Audit comptable et financier

Pr. Abdelmoumen Berjaoui

Professeur Habilité
 Introduction générale

• L’audit légal des comptes annules correspond à une nécessité dès lors
que la propriété du capital et la direction des affaires sont dissociées, ce
qui est le cas dans la plupart des grandes entreprises depuis la seconde
moitié du XIX siècle. Les dirigeants doivent rendre des comptes aux
actionnaires. Mais il y a le risque que les dirigeants leur présentent des
comptes faussement ou exagérément optimistes afin de conserver le
pouvoir. Le législateur a donc prévu qu’un tiers joue en quelque sorte le
rôle d’arbitre des comptes: c ’est l’auditeur appelé dans un cadre d’un
audit légal le commissaire aux comptes.
• Au Maroc, depuis le 3 février 1996, la mission légale de commissariat
aux comptes est exercée par l’expert comptable (membre de l’OEC),
seul habilité à signer le rapport de commissariat aux comptes.
• L’expert comptable effectue également des missions d’audit
contractuel, financier et comptable à la demande des actionnaires,
dirigeants ou d’autres tiers.
2
• La mission d’audit respecte des normes professionnelles particulières. De la même
manière qu’il existe plusieurs référentiels comptables, il existe plusieurs
référentiels d’audit : plusieurs méthodes pour auditer les états financiers. A
l’international, les normes ISA : International Standards on Auditing de l’IAASB
(International Auditing & Assurance Standards Board). Au Maroc, c’est le Manuel
des Normes établi par le Conseil National de l’Ordre des Experts Comptables qui
s’applique. En France, ce sont les NEP (Normes d’Exercice Professionnel) établies
par la compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). Il est à noter
que globalement les normes nationales se rapprochent des normes
internationales.

• Qu’est intéressé par l’audit financier:

- Les Actionnaires : qui ont besoin de savoir s’ils peuvent accorder leur confiance, si
l’information financière qu’on leur présente est fiable ;
- Le top management : qui va devoir défendre son bilan vis-à-vis des actionnaires ;
- Les banques : qui peuvent imposer des états financiers certifiés comme condition pour
accorder les crédits ou dans le cadre d’un montage financier ( voir ingénierie financière);
- Les fournisseurs et les clients : qui auront besoin d’analyser la solvabilité de l’entreprise
avant d’entrer en relation avec elle ;
- L’Etat ;
- Le personnel, etc. 3
 Travaux de recherche
1. L’approche de l’audit par les risques.
2. Audit et crises financière.
3. Audit et fraude dans les états financier.
4. L’audit dans le secteur public.
5. L’audit dans le secteur des assurances.

4
 Nature Type Exécutant Mission

Audit comptable et financier Vérification des comptes

Audit informatique

Audit organisationnel

Audit interne Audit stratégique Service interne de l'entreprise

Audit des ressources humaines

Audit social

Audit opérationnel

Vérification des comptes

Audit comptable et financier

Audit informatique
Audit organisationnel

Audit externe Audit stratégique Entreprise externe

(Audit contractuel) (cabinets d’audit ou autres)

Audit des ressources humaines

Audit social

Audit opérationnel

Audit externe Audit comptable et financier Entreprise externe Vérification des comptes dans un
(Audit légal) /commissariat aux comptes ( cabinets d’audit) objectif de certification
5
 Connaissance du Evaluation du Contrôle des Impact sur la
Seuil de
Modules module ( évaluation le contrôle interne compte du Irrégularité régularité et la
signification
risque d’audit) du module module sincérité
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Ventes –créances (Juridiques, comptables, faible 80% 1% non signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Charges et dettes (Juridiques, comptables, faible 80% 5% non signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Charges de Exhaustivité et ou
(Juridiques, comptables, fort 40% 2% non signifiant
personnel autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Stock Exhaustivité et ou
(Juridiques, comptables, moyen 60% 5% non signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Immobilisations Exhaustivité et ou
(Juridiques, comptables, fort 40% 2% non signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Titres (Juridiques, comptables, très faible 90% 3% non signifiant
autres
fiscales, etcf)
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Trésorerie (Juridiques, comptables, faible 80% 2% Signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Prêts et emprunts (Juridiques, comptables, fort 40% 1% non signifiant
autres
fiscales, etc)
Particularités du module
Exhaustivité et ou
Capitaux propres (Juridiques, comptables, fort 40% 2% non signifiant
autres
fiscales, etc)

6
Exemple simplifié

1. Connaissance générale de l’organisation et du module : le poste de la femme de ménage (technicienne d’hygiène) de

la société Atlas qui opère dans le secteur du textile (RI) a été supprimé. L’employée, madame Laila, qui ne manque pas de
bonne volonté, est affectée d’office à la comptabilité fournisseur, sans formation ( Cette situation constitue pour
l’auditeur un risque ). L’auditeur examine, à partir notamment du nombre de fournisseurs concernés, de factures traités,
de la valeur moyenne des factures, etc., le potentiel d’anomalie générées par l’inadéquation des compétences aux
exigences de postes ( il s’agit d’un RC) :
- Le nombre de comptes fournisseur traité par madame Laila est de 729 ;
- le nombre d’écritures qu’elle a enregistré au journal des achats est de 8752 ;
- le nombre de factures traités est de 3527, et celui des avoirs est de 7000 ;
- la valeur moyenne d’une facture étant de 8 330 DH,
- etc.
Déjà, le nombre d’avoirs par rapport au nombre de facture est important. En moyenne 2 avoirs pour chaque facture.

2. Evaluation du contrôle interne : l’auditeur analyse ensuite, si les mesures préventives (visas des factures à passer) ou
curative (pointage des écritures avant validation définitive) ont été mises en place par les dirigeants (Responsable de la
mise en place du contrôle interne). Si tel est le cas, il examine si ces mesures sont efficaces ( existence et application
permanente).

3. Le contrôle des comptes : après des investigations (échantillonnage) sur les comptes fournisseurs, l’auditeur a révélé
des anomalies de l’ordre de 40.000 DH (mauvaises imputation, écritures d’avoirs erronées, enregistrement avec absence de
factures) alors que le montant tolérable d’anomalie est de 10 000 DH (seuil de signification fixé par le cabinet de
l’auditeur, par secteur, par entreprise ou par comptes). Les anomalies sont donc significatives. Un renforcement du contrôle
par l’auditeur est obligatoire (RND). Le programme de contrôle concerne toutes les manifestations expliquant le niveau
d’anomalies significatives : Examen de l’origine de l’importance des avoirs, examens des réclamations des fournisseurs,
circularisation des fournisseurs pour s’assurer de l’exactitudes des soldes ou au moins la justification des différences,
vérifier les opérations d’achats en suspens dans les états de rapprochement, etc.. Il est à signaler que si le seuil de
signification n’a pas été calculé sur la base du total du bilan, il est utile de le convertir en pourcentage du total du bilan.
7
 Plan du cours

Ch1. Introduction à l’audit : mission, normes et méthodologie

Ch2. L’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise
Ch3. L’évaluation du contrôle interne
Ch4 . L’examen des comptes et des états financiers
Ch5. Exemple: Audit de la trésorerie et utilisation des états de
rapprochement.

8
 Ch1.Introduction à l’audit : Mission, normes et Méthodologie
de l’audit

1. Les objectifs de l’auditeur

1.1. Exhaustivité, réalité et coupure des enregistrements
1.2. Existence et évaluation des soldes
1.3. Présentations et informations complémentaires relatives aux documents financiers
2. Les fondements de la démarche de l’auditeur
2.1. La nature de travaux à mettre en œuvre
2.2. L’ampleur des travaux à mettre en œuvre
3. Le déroulement de la démarche de l’auditeur
3.1. Le découpage modulaire
3.2. Les principales étapes de la démarche de l’auditeur

9
 L’audit est l’examen ( processus méthodique d’accumulation d’éléments probants) critique de la
comptabilité et des états financiers d’une entité afin d’exprimer une opinion motivée sur la
régularité ( référentiel) et la sincérité de ses comptes. l’objectif de l’auditeur est d’obtenir une
assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas une erreur matérielle, qui peut
être due à une fraude (intentionnelle) ou à une erreur (non intentionnelle) ;
1. Les objectifs de l’auditeur
Avant d’émettre son opinion, l’auditeur doit d’abord vérifier l’existence d’un certains
nombre de critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image
fidèle des comptes, c’est ce qu’on appelle les assertions:
- Les enregistrements comptables sont-ils exhaustifs (opérations complètes)?
- Les enregistrements comptables sont-ils réels?
- Les enregistrements comptables respectent-ils le principe de rattachement à
l’exercice?
- Les soldes du bilan existe –ils réellement?
- Les soldes du bilan sont –ils évalués correctement?
- Les documents financiers sont –ils présentés correctement?
- Existe –ils des informations extra-comptable complémentaires?

Enregistrements Soldes Doc. Financiers

Inf. extra
Exhaustivité- Réalité- Présentation comptable
Réalité- Coupure Evaluation correcte
10
 1.1. Exhaustivité, réalité et coupure des enregistrements
En matière d’enregistrement comptable:
• l’auditeur doit s’assurer que toutes les opérations rattachées à l’exercice audité ont
été enregistrées,
• que ses opérations traduisent un événement réelle ( transfert de propriété ou
service rendu matérialisés ou non par une pièce),
• et représentées correctement au niveau comptable ( imputation et évaluation
correcte, respect des principes comptables).
Ex: facture sans livraison, livraison sans facture, service rendu sans facture, etc.
1.2. Existence et évaluation des soldes
• En matière d’existence des soldes, l’auditeur doit s’assurer qu’au solde d’un élément
du bilan correspond effectivement l’élément concerné ( ex : le stock final est vérifié
par un contrôle d’existence, un actif également,le résultat par le PV de l’AGO),
• L’évaluation du solde doit être correcte ( évaluation effectuée par l’entreprise CMUP
ou FIFO, évaluation encadrée par des textes réglementaires),
1.3. Présentation et informations complémentaires relatives aux documents
financiers
• Même si les deux conditions précédentes sont vérifiées, les états financiers peuvent
ne pas représenter la réalité : comptes mal classés, compensés, absence d’
informations complémentaires ( méthodes d’évaluation des stocks, changements de
11
méthodes de comptabilisation, les contrats, les événements après bilan) ,etc.
 Exemple

1. Une société fabrique et commercialise des appareils de manutention, dans une usine
dont elle est propriétaire et dont les équipements ont une durée de vie de 10 à 20 ans.
Certains équipements récents sont en crédit bail. Il n’existe pas, dans la société, des fichiers
des immobilisations. Le dernier inventaire physique des immobilisations remonte à 16 ans.
L’auditeur en déduit que les services comptables sont dans l’incapacité d’exécuter les
contrôles de bases suivants :
- Rapprochement des comptes d’immobilisations avec le fichier (évaluation);
- Rapprochement des existants physiques avec le fichier (réalité).
Le contrôle interne est donc déficient, les immobilisations sont une zone de risque puisque
l’entreprise n’est pas en mesure de s’assurer régulièrement que les immobilisations
enregistrées dans les comptes sont justifiées et qu’elles existent bien physiquement.
Objectifs concernée : évaluation et existence.

2. Pour les comptes bancaires, l’auditeur demande une confirmation des soldes par
exemple au 31/12 par une attestation des soldes à la dite date, délivrée par les
établissements de crédits concernés. Il peut également demander des informations sur les
lignes de crédit ouverts( compte banque soldes créditeurs), les conditions bancaires, les
délégations de signature, les cautions, les dépôts, etc. Objectif concerné : réalité des soldes
du compte banque.
12
13
2. Les fondements de la démarche de l’auditeur
2.1. La nature des travaux à mettre en œuvre
• L’auditeur intervient à trois niveaux :
- l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise ( forme juridique, secteur,
activité, produits, processus de fabrication, personnel, système comptable, etc.),
- évaluation du contrôle interne ( procédures administratives et comptables,
sécurités présentées par l’organisation comptable, existence d’un service d’audit
interne etc.),
- examen direct des comptes et des états financiers ( l’auditeur vérifie le bien fondé
des écritures, les soldes obtenus, la cohérence d’ensemble, etc.)

Compréhension Preuve

Compréhension Preuve
Compréhension Preuve

Remarque
Il faut rappeler que l’auditeur ne certifie que la régularité et la sincérité
des comptes, il ne donne pas de ce fait une garantie mais se contente d’exprimer
une opinion. 14
 2.2. L’ampleur des travaux à mettre en œuvre
• L’utilisation des statistiques ( techniques d’échantillonnage) dans le cas où les
conditions pour le faire sont réunies,
• L’auditeur porte son attention sur des comptes qui présentent plus de risques
que les autres. Soit par leur nature ou leur importance ( trésorerie, stock, etc.)
soit en raison de variations anormales (interne, secteurs, autres), soit du fait de
la faiblesse de leur CI. L’appréciation des risques (absence d’enregistrement,
valorisation erronée, erreur d’imputation, fraude) dépend du jugement de
l’auditeur ou sur la base d’un seuil de signification,
• L’auditeur pourrait par exemple décider qu’est significatif toute erreur qui
modifie le résultat de plus de 5% ou qui représente plus de 5% du poste
concerné,
• C’est finalement le jugement de l’auditeur qui doit prévaloir.
3. Le déroulement de la démarche de l’auditeur
3.1. Le découpage modulaire
• L’auditeur, à titre d’exemple, n’examinera pas séparément les comptes « Ventes »
et les comptes « Clients », mais d’une manière générale le processus de
facturation. Il vérifiera dans une étude unique le contrôle interne qui est attaché
à ce processus et la traduction comptable correspondante( clients, TVA,
régularisation, effets, dotations aux provisions, ventes, RRR) . 15
 3.2. Les principales étapes de la démarche de l’auditeur
• La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée, elle est le
résultat d’une progression que nous décomposons en 10 étapes:
1. Travaux préliminaires
Prise de connaissance générale de l’entreprise
2. Premiers contacts avec l’entreprise

3. Saisie des procédures

Evaluation du contrôle interne 4. Test de conformité

5. Évaluation préliminaire du CI
6. Test de permanence
7. Évaluation définitive du CI
8. Examen des comptes
Examen des comptes et des états financiers
9. Tests de validation et de cohérence
10. Achèvement de l’audit

16
Ch2. l’acquisition d’une connaissance générale de
l‘entreprise
 Plan
1. Caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise
1.1. Intérêt de l’approche générale de l’entreprise
1.1.1. Éléments de compréhensions
1.1.2. Éléments de preuves
1.2. Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale
2. Les caractéristiques de l’entreprise
2.1. Informations générales
2.1.1. Identification de la société
2.1.2. Bref historique de l’entreprise
2.1.3. Situation de l’entreprise dans la branche économique
2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux
2.1.5. Organigramme et administration de l’entreprise
2.2. Caractéristiques techniques de l’entreprise
2.2.1. Les problèmes d’approvisionnements
2.2.2. Les problèmes de stockages
2.2.3. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation 18
 2.3. Caractéristiques commerciales de l’entreprise
2.3.1. La clientèle et son évolution
23.2. La concurrence
2.3.3. Examen des procédures de tarification
2.4. Caractéristiques juridiques de l’entreprise
2.4.1. Examen des statuts
2.4.2. Structure du capital
2.4.3. Les principaux contrats et conventions
2.4.4. Litiges en cours
2.4.5. Les aspects fiscaux
2.4.6. Note de synthèse
3. L’approche comptable et financière de l’entreprise
3.1. L’approche comptable
3.1.1. Description générale du système comptable
3.1.2. Volume des opérations
3.1.3. Les options comptables retenues par l’entreprise
3.2. Approche financière
3.2.1. Etude de la rentabilité 19
3.2.2. Etude de l’équilibre financier
1. Caractéristiques de l’approche générale de l’entreprise
1.1. Intérêt de l’approche générale de l’entreprise
1.1.1. Éléments de compréhensions
• Se familiariser avec les normes de l’entreprise ( accessoires, essentielles);
• Situer l’entreprise dans son environnement ( difficultés, contraintes,
perspectives);
• Difficultés comptables liées au secteur;
• Sentir l’entreprise.
1.1.2. Éléments de preuves
• Indices: pas encore de régularité et sincérité;
• Degré d’independance de l’entreprise: fournisseur, procès en cours, etc.;
• Le recoupement de l’information comptable;
• Une première appréciation sur le CI : informations, organisation, personnel.

Une note de synthèse sur les points que le bilan peut traduire mal.

20
1.2. Problèmes posés par l’acquisition d’une connaissance générale

• Quels sont les éléments dont je dois prendre connaissance?

- Documents fondamentaux : statuts, rapport des CC, documentation
relatives par exemple au contrôle fiscal, etc., si non une faiblesse du CI.
• Quand dois – je acquérir cette connaissance?
- Tout au long de la mission.
• Comment?
- Documentation internes et externes;
- Entretiens avec les responsables et le personnel;
- Visites aux installations.

21
2. Les caractéristiques de l’entreprise
2.1. Informations générales
2.1.1. Identification de la société
• Dénomination sociale, nationalité (conventions fiscales), forme juridique,
etc.,
2.1.2. Bref historique de l’entreprise
• Evolution organisationnelle, culture et techniques, etc.,
2.1.3. Situation de l’entreprise dans la branche économique
• Secteur de pointe (haute technologie), en expansion, en régression,
l’entreprise % au secteur, la réglementation du secteur, les particularités
du secteur (textile), etc.,
2.1.4. Politique du personnel et aspects sociaux
• Compétence du personnel, méthodes de recrutements, de promotion,
formations, conflits sociaux, etc., ( rapports de la DRH),
2.1.5. Organigramme et administration de l’entreprise
• Les personnes à contacter pour de tel ou tel problèmes, composition du
CA, les directeurs, les conventions avec les administrateurs, les banques,
le système d’information, les dispositifs de contrôle : comité d’audit,
service d’audit interne, etc. 22
2.2. Caractéristiques techniques de l’entreprise

2.2.1. Les problèmes d’approvisionnements

• Une enquête sur l’approvisionnement en matières premières: influence sur le
résultat et la continuité d’exploitation, rupture de stock, prix des matières
premières, degré de dépendance, etc.
2.2.2. Les problèmes de stockages
• Risques particulièrement élevées, nature des stocks, politique de stockage, etc.
2.2.3. Moyens mis en œuvre pour l’exploitation
• Machines, leur nombre, leurs marques, expertises effectuées, capacité de
production, âges, amortissements, etc.

23
2.3. Caractéristiques commerciales de l’entreprise

2.3.1. La clientèle et son évolution

• La clientèle et son évolution : CA, production, évolution des prix et des marges,
recherche et DVL, structure de la clientèle : dépendance, situation financière de
la clientèle la politique commerciale de l’entreprise.
2.3.2. La concurrence
• Croissance et technologie de l’entreprise % au secteur, évolution de la part du
marché, etc.
2.3.3. Examen des procédures de tarification
• Etudier le caractère raisonnable de la marge ( liens de dépendances), les prix
sont fixé par les pouvoir publics: réglementation applicable, appréciation des
RRR, etc.

24
2.4. Caractéristiques juridiques de l’entreprise
2.4.1. Examen des statuts
• Cadre juridique de la société, montant et répartition du capital, dispositions relatives
au fonctionnement de la société, délimitation des pouvoirs, etc.
Apporte à l’auditeur une connaissance juridique de base sur la société.
2.4.2. Structure du capital
• Traiter en toute connaissance de causes les conflits d’intérêts : actionnaire principal et
intérêt de la société, patrimoine de la société et patrimoine de l’exploitant, actions
par catégories, obligations convertibles en actions, etc.
2.4.3. Les principaux contrats et conventions
• Risques potentiels qui peuvent peser sur la société : contrats avec pénalités, les
contrats avec les administrateurs ( conflits, indemnité de licenciement, stocks
options), etc.
2.4.4. Litiges en cours
2.4.5. Les aspects fiscaux
• Les particularités fiscales de l’entreprise, les contrôles fiscaux : redressements et
contestations de la société, la situation fiscale, les déficits reportables, les opérations
de regroupement, etc.
2.4.6. Note de synthèse

Caractéristiques juridiques essentielles de l’entreprise. 25

3. L’approche comptable et financière de l’entreprise
3.1. L’approche comptable
3.1.1. Description générale du système comptable
• Organigramme détaillé de la comptabilité, système utilisé, procédures comptables
si non à établir, classement des pièces: par comptes ou chronologique ( tests), etc.
3.1.2. Volume des opérations
• Achats : factures mensuelles, comptes fournisseurs, modes de paiements,
effectifs, etc.
• Stocks: lieux de stockages, effectifs, fréquences des inventaires physiques, etc.
3.1.3. Les options comptables retenues par l’entreprise
• Une première vérification des derniers états de synthèses pour vérifier la
conformité des options: politique d’amortissements, méthodes d’évaluations, les
opérations en devises (entreprise exportatrice ou importatrice mais qui
n’enregistre pas les écritures des écarts de conversion!), etc.

Il s’agit uniquement d’une première approche de ces modules.

26
3.2. Approche financière
3.2.1. Etude de la rentabilité
• Suivi et évolution % au secteur de la marge brute , VA, EBE, etc.
3.2.2. Etude de l’équilibre financier
• Ratios de structure du passif, ratios de structure de l’actif, ratios de
gestion, FR et BFR, problèmes de trésorerie et de financement, crédit bail,
etc.

NB : voir questionnaire connaissance générale de l’entreprise.

C:\Users\Abdelmoumen\Desktop\Questionnaire audit connaissance générale
de l'entreprise

27
Ch3. L’évaluation du contrôle interne
 Plan

1. La notion du contrôle interne

1.1. Définition du CI par ses objectifs
1.1.1. Les aspects comptables du CI
1.1.2. Les aspects administratifs du CI
1.1.3. Les différents aspects du CI et l’audit
1.2. Définition du CI comptable par son contenu
1.2.1. Les éléments de base du CI
1.2.2. Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations
1.2.3. Les contrôles sur le personnel de l’entreprise
2. La mise en œuvre de l’évaluation du CI
2.1. Description des systèmes et des procédures
2.1.1. Le mémorandum
2.1.2. Les diagrammes de circulation
2.2. Confirmation de la compréhension du système : les tests de conformité
2.2.1. Choix des procédures à tester
2.2.2. Mise en œuvre des tests
2.2.3. L’importance quantitative du test

29
2.3. Première évaluation du CI: les questionnaires
2.3.1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire
2.3.2. Exemple de questionnaire fermé
2.3.3. Etablissement d’un document de synthèse
2.4. Confirmation de l’application du système : les tests de permanence
2.4.1. Choix des procédures à tester
2.4.2. Mise en œuvre du test
2.5. L’évaluation définitive du CI : le document de synthèse
2.6. Cas particulier : l’évaluation du CI dans la petite entreprise
2.6.1. Caractéristiques du CI dans la petite entreprise
2.6.3. L’évaluation du CI dans la petite entreprise

2.7. Exemple 1. L’utilisation du contrôle interne pour la révision des comptes

2.8. Exemple 2. Evaluation du contrôle interne et recommandations

30
1. La notion du CI
1.1. Définition du CI par ses objectifs

L ’ensemble des moyens (méthodes et procédures) mis en œuvre par les

dirigeants d’une entreprise afin de :
• Organiser les activités de l’entreprise,
• Prévenir et détecter les irrégularités et les inexactitudes,
• S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptable,
• Sauvegarder le patrimoine ( ex: procédures d’accès à l’information et biens),
• Promouvoir la qualité et la fiabilité de l’information;
• Améliorer les performances (direction de CG);
Par l’ application de la politique des dirigeants (des instructions écrites).

Le CI a donc non seulement des objectifs comptables, mais

également des objectifs administratifs (opérationnels)

31
 1.1.1. Les aspects comptables du CI
Il s’agit de l’ensemble des procédures permettant de s’assurer de la
sincérité et la régularité des comptes :
• Système d’information protégé avec des môts de passe;
• Pièces justificatives probantes;
• Procédures d’enregistrement comptable et de l’inventaire des stocks
( marchandises reçu sans être comptabilisées!);
• Procédures d’enregistrement des décisions du CA et des organes de direction;
• Procédures de protection physique des stocks , des immobilisations et autres.
1.1.2. Les aspects administratifs
Il s’agit d’une manière explicite de toutes les mesures permettant
l’amélioration de la performance de l’entreprise:
• Le système qualité ( éviter la double facturatiion);
• Direction ou service contrôle de gestion,
• Programme de formation du personnel;
• autres.
L’aspect administratif enrichit la notion du CI : le CI n’a pas comme seul
objectif la détection des irrégularités à caractère comptable mais il améliore
la rentabilité de l’entreprise. 32
 1.1.3. Les différents aspects du CI et l’audit
En matière d’audit, les deux aspects du CI sont mutuellement
complémentaire :
• Exemple: l’absence d’une procédure permettant le suivie des virements de fonds
( CI comptable) pourrait entrainer des fraudes (détournement de fonds)qui
nuiraient à l’efficacité de l’exploitation et au patrimoine ( CI administratif,
procédures du service trésorerie);
• L’auditeur dans son évaluation du CI comptable touche donc par la force des
choses les aspects administratifs du CI.
• Un CI administratif efficace constitue pour l’auditeur une source d’information
importante : tableaux Excel permettant le suivi des virements de fonds, un
dossier regroupant la documentation et les procédures bancaire (service
trésorerie), un livre de paie actualisé (service RH), etc.
1.2. Définition du CI comptable par son contenu
Les Trois piliers du CI comptable sont:
• Les éléments de base du CI;
• Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations,
• Les contrôles sur le personnel de l’entreprise.
33
 1.2.1. Les éléments de base du CI

Trois éléments conditionnent, mais n’impliquent pas l’existence d’un

CI efficace:
• L’existence d’un plan systématique d’organisation:
- définition précise des taches dans les circonstances normales et inhabituelles;
- définition précise des pouvoirs et des responsabilités;
- définition précise de la circulation des documents et de l’information
( Réception et vérification des pièces justificatives auprès du service trésorerie,
comptabilisation des pièces , contrôle et vérification des enregistrements, établissement
des ER, balance, conservation).

• La présence d’un personnel compétent et intègre:

- non seulement les opérationnels mais également les cadres de direction.

• L’existence d’une documentation satisfaisante:

- la production d’information suffisante (manuel des procédures, balances mensuelles);
- la conservation de l’information.

34
 1.2.2. Les contrôles sur l’enregistrement comptable des opérations
Ces contrôle visent la vérification de la comptabilisation des
opérations pour garantir:
• Que toutes les opérations ont été enregistrées (le contrôle de l’exhaustivité):
- l’existence et le respect de séquences numériques;
- le rapprochement des documents afférents à la même opération (facture et BR);
- liste ou classement mnémotechnique (obligations comptables ou fiscales par
échéances, cas des échéances des acomptes, les déclarations annuelles, etc).
• Que tout enregistrement est justifié par une opération (le contrôle de la
réalité):
- contrôle physique : stock , immobilisation, disponible en caisse, etc.;
- validation par confirmation extérieure par des tiers directement ou à travers leurs
documents adressés à la société.( Etablissement mensuel des ER).
• Qu’il n ’y a pas d’erreurs dans les montants (le contrôle de l’exactitude)
- les comparaisons globales des données (Le montant global des chèques en portefeuille
par rapport au solde du compte chèques en portefeuille);
- les contrôles arithmétiques qui consiste à refaire systématiquement certains calculs.

Le rôle essentiel joué par ses techniques ne doit pas masqué leurs
insuffisances étant appliquées par des hommes. Ce qui justifie qu’un bon CI
doit également assurer un contrôle sur le personnel 35
 1.2.3. Les contrôles sur le personnel de l’entreprise
Ces contrôles sont de deux natures:
• Les contrôles hiérarchiques:
- procédures d’autorisations: la réalisation d’une action doit être subordonnée à
l’accord de la personne habilitée à l’entreprendre;
- la supervision des travaux : matérialisée par un tampon ou une signature, vérification
périodique du grand livre par le responsable;
- la politique du personnel: recrutement ( compétence et moralité);
- la réglementation de l’accès aux biens et aux informations de l’entreprise;

Le contrôle hiérarchique a plusieurs limites. S’il dépasse certains seuils ils

deviendrait insupportable

• L’auto contrôle par la séparation des taches:

- la réalisation de l’objet social; ( conclusion d’un contrat de vente ).
- la conservation du patrimoine; ( encaissement par le service trésorerie).
- la comptabilité.

La séparation entre ses trois fonctions diminuera le risque d’erreurs ou de

fraudes sauf cas de complicité 36
2. La mise en œuvre de l’évaluation du CI

La description des procédures sur la base d’un mémorandum ou des diagrammes de

circulation

La confirmation de la compréhension du système en utilisant le « test de

conformité »

L’évaluation préliminaire du CI sur la base d’un questionnaire : points forts

théoriques et points faibles théoriques

La confirmation de l’application permanente des points forts du système par

l’utilisation du « test de permanence »

L ’évaluation définitive du contrôle interne : points forts appliqués, points forts non
appliqués, points faibles.

37
 Description des procédures

Existence et compréhension des

procédures

Evaluation préliminaire du
contrôle interne

Forces théoriques dégagées

Points forts appliqués Points forts non appliqués

Force Faiblesse

Evaluation définitive du
contrôle interne

Programme de contrôle des comptes

Incidence sur l’opinion
38
 2.1. Description des systèmes et des procédures

deux techniques sont utilisées:

• Le mémorandum;
• Le diagramme de circulation ( Flow-chart).

2.1.1. Le mémorandum
• Il s’agit d’une description narrative synthétique des entretiens que l’auditeur avait avec les
responsables et des documents qu’il a pu réunir;
• Avantages: moins directif, basé sur des entretiens et des questionnaires ouverts et directes
avec les responsables;
• Inconvénients: se sentant moins contrôlés les audités peuvent mêlés l’essentiel de
l’accessoire, peut ne pas traduire des procédures compliquées.

2.1.2. Les diagrammes de circulation

• Un diagramme de circulation est la description graphique d’une procédure ou d’un
système;
• L’établissement d’un diagramme de circulation suppose l’emploi d’une table de symboles et
le choix d’un type de présentation.

39
Exemple :

Facture

Bon de livraison


Le bon de livraison et la facture sont réunis puis archivés
alphabétiquement.
• La présentation du diagramme peut être soit verticale soit horizontale;
• Avantages: une vision d’ensemble de la procédure analysée ce qui permet de
déceler rapidement les principales forces et faiblesses (appréciation rapide du
degré de l’auto contrôle); visualise les différentes étapes de circulation des
documents et des informations,
• Inconvénients: certaines opérations se prêtent mal à une description graphique,
la méthode nécessite une expérience importante de l’auditeur.
40
2.2. Confirmation de la compréhension du système: test de conformité
l’objectif de l’auditeur dans cette étape et de s’assurer qu’il a saisi
correctement le contrôle interne de l’entreprise. Il doit donc prendre une à une
les différentes procédures qui figurent dans son mémorandum ou son
diagramme et vérifier que sa description est conforme à la réalité.
2.2.1. Mise en œuvre des tests
• L’observation directe ou la confirmation verbale : contact avec les exécutants
de la procédure concernée, existence des éléments matériels ( tampons ,
visas);
• L’observation a posteriori : retrouver par exemple les pièces d’une opération
dans les différents endroits prévus par la procédure (test de cheminement).
2.2.2. Importance quantitative du test
• Test de vérification de l’existence et non de l’application permanente de la
procédure;
• Permet la découvertes de nouvelles procédures (procédures non formalisées);
• Palier aux insuffisances dégagées lors du contact avec le chef du département.

41
2.3. Première évaluation du contrôle interne

2.3.1. Mise en œuvre de l’évaluation préliminaire

• Dégager les forces et faiblesses théoriques du système;
• L’utilisation d’un questionnaire fermé. La réponse « non » traduit une faiblesse.
2.3.2. Exemple de questionnaire fermé
• Les doubles des factures non employées dans le circuit des achats sont-ils
détruits? ( risque de double d’enregistrement ).
• Les pièces enregistrées contiennent –elles les numéros d’imputation et la date
d’enregistrement?
• Y a-t-il un contrôle arithmétique des factures? (risque d’erreur dans les factures)
• L’enregistrement comptable des factures est il effectué dans des délais
raisonnables?
2.3.3. Etablissement d’un document de synthèse
• Un document de synthèse : pour chaque procédure examinée, les points forts
théoriques et les faiblesses détectées.

42
2.4. Confirmation de l’application du système : les tests de permanence
2.4.1. Choix des procédures à tester
• Les points forts du système ( les contrôles faits par l’entreprise pour se prémunir
contre les risques) : vérifier leurs fonctionnements tout au long de l’exercice;
2.4.2. Mise en œuvre du test

Exemples de réponses Test à effectuer

Les ventes à crédit ne sont pas faites à des • Les factures émises ne dépasse jamais les
clients douteux en raison de l’existence d’un limites autorisées par clients;
fichier des limites autorisées par clients, • Le fichier des limites autorisées est mis à
alimenté par une société spécialisée. jour périodiquement.

Les marchandises ne sont pas livrées sans
être facturées en raison de :
- le service facturation ne produit une
facture qu’avec la réception d’un bon de
livraison pré-numéroté de la part de
l’entrepôt,
- à la réception des ses deux pièces, le
service entrepôt livre la marchandise.
• Qu’il n’ y a pas de rupture de séquence
dans les bons de livraison;
• Qu’un même nombre de bons de livraison
et de facture a été émis;
• qu’aucun bon de livraison non numéroté
n’a existé.
43
2.5. L’évaluation définitive du CI : le document de synthèse
• Le test de permanence permet l’évaluation définitive du CI;
• Document de synthèse permettant la jonction entre l’évaluation du CI et
l’examen des comptes.
• questionnaire audit\QCI.doc

2.6. Cas particulier : l’évaluation du CI dans la petite entreprise

2.6.1. Caractéristiques du CI dans la petite entreprise
• Séparation des taches absente , donc pas de contrôle réciproque;
• Contrôle hiérarchique fort par le chef.
2.6.3. L’évaluation du CI dans la petite entreprise
• La concentration des pouvoir entre les main du chef;
• Certifier avec réserve sur l’insuffisance du CI;
• Ne pas certifier bien que les contrôles n’ont fait apparaitre aucune anomalie
grave.

44
2.7. Exemple 1. L’utilisation du contrôle interne pour la révision des comptes
Avec l’aide de son directeur financier, vous avez analysé les procédures d’encaissement
de la société Atlas . Vous avez rempli cette tache en établissant une note descriptive du système
et en la complétant avec un questionnaire de contrôle interne.
Les remarques que vous avez formulées sont les suivantes :
- La secrétaire du directeur général, une fois le courrier ouvert, transmet directement les titres de
paiement ( chèques et effets) au responsable des comptes clients, Monsieur Dutourd, qui est
chargé de tenir le journal de banque et d’effets à recevoir.
- A la réception des chèques, Monsieur Dutourd établit un bordereau de remise en 2
exemplaires, qui servira de document de base à l’enregistrement au journal de banque. Les effets
après leur enregistrement sont conservés dans un échéancier, situé sur le bureau de Monsieur
Dutourd.
- Effets ( peu avant l’échéance) et chèques sont expédiés à la fin de chaque semaine par Monsieur
Dutourd à la banque.
- Le directeur financier reçoit directement le double des bordereaux de remise, de même que le
relevé bancaire. Il effectue régulièrement un rapprochement des différents comptes de banque.
- Chaque mois Monsieur Dutourd transmet au responsable de la centralisation, une pièce
comptable mentionnant le total mensuel du journal de banque -recettes, pour enregistrement au
grand livre.
Travail à faire
1. Quelles sont les forces du système? Quels tests de permanence effectueriez- vous?
2. Quelles sont les faiblesses du système? Quels contrôle incluriez vous dans votre programme 45
de travail?
Corrigé
1. Nous sommes en présence ici d’un système ou les forces sont extrêmement
limitées et les faiblesses en grand nombre.
Il n’y a en tout qu’une seule force et le test de permanence à effectuer
serait le suivant:

Force Test de permanence

Le directeur financier reçoit le double - Vérifier ponctuellement que cette

de l’avis de remise et rapproche
régulièrement le compte bancaire
( actuellement le rapprochement
s’effectue par système entre le compte
banque et le relevé bancaire).
procédure est suivie, et que des
rapprochements existent et validé par le
directeur financier pour chaque mois.
- Contrôler dans le détail les 12
rapprochements bancaires et demander le
cas échéant la justification des instances.

46
2. Faiblesses et contrôles à effectuer
Faiblesses principales
• Aucun enregistrement préalable (liste) n’est effectué des recettes ( effets
et chèques) de la part de la secrétaire pour contrôler(auditeur) qu’elles
sont toutes remises en banque et porter au bon compte client
( exhaustivité).
• Aucune séparation de fonctions n’existe entre le responsable des comptes
clients ( fonction d’enregistrement) et le responsable du compte banque –
recettes ( fonction de trésorerie)
Faiblesses annexes
• Mauvaise gestion de trésorerie et protection des recettes : les chèques
devraient être apportés plus régulièrement en banque ( si possible
journellement).
• L’échéance des effets devrait être tenue en relation avec les besoins de la
trésorerie, pour éventuellement envisager l’escompte,
• Les effets et les chèques devraient être conservés dans un coffre ou tout
au moins un tiroir fermé en clé.

47
Contrôles à effectuer
• Au vu de la faiblesse principale, l’auditeur devrait effectuer un contrôle
inopiné des encaissements. Un jour choisi au hasard, avant que les titres
de paiement ne soient transmis à M. Dutourd et sans que ce dernier ne
soit mis au courant, l’auditeur devra établir une liste des chèques et effets.
Cette liste sera alors confrontée avec l’enregistrement qu’en aura fait M.
Dutourd pour s’assurer que:
- que touts les titres de paiement ont été enregistrés et remis en banque,
- que les comptes clients concernés ont été correctement crédités,
L’auditeur devra par ailleurs :
- vérifier de manière approfondie les comptes clients pour s’assurer qu’il
n’y en a pas avec d’importants retards de règlements (balance âgée),
- comparer les dates d’enregistrement sur les journaux avec les dates de
crédit sur le relevé bancaire,
- réa-dditionner, sur la base de sondage, les totaux figurant sur le journal
de banque .

48
A la clôture de l’exercice

- une circularisation étendue des clients devra être faite. Toute réponse en
désaccord sera analysée en détail,
- une circularisation exhaustive des banques ( demande d’une attestation de
soldes par compte bancaire à la date de l’inventaire à comparer avec le solde
dans le relevé bancaire correspondant et les états de rapprochements)
- vérification de la séparation des exercices pour le compte client à partir des
relevés bancaires ( des encaissements pour lesquels les pièces non encore
enregistré ex: des encaissements concernant des ventes de décembre
crédité dans le relevé bancaire du mois de janvier, ou l’éventualité de
paiement par virement)

49
 2.8. Exemple 2. Evaluation du contrôle interne et recommandations
Vous êtes collaborateur du CC de la société Chami. Cette société vend du matériel du
bureau de haut de gamme . Pour ce faire, elle emploie plusieurs commerciaux qui rendent visites
aux entreprises démarchées préalablement. Elle possède également une usine de fabrication qui
tient aussi lieu de point de vente et de siège social. À l’occasion de votre mission légale, vous avez
interrogé les principaux responsables de l’entreprise et consulté les procédures de contrôle
interne existantes. La synthèse de vos observations est résumée ci – après :
1. Facturation et livraison : lorsqu’une commande et conclue par un commercial, ce dernier
établit un bon de commande reprenant toutes les caractéristiques des produits à livrer. Ce bon
de commande est établi en trois exemplaires. L’un deux est conservé par le client, les deux
autres sont transmis par le commercial d’une part, aux ateliers de fabrication pour la
préparation de la commande, et d’autre part, à la comptabilité pour la préparation, l’édition et
l’envoi de la facture. Une fois la commande réalisée, le chef d’atelier établit un bon de livraison
qui est remis au transporteur. Ce dernier le fait signer par le client puis le renvoie au chef
d’atelier de la société. Sur un tableau informatique et une fois par semaine, le chef d’atelier
mentionne la liste des commandes exécutées puis transmet ce tableau au service comptabilité
pour contrôle avec les factures.
2. Créances clients : le suivi du règlement des créances clients et effectué par une personne du
service comptabilité de manière totalement autonome. Les relances se font téléphoniquement
ou par courrier. La même personne établit également les factures clients et procède à leur
envoi. Les règlements clients sont reçus directement par le service comptabilité et sont
immédiatement transmises à la personne chargée du suivi du règlement des créances pour
comptabilisation des règlements. Cette même personne établit les bordereaux de remise en
banque des chèques, les endosse et procède à leur dépôt en banque. 50
3. Rémunération des commerciaux : les commerciaux sont rémunérés sur la base d’un salaire
fixe et d’une commission calculée sur le chiffre d’affaire mensuel facturé.
Travail à faire
A partir de vos observations, quelles est votre évaluation du contrôle interne et quelles sont
les améliorations possibles afin de satisfaire aux exigences d’un contrôle interne satisfaisant.

51
52
53
Ch4. L’examen des comptes et des états
financiers
 Plan
1. Les techniques d’examens des comptes
1.1. Les tests de cohérence
1.1.1. Les revues de l’information
1.1.2. Les comparaisons par calculs
1.2. Les tests de validation
1.2.1. Modalités des tests de validation
1.2.2. Objectifs des tests de validation
2. La mise en œuvre de l’examen des comptes
2.1. Existence de points fort
2.2. Existence de points faibles
2.2.1. Renforcement des tests
2.2.2. Recours à des tests complémentaires
3. L’achèvement de l’audit
3.1. Revue des options comptables prises par l’entreprise
3.2. L’examen des événements après bilan
3.2.1. Sur la nature de cet examen
3.2.2. Sur les modalités de cet examen
3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligations de l’auditeur
3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers
3.3.1. Examen de la présentation
3.3.2. Examen de l’information complémentaire
55
3.4. La revue finale des papiers de travail
3.4.1. Exhaustivité des travaux
3.4.2. Qualité des travaux
3.5. L’émission de l’opinion
3.5.1. La formulation de l’opinion
3.5.2. Le rapport de l’audit

56
1. Les techniques d’examens des comptes
1.1. Les tests de cohérence
• Un outil de ce que l’on appelle « l’audit analytique »,
• Les tests de cohérences permettent à l’auditeur de vérifier l’homogénéité des
informations à caractère comptable ou opérationnel qui sont à sa disposition ( masse
salariale en augmentation et chiffre d’affaires en diminution).
• Deux types de tests de cohérences: les revues de l’information et la comparaison par
calcul.
1.1.1. Les revues de l’information
• Une revue générale des incohérences,
• Lire les informations à caractère extra comptable afférents aux comptes concernées:
contrats, PV, budget, rapport d’activité, etc.,
• Exemple: des stocks qui augmente alors que la production est interrompue et que les
ventes ont été normale, un compte en position créditrice alors qu’elle doit être
débitrice, un montant ou une imputation inhabituelle;
1.1.2. Les comparaison par calcul
• Découvrir des erreurs à partir d’analyse ou de recoupement fondé sur des calculs :
l’évolution d’une ou de plusieurs variables, évolution d’un rapport, études de
corrélations, ratios, etc.,

57
 1.2. Les tests de validation
1.2.1. Modalité des tests de validation
• Rapprocher un élément comptable de la réalité qu’il traduit,
• L’examen des documents détenus par l’entreprise :
- validation à partir de document d’origine externe( présente plus de sécurité),
- les résultat de CI en matière de fiabilité des documents détenus par l’entreprise,
• La validation par confirmation extérieure ( circularisation):
- il s’agit de faire appel à un tiers qui soit en mesure de corroborer ou d’infirmer les
informations données par l’entreprise : conservation, greffier du tribunal de commerce,
fournisseurs, banques, clients, avocat, expert,
• La validation par inspection physique:
- un moyen efficace de vérifier la réalité d’une information chiffrée. Elle se heurte à des
limites très précises : des éléments incorporels et monétaires ( la vue d’un chèque ne
permet pas d’affirmer qu’il est provisionné).
1.2.2. Objectifs des tests de validation
En matière de test de validation une distinction s’opère entre ceux qui portent
sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant l’exercice. Ce premier
type de test constitue des tests de validation des enregistrements. Et ceux qui visent
plus spécifiquement à justifier le solde d’un compte apparaissant au bilan. Ce second
type de test constitue des tests de validation des soldes.
58
• Tests de validation des enregistrements :
- pourront être simples ou compliquées. Par exemple, pour valider le compte « Achats »
on peut se borner à vérifier par sondage les factures correspondant aux
enregistrements. Ou on peut rapprocher un enregistrement de tous les documents
( facture, bon de réception, fiche de stock) et de tous les enregistrements (fournisseurs ,
trésorerie, TVA, effets , etc.) qui lui correspondent;
- les tests de validation des enregistrements ne permettent pas , pour les comptes du
bilan, de vérifier cet enregistrement particulier que constitue le solde initial;
• Tests de validation des soldes :
- ils ont pour objet de vérifier les soldes du bilan: l’existence du solde et l’évaluation du
solde ( l’utilisation de ce qu’on appel le détail de l’actif –passif permettant de
reconstituer les montants des soldes, le SF existe s’il peut être justifié physiquement et
juridiquement.

59
2. La mise en œuvre de l’examen des comptes
Au terme de l’évaluation du contrôle interne, l’auditeur met en lumière les
points forts et les points faibles qui caractérisent les procédures de l’entreprise auditée.
L’auditeur peut alors adapter l’examen des comptes aux résultat de son évaluation.
2.1. Existence de points forts
• Lorsque le CI est fort, l’auditeur en tire généralement une présomption ( pressentiment,
indice) favorable sur l’exhaustivité, la réalité et la coupure des enregistrements de
l’exercice . Il lui faut encore vérifier :
- qu’il n’a pas commis d’erreurs dans son analyse du contrôle interne,
- qu’aucune erreur ou fraude n’a été introduites dans le comptes au niveau des
opérations de clôture;
-effectuer des test s de cohérence,
- vérifie la coupure à partir de tests de validation des enregistrements,
- mis en œuvre de validation des soldes c’est-à-dire de vérifier leur existence et leur
évaluation
Exemple : module achat: Si l’évaluation du CI a montré
- Que tout achat donne lieu à l’émission préalable d’un bon de commande;
- Que toute réception de marchandises donne lieu à l’émission d’un bon de réception,
- Qu’a chaque réception de facture, le bon de commande, le bon de réception et la facture
sont systématiquement rapproché,
60
- qu’en fin d’exercice on s’assure qu’à tous les bons de réception correspond une facture,
ou à défaut, une inscription dans le compte « facture à recevoir »; alors le contrôle
interne des achats peut être considéré, sur les points évoqués comme entièrement
satisfaisant . Supposant qu’étant parvenu à cette conclusion , l’auditeur se borne à
vérifier la coupure au vu des factures reçues durant la période de clôture et à
circulariser les fournisseurs de l’entreprise. Dés lors deux choses l’une :
 Hypothèse 1. l’auditeur relève des anomalies au niveau de la coupure des
enregistrements d’achats et /ou un nombre important de fournisseurs est en désaccord
avec les soldes qui appariassent dans la comptabilité. L’auditeur en déduit que son
évaluation du CI n’est pas sans défaut car des procédures satisfaisantes auraient
forcément entrainé des résultat favorables. Il doit donc corriger son appréciation du CI ,
pour cela il analyse les différents écarts pour déterminer comment ils ont pu se
produire. L’auditeur essaye donc de remonter des anomalies constatées aux causes qui
les ont générés. Une fois qu’il y est parvenu il se trouve dans le cas ou le contrôle
interne n’est pas satisfaisant ,
 Les tests de coupure montrent que le principe de séparation des exercices est
effectivement appliqué et qu’en très grande majorité des fournisseurs sont en accord
avec l’entreprise .L’auditeur examine les cas particuliers d’écarts constatés; les faits
expliqués et s’assure qu’ils ne remettent pas en cause son appréciation du CI . Tenant
compte du mécanisme de la partie double il est en droit d’étendre au compte achat la
conviction acquise au niveau du compte fournisseurs.

61
 2.2. Existence de points faibles
• L’existence de points faibles oblige l’auditeur a rechercher leur impact sur la régularité et
la sincérité des comptes;
• Les risques : tous les achats n’aient pas été comptabilisés, le même achat comptabilisé
deux fois, des achats passés en tant que frais généraux;
• L’auditeur doit donc d’une part savoir déterminer avec certitude si les risques résultant
des procédures défaillantes se sont concrétiser, d’autres part, quantifier les erreurs qui
ont été effectivement commisse. Deux possibilité s’ouvre à l’auditeur:
- Renforcer les tests qu’ils aurait mis en œuvre si le CI avait été bon;
- Recourir à des tests complémentaires;
2.2.1. Renforcement des tests
• Modification du calendrier d’intervention ou l’utilisation d’un sondage beaucoup plus
important ( 80% des clients circularisé à la place de 40%);
2.2.2. Recours à des tests complémentaire
Dans certains cas il ne sera d’aucune utilité de renforcer la vérification des
soldes et de la coupure. Par exemple:
• Un fournisseur qui n’apparait pas dans le solde ne sera pas circularisé. L’auditeur doit
s’assurer sur tout l’exercice que toute les factures ont bien était comptabilisé, c’est-à-dire
en d’autre terme que le solde a été correctement constitué.
• Double règlement des factures. L’auditeur doit rapprocher les factures reçues des
fournisseurs, et les bons de réception correspondant à l’arrivé des marchandises.
62
• Le client peut intervenir dans les tests complémentaires par exemple la modification
immédiate des procédures défaillantes. Dans la majorité des cas cependant la
modification de la procédure ne suffira pas à rétablir la sincérité et la régularité des
comptes . Il conviendra alors de vérifier directement les données suspect,
• L’intervention du client pour modifier une procédure ou des mauvaise imputation doit
être suivi par l’auditeur,
• L’auditeur est parfois contraint d’agir seul. Il appartient donc à l’auditeur de mettre en
œuvre les travaux que son client aurait dû effectuer , soit au niveau des procédures
comptables , soit directement au niveau de la comptabilisation. L’auditeur ne cherche
pas à refaire la comptabilité mais simplement à apprécier les erreurs qui affectent sa
sincérité et sa régularité.

63
 3. L’achèvement de l’audit
Arriver à ce stade, l’auditeur doit encore :
-Revoir les grandes options de l’entreprise en ce qui concerne les principes comptable;
-Vérifier qu’aucun événement survenu depuis la clôture des comptes n’est de nature à
remettre en cause son opinion ( examen des événements après le bilan),
- Vérifier les propositions relatives aux documents financiers.
- Revoir ses papiers de travail
-Émettre son opinion.
3.1. Revue des options comptables prises par l’entreprise
• L’évaluation du CI et le contrôle des comptes est un travail technique. L’achèvement de
l’audit se fonde essentiellement sur la réflexion de l’auditeur. L’auditeur peut utiliser se
qu’on appelle le questionnaire de prudence. Ce questionnaire standard regroupe un
ensemble de questions auxquelles correspondent les principaux risques pouvant
menacer les comptes.

64
 3.2. L’examen des événements après bilan
Entre la date d’arrêté des états de synthèses et la certification des comptes,
un certain nombre d’événements peuvent survenir et modifier de manière significative
la situation de l’entreprise.
3.2.1. Sur la nature de cet examen
• Les événements après bilan qui même, s’ils avaient été connus à la clôture, n’auraient
pas entrainé de modifications des comptes : mais si un événement aurait des
conséquences sur les perspective d’avenir de l’entreprise ( perte d’un important client)
l’auditeur doit s’assurer que les dirigeant informe les actionnaires:
• Les événements après bilan qui s’ils avaient été connus à la clôture, auraient entrainé
des modifications des comptes.( Client douteux règle l’intégralité de sa dette),
l’auditeur doit mentionner leur conséquences sur les états financiers.
3.2.2. Sur les modalités de cat examen
• L’auditeur opère globalement un contrôle de cohérence qui pourra comprendre
notamment : un entretien avec la direction et les différents responsables sur les
événements qui aurait pu se produire; une revue des procès verbaux du conseil
d’administration, une inspection rapide des livres de trésorerie et des déclarations de
chiffre d’affaires.
3.2.3. Sur la limite dans le temps des obligation de l’auditeur

65
 3.3. Examen des propositions relatives aux documents financiers
3.3.1. Examen de la présentation
L’auditeur doit essentiellement contrôler :
• Le respect des règles de présentation des états financiers,
• La permanence des formes et des méthodes employées,
• La bonne classification des comptes,
• Le regroupement abusif des soldes,
• Les dépréciations doivent apparaitre distinctement et les provisions fiscales
apparaissent bien dans la rubrique du bilan prévu à cet effet.
3.3.2. L’examen de l’information complémentaire
• En cas par exemple de changement de méthodes d’évaluation, l’auditeur doit s’assurer
que les dirigeants informent les actionnaires.
3.4. La revue finale des papiers de travail
• Dans la mesure du possible, il est souhaitable que la revue finale des papiers de travail
soit effectuer successivement par deux personnes . Une première revue est effectuée
par la personne directement responsable de la mise en œuvre de l’audit . Une seconde
revue fondamentale puis qu’elle est mise en œuvre par le signataire du dossier du fait
qu’il est particulièrement bien placé pour porter un jugement d’ensemble sur les états
financiers.

66
 3.4.1. Exhaustivité des travaux
• L’auditeur contrôlera tout particulièrement que les travaux dont l’exécution a dû être
reportée en cours d’audit n’ont pas été oubliés. C’est le cas par exemple si l’on attend
les résultats d’une circularisation, ou si la personne pouvant donner les
renseignements nécessaire n’est pas disponible.
3.4.2. Qualité des travaux
• Une attention particulière doit être donnée au support du travail puisqu'il le support
de la certification ( voir exposé sur l’administration de l’audit).
3.5. L’émission de l’opinion
• Nous arrivons à la phase ultime de l’audit, celle ou l’auditeur porte un jugement
définitif sur la régularité et sur la sincérité des comptes. Nous examinerons
successivement : la formulation de l’opinion, le rapport de l’audit.
3.5.1. La formulation de l’opinion
• Certification pure et simple : il s’agit donc d’une attestation de régularité et de
sincérité délivrée par l’auditeur exempte de toute réserve,
• Certification avec réserve ,
• Refus de certifier : l’auditeur est tenu de justifier son refus de certifier .
• Certification sous conditions,
• L’impossibilité de certifier : indisponibilité de l’information sur la base de laquelle
l’auditeur assoie ses conclusions.

67
 3.5.2. Le rapport de l’audit
• Contient l’opinion de l’auditeur. À distinguer le rapport dans un cadre d’audit légal à
celui d’audit contractuel.

68
Ch5. Audit de la trésorerie
 Plan
1. Introduction à l ’étude du module trésorerie
1.1. Rappel sur les états de rapprochement
1.2. Opérations concernées
1.3. Comptes enregistrant ces opérations
1.4. Limites du module
2. Les opérations, leur comptabilisation, leur contrôle et leur présentation par
l ’entreprise
2.1. Notions générales sur les opérations de trésorerie
2.2. Principes comptables relatifs à ces opérations
2.3. Caractéristiques générales d’un bon contrôle interne
2. 3.1. Contrôle des paiements
2.3.2. Contrôle des encaissements
2.3.3. Protection et conservation des valeurs
2.3.4. Enregistrement comptable des opérations de trésorerie et leur
suivi
2.3.5. Informations et contrôle de l’information
2.4. Présentation des états financiers

70
3. Objectifs et procédures d’audit
3.1. Conséquences de l’organisation de l’entreprise pour l’auditeur
3.1.1. Caractéristiques du module
3.1.2. Principaux risques relatifs au module
3.1.3. Objectifs de l’auditeur
3.1.4. Orientation générale de la démarche
3.2. Evaluation du contrôle interne
3.2.1. Exhaustivité des enregistrements
3.2.2. Réalité des enregistrements
3.2.3. Conclusions et documents de synthèse
3.3. Examen des comptes
3.3.1. conséquences des points faibles
3.3.2. Conséquences des points forts
3.3.3. Examen des comptes de banques
3.3.4. Examen des comptes de caisse
3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers
3.4. Problèmes particulier : audit détaillé
3.4.1. Exemple de techniques de détournement
3.4.2. Procédures et examen particuliers
3.5. Vérification finale de cohérence 71
1. Introduction à l ’étude du module trésorerie
1.1. Rappel sur les états de rapprochement
• Toute « entreprise X » dispose d’au moins un compte bancaire. Ce compte est représenté
comptablement par le compte 5141 Banque et représenté dans la comptabilité de la
banque par le compte « Client entreprise X » . Il s’agit donc du même compte mais géré
dans deux lieu différents. ils doivent donc traduire dans une date donnée les même
soldes puisqu' ils traduisent les mêmes opérations. Dans la réalité, il n’en est pas ainsi, ces
soldes sont toujours différents.

Un compte bancaire

Gérer dans
Gérer dans la banque
l’entreprise

72
• Les sources des différences de solde :
 les erreurs et ommissions dans les comptes de l’entreprise ou de la banque,
 les opérations imputées dans l’une des comptabilités, mais pas dans l’autre, fautes de pièces :
chèque émis et comptabilisé par l’entreprise mais non encaissé par les tiers, virements effectués
par des tiers à l’ordre de l’entreprise enregistré par la banque mais l’entreprise n’est pas encore
avisé par un avis de crédit,
 des frais bancaires, des frais de tenus de compte et des intérêts divers, qui ne seront connus par
l ’entreprise qu’ à la réception de RB ou les avis de débits ou crédits,
• L’établissement de l’état de rapprochement permet de contrôler et régulariser les
opérations de trésorerie. Son établissement consiste à :
 comparaison du solde du RB et celui du compte 5141 Banque,
 pointage des opérations qui figurent dans le RB et le compte 5141 Banque,
 inscrire dans chacun des deux comptes, les opérations qui le concernent, mais qui n’ y figure pas
alors qu’ils sont déjà inscrites dans l’autre compte : seules les opérations non pointées figurent sur
l’état de rapprochement,
 calculer les soldes après rapprochement des deux comptes. Ces soldes doivent être égaux mais
opposés ( si l’un est créditeur l’autre est débiteur),
 enregistrer dans la comptabilité de l’entreprise les écritures correspondant aux inscriptions
nouvelles du comptes Banque.
• Exemple 1 : soit le RB de la société Marsol au 31/12/2004 et le compte 5141 à la même
période :

73
BMCI agence florence Rabat le 31/12/04 5141 BMCI
Relevé de compte n° 12215675522
Société Marsol

Débit Crédit

Dates Opérations Débit Crédit Dates Libellés Sommes Dates Libellés Sommes

30/11/04 Ancien solde 13 405 30/11/04 Solde à nov. 13 405 04/12/04 Chq. n° 287 7 350
01/12/04 Vers. Esp 21 000 01/12/04 Vers. Esp 21 000 15/12/04 Chq. n° 288 5 460
04/12/04 Chq. n° 287 7 350 06/12/04 Enc. effet 35 12 880 20/12/04 Chq. n° 289 11 200
06/12/04 Enc. effet 35 12 880 20/12/04 Vers. Esp 10 500 21/12/04 ONPT 3 395
15/12/04 Chq. n° 288 5 460 TOTAL MOUV 44 380 24/12/04 Chq. n° 290 3 500
18/12/04 Fac. ONPT 3 395 TOTAL Débit 57 785 31/12/04 TOTAL MOUV 30 905
20/12/04 Vers. Esp 10 500 Solde débiteur 26 880
25/12/04 Redal 2 097.20 TOTAL Crédit 57 785
29/12/04 F. T . Compte 187.25
30/12/04 Int. Crédit. 219.45
31/12/04 Nou. solde 39 515

74
 Etat de rapprochement au 31/12/04

Compte BMCI chez Marsol Compte Marsol chez BMCI

Libellés Débit Crédit Libellés Débit Crédit

Solde débiteur au 31/12/04 26 880 Solde créditeur au 31/12/04 39 515

Redal 2 097.20 Chèque n° 289 11 200
Frais de tenus de compte 187.25 Chèque n° 290 3 500
Intérêts créditeurs 219.45
Solde après rapprochement 24 815 Solde après rapprochement 24 815

TOTAUX 27 099.45 27 099. 45 TOTAUX 39 515 39 515

75
• Exemple 2. Le comptable d’une entreprise vous communique les renseignements suivants
concernant le compte Banque BP.
- Solde au 31/12/2008 du compte BP (débiteur) dans l’entreprise : 23 432, 50 DH,
- Solde au 31/12/2008 du compte de l’entreprise tenu par la BP (créditeur) : 17 225,04 DH,
- Le chèque n° 53427 à l’ordre du fournisseur Falih n’a pas encore été encaissé. Montant : 4 932,28
DH,
- Le règlement d’effet à payer domicilié à notre banque apparait sur le relevé montant 8 428,34 DH.
- Virement du client Mahfoud : 2 080 DH,
- Notre remise d’espèces de 4 770 DH du 31/12/2008 n’apparait pas dans le relevé.
- Les commissions bancaires s’élèvent à 21,40 DH TTC.
Exemple 3. vous constatez que le solde du compte 5141 banques ne correspond pas au solde du
relevé bancaire à la date du 31/12/2008 :
- Compte 5141 : solde débiteur 36 365 DH,
- RB solde créditeur 43 000 DH,
La différences provient :
- d’un chèque n° 784662 de 1 035 DH non encore présenté par le fournisseur Chami,
- d’intérêts en notre faveur 420 DH,
- d’un virement du client Dani en notre faveur 1400 DH,
- d’un encaissement d’effets pour un montant net de 3 780 DH frais 6,50 DH + TVA 7%.

76
• Exemple 4. L’entreprise Chami, titulaire d’un compte auprès du Crédit agricole, vous fournit les
renseignement suivants au 30 novembre N :
- Solde du compte 5141 Crédit agricole tenus par l ’entreprise : débiteur de 52 148,00 DH;
- Solde du compte Chami tiré du RB envoyé par le Crédit agricole : créditeur de 63 419,00 DH.
La différence entre ces deux solde peut s’expliquer par les constatations suivantes:
- Le chèque MC 123789, tiré à l’ordre du fournisseur Mehdi, a donné lieu à une imputation de
4 637,00 DH dans les comptes de l’entreprise alors qu’il figure sur le relevé de banque pour
6 437,00 DH. Après vérifications , il s’avère que ce dernier montant est exacte;
- Le virement du client Jérôme, figurant sur le RB à la date de 29 novembre n’a pas été enregistré
dans les comptes de l’entreprise , montant: 5 239,00 DH;
- Le chèque LP 65458, tiré le 27 novembre à l’ordre du fournisseur Chamsi, n’as pas encore été
présenté à l’encaissement : 8 082,00 DH,
- Les frais de tenue de compte figurant sur l’extrait de compte s ’élèvent à 250,00 DH.

Travail à faire
Présenter les états de rapprochements.

77
 1.2. Opérations concernées
• Des paiements en espèces, par chèques ou virements,
• Des encaissements en espèces , par chèques ou virements,
• Des frais et Produits financiers relatifs aux opérations de trésorerie effectuée en
banque.
1.3. Comptes enregistrant ces opérations
• Comptes de bilan : 511. Chèques et valeurs a encaisser, 514. Banque ,trésorerie
générale et chèques postaux débiteurs, 516. Caisses, régies d’avance et accréditifs.
• Compte de CPC : 63. Charges financières et 73. Produits financiers.
1.4. Limites du module
Ne sont pas abordées ici :
• Opérations de prêt et emprunt : module opérations financières;
• Opérations sur les effets : module achats et ventes

78
2. Les opérations, leur comptabilisation, leur contrôle et leur présentation par l ’entreprise
2.1. Notions générales sur les opérations de trésorerie
• Caisse;
• Banque : réglementation importantes : ouverture de comptes, paiements par chèques,
incidents de paiements ( Voir code de commerce).
2.2. Principes comptables relatifs à ces opérations
• Les chèques non encaissés ne doivent pas apparaitre dans le solde des comptes banques
qui apparaissent au bilan ( voir bilan) mais dans les comptes correspondant : 51111.
Chèques en portefeuille ou 51112. chèques à l’encaissement;
• Cette distinction n’est pas obligatoire dans l’exercice , néanmoins une régularisation doit
être effectuée en fin d’exercice;
• Les virements reçus ne sont enregistrés qu’ à la réception de l’avis de crédit;
• Les chèques qui se sont révélés impayés ne doivent pas être maintenu ni dans le compte
banque ni dans le compte chèques à l’encaissement, mais redébité au compte client ou
créer le compte client-chèques impayés permettant le suivi de la procédure de
recouvrement.

79
 2.3. Caractéristiques générales d’un bon contrôle interne
2. 3.1. Contrôle des paiements ( décaissements)
• Paiements par chèques ou virement :
 présente une assurance mais doivent être complétés par des procédures de CI :
 chèques et ordres de virement signés par les personnes autorisées ( deux signatures) et
accompagnés de pièces justificatives originaux approuvées;
 les signataires ne doivent pas avoir accès à la préparation et l’enregistrement des chèques;
 les chèques doivent être barrés et au nom des bénéficiaires;
 des copies de chèques signés;
 Il est conseiller d’envoyer les chèques signés rapidement;
 Une mention de paiement doit être portée sur les pièces justificatives et dans les souches;
•Paiement par caisse :
 il préférable de séparer entre les encaissements et les décaissements : les encaissements reçus
ne doivent pas être directement affectés aux paiements des dépenses;
 les autorisations de dépenses doivent être signées par les personnes autorisées;
 le caissier doit vérifier les signatures avec celles dont il dispose et l’identité du bénéficiaire,
annote et garde les pièces correspondantes;
 le réapprovisionnement par banque à partir d’un montant de dépenses justifiées;
 l’utilisation d’un compte rendu mensuel et des vérifications surprises;
 à la date de l’inventaire il est préférable de solder le compte caisse.

80
 2.3.2. Contrôle des encaissements
• Les encaissements par chèques:
 le courrier doit arriver fermé au service concerné dont les membres sont indépendants de la
trésorerie et aux comptes clients. Ils doivent systématiquement barrer les chèques s’ils ne le sont
pas et compléter la mention du bénéficiaire si elle n’y figure pas;
 servir les registres et des fichiers de chèques reçus;
 seules les personnes autorisées à signer les chèques peuvent les endosser;
•Les encaissements par caisse:
 les recettes de caisse ne doivent pas être affectées aux paiements des dépenses;
 prévoir une procédure si les encaissements sont effectués par les agents de l’entreprise ou par
des tiers : dispositif de sécurité des fonds;
 les ventes au comptant ( magasins, usines, dépôts) : l ’utilisation d’une caisse enregistreuse dont
l’utilisateur est indépendant du livreur;
 les fonds encaissés doivent être remis rapidement au caissier principal qui les envoie à la fin de
chaque journée à la direction ou à la banque;
 un comptable peut contrôler les opérations par comparaison des pièces justificatives.
2.3.3. Protection et conservation des valeurs
• Garde et conservation des carnets de chèques utilisés ou en service : conserver dans
des coffres forts aves des contrôles inopinés, utilisation d’un fichier;
• Une remise en banque aussi rapide que possible des espèces et chèques: un contrôle
dans les jours qui suivent sur les écritures de crédit effectuées par la banque est
important, Les pièces justificatifs doivent être adressées à la comptabilité;
81
• Tenues et conservation des valeurs en caisse : coffre fort avec un mot de passe.
 2.3.4. Enregistrement comptable des opérations de trésorerie et leur suivi
• Séparation des taches et supervision:
 les journaux de trésorerie doivent être enregistrés par des personnes ou un service n’ayant pas accès au compte
clients ou fournisseurs, à l ’établissement ou la signature des chèques, à l’ouverture du courrier et au dépôt des
fonds en banques;
 les personnes chargées d’ effectuer les enregistrements dans les journaux de trésorerie ne devraient pas établir
seules les états de rapprochements. Ces derniers doivent être vérifiés périodiquement par un responsable qui y
appose son visa.
•Contrôle sur les enregistrements :
 vérifier que tous les chèques sont enregistrées en pointant par exemple les talons des chéquiers;
 l’utilisation d’un journal différent pour chaque compte bancaire, pour chaque caisses et pour chaque devises;
 une comptabilisation rapide des cheque et des sommes perçues.
•Les rapprochements bancaires :
 établissement périodique ( à la fin de chaque mois) des états de rapprochements;
 justification et vérification de l’authenticité des montants en suspens.
 contrôle périodique des état de rapprochements;
•Les vérifications de caisse:
 chaque caissier doit ajuster quotidiennement ses comptes aux espèces détenues en caisse afin qu’il puisse
justifier à la demande le solde figurant sur ses livres;
 vérification surprise ( à intervalles irréguliers) des caisses par les responsables de la société n’ayant pas accès
aux opérations d’encaissements ou de décaissements des espèces;
 un rapport sur ses vérifications surprises doit être établi à l’intention d’un responsable par exemple le chef
comptable.

82
 2.3.5. Informations et contrôle de l’information
• Il est recommandé qu’une situation journalière de la trésorerie soit établie en fin de
journée et vérifier par le responsable de la comptabilité qui y appose son visa, puis
transmise à la direction de la société;
• De telle situation permet : Equilibrer les comptes , confirmer les prévisions, etc.;
• L’intervention de l’audit interne: procédure, contrôle des espèces, ER, etc.
2.4. Présentation des états financiers
• Le problème des comptes en devises à régime de change restrictif;
• Le problème d’éclatement des soldes: principe de non compensation : les comptes
débiteurs à l’actif et les comptes créditeurs au passif ( cas du plafond des découverts);
• En cas de fusion des comptes situés dans un même banque, ces comptes peuvent être
regroupés pour la présentation du bilan.

83
 3. Objectifs et procédures d’audit
3.1. Conséquences de l’organisation de l’entreprise pour l’auditeur
3.1.1. Caractéristiques du module
Pour ce module l’auditeur tiendra compte du fait que :
• La trésorerie ne représente qu’une faible part des actifs d’une société;
• La trésorerie est fréquemment sujette à des manipulations et détournements;
• La trésorerie est au carrefour de tous les autres modules du fait que presque toute les
opérations y trouveront un dénouement monétaire,
• La trésorerie ne pose pas de problème d’évaluation.
3.1.2. Principaux risques relatifs au module
Au regard de la régularité et de la sincérité des comptes:
• Que certains encaissements ne soient pas enregistrés ( atteinte à l’exhaustivité des
comptes);
• Que des encaissements enregistrés ne soient pas justifiés ( atteintes à la réalité des
enregistrements);
• Que certains mouvements de trésorerie ne soient pas rattachés à l’exercice ou ils se sont
produits ( atteinte à la coupure);
• Que les soldes apparaissent dans les livres ne puisent être rapprochés des soldes indiqués
par les banques ou les espèces en caisse ( atteinte à la proposition d’existence).

84
 3.1.3. Objectifs de l’auditeur
En examinant les opérations de trésorerie, l’auditeur doit atteindre certains objectifs :
1. Obtenir l’assurance que tous les paiements et encaissements ont été enregistrés
( exhaustivité des enregistrements).

2. Obtenir l’assurance que les paiements et les recettes enregistrées correspondent à la

réalité ( réalité des enregistrements)
3. Vérifier l’existence des soldes de caisse et de banque ( et la séparation des exercices
pour les opérations enregistrées)
4. S’assurer du caractère vraisemblable du solde de comptes
( audit analytique)
5. Vérifier les comptes frais bancaires et produits financiers sur les opérations de
trésorerie

3.1.3. Orientation générale de la démarche

• Les opérations de trésorerie sont par nature nombreuses: il est conseiller de ne pas se
laisser entrainer dans des travaux excessifs;
• Les assurances peuvent être trouvées dans les dispositifs du CI et non pas dans un
examen long des transactions;
• Mais dans le cas ou le CI est faible, des investigations approfondies s’imposent.
85
3.2. Evaluation du contrôle interne
3.2.1. Exhaustivité des enregistrements
Les risques pouvant exister
1. Omission dans
l’enregistrement de
paiements effectués :
paiement sans pièce
justificative ou pièce
justificatives non
comptabilisée.
2. Omission dans
l’enregistrement des
recette : erreur ou
détournement.
Examen théorique des dispositif
de contrôle
( exemples)
1. Procédure de mise en
paiement :
- Existence d’une pièce
justificative dument signé
pour toute mise en
paiement,
- Définition et connaissance
des personnes autorisant les
mises en paiements du
caissier,
- Conservation en lieu sur des
carnets de chèques.
2. Contrôle des enregistrements
sur les livres de trésorerie :
- Contrôle réciproque,
- Pré-numérotation,
- Contrôle arithmétique,
- Supervision des journaux.
Examen pratique des dispositifs de
contrôle ( test de permanence)
1. Concernant les paiements :
- Partir des enregistrement sur le
relevé bancaire et vérifier
l’enregistrement en comptabilité
des paiements,
- Partir des ER et examiner
systématiquement les paiements
qui y figurent pour s’assurer de leur
bon enregistrement sur la base de
la pièce justificative,
- Vérifier les enregistrements à partir
des chéquiers,
- Vérifier que les chèques annulés
ne peuvent être réutilisés ( numéro
découpé et agrafé sur le talon),
- Sélectionner des pièces
justificatives de paiement et
rechercher leur enregistrements.
86
Les risques pouvant exister Examen théorique des dispositif Examen pratique des dispositifs
de contrôle de contrôle ( test de
( exemples) permanence)
3. Suivi des comptes : 2. Concernant les recettes
- Suivi des éléments en - A partir des relevés bancaires,
suspens dans les ER, s ’assurer que les recettes en
- inventaire de caisse, banque figurent en comptabilité,
4. Identification de la recette : - Partir des enregistrements extr-
- Distinction entre recettes et comptables des recettes ( dossier
dépenses, détenu par le service commercial)
- Listage des recettes avant et vérifier l’enregistrement en
remise au caissier ou comptabilité.
banque,
- Supervision,
5. Protection physique des
recettes :
- Rapidité de la remise en
caisse et banque,
- Protection des avoirs,
- Barrement des chèques à
leurs réceptions.

87
3.2. Evaluation du contrôle interne
3.2.2. Réalité des enregistrements
Les risques pouvant exister
1. Enregistrement de
paiements non autorisés :
paiement avec autorisation
plus tard ou paiement
effectif ( détournement).
2. Enregistrement de
recettes fictives.
Examen théorique des dispositif Examen pratique des dispositifs de
de contrôle contrôle ( test de permanence)
( exemples)
1. Nature et établissement des 1. Confirmer l’autorisation des
pièces justificatives : paiement :
- Procédure d’autorisation des
paiements et saisie des A partie des RB et journaux de
encaissements, trésorerie:
- Création de pièces autorisant - Retrouver la pièces justificatives,
les dépenses, - Vérifier son autorisation,
- Identification des - Contrôler le montant et la date,
encaissements dès leur - Vérifier son annulation au moyen
réception. par exemple d’un tampon,
- Vérifier sa contrepartie.
2. Contrôle sur les pièces
justificatives :
- Contrôle et rapprochement
avec les écritures ,
- Suivi des ER et inventaire des
caisses pour détecter les
erreurs éventuelles.
88
Les risques pouvant exister Examen théorique des dispositif Examen pratique des dispositifs de
de contrôle contrôle ( test de permanence)
( exemples)

2. Recherche de recettes fictives :

- Effectuer des recoupements( audit
analytique),
- Partir de la comptabilité et
examiner l’encaissement effectif
des sommes dans les RB,
- Partir des RB et examiner
systématiquement les recettes
figurant aux rapprochements
( sommes non comptabilisées par
la banque et enregistrées par
l’entreprise).

89
 3.2.3. Conclusions et documents de synthèse ( P.429)
• Au terme de l’évaluation préliminaire du contrôle interne, l’auditeur dresse un tableau de
synthèse qui récapitule les principales forces théoriques et faiblesses du système analysé.
• Au terme des tests de permanence , l’auditeur peut évaluer de manière définitive le CI.
3.3. Examen des comptes
3.3.1. conséquences des points faibles

Le contrôle interne est faible Le contrôle interne présente des faiblesses

1. Établir lui même les ER de l’exercice et de la
clôture et les comparer aves ceux établis par
l’entreprise,
2. Sélectionner des recettes et dépenses et
vérifier leur enregistrement,
3. Demander systématiquement des
confirmations bancaires,
4. Examiner le dénouement des opération dans
l’exercice suivant,
5. Mettre en œuvre des procédures d’audit
détaillé.
Exemple: le responsable des comptes clients
reçoit directement les fonds pour enregistrer les
écritures, et qu’il communique ensuite la recette
au caissier omission de la comptabilisation d’une
recette :
-Après discussion avec le chef de l’entreprise,
celui-ci peut accepter que les encaissements
doivent être listés à l’arrivé du courrier . Un
exemplaire de cette liste (sans les fonds
correspondant) sera remis au responsable de
compte client.
- L’établissement d’une procédure de
circularisation.

90
 3.3.2. Conséquences des points forts
• Les points forts relevés par les tests de permanence doivent être corroborer et compléter
par des preuves directes;
• Il s’agit de: l’audit analytique, la vérification de l’existence des soldes et le contrôle de
l’évaluation des soldes.
3.3.3. Examen des comptes de banques
• Audit analytique:
 l’auditeur s’assurera par sondage de l’enregistrement correct des écriture de centralisation des
livres banques ( le compte virement de fonds);
 examine rapidement des transactions avec des montants inhabituels;
 examine la vraisemblance des soldes en banques, en relation avec sa connaissance générale de
l’entreprise;
 mis en œuvre des tests de cohérence. Il s’agit d’effectuer un rapprochement entre la comptabilité
et les informations à caractère extra-comptable notamment les prévisions.
• Examen de l’existence des soldes Banques, CCP et virements de fonds : se fait à partir de
l’examen des ER :
 refaire lui même les ER dans le cas ou le CI est faible;
 vérifier sommairement les ER dans le cas ou le CI est satisfaisant;
 tester les ER faits par l’entreprise ( solution intermédiaire) :

91
1. Contrôle des soldes bancaires : il se fait pas confirmation de la banque concernée ( attestations de
soldes), modèles des signatures autorisées, copie recto verso d’un certain nombre de chèques, détails
des prêts, avances, effets en cours d’escompte ou à l’encaissement , engagement et titres de la société.

2. Contrôle arithmétique des ER : contrôle de l’identité du solde bancaire ( numéro de compte) avec le
relevé bancaire , contrôle de l’identité du solde comptable avec la comptabilité, vérification des
additions et des soustractions.

3. Contrôle des éléments en suspens : l’écart entre le solde communiqué par la banque et celui de
l’entreprise:
- Recettes enregistrées en comptabilité et non créditées en banque : des règlements des clients reçus
quelques jours avant l’échéance. L’auditeur doit vérifier leur bien fondé et leur rattachement à l’exercice,
- Recettes créditées en banque mais non encore enregistrées en comptabilité : virement de l’étranger,
- Dépenses débitées en banque mais non enregistrées en comptabilité : frais bancaires à vérifier le
montant en fonction des jours de valeurs et leur traitement à la date de l’inventaire ( charges à payer),
- Dépenses enregistrées en en comptabilité mais non débitées au compte banque : chèques émis par la
société et non encaissées par les fournisseurs, vérifier leur exhaustivité en comptabilité ( carnet des
chèques), le non envoie des chèques, le refus de l’encaissement par le du fournisseur, des virements
interbancaires.

4. Contrôle du compte « virements de fonds » : les opérations interbancaires.

92
• Contrôle de l’évaluation des soldes : le cas des comptes en devises ( le cours du dernier jour de
l’exercice), les recettes comptabilisées et non créditées ( produits recevoir, impayés) par la banque
doivent être suivis dans les RB des mois suivants la clôture.

3.3.4. Examen des comptes de caisse

• Audit analytique : le compte caisse est débiteur, un compte caisse créditeur est une présomption
d’irrégularité ( rejet de la comptabilité par le fisc), vérification des écritures de centralisation, des
montants inhabituels, tests de cohérence;
• Examen de l’existence des soldes : vérification directe à la date de clôture et au début de la
période suivante;
• Contrôle de l’évaluation des soldes : des espèces en devises, un écart à justifier.

3.3.5. Examen des comptes frais banque et produits financiers

• Audit analytique : comparaison entre le montant de l’exercice et ceux des exercices précédents
pour en tirer une conclusion sur leur cohérence.
• Validation des enregistrements : frais bancaires bien enregistrés au cours et à la date de
l’inventaire, pour les produits financier il faut se reporter au module produits financiers sur prêts.

93
3.4. Problèmes particuliers : audit détaillé
3.4.1. Exemple de techniques de détournement
• Détournement des recettes:
 ne pas enregistrer des recettes,
 laisser le compte client débiteur alors que le règlement a été effectué,
 solder le compte clients avec perte et profits,
 manipuler des rapprochements de banques,
• Détournement de fonds en caisse ou en banque :
 détournement de caisse enregistré dans un compte client,
 utiliser des pièces fictives pour masque les détournements,
 réutiliser des pièces en changeant les dates,
 majorer le total des règlements ( manipulation du compte fournisseur).
3.4.2. Procédures et examen particuliers
• Demander à la banque de nouveaux exemplaires de RB et refaire les ER,
• Pointage des encaissements avec les Remises des banques et les RB,
• Pointages des chèques émis avec les RB,
• Analyse en détail les chèques en suspens,
• Comparer les dates de paiements des chèques avec les dates d’émission et d’enregistrement,
• Faire revenir de la banque des chèques et revérifier les bénéficiaires comptabilisés,
• Contrôler le virements interbancaires.

94
3.5. Vérification finale de cohérence
• Les événements relatifs à la trésorerie qui se sont produits après la clôture :
l’encaissement ou le paiement de montants importants après la clôture ou autres
indice suspicieux.

95
Remarques: Quelques définitions
• La saisie des procédures s’effectue à partir d’un manuel des procédures.
L’auditeur établit un mémorandum ou un diagramme de circulation,
• Test de conformité : permet de contrôler l’existence et non pas l’application des
procédures du système comptable décrites auparavant,
• Test de permanence : permet de vérifie que les procédures correspondant aux
points forts du système comptable font l’objet d’une application permanente.
( Double- signatures des chèques),
• Test de validation : permet un contrôle directe sur les comptes. Il consiste à
vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles
représentent. Il existe différentes formes de validation : la validation sur la base
de documents détenus par l’entreprise, la validation par confirmation extérieure, la
validation par inspection physique,
• Test de cohérence (audit analytique) : le test de cohérence porte sur un
ensemble d’éléments. Il a pour but de rechercher les anomalies qui peuvent
exister entre les différentes informations qui sont en possession de l’auditeur
( secteur en pleine croissance et stock important, secteur en récession et
augmentation de la charge sociale).
• Seuil de signification: est le montant d’une irrégularité, fixé par l’auditeur, au-
delà duquel la régularité et la sincérité des comptes sont affectées. 96