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Fiscalite Internationale Les Convention Fiscales
Fiscalite Internationale Les Convention Fiscales
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7 Février 2017 Abdelwaret KABBAJ
Expert comptable DPLE
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Sommaire de la présentation
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Autres dispositions des conventions fiscales
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Last Modified 22/05/2014 18:06 Morocco Standard Time Printed
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droit fiscal international
Principes de base du
Objet du droit fiscal international
Fixer les règles d’imposition des revenus des biens ou du capital détenus par un
2 résident d’un Etat sur le territoire d’un autre Etat.
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Le droit fiscal international ne s’applique donc, que si une opération ou un bien donnés sont
susceptibles d’être soumis à deux souverainetés fiscales distinctes et concurrentes
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Souveraineté fiscale des Etats
Il n’existe pas d’autorité supérieure aux Etats capable de limiter leur pouvoir
d’imposer
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Les seules limites à ce pouvoir sont celles que les Etats consentent
volontairement à s’imposer par le biais des traités bilatéraux et notamment
des conventions fiscales.
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Sources du droit fiscal international
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Quel dispositif appliquer ?
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Quel dispositif appliquer ?
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Quel dispositif appliquer ?
Pour le Maroc, c’est le CGI qui contient plus de 280 articles et dont certains traitent
notamment de :
- la territorialité de l’impôt sur les sociétés (IS-art 5) et de l’impôt sur le revenu (IR-art 23),
- retenues à la source sur les produits perçus par des personnes non résidentes (art 15),
- l’imposition en matière d’IR des revenus et profits de source étrangère (art 25),
- l’exonération en matière d’IS des dividendes de source étrangère (art 6-I-C)
- l’exonération en matière d’IS de certains organismes internationaux (art 6-I-A)
- traitement en matière d’IS des plus-values sur cession des valeurs mobilière réalisées par des personnes
non résidentes (art 20),
- prix de transfert (art 213-II),
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- l’imposition forfaitaire des sociétés non résidentes adjudicataires de marchés (art16)
- la réduction de l’IR au titre des retraites de source étrangère (art 76).
- l’imputation de l’impôt étranger (art 77).
La combinaison des droits existants des Etats conduit le plus souvent à imposer deux fois la
même personne, le même revenu ou le même bien. Ce qui constitue un obstacle au
développement des échanges internationaux.
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Quel dispositif appliquer ?
A souligner que les conventions fiscales internationales, qui peuvent être bilatérales ou
multilatérales, :
- règlent les relations entre deux Etats pour tout ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la
fortune, les droits de succession, de donation et de timbre;
- ne traitent cependant pas des taxes sur le chiffre d’affaires ni des droits indirects en général,
car leur application est généralement limitée au territoire national, ce qui exclut, le phénomène
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de double imposition, et
- doivent être distinguées des autres accords internationaux pouvant comporter des dispositions
fiscales comme les accords de coopération et les conventions consulaires.
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Quel dispositif appliquer ?
Nature juridique
Les conventions fiscales sont des traités internationaux signés entre deux pays (Etats).
Elles sont donc soumises au même formalisme et ont la même force juridique, supérieure
à la loi et inférieure à la constitution.
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Dans le préambule de sa Constitution le Maroc s’engage à accorder aux conventions
internationales dûment ratifiées par lui, la primauté sur le droit interne du pays, et
harmoniser en conséquence les dispositions pertinentes de sa législation nationale.
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Le Maroc et son réseau
conventionnel
Le Maroc et son réseau conventionnel : 50 conventions en vigueur, 14 signées
en cours de ratification, 14 paraphées en instance de signature
Sénégal
France, Belgique
Italie, Portugal, Espagne
Europe (26 ) Pays bas
Allemagne
Royaume Uni
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Etats-Unis d’Amérique
Amérique (2) Canada
Chine
Inde
Asie
Corée du Sud
Malaisie
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Procédure de ratification des conventions fiscales internationales
conclues par le Maroc > 4 phases
• Un ou deux rounds de négociations entre les autorités fiscales des deux Etats
contractants (via le Ministère des Affaires Etrangères et de la Coopération « MAEC »)
• Paraphe du projet de convention par les autorités qui ont négocié la convention
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•
La signature
• Le MAEC signe les CFI (ou bien il délègue ses pleins pouvoirs à un autre Ministre,
Ambassadeurs,) dans l’une ou l’autre des capitales des pays concernés.
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Procédure marocaine de ratification des Conventions fiscales
internationales
A l’instar des lois les CFI passent par les étapes suivantes:
• le Conseil du Gouvernement
• le Conseil des Ministres
• le Parlement (Chambre des Représentants et Chambre des Conseillers)
• le Sceau de Sa Majesté
• Publication au Bulletin Officiel
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Echange des éléments de ratification
• l’échange des instruments de ratification des CFI entre les Etats contractants est
opéré par le MAEC
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Portée des conventions fiscales
internationales
Objectifs des conventions fiscales
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Prévention de la
fraude et de Garantir l’échange de renseignements et la coopération entre les
l’évasion fiscale Etats signataires afin de lutter contre ces abus.
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Objectifs des conventions fiscales
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allouer les droits d’imposition entre l’Etat de la source et l’Etat de la résidence
éliminer les droits d’imposition à la source
octroyer l’imposition exclusive à la source
limiter sans éliminer les droits d’imposition à la source
assurer l’élimination des doubles impositions par l’Etat de résidence
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Objectifs des conventions fiscales
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• échange de renseignements
• assistance en matière de recouvrement des impôts
• assistance entre les Etats signataires afin de lutter contre des abus
• fixer le cadre de coopération pour assurer une correcte application et interprétation de la
convention
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Articulation générale et principes de base des conventions
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•les dispositions limitant les doubles impositions, et
•divers articles relatifs à l’application de la convention
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Articulation générale et principes de base des conventions
Les 3 premières contiennent en effet des règles juridiques de principe qui permettent
d’analyser les situations internationales et de définir le régime fiscal qui leur est
applicable.
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La dernière comporte des dispositions relatives à l’application pratique des
conventions et aux difficultés qui en découlent
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Les principes de base des conventions
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les principes conventionnels : Les principes conventionnels limitent les
règles du droit interne, mais ne s’appliquent que par celles-ci.
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Les principes de base des conventions:
La répartition des rôles entre les Etats
Il ya bien entendu des règles pour effectuer, dans chaque situation, une répartition
des rôles. D’une façon schématique :
l’un des deux Etats doit être désigné comme celui de la résidence , dont la souveraineté fiscale est
reconnue dominante : c’est logique, puisqu’il sera seul à même d’asseoir une imposition globale sur
le contribuable en cause.
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l’autre Etat est celui de la source, dont la souveraineté fiscale ne sera certes pas nécessairement
méconnue ni même limitée, mais sera secondaire.
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Les principes de base des conventions
Une telle approche est cohérente avec l’esprit libéral qui a présidé aux travaux de
l’OCDE, avec le souci de lever au maximum les obstacles au développement
des échanges internationaux.
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Elle s’explique aussi dans un contexte d’équilibre des échanges, où ce qu’un
pays « perd » en temps qu’Etat de la source, il le « gagne » en tant qu’Etat de la
résidence.
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Présentation du contenu d’une convention
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III Élimination des doubles impositions ( 2 articles)
V Protocol éventuel
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Champ d’application de
la convention fiscale
I Champ d’application des conventions et définition
des termes utilisés
Les conventions s’appliquent aux personnes qui sont des résidents d’un ou des deux
Etats contractants.
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réunion des dirigeants, lieu de prise fiscale), le pays de la nationalité et le
des décisions stratégiques, Iieu de règlement par accord amiable .
conservation des livres comptables .
La convention énumère les impôts sur le revenu ou sur la fortune auxquels la convention est
Impôts et applicable.
territoire
visés par la La TVA et la fiscalité locale ne sont en principe pas concernées par les dispositions
convention conventionnelles.
fiscale
La convention définit le champ d’application territorial de chaque Etat
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Si une personne n’a pas la qualité de résident de l’un des Etats, même si elle en a la
nationalité, la convention ne s’applique pas.
• Le terme «personne» désigne les personnes physiques, les sociétés et tous autres
groupements de personnes
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• Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est
considérée comme une personne morale aux fins d’imposition
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
• L’expression «résident d’un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu
de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat;
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Ainsi, lorsqu’une personne physique est un résident des deux Etats, sa situation est
réglée en appliquant, dans un ordre décroissant, les critères conventionnels suivants:
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c)
d) l’Etat de la nationalité;
e) le règlement par accord amiable des autorités compétentes.
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
Ce critère, de fait et non de droit, n’est pas défini dans le texte des conventions
fiscales, mais les commentaires des Modèles de convention donnent un faisceau
d’indices :
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
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• Celles qui prévoient d’autres critères que celui du siège de direction
effective;
• Celles qui ne retiennent aucun critère pour résoudre les cas de double
résidence des sociétés.
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I Champ d’application des conventions : notion de résidence fiscale
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Chine : siège de direction effective (siège social)
Canada : les autorités compétentes des deux Etats doivent s’efforcer de régler
la question par accord amiable et de déterminer les modalités
d’application de la convention à cette société
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I Champ d’application des conventions : Les impôts visés
• Les conventions fiscales fixent leur champ d’application en ce qui concerne les
impôts sur le revenu ou sur la fortune perçus pour le compte des Etats, leurs
subdivisions politiques ou leurs collectivités locales, indépendamment du mode de
perception de ces impôts (retenue à la source, émission par voie de rôle, paiement
spontané);
• Les impôts actuels du Maroc sont l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés;
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• Même si le Maroc n’a pas d’impôt sur la fortune, certaines conventions fiscales
contiennent un article relatif à l’imposition de la fortune (Danemark, la Finlande, la
Norvège, le Luxembourg, l’Espagne, l’Allemagne, la Russie, la Roumanie, la
Pologne, la Bulgarie, le Canada, l’Algérie, le Liban).
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I Champ d’application des conventions : Les impôts visés
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Les conventions fiscales prévoient leur application aux impôts futurs de nature
identique ou analogue qui s’ajouteraient ou se substitueraient aux impôts actuels
après la date de la signature des conventions.
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I Champ d’application territorial des conventions
• le terme "Maroc" désigne le Royaume du Maroc et, lorsqu’il est employé dans
le sens géographique, le terme « Maroc » comprend :
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(ii) la zone maritime au delà de la mer territoriale, comportant le lit de mer et
son sous-sol (plateau continental) et la zone économique exclusive sur
laquelle le Maroc exerce ses droits souverains conformément à sa
législation et au droit international, aux fins d’exploration et d’exploitation de
leurs richesses naturelles
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Répartition des droits
d’imposer
II Répartition du droit d’imposition des revenus
C’est, pour les fiscs des deux Etats, l’enjeu essentiel puisqu’il détermine le partage
des recettes fiscales. Il n’est pas indifférent non plus au contribuable, auquel il peut
éviter une surimposition, rarement offrir une double exonération, souvent simplifier les
formalités administratives.
Pour cette répartition, les (15) articles des conventions retiennent une approche
cédulaire :
Ils examinent les différents revenus, et déterminent pour chacun d’eux lequel des
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Etas concernés a le droit d’imposer.
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
Les principes sur lesquels reposent les conventions fiscales, pour l’imposition de
chaque catégorie de revenus, sont schématiquement les suivants :
• Revenus exclusivement imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
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direction effective) ;
•les redevances ( mais pas dans le modèle de l’ONU, qui prévoit un partage
du droit d’imposer entre les deux Etats);
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
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• les pensions privées (non attribuées à d’anciens fonctionnaires);
• les revenus qui ne sont pas traités dans les autres articles de la convention
(revenus «non dénommés» ).
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
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• les pensions « publiques », sauf si elles sont payées à un résident de l’autre
Etat qui a également la nationalité de cet autre Etat.
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
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• les revenus des professions dépendantes, sauf en cas de mission temporaire
dans l’Etat de l’activité ( Etat de la source);
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II Répartition du droit d’imposition des revenus
Ces principes, qui sont ceux retenus par l’OCDE n’ont qu’un caractère
indicatif.
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Méthodes d’élimination des
doubles impositions
III Élimination des doubles impositions
Elle peut être définie comme l’imposition d’un même contribuable dans deux Etats au
titre d’un même revenu.
la double imposition Lorsqu’une personne perçoit des revenus dans un Etat A alors qu’elle est résidente
juridique dans un Etat B, elle risque d’être imposée :
- dans l’Etat A (Etat de la source) parce que le revenu nait sur ce territoire
- et dans l’Etat B (Etat de la résidence) parce que le bénéficiaire y est résident
L’imposition par deux ou plusieurs Etats d’un même élément économique - mais dont la
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nature juridique peut changer - auprès d’un même contribuable ou des contribuables
différents.
Elle se produit souvent en cas de redressement des prix de transfert entre deux
la double imposition
entreprises liées de façon très étroite et installées dans deux Etats différents.
économique
Pour tenter de résoudre ce cas de double imposition, les CFI prévoient en général, la
mise en œuvre d’une procédure d’entente entre les 2 administrations ( la procédure
amiable ) .
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III Élimination des doubles impositions
L’exonération intégrale
La méthode d’imputation
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L’imputation intégrale
L’imputation ordinaire
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III Élimination des doubles impositions
Lorsque cette règle est prévue par les conventions, elle ne concerne pas en général,
les revenus « passifs » qui font l’objet d’une imposition limitée dans l’Etat de la
source (dividendes et intérêts dans le modèle OCDE). > Pour ces revenus, la
méthode du crédit d’impôt (imputation) est en général retenue.
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III Élimination des doubles impositions
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Cette méthode consiste, pour l’Etat de Résidence, à exonérer les
revenus dont le droit d’imposition a été attribué à l’Etat de la
Source par la Convention, mais l’Etat de Résidence peut inclure
L’exonération avec les revenus exonérés pour le calcul de son impôt sur le reste des
progressivité revenus.
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III Élimination des doubles impositions
L’Etat de résidence impose les revenus (sauf ceux qui sont exclusivement
imposables à la source) mais il accorde, sur l’impôt qu’il perçoit un crédit
d’impôt égal à l’impôt payé dans l’Etat de la source .
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Toutefois, ce crédit, ne peut en général, excéder son propre impôt sur le même
revenu.
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III Élimination des doubles impositions
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correspondant aux revenus concernés
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Dispositions finales
IV Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
Indépendamment des voies de recours internes, les personnes qui estiment que
les mesures prises par l’un des Etats entraînent ou risquent d’entraîner pour elles
une imposition non conforme à la Convention, peuvent engager une procédure
amiable auprès de l’Etat de leur résidence ou l’Etat de leur nationalité.
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L’Etat saisi, s’il estime la réclamation fondée et s’il ne peut lui-même y apporter une
solution, engage une procédure amiable pour résoudre le contentieux en
concertation avec l’autre Etat.
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IV Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
- les cas de double imposition non prévus par la Convention (double imposition
économique)
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Les autorités compétentes communiquent directement entre elles, notamment au
sein d’une commission mixte.
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IV Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
- appliquer les dispositions de la législation interne relative aux impôts visés par la
Convention et
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- lutter contre la fraude et l’évasion fiscales
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IV Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
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Afin de garantir le recouvrement de ses créances, l’Etat requérant peut demander à
l’Etat requis la prise de mesures conservatoires
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IV Dispositions relatives à la coopération fiscale internationale
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- l’assistance ne couvre que les impôts visés par la Convention;
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Dispositions finales : Autres dispositions
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conventions fiscales.
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Dispositions finales : Autres dispositions
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(i) Impôts retenus à la source: pour les montants payés ou crédités à compter
du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la convention.
(ii) Autres impôts: pour tout exercice fiscal ou période d’imposition commençant à
compter du 1er janvier de l’année qui suit celle de l’entrée en vigueur de la
convention
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Dispositions finales : Autres dispositions
• Les conventions fiscales sont conclues pour durer, mais chaque Etat est en droit
de les dénoncer par voie diplomatique .
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- Une période de validité de 5 ans est exigée
- Un préavis de 6 mois est obligatoire
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Dispositions finales : Autres dispositions
L’application des conventions peut donner lieu à des abus ou à des difficultés du fait que :
- Les définitions données par les administrations ou par les contribuables et leurs conseils de ce qui
constitue des abus et de ce qui constitue une utilisation d’un réseau de conventions « treaty
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shopping » optimale mais licite sont évidemment divergentes.
Exemples : «être bénéficiaire effectif » des dividendes, intérêts ou redevances pour obtenir les
allègements conventionnels à la source
- «les sociétés écrans» et «sociétés d’artistes»
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V Protocole
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- Il prévoit parfois des dispositions de portée normative, qui auraient aussi
bien figurer dans le texte même de la convention.
Il convient donc de lire avec une grande attention les protocoles annexés aux
conventions
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Approche permettant de déterminer
les solutions prévues par le droit
conventionnel
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Lecture d’une convention fiscale
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Savoir comment combiner les solutions conventionnelles et celles du droit
III interne
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I Savoir comment elle est structurée
Les données de la situation devront être appréciées au regard des règles définissant le
champ d’application et les notions de base.
Ensuite, c’est le partage des droits d’imposer qui doit être déterminé avant de synthétiser et
réconcilier cette analyse en fonction des méthodes d’élimination de la double imposition.
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I Savoir comment elle est structurée
• Les conventions modernes sont établies sur le même « module » issu des travaux de l’OCDE
et de l’ONU.
• Les conventions fiscales sont toutes différentes et que l’on peut appliquer à l’une les
solutions qui s’appliquent aux autres.
• Les principes fondamentaux contenus dans les conventions, sont évidemment les mêmes.
• Le texte de la convention doit être considéré avec le protocole d’accord qui souvent
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l’accompagne.
• L’assistance administrative et l’échange de renseignements permettent d’atteindre les objectifs.
• La manière d’approcher une convention est importante.
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II Savoir où chercher l’information et comment la traiter
La convention s’applique-t-elle ?
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Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ?
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La convention s’applique-t-elle ?
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Comment qualifie-t-elle le revenu en cause ?
Lorsqu’un revenu n’est pas visé dans la convention, il suit la règle d’imposition prévue à
l’article sur les revenus « non dénommés » (en général imposition dans l’Etat de
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résidence)
On n’insistera jamais assez sur la nécessité de lire attentivement les conventions fiscales,
dans toutes leurs dispositions,
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Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ?
- «sont imposables» dans un Etat: cela signifie qu’ils peuvent être imposés
dans cet Etat si la législation de cet Etat le permet
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- «ne sont imposables que» dans un Etat : cela signifie qu’en plus, ils ne sont
pas imposables dans l’autre Etat .
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Quelles règles d’imposition prévoit-elle pour ce revenu ? (suite)
Ainsi si une entreprise reçoit des dividendes ou des intérêts, ce n’est pas l’article
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« bénéfices des entreprises » qu’il faut appliquer mais l’article spécifique sur les
dividendes et les intérêts.
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