Révisions

Séance 15 et 16
UE 120 Comptabilité approfondie
Clause de réserve de propriété –
Provisions règlementées

Exercice n° 1
La SAS GAFA acquiert à crédit un matériel de 10 000 € HT le 1er juin N.
La vente est assortie d’une clause de réserve de propriété. Le
paiement du prix intervient le 30 septembre N. Le rythme de
consommation des avantages économiques est linéaire. La mise en
service intervient le 1er juillet N. La durée d’utilisation est de 5 ans.
L’entreprise bénéficie de l’amortissement dégressif qui s’élève pour N à
1 900 € par convention. Le taux d’IS est de 331/3 %.

1
Travail à faire
1. Indiquer l’incidence de la clause de réserve de propriété sur la
comptabilisation et la présentation au bilan du matériel.
2. Quelle est l’approche privilégiée pour la comptabilisation du
matériel.
3. Cette approche renforce-t-elle le principe comptable en norme IFRS
de la prééminence de la substance sur la forme.
4. Procéder aux enregistrements comptables sur N.
5. Déterminer l’incidence de la provision règlementée sur les capitaux
propres après IS.

1
 Clause de réserve de propriété
Livraison Paiement complet du prix

Acquisition avec
clause de réserve Transfert de
de propriété propriété

Inscription à l’actif sur une ligne distincte au Prééminence de la

bilan : « dont ….. € avec clause de réserve de propriété» substance sur la forme

5
 01/06/N
2154 Matériel industriel 10 000
44562 TVA déductible sur immobilisations 2 000
404 Fournisseurs d’immobilisations 12 000

30/09/N
404 Fournisseurs d’immobilisations 12 000
512 Banque 12 000

31/12/N
68112 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 1 000

28154 Amortissements du matériel industriel 1 000

(10 000 x 1/5 x 6/12)

(2)
687 Dotations aux amortissements dérogatoires 900
145 Amortissements dérogatoires 900
(1 900 – 1 000 = 900)) (2)

1
 Amortissements dérogatoires

+ Amortissement fiscal = amortissement dégressif = + 1.900

- Amortissement économique = amortissement linéaire = - 1 000 681 à 2815
= Amortissement dérogatoire = = 900 687 à 145
Economie d’IS de : 300 x 331/3 % = 300 444 à 695
Dans le
résultat
exceptionnel

-Ne porte pas atteinte à l’image fidèle, sous

réserve de l’économie d’IS Dans les capitaux propres en
-Diminue le bénéfice distribuable et permet « provisions règlementées »
ainsi de réinjecter l’économie d’IS dans
l’autofinancement de l’entreprise

7
 BILAN

CAPITAUX PROPRES
Capital
Résultat - 600
Provisions règlementées + 900
Incidence = 300

CREANCES x 331/3 %
Etat, IS + 300
« 687 » - 900
« 695 » + 300
Résultat - 600

8
Brevets et redevances
variables

Exercice n° 2
Un brevet a une valeur vénale de 100 000 € déterminée
avec fiabilité. La durée d’exploitation du brevet est de 5
ans et le rythme de consommation des avantages
économiques se répartit de manière linéaire dans le
temps.
Le brevet est acheté le 1er janvier N. Des redevances
seront payées au vendeur en fin d’année en fonction du
chiffre d’affaires dégagé par l’exploitation du brevet.

1
Montant des redevances réellement payées (on fait abstraction de la TVA) :

En €

N 15 000

N+1 20 000

N+2 30 000

N+3 30 000

N+4 40 000

Travail à faire
Comptabilisez les écritures de N+4

1
 Concession d’une licence
d’exploitation d’un brevet(1)
Inventeur pendant 5 ans
Entreprise commerciale
Personne 1. Exploite le brevet
physique
2. Réalise un CA

3. Paiement d’une
redevance basée sur le
CA
Immobilisation et dette
Amortissement immobilisation
(1) Ou acquisition d’un brevet, d’un fonds Paiement redevance
de commerce… (clause « d’earn-out »
11
• Coût d’entrée = valeur vénale
• Estimation = actualisation redevances futures
OU
• Base pour paiement des DE
• Amortissement sur la durée d’exploitation

12
• Acquisition : 205 à 404
• Paiement redevance : 404 à 512
• Amortissement : 681 à 2805
• Succès : 6788 à 512
• Échec : 404 à 7788

13
 N° de 31/12/N+4 Débit Crédit
compte

6788 Charges exceptionnelles diverses 35 000

404003 Fournisseur d’immobilisation Mucolad 5 000
512 Banque 40 000
(3)
68112 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 20 000

2805 Amortissements du brevet 20 000

(100 000 x 1/5 ) (2)

Les redevances ont été évaluées selon un degré important de fiabilité, donc le
complément de redevance est une charge de nature exceptionnelle.
Redevance totale : 40 000
Solde 404 au 31/12/N+3 : 5 000
Charge 6788 : 35 000

1
Dépréciation des immo. incorporelles
Exercice n° 3
La LRM effectue des activités de recherche afin de mettre au point des
nouveaux produits ou procédés de fabrication. Certains de ses produits
sont commercialisés sous des marques reconnues par les professionnels
du secteur.
L’entreprise développe depuis le 3 février N une nouvelle marque pour
certains de ses produits. Le budget publicitaire prévisionnel global est de
20 000 € dont environ un tiers devra être consacré à cette nouvelle
marque en plus de toutes les actions habituelles de promotion de
l’entreprise.
Dans le bilan de l’entreprise, on trouve l’existence d’une marque acquise
en N-20 pour une valeur de 30 000 €. Le service marketing juge cette
marque complètement obsolète. Il a été décidé, début janvier N,
d’abandonner cette marque fin décembre N+2 afin de la remplacer par la
nouvelle marque développée en interne qui correspondra beaucoup
mieux à l’image de l’entreprise.
Travail à faire
Enregistrer et justifier pour l’exercice N.
1
Définition d’un actif

• Élément identifiable du patrimoine

• Ayant une valeur économique positive pour l’entité
• Générant une ressource que l’entité contrôle
• Dont elle attend des avantages économiques futurs

16
Immobilisations

Conditions d’inscription à l’actif d’une immobilisation

Actif comptabilisé en immobilisation si :
• Avantages économiques futurs probables
• Coût évalué avec une fiabilité suffisante.

17
• La nouvelle marque ne doit pas être comptabilisée à l’actif car sa
valeur ne peut être déterminée de façon fiable.

1
Immobilisations amortissables
• Perte de valeur : Amortissement + dépréciation
• Actif amortissable = utilisation :
• limitée dans le temps
• mesurable par la consommation
• d’unités de temps
• Ou d’unités d’œuvres liées à la consommation des avantages économiques attendus

19
La décision d’abandonner l’ancienne marque rend la durée
d’utilisation de la marque déterminable. La marque devient
amortissable car sa durée d’utilisation est limitée dans le temps
(il reste 3 années).
N° de 31/12/N Débit Crédit
compte

68111 Dotations aux amortissements-Immo Incorporelles 10 000

2805 Amortissement des concessions et dts similaires, brevets …. 10 000

Amortissement sur la durée de vie résiduelle

à compter de la décision d’abandon (30 000 x 1/3)

(2)

1
Dépréciation des immobilisations
Exercice n° 4
La SA Ventura a mis en service le 1er juillet N un matériel acquis
le 15 juin N pour un coût d’acquisition de 55 000 € HT. Le taux de
TVA à appliquer est de 20%. La durée probable d'utilisation de ce
matériel est de cinq ans. A la fin de cette durée d'utilisation, sa
valeur résiduelle sera de 5 000 €.
Au 31 décembre N+1 il existe un indice montrant que le matériel
a perdu notablement de sa valeur. Un test de dépréciation est
effectué. A cette date, la valeur actuelle de ce matériel
déterminée à partir de la valeur vénale s'élève à 33 000 €.
Travail à faire
Après avoir défini la notion de test de dépréciation, indiquer la
ou les condition(s) préalable(s) à sa réalisation.
Comptabiliser toutes les écritures relatives au matériel au 31
décembre N+1.
Présenter la nouvelle dotation aux amortissements pour
l’année N+2.
1
 Base Dotation aux VNC avant Dot à la Reprise de
Année Taux VNC
amortissements amortissements dépréciation dépréciation dépréciation

N 50 000 1/5 5 000 50 000 50 000

N+1 50 000 1/5 10 000 40 000 40 000

1
Dépréciation des immobilisations
Si au 31/12/N, Valeur actuelle < VNC → dotation d’une
dépréciation : 6816 à 291x
Nouvelle base amortissable en N+1
• Base amortissable = VNC au 31/12/N après dépréciation
(valeur actuelle) – valeur résiduelle
• Car la dépréciation modifie de manière prospective la base
amortissable
Si au 31/12/N+1, Valeur actuelle > VNC → reprise de la
dépréciation : 291 à 7816
• VNC = valeur brute – amortissements – dépréciations
• VNC après reprise dépréciation ≤ VNC du plan
d’amortissement d’origine.
• la reprise modifie de manière prospective la base amortissable
23
Dépréciation des immobilisations

La dépréciation est constatée :

• En effectuant un test de dépréciation
• Avec un indice de perte de valeur : valeur de marché, performance inférieure aux
prévisions…
• Et si valeur actuelle < VNC de manière significative.

24
 31/12/N+1

6811 Dotations aux amortissements des immobilisations 10 000

28154 Amortissements matériel industriel 10 000

Dotation de l'exercice (2)

6816 Dotations aux dépréciations des immobilisations 7 000

29154 Dépréciations matériel industriel 7 000

Dépréciation de l'exercice (2)

1
La comptabilisation de la dépréciation modifie de manière prospective le
plan d’amortissement. La nouvelle base amortissable est de :
33 000 - 5 000 = 28 000 €
La durée résiduelle d’amortissement est de 3,5 ans (42 mois).
La nouvelle dotation de N+2 est donc de : 28 000 / 3,5 ans = 8 000 €

1
Coûts de démantèlement
Exercice n° 5
La société chimique ASF a reçu l’autorisation administrative d’implanter une
usine sur un site au Nord d’une importante agglomération et de l’exploiter
pendant une période de 20 ans. A l’issue de cette période, elle devra
remettre le site en l’état.
La mise en service a lieu le 1er janvier N. A cette date, le coût de restauration
du site (déconstruction, dépollution des sols…) est estimé à 2.000.000 €. Le
rythme de consommation des avantages économiques attendus est linéaire.
Le coût de démantèlement est enregistré comme un composant distinct.
Fin N+14, l’estimation des coûts de restauration du site doit être révisée car
les coûts de démantèlement sont estimés à 3 000 000 €.
Travail à faire
Déterminer sa valeur nette comptable au 31/12/N+14 du composant
démantèlement.
Enregistrer l’incidence du coût de variation du démantèlement au
31/12/N+14.
Enregistrer l’amortissement au 31/12/N+15 du composant démantèlement.
Qualifier le changement comptable. Indiquer si le plan d’amortissement est
modifié de manière rétrospective. Quel est le principe comptable appliqué ?
1
Coûts de restauration du site
Coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site = 100
(une centrale nucléaire, plate-forme pétrolière)

213D Actif de démantèlement 100

1581 Provision pour remise en état 100

Composant distinct
Règlement sur les
passifs
Plan d’amortissement

NB : les coûts liés à la dégradation progressive du site (exploitation d’une carrière)

sont provisionnés au 31/12/N : 681 à 1581 28
 Amort.
Composants (2) Brut Cumulés VNC

Construction - Démantèlement 2 000 000 1 500 000 500 000

1
 Coût du démantèlement estimé

- initial 2 000 000

- révisé 3 000 000

- augmentation de la provision 1 000 000

(2)

31/12/N+14

213.D Démantèlement 1 000 000

1581 Provision pour remise en état 1 000 000

1
Nouvelle base amortissable

VNC au 31/12/N+14 500 000

Incidence estimation au 31/12/N+14 1 000 000

1 500 000

Durée résiduelle d'amortissement 5 ans

Dotation aux amortissements 300 000 (3)

(1)
31/12/N+15
681 Dotation aux amortissements 300 000

2813
.D Amortissements - Démantèlement 300.000

1
Qualifier le changement comptable. Indiquer si le plan
d’amortissement est modifié de manière rétrospective. Quel
est le principe comptable appliqué ?

Changement d’estimation et de modalités d’application.

Le plan d’amortissement est modifié de manière prospective par
application du principe d’intangibilité du bilan.

1
Devises étrangères

Exercice 6
Suite à une vente du 1er décembre N, une entreprise détient une créance
commerciale libellée en $ pour un montant de 93 000 $. Son échéance est
fixée au 31/03/N+1. Le cours de l’euro évolue de la façon suivante :
• - 1/12 : 1€=0,93$
• - 31/12 : 1€=0,982$
• - 31/03 : 1€=1,085$
•
Passer les écritures au 1/12, au 31/12, au 1/1N+1, au 31/03N+1 et au
31/12/N+1

1
Les opérations en devise sans couverture

o Sur les créances et les dettes

commerciales
• A l’entrée dans le patrimoine
– Comptabilisation au cours du jour du contrat
• A la clôture de l’exercice
– Évaluation au 31/12/N sur la base du cours de clôture:
• Gain latent :
411 créances client Pour une créance client
477 DCP
• Perte latente :
476 DCA
411 créances client
686 dotation financ
à 1515 prov pour PC
par application du principe de prudence

Pas de compensation entre la perte latente et le gain latent par

application du principe de non-compensation
• A l’ouverture de l’exercice suivant
• Contre-passation au 01/01/N+1 des écritures au 31/12/N
• Gain latent :
• Au 01/01/N+1 : 477 à 411
• Perte latente :
• Au 01/01/N+1 : 411 à 476
• Au 31/12/N+1 : on ajustera la provision
• 686 à 1515 pour un complément
• 1515 à 786 pour une reprise
• Au règlement
• Gain de change définitif comptabilisé en 756

512 bq
411 créances

756 gain de change sur créances et

dettes commerciales
656
• Perte de change définitive comptabilisée en
656 perte de change sur créances et dettes
commerciales
512 bq
411 créances
 Exercice 6

• Écriture au 1/12

411 Clients 100 000

70 Ventes 100 000
 Exercice 6

• Écritures au 31/12

476 DCA 5 296

411 Clients 5 296
6815 Dotation 5 296
1515 Prov pour perte de change 1 5 296
 Exercice 6

• Écriture au 1/1

411 Clients 5 296

476 DCA 5 296
 Exercice 6

• Encaissement au 31/03

512 Banque 85 714

656 Perte de change 14 286
411 Clients 100 000
 Exercice 6

• Ecriture au 31/12/N+1

1515 Provision pour perte change 5 296

781 Reprise sur provisions 5 296
Devises étrangères
Exercice 7 : couverture de change
Une entreprise, importatrice de marchandises a effectué les opérations
suivantes :
• -1/12/N : achat de marchandises pour un montant de 10 000$ échéance
au 30/05/N+1
• - 15/12 : anticipant une hausse du cours du $, l’entreprise décide de
couvrir une partie de sa dette en accordant un prêt pour un montant de
8000$, échéance au 30/05/N+1
cours du $ :
• - 1/12 : 1$=1,0225€
• - 15/12 : 1$=1,0894€
• - 31/12 : 1$=1,1428€
• -30/05/N+1 : 1$=1,1625€
•
Passer les écritures de l’exercice N

1
Ajustement de la provision

• Le PCG offre la possibilité d’opérer des ajustements du montant de la

provision lorsque les circonstances suppriment en totalité ou en
partie le risque de perte
Ajustement de la provision
1. Couverture de change
Obligatoire

2. Position globale de change

Décision
de
gestion

Meilleure
information

Image fidèle
Couverture de change
• Conditions
– L’opération de couverture est de sens
inverse
• on couvre une créance avec une dette
• on couvre une dette avec une créance
– Dans la même devise

46
Couverture de change
• Application au 31/12/N
1. Constatation des pertes latentes 476 et
des gains latents de change 477
2. Compensation des pertes avec les gains et
reclassement :
• 4768 ECA « différences compensées par couverture de change »
• 4778 ECP « différences compensées par couverture de change »

3. Provision pour le montant non couvert :

686 à 1515

47
Couverture de change
• Achat ou vente à terme de devises
– Modalités :
– Dette en devises et achat à terme
ferme de devises
– Créance en devises et vente à terme
ferme de devises
– Application
1. Constatation de la perte définitive de change en 666 à 401 (ou 411) lors de la
couverture de change.
2. Pas de perte latente de change au 31/12/N

48
 Exercice 7
1/12
607 Achats de march 10 225
401 fournisseur 10 225
15/12
274 Prêt 8715
512 banque 8715
6
Augmentation de capital en
numéraire
• Exercice n° 8

• La SAS FABER a un capital composé de 1 000 actions de 100 € nominal.

Elle procède le 30/09/N à une augmentation de capital par apport en
numéraire par émission de 1 000 actions à un prix d’émission de 150 €.
Le quart de la valeur nominale est libéré immédiatement.

• Travail à faire
• Comptabiliser les écritures dans les livres de la SAS FABER lors de
l’augmentation de capital.

17.01.18 1
Analyse économique
Augmentation
Valeur de l'action Création de capital

Nominal 100 € 100 €

Réserves, Good-will… 0€ 50 €
Valeur économique 100 € 150 €

Et en terminologie comptable ?

52
Analyse économique
Augmentation
Valeur de l'action de capital

Nominal 100 €
Prime d'émission 50 €
Prix d'émission 150 €

53
Comptabilisation
Les étapes ACTIF PASSIF

Non appelé 109 1011

Appelé et non versé 4563 1012
Appelé et versé 512 1013
Prime d'émission 1041

54
Comptabilisation
Non
Nature Total Appelé appelé
Nominal 100 25 75
Prime d'émission 50 50
Prix d'émission 150 75 75
En K€

55
Constatation de l'augmentation de capital
30/09/N
109 Actionnaires, cap souscrit non appelé 75 000
4563 Actionnaires, cap appelé, non versé 75 000
1011 Cap souscrit non appelé 75 000
1012 Cap souscrit appelé, non versé 25 000
1041 Prime d'émission 50 000
Réalisation des apports
512 Banque 75 000
4563 Actionnaires, cap appelé, non versé 75 000
Reclassification capital
1012 Cap souscrit appelé, non versé 25 000
1013 Cap souscrit appelé, versé 25 000

56
Augmentation de capital par incorporation
de créance

• Exercice n° 9
•
• La SA RIBOUD au capital composé de 2 000 titres de 100 € de nominal
augmente son capital le 31/03/N par incorporation du compte courant
d’un de ses associés, Monsieur BLANQUER pour 150 000 €. La valeur des
titres est de 150 € avant l’opération.
•
• Travail à faire
• Déterminer le nombre d’actions de l’augmentation de capital.
• Comptabiliser les écritures dans les livres de la SA RIBOUD lors de
l’augmentation de capital.

1
Augmentation de capital par
incorporation d’une créance

Ou « 401 Fournisseur »

455 Compte-courant d'associé 150

1013 Capital 100
1041 Prime d'émission 50

En K€

58
OBSO

La SA AGRO ALIM a émis début juillet N un emprunt obligataire à bons de

souscription d’obligations aux conditions décrites en annexe.
A la date d’émission du premier emprunt, le BSO attaché aux obligations
est évalué à 180 €.

Travail à faire
Comptabiliser au journal de la S.A. AGRO ALIM les écritures d’émission
du premier emprunt sachant que le BSO est évalué à 180 €
Comptabliser les écritures à l’inventaire du 31/12/N,

1
• Emprunt septembre N :

• Nombre de titres : 10 000 obligations

• Valeur nominale : 1000 €
• Prix de souscription : 99 % du nominal soit 990 €
• Date de jouissance : 01/07/N
• Durée totale : 10 ans
• Intérêt : 6% soit 60 € par titre payable le 1/07 de chaque année
• Remboursement au pair en totalité le 1/07/N+10
• Amortissement de la prime de remboursement par fractions égales sur
la durée de l’emprunt.
• Bon de souscription d’obligations : A chaque obligation est attaché un
bon de souscription permettant de souscrire à raison d’une obligation
par bon, aux obligations d’un deuxième emprunt qui sera émis en juillet
N+3.

1
Les Obligations à Bons de
Souscription d’Obligations
(OBSO)
A Présentation
• OBSO = Obligation + BSO
• Obligation → emprunt obligataire
• Bons de Souscription d’Obligations
• Exercice des BSO
• Si le souscripteur des BSO exerce ses BSO, il souscrit à une émission d’obligations à des
conditions convenus à l’émission des BSO (il « achète » des obligations);
• L’émetteur des BSO doit alors réaliser une émission d’obligations (il émet un emprunt
obligataire).
• Les BSO sont rapportés au résultat chez l’émetteur sur la durée de l’emprunt.
• BS0 non exercés → BSO périmés
• Si le souscripteur des BSO n’exerce pas ses BSO, ils sont périmés → il faut sortir les
BSO de l’actif.
• Les BSO sont rapportés au résultat chez l’émetteur.
B Chez l’émetteur
• OBSO = O et BSO
• emprunt obligataire :
• « 512 et 169 à 163 »…
• BSO = produit constaté d’avance :
• « 512 à 487 »
• BSO exercés
• Achat d’obligations → émission d’un nouvel emprunt
obligataire
• « 512 et 169 à 163 »…
• BSO rapportés au résultat sur la durée du nouvel emprunt
• « 487 à 768 »
• BSO non exercés → BSO périmés
• Pas d’émission d’emprunt obligataire
• BSO rapportés au résultat
• « 487 à 768 »
C Chez le souscripteur
• OBSO = O et BSO
• 506 Obligation
• 508 BSO
• à 512 Banque
• BSO exercés Coût d’acquisition = prix d’émission
de l’obligation + BSO
• Achat d’obligations
• 506 Obligations
Prix d’émission de l’obligation décaissé
• à 512 Banque
• à 508 BSO On sort les BSO de l’actif
• BSO non exercés → BSO périmés
• Pas d’achat d’obligations
• 668 Charges financières
• à 508 BSO
On sort les BSO de l’actif
D Valeur de l’obligation et du BSO

Obligation = Valeur actuelle ≠

BSO = ≠ Cours du BSO
OBSO = Prix d'émission Prix d'émission
 Prix Prix de
Coupon Coupon remboursement
d’émission

x (1+i)-1

x (1+i)-2

x (1+i)-n

O = Valeur
O = Coupon x (1+i)-1 + Coupon (1+i)-2 + … + (Coupon + prix de
actuelle de
remboursement) x (1+i)-n
l’obligation ?

i = taux de rendement d’une obligation ordinaire

• Prix d’émission de l’OBSO 990
• Prix d’émission des BSO 180
• Prix d’émission de l’emprunt 810

1
Emission de l’emprunt
512 Banque (10 000 x 810) 8 100 000
169 Prime de remboursement (10000*190) 1 900 000
163 Emprunt (10000*1000) 10 000 000

Emission des BSO

512 Banque (10 000 x 180) 1 800 000
487 Produit cté d’avance (10000*180) 1 800 000

1
2- écritures d’inventaire au 31/12/N

Amort de la prime
686 Dotation (1900000/10) 190 000
169 prime 190 000
Intérêts courus
661 Intérêts (1 000*6%*6/12*10 000) 300 000
1688 ICNE 300 000