Direction gnrale des impts

Guide lusage des PME

qui ralisent des oprations
transfrontalires
avec des entreprises
qui leur sont lies.

les prix
de transfert
Guide lusage des PME

Novembre 2006

les prix
de transfert
Guide lusage des PME

Novembre 2006

Madame, Monsieur,
Toute entreprise qui ralise des oprations transfrontalires avec des
entreprises qui lui sont lies, cest--dire des entreprises quelle contrle
ou qui la contrlent en fait ou en droit, est concerne par ce guide.
En effet, pour dterminer limpt d dans chaque pays, les administrations
fiscales doivent sassurer que ces transactions sont effectues sur la
base dun prix de march, afin dviter un transfert de bnfices.
Afin de promouvoir le commerce international, dasseoir le plus
justement possible limpt dans chaque tat et dviter une ventuelle
double imposition, lOrganisation de Coopration et de Dveloppement
conomiques (OCDE) a publi des principes directeurs.
La France sinspire de ces pratiques harmonises dont certaines sont
illustres dans cet ouvrage.
Nanmoins, comme la fixation dun prix adquat peut donner lieu
critique en cas de contrle, les entreprises qui souhaitent scuriser
juridiquement leurs prix de transfert ont la possibilit de demander
ladministration un accord pralable de prix.

Par ailleurs, lorsquelles subissent une double imposition du fait dune

rectification portant sur les prix de transfert, les entreprises peuvent
demander louverture dune procdure amiable avec lautre tat, la mise
en recouvrement de limposition supplmentaire pouvant alors tre
suspendue.
Enfin, dans certaines situations, dfaut daccord entre tats pour
liminer la double imposition, il sera possible de recourir une
procdure darbitrage.
Le prsent guide, qui sadresse tout particulirement aux petites
et moyennes entreprises (PME)1, reprend tous ces points en les
accompagnant dexemples simples et concrets.
Il illustre la dmarche damlioration de la scurit juridique que la
DGI sest fixe. Il me parat important que les chefs dentreprises soient
informs, le plus clairement possible, des risques fiscaux comme des
facults qui leur sont offertes pour les viter.

Le Directeur gnral des impts

Bruno Parent

1. Voir dfinition page 53.

Sommaire

lentreprise et les prix de transfert

Les prix de transfert
La notion de groupe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
Le lien entre les prix de transfert et la fiscalit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Le prix de pleine concurrence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
Conformit du prix de transfert au principe de pleine concurrence
Lanalyse fonctionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
Dterminer un prix conforme au principe de pleine concurrence . . . 20

ladministration fiscale et les prix de transfert

Contrle des prix de transfert
Que vrifie ladministration fiscale ? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
Justifier une politique de prix de transfert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
Les consquences de labsence de dialogue avec ladministration . . . 39
Scurisation juridique des prix de transfert
Accord pralable en matire de prix de transfert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
Loffre de service pour les PME :
Laccord bilatral ou unilatral simplifi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
La procdure simplifie daccord pralable de prix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
liminer la double imposition : procdure amiable
et procdure darbitrage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

annexe
Annexe 1 lexique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Annexe 2 analyse fonctionnelle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

lentreprise et les prix de transfert

les prix de transfert
Selon la dfinition de lOrganisation de Coopration et de
Dveloppement Economiques (OCDE), les prix de transfert sont les
prix auxquels une entreprise transfre des biens corporels, des actifs
incorporels, ou rend des services des entreprises associes.
Ils se dfinissent plus simplement comme tant les prix des transactions
entre socits dun mme groupe et rsidentes dtats diffrents : ils
supposent des transactions intragroupes et le passage dune frontire.
Il sagit finalement dune opration dimport-export au sein dun mme
groupe, ce qui exclut toute transaction linternational avec des socits
indpendantes ainsi que toute transaction intragroupe sans passage de
frontire.
Les entreprises sont concernes non seulement pour les ventes de
biens et de marchandises, mais galement pour toutes les prestations
de services intragroupes : partage de certains frais communs entre
plusieurs entreprises du groupe (frais dadministration gnrale ou
de sige), mise disposition de personnes ou de biens, redevances de
concession de brevets ou de marques, relations financires, services
rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises
Les prestations de services non rmunres et les mises disposition
gratuites de personnel ou dlments incorporels entre entreprises
associes sont galement concernes sil savre quelles auraient d tre
rmunres, conformment au principe de pleine concurrence.

6/

Exemple 1 : au sein dun groupe, une filiale A tablie en France vend des ordinateurs
une autre filiale B tablie en Grande-Bretagne, le prix de vente des ordinateurs est un prix de
transfert.

Vente dordinateurs
Filiale A
(France)
Filiale B
(Grande-Bretagne)

Exemple 2 : une socit mre franaise A facture des frais de sige ses filiales B et C, situes
ltranger, le service factur relve des prix de transfert.

Frais de sige

Socit mre A
(France)
Frais de sige

Entreprise C
(USA)

Entreprise B
(Allemagne)

Exemple 3 : une entreprise A fabrique en France des biens quelle vend une filiale trangre B
qui les commercialise, le prix de vente est un prix de transfert.

Entreprise A
(France)

Vente
de pices dtaches

Entreprise B
(Espagne)

Exemple 4 : une transaction transfrontalire entre des entreprises non associes

ne constitue pas un prix de transfert.

Groupe X
Entreprise A
(France)

Transaction
transfrontalire

Groupe Y
Entreprise B
(Italie)

8/

la notion de groupe
La notion de groupe suppose lexistence de liens de dpendance entre
les diffrentes entreprises qui le composent.
Deux entreprises sont dpendantes et donc appartiennent un mme
groupe si lune delle participe directement ou indirectement la
direction, au contrle ou au capital de lautre ou si les deux entreprises
sont dtenues ou sont sous linfluence dune mme entreprise ou dun
mme groupe.
Le lien de dpendance peut tre juridique (de droit) ou de fait.

La dpendance juridique (ou de droit)

Une entreprise franaise est place sous la dpendance dune entreprise
trangre lorsque cette dernire possde directement ou indirectement
une part prpondrante dans son capital ou la majorit absolue des
droits de vote dans les assembles dactionnaires ou dassocis.
En pratique, la dtention de la majorit du capital (plus de 50 %) suffit
caractriser la dpendance.
Dpendance juridique directe
Entreprise A
(tranger)

A Dtient 51%
du capital de B

Ventes
de marchandises

Entreprise B
(France)

Dpendance juridique indirecte

Exemple 1 : lentreprise trangre A vend des marchandises lentreprise franaise C,
dont elle dtient indirectement 51 % du capital.

Entreprise A
(tranger)

A Dtient 100%
du capital de B

Entreprise B
(France/tranger)

B Dtient 51%
du capital de C

Entreprise C
(France)

Ventes
de marchandises

Exemple 2 : lentreprise trangre C vend des marchandises lentreprise franaise B,

et ces deux entreprises sont dtenues 51 % par lentreprise A.

A Dtient 51%
du capital de B

Entreprise B
(France)

Entreprise A
(France/tranger)

A Dtient 51%
du capital de C

Entreprise C
(tranger)

Ventes
de marchandises

10 /

11

La dpendance de fait
Il y a dpendance de fait si lentreprise trangre exerce dans lentreprise
franaise directement ou indirectement un vritable pouvoir de dcision
(ou inversement).
Elle existe, par exemple, dans les cas suivants :
une entreprise franaise qui est lie par un contrat avec une entreprise
trangre qui lui impose le prix de produits vendus ;
deux entreprises franaise et trangre qui ont le mme nom et qui
utilisent le concours des mmes reprsentants et se partagent les
commandes recueillies par ces reprsentants ;
une entreprise qui fabrique en France des biens sous une marque
dtenue par un rsident tranger sans contrat de licence alors que
lentreprise trangre achte la totalit de la production de lentreprise
franaise et intervient dans la gestion et dans la commercialisation en
France des produits vendus des clients indpendants.
La dpendance de fait se caractrise donc par la capacit dune
entreprise imposer des conditions conomiques une autre entreprise.

Le cas des entreprises tablies dans un pays o elles bnficient

dun rgime fiscal privilgi
La dpendance est prsume tablie lorsque la transaction concerne
une entreprise franaise et une entreprise trangre qui est domicilie
dans un pays o elle bnficie dun rgime fiscal privilgi 2.

le lien entre les prix de transfert et la fiscalit

En fixant leurs prix de transfert, les groupes oprent des choix qui
affectent de faon immdiate et directe lassiette fiscale des tats
concerns par les transactions.
Par consquent, les tats vrifient que les entreprises implantes
sur leur territoire et qui commercent avec dautres entreprises lies
et implantes ltranger sont correctement rmunres pour les
oprations ralises et dclarent la juste part du rsultat devant leur
revenir eu gard aux activits dployes.

le prix de pleine concurrence

Afin de pouvoir sassurer que les bases dimposition de chaque pays
sont les plus justes possibles, dviter les conflits entre les diffrentes
administrations fiscales et les distorsions de concurrence entre les
entreprises, les pays membres de lOCDE ont adopt le principe du prix
de pleine concurrence pour les oprations intragroupes 3.
Il signifie que le prix pratiqu entre des entreprises dpendantes doit
tre le mme que celui qui aurait t pratiqu sur le march entre deux
entreprises indpendantes.
Larticle 57 du code gnral des impts reprend ce mme principe en
exigeant que, aux fins de limpt, les conditions convenues par des
parties ayant un lien de dpendance dans le cadre de leurs relations
financires ou commerciales soient celles auxquelles on pourrait
sattendre si les parties navaient aucun lien de dpendance.
Ds lors, afin dviter tout risque fiscal, lentreprise doit sassurer que ses
prix de transfert ne scartent pas de ce prix de pleine concurrence.

12 /

13

conformit du prix de transfert au principe

de pleine concurrence
Lentreprise doit, dans un premier temps, analyser les fonctions quelle
exerce et les risques quelle assume (lanalyse fonctionnelle), et recenser
les actifs et les moyens utiliss. Elle doit ensuite dterminer la mthode
et le prix des transactions intragroupes. Enfin, elle doit sassurer de la
conformit de la tarification retenue au prix de pleine concurrence.

lanalyse fonctionnelle
Lanalyse fonctionnelle consiste pour lentreprise sinterroger sur
sa place et son rle conomique au sein du groupe, et recenser
les fonctions exerces, les risques encourus, les actifs corporels et
incorporels utiliss.

Le recensement des fonctions exerces, des risques encourus, des

actifs et des moyens utiliss
Les fonctions exerces

Les transactions intragroupes peuvent tre de diffrentes natures :

conception ;
recherche et dveloppement ;
fabrication ou production ;
assemblage ;
prestations de services ;
achats ou ventes de biens corporels ;
distribution ;
sous-traitance ;
prestations financires ;
cession, concession ou mise disposition dactifs incorporels (exemple :
brevet, marque, procd de fabrication).

Exemple 1 : deux entreprises dun mme groupe produisent et vendent de llectromnager.

groupe
producteur

distributeur

consommateur

Constructeur
du produit

Vendeur
du produit fini

Client final

Exemple 2 : pour fabriquer son lave-linge, le producteur peut faire appel des prestataires ou
des sous-traitants
groupe
producteur

distributeur

consommateur

Constructeur
du produit

Vendeur
du produit fini

Client final

sous-traitant
Assembleur
du produit

Exemple 3 : pour commercialiser son lave-linge, le distributeur peut faire appel un

intermdiaire la vente (exemple : commissionnaire, agent daffaires).
groupe
producteur

distributeur

Constructeur
du produit

Vendeur
du produit fini

sous-traitant

commissionnaire

consommateur

Assembleur
du produit

Intermdiaire
la vente

Client final

Chaque entreprise exerce des fonctions propres et assume divers risques.

14 /

15

Les risques encourus

Lentreprise peut, par exemple, tre expose aux risques suivants :

risques de march (variation des prix des matires premires, des prix
des produits vendus) ;
gestion des stocks ;
service aprs-vente ;
risques financiers (variation des taux de change et dintrt, risque de
crdit) ;
risques industriels (dfauts de fabrication, fermeture dusine, cots de
restructuration).
Exemple 4 : en reprenant lexemple 1 prcdent, illustration du risque de change dun groupe
produisant des appareils lectromnagers. Lentreprise qui produit les appareils, situe en
Grande-Bretagne, les vend en livre sterling une entreprise situe en France qui elle-mme
les revend en euro des clients franais.

producteur
Constructeur
du produit

facture

distributeur
Vendeur
du produit fini

facture

consommateur
Client final

Le risque de change, li la variation de la parit entre la livre sterling et leuro, est support
par le distributeur franais. Toute apprciation de la monnaie britannique aura pour
consquence une diminution de la marge de lentreprise franaise si celle-ci ne peut pas
augmenter due concurrence les prix de vente en euros au client final.

Les actifs (corporels et incorporels) et les moyens utiliss

Lentreprise doit recenser les actifs corporels, incorporels et les moyens

dexploitation quelle utilise pour raliser les fonctions qui lui sont
confies en tenant compte :
du type dactif (usine, quipement, brevet, savoir-faire, marque) ;
des caractristiques de ces actifs (importance conomique ou
stratgique, ge, valeur marchande, localisation) ;
des autres moyens mis en oeuvre (personnel salari, recours des
spcialistes ou la sous-traitance).
Exemple 5 : en reprenant lexemple 1 ci-dessus et en considrant que le groupe commercialise
ses produits sous la marque Lave Plus , la rmunration du distributeur ne sera pas la
mme selon quil est propritaire ou non de la marque. Si ce nest pas le cas, il devra verser une
redevance au propritaire, ce qui augmentera ses charges et diminuera corrlativement son
rsultat 4.

producteur

distributeur

consommateur

Constructeur
du produit

Vendeur
du produit fini

Client final

paiement
de redevances

crateur
Propritaire
de la marque

16 /

17

Les entreprises ayant plusieurs activits

laide de la comptabilit analytique, lentreprise qui exerce plusieurs
activits (par exemple, producteur et distributeur), doit isoler pour
chacune delle les actifs, les moyens utiliss, les revenus, les cots et les
rsultats. Lobjectif est de distinguer par activit la mthode applique,
la rmunration obtenue et le rsultat dgag.
Les facteurs externes prendre en compte

Lentreprise doit galement tenir compte des lments suivants pour

fixer sa rmunration :
les caractristiques des marchs o sont ralises les transactions
(localisation gographique, dimension, date dimplantation sur ce
march, tat de dveloppement, potentiel, situation de la concurrence,
niveau de vie de la clientle, existence de biens et de services de
substitution, stade de commercialisation, rglementations locales) ;
la stratgie dveloppe au sein du groupe (innovation, mise au point
de nouveaux produits, diversification, pntration de nouveaux marchs,
accroissement de la part de march...).
Par exemple, la conqute dun nouveau march ou le lancement dun
nouveau produit peuvent justifier des dpenses supplmentaires sur
une priode limite (dpenses publicitaires, frais de mise en place dun
rseau de distribution) ou une diminution du chiffre daffaires et des
marges (remise promotionnelle). Elles doivent tre supportes par
lentreprise qui tirera lessentiel du profit de cette stratgie.
Sil apporte la plus forte valeur ajoute, le producteur bnficiera
du plus important retour de profit, obtenu en calculant la marge
consolide du groupe, toutes transactions confondues, sur le mme
produit (recherche, fabrication, vente). Dans ce cas, il supportera les
risques lis au lancement du produit. En revanche, si les cots et/ou les
risques sont supports par le distributeur, ce dernier devra percevoir une
rmunration approprie.

Exemple 6 : une entreprise franaise dassemblage dimprimantes achte des pices dtaches
aux entreprises de production du groupe et revend des entreprises surs les imprimantes
montes.
Si lentreprise franaise se limite un simple rle de faonnier, sa rmunration tiendra
compte des seules charges directes et indirectes lies la prestation. En revanche, si elle
supporte les risques lis la manipulation et la proprit des pices, leur prix de revient
doit tre pris en compte pour le calcul de la rmunration.
Exemple 7 : un producteur tranger qui a confi la distribution exclusive de sa production
sa filiale franaise dcide de conqurir un nouveau march en visant un autre type de clientle
(par exemple, la vente des particuliers).
Lentreprise franaise ne doit pas supporter seule cette stratgie de dveloppement,
financirement trs coteuse, au motif quelle lui permet de renforcer son rseau de
commercialisation. En effet, il sagit dune dcision du producteur qui souhaite augmenter
ses bnfices en visant une clientle plus large.

La notion dentrepreneur principal

Ce nest qu lissue dune analyse fonctionnelle que lentrepreneur
principal peut tre identifi. Il sagit dans les faits de lentreprise qui
assume les risques principaux (quils se concrtisent ou non) et qui
prend les dcisions stratgiques. En gnral, elle possde galement
les immobilisations incorporelles cls (marques, brevets, savoir-faire)
et supporte les dpenses y affrentes (recherche et dveloppement,
gestion des marques et de la publicit).
Cette notion est importante car, au sein dun groupe, lentrepreneur
principal reoit la rmunration rsiduelle, cest--dire le bnfice (ou
les pertes) restant une fois que toutes les entits ont t justement
rtribues.

18/

19

Lanalyse fonctionnelle (cf. annexe 2) est donc indispensable pour

dterminer :
la mthode la plus approprie pour rmunrer lactivit considre ;
les revenus et les cots des actifs et des moyens utiliss pour justifier
la base de calcul et fixer le niveau de rmunration qui sera dautant
plus lev que les risques pris sont importants et que les fonctions
exerces sont forte valeur ajoute.

dterminer un prix conforme au principe de pleine

concurrence
Lorsque lanalyse fonctionnelle est ralise, lentreprise doit choisir la
mthode la plus adapte pour rmunrer lactivit.
Pour ne pas courir de risque fiscal, lentreprise doit sassurer que ce prix
est conforme au prix de pleine concurrence. Elle doit donc le comparer
celui qui serait conclu pour une transaction identique ralise entre des
entreprises indpendantes (les comparables).
Lentreprise doit enfin tre en mesure de retracer la dmarche de
dtermination de ses prix de transfert quelle mettra la disposition de
ladministration en cas de contrle (analyse fonctionnelle, choix de la
mthode, tarification, justification de la normalit de la rmunration
par lanalyse de comparabilit).

Les mthodes de rmunration

Lentreprise a le choix de la mthode de rmunration. Les mthodes
les plus frquemment rencontres sinspirent des cinq mthodes
prconises par lOCDE selon le type de fonction exerce et qui sont
dtailles ci-aprs :
trois mthodes dites traditionnelles, fondes sur les transactions :
le prix comparable sur le march libre, le prix de revente moins, et le prix
de revient major ;

 deux mthodes dites transactionnelles, fondes sur les bnfices :

la mthode du partage des bnfices et la mthode transactionnelle de
la marge nette.
Toute mthode retenue par lentreprise peut tre considre comme
recevable condition quelle soit justifie, cohrente avec les fonctions
exerces et les risques assums, et que la rmunration soit conforme
au principe de pleine concurrence.
Par ailleurs, le choix de la mthode et limportance des justificatifs
apports devront tre adapts aux enjeux : le recours une mthodologie
sophistique et ltablissement dune documentation labore pourront
tre rservs aux refacturations dun montant significatif.
Les mthodes traditionnelles

La faon la plus directe pour sassurer que les prix intragroupes sont
de pleine concurrence est de les comparer ceux pratiqus pour des
transactions identiques entre des entreprises indpendantes (ce
que lon appelle le prix comparable sur le march libre). Le prix de
pleine concurrence est obtenu en substituant le prix pratiqu pour la
transaction comparable sur le march libre celui pratiqu pour la
transaction avec lentreprise associe.
Toutefois, dans certains cas, on ne disposera pas de transactions
comparables pour appliquer cette approche directe et il faudra comparer
les transactions contrles avec les transactions sur le march libre sur
la base dindices moins directs que les prix, comme par exemple les
marges brutes (ou marges commerciales). Cest ce qui sera pratiqu pour
les mthodes du prix de revente et du prix de revient major.
> La mthode du prix comparable sur le march libre ou mthode directe
La mthode du prix comparable sur le march libre est la plus simple des
mthodes. Elle consiste comparer le prix de transfert appliqu entre
les entreprises lies, au prix du bien ou du service pratiqu entre un
acheteur et un vendeur indpendants.

20 /

21

Cette mthode est la plus satisfaisante car cest la plus directe et la plus
fiable pour dterminer le prix de pleine concurrence.
Cependant, elle suppose quil nexiste pas de diffrence entre les
transactions compares ou les entreprises effectuant ces transactions,
susceptibles davoir une incidence significative sur le prix de march
(diffrences de localisation gographique des marchs, de volume, de
conditions de transport, dassurance, de dlais de rglement, de droits de
douane). Sil nexiste pas de transaction similaire, il convient doprer
des correctifs (ou ajustements) lorsque ceux-ci peuvent tre effectus
avec suffisamment de fiabilit afin de tenir compte de ces diffrences
pour approcher le juste prix de march.
Cette mthode est particulirement adapte aux entreprises qui
commercialisent des marchandises couramment vendues sur le march.
En revanche, elle est inadapte aux transactions portant sur des
produits trs labors ou des biens incorporels (savoir-faire, brevets).
Le prix de march peut tre obtenu en utilisant un comparable interne
ou externe lentreprise :
interne : lentreprise concerne ou une autre entreprise du mme
groupe vend ou achte une entreprise indpendante le mme type de
biens ou de services ;
externe : une entreprise indpendante vend ou achte le mme type
de biens ou de services une autre entreprise indpendante.

Exemple de comparable interne.

consommateur
prix?

Constructeur
du produit

Vendeur
du produit fini

Client final

40

05

ind
Vendeur
du produit fini

Client final

Dans lhypothse o les conditions dexploitation sont identiques 5, le prix de transfert

du lave-linge qui doit tre appliqu entre le producteur franais et le distributeur britannique,
appartenant au mme groupe A, est de 400 v.

Exemple de comparable externe.

Constructeur
du produit

prix?

Constructeur
du produit

5005

Vendeur
du produit fini

Client final X

ind
Vendeur
du produit fini

Client final Y

Ds lors que les conditions dexploitation sont similaires 6 celles qui existent entre
les entreprises indpendantes, le prix de transfert du tlviseur, qui doit tre appliqu entre
le producteur et le distributeur du mme groupe A, est de 500 euros.

22 /

23

> La mthode du prix de revente

Lobjectif de cette mthode est de connatre le prix auquel un produit
achet une entreprise lie est revendu un client indpendant (le prix
de revente), pour ensuite y soustraire une marge brute (la marge sur prix
de revente) permettant la socit de distribution lie de couvrir ses frais
de ventes et ses autres charges dexploitation, et de se voir attribuer un
bnfice tenant compte des fonctions ralises et des risques assums.
Cette marge brute de pleine concurrence est obtenue en utilisant un
comparable interne ou externe lentreprise. Le prix ainsi obtenu est
considr comme un prix de pleine concurrence.
La mthode consiste donc :
retenir le prix de vente final au client indpendant (hors groupe) ;
dterminer la marge de pleine concurrence attribuer la socit de
distribution lie ;
soustraire du prix de vente final au client indpendant cette marge
afin dobtenir le prix de transfert qui doit tre appliqu pour la vente du
produit au distributeur.
Elle suppose des transactions et des structures de cots similaires
entre les entreprises compares. Elle est particulirement adapte pour
les oprations de commercialisation, lorsque le distributeur nest pas
lentrepreneur principal.
Exemple :
groupe a
producteur
Constructeur
du produit

distributeur
prix ?

Vendeur
du produit fini

consommateur
200 5

Client final

Ce prix de 200 v est un prix de march ou de pleine concurrence car il sagit du prix de vente
au consommateur final, tiers indpendant par rapport lentreprise qui commercialise le
produit (en labsence de lien de droit ou de fait).

Lentreprise doit ensuite dterminer la marge attribuer au distributeur. Pour cela, elle
peut utiliser des comparables internes (marge ralise par des distributeurs indpendants
lorsque lentreprise ou une autre entreprise du groupe lui vend les mmes produits ou
des produits comparables) ou externes (marge ralise pour les mmes produits ou des
produits comparables par des distributeurs indpendants). Dans lhypothse o la marge du
distributeur par produit est de 30 v, le prix de pleine concurrence entre le producteur et le
distributeur est de 170 v. Cest donc ce prix de vente que devra appliquer le producteur.

Remarque : la mthode du prix de revente suppose de comparer des

fonctions exerces, des risques encourus et des produits vendus
identiques ou comparables. Nanmoins, si les fonctions et les risques
sont comparables, des diffrences entre les produits vendus peuvent
tre acceptes.
> La mthode du prix de revient major
Cette mthode consiste dterminer le cot de revient du bien ou du
service vendu ou fourni une entreprise lie, et y ajouter une marge
bnficiaire de pleine concurrence, obtenue en utilisant un comparable
interne ou externe lentreprise. Le prix obtenu est considr comme
le prix de pleine concurrence qui doit tre pratiqu pour la transaction
entre les deux entreprises lies.
Elle ncessite donc de dterminer :
les cots de production directs (ex : cot dachat des matires
premires) et indirects (ex : frais de rparation et dentretien) ;
les autres charges dexploitation (ex : frais de vente, frais gnraux et
frais administratifs).
Dans le domaine de la production, cette mthode est particulirement
adapte aux prestataires de services et aux sous-traitants qui ont des
fonctions et des risques rduits et donc des perspectives de rsultats
limites. Elle est galement recommande lorsque des produits semifinis sont vendus entre des entreprises lies.

24 /

25

Exemple : une entreprise a dtermin que le cot de production dune bicyclette est gal
150 v. Elle doit ensuite dfinir la marge appliquer pour rmunrer son activit et fixer ainsi le
prix de vente de la bicyclette au distributeur. Cette marge brute sur cots de production doit
lui permettre de couvrir les autres charges dexploitation et de raliser un bnfice convenable
compte tenu de ses conditions dexploitation.
Pour cela, elle peut utiliser des comparables internes (lentreprise ou une autre entreprise
du groupe fabrique les mmes produits ou des produits comparables quelle vend des
distributeurs indpendants ou des donneurs dordre indpendants), des comparables
externes (un fabriquant indpendant ralise une transaction identique avec une autre
entreprise indpendante 7).
Dans lhypothse o, daprs les comparables, la marge du producteur est de 10 %, le prix de
pleine concurrence entre le producteur et le distributeur est de 165 v (150 v x 110 %).
groupe a
producteur
Constructeur
du produit

165 5

distributeur

consommateur

Vendeur
du produit fini

Client final

Remarque : plus les fonctions exerces, les risques assums, les actifs et
moyens utiliss sont complexes, plus il est difficile de trouver des donnes
comparables. Par consquent, les mthodes du prix de revente et du prix
de revient major sont gnralement celles qui permettent dobtenir les
rsultats les plus fiables lorsque les fonctions exerces respectivement
par le distributeur et par le producteur sont simples et quaucune des
entreprises concernes par la transaction ne met en uvre des actifs
incorporels de grande valeur ou uniques (brevet, savoir-faire).

Les mthodes transactionnelles

Les mthodes traditionnelles fondes sur une comparaison avec des

transactions de pleine concurrence (prix comparable sur le march libre,
prix de revente et prix de revient major) sont les plus directes et les
plus fiables pour sassurer que les rmunrations entre les entreprises
lies sont de pleine concurrence. Nanmoins, lorsque les donnes
ne sont pas disponibles ou dune qualit insuffisante, des mthodes

transactionnelles de bnfices peuvent tre appliques. Elles consistent

comparer les bnfices de transactions entre entreprises associes
avec ceux raliss pour des transactions comparables entre des
entreprises indpendantes.
Il existe deux mthodes transactionnelles : la mthode du partage des
bnfices et la mthode transactionnelle de la marge nette.

La mthode du partage des bnfices

Cette mthode est particulirement adapte lorsque les projets ou

les activits au sein du groupe sont tellement communs et imbriqus
quil nest pas possible de dterminer et/ou de justifier une valorisation
pour chaque opration (ex : construction et assemblage par plusieurs
entreprises lies dun mme produit, vendu ensuite un client
indpendant). Le recours cette mthode est galement possible
lorsque les mthodes traditionnelles ne peuvent pas tre utilises en
labsence de comparables indpendants pertinents, ou lorsque les deux
entreprises lies mettent en uvre des actifs incorporels significatifs
qui rendent difficile lapplication des mthodes traditionnelles dcrites
ci-avant.
La mthode consiste dterminer le rsultat consolid pour le groupe
sur lensemble des oprations, impliquant diffrentes entreprises lies,
pour le partager ensuite entre ces mmes entreprises en fonction
de critres pertinents, afin dobtenir une allocation des bnfices
comparable celle qui aurait t obtenue dans une situation de pleine
concurrence, compte tenu du contexte considr, des fonctions exerces,
des actifs et des moyens utiliss, des risques supports

26 /

27

Exemple :
1re tape. Dtermination du rsultat consolid pour le groupe qui est li la production
et la vente de chaussures.

consomm
consommat
ateu
eur
r
Constructeur
du produit

prix?

Cot de production 10 m

Vendeur
V
du produit fini

100 5

Client final

Cot de distribution 30 m

Le bnfice consolid pour le groupe pour la fabrication et la vente de la paire de chaussures

est de 60 v (100-10-30).
2e tape. Rpartition du rsultat consolid entre les deux entreprises de production et de
distribution lies, selon une cl de rpartition approprie prenant en compte, par exemple,
les charges dexploitation (charges dexploitation de chaque entreprise lie / charges
dexploitation de toutes les entreprises lies) :
contribution du producteur aux charges dexploitation : 10 / 40 = 25 %,
contribution du distributeur aux charges dexploitation : 30 / 40 = 75 %.
Avec cette cl de rpartition, le rsultat revenant chaque entreprise est le suivant :
producteur : 60 v x 25 % = 15 v
distributeur : 60 v x 75 % = 45 v.

Remarque : en pratique, la mthode du partage des bnfices

suppose dappliquer pralablement les mthodes traditionnelles pour
rmunrer les fonctions lmentaires ou de routine de chacune des
entreprises (dans lexemple prcdent, les fonctions de production et de
distribution) et ensuite de rpartir le bnfice rsiduel selon une cl de
rpartition approprie.
Cette mthode ne doit tre utilise quen dernier recours, ce qui suppose
davoir dmontr que les autres mthodes ne sont pas pertinentes. Trs
intuitive, elle est toutefois utile pour valider a posteriori la cohrence des
rsultats obtenus laide de la mthode principale utilise pour fixer les
prix de transfert.

> La mthode transactionnelle de la marge nette

Cette mthode consiste dterminer partir de donnes appropries
(exemple : les charges, le chiffre daffaires, la valeur des actifs), la marge
bnficiaire nette que ralise une entreprise dans le cadre dune
transaction intragroupe, et la comparer celle quune entreprise
indpendante raliserait pour une transaction comparable.
Elle suppose de raisonner en ratio de marge nette 8 (par exemple, des
ratios de bnfice dexploitation par rapport au chiffre daffaires, de
rendement des actifs, ou dautres indicateurs de bnfice net) et non pas
en prix.
Dans lhypothse o lentreprise ralise un ratio de marge nette
semblable celui des entreprises qui ralisent une transaction
comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine concurrence.
Exemple :

consomm
consommat
ateu
eur
r
Fabricant
du produit

prix?

Vendeur
V
du produit fini

20 5

Client final

Si une entreprise de distribution de confiserie comparable ralise une marge dexploitation

de 10% (bnfice dexploitation / chiffre daffaires), le prix de pleine concurrence du paquet
de ptes de fruit vendu par le producteur espagnol son distributeur franais peut tre
dtermin comme suit :
Prix de vente (prix de pleine concurrence car pratiqu avec un tiers) : 20 C
Marge dexploitation du distributeur issue de lanalyse de comparabilit : 20 x 10% = 2 C
Lattribution au distributeur dune marge dexploitation de 2 C suppose que le total de ses
charges dexploitation (y compris le prix dachat des ptes de fruit) soit de : 20-2 = 18 C
Si le total des charges dexploitation (hors prix dachat des ptes de fruit) est de 8 C
le prix de transfert devra tre de : 18-8 = 10 C

28 /

29

Remarque : ce type de mthode, fonde sur une comparaison des marges

nettes, sapplique tous les biens corporels, incorporels ainsi quaux
prestations de services. Elle ncessite pour estimer avec fiabilit un
rsultat de pleine concurrence, un niveau de comparabilit similaire
celui qui est requis pour les mthodes du prix de revient major
et du prix de revente, avec une tude approfondie des diffrences
fonctionnelles et ventuellement lapplication dajustements appropris.

Les particularits des services intragroupes et des mises disposition dactifs

incorporels

Les socits dun mme groupe se rendent frquemment des services

dordre administratif, financier, commercial ou technique (avec
ventuellement le recours lassistance de prestataires extrieurs). Cest
gnralement la socit mre qui centralise les services communs et qui
les refacture ses filiales.
Ces services doivent tre rmunrs au mme prix que sils taient
raliss pour une entreprise indpendante. Lentreprise prestataire doit
donc identifier les services communs rendus, les bnficiaires et dfinir
une mthode approprie pour facturer les prestations. Les prestations
individualisables doivent faire lobjet dune facturation directe, et
pour les autres prestations les mthodes dvaluation doivent tre
suffisamment prcises pour que les prix soient conformes au prix du
march.
En outre, pour tre facturable et ne pas constituer un acte anormal de
gestion, le service rendu doit rpondre un besoin rel de la socit
bnficiaire et la prestation rendue ne doit pas faire double emploi avec
les services qui existent dj dans la filiale.

Les modalits de rmunration de ces services intragroupes dpendent

de leur nature :
la mise disposition dun actif incorporel (ex : un savoir-faire) est
gnralement rmunre par une redevance fixe en pourcentage du
chiffre daffaires, ou par un accord de rpartition de cots 9 ;
les services dassistance technique ou administrative, fournis sans quil
y ait transmission ou mise disposition dun savoir-faire, peuvent tre
facturs lorsquils sont affectables telle ou telle entreprise du groupe
sur la base dun cot de revient major, et lorsquils sont communs
plusieurs entreprises du groupe en appliquant une cl de rpartition
pertinente (exemple, en fonction du chiffre daffaires).
La mthode retenue doit tre reprsentative de la valeur des services
rendus, ce qui exclut toute mthode de rpartition forfaitaire.
Lutilisation dune cl de rpartition individualise est recommande
condition :
quelle traduise le plus prcisment possible la quote-part dutilisation
par chaque entreprise de ces services intragroupes ;
quelle soit pertinente, cest--dire quelle tienne compte des
spcificits du secteur dactivit, des besoins effectifs de chaque
entreprise, de la nature du service rendu (ex : pour le service commun
des achats, la cl peut tre la proportion des achats de lentreprise par
rapport au total des achats des entreprises du groupe bnficiant du
service) ;
quelle puisse tre justifie en cas de vrification de comptabilit.

Rechercher et slectionner des entreprises comparables

Quelle que soit la mthode retenue, sa validation suppose une
comparaison avec une transaction ou un rsultat ralis par une
entreprise indpendante.
La comparabilit est une notion dlicate dans la mesure o elle implique
de comparer des biens, des services ou des fonctions similaires (ex : on ne

30 /

31

peut pas comparer la fonction de vente dans le secteur pharmaceutique

la fonction de vente dans le secteur automobile car les deux activits
conomiques sont trop diffrentes).
Il existe deux possibilits dobtention de comparables afin dapprcier la
juste rmunration des transactions entre entreprises lies :
interne : lentreprise concerne ou une autre entreprise du mme
groupe ralise une transaction identique ou similaire avec une
entreprise indpendante. Le comparable interne est souvent le
comparable le plus adquat ;
externe : une entreprise indpendante ralise une transaction identique
ou similaire avec une autre entreprise indpendante.
En pratique, ce comparable externe est souvent issu de la consultation
dune base de donnes commerciale, accessible sur abonnement auprs
dun oprateur priv, qui recense les entreprises sur un territoire (national,
europen ou mondial).
Elle permet deffectuer des recherches par code dactivit (ex : pour le
march franais, le code NAF) et en fonction de diffrents indicateurs
conomiques (chiffre daffaires, marge brute, rsultat dexploitation,
rsultat financier, rsultat courant avant impt, rsultat net).
Bilans, comptes de rsultats, soldes intermdiaires de gestion et
diffrents ratios (liquidit, solvabilit, rotation des stocks, pourcentage
du chiffre daffaires lexport) peuvent tre obtenus sur plusieurs
annes dans ces bases de donnes.
La recherche et la slection des entreprises comparables

La recherche et la slection dentreprises comparables ncessitent de

procder en plusieurs tapes selon une chronologie tablie.
> 1 Examen des caractristiques des biens ou des services et recherche
des entreprises exerant dans le mme secteur activit que lentreprise

concerne (utilisation des codes activit 10), sur le mme territoire

gographique et sur la mme priode que celle pour laquelle les prix de
transfert doivent tre valids ;
Il est indispensable dtudier les caractristiques des biens et des
services :
biens corporels (qualit, fiabilit, volume) ;
biens incorporels (type de transaction, actif) ;
prestations de services (nature, volume).
> 2 Slection des entreprises qui exercent la mme fonction que celle
de lentreprise concerne (ex : entreprises exerant des fonctions de
conception, de production, de distribution, dassemblage, de recherche
et dveloppement, de prestation de services...).
> 3 Slection dun indicateur dindpendance. Il reprsente le degr
dindpendance dune entreprise vis--vis de ses actionnaires. Plus
le degr dindpendance est important, plus les tarifications des
transactions constates sont reprsentatives dun prix de march.
> 4 Examen des donnes financires disponibles des entreprises
slectionnes afin de ne conserver que celles qui ont le mme profil,
cest--dire dont les transactions sont similaires celles ralises
par lentreprise concerne (ex : chiffre daffaires, nombre de salaris,
existence ou non dactifs incorporels de forte valeur, activit export ou
strictement nationale).
> 5 Slection, lorsque lchantillon des entreprises comparables est
constitu, dun ratio pertinent, compte tenu de la fonction et des risques
rmunrer ainsi que de la mthode de rmunration choisie, pour
apprcier la rentabilit de pleine concurrence (ex : marge brute ou nette,
rsultat dexploitation/chiffre daffaires, rsultat dexploitation/charges
dexploitation).

32 /

33

Remarque : il est important de veiller ne pas slectionner soit un trop

grand nombre soit un nombre trs limit dentreprises au risque de
diminuer la fiabilit de ltude. De mme, la pertinence de ltude de
comparabilit repose sur un choix judicieux du ratio de rfrence.
Lexploitation des rsultats obtenus pour les entreprises de lchantillon

Dans certains cas, il est possible dappliquer le principe de pleine

concurrence en se basant sur un seul chiffre (ex : un prix ou une marge).
Mais en gnral, lchantillon des entreprises comparables est constitu
dentreprises ayant des ratios de rentabilit diffrents.
Lentreprise devra donc se positionner au regard de ces entreprises issues
du panel retenu. Il conviendra alors doprer une distribution statistique
des entreprises de lchantillon slectionn en utilisant la mdiane 11 et les
quartiles 12.
Il est dusage de considrer la mdiane comme tant la rmunration
de pleine concurrence vers laquelle doit tendre lentreprise pour
ses transactions intragroupes. Toutefois, un assouplissement est
apport avec la notion dintervalle de pleine concurrence qui constitue
la fourchette de prix acceptable pour dfinir si les conditions dune
transaction entre entreprises lies sont de pleine concurrence.
En pratique, il est courant de retenir comme intervalle de pleine
concurrence lintervalle interquartile (entreprises comprises entre les
quartiles 2 et 3). En sont donc exclues les entreprises les moins rentables
(quartile 1 : 25 % des entreprises de lchantillon qui ralisent les moins
bons rsultats) et les entreprises les plus profitables (quartile 4 : 25 % des
entreprises de lchantillon qui ralisent les meilleurs rsultats).

Lintervalle retenu doit avoir un sens, ce qui suppose :

avant de faire la distribution statistique, de bien analyser les
entreprises de lchantillon : veiller lanalyse prcise de lactivit et des
produits de chaque entreprise.
En effet, mme si deux entreprises exercent exactement la mme
activit, leur rentabilit peut varier en fonction de la localisation
gographique, de la taille des marchs, de leur part de march, de leur
position concurrentielle, de la qualit des produits vendus, du pouvoir
dachat des consommateurs ou de leur performance ;
Par exemple : une entreprise A vend une entreprise B du mme groupe des produits
numriques hauts de gamme. Si lchantillon dentreprises comparables utilis pour valider les
prix de transfert comprend en majorit des entreprises qui vendent des produits numriques
de qualit moyenne, des correctifs devront tre apports afin de rendre lanalyse pertinente.

de ne pas retenir un intervalle trop large, qui serait totalement

inoprant et qui conduirait des difficults dexplications avec
ladministration ;
de veiller la cohrence de la rmunration alloue chacune des
fonctions exerces par lentreprise.

34 /

35

ladministration fiscale et les prix

de transfert
La question des prix de transfert est aujourdhui au cur des
vrifications de comptabilit des entreprises ayant une dimension
internationale. Or, lapprhension des relations conomiques et fiscales
entre des entits situes dans des pays diffrents peut savrer dlicate
et constituer un facteur dinscurit juridique pour les entreprises.
Lobjectif de ce guide est de permettre aux entreprises de fixer de
manire pertinente les prix de transfert les plus justes possibles et
de constituer une documentation pour justifier de la normalit des
rmunrations.
Par ailleurs, afin de prvenir les difficults de tarification et les diffrends
concernant lapprciation de cette normalit qui pourraient natre entre
les entreprises et ladministration, cette dernire offre la possibilit
aux entreprises de scuriser juridiquement leur politique de prix
intragroupe.

contrle des prix de transfert

que vrifie ladministration fiscale ?
Les prix de transfert constituent un sujet important lors dune
vrification de comptabilit. Ladministration doit, en effet, sassurer que
le rsultat dclar en France par lentreprise contrle correspond aux
activits dployes sur le territoire national.
En droit interne, larticle 57 du code gnral des impts permet ladministration de sassurer du respect de ce principe de pleine concurrence
et de rectifier les rsultats dclars lorsque des bnfices ont t
indirectement transfrs ltranger, soit par voie de majoration ou de

diminution des prix dachat ou de vente, soit par tout autre moyen.
Ce texte est conforme larticle 9 du Modle de Convention fiscale
de lOCDE qui stipule que : lorsque les deux entreprises dpendantes
sont, dans leurs relations commerciales ou financires, lies par des
conditions convenues ou imposes, qui diffrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans
ces conditions, auraient t raliss par lune des entreprises, mais nont
pu ltre en fait cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les
bnfices de cette entreprise et imposs en consquence.
Concrtement, le service de contrle examinera la conformit des prix
de transfert pratiqus par lentreprise, aussi bien pour les achats et les
ventes que pour toute autre opration, au regard du principe de pleine
concurrence.
Les risques de rectifications en matire de prix de transfert sont dautant
plus levs que ces prix apparaissent comme tant tablis de manire
arbitraire, sans avoir eu recours une mthode dfinie et applique de
manire cohrente et qui puisse tre justifie.

justifier une politique de prix de transfert

Disposer dune documentation justifiant la politique de prix
la diffrence de celle de certains pays europens, la lgislation
franaise nimpose pas de joindre une documentation relative aux
prix de transfert lappui de la dclaration annuelle de rsultat de
lentreprise.
Toutefois, en cas de vrification de comptabilit, lentreprise doit tre
en mesure de justifier la politique de prix de transfert, la pertinence
de la mthode de rmunration choisie et surtout la normalit de
la rmunration pratique en se fondant la fois sur une analyse
fonctionnelle pertinente et sur un examen de comparabilit.

36 /

37

Le rle de la documentation est donc primordial. Sa ralisation permettra

lentreprise dtre sensibilise aux problmatiques de prix de transfert,
de prendre la mesure des risques fiscaux qui peuvent rsulter dune
mauvaise gestion des prix intragroupes et danticiper les demandes
de justification de ces prix. Elle permet aux entreprises de diminuer le
risque fiscal relatif leurs prix de transfert ds lors quelles peuvent
justifier de leur conformit la rglementation applicable en la matire.

Contenu de la documentation
La documentation pourra utilement contenir des informations dordre
juridique, conomique, fiscal, comptable et mthodologique quant aux
modalits de dtermination et de validation des prix de transfert.
Elle permettra ainsi de prciser :
la nature des relations qui lient lentreprise franaise et lentreprise
trangre (organigramme, liens capitalistiques directs et indirects, droits
de vote, pacte dactionnaires, courant daffaires) ;
les activits exerces, la nature des transactions, les enjeux financiers,
les mthodes de valorisation et les tarifications retenues ainsi que les
risques encourus et les actifs engags par chacune des entreprises lies ;
la justification de la conformit des prix pratiqus au regard du
principe de pleine concurrence reposant sur plusieurs lments (analyse
du march, analyse fonctionnelle, raisonnement conomique justifiant
la mthode retenue, analyse de comparabilit) ;
les modalits pratiques de facturation des produits vendus et des
prestations ralises.
Recommandations

Conservez tous les documents utiliss pour la dfinition et la mise en

place de la politique de prix13 afin de justifier la rigueur et la pertinence
de lanalyse : mmoires, changes de correspondance, notes internes,
consultations de conseils extrieurs, comptes-rendus de runions,

articles de presse ou de revues professionnelles ;

choisissez une politique de prix adapte aux spcificits de lentreprise ;
veillez la cohrence au sein du groupe sur les points suivants :
> 1 disparits de tarifs non justifies pour un mme produit vendu des
tiers et des entreprises lies ;
> 2 entreprise rgulirement en pertes alors que le groupe dgage un
rsultat bnficiaire ;
> 3 biens incorporels de valeur non ou insuffisamment rmunrs ;
> 4 quote-part du rsultat consolid apprhende par chaque entreprise
du groupe (rsultat global de lopration, aprs commercialisation du
produit au client indpendant, qui implique diffrentes entreprises lies)
et le lien avec le risque dentreprise assum par chacune delle.

les consquences de labsence de dialogue avec

ladministration
Lorsque ladministration a runi des lments faisant prsumer quun
transfert de bnfices est susceptible dexister et que lentreprise vrifie
ne fournit pas les informations demandes dans le cadre du dbat oral
et contradictoire, larticle L. 13 B du livre des procdures fiscales lautorise
demander selon une procdure crite des informations juridiques,
conomiques, fiscales, comptables, mthodologiques sur les modalits
selon lesquelles a t dfini le prix des transactions entre lentreprise
franaise et une entreprise lie situe ltranger.
Le recours cette procdure qui contraint lentreprise cooprer
avec ladministration nintervient que si lentreprise na pas fourni les
informations demandes au cours du dbat oral et contradictoire.
Dans ce cas, lentreprise devra fournir des informations prcises
concernant les transactions effectues avec une entreprise lie :
nature effective de lactivit, ses modalits dexercice et les risques
assums ;

38 /

39

 moyens mis en uvre (personnels et qualifications, immobilisations

corporelles, proprit et exploitation des actifs incorporels, bilans,
comptes de rsultat par produit, marges dgages, composition des
actifs et des comptes de charges) ;
mthode de dtermination des prix de transfert et lments la
justifiant ;
rgime fiscal appliqu aux oprations ralises par lentreprise
trangre lie.
En cas de rponse insuffisante, ladministration adresse lentreprise
une mise en demeure de complter sa rponse dans un dlai de 30 jours.
Une rponse insuffisante est considre comme un dfaut de rponse.
En cas de dfaut de rponse cette demande, ladministration value les
bases dimposition partir des lments dont elle dispose et applique
une amende fiscale de 10 000 euros pour chaque exercice vis par la
demande.
Par ailleurs, si ladministration demande dans le cadre de la procdure
dassistance administrative internationale des informations
ladministration fiscale du pays dimplantation de lentreprise trangre
(bilans, comptes de rsultats, marges ), elle disposera alors, en
application de larticle L. 188 A du livre des procdures fiscales, dune
prorogation du dlai de reprise pour procder le cas chant des
rectifications des rsultats dclars 14.

scurisation juridique des prix de transfert

Afin de rsoudre prventivement toute difficult rencontre et de se
scuriser totalement, les entreprises peuvent galement solliciter un
accord pralable en matire de prix de transfert 15.
En outre, ladministration met en place lintention des PME, sous
rserve du respect de critres dligibilit, une procdure simplifie.

accord pralable en matire de prix de transfert

Pour viter tout risque de litige avec les entreprises, ladministration
a mis en place un instrument de scurit juridique : laccord pralable
en matire de prix de transfert. Il ouvre aux entreprises la possibilit
dobtenir un accord sur la mthode de valorisation des prix de transfert
futurs.
Laccord pralable en matire de prix de transfert garantit lentreprise
que les prix pratiqus dans ses relations industrielles, commerciales
ou financires intragroupes ne sont pas constitutifs dun transfert de
bnfices au sens de larticle 57 du code gnral des impts.
Il dtermine, pralablement la ralisation de transactions entre
entreprises lies, un ensemble de critres appropris (notamment la
mthode utiliser, les lments de comparaison et les hypothses
principales quant lvolution future) permettant de fixer le prix de
transfert applicable ces transactions pendant une priode donne.
Cet accord pralable de prix constitue une prise de position formelle
de ladministration, au sens de larticle L. 80 A. du livre des procdures
fiscales 16.

40 /

41

loffre de service pour les pme1 : laccord bilatral ou

unilatral simplifi
Laccord pralable bilatral de prix
Laccord pralable bilatral est un accord entre deux administrations
franaise et trangre (les autorits comptentes, dfinies par les
conventions fiscales). Il est conclu entre ces autorits sur le fondement
des procdures amiables prvues par les conventions fiscales signes
entre les tats (article 25 du modle de convention OCDE). Pour la France,
lautorit comptente est le Bureau CF3 de la Direction gnrale des
impts (cf. coordonnes page 44).

Laccord pralable unilatral de prix

Laccord unilatral nest pas ngoci avec lautorit administrative
trangre concerne. Il revt la forme dun accord conclu entre la seule
administration franaise et lentreprise.
Aussi, laccord unilatral de prix noffre pas la mme scurit juridique ;
il ne garantit pas en particulier contre une remise en cause de la
valorisation des transactions intragroupes par ladministration de lautre
pays.
Les PME peuvent solliciter un accord unilatral de prix 17.
Toutes les dispositions applicables pour une demande daccord pralable
de prix bilatral ou unilatral figurent dans les instructions du
7 septembre 1999 (BOI 4 A-8-99) et du 24 juin 2005 (BOI 4 A-11-05).
Nanmoins, les PME peuvent solliciter une demande daccord pralable
bilatral ou unilatral de prix selon la procdure simplifie dcrite ciaprs.

la procdure simplifie daccord pralable de prix

Instruction de la demande daccord pralable de prix
Runion prliminaire avant louverture de la procdure

Avant douvrir officiellement la procdure, lentreprise prsente son

projet au Bureau CF3 dont les coordonnes figurent en fin de page 44
Cette runion prliminaire est loccasion dun change informel avec
lentreprise qui va prsenter les grandes lignes de son projet.
Elle permet galement ladministration de prsenter ventuellement
diverses observations lentreprise afin quelle puisse prparer au mieux
le dossier qui doit accompagner la demande officielle douverture de la
procdure.
Ainsi, lanalyse fonctionnelle sera examine avec lentreprise pour
faciliter le choix de la mthode de prix la plus approprie.
Documents ncessaires linstruction de la demande daccord pralable

Lentreprise fournit une documentation rduite comportant :

lorganigramme du groupe ;
la liste des transactions entre les entreprises lies et leur mode de
rmunration ;
lanalyse fonctionnelle ;
la description et la justification de la mthode de prix choisie ;
les liasses fiscales des socits franaises et trangres concernes par
les transactions.
Lentreprise doit galement pouvoir justifier par tous moyens que
la politique de prix est conforme au principe de pleine concurrence
(comparable interne, comparable externe). Nanmoins, face la
difficult relle de cet exercice, ladministration pourra, titre
exprimental et la demande de lentreprise, raliser lanalyse de
comparabilit externe.

42 /

43

Documents ncessaires au suivi de laccord pralable de prix

Aprs obtention de laccord pralable de prix, lentreprise doit produire,

lappui de sa dclaration annuelle de rsultats, un rapport de conformit
qui permet ladministration de sassurer du respect des termes de
laccord. Une copie de ce rapport est adresse au Bureau CF3.
Les informations allges suivantes seront exiges :
un dtail des transactions vises par laccord et la conformit de la
politique de prix applique ;
un tat rpertoriant les modifications substantielles apportes aux
conditions dactivit dcrites dans la demande daccord concernant
les transactions vises (les activits, les fonctions exerces, les risques
assums, les dtentions de droit ou de fait, les actifs et les moyens
employs, les mthodes comptables).

Service instructeur
Les demandes daccords pralables de prix devront tre dposes auprs
du Bureau CF3 et de lautorit comptente trangre pour un accord
bilatral.

Direction gnrale des impts Bureau CF3

Affaires particulires internationales
64-70, alle de Bercy Tldoc 872
75574 Paris cedex 12
Tlphone : 01 53 18 05 20

liminer la double imposition :

procdure amiable et procdure darbitrage
Le contrle des prix de transfert peut entraner une double imposition
ds lors que ladministration franaise ou une administration trangre
procde une rectification.
Exemple : une socit franaise vend sa filiale de distribution en Allemagne une imprimante
170 euros. La filiale revend le mme bien au client final pour 200 euros. Au cours de la
vrification de comptabilit, les services fiscaux allemands remettent en cause le prix dachat
la socit franaise et lvaluent 160 euros, estimant que la marge de la socit allemande
doit tre de 40 euros par imprimante.
Le rsultat de la socit allemande va tre major de 10 euros par imprimante. Or lcart
de prix a dj t impos en France au nom de la socit franaise ; il y a donc une double
imposition en France et en Allemagne pour la mme transaction, au sein du mme groupe.
Dans ce cas, la socit, qui estime avoir fait lobjet dune double imposition pour un mme
revenu de la part de deux Etats diffrents peut recourir la procdure amiable dlimination
des doubles impositions prvue par les conventions fiscales internationales.

Cette procdure, prvue dans la plupart des conventions fiscales

(souvent larticle 25), est ouverte aux entreprises qui estiment avoir fait
lobjet dune double imposition du fait dun rehaussement effectu par
lun des Etats en matire de prix de transfert.
Dans ce cas, les autorits des deux tats (dites autorits comptentes)
sefforceront de rsoudre le cas de double imposition, sans toutefois tre
lies par une obligation de rsultat. Si un accord est trouv au terme de
la discussion, ce qui est gnralement le cas, il pourra se traduire par un
ajustement corrlatif permettant dliminer la double imposition, cest-dire la possibilit de dduire du rsultat dune entreprise associe une
base imposable quivalente celle qui a t rehausse dans lautre tat.
Au niveau de lUnion europenne, la Convention europenne darbitrage
du 23 juillet 1990 a mis en place une procdure amiable spcifique aux
prix de transfert dont les caractristiques sont proches de celles de la

44 /

45

procdure amiable prvue dans le cadre bilatral. Elle se singularise

en instaurant une obligation de rsultat. Ainsi, en labsence daccord
des autorits comptentes dans un dlai de 2 ans, une commission
darbitrage est mise en place.
Sagissant de ladministration franaise, les conditions de mise en uvre
des procdures amiables prvues par les conventions fiscales bilatrales
et de la convention europenne darbitrage sont dcrites dans
linstruction n26 du 23 fvrier 2006 (BOI 14 F-1-06) qui est commune
toutes les situations de double imposition.
En outre, depuis le 1er janvier 2005, la mise en recouvrement de
limposition supplmentaire peut tre suspendue.
Les demandes douverture de procdure amiable doivent tre adresses
au bureau E1 de la Direction de la lgislation fiscale :

Direction gnrale des impts

Direction de la lgislation fiscale Sous-direction E Bureau E1
139, rue de Bercy
Tldoc 568
75572 Paris cedex 12
Tlphone : 01 53 18 91 99
Il est recommand aux entreprises qui souhaitent demander louverture
dune procdure amiable de sassurer du dlai de saisine. Ce dlai est en
gnral de 3 ans compter de la date de rception par lentreprise de la
proposition de rectification.

annexe 1
Analyse fonctionnelle

lexique
Lanalyse fonctionnelle consiste pour lentreprise sinterroger
sur sa place et son rle conomique au sein du groupe, et
recenser les fonctions exerces, les risques encourus, les actifs
corporels et incorporels ainsi que les moyens utiliss.

Ajustement corrlatif

Diminution des bases dimposition ou de limpt d par une

entreprise associe tablie dans un tat, pour tenir compte dun
rehaussement effectu par ladministration fiscale de lautre
tat concernant une autre entreprise associe, et qui permet
dliminer la double imposition.

Comparable externe

Transaction effectue entre deux entreprises indpendantes et

qui est compare une transaction analogue sur un bien ou un
service similaire effectue entre entreprises dun mme groupe.

Comparable interne

Transaction effectue par une entreprise appartenant un

groupe (lentreprise concerne ou une autre entreprise du
groupe) avec une entreprise indpendante et qui est compare
une transaction analogue sur un bien ou un service identique ou
similaire effectue avec une entreprise lie.

Dpendance de fait

Il y a dpendance de fait si lentreprise trangre exerce

dans lentreprise franaise (ou inversement) directement
ou indirectement un vritable pouvoir de dcision. Elle se
caractrise par la capacit dune entreprise imposer des
conditions conomiques une autre entreprise.

Dpendance juridique

Il y a dpendance juridique lorsquune entreprise possde

directement ou indirectement une part prpondrante dans le
capital dune autre entreprise ou la majorit absolue des droits
de vote dans les assembles dactionnaires ou dassocis.

Distributeur

Agent conomique qui achte des marchandises auprs dun

producteur ou dun autre distributeur et les revend sur un
march.

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Entrepreneur

Lentrepreneur dtient, en gnral, les actifs incorporels, supporte

des risques et exerce une fonction dautorit sur les autres
entreprises du groupe. En contrepartie de la prise de risques, il
a vocation apprhender une partie importante de la marge
consolide.

Entreprise indpendante

Une entreprise indpendante est celle qui ne contrle pas

dentreprise (en droit ou en fait) et qui nest pas elle-mme
contrle par une autre entreprise.

Fonction

Subdivision des activits dune entreprise en un ou

plusieurs ensembles dactions qui concourent un mme
but : lapprovisionnement, la production, la distribution,
ladministration gnrale.

Groupe

Ensemble dentreprises unies par des liens de dpendance

juridique ou de fait. Il est constitu de filiales, de socits surs,
de la socit mre et des entreprises ayant des communauts
dintrt fortes.

Guide OCDE

Rapport publi en 1995 par lOCDE et intitul principes

applicables en matire de prix de transfert lintention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales.

Intervalle de pleine

Fourchette de prix acceptable pour dfinir si les conditions dune

concurrence

transaction entre entreprises lies sont de pleine concurrence .

Marge brute ou

Diffrence entre le prix de vente et le prix dachat dune

commerciale

marchandise ou dun bien (hors cots indirects).

Marge consolide

Marge globale ralise par les entreprises dun mme groupe

pour lensemble des oprations ou des fonctions exerces.

Marge nette

Diffrence entre le prix de vente dune marchandise, dun bien ou

dun service et lensemble des cots (ensemble des charges qui
concourent llaboration du produit considr).

Mdiane

La mdiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel

sont rparties 50 % des entreprises de lchantillon slectionn.

Mthodes de prix de

Mthodologie de calcul des prix intragroupes.

transfert
Panel de comparables

Ensemble dentreprises retenues titre de comparaison.

Prix de pleine concurrence

Le prix pratiqu entre des entreprises dpendantes doit tre

ou prix de march

le mme que celui qui est constat sur le march entre deux
entreprises indpendantes.

Prix de transfert

Tout flux intragroupe et transfrontalier (achat et vente de biens,

de services, redevances, intrts, garantie, honoraires, cession ou
concession de biens incorporels tels que les marques, brevets,
savoir-faire), refacturation de cots

Prestataire de services

Ralisation par une entreprise dune tche quune autre

entreprise du mme groupe ne veut pas ou ne peut pas faire en
interne.

Procdure amiable

Procdure entre tats pour la rsolution des diffrends

concernant lapplication des conventions fiscales internationales
pour viter la double imposition.

Producteur

Agent conomique qui fabrique ou produit un ensemble de

biens et de services.

Redevance

Somme due au propritaire dun droit ou dun actif incorporel en

contrepartie dun droit dutilisation.

Rgime fiscal privilgi

Impt sur les bnfices ou sur les revenus dont le montant est
infrieur de plus de la moiti celui de limpt sur les bnfices
ou sur les revenus d dans les conditions de droit commun en
France.

Sous-traitance

Opration par laquelle une entreprise confie une autre, tout

en conservant la responsabilit, le soin dexcuter pour elle une
partie des actes de production et de services selon un cahier des
charges prtabli.

Transaction

Opration conomique effectue entre deux entreprises.

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annexe 2 grille danalyse fonctionnelle

Exemple de rpartition des risques encourus par chaque entreprise A, B
ou C au regard des fonctions assumes.

fonctions

recherche et dveloppement
Dveloppement de produits nouveaux
Dveloppement des conditionnements
gestion de la production
Achats de matires premires et fournitures
Rception matires premires
Contrle qualit des matires premires
Planification de la production
Elaboration des produits
Contrle qualit et tests
Conception des procds de fabrication
Gestion des stocks

gestion des marques

Cration
Fixation de la politique de prix
Image
Distribution
Allocation des ressources
Publicit
Etude de consommation
Etude de march
Prvision des ventes

fonctions

marketing au plan local

Publicit
Etudes sur la demande des consommateurs
Etudes de march
Prvisions des ventes
vente et distribution
Transport des marchandises
Formation des forces de ventes
Contrle activit des forces de ventes
Fixation des prix
Entreposage (stockage) des marchandises

Suivi des commandes et du stockage

administration des ventes

Commandes et confirmations
Rception, expdition des marchandises
Facturation et encaissements
Documentation douanire
financement
Dfense des brevets et marques

Prise en charge du cot des ventes

Intermdiaires

Oprations de couverture
Analyse crdit

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risques
Risques de march
Risques de stocks
Risques de dlai de paiement

Risques de crance douteuse

Risques de change

exemple de rpartition des cots engags par

les entreprises a, b et c

immobilisations : cls de rpartition

Dveloppement et conception de produits
Ingnierie
Fabrication
Commercialisation et publicit

Planning des promotions des ventes

Ventes
Nom et marques
Proprit des brevets
Immobilisations incorporelles produits
Immobilisations incorporelles marketing
Histoire et tradition

immobilisations corporelles
Proprit des usines de production
Proprit des quipements industriels
Btiments de stockage

notes
1 Les dispositions du II de ce guide concernent les seules PME, au sens du IV de larticle 44
septies du CGI, savoir celles :
qui emploient moins de 250 salaris et dont le chiffre daffaires annuel hors taxes nexcde
pas 50 M C ou dont le total du bilan nexcde pas 43 M C ;
et dont le capital ou les droits de vote ne sont pas dtenus hauteur de 25 % ou plus par
une entreprise ou par plusieurs entreprises ne rpondant pas aux conditions du paragraphe
prcdent.
2 Article 238 A du CGI : les personnes sont regardes comme soumises un rgime fiscal
privilgi dans lEtat ou le territoire considr si elles ny sont pas imposables ou si elles y sont
assujetties des impts sur les bnfices ou sur les revenus dont le montant est infrieur de plus
de la moiti celui de limpt sur les bnfices ou sur les revenus dont elles auraient t
redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient t domicilies ou
tablies.
3 LOCDE a publi en 1995 un rapport intitul principes applicables en matire de prix de
transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations fiscales .
Document rvis et complt rgulirement. Site de lOCDE : http://www.ocde.org
4 Si le propritaire de la marque est le constructeur, le paiement de la redevance peut soprer
aussi par laugmentation du prix de vente au distributeur.
5 Pour le distributeur du groupe A et le distributeur indpendant.
6 Pour le producteur franais du groupe A et le producteur franais indpendant, et pour le
distributeur britannique du groupe A et le distributeur britannique indpendant.
7 Plusieurs bases de donnes commerciales permettent dobtenir des comparables externes.
8 Diffrence entre le prix de vente dune marchandise, dun bien ou dun service et lensemble
des cots (ensemble des charges qui concourent llaboration du produit considr).
9 Accord permettant aux entreprises lies de partager les cots et les risques de la production
ou de lobtention de biens, de services ou de droits et de dterminer la nature et la porte des
intrts de chacun des participants dans ces biens, services ou droits.

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10 Lorsque le code activit NAF nest pas suffisamment prcis, il doit tre procd
une recherche textuelle de lactivit. Par exemple, le code NAF 516 C commerce de gros
dquipements de la construction est trop gnral lorsque lon recherche des comparables
dentreprises qui vendent en gros du carrelage.
11 La mdiane constitue le chiffre en dessous et au-dessus duquel seront rparties 50 % des
entreprises de lchantillon slectionn.
12 Il sagit de rpartir la totalit des entreprises de lchantillon en quatre parties gales (les
quatre quartiles ) avec deux groupes en dessous et deux groupes au-dessus de la mdiane.
13 En particulier, lentreprise doit pouvoir justifier tout changement de mthode de
dtermination de ses prix de transfert.
14 Jusqu la fin de lanne qui suit celle de la rponse la demande et au plus tard jusqu la
fin de la cinquime anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due.
15 Informations disponibles sur : http://www.impots.gouv.fr dans lespace documentation,
rubrique international.
16 Les entreprises disposent dune scurit juridique qui leur permet dviter toute remise en
cause de la mthode de dtermination de leurs prix de transfert sauf dans les cas suivants :
prsentation errone des faits, dissimulation dinformations, erreurs ou omissions
imputables au contribuable lors de ltablissement de sa demande ;
non respect des obligations contenues dans laccord ou manuvres frauduleuses.
17 Aucune procdure daccord pralable unilatral ne sera engage raison des transactions
existantes avec des entreprises situes dans des pays avec lesquels aucune convention fiscale
na t conclue si ceux-ci disposent dun rgime fiscal privilgi au sens de larticle 238 A du CGI.

Ralisation
Contrle fiscal international
Bureau CF3 de la DGI
Design graphique
Philippe Moubeche
Impression
Service de la Documentation
Nationale du Cadastre - 1051

Direction gnrale des impts

Guide lusage des PME

qui ralisent des oprations
transfrontalires
avec des entreprises
qui leur sont lies.

les prix
de transfert
Guide lusage des PME

Novembre 2006