FONCTION 5

INVESTISSEMENTS D’EXPLOITATION
 OBJECTIFS ET PROCEDURES D’AUDIT

I – CONSÉQUENCES DE L’ORGANISATION DE L’ENTREPRISE POUR L’AUDITEUR

1. Caractéristiques du module
- Les comptes qui en font partie enregistrent généralement un nombre d’écritures assez
restreint
- Les montants mis en jeu par ces opérations sont généralement importants
- Certains enregistrements relèvent d’éléments d’appréciation de l’entreprise
(amortissements notamment, distinctions entre charges et immobilisations) et non pas
d’aspects purement mécaniques.

2. Principaux risques relatifs au module

- Que certaines immobilisations figurant à l’actif n’existent pas ou ne soient pas la propriété
de l’entreprise (proposition de réalité)
- Que certaines charges soient immobilisées (proposition de réalité)
- Que les dépréciations des immobilisations ne soient pas calculées de manière correcte
(proposition d’évaluation)

3. Les objectifs de l’auditeur

En examinant les opérations relatives aux immobilisations, l’auditeur doit atteindre certains
objectifs principaux :

1. Obtenir l’assurance que tous les mouvements concernant les immobilisations ont été
traduits dans les comptes (exhaustivité des enregistrements).
2. Obtenir l’assurance que les mouvements enregistrés correspondent à la réalité (réalité
des enregistrements)
3. Obtenir l’assurance que les comptes d’immobilisations sont correctement évalués
(évaluation des soldes)
4. Etablir la vraisemblance des charges d’amortissement à la fois pour l’exercice et en
cumul et s’assurer du caractère vraisemblable du solde des comptes (audit analytique)
5. Etablir la validité des sommes figurant au bilan dans les immobilisations (propriété des
biens et montant)

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 2

4. Orientation générale de la démarche
L’auditeur doit adapter sa démarche à ces éléments. Sans préjuger des adaptations qui seront
rendues nécessaires par les particularités de l’entreprise auditée, on peut dire que :
- S’agissant d’un premier audit, l’auditeur devra s’attacher à vérifier l’ensemble des soldes
des comptes d’immobilisations
- En revanche, s’agissant d’audits successifs, l’auditeur, ayant déjà examiné le solde au
début de l’exercice, pourra se limiter à l’examen des mouvements de l’exercice.

II – L’EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

1. Obtenir l’assurance que tous les mouvements concernant les immobilisations ont été
traduits dans les comptes (exhaustivité des enregistrements)
a) Les risques pouvant exister.
1.1. Non-enregistrement de nouvelles acquisitions d’immobilisations (acquisitions,
constructions, améliorations)
1.2. Non-enregistrement de sorties d’immobilisations (cessions, destructions, mises au
rebut)

b) Examen théorique des dispositifs de contrôle

Exemples de dispositifs de contrôle à examiner :
a) Procédure de contrôle des dépenses d’investissement :
- existence d’un budget
- existence d’une procédure spéciale pour les acquisitions d’immobilisations
- approbation des investissements d’exploitation à un niveau suffisamment élevé de la
hiérarchie
- nécessité d’une autorisation pour les dépassements de budget
- suivi de la mise en œuvre du budget par la direction
- homogénéité de la procédure d’autorisation dans la société
- contrôle des fonds alloués pour chaque catégorie d’immobilisations
b) Qualité des informations dont dispose la comptabilité :
- Existence d’un suivi individuel de chaque immobilisation
- Procédure de réception des immobilisations (conditions de prise en charge par
l’entreprise)
- Manière dont le service comptable est informé des opérations concernant les
immobilisations (quand est-il avertie, comment, etc.)
- Existence d’un registre des immobilisations rapproché avec la situation physique à
intervalles réguliers (inventaires)
- Existence d’une procédure d’autorisation par une personne non responsable de
l’immobilisation, quel que soit motif pour lequel l’immobilisation est sortie de l’actif
- Existence de rapports sur les cessions et sur les mises au rebut
- Existence d’un inventaire physique, périodicité (en fin d’année ou tournant),
rapprochement
Audit Fonction effectué avec
« Investissement le registre »des immobilisations tenu par la comptabilité. Page 3
d’exploitation
c) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence)

Exemples de tests de permanence :

- Sondages des comptes de charges dans lesquels peuvent avoir été enregistrées des
immobilisations (notamment entretien et réparations). Sélectionner les factures d’un
montant élevé pour apprécier si ces biens ne devraient pas faire l’objet d’une inscription
en immobilisation
- Comparer l’inventaire physique avec les comptes d’immobilisation (dans les deux sens)
- Sélectionner des biens figurant en comptabilité et s’assurer de leur existence physique.

2. Obtenir l’assurance que les mouvements enregistrés correspondent à la réalité

(réalité des enregistrements)
a) Les risques pouvant exister.

2.1. Enregistrement de charges d’exploitation dans les immobilisations et autres erreurs

d’enregistrement.
2.2. Enregistrement de biens dont l’entreprise n’est pas propriétaire.
2.3. Enregistrement d’opérations portant sur des biens dont l’acquisition ou la cession n’a pas
été autorisée

b) Examen théorique des dispositifs de contrôle.

Exemples de dispositifs de contrôle à examiner :

- nature et qualité des informations parvenant à la comptabilité au sujet des opérations
concernant les immobilisations
- instructions données aux services comptables pour interpréter les informations reçues
- formalisation et homogénéité des procédures de comptabilisation dans la société
- délai d’enregistrement des pièces de base
- procédure de comptabilisation des travaux effectués par l’entreprise pour elle-même
- formation des procédures d’acquisition et de cession des biens (autorisations)

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 4

c) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence).

Exemples des tests de permanence :

- Apprécier si les sommes portées en immobilisations ne correspondent pas à des charges
- Contrôler que la valeur d’origine est déterminée correctement (problème des frais
accessoires)
- Sur des acquisitions sélectionnées, vérifier que les services comptables ont correctement
suivi et identifié l’acquisition (enregistrement hors taxe, nature, durée d’amortissement,
date de mise en service)
- Sur des cessions sélectionnées, vérifier le calcul de la valeur résiduelle et des
amortissements de l’exercice, le calcul de la plus ou moins-value
- Pour les acquisitions, vérifier que la dépense était prévue, que les autorisations
nécessaires ont été obtenues (visa du responsable sur la facture), que le montant dépensé
correspond au crédit alloué ou, s’il est supérieur, que le dépassement a été autorisé
- Pour les cessions ou les destructions, vérifier que l’opération a été autorisée (visa sur la
pièce justificative) et que l’opération est conforme à la politique de la société.

3. Obtenir l’assurance que les comptes d’immobilisations sont correctement évalués

a) Les risques pouvant exister.

3.1. Dépréciation (comptable) erronée des immobilisations

Une évaluation non sincère des immobilisations en fin d’exercice résulte généralement :
- d’une mauvaise protection des immobilisations
- de l’insuffisance de l’information servant de base à la constatation des dépréciations
Cette évaluation doit être effectuée dans les perspectives de la continuité de l’exploitation.

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 5

b) Examen théorique des dispositifs de contrôle

Exemples de dispositifs de contrôle à examiner :

a) Protection des immobilisations :
- Organisation hiérarchique
- Emplacement et surveillance des immobilisations
- Existence d’un service de maintenance
- Constatation périodique de l’état réel des immobilisations
- Existence d’une couverture d’assurance suffisante.
b) Information servant de base à la constatation des amortissements et des dépréciations :
- Existence d’un fichier d’immobilisations
- Inventaire périodique
- Examen des décisions de désinvestissement
- Etude des plans de charge des machines
- Expertise technique pour déterminer la valeur d’utilisation
- Etablissement et autorisation d’une liste des taux d’amortissement à pratiquer,
matérialisation de cette autorisation (avis des services techniques)
- Transmission et enregistrement à la comptabilité de la dépréciation anormale
éventuellement supportée par une immobilisation
- Problème des matériels non utilisés
- Tableaux de calcul des dépréciations, immobilisation par immobilisation.
c) Politique suivie en matière d’amortissement :
- Les taux retenus sont-ils suffisants ou excessifs (sur le plan comptable et sur le plan
fiscal) ? Dresser à cet égard un tableau récapitulatif
- Les taux ont-ils été modifiés par rapport à l’exercice précédent ? Se faire
communiquer un tableau comparatif
- La règle du prorata temporis est-elle respectée ?
- Le taux dégressif n’est-il appliqué qu’aux biens y donnant droit sur le plan fiscal ?

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 6

c) Examen pratique des dispositifs de contrôle (tests de permanence)
Exemples de tests de permanence :
- Examiner les rapports du service chargé de la maintenance
- Vérifier l’application des normes prévues (pose de cadenas sur certaines machines, accès
réglementé pour certains locaux, etc.)
- Sélectionner des fiches d’immobilisations, vérifier que ces fiches comportent tous les
renseignements prévus (date d’entrée et éventuellement de sortie, durée d’amortissement
et taux, etc.)
- Vérifier sur la base de rapports de maintenance que les éventuelles dépréciations
exceptionnelles signalées ont été portées sur la fiche d’immobilisation
- Sélectionner des fiches au niveau du service « entretien » relatant les conditions
d’intervention et le suivi des machines.

4. Conclusions et établissement définitif du document de synthèse

Au terme de l’évaluation préliminaire du contrôle interne, l’auditeur dresse un tableau de
synthèse qui récapitule les principales forces et faiblesses théoriques du système analysé.
A titre d’exemple, nous supposerons pour la suite de tout ce module que, sur tous les points
examinés, l’analyse du contrôle interne n’a fait ressortir de faiblesses que sur le point 3.1. ci-
dessus, relatif à la dépréciation des immobilisations.
Nous supposerons, par exemple, que l’auditeur a constaté qu’il n’y a pas de responsable de
la maintenance et de la surveillance des immobilisations. La comptabilité n’est pas informée
lorsqu’une machine n’est plus utilisée ou lorsque, au contraire, elle est utilisée en double
équipe au lieu de simple équipe.
Le praticien en déduit la possibilité d’une mauvaise évaluation des immobilisations. Celle-ci
pourrait résulter notamment :
- de l’existence d’immobilisations non utilisées (et peut-être hors d’usage) non dépréciées
dans les comptes
- de la dépréciation insuffisante de certains matériels utilisés de manière intensive.

Au terme des tests de permanence, l’auditeur peut évaluer d’une manière définitive le
contrôle interne. Il sait maintenant distinguer parmi les points forts ceux qui fonctionnent
d’une manière permanente.
Nous supposerons que les tests de permanence ont confirmé l’évaluation préliminaire sauf
pour le point 2.1. (Enregistrement de charges d’exploitation dans les immobilisations et
autres erreurs d’enregistrement).

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 7

En effet, le test de permanence qui consistait à examiner les factures imputées en
immobilisations a fait ressortir des erreurs de nature suivante :
- des charges sont imputées dans le compte « agencements » et des charges de simple
réparation sont imputées dans le compte « matériel et outillage »
- le traitement de la taxe sur la valeur ajoutée et des frais accessoires d’achat sont parfois
faits de manière incorrecte.
Le praticien est alors en possession de tous les éléments nécessaires pour établir le document
de synthèse relatif aux investissements d’exploitation.

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 8

Dossier : UNION TECHNIQUE Rédacteur Chef de Mission : Date :
Période ou exercice : 2002 DFS XA 15/09/02 T : Théorique
OBJET ou P : Pratique
INTITULE DE COMPTE : Document de synthèse, Module « Investissement d’exploitation » »

EVALUATION TESTS DE EVALUATION Référence

PRELIMINAIRE PERMANENCE DEFINITIVE aux
Proposition …peut-il …S’est-il travaux
LE FAIT ENVISAGE… Réf. Réf.
concernée théori- produit Points Points d’examen
papiers papiers
quement se prati- forts faibles des
travail travail
produire ? quement ? comptes

(1) Exhaustivité des 1.1. Non-enregistrement nouvelles acquisitions. NON NON T.P.
enregistrements
 1.2. Non-enregistrement de sorties d’immobilisations NON NON T.P.
(2) Réalité des
enregistrements 2.1 Enregistrement de charges d’exploitation dans les NON OUI P
 immobilisations et autres erreurs d’enregistrement.
2.2 Enregistrement de biens dont l’entreprise n’est pas NON NON T.P.
 propriétaire.
2.3 Enregistrement d’opérations portant sur des biens dont
(3) Evaluation des l’acquisition ou la cession n’a pas été autorisée.
soldes 3.1 Dépréciation erronée des immobilisations. OUI T

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 8

III – L’EXAMEN DES COMPTES
L’examen des comptes permet à l’auditeur de vérifier et de compléter les présomptions qu’il
a tirées de l’évaluation du contrôle interne. Il en résulte tout naturellement que c’est sur la
base du document de synthèse que l’auditeur complète et prévoit la nature de son
intervention.

1. Conséquences des points faibles

En ce qui concerne les points faibles de l’organisation pouvant avoir des conséquences
comptables, il incombe au praticien :
- de déterminer les conséquences que chacun d’entre eux peut avoir sur la régularité et la
sincérité des comptes
- d’en déduire l’action qu’i faut entreprendre pour pouvoir se faire une opinion et, si c’est
nécessaire, pour permettre la correction de l’organisation existante.

Faiblesse correspondant au point 2.1 du document de synthèse

Faiblesse constatée : Enregistrement de charges d’exploitation dans les immobilisations et
autres erreurs d’enregistrement.

L’auditeur décide de renforcer son examen des comptes pour les acquisitions de l’exercice et
demande que les services comptables réexaminent entièrement le poste immobilisations.

Faiblesse correspondant au point 3.1 du document de synthèse

Faiblesse constatée : Risque de dépréciation erronée des immobilisations

Nous avons vu qu’il s’agissant du point faible théorique suivant : la comptabilité n’est pas
informée lorsqu’une machine n’est pas utilisée ou lorsque, au contraire, elle est utilisée en
double équipe au lieu de simple équipe.

L’entreprise informée de ce problème estime qu’il n’est pas important, car selon elle toutes
ses machines sont normalement utilisées, et il est très rare qu’un changement de programme
d’utilisation soit décidé pour ses machines. Elle estime donc inutile de mettre en place une
procédure particulière qui serait très peu utilisée.

L’auditeur prend note de la position de l’entreprise. On pourrait alors distinguer deux cas :
- soit l’auditeur est convaincu par le commentaire de l’entreprise, et il peut considérer ce
problème comme résolu puisque le point faible théorique n’a pas de conséquence pratique ;

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 9

- soit l’auditeur estime que le problème peut être important et peut avoir une incidence sur la
sincérité des comptes, et il fait part au client de son intention de mettre en œuvre un test
complémentaire qui pourrait par exemple constituer à examiner pour un certain nombre de
machines, en relation avec les chefs de service, l’utilisation et les durées de vie précises et
de les comparer avec les écritures retenues en comptabilité.

2. Conséquences des points forts

En ce qui concerne les points forts, l’auditeur a tiré de son évaluation du contrôle interne des
présomptions favorables. Son objectif est maintenant d’acquérir des éléments de preuves
directes qui les complètent et les corroborent.

3. L’audit analytique
Comparaison avec des données extérieures
L’auditeur pourra utiliser les données professionnelles ou les informations disponibles sur
les entreprises de même nature pour notamment :
- apprécier le montant des immobilisations par rapport au total du bilan
- apprécier les dotations annuelles aux amortissements
- prendre connaissance de l’évolution des données techniques

Examen des rapports d’expertises, des statistiques internes et des budgets

L’auditeur pourra examiner les rapports d’expertises auxquels l’entreprise aura fait procéder
(par exemple dans le cadre de la recherche de valeurs d’assurance).

Des statistiques par lieu d’exploitation, par ancienneté, par nature, etc., peuvent avoir été
établies par l’entreprise. Il est alors utile de les comparer et de les recouper avec la
comptabilité.
Enfin les examens des budgets, leur comparaison avec les réalisations fournissent des
éléments de recoupement à l’auditeur.

Rapprochement global des montants figurant dans les documents financiers avec les
éléments justificatifs
L’auditeur pourra se faire communiquer par l’entreprise le tableau récapitulatif des
mouvements d’immobilisations en cours de l’exercice, ainsi que le tableau des
amortissements pratiqués (tableau par nature d’immobilisations, ce tableau étant fourni par
l’entreprise à l’administration dans sa déclaration fiscale).

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 10

Lorsqu’il existe une balance justificative élément par élément (ou une récapitulation
manuelle du fichier d’immobilisations) en valeur brute et en amortissement, l’auditeur
compare les soldes du grand livre avec les documents justificatifs.

Contrôle de cohérence
On mentionnera notamment :
- à titre comparatif, l’étude de certains ratios (par exemple, valeurs immobilisées/total bilan)
- cohérence de l’évolution des immobilisations avec les budgets et la politique
d’investissement suivie
- vérification globale de la dotation aux amortissements par application à la valeur brute
globale des immobilisations amortissables d’un taux composite obtenu en prenant pour
base de pondération la valeur brute de chaque catégorie d’immobilisations
- recherche des produits accessoires liés aux terrains ou immobilisations non utilisés par
l’exploitation et loués
- liens entre dépenses d’entretien engagées et estimation faite par les différents rapports de
maintenance.

4. Tests de validation des soldes des comptes d’immobilisations

contrôle des augmentations de l’actif
Les augmentations d’actifs immobilisés peuvent provenir principalement :
- d’apports extérieurs
- d’acquisitions
- de travaux effectués sur les immobilisations existantes
a) Pour ce qui est des apports extérieurs, l’auditeur se fera communiquer le contrat d’apport
certifié par le commissaire aux apports
b) En ce qui concerne les acquisitions, la pièce justificative de base servant au contrôle est
normalement la facture.
- la comptabilisation de la facture, en particulier de la T.V.A.
- la date de la facture (comparaison avec la date de mise en service, respect de la
coupure)
- le caractère immobilisable de la dépense effectuée.
c) Enfin, en ce qui concerne les travaux visant à améliorer les immobilisations, l’auditeur
doit surtout vérifier à partir des pièces justificatives.

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 11

Contrôle des diminutions de l’actif
Ces diminutions peuvent provenir principalement :
- des cessions
- des destructions
L’examen des pièces justificatives des cessions (et, dans une certaine mesure, des
destructions) d’immobilisations vise à la détection de trois types d’irrégularités, qui sont :
- les atteintes au principe de séparation des exercices
- l’erreur comptable : l’enregistrement de la sortie et les écritures de profit à constater
peuvent présenter des difficultés particulières que les sociétés ne maîtrisent pas toujours
- l’erreur fiscale : le traitement des sorties d’actifs immobilisés peut être très différent selon :
 le mode d’acquisition du bien (apport, achat, etc.)
 la politique d’amortissement pratiquée
 la durée de détention du bien.

Inspection physique
Elle a pour but de vérifier l’existence physique des immobilisations. Les tests devront porter
sur une sélection de montants importants et consisteront en une vérification de l’existence
physique des matériels correspondants. L’étendue du sondage diminuera avec la qualité du
contrôle interne, et notamment l’existence de procédures d’inventaires fiables.
Le réviseur identifiera soigneusement les immobilisations inutilisables ou endommagées
qu’il pourrait rencontrer, afin de vérifier qu’elles ont fait l’objet de dépréciations
convenables.

Circularisation juridique
L’auditeur pourra procéder, en ce qui concerne les terrains et les bâtiments, à une demande
de confirmation de propriété aux conservations des hypothèques

Vérification de l’évaluation des soldes

Le problème principal en matière de vérification de l’évaluation des immobilisations est la
constatation des dépréciations par voie d’amortissement ou de provisions.
Les contrôles porteront ensuite sur le calcul des dotations
En particulier, le praticien s’attachera à vérifier pour un certain nombre d’immobilisations :
- la justesse du taux d’amortissement
- le calcul de la dotation (en particulier date de démarrage de l’amortissement)

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 12

- le respect de la règle du prorata temporis s’il s’agit d’une immobilisation acquise ou cédée
en cours d’exercice.
D’une manière plus générale, l’auditeur pourra vérifier (par sondage éventuellement) que
l’entreprise s’était assurée que l’amortissement pratiqué était au moins égal à
l’amortissement linéaire cumulé

5. Examen de problèmes particuliers

Immobilisations incorporelles
a) En ce qui concerne les fonds de commerce et droits aux baux l’auditeur pourra
notamment :
- s’assurer de leur existence. Se faire présenter les pièces justificatives. Comment sont-elles
classées et conservées ?
- contrôler que les valeurs figurant sous la rubrique « fonds de commerce » concernent bien
des activités toujours exercées par l’entreprise
- contrôler que les droits aux baux concernent bien des locaux toujours utilisés par la société
- contrôler et apprécier la valeur de ces éléments (expertise effectuée, comparaison avec les
entreprises de la même branche)
b) En ce qui concerne les brevets, licences, marques, modèles, etc. :
- Se faire présenter la liste des brevets, licences déposés au nom de l’entreprise ou exploités
par elle
- Se faire présenter les récépissés de dépôts et de paiements périodiques des droits. Vérifier
si le titulaire est bien la société
- Se faire présenter les contrats pour les exploités ou concédés
- Si des brevets sont concédés, vérifier la comptabilisation des produits (faire note pour le
compte concerné)

IV – VÉRIFICATION FINALE DE COHÉRENCE

L’auditeur est ainsi amené à prendre connaissance des principaux événements qui sont pu se
produire après la clôture des comptes. Parmi les événements susceptibles de retenir
l’attention de l’auditeur figureront, à titre indicatif :
- Les incidents importants ou accidents survenus à certains immobilisations (incendie,
obsolescence due à un progrès technique, expropriations, etc.)
- Les pertes de valeur subies par certaines immobilisations (fonds de commerce, terrains
frappés de conditions d’urbanisme, etc.)

Audit Fonction « Investissement d’exploitation » Page 13

- Remise en cause, postérieure à la clôture de l’exercice, par l’administration fiscale de taux
d’amortissement, etc.
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