PLAN DU COURS

Introduction Chapitre 1: La comptabilit gnrale: outil de contr le 1.1- Les changements oprer la comptabilit gnrale 1.2- Ltablissement des documents annexes 1.3- Les comptes de surplus Chapitre ": La comptabilit anal#ti$ue: outil de contr le 2.1- anorama des mthodes danal!se de co"ts 2.2- La comptabilit anal!ti$ue outil danal!se du contr%le de gestion 2.3- Les contraintes et crit&res de choix des mthodes danal!se de co"t 2.#- Le tableau de bord Chapitre %: &nralit' 'ur le' '#'t(me' budgtaire' 3.1- Les caractristi$ues de la gestion budgtaire 3.2- La dmarche budgtaire Chapitre !: L)implantation de' '#'t(me' budgtaire' au ni*eau de' entrepri'e' #.1- Lanal!se de lentreprise et de ses instruments de gestion #.2. Les s!st&mes de moti(ation Chapitre ,: L)architecture budgtaire: le' di--rent' budget' 5.1- Le budget commercial 5.2- Le budget des in(estissements 5.3- Le )udget de production 5.#. Le budget des appro(isionnements 5.5- Les documents de s!nth&se Chapitre .: Le contr le budgtaire 6.1- Les mo!ens de contr%le 6.2- Les prix de cession interne 6.3- Les probl&mes de la gestion budgtaire Conclu'ion

1 ! 5 6 10 1% 1# 2# 25 2' %1 31 3# %+ %+ #2 !, #6 51 5# 5' 61 ./ 6* *1 *6

IN0RODUC0ION

La conception du contr%le de gestion dpend troitement de lanal!se de lentreprise tant du point de (ue de ses caractristi$ues internes $ue de ses relations a(ec len(ironnement. Lentreprise est d+inie comme tant un s!st&me +inalis et adaptati+ selon la thorie gnrale des s!st&mes. La notion de +inalit traduit le +ait $ue lentreprise nest pas enti&rement dtermine par son en(ironnement mais $uelle a la possibilit de choisir des buts, des ob-ecti+s et des mo!ens $ui in+luencent ses comportements +uturs. La notion dadaptation impli$ue $ue lentreprise a la +acult de trans+ormer ses structures et de modi+ier ses buts et ses mo!ens pour les harmoniser a(ec l(olution de len(ironnement. .n tant $ue s!st&me, lentreprise est constitue dun ensemble de personnes $ui, eux aussi, sont des s!st&mes +inaliss. /l ont la possibilit par leur action de dsorganiser la (ie de lentreprise et de la remettre en cause. Lentreprise doit +ixer ses ob-ecti+s et sadapter len(ironnement pour raliser ses ob-ecti+s et assurer sa prennit. La mission de lentreprise consiste intgrer au mieux la complexit externe et interne par llaboration de procdures et de structures organisationnelles. our atteindre cet ob-ecti+, il est ncessaire de mettre en place un s!st&me de contr%le. Le contr%le suppose la d+inition implicite ou explicite dun tat dsir partir de ce $uelle per0oit des en(ironnements externe et interne et en +onction de ses buts propres. Lin+ormation recueillie sur ltat actuel est ensuite compare celle issue de ltat dsir. 1i un cart appara2t, une action correctrice doit 3tre en(isage.

4u sein de lorganisation, il peut ! a(oir di++rents t!pes dactions5 des actions de pilotage5 ralises par le sommet de la hirarchie, elles ont pour mission de dterminer les ob-ecti+s et les mo!ens de les atteindre, des actions dexcution5 gnralement ralises la base de la hirarchie, des actions de gestion5 dans ce cas, lob-ecti+ est une donne, mais pour le raliser dans les meilleures conditions, le manager dispose de libert des mo!ens. /l ! a lieu de signaler $ue le s!st&me de contr%le doit +aire en sorte $ue les ob-ecti+s et les t6ches de cha$ue partie soient en harmonie a(ec les ob-ecti+s et les t6ches des autres parties. 7eci ncessite une coordination et une aptitude de pr(ision des ractions des indi(idus. 4insi, dans le processus de contr%le, le -ugement humain inter(ient en grande partie. Le contr%le de gestion englobe six t6ches5 le processus de plani+ication de lentreprise, la coordination des di++rentes parties de lentreprise, la communication de lin+ormation, l(aluation de lin+ormation et la prise de dcision menant laction correctrice, lincitation des indi(idus changer leur comportement, le traitement de lin+ormation utilise par les autres +onctions. Le s!st&me de contr%le de gestion constitue un mo!en din+ormation essentiel pour la direction gnrale mais il nest $uune partie du s!st&me din+ormation. 4nthon! et 8earden d+inissent le contr%le de gestion comme tant 9 un processus par le$uel les dirigeants sassurent $ue les ressources sont obtenues et utilises a(ec e++icience et e++icacit pour raliser les ob-ecti+s de lorganisation :. our $ue le contr%le de gestion remplisse sa mission dune mani&re e++icace, il doit cou(rir lensemble de lacti(it de lentreprise et sintgrer dans le s!st&me din+ormation global pour +aciliter la comparaison entre les ralisations et les pr(isions. 7ependant, dans la mesure o; il porte sur des groupes dindi(idus, il ne peut 3tre oprationnel $ue sil est accept par tout le personnel de lentreprise. ar cons$uent, le +acteur moti(ation est un +acteur essentiel de russite. <ous essa!erons tra(ers ce cours dtudier, dans une premi&re partie, les principaux outils du contr%le de gestion. La deuxi&me partie sera consacre la prsentation de la problmati$ue de la stratgie et de la plani+ication au ni(eau des entreprises ainsi $u ltude des mod&les de r+lexion stratgi$ue.

Chapitre 1 LA CO1P0A2ILI03 &3N3RAL3: OU0IL D3 CON0ROL3

Le s!st&me din+ormation de la comptabilit gnrale a classi$uement deux +onctions5 dterminer le rsultat global dexploitation et le rsultat net de lexercice, (isualiser la situation patrimoniale de lentreprise laide du bilan. 1on principe gnral de +onctionnement consiste enregistrer histori$uement les charges et les produits par nature, selon des r&gles et un +ormalisme con(entionnel tr&s stricte. ar ces di++rents aspects, elle +orme un outil d=anal!se non ngligeable pour le contr%le de gestion. our $ue la comptabilit gnrale soit utilise comme un outil du contr%le de gestion, plusieurs modi+ications doi(ent 3tre opres celle-ci. 8autre part, la comptabilit gnrale permet dtablir dautres documents $ui pourraient 3tre des outils pour le contr%le de gestion. <ous essa!erons dans une premi&re partie de prsenter les modi+ications $ui doi(ent 3tre apportes la comptabilit gnrale, ensuite prsenter les documents tirs de la comptabilit gnrale. /l sagit des tableaux annexes et du compte de surplus.

1415 Le' Changement' 6 Oprer 6 la Comptabilit &nrale

La comptabilit gnrale permet si certaines conditions sont runies, le sui(i des comptes clients, la gestion de la trsorerie et alimente le calcul de certains ratios, etc. Lobser(ation prati$ue des entreprises en mati&re de tenue de la comptabilit a montr $ue cet outil est inapte en tant $uoutil daide la dcision> en e++et, plusieurs criti$ues lui ont t adresses5 cest un s!st&me din+ormation ine++icace pour conduire lentreprise compte tenu des exigences de la racti(it stratgi$ue5 dlai dobtention des rsultats comptables trop longs, la comptabilit gnrale ne +ourni pas des in+ormations sur la causalit des co"ts, sur les causes de (ariations de co"ts, etc. , limpossibilit de +aire appara2tre les in(estissement immatriels les plus importants dans lacti(it de lentreprise et les assimile des charges de +onctionnement, etc. 4insi, plusieurs changements doi(ent 3tre oprs au ni(eau de la comptabilit gnrale. 141415 L)tabli''ement de' document' de '#nth('e 'ur de' priodicit' rapproche' Les documents +ournis par la comptabilit gnrale doi(ent 3tre tablis sur des priodes courtes. 4ctuellement, loutil in+ormati$ue +acilite cette t6che dans la mesure o; les tats comptables peu(ent 3tre +ournis m3me -ournali&rement. 1414"5 La modi-ication de certain' po'te' /l sagit essentiellement des stoc?s, des dotations aux amortissents et des pro(isions. 1.1.2.1- La valorisation des stocks 1elon le principe de la comptabilit gnrale, la (aleur des stoc?s +inaux nest prise $uen +in de priode lors de ltablissement de lin(entaire. Ltablissement des tats de s!nth&se des priodes rapproches rend $uasiment obligatoire la tenue de comptes d=in(entaire permanent. /ls permettent la (alorisation des stoc?s selon des mthodes particuli&res telles $ue la mthode du co"t mo!en pondr, la mthode L/@A, @/@A, etc.

1.1.2.2- Les dotations aux amortissements et aux provisions .n comptabilit gnrale, les critures comptables relati(es aux amortissements et aux pro(isions ne se passent $uen +in dexercice. 1i lentreprise tablit des tats de s!nth&se rapproches, elle doit donc procder5 lestimation de la (aleur annuelle des dotations puis la rpartir par abonnement sur les di++rentes priodes, lintgration des dotations au rsultat et +aire sortir des documents ne +ournissant $ue des cash-+loBs. 1414% 5Rapporter le' document' de '#nth('e 6 de' norme' /l est tou-ours possible, partir d=h!poth&ses globales sur l=(olution du chi++re d=a++aires et des principales charges, de construire pour cha$ue priode un compte de rsultat pr(isionnel, puis, compte tenu de la politi$ue din(estissement et dendettement en(isage, des mcanismes de rotation de stoc?s et de l(olution des r&gles de paiement des clients et des +ournisseurs den dduire un bilan pr(isionnel et un tableau de +inancement pr(isionnel. 7e s!st&me peut 3tre su++isant pour ma2triser laction de socits croissance rguli&re ou pour les entreprises de petites tailles.

14"5 L)3tabli''ement de' Document' Anne7e'

4 partir de la comptabilit gnrale, le manager peut laborer des documents annexes pour complter les tats de s!nth&se de la comptabilit gnrale, a+in de les rendre des outils du contr%le de gestion. 14"415 Le tableau de rpartition -onctionnelle de' charge' d)e7ploitation /l reprend lordre des rubri$ues dexploitation des comptes de rsultat et rpartit les charges par +onction. 7e tableau permet da(oir une ide sur la composition des co"ts de production, des co"ts commerciaux et des co"ts de structure sans disposer dune comptabilit anal!ti$ue prcise. 14"4"5 Le tableau de' 'olde' intermdiaire' /l sagit de dterminer le rsultat de lexercice en passant par le calcul de di(ers soldes. 1.2.2.1- La marge commerciale

.lle est calcule pour les entreprises commerciales de la +a0on sui(ante5 (ente de marchandises - co"t dachat des marchandises (endues C marge commerciale 1.2.2.2- La production de lexercice .lle est gale5 production (endue -DE (ariation de la production stoc?e E production immobilise C production de lexercice 1.2.2.3- La valeur ajoute produite .lle mesure la cration de la (aleur $ue lentreprise apporte aux biens et ser(ices en pro(enant des tiers dans lexercice de son acti(it et se calcule de la mani&re sui(ante5 marge commerciale E production de lexercice - consommation de lexercice en pro(enance des tiers C (aleur a-oute produite 1.2.2.4- Lexcdent brut dexploitation /l se calcule de la mani&re sui(ante5 (aleur a-oute produite E sub(ention dexploitation - imp%ts, taxes et (ersements assimils - charges de personnel C excdent brut dexploitation.

Lexcdent brut dexploitation est une sorte de cash-+loB dexploitation a(ant charges +inanci&res et imp%ts sur les bn+ices. 1.2.2.5- Le rsultat dexploitation /l se calcule de la mani&re sui(ante5 excdent brut dexploitation E reprise sur amortissement et pro(isions - dotations aux amortissement et pro(isions E autres produits de gestion courante - charges de gestion courante C rsultat dexploitation hors charges et produits +inanciers. 7e rsultat mesure la per+ormance conomi$ue de lentreprise sans la prise en compte de la politi$ue +inanci&re. 1.2.2. - Le rsultat courant avant imp!t /l dgage le rsultat de lacti(it normale de lentreprise et se calcule de la mani&re sui(ante5 rsultat dexploitation hors produits et charges +inanci&res ED- $uote parts de rsultat sur oprations +aites en commun E produits +inanciers - charges +inanci&res E reprises sur pro(isions - dotations aux amortissement et aux pro(isions C rsultat courant a(ant imp%t 1.2.2."- Le rsultat exceptionnel /l se calcule de la mani&re sui(ante5 produits exceptionnels

- charges exceptionnelles E reprises sur pro(isions antrieures - dotations aux amortissement et aux pro(isions C rsultat exceptionnel Le rsultat exceptionnel permet dapprcier lin+luence des oprations exceptionnelles.

1.2.2.#- Le rsultat de lexercice /l se calcule comme suit5 rsultat courant a(ant imp%ts ED- rsultat exceptionnel - participation des salaris dans lexpansion de lentreprise - imp%ts sur les bn+ices C rsultat de lexercice.

14%5 Le' Compte' de Surplu'

Les comptes de surplus permettent lentreprise de dterminer la (ariation de la per+ormance de lentreprise dune anne une autre et danal!ser comment laccroissement subi se rparti entre les di(erses parties prenantes sa(oir les clients, les +ournisseurs, les actionnaires, etc. 14%415 La pr'entation de la mthode 7onsidrons une entreprise $ui +abri$ue et (end i produits Fi=1, 2, ..., mG en utilisant j +acteurs de production Fj=1, 2, ..., nG. Les $uantits de produits et de +acteurs sont respecti(ement gales 5
P P + P i i i F pour annee 0 et F + F pour annee 1 j j j

tandis $ue les prix unitaires des uns et des autres scri(ent5
p p + p i pour annee 0 et i i f f + f pour annee 1 j j j

1oit B le rsultat courant a(ant imp%ts de lanne 0, et B+B celui de lanne 1.

Le compte de surplus de lanne 0 scrit5

P p
i i

= Fj f j + B
j

(1)

Huant au compte de lanne 1, il peut 3tre +ormul de la +a0on sui(ante5

F P + P GF p
i i i

+ pi G = F Fj + Fj GF f j + f j G + B + B
j

(2)

ou encore

p F P + P G f
i i i i j

F Fj + Fj G = pi F P P f j F Fj + Fj G + B + B i + i G +
i j

(3)

.n soustra!ant (1) de (3), on obtient le compte de passage de lanne 0 lanne 1, cest--dire l$uation du surplus5

p P f
i i i j

+ F j = pi F Pi + Pi G + f j F F j + F j G + B
i j

Fsurplus de producti(it crGCFsurplus de producti(it distribu ou sommes des a(antages rpartisG

Le premier membre de l$uation dcrit le 9 -eu contre len(ironnement : $ui se traduit par la recherche dun surplus, cest--dire dun cart entre la (aleur du supplment de produits et la (aleur du supplment de +acteurs ncessaires. Le deuxi&me membre indi$ue comment le partage du surplus se ralise entre les di++rentes parties prenantes5 actionnaires, entreprise et .tat5 B> clients5 -pi(Pi+Pi)> +ournisseurs, salaris, ban$uiers et .tat5

fj(Fj+Fj). /l sagit dun 9 -eu entre les hommes :.

7ette galit est une identit comptable et donc il ne +audrait pas croire $uil existe deux moments dans le processus5 un premier o; il ! aurait amlioration de la producti(it, puis un second o; les partenaires se partagent le surplus cr. Le processus est simultan et il se ralise tout au long de lexercice. Le surplus de producti(it cr correspond laugmentation du rsultat courant a(ant imp%ts si les prix taient rests constant, et les a(antages rpartis laugmentation de (aleur des di++rents postes si les (olumes taient rests constants. 14%4"5 Le' a*antage' de la mthode La mthode des comptes de surplus permet lentreprise de comprendre mieux la +inalit de lentreprise> en e++et, cette mthode permet de +aire ressortir la (ariation du

bn+ice et donc permet de mieux cerner les (ariables daction et les contraintes $ui dterminent la per+ormance. ar ailleurs, cette mthode permet lapprhension de len(ironnement de lentreprise dans la mesure o; celui-ci +acilite la r+lexion sur les contraintes de lentreprise et les rsultats obtenus. .lle permet donc de donner une ide sur la stratgie sui(re. .n outre, cette mthode +ournit des in+ormations la direction gnrale pour d+inir la politi$ue et les comportements sui(re a(ec les partenaires extrieurs lentreprise. 7ependant, cet outil prsente des incon(nients> en e++et, il existe des probl&mes lors de l(aluation de nou(eaux produits. 8autre part, il ne +ait $ue constater les (ariations de richesses sans expli$uer la relation $ui a pu exister entre le++icacit de lentreprise et la nou(elle rpartition des ressources. La comptabilit anal!ti$ue permet de dterminer et de dcomposer le co"t de re(ient. 7eci sera lob-et du chapitre sui(ant.

Chapitre 2 LA CO1P0A2ILI03 ANAL80I9U3: OU0IL D3 CON0ROL3

La comptabilit anal!ti$ue est un mode de traitement des donnes techni$ues et conomi$ues dont les ob-ecti+s se rsument dans ce $ui suit5 la connaissance des co"ts des di++rentes +onctions assumes par lentreprise pour sa politi$ue gnrale, la dtermination de la base d(aluation de certains lments du bilan de lentreprise tels $ue les stoc?s +abri$us par lentreprise ou les immobilisations cres par lentreprise pour elle-m3me, lexplication des rsultats en calculant les co"ts des produits pour les comparer aux prix de (ente correspondants. 8ans le cadre du contr%le budgtaire, la comptabilit anal!ti$ue permet5 dtablir les pr(isions des charges et des produits courants, den constater les ralisations et dexpli$uer les carts $ui en rsultent. Inralement, la comptabilit anal!ti$ue doit +ournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision. our atteindre ces ob-ecti+s, le s!st&me de la comptabilit anal!ti$ue doit 3tre adapt la structure organisationnelle de lentreprise et aux oprations dexploitation $uelle exerce. La mise en place de la comptabilit anal!ti$ue doit conduire une meilleure connaissance des co"ts permettant de produire au plus bas prix sur le march pour +aciliter leur coulement et de placer ces produits sur les marchs dans les meilleures conditions pour retirer un pro+it. .lle ncessite en outre la participation de tous les responsables et un s!st&me din+ormation permanent adapt aux besoins de lentreprise. La comptabilit anal!ti$ue est un outil indispensable pour les entreprises a+in doptimiser lallocation des ressources.

"415 Panorama de' mthode' d)anal#'e de co:t'

Llaboration dun s!st&me de gestion $ue ce soit par les co"ts complets ou par les co"ts partiels ncessite un certain +onds de donnes. La connaissance plus au moins compl&te des co"ts des produits, des commandes, des acti(its et des +onctions est sou(ent recherche

soit pour les comparer aux prix de (ente soit pour les comparer aux pr(isions. /l ! a lieu donc dappro+ondir la notion des co"ts en premier lieu. 1elon la nature de lacti(it de lentreprise, les in+ormations utiles la gestion sont di++rentes et peu(ent 3tre soit5 des co"ts complets5 dans ce cas, lanal!se comptable de lensemble des charges est poursui(ie -us$uaux dtails notamment pour les produits (endus, des co"ts partiels5 dans ce cas, lanal!se comptable de lensemble des charges nest mene en dtail $uau ni(eau -ug utile et le reste des charges est trait en sousensembles. "41415 La mthode de' co:t' complet' La connaissance du co"t complet des produits achets, +abri$us ou (endus est un lment d=in+ormation non ngligeable pour conduire une entreprise et en contr%ler la gestion> en e++et, ceci permet la (alorisation des stoc?s aux di++rentes tapes du c!cle de +abrication et de (ente, la comparaison de la structure du co"t de re(ient d=une entreprise a!ant des acti(its semblables Faux di++rents stades de production, selon les mo!ens dexploitation utiliss, par groupes de clients...G et la dtermination des points +orts et des points +aibles (is--(is des concurrents. 2.1.1.1- La base des co$ts complets% la mt&ode des sections &omog'nes La mthode des co"ts complets a pour but de calculer le co"t complet dun produit ou dun ser(ice un stade +inal. Le principe de la mthode cest $uil +aut distinguer parmi les charges incorporables celles $ui sont directes cest--dire celles $ui concernent un seul des co"ts et pou(ant par cons$uence lui 3tre +acilement appli$ues, et dautre part, les charges indirectes relati(es plusieurs co"ts ou prix de re(ient et de(ant +aire lob-et dune rpartition a(ant imputation. Limputation des charges indirectes est saisie selon la mthode des sections ou des centres danal!se. 7ette mthode (ise calculer le co"t complet dune unit ou dun groupe de produits. 7eci peut 3tre +ait par un rseau de rpartition des charges indirectes rsultant de la di(ision de lentreprise en centres de +rais dans les$uels sont regroups les lments des charges imputables aux co"ts des di++rents produits en proportion de la contribution de cha$ue section leur ralisation. Les lments de charges regroups dans une section sont des +rais de section et sont rapports une unit commune $ui est lunit doeu(re do; le nom de sections homog&nes. 7ette mthode a pour ob-ecti+ essentiel le calcul du co"t de re(ient et sadapte mieux aux entreprises +ortement mcanises car elle se++orce de localiser les co"ts par centre de production. 7ependant, cette mthode prsente des incon(nients surtout pour les entreprises production multiple et di(ersi+ie car il est di++icile de crer des sections rellement homog&nes. .n outre, lintrieur dune m3me section, le co"t de +onctionnement des postes peut (arier considrablement selon la nature des pi&ces +abri$ues> en e++et, deux produits non

identi$ues $ui ncessitent dans la m3me section un temps dusinage $ui(alent entra2nent par+ois des dpenses dnergie, de main doeu(re, etc. di++rents. 1ur le plan du contr%le de gestion, il est plus a(antageux de contr%ler les charges par poste de tra(ail ou par atelier plut%t $ue de les imputer +or+aitairement ou arbitrairement cha$ue produit +abri$u. .n comptabilit pr(isionnelle, il est dlicat d=utiliser des co"ts complets comme normes. Les cls de rpartition et d=imputation sont d+inies par rapport ce $ue l=on conna2t et ce $ue l=on est capable de pr(oir. Ar, dans la prati$ue, il ! a toutes les chances pour $ue les (nements +uturs ne soient pas totalement con+ormes ce $ui a(ait t pr(u. 1i l=on ne se proccupe pas immdiatement de l=incidence du non-pr(u sur les cls de rpartition et d=imputation, le ris$ue de porter des -ugements errons (oire d=entreprendre des actions correctrices dpour(ues de +ondement de(ient non ngligeable. Les co"ts +ournis par la mthode des co"ts complets sont la rsultante de plusieurs phnom&nes $ui (arient de +a0on indpendante5 le (olume de la production et des (entes, le prix des +acteurs de production utiliss, le rendement techni$ue des +acteurs de production. 8ans une opti$ue de contr%le de gestion, il est important de gager l=in+luence respecti(e de chacun de ces trois +acteurs pour en dterminer les responsabilits. La mthode de l=imputation rationnelle des charges +ixes se situe dans cette problmati$ue puis$u=elle tend maintenir inchange l=in+luence du (olume de la production ou des (entes sur les co"ts. .lle constitue une amlioration et un complment de la mthode des co"ts complets. 2.1.1.2- Lamlioration de la mt&ode des co$ts complets% limputation rationnelle Le co"t de re(ient complet incorpore dans les co"ts des produits des +rais +ixes. 4insi, dans le cas dune augmentation de la production, le co"t unitaire diminue car les +rais +ixes se rpartissent sur un plus grand nombre darticles. 4insi, lincidence des charges sur les co"ts sui(ent le ni(eau dacti(it de lentreprise. /l est possible de mettre un dispositi+ de rgulation5 cest la mthode de limputation rationnelle des +rais +ixes. 7ette mthode permet le traitement particulier des charges +ixes car il est possible de calculer des co"ts unitaires $ui tiennent compte de la (ariation de l=acti(it. our raisonner a(ec un (olume constant, il +aut neutraliser les charges +ixes. Le principe de la mthode cest $uil +aut incorporer dans le co"t la totalit des charges proportionnelles et la part des charges +ixes calcule par rapport un ni(eau dacti(it pralablement d+ini comme normal. our cha$ue stade de production, le montant des charges +ixes retenues en (ue de lincorporation dans le co"t est gal leur montant rel multipli par le rapport R sui(ant5 R = Niveau re !"a#tivit $ Niveau n%rma !"a#tivit

Le ni(eau normal dacti(it est dtermin en prenant en compte des +acteurs endog&nes et exog&nes5 +acteurs endog&nes5 il sagit essentiellement de la capacit de production $ue permet lin+rastructure de lentreprise, les mo!ens de production possibles, les potentiels humains de lentreprise, la stratgie long terme, etc., +acteurs exog&nes5 il sagit des +acteurs exog&nes +aisant inter(enir la concurrence la$uelle se trou(e con+ronte lentreprise, la con-oncture internationale, etc. 7eci peut 3tre +ait par des tudes permettant de +aire ressortir des normes dacti(it. 4insi, le co"t de limputation rationnelle +ait inter(enir des lments pr(isionnels et constitue, de ce +ait, un co"t prtabli. "414"5 La mthode de' co:t' partiel' La mthode des co"ts partiels ne prend pas en considration dans le co"t des produits $u=une partie des +rais tandis $ue les charges rsiduelles sont rassembles en une ou plusieurs masses con(enablement choisies. /l existe deux grandes catgories5 la mthode des co"ts (ariables $ui se prsente sous deux +ormes 5 le direct costing et l=anal!se du seuil de rentabilit, la mthode du co"t direct. Le choix entre ces di++rentes techni$ues dpend des besoins de l=anal!se F$ui sont eux-m3mes +onction de la taille de l=entreprise, du secteur dacti(it, de la nature des +abrications, etc.G tout en gardant l=esprit $ue ces techni$ues ne s=excluent pas l=une l=autre et $u=au contraire, elles peu(ent 3tre complmentaires. 2.1.2.1- La base des co$ts partiels% le direct costing simple Le direct costing se distingue +ondamentalement par le +ait $uil ne reprend dans le co"t de re(ient des produits $ue les charges (ariables propres aux produits. Les +rais +ixes de production sont considrs comme des +rais de la priode et doi(ent 3tre cou(erts par les rsultats de la priode considre. Lide de base rside dans la distinction entre les charges +ixes et (ariables. Jne distinction est +aite entre le direct costing simpli+i et le direct costing (olu. 2.1.2.1.1- Le direct costing simpli+i /l permet, en retranchant les charges (ariables directes du montant des (entes de cha$ue produit, de dterminer une marge brute par produit. /l en est, ainsi, dun centre de responsabilit ou de client&le. Les charges +ixes et (ariables indirectes sont dduites du total des marges brutes pour obtenir le rsultat net. 2.1.2.1.2- Le direct costing (olu

Jne +ois $ue les marges brutes par produit sont dtermines, on dduit de chacune delles les charges +ixes directes et on dtermine les marges semi-brutes. Le rsultat net est dtermin en retranchant des marges semi-brutes les charges +ixes communes. Les +rais +ixes propres ainsi imputs au produit ne rsultent pas dune rpartition arbitraire> ils correspondent un montant de +rais +ixes li la production ou la (ente du produit considr et $ui dispara2t si le produit est abandonn. 2.1.2.2- Lapport de la mt&ode du (irect )osting La mthode du 8irect 7osting +ournit les lments essentiels de raisonnement en courte priode c=est--dire tant $ue l=entreprise est con+ronte l=utilisation d=une capacit de production existante. .n outre, elle simpli+ie les calculs de co"ts puis$ue l=imputation des charges indirectes est limite aux lments (ariables. .lle permet aussi de contr%ler les charges. 4pr&s rpartition et imputation, le contr%le d=une charge est tou-ours tr&s compli$u. ar cons$uent, il est plus +acile de le +aire d&s $ue celle-ci est dissocie en charges (ariables et en charges +ixes. Les chelons subalternes n=ont, en e++et, prati$uement aucun pou(oir sur les co"ts +ixes alors $u=ils en ont da(antage sur les charges (ariables du moins sur les charges (ariables directes. 4 lintrieur d=une m3me entreprise, la mthode du 8irect 7osting rend possible une comparaison des co"ts sur plusieurs priodes. .n plus, puis$ue les charges +ixes sont exclues, l=anal!se est mene indpendamment des (ariations de l=acti(it. ar ailleurs, elle permet de mettre en (idence les produits les plus rentables. /1 est +acile, en e++et, de classer les produits de l=entreprise selon leur marge brute ou leur marge semi-brute. 7e classement permet, (entuellement, d=en(isager l=limination d=un produit dont la marge nest pas su++isante. 8ans le domaine de la promotion des (entes, elle permet de sa(oir -us$u=o; il est possible d=aller en mati&re de produits d=appel en prati$uant notamment des (entes au prix d=achat. 7ependant, cette mthode prsente des incon(nients> en e++et5 dans le cas o; les produits incorporent des ni(eaux di++rents de charges +ixes propres dans leur co"t de re(ient, il est hasardeux de -uger leur rentabilit en ne tenant compte $ue du direct costing simple et donc d=adopter comme crit&re dapprciation la marge sur co"t (ariable, cette mthode prsente des di++icults lors de la sparation des charges +ixes et des charges (ariables, et ce d=autant plus $ue toute la pertinence de la mthode repose sur l=aptitude e++ectuer correctement cette dissociation. La techni$ue du seuil de rentabilit est une mthode complmentaire la mthode du direct costing mais plut%t oriente (ers la pr(ision. 2.1.2.3- Le seuil de rentabilit

La mthode du seuil de rentabilit Fou mthode du point mort ou mthode du chi++re d=a++aires criti$ue ou encore anal!se co"t-pro+it-(olumeG est une procdure $ui se +onde galement sur la distinction entre charges +ixes et charges (ariables mais $ui est plus oriente (ers la prise de dcision. 2.1.2.3.1- 8+inition Le point mort est le (olume ou la (aleur des (entes partir du$uel une acti(it est rentable, la totalit des co"ts tant cou(erte par le produit des (entes. Les charges tant spares en charges +ixes et charges (ariables, le point mort se rep&re donc par la cou(erture, au mo!en du produit des (entes, de la totalit des charges +ixes et des charges (ariables correspondant ce (olume de (entes. 4u point mort, le rsultat est nul cest--dire $uil ! a bn+ice pour un chi++re d=a++aires suprieur et perte pour un chi++re d=a++aires in+rieur. 2.1.2.3.2- Les h!poth&ses de base de la mthode La mthode du point mort repose sur un certain nombre dh!poth&ses restricti(es $ui tendent limiter son utilisation. Le raisonnement est limit une courte priode ce $ui impli$ue la +ixit de certaines (ariables. Les probl&mes de trsorerie sont ngligs c=est--dire $ue l=on admet $u=il n! a pas de dcalage dans le temps entre le moment o; une charge est engage et celui o; elle est pa!e et le moment o; une (ente est ralise et celui o; elle est e++ecti(ement encaisse. Les (ariations de stoc?s n=inter(iennent pas dans le raisonnement. An peut ainsi porter en abscisses indi++remment les $uantits produites ou les $uantits (endues. 2.1.2.3.3- .xpos de la mthode
Pour pr'enter cette mthode; il # a lieu de procder 6 'a -ormulation algbri$ue4 Soient: ) le co:t total global; v le co:t *ariable unitaire; * le' charge' -i7e' globale'; p le pri7 de *ente unitaire; et + la $uantit -abri$ue et *endue4 Le co:t global e't gal 6:

C = v& + F 4u point mort, ce co"t global doit 3tre gal au chi++re d=a++aires, do;5 C = p& .n rapprochant F1G et F2G on obtient5

F1G

F2G

& = F $ (p - v) o; (p - v) reprsente la marge sur co"t (ariable unitaire. Le point mort en (olume est gal au rapport des charges +ixes globales sur la marge sur co"t (ariable unitaire. 4insi, le point mort en (aleur est gal F $ (p - v)p Le chi++re d=a++aires criti$ue est gal au rapport des charges +ixes globales sur le taux de marge sur co"t (ariable. 2.1.2.3.#- Jtilisation du point mort L$uation du point mort & = F$(p- v) relie $uatre lments> donc, il est possible de calculer la (aleur inconnue de l=un d=eux partir de la (aleur connue des trois autres. 4insi, le point mort est un instrument de pr(ision court terme Fen raisonnant dans une structure de production et de distribution donneG. /l permet notamment5 de mesurer l=incidence sur le seuil de rentabilit d=une modi+ication con-oncturelle de l=un des trois autres termes de l=$uation5 charges (ariables, prix de (ente, charges +ixes Fdegr de sensibilit de la +irme la con-onctureG, de tester, en gestion pr(isionnelle, la (alidit des di(erses h!poth&ses d=acti(it puis de sui(re lexcution de l=h!poth&se retenue, d=orienter la politi$ue de produits Fe++ets d=une modi+ication du prix, d=une promotion des (entes, d=une politi$ue de crdit, etc. sur l=augmentation du ni(eau des (entesG, de dterminer la marge de scurit de lentreprise cest--dire la proportion dans la$uelle l=entreprise peut rduire son ni(eau de (entes sans, pour autant, cesser d3tre rentable, de mesurer le (olume des (entes raliser pour atteindre un rsultat anal!ti$ue donn ou le (olume minimum $ue doit a(oir une commande pour 3tre rentable, d=indi$uer dans $uelle mesure la rentabilit dun tel processus de production est compatible a(ec les capacits d=absorption du march. 7ependant, il ! a lieu de signaler $ue le seuil de rentabilit repose sur un certain nombre dh!poth&ses restricti(es $ui tendent rduire son domaine d=application et en +aire un instrument approximati+ permettant simplement de rsoudre un probl&me. ar ailleurs, au ni(eau des co"ts, si l=on sort de la Kone de production correspondant l=emploi normal des +acteurs, une nou(elle contradiction appara2t> en e++et, rduire les co"ts (ariables des co"ts proportionnels et admettre $ue la production et la (ente coLncident

re(ient raisonner sur une longue priode, ce $ui est incompatible a(ec la prsence dlments +ixes dans le co"t, une caractristi$ue d=un raisonnement court terme. 2.1.2.4- La mt&ode des co$ts marginaux La mthode des co"ts marginaux a pour ob-et d=tudier la (ariation des charges $uelle $ue soit leur nature F(ariables, +ixes, directes ou indirectesG en +onction d=une (ariation d=acti(it ou d=une modi+ication du programme de production et dapprcier l=incidence de ces (ariations sur le pro+it global de lentreprise. 2.1.2.#.1- La d+inition Le co"t marginal est d+ini comme tant l=accroissement de co"t $ui rsulte de la +abrication etDou de la (ente d=une unit supplmentaire dun bien Fou dun ser(iceG> il est gal la di++rence entre le co"t total correspondant F<E 1G produits et celui correspondant < produits. Le co"t marginal se compose des charges (ariables $u=entra2ne la ralisation dune unit supplmentaire ma-ores (entuellement du co"t +ixe complmentaire $u=il +aut installer pour obtenir cette prestation. 2.1.2.#.2- Le calcul du co"t marginal .n thorie, lors$ue la (ariation de production Fou de (enteG est in+iniment petite, le co"t marginal correspond la dri(e du co"t total. 8ans la prati$ue, le calcul di++rentiel s=appli$ue di++icilement car la production dunits supplmentaires se ralise le plus sou(ent au mo!en de sries plus ou moins longues. "414%5 La mthode de' co:t' 'tandard' La comptabilit anal!ti$ue traditionnelle se r(&le insu++isante pour les raisons sui(antes5 en labsence de normes, il est impossible de +aire des comparaisons, il est di++icile de +aire des interprtations sur un cart global de rsultat dune priode lautre ou par rapport des pr(isions. Les co"ts rels tendent +luctuer en +onction de plusieurs +acteurs tels $ue le prix, lacti(it, le++icacit, etc. La comptabilit anal!ti$ue pr(isionnelle doit permettre la +ois5 de calculer les co"ts de re(ient, de mettre en (idence les carts, danal!ser les carts.

7ette mthode est un complment de toutes les mthodes Fcomplets ou partielsG sur un plan pr(isionnel. 2.1.3.1- La d,inition Les co"ts standards sont des co"ts prdtermins caract&re normati+ permettant d(aluer les per+ormances de l=entreprise pour une priode donne. Les co"ts standards sont des co"ts (alus pour une priode +uture sur la base d=une e++icience le(e du s!st&me de production-distribution et dh!poth&ses concernant les conditions du march des outputs et des inputs de la +irme. 2.1.3.2- Lexpos de la mt&ode Les co"ts standards sont des co"ts thori$ues $ui sont calculs et estims par opposition aux co"ts rels $ui rsultent de la constatation. .n dautres termes, le co"t rel nest $ue le co"t standard plus ou moins lcart. 2.1.3.3- Lapport de la mt&ode des co$ts standards La mthode des co"ts standards prsente plusieurs a(antages dans la gestion des co"ts des entreprises tels $ue5 la pr(ention contre line++icience et la routine dans la mesure o; la mthode permet d=instaurer un contr%le des responsabilits, la possibilit de pro(o$uer des rductions de co"ts surtout si la mthode est combine une politi$ue du personnel et un s!st&me d=animation incitant tous les membres de l=entreprise accro2tre leur producti(it, la possibilit de prendre des mesures correctrices par lanal!se et linterprtation des carts entre co"ts standards et co"ts rels, la prise de dcisions mieux claires car par la dcomposition des co"ts en standards +ixes et standards (ariables, les lignes d=action peu(ent 3tre clairement +ormules, une plus grande rapidit dans la tenue des comptes car les co"ts standards tant +ixes pour une certaine priode, les critures peu(ent 3tre passes d&s $ue les $uantits sont connues sans attendre le calcul des co"ts unitaires. 8e plus, les co"ts standards constituent une base pour la dtermination des prix de (ente. 7ependant, cette mthode prsente des incon(nients dans la mesure o; les standards sont rigides alors $ue l=entreprise et son en(ironnement (oluent de mani&re continue surtout $ue les standards sont r(iss de mani&re discontinue. 4insi, pour des priodes $ui sont par+ois longues5

 les standards peu(ent correspondre des ni(eaux de per+ormances plus di++iciles atteindre $ue ceux $ui seraient atteints partir des standards thori$ues, la base de dtermination des prix de (ente peut 3tre +ausse. La criti$ue adresse aux co"ts standards pousse les managers admettre $ue les standards doi(ent 3tre r(iss aussi sou(ent $ue les circonstances l=exigent. Mais le manager ris$ue alors de se heurter un autre probl&me pour lapprciation de l=(olution des per+ormances sur la base dun talon de mesure lasti$ue. 2.1.3.4- Lanal-se des carts Le s!st&me des co"ts standards permet d(aluer les per+ormances internes d=une entreprise. our par(enir ce but, il +aut procder 5 une comparaison entre les co"ts e++ecti(ement supports et les normes de co"ts tablis, la recherche des causes des carts5 cette in(estigation entra2ne des charges pour l=entreprise. L=anal!se des carts nest dclenche $ue si les gains $u=elle laisse esprer exc&dent son co"t. 7eci $ui signi+ie $ue certains carts sont tolrs. La tolrance peut aussi se -usti+ier par l=incertitude $ui existe sur le ni(eau m3me de la norme. Lun des a(antages essentiels des co"ts standards par rapport aux co"ts rels est constitu par le +ait $ue lcart global entre les ralisations et les pr(isions est anal!s par cause. our chacun des composants du co"t Fmati&re, main doeu(re, etc. G, lcart global peut a(oir trois causes principales $ue la mthode des standards peut isoler5 le carts $uantitati+s, les carts de (aleur, les carts dacti(it. .n rsum, la mthode des co"ts standards a pour ob-ecti+5 de permettre une gestion contr%le par la dtermination et linterprtation des carts a+in de prendre des mesures correctrices, daider la +ixation des prix, de rapprocher les anal!ses de co"ts de la dmarche budgtaire car elle ncessite la dtermination de normes dacti(it et de co"ts. 8ans la prati$ue, il +aut trou(er un compromis entre le co"t dinstallation dun tel s!st&me et les a(antages $uil procure.

"4"5 La comptabilit anal#ti$ue; outil d<anal#'e du contr le de ge'tion

Les nou(elles proccupations conomi$ues, l(olution des technologies et les nou(elles mentalits tendent remettre en cause les techni$ues traditionnelles d=anal!se de la comptabilit anal!ti$ue. 4insi, les entreprises doi(ent prendre en compte, dans leur management, les nou(elles donnes conomi$ues, technologi$ues et sociales ainsi $ue limportance des in(estissements incorporels. "4"415 Le' -acteur' conomi$ue' 8ans le monde des a++aires, la con$u3te des parts de march passe par la ma2trise dun +acteur cl de succ&s $ui est la $ualit. Jne +ois la $ualit d+inie par la direction gnrale, elle doit se traduire dans une mesure des co"ts de la d!s$ualit $ui isole les co"ts des erreurs de $ualit. .n outre, il +aut rele(er les co"ts cachs $ui ne sont pas imputables des productions. La comptition conomi$ue exige de hautes per+ormances pour +aire +ace la concurrence. Les entreprises doi(ent amliorer la gestion de leurs stoc?s a+in de limiter (oire m3me supprimer leur stoc?s. 7eci exige une mesure ph!si$ue du ni(eau des stoc?s et des encours. "4"4"5 Le' -acteur' technologi$ue' La conception et la production assiste par ordinateur gn&rent des co"ts +ixes de plus en plus importants. Les co"ts de main doeu(re sont surtout +ixes et indirects et les co"ts proportionnels sont surtout des co"ts mixtes sau+ pour les mati&res et les consommations. 4insi, la mthode utilise doit 3tre en harmonie a(ec les donnes technologi$ues. "4"4%5 Le' -acteur' 'ociau7 La comptition conomi$ue ncessite, pour 3tre engage, limplication de tous les acteurs de lentreprise. /l ! a lieu d(aluer les per+ormances des di++rents acteurs. Le r%le social de lentreprise est mieux reconnu. 8&s lors, la recherche en gestion d(eloppe une comptabilit anal!ti$ue sociale $ui tente d(aluer le co"t des politi$ues sociales cest--dire la politi$ue du personnel, prretraite, etc. et de cerner les impacts sociaux des choix conomi$ues Fles indicateurs de $ualit, (aleur du capital humain, mesure des per+ormances, etc. G. "4"4!5 Le' -acteur' incorporel' /l sagit de linno(ation, la crati(it, la recherche et d(eloppement, la +ormation et la publicit $ui constituent des rponses adaptes de la part des entreprises un en(ironnement turbulent nexigeant pas un simple calcul du co"t de production, mais la mise en (idence dindicateurs ph!si$ues reprsentati+s des caractristi$ues considres comme un plus pour le consommateur.

"4%5 Le' contrainte' et crit(re' de choi7 de' mthode' d)anal#'e de Co:t

Le choix dune mthode de gestion est li aux contraintes de len(ironnement et aux $ualits intrins&$ues $ue lon demande la mthode. "4%415 L)approche par le' contrainte' due' 6 l)en*ironnement Le choix des co"ts utiliser en comptabilit anal!ti$ue est li linter(ention (entuelle de plusieurs sortes de contraintes. 2.3.1.1- )ontraintes dues . la nature de lactivit Jne entreprise de trans+ormation na pas les m3mes besoins danal!se $uune entreprise de ser(ice ou une entreprise de distribution. 1elon $uune +abrication a ou non un caract&re rptiti+, on peut 3tre conduit utiliser des co"ts standards ou les exclure. ar exemple, pour les entreprises commerciales, on sattachera, calculer le co"t de distribution dun magasin, dun ra!on, etc. 8ans certaines circonstances, on retrou(e la notion du co"t marginal. /l arri(e sou(ent $uune entreprise ait besoin dutiliser plusieurs t!pes de co"ts> ainsi, la mthode de calcul emplo!e par la comptabilit anal!ti$ue doit 3tre souple pour +ournir les in+ormations ncessaires. 2.3.1.2- )ontraintes dues au mode de gestion de lentreprise 8ans la prati$ue, il ! a tou-ours interaction entre le mode de gestion de lentreprise et sa structure. La $uestion $ui se pose est de sa(oir sil +aut procder une centralisation des dcisions ou bien au contraire une dcentralisation pou(ant prendre la +orme dune direction par ob-ecti+ et participati(e. 4ctuellement, l(olution (ers le mode de gestion dcentralis conduit la gestion pr(isionnelle et budgtaire et lanal!se des charges et des produits par centre de responsabilit. 1il est possible de rattacher des produits dexploitation les charges $ui leur correspondent, on ralise des centres de pro+it. ar contre, si lanal!se ne peut 3tre +aite $ue sur les charges, on ralise des centres de co"ts. 2.3.1.3- Les contraintes contractuelles La comptabilit anal!ti$ue doit 3tre adapte au contrat conclu par lentreprise a(ec ses partenaires pour permettre de sui(re les e++ets de la sous-traitance, des marchs exclusi+s, des mandataires, etc. 2.3.1.4- Les contraintes rglementaires Lentreprise peut 3tre soumise de la part dorganismes administrati+s la sur(eillance de ses co"ts de re(ient. 4insi, des r&gles particuli&res peu(ent 3tre imposes au s!st&me comptable.

"4%4"5 L)approche par le' crit(re' de la mthode La mthode utilise doit +ournir des in+ormations +ines, les +ournir dans un dlai tr&s court et 3tre la moins co"teuse possible. 2.3.2.1- Le calcul des co$ts Le contr%leur de gestion doit +ournir les donnes sui(re et apprcier la gestion. Les in+ormations prsentes doi(ent a(oir un degr danal!se pour sui(re la stratgie, len(ironnement, les concurrents, etc. 2.3.2.2- (isposer dun ensemble din,ormations anal-ti+ues . temps our assurer la bonne gestion de lentreprise, les responsables doi(ent rece(oir les in+ormations rapidement. La connaissance des carts stratgi$ues et oprationnels na dintr3t $ue dans la mesure o; il est possible dapporter des solutions. La m3me rapidit doit 3tre constate lors$uil sagit damliorer un cart +a(orable. La rapidit a(ec la$uelle sont connus les rsultats du calcul des co"ts de re(ient constitue une $ualit +ondamentale de toute mthode. 2.3.2.3- (isposer de la mt&ode la moins co$teuse La mthode ne doit pas entra2ner des charges hors proportion a(ec les besoins de la gestion. 7ependant, $uelle $ue soit la mthode retenue, il con(ient de lintroduire dans lentreprise et ce pour5 des raisons techni$ues5 la prise en compte par les collaborateurs de lorganisation de nou(eaux outils de gestion ncessite un processus pralable dapprentissage. La +ormation +acilite la di++usion de la mthode, des raisons ps!chologi$ues5 ladhsion des utilisateurs au nou(eau s!st&me demande un temps de latence. .n rsum, on peut dire $ue les principaux instruments de contr%le $ui nous sont +ournis par la comptabilit anal!ti$ue sont les co"ts standards et l=anal!se des carts. 7es derniers doi(ent 3tre utiliss de +a0on isole, au ni(eau d=un atelier de production, par exemple, ou bien intgrs dans un s!st&me budgtaire> en e++et, lors$ue, dans une entreprise, certaines personnes sont capables de dterminer en a(ance des normes de co"ts pour une priode donne Fmois, trimestre, etc.G, celles-ci peu(ent constituer un s!st&me de r+rence permettant, par comparaison a(ec les (aleurs ralises, de mettre en (idence des carts et d=entreprendre des actions correctrices. Le contr%le, $uil soit e++ectu en +in ou en cours de priode, $uil concerne $uel$ues dpartements ou l=ensemble de la +irme et $uil impli$ue ou non une participation acti(e des responsables, aura sur l=entreprise des incidences di++rentes.

"4!5 Le tableau de bord

"4!415 &nralit' Les in+ormations produites par le s!st&me comptable ne sont pas tou-ours adaptes aux proccupations du contr%le de gestion> en e++et5 la comptabilit gnrale +ournit de multiples in+ormations Fles -ournaux di(isionnaires permettent, par exemple, de sui(re au -our le -our toutes les oprationsG mais sans discerner celles $ui sont essentielles et celles $ui ne le sont pas, le dcalage entre l=engagement de l=opration et sa transcription comptable peut nuire la mise en oeu(re de l=action correctrice, etc. , la comptabilit anal!ti$ue est d+orme par sa cohrence comptable. La ncessit de retrou(er le rsultat de la comptabilit gnrale l=oblige recourir des con(entions $uel$ue+ois arbitraires Fcls de rpartitionG et rechercher la prcision des donnes et l=exactitude des calculs. 8ans une opti$ue de contr%le de gestion, il est sou(ent ncessaire de complter le s!st&me comptable par un outil $ui pallie ces insu++isances, c=est--dire $ui +ournit, plus rapidement et plus +r$uemment, les in+ormations essentielles. 7=est le cas du tableau de bord. Le tableau de bord est un s!st&me d=in+ormation permettant de conna2tre en permanence et rapidement, les donnes indispensables pour contr%ler la marche de l=entreprise court terme et +aciliter l=exercice des responsabilits. /l recueille une bonne partie de ses in+ormations de la comptabilit, notamment de la comptabilit anal!ti$ue. 7ependant, il rpond des besoins di++rents. "4!4"5 Le' in'trument' du tableau de bord Le tableau de bord comprend, outre les donnes brutes cest--dire les commandes, ni(eau des encours, taux dintr3t, etc. , des donnes in+ormationnelles $ue lon peut regrouper en carts, ratios, clignotants.

2.4.2.1 Les carts cls Les carts sont tirs du contr%le budgtaire. 7ependant, pour conduire l=action, les di++rents responsables ne doi(ent pas 3tre submergs d=indications5 seuls les carts se rapportant aux points cls de lacti(it doi(ent 3tre retenus. 4 cha$ue ni(eau hirarchi$ue, le tableau de bord doit comprendre les carts dont la sur(eillance est indispensable la bonne marche du centre de responsabilit. .n labsence dun s!st&me budgtaire, rien n=interdit, pour les points essentiels, d=tablir des normes et de se doter d=un s!st&me d=in+ormation permettant de sa(oir en permanence si elles sont respectes. 2.4.2.2 Les ratios Les ratios sont des rapports entre grandeurs signi+icati(es de la structure ou du +onctionnement de l=entreprise. 7ertains sont calculs partir des in+ormations comptables exprimes en (aleur, d=autres $ui sont des ratios techni$ues sont dtermins partir de donnes extra-comptab/es mesures en units ph!si$ues. 7es rapports sont intressants dans la mesure o; ils permettent d=e++ectuer des comparaisons dans le temps et de prsenter la ralit. 2.4.2.3 - Les clignotants 7e sont des seuils-limites ou des normes destins attirer l=attention des responsables. Lors$u=ils sont atteints, le responsable est tenu d=inter(enir. Jn tel s!st&me (ite danal!ser le tout et permet donc de concentrer l=attention sur les anomalies. Les clignotants autorisent une gestion par exception. "4!4%5 Principe' d<laboration et de -onctionnement .n tant $u=outil de pilotage, le tableau de bord rpond aux principes sui(ants5 larchitecture doit coLncider a(ec la structure de l=entreprise> en e++et, si le tableau de bord +acilite l=action, celle-ci doit 3tre labore tra(ers la ligne hirarchi$ue. ar ailleurs, la nature des in+ormations correspond tr&s troitement aux domaines d=action de cha$ue ni(eau hirarchi$ue> tout responsable doit trou(er dans cet outil les lments dont il a besoin pour prendre ses dcisions, le tableau de bord doit 3tre s!nthti$ue> en e++et seules les in+ormations indispensables la conduite de l=acti(it doi(ent ! +igurer. our obtenir le tableau de bord, il +aut ensuite +ixer l=ob-ecti+ et les (aleurs-seuils $ue le responsable doit respecter pour cha$ue indicateur puis dterminer les in+ormations $u=il doit +ournir sa hirarchie en loccurrence le directeur d=usine.

Le tableau de bord doit 3tre adapt la personnalit de celui $ui l=utilise> en e++et> il doit constituer un outil d=aide la dcision. /l doit se cal$uer sur le processus de raisonnement du dcideur et sur son mode de perception . 4insi, la prsentation du tableau de bord peut changer selon la personnalit de l=utilisateur. ar ailleurs, un tableau de bord per+ormant +ournit des indicateurs instantans de la situation mais aussi un histori$ue de ces indicateurs car cet histori$ue permet sou(ent de tirer des enseignements par anticipation et donc d=alerter le gestionnaire a(ant $ue l=indicateur n=ait atteint la Kone criti$ue. /l permet, en outre, de prendre conscience des interactions entre les indicateurs retenus et, donc, dliminer progressi(ement les redondances (entuelles. L=in+ormation doit pou(oir 3tre obtenue rapidement pour $ue le tableau de bord puisse 3tre un bon outil de pilotage. La +r$uence de publication d=un tableau de bord doit 3tre adapte aux possibilits d=action des responsables. Inralement, elle correspond au dlai minimum ncessaire pour $ue les param&tres pris en compte puissent se modi+ier sous l=action du dirigeant concern. /l +aut $ue les donnes +igurant dans le tableau de bord du suprieur hirarchi$ue ne coLncident pas a(ec la consolidation des m3mes donnes des ni(eaux in+rieurs> en e++et, si la d+inition des concepts et les mthodes de saisie de l=in+ormation taient di++rentes selon les ni(eaux hirarchi$ues, des con+lits ris$uent de surgir. 4u terme de ces deux chapitres, il appara2t $ue l=ensemble des techni$ues $ue nous (enons de passer en re(ue +acilitent et amliorent la prise de dcision $ue ce soit l=utilisation des documents de s!nth&se de la comptabilit gnrale sur des priodes plus rapproches, la techni$ue des comptes de surplus, la mthode des co"ts complets, la mthode des co"ts partiels, celle des co"ts standards, l=anal!se des carts ou la prati$ue du tableau de bord. 7es techni$ues peu(ent constituer en soi des embr!ons dun s!st&me de contr%le de gestion. 7ependant, dans sa +orme la plus labore, le contr%le de gestion utilise un autre instrument $ui en constitue un outil ma-eur> il sagit du s!st&me budgtaire.

Chapitre 3 &3N3RALI03S SUR L3S S8S0313S 2UD&30AIR3S

Le s!st&me budgtaire constitue un (olet important de la gestion dune entreprise> en e++et, les budgets constituent5 des plans d=action5 cette dimension est sou(ent nglige bien $uelle -oue un r%le moteur dans la mise en oeu(re de la stratgie de la +irme, un point de dpart pour lanal!se des per+ormances, un des lments de liaison $ui enrichissent le cadre de la r+lexion stratgi$ue en terme de connaissance du concret. et $ui assurent $ue les dcisions $uotidiennes soient con+ormes aux dcisions stratgi$ues. Les budgets constituent de ce +ait des +acteurs de per+ormance. 8ailleurs, la gestion budgtaire est un +acteur cle+ de structuration des missions et de +ormation des hommes.

%415 Le' Caractri'ti$ue' de la &e'tion 2udgtaire

La gestion budgtaire est un des outils du contr%le de gestion au m3me titre $ue5 La comptabilit gnrale, L=anal!se +inanci&re,

 L=anal!se des co"ts de re(ient, Les statisti$ues, Le tableau de bord, Les mathmati$ues oprationnelles, La gestion par exception, Les mthodes de moti(ation et d(aluation $ualitati(e, La d+inition des +onctions. 7=est loutil de contr%le de gestion le plus prati$ue, le plus complet et le plus s!nthti$ue en ce sens $ue c=est une mthode d=ensemble $ui trou(e dans la $uanti+ication sa pi&ce ma2tresse> en e++et, aussi bien les ob-ecti+s $ue les mo!ens ncessaires leur ralisation le sont. Noute+ois, et malgr ces (ertus, lutilisation de la gestion budgtaire doit conna2tre des amliorations. 7elles-ci doi(ent porter essentiellement sur5 une meilleure tude des ressources ncessaires pour latteinte de ob-ecti+s, une meilleur anal!se de laction, la ncessit de procder lanal!se des carts $ui est +aite posteriori car la gestion budgtaire ne peut anticiper les rsultats. Lob-ecti+ de la gestion budgtaire est donc lamlioration de la per+ormances de lentreprise en +acilitant la communication interne entre les di++rents dpartements> en e++et, elle constitue a(ant tout une mthode de coordination +a(orisant les changes entre les hommes. La gestion budgtaire +a(orise latteinte de cet ob-ecti+ car elle met en (idence la mani&re de gnration du pro+it et les domaines $ui en expli$uent le ni(eau. La gestion pr(isionnelle permet aux responsables d=agir sur les (ariables contr%lables et danticiper le++et $uaura leur action. .n e++et, si on pose les $uestions sui(antes5 $uel est le++ecti+ compatible a(ec le planning de production O $uel est le ni(eau din(estissement de cette anne compte tenu des ressources +inanci&res de lentrepriseO le d(eloppement dun produit est-il con+orme aux souhaits de la direction gnraleO

 comment ragir la modi+ication de la rglementationO ar ces $uestions, le responsable pose le probl&me de la compatibilit de ces dcisions a(ec5 Les dcisions des autres dpartements de lentreprise, les ressources de l=entreprise, la politi$ue gnrale de l=entreprise, l(olution de l=en(ironnement. 8ans une entreprise o; la gestion budgtaire est absente, il +audra $ue $uel$u=un prenne l=initiati(e de prsenter le probl&me et de poser ces $uestions et $ue les personnes concernes se transmettent des in+ormations, $uelles recherchent une solution, $u=elles la chi++rent et $u=elles la communi$uent dans l=entreprise. 7ette dmarche, au coup par coup, ris$ue dentra2ner des oublis, des r+lexions h6ti(es et des $uanti+ications incompl&tes. Noute+ois, le plus grand incon(nient de cette dmarche rside dans la ralisation de ce tra(ail sans prendre aucun recul ni temps de r+lexion. ar cons$uent, la gestion budgtaire apporte une ralisation s!stmati$ue et pralable des t6ches et une recherche de compatibilit car en prenant l=a(ance le temps de r+lexion, les dirigeants agissent (ite et mieux. La gestion budgtaire (ise donc comprendre par anticipation comment le pro+it est gnr. La gestion budgtaire sert laborer des documents pr(isionnels de s!nth&se tels $ue5 le compte de rsultat pr(isionnel, le bilan pr(isionnel, le plan de trsorerie, le plan de +inancement. Le budget est un instrument de plani+ication et de coordination dans la mesure o; la gestion budgtaire (ise s=assurer5 de la compatibilit des di++rents budgets partiels a(ec les ob-ecti+s gnraux et les mo!ens de l=entreprise,

 de la cohrence entre les di++rents budgets. La gestion budgtaire constitue, a(ec les tableaux de bord et le management stratgi$ue, lun des +acteurs $ui permettent d=agir sur les (ariables contr%lables c=est--dire les +acteurs sur les$uels les responsables ont une in+luence directe. .n rsum, on peut a++irmer $ue la gestion budgtaire met lacti(it de l=entreprise sous tension en comparant ses ralisations ses pr(isions matrialises dans les budgets ce $ui doit conduire des prises de dcisions dont lob-ecti+ est lamlioration des per+ormances de lentreprise.

%4"5 La Dmarche 2udgtaire

.lle suppose la runion de certaines conditions pralables lors de son laboration et comporte trois tapes cle+s5 la pr(ision, la budgtisation, et le contr%le budgtaire. %4"415 Condition' pralable' 6 l)laboration de' budget'

3.2.1.1- C%n!iti%n' p'(#h% %)i&ue'

Les conditions ps!chologi$ues permettent5 de d(elopper le management participati+ gr6ce au gain de con+iance des acteurs de lentreprise et par limplication de tous les secteurs de la +irme dans les ngociations budgtaires> en e++et, le s!st&me budgtaire est +ond sur la con+iance. Noute+ois, l=in+ormation n=est pas tou-ours communi$ue a(ec prcision soit de bonne +oi soit de mau(aise +oi. /l +aut donc +ormer le personnel la gestion de l=in+ormation et lconomie dentreprise, d(eiller l=intr3t des responsables sur les nou(elles possibilits en mati&re de conditions de tra(ail, rmunration, promotion sociale, (aluation des per+ormances, de rsoudre des probl&mes ps!chologi$ues pro(enant des con+lits entre lintr3t gnral et lintr3t indi(iduel ou bien des mthodes d(aluation des per+ormances. Les probl&mes ps!chologi$ues se posent tous les ni(eaux de l=entreprise. Ar, pour russir, la gestion budgtaire doit 3tre accepte par tous les membres de lentreprise cest dire $ue tous les membres doi(ent 3tre con(aincus de son utilit. 7est au contr%leur de gestion $ue re(ient la mission de mettre en (idence la (aleur a-oute apporte aux membres de lentreprise par le processus budgtaire, par la +ormation et par la $ualit totale.

Les probl&mes ps!chologi$ues doi(ent 3tre rsolus tous les ni(eaux de lentreprise. Noute+ois, ce (olet ne re0oit pas lattention $uil de(rait a(oir. La nature des probl&mes di++&rent selon le ni(eau des inter(enants5 Au ni*eau de la direction gnrale: Les principaux cueils sont5 le dsir de contr%ler l=instrument budgtaire, le man$ue de participation des di++rents membres de lentreprise. La direction gnrale doit a(oir un comportement moti(ant pour les acteurs de la gestion budgtaire par la dlgation dune partie de son pou(oir, la ngociation des ob-ecti+s, lapprobation des plans d=action et par la (ri+ication $ue les ralisations (oluent normalement par rapport aux pr(isions. 7=est en prenant contact a(ec les di++rents interlocuteurs de l=entreprise $ue la direction gnrale atteindra les meilleurs rsultats. Au ni*eau de' acteur' Le danger pro(ient d=une mau(aise comprhension de la mthode lors$ue les conditions pralables ne sont pas remplies> en e++et, pour russir, la mise en oeu(re d=un processus budgtaire doit 3tre soutenue et expli$ue par la direction gnrale. 8e plus, certains probl&mes dordre techni$ue doi(ent 3tre tudis a(ec le plus grand soin et ce sur le plan5 de la communication, de la structure, de la techni$ue budgtaire proprement dite, de la +onction budgtaire de l=entreprise. 3.2.1.2- C%n!iti%n' re ative' * +%r)ani'ati%n et #%n!iti%n' matrie e' Les dirigeants doi(ent5 di(iser l=entreprise en ser(ices homog&nes par rapport aux missions d+inies a+in de +a(oriser la coordination dans la pr(ision de lacti(it +uture, dcentraliser a+in de permettre une pr(ision plus +ine,

 a(oir une comptabilit anal!ti$ue et la mise en place de co"ts prtablis, dlimiter le champ de la pr(ision dans le temps. La pr(ision du +utur est sou(ent une acti(it di++icile. 7est pour$uoi, i1 +aut aider les responsables de l=entreprise apprendre la pr(ision du +utur. .n prati$ue, on commence par un secteur donn a(ant dtendre la dmarche toute l=entreprise. La pr(ision doit 3tre inscrite dans une +ourchette de probabilits +iable. Les sources d=in+ormation peu(ent 3tre soit internes Fcomptabilit et statisti$ues internesG soit externes Forganismes publics ou pri(sG. %4"4"5 La pr*i'ion et l)tabli''ement du plan Les pr(isions et les simulations constituent la base de ltablissement des budgets> en e++et5 pr(oir cest collecter les in+ormations internes et externes permettant dtablir pour la priode considre un programme d=actions, simuler cest +aire des h!poth&ses de tra(ail pour (alider la stratgie en la $uanti+iant. Lors des simulations, il est important didenti+ier les paliers de +rais +ixes dans le cas de (ariations importantes de l=acti(it. %4"4%5 La budgti'ation Le budget est un plan court terme chi++r comportant une a++ectation de ressources lies une assignation de responsabilits pour atteindre les ob-ecti+s de l=entreprise. /l doit 3tre accompagn d=un plan d=action $ualitati+ et dat. 3.2.3.1- Chr%n% %)ie !" a,%rati%n ,u!)taire Les budgets ont un r%le de coordination et dorientation. our sassurer de leur e++icacit, leur laboration doit sui(re une dmarche impli$uant les di++rents responsables de l=entreprise. 7=est en utilisant une mthodologie dlaboration $ue l=on s=assurera $ue limplication de cha$ue membre de lorganisation est e++ecti(e. 7ette mthodologie impli$ue l=utilisation des techni$ues budgtaires dans une dmarche gnrale de recherche commune d=optimisation des dcisions +ace une situation complexe. 4 ce ni(eau, il +audra la +ois a(oir des capacits de management, din+ormation et de coordination a+in dassurer la cohrence entre les di++rents budgets. La chronologie dlaboration des budgets est la sui(ante5

1. La dtermination des ob-ecti+s gnraux de l=anne5 il s=agit ici d=indi$uer pour chacune des acti(its les (aleurs souhaites des indicateurs globaux Fni(eau acti(it, part de march, rentabilit, structure +inanci&re, in(estissements et actions de d(eloppementG. 7es lments sont issus directement du plan stratgi$ue $ui dcrit la gestion mo!en terme du porte+euille dacti(its de l=entreprise. 1itu en amont de la dmarche budgtaire, le rsultat de la r+lexion mo!en terme accentue la liaison indispensable entre les deux lments de la dmarche pr(isionnelle5 le plan mo!en terme et les budgets annuels. An peut d+inir les budgets d=une anne comme tant la (ersion dtaille de la premi&re anne du plan stratgi$ue. La responsabilit de cette tape appartient la direction gnrale largie du comit de direction. 2. La dtermination des h!poth&ses communes5 les budgets rsultent de lintgration, dans un document s!nthti$ue, dlments pro(enant des di++rents ser(ices de l=entreprise. our rendre cette intgration (alide, il +aut s=assurer $ue tous les lments ont t construits sur la base des m3mes h!poth&ses d(olution des (aleurs des principales (ariables de l=en(ironnement. 7es h!poth&ses pourront, en cours de procdure, 3tre a++ines ou modi+ies en +onction des in+ormations nou(elles recueillies. Les di++rents budgets seront alors actualiss. 7ependant, cette ractualisation est techni$uement plus aise $ue laddition dsordonne de pr(isions bases sur des h!poth&ses di(ergentes. La dtermination des h!poth&ses de tra(ail re(ient au ser(ice charg de sui(re l(olution de l=en(ironnement. 3. Llaboration des pr(isions ph!si$ues et (alorises5 8urant cette tape, les responsables des ser(ices inter(iennent en dterminant leurs pr(isions relati(es aux (aleurs dont ils ont la responsabilit. Leurs pr(isions s=appuient sur des in+ormations internes et externes, sur des tendances constates et des ruptures pr(ues. .lles int&grent les pro-ets d=action et damlioration en(isags dans un raisonnement co"tsDa(antages.

#. mise en cohrence5 a(ant intgration des pr(isions des di++rents responsables, une t6che techni$ue doit 3tre ralise sa(oir la (ri+ication de leur cohrence interne.
3.2.3.2- -ta, i''ement !u ,u!)et La budgtisation est lie l=horiKon de plani+ication, lob-ecti+ (is et aux mo!ens de mise en oeu(re 3.2.3.2.1- PoriKon de plani+ication An distingue des plans long et mo!en terme dont les ob-ecti+s restent globaux Fpart de march, ni(eau de rentabilit globale, ni(eau de lacti(it, in(estissement, ect.G et des plans court terme en principe annuels et dont les ob-ecti+s sont dtaills. Lob-ecti+ atteindre est

li la d+inition d=une politi$ue gnrale et est d+ini en +onction des lments de base sui(ants5 assurer un minimum d=a++aires $ui garantit la rentabilit des capitaux engags5 il existe un chi++re d=a++aires criti$ue $ui assure la rentabilit de l=a++aire, assurer le meilleur emploi de la capacit producti(e de l=entreprise5 c=est l=ob-ecti+ maximum pour l=entreprise dans des conditions de d(eloppement d+inies mais elle doit aussi tenir compte de la con-oncture, adapter l=ob-ecti+ la con-oncture5 les mo!ens mettre en oeu(re sont regroups dans un plan dacti(it dtaill et chi++r. %4"4!5 Le contr le budgtaire 1ou(ent, le contr%le de gestion se limite la gestion budgtaire. Ar, celle-ci nen constitue $u=un des aspects de lacti(it budgtaire de lentreprise> en e++et, le contr%le budgtaire constitue une tape tr&s importante dans le processus de budgtisation de lentreprise. <ous traiterons le contr%le budgtaire au ni(eau du chapitre #.

Chapitre . L)I1PLAN0A0ION D3S S8S0313S 2UD&30AIR3S AU NI=3AU D3S 3N0R3PRIS3S

Limplantation dun s!st&me budgtaire dans une entreprise se base principalement sur une par+aite homognit entre le s!st&me mis en oeu(re et la culture de l=entreprise> en e++et, le s!st&me budgtaire doit s=adapter lorganisation existante cest--dire s=adapter la taille, la structure, la stratgie et la culture de l=entreprise. 8autre part, un diagnostic de lentreprise sur le plan de la structure et de la stratgie est indispensable ainsi $uun in(entaire des instruments de gestion utiliss. <ous essa!erons dans ce $ui suit de dcrire le diagnostic de lentreprise et les outils de gestion $uelle utilise. <ous montrerons par la suite la ncessit de mettre en place des s!st&mes de moti(ation pour limplantation dun s!st&me budgtaire dans lentreprise. !415 L)anal#'e de l)entrepri'e et de 'e' in'trument' de ge'tion !41415 La 'tratgie de l)entrepri'e Le manager doit +ixer la stratgie et les ob-ecti+s poursui(is par l=entreprise de +a0on identi+ier les points-cls $ue la procdure de contr%le du s!st&me budgtaire doit sur(eiller. !414"5 Le diagno'tic de l)entrepri'e /l sagit de prendre connaissance de lorganisation de lentreprise et de comprendre par+aitement les circuits rels de l=in+ormation et la nature e++ecti(e des t6ches et des responsabilits exerces. our procder des in(estigations, le responsable de l=implantation

du s!st&me doit prendre contact a(ec les principaux cadres de l=entreprise a+in de cerner les responsabilits e++ecti(es. 1i l=entreprise est de taille importante et si le nombre des responsables est le(, le responsable peut procder par un $uestionnaire dont le contenu pourrait 3tre, par exemple, celui propos dans ce $ui suit5 1ocit5 ...................... 8ate5 ......................... <om du responsable5 ................................................ 4ppellation du ser(ice Fou centreG5 .......................... Localisation5 ............................................................. 1. 7aractristi$ues du ser(ice Fou centreG 4nal!se sommaire des t6ches et des missions ................ Mo!ens en personnel ................................ .stimation des recettes et dpenses annuelles rele(ant du ser(ice .... 2. Liaisons du ser(ice. /nternes5 liaisons a(ec les autres ser(ices de l=entreprise Fdpendance ou contr%le, ou simple collaboration OG .................................. .xtrieures lentreprise .............................. 3. Autils d=in+ormation et d=action prexistants dans le ser(ice. Huels sont les principaux documents consults par le responsable5 7omptabilit gnrale ....... 7o"t de re(ient .................. 1tatisti$ues di(erses Fheures, consommations, rebuts, etc.G ............... #. oints cls de responsabilit5 lments principaux sui(is par le responsable, ou sur les$uels il est -ug. Huantits F produire ou (endreG ........................ Qecettes globales et unitaires Fmarchs, produits, etc.G ........................ 8penses et mo!ens ph!si$ues correspondants Fe++ecti+s, mati&res, autres, etc.G ........ 4utres F(entuellementG ........................ 7e $uestionnaire est remis en deux exemplaires aux di++rents responsables. 7hacun d=eux exprimera sur le premier exemplaire ce $ue sont actuellement ses attributions et ses mo!ens d=action et sur le second ce $u=il souhaiterait $u=ils soient. La comparaison de la situation prsente et de la situation souhaite permet d=obtenir une image criti$ue des ser(ices

examins, tant entendu $ue, dans un premier temps, le s!st&me budgtaire aura 3tre con0u compte tenu de la situation relle et non sur celle dsire. La compilation des rponses correspondant la situation prsente permet de cerner les di++rents t!pes de centres de responsabilit et dtablir un organigramme. 7e dernier constitue, en e++et, une reprsentation schmati$ue des responsabilits e++ecti(ement exerces et des communications relles dans l=entreprise. 8ailleurs, c=est en principe ce document $ue le contr%leur de gestion doit +aire r+rence lors$uil con0oit l=architecture d=un s!st&me budgtaire. !414%5 Le diagno'tic de' outil' de ge'tion our procder au diagnostic, il +aut5 recenser toutes les in+ormations disponibles a+in de les intgrer (entuellement dans le s!st&me budgtaire, situer les in+ormations man$uantes, (iter les doubles emplois entre les outils existants et le nou(eau s!st&me. La comptabilit anal!ti$ue par centre de responsabilit est ncessaire pour tablir des budgets. 8ans le cas o; celle-ci man$ue, il +aut procder partir des documents existants et a(ec l=aide des responsables5 une (entilation approximati(e des recettes et des dpenses par centre de responsabilit, une dcomposition sommaire des co"ts en charges +ixes et charges (ariables. /1 n=est pas indispensable, de mettre en place, d&s le dpart, une comptabilit anal!ti$ue dtaille> un simple dgrossissage permettant ltablissement du premier budget su++ira dans un premier temps> en e++et, ltablissement dun s!st&me se base sur le principe sui(ant5 le s!st&me budgtaire doit 3tre mis en place sans attendre la disponibilit de toutes les donnes re$uises. Le recensement des donnes permet de situer, cha$ue ni(eau de responsabilit, les in+ormations man$uantes et -uges souhaitables pour complter le s!st&me budgtaire. La prati$ue du budget am&nera rapidement les responsables produire les in+ormations man$uantes et assurer la cohrence de l=ensemble. 8e nou(eaux besoins en in+ormations appara2tront par la suite. /n(ersement, l=utilit de certaines donnes ne sera plus (idente. Le s!st&me budgtaire constitue un instrument de gestion e++icace $ui ncessite des adaptations et des amnagements continus.

!4"5 Le' S#'t(me' de 1oti*ation

L=implantation russie d=un s!st&me budgtaire ncessite la prise en compte des attitudes et des comportements des hommes lintrieur de lentreprise> en e++et, les habitudes de penses, les comportements routiniers, les con(ictions intimes +ondes sur lexprience constituent, dans ce domaine, les obstacles les plus di++iciles surmonter. our $ue le s!st&me soit accept, une action ps!chologi$ue +onde sur les trois lments sui(ants doit 3tre entreprise5 la con(iction, l=in+ormation, la +ormation. !4"415 La con*iction Les dirigeants doi(ent 3tre con(aincus de lintr3t de la mthode> en e++et, un s!st&me budgtaire est, a(ant tout, une techni$ue de direction et un outil de pilotage. 7est donc la t3te de l=entreprise $ue la con(iction doit exister> en dautres termes, l=impulsion initiale doit (enir d=en haut et cest la ligne hirarchi$ue de soutenir lexprience. .n outre, l=appui de la direction de(ra 3tre continu. La complexit du mcanisme monter exige la continuit dans l=e++ort d=autant plus $u=aucun rsultat spectaculaire n=est esprer br&(e chance. !4"4"5 L<in-ormation L=in+ormation consiste montrer tous les intresss Fde la direction gnrale aux contrema2tresG lintr3t et le but $ue prsente le s!st&me budgtaire. ..2.2.1- /u niveau !e a !ire#ti%n )nra e L=in+ormation passera en +aisant participer les personnes charges d=implanter le s!st&me soit des con+rences organises dans l=entreprise soit des sminaires extrieurs l=entreprise. 4 ce ni(eau, il peut 3tre intressant d=extraire le dirigeant de ses proccupations $uotidiennes et de l=introduire durant $uel$ues semaines dans un uni(ers di++rent. Jne telle exprience pourra le rendre plus rcepti+ la nou(elle mthode. ..2.2.2- /u niveau !e' #a!re' m%(en' L=in+ormation pourra se +aire dans l=entreprise sous +orme de con+rences asseK gnrales dans un premier temps puis plus adaptes aux probl&mes de la +irme. L=ob-ecti+ de ces sances est de +aire en sorte $ue les cadres mo!ens soient capables de transmettre leurs subordonnes les notions $ui leur auront t communi$ues. ..2.2.3- /u niveau !e' a)ent' !e ma0tri'e L=in+ormation se +era le plus sou(ent par l=intermdiaire de runions organises par les suprieurs hirarchi$ues. Le but est de +aire conna2tre aux contrema2tres la dimension conomi$ue de leurs taches a+in $uils soient en mesure de proposer des amliorations ou des rorganisations dans lexcution du tra(ail.

!4"4%5 La -ormation La phase de +ormation suit celle de lin+ormation. .lle consiste montrer partir des documents budgtaires comment mener ltude des carts, rechercher les causes explicati(es de ceux-ci et indi$uer les actions correctrices pour (iter la sur(enance de pareils carts. La +ormation peut se +aire par des runions dont lob-ecti+ est de +aire le point des ralisations par rapport aux budgets. La russite de l=implantation d=un s!st&me budgtaire suppose le respect de certains principes Ftotalit du s!st&me, adaptation du s!st&me la structure dautorit, non remise en cause de la politi$ue gnrale de l=entreprise, couplage du s!st&me a(ec la politi$ue du personnel, actualisation des pr(isions compte tenu de nou(elles in+ormations, ect.G et de se con+ormer deux r&gles supplmentaires concernant la dure de la priode budgtaire et le r%le du contr%leur de gestion. - (ure de la priode budgtaire% La dure d=un budget doit, dune part, 3tre asseK longue pour $ue les oprations habituelles de l=entreprise F(entes, productionG aient le temps de se matrialiser et, dautre part, asseK courte pour $ue les dcisions prises ne soient pas irr(ersibles et $ue l=on puisse en(isager des mesures correctrices. 8ans la plupart des cas, ltablissement des budgets se +ait annuellement. /1 s=agit d=un choix con(entionnel s=expli$uant par le couplage +r$uent $ui existe entre la comptabilit et la gestion budgtaire et le +ait $ue le c!cle conomi$ue des (entes etDou de la production ne scarte pas trop de cette dure. 8ans certains cas, cette con(ention ne se -usti+ie plus. ar exemple, dans la construction na(ale, la ralisation des bateaux demande +r$uemment plusieurs annes Ftrois ans minimum pour des na(ires d=une certaine importanceG. ar cons$uent, la priode budgtaire de(rait sadapter cette caractristi$ue de lacti(it. ar contre, dans le cas des +abrications su-ettes la mode, lanne est une dure trop longue, la priode budgtaire correspondra une saison de (entes sou(ent six mois. 8ans le cas o; l=entreprise op&re dans des acti(its c!cles de (entesDproduction tr&s di++rents, il est pr+rable $ue la dure de la priode budgtaire soit identi$ue pour toutes les branches dacti(it. Llaboration p!ramidale des budgets et l=ob-ecti+ de coordination des di++rentes t6ches au sein de la +irme imposent ce choix. - /!le du contr!leur de gestion% Lors de l=implantation, le contr%leur de gestion est charg, seul ou a(ec l=aide de conseillers extrieurs, de conce(oir le s!st&me. Jne +ois mis en place, il en assumera le secrtariat cest--dire $u=il (eillera ce $ue les budgets soient tablis aux dates pr(ues, $u=il assurera la publication des pr(isions et des ralisations et $u=il aidera l=explication des carts -ugs anormaux. Le contr%leur de gestion est donc un cadre +onctionnel en ce sens $ue ce n=est pas lui dimposer des ob-ecti+s ou des actions correctrices bien $ue sa bonne connaissance de l=entreprise lui permette de -ouer un r%le primordial dans ce domaine. 8terminer des ob-ecti+s, choisir un budget ou prendre des mesures correctrices sont des dcisions $ui appartiennent aux cadres oprationnels. Le non-respect de cette rpartition des t6ches ris$ue d3tre source de con+lits et dine++icacit du s!st&me budgtaire au ni(eau de lentreprise.

Chapitre 1 L)ARC>I03C0UR3 2UD&30AIR3: L3S DI??3R3N0S 2UD&30S

<ous a(ons (u $ue la structure du s!st&me budgtaire tait troitement lie la culture et lacti(it de la +irme. 7eci se traduit au ni(eau de lentreprise par le +ait $ue les budgets peu(ent 3tre tablis par +onction F(entes, production, achats, etc.G, par produit Fou branche dacti(itG ou par Kone gographi$ue. L=architecture gnrale d=un s!st&me budgtaire peut donc (arier normment dune entreprise une autre tant donn la (arit du s!st&me sur le$uel elle se cal$ue. 7ette caractristi$ue du s!st&me budgtaire se retrou(e galement au ni(eau des techni$ues dlaboration des budgets $ui sont spci+i$ues la +onction anal!se. 8ans ce $ui suit nous exposons, successi(ement, les di++rentes techni$ues dlaboration des budgets sui(ants5 le budget commercial, le budget din(estissement, le budget de production, le budget dappro(isionnement. .n+in, nous essa!erons de prsenter les tats de s!nth&se.

,415 Le 2udget Commercial

Ltablissement d=un budget commercial passe par deux phases successi(es5 une phase de pr(ision $ui doit 3tre (entile, dans une seconde phase, par priode de (entes, par Kone gographi$ue, par responsable commercial, etc. Jne telle (entilation des pr(isions correspond la phase de budgtisation selon le s!st&me adopt par lentreprise. ,41415 La pr*i'ion commerciale La pr(ision commerciale consiste +aire des pr(isions sur les recettes F(entesG et les dpenses F+rais de distributionG. 5.1.1.1 - La prvision des ventes La pr(ision des (entes cou(re l=ensemble des tudes et $uanti+ications a!ant pour ob-et la dtermination du march potentiel au$uel peut a(oir acc&s l=entreprise et la part $u=elle prtend prendre. 4 long terme, le champ d=in(estigation de cette pr(ision est pres$ue in+ini> en e++et, il dpasse les biens et ser(ices existants sur le march ou d- produits par lentreprise. ar contre, le champ din(estigation se trou(e limit, court terme, par5

 des contraintes externes5 tat du march et de la concurrence, pou(oir d=achat des consommateurs, des contraintes internes5 politi$ue commerciale de la +irme, mo!ens commerciaux Frseau de (entes, $ualit des (endeurs, etc.G et la capacit de production actuelle. Noute pr(ision des (entes comporte ncessairement deux approches5 une approche par la $uanti+ication en (olume permettant de situer le ni(eau dacti(it des ser(ices commerciaux et celui des ser(ices de production et d=achats $ui doi(ent les alimenter, une approche par la $uanti+ication en (aleur des recettes permettant de dterminer les ressources de l=entreprise . our +aire des pr(isions, il +aut disposer5 d=in+ormations extrieures l=entreprise telles $ue des en$u3tes de con-oncture, des tudes gnrales ralises sur le secteur dacti(it, des renseignements sur la concurrence, etc., d=in+ormations internes $ui peu(ent se situer di++rents ni(eaux de l=organisation et 3tre labores priodi$uement. our tablir ses pr(isions, lentreprise dispose de certains outils $ue nous essa!erons de prsenter dans ce $ui (a sui(re. 5.1.1.1.1- Les outils de pr(ision 7ertains outils de pr(ision permettent de cerner l=en(ironnement global dans le$uel agit l=entreprise alors $ue dautres permettent dapprcier la demande et la part de march de l=entreprise. armi les outils de pr(ision de len(ironnement, nous pou(ons distinguer5 les tudes de con-oncture5 .lles permettent lentreprise da(oir des in+ormations sur la con-oncture gnrale cest--dire sur le climat conomi$ue dans le$uel les (entes se ralisent, les en$u3tes de con-oncture5 .lles recueillent l=opinion des che+s d=entreprises ou des consommateurs sur l=(olution d=un certain nombre de (ariables conomi$ues essentielles telles $ue les capacits de production, la main-d=oeu(re, les mati&res premi&res utilises et la situation de trsorerie des entreprises, les budgets conomi$ues5 /ls correspondent des estimations $uantitati(es de l=tat de l=conomie nationale pour l=anne (enir tablies dans le cadre d=une comptabilit nationale l=aide, dans la plupart du temps, de mod&les conomtri$ues. 7e sont des comptes pr(isionnels de la nation,

 les tudes menes par des minist&res Fminist&res de l=.conomie, du 7ommerce .xtrieur, ect.G, des ban$ues, des chambres de commerce ou des socits pri(es d=tudes conomi$ues. .n utilisant ces di(ers outils, len(ironnement dans le$uel (a se drouler la pr(ision budgtaire de l=entreprise est dtermin. 8autre part, lentreprise dispose des techni$ues de pr(ision de ses (entes. <ous essa!erons dans ce $ui suit de prsenter les techni$ues $uantitati(es et $ualitati(es de pr(ision. 5.1.1.1.2- Les mthodes $uantitati(es .lles sont utilises dans les entreprises pour +aire des pr(isions portant notamment sur les produits (endus. 8eux modes de raisonnement peu(ent 3tre emplo!s5 soit partir de l=histori$ue des (entes et dcou(rir des tendances $ui seront prolonges dans le +utur par extrapolation, soit cerner les (ariables $ui expli$uent le ni(eau des (entes et pr(oir la (aleur de celles-ci pour la priode budgter. La techni$ue dextrapolation se base sur lobser(ation du graphi$ue des (aleurs. .lle permet de cerner et dinterprter les anomalies et les ruptures de r!thme $ui se mani+estent dans les sries. 8autre part, elle donne une ide sur l(olution globale du phnom&ne. .lle se matrialise le plus sou(ent par une courbe continue passant au milieu du nuage de points et dont les coe++icients peu(ent 3tre estims laide des trois mthodes sui(antes5 la-ustement par une +onction mathmati$ue5 les +ormes prises par la tendance peu(ent 3tre multiples. @r$uemment, le choix est rduit une droite, une exponentielle ou une parabole, le lissage exponentiel5 selon cette mthode, la pr(ision se base, tou-ours, sur les donnes des priodes passes mais, selon $ue celles-ci appartiennent au pass rcent ou au pass loign, des poids di++rents leur sont a++ects. 1oit 23n+1 la $uantit (endre au cours de la priode N + 1. 7ette $uantit peut 3tre estime l=aide de la +ormule sui(ante5
R 2 4 2n + 1 = 2n F1 a G + 2n 1 F1 a G a + 2n 2 F1 a G a +...+ 2n 4 F1 a G a +...

a(ec 0 < a < 1>

a tant in+rieur 1, les coe++icients de lissage successi+s donnent de moins en moins d=importance aux donnes loignes dans le temps. 8ans le cas d=une srie thori$uement illimite, cette $uation prsente $uel$ues di++icults pour e++ectuer les calculs prati$ues. Lutilisation du raisonnement par rcurrence +acilite le calcul> en e++et,

R R 2n +1 = a2n + 2n F1 a G

La pr(ision s=obtient donc partir des (aleurs pr(ues et des (aleurs ralises de la priode prcdente. L=usage de cette techni$ue suppose un choix correct du coe++icient a. our le dterminer, il +aut essa!er sur des donnes passes et +aire en sorte $ue l=cart entre les ralisations et les pr(isions rsultant du lissage soit le plus petit possible. la mo!enne mobile5 7ette mthode permet de dgager la tendance gnrale du phnom&ne mais aussi de tenir compte dans la pr(ision des ruptures de r!thme de la dite tendance. .lle demande d=a(oir pralablement une ide sur la longueur du c!cle, des (ariations saisonni&res5 N puis de remplacer cha$ue 2i de la srie chronologi$ue par la mo!enne arithmti$ue des N (aleurs $ui encadrent immdiatement 2i. La connaissance des coe++icients saisonniers permet de tenir compte dans la pr(ision des +luctuations c!cli$ues autour de la tendance gnrale. our les dterminer, l=une des mthodes les plus +r$uemment utilises consiste calculer, pour cha$ue priode du c!cle Fle mois ou le trimestre par exempleG et sur la base de donnes passes, le rapport mo!en $ui existe entre les (aleurs relles et les (aleurs a-ustes. 4(ec le second mode de raisonnement pour +aire les pr(isions, le ni(eau des (entes F2G est un phnom&ne expli$uer $u=il con(ient de relier de mani&re causale plusieurs +acteurs reconnus dterminants (51, 52, 53, ..., 5n). our spci+ier le mod&le, on peut recourir5 une $uation d=a-ustement Flinaire ou nonG du t!pe5 2 = a1 51 + a2 52 +...+ an 5n + , si, par exemple, la corrlation est linaire. ou un ensemble d=$uations simultanes du genre5
2 = a1 51 + ,1 51 = a2 52 + ,2

La pr(ision des (entes est ensuite obtenue en recherchant les (aleurs $ue prendront les +acteurs explicati+s dans le +utur. 5.1.1.1.3- Les mthodes $ualitati(es5 /l s=agit essentiellement de l=estimation des (entes +utures par les reprsentants. 7ette estimation traduit le sentiment de ceux $ui (i(ent $uotidiennement le march. 7es mthodes supposent $ue les reprsentants sont cooprati+s et $uils ne d+orment pas trop l=in+ormation. /l ! a lieu de signaler $ue lentreprise doit procder aussi la pr(ision de ses +rais de distribution pour pou(oir tablir son budget commercial. La pr(ision des (entes et celle des +rais de distribution doi(ent 3tre labores ensemble puis$ue l=une dpend de l=autre et

rcipro$uement. .n outre, elles seront compatibles a(ec les capacits de production utilises. Jne +ois la pr(ision tablie, celle-ci sera plus ou moins discute a(ec les responsables des ser(ices concerns. 4 l=issue de cette ngociation, la direction, runit le conseil de budget pour dcider du ni(eau de pr(ision d+initi+. ,414"5 La procdure de budgti'ation our +a(oriser les contr%les priodi$ues en cours d=anne, la pr(ision commerciale globale F(entes et +rais de distributionG doit 3tre (entile5 en autant de budget' $ue de re'pon'able': Le budget doit +ixer les responsabilits> il ! aura donc autant de budgets $ue de responsables. 7ha$ue cadre commercial de(ra rendre compte d=un budget de recettes, d=un budget de dpenses ou d=un budget $ui comprendra la +ois les recettes et les dpenses, par priode de *ente': Le choix de la priode est dict par les besoins de contr%le de l=entreprise. 4ucune entreprise ne saurait attendre un an pour (ri+ier ses pr(isions commerciales> mais plus les contr%les sont +r$uents, plus ils sont co"teux> il ! a donc un $uilibre trou(er. 7et $uilibre de(ra tenir compte, en outre, des pointes saisonni&res de l=acti(it, des actions promotionnelles pr(ues etc. La priode retenue est sou(ent le mois, par rgion: La rgion est, ici, une circonscription gographi$ue pou(ant aller d=une localit F(oire $uel$ue+ois d=un $uartierG un ensemble de pa!s trangers. /l est conseill, en e++et, de mesurer l=e++ort e++ectu pour pntrer une rgion et de sa(oir $uelles sont les rgions o; les pr(isions sont le plus sou(ent ralises, etc., par -amille de produit': 4 ce ni(eau, plusieurs classi+ications sont possibles. An peut, en e++et, d+inir une +amille de produits partir d=un crit&re techni$ue Fmati&re ou processus de +abrication utilisG. ar exemple, un producteur demballages peut distinguer les emballages en (erre, les emballages en plasti$ue et les emballages en carton. 8autres crit&res de classi+ication peu(ent 3tre utiliss tels $ue la nature du besoin satis+ait, le ni(eau du prix de (ente, le ni(eau de la marge, etc. Le degr de (entilation dpend, gnralement, du ni(eau hirarchi$ue considr. 4insi, le budget commercial du directeur gnral ne sera pas celui du reprsentant car le directeur gnral ne peut rassembler dans son budget tous les lments $ue le reprsentant doit conna2tre Fris$ue de se perdre dans les dtailsG. 4u ni(eau de la direction gnrale, on se contentera de la (aleur globale des (entes et des dpenses commerciales. 4u ni(eau de la direction des (entes, la (entilation sera plus +ine. 4 cha$ue chelon, le budget ne doit comporter $ue les lments strictement ncessaires pour permettre lorientation de l=action et son contr%le. Jne +ois le budget commercial tabli, l=laboration du budget de production pourra commencer. Mais aupara(ant, il est intressant de prendre connaissance de la capacit de production souhaite en dterminant le budget des in(estissements.

,4"5 Le 2udget de' In*e'ti''ement'

8ans le cadre d=une procdure budgtaire, ltablissement d=un budget d=in(estissement consiste traduire en termes +inanciers la partie du programme $ue le plan a pr(u de mettre en oeu(re pour l=anne +uture. our aider le choix de ces in(estissements, nous commen0ons tout d=abord par rappeler les crit&res de dcision din(estissement. ,4"415 Le' mthode' de choi7 d)in*e'ti''ement <ous essa!erons dans ce $ui suit de prsenter les mthodes de choix din(estissement. ,42.1.1- Le taux mo-en de rentabilit 7ette mthode re(ient dterminer le pro-et d=in(estissement $ui dgage le ratio FQsultat net mo!en apr&s imp%t D capital mo!en in(estiG le plus le( dans le$uel le rsultat net mo!en apr&s imp%t est gal la somme des rsultats annuels nets apr&s imp%tDn, n tant le nombre dannes dexistence de lin(estissement. Le capital mo!en in(esti est gal au Fcapital engag initialement - (aleur rsiduelle de lin(estissement en lanne <G D 2, la (aleur rsiduelle tant la (aleur (entuelle de re(ente. Lincon(nient ma-eur de ce t!pe de calcul est de ne pas tenir compte du +acteur temps. ar cons$uent, son utilisant se limite aux pro-ets s=talant sur un nombre restreint d=annes. 8ans ce cas, la rpartition des rsultats dans le temps aura moins d=in+luence sur la dcision. ,42.1.2- Le dlai de rcupration de l0investissement 7ette mthode consiste rechercher au bout de combien de temps les +lux nets de li$uidits Fou cash +loBs netsG gnrs par l=in(estissement permettent-ils de rcuprer le capital in(esti. Le probl&me est donc de cerner le moment o;5

f u5 net' !e

i&ui!ite' = #apita inve'ti

Lin(estissement $ui se rembourse le plus rapidement possible sera retenu. Noute+ois, cette mthode prsente les incon(nients sui(ants5 les in(estissements comparer doi(ent a(oir la m3me dure de (ie et ne pas donner lieu des paiements chelonns, les +lux de li$uidits sur(enant apr&s le dlai de rcupration ne sont pas pris en compte, les phnom&nes de dprciation du +utur ne sont pas intgrs.

,42.1.3- La valeur actuelle nette 7ette techni$ue emploie des coe++icients $ui permettent de rendre $ui(alentes des sommes disponibles des moments di++rents. 8ans le cadre d=une entreprise, le taux d=actualisation dpend5 du co"t des capitaux $u=elle utilise Frmunration des actionnaires, taux des marchs +inanciersG, de la rentabilit minimale $u=elle exige d=un pro-et, de la +a0on dont elle en(isage l=a(enir incertain ou relati(ement certain. 4 partir de ce taux, la mthode de la (aleur actuelle nette re(ient calculer la +ormule sui(ante5
6/N =

F1 + t G

CF

i i

o; CFi dsigne le cash-+loB de lanne i et t le taux dactualisation. 7ette mthode permet de prendre en compte des dpenses d=in(estissement chelonnes dans le temps. Lors$ue les pro-ets comparer n=ont pas la m3me dure d=exploitation, il +aut e++ectuer la comparaison sur des dures gales et, pour cela, raliser le calcul sur le plus petit commun multiple des dures. .n+in, si les pro-ets ont une taille ingale, il est souhaitable de les ramener une m3me dimension. 5.2.1.4- Le taux interne de rentabilit 123/4 /l sagit de dterminer le taux $ui rend $ui(alents la somme des +lux nets de li$uidits et le montant de l=in(estissement. .n dautre termes,

F1 + t G i

CF

7 =0

/l sagit de comparer ce taux interne au taux d=actualisation de r+rence de l=entreprise de mani&re n=in(estir $ue si le N/Q S taux de r+rence Le taux interne de rentabilit FN/QG a les m3mes limites $ue la (aleur actuelle nette Fpr+rence pour des in(estissements peu capitalisti$ues, probl&mes de comparaison lors$ue les in(estissements ont des dures d=exploitation ingales, ect.G. 7es techni$ues d=anal!se +ondes sur la rentabilit n=aboutissent pas +orcment la m3me dcision. /l est donc essentiel de bien cerner leurs a(antages et leurs incon(nients et de n=utiliser $ue celleFsG $ui correspondFentG le mieux aux ob-ecti+s de l=entreprise. 7es techni$ues supposent, en outre, $ue l=a(enir soit connu a(ec une certaine certitude.

,4"4"5 La budgti'ation de' in*e'ti''ement' Jn in(estissement peut 3tre saisi au moment de son engagement, lors des dcaissements aux$uels il donne lieu ou au moment de la rception de l=$uipement. 8ans certains cas, deux de ces dates peu(ent se con+ondre mais, dans la plupart des cas, elles sont distinctes. La connaissance des dates d=engagement est importante car elle peut donner lieu au (ersement d=un acompte et tout retard dans l=excution d=une tape du pro-et dcale les dates dengagement des tapes sui(antes. Les dates de r&glement constituent une in+ormation> en e++et, (u les montants dbourss, il est ncessaire de ma2triser la trsorerie. Les sommes +actures tant, gnralement, di++rentes de celles +igurant au budget aux dates de dcaissements, des dcisions seront prendre5 rduction, report ou annulation de tel pro-et ou de tel t!pe d=in(estissements. La connaissance des dates de rception permet de sa(oir $uand les oprations d=exploitation F+abrication, commercialisationG pourront commencer. 1i les in(estissements programms pour l=anne (enir sont nombreux, il peut 3tre utile de construire le budget des engagements, celui des rceptions et celui des r&glements. 7es budgets ne peu(ent toute+ois 3tre mis en oeu(re $ue si des ressources su++isantes sont susceptibles d=3tre dgages. Llaboration d=un budget de +inancement est indispensable. /1 aura pour missions de cerner les besoins de l=entreprise en +inancement long et de recenser les ressources capables de les cou(rir. Jn $uilibre global entre besoins et ressources de(ra 3tre recherch. ,4"4%5 La mi'e en oeu*re de la dci'ion d<in*e'tir dan' le cadre d<une ge'tion budgtaire our inscrire des pro-ets au budget des in(estissements, la procdure habituellement utilise est la sui(ante5 La direction gnrale d+init une en(eloppe globale de +inancement correspondant au montant des dpenses $ue l=entreprise peut normalement se permettre d=engager sans compromettre ses $uilibres +inanciers, une +raction de cette en(eloppe F10 20 TG est garde en rser(e pour +aire +ace d=(entuels impr(us, compte tenu des orientations du plan, des propositions des che+s de ser(ices, des calculs de rentabilit et des tudes e++ectues par le ser(ice contr%le de gestion , la direction gnrale tudie les pro-ets retenir. L=$uilibre par priode sera dtermin dans le cadre du budget de trsorerie.

,4%5 Le 2udget de Production

Llaboration dun budget de production demande ltablissement dun plan de production court terme puis de le (aloriser et de le (entiler par unit d=exploitation, par priode a+in de +aciliter le contr%le. ,4%415 L<laboration du plan de production 6 court terme Le programme des (entes prcdemment dtermin constitue le scnario le plus probable possible compte tenu des conditions de march et de la politi$ue commerciale $ue lentreprise entend sui(re. 7ependant, ce programme n=est pas +orcment en concordance a(ec les capacits de production disponibles. /l sera donc ncessaire de procder des a-ustements de l=appareil de production pour rendre compatibles le ni(eau des (entes et la capacit de production. ar cons$uent, il est ncessaire d=laborer un plan de production court terme. our cela, il +aut5 dterminer le programme de production correspondant au ni(eau des (entes pr(u, dterminer le ni(eau de production autoris par les capacits de production existantes, proposer des a-ustements permettant de concilier ces deux ni(eaux. 5.3.1.1- Le calcul du niveau de la production exig /l est possible partir du programme des (entes dlaborer un programme de production. .n principe, la $uantit +abri$uer pour cha$ue produit, correspond, 5
2 f = 2v 8 i + 8 f

2f reprsente la $uantit +abri$uer, 2v la $uantit (endre, 8i le stoc? de produits +inis existant en dbut de priode et 8f le stoc? de produits +inis dsir en +in de priode. La production exige F2fG peut ne pas 3tre compatible a(ec une utilisation satis+aisante des capacits de production. ,43.1.2- Le calcul du niveau de production Le responsable de la production a pour ob-ecti+ d=utiliser au mieux les +acteurs de production dont il dispose. 8ailleurs, cette phase consiste arr3ter un programme de production $ui essa!e dutiliser au mieux les capacits installes ou installer Fbudget des in(estissementsG tout en se rapprochant le plus possible de la production demande. our cela, le responsable de la production doit procder certains calculs.

5.3.1.2.1- La dtermination de la matrice techni$ue /l sagit dtablir la combinaison producti(e standard de cha$ue produit +abri$uer par le biais dune matrice techni$ue. our mener bien les calculs, il est ncessaire de tenir compte de l=(olution pr(isible du prix des +acteurs car toute modi+ication substantielle de l=un de ceux-ci peut entra2ner une r(ision de la combinaison producti(e. 5.3.1.2.2- 7alcul des taux de dperdition habituels au cours du processus producti+ /l existe tou-ours une di++rence entre la $uantit ac$uise des +acteurs Fmati&res, $uipements, main-d=oeu(reG et la $uantit incorpore lors de la +abrication des produits. 7eci est le propre de tout processus producti+. Jne +ois $ue ce taux de dperdition est calcul, il doit 3tre dans les +onctions de production Fil augmente les coe++icients de la combinaison producti(e du produitG. 5.3.1.2.3- La prise en compte des autres contraintes de production 7ertains ateliers peu(ent disposer d=$uipements spciaux etDou de main-d=oeu(re $uali+ication spci+i$ue. 8es probl&mes particuliers de stoc?s ris$uent d=exister pour les mati&res et les +ournitures ou les produits +inis Fsur+aces de stoc?age limites, ncessit d=appro(isionner les clients en toutes circonstancesG. 7es di++rentes contraintes doi(ent 3tre $uanti+ies. 5.3.1.2.#- La dtermination du programme de production /l s=agit d=tablir un ni(eau de production $ui, compte tenu des matrices techni$ues, permet de raliser le programme des (entes tout en saturant les contraintes producti(es5 pleinemploi des +acteurs de production considrs comme +ixes court terme et respect des autres contraintes de lentreprise. Le plan de production peut 3tre a-ust dans le temps> en e++et, d&s $ue la production dun bien ncessite plusieurs oprations, il est ncessaire de procder lordonnancement des t6ches. 4insi, le temps perdu dans les +iles dattente sont minimiss. ar cons$uent, le ni(eau de la production peut sadapter au mieux aux (entes. armi les mthodes $ui assurent lordonnancement, il ! a la mthode .QN. 7ette mthode a pour ob-ecti+ destimer, de contr%ler et de rduire les t6ches dun programme de production $uelcon$ue. 5.3.1.3- Lajustement dans le temps de la production . la demande La demande est, gnralement, saisonni&re. ar cons$uent, elle +luctue dune priode une autre alors $ue lo++re est en principe rigide. 7e phnom&ne cre des probl&mes dadaptation. our les rsoudre, il +aut soit5 obtenir une rgulation de lacti(it commerciale5 cette solution consiste assurer une politi$ue de prix et de promotion des (entes ad$uate et assurer une plus grande rgularit aux (entes en rduisant les carts,

 cal$uer le programme de production sur le programme des (entes5 ceci peut se -usti+ier lors$ue lentreprise ne (eut pas stoc?er ou ne peut pas stoc?er ses produits, adapter le programme de production au programme des (entes par le stoc?age de produits +inis5 la(antage de cette solution est de permettre un emploi rgulier de lappareil de production. 7ependant, il +aut $ue le stoc? de produits +inis ne dpasse pas les possibilits maximales de stoc?age et $uil nentra2ne pas des co"ts de stoc?age le(s, recourir la sous-traitance5 dans le cas o; les techni$ues de production ne sont pas exclusi(es, la production peut 3tre con+ie des sous-traitants. La pr(ision du programme de production est, gnralement, assure par les ser(ices +onctionnels aids par les oprationnels de production. Jne +ois la pr(ision +aite, elle doit 3tre accepte par le directeur de la production et par la direction gnrale. 7ependant, il +aut sassurer $uil n! a pas de contradiction au ni(eau des budgets dtaills pour +aciliter le contr%le. ,4%4"5 La procdure de budgti'ation La (entilation du programme de production doit 3tre +aite par atelier et par priode. ,43.2.1- La ventilation du programme de production par atelier La rpartition du plan de production global par atelier est une opration importante car elle dtermine pour cha$ue ser(ice le ni(eau dacti(it $ui sert tablir le budget de +rais correspondant. 7ette opration permet de tester la (alidit de la pr(ision globale et d=engager la discussion a(ec les oprationnels de la +abrication sur le ralisme des ob-ecti+s $u=ils auront atteindre. Jne telle opration a, galement, pour but de +aciliter le contr%le du programme global en cours de la priode budgtaire. ,43.2.2- La ventilation du programme de production par priode La rpartition du programme de production global par priode s=expli$ue, essentiellement, par la ncessit de (ri+ier $ue le mode de rgulation dans le temps du couple production-(entes, adopt lors de la pr(ision, se ralise e++ecti(ement en cours d=exercice budgtaire. ,43.2.3- La valorisation du programme de production Le calcul du co"t de production ncessite la connaissance des charges directes Fcelles $ui se rapportent directement un produitG et les charges indirectes Fcelles $ui se rapportent a priori plusieurs produits et $ui ncessitent un calcul intermdiaire a(ant leur imputationG. La (alorisation du plan de production court terme se +ait par r+rence cette distinction. /l +aut donc tablir un budget des mati&res consommes, un budget de main doeu(re directe et un budget des charges gnrales.

5.3.2.2.1- La dtermination des co"ts des mati&res consommes Lestimation du co"t suppose la d+inition de la politi$ue dappro(isionnement et de stoc?age des mati&res, la prise en compte des pertes et dchets inhrents au processus de +abrication et surtout lestimation de l(olution des marchs et les in+lexions de la politi$ue de (ente des +ournisseurs. 5.3.2.2.2- La pr(ision du taux de salaire de la main doeu(re directe La pr(ision des taux de rmunration de la main doeu(re directe est asseK complexe. 8autre part, ce taux ne sappli$ue pas de la m3me +a0on tout le personnel et se rapporte des ni(eaux de salaires $ui (arient en +onction de di(ers crit&res. 5.3.2.2.3- La pr(ision des charges indirectes de production Les charges indirectes de production correspondent aux +rais gnraux des centres de production. armi ces charges, certaines (oluent en +onction du ni(eau d=acti(it Flectricit, petit outillage, etc.G et sont appeles charges indirectes (ariables. 8=autres, au contraire, sont indpendantes du ni(eau d=acti(it Fmain doeu(re indirecte, amortissement, etc.G et sont appeles charges +ixes.

,4!5 Le 2udget de' Appro*i'ionnement'

Ltablissement d=un budget des appro(isionnements permet lentreprise de sassurer $ue les mati&res ncessaires la production sont achetes en $uantits (oulues, au temps (oulu et au moindre co"t. ,4!41 5 Le' lment' du budget de' appro*i'ionnement' Ltablissement dun budget des appro(isionnements ncessite la connaissance des lments sui(ants5 le prix d=achat des produits, les dates d=achat Fou de commandeG, les $uantits acheter, les dates probables de li(raison, les dates en(isages pour la (ente. Le budget des appro(isionnements prend en considration les dpenses de toute nature dues la constitution des stoc?s ainsi $ue les cons$uences de leur surabondance ou de leur insu++isance. Le prix unitaire des produits achets est un lment essentiel du budget des appro(isionnements. /l constitue la $uasi-totalit du co"t de re(ient des produits re(endus en l=tat, un lment du co"t de production et un lment de la (aleur du stoc?. our le pr(oir, il +audra tenir compte de l=(olution de la con-oncture gnrale, de la structure du march

Fni(eau de la concurrence, structure de la demande, etc.G, de la politi$ue d=achat de l=entreprise et des limites $u=imposent la +irme un co"t de re(ient et un +onds de roulement acceptables. Les $uantits acheter et les dates d=achat sont lies la demande et au dlai de li(raison du +ournisseur sui(ant certaines r&gles $ui di++&rent selon le caract&re de la demande et du dlai de li(raison. 5.4.1.1- La demande et les dlais de livraison rguliers Lors$ue la demande et lappro(isionnement sont rguliers, le stoc? doit satis+aire la demande et entra2ner une charge minimale. La r&gle $ui conduit au moindre stoc? est $uune li(raison par(ienne la date exacte o; la li(raison prcdente est puise. 7ela entra2ne $ue la commande correspondante doit 3tre lance un inter(alle de temps gal au dlai de li(raison et $ue la $uantit commande soit gale la demande pendant ce dlai. 5.4.1.2- La demande irrguli're Lors$ue la demande est irrguli&re, un stoc? de scurit est ncessaire pour parer aux ruptures de stoc? dues une demande suprieure la demande pr(ue. La (aleur du stoc? de scurit peut 3tre dtermine par des mthodes mathmati$ues ou par des tudes empiri$ues. 5.4.1.3- Le dlai de livraison incertain Lors$ue le dlai de li(raison est incertain, des ruptures de stoc? peu(ent sur(enir. 7eci peut 3tre remdi au mo!en d=un stoc? de scurit supplmentaire calcul d=une +a0on analogue au premier partir des +luctuations enregistres dans les li(raisons des priodes antrieures. ,4!4" 5 L<tabli''ement du budget Ltablissement dun budget dappro(isionnement ncessite5 le choix dun s!st&me de renou(ellement des commandes, le choix dun procd de budgtisation, ltablissement de $uatre budgets Fcommandes, li(raisons, consommations, stoc?sG, le choix dune mthode de (alorisation des $uantits.

5.4.2.1- le c&oix du s-st'me de renouvellement des commandes Lors$ue la consommation des mati&res est rguli&re, la dtermination de la cadence optimale N conduit commander des lots dont la $uantit (aut 9$N des inter(alles de temps +ixes correspondant 12$N mois. 4(ec une consommation rguli&re, il ! a donc constance des priodes d=appro(isionnement et des $uantits commander. 7ette harmonie n=existe plus lors$ue la consommation est irrguli&re. Jn choix doit alors 3tre e++ectu entre commander des $uantits +ixes des priodes (ariables et commander inter(alles rguliers des $uantits (ariables car ces deux solutions ne re(iennent pas au m3me. ar cons$uent, il est ncessaire, a(ant toute budgtisation de prciser le mode de renou(ellement adopt par lentreprise. 5.4.2.2- Les procds de budgtisation 8eux procds permettent de mettre en oeu(re la budgtisation5 la mthode graphi$ue5 il sagit de la courbe des consommations cumules et celle des li(raisons cumules additionnes au stoc? initial. Lors$ue la consommation est certaine, les points de rencontre des deux courbes donnent les moments de li(raison. .n se dcalant (ers la gauche d=un espace correspondant au dlai de li(raison, on obtient les points de commande, la mthode comptable5 elle re(ient transcrire les mou(ements pr(us sur une +iche de stoc?, de +a0on reprer les points de rupture et dterminer des dates de commande $ui permettraient de les (iter. 5.4.2.3- Ltablissement des documents La budgtisation des appro(isionnements ncessite ltablissement de $uatre documents5 un budget des commandes ou achats, un budget des li(raisons, un budget des consommations, un budget des stoc?s. L=ordre donn correspond l=ordre histori$ue mais, d=un point de (ue pr(isionnel, le point de dpart est le budget des consommations. 5.4.2.4- La valorisation Le prix de commande peut 3tre di++rent du prix de li(raison. /1 existe, en outre, plusieurs mthodes pour comptabiliser les sorties de stoc?s. /l est, galement, possible

d=utiliser des prix di++rents pour (aloriser les $uatre budgets. Noute+ois, pour $uil ! ait concordance simple et constante entre les di(ers documents, il est pr+rable de nutiliser $uun seul prix. 7elui-ci sera, sou(ent, un prix standard $ui tient compte des (olutions probables sur la priode considre.

,4,5 Le' Document' de S#nth('e

Les documents de s!nth&se regroupent les lments sui(ants5 le budget de trsorerie, le compte de rsultat, bilan et tableau de +inancement. ,4,415 Le budget de tr'orerie /l permet de cerner au mieux les rentres et les sorties de +onds a+in de dceler les ris$ues de cessation de paiements ou d=(entuels excdents inutiles. La pr(ision permet d=agir a(ant $u=il ne soit trop tard> en e++et, aux produits et charges d=exploitation pr(isionnels F l=exception des amortissements et des pro(isionsG, aux oprations +inanci&res et d=in(estissements Fbudget din(estissementsG correspondent, a(ec un certain dcalage ou immdiatement, des encaissements et des dcaissements. Le budget de trsorerie doit +aire en sorte $u=il ! ait un $uilibre permanent tout au long de l=anne entre ces encaissements et dcaissements. 8ans le cas o; il existe un excdent de trsorerie et si cet excdent est important, il +aut en(isager son placement. 8ans le cas o; il ! a un besoin de trsorerie, il +aut rechercher comment obtenir des ressources supplmentaires. our garantir l$uilibre en toute circonstance, la pr(ision de trsorerie doit 3tre labore mois par mois, semaine par semaine ou -our par -our. 5.5.1.1- La prvision des encaissements 5.5.1.1.1- Les recettes rsultant des (entes Lors$uil existe un dcalage important entre la ralisation dune (ente et lencaissement des recettes correspondantes, la pr(ision doit sappu!er sur une anal!se statisti$ue du pass et dterminer une loi de comportement des clients par produit, par rgion, par priode, etc. 8ans certains cas, lors$ue l=entreprise tra(aille sur commandes, elle re0oit, gnralement, un acompte la commande, des r&glements en cours de tra(aux et le solde la li(raison. 8ans ce cas, la pr(ision des encaissements s=tablit partir des contrats $ui stipulent, gnralement, les modalits et le moment des (ersements. 5.5.1.1.2- Les autres encaissements /l sagit, principalement, des produits +inanciers, des rede(ances re0ues, des sub(entions, des augmentations de capital, des emprunts long, mo!en et court terme, des retours de capitaux placs, etc. .n dautres termes, il sagit de toutes les ressources dont la date d=encaissement est habituellement connue.

5.5.1.2- La prvision des dcaissements 5.5.1.2.1- Les dpenses d=exploitation /l s=agit essentiellement5 des achats et +ournitures de biens ou ser(ices susceptibles de +aire l=ob-et d=un crdit. 8ans ce cas, il +aut, selon les +ournisseurs, dterminer le dlai mo!en $ui s=coule entre le moment de l=achat et le moment du paiement, des achats et +ournitures de biens ou ser(ices tels $ue eau, gaK, lectricit, tlphone, lo!er, assurances, rede(ances, etc. dont les chances inter(iennent des dates +ixes, des charges de personnel pa!es des dates dtermines l=a(ance, des charges +inanci&res et +iscales dont les chances peu(ent arri(er des dates (ariables mais gnralement connues. 5.5.1.2.2- Les in(estissements

Lors$u=il s=agit d=$uipements achets des entreprises tra(aillant sur stoc?s et non pa!es au comptant, le probl&me est identi$ue celui des achats d=exploitation +aisant l=ob-et d=un crdit. ar cons$uent, il +aut calculer le dcalage entre la li(raison et le paiement. 1=il s=agit d=in(estissements raliss sur commande, l=entreprise de(ra (erser des acomptes la commande, des sommes en cours de ralisation et le solde la li(raison. 5.5.1.2.3- Les remboursements demprunts et les pr3ts Les dates des dcaissements correspondant aux oprations sont inscrites dans les contrats. 5.5.1.3- Ltablissement du budget Le budget comprend, gnralement, trois tableaux5 Le tableau des encaissements5 il comprend tous les encaissements relati+s aux oprations de la priode $ui arri(ent chance ou aux oprations des priodes antrieures mais $ui sont pa!er au cours de la priode, le tableau des dcaissements5 il comprend tous les dcaissements de la priode relati+s soit des oprations e++ectues au cours de cette priode soit des oprations e++ectues au cours des priodes antrieures,

 le tableau de situation de la trsorerie5 il comprend le montant total par priode des encaissements et des dcaissements ainsi $ue le solde de trsorerie initial et les soldes la +in de cha$ue priode. 5.5.1.4 - L+uilibrage de la trsorerie 5.5.1.#.1 Llimination des soldes ngati+s La rsorption des soldes ngati+s de la trsorerie passe par l=emploi d=une ou plusieurs des solutions sui(antes5 soit mobiliser des crances pour les trans+ormer en li$uidits a(ant leur chance en utilisant l=escompte d=e++ets ngociables, le crdit de mobilisation de crances commerciales F7.M.7.7.G, le crdit de mobilisation de crances sur l=tranger F7.M.7...G, le crdit documentaire ou l=a++acturage, soit obtenir des crdits bancaires de trsorerie Fdcou(ert, crdits de caisse, etc.G, soit recourir des crdits de trsorerie ncessitant un cautionnement Fcrdit sur marchandises Barrantes, obligations cautionnes, etc.G, soit demander des a(ances de paiement aux clients ou des reculs d=chances aux +ournisseurs, soit reporter des dpenses ou inciter le consommateur anticiper ses achats, soit accro2tre le +onds de roulement de l=entreprise Faugmentation de capital, augmentation des comptes courants d=associs, (entes d=acti+s immobiliss, etc.G. 5.5.1.#.2- Llimination des soldes largement excdentaires 1il existe des soldes largement positi+s, des placements court terme peu(ent 3tre en(isags. 1elon la dure des excdents, leur importance, le t!pe de +iscalit recherch, etc., ils prendront la +orme de comptes terme rmunrs, bons de caisse et bons du Nrsor, 1/74U de trsorerie, certi+icats de dp%t ngociables, etc. ,4,4"5 La dtermination du compte de r'ultat; du bilan et du tableau de -inancement pr*i'ionnel 5.5.2.1- Le compte de rsultat prvisionnel 7est un tableau rcapitulati+ des produits et des charges pr(us. 7=est le principal outil de s!nth&se budgtaire tant au ni(eau de la pr(ision Fc=est par ce document $ue l=on dtermine le rsultat a(ant imp%ts pour l=anne (enirG $u=au stade du contr%le Fil permet d=a(oir une (ue s!nthti$ue des carts d=exploitationG. 8ans un compte de rsultat pr(isionnel, les produits et les charges seront, gnralement, (entils par mois ou par trimestre a+in de +a(oriser le contr%le budgtaire et l=tablissement du budget de trsorerie.

5.5.2.2 - Le bilan prvisionnel /l se prsente comme un bilan traditionnel et permet de pr(oir les cons$uences des actions en(isages au cours du prochain exercice sur la structure +inanci&re de lentreprise. /l permet de sui(re5 l(olution des immobilisations et de l=endettement, l(olution du +onds de roulement, l(olution du besoin en +onds de roulement et la rentabilit des capitaux in(estis, etc. /l ne peut 3tre construit $ue si le rsultat pr(isionnel et le budget de la trsorerie sont connus. 5.5.2.3 - Le tableau de ,inancement prvisionnel /l permet de conna2tre l(olution de l=$uilibre +inancier de lentreprise. Le tableau de +inancement peut reposer sur la distinction entre5 le' -lu7 rel'5 ceux $ui sont gnrs par les in(estissements et leur exploitation, le' -lu7 -inancier'5 ceux $ui concernent les actionnaires et les cranciers de lentreprise. Jne telle sparation des +lux oblige calculer un imp%t sur les bn+ices $ui serait (ers si l=endettement tait nul. L=endettement est, en +ait, un choix +inancier $ui ne doit pas inter+rer sur les +lux rels. Le mod&le $ui en rsulte +ait appara2tre les soldes sui(ants5 I 5 ?lu7 rel' Qsultat brut d=exploitation - Uariation du besoin en +onds de roulement d=exploitation C .xcdent de trsorerie d=exploitation - /mp%t thori$ue pour un endettement nul - 7harges et produits exceptionnels C .xcdent de trsorerie corrig - /n(estissements industriels - /n(estissements +inanciers C 1olde sur +lux rels F4G

II 5 ?lu7 -inancier' 4ugmentations de capital - 8i(idendes C @lux sur +onds propres F7G .conomie d=imp%t sur charges +inanci&res F8G Uariation d=endettement - 7harges +inanci&res C @lux sur endettement F.G Uariation des droits des tiers - articipation des salaris C 4utres +lux +inanciers 1olde sur +lux +inanciers C F7E 8 E . E @G C )

III 5 =ariation de' di'ponibilit' @ AAB2C L=a(antage de cette prsentation est de +aire appara2tre ce $ui rsulte de la politi$ue industrielle et commerciale de lentreprise et ce $ui est la cons$uence de sa gestion +inanci&re. Jn poste cre nanmoins un probl&me5 la participation des salaris. 7elui-ci est rattach aux +lux +inanciers alors $ue les salaires ne participent pas au +inancement de l=entreprise. 8ans une opti$ue pr(isionnelle, le d+aut est mineur puis$ue, habituellement, les calculs s=arr3tent a(ant la prise en compte de la politi$ue de distribution des bn+ices.

Chapitre : L3 CON0ROL3 2UD&30AIR3

Le contr%le budgtaire s=articule autour de deux phases5 la perception d=un cart cest--dire d=une d(iation par rapport aux ob-ecti+s, les actions entreprendre +ace lcart. <ous essa!erons de (oir comment constater les carts budgtaires puis nous examinerons le processus $ui m&ne llaboration d=actions correctrices.

.415 Le' 1o#en' du Contr le

.41415 La con'tatation de' cart' budgtaire' 4(ant de dterminer les carts budgtaires, il est ncessaire de dterminer les caractristi$ues des carts constats ensuite passer la procdure de constatation. .1.1.1- Les caractristi+ues des carts constats Le degr de pertinence d=un cart est +onction du mode de dtermination du standard et de la $ualit de l(aluation des (aleurs ralises correspondantes. Jn cart nest pertinent $ue si ce dernier est5 utile: tout cart constat doit pou(oir 3tre compris par le responsable concern et induire cheK lui un comportement cohrent a(ec les buts poursui(is par lentreprise, -iable: il est di++icile de porter un -ugement sur l=importance d=un cart sans +aire la part entre ce $ui pro(ient de l=incertitude des pr(isions Fmau(aise +ormulation du mod&le de pr(ision, (aleur des param&tres mal connue ou mal estime, etc.G et ce $ui est e++ecti(ement d" au mau(ais +onctionnement du centre de responsabilit. 4(ant toute anal!se, il con(ient de se proccuper du degr de +iabilit de la norme. 8e m3me, une mesure des (aleurs ralises l=aide de procds di++rents n=est pas une bonne mesure. our pou(oir +aire des comparaisons au cours du temps ou procder des (aluations d=acti(its parall&les, il +aut $ue les (aleurs ralises soient mesures de mani&re homog&ne, actuel: pour $ue lcart constat puisse 3tre utilis, il +aut $ue sa mesure soit actuelle, obir 6 une logi$ue conomi$ue: mesurer tous les carts a(ec prcision peut dans certaines circonstances 3tre par+aitement anticonomi$ue. 4insi, le contr%le ne doit

3tre men $ue si les bn+ices $ue l=on en attend sont in+rieurs aux co"ts $u=ils impli$uent. .n prati$ue le moment de saisie des (aleurs ralises se +ait lors de la phase dengagement Fle moment dopter pour telle ou telle solutionG. 4(ec le s!st&me comptable traditionnel, les (aleurs ralises ris$uent d=3tre connues trop tard. our $u=il soit possible de prendre des mesures correctrices, cha$ue responsable note sur une +iche, di(ise en rubri$ues budgtaires, la (aleur des engagements pris et, l=issue de cha$ue priode, des totalisations et des consolidations sont e++ectues. ar la suite, la comptabilit gnrale enregistrer la rgularisation des oprations et constater les carts (entuels entre les (aleurs engages et les (aleurs d+initi(ement comptabilises. Lors$ue la comptabilit est in+ormatise, deux solutions sont en(isageables5 distinguer dans la procdure de saisie des donnes deux stades5 le stade des engagements Fpour le contr%le budgtaireG et le stade de lexcution des engagements Fpour la comptabilitG, considrer $ue les gains de temps obtenus dans la saisie et le traitement des donnes permettent d=attendre la sortie de la +acture. .414"5 La procdure de con'tat Le contr%le budgtaire est, la +ois, permanent et priodi$ue. /l est permanent au ni(eau du responsable budgtaire $ui exerce un sui(i constant sur l(olution des dpenses et des recettes pour orienter laction court terme et in+ormer la hirarchie s=il est ncessaire de le +aire. .n outre, le ser(ice comptable communi$ue priodi$uement le montant des dpenses $ui sortent de sa responsabilit budgtaire. Jne telle in+ormation permettra au responsable budgtaire d=a(oir une (ision compl&te de son domaine d=acti(it et de pou(oir se situer dans un contexte plus global de l=entreprise. Le contr%le utilise sou(ent les tableaux de bord par responsable comme support din+ormation. Le sui(i budgtaire de(ient priodi$ue lors$ue le responsable d=un budget rend compte priodi$uement sa hirarchie des rsultats obtenus dans son dpartement> dans ce cas, des rapports chi++rs et explicati+s sont labors et transmis par (oie hirarchi$ue. 7es rapports doi(ent5 reconstituer des masses de recettes et de dpenses comparables aux pr(isions, dterminer les carts et d=en expli$uer les plus signi+icati+s, +aire tat des mesures prises par le responsable la suite de la constatation des carts pour orienter l=action dans tel ou tel sens.

Le destinataire de ces rapports les anal!se et consolide les chi++rages des ser(ices $ui dpendent de lui et dgage les carts globaux $ui paraissent les plus caractristi$ues de l=ensemble. .n +onction de ces anal!ses, il adresse aux responsables budgtaires des demandes d=explications complmentaires et annonce les dcisions prises par le si&ge la suite des rsultats du contr%le. .n outre, des runions mensuelles de sui(i budgtaire se tiennent a(ec la participation du contr%leur de gestion, a(ec les responsables d=un ni(eau hirarchi$ue donn et a(ec leur suprieur. 4u cours de ces runions, cha$ue responsable prsente le rapport point de sa situation puis par lchange des points de (ues, des actions correctrices sont harmonises et d=autres seront (entuellement dcides. Jn compte rendu de la sance est ensuite labor par le contr%leur de gestion a+in dapprcier, lors des runions sui(antes, ltat d=a(ancement des mesures arr3tes et le degr de con+ormit de leur excution. 1ou(ent, ces runions ont comme support d=in+ormation les rapports de contr%le. .414"5 La mi'e en oeu*re de' action' correctrice' Jne +ois $ue les ralisations ont t mesures et communi$ues, pour $u=une action correctrice soit mise en oeu(re, il +aut $uun cart signi+icati+ soit repr. .1.2.1- Le c&oix des carts signi,icati,s 7ha$ue poste de recettes ou de dpenses +ait l=ob-et d=une r(ision budgtaire. ar cons$uent, un contr%le s!stmati$ue conduit rapidement une multitude dcarts de tous les sens et de toutes tailles. our ne retenir $ue les carts pertinents, le contr%le budgtaire se rattache aux principes du contr%le par exception et du contr%le +lexible et e++ectue son anal!se dans le cadre d=un certain horiKon de r+rence. 6.1.1.2.1- La dtermination des carts signi+icati+s par le contr%le par exception La r&gle du contr%le par exception aboutit nexpli$uer $ue les carts $ui sortent dun seuil de tolrance pralablement d+ini, ce $ui exige la dtermination dun seuil. 7ha$ue responsable budgtaire doit apprcier, rubri$ue par rubri$ue, le ni(eau de ces seuils en +onction5 du co"t $uentra2ne l=anal!se des carts par rapport au bn+ice attendu, du degr d=incertitude $ui existe sur la norme prtablie, des cons$uences $u=il a sur le rsultat global de l=entreprise, des mo!ens d=action dont dispose le responsable pour corriger les carts sans recours au suprieur hirarchi$ue. 6.1.2.1.2- La dtermination des carts signi+icati+s par le contr%le +lexible

Jne anal!se pertinente des carts suppose la d+inition de la part respecti(e des +rais +ixes et des +rais (ariables existant dans cha$ue rubri$ue budgtaire pour pou(oir estimer des budgets +lexibles correspondant di++rents ni(eaux dacti(it et dterminer ainsi les causes de la (ariation constate. Les pr(isions budgtaires sont, gnralement, tablies pour un an puis di(ises en autant de priodes $ue de contr%les pr(us. our cha$ue priode, les (aleurs ralises sont con+rontes et les dcisions $ui simposent sont prises. 6.1.2.1.3- Les caractristi$ues dune action correctrice ad$uate Laction correctrice doit 3tre5 rapide: d&s $uun cart signi+icati+ appara2t, il +aut entreprendre une action correctrice car dans la pluspart des cas une action tardi(e peut a(oir le++et contraire, adapte: laction correctrice doit porter sur les dterminants $ui exercent la plus grande in+luence sur les rsultats. .n outre, il est ncessaire $ue la correction soit modre. 7ependant, dans une entreprise structure dcentralise, un bon contr%le budgtaire ncessite la dtermination ad$uate des prix de cession interne.

.4"5 Le' pri7 de ce''ion interne

Jn s!st&me de prix de cession interne est ncessaire cha$ue +ois $ue l=entreprise a une structure dcentralise> en e++et, toute transaction $ui s=op&re entre deux di(isions engendre une recette pour l=un et un co"t pour l=autre. 7ela signi+ie $ue le prix de la transaction a des incidences opposes sur le rsultat de chacun des centres. Le prix de cession interne in+luence donc le ni(eau de per+ormance des centres de responsabilit et, par la m3me, le degr de pertinence du contr%le budgtaire. .n outre, les prix de cession interne constituent, pour les responsables de centres, un guide prcieux en mati&re de prise de dcision. 7es prix -ouent, en e++et, un r%le analogue celui $ue -oue tout s!st&me de prix dans une conomie de march. /ls ont pour +onction d=orienter les choix relati+s l=utilisation des ressources et d=assurer une certaine cohrence entre les di(erses dcisions mises en oeu(re. La dtermination d=un prix de cession interne consiste, essentiellement, tablir un $uilibre entre les contraintes sui(antes5 +ournir une mesure ob-ecti(e et raliste des per+ormances des di++rents centres de responsabilit, +aire en sorte $ue le prix adopt nentra2ne pas de di(ergences entre les buts poursui(is par les di(isions et ceux recherchs par lentreprise, prser(er l=autonomie con+re aux responsables des units centralises.

<ous essa!erons dans ce $ui suit de prsenter les mthodes de +ixation du prix de cession interne dans les entreprises et didenti+ier les dterminants dune politi$ue du prix de cession interne. .4"415 Le' mthode' d)*aluation du pri7 de ce''ion interne Les mthodes de +ixation du prix de cession interne peu(ent 3tre regroupes en deux approches5 lapproche des co"ts, lapproche du march.

.2.1.1- La ,ixation des prix de cessions internes par lapproc&e des co$ts 6.2.1.1.1- Le co"t complet 7ette mthode permet de -uger le degr d=e++icience de la di(ision (endeuse. ar contre, il est di++icile d=apprcier correctement la per+ormance de la di(ision acheteuse puis$ue son rsultat est li directement au degr d=e++icience de la di(ision (endeuse. 7et incon(nient peut 3tre remdi par la mthode du co"t complet standard. 7ependant celle-ci peut conduire dans certains cas une sous-optimisation. 6.2.1.1.2- Le co"t (ariable standard ma-or d=une contribution l=absorption des +rais +ixes des di(isions (endeuses La +ixation du prix de cession interne par la mthode du co"t complet standard impli$ue $ue les charges +ixes des di(isions (endeuses dpendent de la $uantit commande par les di(isions acheteuses. 8e ce +ait, si une di(ision n=ach&te pas la $uantit pr(ue, le co"t unitaire rel de la di(ision (endeuse augmente et sa per+ormance sera rduite. 8e m3me, si la di(ision s=appro(isionne plus $ue pr(u, la per+ormance de la di(ision (endeuse augmente. our pallier cette insu++isance, il est possible d=tablir un prix de cession interne au co"t (ariable standard et demander l=unit acheteuse de (erser mensuellement au centre +ournisseur une contribution assurant la cou(erture de ses charges +ixes budgtises. 4insi, la +iliale acheteuse sera moti(e pour acheter au moins le (olume pr(u et, en cas de dpassement de ce (olume, la per+ormance de la di(ision (endeuse ne sera pas arti+iciellement sur(alue. 6.2.1.1.3- Le co"t (ariable standard ma-or d=une marge bn+iciaire et d=une contribution l=absorption des +rais +ixes de la +iliale (endeuse 7ette mthode est, gnralement, utilise lors$ue l=entreprise dsire introduire dans le prix de cession interne une certaine marge bn+iciaire. 7e cas se prsente lors$ue la di(ision (endeuse est un centre de pro+it et $u=il n=existe pas de produits similaires sur le march extrieur. La +ixation de la marge bn+iciaire peut 3tre dtermine5 soit par r+rence la marge mo!enne du secteur ou des concurrents $ui +abri$uent des produits similaires, soit utiliser la marge sur co"t standard $ue la di(ision (endeuse obtient lors$u=elle coule d=autres biens sur le march, soit appli$uer la (aleur des $uipements utiliss un taux de rentabilit. .2.1.2- La ,ixation du prix de cession interne par lapproc&e du marc&

La dtermination du prix de cession interne par l=approche du prix de march est, gnralement, utilise lors$ue les trans+erts se +ont entre centres de pro+it ou de recette ou d=in(estissement. Le prix de cession interne bas sur le march est, gnralement, identi$ue celui $ui est +actur aux clients externes bien $ue $uel$ues +irmes appli$uent une remise par rapport au prix du march pour re+lter les conomies $ui se dgagent des trans+erts internes. 7ette mthode est la meilleure mesure de per+ormance et de rentabilit car elle est ob-ecti(e. .lle re+l&te la rentabilit du produit et la per+ormance des managers di(isionnaires en +a(orisant la concurrence entre les di(isions oprationnelles. 6.2.1.2.1- Le prix de march La +ixation du prix de cession interne au prix du march est une mthode $ui incite les di(isions se comporter comme des entreprises autonomes. 7hacune d=elles cherchera, donc, la maximisation de son propre pro+it. 4insi, aucun processus de ngociation n=a lieu entre les parties concernes. 7ette mthode constitue, en outre, un mo!en pour inciter les +iliales (endeuses 3tre plus e++icientes $ue les +ournisseurs externes a+in de respecter les ob-ecti+s de l=entreprise. 8es situations non optimales peu(ent a(oir lieu lors$ue le march n=est pas concurrentiel ou lors$ue l=interdpendance entre les di(isions est grande. 6.2.1.2.2- Le prix du march minor d=une commission La +ixation du prix de cession interne au prix du march minor d=une certaine commission est utilise lors$ue la di(ision acheteuse commercialise les produits +abri$us par la di(ision (endeuse. La rduction accorde s=expli$ue par le +ait $ue si la di(ision productrice (endait ses produits une socit indpendante, elle aurait engager des +rais commerciaux. 7ependant, cette mthode ne conduit pas tou-ours la di(ision acheteuse agir dans l=intr3t de toute la socit. .2.1.3- 5utres mt&odes de ,ixation du prix de cession interne 7ertaines mthodes ont essa! de combiner les bien+aits des approches bases sur les co"ts et sur les prix de march. <ous prsenterons successi(ement la mthode du prix double, du prix ngoci et du prix arbitraire. 6.2.1.3.1- La politi$ue du prix double 7ette mthode combine les mthodes bases sur les co"ts et sur le march. .lle permet aux di(isions de chercher optimiser leurs pro+its respecti+s sans ngliger les intr3ts globaux de la +irme. 6.2.1.3.2- Le prix de cession interne ngoci

La +ixation du prix de cession interne par ngociation entre les di(isions acheteuses et (endeuses +ournit aux managers di(isionnaires un degr le( d=autorit et de contr%le sur les pro+its de leurs units respecti(es. Les managers de(raient prendre en considration les co"ts et les conditions du march et aucune des parties ngociantes ne de(rait a(oir une position de domination sur les autres. 7ette mthode pose toute+ois un probl&me srieux. /l s=agit du +ait $ue la ngociation peut durer une priode asseK longue et peut, galement, exiger une r(ision +r$uente des prix. Les prix de cession interne ngocis peu(ent dtourner l=attention des managers di(isionnaires des acti(its les plus importantes pour la bonne marche de la socit (ers celles $ui sont les plus bn+i$ues leurs di(isions respecti(es. Les per+ormances des di(isions peu(ent re+lter plus l=habilet du manager dans la ngociation $ue l=e++icacit de sa di(ision. ar cons$uent, l=(aluation de la per+ormance oprationnelle relati(e des di(isions peut 3tre biaise lors$ue les prix de cession interne sont +ixs par ngociation. .n plus, du moment $ue les prix de cession interne incluent une marge bn+iciaire, les pro+its rsultant des transactions intra-+irme doi(ent 3tre limins de la (aleur des stoc?s dans les tats +inanciers consolids. 6.2.1.3.3- Le prix de cession interne arbitraire Jn prix de cession interne arbitraire est, simplement, tabli par la direction gnrale. Le prix est, gnralement, slectionn de telle sorte minimiser les imp%ts pa!er ou pour la ralisation de tout autre ob-ecti+ $ue la +irme s=est assigne. 4insi, aucune des di(isions acheteuses et (endeuses ne contr%le les prix des trans+erts internes. L=a(antage de cette mthode est $ue le prix tabli sera celui $ui permet l=atteinte des ob-ecti+s -ugs les plus importants par la direction gnrale> en e++et, du moment $ue la direction gnrale est responsable de la per+ormance globale de l=entreprise, les prix de cession interne $u=elle tablit de(raient impli$uer $ue les di(isions (ont agir pour amliorer la per+ormance globale de la +irme. 7ependant, les incon(nients de la mthode dpassent de loin ses a(antages> en e++et, elle limine les bien+aits de la dcentralisation, sa(oir, rendre les di(isions plus sensibles la ralisation de pro+its, et a++ecte, considrablement, l=autonomie et la moti(ation des managers di(isionnaires pour la maximisation de la per+ormance de leurs units respecti(es. .n plus, du moment $ue les prix de cession interne +ixs arbitrairement incluent une marge bn+iciaire, les pro+its rsultant des transactions intra-+irme doi(ent 3tre limins de la (aleur des stoc?s dans les tats +inanciers consolids. .4"4"5 Le' dterminant' rel' du pri7 de ce''ion interne 8ans la prati$ue, le choix d=une politi$ue de prix de cession interne semble dpendre de deux (ariables5le contexte stratgie-structure dans le$uel se situent les cessions internes, les contraintes -uridi$ues, +inanci&res et +iscales $ui s=imposent aux centres de responsabilit.

.2.2.1- L 0apport de 6o&n (earden Vohn 8earden W1X60Y entre(oit la correspondance stratgie-prix de cession interne, selon trois cas de +igure5 les produits pour les$uels l=entreprise ne (eut pas Fa(ance technologi$ue sur les concurrents, secrets de +abricationG ou ne peut pas sappro(isionner de lextrieur. 8ans ces conditions, il est di++icile, pour la direction gnrale, de dlguer le choix de la source d=appro(isionnement car il s=agit dune dcision stratgi$ue. La cession interne sera (alorise au co"t standard ma-or d=une marge dtermine sur des bases cohrente a(ec le d(eloppement long terme de la di(ision cliente et de la di(ision +ournisseur, les produits pour les$uels le choix de la source dappro(isionnement doit se +aire pour plusieurs annes mais peut 3tre en(isage l=intrieur ou l=extrieur de la +irme. 7e sont des produits dont la ralisation demande des $uipements onreux ou du personnel $uali+i ou des produits march spculati+ pour les$uels la direction gnrale entend maintenir, par souci de scurit, une capacit de production interne. L =opportunit de s=appro(isionner lintrieur ou lextrieur reste un choix stratgi$ue et demande au moins l=accord de la direction gnrale . Le prix de cession ne pourra 3tre tabli $ue dans le cadre d=un contrat pluriannuel dappro(isionnement5 il correspondra soit au prix de march mo!en terme, soit un co"t standard plus une marge bn+iciaire, les produits pour les$uels le choix de la source dappro(isionnement interne ou externe peut 3tre modi+ie $uasi immdiatement sans entra2ner de probl&mes au ni(eau de la mise en oeu(re de la stratgie5 il existe un march su++isamment concurrentiel au$uel le +ournisseur interne (end et au$uel l=acheteur interne peut librement s=adresser. 8ans une telle situation, le choix de la source d=appro(isionnement est laiss aux di(isions concernes et le prix de cession interne correspond au prix de march. .2.2.2- Les rsultats de /obert 7ccles Qobert .ccles W1X'3Y a men une tude empiri$ue se +ondant sur l=inter(ieB des cadres appartenant 13 socits et a trou( $ue la politi$ue des prix de cession interne doit tou-ours 3tre le re+let de la stratgie et du mode d=organisation adopts par la lentreprise. 7et auteur consid&re $ue deux dimensions permettent de d+inir les stratgies adoptes5 le degr d=intgration (erticale Fc=est--dire le degr d=interdpendance techni$ue ou commerciale entre les centres de responsabilitG, le degr de di(ersi+ication des acti(its Fc=est--dire le degr d=indpendance entre les centres de responsabilitG.

7es deux dimensions spci+ient $uatre situations stratgi$ues t!pes lies elles-m3mes des caractristi$ues organisationnelles particuli&res $ui d+inissent, leur tour, des politi$ues de prix de cession interne originales.

D-inition de' pri7 de ce''ion' interne' 'elon la 'ituation 'tratgi$ue de l)entrepri'e /ntgration (erticale 4ccent sur linterdpendance Abligatoire Abligatoire Abligatoire Abligatoire 7o"t complet 7o"t complet 7o"t plus @ond sur le march rel standard in(estissement COOP3RA0I? PAR0ICIPA0I?

@aible

@aible 8i(ersi+ication

8ouble prix 4ppro(isionnement +orc +ond sur le march as de carence de politi$ue de prix de cession interne CONCURR3N0I3L .le( 4ccent sur l=interdpendance

.4%5 Le' Probl(me' de la &e'tion 2udgtaire

<ous essa!erons tra(ers cette section de rappeler bri&(ement les probl&mes de la gestion budgtaire dans un en(ironnement turbulent> en e++et, len(ironnement conomi$ue actuel +ait $ue la gestion budgtaire doit 3tre reconsidre sur plusieurs points5 lincertitude concernant le ni(eau des (entes et l(olution des co"ts des +acteurs de production cest--dire mati&res premi&res, +rais +inanciers, etc. rend alatoire le calcul dun budget annuel prcis et limite le nombre des lments sur les$uels un responsable base ses pr(isions, la stagnation des (olumes de (ente rend proportionnel la part des charges +ixes dans le co"t unitaire et oblige une gestion plus rigoureuse (oire autoritaire des +rais gnraux, les +luctuations rapides des taux de change et des taux dintr3t poussent la cou(erture des ris$ues montaire et +inancier et une gestion pr(isionnelle plus stricte de la trsorerie, sur le plan ps!chologi$ue, les di++icults conomi$ues tendent remettre en cause la dlgation des responsabilits. 7ette constatation est autant le +ait des che+s dentreprise $ue des cadres. 8i(erses adaptations ont t proposes. .lles concernent5 la structure du s!st&me5 il +aut $ue les s!st&mes soient plus souples. 7eci peut 3tre ralis par lutilisation des mod&les de simulation, des tableaux de bord tourns sur lextrieur ou des budgets de pro-et, la dtermination des co"ts prtablis5 il +aut procder lactualisation dune mani&re priodi$ue du co"t standard, les techni$ues de pr(ision5 utilisation de lanal!se de sensibilit.

CONCLUSION
<ous a(ons essa! tra(ers ce cours de montrer $ue les s!st&mes de contr%le de gestion et de plani+ication doi(ent 3tre adapts la situation et la nature des probl&mes rencontrs par les entreprises. Le s!st&me de contr%le et de plani+ication sont des mo!ens parmi d=autres pour s=adapter aux contraintes de l=en(ironnement interne et externe. our s=adapter len(ironnement et assurer la sur(ie de lentreprise, le contr%leur de gestion dispose de trois mo!ens5 la pr(ision, la +lexibilit cest--dire la capacit de s=adapter aux (nements en d(eloppant la mobilit des acti+s, l=adaptation des capacits, la souplesse de la structure et les procdures, les relations publi$ues a(ec les partenaires extrieurs, et en amliorant les conditions d=in+ormation, etc., la domination cest--dire le +ait d=exercer une in+luence nette sur ses partenaires et d=a(oir ainsi la +acult de trans+rer ses propres probl&mes sur d=autres groupes. Le s!st&me de contr%le et de plani+ication pri(ilgie l=aspect pr(ision et un certain t!pe de mod&le de dcision5 le mod&le rationnel de rsolution des probl&mes. 8ans le cas o; le contr%le de gestion et la plani+ication pri(ilgie la +lexibilit ou la domination, les processus de dcision obissent plut%t une logi$ue politi$ue. .n outre, nous a(ons pu mettre en (idence $ue les s!st&mes de gestion pr(isionnelle actuels essa!ent de prendre en compte les conditions situationnelles et la ralit humaine dans sa globalit. Le reproche de la con+usion entre le processus de dcision indi(iduelle et le processus de dcision collecti(e subsiste. // ne dispara2t $ue si l=on consid&re $ue le pou(oir dans l=entreprise appartient un seul groupe, bien dtermin et su++isamment homog&ne. Lentreprise est actuellement con+ronte des perturbations pro+ondes Fincertitude, in+lation, etc. G. ar cons$uent, il est primordial $ue le che+ dentreprise ait un ser(ice de contr%le de gestion capable de tester, dune mani&re permanente, la +iabilit dun s!st&me din+ormation con0u dans une opti$ue pluridisciplinaire. Le contr%le de gestion est la++aire de tous les participants la (ie de lentreprise $uel$ue soient leurs ni(eaux de responsabilit et de +ormation. Le contr%leur de gestion doit exercer une action pour +a(oriser les changes din+ormation entre les di++rents acteurs, la s!nth&se des in+ormations, la recherche de la cohrence des pr(isions, et ltat desprit

participati+, ect. 4u ni(eau de lentreprise, le contr%leur de gestion doit 3tre un in+ormateur, un conseiller, et un assistant aux managers pour saisir laspect humain des probl&mes et trou(er un compromis entre l$uilibre budgtaire immdiat et ladaptation aux contraintes de len(ironnement instable.

2I2LIO&RAP>I3

- 4nthon!, Q. <., V. 8earden, <. M. )ed+ord, 9 Management 7ontrol 1!stem :, /rBin, 6&me dition, 1X'X - Iued-, <., et. al, 9 Le 7ontr%le de Iestion :, Les .ditions dZrganisation, 1XX1 - Ier(ais, M., 9 7ontr%le de Iestion et lani+ication de lentreprise :, .conomica, F2 tomesG, 3&me dition, 1XX0 - LauKel, ., Q. Neller, 9 7ontr%le de Iestion et )udgets :, 1ire!, #&me dition, 1X'6 - Maciariello, V.4., 7. V. [irb!, 9 Management 7ontrol 1!stems :, dition, 1XX# rentice Pall, 2&me

- 1a(all, P., U. \ardet, 9 Le <ou(eau 7ontr%le de Iestion :, .ditions 7omptable Malesherbes, 1XX2