La notion d'impôts différés au sens

d'IAS 12
Les impôts différés sont les montants des différences
temporaires, taxables ou déductibles. La charge d'impôt d'un exercice
correspond ainsi non seulement :

 à l'impôt exigible de la période, dû et parfois déjà payé au titre de cet

exercice ;
 mais aussi à la variation des impôts différés au cours de cet
exercice.

C'est la comptabilisation du cumul de l'impôt de la période et des périodes

futures.

On parle de fiscalité différée pour les impôts taxables ou déductibles au

cours de ces périodes futures. Un amortissement fiscal accéléré, une
réévaluation à la juste valeur d'éléments du bilan en sont des exemples.

Les différences temporelles imposables donnent lieu à la

comptabilisation d'impôts différés passif.

Les différences temporaires déductibles sont des actifs d'impôts

différés. Ils proviennent par exemple du report en avant de pertes
fiscales et de crédits d'impôts non utilisés. Ils ne sont comptabilisés que
s'il est probable que les résultats futurs suffiront à les absorber.

La compensation entre actifs et passifs d'impôts différés n'est pas

possible sauf exception, lorsqu'actifs et passifs d'impôts différés
proviennent d'un impôt dû à une seule autorité fiscale.

La norme comptable internationale IAS 12 « impôts sur le résultat

» décrit ainsi la manière dont les différences de calcul, entre le résultat
comptable et le résultat fiscal, doivent être prises en compte. Il s'agit
de comptabiliser les conséquences fiscales actuelles et futures des
opérations de l'exercice.
 Le contenu des derniers amendements
selon IAS 12
Les amendements proposés par l'IASB vont obliger les entités
à comptabiliser les impôts différés au moment de la
comptabilisation initiale d'opérations particulières. Ce sera le cas
lorsque la transaction procure des montants égaux d'impôts différés
actifs et passifs. Ils s'appliqueront aux transactions particulières pour
lesquelles l'entité comptabilise à la fois un actif et un passif d'impôt différé.

Un locataire ou preneur d'un bail comptabilise par exemple un droit

d'utilisation à l'actif et une dette de location au passif dès le début
du contrat de location.

Ces opérations donnent lieu à des différences temporaires de

montants égaux et qui se compensent.

La question de la compensation autorisée par IAS 12 se posait avec

d'autant plus d'acuité que les avis divergeaient. Pour certains, ce cas de
figure entrait dans l'exception prévue par IAS 12 et il fallait compenser.
Pour d'autres ce n'était pas le cas.

Ne rien faire aurait donc réduit la comparabilité entre les comptes annuels
des différentes entités. C'est pour cette raison que l'exposé-sondage a été
publié.

L'IASB se propose d'obliger les entités concernées par les normes IFRS 16 et
IAS 12 à comptabiliser à la fois les actifs et passifs d'impôt différés. Une
adoption anticipée des amendements sera probablement prévue.

L'application des amendements aux

opérations qui relèvent d'IFRS 16
IFRS 16 n'oblige pas seulement les entreprises qui louent des biens à
comptabiliser un droit d'utilisation à l'actif du bilan et une dette de loyer au
passif. La norme comptable oblige aussi à comptabiliser :

 les amortissements du bien loué ;

 les charges d'intérêt au moment de l'utilisation du bien.
Le paiement des loyers impacte enfin la trésorerie.

Or, de nombreuses autorités fiscales n'autorisent la diminution du

résultat fiscal qu'au moment du paiement du loyer. La comptabilisation
des amortissements et des charges d'intérêt n'a pas d'incidence.

L'entreprise doit donc déterminer si les impôts différés au sens d'IAS

12 concernent l'actif loué ou le paiement des loyers.

Dans le 1er cas, il n'y a pas d'impôt différé au moment de la

comptabilisation initiale du bien loué. Dans le second cas,
des différences temporaires apparaissent.

L'exemption prévue par IAS 12 qui permettrait de ne pas comptabiliser

d'impôt différé dès lors que la transaction n'affecte ni le résultat comptable
ni le résultat fiscal serait écartée. L'IASB considère en effet que la non
comptabilisation a un impact significatif sur les comptes.

L'objectif de ces amendements est d'harmoniser la comptabilisation

des impôts différés au titre des contrats de location d'IFRS 16 et
donc de remédier aux divergences d'interprétations constatées dans la
pratique.

Ces nouveaux amendements n'impactent pas les entités qui, dans la

pratique, avaient déjà fait le choix de comptabiliser les impôts
différés.

Les notions d'impôt différé et d'impôt exigible sont deux

notions différentes et surtout, deux manières d'évaluer et de
comptabiliser l'impôt.

Si l'impôt exigible donne une information unique, celle de

l'impôt dû à la clôture de l'exercice, l'impôt différé tient
compte de la dette ou créance d'impôt totale, quel que soit
son exercice de rattachement.
Retour sur les notions d'impôts différés actifs et passifs et d'impôt exigible

Focus DSCG
La notion apparaît très souvent dans les sujets de l'UE4 du DSCG. Le plus
souvent, il s'agit de tenir compte de ces gains ou pertes fiscales reportables
sur les exercices ultérieurs. On les retrouve par exemple dans les calculs (et
comptabilisations) de la juste valeur des actifs et passifs, mais aussi dans
les retraitements de préconsolidation (en normes françaises et normesIFRS).

Définition de ces deux notions

L'impôt exigible
Ce terme désigne l'impôt dont est redevable une entreprise au titre de
l'exercice comptable qui s'est écoulé. Il est donc calculé sur la base du
résultat fiscal obtenu par l'entreprise en application des règles fiscales en
vigueur. Cet impôt dû se base donc sur les opérations écoulées de
l'exercice clos.

L'impôt différé
Cet impôt prend en considération les divergences fiscales qui peuvent
exister quant au traitement de certaines opérations. Ainsi il est calculé
l'impact de l'impôt sur des opérations qui pourraient concerner les exercices
à venir.

La notion d'impôt exigible des comptes

individuels
La charge d'impôt exigible, c'est l'impôt dû au titre de l'exercice.
Comptabilisé à la clôture de l'exercice (calculé sur les bénéfices imposables,
dans le compte de résultat), ce montant ne tient pas compte de l'impôt
futur, même si cet impôt naît d'opérations rattachées à l'exercice clos.

Dans les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, la dette relative à
l'impôt exigible est comptabilisée au travers du compte 695 Impôt sur les
bénéfices ou 699 pour les crédits d'impôts à imputer ou la créance née du
report en arrière des déficits.

En ce qui concerne les sociétés à l'impôt sur le revenu, il n'existe aucune

comptabilisation puisque le redevable de l'impôt sur le revenu est l'associé.

L'impôt exigible s'obtient à l'aide des formules suivantes :

Résultat fiscal = résultat comptable avant impôt + réintégrations -

déductions

Impôt exigible = résultat fiscal x taux d'impôt

Les réintégrations et déductions sont les différences permanentes (comme

les pénalités et amendes) et temporaires (la participation des salariés) entre le
droit comptable et le droit fiscal.

Certaines réintégrations et déductions seront en effet déductibles ou

imposables au cours d'un autre exercice comptable. Il s'agit déjà d'un impôt
différé puisque la déduction ou la réintégration se fera plus tard.

La notion d'impôt différé dans les comptes

consolidés

La norme IAS 12 « Impôts sur le résultat

»
L'impôt différé tient compte des conséquences fiscales de certaines
opérations sur l'impôt dû lors des exercices ultérieurs. Il naît des
différences temporelles entre la valeur comptable et la valeur fiscale des
actifs et passifs ou des produits et charges (selon que ces derniers sont non
imposables ou non déductibles).

Ainsi, lorsque les opérations donnent naissance à un impôt futur,

actif ou passif, la dette ou créance d'impôt différé est
comptabilisée dans les comptes consolidés.
La distinction impôt différé actif ou passif
L'impôt différé actif matérialise une créance d'impôt à venir notamment liée
à des éléments qui seront déductibles fiscalement au cours des prochains
exercices comptables. L'impôt différé passif indique une dette d'impôt, par
exemple pour des produits imposables dans les exercices futurs.

Actif ou Passif Nature de la différence temporaire Nature de l'impôt différé

Base fiscale < base comptable Impôt différé passif

Actif
Base fiscale > base comptable Impôt différé actif

Base fiscale < base comptable Impôt différé actif

Passif
Base fiscale > base comptable Impôt différé passif

L'impôt différé et sa comptabilisation

Les passifs d'impôts différés (traduction d'une dette future), en application
du principe de prudence, doivent toujours donner lieu à comptabilisation.

Les impôts différés actifs (traduction d'une créance future) seront

comptabilisés si la récupération de la créance est probable. Ce critère
devant être démontré au moyen de documents justifiant de l'étalement des
bénéfices imposables prévus sur les exercices futurs.

Par ailleurs, un groupe de sociétés en pertes depuis plusieurs années n'est

pas autorisé à constater un impôt différé actif sauf s'il remplit certaines
conditions notamment en justifiant que les pertes sont exceptionnelles ou
que les résultats à venir sont susceptibles de combler les pertes actuelles.

Différence de terminologie avec les

Normes de consolidation Françaises
Le règlement ANC 2020-01 parle de différences temporaires en tant que
différence entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif et sa valeur
fiscale. Il les fait apparaître au bilan consolidé dans les rubriques « Autres
créances et comptes de régularisation » et « Autres dettes et comptes de
régularisation » (le détail est donné en annexe). La notion correspond aux
différences temporelles consacrées par la norme IAS 12.