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REPOBLIKAN'I MADAGASIKARA

Tanindrazana - Fahafahana - Fandrosoana


MINISTERE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DU BUDGET
SECRETARIAT GENERAL
Conseil Suprieur de la Comptabilit (CSC)
_____________________________________________________

Ordre des Experts Comptables


et Financiers de Madagascar
(OECFM)
________________________

Institut National de la Statistique


(INSTAT)
_________________________

PLAN COMPTABLE GENERAL 2005


COHERENT AVEC LES NORMES COMPTABLES
INTERNATIONALES IAS/IFRS
__________________________________________________

GUIDE SECTORIEL
DES INSTITUTIONS
SANS BUT LUCRATIF

Arrt n 027/2005 du 11 janvier 2005

TITRE I :
LES PARTICULARITES DES
" INSTITUTIONS SANS BUT LUCRATIF - ISBL "

1 CADRE JURIDIQUE ET PERIMETRE ................................................ii


1.1 Dfinition ......................................................................................ii
1.2 Typologie ......................................................................................ii
1.3 Obligation de tenue de comptabilit ............................................iii
2 PARTICULARITES ECONOMIQUES ET COMPTABLES DES ISBL iii
2.1 TERMINOLOGIE ET OPERATIONS SPECIFIQUES ..................iii
2.1.1 Ressources statutaires ......................................................iii
2.1.2 Contributions volontaires....................................................iii
2.1.3 Ressources en nature........................................................iv
2.1.4 Donations et legs ..............................................................iv
2.1.5 Subventions ........................................................................v
2.1.6 Oprations pour le compte de tiers ....................................v
2.1.7 Rsultat ..............................................................................v
2.1.8 Fonds associatifs ................................................................v
2.1.9 Confdrations, fdrations ou unions ..............................vi
2.2 RAPPELS DES PRINCIPALES INNOVATIONS DU PCG 2005
POUVANT CONCERNER PARTICULIEREMENT LES ISBL......vi
2.2.1 Les subventions ( art. 334-1 334-6 du PCG 2005) ........vi
2.2.2 Les immobilisations ( art. 331-1 332-9 du PCG 2005)..vi
2.2.3 Les oprations pour les comptes de tiers
( art.341-7 et 341-8) ....................................................vii
2.2.4 Les comptes consolids ( art. 351-1 355-3) ..................vii
2.3 LA PRISE EN COMPTE DES PARTICULARITES DANS LE
PRESENT GUIDE SECTORIEL ASSOCIE AU PCG 2005 ........vii

ii

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

1 CADRE JURIDIQUE ET PERIMETRE


1.1 Dfinition
Les " institutions sans but lucratif (ISBL) " se dfinissent par le
groupement des individus et/ou des entits dont l'objectif
principal n'est :
ni de raliser de bnfice ;
ni d'en distribuer l'excdent ventuel.
L'objectif statutaire de ces institutions peut tre :

la recherche d'amlioration des conditions conomiques

et
sociales de ses adhrents ;
la ralisation d'uvres sociales au bnfice de la communaut.
Nanmoins, aucune interdiction expresse n'est faite ces
institutions d'exercer " des activits gnratrices de revenus ".
Toutefois, de telles activits devront viser exclusivement
assurer la prennit de l'ISBL, c'est--dire, contribuer avec les
autres ressources statutaires lui donner la capacit de raliser
durablement ses objectifs statutaires caractre non lucratif. Si
tel n'est pas le cas, l'entit n'est pas une ISBL quelque soit sa
forme juridique et les adaptations au PCG 2005 du prsent Guide
ne lui sont pas en consquence applicables.
1.2 Typologie
Les ISBL nationales sont rgies par diffrents textes lgislatifs
et/ou rglementaires spcifiques, savoir, sans que la liste soit
limitative :
les associations rgies par l'ordonnance 60-133 du 3 octobre
1960 ;
les associations particulires :
. associations cultuelles rgies par le dcret n 62-117 du 1er
juillet 1962,
. associations politiques,
. associations sportives (Loi n 97-014 du 08/08/97 - Dcret
n 2004-567, JO 1/6/04) ;
les Organismes non gouvernementaux (ONG) - Loi n 96-030
du 14 aot 1997 ;
les coopratives (Loi n 99-004 du 31 avril 1999) ;
les fondations (Loi n 95-028 du 26 septembre 1995) ;
les groupements professionnels, patronaux et/ou ordres

Les particularits des Institutions Sans But Lucratif

iii

(corporatifs) nationaux ;

les syndicats.
Par ailleurs, des associations ramification internationale
travaillant sur tout le territoire de Madagascar sont galement
comprises dans le primtre d'ISBL, telles que :
les clubs de services (Rotary, Lions, Soroptimist,.) ;
Organismes d'entraides : CARE, CRS, etc
1.3 Obligation de tenue de comptabilit
L'article 114-2 du PCG 2005 inclut les " associations et
organismes non gouvernementaux " parmi les entits astreintes
la tenue d'une comptabilit. Ainsi, les diffrentes ISBL ci-dessus
listes doivent tenir une comptabilit et tablir des tats financiers
conformes au PCG 2005. A ce titre, le systme minimal de
trsorerie (SMT) sera donc galement applicable dont le seuil
reste dterminer.

2 PARTICULARITES ECONOMIQUES ET COMPTABLES DES ISBL


2.1 Terminologie et oprations spcifiques
2.1.1 Ressources statutaires
Les ressources statutaires des ISBL sont
gnralement :
des droits d'adhsion ;
des cotisations (priodiques des membres).

constitues

Si les cotisations constituent des " produits des activits


ordinaires " des ISBL, les droits d'adhsion constituent des
" apports " constituant ainsi les " fonds associatifs " (cf. 2.1.8).
2.1.2 Contributions volontaires
Les contributions volontaires sont des prestations reues titre
gratuit qui prennent les formes de :
mise disposition par des entits tierces des moyens humains
et/ou matriels (meubles ou immeubles) ;
bnvolat (des personnes travaillant gratuitement pour l'entit).
La mise disposition des biens (meubles ou immeubles) peut

iv

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

tre assortie de droits de reprise ou non. Ces contributions


volontaires constituent la fois des produits et charges pour les
ISBL.
2.1.3 Ressources en nature
Les ressources (dons) reues en nature lors de collecte ou levs
de fonds peuvent tre utilises par l'ISBL pour les besoins de son
activit, soit stockes (pour consommation et/ou immobilisations)
soit vendues.
Les dons reus en nature doivent tre comptabiliss la juste
valeur leur date d'entre.
La juste valeur est le prix ct au march actif, s'il en existe, des
biens reus en tenant compte de leur tat (neuf ou usag) et de
leur situation (juridique, douanire ou fiscale) actuels.
S'il n'existe pas de march actif, on peut retenir le prix
gnralement en cours auprs des vendeurs des biens
concerns (et dfaut, des biens qui leur sont similaires).
Si le bien ou les biens similaires n'existent pas dans le commerce,
on utilise la valeur actualise des flux futurs de trsorerie
attendus.
Si la juste valeur ne peut tre value de faon fiable, les dons
seront inscrire dans les notes annexes. Toutefois, chaque
clture des comptes, il y a lieu de revoir si la juste valeur des
biens inscrits antrieurement dans les notes annexes et existant
encore la clture des comptes peut tre value de faon fiable.
Si tel est le cas, alors, ces biens seront comptabiliss mais dans
le respect des articles 347-1 347-4 du PCG 2005.
2.1.4 Donations et legs
Les donations et legs sont des libralits obtenues en vertu des
actes juridiques. Si, ces donations et legs sont :
des biens durables (immobilisations) mis disposition de l'ISBL
pour la ralisation de son objet social, leurs valeurs constituent
des " fonds associatifs " (cf. 2.1.8) ;

Les particularits des Institutions Sans But Lucratif

des biens meubles ou immeubles destins tre cds par


l'ISBL dont les recettes de cessions constitueront des " autres
produits oprationnels ".
2.1.5 Subventions
Les subventions de fonctionnement ou d'investissements
constituent, en gnral les ressources principales des ISBL. Ces
subventions peuvent provenir de diffrents types de financeurs.
Les conventions d'attribution de subventions contiennent
gnralement des conditions suspensives ou rsolutoires qui
dterminent le schma de comptabilisation.
La non excution de ces conditions peut conduire l'annulation
pure et simple de l'attribution ou le remboursement des
subventions dj encaisses.
2.1.6 Oprations pour le compte de tiers
Les oprations faites par les ISBL pour les comptes de tiers
peuvent se prsenter sous deux formes :
oprations traites par une ISBL en qualit de mandataire ;
oprations traites au nom et pour le compte de l'ISBL.
Cette diffrence de forme de traitement a un impact sur les
modes de comptabilisation des oprations concernes.
2.1.7 Rsultat
Le rsultat comptable d'ISBL comprend :
le rsultat dfinitivement acquis et
pour certaines ISBL des rsultats pouvant tre repris par des
tiers financeurs.
Ledit rsultat est appel :

excdent lorsqu'il est positif ;


dficit lorsqu'il est ngatif.
Ce rsultat pourrait tre affect, pour la partie dfinitivement
acquise, par l'organe statutaire comptent sans pouvoir tre
attribu aux adhrents, qui n'ont aucun droit individuel sur celui-ci.
2.1.8 Fonds associatifs
En l'absence de notion de capital dans les ISBL (sauf les
fondations), les fonds associatifs reprsentent les fonds propres
des ISBL qui proviennent :
des affectations des rsultats ;

vi

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

des apports des adhrents, des donateurs, et/ou des


financeurs.
Ces " fonds associatifs " peuvent tre classs avec ou sans droits
de reprises.
2.1.9 Confdrations, fdrations ou unions
Les confdrations, fdrations ou unions constituent le
regroupement des ISBL disposant des organes d'administration
influant sur la gestion des ISBL membres.

2.2 Rappels des principales innovations du PCG 2005 pouvant


concerner particulirement les ISBL
2.2.1 Les subventions ( art. 334-1 334-6 du PCG 2005)
Toutes les subventions sont comptabiliser au compte de
produits.
Toutefois, constituent des produits constats d'avance :

la partie correspondante la valeur des immobilisations non


amorties des subventions d'investissement ;
les subventions assorties d'une clause suspensive de
reversement au bailleur de fonds pour lesquelles les conditions
de leve de cette clause ne sont pas encore entirement
remplies (exemple : s'il est convenu que tout reliquat de
subvention non utilis sera remettre au donateur la fin d'un
dlai, alors la partie restant utiliser sur la subvention reue
sera maintenue en produit constat d'avance et vir en produit
en fonction de l'utilisation).
2.2.2 Les immobilisations (art. 331-1 332-9 du PCG 2005)
Elments des actifs ( art. 131-2), les immobilisations sont des
ressources contrles par l'entit dont elle attend des avantages
conomiques futurs.
En d'autres termes, constituent des immobilisations corporelles
des ISBL tous les biens meubles et immeubles mis sa
disposition dont elles assument les risques et contrles sur son
utilisation.

Les particularits des Institutions Sans But Lucratif

vii

Toutefois, si la mise disposition est affecte d'un droit de


reprise, l'inscription en immobilisations n'est possible que si la
priode d'exercice du droit de reprise se situe au-del de la dure
d'utilit du bien concern.
2.2.3 Les oprations pour les comptes de tiers
(art.341-7 et 341-8)
Le traitement comptable diffre pour les oprations effectues
pour le compte des tiers suivant que ces oprations sont faites
par l'ISBL en sa qualit de mandataire ou suivant qu'elle l'excute
comme ses propres oprations vis vis des tiers bnficiaires :
dans le premier cas, l'ISBL mandataire ne comptabilise dans
son rsultat que la rmunration qu'elle peroit au titre de son
mandat ; les oprations de trsorerie y affrentes seront donc
passes dans des comptes de tiers ;
dans le deuxime cas, l'ISBL comptabilise toutes les oprations
dans ses charges et produits.
2.2.4 Les comptes consolids (art. 351-1 355-3)
Les fdrations ou unions rpondent bien au critre du champ
d'application des comptes consolids.

2.3 La prise en compte des particularits dans le prsent guide


sectoriel associ au PCG 2005
Sans remettre en cause les dispositions dictes par le PCG
2005, le prsent guide apporte des complments ou prcisions
des dispositions pour les particularits des ISBL ci-dessus
inventories.
Ces adaptations concernent ainsi toutes les parties du PCG 2005
et se prsentent en :
rajout des terminologies, dfinitions, rgles de comptabilisation,
schma d'criture comptable, prsentation aux tats financiers ;
suppression des dispositions, terminologies qui ne seront
jamais applicables dans le cadre des ISBL.
Par consquent, le prsent Guide Sectoriel visant adapter le
PCG 2005 aux ISBL ( Titre II ci-aprs ) se structure de faon
identique au PCG 2005 tel qu'il est dfini par le dcret 2004-272
du 18 fvrier 2004.
Les rajouts sont prsents en caractre gras italique.

TITRE II :
PCG 2005 ADAPTE AUX
INSTITUTIONS SANS BUT LUCRATIF
ISBL

SOMMAIRE
PREMIERE PARTIE :
CADRE CONCEPTUEL, ETATS FINANCIERS,
REGLES DE COMPTABILISATION ET D'EVALUATION
Page

TITRE I : CADRE CONCEPTUEL ............................................................2


CHAPITRE 1 : DEFINITIONS ET CHAMP D'APPLICATION................2
Section 1 : La comptabilit et les mthodes comptables ................2
Section 2 : Le cadre conceptuel ......................................................2
Section 3 : Les tats financiers........................................................3
Section 4 : Champ d'application ......................................................3
Section 5 : Utilisateurs des tats financiers ....................................4
CHAPITRE 2 : CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE,
CARACTERISTIQUES QUALITATIVES DE
L'INFORMATION FINANCIERE ET PRINCIPES
COMPTABLES FONDAMENTAUX ..............................5
Section 1 : Conventions comptables de base ................................5
Section 2 : Caractristiques qualitatives de l'information
financire ..................................................................6
Section 3 : Principes comptables fondamentaux ............................7
CHAPITRE 3 : DFINITION DES ACTIFS, PASSIFS, CAPITAUX
PROPRES, CHARGES ET PRODUITS......................11
Section 1 : Elments constitutifs du bilan : actifs, passifs,
capitaux propres ..........................................................11
Section 2 : Elments constitutifs du compte de rsultat................13
CHAPITRE 4 - CAS PARTICULIER DES MICRO ET PETITES
ENTITES ....................................................................15

TITRE II : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS ........................16


CHAPITRE 1 : CONTENU ET ARRETE DES ETATS FINANCIERS..16
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DU BILAN ......................................19
CHAPITRE 3 : PRESENTATION DU COMPTE DE RESULTAT ........21
CHAPITRE 4 : LE TABLEAU DES VARIATIONS DES CAPITAUX
PROPRES ..................................................................23

CHAPITRE 5 : LE TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE


(METHODES DIRECTE ET INDIRECTE) ..................24
CHAPITRE 6 : L'ANNEXE DES ETATS FINANCIERS ......................26
TITRE III : METHODES DE COMPTABILISATION ET
D'EVALUATION .............................................................. 28
CHAPITRE 1 : PRINCIPES GENERAUX DE COMPTABILISATION..28
CHAPITRE 2 : PRINCIPES GENERAUX D'EVALUATION ................29
CHAPITRE 3 : COMPTABILISATION ET EVALUATION DE
CERTAINS POSTES DES ETATS FINANCIERS ..32
Section 1 : Immobilisations corporelles et incorporelles ..............32
Cas particulier d'un actif biologique ............................36
Section 2 : Actifs financiers non courants (Immobilisations
financires) : titres et crances ..................................37
Section 3 : Stocks et en-cours ......................................................40
Cas particulier des produits agricoles..........................42
Section 4 : Subventions ................................................................42
Section 5 : Provisions pour charges..............................................43
Section 6 : Cots d'mission, primes et cots d'emprunt..............44
Section 7 : Charges et produits financiers ....................................45
Section 8 : Autres produits des activits ordinaires ......................46
Section 9 : Autres charges des activits ordinaires ......................47
CHAPITRE 4 MODALITES DE COMPTABILISATION ET
D'EVALUATION D'OPERATIONS PARTICULIERES ..49
Section 1 : Concessions et oprations faites en commun ou
pour le compte de tiers..............................................49
Section 2 : Contrats long terme..................................................50
Section 3 : Impts diffrs ............................................................51
Section 4 : Contrats de location financement................................52
Section 5 : Avantages octroys au personnel ..............................54
Section 6 : Oprations effectues en monnaies trangres ........54
Section 7 : Changements d'estimations ou de mthodes
comptables, corrections d'erreurs ou d'omissions ......56
CHAPITRE 5 : LES COMPTES CONSOLIDES..................................58
Section 1 : Dfinition et champ d'application ................................58
Section 2 : Mthode de consolidation des socits contrles ....59
Section 3 : Comptabilisation des participations dans les entits
associes ....................................................................61
Section 4 - Ecart de premire consolidation ................................63
Section 5 - Comptes combins ....................................................63

ANNEXE 1 : MODELE D'ETATS FINANCIERS......................................65


ANNEXE 2 : CONTENU DE L'ANNEXE DES ETATS FINANCIERS ....72
1. REGLES ET METHODES COMPTABLES ADOPTEES POUR
LA TENUE DE LA COMPTABILITE ET L'ETABLISSEMENT
DES ETATS FINANCIERS ............................................................73
2. COMPLEMENTS D'INFORMATIONS NECESSAIRES A UNE
BONNE COMPREHENSION DU BILAN, DU COMPTE DE
RESULTAT, DU TABLEAU DES VARIATIONS DES CAPITAUX
PROPRES ET DU TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE ......74
3. INFORMATIONS CONCERNANT LES ENTITES ASSOCIEES,
LES ENTITES CONTROLEES, LA SOCIETE CONSOLIDANTE
ET LES TRANSACTIONS REALISEES AVEC CES ENTITES
OU LEURS DIRIGEANTS..............................................................76
4. INFORMATIONS A CARACTERE GENERAL OU CONCERNANT
CERTAINES OPERATIONS PARTICULIERES ............................77
MODELE DE TABLEAUX POUVANT FIGURER DANS L'ANNEXE ....79
ANNEXE 3 : GLOSSAIRE ......................................................................81
LISTE ALPHABETIQUE DES DEFINITIONS ........................................83

DEUXIEME PARTIE :
ORGANISATION DE LA COMPTABILITE , NOMENCLATURE
ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES
TITRE I : ORGANISATION DE LA COMPTABILITE ..............................98
CHAPITRE 1 : ORGANISATION ET CONTROLE ..............................98
CHAPITRE 2 : INTANGIBILITE DES ENREGISTREMENTS ............99
CHAPITRE 3 : LIVRES COMPTABLES ............................................100
CHAPITRE 4 : JUSTIFICATION ET CONSERVATION DES
DOCUMENTS COMPTABLES..................................102
TITRE II : NOMENCLATURE DES COMPTES ....................................103
CHAPITRE 1 : PRINCIPES DU PLAN DE COMPTES ....................103
CHAPITRE 2 : CADRE COMPTABLE OBLIGATOIRE ....................104
TITRE III : FONCTIONNEMENT DES COMPTES ................................105
CLASSE 1 : COMPTES DES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
NON-COURANTS ........................................................105
CLASSE 2 : COMPTES D'IMMOBILISATIONS ................................112
CLASSE 3 : COMPTES DE STOCKS ET EN-COURS ....................117
CLASSE 4 : COMPTES DE TIERS ..................................................121
CLASSE 5 : COMPTES D'INSTRUMENTS DE TRESORERIE ET
ASSIMILES ..................................................................134
CLASSE 6 : COMPTES DE CHARGES ..........................................138
CLASSE 7 : COMPTES DE PRODUITS ..........................................143
ANNEXE I : PLAN DE COMPTES RECOMMANDE ..........................146
ANNEXE II : COMPTABILITE DE TRESORERIE APPLICABLE
AUX MICRO ET PETITES ENTREPRISES (MPE)..........158
1. SUIVI DES OPERATIONS EN COURS D'EXERCICE ................158
2. PRINCIPES DES CORRECTIONS DE FIN D'EXERCICE ..........159
3. ETATS FINANCIERS ANNUELS..................................................160
COMPTE DE RESULTAT..................................................................161
VARIATION DE L'AVOIR NET AU COURS DE L'EXERCICE ........162

PREMIERE PARTIE :
CADRE CONCEPTUEL, ETATS FINANCIERS,
REGLES DE COMPTABILISATION ET
D'EVALUATION

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

TITRE I : CADRE CONCEPTUEL


CHAPITRE 1
Dfinitions et champ d'application
Section 1 - La comptabilit et les mthodes comptables
111-1

111-2

La comptabilit est un systme d'organisation de l'information


financire permettant de saisir, classer, valuer, enregistrer des
donnes de base chiffres ou non correspondant aux oprations
de l'entit et de prsenter des tats financiers donnant une image
fidle de la situation financire, de la performance et des
variations de la situation financire de l'entit la date de clture
des comptes.
La comptabilit de chaque entit doit :

- respecter la terminologie, les conventions comptables de base


et les autres principes communs l'ensemble des entits ;

- mettre en uvre des mthodes et des procdures normalises ;


- s'appuyer sur une organisation rpondant aux exigences de
tenue, de contrle, de collecte et de communication des
informations traiter.
111-3

Les mthodes comptables comprennent les conventions


comptables de base, les principes comptables fondamentaux, les
mthodes d'valuation ainsi que les rgles ou pratiques
spcifiques appliques par une entit pour tablir et prsenter ses
tats financiers.
Section 2 - Le cadre conceptuel

112-1

Le cadre conceptuel :

- introduit les concepts qui sont la base de la prparation et de


la prsentation des tats financiers : conventions comptables
de base, caractristiques qualitatives de l'information
financire, principes comptables fondamentaux ;
- constitue une rfrence pour l'volution de la normalisation
comptable ;

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

- facilite l'interprtation des rgles comptables et l'apprhension


de transactions ou d'vnements non explicitement prvus par
la rglementation comptable.

Section 3 - Les tats financiers


113-1

Les tats financiers sont une reprsentation financire structure


de la situation financire et des transactions conduites par une
entit. L'objectif des tats financiers usage gnral est de
fournir des informations sur la situation financire, la performance
et les flux de trsorerie de l'entit qui soient utiles un large
ventail d'utilisateurs.

Section 4 - Champ d'application


114-1

114-2

Les prsentes dispositions s'appliquent toute personne


physique ou morale astreinte la tenue d'une comptabilit
destine l'information externe comme son propre usage, sous
rserve de dispositions spcifiques la concernant.
Sont astreintes la tenue d'une comptabilit :

- les entreprises soumises au Code de Commerce ;


- les entreprises publiques, parapubliques ou d'conomie mixte ;
- les coopratives, associations rgies par l'ordonnance
60-133 ou par des textes spciaux , organismes non
gouvernementaux (ONG), les fondations, les groupements
professionnels, patronales et les ordres ( corporatifs )
nationaux , les syndicats ainsi que les associations
ramification internationale oprant Madagascar dans le
cadre " d'un accord du sige " et/ou ayant de reprsentant
permanent Madagascar ;
- et plus gnralement les entits produisant des biens ou des
services marchands ou non marchands, dans la mesure o
elles exercent des activits conomiques qui se fondent sur
des actes rptitifs.

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Section 5 - Utilisateurs des tats financiers


115-1

Les tats financiers constituent le principal moyen de


communication de l'information financire aux diffrents
utilisateurs, internes et externes que sont :
- les dirigeants, les organes d'administration et de contrle et les
diffrentes structures internes de l'entit ;
- les fournisseurs de capitaux (propritaires, actionnaires,
investisseurs ou banques et autres bailleurs de fonds) ;
- l'Administration et les autres institutions dotes de pouvoirs de
rglementation et de contrle (autorits fiscales, statistiques
nationales et autres organismes ayant un pouvoir de
planification, de rglementation et de contrle) ;
- les autres partenaires de l'entit, tels les assureurs, les
salaris, les fournisseurs ou les clients ;
- les autres groupes d'intrt, y compris le public de faon
gnrale.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

CHAPITRE 2
Conventions comptables de base,
caractristiques qualitatives de l'information financire
et principes comptables fondamentaux.
120

Les conventions comptables de base, les caractristiques


qualitatives de l'information financire et les principes comptables
fondamentaux constituent une base pour l'laboration des
normes comptables et la recherche de solutions appropries aux
problmes comptables poss. Ils dcoulent d'un environnement
conomique, social et lgal particulier.
Section 1 - Conventions comptables de base

121-1

Convention de l'entit
L'entit est considre comme tant un ensemble autonome,
distinct de ses propritaires, associs ou actionnaires. La
comptabilit d'une entit repose sur une nette sparation entre
son patrimoine et celui des personnes physiques ou morales qui
la dirigent ou qui ont contribu sa constitution et son
dveloppement.
Les tats financiers de l'entit prennent en compte uniquement
l'effet de ses propres transactions et des seuls vnements qui la
concernent.

121-2

Convention de l'unit montaire


La ncessit d'une unit de mesure unique pour enregistrer les
transactions d'une entreprise a t l'origine du choix de la
monnaie comme unit de mesure de l'information vhicule par
les tats financiers.
Seuls les transactions et vnements susceptibles d'tre
quantifis montairement sont comptabiliss. Cependant les
informations non quantifiables mais pouvant avoir une incidence
financire doivent galement tre mentionnes dans les tats
financiers.

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

121-3

Comptabilit d'exercice
Sous rserve de dispositions spcifiques concernant les micro et
petites entits, les effets des transactions et autres vnements
sont comptabiliss sur la base des droits constats, c'est--dire
la date de survenance de ces transactions ou vnements, et non
quand interviennent les flux montaires correspondants. Ils sont
prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se
rattachent.

121-4

Continuit d'exploitation
Les tats financiers sont tablis sur une base de continuit
d'exploitation, c'est--dire en prsumant que l'entit poursuivra
ses activits dans un avenir prvisible, moins que des
vnements ou des dcisions survenus avant la date de
publication des comptes rendent probable dans un avenir proche
la liquidation ou la cessation totale ou partielle d'activit.
Lorsque les tats financiers ne sont pas tablis sur cette base, les
incertitudes quant la continuit d'exploitation doivent tre
indiques et justifies, et la base sur laquelle ils ont t arrts
doit tre prcise.

Section 2 - Caractristiques qualitatives de l'information financire


122-1

Pour les besoins de la prise de dcision, les tats financiers


doivent garantir la transparence sur la ralit de l'entit en
prsentant une information complte et utile.
Cette information doit satisfaire aux caractristiques qualitatives
suivantes :

122-2

L'intelligibilit : une information est intelligible lorsqu'elle est


facilement comprhensible par tout utilisateur ayant une
connaissance raisonnable des affaires et des activits
conomiques et de la comptabilit et ayant la volont d'tudier
l'information d'une faon raisonnablement diligente.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

122-3

La pertinence : une information est pertinente lorsqu'elle peut


influencer les dcisions conomiques des utilisateurs en les
aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou
en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes.
La pertinence d'une information est lie sa nature et son
importance relative.

122-4

La fiabilit : une information est fiable lorsqu'elle est exempte


d'erreurs, d'omissions et de prjugs significatifs, et lorsque son
laboration a t effectue sur la base des critres suivants :
recherche d'une image fidle ;
prminence de la ralit sur l'apparence ;
neutralit ;
prudence ;
exhaustivit.

122-5

La recherche de l'image fidle implique notamment le respect des


rgles et des principes comptables.
Toutefois, dans le cas exceptionnel o l'application d'une rgle
comptable se rvle impropre donner une image fidle de
l'entit, il doit y tre drog.
Il est alors ncessaire de mentionner dans l'annexe aux tats
financiers les motifs de cette drogation.

122-6

La comparabilit : une information est comparable lorsqu'elle est


tablie et prsente dans le respect de la permanence des
mthodes et permet son utilisateur de faire des comparaisons
significatives dans le temps au sein de l'entit et dans l'espace,
au niveau national et international entre les entits.

Section 3 - Principes comptables fondamentaux


123-1

Principe d'indpendance des exercices


Le rsultat de chaque exercice est indpendant de celui qui le
prcde et de celui qui le suit. Pour sa dtermination, il convient

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donc de lui imputer les transactions et les vnements qui lui sont
propres, et ceux-l seulement.
Dans l'hypothse o un vnement, ayant un lien de causalit
direct et prpondrant avec une situation existant la date
d'arrt des comptes d'un exercice, est connu entre cette date et
celle de l'tablissement des comptes dudit exercice, il convient de
rattacher cet vnement l'exercice clos. Ce rattachement
s'effectue sur la base de la situation existante la date
d'tablissement des comptes.
Si un vnement se produit aprs la date de clture de l'exercice
et n'affecte pas la situation de l'actif ou du passif de la priode
prcdant la clture, aucun ajustement n'est effectuer.
Cependant cet vnement doit faire l'objet d'une information dans
l'annexe s'il est d'une importance telle qu'il pourrait affecter les
dcisions des utilisateurs des tats financiers.
Un exercice comptable a normalement une dure de 12 mois.
Dans des cas exceptionnels o l'exercice est infrieur ou
suprieur 12 mois et notamment en cas de cration ou de
cessation de l'entit en cours d'anne ou de mois ou en cas de
modification de la date de clture, la dure retenue doit tre
prcise et justifie.
123-2

Principe d'importance relative (seuil de signification)


Les tats financiers doivent mettre en vidence toute information
significative, c'est--dire toute information pouvant avoir une
influence sur le jugement que les utilisateurs de l'information
peuvent porter sur l'entit.
Les montants non significatifs sont regroups avec des montants
correspondant des lments de nature ou de fonction similaire.
Les normes comptables ne sont pas censes s'appliquer aux
lments sans importance significative.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

123-3

Principe de prudence
La prudence est l'apprciation raisonnable des faits dans des
conditions d'incertitude afin d'viter le risque de transfert, sur
l'avenir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le
patrimoine ou le rsultat de l'entit.
Les actifs et les produits ne doivent pas tre survalus, et les
passifs et les charges ne doivent pas tre sous-valus.
Toutefois, l'application du principe de prudence ne doit pas
conduire la cration de rserves occultes ou de provisions
excessives.

123-4

Principe de permanence des mthodes


La cohrence et la comparabilit des informations comptables au
cours des priodes successives impliquent une permanence
dans l'application des rgles et procdures relatives l'valuation
des lments et la prsentation des informations.
Toute exception ce principe ne peut tre justifie que par la
recherche d'une meilleure information ou par un changement de
la rglementation.

123-5

Principe du cot historique


Sous rserve de dispositions particulires, les lments d'actifs,
de passifs, de produits et de charges sont enregistrs en
comptabilit et prsents dans les tats financiers au cot
historique, c'est dire sur la base de leur valeur la date de leur
constatation, sans tenir compte des effets de variations de prix ou
d'volution du pouvoir d'achat de la monnaie.

123-6

Principe d'intangibilit du bilan d'ouverture


Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de
clture de l'exercice prcdent.

10

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123-7

Principe de prminence de la ralit sur l'apparence


(substance over form)
Les oprations doivent tre enregistres en comptabilit et
prsentes dans les tats financiers conformment leur nature
et leur ralit financire et conomique, sans s'en tenir
uniquement leur apparence juridique.

123-8

Principe de non-compensation
La compensation, entre lments d'actif et lments de passif au
bilan ou entre lments de charges et lments de produits dans
le compte de rsultat, n'est pas autorise, sauf dans les cas o
elle est impose ou prvue par la rglementation comptable.
Des charges et produits lis rsultant de transactions et
d'vnements similaires et ne prsentant pas de caractre
significatif peuvent tre compenss.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

11

CHAPITRE 3
Dfinition des actifs, passifs, capitaux propres,
charges et produits
Section 1 : Elments constitutifs du bilan :
actifs, passifs, capitaux propres
131-1

Le bilan est un tat rcapitulatif des actifs, des passifs et des


capitaux propres de l'entit la date de clture des comptes.

131-2

Les actifs reprsentent les ressources contrles par l'entit du


fait d'vnements passs et dont elle attend des avantages
conomiques futurs.
Les biens meubles et immeubles mis la disposition des
ISBL dont elles assument les risques et contrlent
l'utilisation constituent des immobilisations.
Toutefois, si la mise disposition est affecte d'un droit de
reprise, l'inscription en immobilisations n'est possible que si
la priode d'exercice du droit de reprise se situe au-del de
la dure d'utilit du bien concern.

131-3

L'actif courant comprend les lments d'actif :

- que l'entit s'attend pouvoir raliser (vendre ou consommer)


l'occasion de son cycle d'exploitation normal ;

- ou qui sont dtenus essentiellement des fins de transaction


ou pour une dure courte et que l'entit s'attend raliser dans
les douze mois suivant la date de clture de son exercice ;
- ou qui constituent de la trsorerie ou quivalents de trsorerie
dont l'utilisation n'est pas soumise restriction : fonds en
caisse, dpts vue et placements court terme trs liquides
qui sont facilement convertibles en un montant connu de
trsorerie et qui sont soumis un risque ngligeable de
changement de valeur.

12

131-4

131-5

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Le cycle d'exploitation est la priode s'coulant entre l'acquisition


des matires premires, ou des marchandises, entrant dans le
processus d'exploitation et leur ralisation sous forme de
trsorerie.
L'actif non courant comprend les lments d'actif :

- qui sont destins tre utiliss d'une manire continuelle pour


les besoins des activits de l'entit, telles les immobilisations
corporelles ou incorporelles ;
- ou qui sont dtenus des fins de placement long terme ;
- ou que l'entit n'a pas l'intention ou n'a pas la possibilit de
raliser dans les douze mois suivant la date de clture de son
exercice.
131-6

Les passifs sont constitus des obligations actuelles de l'entit


rsultant d'vnements passs et dont l'extinction devrait se
traduire pour l'entit par une sortie de ressources.

131-7

Pour l'entit, une obligation consiste dans le devoir ou la


responsabilit d'agir ou de faire quelque chose d'une certaine
faon.

131-8

Les obligations peuvent tre juridiquement excutoires en


consquence d'un contrat irrvocable ou d'une disposition
statutaire. C'est normalement le cas, par exemple, pour les
montants payables au titre des biens et services reus. Des
obligations naissent galement de la pratique commerciale
normale, des usages et du dsir de conserver de bonnes
relations d'affaires ou d'agir de faon quitable.

131-9

Le passif courant comprend les lments de passif :

- que l'entit s'attend teindre l'occasion de son cycle


d'exploitation normal ; ou

- dont le rglement doit intervenir dans les douze mois suivant la


date de clture de son exercice.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

13

131-10 Le passif non-courant comprend tous les lments de passif qui


ne constituent pas des passifs courants.
131-11 Les passifs long terme portant intrts doivent tre classs en
passifs non-courants mme si leur rglement doit intervenir dans
les douze mois suivant la date de clture de l'exercice si les
conditions suivantes sont simultanment remplies :
- leur chance initiale tait fixe plus de douze mois ;
- l'entit a l'intention de refinancer l'obligation sur le long
terme ;
- et cette intention est confirme par un accord de refinancement
ou de rchelonnement des paiements finalis avant la date de
clture des comptes.
131-12 Les capitaux propres ou fonds propres ou capital financier
correspondent l'excdent des actifs de l'entit sur ses passifs
courants et non courants tels que dfinis l'article prcdent.
Les " fonds associatifs " remplacent la notion des capitaux
propres dans les " institutions sans but lucratif " autres que
les fondations.
Ces fonds associatifs sont constitus des :
- affectations des rsultats ;
- apports des adhrents, des donateurs, et/ou des
financeurs.
Les " fonds associatifs " sont classs en :
- fonds associatifs sans droit de reprise ;
- fonds associatifs avec droits de reprise.

Section 2 - Elments constitutifs du compte de rsultat


132-1

Le compte de rsultat est un tat rcapitulatif des charges et des


produits raliss par l'entit au cours de la priode considre.
Par diffrence des produits et des charges, il fait apparatre le
rsultat net de la priode.

14

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132-2

Les charges sont des diminutions d'avantages conomiques au


cours de la priode sous forme de consommations, de sorties, de
diminutions d'actifs ou de survenance de passifs ou encore la
redistribution des ressources en nature ou galement de la prise
en compte de la valeur des contributions volontaires. Elles ont
pour effet de diminuer les capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux propres.

132-3

Les produits sont des accroissements d'avantages conomiques


au cours de l'exercice sous forme d'entres ou d'accroissements
d'actifs ou de diminutions de passifs ou encore de la valorisation
des ressources en nature et des contributions volontaires. Ils ont
pour effet d'augmenter les capitaux propres autrement que par
des augmentations provenant des apports des participants aux
capitaux propres.

132-4

Le chiffre d'affaires correspond aux ventes de marchandises et


production vendue de biens et services valus sur la base du
prix de vente hors taxes rcuprables et ralises par l'entit
avec les tiers l'occasion de son activit normale et courante.

132-5

Le rsultat net de l'exercice est gal la diffrence entre le total


des produits et le total des charges de cet exercice. Il doit pouvoir
tre rapproch de la variation des capitaux propres entre le dbut
et la fin de l'exercice, hors oprations affectant directement le
montant des capitaux propres sans constituer des charges ou des
produits.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

15

CHAPITRE 4
Cas particulier des micro et petites entits
141-1

Les micro et petites entits qui remplissent certaines conditions


de chiffre d'affaires, d'effectif et d'activit fixes par le Ministre
charg des Finances sont assujetties, sauf option contraire de
leur part, une comptabilit dite de trsorerie ou Systme
Minimal de Trsorerie.

141-2

Cette comptabilit de trsorerie repose sur l'tablissement d'un


tat des encaissements et des dcaissements dgageant le flux
net de trsorerie.

141-3

Les entits assujetties une comptabilit de trsorerie doivent


tenir compte dans le calcul de leur rsultat et dans l'tablissement
de leur situation financire des immobilisations, stocks, crances
et dettes inventories et des variations constates sur ces
lments entre le dbut et la fin d'exercice, dans la mesure o ces
lments prsentent un caractre significatif compte tenu de leur
importance relative ou de leur nature.

141-4

Dans le cadre d'une comptabilit de trsorerie, le fait gnrateur


de l'enregistrement comptable est l'encaissement ou le
dcaissement.

141-5

La valeur probante d'une comptabilit de trsorerie suppose que


les conditions suivantes soient remplies :

- tenue rgulire de livres de trsorerie (livre de recettes, avec


ventuellement un regroupement des recettes journalires de
faible montant, livre de dpenses) enregistrant les oprations
dans l'ordre chronologique ;
- conservation des principales pices justificatives (factures
reues ou mises, bandes de caisse, relevs de banque,
copies de lettres). Ces pices doivent tre dates, classes
et numrotes.

16

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TITRE II : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS


CHAPITRE 1
Contenu et arrt des tats financiers
210-1

Toute entit entrant dans le champ d'application du prsent Plan


Comptable Gnral doit tablir annuellement des tats financiers.
Les tats financiers des entits autres que les micro et petites
entits assujetties une comptabilit de trsorerie comprennent :
- un bilan ;
- un compte de rsultat ;
- un tableau des variations des capitaux propres ;
- un tableau des flux de trsorerie ;
- une annexe prcisant les rgles et mthodes comptables
utilises et fournissant des complments d'information sur le
bilan et le compte de rsultat.

210-2

Les considrations prendre en compte pour l'laboration et la


prsentation des tats financiers dcoulent du cadre conceptuel
du Plan Comptable Gnral.
Le dtail des rubriques retenu pour la prsentation des tats
financiers est fonction de l'importance significative des
informations et de l'quilibre entre :
- les avantages procurs aux utilisateurs par la diffusion d'une
information dtaille ; et
- les cots supports aussi bien pour laborer et divulguer cette
information que pour l'utiliser.

210-3

Les tats financiers sont arrts sous la responsabilit des


dirigeants de l'entit une fois par an.
Les tats financiers sont mis dans un dlai maximum de six mois
suivant la date de clture de l'exercice. Ils doivent tre distingus
des autres informations ventuellement publies par l'entit.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

210-4

17

Chacun des documents composant les tats financiers doit tre


clairement identifi et les informations suivantes doivent tre
mentionnes de faon prcise :
- dnomination sociale et nom commercial de l'entit prsentant
les tats financiers ;
- date de clture ;
- monnaie de prsentation qui est la monnaie nationale.
D'autres informations permettant d'identifier l'entit doivent
galement tre mentionnes :
- adresse du sige social, forme juridique, lieu d'activit et pays
d'immatriculation ;
- principales activits et nature des oprations effectues ;
- nom de la socit mre et ventuellement dnomination du
groupe auquel est rattache l'entit ;
- nombre moyen d'employs au cours de la priode.

210-5

Les tats financiers sont prsents dans la monnaie nationale.

210-6

Les tats financiers fournissent les informations permettant


d'effectuer des comparaisons avec l'exercice prcdent. Ainsi :
- pour toutes les informations chiffres figurant sur les tats
financiers, l'indication du montant relatif au poste
correspondant de l'exercice prcdent doit tre mentionne ;
- des informations comparatives sous forme narrative et
descriptive doivent figurer en annexe lorsque cela est
ncessaire la bonne comprhension des tats financiers de
l'exercice.
Lorsque, par suite d'un changement de mthode d'valuation ou
de prsentation, un des postes chiffrs d'un tat financier n'est
pas comparable celui de l'exercice prcdent, il est ncessaire
d'adapter les montants de l'exercice prcdent afin de rendre la
comparaison possible.
L'absence de comparabilit (du fait d'une dure d'exercice
diffrente ou pour toute autre raison), le reclassement ou les
modifications apportes aux informations chiffres de l'exercice
prcdent pour les rendre comparables sont expliqus dans
l'annexe.

18

210-7

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Les entits amenes publier des tats financiers intermdiaires


sont tenues de respecter pour l'tablissement de ces tats la
mme prsentation, ventuellement sous forme abrge, le
mme contenu et les mmes mthodes comptables que ceux
prvus pour les tats financiers de fin d'exercice.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

19

CHAPITRE 2
Prsentation du bilan
220-1

Le bilan dcrit sparment les lments d'actif, de passif et de


capitaux propres la date de clture des comptes.

220-2

Les informations minimales prsentes de faon distincte au


bilan sont les suivantes :

- l'actif :
les immobilisations incorporelles,
les immobilisations corporelles,
les actifs financiers immobiliss,
les actifs d'impt,
les stocks,
les clients et comptes rattachs,
les autres crances et actifs assimils (charges constates
d'avance),

la trsorerie et quivalents de trsorerie ;


- au passif :
les fonds associatifs avant distributions dcides ou

proposes aprs la date de clture, en distinguant le capital


mis (dans le cas de socits), les fonds associatifs sans
droit de reprise, les rserves, le rsultat net de l'exercice,
les fonds associatifs avec droit de reprise, les intrts
minoritaires (comptes consolids) et les autres lments ,
les subventions d'investissement reues, pour la partie non
amortie,
les passifs d'impt,
les provisions pour charges et passifs assimils (produits
constats d'avance),
les passifs non courants portant intrt (dcouverts
bancaires et assimils),
les fournisseurs et autres crditeurs.

20

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

220-3

Aucune compensation n'est possible entre un lment d'actif et


un lment de passif du bilan, sauf si cette compensation est
effectue sur des bases lgales ou contractuelles, ou si ds
l'origine, il est prvu de raliser ces lments d'actif et de passif
simultanment ou sur une base nette.

220-4

La prsentation des actifs et des passifs dans le corps du bilan


doit faire ressortir la distinction entre lments courants et
lments non courants. Toutefois une prsentation des rubriques
du bilan par ordre de liquidit des actifs et passifs est autorise si
cette prsentation permet d'obtenir une information plus
pertinente.

220-5

D'autres informations doivent figurer dans l'annexe :

- description de la nature et de l'objet de chacune des


rserves ;

- part plus d'un an des crances et des dettes ;


- montants payer et recevoir :
la fdration ou union (ou socit consolidante),
des entits contrles,
des entits associes au groupe,
des autres parties lies (actionnaires, dirigeants),
les dtails et variation des " fonds associatifs avec droit
de reprise " et du rsultat de l'exercice sous contrle des
tiers financeurs.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

21

CHAPITRE 3
Prsentation du compte de rsultat
230-1

Les informations minimales prsentes de faon distincte au


compte de rsultat sont les suivantes :
- les produits des activits ordinaires ;
- les charges des activits ordinaires ;
- le rsultat oprationnel ;
- les produits financiers et charges financires ;
- la charge d'impt sur le rsultat ;
- le rsultat des activits ordinaires ;
- les lments extraordinaires ;
- le rsultat net de l'exercice ;
- lors de la prsentation d'tats financiers consolids :
- la part dans les rsultats nets des socits mises en
quivalence ;
- le rsultat net de l'ensemble consolid, en prcisant la part des
minoritaires et la part du groupe.

230-2

Les autres informations minimales prsentes soit au compte de


rsultat, soit dans l'annexe en complment du compte de rsultat,
sont les suivantes :
- Dtails de produits faisant apparatre sparment les
rubriques significatives particulires :
Recettes des activits gnratrices des revenues,
Cotisations,
Dons,
Legs et donations,
Subventions,
Ventes des dons en nature,
Valorisation des contributions volontaires ;

- Dtails des charges faisant apparatre distinctement, les


rubriques spcifiques :
Mise disposition gratuite de biens et services,
Cots des dons reus en nature,
Provisions pour engagements raliser sur ressources
affectes ;

22

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

- une analyse des charges et des produits par nature, faisant

ressortir les grandeurs caractristiques de gestion tels que le


total de la production, la marge brute, le montant des
consommations intermdiaires, la valeur ajoute, l'excdent
brut d'exploitation ;
le montant des impts, taxes et versements assimils ;
le montant des dotations aux amortissements et pertes de
valeur concernant les immobilisations incorporelles ;
le montant des dotations aux amortissements et pertes de
valeur concernant les immobilisations corporelles et autres
actifs ;
le montant des charges de personnel.

230-3

Les produits et charges rsultant des activits ordinaires qui sont


d'une importance, d'une nature ou d'une incidence telles qu'ils
ncessitent d'tre mis en vidence pour expliquer les
performances de l'entit pour la priode sont prsents
sparment (exemple : cot de restructuration, dprciation
exceptionnelle des stocks, cots rsultant d'un abandon partiel
d'activit).

230-4

Les lments extraordinaires sont des produits ou des charges


rsultant d'vnements ou de transactions clairement distincts
des activits ordinaires de l'entreprise, et dont on ne s'attend pas
ce qu'elles se reproduisent de manire frquente ou rgulire.
Ces lments rsultent de circonstances exceptionnelles et
correspondent des cas de force majeure comme par exemple
une expropriation ou une catastrophe naturelle imprvisibles. La
nature et le montant de chaque lment extraordinaire sont
indiqus sparment dans les tat financiers.

230-5

Des compensations rsultant d'oprations de couverture ou


d'oprations relatives des actifs et passifs faisant eux-mmes
l'objet d'une compensation dans la prsentation du bilan sont
autorises.

230-6

Le rsultat doit tenir compte des charges ou des produits qui ont
pris naissance au cours de l'exercice ou au cours d'un exercice
antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture de
l'exercice et celle de l'tablissement des tats financiers.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

23

CHAPITRE 4
Le tableau des variations des capitaux propres
240-1

Le tableau des variations des capitaux propres procde une


analyse des mouvements ayant affect chacune des rubriques
constituant les capitaux propres de l'entit au cours de l'exercice.

240-2

Les informations minimales prsentes dans ce tableau


concernent les mouvements lis :

- au rsultat net de l'exercice ;


- aux changements de mthodes comptables et aux corrections
d'erreurs fondamentales dont l'impact a t directement
enregistr en capitaux propres ;

- aux autres produits et charges enregistrs directement dans les


capitaux propres ;

- aux oprations en capital (augmentation, diminution,


remboursement) ;

- aux distributions de rsultat et affectations dcides au cours


de l'exercice.

24

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 5
Le tableau des flux de trsorerie
(mthodes directe et indirecte)
250-1

Le tableau des flux de trsorerie a pour but d'apporter aux


utilisateurs des tats financiers une base d'valuation de la
capacit de l'entit gnrer de la trsorerie ainsi que des
informations sur l'utilisation de ces flux de trsorerie.

250-2

Un tableau des flux de trsorerie prsente les entres et les


sorties de trsorerie et d'quivalents de trsorerie intervenues
pendant l'exercice selon leur origine :

- flux gnrs par les activits oprationnelles (activits qui


gnrent des produits et toutes autres activits qui ne sont pas
des activits d'investissement et de financement) ;

- flux gnrs par les activits d'investissement (acquisitions et


sorties d'actifs long terme et placements qui ne sont pas
inclus dans la trsorerie) ;

- flux gnrs par les activits de financement (activits qui


rsultent des changements dans l'importance et la composition
des capitaux propres et des emprunts) ;

- flux de trsorerie provenant des intrts et des dividendes,


prsents sparment et classs de faon permanente d'un
exercice l'autre dans les activits oprationnelles,
d'investissement ou de financement.
250-3

Les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles sont


prsents soit par une mthode directe soit par une mthode
indirecte.
La mthode directe consiste :
- prsenter les principales rubriques d'entre et de sortie de
trsorerie brute (clients, fournisseurs, impts) afin de
dgager un flux de trsorerie net ;

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

25

- rapprocher ce flux de trsorerie net du rsultat avant impt de


la priode considre.
La mthode indirecte consiste ajuster le rsultat net de
l'exercice en tenant compte :

- des effets des transactions sans influence sur la trsorerie


(amortissements, variations clients, stocks, fournisseurs) ;

- des dcalages ou des rgularisations (impts diffrs) ;


- des flux de trsorerie lis aux activits d'investissement ou de
financement (plus ou moins values de cession.).
250-4

La trsorerie et quivalents de trsorerie correspondent :

- aux liquidits (trsorerie), qui comprennent les fonds en caisse


et les dpts vue ;

- aux quivalents de trsorerie, qui correspondent des


placements court terme trs liquides facilement convertibles
en liquidits et soumis un risque ngligeable de changement
de valeur.
250-5

Les flux de trsorerie suivants peuvent tre prsents pour leur


montant net, si cette prsentation ne nuit pas la pertinence des
informations fournies :

- les flux concernant les liquidits dtenues pour le compte de


tiers (exemple : mouvements de trsorerie lis des oprations
effectues titre de mandataire) ;

- les lments dont le rythme de rotation est rapide, les montants


levs et les chances courtes (exemple : acquisitions et
cessions de titres de placements dans le cadre d'une gestion
de trsorerie).

26

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 6
L'annexe des tats financiers
260-1

L'annexe des tats financiers comporte des informations, des


explications et des commentaires d'importance significative et
utiles aux utilisateurs des tats financiers sur les mthodes
comptables spcifiques utilises et sur les autres documents
constituant les tats financiers.

260-2

Les notes annexes aux tats financiers doivent faire l'objet d'une
prsentation organise de faon systmatique. Chacun des
postes du bilan, du compte de rsultat, de l'tat des variations des
capitaux propres et du tableau des flux de trsorerie doit renvoyer
l'information correspondante dans l'annexe.
L'annexe comporte des informations sur les points suivants, ds
lors que ces informations prsentent un caractre significatif ou
sont utiles pour la comprhension des oprations figurant sur les
tats financiers :
- les rgles et les mthodes comptables adoptes pour la tenue
de la comptabilit et l'tablissement des tats financiers (la
conformit aux normes internationales doit tre prcise, et
toute drogation par rapport ces normes doit tre explique) ;
- les complments d'information ncessaires une bonne
comprhension du bilan, du compte de rsultat, du tableau des
flux de trsorerie et de l'tat de variation des capitaux propres ;
- les informations concernant les entits associes, filiales ou
socit mre ainsi que les transactions ayant ventuellement
eu lieu avec ces entits ou leurs dirigeants : nature des
relations, type de transaction, volume et montant des
transactions, politique de fixation des prix concernant ces
transactions ;
- les informations caractre gnral ou concernant certaines
oprations particulires ncessaires l'obtention d'une image
fidle.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

27

Une liste des informations qui doivent figurer dans l'annexe est
propose en annexe 2 du prsent Guide sectoriel (modle d'tats
financiers).
260-3

Si des vnements se produisent aprs la date de clture de


l'exercice et n'affectent pas la situation de l'actif et du passif pour
la priode prcdant la clture, aucun ajustement n'est
ncessaire.
Cependant ces vnements doivent faire l'objet d'une information
dans l'annexe s'ils sont d'une importance telle que leur omission
pourrait affecter les jugements ou les dcisions des utilisateurs
des tats financiers.
L'information doit alors prciser :

- la nature de l'vnement ;
- l'estimation de l'impact financier ou les raisons pour lesquelles
l'impact financier ne peut pas tre estim.
260-4

Les entits doivent fournir les informations spcifiques


ncessaires aux utilisateurs des tats financiers pour :
- comprendre les performances passes ;
- valuer les risques et la rentabilit de l'entit.
Dans ce cadre, elles doivent en particulier fournir des
informations concernant :
- les diffrents types de produits et services relevant de leur
activit ;
- les diffrentes zones gographiques o elles oprent.

28

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

TITRE III : METHODE DE COMPTABILISATION


ET D'EVALUATION
CHAPITRE 1
Principes gnraux de comptabilisation
310-1

La comptabilisation est le processus consistant incorporer au


bilan ou au compte de rsultat une opration qui satisfait la
dfinition d'un lment des tats financiers et qui rpond aux
critres de comptabilisation suivants :
a) il est probable que tout avantage conomique futur li cette
opration ira l'entit ou en proviendra ; et
b) l'opration a un cot ou une valeur qui peut tre valu de
faon fiable.

310-2

Les transactions concernant des actifs, des passifs, des capitaux


propres, des produits et des charges tels que dfinis dans le
prsent Guide sectoriel doivent tre enregistres en comptabilit ;
une absence de comptabilisation ne peut tre justifie ou corrige
par une information narrative ou chiffre d'une autre nature, telle
qu'une mention en annexe des tats financiers.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

29

CHAPITRE 2
Principes gnraux d'valuation
320-1

L'valuation consiste dans la dtermination des montants


montaires auxquels les lments des tats financiers sont
comptabiliss et inscrits au bilan et au compte de rsultat. Elle
intervient lors de la comptabilisation initiale et, postrieurement
cette comptabilisation, au moins chaque tablissement des
tats financiers.

320-2

Sauf dispositions particulires, les lments d'actifs, de passifs,


de produits et de charges sont enregistrs en comptabilit et
prsents dans les tats financiers au cot historique et sans
tenir compte des effets des variations de prix ou de l'volution du
pouvoir d'achat de la monnaie.

320-3

Le cot historique d'un actif est le montant de trsorerie pay ou


la juste valeur de la contrepartie donne pour l'acqurir la date
de son acquisition ou de sa production.

320-4

Le cot historique d'un passif est le montant des produits reus en


change de l'obligation ou le montant de trsorerie que l'on
s'attend verser pour teindre le passif dans le cours normal de
l'activit.

320-5

Le cot historique des biens inscrits l'actif du bilan lors de leur


comptabilisation est constitu, aprs dduction des taxes
rcuprables et des remises commerciales, rabais et autres
lments similaires :
- pour les biens acquis titre onreux, par le cot d'acquisition ;
- pour les biens reus titre d'apport en nature, par la valeur
d'apport ;
- pour les biens acquis titre gratuit, par la juste valeur la date
d'entre ;
- pour les biens acquis par voie d'change, les actifs
dissemblables sont enregistrs la juste valeur des actifs
reus, et les actifs similaires sont enregistrs la valeur
comptable des actifs donns en change ;
- pour les biens ou services produits par l'entit, par les cots de
production.

30

320-6

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Le cot d'acquisition d'un lment est son prix d'achat rsultant


de l'accord des parties la date de la transaction, major des
droits de douane et autres taxes fiscales non rcuprables par
l'entit auprs de l'administration fiscale ainsi que des frais
accessoires directement attribuables pour obtenir son contrle et
sa mise en tat d'utilisation.
Les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais
d'installation, les honoraires de professionnels tels qu'architecte
et ingnieurs constituent des frais directement attribuables.
Les rductions commerciales et autres lments similaires sont
dduits pour obtenir le cot d'acquisition.

320-7

Le cot de production d'un lment est gal au cot d'acquisition


des matires consommes et des services utiliss pour la
production de cet lment, major des autres cots engags par
l'entit au cours des oprations de production pour l'amener dans
l'tat et l'endroit o il se trouve, c'est--dire les charges directes
de production ainsi que les charges indirectes raisonnablement
rattachables sa production.
Les charges lies une utilisation non optimale des capacits de
production (sous-activit) doivent tre exclues lors de la
dtermination du cot de production d'un actif.

320-8

A chaque arrt des comptes, l'entit doit apprcier s'il existe un


quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur.
Si un tel indice existe, l'entit doit estimer la valeur recouvrable de
l'actif.

320-9

La valeur recouvrable d'un actif est value la valeur la plus


leve entre son prix de vente net et sa valeur d'utilit :
- le prix de vente net d'un actif est le montant qui peut tre
obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction dans des
conditions de concurrence normale entre des parties bien
informes et consentantes, diminu des cots de sortie ;
- la valeur d'utilit d'un actif est la valeur actualise des flux de
trsorerie futurs estims attendus de l'utilisation continue de
l'actif et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

31

Dans le cas o il ne serait pas possible de dterminer le prix de


vente net d'un actif, sa valeur recouvrable pourra tre considre
comme gale sa valeur d'utilit.
Dans le cas o un actif ne gnrerait pas directement de flux de
trsorerie, sa valeur recouvrable doit tre dtermine sur la base
de l'unit gnratrice de trsorerie laquelle il appartient.
Des estimations, des moyennes et des calculs simplifis peuvent
fournir une approximation raisonnable des calculs dtaills
ncessaires pour dterminer le prix de vente net ou la valeur
d'utilit d'un actif tel que prvu dans le prsent article.
320-10 Lorsque la valeur recouvrable d'un actif est infrieure sa valeur
comptable nette d'amortissement, cette dernire doit tre
ramene sa valeur recouvrable. Le montant de l'excdent de la
valeur comptable sur la valeur recouvrable constitue une perte de
valeur.
320-11 La perte de valeur d'un actif est constate par la diminution dudit
actif et par la comptabilisation d'une charge.
Dans le cas o il ne serait pas possible de dterminer le prix de
vente net d'un actif, sa valeur recouvrable pourra tre considre
comme gale sa valeur d'utilit.
320-12 A chaque arrt des comptes, l'entit doit apprcier s'il existe un
indice montrant qu'une perte de valeur comptabilise pour un actif
au cours d'exercices antrieurs n'existe plus ou a diminu. Si un
tel indice existe, l'entit doit estimer la valeur recouvrable de
l'actif.
320-13 La perte de valeur constate sur un actif au cours d'exercices
antrieurs est reprise en produit dans le compte de rsultat
lorsque la valeur recouvrable de cet actif redevient suprieure
sa valeur comptable.
La valeur comptable de l'actif est alors augmente hauteur de
sa valeur recouvrable, sans toutefois pouvoir dpasser la valeur
comptable nette d'amortissements qui aurait t dtermine si
aucune perte de valeur n'avait t comptabilise pour cet actif au
cours d'exercices antrieurs.

32

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 3
Comptabilisation et valuation de certains postes
des tats financiers
Section 1 - Immobilisations corporelles et incorporelles
331-1

Une immobilisation corporelle est un actif corporel dtenu par une


entit pour la production ou la fourniture de biens ou de services,
la location, ou l'utilisation des fins administratives, et qu'elle
s'attend utiliser sur plus d'un exercice.

331-2

Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire,


identifiable et sans substance physique, dtenue par une entit
pour la production ou la fourniture de biens ou de services, la
location ou l'utilisation des fins administratives.
Il s'agit par exemple de fonds commerciaux acquis, de marques,
de logiciels informatiques ou autres licences d'exploitation, de
franchises ou de frais de dveloppement d'un gisement minier
destin une exploitation commerciale.

331-3

Les principes suivants sont applicables pour regrouper ou


sparer les actifs corporels :
- les lments de faible valeur peuvent tre considrs comme
entirement consomms dans l'exercice de leur mise en
service et par consquent ne pas tre comptabiliss en
immobilisations ;
- les pices de rechange et matriels d'entretien spcifiques sont
comptabiliss en immobilisations corporelles lorsque leur
utilisation est lie certaines immobilisations et si l'entit
compte les utiliser sur plus d'un exercice ;
- les composants d'un actif sont traits comme des lments
spars s'ils ont des dures d'utilit diffrentes ou procurent
des avantages conomiques selon un rythme diffrent ;
- les actifs lis l'environnement et la scurit sont considrs
comme des immobilisations corporelles s'ils permettent
l'entit d'augmenter les avantages conomiques futurs d'autres
actifs par rapport ceux qu'elle aurait pu obtenir s'ils n'avaient
pas t acquis.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

331-4

33

Les immobilisations acquises par l'entit sont comptabilises au


cot d'acquisition. Les immobilisations produites par l'entit pour
elle-mme sont comptabilises au cot de production.
Les cots suivants sont des frais directement rattachables qui
entrent dans le cot d'une immobilisation :
- cot de prparation du site ;
- frais initiaux de livraison et de manutention ;
- frais d'installation ;
- honoraires des professionnels tels qu'architectes et ingnieurs ;
- cot de dmantlement d'une installation la fin de sa dure
d'utilit, ou cot de rnovation d'un site si ce dmantlement ou
cette rnovation constitue une obligation pour l'entit. Dans ce
cas, ce cot doit galement faire l'objet d'une provision au
passif du bilan.

331-5

Les dpenses ultrieures relatives des immobilisations


corporelles ou incorporelles dj comptabilises en
immobilisations sont comptabilises en charges de l'exercice au
cours duquel elles sont encourues si elles restaurent le niveau de
performance de l'actif.
Si elles augmentent la valeur comptable de ces actifs, c'est--dire
quand il est probable que des avantages conomiques futurs,
suprieurs au niveau original de performance, iront l'entit, elles
sont comptabilises en immobilisations et ajoutes la valeur
comptable de l'actif.
Les amliorations qui aboutissent une augmentation des
avantages futurs sont par exemple :
- la modification d'une unit de production permettant d'allonger
sa dure d'utilit ou d'augmenter sa capacit,
- l'amlioration de pices machines permettant d'obtenir une
amlioration substantielle de la qualit de la production ou de
la productivit de l'unit,
- l'adoption de nouveaux processus de production permettant
une rduction substantielle des cots oprationnels
antrieurement constats.

34

331-6

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

L'amortissement rsulte de la rpartition systmatique du


montant amortissable d'un actif sur sa dure d'utilit estime
selon un plan d'amortissement et en tenant compte de la valeur
rsiduelle probable de l'actif l'issue de cette dure.
La dure d'utilit et le mode d'amortissement d'une immobilisation
corporelle doivent tre rexamins priodiquement, et en cas de
modifications importantes des estimations ou prvisions
antrieures, la dotation aux amortissements de l'exercice en
cours et des exercices futurs doit tre ajuste.

331-7

L'amortissement correspond la consommation des avantages


conomiques lis un actif corporel ou incorporel.
Le mode d'amortissement d'un actif est le reflet de l'volution de
la consommation par l'entit des avantages conomiques de cet
actif : mode linaire, mode dgressif ou mode des units de
production ; le mode linaire tant adopt, si cette volution ne
peut tre dtermine de faon fiable :

- l'amortissement linaire conduit une charge constante sur la


dure d'utilit de l'actif ;

- le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la


dure d'utilit de l'actif ;

- le mode des units de production donne lieu une charge


base sur l'utilisation ou la production prvue de l'actif.
331-8

La dotation aux amortissements pour un exercice est en gnral


comptabilise en charges. Toutefois, dans certaines
circonstances, les avantages conomiques reprsentatifs d'un
actif sont intgrs par l'entreprise dans le cadre de la production
d'autres actifs, au lieu de constituer une charge. Dans ce cas la
dotation aux amortissements comprend une partie du cot des
autres actifs et est incluse dans sa valeur comptable.

331-9

Les terrains et les constructions constituent des actifs distincts et


sont traits sparment en comptabilit mme s'ils sont acquis

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

35

ensemble ; les constructions sont des actifs amortissables, alors


que les terrains sont gnralement des actifs non amortissables.
331-10 La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est prsume
ne pas dpasser 20 ans. Dans le cas d'un amortissement sur une
dure plus longue, ou dans le cas d'absence d'amortissement,
des informations spcifiques sont fournies dans l'annexe des
tats financiers.
331-11 Les dpenses de dveloppement ou des dpenses rsultant de
la phase de dveloppement d'un projet interne constituent une
immobilisation incorporelle si, et seulement si, l'entit peut
dmontrer tout ce qui suit :
a) la faisabilit technique ncessaire l'achvement de
l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou
de sa vente ;
b) son intention d'achever cette immobilisation incorporelle et de
l'utiliser ou de la vendre ;
c) sa capacit utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
d) la faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des
avantages conomiques futurs probables. L'entit doit
dmontrer, entre autres choses, l'existence d'un march pour
la production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour
l'immobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre
utilise en interne, son utilit ;
e) la disponibilit de ressources (techniques, financires et
autres) appropries pour achever le dveloppement et utiliser
ou vendre l'immobilisation incorporelle ; et
f) sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables
l'immobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.
331-12 Les dpenses de recherche ou les dpenses rsultant de la
phase de recherche d'un projet interne constituent des charges
comptabiliser lorsqu'elles sont encourues. Elles ne peuvent tre
immobilises.

36

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

331-13 Les plus ou moins values dgages lors d'une cession


d'immobilisations
corporelles
ou
incorporelles
sont
comptabilises la date de cession en produits ou en charges
oprationnelles.
331-14 Aprs la comptabilisation initiale en tant qu'actif, une
immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot
diminu du cumul d'amortissements et du cumul ventuel des
pertes de valeurs.
Cas particulier des immeubles de placement
331-15 Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou
btiment, ou partie d'un btiment) dtenu pour en retirer des
loyers ou pour valoriser le capital ou les deux la fois.
Il n'est donc pas destin :
- tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou de
services ;
- tre utilis des fins administratives ;
- ou tre vendu dans le cadre de l'activit ordinaire.
331-16 Aprs sa comptabilisation initiale en tant qu'immobilisation
corporelle, les immeubles de placement peuvent tre valus :

- soit leur cot diminu du cumul d'amortissements et du cumul


des pertes de valeur selon la mthode utilise dans le cadre
gnral des immobilisations corporelles (mthode du cot) ;

- soit sur la base de leur juste valeur (mthode de la juste


valeur).
La mthode choisie doit tre applique tous les immeubles de
placement jusqu' leur sortie des immobilisations ou jusqu' leur
changement d'affectation.
Dans le cas ou la juste valeur d'un immeuble de placement
dtenu par une entit ayant opte pour la mthode de la juste
valeur ne pourrait pas tre dtermine de faon fiable, cet

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

37

immeuble devra tre comptabilis selon la mthode du cot


historique et des informations devront tre communiques dans
l'annexe concernant la description de l'immeuble, les raisons pour
lesquelles la mthode de la juste valeur n'a pas t applique, et
si possible un intervalle d'estimation de cette juste valeur.
331-17 Le profit (ou la perte) rsultant d'une variation de la juste valeur
d'un immeuble de placement est comptabilis dans le rsultat net
de l'exercice au cours duquel il se produit.
La juste valeur doit reflter l'tat rel du march la date de
clture de l'exercice.
Cas particulier d'un actif biologique
331-18 Un actif biologique doit tre valu lors de sa comptabilisation
initiale et chaque date de clture sa juste valeur diminue des
cots estims du point de vente, sauf lorsque sa juste valeur ne
peut pas tre value de manire fiable.
Les gains ou pertes provenant d'une variation de la juste valeur
diminue des cots estimatifs des points de vente doivent tre
constats dans le rsultat net de l'exercice au cours duquel ils se
produisent.

Section 2 : Actifs financiers non courants (Immobilisations


financires) : titres et crances
332-1

Les titres et crances dtenus par une entit, autres que les
valeurs mobilires de placement et autres actifs financiers
dtenus des fins de transaction et figurant en actif courant, font
l'objet d'un enregistrement en comptabilit, en fonction de leur
utilit et des motifs qui ont prvalu lors de leur acquisition ou lors
d'un changement de leur destination, dans une des quatre
catgories suivantes :

- titres de participation et crances rattaches, dont la


possession durable est estime utile l'activit de l'entit,

38

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la


socit mettrice des titres ou d'en avoir le contrle :
participations dans les filiales, les entreprises associes ou les
co-entreprises ;

- titres immobiliss de l'activit de portefeuille, destins


procurer l'entit plus ou moins longue chance une
rentabilit satisfaisante, mais sans intervention dans la gestion
des entreprises dont les titres sont dtenus. Il s'agit d'actifs
disponibles la vente, mais non dtenus des fins de
transaction ;

- autres titres immobiliss, reprsentatifs de parts de capital ou


de placements long terme, que l'entit a la possibilit, ainsi
que l'intention ou l'obligation de conserver jusqu' leur
chance ;

- prts et crances mis par l'entit et que l'entit n'a pas l'intention
ou pas la possibilit de vendre court terme : crances clients et
autres crances d'exploitation plus de douze mois, prts plus
de douze mois consentis des tiers
Ces quatre catgories de titres et crances constituent des
immobilisations financires figurant en actifs non courants.
Toutefois, dans le cadre de l'laboration des tats financiers
consolids, les titres de participations et crances rattaches font
l'objet de retraitements conformment aux rgles de la
consolidation.
Certaines entits, telles que celles qui oprent dans le secteur
financier ou dans le secteur des assurances, peuvent effectuer
des distinctions diffrentes de celles proposes. Des informations
sur les distinctions effectues doivent alors figurer dans l'annexe.
332-2

A la date d'entre dans les actifs de l'entit, les titres et crances


sont comptabiliss leur cot, qui est la juste valeur de la
contrepartie donne, y compris les frais de courtages, les taxes
non rcuprables et les frais de banque, mais non compris les
dividendes et intrts recevoir non pays et courus avant
l'acquisition.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

39

332-3

Dans les tats financiers individuels, les participations dans les


filiales, les co-entreprises ou les entits associes qui ne sont pas
dtenues dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir
proche et les crances rattaches ces participations sont
comptabilises au cot amorti. Elles doivent galement la
clture de chaque exercice tre soumises un test de
dprciation afin de constater une ventuelle perte de valeur,
conformment aux rgles gnrales d'valuation des actifs.

332-4

Le cot amorti correspond au montant auquel l'actif financier a t


valu lors de sa comptabilisation initiale, diminu des
remboursements en principal obtenus et de toute rduction pour
dprciation ou non recouvrabilit.

332-5

Les participations et crances rattaches dtenues dans l'unique


perspective de leur cession ultrieure ainsi que les titres
immobiliss de l'activit de portefeuille sont considrs comme
des instruments financiers disponibles la vente et doivent tre
valus aprs leur comptabilisation initiale leur juste valeur qui
correspond notamment :

- pour les titres cots, au cours la date de clture de l'exercice,


- pour les titres non cots leur valeur probable de ngociation,
cette valeur pouvant tre dtermine partir de modles et
techniques d'valuation gnralement admis.
Les carts d'valuation dgags lors de cette valuation la juste
valeur doivent tre comptabiliss directement en diminution ou en
augmentation des capitaux propres.
Les montants ainsi constats en capitaux propres sont repris en
rsultat :

- lorsque l'actif est vendu ou rembours ;


- lorsqu'une perte de valeur est constate la suite d'un test de
dprciation de l'actif, cette perte de valeur devant alors tre
constate en rsultat.
332-6

Les titres dtenus jusqu' leur chance ainsi que les prts et
crances mis par l'entit et non dtenus des fins de transaction
sont valus au cot amorti.

40

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Ils doivent galement la clture de chaque exercice tre soumis


un test de dprciation et une perte de valeur peut devoir
ventuellement tre constate en compte de rsultat,
conformment aux rgles gnrales d'valuation des actifs.
332-7

Les plus ou moins values dgages lors d'une cession


d'immobilisations financires sont comptabilises, la date de
cession, en produits financiers ou en charges financires.

332-8

Des informations doivent figurer dans l'annexe concernant la


mthode de dtermination de la valeur comptable des titres ainsi
que la mthode de traitement des changements de valeur de
march pour les placements comptabiliss la valeur de march.

332-9

En cas de cession partielle d'une partie d'un placement particulier,


la valeur d'entre de la fraction conserve est estime au cot
d'achat moyen pondr.

Section 3 : Stocks et en-cours


333-1

Les stocks comprennent les actifs :


a) dtenus pour tre vendus dans le cours normal de l'activit ;
ou
b) en-cours de production pour une telle vente ;
c) sous forme de matires premires ou de fournitures devant
tre consommes dans le processus de production ou de
prestations de service.
Le classement d'un actif en stocks (actifs courants) ou en
immobilisations (actifs non courants) s'effectue non pas sur la
base de la nature de l'actif mais en fonction de sa destination ou
de son usage dans le cadre de l'activit de l'entit.

333-2

Les stocks englobent les biens acquis et dtenus pour la revente,


y compris par exemple les marchandises achetes par un
dtaillant et dtenues pour la revente, ou les terrains ou autres
biens immobiliers dtenus pour la revente.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

41

Ils englobent galement les produits finis ou les travaux en-cours


produits par l'entit et comprennent les matires premires et
fournitures en attente d'utilisation dans le processus de
production.
Dans le cas d'un prestataire de service, les stocks incluent le cot
du service pour lequel l'entit n'a pas encore comptabilis les
produits correspondants.
333-3

Le cot des stocks comprend tous les cots encourus pour


amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent :
- cots d'acquisition (achats, matires consommables, frais lis
aux achats) ;
- cots de transformation (frais de personnel et autres charges
variables ou fixes, l'exception des charges qui pourraient tre
imputables une utilisation non optimale de la capacit de
production de l'entit) ;
- frais gnraux et administratifs directement imputables aux
stocks.
Ces cots sont calculs soit sur la base des cots rels, soit sur
la base de cots prdtermins (cots standards) rgulirement
rviss en fonction des cots rels.

333-4

Lorsqu'il n'est pas possible de dterminer le cot d'acquisition ou


de production par application des rgles gnrales d'valuation,
les stocks sont valus au cot d'acquisition ou de production des
actifs quivalents, constat ou estim la date la plus proche de
l'acquisition ou de la production desdits actifs.

333-5

Dans les cas o une valuation sur la base des cots entrane
des contraintes excessives ou n'est pas ralisable, les actifs en
stock sont valus sur la base de leur valeur nette de ralisation.
La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le
cours normal de l'activit, diminu des cots estims pour
l'achvement et des cots estims ncessaires pour raliser la
vente.

333-6

Conformment au principe de prudence, les stocks sont valus


au plus faible de leur cot et de leur valeur nette de ralisation, la

42

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

valeur nette de ralisation correspondant au prix de vente estim


aprs
dduction
des
cots
d'achvement
et
de
commercialisation.
333-7

Une perte de valeur des stocks est comptabilise en charge dans


le compte de rsultat lorsque le cot d'un stock est suprieur la
valeur nette de ralisation de ce stock.
Les pertes de valeur sur stocks sont dtermines article par
article, ou, dans le cas d'actifs fongibles, catgorie par catgorie.

333-8

A leur sortie du magasin ou l'inventaire, les biens


interchangeables (fongibles) sont valus soit en considrant que
le premier bien entr est le premier bien sorti (PEPS / FIFO), soit
leur cot moyen pondr d'acquisition ou de production
(CUMP).
La mthode utilise pour l'valuation et le suivi des stocks est
indique dans l'annexe.

Cas particulier des produits agricoles


333-9

Les produits agricoles doivent tre valus lors de leur


comptabilisation initiale et chaque date de clture leur juste
valeur diminue des cots estims du point de vente.
Les gains ou pertes provenant d'une variation de la juste valeur
diminue des cots estimatifs des points de vente doivent tre
constats dans le rsultat net de l'exercice au cours duquel ils se
produisent.

Section 4 : Subventions
334-1

Les subventions correspondent des transferts de ressources


publiques ou prives pour compenser des cots supports ou
supporter par le bnficiaire de la subvention en change du fait
qu'il s'est conform ou qu'il se conformera certaines conditions
lies ses activits.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

334-2

43

Les subventions sont comptabilises en produits dans le compte


de rsultat sur un ou plusieurs exercices au mme rythme que les
cots auxquels elles sont rattaches et qu'elles sont censes
compenser.
Les subventions lies des actifs amortissables sont
comptabilises en produits dans le compte de rsultat
proportion de l'amortissement comptabilis.
Les subventions d'investissement constituent pour la partie non
amortie des produits constats d'avance faire figurer
distinctement au bilan.

334-3

Une subvention destine couvrir des charges et pertes dj


encourues ou correspondant un soutien financier immdiat
l'entit sans rattachement des cots futurs est comptabilise en
produits la date laquelle elle est acquise.

334-4

La reprise d'une subvention finanant une immobilisation non


amortissable est tale sur la dure pendant laquelle
l'immobilisation est inalinable.

334-5

Les subventions, y compris les subventions non montaires, sont


comptabilises en compte de rsultat ou en passif (en tant que
produits constats d'avance) que lorsqu'il existe une assurance
raisonnable que :
- l'entit se conforme aux conditions attaches aux subventions ;
- les subventions seront reues.

334-6

Dans le cas exceptionnel o l'entit est amene rembourser


une subvention, ce remboursement est comptabilis en tant que
changement d'estimation comptable :
- le remboursement est en premier lieu imput tout produit
constat d'avance non amorti li la subvention ;
- l'excdent est comptabilis en charges.

Section 5 - Provisions pour charges


335-1

Une provision pour charges est un passif dont l'chance ou le


montant est incertain.

44

335-2

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Une provision pour charges est comptabilise lorsque :


- l'entit a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant
d'un vnement pass ;
- il est probable qu'une sortie de ressources reprsentatives
d'avantages conomiques sera ncessaire pour teindre cette
obligation ; et
- le montant de l'obligation peut tre estim de faon fiable.
Si ces conditions ne sont pas runies, aucune provision pour
charges n'est comptabilise.

335-3

Le montant comptabilis en provision pour charges correspond


une estimation de la dpense ncessaire l'extinction de
l'obligation actuelle la date de clture.

335-4

Les provisions pour charges sont revues chaque date de clture


et ajustes pour reflter la meilleure estimation cette date.

335-5

Une provision pour charges n'est utilise que pour les dpenses
pour lesquelles elle a t comptabilise l'origine.

335-6

Les pertes oprationnelles futures ne peuvent pas faire l'objet


d'une provision pour charges.

Section 6 - Cots d'mission, primes et cots d'emprunt


336-1

Les cots accessoires encourus pour la mise en place d'un


emprunt et les primes de remboursement ou d'mission
d'emprunt doivent tre tals de manire actuarielle sur la dure
de l'emprunt.

336-2

Les cots d'emprunt incluent :

- les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts ;


- l'amortissement des primes d'mission ou de remboursement
relatives aux emprunts ainsi que l'amortissement des cots
accessoires encourus pour la mise en place des emprunts ;

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

45

- les charges financires correspondant des oprations de


location-financement ;

- les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaies


trangres, dans la mesure o elles sont assimiles un
ajustement des cots d'intrt.
Les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges financires de
l'exercice au cours duquel ils sont encourus, sauf ce qu'ils
soient incorpors dans le cot d'un actif conformment l'article
suivant.
Autre traitement comptable autoris :
336-3

Les cots d'emprunt qui sont directement attribuables


l'acquisition, la construction ou la production d'un actif exigeant
une longue priode de prparation avant d'tre utilis ou vendu
sont incorpors dans le cot de cet actif (investissement
immobilier, stock vinicole).
L'incorporation des cots d'emprunt est suspendue en cas
d'interruption de l'activit productive, et elle doit cesser lorsque
les activits indispensables la prparation de l'actif
pralablement son utilisation ou sa vente sont pratiquement
toutes termines.

Section 7 - Charges et produits financiers


337-1

Les charges et produits financiers sont pris en compte en fonction


de l'coulement du temps et rattachs l'exercice pendant lequel
les intrts ont couru.

337-2

Les actifs financiers dtenus des fins de transaction sont


valus la juste valeur la clture de chaque exercice, et les
variations constates dans le cadre de cette valuation sont
comptabilises en rsultat dans des comptes de charges ou
produits financiers. Ces actifs ne font pas l'objet de test de
dprciation.

46

337-3

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Les oprations pour lesquelles un diffr de paiement est obtenu


ou accord des conditions infrieures aux conditions du march
doivent tre comptabilises leur juste valeur, aprs dduction
du produit financier ou du cot financier li ce diffr.
L'cart entre la valeur nominale de la contrepartie et la juste
valeur de l'opration, correspondant au cot estimatif du crdit
obtenu ou accord, est comptabilis en produits financiers dans
les comptes de l'acqureur et en charges financires dans les
comptes du vendeur.

Section 8 - Autres produits des activits ordinaires


338-1

Les produits des activits provenant de la vente de biens doivent


tre comptabiliss lorsque l'ensemble des conditions suivantes a
t satisfait :
- l'entit a transfr l'acheteur les risques et avantages
importants inhrents la proprit des biens ;
- l'entit ne continue, ni tre implique dans la gestion, telle
qu'elle incombe normalement au propritaire, ni dans le
contrle effectif des biens cds ;
- le montant des produits provenant de la vente des biens peut
tre valu de faon fiable ;
- il est probable que des avantages conomiques associs la
transaction iront l'entit (exemple : le produit d'une vente
dans un pays tranger ne sera comptabilis que lorsque
l'autorisation de rapatrier la contrepartie de cette vente aura
t obtenue) ;
- les cots encourus ou encourir concernant la transaction
peuvent tre valus de faon fiable.

338-2

Le produit d'une transaction faisant intervenir une prestation de


service est comptabilis en fonction de l'avancement de la
transaction la date de clture si le rsultat de cette transaction
peut tre estim de faon fiable.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

338-3

47

Le rsultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de


service peut tre estim de faon fiable lorsque l'ensemble des
conditions suivantes est satisfait :

- le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu


de faon fiable ;

- il est probable que des avantages conomiques associs la


transaction iront l'entit ;

- le degr d'avancement la date de clture peut tre valu de


faon fiable ; et

- les cots encourus pour la transaction et les cots pour achever


la transaction peuvent tre valus de faon fiable.
338-4

Les produits provenant de la vente de biens, de prestations de


service et autres activits ordinaires sont valus la juste valeur
de la contrepartie reue ou recevoir la date de la transaction.

338-5

Les produits provenant de l'utilisation par des tiers d'actifs de


l'entit sont comptabiliss sur les bases suivantes :

- les intrts sont comptabiliss en fonction du temps coul en


tenant compte du rendement effectif de l'actif ;

- les redevances et les loyers sont comptabiliss au fur et


mesure qu'ils sont acquis, conformment la substance de
l'accord concern ;

- les dividendes sont comptabiliss lorsque le droit de


l'actionnaire de percevoir le paiement est tabli.

Section 9 - Autres charges des activits ordinaires


339-1

Les charges sont comptabilises au compte de rsultat sur la


base d'une association directe entre les cots encourus et
l'obtention d'lments spcifiques de produits.
Ce principe de rattachement des charges aux produits implique la
comptabilisation simultane ou combine de produits et de
charges qui rsultent directement et conjointement des mmes
transactions ou autres vnements ; par exemple, les diverses

48

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

composantes des charges qui constituent le cot de revient des


produits vendus sont comptabilises sur la mme priode que le
produit rsultant de la vente des biens.
339-2

Une dpense qui ne peut pas tre associe un avantage


conomique futur doit tre comptabilise en charge ds sa
ralisation.

339-3

Les charges nettement prcises quant leur objet, que des


vnements survenus ou en cours rendent probables, entranent
la constitution de provisions.
Les provisions sont rapportes aux rsultats quand les raisons
qui les ont motives ont cess d'exister.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

49

CHAPITRE 4
Modalits de comptabilisation et d'valuation
d'oprations particulires
Section 1 : Concessions et oprations faites en commun
ou pour le compte de tiers
341-1

Dans le cadre d'une concession de service public, les actifs mis


dans la concession par le concdant ou par le concessionnaire
sont inscrits l'actif du bilan de l'entit concessionnaire.

341-2

Le maintien au niveau exig par le service public du potentiel


productif des installations concdes est assur par le jeu des
amortissements ou, ventuellement, par des constatations de
pertes de valeur et des provisions pour renouvellement.

341-3

Les oprations faites en commun ou les communauts d'intrt


correspondent un accord contractuel par lequel deux parties ou
plus conviennent d'exercer une activit conomique sous
contrle conjoint. L'enregistrement de ces oprations chez
chacun des co-participants dpend des clauses contractuelles et
de l'organisation comptable prvue par les co-participants.

341-4

Lorsque la comptabilit des oprations faites en commun est


tenue par un grant, seul juridiquement connu des tiers, les
charges et les produits des oprations faites en commun sont
compris dans les charges et produits de ce grant.
Chacun des autres co-participants enregistre en produits ou en
charges uniquement la quote-part de rsultat lui revenant.

341-5

Lorsque les oprations faites en commun impliquent le contrle


conjoint et la coproprit d'un ou plusieurs actifs, chaque coparticipant doit comptabiliser, en plus de sa quote-part des
produits et charges, une quote-part des actifs et passifs.

341-6

Lorsque les oprations en commun sont effectues dans le cadre


d'une entit spare dans laquelle chaque coparticipant dtient
une participation, les co-participants comptabilisent chacun la
quote-part leur revenant dans les actifs, les passifs, le rsultat, les
charges, les produits et les flux de trsorerie de l'entit commune.

50

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

341-7

Les oprations traites par l'entit pour le compte de tiers en


qualit de mandataire sont comptabilises dans un compte de
tiers. Le mandataire enregistre en compte de rsultat uniquement
la rmunration qu'il peroit au titre de son mandat.

341-8

Les oprations traites par l'entit pour le compte de tiers au nom


de l'entit sont inscrites selon leur nature dans les charges et les
produits de l'entit.

Section 2 - Contrats long terme


342-1

Un contrat long terme porte sur la ralisation d'un bien, d'un


service ou d'un ensemble de biens ou services dont les dates de
dmarrage et d'achvement se situent dans des exercices
diffrents. Il peut s'agir :

- de contrats de construction ;
- de contrats de remise en tat d'actifs ou de l'environnement ;
- de contrats de prestations de services.
342-2

Les charges et les produits concernant une opration effectue


dans le cadre d'un contrat long terme sont comptabiliss au
rythme de l'avancement de l'opration de faon dgager un
rsultat comptable au fur et mesure de la ralisation de
l'opration (comptabilisation selon la mthode l'avancement).

342-3

Si le systme de traitement de l'entit ou la nature du contrat ne


permet pas d'appliquer la mthode de comptabilisation
l'avancement, il peut tre admis, titre de simplification, de
n'enregistrer en produits qu'un montant quivalent celui des
charges constates dont le recouvrement est probable
(comptabilisation selon la mthode l'achvement).

342-4

Lorsque dans le cadre d'un contrat long terme des pertes


l'achvement du contrat apparaissent comme probables, une
provision pour charges est constitue hauteur de la perte totale
du contrat non encore constate par les enregistrements
comptables.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

51

Section 3 - Impts diffrs


343-1

L'imposition diffre est une mthode comptable qui consiste


comptabiliser en charges ou en produits l'impt sur le rsultat
imputable aux seules oprations de l'exercice.

343-2

Un impt diffr correspond un montant d'impt sur les


bnfices payables (impt diffr passif) ou recouvrables (impt
diffr actif) au cours d'exercices futurs.
Sont enregistres au bilan et au compte de rsultat les
impositions diffres rsultant :

- du dcalage temporaire entre la constatation comptable d'un


produit ou d'une charge et sa prise en compte dans le rsultat
fiscal d'un exercice ultrieur dans un avenir prvisible ;

- de dficits fiscaux ou de crdits d'impt reportables dans la


mesure o leur imputation sur des bnfices fiscaux ou des
impts futurs est probable dans un avenir prvisible.
A la clture de l'exercice, un actif ou un passif d'impt diffr est
comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dans la
mesure o ces diffrences donneront probablement lieu
ultrieurement une charge ou un produit d'impt dans un
avenir prvisible.
Au niveau de la prsentation des comptes, les impts diffrs actif doivent tre distingus des crances d'impt courantes. Les
impts diffrs - passif doivent tre distingus des dettes d'impt
courantes.
343-3

Les impts diffrs sont dtermins ou revus chaque date de


clture sur la base de la rglementation fiscale en vigueur la
date de clture ou attendue sur l'exercice au cours duquel l'actif
sera ralis ou le passif rgl, sans calcul d'actualisation.

343-4

Des informations concernant ces impts diffrs doivent figurer


dans l'annexe (origine, montant, date d'expiration, mthode de
calcul, enregistrement en comptabilit). Les lments d'impts
diffrs qui divergent de la lgislation fiscale viennent en
rapprochement entre le bnfice fiscal et le bnfice comptable.

52

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Section 4 - Contrats de location financement


344-1

La location financement est un contrat de location ayant pour effet


de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et avantages
inhrents la proprit d'un actif avec ou non transfert de
proprit en fin de contrat.

344-2

La classification d'un contrat de location en contrat de locationfinancement ou en contrat de location simple dpend de la ralit
de la transaction plutt que de la forme du contrat. Les exemples
de situations qui conduisent normalement classer un contrat de
location en contrat de location financement sont les suivants :
- la proprit de l'actif est transfre au preneur au terme de la
dure de location ;
- le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter l'actif
un prix suffisamment infrieur sa juste valeur la date
laquelle l'option peut tre leve pour que, ds le
commencement du contrat de location, il existe une certitude
raisonnable que l'option sera leve ;
- la dure de location couvre la majeure partie de la dure de vie
conomique de l'actif mme s'il n'y a pas transfert de proprit ;
- au commencement du contrat de location, la valeur actualise
des paiements minimaux au titre de la location s'lve au moins
la quasi-totalit de la juste valeur de l'actif lou ;
- les actifs lous sont d'une nature spcifique et seul le preneur
peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

344-3

Les contrats de location de terrains qui ne prvoient pas le


transfert de la proprit au preneur l'issue de la dure de
location ne peuvent pas constituer des contrats de locationfinancement. Les versements initiaux ventuellement effectus
au titre de ces contrats reprsentent des pr-loyers qui sont
amortis sur la dure de contrat de location conformment aux
avantages procurs.

344-4

Tout actif faisant l'objet d'un contrat de location financement doit


tre comptabilis la date d'entre en vigueur du contrat en
respectant le principe de la prminence de la substance sur la
forme :

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

53

- chez le preneur :
le bien lou est comptabilis l'actif du bilan sa juste
valeur, ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actualise des
paiements minimaux au titre de la location,
l'obligation de payer les loyers futurs est comptabilise pour
le mme montant au passif du bilan ;
- chez le bailleur non fabricant ou non distributeur du bien lou,
la crance constitue par l'investissement net correspondant
au bien lou est enregistre l'actif ;
- chez le bailleur fabricant ou distributeur du bien lou : la
crance est comptabilise pour un montant gal la juste
valeur du bien et les profits ou pertes sur ventes sont
comptabiliss dans le rsultat de l'exercice conformment aux
principes retenus par l'entit pour ses ventes fermes. Toutefois,
si les taux d'intrt du contrat de location sont artificiellement
bas, le profit doit tre limit ce qu'il aurait t si l'on avait
utilis un taux d'intrt commercial.
344-5

Au cours du contrat, les loyers sont comptabiliss chez le bailleur


comme chez le locataire en distinguant :
- les intrts financiers dtermins sur la base d'une formule
traduisant un taux de rentabilit priodique constant de
l'investissement net ;
- le remboursement en principal.
L'actif lou fait ventuellement l'objet d'un amortissement dans la
comptabilit du locataire selon les rgles gnrales concernant
les immobilisations. S'il n'existe pas une certitude raisonnable
que le preneur devienne propritaire de l'actif la fin du contrat
de location, l'actif est totalement amorti sur la plus courte de la
dure du contrat de location et de sa dure d'utilit.

344-6

Un contrat de cession associ un contrat de location


financement est comptabilis comme s'il ne s'agissait que d'une
seule transaction : tout excdent du produit de cession par
rapport la valeur comptable chez le preneur n'est pas enregistr
en produits la date des contrats mais est rparti sur la dure du
contrat de location.

54

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Section 5 - Avantages octroys au personnel


345-1

Les avantages accords par une entit son personnel en


activit ou non actif, sont comptabiliss en charges ds que le
personnel a effectu le travail prvu en contrepartie de ces
avantages ou ds que les conditions auxquelles taient soumises
les obligations contractes par l'entit vis vis de son personnel
sont remplies.

345-2

A chaque clture d'exercice, le montant des engagements de


l'entit en matire de pension, de complments de retraite,
d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou
d'avantages similaires des membres de son personnel et de ses
associs et mandataires sociaux est constat sous forme de
provisions pour charges.
Ces provisions pour charges sont dtermines sur la base de la
valeur actualise de l'ensemble des obligations de l'entit vis vis
de son personnel, en utilisant des hypothses de calcul et des
mthodes actuarielles adaptes.
Les autres avantages postrieurs l'emploi portant sur les
capitaux propres et indemnits de fin de contrat de travail sont
soumis des rgles particulires selon la rglementation
nationale.

Section 6 - Oprations effectues en monnaies trangres


346-1

Les actifs acquis et les passifs constats en monnaies trangres


sont convertis en monnaie nationale lors de leur comptabilisation
initiale par conversion de leur cot en monnaies trangres sur la
base du cours de change du jour de la transaction.

346-2

Les crances et les dettes libelles en monnaies trangres sont


converties en monnaie nationale sur la base du cours de change
la date de l'accord des parties sur l'opration, quand il s'agit de
transactions commerciales, ou la date de mise disposition des
monnaies trangres, quand il s'agit d'oprations financires.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

55

346-3

Lorsque la naissance et le rglement des crances ou des dettes


s'effectuent dans le mme exercice, les carts constats par
rapport aux valeurs d'entre, en raison de la variation des cours
de change, constituent des pertes ou des gains de change
inscrire respectivement dans les charges financires ou les
produits financiers de l'exercice.

346-4

Lorsque les crances et les dettes libelles en monnaies


trangres subsistent au bilan la date de clture de l'exercice,
leur enregistrement initial est corrig sur la base du dernier cours
de change cette date.
Les diffrences entre les valeurs initialement inscrites dans les
comptes (cots historiques) et celles rsultant de la conversion
la date d'inventaire augmentent ou diminuent les montants
initiaux. Ces diffrences constituent des charges financires ou
des produits financiers de l'exercice, sous rserve des limites
ventuelles prvues aux articles suivants.

346-5

Lorsque l'opration traite en monnaies trangres est assortie


par l'entit d'une opration symtrique destine couvrir les
consquences de la fluctuation du change, appele couverture
de change, les gains et pertes de change ne sont comptabiliss
en compte de rsultat qu' concurrence du risque non couvert.

346-6

Les carts de change rsultant d'une forte dvaluation ou


dprciation de la monnaie et qui affectent des passifs
directement lis l'acquisition rcente d'actifs facturs dans une
monnaie trangre peuvent tre inclus dans la valeur comptable
de l'actif concern uniquement si les conditions suivantes sont
remplies :
- la valeur comptable ainsi ajuste n'est pas suprieure au plus
faible du cot de remplacement et de la valeur recouvrable de
cet actif ;
- les passifs ne pouvaient tre rgls ou ne pouvaient faire l'objet
d'une couverture pour risque de change avant la survenance
de la forte dvaluation ou dprciation ;
- les actifs concerns ont t acquis dans les douze mois
prcdant la forte dvaluation ou dprciation de la monnaie.

56

346-7

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Les carts de change relatifs un lment montaire qui fait


partie intgrante de l'investissement net d'une entreprise dans
une entit trangre (par exemple : crance recouvrer ou dette
payable dont le rglement est long terme ou n'est ni planifi ni
probable dans un avenir prvisible) doivent tre inscrits dans les
capitaux propres.

Section 7 - Changements d'estimations ou de mthodes


comptables, corrections d'erreurs ou d'omissions
347-1

Les changements d'estimations comptables sont des


changements fonds sur de nouvelles informations ou sur une
meilleure exprience et qui permettent d'obtenir une meilleure
information.
L'impact des changements d'estimations comptables est inclus
dans le rsultat net de l'exercice en cours ou des exercices futurs
si ces changements les affectent galement.

347-2

Les changements de mthodes comptables rsultent de


modifications de conventions comptables de base, des principes
comptables fondamentaux, de mthodes d'valuation ainsi que
de rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit pour
tablir et prsenter ses tats financiers.

347-3

Un changement de mthode comptable n'est effectu que s'il est


impos par une nouvelle rglementation ou s'il permet une
amlioration dans la prsentation des tats financiers de l'entit
concerne.

347-4

L'impact sur les rsultats des exercices antrieurs d'un


changement de mthode comptable ou d'une correction d'erreur
significative est comptabilis en capitaux propres d'ouverture.
Les donnes comparatives (informations de l'exercice prcdent)
doivent par ailleurs tre retraites afin d'assurer au niveau des
tats financiers la comparabilit entre les priodes, comme si la
nouvelle mthode avait toujours t applique ou comme si
l'erreur n'avait jamais t commise.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

57

Lorsque cet ajustement du solde d'ouverture ou cette adaptation


des informations de l'exercice ou des exercices prcdents ne
peuvent pas tre effectus de faon satisfaisante, des
explications sur cette absence d'adaptation ou d'ajustement sont
donnes dans l'annexe.

58

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CHAPITRE 5
Les comptes consolids
Section 1 - Dfinition et champ d'application
351-1

Les comptes consolids visent prsenter le patrimoine, la


situation financire et le rsultat d'un groupe d'entits comme s'il
s'agissait d'une entit unique.

351-2

Toute entit, qui a son sige social ou son activit principale sur
le territoire malgache et qui contrle une ou plusieurs autres
entits, tablit et publie chaque anne les tats financiers
consolids de l'ensemble constitu par toutes ces entits.

351-3

L'tablissement et la publication des tats consolids sont la


charge des organes d'administration, de direction ou de
surveillance de l'entit dominante de l'ensemble consolid, dite
entit consolidante (ou socit mre).

351-4

Les entits dominantes, qui sont elles-mmes sous le contrle


d'une autre entit soumise une obligation de consolidation, sont
dispenses de l'tablissement et de la publication de comptes
consolids.
Toutefois, cette exemption ne peut tre invoque :

- si l'entit fait publiquement appel l'pargne ;


- si des comptes consolids sont exigs par un ensemble
d'actionnaires reprsentant au moins le dixime du capital de
l'entit dominante.
351-5

Sont consolids les ensembles d'entits dont le chiffre d'affaires


cumul et dont l'effectif moyen cumul de travailleurs dpassent,
pendant deux exercices successifs, des limites minimales fixes
par le Ministre charg des Finances.
Ces limites sont tablies sur la base des derniers tats financiers
arrts par les entits incluses dans la consolidation.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

59

351-6

Le contrle est dfini comme le pouvoir de diriger les politiques


financire et oprationnelle d'une entit afin de tirer des
avantages de ses activits. Le contrle est prsum exister dans
les cas suivants :
- dtention directe ou indirecte (par l'intermdiaire de filiales) de
la majorit des droits de vote dans une autre entit ;
- pouvoir sur plus de 50% des droits de vote obtenus dans le
cadre d'un accord avec les autres associs ou actionnaires ;
- pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des dirigeants
d'une autre entit ;
- pouvoir de fixer les politiques financire et oprationnelle de
l'entit en vertu des statuts ou d'un contrat ;
- pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les
runions des organes de gestion d'une entit.

351-7

Sont laisses en dehors du champ d'application de la


consolidation les entits pour lesquelles des restrictions svres
et durables remettent en cause substantiellement, soit le contrle
ou l'influence exerce sur elles par l'entit consolidante, soit leurs
possibilits de transfert de fonds.
Il peut en tre de mme pour les entits dont les actions ou parts
ne sont dtenues qu'en vue de leur cession ultrieure.
Toute exclusion de la consolidation d'entits entrant dans les
catgories vises dans cet article doit tre justifie dans l'annexe
des comptes consolids.

Section 2 : Mthode de consolidation des socits contrles


352-1

Dans le cadre de l'tablissement de comptes consolids, les


entits contrles sont consolides suivant la mthode de
l'intgration globale.
Cette mthode consiste :

- au bilan, reprendre les lments du patrimoine de l'entit


consolidante, l'exception des titres des entits consolides et
de substituer la valeur comptable de ces titres non repris

60

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

l'ensemble des lments actifs et passifs constitutifs des


capitaux propres de ces entits dtermins d'aprs les rgles
de consolidation ;
- au compte de rsultat, substituer aux oprations de la socit
consolidante celles ralises par l'ensemble consolid, en
excluant les oprations traites entre elles par les entits
faisant partie de cet ensemble.
Les tats financiers consolids prennent en compte les intrts
des tiers (intrts minoritaires). Ces intrts minoritaires figurent
sous une rubrique spcifique dans les capitaux propres et dans
les rsultats nets de l'ensemble consolid.
352-2

La conversion en monnaie nationale des tats financiers des


entits trangres est effectue selon la mthode suivante :
- les actifs et passifs sont convertis sur la base du cours de
clture ;
- les produits et les charges sont convertis au cours de change
la date des transactions ; toutefois, pour des raisons pratiques,
l'utilisation d'un cours de change moyen ou approchant est
autorise.
Les carts de change qui rsultent de ces retraitements lis la
consolidation sont inscrits directement au niveau des capitaux
propres consolids (cart de change).

352-3

Si la date de clture de l'exercice d'une entit comprise dans la


consolidation est antrieure de plus de trois mois la date de
clture de l'exercice de consolidation, les tats financiers
consolids sont tablis sur la base de comptes intrimaires
tablis la date de la consolidation et contrls par le
commissaire aux comptes de l'entit consolide.

352-4

L'annexe des tats financiers consolids doit comporter toutes les


informations de caractre significatif permettant d'apprcier
correctement le primtre, le patrimoine, la situation financire et
le rsultat de l'ensemble constitu par les entits incluses dans la
consolidation.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

61

Il inclut notamment un tableau de variation du primtre de


consolidation prcisant toutes les modifications ayant affect ce
primtre, du fait de la variation du pourcentage de contrle des
entits dj consolides, comme du fait des acquisitions et
cessions de titres.

Section 3 : Comptabilisation des participations dans les entits


associes
353-1

Une entit associe est une entit dans laquelle l'entit


consolidante exerce une influence notable et qui n'est, ni une
socit contrle, ni une entit constitue dans le cadre
d'oprations faites en commun.
L'influence notable est prsume exister dans les cas suivants :

- dtention (directe ou indirecte) de 20% ou plus des droits de


vote ;

- reprsentation dans les organes dirigeants ;


- participation au processus d'laboration des politiques
stratgiques ;

- transactions d'importance significative, change d'information


technique essentielle ou change de cadres et de dirigeants.
353-2

Dans le cadre de l'tablissement de comptes consolids, les


participations dans les entreprises associes sont comptabilises
selon la mthode de mise en quivalence qui consiste :
- au niveau de l'actif du bilan consolid :
substituer la valeur comptable des titres la part qu'ils
reprsentent dans les capitaux propres et le rsultat de
l'entit associe,
imputer l'cart ainsi dgag aux rserves consolides et au
rsultat consolid ;
- au niveau du compte de rsultat consolid :
prsenter sous une rubrique particulire la part du groupe
dans le rsultat de l'entit associe,
prendre en compte dans le calcul du rsultat consolid
cette part du groupe dans le rsultat de l'entit associe.

62

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Section 4 : Ecart de premire consolidation


354-1

L'cart de premire consolidation constat lors de l'entre d'une


entit dans le primtre de consolidation est dtermin par
diffrence entre :
- le cot d'acquisition des titres de l'entit concerne tel qu'il
figure l'actif de la socit dtentrice de ces titres ;
- et la part des capitaux propres non rvalue de cette entit
revenant la socit dtentrice, y compris la part de rsultat de
l'exercice acquise la date d'entre de l'entit dans le
primtre de consolidation.

354-2

L'cart de premire consolidation positif se compose


gnralement de deux lments qui font l'objet de traitement
comptable diffrent dans le cadre de l'tablissement de comptes
consolids :
- un cart d'valuation qui correspond la diffrence entre la
valeur comptable de certains lments identifiables de l'actif et
la juste valeur de ces mmes lments la date de l'acquisition
des titres ;
- un cart d'acquisition ou goodwill, qui correspond l'excdent
de l'cart de consolidation qui n'a pas pu tre affect des
lments identifiables de l'actif, et qui est inscrit un poste
particulier d'actif.
Lorsque l'cart de premire consolidation ne peut tre rparti
entre ses diffrents composants, il est admis, par mesure de
simplification, qu'il soit port pour la totalit de son montant au
poste " cart d'acquisition ".

354-3

Dans le cadre d'une consolidation :

- les carts d'valuation sont imputs aux lments identifiables


des actifs concerns, jusqu' ramener ces actifs leur juste
valeur dtermine la date d'acquisition ;
- l'cart d'acquisition ou goodwill, s'il est positif, est inscrit l'actif
du bilan sous une rubrique distincte ;
- l'cart de premire consolidation ngatif, ou goodwill ngatif,
est inscrit au passif du bilan et constitue un produit comptabilis
d'avance.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

354-4

63

L'cart d'acquisition positif (ou goodwill) est amorti sur sa dure


d'utilit. Cette dure est prsume ne pas excder 5 ans, moins
qu'une priode plus longue, ne pouvant tre suprieure 20 ans
compter de la date d'acquisition, puisse tre justifie, la
mthode de l'amortissement linaire est normalement retenue
moins qu'une autre mthode ne soit plus approprie.
A chaque inventaire, le montant de l'cart d'acquisition positif est
compar la valeur conomique (ou valeur d'utilit) des lments
immatriels constitus par cet cart ; une dprciation de l'cart
d'acquisition doit tre constitue pour ramener le montant de cet
cart sa valeur conomique. Cette dprciation est irrversible.

354-5

Un cart d'acquisition ngatif (ou goodwill ngatif) doit tre


comptabilis en produit en fonction de son origine :
- lorsqu'il correspond des dpenses futures attendues, il est
comptabilis en produit la date de survenance de ces pertes
ou dpenses ;
- lorsqu'il correspond un cart entre la juste valeur des actifs
non montaires acquis et leur valeur d'acquisition, il est
comptabilis en produit sur la dure d'utilit restante de ces
actifs ;
- lorsqu'il ne peut tre rattach ni des charges futures, ni des
actifs non montaires, il est immdiatement comptabilis en
produits.

354-6

Toutes explications sur le traitement de l'cart susvis doivent


tre donnes dans l'annexe des comptes consolids.

Section 5 : Comptes combins


355-1

Les entits qui forment un ensemble conomique soumis un


mme centre stratgique de dcisions, situ ou non sur le
territoire malgache, sans qu'existent entre elles de liens juridiques
de domination, doivent tablir et prsenter des comptes,
obligatoirement dnomms " comptes combins ", comme s'il
s'agissait d'une seule entit. Les limites minimales de chiffre
d'affaires et d'effectif partir desquelles un ensemble

64

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

conomique est soumis l'obligation d'tablir des comptes


combins sont identiques celles prvues pour l'tablissement
des comptes consolids.
355-2

L'tablissement et la prsentation des comptes combins


obissent aux rgles prvues en matire de comptes consolids,
sous rserve des dispositions rsultant de la spcificit des
comptes combins lie l'absence de liens de participation en
capital.

355-3

Les critres d'unicit et de cohsion justifiant l'tablissement et la


prsentation de comptes combins sont notamment considrs
comme remplis dans les situations suivantes :
- entits diriges par une mme personne morale ou par un
mme groupe de personnes ayant des intrts communs ;
- entits appartenant aux secteurs coopratif ou mutualiste et
constituant un ensemble homogne stratgie et direction
communes ;
- entits faisant partie d'un mme ensemble, non rattaches
juridiquement la socit holding (ou sous-holding), mais ayant
la mme activit et tant places sous la mme autorit ;
- entits ayant entre elles des structures communes ou des
relations contractuelles suffisamment tendues pour engendrer
un comportement conomique coordonn dans le temps ;
- entits lies entre elles par un accord de partage de rsultat (ou
toute autre convention) suffisamment contraignant et exhaustif
pour que la combinaison de leurs comptes soit plus
reprsentative de leurs activits et de leurs oprations que les
comptes personnels de chacune d'elles.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

65

ANNEXE 1
MODELE D'ETATS FINANCIERS
Ces modles d'tats financiers constituent des modles de base qui
doivent tre adapts chaque entit afin de fournir des informations
financires rpondant la rglementation (cration de rubriques ou
sous rubriques ou suppression de rubriques non significatives et non
pertinentes au regard des utilisateurs des tats financiers).
La colonne 'Note' figurant sur chaque tat financier permet d'indiquer,
face chaque rubrique, le renvoi aux notes explicatives figurant
ventuellement dans l'annexe.

BILAN ACTIF
Exercice clos le
Unit montaire : Ariary

ACTIF

ACTIFS NON COURANTS


Ecart d'acquisition (ou goodwill)
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations en cours
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Autres participations et crances rattaches
Autres titres immobiliss
Prts et autres immobilisations financires

TOTAL ACTIFS NON COURANTS


ACTIFS COURANTS
Stocks et en cours
Crances et emplois assimils
Clients et autres dbiteurs
Impts
Autres crances et actifs assimils

Trsorerie et quivalents de trsorerie


Placements et autres quivalents de trsorerie
Trsorerie (fonds en caisse et dpts vue)

TOTAL ACTIFS COURANTS


TOTAL DES ACTIFS

Note

N
Brut

N
Amort/prov

N
Net

N-1
Net

66

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

BILAN CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS


Exercice clos le
Unit montaire : Ariary

CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS

Note

CAPITAUX PROPRES
Fonds associatifs sans droit de reprise
Fonds associatifs avec droit de reprise
Capital mis ( uniquement pour les fondations)
Primes et rserves consolides (1)
Ecarts d'valuation
Ecart d'quivalence (1s)
Rsultat net - part du groupe
Autres capitaux propres - report nouveau
Part de la socit consolidante (1)
Part des minoritaires (1)
TOTAL I

PASSIFS NON-COURANTS
Produits diffrs : subventions d'investissement
Impts diffrs
Emprunts et dettes financires
Provisions et produits constats d'avance
TOTAL PASSIFS NON-COURANTS II

PASSIFS COURANTS
Dettes court terme - partie court terme de dettes long terme
Fournisseurs et comptes rattachs
Provisions et produits constats d'avance - passifs courants
Autres dettes
Comptes de trsorerie (dcouverts bancaires)
TOTAL PASSIFS COURANTS

TOTAL DES PASSIFS


(1) utiliser uniquement pour la prsentation d'tats financiers consolids

N-1

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

67

COMPTE DE RESULTAT
(par nature)
Unit montaire : Ariary

Priode du

Note

Chiffre d'affaires (des activits gnratrices de revenus)


Production stocke
Production immobilise
I- Production de l'exercice
Achats consomms
Services extrieurs et autres consommations
II- Consommation de l'exercice
III- VALEUR AJOUTEE D'EXPLOITATION (I - II)
Charges de personnel
Impts, taxes et versements assimils
IV- EXCEDENT BRUT D'EXPLOITATION
Autres produits oprationnels
Autres charges oprationnelles
Dotations aux amortissements, aux provisions et pertes de valeur
Reprise sur provisions et pertes de valeurs
V- RESULTAT OPERATIONNEL
Produits financiers
Charges financires
VI- RESULTAT FINANCIER
VII- RESULTAT AVANT IMPOTS (V + VI)
Impts exigibles sur rsultats
Impts diffrs (Variations)
TOTAL DES PRODUITS DES ACTIVITES ORDINAIRES
TOTAL DES CHARGES DES ACTIVITES ORDINAIRES
VIII- RESULTAT NET DES ACTIVITES ORDINAIRES
Elments extraordinaires (produits) - prciser
Elments extraordinaires (charges) - prciser
IX- RESULTAT EXTRAORDINAIRE
X- RESULTAT NET DE L'EXERCICE
Part dans les rsultats nets des socits mises
en quivalence (1)
XI- RESULTAT NET DE L'ENSEMBLE CONSOLIDE
Dont part des minoritaires (1)
Part du groupe (1)
(1) utiliser uniquement pour la prsentation d'tats financiers consolids

au

N-1

68

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

COMPTE DE RESULTAT
(par fonction)
Unit montaire : Ariary

Priode du

Note

au

N-1

Produit des activits ordinaires


Cot des ventes
I- MARGE BRUTE ( SUR ACTIVITES
GENERATRICES DE REVENUS)
Autres produits oprationnels
Cots commerciaux
Charges administratives
Autres charges oprationnelles
II- RESULTAT OPERATIONNEL
Fournir le dtail des charges par nature
(frais de personnel, dotations aux amortissements)
Produits financiers
Charges financires
III- RESULTAT AVANT IMPOT
Impts exigibles sur les rsultats
Impts diffrs
IV- RESULTAT NET DES ACTIVITES ORDINAIRES
Charges extraordinaires ( prciser)
Produits extraordinaires ( prciser)
V- RESULTAT NET DE L'EXERCICE
Part dans les rsultats nets des socits mises
en quivalence (1)
VI- RESULTAT NET DE L'ENSEMBLE CONSOLIDE
Dont part des minoritaires (1)
Part du groupe (1)
(1) utiliser uniquement pour la prsentation d'tats financiers consolids

A prciser en annexe :
dtail des charges par nature : frais de personnel, impts et taxes, dotations aux
amortissements, pertes de valeur ;
soldes caractristiques de gestion : valeur ajoute, excdent brut d'exploitation.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

69

TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE


(METHODE DIRECTE)
Unit montaire : Ariary

Note

Flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles


Encaissements reus des clients, adhrents ou financeurs des
frais de fonctionnement
Sommes verses aux fournisseurs et au personnel
Sommes verses pour Subventions accordes
Intrts et autres frais financiers pays
Impts sur les rsultats pays
Flux de trsorerie avant lments extraordinaires
Flux de trsorerie li des vnements extraordinaires ( prciser)

Flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles


(A)
Flux de trsorerie lis aux activits d'investissement
Dcaissements sur acquisitions d'immobilisations corporelles ou
incorporelles
Encaissements sur cessions d'immobilisations corporelles ou
incorporelles
Dcaissements sur acquisition d'immobilisations financires
Encaissements sur cessions d'immobilisations financires
Intrts encaisss sur placements financiers
Dividendes et quote part de rsultats reus
Flux de trsorerie net provenant des activits d'investissement (B)
Flux de trsorerie lis aux activits de financement
Encaissements des subventions d'equipements
Encaissements provenant d'emprunts
Remboursements d'emprunts ou d'autres dettes assimils
Flux de trsorerie net provenant des activits de financement (C)
Incidences des variations des taux de change sur liquidits et
quasi-liquidits
Variation de trsorerie de la priode (A+B+C)
Trsorerie et quivalents de trsorerie l'ouverture de l'exercice
Trsorerie et quivalents de trsorerie la clture de l'exercice
Variation de trsorerie de la priode

Rapprochement avec le rsultat comptable

Exercice N

Exercice
N-1

70

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE


(METHODE INDIRECTE)
Unit montaire : Ariary

Priode du

au

Note

Flux de trsorerie lis l'activit


Rsultat net de l'exercice
Ajustements pour :
- Amortissements et provisions
- Variation des impts diffrs
- Variation des stocks
- Variation des clients et autres crances
- Variation des fournisseurs et autres dettes
- Plus ou moins values de cession, nettes d'impts
Flux de trsorerie gnrs par l'activit (A)

Flux de trsorerie lis aux oprations d'investissement


Dcaissements sur acquisitions d'immobilisations
Encaissements sur cessions d'immobilisations
Incidence des variations de primtre de consolidation (1)
Flux de trsorerie lis aux oprations d'investissement (B)

Flux de trsorerie lis aux activits de financement


Augmentation de capital en numraire (pour les fondations)
Emission d'emprunt
Remboursement d'emprunt

Flux de trsorerie lis aux oprations de financement (C)


Variation de trsorerie de la priode (A+B+C)
Trsorerie d'ouverture
Trsorerie de clture
Incidence des variations de cours des devises
Variation de trsorerie

Exercice N

Exercice
N-1

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

71

ETAT DE VARIATION DES CAPITAUX PROPRES

Unit montaire : Ariary

Note Capital Primes & Ecart Rsultat


social rserves dvaluation & R N
Solde au 31 dcembre N-2
Changement de mthode comptable
Correction d'erreurs
Autres produits & charges
Affectation du rsultat N-2
Oprations en capital
Rsultat net exercice N-1
Solde au 31 dcembre N-1
Changement de mthode comptable
Correction d'erreurs
Autres produits & charges
Affectation du rsultat N-1
Oprations en capital
Rsultat net exercice N
Solde au 31 dcembre N

Total

72

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

ANNEXE 2
CONTENU DE L'ANNEXE DES ETA
ETATS FINANCIERS
L'annexe est un des documents composant les tats financiers. Elle fournit
les explications ncessaires pour une meilleure comprhension du bilan et
du compte de rsultat et complte, autant que de besoin, les informations
utiles aux utilisateurs des tats financiers.
Les lments d'information chiffrs de l'annexe sont tablis selon les
mmes principes et dans les mmes conditions que ceux figurant sur les
autres documents composants les tats financiers. Une inscription dans
l'annexe ne peut, cependant en aucun cas, se substituer une inscription
dans un des autres documents composant les tats financiers.
L'annexe comporte des informations portant sur les points suivants, ds
lors que ces informations prsentent un caractre significatif ou sont utiles
pour la comprhension des oprations figurant dans les tats financiers :
1. Rgles et mthodes comptables adoptes pour la tenue de la
comptabilit et l'tablissement des tats financiers.
2. Complments d'informations ncessaires une bonne
comprhension du bilan, du compte de rsultat, du tableau des
variations des capitaux propres et du tableau des flux de trsorerie.
3. Informations concernant les entits associes, les entits contrles
(filiales) ou entit consolidante (socit mre) ainsi que les
transactions ayant ventuellement eu lieu avec ces entits ou leurs
dirigeants.
4. Informations caractre gnral ou concernant certaines oprations
particulires et ncessaires l'obtention d'une image fidle.
Deux critres essentiels permettent de dterminer les informations faire
figurer dans l'annexe :
- le caractre pertinent de l'information ;
- son importance relative.
En effet, l'annexe ne doit comprendre que les informations significatives,
susceptibles d'influencer le jugement que les utilisateurs des tats
financiers peuvent porter sur la situation financire, la performance et la
variation de la situation financire de l'entit.
Aussi la liste des informations figurant ci-aprs ne constitue-t-elle qu'une
indication des lments devant y figurer.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

73

1. Rgles et mthodes comptables adoptes pour la tenue de la


comptabilit et l'tablissement des tats financiers
L'annexe comporte les informations suivantes sur les rgles et
mthodes comptables ds lors qu'elles sont significatives :
a) La conformit ou la non-conformit aux normes : toute
drogation par rapport ces normes devant tre explique et
justifie ;
b) L'indication des modes d'valuation appliqus aux divers
postes des tats financiers, en particulier en matire
d'valuation :
- des amortissements des lments corporels et des
lments incorporels figurant au bilan,
- des titres de participation correspondant des dtentions
d'au moins 10% du capital (voir exemple de tableau ciaprs),
- des provisions pour charges,
- des pertes de valeur,
- des stocks et de leur suivi,
- des actifs et des passifs, dans le cas de drogation la
mthode d'valuation au cot historique ;
c) La mention des mthodes d'valuation retenues ou des choix
effectus lorsque pour une opration plusieurs mthodes sont
admises ;
d) Les explications sur l'absence de comparabilit des comptes
ou sur les reclassements ou modifications apportes aux
informations chiffres de l'exercice prcdent pour les rendre
comparables ;
e) L'incidence sur le rsultat des mesures drogatoires
ventuellement pratiques en vue d'obtenir des allgements
fiscaux ;
f) Les explications sur la mise en uvre de changement de
mthode ou de rglementation : justification de ces
changements, impact sur les rsultats et capitaux propres de
l'exercice et des exercices prcdents, mthode de
comptabilisation ;

74

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

g) L'indication d'ventuelles erreurs significatives corriges au


cours de l'exercice : nature, impact sur les comptes de
l'exercice, mthode de comptabilisation, retraitement des
informations comparatives de l'exercice prcdent.
2. Complments d'informations ncessaires une bonne
comprhension du bilan, du compte de rsultat, du tableau des
variations des capitaux propres et du tableau des flux de
trsorerie
L'annexe comporte les complments d'informations suivants relatifs
au bilan, au compte de rsultat, au tableau des variations des
capitaux propres et au tableau des flux de trsorerie :
h) Etat de l'actif immobilis en indiquant pour chaque poste : les
entres, les sorties et les virements de poste poste (voir
exemple de tableau ci-aprs) ;
i) Etat des amortissements et pertes de valeur avec indication
des modes de calcul utiliss et des dotations ou annulations
effectues au cours de l'exercice (voir exemple de tableau ciaprs) ;
j) Indication relative aux engagements pris en matire de
location-financement : nature des biens, traitement comptable,
chance et montants ;
k) Prcisions sur la nature, le montant et le traitement comptable
des dettes particulires dure indtermine ;
l) Etat des provisions pour charges avec indication de la nature
prcise de chacune des provisions et de leurs volutions ;
m) Montant des frais accessoires et frais financiers
ventuellement inclus dans le cot de production
d'immobilisations et de stocks fabriqus par l'entit ;
n) Etat des chances des crances et des dettes la date de
clture des comptes (en distinguant les lments moins d'un
an d'chance, chance comprise entre un et cinq ans, et
plus de cinq ans d'chance) ;

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

75

o) Mthode de dtermination de la valeur comptable des titres,


mthode de traitement des effets des changements de la valeur
de march pour les placements comptabiliss la juste valeur,
mthode de traitement de l'cart de rvaluation lors de la
vente d'un placement rvalu ;
p) Indication, pour chaque poste d'lments fongibles de l'actif
courant (stocks, titres de placement, instruments de trsorerie),
de la diffrence, lorsqu'elle est d'un montant significatif, entre :
- leur valuation suivant la mthode pratique, et
- leur valuation sur la base du dernier prix de march connu
la clture des comptes ;
q) Prcisions sur la nature, le montant, l'volution,
l'amortissement, les pertes de valeur et le traitement
comptable :
- du fonds commercial,
- des produits recevoir et charges payer au titre de
l'exercice,
- des produits et charges imputables un autre exercice
(charges et produits constats d'avance),
- des lments extraordinaires,
- des dettes et crances d'impts diffrs,
- des provisions pour engagements de retraite et indemnits
assimiles,
- des quotes-parts de rsultat sur oprations faites en
commun ;
r) Ventilation du chiffre d'affaires :
- par secteurs d'activits,
- par marchs gographiques ;
s) Nature et objet de chacune des rserves figurant en capitaux
propres ;
t) Description des produits et charges rsultant de l'activit
ordinaire mais ncessitant du fait de leur importance ou de leur
nature d'tre mis en vidence pour expliquer les performances
de l'entit pour la priode,
Exemple :
- cot de restructuration,

76

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

dprciation exceptionnelle des stocks,


abandon partiel d'activit,
cessions d'immobilisations,
rglements de litiges.

3. Informations concernant les entits associes, les entits


contrles, la socit consolidante et les transactions ralises
avec ces entits ou leurs dirigeants
u) En ce qui concerne les entits dtenues plus de 10% ou sur
lesquelles l'entit exerce une influence notable, indication du
nom, du sige social, du montant des capitaux propres du
dernier exercice clos et de la fraction de capital dtenue ;
v) Pour les membres des organes d'administration, de direction
ou de surveillance, indication du montant global, pour chaque
catgorie :
- des avances et crdits allous avec indication des
conditions consenties et des remboursements oprs
pendant l'exercice, ainsi que le montant des engagements
pris pour leur compte,
- des rmunrations alloues au titre de l'exercice,
- du montant des engagements contracts pour pensions de
retraite leur profit ;
w) Indication de la fraction des immobilisations financires, des
crances et des dettes ainsi que des charges et produits
financiers concernant :
-

la socit consolidante ;
les socits contrles ;
les entits associes au groupe ;
les autres parties lies (actionnaires, dirigeants) ;

x) Nature des relations, types de transaction, volume et montant


des transactions, politique de fixation des prix concernant les
transactions effectues au cours de l'exercice avec les entits
associes ou leurs dirigeants.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

77

4. Informations caractre gnral ou concernant certaines


oprations particulires
y) Dans le cadre des socits de capitaux et pour chaque
catgorie d'actions :
- nombre d'actions autorises, mises, non entirement
libres,
- valeur nominale des actions (ou indication de l'absence de
valeur nominale),
- volution du nombre d'actions entre le dbut et la fin de
l'exercice,
- nombre d'actions dtenues par l'entit, ses filiales ou les
entits associes,
- actions rserves pour une mission dans le cadre d'options
ou de contrats de vente,
- droits, privilges et restrictions ventuelles concernant
certaines actions ;
z) Indication des parts bnficiaires, obligations convertibles,
obligations changeables, bons de souscription et titres
similaires mis par la socit avec indication par catgorie de
leur nombre, de leur valeur nominale et de l'tendue des droits
qu'ils confrent ;
aa) Effectif moyen employ pendant l'exercice (ventil par
catgorie). L'effectif moyen employ s'entend de l'effectif
moyen salari, d'une part, et mis la disposition de l'entit
pendant l'exercice, d'autre part ;
bb) Analyse des lments significatifs sectoriels par secteur
d'activit et par secteur gographique ;
cc) Montant des engagements financiers non inscrits au bilan :
- assortis de srets relles,
- concernant les effets de commerce et assimils escompts
non chus,
- rsultant d'oprations ou de contrats de "portage ",
- consentis de manire conditionnelle ;

78

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

dd) Montant des engagements pris en matire de pensions,


complments de retraite et indemnits assimiles : mthodes
d'valuation et dtail des montants comptabiliss pour chaque
catgorie ;
ee) Informations sur l'ensemble des transactions effectues au
cours de l'exercice sur les marchs de produits drivs, ds
lors qu'elles reprsentent des valeurs significatives ;
ff) Risques et pertes non mesurables la date d'tablissement
des tats financiers et n'ayant pas fait l'objet d'une provision
pour charges ;
gg) Evnements survenant aprs la clture de l'exercice
n'affectant pas la situation de l'actif ou du passif de la priode
prcdant la clture mais susceptibles, par leur importance et
leur influence probable sur la situation financire ou l'activit
de l'entit, d'affecter le jugement des utilisateurs des tats
financiers ;
hh) Aides publiques non comptabilises du fait de leur nature
mais prsentant un caractre significatif : par exemple,
mesures prises par l'Etat et destines fournir un avantage
conomique spcifique et bien dfini une entit ou une
catgorie d'entits (octroi de garanties, mise disposition
d'tudes, octroi de prts taux bonifi, mise en place d'une
politique d'achat visant soutenir les ventes).

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

79

EVOLUTION DES IMMOBILISATIONS


Valeur
Valeur
brute Augmentations Diminutions brute la
Notes l'ouverture
de
de
clture
de
de
l'exercice
l'exercice
l'exercice
l'exercice

RUBRIQUES ET
POSTES
- Immobilisations
incorporelles
- Immobilisations
corporelles
- Participations
- Autres actifs financiers
non courants

Rq.1 : Chaque rubrique est dvelopper au moins selon la nomenclature


des postes figurant au bilan.
Rq.2 : La colonne Notes permet d'indiquer par un renvoi les informations
complmentaires portes en annexe concernant la rubrique
(variations rsultant de regroupement d'entreprises, mthode
d'valuation).
Rq.3 : La colonne augmentation peut tre subdivise si ncessaire en
'acquisitions', 'apports', 'crations'.
Rq.4 : La colonne diminution peut tre subdivise si ncessaire en
'cessions', 'scissions', mises hors service'.
TABLEAU DES AMORTISSEMENTS
RUBRIQUES
Notes
ET POSTES

- Goodwill
- Immobilisations
incorporelles
- Immobilisations
corporelles
- Participations
- Autres actifs
financiers non
courants

Amortissements Augmentations Reprises Amortissements


cumuls en
Pertes de
sur
cumuls en
fin
dbut
valeur
pertes
d'exercice
d'exercice
sur l'exercice de valeur

80

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Rq. 1 : Chaque rubrique est dvelopper au moins selon la nomenclature


des postes figurant au bilan.
Rq. 2 : La colonne " Notes " permet d'indiquer par un renvoi les
informations complmentaires portes en annexe concernant la
rubrique (dures d'utilit ou taux d'amortissement utilis,
modification des taux d'amortissements).

TABLEAU DES PERTES DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS ET


AUTRES ACTIFS NON CIRCULANTS
RUBRIQUES ET
POSTES

Pertes de
Pertes de
valeur Augmentations Reprises
valeur
Pertes de
cumules
Notes cumules
sur
pertes
en
en
valeur
de valeur
dbut
fin
sur l'exercice
d'exercice
d'exercice

- Goodwill
- Immobilisations
incorporelles
- Immobilisations
corporelles
- Participations
- Autres actifs financiers
non courants

TABLEAU DES PARTICIPATIONS (FILIALES ET ASSOCIEES)


QuoteValeur
FILIALES
Dont
Rsultat Prts et
part
comptable
ET
Capitaux capital
Dividendes
Notes
de capital dernier avances
des
propres
de
encaisss
ENTITES
dtenu exercice accords
titres
l'exercice
ASSOCIEES
(%)
dtenus

FILIALES
Entit A
Entit B
ENTITES
ASSOCIEES
Entit 1
Entit 2

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

ANNEXE 3
GLOSSAIRE
Index
A
Actif
Actifs biologiques
Actif courant
Actif non courant
Activit ordinaire
Amortissement pour dprciation
Annexe des tats financiers
Avantage conomique futur
B
Bilan
C
Capital
Capitaux propres
Charges
Chiffre d'affaires
Comparabilit
Comptabilisation
Comptabilit d'exercice
Compte de rsultat
Continuit d'exploitation
Contrle
Contrle d'un actif
Convention de l'entit
Cot
Cot actuel
Cot d'acquisition
Cot de production
Cot (frais) du point de vente
Cot historique
Crdit-bail
Cycle d'exploitation

D
Dveloppement (frais de)
Diffrences temporelles
Dure d'utilit
Dure de vie conomique
E
Elments extraordinaires
Erreurs fondamentales
Etats financiers
Evaluation
Evnements survenant aprs la
date de clture
F
Fait gnrateur d'obligation
Fiabilit
Fonds commercial
Fusion
I
Image fidle
Immobilisation corporelle
Immobilisation financire
Immobilisation incorporelle
Importance relative
Impt diffr
Indpendance des exercices
Intelligibilit
Inventaire
J
Juste valeur

81

82

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

L
Location (contrat de)
Location-financement
Location simple
M
Mthodes comptables
Monnaie de prsentation

N
Neutralit
Non-compensation
O
Obligation

R
Rattachement des charges aux
produits
Recherches
Rserves
Rsultat net
S
Situation financire
Solvabilit
Stocks
Subventions publiques

T
Titres immobiliss
Titres de participation
Titres de placement
Transparence
Trsorerie

P
Passif
Passif courant
Passif non-courant
V
Performance
Valeur actualise
Permanence des mthodes
Valeur comptable
Perte de valeur
Valeur d'apport
Pertinence
Valeur d'utilit
Prminence de la substance sur Valeur de march
Valeur de ralisation
la forme
Valeur recouvrable
Prix de vente net
Valeur rsiduelle
Produits
Produits agricoles
Provision pour charges
Prudence

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

83

Liste alphabtique des dfinitions


Termes

Dfinitions

Actif
131-15

Ressource contrle par une entit du fait


d'vnements passs et dont elle attend des
avantages conomiques futurs.

Actifs biologiques
331-18

Animal ou plantes vivants (ou regroupement


d'animaux ou de plantes vivants similaires).

Actif courant
131-3/ 331/1

C'est un actif :
a) que l'entit s'attend pouvoir raliser, vendre
ou consommer dans le cadre de son cycle
d'exploitation normal, ou
b) qui est dtenu essentiellement des fins de
transactions ou pour une dure courte et que
l'entit s'attend raliser dans les douze mois
suivant la date de clture de son exercice, ou
c) qui constitue de la trsorerie dont l'utilisation
n'est pas soumise restriction.

Actif non courant


131-5/ 332-1/
331-1

C'est un actif :
a) qui est destin tre utilis de manire
continuelle pour les besoins des activits de
l'entit, tels les immobilisations corporelles ou
incorporelles, ou
b) qui est dtenu des fins de placement long
terme ou que l'entit n'a pas l'intention de
raliser dans les douze mois suivant la date de
clture de son exercice.

Activit ordinaire
230-1/ 230-3&4
331-15/ 338-2

Toute activit engage par une entit dans le cadre


de ses affaires ainsi que les activits lies titre
accessoire ou dans le prolongement ou rsultant de
ces activits.

Amortissement
pour dprciation
331-6/ 331-7/ 3318/ 331-14

Rpartition systmatique du montant amortissable


d'un actif sur sa dure d'utilit estime, selon un
plan d'amortissement et en tenant compte de la
valeur rsiduelle probable de l'actif l'issue de
cette dure.

Annexe des tats


financiers
210-1/ 210-6/ 2205/ 230-2/ 260-1/

Un des documents composant les tats financiers.


Il comporte des informations, des explications ou
des commentaires d'importance significative et
utiles aux utilisateurs des tats financiers sur leur

84

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Termes

Dfinitions

310-2/ 352-4

base d'tablissement, les mthodes comptables


spcifiques utilises et sur les autres documents
constituant les tats financiers. Sa prsentation est
organise de faon systmatique.

Avantage
conomique futur
131-2/ 310-1/
331-5

Capacit dgager, directement ou indirectement,


des flux nets de trsorerie en faveur de l'entit.

Bilan
131-1/ 220-15

Etat rcapitulatif des actifs, des passifs et des


capitaux propres de l'entit la date de clture des
comptes.

10

Capital
220-2

Apports (externes) des participants aux capitaux


propres de l'entit. Ils sont raliss en numraires
ou en nature.

11

Capitaux propres
131-1/ 131-12/
132-5/ 220-1&2/
240-1
Charges
123-8/ 132-1/
132-2/ 132-5/
230-2/ 510-3

Intrt rsiduel des participants aux capitaux


propres de l'entit dans ses actifs aprs dduction
de ses passifs (externes).

13

Chiffre d'affaires
132-4

Le chiffre d'affaires est constitu par les ventes de


marchandises et la production vendue de biens et
services. Il correspond au montant des affaires
ralises avec les tiers dans l'exercice de l'activit
professionnelle normale et courante de l'entit.

14

Comparabilit
122-6/ 123-4/
210-6/ 347-5

Qualit de l'information lorsqu'elle est tablie et


prsente dans le respect de la permanence des
mthodes et permet son utilisateur de faire des
comparaisons significatives dans le temps au sein
de l'entit et dans l'espace, au niveau national et
international entre entits.

15

Comptabilisation
310-1&2

Processus qui consiste incorporer au bilan ou au


compte de rsultat un lment satisfaisant aux

12

Diminutions d'avantages conomiques au cours de


l'exercice sous forme de consommations, de sorties
ou diminutions d'actifs ou de survenance de
passifs. Elles ont pour effet de diminuer les
capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux propres.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

85

Dfinitions
dfinitions et aux critres de comptabilisation. Les
critres de comptabilisation satisfaire conjointement sont les suivants :
a) il est probable que tout avantage conomique
futur li cet lment ira l'entit ou en
proviendra, et
b) l'lment a un cot ou une valeur qui peut tre
valu de faon fiable.

16

Comptabilit
d'exercice
121-3

Les effets des transactions et autres vnements


sont constats la date de survenance de ces
transactions ou vnements.

17

Compte
de rsultat
132-1/ 210-1/
230-1&2

Etat rcapitulatif des charges et des produits


raliss par l'entit au cours de la priode
considre. Par diffrence, il fait apparatre le
rsultat net de la priode.

18

Continuit
d'exploitation
121-4

Situation normale de l'entit selon laquelle elle est


prsume n'avoir ni l'intention, ni la ncessit de
mettre fin ses activits ou de les rduire de faon
importante dans un avenir prvisible.

19

Contrle
332-1/ 341-3/
351-2/ 351-4/
351-6&7
Contrle d'un
actif 338-1/ 341-5

Pouvoir de diriger les politiques financires et


oprationnelles d'une entit afin d'obtenir des
avantages conomiques de ses activits.

21

Convention
de l'entit
121-1

L'entit comptable est considre comme


autonome et distincte de la ou des personnes des
participant ses capitaux propres. Ses tats
financiers prennent en compte uniquement l'effet
de ses propres transactions et des seuls
vnements qui la concernent.

22

Cot
210-2/ 310-1

Montant de trsorerie pay ou juste valeur de toute


autre contrepartie donne pour acqurir un
lment, la date de son acquisition ou de sa
production.

23

Cot actuel

Voir juste valeur. Montant de trsorerie qu'il faudrait


payer si le mme actif ou un actif quivalent tait
acquis actuellement. Montant non actualis de
trsorerie qui serait ncessaire pour rgler une
obligation actuellement.

20

Pouvoir d'obtenir les avantages conomiques


futurs procurs par cet actif.

86

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Termes

Dfinitions

24

Cot d'acquisition
320-57/ 331-4
333-4

Prix d'achat rsultant de l'accord des parties la


date de la transaction, major des droits de douane
et autres taxes fiscales non rcuprables par
l'entit auprs de l'administration fiscale ainsi que
des frais accessoires directement attribuables pour
obtenir le contrle de l'lment et sa mise en tat
d'utilisation. Les rductions commerciales et autres
lments similaires sont dduits pour obtenir le
cot d'acquisition.

25

Cot de
production
320-7/ 331-4/
333-4

Cot d'acquisition des consommations de matires


et de services utilises pour la production de
l'lment, major des autres cots engags par
l'entit au cours des oprations de production pour
amener cet lment dans l'tat et l'endroit o il se
trouve, c'est--dire les charges directes de
production ainsi que les charges indirectes
raisonnablement rattachables sa production.

26

Cot (frais)
du point de vente
331-18

Les cots (ou frais) du point de vente comprennent


les commissions aux intermdiaires et aux
ngociants, les montants prlevs par les agences
rglementaires, les foires et les marchs ainsi que
les droits et taxes de transfert. Les cots du point de
vente excluent les cots de transport et les autres
frais ncessaires la mise des actifs sur le march.

27

Cot historique
123-5 / 320-25

Montant de trsorerie pay ou juste valeur de la


contrepartie donne pour acqurir un actif, la date
de son acquisition ou de sa production. Montant des
produits reus en change de l'obligation ou
montant de trsorerie que l'on s'attend verser pour
teindre le passif dans le cours normal de l'activit.

28

Crdit bail

Voir Location financement

29

Cycle
d'exploitation
131-3&4 / 131-9

Priode s'coulant entre l'acquisition des matires


premires, ou des marchandises, entrant dans le
processus d'exploitation et leur ralisation sous
forme de trsorerie.

30

Dveloppement
(frais de ..)
331-2/ 331-11

Application des rsultats de la recherche ou d'autres


connaissances un plan ou un modle en vue de la
production de matriaux, dispositifs, produits,
procds, systmes ou services nouveaux ou

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

87

Dfinitions
substantiellement amliors, avant le commencement
de leur production commerciale ou de leur utilisation.

31

Diffrences
temporelles
343-2

Diffrences entre la valeur comptable d'un actif ou


d'un passif au bilan et sa base fiscale. Les
diffrences temporelles peuvent tre :
a) des diffrences temporelles imposables, ou
b) des diffrences temporelles dductibles.
Elles gnreront des montants respectivement
imposables et dductibles dans la dtermination du
bnfice imposable (ou de la perte fiscale)
d'exercices futurs lorsque la valeur comptable de
l'actif ou du passif sera recouvre ou rgle.

32

Dure d'utilit
320-9 / 331-47
331-10/ 334-3/
354-4

La dure d'utilit est :


a) soit la priode pendant laquelle l'entit s'attend
utiliser un actif amortissable,
b) soit le nombre d'units de production ou
d'units similaires que l'entit s'attend obtenir
de l'actif considr.

33

Dure de vie
conomique
344-2

La dure de vie conomique est :


a) soit la priode attendue d'utilisation conomique
d'un actif par un ou plusieurs utilisateurs,
b) soit le nombre d'units de production ou
d'units similaires attendues de l'utilisation d'un
actif par un ou plusieurs utilisateurs.

34

Ecart de change
336-2/ 346-17
352-2

Ecart provenant de la conversion d'un mme


nombre d'units d'une monnaie trangre dans la
monnaie de prsentation des tats financiers, des
cours de change diffrents.

35

Elments
extraordinaires
230-1/ 230-4

Produits ou charges rsultant de circonstances


exceptionnelles et correspondant des cas de force
majeure comme par exemple, une expropriation ou
une catastrophe naturelle imprvisible. La nature et
le montant de chaque lment extraordinaire sont
indiqus sparment dans les tat financiers.

36

Erreurs
fondamentales
240-2 / 347-4

Erreurs dcouvertes pendant l'exercice en cours et


qui sont d'une telle importance que les tats
financiers d'un ou plusieurs exercices antrieurs ne
peuvent plus tre considrs comme donnant une

88

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Termes

Dfinitions
image fidle la date de leur publication (le
traitement comptable des erreurs significatives et
des erreurs fondamentales est identique).

37

Etats financiers
111-1/ 111-3/
112-1113-1/
115-1/ 121-1
122-1/ 123-2/
210-17

Ensemble complet et indissociable des documents


comptables et financiers permettant de donner une
image fidle de la situation financire, de la
performance et de la variation de la situation de
l'entit la date de clture des comptes. Ils
comprennent :
a) un bilan ;
b) un compte de rsultat ;
c) un tableau des variations des capitaux propres ;
d) un tableau des flux de trsorerie ;
e) une annexe.

38

Evaluation
347-2 / 354-2

Processus consistant dterminer les montants


montaires auxquels les lments des tats
financiers sont comptabiliss et inscrits au bilan et
au compte de rsultat. Elle intervient lors de la
comptabilisation initiale et, postrieurement cette
comptabilisation, au moins chaque tablissement
des tats financiers.

39

Evnements
survenant aprs
la date de clture
123-1 / 230-6/
260-3

Evnements, tant favorables que dfavorables, qui


se produisent entre la date de clture et la date
laquelle la publication des tats financiers est
autorise. On distingue deux types d'vnements :
a) ceux qui contribuent confirmer des circonstances
qui existaient la date de clture ; et
b) ceux qui indiquent des circonstances apparues
postrieurement la date de clture.

40

Fait gnrateur
d'obligation

Evnement qui cre une obligation juridique ou


implicite qui ne laisse pas l'entit d'autre solution
raliste que d'teindre cette obligation.

41

Fiabilit
122-4 / 440-1

Qualit de l'information lorsqu'elle est exempte


d'erreur et de prjug significatifs et que les
utilisateurs peuvent lui faire confiance pour
prsenter une image fidle de ce qu'elle est cense
prsenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre
raisonnablement la voir reprsenter.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

89

Dfinitions

42

Fonds
commercial

Excdent, la date d'acquisition de l'entit, du cot


d'acquisition sur la juste valeur des actifs et passifs
identifiables acquis.

43

Fusion

Une fusion est en gnral une opration entre deux


socits, dans laquelle :
a) les actifs et les passifs d'une socit sont
transfrs l'autre socit et la premire
socit est dissoute, ou
b) les actifs et les passifs des deux socits sont
transfrs une nouvelle socit et les deux
socits initiales sont dissoutes.

44

Image fidle
111-1/ 122-4&5

Objectif auquel satisfont, par leur nature et leurs


qualits et dans le respect des rgles comptables,
les tats financiers de l'entit qui sont en mesure de
donner des informations pertinentes sur la situation
financire, la performance et la variation de la
situation financire de l'entit.

45

Immobilisation
corporelle
331-1/ 331-39
331-14

Actif corporel :
a) dtenu par une entit pour la production, la
fourniture de biens ou de services, la location
ou l'utilisation des fins administratives ; et
b) qu'elle s'attend utiliser sur plus d'un exercice.

46

Immobilisation
financire

Actif :
a) une crance dont le rglement doit intervenir
dans un dlai suprieur un an ; ou
b) un titre ou une valeur assimile que l'entit a
dcid de conserver sur plus d'un exercice.

47

Immobilisation
incorporelle
331-2/
331-1014

Actif non montaire, identifiable et sans substance


physique, dtenu par une entit pour la production,
la fourniture de biens ou de services, la location ou
l'utilisation des fins administratives.

48

Importance
relative
122-3/ 123-2/
141-3

Une information est significative si le fait de ne pas


l'indiquer peut avoir une incidence sur les dcisions
conomiques prises par les utilisateurs sur la base
des tats financiers.

49

Impt diffr
343-2

Montant d'impt sur les bnfices payables (impt


diffr passif) ou recouvrables (impt diffr actif)
au cours d'exercices futurs et provenant :
- du dcalage temporaire entre la constatation

90

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Termes

Dfinitions
comptable d'un produit ou d'une charge et sa
prise en compte dans le rsultat fiscal d'un
exercice ultrieur dans un avenir prvisible ;
- des dficits fiscaux ou des crdits d'impt
reportables dans la mesure o leur imputation
sur des bnfices fiscaux ou des impts futurs
est probable dans un avenir prvisible.
A la clture de l'exercice, un actif ou un passif
d'impt diffr est comptabilis pour toutes les
diffrences temporelles dans la mesure o ces
diffrences
donneront
probablement
lieu
ultrieurement une charge ou un produit
d'impts dans un avenir prvisible.

50

Indpendance
des exercices
123-1

Le rsultat de chaque exercice est indpendant de


celui qui le prcde et de celui qui le suit. Pour sa
dtermination, il convient donc de lui imputer les
transactions et les vnements qui lui sont propres,
et ceux-l seulement.

51

Intelligibilit
122-2

Qualit d'une information lorsqu'elle est facilement


comprhensible par tout utilisateur ayant une
connaissance raisonnable des affaires et des
activits conomiques et de la comptabilit et ayant
la volont d'tudier l'information d'une faon
raisonnablement diligente.

52

Inventaire
333-8/ 354-4/
410-4/ 410-5

Ensemble des oprations consistant relever, en


nature, en quantit et en valeur, tous les actifs et
passifs de l'entit la date d'inventaire, sur la base
de contrles physiques et de recensements de
pices justificatives et au moins une fois tous les
douze mois (gnralement la clture de l'exercice).

53

Juste valeur
320-3/ 320-5/
331-16331-17/
332-2&5/ 3372&3/ 338-4

Montant pour lequel un actif pourrait tre chang


ou un passif teint entre parties bien informes,
consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale.

54

Location
(contrat de)
344-1 344-6

Accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour


une priode dtermine, le droit d'utilisation d'un
actif en change d'un paiement ou d'une srie de
paiements.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

91

Dfinitions

55

Location
financement
344-1 6

Contrat de location ayant pour effet de transfrer au


preneur la quasi- totalit des risques et avantages
inhrents la proprit d'un actif. Le transfert de
proprit peut intervenir ou non en fin de contrat.

56

Location simple
344-2&3

Tout contrat de location autre qu'un contrat de


location financement.

57

March actif

March pour lequel sont runies les conditions ciaprs :


a) les lments ngocis sur ce march sont
homognes ;
b) on peut normalement trouver tout moment
des acheteurs et des vendeurs consentants ; et
c) les prix sont mis la disposition du public.

58

Mthodes
comptables
111-3 / 210-1/
210-7

Conventions comptables de base, caractristiques


qualitatives, principes comptables fondamentaux
ainsi que rgles, pratiques et procdures
spcifiques appliques par une entit pour tablir et
prsenter ses tats financiers.

59

Monnaie de
prsentation
210-4&5

Monnaie utilise pour prsenter les tats financiers.

60

Neutralit
122-4

L'information comptable doit tre neutre ; elle ne


doit pas faire l'objet de parti pris ou aboutir des
donnes tendancieuses et des rsultats
prdtermins.

61

Non compensation
123-8/ 220-3/
230-5

La compensation entre lments d'actif et lments


de passif au bilan, ou entre lments de charges et
lments de produits dans le compte de rsultat, n'est
pas autorise, sauf dans les cas o elle est impose
ou autorise par le prsent systme comptable.

62

Obligation
131-68/
335-2&3

Devoir ou responsabilit pour l'entit d'agir ou de


faire quelque chose d'une certaine faon. Les
obligations peuvent tre juridiquement excutoires
en consquence d'un contrat irrvocable ou d'une
disposition statutaire. C'est normalement le cas, par
exemple, pour les montants payables au titre des
biens et services reus. Des obligations naissent
galement de la pratique commerciale normale,

92

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Termes

Dfinitions
des usages et du dsir de conserver de bonnes
relations d'affaires ou d'agir de faon quitable.

63

Passif
131-6/ 220-14

Obligation
actuelle
de
l'entit
rsultant
d'vnements passs et dont l'extinction devrait se
traduire pour l'entit par une sortie de ressources
reprsentatives d'avantages conomiques.

64

Passif courant
Comptes 13, 15
131-9

65

Passif non courant


Comptes 13, 15 /
220-2/ 131-10/
131-11

C'est un passif :
a) que l'entit s'attend teindre dans le cadre de
son cycle d'exploitation normal, ou
b) dont le rglement doit intervenir dans les douze
mois suivant la date de clture de son exercice.
.
Le passif non courant comprend tous les lments
de passif qui ne constituent pas des passifs
courants.

66

Performance
111-1/ 113-1/ 230-3

Elle est prsente dans le compte de rsultat de


l'entit par la relation entre les produits et les charges.

67

Permanence des
mthodes
122-6 / 123-4

D'un arrt des comptes l'autre, les mthodes


comptables sont appliques de manire identique
l'valuation des lments et la prsentation des
informations pour assurer la cohrence et la
comparabilit de ces informations au cours des
priodes successives. Toute exception ce
principe ne peut tre justifie que par la recherche
d'une meilleure information ou par un changement
de la rglementation.

68

Perte de valeur
320-1013 / 332-3

Montant de l'excdent de la valeur comptable d'un


actif sur sa valeur recouvrable.

69

Pertinence
122-3 / 250-5

Qualit de l'information lorsqu'elle peut influencer


les dcisions conomiques des utilisateurs en les
aidant valuer des vnements passs, prsents
ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs
valuations passes.

70

Prminence de
la ralit sur
l'apparence
122-4/ 123-7

Ou prminence de la substance sur la forme. Les


transactions et autres vnements sont
comptabiliss et prsents dans les tats financiers
conformment leur substance et leur ralit
conomique et non pas seulement selon leur forme
juridique.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

93

Dfinitions

71

Prix de vente net


320-9/ 320-11

Montant qui peut tre obtenu de la vente d'un actif


lors d'une transaction dans des conditions de
concurrence normale entre des parties bien
informes et consentantes, diminu des cots de
sortie.

72

Produits
132-1/ 132-3/
132-5/ 230-1/
230-3/ 310-2/
338-1/ 338-4&5

Accroissements d'avantages conomiques au


cours de l'exercice sous forme d'entres ou
d'accroissements d'actifs ou de diminutions de
passifs. Ils ont pour effet d'augmenter les capitaux
propres autrement que par des augmentations
provenant des apports des participants aux
capitaux propres.

73

Produit agricole
333-9

Produit rcolt des actifs biologiques de l'entit.

74

Provisions pour
charges
335-16/ 339-3/
342-4/ 345-2

Passif dont l'chance ou le montant sont


incertains.

75

Prudence
122-4 / 123-3/
333-6/ 410-1

Prise en compte d'un degr raisonnable de


prcaution dans l'exercice des jugements
ncessaires pour prparer les estimations dans des
conditions d'incertitude, de sorte que les actifs ou
les produits ne soient pas survalus et que les
passifs ou les charges ne soient pas sous-valus.

76

Rattachement
des charges aux
produits
339-1

Processus selon lequel les charges sont


comptabilises au compte de rsultat sur la base
d'une association directe entre les cots encourus
et l'obtention d'lments spcifiques de produits. Il
implique la comptabilisation simultane ou
combine de produits et de charges qui rsultent
directement et conjointement des mmes
transactions ou autres vnements ; par exemple,
les diverses composantes des charges qui
constituent le cot de revient des produits vendus
sont comptabilises en mme temps que le produit
rsultant de la vente des biens. Cependant,
l'application du concept de rattachement n'autorise
pas comptabiliser au bilan des lments qui ne
satisfont pas la dfinition d'actifs ou de passifs.

94

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Termes

Dfinitions

77

Recherches
331-12

Investigation originale et programme entreprise en


vue d'acqurir une comprhension et des
connaissances scientifiques ou techniques
nouvelles.

78

Rserves 123-3/
220-2/ 220-5

Parts de rsultats nets conserves par l'entit.

79

Rsultat net de
l'exercice
132-1/ 132-5/
220-2/ 230-1&2/
240-2

Il est gal la diffrence entre le total des produits


et le total des charges de cet exercice. Il
correspond un bnfice (ou profit) en cas
d'excdent des produits sur les charges et une
perte dans le cas contraire.

80

Situation financire Elle est prsente par le bilan dans la relation des
111-1/ 113-1/ 141-3/ actifs avec les passifs (externes) et les capitaux
propres.
351-1/ 352-4

81

Solvabilit

Disponibilits de trsorerie plus long terme pour


satisfaire aux engagements financiers lorsqu'ils
arriveront chance.

82

Stocks
Compte classe 3
/ 141-3 / 220-2 /
230-3/ 333-18

Actifs :
a) dtenus pour tre vendus dans le cours normal
de l'activit, ou
b) en cours de production pour une telle vente
c) sous forme de matires premires ou de
fournitures devant tre consommes dans le
processus de production ou de prestations de
services.
Les stocks englobent les biens acquis et dtenus
pour la revente, y compris par exemple les
marchandises achetes par un dtaillant et
dtenues pour la revente, ou les terrains ou autres
biens immobiliers dtenus pour la revente. Ils
englobent galement les produits finis ou les
travaux en cours produits par l'entit et
comprennent les matires premires et fournitures
en attente d'utilisation dans le processus de
production. Dans le cas d'un prestataire de service,
les stocks incluent le cot du service pour lequel
l'entit n'a pas encore comptabilis les produits
correspondants.

Cadre conceptuel, tats financiers, rgles de comptabilisation et d'valuation

Termes

95

Dfinitions
Nota :
1. Les emballages sont classs sous l'une ou
l'autre des catgories selon leur degr
d'laboration et leur origine.
2. Les biens pour lesquels une dcision
d'immobilisation a t prise ne figurent pas
dans les stocks mais dans les immobilisations.

83

Subventions
publiques
334-16 /
compte 74

Aides publiques prenant la forme de transferts de


ressources une entit pour compenser des cots
supports ou supporter par le bnficiaire en
change du fait qu'il s'est conform ou se
conformera certaines conditions lies ses
activits.

84

Titres
immobiliss
332-1 /
compte 27

Titres, autres que les titres de participation, que


l'entit a l'intention de conserver durablement ou
qu'elle n'a pas la possibilit de revendre bref
dlai.

85

Titres de
participation
332-1 / 332-3 /
332-5

Titres dont la possession durable est estime utile


l'activit de l'entit, notamment parce qu'elle lui
permet d'exercer une influence sur l'entit dont les
titres sont dtenus ou d'en avoir le contrle.

86

Titres de
placement
332-1 /
comptes 50

Titres acquis pour tre recds brve chance


avec l'espoir d'un gain en rendement ou en capital
(actifs financiers dtenus des fins de transaction).

87

Transparence
410-1

La transparence correspond la cration d'un


environnement dans lequel l'information sur les
conditions, les dcisions et les actions est rendue
accessible, visible et comprhensible pour tous les
acteurs du march. La fourniture d'une information
transparente et utile sur les acteurs du march
financier et leurs oprations est essentielle
l'existence d'un march financier disciplin et
dynamique.

88

Trsorerie
131-3/ 220-2/ 250-4

Fonds en caisse et dpts vue.

89

Valeur actualise
320-9/ 344-4/
345-2

Estimation actuelle de la valeur actualise des flux


futurs de trsorerie dans le cours normal de
l'activit.

96

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Termes

Dfinitions

90

Valeur comptable
344-6

Montant pour lequel un actif est comptabilis au


bilan
aprs
dduction
du
cumul
des
amortissements et du cumul des pertes de valeur
relatifs cet actif.

91

Valeur d'apport
320-5

Valeur qui sert de base au calcul de la rmunration


des apporteurs.

92

Valeur d'utilit
320-9/ 320-11/
354-4

Valeur actualise des flux de trsorerie futurs


estims attendus de l'utilisation continue d'un actif
et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit.

93

Valeur de march

Montant qui peut tre obtenu pour la vente d'un titre


de placement sur un march actif ou montant
payer pour son acquisition (voir 'juste valeur').

94

Valeur de
ralisation

Montant de trsorerie qui pourrait tre obtenu


actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie
volontaire (voir 'juste valeur').

95

Valeur recouvrable
320-813/ 346-6

Valeur la plus leve entre le prix de vente net d'un


actif et sa valeur d'utilit.

96

Valeur rsiduelle
331-6

Montant net qu'une entit s'attend obtenir pour un


actif la fin de sa dure d'utilit aprs dduction
des cots de sortie attendus.

DEUXIEME PARTIE :

ORGANISATION DE LA COMPTABILITE,
NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT
DES COMPTES

98

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

TITRE I - ORGANISATION DE LA COMPTABILITE


CHAPITRE 1
Organisation et contrle

410-1

Dans le respect du principe de prudence, la comptabilit doit


satisfaire aux obligations de rgularit, de sincrit et de
transparence inhrentes la tenue, au contrle, la prsentation
et la communication des informations qu'elle traite.

410-2

La comptabilit et les tats financiers sont tenus en monnaie


nationale. La monnaie utilise doit tre mentionne sur tous les
tats financiers.

410-3

L'entit dtermine sous sa responsabilit les procdures


ncessaires la mise en place d'une organisation comptable
permettant un contrle la fois interne et externe. Une
documentation dcrivant les procdures et l'organisation
comptable est tablie si ncessaire en vue de permettre la
comprhension et le contrle du systme de traitement de
l'information comptable.

410-4

Les actifs et les passifs des entits soumises au prsent Guide


sectoriel doivent faire l'objet au moins une fois par an
d'inventaires en nature, en quantit et en valeur, sur la base de
contrles physiques et de recensements de pices justificatives.

410-5

Ces inventaires doivent tre organiss par les responsables de


l'entit en vue d'laborer des tats financiers qui refltent une
situation relle des actifs et passifs.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

99

CHAPITRE 2
Intangibilit des enregistrements

420-1

Les critures comptables sont passes selon le systme dit " en


partie double ".

420-2

Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et


l'imputation de chaque donne, ainsi que la rfrence de la pice
justificative qui l'appuie.

420-3

Toutes les critures comptables doivent tre appuyes par une


pice justificative. Les pices justificatives doivent tre
rfrences de manire pouvoir tre retrouves facilement et
relies chacune des critures comptables.

420-4

Une procdure de clture destine figer la chronologie et


garantir l'intangibilit des enregistrements doit tre mise en
uvre.

100

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 3
Livres comptables
430-1

Toute entit tient un livre journal, un grand livre et un livre


d'inventaire, sous rserve des dispositions spcifiques
concernant les micro et petites entits :

- le livre journal enregistre les mouvements affectant les actifs,


passifs, capitaux propres, charges et produits de l'entit par
rcapitulation au moins mensuelle des totaux des oprations
comptabilises ;
- les critures du livre journal sont portes sur le grand livre
ventiles selon le plan de compte de l'entit ;
- le livre d'inventaire reprend les tats financiers de chaque
exercice.
Le livre journal et le grand livre sont dtaills en autant de
journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins de
l'entit l'exigent.
Les livres comptables sont tablis sans blanc ni altration
d'aucune sorte.
Les entits qui dposent leurs tats financiers pour publication
au registre du commerce ne sont pas tenues l'tablissement
d'un livre d'inventaire.
430-2

La comptabilit peut tre tenue manuellement ou au moyen de


systmes informatiques. L'organisation d'une comptabilit tenue
au moyen de systmes informatiques doit permettre :

- de satisfaire les exigences de scurit et de fiabilit requises en


la matire (sauvegarde des donnes, existence du chemin de
rvision ) ;
- de restituer sur papier sous une forme directement intelligible
toute donne entre dans le systme de traitement.
L'identification des documents informatiques est obtenue par :

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

101

- une numrotation des pages et des critures et par une


datation des documents gnrs par le systme et offrant toute
garantie en matire de preuve ;
- par l'utilisation de logiciels de comptabilit interdisant la
modification ou l'annulation des oprations valides.

La ralisation de tout contrle du systme de traitement


automatis suppose l'accs la documentation relative aux
analyses, la programmation et l'excution des traitements.
Dans le cas de logiciel de comptabilit standard, la
documentation fournie avec le logiciel peut constituer la
documentation requise.

102

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 4
Justification et conservation des documents comptables

440-1

Les pices justificatives sont dates et tablies sur papier ou sur


un support assurant la fiabilit, la conservation et la restitution
ventuelle sur papier de leur contenu. Les oprations de mme
nature, ralises en un mme lieu et au cours d'une mme
journe, peuvent tre rcapitules sur une pice justificative
unique.

440-2

Les livres comptables ou les documents qui en tiennent lieu ainsi


que les pices justificatives sont conservs selon les dures
dfinies par la lgislation nationale.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

103

TITRE II - NOMENCLATURE DES COMPTES


CHAPITRE 1
Principes du plan de comptes

510-1

Chaque entit tablit au moins un plan de comptes qui doit tre


adapt sa structure, son activit, et ses besoins en information
de gestion. Le compte est la plus petite unit retenue pour le
classement et l'enregistrement des mouvements comptables.

510-2

Les comptes sont regroups en catgories homognes appeles


classes. Il existe deux catgories de classe de comptes :

- les classes de comptes de situation ;


- les classes de comptes de gestion.
Chaque classe est subdivise en comptes qui sont identifis par
des numros trois chiffres ou plus, dans le cadre d'une
codification dcimale.
510-3

En complment du plan de comptes par nature impos par le


Plan Comptable Gnral, il est souhaitable que l'entit utilise un
plan de comptes analytique lui permettant de connatre ses
charges par fonction et par activit.

104

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CHAPITRE 2
Cadre comptable obligatoire

520-1

Un plan de comptes constitu de sept classes prsentant pour


chaque classe une liste des comptes trois chiffres constitue le
cadre comptable dont l'application est obligatoire toutes les
entits quelle que soit leur activit et quelle que soit leur taille,
sauf dispositions particulires les concernant.

520-2

A l'intrieur de ce cadre figurant en annexe du prsent Guide


sectoriel, les entits ont la possibilit d'ouvrir les subdivisions
ncessaires pour rpondre leur besoins d'informations
financires.

520-3

Les classes 0, 8 et 9 non utilises au niveau du cadre comptable


obligatoire peuvent tre utilises librement par les entits pour le
suivi de leur comptabilit de gestion, de leurs engagements
financiers hors bilan, ou de tout autres oprations qui n'auraient
pas leur place dans les comptes de classes 1 7.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

105

TITRE III - FONCTIONNEMENT DES COMPTES


CLASSE 1
COMPTES DES CAPITAUX PROPRES ET PASSIFS
NON-COURANTS
10. CAPITAL, RESERVES ET ASSIMILES
Ce compte est subdivis en sous comptes diffrents selon la forme
juridique sous laquelle s'exerce l'activit de l'entit :

capital (social ou individuel selon la forme juridique de l'entit) ;


compte de l'exploitant ;
capital non appel ;
actions propres (auto contrle) ;
Fonds Associatifs
rserves (lgale, statutaire, ordinaire) ;
carts d'valuation.

Les fonds Associatifs sont distingus entre ceux " sans droit de
reprises " et " avec droit de reprise ". Ils reprsentent soit :
- les fonds statutaires ( d'adhsion)
- les contreparties des lments d'actifs immobiliss
Les apports et les bnfices accumuls sont enregistrs dans les
conditions suivantes :

- Comptes l'usage de l'exploitant individuel


Le sous compte " Capital individuel " enregistre son crdit :
. la valeur des apports de l'entrepreneur au dbut ou en cours
d'activit,
. le bnfice de l'exercice prcdent (par le dbit du compte 12 " Rsultat de l'exercice ").
Il enregistre son dbit :
. les prlvements de toute nature,
. la perte de l'exercice prcdent (par le crdit du compte 12).

106

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Les apports ou les retraits personnels de l'exploitant et, le cas


chant, l'enregistrement de la rmunration " normale " attache
son travail sont enregistrs au cours de l'exercice dans un compte
dnomm " Compte de l'exploitant ".
A l'ouverture de l'exercice suivant, le solde de ce compte est vir au
compte " Capital individuel ".

- Comptes l'usage des socits de capitaux


Dans les socits prives, le capital reprsente la valeur nominale
des actions ou des parts sociales.
Dans les socits publiques, le capital reprsente la contrepartie
des apports en nature ou en espces effectus par l'Etat ou les
collectivits publiques et dont le remboursement n'est pas prvu par
une convention.
Le sous compte Capital social enregistre son crdit le montant
du capital figurant dans l'acte de socit. Il retrace l'volution de ce
montant au cours de la vie de la socit suivant les dcisions des
organes comptents.
Il est crdit lors de l'augmentation du capital :
. du montant des apports en espces ou en nature effectus par
les associs (sous dduction des primes lies au capital social,
celles-ci tant enregistres au crdit d'une subdivision distincte
du compte capital et rserves ) ;
. du montant des rserves.
Il est dbit des rductions de capital, quelle qu'en soit la cause
(absorption des pertes, remboursement aux associs, ).
En cas d'appel fractionn du capital social, la quote-part non
appele est inscrite au compte Capital social par le dbit d'un
compte Capital non appel (subdivision galement du compte 10
Capital et rserves ).
Le solde dbiteur de ce compte " Capital non appel " reprsente
la crance de la socit sur les associs et figure sous une rubrique
particulire l'actif du bilan.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

107

Les actions rachetes par l'entreprise en vue d'tre annules, d'tre


conserves ou de permettre la rgularisation des cours boursiers
doivent tre prsentes au bilan sur une rubrique particulire, en
dduction des capitaux propres, pour leur valeur d'acquisition. Leur
acquisition est comptabilise dans les tats financiers comme une
variation des capitaux propres, et est enregistre au dbit d'un
compte " Actions propres ", subdivision du compte 10 " Capital et
rserves ".
Les rserves inscrire au crdit des subdivisions du compte 10
" Capital et rserves " sont, en principe, des bnfices affects
durablement l'entit jusqu' dcision contraire des organes
comptents.
Ces comptes de rserves sont dbits des incorporations au
capital, des distributions aux associs, des prlvements pour
l'apurement des pertes,
Les sous-comptes cart d'valuation enregistrent les carts
dgags lors d'une valuation d'un actif sa juste valeur, dans le
cas o la rglementation prvoit l'enregistrement de ces carts
directement en capitaux propres et non dans des comptes de
rsultat.

11. REPORT A NOUVEAU


La partie du rsultat (bnficiaire ou dficitaire) dont l'affectation a t
renvoye par l'assemble gnrale une dcision d'affectation
dfinitive ultrieure s'enregistre au compte 11 Report nouveau
(solde crditeur en cas de report nouveau bnficiaire, solde
dbiteur en cas de report nouveau dficitaire).

12. RESULTAT DE L'EXERCICE


Le compte 12 enregistre pour solde les comptes de charges et les
comptes de produits de l'exercice. Le solde du compte 12 reprsente
un bnfice (ou excdent) si les produits sont d'un montant suprieur
aux charges (solde crditeur) ou une perte (ou dficit) dans le cas
contraire (solde dbiteur).

108

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Dans les socits, le compte 12 est sold selon la dcision juridique


d'affectation du rsultat prise par l'organe comptent.
Dans les entits individuelles, le compte 12 est vir au compte
" Capital individuel " (compte 10) au premier jour de l'ouverture de
l'exercice qui suit celui de sa ralisation.
Dans les ISBL , le compte 12 est sold soit :
- par le dbit du compte "119 - Report nouveau dficit", s'il s'agit
d'un dficit ( compte 129) ;
- par le crdit du compte "110 - Report nouveau excdent" ou
encore du compte "1025 - Rsultat affect", selon la dcision de
l'organe comptente, s'il s'agit d'un excdent.
13. PRODUITS ET CHARGES DIFFERES (PASSIFS NON COURANTS)
Sont gnralement inscris au crdit de ces comptes :

- les subventions d'quipement ;


- les autres subventions d'investissement ;
- les impts diffrs passifs.
Sont gnralement inscrits au dbit de ces comptes les impts diffrs
actifs.
Les subventions d'quipement sont des subventions dont bnficie
l'entit en vue d'acqurir ou de crer des biens dtermins.
Ces comptes sont crdits du montant de la subvention accorde par
le dbit d'un compte :

- classe 2, lorsque la subvention correspond un transfert gratuit


d'immobilisations l'entit ;

- classe 4, compte de tiers (financement en attente), lorsque la


subvention donne lieu un mouvement financier.
Les autres subventions d'investissement correspondent des
subventions dont bnficie l'entit pour financer ses activits long
terme : implantation l'tranger, prospection d'un nouveau march
Les subventions d'investissement font l'objet d'une reprise annuelle
selon les modalits prvues par le Plan Comptable Gnral.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

109

Seul figure au bilan le montant net de la subvention non encore inscrite


au compte de rsultat.

15. PROVISIONS POUR CHARGES - PASSIF NON COURANT


Sont enregistres distinctement au crdit de ce compte :

- les provisions non courantes pour charges ;


- les provisions pour engagements de retraite.
Lors de la constitution d'une provision non courante pour charges, le
compte de provision est crdit par le dbit d'un compte de dotations,
soit d'exploitation, soit financires.
Lors de la survenance de la charge, la provision pour charges
antrieurement constitue est solde par le crdit d'un compte de
reprise (78). Corrlativement, la charge intervenue est inscrite au
compte intress de la classe 6.
Le compte de provision pour charges est rajust, en tout tat de
cause, la fin de chaque exercice par :

- le dbit des comptes de dotations correspondants, lorsque le


montant de la provision doit tre augment ;

- le crdit d'un compte 78 de reprise (produit), de mme niveau que


celui utilis pour la dotation, lorsque le montant de la provision doit
tre diminu ou annul (provision devenue, en tout ou partie, sans
objet).
16. EMPRUNTS ET DETTES ASSIMILES

17. DETTES RATTACHEES A DES PARTICIPATIONS


Spcificits communes ces deux catgories de compte :
L'utilisation de ces comptes est limite aux oprations financires,
l'exclusion des oprations commerciales, et sont ports au passif du
bilan, en distinguant :
- les oprations qui relvent des passifs courants et celles qui
relvent des passifs non courants ;
- les oprations portant intrts et celles ne portant pas intrts.

110

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Ces comptes peuvent galement tre subdiviss, sur l'initiative de


l'entreprise, en distinguant :
- les oprations faites localement et celles ralises l'tranger ;
- les oprations ralises en monnaie nationale et celles ralises en
devises.
A la clture de l'exercice, les intrts courus non chus relatifs ces
emprunts et dettes sont inscrits dans des subdivisions de chacun des
comptes de dettes vises.
Les remboursements en capital de ces emprunts et dettes sont
enregistrs au dbit de chacun des comptes concerns, en
contrepartie des comptes de tiers ou de trsorerie utiliss.
Compte 16, Emprunts et dettes assimils
Les emprunts sont comptabiliss leur cot, qui correspond la juste
valeur de la contrepartie reue, aprs dduction ventuelle des frais
d'mission et hors ventuelles primes d'mission et de
remboursement.
Les primes d'mission et de remboursement ainsi que les frais sur
emprunts sont comptabiliss au bilan au compte emprunt
correspondant de manire progressive sur la dure de l'emprunt. Cet
amortissement est dtermin selon un calcul actuariel et enregistr au
dbit d'un compte de dotations financires.
La dette inscrite en contrepartie de la disposition d'un actif pris par un
contrat de location financement ainsi que les dpts et
cautionnements reus figurent galement dans des subdivisions de ce
compte 16 " Emprunts et dettes assimils ".
A la clture de l'exercice, les frais courus non chus relatifs ces
emprunts (intrts, dotations correspondant l'amortissement des
primes d'mission, primes de remboursement et frais d'mission) sont
inscrits dans des subdivisions de chacun des comptes de dettes
vises.
Les remboursements en capital de l'ensemble de ces emprunts et
dettes sont enregistrs au dbit de chacun des comptes viss, en
contrepartie des comptes de tiers ou de trsorerie utiliss.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

111

Compte 17. Dettes rattaches des participations


Il est courant de distinguer par des subdivisions spcifiques :
- les dettes rattaches des participations groupe (filiales ou
entreprises associes) ;
- les dettes rattaches des participations hors groupe.

18. COMPTES DE LIAISON DES ETABLISSEMENTS ET SOCIETES


EN PARTICIPATION
Le compte 18 est la disposition des entits pour recevoir, en cours
d'exercice, les oprations effectues entre tablissements et avec des
socits en participation. Il est obligatoirement sold la clture de
l'exercice.

112

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CLASSE 2
COMPTES D'IMMOBILISATIONS
20. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Une subdivision du compte 20 enregistre son dbit les frais de
dveloppement qui doivent tre inscrits l'actif dans les conditions fixes
par le Plan Comptable Gnral, en contrepartie d'un compte 72
" Production immobilise d'actif incorporel " (aprs enregistrement des
charges les concernant dans les comptes par nature).
Lorsque les frais de dveloppement sont totalement amortis (au terme
du dlai prvu ou par un amortissement acclr du fait de l'chec des
projets viss), le compte " Amortissements des frais de
dveloppement " (subdivision du compte 28 " Amortissements ") est
dbit en contrepartie du compte " Frais de dveloppement ".
Une subdivision du compte 20 " Logiciels informatiques et assimils "
est dbite :
- du cot d'acquisition des licences se rapportant l'utilisation de
logiciels (dissocis du matriel) en contrepartie directement des
comptes de tiers ou des comptes d'instruments de trsorerie et
assimils ;
- ou du cot de production des logiciels crs en contrepartie d'un
compte " Production immobilise d'actif incorporel " subdivision du
compte 72 (aprs enregistrement des charges les concernant dans
les comptes par nature).
Les autres lments d'actif non courants incorporels s'enregistrent
directement dans des subdivisions du compte 20 (en contrepartie des
comptes de tiers ou des comptes d'instruments de trsorerie et
assimils) :
- concessions et droits similaires, brevets, licences, marques,
procds, droits et valeurs similaires ;
- fonds commercial ;
- autres immobilisations incorporelles (droit au bail, .).
Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la
sortie d'une immobilisation incorporelle sont dtermins par diffrence

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

113

entre les produits de sortie nets estims et la valeur comptable de


l'actif, et sont comptabiliss en produits ou en charges dans le compte
de rsultat dans les comptes 65 (subdivision pertes sur sorties d'actifs
immobiliss) ou 75 (subdivision profits sur sorties d'actifs immobiliss).
21. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Les comptes d'immobilisations corporelles sont dbits la date de
leur prise de contrle par l'entit :
- de la valeur d'apport,
- du cot d'acquisition,
- du cot de production ;
par le crdit, suivant le cas :
- d'un compte " Capital " (subdivision compte 10) ou du compte
" Associs - oprations sur le capital " (subdivision compte 45
Groupe & associs),
- d'un compte 40 " Fournisseurs " ou autres comptes concerns,
- d'un compte 72 - " Production immobilise ".
Les lments suivants peuvent tre distingus s'ils sont d'un montant
significatif :
- terrains ;
- constructions ;
- installations techniques ;
- installations gnrales, agencements, amnagements ;
- matriels de transport ;
- matriels de bureau, matriels informatiques et mobilier de bureau ;
- emballages rcuprables ;
- autres immobilisations corporelles.
Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la
sortie d'une immobilisation corporelle sont dtermins par diffrence
entre les produits de sortie nets estims et la valeur comptable de
l'actif et sont comptabiliss en produits ou en charges dans le compte
de rsultat dans les comptes 65 (subdivision pertes sur sorties d'actifs
immobiliss) ou 75 (subdivision profits sur sorties d'actifs immobiliss).

114

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

22. IMMOBILISATIONS MISES EN CONCESSION


Les immobilisations incorporelles ou corporelles mises en concession
par le concdant ou par le concessionnaire sont inscrites en compte
22, et sont ventuellement ventiles dans les mmes conditions que
celles inscrites aux comptes 20 et 21.
La contrepartie de la valeur des actifs mis gratuitement dans la
concession par le concdant est enregistre dans une subdivision du
compte 22 " Droits du concdant " et figure au passif du bilan (passif
non courant).
23. IMMOBILISATIONS EN COURS
Ces comptes ont pour objet de faire apparatre la valeur des
immobilisations non acheves la fin de chaque exercice, ainsi que
les avances et acomptes verss par l'entreprise des tiers en vue de
l'acquisition d'une immobilisation.
Ces comptes sont solds lorsque l'immobilisation est acheve, avec
pour contrepartie des comptes d'immobilisations (compte 21).
Aucun amortissement ne peut tre pratiqu sur des immobilisations en
cours, mais une perte de valeur peut tre constate si, compte tenu
des changements d'estimation survenus au cours des travaux, la
valeur recouvrable de l'immobilisation devient infrieure sa valeur
comptable.
Les immobilisations en cours se rpartissent en deux groupes :

- les immobilisations qui rsultent de travaux de plus ou moins longue


dure, confis des tiers ;

- les immobilisations cres par les moyens propres de l'entreprise.


a. Immobilisations acquises auprs des tiers
Les immobilisations dont la ralisation est confie des tiers et qui
ne sont pas acheves la fin de l'exercice sont inscrites en
immobilisations en cours en contrepartie des comptes de tiers
concerns (comptes classe 4), sur la base des factures ou des
dcomptes de travaux fournis par ces tiers.
b. Immobilisations cres par les moyens propres de l'entit
Les immobilisations cres par les moyens propres de l'entit et
non acheves la fin de l'exercice sont inscrites en immobilisations

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

115

en cours en contrepartie d'un compte 72 " production immobilise "


pour le cot de production des lments en cours (aprs
enregistrement des charges dans les comptes de charge
correspondant, comptes classe 6).

Avances et acomptes verss sur commandes d'immobilisations


Les avances et acomptes verss des tiers dans le cadre de
l'acquisition d'immobilisations sont galement ports dans une
subdivision du compte 23 " avances et acomptes verss sur
commandes d'immobilisations ".
Les entits ont galement la facult de comptabiliser en cours
d'exercice ces avances et acomptes dans une subdivision du compte
40 intitul " fournisseurs - avances et acomptes verss sur
commandes ", condition en fin d'exercice de virer ces avances et
acomptes en compte 23 afin qu'ils apparaissent au bilan sous la
rubrique immobilisations.
26. PARTICIPATIONS ET CREANCES RATTACHEES A DES PARTICIPATIONS
Ce compte 26 reoit son dbit le cot d'acquisition (ou la valeur
d'apport) des titres de participation ainsi que les crances rattaches
ces titres.
Pour des titres dont la valeur nominale est partiellement libre, la
valeur totale est porte au dbit du compte 26 " Titres de participation ",
en contrepartie du compte de tiers (ou du compte financier) pour la
partie appele et d'une subdivision du mme compte - " Versements
restant effectuer sur titres de participation non librs " pour la partie
non appele (cette dernire tant ensuite solde au fur et mesure
des montants appels verss, en contrepartie des comptes
d'instruments de trsorerie et assimils).
En cas de cession des titres de participation, les plus ou moins values
dgages sont enregistres en produits ou en charges (subdivision
des comptes 75 et 65).
27. AUTRES IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Les comptes 27 enregistrent au dbit :

- les titres immobiliss de l'activit de portefeuille ;


- les autres titres immobiliss ;
- les sommes verses par l'entit titre de prts financiers ou de
cautionnement.

116

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Les comptes concernant les titres non courants de l'activit de


portefeuille et les autres titres immobiliss fonctionnent selon les
mmes modalits que celles dcrites pour les titres de participation.
A la clture de l'exercice, les intrts courus non chus sont inscrits
dans des subdivisions appropries aux comptes par nature concerns.
Les remboursements en capital de l'ensemble de ces crances sont
enregistrs au crdit de chacun des comptes viss, en contrepartie
des comptes d'instruments de trsorerie et assimils utiliss.
28. AMORTISSEMENTS DES IMMOBILISATIONS
Les amortissements des immobilisations sont ports au crdit des
comptes 28 " Amortissements des immobilisations ". Ces comptes
sont subdiviss selon le mme niveau de dtail que les comptes
principaux (20 et 21) sur lesquels ils portent.
En contrepartie, les dotations aux amortissements sont enregistres
en charge au dbit des comptes de dotations.
En cas de cession, d'expropriation ou de disparition indemnise des
lments d'actifs, comme en cas de disparition des lments d'actif
sans indemnisation (par exemple : mise au rebut), les comptes
d'amortissements sont virs au compte 20 ou 21 concern.
Les immobilisations incorporelles doivent tre amorties sur la base de
leur dure d'utilit. Cette dure d'utilit est prsume ne pas dpasser
20 ans, sauf cas exceptionnel qui devra tre justifi dans l'annexe.
29. PERTES DE VALEUR SUR IMMOBILISATIONS
Lors de la constatation d'une perte de valeur, le compte de provision
concern est crdit aux comptes 29 " Pertes de valeur sur
immobilisations " (ces comptes tant subdiviss selon le mme niveau
de dtail que les comptes principaux sur lesquels les provisions
portent), en contrepartie du dbit des comptes de dotations
(d'exploitation, financires) concerns.
Les comptes Pertes de valeur sont rajusts la fin de chaque
exercice par :

- le dbit des comptes de dotations correspondants, lorsque le


montant de la perte de valeur doit tre augment ;

- le crdit d'un compte 78 (de mme niveau que celui utilis pour la
dotation), lorsque le montant de la perte de valeur doit tre diminu
ou annul (perte de valeur devenue, en tout ou partie, sans objet).

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

117

CLASSE 3
COMPTES DE STOCKS ET EN-COURS
Deux critres de classement sont gnralement retenus dans le cadre
de la nomenclature des comptes de stocks :

- l'ordre chronologique du cycle de production (approvision-nements,


en cours de production, production stocke, marchandises
revendues en l'tat) ;
- la nature de l'actif stock, qui doit faire l'objet d'une ventilation au
sein de chaque entit selon ses besoins internes de gestion.
Au niveau comptable, on retient la distinction entre :

- les approvisionnements et marchandises achets (matires


premires, matires consommables, fournitures consommables,
emballages) ;
- d'autre part, les produits fabriqus par l'entreprise ou en cours
d'laboration (produits finis, produits intermdiaires, produits
rsiduels, en cours).
Le choix de la mthode de suivi en comptabilit des stocks (mthode
de l'inventaire permanent ou mthode de l'inventaire intermittent),
relve d'une dcision de gestion.
a) Comptabilisation dans le cadre de l'inventaire intermittent

Enregistrement des approvisionnements et marchandises


consomms :
- Au cours de la priode, les achats sont enregistrs au dbit
des comptes 60 Achats consomms, par le crdit d'un compte
de fournisseurs ou d'un compte de trsorerie.
Le compte 60 peut tre subdivis selon le mme schma que
les comptes de stocks (607 Marchandises , 601 Matires
premires et fournitures, 602 Autres approvisionnements).
- A la clture de la priode, aprs avoir procd un inventaire
extra comptable, il convient :
. de procder l'annulation du stock de dbut de priode
(crdit des comptes 37 " Marchandises ", 31 " Matires

118

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

premires et fournitures " et 32 " Autres approvisionnements " par le dbit d'une subdivision du compte 60
(sous comptes 603 " variations des stocks "),
. de constater le stock de fin de priode par le dbit des
comptes stocks et le crdit des sous comptes 603
" variation des stocks " correspondant.

Enregistrement des produits fabriqus ou en cours de


fabrication :
- En cours de priode, aucune criture spcifique n'est
enregistre en classe 3 (les lments ncessaires la
production sont enregistrs dans les comptes de charges par
nature) ;
- En fin de priode, aprs avoir procd un inventaire extracomptable, il convient comme pour l'enregistrement des
approvisionnements et marchandises consomms :
. de procder l'annulation du stock de dbut de priode :
crdit des comptes 33 " en cours de production de biens ",
34 " en cours de production de services " et 35 " stocks de
produits " par le dbit des comptes 71 " production
stocke ou dstockage " correspondant ;
. de constater le stock de fin de priode par le dbit des
comptes stocks et le crdit des comptes 71
correspondants.
b) Cas de l'inventaire permanent
La mthode de l'inventaire permanent permet un suivi comptable des
stocks et favorise l'arrt rapide des situations comptables
priodiques. Il permet galement au niveau des produits finis d'tablir
une correspondance directe entre les cots des stocks vendus et les
revenus y affrents.

Enregistrement des approvisionnements et marchandises


consomms :
- Au cours de la priode :
. les achats sont enregistrs comme dans le cadre de
l'inventaire intermittent au dbit des comptes 60 achats
consomms, par le crdit d'un compte de fournisseurs ou
d'un compte de trsorerie ;

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

119

. les comptes de stocks fonctionnent comme des comptes


de magasins : ils sont dbits des entres en magasin par
le crdit des sous comptes 603 " variations des stocks ",
et ils sont crdits des sorties par le dbit de ces mmes
comptes 603 ;

- En fin de priode, aprs analyse, les carts ventuels entre le


stock physique valu de faon extra comptable et le stock
figurant au dbit des comptes 37, 31 ou 32 en comptabilit
sont enregistrs afin de porter le montant de ces derniers la
valeur constate dans l'inventaire physique.

Enregistrement des produits fabriqus ou en cours de


fabrication

- Au cours de la priode, les comptes de stocks (35 " stocks de


produits " et ventuellement 34 " en cours de production de
services " et 33 "

en cours de production de biens ")

fonctionnent comme des comptes de magasin : ils sont


dbits des entres en magasin par le crdit des comptes 71
" production stocke ou dstockage ", et sont crdits des
sorties par le dbit de ces mmes comptes 71 ;

- En fin de priode, aprs analyse, les carts ventuels entre le


stock physique, valu de faon extra comptable, et le stock
figurant au dbit des comptes 33, 34 ou 37 en comptabilit,
sont enregistrs afin de porter le montant de ces derniers la
valeur constate dans l'inventaire physique. Ces boni et mali
d'inventaire sont gnralement enregistrs galement en
compte 71 production stocke ou dstockage .
c) Les stocks mis en dpt ou en consignation, ou qui sont en voie
d'acheminement, peuvent faire l'objet d'une comptabilisation dans un
compte 38 stocks l'extrieur jusqu' rception dans les magasins
de l'entit ou jusqu'au dnouement de l'opration (en cas de dptvente).
En fin de priode, si ce compte n'est pas sold, un tat dtaill des
stocks correspondant doit tre tabli par l'entit.

120

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

d) Lors de leur constitution, les pertes de valeur constates sur les stocks
sont crdites aux comptes 39 crs par nature d'lments en stocks :
- pertes de valeur des stocks de matires premires et fournitures ;
- pertes de valeur des autres approvisionnements ;
- pertes de valeur des stocks d'en-cours de production ;
- pertes de valeur des stocks de produits ;
- pertes de valeur des stocks de marchandises.
En contrepartie, les comptes de dotations concerns sont dbits.
Le compte de PERTES DE VALEURS relatif chaque nature
d'lments en stocks est rajust la fin de chaque exercice par :
- le dbit des comptes de dotations correspondants, lorsque le
montant de la perte de valeur doit tre augment ;
- le crdit d'un compte 78 (de mme niveau que celui utilis pour la
dotation), lorsque le montant de la perte de valeur doit tre diminu
ou annul (perte de valeur devenue, en tout ou partie, sans objet).
e) Les dons reus en nature doivent tre comptabiliss la juste
valeur leur date d'entre.
La juste valeur est le prix ct au march actif, s'il en existe, des
biens reus en tenant compte de leur tat (neuf ou usag) et de
leur situation (juridique, douanire ou fiscale) actuels.
S'il n'existe pas de march actif, on peut retenir le prix
gnralement en cours auprs des vendeurs des biens
concerns (et dfaut, des biens qui leur sont similaires).
Si le bien ou les biens similaires n'existent pas dans le
commerce, on utilise la valeur actualise des flux futurs de
trsorerie attendus.
L'criture passer au moment de la rception des dons est :
- dbit du compte 36 Dons en nature stocks
- crdit du compte 7566 Valeur des contributions en nature
Si la juste valeur ne peut tre value de faon fiable, les dons
seront inscrire dans les notes annexes. Toutefois, chaque
clture des comptes, il y a lieu de revoir si la juste valeur des
biens inscrits antrieurement dans les notes annexes et existant
encore la clture des comptes peut tre value de faon fiable.
Si tel est le cas, alors, ces biens seront comptabiliss mais dans
le respect des articles 347-1 347-4 du PCG 2005.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

121

CLASSE 4
COMPTES DE TIERS

40. FOURNISSEURS ET COMPTES RATTACHES


Figurent sous le compte 40 les dettes et avances de fonds lies
l'acquisition de biens ou de services. Selon les besoins, des
subdivisions du compte 40 peuvent tre ouvertes telles que :
- fournisseurs de biens et services ;
- effets payer ;
- fournisseurs, emballages et matriels rendre ;
- fournisseurs, charges payer ;
- rabais, remises, ristournes et autres avoirs recevoir ;
- avances et acomptes verss sur commandes.
La subdivision du compte 40 " Fournisseurs de biens et services " :

- est crdite du montant des factures d'achats de biens ou de


prestations de services par le dbit :
des comptes concerns de la classe 6 (montant hors taxes
rcuprables),
d'une subdivision du compte 40 pour les crances au titre des
emballages et matriels rendre,
d'une subdivision du compte 44 " TVA dductible " pour le
montant des taxes rcuprables ;

- est dbite par le crdit :


d'un compte de trsorerie lors des rglements effectus par
l'entit ses fournisseurs,

d'un compte de classe 6 pour le montant des factures d'avoir


reues l'occasion de retour de marchandises au fournisseur ou
des rabais, remises et ristournes obtenus (et du compte de TVA
concern),
d'un compte " Effets payer sur biens et services " (subdivision
du compte 40) lors de l'acceptation d'une lettre de change ou de
la remise d'un billet ordre.
Les comptes " Effets payer " sont solds par un compte de trsorerie
lors de leur paiement (ou sont r imputs aux comptes " Fournisseurs

122

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

de biens et services " concerns en cas de non-paiement l'chance).


Le compte " Fournisseurs - Charges payer " est crdit la clture
de l'exercice du montant, TVA comprise, des factures imputables la
priode close mais non encore parvenues, dont le montant est
suffisamment connu et valuable, par le dbit des comptes concerns
des classes 4 et 6.
La subdivision du compte " Rabais, remises, ristournes obtenir et
autres avoirs non encore reus " est dbite la clture de l'exercice
du montant, TVA comprise, des avoirs imputables la priode close
mais non encore parvenus, dont le montant est suffisamment certain
et valuable, par le crdit des comptes concerns des classes 4 et 6.
La subdivision du compte 40 qui enregistre les avances et acomptes
verss sur commandes est dbite, lors du paiement par l'entit
d'avances sur commandes passes auprs des fournisseurs, par le
crdit d'un compte de trsorerie. Il est crdit par le dbit du compte
fournisseurs.
Les avances et acomptes verss sur commandes d'immobilisations
sont imputs au dbit du compte 23, et non une subdivision du
compte 40 " avances et acomptes verss ".
La subdivision du compte 40 qui enregistre les crances pour
emballages et matriels rendre est dbite par le crdit du compte
" Fournisseurs " lors de la consignation par les fournisseurs l'entit
d'emballages ou de matriels pour le montant de la consignation.

41. CLIENTS ET COMPTES RATTACHES


Figurent sous le compte 41 les crances lies la vente de biens ou
services rattachs au cycle d'exploitation de l'entit. Selon les besoins
de la gestion et de l'information financire, des subdivisions du compte
41 peuvent tre ouvertes telles que :

clients ;
clients douteux ;
effets recevoir ;
effets escompts non chus ;
clients, emballages et matriels prts ;
clients, produits recevoir ;
rabais, remises, ristournes et autres avoirs accorder ;
avances et acomptes reus sur commandes.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

123

Le compte " Clients " :

- est dbit du montant des factures de ventes de biens ou de


prestations de services par le crdit :
de l'une des subdivisions du compte 70 " Ventes de produits
fabriqus et de marchandises " ou du compte 71 " Ventes de
prestations de services et produits annexes " (montant hors TVA
collecte),
d'une subdivision du compte 41 pour les dettes au titre des
emballages et matriels consigns, et
d'une subdivision du compte 44 au titre de la TVA collecte ;

- est crdit par le dbit :


d'un compte de trsorerie lors des rglements reus des clients,
de l'une des subdivisions du compte 70 ou du compte 71 pour le
montant des avoirs tablis par l'entit lors du retour de
marchandises par les clients, ou pour le montant des rabais,
remises et ristournes accords (et du compte de TVA concern),
du compte " Effets recevoir " lors de l'acceptation par les clients
d'une lettre de change ou de la rception d'un billet ordre,
d'une subdivision du compte 41 pour les avances et acomptes
reus sur commandes (pour solde de ces derniers).
Le compte " Effets recevoir " est dbit par le crdit du compte
" Clients " au moment de l'entre des effets en portefeuille. Ce compte
est crdit :

- l'chance de l'effet, par le dbit d'un compte de trsorerie ;


- en cas de remise l'escompte, par le dbit d'une subdivision du
compte 41 " Effets escompts non chus " et par le dbit d'un
compte de charges financires pour la partie relative aux intrts
d'escompte.
En cas de non-paiement l'chance, le montant des effets est
r imput au dbit du compte " Clients " en contrepartie du compte
" Effets recevoir ".
Le compte " Clients douteux " est dbit par le crdit du compte
" Clients " pour le montant total des crances que l'entit possde
l'encontre notamment de clients dont la solvabilit apparat douteuse
ou litigieuse.
Les subdivisions du compte 41 crances sur travaux non encore
facturables enregistrent au dbit la contrepartie des produits nets

124

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

partiels hors taxes constats au cours de la ralisation d'un contrat


long terme.
Les subdivisions du compte 41 - produits non encore facturs (ou
factures tablir) - sont dbites, la clture de la priode
comptable, du montant taxes comprises des crances imputables la
priode close et pour lesquelles les pices justificatives (factures,
dcompte) n'ont pas encore t tablies.
Ces comptes sont crdits lors de l'tablissement des factures par le
dbit des comptes de tiers concerns.
La subdivision du compte 41 " Rabais, remises, ristournes accorder
et autres avoirs tablir " enregistre au crdit (TVA comprise) la
clture de l'exercice les avoirs tablir imputables la priode close,
dont le montant est suffisamment connu et valuable, par le dbit des
comptes concerns des classes 4 et 7.
La subdivision du compte " Clients, emballages et matriels prts "
est crdite des crances correspondant aux montants facturs par
l'entit ses clients au titre des consignations d'emballages ou de
matriel, en contrepartie du compte " Clients ".
Il est dbit du mme montant :
- par le crdit du compte " Clients ", en cas de restitution de
l'emballage ;
- par le crdit des comptes intresss de la classe 7, dans le cas o
l'emballage serait conserv par le client (cessions d'immobilisations
ou d'approvisionnement en fonction du mode de comptabilisation
retenu pour les emballages) ;
- par le crdit du compte " client " et d'une subdivision du compte 71
" Bonis sur reprises d'emballages consigns ", lorsque la reprise est
effectue pour un prix infrieur celui de la consignation.

42. PERSONNEL ET COMPTES RATTACHES


Selon les besoins de la gestion et de l'information financire, des
subdivisions du compte 42 peuvent tre ouvertes telles que :
- Personnel - rmunrations dues,
- Personnel - avances et acomptes,
- Personnel - oppositions sur salaires,

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

125

- Personnel - fonds des uvres sociales,


- Personnel, charges payer (Dbit) ou charges comptabilises
d'avance (Crdit).
Rmunrations du personnel
Le compte " Personnel - rmunrations dues " est crdit des
rmunrations brutes payer au personnel par le dbit des comptes
de charges intresss (641 Rmunrations du personnel).
Il est dbit :
- du montant des avances et acomptes verss au personnel par le
crdit du compte 42 - " Personnel - avances et acomptes " (cas de
l'imputation de tout ou partie des avances et acomptes verss) ;
- du montant des oppositions notifies l'entit l'encontre des
membres de son personnel par le crdit du compte 42 - " Personnel
- oppositions " ;
- de la quote-part des charges sociales incombant au personnel par
le crdit du compte 43 " Organismes sociaux et comptes rattachs " ;
- du montant des rglements effectus au personnel par le crdit d'un
compte de trsorerie.
Autres mthodes de comptabilisation des rmunrations du personnel :
Les comptes 42 " Personnel - rmunrations dues " peuvent
galement n'enregistrer que le montant net payer (et non le brut) au
vu des bulletins de paye.
Dans le cadre de cette mthode, les comptes de charges 64 (sous
compte 641 rmunrations du personnel) sont alors crdits des
comptes ouverts chacun des tiers bnficiaires :
421- Rmunrations du personnel (montant net payer),
425- Avances et acomptes au personnel,
427- Personnel - oppositions,
43 - Organismes sociaux et comptes rattachs (part salariale et part
patronale figurant dans la rmunration brute).
Le compte " Personnel - oppositions " est crdit du montant des
sommes faisant l'objet d'oppositions obtenues par des tiers
l'encontre de membres du personnel de l'entit, par le dbit du compte
" Personnel, rmunrations dues ". Il est dbit du montant desdites

126

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

sommes, lors de leur versement aux tiers bnficiaires de l'opposition,


par le crdit d'un compte de trsorerie.
Le compte " uvres sociales " est crdit du montant des sommes
mises la disposition des uvres au personnel (cantines, comits
d'entreprises, ) par le dbit du compte des charges sociales. Il est
dbit du montant des versements effectus ces uvres sociales
par le crdit d'un compte de trsorerie.
Le compte " Personnel - charges payer " est mouvement la
clture de l'exercice pour permettre l'enregistrement des charges et
des produits rattachables l'exercice clos (exemples : dettes de
l'entit envers son personnel au titre des congs payer, des primes
d'intressement ou des gratifications accorder, enregistres au
crdit du compte en contrepartie du compte de charges de personnel).
Lors du paiement effectif, le compte " Personnel - charges payer "
est sold en contrepartie du compte " personnel, rmunrations dues ",
les ajustements ncessaires tant enregistrs aux comptes
intresss. Ce compte peut aussi tre contre-pass l'ouverture de
l'exercice qui suit.
43. ORGANISMES SOCIAUX ET COMPTES RATTACHES
Les comptes 43 " Organismes sociaux et comptes rattachs " sont
crdits respectivement du montant :

- des sommes dues par l'entit la Scurit Sociale ainsi qu'aux


diffrents organismes sociaux au titre des cotisations patronales
d'assurances sociales, d'allocations familiales, d'accidents du
travail, de retraites du personnel, par le dbit des comptes de
charges par nature intresss ;
- des sommes rgler aux organismes susviss pour le compte du
personnel par le dbit du compte Personnel - rmunrations dues .
Ils sont dbits des rglements effectus ces organismes par le
crdit d'un compte de trsorerie.
Une subdivision du compte 43 " Organismes sociaux - charges payer
" est mouvemente la clture de l'exercice pour permettre
l'enregistrement des charges et des produits rattachables l'exercice

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

127

clos (exemple : charges sociales patronales lies aux congs pays,


aux primes d'intressement ou aux gratifications accorder au
personnel).
Lors du paiement effectif, ce compte est sold en contrepartie des
comptes des organismes sociaux concerns, les ajustements
ncessaires tant enregistrs aux comptes intresss. Ce compte
peut aussi tre contre-pass l'ouverture de l'exercice qui suit.
44. ETAT, COLLECTIVITES PUBLIQUES, ORGANISMES INTERNATIONAUX ET COMPTES RATTACHES
D'une manire gnrale , les oprations inscrire au compte 44 " Etat,
collectivits publiques, organismes internationaux et comptes
rattachs " sont celles qui sont faites avec des entits caractre
officiel, considres en tant que puissance publique. Par consquent
les ventes et les achats conclus avec ces entits des conditions
courantes et normales s'inscrivent au compte 40 " Fournisseurs et
comptes rattachs " et 41 " Clients et comptes rattachs " au mme
titre que les oprations faites avec les autres fournisseurs et les autres
clients.
Ce compte peut tre subdivis en fonction des besoins en sous
comptes tels que :
- Etat, impt sur les bnfices ;
- Etat, taxe sur la valeur ajoute ;
- Etat et autres collectivits publiques, subventions recevoir ;
- Etat - autres impts et taxes ;
- Organismes Internationaux ;
- Etat - charges payer et produits recevoir ;
- Etat - Impt diffr.
Le compte " Etat, impt sur les bnfices " est crdit du montant de
l'impt sur les bnfices exigible en contrepartie des comptes 69. Il est
dbit du montant des rglements effectus, en contrepartie d'un
compte de trsorerie.
Le compte " Etat - taxe sur la valeur ajoute " reoit :
- d'une part, le montant de la TVA collecte pour le compte de l'Etat
(en contrepartie des ventes effectues et des livraisons effectues
soi-mme) ;

128

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

- d'autre part, le montant de la TVA rcuprer selon les dispositions


lgales en contrepartie des achats effectus.
Au moment de leur exigibilit, les subdivisions " TVA collecte " et
" TVA dductible " sont soldes soit en contrepartie de la subdivision du
compte 44 :
- " TVA payer " s'il en rsulte un solde crditeur ;
- " Crdit de TVA ", s'il en rsulte un solde dbiteur rcuprer
ultrieurement (par imputation sur la TVA payer ou par demande
de remboursement effectif).
Une subdivision du compte 44 " TVA rgulariser " est destine
recevoir le montant de TVA dductible sur les charges payer inscrites
aux comptes de tiers concerns et le montant de la TVA collecte sur
les produits recevoir inscrits aux comptes de tiers concerns.
Cette subdivision fait l'objet d'un virement aux subdivisions " TVA
collecte " et " TVA dductible " lors de leur fait gnrateur fiscal,
compte tenu des ajustements ncessaires enregistrs aux comptes
intresss. Ce compte peut aussi tre contre-pass l'ouverture de
l'exercice qui suit.
La subdivision du compte 44 Etat et autres collectivits publiques subventions recevoir est dbite en fin d'exercice des subventions
acquises mais non encore encaisses par le crdit d'un compte de
produits (subventions d'exploitation) ou de produits comptabiliss
d'avance (subvention d'investissement).
Ce compte est sold en contrepartie d'un compte de trsorerie lors de
la perception des montants concerns.
Les subventions publiques doivent normalement tre comptabilises
en produits sur l'exercice auquel se rattachent les cots qu'elles sont
censes compenser.
Cependant ce rattachement n'autorise pas la comptabilisation en
subventions recevoir de subventions non encore acquises, c'est-dire qui ne correspondent pas une obligation pour la partie versante
ou pour lesquelles l'entreprise ne rpond pas encore aux conditions
d'octroi la clture de l'exercice.
Les comptes " Etat - autres impts et taxes " sont crdits du montant

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

129

de tous les autres impts et taxes verss par l'entit, par le dbit des
comptes de charges intresss. Ils sont dbits du montant des
rglements effectus, en contrepartie d'un compte de trsorerie.
Une subdivision du compte 44 Organismes internationaux doit tre
ouverte par les entits, gnralement des ONG, qui concluent des
conventions de financement de projet directement avec des
organismes internationaux ou avec l'Etat. Sont alors comptabilises
dans cette subdivision du compte 44 toutes les oprations effectues
avec ces organismes, l'exception de celles faites en tant que
fournisseur ou client qui sont inscrites respectivement aux comptes 40
" Fournisseurs " ou 41 " Clients ".
Dans ce contexte, le mode de fonctionnement de ce compte dpend
des clauses contractuelles et de l'organisation comptable prvues
dans le cadre de la convention conclue avec l'organisme, et de la
nature du projet financ ; en effet, l'entit peut, soit agir en son propre
nom, soit agir en simple mandataire du bailleur de fonds.
Les comptes " Etat - charges payer et produits recevoir " sont
mouvements la clture de l'exercice pour permettre
l'enregistrement des charges et des produits rattachables l'exercice
clos (exemples : charges fiscales patronales lies aux congs payer,
aux primes d'intressement ou aux gratifications accorder au
personnel).
Lors du paiement effectif, ces comptes sont solds en contrepartie des
comptes 44 concerns , les ajustement ncessaires tant enregistrs
aux comptes intresss. Ces comptes peuvent aussi tre contrepasss l'ouverture de l'exercice qui suit.
Les comptes " Etat - impt diffr " sont destins recevoir le montant
calcul d'impt diffr. Ils enregistrent les impositions diffres actives
et passives dtermines chaque clture d'exercice sur la base de la
rglementation fiscale en vigueur la date de clture, sans calcul
d'actualisation, et rsultant :
- d'un dcalage temporaire entre la constatation d'un produit ou d'une
charge en comptabilit et sa prise en compte dans la base fiscale ;
- de dficits fiscaux ou de crdits d'impts reportables dans la mesure
o leur imputation sur des bnfices fiscaux ou des impts futurs est
probable.

130

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Au niveau des tats financiers, il est ncessaire de prsenter


distinctement :
- les actifs et passifs d'impt des autres actifs et passifs,
- les charges (et produits) d'impt des autres charges (et produits),
- les actifs, passifs, charges et produits d'impt diffr des actifs,
passifs, charges et produits d'impt exigible.
Une compensation dbit / crdit est possible au niveau de la
prsentation du bilan et du compte de rsultat uniquement lorsque :
- les dbits et les crdits relvent de la mme administration fiscale
pour la mme entit imposable ;
- il existe un droit juridiquement excutoire de compenser, compte
tenu de la nature et de l'origine de l'impt concern.
45. GROUPE ET ASSOCIES
Ce compte peut prsenter les subdivisions suivantes :
- Groupe ;
- Confdrations, fdrations, union - comptes courants ;
- Associations affilies - comptes courants ;
- Associs - comptes courants ;
- Associs - oprations sur le capital ;
- Associs - dividendes payer ;
- Associs - oprations faites en commun ou en groupement.
Le compte 452 Confdrations, fdrations, union ne doit pas
enregistrer les oprations effectues en tant que fournisseur ou client
qui sont inscrites respectivement aux comptes 40 " Fournisseurs " ou
41 " Clients ".
Le compte " Confdrations, fdrations, union " enregistre son
dbit le montant des fonds avancs directement ou indirectement de
faon temporaire par l'entit aux Confdrations, fdrations,
union, et son crdit le montant des fonds mis directement ou
indirectement disposition de l'entit par Confdrations,
fdrations, union.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

131

Le compte 453 " Associations affilies ou adhrents - comptes


courants " enregistre son crdit le montant des fonds mis ou laisss
temporairement la disposition de l'entit Associations affilies ou
adhrents.
Des subdivisions pour les " Intrts courus " doivent recevoir la
clture de l'exercice le montant des intrts courus non chus.
Le compte " Associs - oprations sur le capital " est destin
recevoir le montant des apports effectus par les associs (au
crdit). Il est sold par les comptes de capitaux intresss.
Le compte " Associs - oprations faites en commun ou en
groupement " enregistre les oprations faites en commun.
46. DEBITEURS DIVERS ET CREDITEURS DIVERS
Ce compte peut prsenter les subdivisions suivantes :
- Crances sur cessions d'immobilisations ;
- Crances sur cessions de titres de placement ;
- Dettes sur acquisitions de titres de placement ;
- Crances sur cession des instruments de trsorerie ;
- Dettes sur acquisitions des instruments de trsorerie ;
- Divers - charges payer et produits recevoir.
Le compte " Crances sur cessions d'immobilisations " est dbit en
contrepartie d'un compte " Prix de cession des immobilisations
incorporelles et corporelles " (subdivision du compte 75, autres
produits de gestion courante), il est crdit en contrepartie du compte
de trsorerie, lors du rglement.
Le compte " Crances sur cession de titres de placement " est dbit
en contrepartie du compte 50 de titres de placement concerns (pour
le prix de cession), il est crdit en contrepartie du compte de
trsorerie, lors du rglement.
Le compte " Dettes sur acquisitions de titres de placement " est crdit
en contrepartie du compte 50 " Titres de placement " pour le cot

132

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

d'acquisition des lments viss, il est crdit en contrepartie du


compte financier concern, lors du rglement.
Les comptes " Crances sur cession des instruments de trsorerie "
et " Dettes sur acquisitions des instruments de trsorerie "
fonctionnent selon les mmes modalits que les comptes relatifs aux
crances et dettes relatives aux acquisitions ou cessions de titres de
placement.
Le compte " Divers - Charges payer et produits recevoir " est
mouvement la clture de l'exercice pour permettre l'enregistrement
des charges et des produits rattachables l'exercice clos. Ces
comptes se prsentent TVA incluse (le montant de la TVA attache
tant port en contrepartie de la subdivision d'un compte 44 TVA).
Lors du rglement effectif, ce compte est sold en contrepartie des
autres comptes 46 concerns, les ajustements ncessaires tant
enregistrs aux comptes intresss. Ce compte peut aussi tre
contre-pass l'ouverture de l'exercice qui suit.
47. COMPTES TRANSITOIRES OU D'ATTENTE
Les comptes " 47 Comptes transitoires ou d'attente " sont la
disposition des entits pour recevoir, en cours d'exercice, les
oprations :
- qui ne peuvent tre imputes de faon certaine un compte
dtermin au moment o elles doivent tre enregistres ou ;
- qui exigent une information complmentaire.
Toute opration porte au compte 47 doit tre impute au compte
dfinitif dans les dlais les plus brefs ; ce compte est normalement
sold la clture de l'exercice.

48. CHARGES OU PRODUITS CONSTATES D'AVANCE,


PROVISIONS
Ce compte peut prsenter les subdivisions suivantes :
- Charges constates d'avance ;
- Produits constats d'avance ;
- Provisions courantes pour charges.

ET

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

133

Les comptes " Charges constates d'avance " et " Produits constats
d'avance " reoivent, la clture de l'exercice, les charges et les
produits concernant un exercice ultrieur (pour leur montant hors
TVA).
Ces comptes sont solds, et les charges et produits sont imputs dans
les comptes par nature concerns, au cours de l'exercice auquel ils se
rapportent, en application du principe d'indpendance des exercices.
Provisions passifs courants
A la clture des comptes de la priode, les passifs dont le montant est
incertain et dont l'chance se situe probablement dans les douze
mois doivent faire l'objet d'un enregistrement comptable au crdit d'un
compte 48 Provisions - passifs courants par le dbit du compte de
charges 68 Dotations aux amortissements, provisions et perte de
valeur .
Lorsque la charge qui a fait l'objet d'une provision est constate, le
compte de la classe 6 intress est dbit par le crdit d'un compte
financier (ou d'un compte de tiers), et le compte 48 Provision est
sold par le crdit du compte de produit 78 Reprises sur provisions
et sur Pertes de valeur .
La provision doit tre galement reprise si elle s'avre sans objet.

49. PERTES DE VALEUR SUR COMPTES DE TIERS


Lors de leur constitution, les pertes de valeur sur comptes de tiers sont
crdites aux comptes 49 crs par nature de crances concernes :
- Pertes de valeur sur comptes de clients ;
- Pertes de valeur sur comptes de groupe et associs ;
- Pertes de valeur sur comptes de dbiteurs divers.
En contrepartie, les comptes de dotations sont dbits.
Le compte de perte de valeur relatif chaque compte de tiers est
rajust la fin de chaque exercice par :
- le dbit des comptes de dotations correspondants, lorsque le
montant de la perte de valeur doit tre augment ;
- le crdit d'un compte 78 " Reprises sur pertes de valeur et provision "
lorsque le montant de la perte de valeur doit tre diminu ou annul
(perte de valeur devenue, en tout ou partie, sans objet).

134

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CLASSE 5
COMPTES D'INSTRUMENTS DE TRESORERIE ET ASSIMILES
50. TITRES DE PLACEMENT
Les comptes " Titres de placements " sont dbits du cot d'acquisition
des titres, en contrepartie des comptes de tiers ou de trsorerie
concerns.
En cas de titres de placement dont la valeur nominale est partiellement
libre, la valeur totale est porte au dbit de ces comptes, la partie
non appele tant inscrite au crdit dans une subdivision du compte
50 " Versements effectuer sur titres de placement non librs " (ce
compte tant ensuite sold au fur et mesure des montants appels
verss, en contrepartie des comptes de trsorerie).
Les titres de placement sont des actifs financiers dtenus des fins de
transaction et valus chaque clture d'exercice la juste valeur. La
diffrence entre cette juste valeur et la valeur des titres figurant en
comptabilit est enregistre :
- au dbit du compte 50 en contrepartie d'un compte " Plus-values sur
titres de placement " (subdivision d'un compte 76), s'il s'agit d'une
plus-value ;
- au crdit du compte 50 en contrepartie du compte " Moins-values
sur titres de placement ", (subdivision d'un compte 66), s'il s'agit
d'une moins-value.
En cas de cession des titres de placement, le solde du compte 50
(valeur comptable au dbit et prix de cession au crdit) est vir :
- en contrepartie du dbit d'un compte de charges financires
" Moins-values sur titre de placement ", s'il s'agit d'une moins-value
de cession ;
- en contrepartie du crdit d'un compte de produits financiers " Plusvalues sur titres de placement ", s'il s'agit d'une plus-value de
cession.
A la clture de l'exercice, les intrts courus non chus sur les titres
de placement sont ports au dbit d'un compte " Intrts courus sur
titres de placement " (subdivision du compte 50). Ce compte est sold
l'chance dfinitive.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

135

51. BANQUES, ETABLISSEMENTS FINANCIERS ET ASSIMILES


Pour chaque compte bancaire dont elle est titulaire, l'entit utilise une
subdivision distincte du compte 51 " Comptes bancaires ". Les
mouvements dbiteurs correspondent aux fonds reus et les
mouvements crditeurs aux fonds dcaisss.
Les intrts courus non chus la clture de l'exercice sont ports
dans un compte " Intrts courus " (subdivision du compte 51). Ce
compte est sold lors de l'chance dfinitive.
Les concours bancaires courants tels que les crdits sur escompte
s'enregistrent au dbit du compte banque concern par le crdit d'un
compte " Concours bancaires courants " (subdivision du compte 51).
Les remboursements effectus s'enregistrent par une criture inverse.
52. INSTRUMENTS DE TRESORERIE
Lors de l'acquisition des instruments de trsorerie, le cot d'acquisition
est enregistr au dbit du compte 52 " Instruments de trsorerie ", en
distinguant ventuellement dans des sous comptes la nature de ces
instruments (instruments financiers immdiatement ngociables sur
un march assurant la liquidit et la scurit des transactions,
instruments de couverture, autres instruments financiers), en
contrepartie des comptes d'instruments de trsorerie et assimils
concerns.
Pour les instruments financiers immdiatement ngociables qui sont
valus la valeur de march la date de clture des comptes, la
diffrence entre cette valeur et la valeur des titres figurant en
comptabilit est enregistre :
- au dbit du compte 52 en contrepartie d'un compte " Autres produits
financiers " (subdivision du compte 76), s'il s'agit d'une plus-value ;
- au crdit du compte 52 en contrepartie d'un compte " Autres
charges financires " (subdivision du compte 66), s'il s'agit d'une
moins-value.
En cas de cession des instruments financiers : le solde du compte 52
(valeur comptable au dbit et prix de cession au crdit) est vir en
contrepartie :
- du dbit d'une subdivision du compte 66 " Autres charges
financires ", s'il s'agit d'une moins-value de cession ;
- du crdit d'une subdivision du compte 76 " Autres produits financiers ",
s'il s'agit d'une plus-value de cession.

136

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

53. CAISSE
Ce compte est dbit du montant des espces encaisss par l'entit.
Il est crdit du montant des espces dcaisss. Son solde est
toujours dbiteur ou nul.

54. REGIES D'AVANCES ET ACCREDITIFS


Le compte 54 " Rgies d'avances et accrditifs " enregistre, le cas
chant, les critures relatives aux fonds grs par les rgisseurs ou
les comptables subordonns et aux accrditifs ouverts dans les
banques au nom d'un tiers ou d'un agent de l'entit.
Ce compte est dbit du montant des fonds remis aux rgisseurs et
aux titulaires d'accrditifs par le crdit d'un compte de trsorerie. Il est
crdit :
- du montant des dpenses effectues pour le compte de l'entit par
le dbit d'un compte de tiers ou de charges ;
- du montant des reversements de fonds avancs, par le dbit d'un
compte de trsorerie.

58. VIREMENTS INTERNES


Le compte 58 " Virements internes " est un compte de passage utilis
pour la comptabilisation d'oprations au terme desquelles il doit se
trouver sold.
Ce compte est notamment destin permettre la centralisation, sans
risque de double emploi :
- des virements de fonds d'un compte de trsorerie (caisse ou
banque) un autre compte de trsorerie (banque ou caisse) ;
- et, plus gnralement, de toute opration devant faire l'objet d'un
enregistrement dans plusieurs journaux auxiliaires.
59. PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES COMPTES D'INSTRUMENTS DE TRESORERIE ET ASSIMILES
La nature et le fonctionnement du compte 59 sont comparables celui
du compte 49 : ce sont des comptes de correction de valeur, qui
permettent de ramener la valeur comptable d'un actif sa valeur
recouvrable.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

137

En effet, comme tout autre actif, un actif financier, non valu sa


juste valeur la clture de la priode, doit tre dprci si sa valeur
comptable est suprieure sa valeur recouvrable.
Les actifs financiers non valus leur juste valeur et devant donc
tre soumis un test de dprciation afin de constater une ventuelle
perte de valeur correspondent :
- aux prts et crances mis par l'entreprise et non dtenus des fins
de transaction ;
- aux placements dtenus jusqu' leur chance ;
- tout actif financier qui n'a pas de prix cot sur un march actif et
dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable.
Lors de leur constitution, les provisions pour la dprciation des actifs
enregistrs dans des comptes d'instruments de trsorerie et assimils
sont crdits au compte 59 " Pertes de valeur des comptes
d'instruments de trsorerie et assimils ".
En contrepartie, le compte de dotation financire doit tre dbit.
Le compte de provisions relatif aux comptes d'instruments de
trsorerie et assimils qui ne font pas l'objet d'une valuation leur
juste valeur, est rajust la fin de chaque exercice par :
- le dbit du compte de dotations, lorsque le montant de la provision
doit tre augment ;
- le crdit du compte de reprise financire, lorsque le montant de la
provision doit tre diminu ou annul (provision devenue, en tout ou
partie, sans objet).
A la date de la cession d'un instrument de trsorerie ou assimil, la
perte de valeur antrieurement constitue est solde par le crdit du
compte 78 (reprise sur provision).

138

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CLASSE 6
COMPTES DE CHARGES
Les produits et charges sont prsents dans le compte de rsultat soit par
fonction, soit par nature. Cependant, une ventilation des produits et
charges en comptabilit par nature, sur la base d'une nomenclature de
compte impose, est obligatoire. Aussi, une entit qui prsente un compte
de rsultat par fonction doit-elle prsenter dans l'annexe une ventilation
des produits et charges par nature, faisant apparatre les agrgats de
gestion suivants : marge brute, valeur ajoute et excdent brut
d'exploitation.
Les comptes prvus pour l'enregistrement comptable des charges par
nature sont prsents ci-aprs.

CAS DE L'ANALYSE PAR NATURE


60. ACHATS CONSOMMES
Les comptes 60 (Matires premires consommes, Matires et
fournitures consommes, Marchandises vendues) relatifs des
achats stocks ou consomms, fonctionnent diffremment selon le
systme d'inventaire mis en place dans l'entit : inventaire intermittent
ou inventaire permanent.
Le fonctionnement de ces comptes a t prcis au niveau du
fonctionnement des comptes de stocks (classe 3).
L'valuation des stocks consomms est opre au cot d'acquisition,
les frais accessoires d'achat (transports, commissions, assurances, )
venant se rajouter au prix d'achat, net de rabais, remises et ristournes
obtenus.
Les achats d'tudes et autres prestations de service ainsi que les
achats d'quipements et de travaux directement incorpors aux
ouvrages, travaux ou produits fabriqus par l'entit sont enregistrs
dans les comptes 60.
Les achats non stockables (eau, nergie, ) ou non stocks par
l'entit, tels ceux affrents des fournitures qui ne passent pas par un
compte de magasin, sont galement enregistrs en compte 60
Achats consomms .
Les lments enregistrs en achats (compte 60) mais non
consomms la clture de l'exercice sont inscrits en tant que charges
constates d'avance au dbit du compte 48.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

139

61/62. SERVICES EXTERIEURS


Les comptes 61 et 62 enregistrent les charges externes autres que les
achats en provenance des tiers. Le grand nombre de catgories de
charges constituant les charges externes a conduit l'utilisation de
deux comptes divisionnaires, 61 et 62.
Ces deux comptes sont gnralement regroups sur une mme ligne
au niveau du compte de rsultat.

63. IMPOTS, TAXES ET VERSEMENTS ASSIMILES


Les impts, taxes et versements assimils sont des charges
correspondant :
- d'une part, des versements obligatoires l'Etat et aux collectivits
locales pour subvenir aux dpenses publiques ;
- d'autre part, des versements institus par l'autorit publique
notamment pour le financement d'actions d'intrt conomique ou
social.
L'impt sur les bnfices n'est pas comptabilis sous ce poste : il est
inscrit au compte 69 " Impts sur les bnfices et assimils ".

64. CHARGES DE PERSONNEL


Les charges de personnel comprennent :
- les rmunrations du personnel, y compris les rmunrations
alloues aux dirigeants sociaux ;
- les cotisations de scurit sociale et de prvoyance, lies ces
rmunrations ;
- les autres charges sociales, telles que les uvres sociales
(cantines, comits d'entreprise) ;
- dans le cadre d'une entreprise individuelle, les charges sociales
facultatives et obligatoires de l'exploitant.
65. AUTRES CHARGES OPERATIONNELLES
Les lments par nature figurant dans ce compte sont rputs tre
constitutifs du rsultat des activits ordinaires de l'entit.

140

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

Lors d'une sortie d'immobilisations, sont inscrits dans une subdivision


de ce compte :
- au dbit, la valeur brute des lments d'actifs cds ;
- au crdit, le montant des amortissements et pertes de valeurs
desdits lments.
Ce compte enregistre galement :
- les redevances pour concessions, brevets, licences, marques,
procds, logiciels, droits et valeurs similaires ;
- les rmunrations des administrateurs relatives leur fonction ;
- les pertes sur crances irrcouvrables ;
- la quote-part de rsultat sur oprations faites en commun ;
- les pnalits sur march, les amendes fiscales ou pnales ;
- les moins-values dgages lors d'une cession de titres immobiliss ;
- les valeurs de mise disposition gratuite des biens et de
bnvolat.
66. CHARGES FINANCIERES
Ce compte peut tre subdivis en fonction des besoins dinformation
fin de faire apparatre la nature ou l'origine des charges :
- charges d'intrts ;
- moins-values de cession sur instruments financiers ;
- moins-values sur titres de placement ;
- autres charges financires tels qu'amortissements des primes de
remboursement, des primes d'mission et des frais accessoires sur
mission d'emprunt.
Le compte " Charges d'intrts " est dbit de l'ensemble des intrts
se rapportant la priode comptable sur emprunts, dettes et
oprations de financement (par exemple : escompte d'effets recevoir
en portefeuille).
Le compte " Moins-values sur titres de placement " est dbit en
contrepartie du solde du compte 50 :
- lors de la cession de titres de placement faisant apparatre des
moins-values ;
- la clture de l'exercice, lorsque des titres de placement
immdiatement ngociables (valus la valeur de march) font

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

141

apparatre une moins value (moins value dtermine par diffrence


entre la valeur comptable et la valeur de march).
Le compte " Autres charges financires " comprend notamment
son dbit :
- les moins-values de cession des instruments de trsorerie ;
- les moins-values entre valeur comptable et valeur de march des
instruments de trsorerie immdiatement ngociables, valus
ladite valeur de march.
67. ELEMENTS EXTRAORDINAIRES
Le compte 67 " Elments extraordinaires " ne doit tre utilis que dans
des circonstances exceptionnelles pour l'enregistrement d'oprations
extraordinaires correspondant des cas de force majeure, comme par
exemple, une expropriation ou une catastrophe naturelle
imprvisibles.
La nature et le montant de chaque lment extraordinaire doivent tre
indiqus sparment au niveau des tats financiers.
68. DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, AUX PROVISIONS POUR
CHARGES OU PERTES DE VALEUR
Les comptes 68 sont dbits en contrepartie des comptes
d'amortissements, de provisions ou de pertes de valeur concernes.

69. IMPOTS SUR LES BENEFICES ET ASSIMILES


Ce compte enregistre son dbit le montant d au titre des bnfices
imposables et devant normalement rester la charge de la socit :
impts calculs sur le montant des bnfices, impts forfaitaires,
supplment d'impts lis aux distributions.
Ce compte enregistre galement la charge relative la participation
ventuelle (lgale ou contractuelle) des salaris aux rsultats de
l'entit.

142

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CAS DE L'ANALYSE DES CHARGES PAR FONCTION


Les mmes principes s'appliquent au fonctionnement des comptes
dans le cas o les charges et produits de l'entit font l'objet d'une
analyse par fonction et non exclusivement par nature.
L'analyse par fonction doit tre opre selon les spcificits propres
chaque entit. Les regroupements de charge rencontrs les plus
frquemment sont les suivants :

- Regroupement par fonction conomique ou par activits ;


exemple : Achats, production, distribution, administration ;

- Regroupement par moyen d'exploitation ;


exemple : magasin, usine, bureau ;
- Regroupement par produits ou services ;
exemple : chantiers ou type de chantiers ;
- Regroupement par centre de responsabilit ;
exemple : direction gnrale, administration, direction commerciale,
service tudes, service technique ;
- Regroupement par zone gographique.

Compte tenu de l'obligation de faire apparatre, soit dans le compte de


rsultat, soit dans l'annexe aux tats financiers des informations
concernant le montant de certaines charges par nature, le suivi des
comptes de charge par fonction est le plus souvent effectu par une
mthode de codification multiple : chaque charge fait l'objet, lors de
son enregistrement en comptabilit, d'une double imputation sur la
base d'une codification par nature d'une part, et d'une codification par
fonction, d'autre part.

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

143

CLASSE 7
COMPTES DE PRODUITS

70. VENTES DE PRODUITS FABRIQUES ET DE MARCHANDISES


VENTES DE PRESTATIONS DE SERVICES ET PRODUITS ANNEXES
Les ventes sont enregistres au crdit des comptes par nature, pour
leur prix net de TVA collecte, dduction faite des rabais, remises et
ristournes accords.
En fonction des besoins de l'entit, les comptes de vente sont
subdiviss pour distinguer par exemple :

les groupes de produits ;


les ventes l'tranger et les ventes locales ;
les cessions prix cotant ;
les ventes au sein du groupe et les ventes hors groupe ;
les ventes lies l'activit principale et les produits lis des
activits annexes.

Les produits des activits annexes peuvent comprendre les produits


des services exploits dans l'intrt du personnel (restaurant,
transport, logement), des locations diverses, des mises disposition
de personnel, des frais de port ou autres frais accessoires facturs,
des bonis sur reprises d'emballages consigns, des cessions
d'approvisionnement.
71. PRODUCTION STOCKEE (OU DESTOCKAGE)
Le compte 71 est rserv l'enregistrement des variations de la
production stocke. Les variations des stocks d'approvisionnement et
de marchandises sont, pour leur part, portes au compte 603
" Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) ".
Dans le cadre d'un inventaire intermittent, ces comptes de variation
des stocks sont dbits de la valeur de la production stocke initiale et
crdits de la valeur de la production stocke finale. En consquence,

144

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

le solde du compte 71 reprsente la variation globale de la production


stocke (solde crditeur) ou dstocke (solde dbiteur) entre le dbut
et la fin de la priode.
Les comptes 71 figurent en compte de rsultat sous la rubrique
produits .

72. PRODUCTION IMMOBILISEE


Ce compte enregistre au crdit le cot de production des lments
d'actif incorporel et des lments d'actif corporel crs par l'entit et
inscrits l'actif non courant (les charges ayant t pralablement
enregistres dans les comptes par nature).
Ce compte enregistre aussi au crdit le montant des frais accessoires
d'achat effectus par l'entit pour son compte propre (par exemple :
transport, installation, montage effectus par l'entit au titre d'une
immobilisation acquise).

74. SUBVENTIONS D'EXPLOITATION


Ce compte est crdit du montant des subventions d'exploitation
obtenues par l'entit par le dbit du compte de tiers ou de trsorerie
intress.

75. AUTRES PRODUITS OPERATIONNELS


Les lments par nature figurant dans ces compte 75 sont rputs tre
constitutifs du rsultat des activits ordinaires de l'entit.
Lors d'une cession d'immobilisations autre que des titres, ce compte
enregistre le montant, hors TVA collecte, du prix de cession des
lments d'actif cds.
Ce compte enregistre galement au crdit :

- la quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de


l'exercice ;

- les redevances pour concessions, brevets, licences, marques,


procds, logiciels, droits et valeurs similaires ;

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

145

- les rmunrations perues par l'entit au titre de ses fonctions de


-

direction (administrateur, grant) auprs d'autres entits du


Groupe ;
les revenus des immeubles non affects des activits
professionnelles ;
la quote-part de rsultat sur oprations faites en commun ;
les indemnits d'assurances reues ;
les ddits, pnalits, libralits perus ;
les plus values dgages lors d'une cession d'actifs non courants.
les cotisations ;
les recettes des leves de fonds ( collecte) ;
la valeur des dons en nature consommes ;
les recettes de ventes de dons en nature ;
les recettes de cessions de donations et legs ;
la valeur de contribution en nature ;
la valeur de bnvolat.

76. PRODUITS FINANCIERS

77. ELEMENTS EXTRAORDINAIRES (PRODUITS)


Ce compte peut tre subdivis en fonction des besoins en information
afin de faire apparatre la nature ou l'origine des produits :

- intrts sur prts ou crances ;


- plus-values de cession sur titres de placement ;
- plus-values constates la clture de l'exercice entre valeur
comptable et valeur de march des titres de placement
immdiatement ngociables ;
- plus-values de cession des instruments de trsorerie ;
- plus-values constates la clture de l'exercice entre valeur
comptable et valeur de march des instruments de trsorerie
immdiatement ngociables.

78. REPRISES SUR PROVISIONS POUR CHARGES OU PERTES DE


VALEUR
Ces comptes sont crdits par le dbit des comptes de provisions pour
charges ou des comptes de perte de valeur concerns.

146

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

ANNEXE 1
PLAN DE COMPTES RECOMMANDE
1
10

CLASSE 1 - COMPTES DE CAPITAUX


Capital, rserves et assimils
101 Capital
104 Primes lies au capital social
102 Fonds associatifs sans droit de reprise
1021 - Fonds statutaires ( droits d'adhsion)
1022 - Valeur de patrimoine intgr
1023 - Apports sans droit de reprise
1024 - Legs et donations avec contrepartie d'actifs
immobiliss
1025 - Rsultat affect
103 Fonds associatifs avec droit de reprise
1032 - Valeur de patrimoine intgr
1033 - Apports avec droit de reprise
1034 - Legs et donations avec contrepartie d'actifs
immobiliss assortis d'une obligation ou d'une
conditions
105
106
107
108
109

Ecart d'valuation
Rserves
Ecart d'quivalence
Compte de l'exploitant
Actionnaires, capital souscrit non appel

110
112
119

Report nouveau
Report nouveau solde crditeur
Rsultat sous contrle des tiers financeurs
Report nouveau solde dbiteur

11

12

Rsultat de l'exercice
120 Rsultat de l'exercice (bnfice)
129 Rsultat de l'exercice (perte)

13

Produits et charges diffrs - hors cycle d'exploitation


131 Subventions d'quipement
1312 Subventions d'quipement sans droit de reprise
1313 Subventions d'quipement avec droit de reprise

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

147

132 Autres subventions d'investissement


1321 Subventions diffres
133 Impts diffrs actif
134 Impts diffrs passif
138 Autres produits et charges diffrs
14
15

(Disponible)
Provisions pour charges - passifs non courants
153 Provisions pour pensions et obligations similaires
155 Provisions pour impts
156 Provisions pour renouvellement des immobilisations
(concession)
158 Autres provisions pour charges - passifs non courants

16
161
163
164
165
167
168
169

Emprunts et dettes assimils


Emprunts obligataires convertibles
Autres emprunts obligataires
Emprunts auprs des tablissements de crdit
Dpts et cautionnements reus
Dettes sur contrat de location-financement
Autres emprunts et dettes assimils
Primes de remboursement des obligations

171
172
173
178

Dettes rattaches des participations


Dettes rattaches des participations groupe
Dettes rattaches des participations hors groupe
Dettes rattaches des socits en participation
Autres dettes rattachs des participations

17

18

19

Comptes de liaison des tablissements et socits en


participation
181 Comptes de liaison entre tablissements
188 Comptes de liaison entre socits en participation
(Disponible)

148

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

2
203
204
205
207
208

CLASSE 2 - COMPTES D'IMMOBILISATIONS


Immobilisations incorporelles
Frais de dveloppement immobilisables
Logiciels informatiques et assimils
Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques
Fonds commercial
Autres immobilisations incorporelles

211
212
213
215
218

Immobilisations corporelles
Terrains
Agencements et amnagements de terrain
Constructions
Installations techniques
Autres immobilisations corporelles

221
222
223
225
228
229

Immobilisations mises en concession


Terrains en concession
Agencements et amnagements de terrain en concession
Constructions en concession
Installations techniques en concession
Autres immobilisations corporelles en concession
Droits du concdant

20

21

22

23

Immobilisations en cours
232 Immobilisations corporelles en cours
237 Immobilisations incorporelles en cours
238 Avances
et
acomptes
verss
d'immobilisations

24

(Disponible)

25

(Disponible)

26
261
262
265
266
267
268
269

sur

commandes

Participations et crances rattaches des participations


Titres de participation
Autres formes de participations
Titres de participation valus par quivalence
Crances rattaches des participations groupe
Crances rattaches des participations hors groupe
Crances rattaches des socits en participation
Versements restant effectuer sur titres de participation non
librs

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

27
271
272
273
274
275
276
277
279

28

29

149

Autres immobilisations financires


Titres immobiliss autres que les titres immobiliss de
l'activit de portefeuille
Titres reprsentatifs de droit de crance (obligations, bons)
Titres immobiliss de l'activit de portefeuille
Prts
Dpts et cautionnements verss
Autres crances immobilises
Actions propres (ou parts propres)
Versements restant effectuer sur titres immobiliss non
librs

Amortissement des immobilisations


280 Amortissement des immobilisations incorporelles
281 Amortissement des immobilisations corporelles
282 Amortissement des immobilisations mises en concession
Pertes de valeur sur immobilisations
Perte de valeur sur immobilisations incorporelles
Perte de valeur sur immobilisations corporelles
Dprciation sur immobilisations mises en concession
Perte de valeur sur immobilisations en cours
Perte de valeur sur participations et crances rattaches
participations
297 Perte de valeur sur autres immobilisations financires
290
291
292
293
296

150

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CLASSE 3 - COMPTES DE STOCKS ET EN-COURS


Matires premires et fournitures

31
32

Autres approvisionnements
321 Matires consommables
322 Fournitures consommables
326 Emballages

33

En cours de production de biens


331 Produits en cours
335 Travaux en cours

34

En cours de production de services


341 Etudes en cours
345 Prestations de service en cours

35

stocks de produits
351 produits intermdiaires
355 Produits finis
358 Produits rsiduels ou matires de rcupration (dchets,
rebuts)

36

Dons en nature stocks

37

Stocks de marchandises

38

Stocks l'extrieur (en cours de route, en dpt ou en


consignation)

39
391
392
393
394
395
397
398

Pertes de valeur sur stocks et en cours


Pertes de valeur Matires premires et fournitures
Pertes de valeur Autres approvisionnements
Pertes de valeur En cours de production de biens
Pertes de valeur En cours de production de services
Pertes de valeur Stocks de produits
Pertes de valeur Stocks de marchandises
Pertes de valeur Stocks l'extrieur

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

4
40
401
403
404
405
408
409

41

CLASSE 4 - COMPTES DE TIERS


Fournisseurs et comptes rattachs
Fournisseurs de biens et services
Fournisseurs effets payer
Fournisseurs d'immobilisations
Fournisseurs d'immobilisations effets payer
Fournisseurs factures non parvenues
Fournisseurs dbiteurs : avances et acomptes, RRR
obtenir, autres crances

411
413
416
417
418
419

Clients et comptes rattachs


Clients
Clients effets recevoir
Clients douteux
Crances sur travaux non encore facturables
Clients - produits non encore facturs
Clients crditeurs

421
422
425
426
427
428

Personnel et comptes rattachs


Personnel, rmunrations dues
Fonds sociaux - uvres sociales
Personnel, avances et acomptes accords
Personnel, dpts reus
Personnel, oppositions
Personnel, charges payer et produits recevoir

42

151

43

Organismes sociaux et comptes rattachs


431 Organismes sociaux A
432 Organismes sociaux B
438 Organismes sociaux, charges payer

44

Etat, collectivits publiques, organismes internationaux


441 Etat, FINANCEURS subventions recevoir
442 Etat, impts et taxes recouvrables sur des tiers
443 Oprations particulires avec l'Etat et autres organismes
publiques
444 Etat, impts sur les rsultats
445 Etat, taxes sur le chiffre d'affaires
447 Autres impts, taxes et versements assimils
448 Etat, charges payer et produits recevoir

152

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

45

Confdration, Fdration, Union, Associations affilies


452 Confdration, fdration, union - comptes courants
453 Associations affilies, adhrents - comptes courants
458 Associs, oprations faites en commun ou en groupement

46
462
464
465
467
468
47

Dbiteurs divers et crditeurs divers


Crances sur cessions d'immobilisations
Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement
Crances sur cessions de valeurs mobilires de placement
Autres comptes dbiteurs ou crditeurs
Diverses charges payer ou produits recevoir
Comptes transitoires ou d'attente
475 Legs et donations en cours de ralisation

48

Charges ou produits constats d'avance et provisions


481 Provisions - passifs courants
486 Charges constates d'avance
487 Produits constats d'avance

49

Pertes de valeur sur comptes de tiers


491 Pertes de valeur sur comptes de clients
495 Pertes de valeur sur comptes du groupe et des associs
496 Pertes de valeur sur comptes de dbiteurs divers

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

153

509

CLASSE 5 - COMPTES FINANCIERS


Valeurs mobilires de placement
Part dans des entreprises lies
Actions
Autres titres confrant un droit de proprit
Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle
Obligations
Bons du trsor et bons de caisse court terme
Autres valeurs mobilires de placement et crances
assimils
Versements restant effectuer sur VMP non libres

511
512
515
517
518
519

Banque, tablissements financiers et assimils


Valeurs l'encaissement
Banques comptes courants
Caisse du Trsor Public et tablissements publics
Autres organismes financiers
Intrts courus
Concours bancaires courants

50
501
503
504
505
506
507
508

51

52

Instruments de trsorerie

53

Caisse

54

Rgies d'avances et accrditifs

55

(Disponible)

56

(Disponible)

57

(Disponible)

58

Virements internes
581 Virements de fonds
588 Autres virements internes

59

Pertes de valeur sur comptes financiers


591 Pertes de valeur sur valeurs en banque et Ets financiers
594 Pertes de valeur sur rgies d'avances et accrditifs

154

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

6
601
602
603
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607
608
609

CLASSE 6 : COMPTES DE CHARGE (imputation par nature)


Achats consomms
Matires premires
Autres approvisionnements
Variations des stocks
Achats d'tudes et de prestations de service
Achats de matriels, quipements et travaux
Achats non stocks de matires et fournitures
Achats de marchandises
Frais accessoires d'achat
Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats

611
612
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618
619

SERVICES EXTERIEURS
Sous-traitance gnrale
(disponible)
Locations
Charges locatives et charges de coproprit
Entretien, rparations et maintenance
Primes d'assurances
Etudes et recherches
Documentation et divers
Rabais, remises, ristournes obtenus sur services extrieurs

60

61

62
621
622
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629

AUTRES SERVICES EXTERIEURS


Personnel extrieur l'entreprise
Rmunrations d'intermdiaires et honoraires
Publicit, publication, relations publiques
Transports de biens et transport collectif du personnel
Dplacements, missions et rceptions
Frais postaux et de tlcommunications
Services bancaires et assimils
Cotisations et divers
Rabais, remises, ristournes obtenus sur autres services
extrieurs

63

IMPOTS, TAXES ET VERSEMENTS ASSIMILES


631 Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations
635 Autres impts et taxes

64

CHARGES DE PERSONNEL
641 Rmunrations du personnel
644 Rmunrations des dirigeants
645 Cotisations aux organismes sociaux

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

155

646 Charges sociales sur rmunrations des dirigeants


647 Autres charges sociales
648 Autres charges de personnel
65

AUTRES CHARGES DES ACTIVITES ORDINAIRES


651 Redevances pour concessions, brevets, licences, logiciels et
valeurs similaires
652 Moins values sur cessions d'actifs non courants
653 Jetons de prsence
654 Pertes sur crances irrcouvrables
655 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun
656 Amendes et pnalits, subventions accordes, dons et
libralits
6561 Amendes et Pnalits
6562 Subventions accordes
6563 Dons et libralits
657 Charges exceptionnelles de gestion courante
658 Autres charges de gestion courante
6586 Valeur de mise disposition gratuite des biens
6587 Valeur de bnvolat

66
661
664
665
666
667
668
67

CHARGES FINANCIERES
Charges d'intrts
Pertes sur crances lies a des participations
Moins-values sur titres de placement
Pertes de change
Moins-values sur instruments financiers et assimils
Autres charges financires
ELEMENTS EXTRAORDINAIRES (CHARGES)

68

DOTATIONS AUX AMORTISSEMENTS, PROVISIONS,


PERTES DE VALEUR
681 Dotations - actifs non courants
685 Dotations - actifs courants

69

IMPOTS SUR LES BENEFICES


692 Imposition diffre actif
693 Imposition diffre passif
695 Impts sur les bnfices bass sur le rsultat des activits
ordinaires
698 Autres impts sur les rsultats

156

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

CLASSE 7 - COMPTES DE PRODUITS


VENTES PRODUITS FABRIQUES, MARCHANDISES,

70
701
702
703
704
705

PRESTATIONS
Ventes de produits finis
Ventes de produits intermdiaires
Ventes de produits rsiduels
Vente de travaux
Vente d'tudes

706 Vente de prestations de service ( rmunrations de


mandataire)
707 Ventes de marchandises
708 Produits des activits annexes
709 Rabais, remises et ristournes accords
71

PRODUCTION STOCKEE (OU DESTOCKAGE)


713 Variation de stocks d'en-cours
714 Variation de stocks de produits

72

PRODUCTION IMMOBILISEE
721 Production immobilise d'actif incorporel
722 Production immobilise d'actif corporel

74

SUBVENTIONS D'EXPLOITATION
741 Subvention d'quilibre
742 Subvention de fonctionnement
748 Autres subventions d'exploitation

75

AUTRES PRODUITS OPERATIONNELS


751 Redevances pour concessions, brevets, licences, logiciels et
valeurs similaires
752 Plus-values sur cessions d'actifs non courants
753 Jetons de prsence et rmunrations d'administrateurs ou de
grant
754 Quotes-parts de subventions d'investissement vires au
rsultat de l'exercice
755 Quote-part de rsultat sur oprations faites en commun

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

157

756 Libralits perues, rentres sur crances amorties


7561 Cotisations
7562 Recettes des levs de fonds (collecte)
7563 Valeur des dons en nature consommes
7564 Recettes de ventes dons en nature
7565 Recettes de cessions de donations et legs
7566 Valeur de contribution en nature
7587 Valeur de bnvolat
7588 Rentres sur crances amorties
757 Produits exceptionnels sur oprations de gestion
758 Autres produits de gestion courante
76

PRODUITS FINANCIERS
Produits de participations
Produits des autres immobilisations financires
Revenus des autres crances
Revenus et plus values des valeurs mobilires de placement
Gains de change
Produits nets sur cessions de valeurs mobilires de
placement
768 Autres produits financiers
761
762
763
764
766
767

77
78

ELEMENTS EXTRAORDINAIRES (PRODUITS)


REPRISES SUR PROVISIONS ET PERTES DE VALEUR
781 Reprise d'exploitation - actifs non courants
785 Reprise d'exploitation - actifs courants
786 Reprises financires

158

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

ANNEXE II
COMPTABILITE DE TRESORERIE APPLICABLE AUX
MICRO ET PETITES ENTREPRISES (MPE)
Conformment aux articles 141-1 141-5 du Plan Comptable, les petites
entits dont les caractristiques sont dfinies par les autorits
comptentes ont la possibilit d'utiliser un systme comptable simplifi,
fond sur leurs encaissements et leurs dcaissements, et dnomm
comptabilit de trsorerie ou Systme Minimal de Trsorerie (SMT).

1. Suivi des oprations en cours d'exercice


Tout au long de l'exercice, les entits soumises une comptabilit de
trsorerie sont tenues l'obligation d'enregistrer de faon
systmatique et fiable leurs recettes et leurs dpenses.
La fiabilit de ces enregistrements est lie :
- l'existence d'un support rgulirement tenu : livres de trsorerie
(livre unique, ou livre des dpenses et livre des recettes) ;
- la conservation, en appui des enregistrements sur le ou les livres
de trsorerie, des pices justificatives d'origine interne ou externe.
La trsorerie correspond l'ensemble des avoirs de l'entreprise en
caisse, d'une part, (billets, pices) et en banque ou tablissement
assimil, d'autre part.
Le mode d'enregistrement des oprations de recettes et dpenses au
cours de l'exercice sur le ou les livres de trsorerie doit permettre de
distinguer ces oprations :
- selon le compte de trsorerie concern (banque, caisse) ;
- selon les natures d'oprations.
Les natures d'oprations qui doivent tre distingues sont fonction des
activits de l'entit et des besoins en information de gestion de son
responsable.
Cette distinction doit porter au minimum sur les oprations suivantes :
- Retraits personnels de fonds ou versements complmentaires de
capital effectus par l'exploitant ;

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

159

- Achats de marchandises destines la revente en tat ;


- Autres charges (frais de personnel, impts, frais administratifs et de
gestion, achats de fournitures et autres consommables) ;

- Recettes sur ventes et prestations de service ;


- Autres recettes (subventions, dons) ;
- Virements de fonds dans le cas o il existerait au moins deux
comptes de trsorerie (dpts ou retraits d'espces en banque par
exemple).

2. Principes des corrections de fin d'exercice


En fin d'exercice, et uniquement si les montants concerns sont
significatifs (c'est--dire s'ils reprsentent par exemple au niveau des
stocks plus de 10% des achats effectus au cours de la priode), le
responsable de l'entit doit procder un inventaire extra-comptable
de la situation de chacun des cinq lments suivants :

- le montant des crances d'exploitation, dans le cas de ventes qui


n'auraient pas fait l'objet d'encaissement au comptant ;

- le montant des dettes d'exploitation, dans le cas d'achats qui


n'auraient pas fait l'objet de rglement au comptant ;

- le montant des stocks et des travaux en cours ;


- le montant des immobilisations acquises ou cdes au cours de
l'exercice ;

- le montant des emprunts souscrits ou rembourss au cours de


l'exercice.
Les tats rcapitulatifs de ces inventaires doivent tre conservs en
tant que pices justificatives de la comptabilit de l'entit.
Les entits possdant des immobilisations doivent tenir un registre
des immobilisations indiquant pour chaque immobilisation la date
d'acquisition, le montant de l'acquisition, la dure prsume
d'utilisation et la date de cession. Chaque immobilisation doit faire
l'objet d'un tableau d'amortissement (calcul bas sur un
amortissement linaire, par exercice, sans prorata temporis).
L'inventaire des stocks doit tre effectu par nature, en quantit et en
valeur, selon des modalits qui doivent pouvoir tre justifies.
Un tableau d'amortissement des emprunts doit galement tre tabli.
Ce tableau doit faire apparatre pour chaque exercice le montant du
capital et le montant des intrts rembourss.

160

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

En consquence, l'entreprise procde, le cas chant, aux calculs


suivants la clture de chaque exercice :
- calcul de la variation des en cours des crances et dettes
d'exploitation entre le dbut et la fin de l'exercice ;
- calcul de la variation des stocks et travaux en cours entre le dbut
et la fin de l'exercice ;
- calcul de la dotation aux amortissements de l'exercice relatifs aux
immobilisations existant la clture de l'exercice (immobilisations
acquises au cours de l'exercice ou des exercices antrieurs) ;
- calcul des plus ou moins values dgages au titre des cessions
d'immobilisations de l'exercice (prix de cession diminu de la valeur
nette comptable en dbut d'exercice de l'immobilisation concerne) ;
- calcul de la variation des en cours d'emprunts entre le dbut et la fin
de l'exercice et dtermination des frais financiers rgls au cours de
l'exercice.

3. Etats financiers annuels


a. Contrles de fin d'exercice
En fin d'exercice, il convient de vrifier :

- la concordance entre le solde final du compte caisse et le montant


rellement disponible en caisse ;

- l'galit entre le solde final du compte banque et le solde figurant


sur le relev bancaire la date de clture de l'exercice, corrig
ventuellement des oprations de rapprochement ;
- l'absence de suspens au niveau des oprations de virement de
fonds.
b. Dtermination du rsultat :
Le rsultat de l'exercice est dtermin de la faon suivante :
SOLDE RECETTES - DEPENSES DE L'EXERCICE
+ prlvements effectus par l'exploitant
- apports effectus par l'exploitant
+/- variations des en cours dettes et crances d'exploitation (si significatifs)
+/- variations entre stock d'ouverture et stocks de clture (si significatifs)
+/- corrections relatives aux immobilisations (si significatifs)
+/- corrections relatives aux emprunts (si significatifs)
= RESULTAT DE L'EXERCICE

Organisation de la comptabilit, nomenclature et fonctionnement des comptes

161

c. Prsentation des tats financiers


Les tats financiers annuels qui doivent tre tablis par les entits
soumises une comptabilit de trsorerie son constitus d'une
situation de fin d'exercice, d'un compte de rsultat de l'exercice, et
d'un tat de variation de l'avoir net relatif l'exercice (ces deux
derniers tats pouvant tre prsents en un seul tableau).
Ces tats financiers sont prsents sur un feuillet unique et comporte
au minimum les rubriques suivantes :
SITUATION EN FIN D'EXERCICE
ACTIF

Montant

PASSIF

Montant

Capital
Rsultat de lexercice
(en + ou en -)
TOTAL PASSIF

Caisse
Banque (en + ou en -)
TOTAL ACTIF

Une ou plusieurs des rubriques suivantes doivent le cas chant


figurer galement sur la situation de fin d'exercice si elles
correspondent des montants significatifs :
A l'actif :
- immobilisations (valeurs nettes, amortissements dduits),
- crances d'exploitation (actif),
- stocks,
Au passif ;
- emprunts,
- dettes d'exploitation.
COMPTE DE RESULTAT
RUBRIQUES
Recettes sur ventes ou prestations de service
Autres recettes sur activits
TOTAL DES RECETTES SUR PRODUITS
Dpenses sur achats
Autres dpenses sur activits
TOTAL DEPENSES SUR CHARGES
SOLDE : (RECETTES - DEPENSES) DE L'EXERCICE (A)
Variation des crances d'exploitation N / N-1
Variation des dettes d'exploitation N / N-1
Variation des stocks N / N-1
Corrections relatives aux emprunts
Corrections relatives aux immobilisations
RESULTAT DE L'EXERCICE

Montant

162

Guide sectoriel des Institutions Sans But Lucratif

D'autres rubriques peuvent ventuellement figurer au compte de


rsultat : charges de personnel, impts et taxes, charges calcules
d'amortissement, charges financires.
VARIATION DE L'AVOIR NET AU COURS DE L'EXERCICE
RUBRIQUES

Avoir net l'ouverture de l'exercice


Avoir net la clture de l'exercice
TRESORERIE : AUGMENTATION (+) ou DIMINUTION (-)
Provenant de

Apport net (+) ou retrait net (-) de l'exploitant


Solde (recettes - dpenses) de l'exercice
Autres mouvements de trsorerie hors activits
TRESORERIE : AUGMENTATION (+) ou DIMINUTION (-)

Montant