élaboration, peinent pour l’essentiel à se concrétiser ou à se
stabiliser durablement après leur mise en œuvre par les autochtones.

La principale préoccupation de cette recherche est de parvenir à cerner les conditions de

mise en place d’un normalisateur comptable OHADA propice. Elle s’appuie sur une enquête
visant à mettre en lumière les origines et la nature des difficultés de normalisation
comptable dans l’espace OHADA. Dans une perspective historique, il est évident qu’il faut
absolument cerner le rôle joué par les institutions (en tant qu’organes) dans l’effort de
normalisation depuis les indépendances africaines jusqu’à nos jours. La démarche

4
scientifique adoptée consistera à effectuer un diagnostic devant déboucher sur des
préconisations normatives.

Un regard critique des travaux de recherche et des archives historiques consultées auprès
des instances françaises, africaines, malgaches et mauriciennes de normalisation ou de
formation en comptabilité nous a permis de faire la synthèse du processus de normalisation
dans l’espace OHADA ainsi que dans d’autres contextes. Les difficultés et les impasses
relevées sont de nature à expliquer les goulots d’étranglement actuels dans les pratiques
comptables en vigueur dans cet immense espace économique. Pour parvenir à mettre en
évidence tous les risques liés aux difficultés de normalisation et harmonisation comptables,
le travail s’est également intéressé, dans une approche qualitative, de saisir les attentes des
parties prenantes quant à la pertinence/qualité de l’information comptable produite selon la
normalisation comptable OHADA.

Cette recherche comporte deux parties. La première a trait au design de la recherche, et la

seconde est relative à la revue critique des efforts de normalisation jusque-là consentis dans
l’espace OHADA, à l’analyse des difficultés qui en ont découlé et aux perspectives de
construction d’un normalisateur comptable adapté.

1. Design de la recherche

Nous précisons dans un premier temps le cadre conceptuel de cette investigation, afin de la
situer dans le corpus de la recherche scientifique en comptabilité pour ensuite délimiter
notre problématique.

1.1. Cadre conceptuel de la recherche

Les questions qu’il nous paraît de prime abord opportun de régler ici sont celles de savoir :
Qu’est-ce qu’un système comptable ? Qu’est-ce qu’une norme ? Qu’est-ce qu’une norme
comptable ? Qu’est-ce qu’un système de normalisation comptable ? Pourquoi et comment
doit-on normaliser ?

Ensuite, il y a lieu de répondre à une autre question : qu’attend-on d’un

normalisateur comptable ?

5
Un système de comptabilité peut, selon Nobes et Parker (2012), être entendu comme un
ensemble de pratiques d’établissement de rapports financiers utilisés par une
entreprise. Par contre, la normalisation, d’après Capron (2007), est le pilier de tout le
système comptable, car « elle doit non seulement offrir une certaine rationalité apportant
des gages de sérieux et de rigueur aux évaluations, mais elle fournit aux auditeurs légaux les
bases à partir desquelles ils pourront fonder leur jugement sur la qualité de l'information
comptable délivrée aux tiers » (p. 4). Les éléments constitutif d’un système de normalisation
peuvent être : la norme sociale d’application de la norme technique ; les organes de
normalisation ou normalisateurs comme l’Autorité des Normes Comptables (ANC) en France,
l’International Accounting Standard Bord (IASB) au plan international, le Conseil des
Ministres de l’Économie (en Afrique de l’ouest francophone) ; les organes consultatifs
comme les Conseils Nationaux de Comptabilité (CNC), le Conseil Comptable Ouest Africain
(CCOA) ; les travaux et avis des chercheurs et spécialistes académiques, et des
professionnels de la comptabilité.

Une confusion ne doit pas être faite entre les concepts de « normalisation » et de
« législation ». Le législateur a, en principe, le dernier mot dans l'adoption de la
normalisation (Capron, 2007), tandis que, d’après Milot (1997) cité par Chantiri-
Chaudemanche (2009), normaliser la comptabilité c’est mettre en place un langage
comptable commun afin de faciliter la communication entre les différents acteurs de la vie
économique qui, à un titre ou à un autre, s’intéressent à la comptabilité. Pour Hoarau
(2003), la normalisation comptable a pour objet d’établir des règles communes dans le
double but d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables
susceptibles de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs. Il apparaît que la
qualité d’un système de normalisation réside bien dans la capacité de fédérer les parties
prenantes autour de pratiques ou règles uniformisées, consensuelles répondant
effectivement à leurs réels besoins. La normalisation peut, selon Gouadain et Wade (2002),
avoir plusieurs sources dont l’importance relative varie d’un pays à l’autre. Son origine peut
être publique ou privée d’une part, national, régionale ou internationale de l’autre.

Le travail qui est envisagé ici peut ainsi être situé dans le cadre de la doctrine comptable. La
doctrine comptable constitue un ensemble de travaux théoriques qui expriment la pensée
des auteurs sur les problèmes généraux de la discipline comptable, des avis et

6
recommandations donnés par différents organismes (lexique de gestion et de management
par Alain-Charles Martinet et Ahmed Silem). Ces organismes sont ceux de normalisation ou
spécialisés en comptabilité. En voulant faire la synthèse des travaux et avis des spécialistes
de la comptabilité, nous cherchons, au regard des confusions et des difficultés actuellement
constatées dans le processus de normalisation comptable, à remettre en cause le bien fondé
de la norme comptable OHADA pour apporter une réflexion sur les mécanismes qui
permettent de veiller à sa conformité avec les situations pratiques qu’elle doit gouverner.

Si le développement de la norme peut se nourrir de contributions doctrinales, une

précaution doit être prise en ce sens que la normalisation comptable semble parfois devenir
une créature autonome dont la seule raison d’être est la prolifération (Pigé, 2013). Selon cet
auteur, l’hyperspécialisation qu’exige la comptabilité pour la gouvernance des organisations
ne pourra nécessairement être suivie par l’ensemble de la profession. Mais dans un autre
sens, l’application à la fois de plusieurs pôles de normes pour pallier les difficultés
rencontrées sur le terrain peut, selon Savall et Zardet (2005), mettre en péril la gestion des
organisations dans la mesure où les acteurs peuvent être pris dans un faisceau de normes
contradictoires. La prolifération des normes peut également pousser les acteurs, devant
l’acuité des difficultés de leur application, à préférer les contourner ou les transgresser
(Bessire et Al., 2010).

Pour Pigé (2011), il est possible de pallier cette situation par la réintroduction du jugement,
c’est-à-dire la capacité humaine à prendre une décision en présence de facteurs contingents
spécifiques. Khouatra (2004) pense que la normalisation doit être suivie d’une
réglementation dans le sens où les normes comptables jugées importantes deviennent
d’application obligatoire en vertu de textes législatifs et/ou réglementaires. Il apparaît à
présent clair qu’il y a principalement deux types de normes. D’abord, les normes techniques
intrinsèques au fonctionnement de la technique comptable : règles, critères, principes ou
conventions suivant lesquels se réfère tout enregistrement, jugement, appréciation ou
présentation de l’information comptable. Ensuite les normes sociales que sont l’ensemble de
règles de conduite qui s’imposent à un groupe social. En comptabilité, les normes sociales
permettent de régir les rapports ou relations entre les différentes institutions, de délimiter
les pouvoirs des hommes ou des institutions en tant qu’organes à l’intérieur ou à l’extérieur
d’un système de comptabilité, et d’imposer la mise en œuvre des normes techniques. En

7
général, les normes sociales s’imposent tandis que les normes techniques s’adaptent ou se
développent. Les normes sociales en rapport avec la comptabilité, pour permettre
l’application des normes techniques, doivent ainsi être organisées au-dessus de ces
dernières. Le cadre institutionnel permettant d’imposer l’application des normes techniques
peut être de type supranational, et la norme sociale peut prendre la forme d’un accord ou
d’un traité ou encore d’une convention internationale avec des organes chargés de trancher
les conflits comme les cours internationales. Ce cadre peut être de type national se
concrétisant ainsi par des textes réglementaires ou parlementaires. C’est fort de cette
considération des faits qu’un système de normalisation comptable se construirait.

Les difficultés de normalisation comptables peuvent émaner d’un problème de conflits de

textes législatifs ou de traités dans le temps, de carences que contiennent les normes
techniques élaborées puisqu’en déphasage avec les réalités du terrain, ou du caractère peu
fédérateur des organes de normalisation en place. Par exemple, Feudjo (2010), en parlant du
droit de la concurrence, précise que l’OHADA est un espace économique déjà étoffé de
politiques régionales de la concurrence (UEMOA, CEDEAO, CEMAG, etc.) avec des conflits de
compétences qui peuvent résulter de la compétence de deux autorités régionales. C’est en
cela qu’il convient de voir ce que doit être un bon normalisateur comptable. Celui-ci doit
avant tout être légitime, c’est-à-dire reconnu, accepté et respecté par toutes les parties
prenantes.

Dans le contexte européen, Raybaud-turrillo (2001) a montré que le degré d’harmonisation

comptable dépendait fortement des considérations sociales et politiques, et notamment du
degré d’intégration politique de l’Union Européenne. Là, on note le caractère fédérateur
d’un normalisateur. Les problèmes d’intégration africaine exposés en introduction montrent
à bien des égards les difficultés rencontrées à ce niveau pour harmoniser l’information
comptable. Le normalisateur comptable doit ensuite être à même de résister aux pressions.
C’est la question de sa souveraineté. Mais la question de la souveraineté a une corrélation
forte avec celle de la légitimité. D’après Burlaud et Colasse (2010), un normalisateur doit
être doté d’une légitimité politique dont la source est l’élection des membres, d’une
légitimité procédurale censée garantir son indépendance et son impartialité, et d’une
légitimité substantielle dont la source est la détention d’une expertise à caractère technique
ou scientifique reconnue.

8
Pour avancer vers le véritable débat, il y a lieu à présent de préciser davantage notre
problématique ainsi que l’orientation et l’intérêt de cette investigation empirique.

1.2. Problématique et déroulement temporel de la recherche

Avant d’aborder en profondeur la question de la normalisation comptable OHADA, il est

souhaitable de faire au préalable le point sur la nature de la comptabilité pratiquée dans
l’OHADA et de partir des constats sur les aspects de la question qui ont déjà fait l’objet
d’études.

En effet la nature de la comptabilité OHADA se lit à travers l’implication des institutions

fédératrices autochtones dans la conception des plans comptables. La création du SYSCOA
dont les textes réglementaires et le plan comptable sont par la suite repris par l’OHADA est
née en partie d’un besoin de disposer de statistiques pour la politique économique et
monétaire de l’UEMOA. Le SYSCOA devait alimenter la centrale des bilans de la BCEAO et lui
permettre de disposer de statistiques pour la construction d’une balance des paiements
consolidée. C’est d’ailleurs par ce canal que le besoin de soutien de la France à l’UEMOA,
notamment dans la convertibilité de la monnaie de cette union en des monnaies étrangères,
se lit. Il s’agit donc d’un modèle de comptabilité à dimension macroéconomique avec une
assez forte influence institutionnelle (États, OHADA, UEMOA, BCEAO, etc.), pour reprendre
les termes de Ngantchou (2011). Le Système comptable OHADA n’est pas appliqué aux
banques et compagnies d’assurance, selon l’article 5 de l’OHADA.

La dimension institutionnelle apparaît comme un élément qui se situe au cœur du processus

de normalisation comptable OHADA. Mais les institutions en place ont aussi une histoire de
par la manière dont les choses ont évolué chez les États africains jadis colonisés par la
France, l’Angleterre, l’Allemagne, etc. Les travaux abordant la normalisation comptable dans
une perspective évolutive indiquent bien le lien entre la dimension historique et la
dimension institutionnelle dans le processus de normalisation (Colasse et Standish, 1998 ;
Hoarau et Teller, 2007 ; etc.). Ce lien se matérialise par l’évolution des besoins d’information
comptable chez les utilisateurs. Le passage de l’hétérogénéité des applications du plan
OCAM en Afrique à la mise en place du SYSCOA en est un exemple (Gouadain, 2000 ; Bigou-
Laré, 2001 ; Causse, 2002), de même que les évolutions constatées dans les normes de
l’International Accounting Standard Board (IASB) (Colasse, 2004 et 2009 ; Raffournier, 2011 ;

9
etc.) et dans les cadres conceptuels en comptabilité (Miller, 1985 ; Colasse, 1991 et 2000 ;
Hoarau, 1992 ; Gélard, 2010 ; Giordano-Spring et Lacroix, 2007 ; Platet-Pierrot, 2009 ; etc.).

Si finalement la question de l’incidence de la dimension historique sur le processus de

normalisation comptable OHADA reste une piste principale à explorer, plusieurs constats
peuvent étayer cela. Premièrement, il est connu que le chiffre comptable ne donne tout à
fait pas satisfaction à tous les utilisateurs de l’information comptable (Bampoky, 2013 ;
Feudjo, 2010). Pour Feudjo (2010), il se pose le défi de la normalisation et de l’harmonisation
des langages des affaires et celui de l’attractivité économique. C’est en ces termes que l’on
voit la nécessité d’un normalisateur adapté. Deuxièmement, la capacité de notre système de
comptabilité à traduire la représentation réelle de l’entreprise a été testée sur 88
entreprises implantées au Cameroun, et la réforme institutionnelle pour tendre vers l’image
fidèle s’avère indispensable (Mballa Atangana, 2016). Il faut alors aller interroger l’histoire
pour connaître les raisons qui ont conduit à de telles situations.

Fort de ces constats, trois principales questions complémentaires nous paraissent

déterminantes :

- Quelles sont alors les origines précises et les explications réelles des failles qui
handicapent le processus de normalisation comptable dans l’OHADA ?
- La dimension historique a-t-elle une incidence notable sur le processus de
normalisation actuel ?
- Quel type de normalisateur comptable faudrait-il mettre en place ?

De telles interrogations nous situent dans une perspective historique conduisant au recueil
des données relatives au montage des différents plans comptables appliqués par les pays de
l’espace OHADA depuis la période coloniale jusqu’aux actuelles tentatives de normalisation
interpellant l’expertise autochtone. Les vertus d’une telle démarche peuvent se synthétiser
en trois choses. D’abord, d’après Martinet et Payaud (2009) : « L’historicisme met donc
l’accent sur la compréhension où la dimension éthique est présente (Schmoller) ou, au
contraire, écartée (Weber) mais trouve son unité dans la prise en compte soigneuse de
l’évolution des contextes, des institutions en privilégiant l’accumulation de monographies
replacées autant que faire se peut dans des périodisations » (p. 33). Ensuite, la méthode en
histoire peut s’agir d’une démarche très générale et dialectique faite d’allers et retours de

10
l’archive à l’interprétation (Lemarchand et Nikitin, 2013). Enfin, l’histoire est une réalité
objective et déjà donnée, que l’historien n’aurait qu’à découvrir par la recherche minutieuse,
la critique et le classement rigoureux des faits (Marrou, 1954).

Le recours à l’histoire comme méthode nous permet, au-delà de la connaissance des causes
et de la nature des difficultés de normalisation comptables actuelles, de voir comment la
dimension historique aurait-elle influé sur le façonnage et la réglementation du système de
comptabilité OHADA, si cela est bien le cas. Pour réfléchir sur la manière dont on doit bâtir
un normalisateur viable, fiable et garant de la qualité de l’information comptable pour les
pays membres de l’OHADA, les attentes des parties prenantes de la norme comptable
OHADA doivent par ailleurs être mises en exergue.

L’approche historique est relayée ici par un recueil d’avis des utilisateurs de la norme
comptable OHADA. Une analyse manuelle simple du contenu des discours des utilisateurs de
la norme comptable OHADA est opérée. Nous avons ainsi tenté, autant que faire se peut, de
parcourir un terrain qui couvre l’ensemble de nos besoins en termes d’informations.

En se fondant en partie sur l’explication des pratiques observées en termes de normalisation

comptable, une autre source d’inspiration de notre recherche est ainsi la théorie positive de
la comptabilité. Le contenu de cette approche a été formulé par Watts et Zimmerman (1978,
1979 et 1986) et le programme de recherche associé se propose d’expliquer les pratiques
observées et de prédire les choix comptables effectués avec comme caractéristique la
redéfinition de la relation chercheur-objet de recherche et l’exigence d’une validation
empirique de toute proposition théorique. Pour Jeanjean et Ramirez (2008), ce paradigme a
amené l’approche empirique à supplanter la tradition normative de la recherche comptable.
Cette approche, dans cette recherche, nous incite à l’effort de justification des faits
historiques trouvés et de validation des résultats de l’étude qualitative exploratoire.

1.3. Terrain de la recherche et recueil d’informations

On s’est rapproché des normalisateurs français comme l’Autorité des Normes Comptables
(ANC) pour consulter les anciennes archives sur les plans comptables qui ont été mis œuvre
dans l’espace francophone. Les documents ciblés sont en priorité les mémoires d’expertise
comptable retraçant l’histoire de la normalisation comptable africaine, malgache et

11
mauricienne. On s’est intéressé ensuite à tous les écrits qui relatent les intérêts et les limites
de chaque système comptable jusque-là créé. Le même travail est effectué auprès du
Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables de France, et auprès du Conservatoire
National des Arts et Métiers (CNAM) qui abrite l’Institut National des Techniques
Économiques et Comptables (INTEC). Le temps de présence en France a été de 15 jours
vécus intensément en termes de recherche (du 28 mars au 11 avril 2016). Par rapport aux
sources d’informations étrangères, les archives en ligne du Centre de Documentation des
Experts Comptables et Commissaires aux Comptes (CNCC) sont consultées. Nous avons pu
retrouver les mémoires d’expertise comptable, les thèses soutenues sur le sujet, les archives
d’anciens plans comptables et de journaux officiels.

La recherche documentaire est poursuivie au siège de la BCEAO au Sénégal, et auprès du

Conseil National de Comptabilité du Sénégal. Pour ce qui concerne les données portant sur
l’OHADA, le site de l’OHADA a fourni toutes les informations complémentaires recherchées.
A ces recueils de données sur le terrain, s’ajoute une synthèse des travaux de recherche
académique sur l’objet de notre étude.

Mais, les déductions faites à partir de l’interprétation des faits historiques et des archives
doivent être confrontées à la réalité pour pouvoir en définitive permettre d’inférer et de
tirer des leçons. Une autre étude est réalisée et à consisté à recueillir et à exploiter d’abord
les rapports de l’OHADA faisant état des lieux du fonctionnement des Conseils Nationaux de
Comptabilité (CNC), leur appui, leur création et leur opérationnalisation dans les Etats-
Parties au Traité de l’OHADA en tenant compte des recommandations du programme des
rapports sur l’observation des normes et des codes (ROSC) de la Banque Mondiale. Ces
rapports, pouvant largement se substituer à une collecte des données sur le terrain auprès
des normalisateurs, constituent une étude réalisée sur les 17 pays constitutifs de l’OHADA
par le cabinet d’expertise comptable « Ernst & Young ». On trouve dans ces rapports les
difficultés perçues par les parties prenantes de la normalisation comptable OHADA sur le
terrain et les recommandations faites à l’endroit de la normalisation et l’harmonisation
comptables. Dans la mesure où les conflits de compétence dans le processus de
normalisation en cours sont nés de l’UEMOA, on s’est saisi du rapport des activités portant
révision envisagée du SYSCOA en 2014 (étude réalisée par le Cabinet FIDECA – Oumar

12
SAMBE en 2013). Ce rapport porte sur un état des lieux dans les 8 pays constitutifs de
l’UEMOA.

L’étude des rapports concernant la situation de tous les pays de l’OHADA devrait ainsi
suffire, mais pour parvenir à faire des illustrations à l’aide d’exemples pratiques dans nos
démonstrations, le terrain sénégalais est, par proximité objective, choisi pour quelques
entrevues qualitatives avec les acteurs qui ont la légitimité d’appréciation du processus de
normalisation en cours. Des entrevues ont été effectuées auprès du siège de la BCEAO au
Sénégal, du Conseil National de Comptabilité (CNC) du Sénégal, de 3 cabinets d’experts
comptables parmi ceux qui sont à la base du SYSCOA révisé, de 3 filiales de firmes
multinationales au Sénégal dont les maisons mères disposent de filiales dans plusieurs pays
de l’OHADA, de 3 entreprises sénégalaises du secteur public et de 3 autres entreprises
sénégalaises du secteur privé. L’une des entreprises privées a fait déjà l’objet d’étude dans le
cadre d’une autre recherche (Bampoky, 2013). Les verbatim déjà recueillis auprès de cette
entreprise sont empruntés. Il s’agit ainsi d’un échantillon de convenance, dans la mesure où
certaines structures comme la BCEAO et les CNC, de par le rôle qu’elles ont joué et qu’elles
continuent de jouer dans la normalisation comptable au sein de l’UEMOA, détiennent des
informations très importantes. Le choix de 3 entreprises dans chaque secteur (privé, public
et étranger) a permis de s’assurer d’une saturation des réponses (c’est-à-dire qu’au-delà de
3 individus et après une vérification par enquête téléphonique auprès des entreprises que
l’on connait, les informations collectées ne varient pas), une condition nécessaire pour la
généralisation des constats.

Les entretiens en vis-à-vis sont d’une durée de 30 minutes à 1 heure de temps et sont
réalisés du 20 juin au 03 août 2016. Les réponses des interviewés sont récapitulées sur un
cahier de prise de note. Une analyse manuelle simple de contenu est opérée. Si la
normalisation comptable a pour objet d’établir des règles communes de présentation des
informations comptables, la comptabilité en est la résultante. C’est pourquoi on peut
considérer que les difficultés pratiques constatées dans l’application du système comptable
et dans la production d’une information comptable consensuelle et opposable aux tiers
peuvent avoir pour source les contradictions dans le processus de normalisation. Il faudrait
ainsi, au-delà des analyses focalisées sur la normalisation, aller recenser les effets induits
dans l’application sur le terrain du système comptable sous-jacent. L’idée est de voir si la

13
comptabilité véhicule en définitive sur le terrain un langage fluide, audible, fiable et partagé,
recherché dans la normalisation. C’est cela qui justifie les entretiens réalisés par des
questions portant plutôt sur la pratique de la comptabilité OHADA. L’étude de terrain est
ainsi faite en deux étapes : l’exploitation des rapports faisant état des difficultés actuelles de
normalisation sur le terrain et les points de vue des usagers de la norme comptable OHADA.

Pour la deuxième étape de l’étude, le tableau ci-après récapitule les différentes structures
auprès desquelles les entrevues sont réalisées, la nature de leur activité, la propriété de leur
capital ou leur affiliation et les personnes rencontrées.

Nom de la structure Nature de l’activité Propriété du capital ou Personnes rencontrées

affiliation
BCEAO Banque Centrale de 8 pays de l’UEMOA Agents de la Direction des
l’UEMOA Statistiques gérant la
Centrale des Bilans
Conseil National de Organe local de 3 membres permanents
Comptabilité du Sénégal normalisation comptable État du Sénégal
Groupe SONATEL Téléphonie Sénégal, France et privés
locaux et étrangers Chef Comptable
SN-HLM Aménagement Sénégal Chef Comptable
immobilier
SENELEC Production d’électricité Sénégal Chef Comptable
TOTAL Sénégal Hydrocarbures Français Chef Comptable
Sénégalaise Des Eaux Fourniture d’eau potable Concessionnaire Chef Comptable
(SDE) appartenant à Saur
International (France)
Senegal Protection & Assurance maritime Groupe anglais Chef Comptable
Indemnity (P & I)
Cabinet GARECGO Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet
Cabinet EXCO Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet
Cabinet CECA Expertise comptable Privé sénégalais Chef de cabinet
PATISEN Production de biens Privé sénégalais Chef Comptable
alimentaires
Les Ciments Du Sahel Cimenterie Privé sénégalais Chef Comptable
Hôtel Kadiandoumagne Hôtellerie et Privé sénégalais Responsable administratif
restauration et financier

Les questions basiques semi-ouvertes autour desquelles les entrevues se sont déroulées
sont les suivantes :

- Vous arrive-t-il de rencontrer des difficultés dans l’usage du plan comptable OHADA ?
De quelle nature ? A quel niveau ?

14
 - Le plan comptable OHADA est-il véritablement exhaustif en termes de comptes
prévus pour l’enregistrement des opérations comptables ?
- Le SYSCOHADA vous pose-t-il un problème de reporting comptable, de consolidation
ou de combinaison des comptes ?
- Quelle solution pensez-vous utile pour remédier aux difficultés que vous rencontrez
avec l’usage du SYSCOHADA ?
- Si vous collectez et archivez les états financiers des entreprises non financières,
notez-vous des difficultés dans leur collecte et dans leur contenu ? Lesquelles ? Et
quelles en sont vos attentes ? (cette question est destinée aux agents de la Direction de la
Statistique de la BCEAO travaillant sur la Centrale des Bilans )

La lecture et le classement, suivant une chronologie, des données historiques (archives et

bibliographie), ainsi que les résultats de l’analyse du contenu des verbatim d’entretiens ont
permis de faire une revue critique des efforts de normalisation jusque-là consentis, et de
faire des préconisations normatives en vue d’améliorer le processus de normalisation
comptable enclenché au sein de l’OHADA. Les résultats obtenus ont en retour permis de
faire des suggestions au plan de la normalisation comptable.

2. Revue critique des efforts de normalisation jusque-là

consentis dans l’espace OHADA et perspectives

Les problèmes institutionnels actuels de normalisation et de perception par les utilisateurs

de la pertinence/qualité des informations comptables établies selon la norme OHADA
peuvent être interprétés suivant trois grandes périodes. La première correspond à
l’immersion des pays de l’OHADA dans les empires coloniaux français, belge, anglais,
portugais et allemand. La deuxième période est relative à l’accession de ces États à la
souveraineté nationale et les tentatives de prise en main de leur destin par la voie de la
coopération verticale avec les anciennes métropoles, et la coopération horizontale qui n’est
rien d’autre qu’une autre tentative de regroupement des États issus du joug colonial et qui
se voient individuellement légers pour aller de façon dispersée à la quête du développement
économique et social. La troisième période est celle de la convergence vers l’émergence
économique dont certains États sont encore au début du processus.

15
 2.1. Les expériences de normalisation avant les indépendances africaines

En regardant la composition de l’OHADA, on y trouve toujours, de par les organes

d’intégration créés et les grands ensembles étatiques pilotés par ces organes, le découpage
géographique laissé par les anciennes métropoles : l’Afrique Occidentale Française (AOF)
que représente aujourd’hui l’UEMOA hormis la Guinée Bissau (ancienne colonie portugaise)
qui rejoint l’union en 1997 ; l’Afrique Equatoriale Française et le Cameroun ; l’Île Maurice et
les Comores (les pays de l’Océan Indien). Dans cet espace, on notait la présence allemande
et britannique, et leur installation est faite entre 1860 et 1870. Le drapeau allemand flottait
sur Douala à partir du 14 juillet 1884 après signature de plusieurs Traités germano-douala.
De 1884 à 1922, le protectorat allemand s’étend du Lac Tchad aux rives de la Sangha. Les
britanniques s’intéressaient au développement du commerce. Ces présences étrangères
donnent l’explication des anciens référentiels comptables qui circulaient dans cette espace.

D’après Douvier Pedrosa (2010), « la proclamation de l’indépendance des pays d’Afrique a

laissé aux africains une doctrine d’inspiration française » (p. 11/138). Avant les
indépendances africaines et pour ce qui concerne l’actuel espace francophone OHADA, les
plans comptables utilisés ainsi que les principes théoriques attachés aux techniques de
comptabilisation sont de source française. Il s’agit des plans comptables de 1947 et de 1957.
Avant ces référentiels, la présence allemande a marqué son empreinte, car d’après Feudjo
(2010), « Le tout premier plan comptable applicable en France et dans les pays africains
(colonies françaises) était le plan allemand conçu en 1937 par Eugen Schmalenbach et mis en
application dès 1938 » (p. 150). La remarque fondamentale que l’on peut tirer du récit de cet
auteur est que le passage aux plans purement français fut précédé de la création d’une
Commission de Normalisation des Comptabilités (CNC) par le décret 46-19 du 4 avril 1946.
L’organe de normalisation précède alors la norme technique. Cet organe approuva le plan
comptable de 1947.

Le plan comptable de 1947 marque l’émergence d’une normalisation comptable nationale

française. Celui-ci a fait l’objet de plusieurs révisions, mais le contenu de base est toujours
existant, d’après Obert (2000). La première révision de ce plan en 1957 est suivie de la
création du Conseil National de Comptabilité qui va jouer un rôle important dans
l’élaboration du droit comptable français. L’application du plan révisé de 1957 est effectuée

16
au milieu des 1960 grâce à un texte fiscal (décret du 28 octobre 1965). Ceci marqua
l’apparition de l’expression « droit comptable ». La France conforte davantage ses organes
de normalisation et la norme sociale (droit comptable) d’application de la norme technique.
Ceci est suivi d’une importante réforme du droit des sociétés par la loi du 24 juillet 1966 et le
décret du 12 août 1969 qui réglemente le commissariat aux comptes. Le Conseil National de
Comptabilité (CNC) et le Comité de la Réglementation Comptable (CRC) créé en 1998 ont été
fusionnés par l’Ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 pour créer ainsi l’Autorité des
Normes Comptables (ANC). Cette Ordonnance est publiée au Journal Officiel n° 0019 du 23
janvier 2009. L’ANC comprend : un collège de 16 membres, des commissions spécialisées
notamment celle chargée des normes comptables privées et celle chargée des normes
comptables internationales, un comité consultatif composé de 25 représentants du monde
économique et social, et le Président du collège de l’Autorité qui préside le comité
consultatif. Les règlements adoptés par l’ANC sont publiés au Journal Officiel de la
République française. A côté de cet organe phare de normalisation, on a les organismes
professionnels qui ne produisent pas les normes comptables, mais peuvent seulement
cependant avoir une influence sur leur production : l’Ordre des Experts-Comptables (OEC) et
la Compagnie Nationale de Commissaires aux Comptes (CNCC).

On note une succession logique des événements dans le processus de normalisation

comptable française, contrairement aux États de l’OHADA qui ont pris pour l’essentiel leur
indépendance en 1960. Cela veut dire que ces États sont allés aux indépendances en
conservant et utilisant les mêmes outils comptables qu’en France sans toutefois créer, au fur
et à mesure, des organes de normalisation solides et un droit comptable adapté à leur
contexte. La dimension historique est donc bien présente dans le processus de normalisation
africaine.

Parallèlement, la France n’a pas interrompu son processus de normalisation dans la mesure
où le plan de 1957 a été révisé en 1982, corrigeant les lacunes des plans antérieurs. Puis une
autre révision de ce plan est intervenue en 1999 sous l’influence des normes internationales
IFRS. Le plan comptable général de 1999 a été approuvé par l’Arrêté du 22 juin 1999 portant
homologation du règlement 99-03 du Comité de la Réglementation Comptable. La principale
innovation de ce plan est l’apparition du droit comptable évolutif. Ainsi Causse (2002)
indique-t-elle que la composition des organes de normalisation française a beaucoup évolué

17
au cours des deux dernières décennies. Cet auteur précise : « le dispositif institutionnel a été
réformé en profondeur puisque la hiérarchie des acteurs semble bousculée » (p. 1). Les
tenants et les aboutissants du droit évolutif doivent être synthétisés par les africains pour
mieux prendre en charge le caractère évolutif de la norme comptable.

Cependant, le droit comptable né en 1965 était un droit au service de l’État (facilitation des
déclarations fiscales, la détermination d’agrégats économiques, droit des sociétés ou droit
de la faillite), donc un droit qui n’intègre pas les concepts introduits dans le droit actuel
comme la permanence des méthodes, la continuité de l’exploitation et la séparation des
exercices. Ce sont toutes ces expériences de droits qu’a bénéficié le plan comptable français
de 1982 dont l’innovation majeure apportée est, selon Djambou (1984), la comptabilité
analytique avec les objectifs suivants : la connaissance des conditions d’exploitation,
l’évaluation de certains éléments du patrimoine, l’explication des résultats. Cette suite
logique des événements dans le processus de normalisation française n’a pas été le cas chez
les africains. Nous démontrons cela dans le paragraphe ci-après.

2.2. La normalisation comptable dans l’OHADA depuis les indépendances

Les difficultés rencontrées sont soit intrinsèques au processus de normalisation comptable

dans l’OHADA, soit nées du développement économique et social inégal et des
cheminements différents des pays et zones économiques qui composent l’espace OHADA.

2.2.1. Le processus de normalisation comptable dans l’OHADA

La première tentative de réforme doctrinale en faveur de l’Afrique est le plan OCAM

(Organisation de la Communauté Africaine et Malgache, puis Mauricienne avec l’adhésion de
l’Île Maurice en 1970 et le retrait de Madagascar en 1973). D’après Douvier Pedrosa (2010),
l’OCAM est née en 1965, et constitue le prolongement de l’UAM (Union Africaine et
Malgache) créée en septembre 1961 et de l’UAMCE (Union Africaine et Malgache de
Coopération Economique). Le plan OCAM, adopté en 1970, introduit dans les États en 1972
et révisé en 1979, prolonge directement, sans passer par la création préalable d’organes de
normalisation permanents, les acquis du plan comptable général de 1957. Son objectif est de
favoriser l’harmonisation des pratiques comptables, l’intégration et l’indépendance
économique des États membres. Ce référentiel a été créé sous l’initiative des chefs d’États

18
africains prise en 1968 avec la constitution d’une commission d’experts africains et français
réunis à Niamey. On voit là clairement un essai de normalisation par recours aux consultants,
témoignant ainsi d’une insuffisance de l’expertise locale. Cette insuffisance dénote la
nécessaire urgence préalable d’investir massivement dans la formation des ressources
humaines et la création d’organes comptables développeurs.

Le plan Comptable OCAM, bien qu’étant un plan cadre et novateur pour les africains,
présente de nombreuses caractéristiques communes avec le plan comptable français de
1982 à cause de leur origine (plan de 1957) et de la méthodologie de leur rédaction
(Djambou, 1984), ce qui ressemble plus à une adoption ou une adaptation qu’à une création
tenant compte de facteurs contingents spécifiques. Par exemple, les deux plans ont adopté
une même philosophie d’ensemble pour déterminer le résultat net comptable.

Les insuffisances notables (selon Djambou, 1984 ; Obert, 2000 ; Feudjo, 2010 ; Douvier
Pedrosa, 2010) du plan OCAM procèdent du fait par exemple que ce dernier n’a pas prévu le
tableau de financement, ce qui poussa certains pays comme le Sénégal et le Zaïre à le
prescrire parmi les documents obligatoires, et ce sont des différences de traitement
comptables de cette nature qui posent à terme des difficultés d’harmonisation de
l’information comptable et expliquent l’absence d’un normalisateur supranational qui
fédèrent les pays autours des mêmes principes. Egalement, le plan comptable OCAM ne
s’intéresse pas au calcul de l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE) qui constitue un indicateur
permettant de mieux apprécier la gestion des unités décentralisées. Certains pays qui
appliquaient le plan comptable OCAM comme le Sénégal préconisaient l’inventaire
permanent avec toute la bureaucratie que cela nécessitait, tandis que le plan français de
1982 préconisait l’inventaire intermittent. Dans le contexte français, la révision du plan de
1957 n’est achevée qu’en 1982, et cet aboutissement est caractérisé par une série de
dispositions réglementaires et législatives à savoir : l’Arrêté du 27 avril 1982 portant sur son
application obligatoire pour les exercices ouverts après le 31 décembre 1982, la loi du 30
avril 1983 modifiant et complétant les obligations comptables des commerçants et de
certaines sociétés et le décret d’application du 29 novembre 1983.

Dans la plupart des pays concernés, le plan OCAM a été adapté différemment, et c’est ainsi
qu’on a eu : le plan OCAM sénégalais, le plan OCAM ivoirien, le plan OCAM béninois, le plan

19
OCAM Camerounais, etc. Ainsi Bigou-Laré (2001) précise-t-il que dans certains pays comme
le Togo, certaines entreprises avaient même continué à utiliser le plan comptable de 1957,
alors que d’autres étaient passées au plan OCAM. Evidemment, il y a absence de
normalisateur permanent et de droit comptable commun dans l’ensemble de l’espace
africain d’application du plan OCAM. La pluralité des référentiels comptables ne facilitait pas
la comparaison des entreprises, ni l’agrégation de l’information comptable pour la politique
macro-économique et monétaire dans les espaces géographiques où les pays ont des projets
d’intégration économique. Mais il faut souligner que, par rapport à la situation qui prévalait
à l’époque où il n’y a pas de référentiel pour l’Afrique, le plan OCAM apparaissait
révolutionnaire. Il permettait d’établir les tableaux de flux et d’effectuer des analyses
financières assez correctement et facilement. Par le fait qu’il était un plan cadre, il était
normal qu’il reçoive des adaptations dans les différents pays. Le problème principal demeure
cependant son application difficile dans la plupart des pays.

Ainsi, le besoin d’information économique réelle et agrégée dans les pays de la zone
devenait crucial pour la France vers les années 1990 en raison du fait que la république
française a conclu de 1960 à 1963 des accords de coopération monétaire avec les États
africains. Les bases actuelles de ceux-ci sont passées en novembre 1973 avec les pays de la
BCEAO, en novembre 1972 avec les pays de la BEAC et en 1979 avec les Comores
(Guillaumont et Guillaumont Jeanneney, 2013). Par ces accords, la France apporte un
soutien automatique aux balances des paiements des pays africains par l’intermédiaire des
comptes d’opérations ouverts par le Trésor français aux banques centrales des pays. Le
besoin d’informations économiques pour la politique monétaire de l’UEMOA poussa la
BCEAO à plaider en faveur d’un droit comptable commun aux pays de l’union, ainsi qu’un
référentiel comptable unique. Le SYSCOA naquit en 1998. Encore là, la mise en place du
SYSCOA a été commanditée par la BCEAO pour ces objectifs cités et non par un organe de
normalisation préalablement créé à l’échelle de l’UEMOA. Les études d’un système
comptable commun aux pays de l’UEMOA ont débuté en 1994, et ce n’est qu’en 1997 (date
ou l’équipe de consultants principalement français avec l’aide de quelques africains a rendu
ses travaux) que sont créés le Conseil Comptable Ouest Africain par le Règlement n° 03/97
du Conseil des Ministres (CM) de l’UEMOA, et le Conseil Permanent de la Profession
Comptable par le Règlement n° 04/97/CM, comme l’indiquent Nguéma et Klutsch (2010).

20
Selon ces auteurs, c’est en décembre 2008 seulement que le règlement instituant une
Commission de Normalisation Comptable (CNC-OHADA) auprès du Secrétariat Permanent a
été adopté par le Conseil des Ministres de l’OHADA. Avant l’adoption du CNC/OHADA, le
SYSCOA est reversé, et le Conseil des Ministres de l’OHADA a adopté 8 ans avant la création
du CNC/OHADA l’Acte Uniforme portant Organisation et Harmonisation des Comptabilités
des Entreprises.

Contrairement à la France, les normes comptables technique et social sont adoptées en

Afrique de façon brutale, avant la mise en place des structures de normalisation qui
devraient se charger progressivement de leur élaboration et de leur implémentation.

Le résultat est qu’on n’a jusque-là pas une doctrine comptable d’origine africaine, mais une
doctrine comptable africaine d’inspiration française. Dans le plan français, on a trois
systèmes de comptabilité en fonction de la taille des entreprises : le système de base, le
système abrégé et le système développé. Le SYSCOHADA reprend : système minimal de
trésorerie, système allégé et système normal. Le plan comptable OHADA intègre la
comptabilité de gestion ou analytique, mais en introduisant bien des simplifications comme
dans l’évaluation des biens où la méthode « Dernière entrée-Première sortie » est
abandonnée. Le SYSCOHADA ne parle que de principes comptables (au nombre de 9), tandis
que le plan français distingue les postulats (qui définissent le champ du modèle comptable)
et les conventions que sont les règles générales pour guider l’élaboration des documents de
synthèse. A côté de ces exemples de spécificités, le SYSCOHADA, d’après Pintaux (2002),
mérite l’attention car intégrant les dernières évolutions de la doctrine comptable
notamment l’IASB 5. Ceci est dû à l’origine de ses concepteurs. Ainsi, on peut dire que ce
système présente à la fois des intérêts et des limites. Pour l’Expert-comptable A. G.,
« l’intérêt de ce système de comptabilité est d’avoir réuni trois éléments : un cadre
conceptuel, un droit comptable et un plan comptable ».

Toutefois, le fait de trop s’inspirer de la doctrine comptable française pour écrire les
comptes n’est pas allé sans désagréments sur le terrain, notamment pour ce qui concerne
bien des comptes ainsi que de leurs intitulés qui prêtent parfois à confusion ou qui ne
trouvent pas de correspondance réelle par rapport aux faits économiques qu’on se propose
de décrire. Certains praticiens, comme c’est le cas au sein de l’entreprise « Senegal P & I »,

21
avancent les arguments suivants : « On ne voit pas trop l’utilité des comptes « 486 – Créances
sur cessions de titres de placements » créé pour enregistrer la ventes de titres de placement
qui procèdent, chez l’acquéreur, des opérations de gestion de la trésorerie positive ou des
opérations au comptant » (propos d’A. D. G.). Les situations permettant l’usage réel de ce
compte ne sont pas connues du terrain local. Par contre, en reprenant les propos des
experts (M. F., par exemple), « dans le SYSCOHADA, l’amortissement ne se fait pas par
composants, alors qu’on trouve dans des entreprises de pétrochimie des turbines ou des sites
qu’on ne peut amortir de façon regroupée : on doit bouger. On risque de regretter d’avoir
retarder l’UEMOA sur la réforme envisagée du SYSCOA ». « Le SYSCOHADA, par ailleurs, pose
de gros problèmes de reporting et la solution est de tendre vers les IFRS », nous affirme un
autre comptable (Monsieur C. S. pour Les Ciments du Sahel).

Par ailleurs, depuis la mise en place du SYSCOHADA, l’espace s’est enrichi de plusieurs
implantations d’entreprises étrangères et de création d’entreprises autochtones nouvelles.
Avec le développement de la BRVM de l’UEMOA, les entreprises cotées se trouvent face à
d’autres obligations financières qui exigent l’évolution du droit et de la technique
comptables en place. L’histoire a révélé que les cadres conceptuels des systèmes comptables
ont évolué avec les changements de l’environnement économique et social (Hoarau, 2007 ;
Véron, 2007 ; etc.).

Dans l’espace OHADA, bien des difficultés de normalisation comptable sont aussi, à y voir de
près, imputables aux caractéristiques juridiques, économiques et sociales des pays
membres.

2.2.2. L’impact des caractéristiques juridiques, économiques et sociales des pays

membres de l’OHADA sur le processus de normalisation

L’OHADA, d’après son rapport de 2016, est composée de trois ensembles économiques et
monétaires qui n’ont pas avancé au même rythme. Il s’agit de la CEMAC, de l’UEMOA et des
pays qui n’appartiennent à aucun de ces deux ensembles à savoir les Comores, la Guinée
(Conakry) et la République Démocratique du Congo (RDC). Ce rapport indique que la
Commission de Normalisation Comptable de l’OHADA (CNC/OHADA) n’a pas de déclinaison
au niveau de chaque État-Partie. L’UEMOA est dotée de deux organes de normalisation que
sont : le Conseil Comptable Ouest-Africain (un organe communautaire) créé le 27 mars ZOO9

22
(Règlement n° 02/2009/CM/2009) et les Conseils Nationaux de Comptabilité issus de la
Directive n° 03/97/CM/UEMOA du 28 novembre 1997. La CEMAC ne dispose pas à ce jour
d’une institution en charge de la normalisation, mais d’un service de normalisation
comptable rattachée à une sous-direction des affaires fiscales créée le 18 août 1999
(Règlement n° 5/99/CEMAC-002-CM-02). Au niveau national de la CEMAC, seuls le Tchad et
le Gabon disposent d’une Commission Nationale de Normalisation Comptable. Le même
rapport de l’OHADA souligne que la CNC/OHADA n’a pas d’équivalent au niveau sous
régional, et les autres organes de normalisation comptable existants peuvent entrer en
conflit de compétence matérielle et territoriale surtout dans un contexte de coexistence de
deux référentiels comptables divergents dans l’UEMOA. La recommandation qui est alors
faite est qu’il conviendrait de décider et de définir l’unique source du droit comptable qui
devrait s’appliquer et prévaloir dans chaque État-Partie au Traité OHADA. Devant ces
difficultés, l’OHADA, après 20 ans d’existence, n’a pas réussi à aplanir les écarts, et rien n’a
été fait en ce qui concerne la comptabilité. L’OHADA a seulement repris le SYSCOA.

L’accès à la profession comptable n’est pas facile dans certains pays, surtout ceux qui ont
des systèmes éducatifs hypertrophiés et qui font face à des barrières linguistiques comme la
Guinée Bissau. Ce pays, ancienne colonie portugaise et actuellement membre très tardif de
l’UEMOA, a pour langue officielle le portugais, alors que la langue de l’OHADA est le français.
Dans l’UEMOA, il n’est créé qu’une seule école communautaire organisant les examens
d’expertise comptable : le Centre Africain d’Etudes Supérieures en Gestion (CESAG) implanté
au Sénégal. Il est plus facile pour les personnes appartenant aux pays les plus développés de
l’union (Côte d’Ivoire et Sénégal) de préparer l’expertise comptable que pour un bissau-
guinéen ou un nigérien. La profession comptable est plus développée dans les pays ayant
des sociétés cotées. Le Financial Afrik (support africain d’information financière) indique que
le nombre d’entreprises cotées à la BRVM de l’UEMOA doit être porté en 2016 à 43. Pour le
Sénégal (deuxième pays le plus développé de l’union derrière la Côte d’Ivoire), 3 entreprises
sont seulement cotées en 18 ans. L’écrasante majorité des cotations est constituée par les
sociétés ivoiriennes. L’implantation des big four est très différente selon les pays. Déjà dans
l’empire colonial français, il y avait une spécialisation économique des colonies, donc une
division du travail. Aux indépendances, les pays africains sont légataires chacun d’un schéma
industriel différent de celui de l’autre. Aujourd’hui, les pays qui ont des sociétés cotées n’ont

23
pas les mêmes besoins d’information financière que ceux qui n’en ont pas, ni le même
empressement dans la normalisation et l’harmonisation comptables. Cela n’est pas étonnant
que, d’après le rapport 2016 de l’OHADA, la Côte d’Ivoire soit présentée comme le seul pays
de l’UEMOA à avoir le CNC le plus opérationnel.

On note ainsi un cheminent différent des pays quand on s’aperçoit que le Ghana (ancienne
colonie anglaise) dispose d’une bourse alors que la BRVM est commune aux 8 pays de
l’UEMOA. De même, les deux principales zones économiques (CEMAC et UEMOA) n’ont pas
le même cheminement (banques centrales différentes, Traités différents, etc.) ni le même
rythme de développement des institutions communautaires voire de développement
économique. Sur le plan de la normalisation comptable, l’UEMOA est plus avancée que la
CEMAC avec :

- des Ordres Nationaux des Experts Comptables et Comptables Agréés ;

- des Conseils Nationaux de Comptabilité, pour servir de cadre de concertation et de
consultation entre les producteurs et les utilisateurs de l’information comptable ;
- des Centres de gestion Agréés, pour assister les opérateurs économiques en matière
de tenue de la comptabilité ;
- un Guichet Spécialisé, pour un dépôt unique des états financiers ;
- un Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA), pour poursuivre les travaux de
normalisation déjà engagés dans l’UEMOA ;
- un Conseil Permanent de la Profession Comptable (CPPC), pour coordonner l’activité
des Ordres Nationaux des Experts Comptables et Comptables Agréés.

Avec ce dispositif, le SYSCOA est en avance sur l’OHADA. La volonté de normaliser et

d’harmoniser la comptabilité à l’échelle de l’OHADA ne peut-elle pas alors paraître comme
une utopie ? Il existe cependant bien d’autres raisons qui permettent de réfuter l’hypothèse
de non aboutissement du processus de normalisation comptable OHADA. La normalisation
comptable peut être vue comme une nécessité dans la convergence vers le développement
économique.

24
 2.3. Vers l’émergence économique

On sait avec Douvier Pedrosa (2010) qu’ « aujourd’hui, l’Afrique est en marche et ouvre des
perspectives économiques de croissance… Le Brésil, l’Inde, la Chine n’hésitent plus à investir
et promouvoir leurs ententes avec la majorité des États africains en scellant leurs relations
par des contrats ou ententes de partenariat économiques qui implicitement développent le
marché sous régional » (p. 34–45). Ceci pose en comptabilité, la problématique d’usage des
comptes consolidés et combinés, ou dans un autre sens l’effectivité simple du reporting
comptable. La consolidation s’impose par exemple dans le cas des fusions-acquisitions,
lorsqu’une entité est soumise à un autre système comptable. Le comptable de PATISEN (M.
T.) affirme : « le problème de reporting ne se pose pas chez-nous dans la mesure où nous
sommes une entreprise locale ». Les mêmes propos sont tenus par les comptables (P. B. N. et
O. D.) de la SN-HLM et de la SENELEC, des entreprises locales sénégalaises du secteur public.
Il est clair que ce sont les entreprises étrangères de type filiales qui sont confrontées à ce
problème, et ce sont elles qui constituent le fer de lance des économies africaines. La
complexité du reporting a amené les entreprises comme le Groupe SONATEL à mettre en
place un « Service Reporting » dont le travail consiste, d’après le comptable (M. D.), « à
prendre les balances SYSCOHADA et à observer les variations mensuelles, puis, via
l’application « Magnitude », à assurer le déversement à la comptabilité de la maison mère en
France ». Pour le compte de TOTAL Sénégal, le Chef Comptable (E. M.) nous explique :
« Nous avons un service Contrôle de Gestion et Reporting. La pratique du reporting se fait
mensuellement vers la maison mère sur la base d’une plateforme dédiée, puisque nous
utilisons le Progiciel de Gestion Intégré SAP ». Dans tous les cas, nous signale-t-on, les
données comptables sont retraitées et adaptées aux comptes de la maison mère avant
d’être ventilées. Ces maisons mères, en prenant le cas de la France, sont loin dans
l’harmonisation internationale par les IFRS.

Nous apprenons, en analysant les discours recueillis, que pour les filiales en Afrique des
entreprises comme TOTAL, « P & I », …, les problèmes de reporting existent mais
n’apparaissent pas ingérables, car les comptes sociaux sont consolidés selon les règles du
pays de la société mère avec une autre codification de regroupement et les normes
internationales applicables. Cependant, c’est le contraire, lorsque la maison mère d’une
entreprise internationale se situe dans l’OHADA, qui laisse apparaître des problèmes de
25
reporting parfois embarrassants. On ne peut donc pas réfuter à tous les points de vue la
nécessité d’une certaine convergence vers les IFRS.

Ce qui peut rendre la consolidation plus difficile encore dans ce sens est l’évaluation des
éléments immatériels appelés goodwill ou badwill. L’ouverture aux IFRS se révèle ainsi
nécessaire pour une harmonisation de l’information comptable. La prévision des évolutions
économiques dans le montage du SYSCOA amena, dans la recherche de la pertinence
partagée de l’information comptable, à laisser place à un principe d’origine anglo-saxonne à
savoir la prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Les propos de
Ollier (1999) permettent largement d’étayer l’origine de ce principe lorsqu’elle dit : « les
pays d’Afrique anciennement colonies britanniques ont une comptabilité qui présente
davantage un reflet de l’évolution économique » (p. 67). Ceci n’a pas été le cas dans les pays
d’Afrique francophone.

La normalisation comptable en vigueur doit être adaptée suivant le processus d’émergence

économique, ce que les concepteurs du SYSCOA avaient pourtant bien compris. Ceci peut
être étayé par les propos de Bakhoum (2011) : « l’émergence et le développement fulgurant
de législations de la concurrence dans les pays en développement témoignent des vertus
supposées ou réelles de telles politiques dans le processus de développement économique »
(p. 4). Le droit comptable n’est pas un droit de la concurrence, mais s’il permet la production
d’une information financière fiable pour les investisseurs et de sécuriser les investissements,
il se situerait à la base de la compétitivité de l’espace OHADA par rapport aux pays qui se
situent à l’extérieur de cette zone. Dans cet ordre d’idées, Causse (2002) montre que la
comptabilité est bien une arme dans la compétition économique mondiale.

Ce qui ressort aussi de l’interprétation de ces divers propos est qu’avec la mondialisation des
activités de production, la normalisation comptable doit être érigée pour favoriser trois
types d’investissements dont l’évolution des flux ainsi que leurs fruits nécessitent une
comptabilité. Ces investissements sont : les investissements directs, les investissements en
portefeuille et les investissements socialement responsables. Pour ce qui concerne la
dernière trame d’investissements, les activités des entreprises doivent intégrer les enjeux
sociaux et environnementaux dont les coûts et les avantages peuvent également faire l’objet
de mesure par des mécanismes de comptabilisation appropriés. A tout cela s’ajoute les

26
progrès enregistrés dans le domaine de la techno-science par le développement des
Progiciels de Gestion Intégrés, qui ont fini par faire reléguer au bas de l’échelle le métier
comptable classique de « teneur de livres ». Les clients participent à distance aux
enregistrements comptables. D’après l’Expert-comptable A. G. (Cabinet GARECGO), « il est
important que le cabinet puisse avoir à ce niveau des spécialistes en PGI. Tout un travail
d’évaluation des processus, de test par l’auditeur pour s’assurer que la chaîne ne connaît pas
de ruptures est à faire. La normalisation doit intégrer ce volet ». « On est toujours confronté
à un problème d’adaptation du plan SYSCOHADA à nos opérations de prestations de services
responsables, et cela suscite parfois de longs débats entre comptables pour le choix des
schémas de comptabilisation qui semblent les mieux appropriés », annonce la Directrice R. T.
(Hôtel Kandiandoumagne). Pour ces raisons, l’harmonisation comptable est là également
souhaitée.

Ainsi le cadre conceptuel du SYSCOHADA doit évoluer pour tenir compte de la nouvelle
situation relative à l’émergence économique. Mais à partir de 2013, apparaissent des
difficultés d’harmonisation du SYSCOHADA à l’ensemble des pays de l’OHADA, et ces
problèmes sont nés dans l’UEMOA. En effet d’après SAMBE et DIALLO (2014)7, les difficultés
ont jailli avec le Règlement n° 05/2013/CM/UEMOA du 28 juin 2013 modifiant le règlement
n° 04/96/CM/UEMOA du 20 décembre 1996 portant adoption du SYSCOA, et le règlement
d'exécution n° 005/2014/CM/UEMOA du 31 mai 2014 disposant que les nouvelles règles et
méthodes comptables du SYSCOA sont adoptées et s'appliquent aux comptes des exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2014.

Les praticiens de la comptabilité font alors face à deux référentiels, et la question de savoir
lequel des deux appliquer se pose réellement. Cela a fini par susciter la réaction de la
Conférence des Chefs d’États et de Gouvernements de l’OHADA (17 octobre 2013) et du
Conseil des Ministres de l’OHADA (30 et 31 janvier 2014) qui trouvent que le système
comptable OHADA devait constituer l'unique référentiel comptable en vigueur dans l'espace
OHADA.

7
Le SYSCOA révisé ou Système Comptable OHADA (SYSCOHADA) : quel référentiel appliquer ?, texte tiré du site
de l’OHADA et signé le 05/07/2014 par Oumar SAMBE et Mamadou Ibra DIALLO, Experts Comptables,
Commissaires au Comptes, Auteurs du Praticien Comptable SYSCOHADA.

27
Sur la forme, le débat reste mitigé. En effet, pour ce qui est de l’Autorité des Normes
Comptables en France, un cadre institutionnel permanent existe et veille sur l’évolution de la
norme. Celui-ci est régi par des textes clairs acceptés par tous et qu’aucun autre texte ne
peut remettre en cause.

Très récemment, certains États comme la Côte d’Ivoire décident de faire marche arrière par
rapport à l’application du SYSCOA révisé, puisque la loi de finance du 18 décembre 2015
portant budget de l’État pour la gestion 2016 demande aux entreprises ivoiriennes de
déposer à l’administration fiscale leurs états financiers annuels conformément au droit
comptable de l’OHADA, au droit comptable bancaire ou au Code de la Conférence
Interafricaine des Marchés d’Assurance (CIMA). Beaucoup de difficultés ont suivi la révision
du SYSCOA. C’est le cas également avec l’absence de guides d’application consensuels et
officiels à la suite de la révision du SYSCOA. On note là une absence de presse et d’une
rédaction propres aux organes de normalisation. Ceci ressemble à des phénomènes décrits
plus haut à savoir le retrait des États des organes d’intégration ou des risques d’implosion de
ces organes par l’apparition manifeste de conflits.

L’épisode récent du SYSCOA révisé a ainsi perturbé plusieurs pays de l’UEMOA qui, après 2
ans d’application du système, ont eu l’impression de revenir en arrière et de s’aligner aux
moins développés. Mais désormais, le sens que doit prendre l’amélioration de la
normalisation comptable OHADA apparaît clair, et il est possible d’esquisser les conditions
de construction d’un normalisateur comptable adapté.

2.4. Perspectives de structuration d’un système de normalisation adapté

Les problèmes qui se trouvent au cœur du processus de normalisation et d’harmonisation

comptables dans l’espace OHADA sont apparemment :

- Les conflits d’intérêts dans les structures d’intégration en place, la distinction des
compétences entre les organes de normalisation (mal équipé et de faible autorité) et
les organes professionnels (d’où viennent exclusivement des initiatives de
normalisation, alors que la maîtrise de la méthodologie de la recherche
fondamentale pour faire évoluer la norme n’est pas garantie, dans la mesure où ces
derniers ne relèvent pas du monde académique). On se retrouve avec une doctrine

28
 comptable toujours d’origine et d’inspiration française, alors que les phénomènes
culturels nationaux contingents particularisent à bien des égards les entreprises
locales purement autochtones (Bampoky et Meyssonnier, 2012 ; D’Iribarne, 1989 et
2007 ; Hofstede, 1980 ; Joannides, 2011 ; etc.).
- Le cheminement différent des États et des zones économiques à l’intérieur de
l’OHADA. Les pays n’ont pas le même colonisateur et n’ont donc pas la même
histoire comptable et des institutions du développement, ni le même modèle
d’organisation de ces institutions. Dans quelques pays, on ne trouve que quelques
sociétés cotées, la plupart n’en ont pas. L’implantation des big four est très différente
selon les pays.
- Le problème de légitimité et de souveraineté des organes de normalisation
comptable en place, et de structuration d’un droit évolutif pour le développement et
le renforcement des capacités institutionnelles des normalisateurs.
- L’absence d’une presse comptable permanente de l’OHADA pour la rédaction rapide
et le renouvellement des guides d’application par rapport aux nécessités constatées
et admises d’évolution de la norme.
- Enfin, la structuration d’une Autorité Supranationale de Normalisation Comptable
(assortie d’un système garde-fou limitant l’opportunisme de l’ensemble des parties
prenantes à la normalisation) forte qui fédère de façon participative les académiques
(juristes et comptables), tous les organes professionnels et consultatifs des différents
pays membres de l’OHADA. Celle-ci doit venir compléter la cour de l’OHADA.
L’Autorité Supranationale de Normalisation doit demeurer un cadre d’initiative de
l’amélioration de la norme technique, un cadre de production de la norme sociale
pour l’application de la norme technique. Elle peut recevoir des propositions
doctrinales d’amélioration de la norme technique et les mettre en études. Tout
comme l’ANC en France, l’Autorité Supranationale de Normalisation doit pouvoir
ainsi procéder à un appel à projets de recherche en comptabilité sur des thèmes
ciblés. Elle doit enfin être légitime et souveraine.

Ces constats laissent donc entrevoir les différentes vertus d’un normalisateur comptable
puissant pour l’espace OHADA où les difficultés majeures de normalisation comptable
proviennent des conflits d’intérêts institutionnels et de l’autorité des organes

29
supranationaux. Au regard des gangrènes précitées sur le processus de normalisation, le
normalisateur comptable adapté doit être un normalisateur composite. Il s’agit alors d’un
système de normalisation. Ainsi pourrait-on s’accorder sur un certain nombre de
propositions :

- Pour maintenir le système comptable OHADA, tant qu’il y aura encore au sein des
sous-espaces de l’OHADA des plans comptables ainsi que des organes de
normalisation non abrogés de façon expresse et qui sont couverts par des Traités, on
se retrouvera face à des barrières dans l’effort d’édification d’un système de
normalisation supranational compétent.
- Les différences de cheminement et de développement économique entre les Etats
doivent être prises en compte dans la normalisation comptable, de même que les
nouvelles réalités économiques relatives aux marchés en place. La solution semble
résider dans la confection d’un plan comptable cadre, adaptable suivant les États ou
les zones d’intégration économique.
- Les organes de normalisation propres au sous-espace UEMOA devraient être reversés
au système OHADA de normalisation. Ces organes, phares et précurseurs de la
normalisation comptable en vigueur actuellement dans l’OHADA devraient servir en
partie de référence et constituer un tremplin pour bâtir un normalisateur comptable
cohérent et harmonieux. Il est évident que sans adhésion totale des États membres à
la logique du processus de normalisation à l’échelle de l’OHADA, on se retrouverait
avec de grands ensembles économiques assimilables à un colosse aux pieds d’argile.

Conclusion

Les grandes ambitions des pays de l’OHADA se concrétisent par la création de plusieurs
organes d’intégration qui disposent d’objectifs parfois contradictoires ou redondants. Il est
courant de rencontrer des projets dont la réalisation relève de la compétence de deux
institutions sans que les rôles de l’une et l’autre ne soient clairement délimités. Evidemment,
cela est, pour la plupart des cas, source de conflits d’intérêts. Les conflits d’intérêts
expliquent la léthargie constatée dans le fonctionnement des institutions, et c’est le cas avec
l’OHADA. La dimension historique de l’organisation politique, sociale et économique des
États a beaucoup pesé sur la dimension institutionnelle de la comptabilité. Il y a plusieurs

30
zones économiques constituées par des pays qui n’ont pas le même colonisateur, la même
culture, la même histoire de la comptabilité et le même cheminement dans le processus de
développement économique et institutionnel. Les implantations industrielles ne sont pas
uniformes, de même que les degrés de développement des formations à l’expertise
comptable. Par rapport à la comptabilité, les organes intervenant dans la normalisation sont
confus dans biens cas, et n’existent pas ou manquent de légitimité et de souveraineté dans
d’autres. Ces goulots d’étranglement à grande échelle relèvent d’une absence de méthode
dans le fonctionnement et le développement institutionnel.

Certains États comme le Sénégal disposaient de Bureau d’Organisation et de Méthode

(BOM) pour pallier la confusion dans la marche d’ensemble des institutions de l’État
développeur. Les différents organes conçus pour aller vers la réalisation des objectifs fixés
devraient être rangées dans une chaine de compétence de façon à la fois horizontale (en
termes de complémentarité) et verticale respectant une hiérarchie qui part du sommet au
plus bas niveau d’exécution des tâches. Ce modèle rappelle la chaîne de valeur de Porter
(1982) dans le domaine des sciences de gestion, où nous distinguons les activités principales
des activités de soutien.

Ensuite, dans l’espace OHADA, certains sous-espaces comme l’UEMOA disposent de

systèmes de normalisation compétents non supprimés lors du passage à la normalisation
comptable OHADA. Cela montre une autre difficulté de regrouper les grands ensembles
(UEMOA, CDEAO, CEMAC, etc.) qui au départ ne sont pas fondés sur des affinités culturelles
en même temps linguistiques (notion de cercles concentrés). Il y a, à l’intérieur de l’OHADA,
une certaine compétition intercommunautaire.

On note enfin une absence de doctrine comptable d’origine locale. On a plutôt une doctrine
africaine d’inspiration française qui est l’œuvre de consultants étrangers et qui ne garantit
pas la prise en compte de toutes les spécificités culturelles. La confusion des compétences
entre les organes intervenant dans la normalisation comptable bloque l’adaptation de la
norme technique par les autochtones. La recherche fondamentale locale n’est non
seulement pas active en son sein, mais n’est pas convoquée dans le processus de
normalisation même si les enseignants sont parfois associés. En Afrique, l’histoire révèle que
la mise en place de la norme technique précède la construction d’un organe de

31
normalisation. Le processus de normalisation se révèle alors un peu trop rébarbatif. Il faut
un normalisateur unique, légitime au sens de Burlaud et Colasse (2010), souverain, adapté
au contexte, et qui résiste aux pressions. Le grand chantier de la normalisation serait
l’instauration d’un plan comptable cadre en vue d’éliminer les différences de cheminement
institutionnel et de développement économique entre les États, ou d’un plan général avec
un cadre conceptuel qui tient compte de toutes les spécificités contextuelles.

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