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Institut Suprieur de Commerce & de Gestion des Entreprises I.S.C.A.E.

Groupe ONA

MASTER " CONTROLE DE GESTION " (MSCG)

Mmoire de fin dtudes sur le thme :

La mise en place dun outil de Contrle de Gestion : lActivity Based Costing (ABC) ou comptabilit par activit
Cas de la Socit dExploitation des Verreries Au Maroc S.E.V.A.M.

Prpar par : M. Mohamed KOUACHI

Encadr par : M. BIADE

Anne Universitaire : 2002 2003

Remerciements

Au terme de ce rapport, je tiens exprimer mes vifs remerciements au corps professoral du Master Contrle de Gestion de lI.S.C.A.E.ainsi qu celui du groupe ONA.

Jexprime mes profonds et respectueux remerciements M. BIADE, enseignant lI.S.C.A.E. ainsi qu toutes les personnes qui mont aid raliser ce travail.

A mes parents, ma famille et tous mes amis.

Table des matires

Introduction
I. II. III. IV. Prsentation de la S.E.V.A.M Le thme et les arguments de choix La mthodologie poursuivie Les axes du rapport

2 3 5 6 7

Partie I : Analyse de lexistant au sein de la SEVAM


I. II. III. IV. Le march Le systme de production Le systme de cots Le systme de valeurs stratgiques

9 10 12 16 19

Partie II : Les orientations pour la mise en place de lABC au sein de la SEVAM 22


I. II. III. IV. Justification de lABC pour la SEVAM Le projet Activity Based Costing la SEVAM 23 25

La mise en uvre du projet et les difficults rencontres 27 Les erreurs viter et recommandations 35

Conclusion gnrale Bibliographie Annexes

38 41 42

BIBLIOGRAPHIE
Les ouvrages : P. BARANGER et P. MOUTON, (1994), Comptabilit de gestion, Hachette Suprieur, Paris. A. BENDRIOUCH, (2000), Comptabilit analytique pour le contrle de gestion, Editions Cogefos, Collection Gestion. H. BOUQUIN, (1993), Comptabilit de gestion, Sirey, Paris. M. GERVAIS, (1991), Contrle de gestion et stratgie de lentreprise, Economica, Paris. P. LORINO, (1997), Mthodes et pratiques de la performance : Le guide du pilotage, Editions dorganisation, Paris. P. LORINO, (1992), Le contrle de gestion stratgique, Dunod, Paris. H. MINTZBERG, (1994), Structure et dynamique des organisations, Editions dorganisation, Paris. C. SICARD, (1994), Le manager stratge : Manuel pratique danalyse stratgique dentreprise, Dunod, Paris. Les revues : R. COOPER et R.S.KAPLAN, (t 1989), Mesurez vos cots pour prendre les bonnes dcisions, Harvard lexpansion. S. EVRAERT et P. MEVELLEC, (Janv. Fv. 1991), Les systmes de cots par activit : Rconcilier le calcul du cot des produits et le contrle de Gestion, Revue Franaise de Gestion. J. LAVERTY, Comment introduire dans lentreprise la gestion par les activits ?, Revue Franaise de Comptabilit, n 289. Les sources dInternet : Table ronde organise par lAssociation Dauphine Compta 124 : O va la comptabilit dactivit ?. Activity Based Costing Bibliography (Bibliographies publications en anglais). Implementing Activity Based Costing (Institute of Management Accountants Statement on Management Accounting).

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Certes, notre mtier volue constamment, mais il est toujours fait dexigence, car il

nous a fallu hier, il nous faudra demain, nous remettre en cause, innover, rduire nos cots, amliorer encore notre qualit, faire mieux et moins cher que les matriaux concurrents, relever les dfis techniques et Marketing qui se posent nos clients et donc quils nous posent. De passion, car cest un mtier difficile, mais qui donne de grandes satisfactions au travail tous ceux qui, tous les niveaux, se prennent damour pour lui. Dhumilit, car aussi remarquables soient-ils en performances techniques, ils ne valent rien sils ne rpondent pas parfaitement aux demandes et toutes les exigences lgitimes de nos clients. Cest donc un mtier de service au moins quun mtier industriel.

Citation dun expert international en Verrerie.

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INTRODUCTION

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I. PRESENTATION DE LA S.E.V.A.M.
1. Identification La Socit dExploitation des Verreries Au Maroc (S.E.V.A.M.) est monopole de lemballage en verre au Maroc (Bouteilles, Bocaux, Pots industriels et flacons). Couvrant lensemble des besoins du pays en quantit, qualit et toutes teintes, la S.E.V.A.M. est aussi leader de la gobeleterie et articles de table en verre (verre boire th, eau, bols, assiettes, etc.). Cre depuis 1934 et domicilie Casablanca dans la zone industrielle de Roches Noires, la S.E.V.A.M. est considre comme lune des plus grandes entreprises maghrbines et africaines oprant dans le secteur de la gobeleterie et de lemballage en verre. 2. Bref Historique 1934 : Cration de lusine sur le site industriel de Roches Noires pour les produits (Bouteilles, pots, articles de mnage, gobelets, isolateurs,). Equipements semi-automatiques et utilisation du procd artisanal de soufflage la cane.

1973 : Changement dactionnariats et dencadrement suite la loi sur la marocanisation.

1976 : Cration de partenariat avec le groupe alimentaire BSN/GERVAIS DANONE. 1977 1978 : Etude du projet de construction dune deuxime unit de produits sur le site industriel de Tit Mellil : 1 four dune capacit de tirage de verre par jour de 200 tonnes et trois lignes de production et de conditionnements (machines IS + arches de recuisson + machines de contrle qualit + toutes les installations et quipements annexes)
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1980 : Dmarrage de cette unit de fabrication des emballages en verre (bouteilles, pots et flacons) aux standards et normes internationales de qualit. Vente et commercialisation sur le march local et lexport. Spcialisation de lusine de Roches Noires en verre de table (gobelets, bols, assiettes).

1988 : Investissements et autres quipements modernes. Rfection partielle du four de Roches Noires.

1991 1992 : Rfection totale du four de Tit Mellil avec acquisition de nouvelles machines IS de fabrication et des machines de contrle plus modernes et plus performantes.

1995 : Rfection intermdiaire du four (Roches Noires).

1997 : Dfinition dune nouvelle stratgie pour permettre datteindre les objectifs et rester comptitifs. Rfection du four (Roches Noires) + annexes. Investissement et achats de nouveaux quipements et nouvelles installations : Automatisation de la composition. Alimentation automatique du four. Renouvellement du systme informatique (gestion de la production et GMAO). Lancement du projet de certification ISO 9002 avec dans un premier temps la partie fabrication, stockage et livraisons concernant lunit de Tit Mellil et dans un deuxime temps lensemble des activits des deux units. Objectif : Mettre en place un systme de qualit totale ou T.Q.M.

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Fin 2000 : Projet de rfection du four de Tit Mellil et renouvellement de loutil de production (machines de fabrication, arches, machines de contrle qualit, palettiseurs). 3. Fiche synthtique Activit : Fabrication et vente des articles en verre creux (gobeleterie et emballage verre) sur le march marocain et lexport. Statut : Socit Anonyme. Capital : 160 Millions de dirhams. Administrateur Directeur Gnral : M. Khalid Bouchentouf. Chiffre daffaires : 280 millions de dirhams dont 16% ralis lexport (Libye, Algrie,) Production journalire : 260 tonnes. Superficie dexploitation : Deux sites spcialiss : Le site de Roches Noires : spcialis en gobeleterie sur 2 hectares. Le site de Tit Mellil : spcialis en emballage verre sur 17 hectares.

Effectif : 700 personnes (permanents et temporaires).

II. LE THEME ET LES ARGUMENTS DU CHOIX


La socit S.E.V.A.M. consciente de limportance du contrle de gestion comme moyen efficace pour matriser sa gestion tactique et stratgique, dcide de mettre en place un nouveau systme de calcul des cots pour rpondre trois objectifs : 1er objectif : Matriser ses cots. 2me objectif : Faire face la comptitivit internationale exige par lapplication des nouveaux accords du commerce international. 3me objectif : Documenter de la meilleure faon les stratgies commerciales et la rentabilit de ses produits (notamment ceux fabriqus lusine de Tit Mellil) avec les valuations de cots fournies par une mthode de cots et de gestion de la performance la plus fiable possible.
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Satisfaire ces trois exigences ne pourra se faire quavec une connaissance suffisante de ses cots et de leurs origines. La mise en place de cet outil de contrle de gestion, savoir un systme de calcul des cots bas sur la comptabilit par activit ou ABC, vient remplacer un autre systme mis en place depuis des annes et qui nest plus en mesure de suivre lvolution croissante de la socit. Nous avons donc choisi pour thme ce mmoire : La mise en place dun outil de contrle de gestion : LActivity Based Costing (ABC) ou comptabilit par activit dont lobjectif est dindiquer les grandes orientations suivre pour la mise en place de lABC au sein de la S.E.V.A.M. et notamment sur son site de Tit Mellil.

III. LA METHODOLOGIE POURSUIVIE


Pour la rdaction de ce rapport, nous nous sommes bass sur les deux grands axes suivants :

1. Les moyens dinvestigation utiliss sur le terrain

Nous les avons dcomposs en moyens directs, moyens indirects et supports de synthse des informations recueillis.

a. Les moyens directs

Nous avons utilis cinq moyens : Les organigrammes. Les fiches de dfinition des fonctions. Les documents du manuel des procdures. Les analyses effectues dans le cadre du projet de certification qualit ISO 9002 Version 2000 en cours. Les plans de surveillance (lis au processus de production).

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b. Les moyens indirects

Il sagit des : Interviews ou grilles dentretien. Questionnaires.

c. Les supports de synthse des informations recueillies

Il sagit essentiellement dun document synthtisant les informations recueillies la suite de lanalyse des activits et que nous avons appel Fiche signaltique dactivit. Lobjectif dlaboration de ce document est de nous permettre de constituer une vritable base de donnes sur les activits la S.E.V.A.M.

2. Les moyens bibliographiques Il sagit ici des bibliographies (ouvrages et revues spcialiss) ainsi que tout ce que nous avons appris au cours des diffrents sminaires du MASTER au cours de cette anne. De mme, le recours aux nouvelles technologies de linformation (Internet notamment) ne sera pas omis dans nos investigations bibliographiques.

IV. LES AXES DU RAPPORT


Lobjet de la comptabilit de gestion a pour vocation de fournir aux dirigeants de la S.E.V.A.M. des informations quantitatives et qualitatives sur les cots utiles pour son management en vue de procder des diagnostics et pour la prise de dcision. La comptabilit de gestion a donc besoin de connatre, entre autres, les cots pour valoriser les actifs produits par lentreprise (les stocks en particulier). Le fisc marocain, lui, tablit, comme rgle densemble, que ces valorisations sont effectues au cot de production. Pour rpondre ce double objectif, nous devons mener une rflexion raisonne et scientifique sur la mise en place dun systme de cot moderne et efficient au sein dune entreprise industrielle comme la S.E.V.A.M..
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La dmarche adopte consistera donc analyser dans un premier temps lexistant au sein de la socit, analyse qui portera, entre autres, sur le march, la production, le systme de cot ainsi que sur la stratgie de lentreprise. Ainsi cette premire partie fera le point sur le diagnostic de lexistant avant de passer une deuxime partie consacre elle aux grandes orientations et voies emprunter pour la mise en place de la comptabilit par activit (CPA) ou ABC au sein de lunit de Tit Mellil qui a t choisie comme site notre exprimentation.

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PREMIERE PARTIE ANALYSE DE LEXISTANT AU SEIN DE LA S.E.V.A.M.

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I. LE MARCHE DE LEMBALLAGE EN VERRE


Le secteur de lemballage au Maroc est constitu de 5 sous-secteurs : le verre, le plastique, le mtal, le papier-carton et le bois qui sont placs en situation de concurrence et de substitution. Chacun de ces sous secteurs tente daugmenter sa part de march en amliorant son rapport qualit/prix, en crant des produits qui se rapprochent le plus possible des besoins du consommateur ou encore en proposant des emballages remplissant dautres fonctions (telles que les supports de communication par lintermdiaire du packaging). Cependant, au Maroc, la matire plastique est la plus utilise dans cette industrie en raison de son excellent rapport qualit/prix, suivie par le carton et le mtal, le verre et le bois tant peu utiliss.

Fig. 1 : Rpartition des parts de march dans le secteur de lemballage en 1999 au Maroc.

7,50% 7,50%

2%

25%

58%

Plastique Mtal Verre Bois Autres

Source : le ple alimentaire n 13

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Avec un chiffre daffaires annuel denviron 280 millions de dirhams, lindustrie de lemballage en verre au Maroc, oriente essentiellement vers le march local, est domine par trois entreprises : Avec deux units industrielles dont lune est dote dun four principal de 75 m2 et de trois lignes de production, la S.E.V.A.M. est le principal producteur de verre au Maroc capable de produire annuellement plus de 200 millions dunits constitues de bouteilles en verre blanc, en verre de toutes teintes pour boissons ainsi que des pots pour conserves vgtales et articles de gobeleterie. Les deux autres socits oprant sur le march sont spcialises dans la fabrication des articles demballage en verre pour les produits pharmaceutiques et cosmtiques : il sagit de la Verrerie Mdicale Africaine (VMA) et Verpharma. On peut donc dire quil ny a pas de concurrents internes pour la S.E.V.A.M. et quelle est par voie de consquence en tat de monopole de fait.

Le march de lemballage de verre au Maroc est victime de linertie des habitudes de consommation. En effet, lindustrie dans cette activit perd de plus en plus ses parts de march au profit dautres produits de substitution comme le plastique et laluminium (notamment au niveau des bouteilles et pots), mme si les boissons (gazeuses ou autres) sont consommes plus de 60%. Ainsi, malgr que la matire de verre soit concurrence par les emballages de plastique et daluminium dans le conditionnement des boissons et eaux minrales, son emballage continue jouir, dans lesprit des consommateurs, dune aptitude de protection efficace des produits issus de lindustrie agroalimentaire et ceux, notamment de lindustrie pharmaceutique. La raison de ces vertus est due grce sa relative inertie chimique et son impermabilit aux diffrents gaz. De plus, non seulement il est rsistant la chaleur pour certains produits, mais aussi il peut tre recycl 100% sous forme de groisil ou calcin (verre concass, calibr, pur) : on trouve ici ses vertus lies la donne environnementale.

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Au niveau de la concurrence, il faut noter tout dabord que la S.E.V.A.M., bien quelle ait le statut de monopole de la verrerie au Maroc, elle est lune des plus grandes verreries au niveau africain. Avec ses deux units de production et ses deux grands fours elle saccapare une place de choix au niveau continental. Cependant, ces dernires annes la concurrence se fait sentir premirement au niveau maghrbin avec la SOTUVER (Socit Tunisienne du Verre) et rcemment au niveau europen avec la concurrence espagnole (notamment sur le segment des pots pour conserves vgtales) et Turque (sur le segment des gobelets et verres de tables). Au niveau local, le march ne se porte pas trs mal en terme de volume et les prix pratiqus sont considrs comme quitables. Mais, il faut souligner que, bien que le march marocain soit encore protg par des droits de douanes, qui constituent pour la S.E.V.A.M une barrire contre la concurrence trangre, cet avantage nest pas ternel et sa prennit est remise en cause avec le dmantlement douanier actuellement en vigueur au Maroc, ainsi quavec l ouverture des frontires avec tout ce que cela peut entraner comme comptition double tranchant : Une concurrence exacerbe de la bote et du plastique et une surcapacit structurelle en volume et en diversit de la production.

II. LE SYSTEME DE LA PRODUCTION A LA S.E.V.A.M


Lactivit de la verrerie la S.E.V.A.M est caractrise par un systme de production trs particulier : Des investissements trs lourds se chiffrant des millions de dirhams et des cycles de rfection totale de ses deux units industrielles de Roches Noires et Tit Mellil, au maximum tous les dix ans. Ce sont des processus continus ncessitant un personnel qualifi pour la matrise des paramtres de conduite des fours, des machines de fabrication et puis la maintenance des quipements et installations. La production du verre a aussi une autre caractristique : cest une activit feu continu 24 heures/24 heures toute lanne avec une organisation du travail sous forme dquipes de 38, avec tout ce que cela engendre comme consommations et charges (en nergie, matires premires, heures de travail, usure des machines)
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Afin de matriser sa production en quantit et en qualit et en vue dobtenir un haut niveau de fiabilit de ses produits, la S.E.V.A.M. utilise des matires premires (en majorit importes) peu de groisil (issu du recyclage du verre).

Au sein de lunit de Tit Mellil, objet de notre tude, le systme de production en place est organis de telle manire quil permette le suivi et lanalyse des informations associes au processus de production. Nous pouvons le schmatiser comme suit :
Stockage MP

Composition

Fusion

Ligne 1

Ligne 2

Ligne 3

Palettiseur 1

Palettiseur 2

Palettiseur 3

Conditionnement par rtraction (four)

Entre Magasin dexpdition

Fig. 2 : Schma de la production lusine de Tit Mellil

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Les principales activits et les fonctionnalits attendues par chaque membre de ce systme sont :

1. Composition, fusion Dont les attributions sont : Le contrle et le suivi quotidien de la composition (cest dire, le mlange de matires premires) ncessaires pour rcuprer la sortie du four 1504 kg de verre en fusion. Le suivi des activits du four (Tonnage tir, surveillance des tempratures, de la pression, du dbit fuel, les rparation). Rle en matire du systme de production (S.P) : Relev et suivi quotidien des consommations : De matires premires (sable, soude, calcaire, groisil). Dnergie (fuel, propane). De consommables (huiles et lubrifiants). Suivi statistique du lit de fusion (LDF) et recherche de lamlioration de sa composition.

2. Fabrication Dont les principales attributions sont : Le contrle des paramtres de la production. Assurer les diffrents changements de fabrication. La maintenance des quipements de fabrication.

Le rle en matire de synthse dinformation de production est dvolu au service Q.S.

3. Contrle qualit ou service QS (Qualit et Spcification) Dont les attributions essentielles sont : Le contrle de qualit des produits finis (contrle manuel et automatique).

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Livraison au service commercial de produits fabriqus selon les normes de qualits internes. En matire de systme dinformation de production, il faut souligner que ce service est charg de la quasi-majorit des informations lies la production. Parmi les donnes et statistiques produites par le QS on trouve : Suivi des activits par ligne de fabrication : Arrts et leurs dures. Quantits produites (par article, par ligne et par jour). Dure des changements de fabrication, arrts dduits et non dduits, le suivi des fausses teintes,etc. Suivi journalier chiffr de la production par quipe, par tranche de production et par article. Suivi statistique des rendements machines, des PTM (Pack To Melt).

4. Lentretien et la maintenance Ses principales attributions sont : La rparation, le contrle et la maintenance des machines de production (Atelier dentretien mcanique et atelier moulerie) Lentretien gnral et lectrique. Son rle en matire du systme dinformation de production est dassurer le suivi curatif et prventif travers : La planification des travaux. Le suivi des interventions (types, dures, pices consommes et nature des travaux). Elaboration des bons ou fiches de rparation.

N.B. : Un progiciel de maintenance et de suivi des travaux dentretien (Gestion de la Maintenance Assiste par Ordinateur GMAO) est dj oprationnel depuis plus de trois ans.

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En rsum, nous pouvons caractriser la production et son systme au sein de la S.E.V.A.M. par le tableau suivant :

Caractristiques de la production au sein de la SEVAM

Systme de production intgr. Un matriau de base donne naissance une multitude de produits finis diversifis. Trois procds de fabrication (le souffl-souffl SS, le press-souffl PS et le Verti-Flow VF). Des volumes importants et des produits diversifis. Automatisation. Pas de stocks intermdiaires. Trop deffectif, mais qualifi. Importance de la maintenance. Systmes de gestion simples. Rigides mais productifs

Tableau 1 : Facteurs caractristiques de la production la S.E.V.A.M..

Lanalyse de la production entretient des relations troites avec le systme de mesure de son cot et notamment le cot de production.

III. LE SYSTEME DES COUTS A LA S.E.V.A.M. Le systme de calcul et de comptabilisation des cots au sein de la Socit dExploitation des Verres Au Maroc (S.E.V.A.M.) est un systme base Cots Complets.

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En effet, la mthode en vigueur est celle dite des Sections Homognes qui est base sur le dcoupage de lentreprise par sections et lanalyse des charges en charges directes et charges indirectes (charges de sections).

Au sein de la SEVAM, le dcoupage analytique suivant a t retenu : 1) Sections principales : Composition /Fusion (CF) Fabrication (FAB) Contrle Q.S (Q.S) Dcor (DEC) Conditionnement (CD) Stockage et expdition (SE) Commercial (CL)

2) Sections de Structure : Administration-Usine (AU) Administration Gnrale (AG)

3) Sections Auxiliaires : Atelier entretien gnrale (AEG) Atelier entretien lectrique (AEE) Atelier entretien mcanique AEM) Moulerie (ML) Parc Auto (PA) Magasin gnral (MG)

Ce dcoupage se matrialise par un tableau de rpartition qui autorise de rcapituler les rsultats des calculs en permettant : de rpartir les charges par nature entre les diffrentes sections (rpartition primaire) doprer les prestations rciproques ventuelles entres sections
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de ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (rpartition secondaire) de calculer le cot des units duvre qui ont t pralablement dfinies.

Son schma de fonctionnement est le suivant :

Charges Incorporables Affectation


directes Sections principales

Cots de revient
Gobelets Boissons gazeuses Pots alimentaires ... ...

Imputation

Rpartition secondaire
indirectes

Rpartition primaire

Sections auxiliaires (Prestations rciproques)

Fig. 3 : Schma de la mthode des sections homognes la SEVAM

A la S.E.V.A.M., ce systme de calcul des cots poursuit les buts suivants : 1. Connatre le cot rel de production. Combien cela cote-t-il la socit ? est une phrase entendue de trs nombreuses fois et qui manifeste le souci permanent de la part de ses dirigeants. 2. Pouvoir fixer les tarifs des articles commercialiss. 3. Vrifier que les articles vendus le sont bien un prix suprieur au cot moyen de la priode tudie.

Au niveau des charges saisies, il faut noter le cot exorbitant li aux achats et aux approvisionnements en matires premires qui sont en majorit importes. La mme remarque est signaler au niveau de lnergie et combustible (le cot de lnergie reste lev au Maroc), et au niveau des produits demballage et conditionnement.
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En ce qui concerne les frais gnraux, il faut souligner le caractre trs arbitraire de leur rpartition : cest la bote noire .

En effet, parmi les critiques majeures adresses ce systme larbitraire au niveau de cette rpartition ce qui entrane bien videmment des cots ne refltant pas la consommation relle des charges et par voie de consquence des dcisions (tactiques et/ou stratgiques) errones.

IV- Le systme de valeur stratgique :

Comme nous le savons la stratgie dentreprise est lensemble des missions et des objectifs principaux, ou des buts et des politiques et des plans essentiels laccomplissement de ces buts, prsent de manire dfinir le genre dactivits auxquelles lentreprise se consacre ou va se consacrer et le type dentreprise quelle constitue ou quelle va constituer . (1) Avant dindiquer la stratgie poursuivie par la S.E.V.A.M dans son secteur dactivit, prsentons dabord, titre informatif son profil stratgique : Une culture lie son statut de monopole ; mais des objectifs de survie, de dveloppement et de flexibilit ; une structure fonctionnelle ; mais fortement centralise au niveau du sige ; une recherche dautomatisation et dintgration technique mais des diffrenciations en aval et une standardisation en amont une importance de la maintenance ; mais des volumes de production importants ; un personnel hautement expriment (qualifi par mtier) ; mais sureffectif.

(1)

dfinition donne par K.ANDREWS : The concept of corporate strategy .

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Ces caractristiques, non limitatives, constituent un check list des forces et des capacits comptitives de la S.E.V.A.M donc autant datouts dexcellence quelle possde pour amliorer sa comptitivit dans son secteur dactivit. Par ailleurs, ce profil contient aussi des faiblesses, donc des sources de carence et de handicaps potentiels. Nous pouvons rsumer lensemble de ces caractristiques dans lanalyse S.W.O.T. (forces et faiblesses, opportunits et menaces) effectue ci-aprs :

Lanalyse SWOT applique la S.E.V.A.M.

Forces potentielles Une situation financire solide. Position de leader sur le march. Notorit et image de marque sur le plan national et africain. Meilleure qualit produits. Comptence et exprience des hommes de la production. Ligne de produits diversifis. Proximit client.

Faiblesses potentielles Faibles comptences marketing. Pas de direction stratgique claire. Systme de cots perfectionner.

Opportunits potentielles Expansion des lignes de produits. Expansion pour couvrir de nouveaux marchs. Possibilits pour exploiter de nouvelles technologies. Alliances ou jointventure pour accrotre la couverture.

Menaces potentielles Entre de nouveaux concurrents potentiels. Pertes de CA du fait des produits de substituts. Endettement des clients. Perturbations de la conjoncture dans le secteur agroalimentaire.

Tableau 3 : Analyse des forces et faiblesses, opportunits et menaces applique la S.E.V.A.M.

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Par ailleurs, lactivit de la S.E.V.A.M. dans son secteur est caractrise par des tendances lourdes ne pas ngliger. Nous citons entre autres : Globalisation croissante de lindustrie. Changements dans la croissance long terme du secteur. Dplacement de la demande actuelle vers des produits de substitut (plastique, mtal,). Entre de firmes de premire importance (europennes notamment).

Face ces dfis, la S.E.V.A.M. a dvelopp une stratgie de domination par les cots consistant en une meilleure organisation interne (au niveau de la production, qualit,) pour mettre sur le march des produits qui soient perus par le consommateur comme tant, au plan des prix, les moins chers.

Dans cette stratgie, la socit sest intresse lensemble des segments du march (bouteilles, pots, flacons, gobelets et verres de table). Cependant, il faut noter que cette manuvre stratgique nest pas sans inconvnients si lon ne dispose pas dun avantage comptitif, rel et durable. Ici, lavantage comptitif pour lequel a opt la S.E.V.A.M. consiste pouvoir fabriquer moins cher que ses comptiteurs (trangers notamment). Il ne sagit pas de se leurrer en abaissant artificiellement ses prix : il sagit, au contraire, de sorganiser pour disposer davantages comptitifs certains, au niveau des cots.

Pour atteindre cet objectif, il faut disposer au pralable dune vritable analyse stratgique des cots qui puisse comparer les cots de lentreprise activit par activit depuis lachat de la matire premire jusquau prix pay par lultime client en passant par lensemble des tapes de la chane de valeur de la socit. Cela ncessite que lon dispose au pralable dun vritable systme de cots et de gestion de la performance centr sur les activits. Cest lobjet de notre deuxime partie concernant les orientations pour la mise en place de lABC au sein de la S.E.V.A.M..

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DEUXIEME PARTIE

LES ORIENTATIONS POUR LA MISE EN PLACE DE LABC AU SEIN DE LA S.E.V.A.M.

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I. JUSTIFICATION DE LA METHODE ABC POUR LA S.E.V.A.M.


Le projet ABC au sein de la S.E.V.A.M. vient combler le manque de fiabilit des informations sur les cots qui est la consquence des choix comptables senss qui ont t faits plusieurs annes auparavant, lorsquelle fabriquait une gamme limite de produits.(*) A cette poque, il tait facile de rattacher les cots matire et main duvre directe, facteurs de production les plus importants, chacun des produits. Les distorsions qui rsultent de limputation des frais gnraux des deux usines et du sige taient ngligeables.

En outre, la collecte et le traitement des donnes taient si coteux quil ntait gure raisonnable de proposer une imputation plus complexe de ces cots et dautres cots indirects.

Actuellement, les lignes de produits (plus de 5 lignes de production et plus dune centaine de rfrences) et les systmes de promotion des ventes se sont multiplis de sorte que la main duvre (MOD) ne reprsente plus quune petite part des frais de lentreprise (20%) alors que les dpenses lies aux oprations de soutien de lusine, (contrle qualit et assurance qualit, bureau dtudes, laboratoire,), la distribution et autres frais gnraux ont augment dans des proportions considrables. Mais la S.E.V.A.M. continue encore imputer ces frais gnraux et ces cots de soutien toujours croissants de faon arbitraire : titre dillustration les frais gnraux globaux de la S.E.V.A.M. ramens la main duvre directe (MOD) ont atteint une fourchette qui se situe entre [260% et 290%] en 2000.

La situation dcrite ci-dessus provient de la disparition progressive de la main duvre directe (MOD) au profit dun accroissement du personnel indirect, charg de la prparation du travail (bureau de mthodes) et du contrle (QS, laboratoire,).

(*) rappelons que la S.E.V.A.M. fabriquait au dbut des gobelets, et quelle na commenc diversifier ses produits qu partir de la cration de lusine de Tit Mellil dans les annes 80.

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En rsum, les charges indirectes de production diminuent au profit de charges indirectes de support.

Aujourdhui, la S.E.V.A.M., ltendue de sa gamme mise sur le march et la diversit de ses productions sest substitue la longueur de srie qui prvalait auparavant. Le but de ses dirigeants est de rpondre au mieux aux exigences dune clientle devenue dsormais de plus en plus exigeante.

Par ailleurs, ct des produits fabriqus en grandes sries se trouvent des produits fabriqus en petites sries. Cette situation, de plus en plus prvalente au sein de la S.E.V.A.M., fait que la premire catgorie des produits subventionne la deuxime.

En effet, les produits fabriqus en petites quantits supportent une part plus grande des frais indirects, cette part ntant pas toujours entirement rcupre dans le prix de vente final. Cela, parce que les cots de commandes, de stockage, de vrifications des pices dtaches et des changements de fabrication, etc, reprsentent gnralement une proportion importante des frais indirects dusine. Dans le cas des produits fabriqus en faible volume, la charge des cots devient par-l mme disproportionn pour ces gammes de produits.

Ces effets de subventionnements croiss ont toujours exist la SEVAM, mais ils sont dune toute autre ampleur en raison de la diversification des produits et des processus de production (par exemple : le processus Press-Souffl PS, le Souffl-Souffl SS, le Verti-Flow VF,).

Devant cet tat de fait, la S.E.V.A.M. doit revoir son systme de cots pour lui permettre dapprhender les nouvelles logiques de performance et defficience. Pour cela, la ncessit de mener une tude sur les cots de revient savre plus que ncessaire.

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II. LE PROJET ACTIVITY BASED COSTING A LA S.E.V.A.M.


La mise en place dune comptabilit analytique au sein de la S.E.V.A.M. sest nourrie, depuis quelques annes, dans lesprit de ses dirigeants, lorsquils se sont confronts la concurrence tant trangre (espagnole et turque notamment) que locale (avec la perce des produits de substituts tels que le plastique et le mtal).

Avec le systme actuel de calcul des cots en place, qui est considr comme tant incapable de suivre les volutions, tant technologiques quorganisationnelles, dans un secteur aussi volatil et ingrat comme le secteur des emballages, la direction de la socit a cherch mettre en place une comptabilit non pas seulement analytique mais aussi de gestion, cest dire quelle puisse assurer la cohrence entre, dune part le calcul des cots, et dautre part leur matrise avec en perspective de disposer dun outil de management stratgique des cots.

Face cette situation, et afin dviter tous les drapages dans la mise en uvre, il a t convenu avec la direction de la S.E.V.A.M. que la dmarche ait des objectifs clairs et quelle soit mene par un groupe projet restreint.

1. Constitution dun groupe projet

Pour plus defficacit, le projet est pilot par un groupe restreint et ses travaux sur le projet en question sont toujours en cours. Ce groupe comprend :

Un ingnieur de production : il est charg de toutes les questions techniques et dtails lis la production ; Le contrle de gestion : qui est charg de toutes les questions lies au choix de la mthode, techniques de rpartitions des charges ; Linformatique : qui participe la mise en application des besoins exprims ; La direction financire : elle a un rle de supervision et de surveillance de ltat davancement.
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Cependant, nous devons prciser quun tel projet est complexe et comporte des enjeux considrables (remise en cause de lorganisation actuelle), il a t donc prudent de lexprimenter en grandeur nature sur un site pilote : il sagit de lunit industrielle de Tit Mellil spcialise dans la production des bouteilles, pots et flacons. Ce choix est justifi par limportance de cette usine dans le chiffre daffaire gnr et aussi par la forte automatisation de ses activits.

2. Clarification des objectifs du projet Comme nous le savons, les objectifs, poursuivis lors de la mise en place dun systme de cots bas sur les activits, doivent tre au pralable clarifis : sagit-il simplement damliorer la fiabilit du calcul des cots ? Ou bien, est-il question dune gestion transversale au travers des activits et impliquant une refonte complte de lorganisation autour des principaux processus ?

A la S.E.V.A.M., les objectifs sont moins ambitieux par rapport la littrature dcrite dans les ouvrages traitant de la question. Lobjectif de lABC au sein de la S.E.V.A.M. est centr sur le calcul des cots (produits et objets de cots) de la manire la plus fiable possible en utilisant pour cela une mthode scientifique.

Latteinte de cet objectif sera un premier passage vers ladoption dun management par les activits (ABM) dans les annes venir .

3. Transparence de la dmarche Pour atteindre le premier objectif ci-dessus, les motifs et les buts de la dmarche ont t explicits tous (Direction Gnrale, Direction Financire, Direction Technique et lensemble des oprationnels) afin dviter tout malentendu sur les vritables mobiles de lopration : le pire serait que le doute sinstalle : cherche-t-on diminuer les effectifs sous couvert de rationalit ? Veut-on instaurer un contrle plus strict et rduire la marge dautonomie ? Ces conditions vont nous permettre de mener bien la mise en uvre du projet.
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III. LA MISE EN UVRE DU PROJET ET LES DIFFICULTES RENCONTREES


Pour concevoir notre systme gnral dvaluation des cots au sein de la S.E.V.A.M., il nous a paru essentiel dans un premier temps de pouvoir saisir le fonctionnement des activits et leurs rpercussions sur la structure globale des cots. En dautres termes, le systme que nous cherchons mettre en uvre devra reflter limage de lentreprise toute entire, leffort et les comptences ncessaires pour fabriquer et vendre chaque produit.

LActivity Based Costing (ABC), laquelle le groupe a opt, rpond notre sens cette attente. Cette mthode suppose en effet un examen plus attentif des facteurs cls susceptibles de modifier les frais indirects en tentant de dcouvrir ce qui, sur le plan interne et externe, dtermine les cots.

1. Droulement de la mise en place du systme ABC

Au dpart, une tude horizontale de la firme a t ralise par le groupe afin didentifier la chane complexe des ressources, des activits et des tches ncessaires la production de chaque produit ou la prestation de chaque service.

Pour cela, on sest bas sur deux mthodes combines pour conduire lanalyse : Premirement, on sest fond sur lorganisation : nous avons adopt cette mthode en raison de sa simplicit. En effet, elle consiste suivre lorganigramme ; elle est exhaustive et cest la plus facile faire accepter. Bien quelle prsente linconvnient de reflter lorganisation avec ses dfauts et des opacits et ne met pas en vidence les liaisons entre activits, nous lavons utilise mais combine une approche fonctionnelle complmentaire. Deuximement, le dcoupage fonctionnel : les fonctions (les mtiers) de la S.E.V.A.M. (fabrication, ventes, gestion des ressources humaines, finance,) ont t analyses fonction par fonction et sous-fonction par sous-fonction.
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Ce dcoupage a eu lavantage dtre moins subordonne lorganisation en place et de pouvoir sappuyer sur de nombreux modles et dictionnaires dinspiration fonctionnelle.

Cette tude horizontale a couvert donc toutes les zones fonctionnelles, les achats, la production, le contrle, ladministration, etc., en partant de lhypothse que les activits sont gnratrices de cots, mais que paralllement les produits et les services sont consommateurs dactivits selon le schma suivant :

Charges ou ressources

consomment

Activits

consomment

Produits ou services

Fig. 4 : logique de causalit

Contrairement la logique habituelle et traditionnelle dallocation qui consiste faire croire une fatalit des charges que les produits doivent absorber, via des procdures bien conventionnelles, et que les clients doivent ensuite payer, on a invers cette tendance pour retrouver une logique de causalit propice la modlisation.

a. Squence de mesure des cots de revient des produits la S.E.V.A.M.

Pour familiariser la direction et les oprationnels la nouvelle approche de cots bass sur les activits, nous leur avons propos sous forme dun schma gnral la squence de mesure des cots de revient des produits escompte dans le cadre de la mise en place de lABC.

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Squence de mesure des cots de revient des produits la S.E.V.A.M.

Ressources engages par la S.E.V.A.M.

Composition/ Fusion

Fabrication

Contrle qualit (Q.S)

Gestion R.H

Etape 1 Identification des activits conomiquement significatives et recherche de liens de causalit entre les consommations de ressources et les activits. Etape 2 Constitution de centres de regroupement et calcul des cots unitaires des inducteurs. Etape 3 Calcul du cot de revient des produits.

Activits A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11 A12

Centre de regroupement 1

Centre de regroupement 2

Centre de regroupement 3

Centre de regroupement 4

Centre de regroupement 5

Produit 1

Produit 2

Produit 3

Fig. 5: Schma danalyse des activits et tapes de mise en oeuvre

Lobjectif de ce schma consiste tablir une carte des activits de la S.E.V.A.M. ou nomenclature des activits en les identifiant partir des centres de travaux. En effet la socit sera perue comme un rseau dactivits au service du client tant interne quexterne dont il faut raliser une cartographie pertinente, qui sera le support dune nouvelle analyse des cots et de la performance, et donc de laction future.

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Ce travail de modlisation a t primordial pour le groupe de travail, car de lui dpendra la qualit de linformation de gestion sur la base de laquelle des dcisions seront prises, tout en vitant de tomber dans un mauvais diagnostic qui peut nous fournir de mauvaises rponses et nous induire donc en erreur.

Afin dviter cet inconvnient, on sest appuy sur les modalits concrtes de mise en uvre.

b. Les modalits de mise en uvre de la mthode

Pour concevoir le nouveau systme de calcul des cots des produits, il fallait tout dabord procder la collecte de donnes exactes sur les cots de la main duvre directe (MOD) et des matires premires (les MP importes reprsentent 80% du cot des MP globales). Ensuite, il faut dterminer lutilisation des ressources indirectes pour chacun des produits. Pour cela, il fallait :

Diversifier les centres danalyse en tenant compte de la multiplicit des activits qui y existent, tout en essayant de ne pas tomber dans lexcs de lusine gaz ( la S.E.V.A.M. on a recens 27 activits principales). Apprhender les inducteurs de cots pertinents susceptibles de traduire

fidlement les lois de variation des cots (poids, heures-machines, HMOD,). Circonscrire au mieux les phnomnes de subventionnement des produits en distinguant trois niveaux daffectation des charges, chacun reprsentatif dun mode de consommation des ressources mobilises par les activits : le produit, le lot et le volume. Clarifier la structure et le processus de production et non complexifier outrance la modlisation des cots.

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Dans le but de respecter ces modalits fondamentales de mise en uvre, on sest bas sur les conseils de deux spcialistes de la mthode (R. COOPER et R. KAPLAN)(*) :

Concentrer son attention sur les ressources coteuses. Donner priorit aux ressources dont la consommation subit de fortes variations en fonction du produit et du type de produit ; rechercher la diversit. Concentrer son attention sur les ressources dont la demande nest pas en corrlation avec les systmes dimputation traditionnels tels que la mainduvre directe (MOD), la dure de traitement et les matires premires.

Pour effectuer ce travail convenablement, on sest bas sur une technique de choix linterview effectu avec les cadres et responsables des services (voir la grille dentretien en annexe). Lobjectif tait didentifier en liaison avec les comptes de frais gnraux concerns, les activits lmentaires du service et rechercher en mme temps toujours par entretiens lunit duvre ou inducteur le plus pertinent.

Le processus didentification des activits lmentaires a abouti ainsi une forte dsagrgation par la multiplication des centres de cots dactivit comme le montre le tableau suivant relatif la dcomposition des activits de la section achats locaux la S.E.V.A.M.

(*) R. COOPER et R. KARLAN (t 1989) : Mesurez vos cots pour prendre de bonnes dcisions HARVARD-LEXPANSION, p44 31

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Activits

Tches ralises

Nombre effectif concern par lactivit

Inducteur de cots

1. Traitement des demandes dachats (D.A)

Rception et vrification des DA. Enregistrement des DA. Cration code articles nouveaux. Saisie des DA et consultation de la base de donnes sur les prix (BDP). Consultation des fournisseurs. Elaboration du tableau comparatif (TC). Constitution du dossier des consultations.

Nombre des demandes dachats (DA)

2. Passation des Choix des fournisseurs. commandes Etablissement des BC. Validation des BC. 3. Livraison par Dispatching des BC. propres moyens Rcupration de la S.E.V.A.M. marchandise et livraison par S.E.V.A.M. 4. Clture et classement des dossiers dachats. Constitution dossier achat. Saisie des factures et dition dun tat de dpenses. Vrification et contrle des donnes facture/pice tat de dpenses. Transmission du dossier la comptabilit.

Nombre des BC

Nombre livraisons

Nombre de dossiers achats clturs

Tableau 4 : analyse de lactivit achats locaux la S.E.V.A.M. et identification des inducteurs de cots.

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Par ailleurs, pour les activits recenses la S.E.V.A.M. et ncessitant un personnel important (Q.S, A.E.G,), les cots ont t dfinis en termes de salaires, dindemnits, de locaux, dutilisation des systmes informatiques. Le cot en capital investi est plus facile identifier : linvestissement initial effectu pour lacquisition du matriel, installation et entretien.

En dterminant les cots des diffrentes activits participant llaboration des produits, le groupe projet de la S.E.V.A.M. peut : Identifier les cots gnrs par les produits et calculer leur contribution. Dterminer si les activits gnrent une valeur ajoute ou non. Identifier les activits qui ont un impact sur les frais de structure de lentreprise et dceler les facteurs internes ou externes gnrateurs de cots. Raffecter les cots de ces activits en fonction de leur apport rel au produit.

Un autre lment a retenu notre attention, la S.E.V.A.M., les cots de stockage et de distribution prennent des proportions inquitantes. Dans ce cas prcis, il sest avr utile de rechercher les dterminants de cots suivants : Lenregistrement des oprations logistiques. Le dchargement et le contrle des livraisons fournisseurs au magasin gnral. Le stockage des livraisons fournisseurs. La slection des composants selon les directives du Directeur Technique. Le contrle des commandes et transport jusqu lusine.

Il est clair que les cots entrans par ces activits peuvent varier considrablement en fonction des diffrentes gammes de produits. Loptimisation de lespace est un autre exemple de dterminant de cots. Certains produits fabriqus en grandes quantits (les pots standards par exemple) peuvent exiger une disponibilit immdiate de stocks importants pour rpondre des commandes clients imprvues.

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Une telle disponibilit suppose un important investissement en charges dexploitation et de stockage, chose qui peut engendrer des cots additionnels et donc des difficults de gestion supplmentaires.

2. Les difficults de mise en uvre de lABC au sein de la S.E.V.A.M.

Lun des gros problmes rencontrs lors du droulement de la mise en place de lABC au sein de la S.E.V.A.M. fut la difficult dans lvaluation du temps et de leffort, ncessaires pour sentretenir avec les responsables oprationnels et saisir les donnes.

Cette situation tait due la longueur et la complexit des chanes dactivits, ce qui nous a pos un rel problme, dautant plus que le projet ABC concidait avec un autre projet important : celui de la certification qualit ISO 9002, ce qui a entran, un certain moment, lindisponibilit pas seulement des responsables et chefs de service, mais aussi de certains membres du groupe projet ABC qui se sont consacrs entirement la certification. Autre problme rencontr, ctait la tentation de senliser dans une multitude de dtails et dans des valuations excessives de cots. Toutefois, ce problme fut vite surmont en se focalisant sur six huit activits par service au maximum.

Pour limiter limpact de ces difficults et viter les erreurs, nous nous sommes inspirs des expriences pratiques(*) qui permettent dviter les erreurs en matire de mise en place de lABC.

(*) in Revue Franaise de Comptabilit (RFC), n 262, Dcembre 1994, p :44 48 34

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IV. LES ERREURS A EVITER ET RECOMMANDATIONS

1. Les dix erreurs viter en matire dABC En matire de gestion de projets d Activity Based Costing (ABC) rien nest vraiment simple. Conscients de la ncessit de matriser ses cots de revient, la S.E.V.A.M. et son personnel se sont lancs dans la mise en place du projet de calcul des prix de revient fond sur les activits. Pour viter le risque dchec dans la mise en place, lquipe a su garder dans son esprit de ne pas commettre les dix erreurs suivantes :

Erreur n 1 : ne pas se poser suffisamment la question Pourquoi ?. Avant de vouloir rsoudre un problme, il convient de le poser clairement. Erreur n 2 : vouloir rpondre simultanment aux trois objectifs des cots de revient. La conception du systme est grandement facilite ds lors quon a prcis si lobjectif est la vision stratgique, oprationnelle ou financire des cots de revient. Erreur n 3 : se concentrer sur les cots de production et oublier tous les autres. Les systmes traditionnels de suivi des cots de revient (et bon nombre des systmes ABC) sont focaliss sur les seuls cots de production (directs et indirects). Cest risquer l de se priver de lopportunit de rduire les cots dans tous les secteurs non productifs. Erreur n 4 : ne faire appel qu des financiers et non une quipe pluridisciplinaire. Il est trs difficile des financiers purs, de dcortiquer de faon pertinente les diffrents processus de lentreprise, notamment en matire de production. Une quipe multicomptente est absolument ncessaire. Erreur n 5 : ne pas sadresser aux bonnes personnes. Si la Direction Gnrale doit soutenir fermement le projet, il convient cependant de prfrer les personnes qui collent au terrain, les oprationnels qui grent les activits, qui organisent les processus et qui matrisent les gnrateurs de cots.
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Erreur n 6 : essayer de dvelopper un systme maison. Il existe sur le march des outils souvent disponibles sur micro-ordinateur qui permettent de couvrir les besoins de 90% des entreprises qui souhaitent dmarrer des projets dABC ou dABM. Ces systmes prfabriqus offrent notamment lentreprise un gain de temps apprciable. Erreur n 7 : slectionner trop de gnrateurs de cots. La majorit des entreprises ont compris quil nest pas ncessaire dintgrer un grand nombre de gnrateurs de cots. Erreur n 8 : ne pas crer une fonction projet ABC part entire. La mise en uvre dun projet de suivi de cots de revient fond sur les activits ncessite un chef de projet entirement ddi. Erreur n 9 : ne pas avoir lanc le projet sur un site pilote. Lancer le projet sur un site pilote permet dviter beaucoup de dconvenues. Lexprimentation sur le site pilote permet de se rendre compte des rsultats (et de leur utilisation) issu dune logique ABC/ABM. Erreur n 10 : ne pas accompagner le changement. La gestion du changement doit tre traite comme un objet part entire. Il va falloir expliquer, former, accompagner, ddramatiser, voire mme donner une image sympathique du projet.

2. Les recommandations pour russir laprs ABC Pour assurer lefficacit et lefficience des oprations et rendre ainsi la S.E.V.A.M. encore plus performante, nous proposons les recommandations suivantes :

a. Eliminer les activits sans valeur la S.E.V.A.M.

Une faon trs simple denvisager le problme est de se mettre la place du client (tant interne quexterne) et de se demander si loutput de lactivit concerne prsente pour lui un intrt quelconque : se proccupe t-il des multiples contrles internes, de la manutention et de la circulation des matires, des retouches, de la lourdeur des circuits administratifs,
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Si tel nest pas le cas, il faut songer, au moins terme, son limination, en rexaminant tout le processus. Il ne suffit pas en effet de reprer une activit sans valeur pour lliminer dun coup de baguette magique. La dmarche est parfois longue, mais lessentiel est de lenclencher et de veiller ce que les activits sans valeurs ne reprsentent pas une proportion excessive. Il faut galement prendre en considration le fait que la suppression dune activit sans valeur nentrane pas automatiquement une baisse des cots. Certes, elle libre des ressources (hommes, machines, informations), mais pour lesquelles il faut trouver un usage crateur de valeur.

b. Amliorer les activits cratrices de valeur

Pour y parvenir, plusieurs voies sont possibles : Rechercher des amliorations potentielles au niveau des tches qui composent lactivit et dans leur enchanement, on y trouvera presque toujours des cots sans valeur ajoute (temps dattente, redondances, ). Bien que monopole, la S.E.V.A.M. doit chercher gagner de lefficience par rapport des comptiteurs externes ou internes : le Benchmarking est, cet gard, fondamental car il cre une volont dapprentissage des savoir-faire les plus performants. Partager les activits en retardant au maximum la diffrenciation, ce qui conduit des conomies dchelle ou dapprentissage.

c. Reconfigurer les processus

Il ne faut pas se contenter dagir sur les activits, mais aussi sur les processus dans lesquels elles sinscrivent ; les oprations de reengineering consistent repenser totalement les processus existants. La maladie principale des processus est la complexit et les lourdeurs bureaucratiques destines contrler le travail. Pour cela, les opportunits de reengineering ne sont pas toujours aussi flagrantes et il faut parfois faire preuve dune certaine crativit, en contestant, sil le faut, les pratiques habituelles.
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CONCLUSION

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Le projet de calcul du prix de revient fond sur les activits la S.E.V.A.M. nest pas conu pour permettre la prise de dcision automatique. Il est conu pour fournir une information prcise sur la production, les activits de soutien et les cots des produits afin que la Direction puisse concentrer son attention sur les produits et les processus les plus en mesure de favoriser une augmentation des profits. Il aide ses managers prendre de meilleures dcisions pour ce qui est de la conception du produit, de la fixation des prix et des tarifs, du marketing et de la gamme, et les incite amliorer en permanence le fonctionnement de leur entreprise. La conduite dun tel projet implique la gestion et la matrise de quatre paramtres critiques :

Le premier est dordre social et concerne la fiabilisation des informations de base, les dclaratifs de temps notamment. Si ce paramtre est mal gr, on peut terme disposer dun bel outil informatique inutilisable en raison de sa fiabilit douteuse. Le second est dordre technique et concerne la flexibilit de la maille lmentaire dinformation (les modles dactivits) et la disponibilit des mesures dunits duvre. Cest dire que 1) lanalyse dactivit doit intgrer la dimension stratgique ds la phase de conception du modle afin den assurer la prennit ; 2) que paralllement il faut sassurer que les mesures physiques des units duvre (Nombre de factures, de rfrences, dinstallations, ) existent, sinon mettre en place les compteurs ncessaires. Le troisime est dordre culturel et concerne la capacit institutionnaliser de nouvelles attitudes de management des cots. Lhistoire de linnovation de gestion nous a appris que le cap du pilote est souvent lcueil de bien des projets de modernisation. Dans une phase pilote, il suffit de se lancer dans laventure. La gnralisation suppose de convaincre toutes les parties prenantes. La tche est plus dure car les rsistances aux changements sont plus diffuses.

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Le quatrime est dordre intellectuel et concerne la capacit de lquipe projet grer la courbe dapprentissage du projet, cest dire laccumulation, la standardisation et la diffusion de lexpertise. En effet, aussi paradoxal que cela puisse paratre, il nexiste pas sur le march marocain un savoir-faire ABC standard quil suffirait de se procurer par diffrents moyens (lectures, colloques, contacts avec dautres entreprises, des amis). Il faut donc se donner les moyens de grer sa propre courbe dapprentissage. Cest dire quon est loin dun simple problme technique damlioration de lallocation des cots au produit.

Par ailleurs, il faut noter que la dtermination des prix de revient comporte de sassurer des faits et des chiffres et den tirer des conclusions par le raisonnement logique, dductif et analytique. Mais organiser est la fois un art et une science, il faut tenir compte des opinions, des passions et des comportements aussi bien que de la rflexion rationnelle.

Pour tirer un parti avantageux des mthodes modernes de calculs des prix de revient, il faut non seulement tre capable dinterprter les chiffres, mais aussi comprendre les ractions de la nature humaine.

Jusquici, personne na pu prtendre rsoudre compltement et exactement les difficults que prsente le gouvernement des hommes, mais les possibilits sont grandes damliorer les rendements grce une utilisation convenable des renseignements issus du management par les activits. Il ny a aucune raison pour que les responsables de tout grade persistent croire aux ides fausses et commettre les innombrables erreurs engendres par la mconnaissance des techniques de prix de revient. Quil leur suffise de dployer les ressources de cet attribut si ingalement partag : Le bon sens.

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ORGANIGRAMME GENERAL
VUE SYNTHETIQUE

ADMINISTRATEUR DIRECTEUR GENERAL

DIRECTION ADMINISTRATIVE ET FINANCIERE

ASSURANCE QUALITE

DIRECTION COMMERCIALE

SERVICE ACHATS ET APPROVISIONNEMENT

DIECTION TECHNIQUE

SECRETARIAT DE LA DIRECTION GENERALE

Sce Commercial (Emballage Verre)

Achat Import

USINE TIT MELLIL

SERVICE COMPTABILITE Sce Commercial (Gobeleterie) SERVICE CONTRLE DE GESTION Secrtariat du Sce Commercial

Achats Locaux

USINE ROCHES NOIRES

Magasin gestion de Stock

SERVICE INFORMATIQUE

Magasin Expdition

RESSOURCES HUMAINES SERVICE DU PERSONNEL

Parc Auto

ORGANIGRAMME
SERVICES TECHNIQUES
SEVAM TIT MELLIL

DIRECTION TECHNIQUE

Secrtariat (D.T) EXPLOITATION Sce (Q.S) (CONTROLE QUALITE)

MAGASIN GENERAL

Sce PRODUCTION

Sce ENTRETIEN

Sce (Q.S)

Sce COMP/FUSION

Sce A.E.G

PALETTISATION

Sce FABRICATION

ENT. ELECTRIQUE

Sce LABORATOIRE

Sce A.E.M CONTROLE QUALITE DECOR Sce MOULERIE EXPEDITION Sce DECOR

ORGANIGRAMME
SERVICES TECHNIQUES
SEVAM ROCHES NOIRES

DIRECTION TECHNIQUE

Secrtariat (D.T) Sce PRODUCTION

Sce COMPOSITION Sce A.E.G Sce FUSION PARC AUTO MAGASIN GENERAL Sce FABRICATION CONTROLE QUALITE EXPEDITION Sce DECOR

Entretien Electrique

Sce A.E.M

Sce MOULERIE

Socit dExploitation de Verreries Au Maroc S.E.V.A.M. Service Contrle de Gestion

Casablanca le :

PROGRAMME DE LA REUNION DE TRAVAIL PROJET METHODE DES ACTIVITES ABC

Emetteur : Destinataire : Service : Date de la runion :

Ordre du jour de la runion : 1) Sensibilisation la mthode de calcul des cots propose. (voir la note de sensibilisation ci-jointe). 2) Collecte des informations laide de la fiche signaltique de lactivit : 3) Validation des donnes et informations collectes la suite de linterview.

4) Programmation des prochaines sances de travail.

Le groupe de travail :

Socit dExploitation des Verreries Au Maroc S.E.V.A.M.

QUESTIONNAIRE DAIDE A LA COMPREHENSION DE LA FICHE SIGNALETIQUE Monsieur, Dans le cadre du projet de la mise en place dune comptabilit analytique au sein de ntre socit, nous vous demandons de bien vouloir nous renseigner sur les activits de votre centre. A laide de ce questionnaire-guide, veuillez nous remplir la fiche signaltique ci-jointe.

Questions

Champs remplir dans la fiche signaltique Rf. 1er tableau de la fiche signaltique Mme chose (le 1er tableau de la fiche)

Quelle est la nature de lactivit de vtre centre ?

Quelle est sa mission ?

Quelles sont ses principales activits ?

Idem

Quel est linput (entre) consomme par vtre activit ?

Idem

Quel est loutput (sortie) engendr par vtre activit ?

Idem

Selon vous, quel est linducteur dactivit explicatif de vtre activit ? N.B : linducteur dactivit est une unit de mesure de lactivit permettant dattribuer la consommation des ressources de vtre activit aux articles produits.

Idem

Quel est linducteur de cot de vtre activit ? N.B : linducteur de cots est la cause profonde de la consommation des ressources par vtre activit. A ne pas confondre avec linducteur dactivit.

Idem

Quel est selon vous linducteur de qualit de vtre activit ? N.B : linducteur de qualit est ce qui permet une activit de matriser sa performance.

Idem

Quel est cette fois-ci linducteur qui permet vtre activit dtre flexible ?

Idem

10

Quel est linducteur de dlai de vtre activit ?

Rf. 2me tableau de la fiche signaltique

11

Quelles sont les activits ou tches ralises par vtre activit ?

Idem

12

Quelles sont les fonctions concernes par vtre activit ?

Idem

13

Pour chaque activit ou tche recense, quel est selon vous son inducteur appropri ? Dterminer le volume de chacune des activits et la rfrence ? Exemple : 150 Bons e commandes par mois, par jour, etc

Idem

14

Idem

15

Parmi les activits cites, quelles sont celles qui prsentent selon vous un poids conomique important ?

Idem

16

Quelles sont les ressources mobilises et consommes par chacune des activits recenses ? Exemple : Eau, lectricit, matriel, Informations

Rf. 3me tableau de la fiche signaltique

17

Quels sont les moyens de mesure des ressources cites ? Disponible actuellement et celles que vous souhaitez ?

Idem

18

Quels sont les clients de votre activit ?

Idem

La fiche signaltique de l'activit ACHATS LOCAUX ''AL''


Nom activit primaire Mission Principales activits Input Output Inducteur d'activit Inducteur de cots Inducteur de qualit Inducteur de flexibilit Inducteur de dlai ACHATS LOCAUX Acheter au meilleur rapport qualit, prix, dlais selon moyens disponibles Traitement des demandes d'achat (D.A) Demandes d'achats (D.A) valides Commandes ralises Nombre de Bons de Commandes (BC) Nombre ds BC Nombre de rclamations internes lies aux traitements (ou Nombre erreurs BC) Ractivit par rapport aux demandes d'achats urgentes Ractivit par rapport aux demandes d'achats non urgentes

I - Liste des activits secondaires


Activits secondaires AL 1 : Traitement des DA AL 2 : Passation des Commandes AL 3 : Livraison par propres moyens SEVAM AL 4 : Clture & Classement Dossier Achat RAL RAL Fonctions concernes (selon code utilis) Agt Adm N1 Agt Adm N2 Secrtaire Secrtaire Effectif 4 3 1 RAL Secrtaire 3 Identificateur de l'inducteur Nombre des Demandes d'Achat Nombre des bons de commandes Nombre de livraisons Nombre dossiers achats clturs v.activit (v. Rf induct.) v.activit mesure induct U. mesure Poids induct. Ecoque

Attach Direction

Coursier Agt Adm N2

EVA
Compteur

A.Q

Liste des Travaux prparer par centre de responsabilit

Date de MAJ INDICE :0 ANNULE ET REMPLACE CELLE DU :

Dsignation des tches


SUIVI CONSOMMATION MP SUIVI CONSOMMATION COMBUSTIBLE CALCUL TAUX DECHER GROISIL INTERNE

Piolote Tche

Dlai

Tache Dfinie

Tche Engage

Tche Valide

Tche Matrise

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 32 33 34 35 36 37 38 39 40 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 AEG DECOR 41 CONTRLE QUALITE 31 FABRICATION MOULERIE 17 COMPOSITION - FUSION

Sce

ESTIMATION TONNAGE GROISIL INTERNE UTILISE VALORISATION DU GROISIL INTERNE COUT ENTRETIEN FOUR REFRACTAIRE DUREE DE FONCTIONNEMENT DES STATIONS GROISIL. SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION SUIVI TAUX D'UTILISATION D'UNE SERIE DE MOULES/TRANCHE SUIVI CONSOMMATION MDB PAR TRANCHE SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR LIGNE SUIVI CONSOMMATION PRODUITS DE CONDITIONNEMENT SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION SUIVI CONSOMMATION PRODUITS DE DECOR SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION DEFINIR LES TAUX D'UTILISATION DES AUXILIAIRES/SECTIONS ESTIMER LES DUREES D'UTILISATION DES PIECES MONTEES IMPRIME DE RELEVE DUREE FONCTIONNEMENT COMPRESSEUR CALCUL DES CONSOMMATIONS COMPRESSEURS REPARTITION DES CONSOMMATIONS AIR PAR SECTION SUIVI CONSOMMATION DES EAUX REPARTITION DES CONSOMMATIONS EAUX PAR SECTION SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO

Compteur

Dsignation des tches


LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN

Piolote Tche

Dlai

Tache Dfinie

Tche Engage

Tche Valide

Tche Matrise

55 56 57 58 59 60 61 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 A. QUALITE ATELIER AEM 73 ATELIER ELECTRIQUE 62

AEG

Sce CHOIX DE METHODES

FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION IMPRIME DE RELEVE AMPERAGE CALCUL DES CONSOMMATIONS ENERGIE REPARTITION DES CONSOMMATIONS ELECTRIQUE PAR SECTION ESTIMER LES DUREES D'UTILISATION DES PIECES MONTEES SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION ESTIMER LES DUREES D'UTILISATION DES PIECES MONTEES SUIVI DES TRAVAUX PAR GMAO LISTE DES PRODUITS D'EXPLOITATION LISTE DES SORTIE MAGASIN FRAIS DU PERSONNEL DU SERVICE COUT DES INVESTISSEMENTS EFFECTUES ETAT UTILISATION DES RESSOURCES MATERIELLES REPARTITION FRAIS DU PERSONNEL PAR SECTION LISTER LES COMPTES D'IMPUTATION LISTER LES DIFFERENTES CHARGES LISTER LES METHODES MISE EN APPLICATION DES METHODES VALORISER LES STOCKS EDITER ETATS DE SORTIE MAGASIN VALORISES CRER UNE LIAISON INFORMATIQUE ENTRE MAGASIN ET GMAO RAPPORTER FRAIS SECTIONS A UNE TRANCHE DONNEE CALCULER LE PRIX DE PRODUCTION DES ARTICLES

TAUX D'AVANCEMENT PRECEDENT TAUX D'AVANCEMENT ACTUEL

total traiter

Dfinie Engage

Valide

Matrise

SEVAM - CG
Compteur

ETAT D'AVANCEMENT - MISE EN PLACE METHODE ABC


Nb. Sances

Date de MAJ
ANNULE ET REMPLACE CELLE DU

INDICE:0 p 1/1

A. Termine

INTITULE

Responsable concern

DELAI

A. Clture

A.Engage

OBSERVATIONS

1 Recencement activit 2 Dfinition imprims de travail 3 Elaboration d'n plan d'action gnral 4 Validation du planning par la Direction Traitement des activits avec les responsables 5 Traitement de l'activit Achats Locaux 6 Traitement de l'activit Achats Imports 7 Traitement de l'activit Rception 8 Traitement de l'activit Composition 9 Traitement de l'activit Fusion 10 Traitement de l'activit Fabrication 11 Traitement de l'activit Contrle Q.S 12 Traitement de l'activit Dcor 13 Traitement de l'activit Conditionnement 14 Traitement de l'activit Stockage 15 Traitement de l'activit Expdition 16 Traitement de l'activitMagasin Gnral 17 Traitement de l'activit Bureau d'tude 18 Traitement de l'activit Moulerie 19 Traitement de l'activit A.E.M 20 Traitement de l'activit Laboratoire 21 Traitement de l'activit A.E.G 22 Traitement de l'activit A.E.E 23 Traitement de l'activit Gardiennage 24 Traitement de l'activit AssuranceQualit 25 Traitement de l'activit Parc Auto 26 Traitement de l'activit Commercial 27 Traitement de l'activit Systme d'information 28 Traitement de l'activit Financire 29 Traitement de l'activit Comptabilit 30 Traitement de l'activit Ressources Humaines 31 Traitement de l'activit Direction Gnrale 32 Regroupement & agrgation des activits 33 Dfinition moyens d'obtention de l'information 34 Dfinition modalits d'imputation (par tranche) 35 Prsentation d'un modle synthtique de cots 36 Prsentation d'un modle complet de cots 37 Mise en place du systme ABC la SEVAM

1 4 2 1 87 4 4 3 3 4 3 3 3 3 3 4 3 3 4 4 3 4 3 2 4 4 4 2 4 4 2 3 3 3 5 6

TAUX D'AVANCEMENT PRECEDENT

Total .AC traiter

Actions Engages

Actions Termines

Actions Cltures

TAUX D'AVANCEMENT ACTUEL

Socit d'Exploitation des Verreries Au Maroc S.E.V.A.M.

PLAN D'ACTION DU GROUPE DE TRAVAIL : ''PROJET COMPTABILITE ANALYTIQUE'' I - LES PHASES PRELIMINAIRES

Etape n 1 Etape n 2 Etape n 3 Etape n 4 Etape n 5 Etape n 6 Etape n 7 Etape n 8 Etape n 9 Etape n 10 Etape n 11 Etape n 12 Etape n 13 Etape n 14 Etape n 15 Etape n 16 Etape n 17

* Recensement de l'ensemble des activits de la socit * Liste des sous activits par activit * Liste des ressources consommes par activit (Inputs) * Dfinition des Outputs par activit * Dfinition des Indicateurs de performance par activit (cots, dlais, qualit, flexibilit) * Dfinition des indicateurs de disfonctionnement * Calcul du poids conomique par activit * Agrgation des activits par le bias d'un inducteur appropri * Dfinition des moyens d'obtention de l'information (systmes d'information) * Identification des mthodes de calcul de chaque consommation (les ressources) * Dfinition des mthodes d'imputation en cas de consommations communes * Dfinition de la priodicit de calcul * Dfinition des mthodes d'imputation par tranche ou par article * Identification des objets de cots : Produits, commandes, clients, * Prsentation d'un modle synthtique de calcul des cots * Prsentation d'un modle complet de calcul des cots sur la base de la mthode ABC * Mise en place d'un systme de cots base d'activits dfinitif et volutif

II - LES MOYENS D'IINVESTIGATION A UTILISER a- Moyens directs : * Les organigrammes * Les fiches de dfinition des fonctions * Les documents de procdures * Les analyses effectues dans le cadre du projet Audit Qualit * Les plans de surveillance (Lis au processus de fabrication) b- Moyens indirects : * Les interviews ou grilles d'entretien * Les questionnaires

III - LES SUPPORTS DE SYNTHESE DES INFORMATIONS RECUEILLIES * Les fiches signaltiques d'activits

Socit d'Exploitation des Verreries Au Maroc S.E.V.A.M.

GRILLE D'ANALYSE DES ACTIVITES A LA SEVAM

Activit
Nom et description

Acteurs
Fonctions des personnes qui ralisent l'activit

Ressources
- Effectif - Systmes d'info. - Investissement -

Fournisseurs
Entit(s) fournisseur(s) d'lments ncessaires la ralisation de l'activit

Clients
Entits clients de l'activit

Unit d'uvre
Unit de mesure du volume de l'activit

Volume annuel
quantit d'unit d'uvre

Cot annuel
Valorisation des ressources consommes par l'activit