INSTITUT DE FORMATION SUPERIEURE

IFOSUP
DE LA VILLE DE WAVRE

COMPTABILITE & CONTROLES

TOME VII
Niveau 3 * Baccalauréat en Comptabilité

Fabien HEBETTE
Licencié en Sciences Economiques et Financières
Agrégé en Sciences Commerciales
Expert-Comptable Fiscaliste agréé I.T.A.A.
Administrateur de D.H.R. CONSULTANT S.R.L.
Administrateur Délégué de AMI.CO.WA. A.S.B.L.

ANNEE ACADEMIQUE 2022 – 2023

 TABLE DES MATIERES
-> NIVEAU 3 — BACCALAUREAT EN COMPTABILITE

CHAPITRE 1 – ANALYSE ET IMPUTATION D’OPERATIONS COMPLEXES

RELEVANT DE LA COMPTABILITE GENERALE

1.1. Les réductions de valeur actées sur créances

commerciales et leur immunisation fiscale.
1.2. Les dettes de location-financement (ou "leasing").
1.3. Les créances et dettes à chargement forfaitaire.
1.4. Le traitement comptable et fiscal des plus-values
exprimées ET réalisées avec immunisation fiscale aux
conditions de remploi fiscal.
1.5. Les aides octroyées aux P.M.E. et leur imputation
Comptable.
1.6. Exercices en annexe au syllabus.

CHAPITRE 2 – AUDIT ET PRINCIPE DE « GOING CONCERN »

2.1. Audit comptable et contrôle interne.

2.2. Le diagramme de circulation ou « FLOW CHART ».
2.3. Le contrôle interne dans une petite société.
2.4. Rupture dans le « going concern ».
2.5. Une des clés pour la réussite de la loi sur la
continuité des entreprises (L.C.I.) : une détection
proactive et précoce des « clignotants » (Pacioli
numéro 404 I.P.C.F. — B.I.B.F., 27/04 — 10/05/2015).
2.6. Check — list des bonnes pratiques pour les P.M.E.

CONCLUSION

BIBLIOGRAPHIE

ANNEXES

1
 TABLE DES ANNEXES

1. Justification fiscale des réductions de valeur sur

créances commerciales et des provisions pour risques et
charges

2. Offre de leasing financier et tableau de remboursement

3. Contrat de location financement (leasing) 666666 et

tableau de remboursement

4. Tableau d’amortissement, financement pécule de vacances

5. La taxation étalée des plus-values exprimées ET

réalisées.

6. Exemple de tables de symboles dans l’élaboration d’un

« FLOW CHART »

7. Exemple pratique de « FLOW CHART » avec description

narrative, graphique, fiche explicative et fiche des
points de contrôle
CHAPITRE 1 – ANALYSE ET IMPUTATION D’OPERATIONS COMPLEXES
RELEVANT DE LA COMPTABILITE GENERALE

1.1. Les réductions de valeur actées sur créances

commerciales et l'immunisation fiscale

En comptabilité générale, au niveau I, nous avons vu comment

acter une telle réduction de valeur.

Il s'agissait de provisionner, au 31 décembre 20N, un certain

pourcentage, fonction de la perte probable sur la créance H.T.V.A.
devenue douteuse. Autrement dit, dont les chances de recouvrement
étaient fortement compromises (déclaration de cessation de
paiements, demande de concordats, parution au Moniteur des
Protêts, etc.).

Cependant, après avoir acté de telles réductions de valeur,

le gestionnaire-comptable doit se poser la question essentielle
suivante : dans quelles conditions, les réductions de valeur,
ainsi imputées en comptabilité, pourront-elles être fiscalement
immunisées ?

(a) elles doivent être identifiées;

(b) les réductions de valeur ainsi actées en
comptabilité (compte 409000 du Plan Comptable
Minimum Normalisé) doivent être justifiées par des
faits particuliers survenus au cours de l'exercice
comptable et doivent subsister à la fin de celui-
ci;
(c) enfin, elles devront être reprises sur le relevé
204.3, lequel doit être joint à la déclaration
fiscale de cet exercice comptable.

Les réductions de valeur actées sur des clients en faillite sont,

toujours, immunisées à 100%, alors que les autres réductions de
valeur devront être actées avec prudence, compte tenu de la
probabilité de non récupération de ladite créance (dossier avocat,
recommandés revenus avec la mention « inconnu à l’adresse
indiquée », …).

Une entreprise DOIT comptabiliser TOUTES les opérations survenues

au cours de son exercice comptable (principe d’actualité), ainsi
que tous les événements survenus, entre la date de clôture de
l’exercice comptable et la date de l’A.G.O. (approbation des
comptes annuels externes), de la manière la plus fidèle possible;
ce qui se traduit dans ce cas précis, par un suivi (balance âgé
clients = postes ouverts clients ou échéancier clients) et
l'apurement périodique de l'encours clients, par le compte 407.

2
 Si nous considérons que la réduction de valeur constitue une
charge professionnelle déductible sur base de l'article 44 du
C.I.R., alors, pour être déductible du bénéfice imposable, la
réduction de valeur doit avoir été consentie pour acquérir ou
conserver des revenus professionnels (dépense professionnelle
déductible); la créance à l'origine de la réduction de valeur doit
être en rapport avec l'objet social.

La restitution de la T.V.A. par l'Administration est accordée

à concurrence de la perte réellement subie sur le montant de la
créance. Cela suppose que les biens ou les services aient été
fournis en exécution d'une convention, laquelle ne doit pas avoir
été annulée, ni résolue, pour laquelle le prix reste totalement
ou partiellement impayé. L'Administration n'accordera cette
restitution que sur base de documents justificatifs (de concordat,
faillite, ...) prouvant que l'entreprise a épuisé tous ses droits
de poursuite possibles. Par conséquent, si l'entreprise est dans
l'impossibilité de fournir de telles pièces justificatives - nous
pensons, ici, au cas de créances restant ouvertes et impayées
depuis parfois un ou deux ans, malgré les multiples rappels de
paiement et pour lesquelles un recours à l'avocat s'avérerait trop
onéreux - elle a toujours la possibilité d'établir une note de
crédit. Cette note de crédit efface, bien entendu, la créance
nominale mais permet à l'entreprise de récupérer au moins la
T.V.A. (compte 411.100 "T.V.A. S/ N.Ct. ventes").

Moralement, il est certain que cette opération peut parfois

être difficile à réaliser, dans la mesure où elle est ressentie,
légitimement, comme une sorte de "cadeau" consenti au mauvais
payeur. Cependant, ce "second best" n'est-il pas préférable pour
l'entreprise qui, sinon, devrait de toute façon acter une perte
totale (compte P.C.M.N. 642 "moins-values sur réalisation de
créances commerciales") ?

Rmq : Le relevé 204.3 reprend également la justification des

provisions pour risques et charges (compte P.C.M.N. 16).

1.2. Les dettes de leasing

1.2.1. - La notion de leasing

C'est en 1950, aux Etats-Unis, que démarre le "leasing". La

firme M.D.P. Boothe Jr. désirait s'équiper de nouvelles machines.
Quoi de plus naturel comme décision ? L'originalité réside dans
le type de financement choisi par Monsieur Boothe. Il désirait,
en effet, équiper son entreprise de nouvelles machines, sans pour
autant devoir augmenter ses fonds propres. L'aventure échoue,
mais donne néanmoins l'idée à Monsieur Boothe de créer une société
dont l'objet social serait précisément centré sur ce problème.

3
 Aujourd'hui, le leasing est, aux Etats-Unis, une des formes
les plus importantes de financement. L'Europe en revanche, qui
possédait un marché des crédits à moyen terme mieux structuré, et
qui en outre ne connaissait pas encore la vague des innovations
techniques, lesquelles entraîneront bientôt le vieillissement
économique des moyens de production, ne verra apparaître le
leasing sur son territoire que quelque dix années après les Etats-
Unis (1961 pour notre pays).

Nous pouvons définir le "leasing", comme une technique

spéciale de financement, concrétisée par un contrat de location,
lequel devra prévoir OBLIGATOIREMENT la possibilité, pour le
preneur, d'acquérir le bien à l'échéance. Il ne s'agit, par
conséquent, pas d'une location à long terme. (1)

Si cette forme de financement est relativement prisée de nos

jours, nous devons nous demander pourquoi. Le leasing serait-il
une source de financement relativement moins onéreuse ? ...

Ce qui est certain, c'est que la forte baisse des coûts du

leasing, comme l'explique Monsieur A.E. Vervaet, L.S.E. et Sous-
directeur du Groupe Locabel, sont la conséquence de trois
facteurs :
(1) un accroissement de la concurrence ;
(2) une meilleure spécialisation des sociétés de leasing ;
(3) le fait que plus le volume des contrats augmente, plus
les frais par dossier son compressés (personnel plus
spécialisé, automatisation, etc.).

Parmi les différentes combinaisons possibles de leasing, nous

retiendrons la formule originale de :

"SALE AND LEASE-BACK", par laquelle une entreprise pourra

reconstituer sa trésorerie en vendant un bien dont elle est
propriétaire, à une société de leasing agréée, qui le lui
redonnera immédiatement en location.

D'autre part, les avantages économiques du leasing sont

certains, à savoir :
- l'entreprise ne doit pas débourser des sommes
considérables au départ ;
- c'est un financement à 100% : coût d'opportunité
du capital rendu disponible pour d'autres
investissements ;
- il est rare que les sociétés de leasing demandent
une garantie réelle. Ces sociétés se couvrent par

1) Nous renvoyons le lecteur intéressé à l'ouvrage du Dr. W.D.

Voorthuyzen, intitulé "Leasing" et publié aux Editions Kluwer, en
1970.

4
 leur droit de propriété juridique qu'elles ont sur
le bien ;
- la durée du bail dépend de la durée de vie
économique du matériel loué, de son rendement ;
- la flexibilité extrême de la formule : le paiement
des loyers peut être adapté aux flux de trésorerie
de l'entrepris (pensons aux entreprises
saisonnières) ;
- le financement pourra porter également sur les
frais accessoires (transport, montage, assurance,
...).

Toutefois ces avantages doivent être relativisés. Que

penser, par exemple, d'un financement à 100% pour une entreprise
à forte structure financière, qui pourrait facilement
s'autofinancer à raison de 30% voire plus et, ainsi, réduire le
coût du financement extérieur ? Ou encore que penser de cette
garantie de propriété juridique pour le bailleur, si l'entreprise
fait faillite ? En outre, le coût de cette opération est, à
l'encontre des propos tenus par Monsieur A.E. Vervaet, malgré
tout, relativement non négligeable : les loyers périodiques
comprennent le remboursement fractionné du principal augmenté des
frais financiers et administratifs encourus par la société de
leasing + 21% T.V.A.

Si nous ajoutons à ces inconvénients le fait qu'un chef

d'entreprise plus traditionaliste pourrait voir d'un mauvais œil
n'être, en fait, que le propriétaire économique d'une partie de
son matériel d'exploitation et non le propriétaire juridique, nous
serons tenté de penser que le recours à cette méthode originale
de financement, si elle requiert pas mal de suffrages, n'est le
fruit que d'un "must" en vogue.
Nous ne pouvons pas raisonnablement dire que cette opération est
nettement moins coûteuse qu'une autre forme de financement, il se
pourrait même que ce soit l'inverse.

Sans devoir entrer dans de trop longs développements qui nous

écarteraient de l'objectif de notre cours, sachons qu'il n'y a
pas de solution idéale.

Le choix d'une méthode de financement ou d'une autre,

dépendra d'une analyse comparative détaillée des différents types
de crédits proposés sur base de critères précis, comme :

 la nature de l'opération à financer ;

 le coût du financement ;
 la structure financière de l'entreprise.

5
 1.2.2. - Le cadre légal

En Belgique, le leasing est réglementé par l'Arrêté Royal

n°5 du 10 novembre 1967. Selon cet arrêté Royal, le "leasing",
appelé aussi "location-financement" (ou "crédit-bail"), peut se
caractériser comme suit :
 il doit porter sur du matériel d'exploitation affecté
exclusivement à des fins professionnelles ;
 il doit être acheté par le bailleur en vue de la location
et selon les spécifications du locataire ;
 le prix de la location doit être fixé de manière à amortir
la valeur du bien loué sur la période d'utilisation
déterminée au contrat ;
 la durée fixé au contrat doit être égale à la durée présumée
d'utilisation économique du bien ;
 le contrat doit réserver au locataire la possibilité de
racheter le bien en fin de bail pour un "prix" fixé au
contrat et correspondant à la valeur résiduelle présumée de
ce bien (généralement entre 3 et 5% du prix d'achat net de
l'objet).

1.2.3. - Le mécanisme du leasing et le droit comptable

Examinons, à présent, le cas du leasing MOBILIER et, par

exemple, l'acquisition d'une équipement informatique.

Les droits d'usage sur des biens meubles que l'entreprise à

acquis en vertu de contrats de leasing seront enregistrés dans la
comptabilité du preneur si :

(1) les loyers échelonnés prévus au contrat, augmentés de la

somme à débourser en cas de levée de l'option d'achat, à côté des
charges et des intérêts de l'opération, couvrent la RECONSTITUTION
INTEGRALE DU CAPITAL INVESTI par le donneur pour l'acquisition du
bien ;
(2) l'entreprise possède, sur le bien, une OPTION D'ACHAT,
ou que la propriété du bien soit transférée de plein droit à
l'entreprise au terme du contrat.

Si ces conditions sont remplies, l'article 26 de l'A.R. du

8/10/1976 nous apprend, en son paragraphe premier, que :

Les droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des

immobilisations corporelles en vertu de contrats de
location-financement ou de contrats similaires sont, sans
préjudice aux dispositions des articles 12 et 28 paragraphe
2, portés à l'actif, à concurrence de la partie des
versements échelonnés prévus au contrat, représentant la
reconstitution "en capital de la valeur du bien, objet du
contrat. Les engagements corrélatifs portés au passif sont

6
 évalués chaque année à la fraction des versements
échelonnés afférents aux exercices ultérieurs, représentant
la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du
contrat. »

En revanche, dans la mesure où ces conditions ne sont pas

remplies, les droits d'usage résultant de tels contrats, ainsi
que les engagements qui en découlent, sont valorisés dans
l'annexe.

ACTIF III.D - compte 25 : "Immobilisations détenues en

location-financement et droits similaires" ;
PASSIF VIII.A3.- compte 172 : "Dettes de location-financement
et assimilées" (à plus d'un an)
;
PASSIF IX - compte 422 : "Dettes de location-financement et
assimilées" (à plus d'un an échéant dans l'année).

Supposons une entreprise sociétaire, la S.A. TARTEMPION, qui

désire acheter un nouvel ordinateur. Le coût de cet investissement
est de 2.055.232 H.T.V.A. Cependant, elle désire acquérir le bien
sans devoir décaisser au départ cette somme considérable. Que
fait-elle ? Elle s'adresse à une société de leasing agréée,
laquelle va acheter l'ordinateur, suivant les spécifications du
preneur, chez le fournisseur.

Auparavant, elle aura pris soin de réaliser une étude fouillée de

la demande introduite par notre entreprise (visite sur place,
nature du matériel, renseignements financiers sur l'entreprise,
etc.). Les résultats de cette étude permettront à la société de
leasing d'accepter la demande et de signer le contrat de leasing.

Notre fournisseur, averti de l'acceptation de la demande,

établit la facture au nom de la société de leasing et fournit le
matériel à l'entreprise. Dès livraison du matériel, la société
de leasing paie le fournisseur. Il subsiste, à partir de ce moment-
là, un contrat de "crédit-bail" entre la société de leasing et
l'entreprise avec comme date d'effet l'envoi de la première
facture de loyer. Schématiquement, nous avons :

SOCIETE DE LEASING LOCATAIRE

(2)
l’entreprise

(1) (3) (4)

FOURNISSEUR

(1) contrat d'achat (3) accusé de réception

(2) contrat de leasing (4) livraison du matériel

7
 Nous devons également mettre en évidence les deux types de
leasing que pourra couvrir un tel contrat : le leasing financier
qui porte sur le prix d'achat net du bien, et le leasing
opérationnel (ou « full leasing ») qui porte, en outre, sur la
prestations de services annexes, comme l'assurance, l'entretien,
les réparations, etc ...

La principale caractéristique qui distingue le leasing

financier, du « full leasing » (ou leasing opérationnel) est le
partage des responsabilités entre les deux parties au contrat de
crédit-bail ; le bailleur prend, dans le « full leasing », au
moins une partie du risque économique à sa charge.

1.2.4. - Comptabilisation du leasing mobilier

Une remarque s'impose, dans la mesure où l’année 1980 constitue

un tournant important dans la technique du leasing. Nous
connaissons, en effet, un REGIME ORGANIQUE (pour les conventions
conclues après 1980), que nous allons étudier et un REGIME
TRANSITOIRE (pour les conventions conclues avant 1980), que nous
ne verrons pas. Nous noterons seulement que la différence
essentielle qui marque l'avant et l'après 1980 réside dans
l'amortissement du bien, lequel, désormais, DOIT être pratiqué
dans le chef du propriétaire économique, entendons par là,
l'entreprise et plus dans celui du propriétaire juridique, le
bailleur.
Par ailleurs, AVANT d’imputer un contrat de leasing, nous devrons
vérifier si la valeur résiduelle, reprise au contrat, est
inférieure ou égale à 15%, ou supérieure à 15% ! Si cette valeur
résiduelle est supérieure à 15% du montant de l’investissement
financé, nous DEVRONS CONSIDERER ET IMPUTER LEDIT CONTRAT COMME
UN RENTING LONG TERME !

a) comptabilisation dans le chef du "donneur" (la société de

leasing

OBSERVATION : La question a été posée à la Commission des

Normes Comptables de savoir si l'écart existant entre, d'une part
le coût d'acquisition du bien destiné à être donné en location-
financement et d'autre part, le montant de la créance détenue vis-
à-vis du preneur, doit immédiatement être comptabilisé au compte
de résultats parmi les produits, ou, au contraire, si cet écart
peut être pris en résultats au fur et à mesure des remboursements
en capital effectués.

De l'avis de la Commission des Normes Comptables, la première

alternative, soit la prise en résultats immédiate, doit être
appliquée. Par la conclusion du contrat de crédit-bail suivi de
la livraison du bien au preneur, c'est-à-dire par le transfert du
droit d'usage du bien au preneur, le donneur s'est en effet
acquitté de son obligation principale, le contrat de leasing ne

8
constituant pas dans son chef un contrat à prestations échelonnées
ou successives. En application de l'article 19, alinéa 4 de l'A.R.
du 08 octobre 1976 stipulant qu'il doit être tenu compte des
charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices
antérieurs, sans considération de la date de paiement ou
d'encaissement de ces charges ou produits, il y a donc lieu d'acter
immédiatement le bénéfice réalisé sur l'opération en question.

(1) acquisition du bien, objet du contrat :

604 achat marchandises 2.055.232
(destinées au leasing)
411 T.V.A. à récupérer 431.598
à 440X fournisseur X 2.486.830

340 marchandises - P.A. 2.055.232

(destinées au leasing)
à 6094 variation stocks 2.055.232
(comptabilisation recommandée par la Commission)

(2) à la conclusion du contrat de "crédit-bail" et mise à

disposition du preneur (entreprise locataire) :
2900 créances commerciales > 1 an 1.798.119
400 créances commerciales < 1 an 154.351
à 700 chiffre d'affaires 1.952.470

6094 variation de stocks 1.952.470

à 340 marchandises - P.A. 1.952.470

052 débiteurs pour engagements de cession 102.762

à 053 engagements de cession 102.762
(comptabilisation recommandée par la Commission)

(3) enregistrement mensuel des loyers perçus :

400T client Tartempion 79.975
à 400 créances commerciales 66.016
à 451 T.V.A. à payer 12.769
à 700 chiffre d'affaires 1.190
(comptabilisation recommandée par la Commission)
(4) écritures de fin d'exercice comptable 1983 :

(4.1.) reclassement de la créance :

400 créances com. < 1 an 575.498

à 2900 créances com. > 1 an 575.498
(pour la partie de la créance venant à échéance en 1984)
(comptabilisation recommandée par la Commission)

9
 (4.2.) régularisation éventuelle du loyer perçu
anticipativement :

Sur base de notre tableau repris en annexe à ce chapitre, la

partie des intérêts venant à échéance le 5/12/83 (période 5/12/83
au 5/01/84) sont = 22.781 ;

Par conséquent, dans la mesure où l'importance relative le

justifie, nous passerons :

70 chiffre d'affaires 3.797

à 493 produits à reporter 3.797
(où 3.797 = partie des intérêts payés en 83, mais se
rapportant à l'exercice comptable 1984, soit :
[(22.781/30 jours) * 5]
(comptabilisation recommandée par la Commission)
(5) écritures de fin de contrat de "crédit-bail" :
(5.1.) levée de l'option d'achat : (facturation du bien)

400T client Tartempion 124.342

à 451 T.V.A. à payer 21.580
à 700 chiffre d'affaires 102.762

6094 variation de stocks 102.762

à 340 marchandises - P.A. 102.762

053 engagement de cession 102.762

à 052 débiteurs pour
engagements de cession 102.762
(exctinction de l'engagement de cession)
(comptabilisation recommandée par la Commission)

(5.2.) non-levée de l'option d'achat : (reclassement de

l'immobilisation)

053 engagement de cession 102.762

à 052 débiteurs pour

engagements de cession 102.762
(extinction de l'engagement de cession)
(comptabilisation recommandée par la Commission)

Observation : si l'option d'achat n'est pas levée, le bien

est repris par la société de leasing, qui en est le propriétaire
juridique ; subsiste, alors, en compte "340 marchandises - P.A.",
le montant correspondant à l'option d'achat non levée, à charge
pour la société de leasing de vendre ce bien.

10
 a) comptabilisation dans le chef du "preneur"
(la S.A. TARTEMPION)

(1) acquisition du bien, objet du contrat :

Ceci concerne UNIQUEMENT la société de leasing ; c'est
la relation (1) de notre schéma ; relation qui symbolise
le contrat d'achat passé entre le fournisseur et la
société de leasing. Notre société anonyme Tartempion ne
doit, par conséquent, passer aucune écriture à ce stade.
(2) à la conclusion du contrat de "crédit-bail" et mise à
disposition du preneur (entreprise-locataire) :

2520 Immob. détenues en location-financement

et droits similaires - V.A. 1.952.470
à 1721 dettes de location
financement et assimilées
à plus d'un an 1.798.119
à 4221 dettes de location-
financement et assimilées
échéant dans l'année 154.351

050 engagements d'acquisition 102.762

à 051 créanciers d'engagements
d'acquisition 102.762

(3) enregistrement mensuel des loyers payés :

650 charges des dettes 1.190

411 T.V.A. à récupérer 12.769
422100 dettes de location-financement et
assimilées échéant dans l'année 66.016
à 440SL fournisseur S.L. 79.975

Observation : à l'écriture d'engagement hors bilan passée

ci-dessus, par compte 050 à 051; nous pouvons en ajouter une
seconde :

0702 droits d'usage à long terme sur mobilier X

à 0710 créanciers de loyers et
redevances X
(où X = total des annuités à payer à chaque échéance, soit,
suivant notre exemple en annexe à ce chapitre, 67.206 * 36)
(4) écritures de fin d'exercice comptable 1983 :

(4.1.) reclassement de la dette :

1721 dettes de location-financement

et assimilées à plus d'un an 575.498
à 4221 dettes de location-financement et assimilées
échéant dans l'année 575.498
(pour la partie de la dette venant à échéance en 1984)

11
 (4.2.) régularisation éventuelle du loyer payé
anticipativement :

sur base de notre tableau repris en annexe à ce chapitre, la

partie des intérêts venant à échéance le 5/12/83 (période 5/12/83
au 5/01/84) sont = 22.781 ; par conséquent, dans la mesure où
l'importance relative le justifie, nous passerons :

490 charges à reporter 3.797

à 650 charge des dettes 3.797
(où 3.797 = partie des intérêts payés en 1983, mais se
rapportant à l'exercice comptable 1984, soit :
[(22.781/30 jours) * 5]

(4.3.) amortissement sur base contractuelle :

6302 dotation aux amortis. s/immob.

dét. en loc. fin. et droits sim. 154.351
à 2529 amortissements actés
s/mat. en leasing 154.351
OU
(4.3bis.) amortissement non contractuel, mais linéaire :

6302 dotation aux amortis. s/immob.

dét. en loc. fin. et droits sim. 685.009
à 2529 amortissements actés
s/mat. en leasing 685.009
(soit, 33,33% du prix d'acquisition H.T.V.A. de 2.055.232 F)

(5) écritures de fin de contrat de crédit-bail

(5.1.) levée de l'option d'achat (facturation du bien)

a) transfert des immobilisations détenues en location-

financement :
2400 Matériel - P.A. 1.952.470
à 2520 immob. dét. en loc.-fin.
et droit sim. V.A. 1.952.470

b) transfert des amortissements actés :

2529 amortissements actés s/mob.
en leasing 1.952.470
à 240900 amortissements actés s/ matériel
1.952.470
c) acquisition du bien à sa valeur résiduelle :
2400 matériel - P.A. 102.762
411 T.V.A. à récupérer 19.525
à 440SL Fournisseur S.L. 122.287

12
Cette option d'achat étant levée, sachant que son montant de
102.762 H.T.V.A. 19% représente la valeur résiduelle du bien, ou
sa valeur nette comptable, la société anonyme Tartempion pourra
l'amortir immédiatement, dans le cadre de l'exercice comptable de
rachat, soit :

6302 dotation aux amortissements

s/immob. corporelles 102.762
à 2409 amortis. actés s/ mobilier 102.762

(5.2.) non-levée de l'option d'achat :

2 possibilités :

a) soit la société de leasing reprend le bien et

l'entreprise soldera ses comptes 2520 et 2529, par :

2529 amortissements actés s/mob.

en leasing 1.952.470
à 2520 immob. dét. en loc.-fin.
et droit sim. V.A. 1.952.470

b) soit l'entreprise reloue le bien pour 1 an renouvelable :

(prix de cette seconde location fixé à 50.000/an)

6112 Crédit-bail 50.000

411 T.V.A. à récupérer 10.500
à 440SL fournisseur S.L. 60.500

Observation : Cette relocation se paie en une fois,

ANTICIPATIVEMENT, pour l'année.

Parallèlement à l'une de ces écritures de fin de contrat de crédit-

bail, nous n'oublierons pas "d'éteindre" les différents
engagements enregistrés hors bilan, par les écritures :

051 créanciers d'engagements

d'acquisition 102.762
050 engagements d'acquisition 102.762

0710 créanciers de loyers et redevances X

0702 droits d'usage à long
terme sur mobilier X
(où X = total des annuités à payer à chaque échéance, soit,
suivant notre exemple en annexe à ce chapitre,
au 05/09/1986, 67.206)

Observation : Sur le plan fiscal, les redevances périodiques

versées par le preneur en leasing à la société de leasing
constituent, pour cette dernière, des revenus imposables ;

13
Mais, par ailleurs, constituent, dans le chef du preneur, des
charges professionnelles déductibles.

1.3. Les créances et dettes à chargement forfaitaire

Dans de telles opérations, il n'est pas rare de constater

que le taux d'intérêt, ou de chargement, soit appliqué durant
toute la durée du contrat, sur le montant initial du financement
ou du prêt, mais sans tenir compte des remboursements échelonnés
en capital.

La pratique des affaires offre de nombreux exemples; ainsi,

en est-il, notamment, en matière de ventes, de prêts et de prêts
personnels à tempérament, ou de location-financement.

L'intérêt particulier porté à l'étude de cette matière est

double, pour le professionnel de la comptabilité :

a) se demander comment comptabiliser de telles

opérations ?
b) se demander comment déterminer le solde restant dû
après chaque versement échelonné ?

Pour répondre à ces deux questions, nous allons partir de

l'article 27 bis de l'Arrêté royal du 08 octobre 1976, modifié
par l'Arrêté royal du 12 septembre 1983, lequel nous apprend :

Sans préjudice aux dispositions des paragraphes 2 et 3 du présent

article et de l'article 31, les créances sont portées au bilan à
leur valeur nominale. L'inscription au bilan des créances à leur
valeur nominale s'accompagne de l'inscription en comptes de
régularisation du passif et de la prise en résultats « prorata
temporis » des intérêts inclus conventionnellement dans la valeur
nominale des créances de la différence entre la valeur
d'acquisition et la « valeur nominale des créances ; de l'escompte
des créances qui ne sont pas productives d'intérêt ou qui sont
assorties d'un intérêt anormalement faible, lorsque ces créances
:sont remboursables à une date éloignée de plus d'un an, à compter
de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise, et sont
afférentes soit à des montants actés en tant que produits au
compte de résultats, soit au prix de cession d'immobilisations ou
de branches d'activités. L'escompte visé sous c) est calculé au
taux du marché applicable à de telles créances au moment de leur
entrée dans le patrimoine de l'entreprise. Pour les créances
payables ou remboursables par versements échelonnés, dont le taux
d'intérêt ou de chargement s'applique durant toute la durée du
contrat sur le montant initial du financement ou du prêt, les
montants respectifs des intérêts et chargements courus à prendre
en résultats et des intérêts et chargements non courus à reporter
sont déterminés par application du taux réel au solde restant dû
en début de chaque période; ce taux réel est calculé compte tenu

14
des de l'échelonnement et de la périodicité des versements. Une
autre méthode ne peut être appliquée que pour autant qu'elle
donne, par exercice social, des résultats équivalents. Les
intérêts et chargement ne peuvent être compensés avec les frais,
charges et commissions exposés à l'occasion de ces opérations. 3.
Les titres à revenu fixe sont portés au bilan à leur valeur
d'acquisition. Les paragraphes 1 et 2 sont d'application analogue
aux dettes de nature et de durée correspondantes.

1.3.1. - Comment comptabiliser de telles opérations ?

Deux méthodes à mettre en exergue :

1. Leasing & crédit d’investissement : nous porterons au

bilan, en créances commerciales ou en dettes commerciales suivant
le cas envisagé, le montant en principal de la créance ou de la
dette. A chaque échéance, le solde du compte de créance, ou de
dette commerciale, sera diminué de la partie du capital arrivée à
échéance, alors que la partie du chargement (intérêts) arrivée à
échéance sera directement imputée en compte de résultats
(rubriques 75 ou 65 du P.C.M.N.).

2. Créances & dettes à chargement forfaitaire : nous

porterons au bilan, en créances commerciales ou en dettes
commerciales suivant le cas envisagé, le montant total de la
créance, ou de la dette, à rembourser (capital + chargement). La
contrepartie des chargements non courus est ensuite portée en
compte de régularisation de passif (compte P.C.M.N. 492) s'il
s'agit d'une créance, ou en compte de régularisation d'actif
(compte P.C.M.N. 490) s'il s'agit d'une dette. A chaque échéance,
le solde du compte de créance, ou de dette commerciale, sera
diminué de la partie de l'annuité totale arrivée à échéance
(capital + chargement). Ce n'est qu'en fin de période comptable
(minimum : en fin d'exercice comptable) que le compte P.C.M.N.
492, ou 490, sera régularisé par transfert du chargement couru au
compte de résultats (comptes P.C.M.N. 75, ou 65).

Lorsqu’il s’agit d’un financement à tempérament (V.A.I.,

P.F.A., pécule de vacances, financement matériel roulant,…, nous
utiliserons la seconde méthode. A tout moment, le montant de la
créance, ou de la dette, porté au bilan représente le montant des
mensualités non échues, étant entendu que l'ajustement du compte
de résultats constitue une opération d'inventaire.
Par ailleurs, elle respecte le prescrit de l'article 27 bis.

15
 1.3.2. - Comment déterminer le solde restant dû après chaque
versement échelonné ?

Nous pouvons distinguer trois méthodes de calcul :

a) méthode linéaire,
b) méthode dite des 78ièmes., ou "sum of digits
method",
c) méthode actuarielle.

1.3.2.a. - la méthode linéaire

Cette méthode consiste à considérer que chaque annuité, ou
mensualité, comprend une répartition linéaire et constante sur
toute la durée du contrat de la part en capital et de la part en
intérêt.

Elle doit être rejetée, dans le cadre d’une comptabilité

Complète (I.SOC.), car elle ne respecte pas la règle du "CUT OFF"
(séparation des exercices). Elle conduit, en effet, tantôt à
reporter des produits qui se rapportent à l'exercice comptable
(cas d'un prêt), tantôt à différer des charges qui incombent à
l'exercice (cas d'un emprunt). Par contre, en cas de comptabilité
simplifiée (commerçant personne physique, profession libérale en
personne physique et salarié ou appointé déclarant ses frais
réels), à l’I.P.P., la déduction des intérêts suivra cette méthode
linéaire ; soit, le chargement TOTAL (I) divisé par le nombre de
mensualités comprises dans le contrat de financement et multiplié
par le nombre de mois payés durant l’exercice d’imposition.

1.3.2.b. - la méthode dite des 78ièmes.

Suivant cette seconde méthode forfaitaire, le chargement

total est réparti en un certain nombre de parts et chaque mois se
voit attribuer un nombre de parts égal au nombre de mois restant
à courir. La base de calcul, pour un crédit de n mois, se détermine
à partir de la formule suivante :

(1) s = n + 1 * n, puis (2) chargement total, ce qui

2 s
donne la valeur de chaque part.
Cette méthode est dite des "78ièmes", car, pour un crédit de
douze mois, le nombre total des parts est de 78, (soit 1 + 2 + 3
+ ... + 11 + 12).
L'avantage de cette méthode est certain : sa facilité
d'utilisation.

L'inconvénient majeur réside en revanche dans l'approximation

des résultats et l'anticipation de la prise en compte du
chargement, principalement pour les durées supérieures à trente-
six mois et, de manière exponentielle, pour les durées supérieures
à soixante mois.

16
 Observation : cette méthode peut être appliquée et répond au
prescrit de l'article 27 bis, paragraphe 2.

1.3.2.c. - la méthode actuarielle

La démocratisation du prix des petites machines à calculer

possédant les fonctions financières permet aujourd'hui de
déterminer, sur base actuarielle, le taux réel, le montant du
remboursement en principal et celui du chargement compris
dans
chaque versement échelonné, le montant cumulé des remboursements
en principal et des paiements en intérêts ainsi que le solde
restant dû après chaque versement.

Plusieurs méthodes mathématiques existent. Nous nous

bornerons, dans le cadre de notre cours de comptabilité des
sociétés, à développer, à titre d'exemple et d'illustration, la
méthode de Newton-Raphson pour le calcul des racines d'une
équation exponentielle.
Développement de la méthode de Newton-Raphson :
données : No = montant nominal du prêt,
P = remboursement périodique,
n = nombre de remboursements périodiques.
inconnues : i = taux d'intérêt réel,
N1, N2, N3, ..., Nm, ..., Nn = capital restant
dû après 1, 2, 3, ..., m, ..., n remboursements
périodiques,
Am = la partie en capital comprise dans le
mième. remboursement périodique,
Im = la partie des intérêts comprise dans le
mième. remboursement périodique.
solution : No = P * a = P * 1 - (1 + i)-n
n (i) i

f(i) = No - P * 1 - (1 + i)-n = 0
i
i est, ensuite, calculé suivant la méthode
itérative suivante :
ir + 1 = ir - f(ir) (où r = 1, 2, 3, ...)
f'(ir)
f'(ir) est la dérivée première de f(ir).

Cette formule donnera, alors, après développements, la formule

suivante :
ir + 1 = ir * (1 + ir*No/P + (1 + ir)-n -1 )
(1 + ir)-n-1 * (1 + ir + ir * n) -1

Cette seconde formule a une convergence quadratique. La

valeur de départ de ir, soit i1, est fixée de préférence à un
niveau proche de i (par exemple, en cas de remboursement en
mensualités : i1 = 1%).

17
 La formule est arrêtée dès que la différence en termes
absolus entre ir + 1 et ir est inférieure à un millionième. La
dernière valeur de ir + 1 obtenue est la valeur de i (réel)
recherchée.
N1, N2, N3, ..., Nm, ..., Nn sont, ensuite, calculés au moyen de la
formule :
a
Nm = No n - m (i) = No * 1 - (1 + i)-n+m

a 1 - (1 + i)-n
n(i)

La différence entre les deux valeurs de N successives Nm-1 et Nm

est égale à la partie du capital comprise dans le remboursement
de la mième. période (= Am). Le montant de l'intérêt réel à
comptabiliser dans cette période (Im) peut être calculé par
différence avec le remboursement périodique (= P), mais est aussi,
par définition, égal à i * Nm - 1.

1.3.3. - Exemple d'application

Soit un emprunt de 500.000 remboursable en 60 mensualités,

au taux de chargement mensuel de 0,70%. Vous devez calculer :
* calcul du taux réel nominal,
* le chargement total,
* le montant total à rembourser,
* le solde restant dû après chaque versement échelonné,
suivant la méthode des 78ième. et la méthode actuarielle (via
l'emploi des petites machines à calculer financières).

calcul du taux réel nominal : au moyen de la formule

suivante :
taux de chargement * 24 * nombre de mensualités,
nombre de mensualités + 1
nous trouvons :
0,70 * 24 * 60 = 16,52%
61
calcul du chargement total : au moyen de la formule suivante:

nbre. de mensual. * taux de chargem. * montant nominal du prêt,

100
nous trouvons :
60 * 0,70 * 500.000 = 210.000
100

le montant total à rembourser : est, par conséquent, égal à

500.000 + 210.000 = 710.000

18
 le solde restant dû à l'issue de chaque versement échelonné:
a) suivant la méthode des 78ième. :

s = n + 1 * n = 60 + 1 * 60 = 1.830 = nbre. total de

2 2 parts,

chaque part vaut : 210.000 = 114,75

1.830
Le tableau d'amortissement se présente comme suit :

mensua- annuités intérêt capital solde restant

alités dû

1 11.833 6.885 4.948 495.052

(114,75*60)
2 11.833 6.770 5.063 489.989
(114,75*59)
3 11.833 6.656 5.177 484.812
(114,75*58)
... ... ... ... ...

59 11.833 230 11.603 11.718

(114,75*2)
60 11.833 115 11.718 0
(114,75*1)

Suivant la méthode actuarielle, le taux d'intérêt actuariel

réel est calculé comme suit :

Après avoir introduit la valeur actuelle (500.000),

l'annuité (11.833) et le nombre de mensualités (N = 60), puis
après avoir demandé le calcul du taux d'intérêt actuariel réel,
la machine nous donne en quelques secondes la solution, soit, ici,
14,76%.
Observation : remarquez la différence de taux, 14,76%
(taux d'intérêt actuariel réel) contre 16,52% (taux d'intérêt
nominal réel)!

19
Le solde restant dû est calculé comme suit :

Après avoir introduit la valeur actuelle (500.000),

l'annuité (11.833), le taux d'intérêt actuariel réel, soit 14,76%;
puis, après avoir introduit, successivement, les échéances
(1, 2,3,...), la calculatrice financière éditera le tableau
d'amortissement comme suit :

mensua- annuités intérêt capital solde restant

lités dû

1 11.833 6.150 5.683 494.317

(01/01)
2 11.833 6.080 5.753 488.564
3 11.833 6.009 5.824 482.740
... ... ... ... ...
59 11.833 285 11.548 11.608
60 11.833 143 11.690 -

Sur base de ce tableau d'amortissement, il nous reste, alors, à

le comptabiliser, dans le respect du prescrit de l'article 27 bis
:
(1) 550000 banque X, C/C. 500.000
490100 intérêts dus mais non échus
210.000
à 173000 dettes en compte 568.000
à 423000 dettes en compte 142.000
(octroi du prêt par la banque X, extrait n°... du...)
(2) 423000 dettes en compte 11.833
à 550000 banque X, C/C. 11.833
(remboursement de la première mensualité)

Observation : l'écriture (2) se répétera 12 fois sur un exercice

comptable, si nous supposons qu'il va du 01/01/N au 31/12/N et
que le premier remboursement a lieu le 01/01/N).

(3) 650000 intérêts échus 68.991

à 490100 intérêts dus mais non échus 68.991
(prise en charge, par O.D., à la fin de l'exercice
comptable N, des 12 mois d'intérêts échus, suivant
tableau ci-dessus)

.4. Le traitement comptable et fiscal des plus-values

exprimées et réalisées avec éventuel immunisation en cas
de remploi fiscal

L'article 34 de l'arrêté royal du 08 octobre 1976 relatif

aux comptes annuels des entreprises précise les conditions dans
lesquelles une telle réévaluation peut être comptabilisée.

20
Ces conditions peuvent être résumées comme suit :

Les immobilisations corporelles ne peuvent être réévaluées

que (conditions cumulatives) :

a) lorsque leur valeur, déterminée en fonction de leur

utilité pour l'entreprise, présente un excédent certain et durable
par rapport à leur valeur comptable,

b) dans la mesure où la plus-value exprimée est justifiée

par la rentabilité de l'activité de l'entreprise.
Il est évidemment permis de s'interroger quant à savoir si
cette condition est remplie. En tout état de cause, il appartient
au Conseil d'Administration de justifier que la proposition de
réévaluation rencontre les conditions légales autorisant
l'opération projetée.

Le commentaire sur ce point des comptes annuels à inclure

dans le rapport de gestion doit être suffisamment clair.

La valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon

un plan établi par le Conseil d'Administration, aux fins d'en
répartir la prise en charge sur la durée résiduelle probable de
l'immobilisation. A cet égard, il est toutefois important de
signaler que les amortissements pratiqués sur les plus-values
actées constituent des charges fiscales non admises, à reclasser
en augmentation du mouvement des réserves fiscales (cadre I de la
déclaration I.Soc.) -> « quotité imposable de la plus-value ».

La plus-value actée est imputée directement à la rubrique

III du passif "Plus-values de réévaluation" (réserve indisponible
fiscale = condition d’intangibilité fiscale) et y est maintenue
aussi longtemps que les biens auxquels elle est afférente ne sont
pas réalisés. Cette plus-value peut toutefois :

1° être transférée aux réserves à concurrence du

montant des amortissements actés sur la plus-
value ;
2° être incorporée au capital (assemblée générale
extraordinaire) ;
3° en cas de moins-value ultérieure, être annulée à
concurrence du montant non encore amorti sur la
plus-value.

Le schéma des écritures comptables types ne pose pas de problème

particulier :
(1) 2208 plus-value actée
sur terrain X
à 12 plus-value de
réévaluation X
(constatation de la plus-value)

21
 (2) 12 plus-value de
réévaluation X
à 2208 plus-value actée
sur terrain X
(annulation)
(OU 3) 12 plus-value de
réévaluation X
à 100 capital souscrit X
(incorporation au capital)
(4) cession de l'actif réévalué :
soit un terrain acquis pour 2.000.000,
une plus-value actée sur dito de 1.000.000,
le terrain est vendu pour 4.000.000.

(4.a.) la plus-value n'a pas été incorporée au capital:

* 12 plus-value de
réévaluation 1000000
à 7631 plus-values s/réal.
d'actifs immobilisés 1000000
(transfert de la plus-value en compte de résultats)
* 400.X client X 4000000
à 2200 terrain 2000000
à 2208 plus-value actée
sur terrain 1000000
à 7631 plus-value s/réal.
d'actifs immobilisés 1000000
(vente du terrain)

(4.b.) la plus-value a été incorporée au capital:

* 400.X client X 4000000

à 2200 terrain 2000000
à 2208 plus-value actée
sur terrain 1000000
à 7631 plus-value s/réal.
d'actifs immobilisés 1000000
(enregistrement de la vente)

Impact fiscal de la plus-value exprimée ET réalisée :

La plus-value exprimée ET réalisée est IMPOSABLE globalement

à l’I.Soc. Autrement, elle s’ajoute à la base imposable de la
société (voir le chapitre sur les amortissements en comptabilité
générale approfondie).

22
Néanmoins, cette plus-value exprimée ET réalisée pourra être
immunisée, en vue d’un étalement de son imposition aux conditions
de remploi fiscal :

68 … transfert aux réserves

Immunisées X
68 … transfert aux impôts différés Y

à 132 … réserves immunisées X

à 168 … impôts différés Y
(transfert de la plus-value en réserve immunisée)

1.5. Les aides octroyées aux P.M.E. et leur imputation

comptable

1.5.1. - cadre légal des aides publiques en région wallonne

Avant d'aborder la question de l'imputation comptable des

subsides, il nous paraît important de mieux cerner les différents
types d'aides proposées par la Région Wallonne.

De manière générale, ces aides peuvent être résumées comme suit :

Aides au P.M.E. (loi du 04/08/1978)

 prime en capital
 prime en intérêt
 prime à l'emploi
 exonération du précompte immobilier
 doublement des amortissements linéaires
 suppression des droits d'enregistrement s/apports en société

Aides aux "grandes" entreprises (lois du 17/07/1959 et du

30/12/1970)
 prime en capital
 prime en intérêt
 exonération du précompte immobilier
 doublement des amortissements linéaires

Dans le cadre de notre cours de comptabilité des sociétés,

nous n'examinerons que les aides octroyées aux P.M.E., par la loi
du 04 août 1978, modifiée par la directive du 23 mars 1989.

Compte tenu des modifications et mises à jour des aides

octroyées par la Région wallonne, nous nous limiterons, dans ce
syllabus, à en cerner les grandes lignes directrices et nous
renvoyons le lecteur au site internet de la Région wallonne pour
l’actualisation des conditions et des montants.

23
Pour bénéficier de ces aides, les petites et moyennes
entreprises devront remplir cinq conditions :

a) être indépendant, ou entreprise privée : et exercer

tout ou partie de leurs activités en Wallonie ;

b) avoir un effectif maximum de 40 ou 50 travailleurs :

40 pour les entreprises commerciales, 50 pour les
entreprises industrielles, touristiques, ou de
services.

Le nombre maximum de 50 travailleurs est toutefois porté à 70

quand l'entreprise est dirigée par des personnes physiques qui
détiennent la majorité du capital et y trouvent leur principale
source de revenus.

c) ne pas être filiale de grandes entreprises : auquel

cas de telles entreprises relèveront des lois du
17/07/1959 et du 30/12/1970 ;

d) être en règle vis-à-vis de l'O.N.S.S., de la T.V.A.,

des Contributions et autres dispositions régissant
la profession, laquelle sera exercée à temps plein ;

e) ne pas appartenir à un secteur d'activités EXCLU par

la loi du 04/08/1978 : comme les professions
libérales, paramédicales, le secteur financier, le
secteur des assurances etc.

En outre, les pouvoirs publics ou associations constituées

par ceux-ci, qui construisent et aménagent des bâtiments
industriels, artisanaux ou commerciaux en vue de les mettre à la
disposition des P.M.E. telles que décrites ci-avant, peuvent
également bénéficier de ces aides.

Pour être subsidiables, les investissements réalisés par ces

P.M.E. devront répondre à deux conditions :
* de définition : il s'agit de toute dépense
comptabilisée dans la classe deux du plan comptable minimum
normalisé ;
* de seuil minimum : variable en fonction des
différentes modifications et M.A.J. de la Région ;

Mais, bien que comptabilisées dans la classe deux du

P.C.M.N., tous les actifs immobilisés ne seront pas subsidiables.
En effet, seuls seront admis :

* les actifs incorporels, à condition qu'ils ne

bénéficient d'aucune autre subvention publique : les études de
marchés et d'organisation, la recherche - développement de
prototypes, produits ou procédés nouveaux -, les achats de brevets

24
et licences, ainsi que les frais et coûts de dépôts de brevets.
Sont, par conséquent, exclus, le rachat de clientèle, le goodwill
et le pas de porte ;

* les actifs corporels : les terrains utiles à

l'activité professionnelle, les bâtiments (achat, frais d'acte,
construction et aménagement), le matériel et le mobilier neuf
(y compris les frais accessoires de transport, installation,
montage), les véhicules neufs, de trois tonnes minimum de charge
utile, servant au transport de marchandises et de personnes, à
l'exception des véhicules destinés au service public d'autobus,
ainsi que les bateaux de 25 ans d'âge maximum. Sont, par
conséquent, exclus le matériel d'occasion et le crédit en fonds
de roulement.

Ne seront, enfin, pris en considération que les dossiers

introduits pour des projets d'investissements, ce qui exclu
les investissements en cours de réalisation, ou déjà réalisés.
De même, les P.M.E. qui financeraient des investissements par
location-financement ne peuvent obtenir pour ceux-ci des
subsides dans le cadre de la loi du 04/08/1978. Elles seront,
en effet, rattachées dans pareille hypothèse au régime "Grandes
entreprises".

Examinons, à présent, les différents types d'aides octroyées

par la Région Wallonne aux P.M.E. :

* la prime en capital : d'un montant exactement

identique à celui de la prime en intérêts, elle remplace cette
dernière pour les investissements financés au moyen de fonds
propres ;
* la prime en intérêt : consiste, en fait, en une quote-
part des charges d'emprunt supportée par les pouvoirs publics,
lorsque l'entreprise finance ses investissements par un crédit
bancaire à durée déterminée. Cependant, pour pouvoir bénéficier
de cette prime, le crédit bancaire doit satisfaire à quatre
conditions : montant minimum, durée minimale de trois ans,
soucription auprès d'un intermédiaire financier agréé et le taux
maximum est celui de la Caisse Nationale du Crédit Professionnel
(taux unique et fixe pendant toute la durée de l'aide).
Moyennant le respect de ces quatre conditions, le subside
octroyé sera calculé sur le solde restant dû des emprunts, avec
une limite : si la durée du crédit est, en effet, supérieure à 10
ans, la subvention sera alors calculée sur base d'un plan
théorique de remboursement de 10 ans, avec amortissement par
tranches égales.

25
Ensuite, l'entreprise sera classée dans un des quatre groupes
délimités par la Région Wallonne et se verra ainsi octroyer :

o le groupe A (les entreprises de valorisation des ressources

naturelles wallonnes, celles du secteur agro-alimentaire
occupant au minimum 14 travailleurs, celles réalisant un
effort particulier à l'innovation, à la recherche, ou dans
les technologies nouvelles, ainsi que les centres
d'entreprises) ---> 5% pendant 5 ans calculés sur 75% de
l'investissement ;
o le groupe B (les entreprises de production ou de
transformation occupant au moins 14 travailleurs et les
entreprises agro-alimentaires occupant au maximum 14
travailleurs) ---> 5% pendant trois ans calculés sur 75% de
l'investissement ;
o le groupe C (les entreprises de production ou de
transformation occupant au maximum 14 travailleurs, celles
de travaux publics et routiers, de construction et de
parachèvement compris, ainsi que les exploitations
forestières) ---> 5% pendant 2 ans calculés sur 75% de
l'investissement ;
o le groupe D (les entreprises de transport, de services, de
commerces de gros et de détail, les cinémas, restaurants et
le tourisme) ---> 5% pendant 1 an calculés sur 75% de
l'investissement.

Observation : une contrainte existe, dans la mesure où,

pour chacun de ces groupes, un intérêt minimum devra rester à
charge de l'entreprise (égal à 1%).
Nous devons encore épingler, au passage, le régime plus favorable
accordé dans les cas suivants :
 entreprises innovantes ;
 entreprises de valorisation de la filière bois : bien que
rattachées au groupe "A", elles bénéficient d'une prime de
7% (au lieu de 5%) pendant 5 ans, calculée sur 75% de
l'investissement ;
 entreprises du secteur de la presse d'impression et
d'édition : rattachées aux groupes "B", ou "C", elles
bénéficient d'une prime de 7% (au lieu de 5%) pendant 5 ans
(au lieu de 3, ou 2, suivant le cas), calculée sur 75% de
l'investissement ;
 les jeunes de moins de 35 ans s'installant pour la première
fois comme indépendant : ils bénéficient, moyennant le
respect des différentes conditions énumérées ci-dessus,
d'une prime égale à 7% pendant 5 ans, calculée sur 75% de
l'investissement sur la première tranche de 10 millions.

Enfin, moyennant le respect de certaines conditions, l'entreprise

pourra bénéficier d'une prolongation de la prime en intérêt, en
cas de création d'emplois.

26
 o Concours entre la prime en capital et la prime en intérêt :
si, en effet, l'entreprise finance ses investissements en partie
par crédits et par fonds propres (ce qui représente, finalement,
le cas le plus fréquent, dans la mesure où l'entreprise souhaite
optimaliser le financement de sa croissance (2), l'aide reste
accordée en priorité sur le crédit d'investissement.
Prenons deux exemples :

- soit la première situation suivante : investissements

admissibles = 1.800.000, quotité subsidiable = 1.350.000 (soit
75% de 1.800.000), montant du crédit bancaire = 1.000.000, ce qui
est bien supérieur à 750.000. La prime en intérêt sera calculée
sur 1.000.000, solde subsidiable = 350.000 (soit 1.350.000 -
1.000.000), ce qui est inférieur à 750.000. L'entreprise n'aura
pas droit à une prime en capital.

- soit la seconde situation suivante : investissements admissibles

= 1.800.000, quotité subsidiable = 1.350.000, montant du crédit
bancaire = 720.000, ce qui est inférieur à 750.000. L'entreprise
n'aura pas droit à une prime en intérêt, solde subsidiable =
1.080.000 (soit 1.800.000 - 720.000), ce qui est supérieur à
750.000.

L'effort propre consenti par cette entreprise est considéré

comme satisfaisant, elle aura droit à une prime en capital
calculée sur 1.080.000.

Tout cumul entre la prime en capital et en intérêt est,

ainsi, écarté.

o La prime à l'emploi : à l'inverse des deux précédentes, elle

peut être demandée en dehors de tout programme d'investissements.
Elle est accordée aux entreprises occupant jusqu'à 14 personnes,
ainsi qu'aux indépendants, pour les 15 premiers emplois salariés
créés, à condition qu'il ne s'agisse pas d'un simple transfert de
personnel d'une entreprise à l'autre, lesquelles appartiendraient
aux mêmes gérants. D'un montant de 100.000 FB par travailleur,
elle doit être demandée dans les trois mois de l'embauche. Elle
sera versée en une fois, après que l'entreprise a apporté la
preuve du maintien du personnel engagé pendant un an. Elle ne
pourra, toutefois, pas être cumulée avec une autre prime accordée
pour une même mise au travail et l'entreprise ne pourra introduire
qu'une demande par période de 4 trimestres successifs.

o L'exonération du précompte immobilier : est accordée aux

entreprises bénéficiant d'une prime en intérêt, ou en capital et
pour les investissements en immeubles par nature, ou par
destination, affectés à des fins uniquement professionnelles,

2) Nous renvoyons le lecteur au cours d’analyse de bilans.

27
soumis au précompte immobilier. L'exonération, ainsi accordée,
est valable pendant 5 ans (groupe A), 3 ans (groupe B), 2 ans
(groupe C) et 1 an (groupe D).

Cependant, ne peuvent bénéficier de cette exonération, les

professions libérales, les entreprises de promotion et de
rationalisation des P.M.E., ainsi que les Pouvoirs publics.

o Le doublement des amortissements linéaires : les entreprises

qui ont obtenu une prime en intérêt, ou en capital, dont la durée
minimale est de trois ans (groupes A et B), peuvent acter de tels
amortissements.

Cette possibilité est offerte, dans ces conditions, pour un

maximum de trois périodes imposables consécutives.

o L'exonération des droits proportionnels sur les apports en

société : cette aide n'est accessible qu'aux entreprises situées
en zone de développement, lesquelles couvrent quelque 150 hectares
en Wallonie, et qui effectuent des investissements contribuant à
la création d'activités et d'emplois nouveaux.

Face à ces différentes conditions d'octroi des aides aux

P.M.E., en Région Wallonne, quelle est la procédure d'obtention à
suivre par les entreprises wallonnes ?

De manière générale, nous pouvons la résumer en quatre étapes :

Etape 1 : introduction d'une "fiche signalétique" en

vue de recevoir l'accord de principe de la Région Wallonne. Cette
fiche signalétique reprend les renseignements suivants : les
coordonnées de l'entreprise, la nature des activités exercées, le
chiffre d'affaires, les dépenses en R.-D., les amortissements des
trois derniers exercices comptables, le capital social et la
composition de l'actionnariat, le personnel occupé au moment de
l'introduction de la demande, ainsi que son évolution au terme du
programme d'investissement, enfin, le montant, la durée, la nature
des investissements et le mode de financement choisi ;

Etape 2 : introduction du dossier définitif un mois

après réception de l'accord de principe, au moyen d'un document
standard comportant les comptes annuels des trois derniers
exercices, les attestations O.N.S.S., ...;

Etape 3 : demande de versement d'une première tranche

des subsides octroyés, après réalisation de 50% du programme
d'investissements, accompagnée d'une déclaration sur l'honneur
rédigée par le chef d'entreprise et de divers documents tels que
relevé exhaustif des factures, comptabilisation des biens,
paiement des factures, ...

28
Il faut noter, toutefois, que, dans certains cas,
l'entreprise doit introduire, non pas une demande de versement,
mais une demande de contrôle, en son sein, par l'Inspection
économique ;

Etape 4 : la liquidation des deuxième et troisième

tranches ne sera accordée qu'après vérification par l'Inspection
économique, de la réalisation effective du programme
d'investissement subsidié.

1.5.2. - imputation comptable des aides octroyées aux P.M.E.

Le droit comptable distingue :

* les subsides en capital : intervention des pouvoirs

publics dans le financement des investissements réalisés par
autofinancement ;
* les subsides en intérêt : quote-part des charges
d'emprunt supportée par les pouvoirs publics.
* les subsides d'exploitation : qui comprennent
notamment les subsides ou montants compensatoires à l'exportation
ou à l'importation, d'une part, les interventions des pouvoirs
publics en compensation des moindres recettes consécutives à la
politique de tarification compliquée, d'autre part, ainsi que les
primes à l'emploi.

A propos du compte P.C.M.N. 15 "subsides en capital", le chapitre

trois de l'annexe à l'Arrêté royal du 08 octobre 1976 nous
apprend :

« sont portés sous cette rubrique les subsides en capital

reçus des pouvoirs publics en considération
d'investissements en immobilisations. Ils ont fait l'objet d'une
réduction échelonnée, par imputation à la rubrique IV.C. Autres
produits financiers (compte P.C.M.N. 753), au rythme de la prise
en charge des amortissements afférents aux immobilisations pour
l'acquisition desquelles ils ont été obtenus et le cas échéant, à
concurrence du solde, en cas de réalisation ou de mise hors service
de ces immobilisations. Les subsides en capital dont l'obtention
n'est pas rattachée à des investissements en immobilisations,
sont lors de leur obtention, imputés selon le cas à la rubrique
"I.D. autres
produits d'exploitation" (compte P.C.M.N. 740) ou à la rubrique
IV.C. autres produits financiers (compte P.C.M.N. 753). »

Examinons, à présent, la comptabilisation d'une prime en capital:

Soit l'entreprise Lyrax, dont le conseil d'administration a

décidé d'investir dans une machine-outil. Le coût de
l'investissement s'élève à 20 millions H.T.V.A. La société
disposant d'une trésorerie aisée financera elle-même cet achat.

29
La demande d'une prime en capital, qui a été introduite auprès de
la Région wallonne, a été accueillie favorablement le 01 septembre
20N. L'achat est réalisé le 01 août 20N et le subside est versé
le 15 octobre 20N. Vous devez passer toutes les écritures
relatives à ce problème.

En comptabilité, nous passerons les écritures suivantes :

(1) 231000 machine-outil 20.000.000
411000 T.V.A. à récupérer 3.800.000
à 440.X fournisseur X 23.800.000
(acquisition : F.E. n° ... du 01/08/20N)
(2) 416900 autres créances diverses 3.750.000
à 150000 subsides en capital 3.750.000
(notification de la décision d'octroi du subside)
(3) 630200 dot. aux amortis. s/
immob. corporelles 2.500.000
à 239100 amortis. s/machine 2.500.000
(dotation annuelle aux amortissements : L/N.R. = 12,5%)
(4) 151000 montants transférés aux
résultats 468.750
à 753000 subsides en K. et en I. 468.750
(réduction progressive et proportionnelle du subside)

Observations :

1. remarquez l'emploi des comptes 150.000 et 151.000. Cette

distinction est tout particulièrement utile lorsque la même
entreprise a plusieurs dossiers d'octroi d'une prime en
capital en cours. En effet, le compte 150.000 affichera en
permanence le montant du subside en capital obtenu, pendant
que le compte 151.000 sera, lui, débité chaque année à due
concurrence ;
2. (...) "le subside en capital n’est plus considéré comme un
bénéfice de la période imposable au cours de laquelle il a
été alloué et de chaque période imposable suivante,
proportionnellement aux amortissements et réductions de
valeur admis fiscalement et afférents aux immobilisations
auxquelles le subside se rapporte". Son reclassement annuel
en produit financier entraînera, par conséquent, une
augmentation du mouvement des réserves du début de la période
(cadre I de la déclaration I.Soc.).
3. Dans la comptabilisation du subside, nous retiendrons tout
particulièrement la notion de CARACTERE CERTAIN. En effet,
le subside ne doit pas être acté au moment de son versement
effectif, mais dès que le droit de l'entreprise à l'obtenir
est certain.

Ainsi, sachant que cet investissement est réalisé par

l'entreprise Lyrax le 01 août 20N, mais que la décision d'octroi
du subside ne lui est, cependant, notifiée que le 01 septembre
20N+1, la comptabilité se devra de respecter ce décalage.

30
Comment traduire, par conséquent, un tel décalage temporel dans
la comptabilité de l'entreprise Lyrax ?

Par ailleurs, il se peut que l'entreprise ait obtenu un subside

en capital, en vue de l'acquisition d'actifs non amortissables,
comme un terrain par exemple.

Dans pareille hypothèse, la Commision des Normes Comptables est

d'avis que tant que les actifs non amortissables font partie du
patrimoine de l'entreprise, le maintien au passif des subsides
(compte P.C.M.N. 15) obtenus en vue de leur acquisition s'avère
parfaitement justifié.

Envisageons, pour suivre, le cas d'une prime en intérêt :

Soit l'entreprise Clystax, laquelle se trouve dans une situation

identique à la société Lyrax, étudiée plus haut. Cependant, elle
doit recourir à un emprunt de 15 millions pour pouvoir réaliser
son projet. L'emprunt est accordé par la Caisse Nationale de
Crédit Professionnel, au taux de 14% l'an, le capital étant
remboursable en 10 ans de façon linéaire. Le capital et les
intérêts sont versés à la date anniversaire du prélèvement. En
outre, la société Clystax percevra de la Région wallonne une prime
en intérêt de 5% sur 75% de l'investissement durant 5 ans. Le
subside sera versé à terme échu à la date anniversaire de
l'emprunt. Vous devez comptabiliser toutes les écritures relatives
à ce problème.

En comptabilité, nous passerons les écritures suivantes :

(1) 230000 machine-outil 20.000.000

411000 T.V.A. à récupérer 3.800.000
à 440.X fournisseur X 23.800.000
(acquisition : F.E. n°...du 01/08/20N)

(2) 550000 C.N.C.P., C/C. 15.000.000

à 173000 dettes en compte 15.000.000
(prélèvement de l'emprunt : extrait bancaire n°...du 1/8)
(3) 416900 autres créances diverses 750.000
à 753000 subsides en K. et en I. 750.000
(notification de la décision d'octroi du subside, le
01/09/20N : 20.000.000 * 75% * 5%)
(4) 630200 dot. aux amortis. s/immob. Corporelles
2.500.000
à 239100 amortis. s/machine 2.500.000
(31/12/19N : dotation annuelle aux amortissements :
L.N.R. = 12,5%)
(5) 173000 dettes en compte 1.500.000
à 423000 dettes en compte 1.500.000
(31/12/19N : transfert de la partie de la dette échéant
dans l'année)

31
 (6) 650000 intérêts, commissions et frais affér.
aux dettes 700.000
à 492000 charges à imputer 700.000
(31/12/20N : prise en charge des intérêts dus et non
échus, soit 15.000.000 * 14% * 4/12)
(7) 492000 charges à imputer 700.000
650000 intérêts, commissions et
frais affér. aux dettes 1.400.000
423000 dettes en compte 1.500.000
à 550000 C.N.C.P., C/C. 3.600.000
(01/08/19N+1 : 1° échéance, remb. K. + I.)
(8) 550000 C.N.C.P., C/C. 750.000
à 46900 autres créances diverses 750.000
(01/08/19N+1 : versement 1° tranche du subside par la
Région Wallonne)

Etudions, maintenant, l'impact comptable du troisième volet des

aides octroyées par la Région Wallonne :

Les subsides obtenus sans obligation particulière

d'investissement forment des produits à imputer :

 soit en compte 740 "subsides d'exploitation et

montants compensatoires", s'il s'agit de subsides
directs ou de montants compensatoires à
l'importation ou à l'exportation, ainsi que les
primes à l'emploi ;
 soit en compte 70 "chiffre d'affaires", dans la
mesure où il s'agit des sommes allouées par les
pouvoirs publics en compensation des moindres
recettes consécutives à la politique de
tarification à appliquer.

Nous retrouvons une comptabilisation en deux étapes :

(1) 4169 autres créances diverses X

à cpte. 753)
ou à cpte. 740) X
ou à cpte. 70)
(à la notification de l'octroi du subside)

(2) 550 banque Y, C./C. X

à cpte. 4169 X
(à la liquidation du subside)

32
Dans le cadre de notre cours d’analyse de bilans, lors de l’analyse
du schéma B.N.B., nous porterons, notamment, notre attention sur
les mentions à reprendre dans l'annexe des comptes annuels,
relativement à ces subsides.

Sur le plan fiscal (déclaration I.Soc.), depuis l’exercice

d’imposition 2007, revenus 2006 ; les subsides en capital et en
intérêts doivent être reclassés en augmentation du mouvement des
réserves fiscales du début de la période imposable !

33
CHAPITRE 2 – AUDIT ET PRINCIPE DE « GOING CONCERN »

2.1. Audit comptable et contrôle interne.

Auditer, « AUDIRE » en latin, c’est écouter, c’est procéder à

un examen critique en vue de formuler une opinion. L’audit ne
se limite pas au contrôle des comptes, mais à une révision
générale du fonctionnement de l’entreprise.

C’est l’entreprise, par l’intermédiaire du comptable interne,

de son service de comptabilité, ou de l’expert-comptable
fiscaliste externe, qui établit les comptes annuels et veille
à l’organisation mise en place pour assurer un enregistrement
fidèle (« TRUE and FAIR VIEW ») des opérations. Cette
obligation s’accompagne du respect des délais de présentation
des comptes annuels, qui apparaissent comme les indicateurs de
la qualité de l’organisation et de son efficacité.

L’auditeur externe, le réviseur d’entreprises (ou commissaire

aux comptes en France), agissant dans les grandes sociétés, a
essentiellement une obligation de moyens. Il réalise son
contrôle en fonction des normes de contrôle et de révision. Il
mettra en œuvre différentes procédures et techniques lui
permettant de recueillir une information de qualité suffisante
pour exprimer une opinion sur les comptes annuels présentés et
leur conformité aux principes comptables, aux règles
d’évaluation et aux principes d’audit. Dans son rapport
révisoral, il certifiera les comptes annuels avec ou sans
réserve.

L’expert-comptable fiscaliste ne possède pas ce pouvoir de

certification des comptes annuels ; mais, dans les petites
sociétés où la nomination d’un réviseur d’entreprises n’est
pas obligatoire, il a l’obligation d’attester que les comptes
annuels, qu’il a évalués (dont il a imputé les pièces
justificatives), reflètent l’image fidèle (« TRUE and FAIR
VIEW »).

L’audit, le contrôle n’a pas pour objectif principal la

détection de la fraude. Il a pour but d’assurer le caractère
significatif des résultats. Si le problème du contrôle des
comptes soulève très directement celui de la fraude et de sa
recherche, de son importance et de son caractère intentionnel
ou, au contraire, de la négligence dont elle résulterait,
cette question est nécessairement liée à la notion de contrôle
interne. L’examen des dispositifs de contrôle interne et des

34
insuffisances qu’ils peuvent présenter conduit à mettre en
évidence certains risques.

Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à

la maîtrise de l’entreprise.

Il a pour but d’assurer, d’une part, la protection, la

sauvegarde du patrimoine, et la qualité de l’information, et,
d’autre part, l’application des instructions de la direction
et de favoriser l’amélioration des performances. Il se
manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures
relatives à chacune des activités de l’entreprise afin de
maintenir la pérennité de celle-ci.

Cette définition met en évidence :

- des préoccupations comptables -> fiabilité des états
Financiers et connaissance de l’entreprise (voir le dossier
permanent au cours de comptabilité : application de l’outil
informatique ».),
- des préoccupations relatives à l’administration générale de
l’entreprise.

Quels sont les principaux éléments d’un bon contrôle interne ?

- Les éléments de base : l’existence d’un organigramme (qui

fait quoi dans l’entreprise), la présence d’un personnel
compétent et intègre, ainsi que m’existence d’une
documentation satisfaisante (voir s’il existe un manuel des
procédures écrites dans l’entreprise).

- Les contrôles de base du travail comptable : les documents

entrants et sortants ont-ils été numérotés (contrôles
d’exhaustivité, d’intégralité) ? a-t-on rapproché les
documents relatifs à une même séquence d’opérations ? Suivi
des postes ouverts clients et fournisseurs, des échéanciers
clients et fournisseurs, les contrôles de réalité (inventaire
des stocks et sondages physiques, demandes d’approuvés de
comptes aux clients avec mention du solde, aux fournisseurs
sans mention du solde, aux banques, etc.

- Les contrôles sur le personnel de l’entreprise : l’auto-

contrôle et les contrôles réciproques que réalise la
séparation des tâches (voir organigramme en comptabilité
analytique, principes et fondements), est une composante
importante du contrôle interne. Les contrôles hiérarchiques
(quels sont les pouvoirs attachés à une fonction ?, la
réalisation d’une action a-t-elle reçu l’accord d’un

35
responsable ?, les travaux supervisés ont-ils reçus un une
marque matérielle par l’apposition d’un tampon, d’une
signature, etc.). Nous renvoyons le lecteur à notre cours de
comptabilité : application de l’outil informatique.

Les procédures de recrutement du personnel et d’analyse des

candidatures (compétence, moralité), la formation du
personnel.

- La réglementation de l’accès aux biens de l’entreprise :

Protection physique du patrimoine, gardiennage des zones de
stockage, mise sou clé des valeurs de l’entreprise telles que
les cartes bancaires, etc.

2.2. Le diagramme de circulation ou « FLOW CHART ».

Pour saisir un dispositif de contrôle interne, l’auditeur

pourra utiliser la technique des diagrammes de circulation (ou
« flow chart »).

Le « flow chart » est la description graphique d’un ensemble

d’opérations (cycle des achats, des ventes, de la trésorerie,
du personnel ou des stocks). Elle s’opère au moyen d’une ligne
de flux qui retrace dans un ordre chronologique le cheminement
des documents générés par ces opérations.

Cette technique suppose l’utilisation d’une table de symboles

ainsi que le choix d’un type de présentation.

Il existe plusieurs tables de symboles, dont celle de Louis et

Heymans, celle de Planus et celle de l’ordre des experts
comptables et des comptables agréés dans son manuel intitulé
« L’exercice du commissariat aux comptes ».

En annexe au syllabus, vous trouverez un exemple de table de

symboles, ainsi qu’un exemple de diagramme relatif au cycle
des achats.

Dans un diagramme vertical, nous représentons le flux des

opérations à l’aide des symboles. Dans le corps du diagramme,
nous mettrons en évidence trois éléments :
- la description narrative, c’est-à-dire l’explication de la
description graphique,
- la désignation de l’opération avec le numéro de l’opération,
- la description graphique où une ligne de séparation
horizontale sera tirée chaque fois que l’on change de
service.

36
A la suite du diagramme vertical, viennent les fiches des
points de contrôle.

Nous pourrons également utiliser le diagramme horizontal.

L’auditeur vérifie, étape par étape, la réalité du déroulement

de chaque cycle d’opération. La mise en œuvre des tests pourra
se réaliser par contact direct avec les différentes personnes
qui interviennent dans la procédure contrôlée afin qu’elles
confirment le déroulement et de pouvoir vérifier les éléments
matériels dont elles doivent se servir, tels qu’un paraphe,
une signature, etc. L’auditeur va refaire entièrement le
circuit à partir du document d’origine.

Exemple : Selon le « flow chart », l’auditeur relève qu’un bon

de commande est établi par une personne autorisée, après
création d’une demande d’achat signée. Le test de conformité
permettra d’être certain, par sondages, que les factures
correspondent bien à des bons de commandes et des demandes
d’achats signées. Par la suite, il vérifiera la concordance
entre le bon de commande et la facture fournisseur, d’une part
et que, d’autre part, ils sont bien archivés ensemble.

Il s’agit de vérifier que la procédure existe et non qu’elle

est bien appliquée. Ces tests pourront, le cas échéant,
permettre de détecter des procédures dont il n’aurait pas
connaissance. Ainsi, suite à ces tests, l’auditeur pourra
évaluer l’impact des forces et faiblesses du système sur la
régularité et la sincérité des comptes annuels (« True and
fair view »).

2.3. Le contrôle interne dans une petite société.

Dans le cadre de notre cours de comptabilité analytique,

principes et fondements, nous avons mis en évidence,
notamment, la structure en râteau, dans laquelle la séparation
des tâches n’est pas possible. Dans ce cas-là, devant
l’absence d’auto contrôle ou contrôle réciproque, le dirigeant
mettra en place des contrôles hiérarchiques adaptés.

Dans ces conditions, nous devrons adapter le contrôle interne

de la manière suivante :

1. Le chef d’entreprise se réservera l’accomplissement des

tâches les plus importantes (ouverture du courrier
entrant et signature du courrier sortant. Il examinera et
signera également les documents auxquels est attaché un

37
 risque relativement élevé, tels que l’approbation des
paiements, les dérogations au tarif de facturation, les
bons de commande, les factures fournisseurs, les
rapprochements avec les extraits bancaires, etc.
2. Les contrôles budgétaires et financiers : par la
connaissance de son affaire, il analysera les écarts
entre les données prévisionnelles et les données
réalisées ; quelles sont les causes de ces écarts,
endogènes ou exogènes, ainsi que les solutions possibles
(voir le processus de prise de décisions dans notre cours
de comptabilité analytique, principes et fondements). Il
suivra, de manière quotidienne, l’évolution de ses
tableaux de bord. En outre, les contrôles financiers
constituent également des clignotants importants (suivi
de la position de trésorerie, suivi des ventes par
rapport aux achats, analyse de la contribution marginale
et de son ratio, surveillance des principaux ratios
financiers, etc.).

L’auditeur financier pourra apprécier l’existence d’un

contrôle hiérarchique fort, mais ne pourra pas s’en
satisfaire. Dans une petite société, le nombre de données à
vérifier étant limité, il pourra procéder à un contrôle
complet des données comptables. Bien sûr, vu l’absence de
contrôle interne, il ne pourra pas se fier aux pièces
justificatives pour garantir les principes d’intégralité et
d’image fidèle (« True and Fair View »).

Dans son rapport, lorsque les contrôles se sont déroulés

normalement et n’ont fait apparaître aucune anomalie grave,
l’auditeur émettra une « assurance négative », en se déclarant
dans l’impossibilité de certifier les comptes annuels faute
d’un contrôle interne suffisant mais conforme à la volonté de
l’entreprise. Il nuancera sa position en affirmant que les
contrôles effectués se sont déroulés dans des conditions
normales et n’ont fait apparaître aucune anomalie grave.

2.4. Rupture dans le « GOING CONCERN ».

Une fois par an, à la clôture de l‘exercice comptable, nous

devrons nous poser la question de savoir si l'entreprise se
situe toujours dans un cadre normal d'exploitation. Si un
signe anormal apparaît dans cette analyse nous devrons
actionner la sonnette d‘alarme, c‘est—à-dire prévenir l’organe
de gestion du risque découvert afin que ce dernier puisse
prendre les mesures adéquates. S'il ne le fait pas, sa
responsabilité sera engagée au cas où cette discontinuité

38
causerait un dommage pour les tiers (le risque de
discontinuité se traduisant souvent à plus ou moins longue
échéance, par l‘accumulation des pertes au passif du bilan qui
diminue les fonds propres, donc l'actif net et donc la
solvabilité de l'entreprise).

Quid si l'entreprise n'a plus aucune chance de survie?

Si, suite à cette analyse du risque de discontinuité, l'organe

de gestion constate qu‘il n‘v a plus aucune chance de survie
pour l’entreprise, il sera dans l‘obligation de :
-> procéder à la liquidation volontaire de la société
(décision de l'assemblée générale extraordinaire). Le
code des sociétés et des association met en évidence le
délai dans lequel cette décision doit être prise. Il
parle d‘un délai de deux mois à partir du moment où les
pertes sont connues ou auraient dû être connues.
-> Nous allons, sur le plan comptable, dans le cadre de
l’audit de clôture de l'exercice comptable précédent,
appliquer le prescrit de l‘article 40 de l'A.R. du
08/10/1976 qui dit :

* Amortir totalement les actifs fictifs (frais

d'établissement + frais de recherche & dévelop-
pement) et les non valeurs (licences, brevets,
goodwill),
* Acter les amortissements complémentaires ou les
réductions de valeur nécessaires, pour ramener la
valeur des éléments de l‘actif à leur valeur
probable de réalisation ou vente.
* Provisionner les risques et les charges inhérents à
la liquidation de la société, c’est-à-dire les
indemnités de licenciement du personnel ainsi que
les honoraires du liquidateur.

Comment analyser le risque de discontinuité ?

(Voir le questionnaire I.R.E.)

39
 BIBLIOGRAPHIE

AUDIT ET CONTROLE DES COMPTES

TECHNIQUES & PRATIQUES DES AFFAIRES
Par Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Ramon Gonzalez et
Frank I. Ashworth
Edition Publi-Union, 1979

Audit interne et référentiels de risques, Pierre Schick,

Jacques Vera, Olivier Bourrouilh-Parège, Dunod, 2010,
2e édition 2014, 3ème édition 2021.

Guide d'audit des achats et des ventes, Pierre Schick,

Eyrolles, 2014.

Guide de self-audit, Pierre. Schick, Olivier Lemant, Éd

d’Organisation, 1995, 2e édition, 2001.

Loi relative à la prévention du blanchiment de capitaux et du

financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation
des espèces - 18 SEPTEMBRE 2017 – Source
Economie, P.M.E., Classes moyennes et Energie, Intérieur,
Justice, Finances, Publication du 06-10-2017, numéro
2017013368, page : 90839

Mémento d'audit interne, Pierre Schick, Dunod, 2007.

 TABLE DES ANNEXES

1. Justification fiscale des réductions de valeur sur

créances commerciales et des provisions pour risques et
charges

2. Offre de leasing financier et tableau de remboursement

3. Contrat de location financement (leasing) 666666 et

tableau de remboursement

4. Tableau d’amortissement, financement pécule de vacances

5. La taxation étalée des plus-values exprimées ET

réalisées.

6. Exemple de tables de symboles dans l’élaboration d’un

« FLOW CHART »

7. Exemple pratique de « FLOW CHART » avec description

narrative, graphique, fiche explicative et fiche des
points de contrôle