Presentation Formation Ias 37

Jour 4 & 5 :
Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

(Norme IAS 37)
Hubert Tondeur
CNAM - INTEC
Professeur des universités
Expert-Comptable ; Commissaire aux Comptes
Mise à jour février 2006 - Formation IFRS - CNAM – Hubert Tondeur - SONATRACH
1
Sommaire
Présentation
Définition et générateur de la comptabilité des provisions pour

risques et charges
Provisions : évaluation
Applications spécifiques
Informations à fournir
Exemples de provisions
Les passifs éventuels
Les actifs éventuels
2
Présentation
La norme IAS 37 définit les règles relatives aux provisions, passifs

éventuels et actifs éventuels à l ’exception de :
 « ceux résultant d ’instruments financiers qui sont comptabilisés à

leur juste valeur ;
 ceux résultant de contrats non entièrement exécutés ;
 ceux de contrats passés avec les entreprises d ’assurance ;
 ceux couvert par une autre norme internationale (les passifs

d ’impôt différé : IAS 12 ; les provisions pour retraites : IAS 19 ; les
contrats de constructions : IAS 11 ; les contrats de locations : IAS
17). »
3
Sommaire
Présentation

risques et charges
4
Définition et générateur de la comptabilisation des provisions pour
risques et charges
La norme définit les provisions comme étant des passifs constituant :
 des obligations actuelles (juridiques ou implicites) résultant d ’un

événement passé qui existe à la clôture de l ’exercice ;
 des obligations qui représentent une valeur négative pour

l ’entreprise, dont l ’échéance et/ou le montant sont incertains, mais
pour lesquelles il est probable - plus probable qu’improbable - qu’une
sortie de ressources sans contrepartie équivalente sera nécessaire
pour éteindre l ’obligation.
5
risques et charges
Exemple :
Peuvent faire l ’objet de provisions :
 un jugement rendu par un tribunal sans exécution provisoire ;

un engagement de reprendre certains articles invendus ;
 une garantie donnée aux clients de réparer gratuitement des
articles vendus, voire de les reprendre s ’ils sont défectueux ;
un plan de licenciements annoncé par la direction au comité
d ’entreprise avant la clôture de l ’exercice ;
 la décision de changer la structure d ’encadrement de la société en
supprimant un niveau hiérarchique et en effectuant des
licenciements.
6
risques et charges
Selon la norme, une obligation implicite découle des actions de

l ’entreprise lorsque celle-ci a indiqué aux tiers, par ses pratiques
passées, par sa politique affichée ou par une déclaration récente
suffisamment explicite, qu’elle assumera certaines responsabilités et
qu’en conséquence elle a créé chez ces tiers l ’attente légitime qu’elle
assumera ses responsabilités.
7
risques et charges
A partir de cette définition, trois conditions doivent être réunies

pour comptabiliser une provision :
 l ’entreprise a une obligation juridique ou implicite envers un tiers ;
 le montant de l ’obligation peut être estimé de façon fiable ;
 le montant de l ’obligation se traduira par une sortie de ressources

représentatives d ’avantages économiques.
8
Sommaire
Présentation

risques et charges
9
Il est nécessaire de procéder à une évaluation fiable du montant de

l ’obligation pour déterminer le montant de la provision. Le montant
enregistré en provision doit être la meilleure estimation de la
dépense requise pour solder l ’engagement actuel à la date de clôture.
10
Montant à retenir
Le standard requiert que,pour évaluer une provision, une entreprise

doit :
 prendre en compte les risques et incertitudes. Cependant,

l ’incertitude ne doit pas justifier la création de provisions excessives
ou une surévaluation délibérée des engagements ;
 prendre en compte les événements futurs tels que les changements
législatifs et technologiques lorsque leur probabilité de survenance
est forte ;
 ne pas prendre en recettes la cession attendue des actifs en
compte, même si elle est prévu et étroitement liée à l ’événement
donnant lieu à une provision ;
La provision doit être calculée avant impôt.
11
Exemple
La société Alpha vend des machines X au prix unitaire de 2 000 €. Les

garanties accordées aux clients sur ces machines le sont pour une
durée de 3 ans.
Compte tenu de l ’expérience passée, on peut estimer que les

dépenses de réparation des machines vendues seront de 70 000 € sur
les 3 ans et que du fait de l ’importance du coût de la réparation
entraîné par certaines pannes, l ’entreprise aura à remplacer 5% du
parc des machines. La probabilité de défaillance est de 50% la
première année, de 30% la seconde année et de 20% la troisième
année.
Le nombre de machine vendues en N est de 500.
12
Exemple
Globalement, sur 3 ans, les dépenses seront de 70 000 + 500 * 2 000

* 5% = 120 000 €.
A la fin de l ’année N et en supposant que les ventes ont été bien

réparties sur l ’exercice, il reste à courir deux ans et demi pour les
machines vendues en N.
La provision pour garantie à comptabiliser le 31 décembre N sera donc

de 120 000 - 120 000 * 50% * 6/12 = 90 000 €.
13
Valeur actualisée de la provision
Quand l ’effet de la valeur monétaire du temps est significatif, le

montant d ’une provision doit être la valeur actualisée des dépenses
attendue requises pour couvrir l ’obligation. Le taux d ’actualisation
doit être un taux avant impôt qui reflète les estimations de marché en
cours sur la valeur temporelle de la monnaie et les risques spécifiques
pour lesquels les estimations de flux futurs ont déjà été ajustées. Par
exemple, l ’inflation à venir ne doit pas être prise en compte à la fois
au titre du taux d ’intérêt et du prix estimé de la charge future à
provisionner..
Quand un taux d ’actualisation est utilisé, l ’augmentation de la

provision due au temps déjà écoulé est enregistrée comme une charge
d ’intérêt.
14
Exemple
Supposons que la société Alpha travaillant dans le secteur du

nucléaire estime que le coût du démantèlement d ’un site soit de 300
millions d ’€, sur la base de la technologie existante, à prix courants.
Si l ’on considère que le démantèlement aura lieu dans cinquante ans

et que le taux de la valeur temps soit de 2% (taux d’intérêts réels, en
dehors du taux d ’intérêt couvrant l ’inflation), la provision pourra
être réduite à 300 * 1,02^-50 = 111,46 millions d ’€.
15
Ajustement des provisions
Les événements à venir qui peuvent affecter le montant requis pour

solder un engagement doivent être reflétés dans le montant d ’une
provision lorsqu’il existe une évidence objective suffisante qu’ils se
produiront. Les provisions doivent être revues à chaque bilan et
ajustées pour refléter la meilleure estimation du moment.
16
Exemple
La société Alpha, travaillant dans le secteur pétrolier, est source de

pollution et opère dans un pays où il n ’existe aucune législation de
protection de l ’environnement. Toutefois, l ’entité affiche très
largement une politique de préservation de l ’environnement selon
laquelle elle s ’engage à nettoyer tout ce qu’elle a pollué.
L ’entreprise a de tout temps honoré cette politique affichée. La

société Alpha doit constater une provision car :
• la pollution des terrains lui crée une obligation actuelle résultant
d ’un fait générateur d ’obligation : le fait générateur est la pollution
des terrains qui crée une obligation implicite car la pratique de
l ’entreprise a créé chez les tiers concernés une attente fondée
qu’elle procédera à une dépollution ;
17
Exemple
 la sortie de ressources représentatives d ’avantages économiques

pour éteindre l ’obligation est probable ;
 le montant des coûts de dépollution peut être estimé de façon

fiable.
Si le montant de ces coûts de dépollution est estimé à 100 000 €, on

passera l ’écriture suivante :
31/12/N
215 Actif de depollution 100 000
Provisions pour risques
151 Provisions pour dépollution 100 000
18
Remboursements
Lorsqu’il est attendu que tout ou partie de la dépense nécessaire à

l ’extinction d ’une provision sera remboursée par une autre partie, le
remboursement doit être comptabilisé si, et seulement si, l ’entité a la
quasi-certitude de recevoir ce remboursement si elle éteint son
obligation. Le remboursement doit être traité comme un actif
distinct. Le montant comptabilisé au titre du remboursement ne doit
pas être supérieur au montant de la provision.
Dans le compte de résultat, la charge correspondant à une provision

peut être présenté nette du montant comptabilisé au titre d ’un
remboursement.
19
Exemple
Un incendie vient d ’avoir lieu dans la société Alpha. Les dégâts sont
évalués à 150 000 €, mais la compagnie d ’assurance d ’incendie
couvrira un montant évalué à 120 000 €. La société ne comptabilisera
une provision que pour la différence, soit 30 000 €.
20
Sommaire
Présentation

risques et charges
21
La norme fixe des règles particulières pour les pertes opérationnelles

futures, les contrats en perte et les restructurations.
Pertes opérationnelles
Des provisions ne doivent pas être enregistrées pour les pertes

opérationnelles futures. Une prévision de pertes opérationnelles
futures est la valorisation consécutive à l ’existence d ’un indice de
dépréciation des actifs.
Dans ce cas, l ’entreprise doit déprécier ses actifs selon l ’IAS 36 :

« Dépréciation des actifs ». La provision ne vient pas s ’inscrire au
passif mais en diminution de l ’actif considéré.
22
Contrats de construction déficitaires
Si une entreprise a un contrat qui est porteur de perte (contrat de

construction déficitaire), l ’engagement actuel relatif au contrat
(c ’est-à-dire la perte prévisionnelle) doit être enregistré et évalué
sous forme de provision au passif du bilan;
Un contrat déficitaire est un contrat de construction dans lequel les

coûts incontournables de la tenue des obligations générées sont
supérieurs aux bénéfices économiques attendus et à recevoir du
contrat. La valeur d ’un tel résultat est souvent difficile à évaluer de
manière précise car, à défaut de clause contractuelle contraire, on
peut penser qu’en cas de dérive des coûts il est probable que
l ’entreprise engage une réclamation en révision de prix vis-à-vis du
client avec des chances d ’obtention. Le montant de la provision reste
alors attaché aux clauses contractuelles du contrat.
23
Exemple
La société Alpha a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se

terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estimé à 270
000 €.
Au 31 décembre N les charges engagées (ou restant à engager) sur ce
chantier peuvent être estimé à 270 000 €.
Au 31 décembre N les charges engagées (ou restant à engager) sur ce
chantier peuvent être estimées comme suit :
N : 120 000 €
N+1 : 180 000 €
Comme la charge totale est estimé à 300 000 €, le contrat est
déficitaire et la perte globale attendue est de 300 000 - 270 000 =
30 000 €.
24
Exemple
Le degré d ’avancement étant de 40%, (120 000 / 300 000) le chiffre

d ’affaires à constater correspondant est donc de 270 000 * 40% =
108 000 € ce qui permettra de dégager correspondant est donc de
270 000 * 40% = 108 000 € ce qui permettra de dégager une marge
négative de 120 000 - 108 000 = 12 000 €.
La perte constatée ne correspond pas à la perte totale attendue. Il

faut donc comptabiliser une perte à terminaison de 30 000 - 12 000 =
18 000 € pour laquelle on passera l ’écriture suivante.
31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et 18 000
charges d’exploitation
1518 Autres provisions pour risques 18 000
Provision pour perte « à terminaison »
25
Restructuration
La norme IAS 37 précise qu’une restructuration est un programme de

modification significative du champs ou des modalités de gestion
d ’une activité.
Une provision ne peut être comptabilisée que si un plan détaillé de la

restructuration a été établi.
La comptabilisation est obligatoire dès que la restructuration a

débuté et ce même par une « simple information » des personnels
concernés.
26
Exemple
le 12 décembre N, le conseil d ’administration de la société Bêta a

décidé de fermer une division fabriquant un produit particulier.
Le 20 décembre N, un plan détaillé de fermeture de la division a été
accepté par la conseil ; des lettres ont été envoyés aux clients pour
les avertir de chercher une autre source d ’approvisionnement et des
avis de fin de contrat de travail ont été adressé au personnel de la
division. La communication de la décision aux clients et aux membres
du personnel crée une obligation implicite à compter de la date de
notification.
27
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses

liées à la restructuration, c ’est-à-dire les dépenses qui sont à la fois :
• nécessairement entraînées par la restructuration ;
• qui ne sont pas liées aux activités poursuivies par l ’entité.
28
Exemple
La société Alpha a décidé d ’arrêter une branche d ’activité.

Le coût de l ’arrêt de cette branche est estimé ainsi :
• coûts des licenciements : 130 000 €
• coût de reconversion du personnel conservé : 15 000 €
• déménagements de matériels réutilisables : 8 000 €
• abandon de matériels qui seront cédés pour 10 000 € : valeur
comptable : 40 000 €
La provision ne doit couvrir que le coût des licenciements et,

indirectement, sous forme de provision pour dépréciation du matériel,
celui de l ’abandon de matériel :
• coûts des licenciements : 130 000 €
• abandon de matériels : 40 000 - 10 000 = 30 000 €
• total : 160 000 €.
29
Sommaire
Présentation

risques et charges
30
Pour chaque catégorie de provisions pour risques et charges, une

information est fournie sur :
• la valeur comptable à l ’ouverture et à la clôture de l ’exercice ;
• les provisions pour risques et charges constituées au cours de

l ’exercice ;
• les montants utilisés au cours de l ’exercice ;
• les montants non-utilisés repris au cours de l ’exercice.
31
Pour les risques et charges provisionnés pour des montants

individuellement significatifs, une information est fournie sur :
• la nature de l ’obligation et l ’échéance attendue des dépenses

provisionnées ;
• les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces

dépenses, et si cela s ’avère nécessaire pour donner une information
adéquate, les principales hypothèses retenues sur les événements
futurs pris en compte pour l ’estimation ;
• le montant de tout remboursement attendu en indiquant, le cas

échéant, le montant de l ’actif comptabilisé pour celui-ci.
32
Sommaire
Présentation

risques et charges
33
Extrait du rapport annuel de Renault 2003
Information relative aux modalités de détermination des provisions
I. Mesures de restructuration
Le coût estimé des mesures de restructuration est pris en charge dès
que celles-ci ont fait l ’objet d ’un plan détaillé et d ’une annonce ou
d ’un début d ’exécution.
34
Provision pour travaux
Une entreprise a décidé d ’effectuer des travaux de réparation non-

amortissable qui ne constituent pas de « grosses réparations » sur un
matériel lui appartenant et ayant subi des dommages au cours de
l ’exercice.
Solution
L ’entreprise n ’a aucune obligation envers le tiers à la clôture. La

sortie de ressources et probable mais elle a une contrepartie pour
l ’entreprise correspondant à la réalisation des travaux attendue sur
l ’exercice suivant. Aucune provision ne doit être constituée. Il n ’y a
pas de provision à constater quel que soit l ’engagement pris à l ’égard
du prestataire (devis signé).
35
Provision pour dépenses de publicité
Une entreprise décide et engage avant la clôture une campagne de

publicité pour l ’exercice suivant. L ’engagement de l ’entreprise est
formalisé par un contrat conclu, avant la date de clôture de
l ’exercice, qui oblige à payer la prestation prévue sans possibilité de
s ’y soustraire.
Solution
La sortie de ressources est certaine, il y a engagement vis-à-vis d ’un

tiers à la clôture de l ’exercice et à la sortie de ressources futures
est certaine. Néanmoins cette dernière a pour contrepartie la
réalisation d ’une prestation future. Il n ’y a pas de provision à
constituer.
36
Provision pour sous-activité ou pertes d ’exploitation futures
Une entreprise sait, à la clôture de l ’exercice, qu’il y aura au cours de

l ’exercice suivant une sous-activité (liée au carnet de commandes, par
exemple) entraînant des pertes d ’exploitation.
Solution
Une perte d ’exploitation future ne répond pas à la définition du

passif. Elle ne résulte pas d ’une obligation envers un tiers. Il n ’y a
pas de provision à constituer.
37
Provision pour déménagement
Une entreprise décide (décision prise avant la date de clôture) de

déménager pour des motifs économiques ou financiers, ou y est
contrainte par une mesure d ’expropriation ou un congé donné en fin
de bail par son bailleur.
Solution
Si l ’entreprise est locataire et si le congé lui est notifié par le

bailleur après la clôture, il n ’y a aucun engagement de déménagement
de l ’entreprise à l ’égard du bailleur à la date de clôture pour libérer
les locaux. Il n ’ y pas de provision à constituer.
38
Provision pour déménagement
Solution
Si l ’entreprise est locataire et que le congé lui est notifié par le

bailleur avant la clôture, il y a une provision à constituer. La rupture
du bail est formalisé à la date de clôture ; il y a engagement de
l ’entreprise à libérer les locaux. La sortie de ressources est
constituée du dédit et des loyers à verser pour locaux inoccupés ainsi
que les frais de remise en état (pas de contrepartie attendue) à
l ’exception des frais de déménagement des biens réutilisables.
Elle est propriétaire de l ’immeuble et projette de le vendre. A la

clôture de l ’exercice, l ’entreprise n ’a aucune obligation de libérer les
locaux vis-à-vis des tiers. Aucune provision ne doit être constituée.
39
Provision pour garantie
Une société vend des produits sous garantie (1 an). Il résulte de son
expérience que la garantie est mise en jeu lors de l ’exercice suivant
celui de la vente dans 1,5% des cas.
Solution
La vente de produits est le fait générateur de l ’obligation de

garantie. Sur la base de l ’expérience passée, le niveau de risque est
connu et la sortie de ressource peut être estimée. Une provision doit
être comptabilisée à hauteur de l ’indemnisation qui sera accordée aux
clients.
40
Provision pour perte à terminaison
Une entreprise a signé en N-2 un contrat pour la construction d ’un

navire dont la livraison est prévue en N+3. A la clôture, l ’entreprise
se rend compte que du fait du dérapage de certains coûts et de
l ’impossibilité de les répercuter sur le client, le résultat à
terminaison sera négatif.
Solution
La signature du contrat est le fait générateur de l ’obligation. A la

date de clôture il est probable que l ’entreprise supportera une perte
(sans recevoir de contrepartie). La constitution d ’une provision pour
perte à terminaison est donc requise.
41
Provision pour procès ou litige
Un ancien salarié intente avant la date de clôture une action en

justice en paiement d ’heures supplémentaires. L ’entreprise conteste.
Solution
Si l ’entreprise estime qu’elle ne sera pas condamnée , il n ’y a pas de

provision à constater. Une mention dans l ’annexe est nécessaire.
Si l ’entreprise estime qu’elle sera condamné, à la date de clôture il

est probable que l ’entreprise supportera une sortie de ressources.
Une provision doit être constatée à hauteur de la meilleure estimation
possible pour éteindre l ’obligation.
42
Provision pour procès ou litige
Un litige relatif à une vente réalisé au cours de l ’exercice prend

naissance avant la date d ’arrêté des comptes.
Solution
Le fait générateur de l ’obligation est la vente qui doit satisfaire le

client. A la date d ’arrêté des comptes il est probable que l ’entreprise
n ’aura pas satisfait aux obligations qui lui incombaient au moment de
la clôture. Une sortie de ressource est probable. Une provision doit
être constatée.
43
Sommaire
Présentation

risques et charges
44
La norme définit un passif éventuel de la façon suivante :
 Une obligation possible qui a pour origine des événements passés

dont l ’existence sera confirmée seulement par la réalisation ou non
d ’un ou plusieurs événements incertains qui ne sont pas totalement
sous le contrôle de l ’entreprise ;
 Une obligation actuelle qui provient d ’événements passés mais

n ’est pas enregistrée parce que :
 il est probable qu’une sortie de fonds incorporant des bénéfices
économiques soit requise pour payer l ’obligation ;
 le montant de l ’obligation ne peut pas être évalué avec
suffisamment de fiabilité.
45
Exemple de passifs éventuels
 Caution accordée à une filiale en garantie d ’un emprunt
 Intérêts restant à courir sur emprunts divers
 Commande ferme d ’un matériel
46
Une entreprise ne doit pas enregistrer un passif éventuel, en

revanche elle doit expliciter dans les annexes, à moins qu’une sortie
de fonds afférente diminuant les bénéfices économiques soit très
improbable.
47
Sauf si la probabilité d ’une sortie de ressources est faible, les

informations suivantes doivent être données pour chaque catégorie de
passifs éventuels à la date de clôture :
 description de ces passifs éventuels ;
 estimation de leurs effets financiers ;
 indication des incertitudes relatives au montant ou à l ’échéance de

toute sortie de ressources ;
 possibilité pour l ’entité d ’obtenir un remboursement.
48
Dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant de

l ’obligation d ’un passif ne peut être réalisée, les informations
suivantes doivent être fournies :
 Description de la nature du passif ;
 Indication des incertitudes relatives au montant ou à l ’échéance de

toute sortie de ressources.
49
Dans des cas exceptionnels où l’indication de tout ou partie d ’une

information requise causerait un préjudice sérieux à l’entité dans un
litige l’opposant à des tiers sur le sujet faisant l’objet d ’une provision
pour risques et charges (ou du passifs éventuels), cette information
n ’est pas fournie.
L’entreprise doit alors expliciter la nature générale du litige et les

raisons de l’absence d’information.
50
1 - Obligation non Obligation non

actuelle résultant 1 potentielle ?
d ’un fait générateur
d ’obligation ?
oui oui
non oui
2 - Sortie de 2 Faible ?
ressources
probables ? oui
non
non
3 Ne rien faire
3 - Estimation
fiable ? oui
Information sur le
passif éventuel
Provision
51
Sommaire
Présentation

risques et charges
52
Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d ’événements

passés et dont l’existence ne sera confirmé que par la survenance (ou
non) d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas
totalement sous le contrôle de l’entité.
53
Une entité ne doit pas comptabiliser un actif éventuel. Un actif

éventuel donne lieu à une information en annexe, lorsque la probabilité
qu ’une entrée d ’avantages économiques est probable.
L ’entité doit fournir une brève description de la nature des actifs

éventuels à la date de clôture et dans la mesure du possible, une
estimation de leur effet financier évalués selon les principes énoncés
pour les provisions.
Lorsqu’il n’est passible de fournir une quelconque information

imposées ci-dessus, ce fait doit être signalé.
54
Quizz
Question n°1
En norme IFRS, si le montant d’une provision pour risques et charges
ne peut être estimé qu’au sein d’une fourchette, alors aucun montant
ne doit être provisionné dans les comptes
55
Quizz
Réponse question n°1

FAUX
Lorsque le montant de la provision ne peut être déterminé qu'à
l'intérieur d'une fourchette, l'estimation la plus probable est
provisionnée, il doit être possible de justifier le choix qui a été fait.
Les incertitudes relatives au montant à comptabiliser en provision
sont traitées par des moyens différents selon les circonstances.
Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse
d'éléments, l'obligation est estimée en pondérant tous les résultats
possibles en fonction de leur probabilité. Cette méthode statistique
d'estimation est appelée « méthode de la valeur attendue ».
Lorsqu'on évalue une obligation unique, le résultat individuel le plus
probable peut être la meilleure estimation du passif. Toutefois, même
dans un tel cas, l'entreprise considère d'autres résultats possibles.
56
Quizz
Question n°2
En normes IFRS, si une obligation actuelle existe mais qu’aucune
estimation n’est possible, une mention devra figurer dans l’annexe
57
Quizz

VRAI
On retiendra la provision si la réalisation de l'obligation est «more
likely than not». Dans les rares cas où aucune estimation ne peut être
faite, il faut donner une information en annexe et indiquer la raison
pour laquelle l'estimation ne peut être faite. Il s'agit, en terminologie
IFRS, d'un passif éventuel.
58
Quizz
Question n°3
Dans les comptes IFRS, les provisions pour risques et charges doivent
être présentées sur deux lignes distinctes au passif
59
Quizz

FAUX
Rappelons qu'il n'y a pas de plan comptable en normes IFRS, il n'est
donc pas nécessaire de distinguer les provisions pour risques des provi
sions pour charges. En revanche, les normes IFRS (IAS 1 révisée en
2003) imposent de distinguer les éléments courants des éléments
non-courants sauf si une présentation du bilan par ordre de liquidité
apparaît plus pertinente.
A noter, la norme IAS 1 révisée 2003 rend obligatoire la distinction
courant/non courant.
60
Quizz
Question n°4
Si en comptabilité générale « nationale » vous avez constaté des
provisions réglementées vous devez les retraiter
61
Quizz

VRAI
Les normes internationales n'autorisent pas les écritures
comptabilisées pour des raisons d'optimisation fiscale.
62
Quizz
Question n°5
Les provisions pour grosses réparations peuvent être enregistrées en
normes IFRS
63
Quizz

FAUX
Selon IAS 37 (§ 14), une provision doit être constituée uniquement
lorsque :
il existe une obligation actuelle ;
résultant d'un événement passé ;
qui se traduira probablement par une sortie d'avantages
économiques futurs ;
et dont une estimation fiable peut être faite.
Dans le cas des provisions pour grosses réparations, l'entreprise peut

se soustraire aux travaux de grosse réparation en vendant le bien
et elle n'a donc pas d'obligation actuelle.
64
Quizz

En outre, l'approche par les composants est obligatoire en IFRS tant
pour les coûts de remplacement des composants distincts des
immobilisations corporelles que pour les coûts de visite et de révision
eux-mêmes (coûts généralement couverts par les provisions pour
grosses réparations en France). En conséquence, les dépenses de
remplacement et les coûts de visite de révision constituent un nouvel
actif lorsqu'ils sont engagés (en remplacement des composants
initialement identifiés, dont la valeur comptable résiduelle doit être
alors comptabilisée en charges). Ne s'agissant pas de charges au
moment où ils sont encourus, ils ne peuvent donner lieu à provision.
65
Quizz
Question n°6
Un des critères de comptabilisation des coûts de restructuration en
norme Ifrs est : « avant la date de clôture, la direction a approuvé le
plan et l’a soit annoncé, soit commencé à le mettre en œuvre »
66
Quizz

VRAI.
67
Quizz
Question n°7
En normes IFRS, les pénalités de résiliation d’un contrat de location
d’un bien qui ne sera plus utilisé dans le cadre d’une restructuration ne
constituent pas des coûts de sortie
68
Quizz

FAUX
Les coûts de sortie, c'est-à-dire non liés à des activités qui se
poursuivent, doivent être provisionnés, ce qui est le cas ici.
69
Quizz
Question n°8
En normes IFRS, un changement de système informatique constitue
un coût de sortie
70
Quizz

FAUX
Selon IAS 37, une provision pour restructuration ne doit inclure que
les dépenses directement liées à la restructuration, c'est-à-dire les
dépenses qui sont à la fois :
nécessairement entraînées par la restructuration, et ;
qui ne sont pas liées aux activités poursuivies par l'entreprise. Le
changement de système informatique ne répond à aucun de ces deux
critères.
71
Quizz
Question n°9
En normes IFRS, les efforts commerciaux faits pour atténuer les
effets des perturbations engendrées par une restructuration ne
constituent pas des coûts de sortie
72
Quizz

VRAI
73
Quizz
Question n°10
En N, des clients ont subi une intoxication alimentaire en raison des
produits commercialisés par la société et les produits concernés ont
été retirés de la vente. Courant N, une action a été intentée à
l’encontre de la société, qui conteste sa responsabilité. Au 31/12/N,
les avocats de la société indiquent que sur la base de leur expérience
passée, il est improbable que la responsabilité de la société soit
retenue.
L’entreprise doit elle constater une provision à la clôture
74
Quizz

10. Faux
II s'agit d'une «contingent liability». Au 31/12/N+l, il est plus
probable qu'improbable (more likely than not) qu'il n'en résultera
aucune sortie d'avantages économiques.
75
Quizz
Question n°11
En N+2, les avocats indiquent que sur la base d’une jurisprudence
récente, la responsabilité de la société peut être mise en jeu. Des
négociations ont été entamées pour trouver un arrangement amiable
Doit-on constater des provisions ?
76
Quizz

VRAI
En N+2, la probabilité s'est inversée. Il est désormais probable que le
litige donnera lieu à sortie de ressources.
77
Cas pratiques : Avant et après l’IAS 37 nouveau règlement
4.1 Provisions pour dépenses courantes (non liées à une vente)

4.2 Provisions pour restructurations
4.3 Provisions liées aux immobilisations
4.4 Provisions pour grosses réparations
4.5 Provisions liées aux ventes
4.6 Provisions pour contrats en perte
4.7 Provisions pour litiges et autres risques
4.8 Cautions ou garanties données
4.9 Provisions liées aux dépenses de personnel
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Provisions pour dépenses courantes
 Provision pour travaux :
Une entreprise a décidé d’effectuer des travaux de réparation non amortissables qui ne constituent pas de
« grosses réparations » sur un matériel lui appartenant et ayant subi des dommages au cours de l’exercice
Constitution d’une provision

selon les règles
1° Elle n’a pas signé de devis à la clôture de NON

l’exercice
2° Elle a signé un devis avant la clôture de NON
l’exercice
1°) L’entreprise n’a aucune obligation envers le tiers à la clôture

2°) La sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie
pour l’entreprise correspondant à la réalisation des travaux attendue
sur l’exercice suivant.
79
 Provision pour dépenses de publicité :
Une entreprise décide et engage avant la clôture une campagne de publicité pour l’exercice
suivant. L’engagement de l’entreprise est formalisé par un contrat conclu, avant la date de
clôture de l’exercice qui l’oblige à payer la prestation prévue sans possibilité de s’y
soustraire.

selon les règles IAS 37
Constitution d’une provision pour dépenses de NON

publicité
La sortie de ressources est certaine, il y a engagement vis à vis d’un

tiers à la clôture de l’exercice et la sortie de ressource future est
certaine. Néanmoins cette dernière a pour contrepartie la réalisation
d’une prestation future.
80
 Provision pour sous-activité ou pertes d’exploitation futures :
Une entreprise sait, à la clôture de l’exercice, qu’il y aura au cours de l’exercice suivant
une sous-activité (liée au carnet de commandes, par exemple) entraînant des pertes
d’exploitation.

Constitution d’une provision pour sous activité ou NON

perte d’exploitation future
Une perte d’exploitation future ne répond pas à la définition du

passif.
Elle ne résulte pas d’une obligation envers un tiers.
81
 Provision pour déménagement (1/2):
Une entreprise décide (décision prise avant la date de clôture) de déménager pour des
motifs économiques ou financiers, ou y est contrainte par une mesure
d’expropriation ou un congé donné en fin de bail par son bailleur.

selon IAS 37
1°) Elle est locataire et le congé est notifié au NON

bailleur après la clôture
2°) Elle est locataire et le congé est notifié au OUI

bailleur avant la clôture (coûts limités)
1°) Aucun engagement de l’entreprise à l’égard du bailleur à la date de clôture

de libérer les locaux.
2°) Rupture formalisée à la date de clôture ; il y a engagement de l’entreprise
à libérer les locaux. La sortie de ressource est constituée du dédit et des
loyers à verser pour locaux inoccupés ainsi que les frais de remise en état
(pas de contrepartie attendue) à l’exception des frais de déménagement des
biens réutilisables.
82
 Provision pour déménagement (2/2) :
Une entreprise décide (décision prise avant la date de clôture) de déménager
pour des motifs économiques ou financiers, ou y est contrainte par une
mesure d’expropriation ou un congé donné en fin de bail par son bailleur.

3°) Elle est propriétaire de l’immeuble et projette

de le vendre NON
A la clôture de l’exercice, l’entreprise n’a aucune obligation de libérer les

locaux vis à vis des tiers.
83
Provisions pour restructurations
 Définition des restructurations selon IAS 37 : « toute réorganisation ayant

un effet significatif sur la nature ou les activités de l’entité ».
 Domaines couverts
 Amélioration de la productivité
 Apurement de situations défavorables
 Abandon de secteurs d’activité
 Mise en conformité avec des décisions réglementaires (nouvelles normes
d’environnement, de production …)
 Réorganisation à la suite d’opérations de rapprochement
 …
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Faits générateurs des provisions pour restructurations
 Les coûts de restructuration constituent un passif :

 S’ils résultent d’une obligation de l’entité vis à vis des tiers ayant pour origine la
décision prise par l’organe compétent ;
 S’ils sont matérialisés avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux
tiers concernés ;
 Sous la condition que l’entreprise n’attende plus de contrepartie de ceux-ci.
85
Conditions nécessaires pour la constitution des provisions
restructurations
 Plan de restructuration formalisée :

 activités concernées ;
 principaux sites affectés ;
 localisation, fonctions et nombre (approximatif) des membres du personnel ;
 dépenses qui seront engagées ;
 date à laquelle le plan sera réalisé.
 Information des tiers à la date de clôture :
 commencement d’exécution du plan ;
 annonce publique des principales caractéristiques.
86
Nature des coûts à provisionner
 Pas de précisions sous les anciennes règles ; dans la pratique, des coûts
disparates étaient pris en compte : frais de déménagement, dépréciation
des actifs (immobilisations, stocks …), frais liés au personnel (indemnités …)
… sous déduction des gains éventuels.
 Avec les nouvelles règles, les coûts susceptibles d’être provisionnés sont
relatifs aux activités cédées :
 indemnités pour cessation du contrat de travail pour le personnel dont l’entité n’attend plus de
contrepartie,
 coût du maintien du personnel après l’arrêt de l’activité du site,
 loyers restant à courir après l’arrêt de l’activité et jusqu’au terme du bail.
87
Nature des coûts à provisionner
 Compte tenu de la nouvelle définition, les coûts relatifs aux

activités qui se poursuivent ne doivent plus être provisionnées. Il
s’agit des :
- dépenses de marketing (changements de noms, harmonisation des réseaux de
distribution …),
- dépenses de formation du personnel attaché aux activités qui se poursuivent,
- pertes futures sur les activités arrêtées, entre la date d’engagement du plan et la
date de restructuration effective,
-…
 Enfin, les gains attendus par les mesures de restructuration

ne viennent pas en déduction des provisions (principe de non
compensation).
88
Provisions liées aux immobilisations
Provision pour mise en conformité avec de nouvelles normes (1/3) Une
nouvelle loi publiée en N, impose à une entreprise de réaliser des travaux de
mise en conformité avant le 30 juin N+2 ; à défaut elle encourt des pénalités.

1°) Au 31 décembre N, l’entreprise décide de NON

remplacer le matériel non conforme
1°) Absence de provision car le matériel est immobilisé mais modification du

plan d’amortissement ; les dotations supplémentaires sont déductibles.
89

2°) Au 31 décembre N+1, l’entreprise décide

d’adapter le matériel non conforme NON
2°) La sortie de ressource (l’adaptation) est réelle mais elle a pour

contrepartie la possibilité de continuer à utiliser le matériel.
90

3°) Au 31 décembre N+2, l’entreprise n’a toujours NON

pas réalisé les travaux et continue d’utiliser le (sauf pénalités)
matériel non conforme
3°) Idem cas N°2.

Néanmoins la non réalisation des travaux peut générer des pénalités qui sont
sans contrepartie équivalente pour l’entreprise. La provision correspond donc
à la meilleure estimation des pénalités.
91
Provisions pour grosses réparations
 Vérification du bon état de fonctionnement :
Une société est tenue de par la loi de procéder à la révision de l’intégralité de son
parc de véhicules une fois tous les trois ans.

Composant de dépenses pluri-

Constitution d’une provision pour grosse annuel de gros entretien
réparation
Les dépenses sont effectuées dans le cadre d’un programme pluriannuel et

ont pour but de vérifier le bon état de fonctionnement des installations, d’y
apporter un entretien, sans prolonger leur durée de vie.
Attention aux composants
92
Provisions pour grosses réparations
 Caractère courant des grosses réparations :
Une société réalise à intervalle régulier des travaux de rénovation (exemple : hôtel).
Globalement, le flux annuel de ces travaux est constant d’une année sur l’autre.
Constitution d’une provision pour grosses Il s’agit soit d’un composant de

réparations travaux de remise en état, soit
d’un composant de
remplacement, soit de charges
d’entretien
Les dépenses sont effectuées dans l’objectif de conserver le bien en bon

état de fonctionnement (peu importe le caractère annuel et courant de ces
dépenses).
La provision est égale à la quote-part des dépenses futures de réparation
rapportée aux dépenses passées.
Identification des composants
93
Provisions pour remise en état de bien ou d’un site
 Désamiantage :
Une société détient un immeuble contenant de l’amiante. La réglementation lui impose
de retirer l’amiante avant le 01/01/05 sous peine de mise en demeure de réaliser les
travaux et de pénalités. Les travaux ne sont pas commencés à la clôture.

Constitution d’une provision pour remise en OUI

état
La sortie de ressource est probable. Elle est sans contrepartie pour

l’entreprise.
La provision ne comprend que les travaux de désamiantage (et attachés). Les
travaux de rénovation sont immobilisés. Les autres coûts liés à ces travaux
sont enregistrés en charges au fur et à mesure de leur survenance.
94
 Dégradation progressive :
Une briqueterie, bien que non classée parmi les activités polluantes, a dégradé le
sol. L’entreprise a pour objectif de remettre en état le site qu’elle a détérioré.
La décision n’est cependant pas expressément prise à la date de clôture.

Constitution d’une provision pour remise en Constatation d’un actif de remise

état en état avec une provision au
passif
La pollution est le fait générateur de l’obligation.

Une obligation implicite de réparation existe. La sortie de ressource est
probable pour la partie du site dégradée. Elle est sans contrepartie pour
l’entreprise.
95
 Remise en état de biens appartenant à autrui :
Une société prend à bail (contrat renouvelable) des bureaux à charge pour elle de les
rendre en cas de départ, dans l’état initial. La société a été contrainte, à l’origine,
d’effectuer des travaux d’aménagement (cloisons,câblage).

NON
Constitution d’une provision pour remise en
état
Les travaux d’aménagement constituent le fait générateur de l’obligation.

Le contrat étant renouvelable, la sortie de ressources ne deviendra probable
que lorsque le départ des locaux sera effectif.
Identification de composant pour les travaux réalisés à l’origine
96
Provisions liée aux ventes
 Provision pour garantie :
Une société vend des produits sous garantie (1 an). Il résulte de son expérience que la
garantie est mise en jeu dans l’année suivant la vente dans 2% des cas.

Constitution d’une provision pour garantie OUI
La vente de produits est le fait générateur de l’obligation de garantie.

L’expérience passée rend probable une sortie de ressource de l’ordre de 2%
sans aucune contrepartie pour l’entreprise.
Provision égale à l’estimation des coûts de réparation ou de remplacement des
produits vendus.
97
Provisions pour contrat en perte
 Provision pour perte à terminaison :
Une entreprise a signé en N-2 un contrat pour la construction d’un navire dont la livraison est
prévue en N+3. A la clôture, l’entreprise se rend compte que du fait du dérapage de certains
coûts et de l’impossibilité de les répercuter sur le client, le résultat à terminaison sera négatif.

Constitution d’une provision pour perte à OUI

terminaison
La signature du contrat est le fait générateur de l’obligation.

A la date de clôture il est probable que l’entreprise supportera une perte
(sans recevoir de contrepartie).
98
Autres provisions pour charges liées aux ventes
Provision pour RRR à accorder (1/2) :
Un fournisseur auprès de la grande distribution accorde à celle-ci des ristournes de fin d’année calculées en fonction du volume des
achats réalisés. Les conditions de ristournes sont fixées dans les conditions générales de vente ou dans un barème annexé.
Certains clients bénéficient également de ristournes spécifiques (hors contrat).

Ristourne contractuelle (RFA) Le montant est déterminé :

charge à payer
L’entreprise a l’obligation d’accorder des RRR, à la clôture de l’exercice. La

sortie de ressources est certaine et sans contrepartie.
 Constitution d’une charge à payer
99
Autres provisions pour charges liées aux ventes
Provision pour RRR à accorder (2/2) :

Si certains clients bénéficient également de ristournes spécifiques (hors contrat).

Ristourne non contractuelle NON

(sauf obligation implicite ou
annonce avant clôture)
L’entreprise n’a pas l’obligation d’accorder des RRR, à la clôture de l’exercice

sauf s’il existe des précédents (habitudes) ou que l’annonce a été faite au
client avant la date de clôture.
 Constitution d’une charge à payer
100
Provisions pour litiges et autres risques
Provision pour procès ou litige (action en cours à la clôture) :

Un ancien salarié intente avant la date de clôture une action en justice en paiement d’heures
supplémentaires et de DI. L’entreprise conteste.

1°) Peu probable d’être condamnée NON
2°) Risque élevé d’être condamnée OUI
1°) Faute de l’entreprise non probable à la date de clôture.

 Mention éventuelle dans l’Annexe
2°) Sortie de ressources probable (risque de condamnation)
 Provision à hauteur de la meilleure estimation possible pour éteindre
l’obligation (estimation).
101
Provision pour procès ou litige (action postérieure à la clôture) :
Un litige relatif à une vente réalisée au cours de l’exercice, prend naissance au cours de
l’exercice suivant. A la date d’arrêté des comptes le litige est connu mais non résolu.

Constitution d’une provision pour litige OUI
Le fait générateur de l’obligation est la vente qui doit satisfaire le client. A la

date d’arrêté des comptes il est probable que l’entreprise n’ait pas satisfait son
obligation à la date de clôture, et est probablement responsable.
Sortie de ressource probable
La provision ne doit pas tenir compte de l’indemnité d’assurance éventuelle
(comptabilisation séparée).
102
 Provision pour risque fiscal (1/3) :

Une société a pris des positions fiscales qui pourraient être remises en cause par
l’administration fiscale en cas de contrôle.

A la date d’arrêté des comptes aucun Possible

contrôle n’est en cours
Il y a obligation de l’entreprise à l’égard de l’Administration. Les positions

fiscales ayant été sciemment prises, l’obligation existe donc à la clôture.
Sortie de ressource probable.
Si problème d’évaluation (cas exceptionnel) : mention dans l’Annexe (sauf
problème de confidentialité).
103
 Provision pour risque fiscal (2/3) :

A la date d’arrêté des comptes, une

vérification est en cours mais n’est pas OUI
achevée
Il existe à la clôture une obligation de l’entreprise à l’égard de l’Administration

d’avoir à payer un rappel d’impôt (sur les points relevés) ainsi que des pénalités.
La probabilité de sortie de ressources doit s’apprécier selon les positions prises
par l’Administration.
Provision déductible si rappel d’impôt déductible
104
4.7 Provisions pour litiges et autres risques
Provision pour risque fiscal (3/3) :

A la date de clôture, la société a reçu une

notification de redressement. OUI
Il existe à la clôture une obligation probable de l’entreprise à l’égard de

l’Administration d’avoir à payer un rappel d’impôt ainsi que des pénalités.
La probabilité de sortie de ressources doit s’apprécier selon les chances de
succès du contentieux.
Provision déductible si rappel d’impôt déductible.
105
Provisions pour cautions
ou garanties données
Provision pour soutien d’une filiale en difficulté (1/3) :
Une société détient une filiale dont la situation nette est négative.

La société a émis une lettre d’intention de

soutien de sa filiale avant la date de clôture
OUI
Le fait générateur de l’obligation est la lettre d’intention.

La situation nette négative rend probable la sortie de ressource.
On considère dans ce cas que l’aide est accordée sans contrepartie attendue
(hormis le redressement de la filiale).
106
Provisions pour cautions ou garanties données


La société a pour habitude de soutenir une OUI

filiale en difficulté
Il existe une attente implicite des tiers d’un soutien de la mère envers sa fille.
Une obligation implicite existe donc.
La situation nette négative rend probable la sortie de ressource.
On considère dans ce cas que l’aide est accordée sans contrepartie attendue
(hormis le redressement de la filiale).
107
Provisions pour cautions ou garanties données


La société a pris la décision d’aider sa filiale NON

mais n’a pas communiqué aux tiers.
Il n’existe pas d’attente implicite des tiers d’un soutien de la mère envers sa
fille. Aucune obligation n’existe donc.
Aucune provision à constituer.
108
Provisions liées aux dépenses de personnel
 Provisions pour congés payés

 Provisions pour primes de fin d’année
Règles inchangées.
L’obligation de l’entreprise à la clôture résulte soit du contrat de
travail (c.p), soit des pratiques passées (prime), soit d’une annonce au
personnel (du versement d’une prime).
La sortie de ressource est certaine et sans contrepartie pour
l’entreprise.
 Constitution d’une charge à payer.
109
 Provision pour licenciement individuel (personnel ou économique) (1/2)

Une entreprise a décidé de licencier un salarié pour insuffisance professionnelle

L’entretien préalable n’a pas été réalisé à la

date de clôture mais le sera avant la date NON
d’arrêté des comptes.
A la date de clôture, il n’existe aucune obligation de l’entreprise à

l’égard du salarié.
 Aucune provision à constituer.
110
Provision pour licenciement individuel (personnel ou économique) (2/2)
Une entreprise a décidé de licencier un salarié pour insuffisance professionnelle

L’entretien préalable a été réalisé à la date de OUI

clôture.
A la date de clôture, il existe une obligation de l’entreprise à l’égard du

salarié en raison de la survenance de l’entretien.
Sortie de ressource probable sans contrepartie.
111

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Jour 4 & 5 :

Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Définition et générateur de la comptabilité des provisions pour

Les passifs éventuels

Les actifs éventuels

La norme IAS 37 définit les règles relatives aux provisions, passifs

 « ceux résultant d ’instruments financiers qui sont comptabilisés à

 ceux résultant de contrats non entièrement exécutés ;

 ceux de contrats passés avec les entreprises d ’assurance ;

 ceux couvert par une autre norme internationale (les passifs

Définition et générateur de la comptabilité des provisions pour

Les passifs éventuels

Les actifs éventuels

La norme définit les provisions comme étant des passifs constituant :

 des obligations actuelles (juridiques ou implicites) résultant d ’un

 des obligations qui représentent une valeur négative pour

Peuvent faire l ’objet de provisions :

 un jugement rendu par un tribunal sans exécution provisoire ;

Selon la norme, une obligation implicite découle des actions de

A partir de cette définition, trois conditions doivent être réunies

 l ’entreprise a une obligation juridique ou implicite envers un tiers ;

 le montant de l ’obligation peut être estimé de façon fiable ;

 le montant de l ’obligation se traduira par une sortie de ressources

Définition et générateur de la comptabilité des provisions pour

Les passifs éventuels

Les actifs éventuels

Il est nécessaire de procéder à une évaluation fiable du montant de

Le standard requiert que,pour évaluer une provision, une entreprise

 prendre en compte les risques et incertitudes. Cependant,

La société Alpha vend des machines X au prix unitaire de 2 000 €. Les

Compte tenu de l ’expérience passée, on peut estimer que les

Globalement, sur 3 ans, les dépenses seront de 70 000 + 500 * 2 000

A la fin de l ’année N et en supposant que les ventes ont été bien

La provision pour garantie à comptabiliser le 31 décembre N sera donc

Valeur actualisée de la provision

Quand l ’effet de la valeur monétaire du temps est significatif, le

Quand un taux d ’actualisation est utilisé, l ’augmentation de la

Supposons que la société Alpha travaillant dans le secteur du

Si l ’on considère que le démantèlement aura lieu dans cinquante ans

Ajustement des provisions

Les événements à venir qui peuvent affecter le montant requis pour

La société Alpha, travaillant dans le secteur pétrolier, est source de

L ’entreprise a de tout temps honoré cette politique affichée. La

 la sortie de ressources représentatives d ’avantages économiques

 le montant des coûts de dépollution peut être estimé de façon

Si le montant de ces coûts de dépollution est estimé à 100 000 €, on

Lorsqu’il est attendu que tout ou partie de la dépense nécessaire à

Dans le compte de résultat, la charge correspondant à une provision

Définition et générateur de la comptabilité des provisions pour

Les passifs éventuels

Les actifs éventuels

La norme fixe des règles particulières pour les pertes opérationnelles

Des provisions ne doivent pas être enregistrées pour les pertes

Dans ce cas, l ’entreprise doit déprécier ses actifs selon l ’IAS 36 :

Contrats de construction déficitaires

Si une entreprise a un contrat qui est porteur de perte (contrat de

Un contrat déficitaire est un contrat de construction dans lequel les

La société Alpha a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se

Le degré d ’avancement étant de 40%, (120 000 / 300 000) le chiffre

La perte constatée ne correspond pas à la perte totale attendue. Il

La norme IAS 37 précise qu’une restructuration est un programme de

Une provision ne peut être comptabilisée que si un plan détaillé de la

La comptabilisation est obligatoire dès que la restructuration a