L Efficacite Du Controle Budgetaire

Mémoire de Recherche
Appliquée
Étudiant :
Julien VANDERZANDE
Conseiller de recherche :
Halim M’SILTI
Sujet :
L’efficacité du contrôle budgétaire
laisse-t-elle une place à de nouvelles
procédures ?
Apprentissage :
NON
Entreprise d’accueil :
PricewaterhouseCoopers
Année de réalisation :
2006 / 2007
REMERCIEMENTS
Plusieurs personnes ont contribué à la rédaction de ce mémoire par leur

soutien, et je tiens à les remercier. Je m’adresse particulièrement à :
M. Halim M’SILTI, mon suiveur, pour ses précieux conseils

méthodologiques et les pistes de recherches qu’il m’a recommandées.
Tous les praticiens d’entreprise qui ont la gentillesse de prendre de leur

temps pour répondre à mon questionnaire.
Julien VANDERZANDE - Page 2 sur 75

SOMMAIRE
INTRODUCTION.................................................................................................................... 7
PREMIERE PARTIE : REVUE DE LITTERATURE ........................................................ 9
1. Histoire du contrôle budgétaire .................................................................................... 10

1.1. La naissance du contrôle budgétaire .................................................................... 10
1.2. La réinvention du contrôle budgétaire après la seconde guerre mondiale ........... 11
2. La pratique du contrôle budgétaire dans les entreprises .............................................. 13

2.1. Les composantes techniques ................................................................................ 13
2.1.1. L’articulation avec les plans opérationnels et stratégiques .......................... 13
2.1.2. Le mécanisme budgétaire............................................................................. 14
2.1.3. L’articulation fonctionnelle des budgets ...................................................... 14
2.1.4. Les acteurs de la procédure budgétaire ........................................................ 16
2.1.5. Le contrôle ex post ....................................................................................... 16
2.1.6. L’informatisation du contrôle budgétaire..................................................... 16
2.2. La cohérence de l’ensemble ................................................................................. 17

2.2.1. La consolidation budgétaire ......................................................................... 17
2.2.2. La contrainte d’exhaustivité ......................................................................... 17
2.3. Les fonctions d’un système budgétaire ................................................................ 17

2.3.1. La diversité des fonctions............................................................................. 17
2.3.2. Les contradictions entre les différentes fonctions ........................................ 18
2.3.3. Les fonctions latentes ................................................................................... 18
2.4. Le changement de perspective ............................................................................. 19

2.4.1. De la consolidation au pilotage .................................................................... 19
2.4.2. L’apparition de nouveaux outils................................................................... 19
3. La remise en cause du fonctionnement du contrôle budgétaire ................................... 20

3.1. La focalisation des critiques................................................................................. 20

3.2. Le manque de pertinence de l’articulation budget/stratégie................................. 20
3.3. La faible fiabilité des prévisions .......................................................................... 21
3.3.1. Un environnement de plus en plus agité ...................................................... 21
3.3.2. Une plus grande complexité......................................................................... 21
3.4. La difficulté à définir les centres de responsabilités ............................................ 21

3.4.1. Des interdépendances parfois fortes............................................................. 22
3.4.2. Une organisation dépendante de la stratégie ................................................ 22
3.5. Les problèmes de fixation d’objectifs .................................................................. 23

3.5.1. Le « jeu » du contrôle budgétaire................................................................. 23
3.5.2. Des objectifs modestes ou ambitieux ? ........................................................ 23
3.6. Les problèmes d’affectation des écarts ................................................................ 23
4. La remise en cause du processus budgétaire................................................................ 26

4.1. Réformer le contrôle budgétaire........................................................................... 26
4.1.1. L’Activity-based budgeting ; ABB .............................................................. 26
4.1.1.1. Les représentations budgétaires des activités et interactions ................... 26
4.1.1.2. Les systèmes budgétaires par activités : un frein aux interactions........... 27
4.1.2. Le Budget Base Zéro ; BBZ......................................................................... 28
4.2. Repenser la contrôlabilité..................................................................................... 28
4.3. Mieux prendre en compte l’incertitude dans les budgets..................................... 28
4.4. Avoir recours aux ERP......................................................................................... 29
4.5. Se débarrasser des budgets................................................................................... 29

4.5.1. L’exemple de Rhodia ................................................................................... 29
4.5.2. Est-il réellement possible de supprimer de contrôle budgétaire ?................ 31
4.5.3. D’autres outils pour une organisation .......................................................... 31
4.5.3.1. La qualité totale, ou Total quality management ....................................... 31

4.5.3.2. L’empowerment ....................................................................................... 31
4.5.3.3. L’Economic Value Added, ou bénéfice économique............................... 32
4.5.3.4. L’avis du CAM-I...................................................................................... 32
DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE .................................................................. 33
1. Les hypothèses de travail ............................................................................................. 34

1.1. L’élaboration, la mise en place ............................................................................ 34
1.2. Les procédures...................................................................................................... 34
1.3. La gestion des prévisions et l’analyse .................................................................. 35
1.4. La cohésion autour d’une structure ...................................................................... 35
2. La méthodologie........................................................................................................... 36
2.1. La démarche méthodologie .................................................................................. 36
2.2. L’élaboration du questionnaire............................................................................. 36
2.3. Le canal d’administration..................................................................................... 37
2.4. L’exploitation des données................................................................................... 37
3. Rappel des hypothèses et variables correspondantes ................................................... 38
4. Les caractéristiques de l’échantillon ............................................................................ 39
5. Conclusion.................................................................................................................... 43
TROISIEME PARTIE : ANALYSE DES RESULTATS................................................... 44
1. Vérification des hypothèses de recherche .................................................................... 45

1.1. Hypothèse 1.0 : Les entreprises dissocient le projet d’entreprise de l’outil qu’est
le contrôle budgétaire ....................................................................................................... 45
1.2. Hypothèse 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le passé ................................. 46
1.3. Hypothèse 1.2 : Le coût du contrôle freine les entreprises dans une élaboration
aboutie ............................................................................................................................. 46
1.4. Hypothèse 2.0 : Les entreprise s’appuient sur leurs procédures internes............. 47

1.5. Hypothèse 2.1 : L’informatique prend une part importante dans l’élaboration du
contrôle............................................................................................................................. 47
1.6. Hypothèse 3.0 : Les entreprises négligent le risque d’évolution de
l’environnement ............................................................................................................... 48
1.7. Hypothèse 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prévisions ......... 49
1.8. Hypothèse 4.0 : Les entreprises ne fédèrent pas leur personnel autour du contrôle
budgétaire ......................................................................................................................... 50
1.9. Hypothèse 4.1 : Les responsables du contrôle budgétaire sont compétents......... 51
2. Tableau récapitulatif des hypothèses ; des questions associées et de leur validation .. 53
3. Synthèse et critiques des résultats ................................................................................ 54

3.1. Synthèse des résultats........................................................................................... 54
3.2. Critiques des résultats........................................................................................... 55
4. Questions à approfondir – travail futur ........................................................................ 56
CONCLUSION : .................................................................................................................... 58
BIBLIOGRAPHIE :............................................................................................................... 59
TABLE DES ILLUSTRATIONS : ....................................................................................... 60
GLOSSAIRE : ........................................................................................................................ 61
ANNEXES : ............................................................................................................................ 64
ANNEXE 1 : ........................................................................................................................ 65
Le questionnaire envoyé aux responsables financiers.......................................................... 65
ANNEXE 2 : ........................................................................................................................ 70
Le questionnaire retraité sous Sphinx permettant l’analyse des données ............................ 70

INTRODUCTION
Dans un souci de traçabilité et de transparence, les entreprises sont aujourd’hui
soumises à de nombreux contrôles. Qu’ils soient fiscaux, comptables ou simplement internes,
ces contrôles ont pour but de favoriser la maîtrise de l’entreprise sur son avenir, mais sont
également parfois perçus comme contraignants et fastidieux.
Ces contrôles sont généralement le lot des responsables financiers, qui doivent, pour
rendre compte de l’activité de l’entreprise à la Direction Générale et aux autorités de tutelle,
formaliser l’ensemble des activités économiques de l’entreprise. Ainsi, un comptable pourra
contrôler le solde de tel ou tel compte de manière récurrente, un comptable analytique pourra
établir toutes sortes de tableaux de bord qui traduisent l’activité de l’entreprise, et le
contrôleur de gestion pourra établir les budgets de l’entreprise, se basant sur plusieurs facteurs
comme les résultats des exercices précédents. Notre étude se focalisera sur le contrôle
budgétaire. Cette fonction peut paraître laborieuse mais, aucune entreprise ne pourra s’en
passer. En effet, 90% des entreprises optent pour le budget.
Selon Henri BOUQUIN, « le budget est l’expression comptable ou financière des

plans d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme
convergent vers la réalisation des plans opérationnels »1. Il compare l’état réel du système à
son état prévu. Ces définitions permettent d’éviter la confusion qui renvoie au sens premier du
contrôle, beaucoup trop restrictif dans le cas du contrôle budgétaire, qui doit être perçu
davantage comme un outil d’aide au pilotage.
Le contrôle budgétaire est une technique qui consiste à rapprocher périodiquement les
prévisions budgétaires et les réalisations. Il permet de constater, d’analyser et de rechercher
les motifs des écarts et si nécessaire, de mettre en œuvre des actions correctrices portant sur
les moyens attribués ou les objectifs fixés. Cette définition permet la métaphore du
thermostat. Tout d’abord, le réglage de la température voulue correspond à la fixation
d’objectifs. Ensuite, le thermostat relève la température ambiante, c’est la récupération des
informations. Il compare la température voulue à la température ambiante, analyse les écarts,
puis déclenche ou non l’appareil de chauffage en fonction des écarts analysés ; il s’agit ici
d’actions correctives.
Cependant, il reste que cet outil a essuyé de nombreuses critiques. Ces critiques
trouvent leurs origines aussi bien dans la technique elle-même que dans l’environnement et
l’organisation de l’entreprise : on reproche au contrôle budgétaire de prendre trop de temps,
de ne pas dégager de valeur ajoutée, de privilégier le court terme au détriment de la pérennité
de l’entreprise, d’inciter au marchandage et à l’individualisme, et de faire oublier la
concurrence. Le contrôle budgétaire est également victime du travail répétitif qu’il exige
(annuellement ou mensuellement selon les entreprises) contrairement aux campagnes de
communication ou de marketing qui apparaissent comme plus innovantes et différentes d’un
exercice à un autre.
L’intérêt de ce mémoire est double : dans un premier temps il permettra d’anticiper

l’avenir du contrôle budgétaire, de connaître ses possibles, ou tout au moins souhaitables
évolutions, mais également les méthodes et techniques qui, demain, seront fréquemment
utilisées dans le monde de l’entreprise ; dans un second, de déterminer si le contrôle
1
BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, 5ème édition, Paris, Puf, 1986

budgétaire tient toujours sa place dans l’entreprise. Ceci se traduit par l’interrogation
suivante : l’efficacité du contrôle budgétaire laisse-t-elle la place à de nouvelles procédures ?
L’avenir du contrôle budgétaire semble donc s’écrire en pointillés, à moins qu’il ne sache
prendre un tournant décisif rapidement.
La problématique principale de ce mémoire sera donc : le contrôle budgétaire est-il

aujourd’hui un outil fiable et nécessaire à toute entreprise désireuse de conforter sa stratégie ?
Afin de répondre à cette problématique, l’étude traitera des domaines directement liés
au contrôle budgétaire que sont la stratégie, les procédures, l’environnement ou encore les
compétences. Aussi, elle se scindera en trois parties distinctes : la première présentera le
contrôle budgétaire au travers, notamment, de son histoire, des critiques qui lui sont adressées
et de l’avenir que lui réservent certains auteurs. La seconde partie sera destinée à l’étude
empirique menée pour apporter des éléments de réponse à la problématique ci-dessus. Enfin,
dans la troisième et dernière partie, une analyse approfondie des résultats de l’enquête
permettra d’orienter nos conclusions sur le sujet.

PREMIERE PARTIE :
REVUE DE LITTÉRATURE.
A LA DECOUVERTE DU CONTRÔLE BUDGETAIRE

Cette première partie s’intéressera donc en premier lieu aux origines du contrôle
budgétaire et aux premières sources de conflit qu’il génère. Nous verrons ensuite les
différentes pratiques en entreprise et les différents rôles attribués au contrôle budgétaire, puis
une revue des critiques qui lui sont adressées. Enfin, quelques solutions apportées par les
praticiens et universitaires.
1. Histoire du contrôle budgétaire

1.1. La naissance du contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire est né avant les années 60, toutefois, ce n’est toutefois qu’à
partir de cette date qu’il émerge dans bon nombre d’entreprises.
Il apparaît dans la mouvance de l’Organisation Scientifique du Travail (OST). La
conférence de Genève de juillet 1930, pose les bases du contrôle budgétaire, de nombreux
experts de renom en la matière se succèdent pour parler de leur expérience en entreprise, et le
problème du sens des mots était déjà d’actualité, parlait-on de vérification ou de maîtrise ?
Certains problèmes sont mis en avant : les problèmes psychologiques liés au contrôle
budgétaire, les questions organisationnelles et techniques, les problèmes de contingence. Mais
ce sera pour les Français présents, le point de départ du contrôle budgétaire en France, même
si quelques entreprises balbutiaient déjà dans ce domaine.
Henri Fayol, en 1916, énonce sa célèbre définition : « Administrer, c’est prévoir,
organiser, commander, coordonner et contrôler »2. On retrouve d’ailleurs ces 5 éléments dans
le contrôle budgétaire. Le contrôle budgétaire est d’abord une prévision, il organise
l’affectation des ressources entre les différentes parties prenantes, son action de
commandement s’exerce au travers des objectifs, il coordonne les flux physiques et
monétaires en traversant l’entreprise et il contrôle, enfin, les réalisations.
Frederik W. Taylor, dans son principal ouvrage Principles of scientific management,
donne des résultats importants de ses études. D’une part, l’ingénierie de gestion remplace
l’ingénierie technique, avec comme outil de mesure le contrôle budgétaire. Le budget devient
un standard sur lequel le responsable de centre opérationnel est jugé. D’autre part, l’OST
permet de mesurer de façon plus précise l’activité d’un centre particulier, le contrôle
budgétaire modifie alors les conditions de travail.
Le contrôle budgétaire naît aux États-Unis, et l’Europe accuse un retard quant à

l’émergence de cet outil. Cependant, quelques exemples montrent que des entreprises
européennes tentaient déjà d’implémenter des systèmes de gestion budgétaire dans les années
20. Le retard européen se situerait plutôt dans l’étude contemporaine de nos racines
managériales. Pourtant, certains entrepreneurs de l’époque avoueront s’inspirer des pratiques
américaines.
En France, dans les années 30, de nombreuses revues sont publiées et touchent ainsi
un large public de dirigeants et de cadres qui affinent leurs connaissances en la matière ou la
découvrent simplement.
Différents congrès ont lieu mais celui de Marseille en 1935 reste particulier car il traite
de la place des comptables dans la gestion du contrôle budgétaire, ces derniers se sentant
impliqués dans ce nouvel outil, ils y voient plutôt une chance qu’un danger.
2
FAYOL H., Administration industrielle et général, Dunod, 1999.

De nombreuses réunions d’échanges ou de groupes de réflexion sont organisées dans
les années 30 sur le thème du contrôle budgétaire. Les entreprises qui ont mis en place cet
outil sont généralement présentes et une forte corrélation existe entre-elles. Parallèlement, la
Commission d’études générales d’organisation scientifique du travail (Cgost puis Cégos) joue
un rôle d’agitateur d’idées et diffuse également un grand nombre de publications sur des
exemples d’application du contrôle budgétaire.
Les ingénieurs-conseils, aujourd’hui appelés consultants, sont un vecteur important de
diffusion du contrôle budgétaire. Prenons l’exemple du cabinet Wallace Clark qui, à partir de
1929, intervient chez Pechiney dans une seule usine avant de diffuser ses travaux à l’ensemble
de la société du fait d’un succès probant. Parmi les techniques développées par le cabinet, on
retrouve le contrôle budgétaire. L’autre entreprise représentative du rôle des ingénieurs-
conseils dans le développement du contrôle budgétaire est Saint-Gobain. En effet, plusieurs
ingénieurs-conseils, de 1929 à 1945, ont tenté d’implanter le contrôle budgétaire dans
l’entreprise, sans succès. Ceci montre que l’implantation du contrôle budgétaire peut aussi
bien être un succès qu’un échec.
Ces exemples tendent à montrer que le contrôle budgétaire est né dans les années 30,
cependant, on pourrait plutôt parler de pré budgétisation tant les systèmes budgétaires mis en
place semble pauvres à l’époque. Le contrôle budgétaire serait plutôt à rattacher avec
l’apparition du Taylorisme, ce qui n’est pas neutre quant à son fonctionnement dans les
entreprises de la fin du XXème siècle.
1.2. La réinvention du contrôle budgétaire après la seconde guerre mondiale
Après la seconde guerre mondiale, le contrôle budgétaire se situe entre continuité et

renouveau.
Au début des années 50, le vocabulaire employé pour le contrôle budgétaire évolue,
apparaissent pour la première fois les termes de budgets flexibles et budgets variables. Ce sont
des mécanismes d’ajustement conçus pour refléter les prévisions budgétaires à n’importe quel
niveau d’activité. La Cégos organise ses journées d’études dont une restera importante : « Le
contrôle budgétaire : six expériences françaises ». Les intervenants participant à ces journées
sont les mêmes que ceux présents lors des précédents forums, mais également des nouveaux
venus avec un discours plus conceptuel.
A partir de ce moment, la littérature se veut également plus abondante. Robert Satet et
Paul Loeb publient des ouvrages sur la discipline, mais ce sera Jean Parenteau, qui rédigera
une longue série de publications qui feront date dans le développement de la discipline. Aussi,
de plus en plus d’enseignants (mais aussi d’auteurs venus d’horizons différents) s’intéressent
au contrôle budgétaire, et les ouvrages ne traitent plus d’exemples singuliers mais tendent à
généraliser la matière.
Jean Benoit sera un personnage central dans le développement de cette technique en
France. Ancien élève de l’École des mines de Saint Etienne, il sera ensuite membre du
CNOF3, directeur du service d’organisation industrielle en charge de la réorganisation de la
société, enseignant à l’ENA4, à l’École de guerre, à l’INSEAD5. Il est membre fondateur de
l’Institut de contrôle de gestion, du Centre de recherche et d’études des chefs d’entreprise, il
est également membre du Conseil national de la comptabilité et publie de très nombreux
ouvrages de références.
3
Comité National de l’Organisation Française
4
Ecole Nationale d’Administration
5
Institut Européen des Administrations et des Affaires

De 1950 à 1953, l’association française pour l’accroissement de la productivité envoie
quatre mille membres aux États-Unis, la mission de productivité des experts-comptables
montre que le contrôle budgétaire a une place moindre comparativement aux autres outils que
sont les prix de revient et la comptabilité générale dans les fonctions du contrôleur.
Cependant, le rapport émis reconnaît l’importance du contrôle et les comptables semblent
pouvoir s’emparer du contrôle budgétaire.
Le contrôle budgétaire en France se banalise à partir des années 50 et surtout 60. Si

l’influence américaine ne semblait pas prépondérante auparavant, il apparaît que les missions
de productivité (missions réalisées aux États-Unis) y soient pour beaucoup dans le
développement du contrôle budgétaire.
Nombre de salariés employés par l’entreprise (années 60)

% des entreprises déclarant 10 à 100 à 500 à 1000 à 5000 et
Ensemble
posséder 99 499 999 4999 plus
Un service de contrôle de
14 26 39 57 78 43
gestion
Un service d’études
6 9 16 31 79 29
économique
Tableau 1 : Organismes de préparation de décisions au sein des entreprises industrielles
Source : Insee (janvier 1967)
Ces données semblent donner au contrôle de gestion un poids considérable dès les
années 60, cependant, elles sont à prendre avec précaution car les confusions entre les
services de contrôle de gestion et les services comptables étaient fréquentes. On pourrait donc
au contraire s’inquiéter du fait que les entreprises n’identifient pas clairement les enjeux du
contrôle de gestion et a fortiori le contrôle budgétaire, surtout dans les petites entreprises
puisque l’étude montre que les grandes entreprises y sont plus sensibles.
Dans les années 60, les auteurs des comptes rendus de l’Institut de contrôle de gestion
ont du mal à distinguer la gestion prévisionnelle, le contrôle de gestion, la gestion budgétaire
et le contrôle budgétaire. Ce constat renforce l’idée que les frontières du contrôle budgétaire
restent encore floues et qu’on traite la matière comme un tout avec les prévisions, le contrôle
et la comptabilité.
Enfin, une étude menée par des Américains en France montre que 10 entreprises sur
15 font peu ou pas de gestion prévisionnelle, ce qui laisse à penser qu’une minorité
d’entreprises françaises est au fait de pratiques managériales à la fin des années 60.
Le contrôle budgétaire serait né en France dans les années 30 pour se développer

lentement et ne toucher que quelques grandes entreprises à la fin des années 60. Il est à noter
que cet outil apparaît dans la mouvance de l’OST et a dû convaincre de son utilité pour ne pas
être assimilé à une mode managériale, ce qui lui vaut aujourd’hui d’être un outil très utilisé
bien que de façon variable selon les entreprises.

2. La pratique du contrôle budgétaire dans les entreprises
2.1. Les composantes techniques
En 1994, une étude de l’Association Française des Directeurs Financiers et

Contrôleurs de Gestion a montré la diversité des techniques de contrôle budgétaire employées
par les entreprises.
Oui Non
Préparez-vous un budget annuel ? 99 1
Préparez-vous un budget détaillé pour tous les centres de coût de votre
85 15
entreprise ?
Ce budget est-il dans le cadre d’un plan à moyen terme ? 62 38
La procédure budgétaire prévoit-elle la concordance entre le budget et la
64 28
première année du plan ?
La procédure budgétaire prévoit-elle une évaluation des conditions
83 17
économiques ?
La procédure budgétaire prévoit-elle la réalisation d’études d’évaluation
28 70
(benchmarking) pour la société dans son ensemble ?
Par fonction détaillée ? 24 73
Existe-t-il une analyse des écarts entre budget et année précédente ? 89 10
Toutes les natures de frais sont-elles budgétées dans le même détail que le
79 20
reporting financier périodique ?
Existe-t-il un programme de rémunération (bonus) calculé par rapport à la
89 10
réalisation budgétaire ?
Tableau 2 : La diversité des pratiques en entreprise
Source : DFCG [1994]. Certaines entreprises n’ont pas répondu, ce qui explique que les totaux soient parfois
inférieurs à 100%.
2.1.1. L’articulation avec les plans opérationnels et stratégiques
En principe, le point de départ de l’établissement d’un budget réside dans son

intégration avec le plan stratégique et opérationnel. L’entreprise y définit ses grandes
orientations pour les années à venir et les traduit ensuite en objectifs. Le plan est d’ailleurs
généralement révisé annuellement (on parle de plans glissants) permettant aux entreprises de
réajuster leurs prévisions en fonction des informations disponibles au moment des dites
prévisions. Le but principal de ces prévisions sera de communiquer aux responsables les
grandes orientations à prendre en compte dans leur recherche d’atteinte d’objectifs, mais
également de fédérer les salariés impliqués dans le projet de l’entreprise. On retrouve dans
cette réflexion la notion de pilotage, indissociable du contrôle de gestion.
Pour définir ses objectifs, l’entreprise va devoir prévoir son activité future et décliner
ses objectifs du plan opérationnel. Il convient, ici, de distinguer les notions de prévision et
d’objectif : la prévision est l’état futur et anticipé d’une variable, alors que l’objectif est ce
que l’entreprise souhaiterait que cette variable soit dans le futur. L’entreprise a alors comme
mission de réduire l’écart possible entre prévisions et objectifs.
Aujourd’hui, les entreprises commencent par prévoir les variables qui constituent la
contrainte la plus serrée de son activité, généralement la prévision des ventes. En découle, par
conséquence, les prévisions de production, de stockage, etc.

Enfin, il est possible que certaines entreprises utilisent le budget comme image des
possibles scénarios. Il devient alors un outil de simulation qui est le plus souvent utilisé dans
les entreprises à l’environnement incertain.
2.1.2. Le mécanisme budgétaire
Le processus budgétaire englobe la phase décrite ci-avant, mais également tout le

travail consistant à détailler les objectifs en sous-objectifs alimentant eux-mêmes d’autres
budgets. Ce processus est long (deux mois minimum) et délicat car il porte sur la
détermination du chiffre d’affaires et sur les prix de revient. Selon Hughes Jordan6, la
longueur du cycle budgétaire est l’un des principaux reproches adressés au contrôle
budgétaire, au même titre que le retard avec lequel les documents sont établis. Il convient, lors
du processus, de répondre à un certain nombre de questions essentielles pour la construction
et l’utilisation des budgets :
Qui construit le budget ?
Difficulté des objectifs fixés ?
Attention accordée au suivi ?
Outils d’évaluation de la performance ?
…
De plus, le niveau de détail des budgets est en rapport avec le rôle de délégation, c'est-
à-dire à la liberté laissée aux opérationnels pour atteindre leurs objectifs. Un niveau de détail
réduit autorise une décentralisation, au contraire, un niveau de détail élevé réduit l’activité du
contrôle à une simple exécution.
La préparation du budget peut avoir lieu de diverses manières :
- De manière autoritaire : les objectifs sont fixés par la direction, valorisés par les
contrôleurs de gestion, plus ou moins imposés aux opérationnels.
- Du bas vers le haut : les budgets sont établis par les opérationnels, valorisés et
synthétisés par les contrôleurs de gestion et approuvés par la direction.
- De manière flexible : le mécanisme de navettes budgétaires.
Toutefois, ces résultats sont une fois de plus contrastés puisque la notion de
centralisation n’est pas perçue de la même manière selon que l’on interroge des salariés ou
des dirigeants.
2.1.3. L’articulation fonctionnelle des budgets
Pour qu’un budget soit réalisé correctement, chacun des responsables de domaines
(production, ventes,…) doit être impliqué dans le processus car ce sont eux les mieux placés
pour déterminer les frais inhérents à leur activité. Voici ici une explication du fait que le
contrôleur de gestion se rapproche des opérationnels afin de les aider à valoriser et modéliser
le fonctionnement économique de leur activité.
6
JORDAN H., Plannification et contrôle de gestion en France en 1998, cahier de recherche HEC, 1998

Budget concerné Compétences nécessaires
Analyse statistique des prévisions des ventes
Analyse marketing et stratégique (études de marché)
Budget des ventes Maîtrise du mix-marketing
Connaissance des études de conjoncture
Comptabilité commerciale
Actualisation et délai de récupération
Méthodes multicritères de choix
Budget des investissements Analyse d’impacts
Moyens de financement des investissements
Techniques de choix organisationnels
Compétences techniques
Comptabilité de gestion
Recherche opérationnelle
Budget de production
Analyse de la valeur
Gestion des ressources humaines pour évaluer les conséquences
des modes d’organisation du travail
Budget des Juste à temps
approvisionnements Gestion des stocks
Budget des coûts Analyse de la valeur
discrétionnaires Budget base zéro (BBZ)
Tableau 3 : Quelques exemples de compétences utiles en fonction du type de budget
Source : BERLAND N., Le contrôle budgétaire, 2002.
De plus, le contrôleur de gestion « siège » doit être capable d’articuler les différents
budgets entre eux pour proposer les meilleurs arbitrages et évaluer les conséquences globales
pour l’entreprise.
Budget des
invest.
Plan Programme des Budget de Budget des Budget

opérationnel ventes production appro. commercial
Budget des
coûts
discrétionnaire
Budget de Budget de
synthèse trésorerie
Bilan Compte de
prévisionnel résultat prév.
Schéma 1 : L'articulation des différents budgets


2.1.4. Les acteurs de la procédure budgétaire
Les contrôleurs de gestion sont au cœur du processus, ils se doivent de coopérer au

mieux avec les opérationnels, d’être de véritables conseillers auprès de ces derniers.
Cependant, ce rôle les rapproche plus de la direction financière que de la direction générale, et
c’est la tendance qui se dessine depuis quelques années maintenant.
Aussi, il est possible de voir certains chefs d’équipes réaliser des budgets et être
affectés à des centres de coûts. De plus, ces budgets sont très régulièrement réévalués et
comparés aux budgets initiaux.
Les acteurs principaux sont donc les contrôleurs de gestion, les responsables
opérationnels, la direction générale et plus généralement mais dans une moindre mesure,
l’ensemble des responsables opérationnels.
2.1.5. Le contrôle ex post
La plupart des entreprises réalisent des comparaisons périodiques entre la performance

réelle et le budget. Ces travaux sont généralement réalisés mensuellement et seuls les écarts
significatifs font l’objet d’études approfondies (ces écarts sont ainsi décomposés en sous-
écarts). Il faut compléter cette analyse d’écarts avec une analyse sur les montants cumulés, qui
permettra de déceler les nouvelles tendances d’activité.
Le respect des objectifs est très important pour les opérationnels. Ainsi, il est possible
de juger de la performance de deux manières : soit les objectifs restent fixes quelle que soit la
conjoncture, soit ils sont adaptés au niveau réel de l’activité et on parlera de budgets dits
flexibles : ce sont des mécanismes d’ajustement conçus pour refléter les prévisions
budgétaires à n’importe quel niveau d’activité. Accepter un budget glissant ou flexible
suppose de retirer au budget son rôle de motivation et de contrôle au profit des rôles de
prévision, coordination, d’allocation des ressources et d’apprentissage.
Ce contrôle explique en grande partie l’implication des opérationnels pour les cycles
budgétaires, en effet, leur performance est jugée sur ces écarts mais également leur
rémunération voire leur possible évolution de poste.
2.1.6. L’informatisation du contrôle budgétaire
Les tableurs informatiques, type Excel, étaient les outils privilégiés des entreprises
dans l’élaboration des budgets. Cependant, le développement constant de l’informatique
modifie la donne et un grand nombre d’applications informatiques vont être utilisées pour la
prévision, pour la récupération de données dans le système ou encore pour l’analyse des
résultats et l’interprétation des écarts. Le principal enjeu sera de rendre compatibles
l’ensemble des logiciels. Le contrôle budgétaire peut aujourd’hui être réalisé par des produits
simples (CIEL7) mais également dans des systèmes de gestion intégrés type ERP. La fiabilité,
l’accessibilité, la cohérence des données sont assurées par certains modules de ce type de
système et permettent un gain de temps considérable pour le contrôleur qui peut alors affiner
ses analyses sur les chiffres obtenus.
7
Une cartographie des logiciels sera exposée dans la suite de l’étude

2.2. La cohérence de l’ensemble
2.2.1. La consolidation budgétaire
La consolidation budgétaire correspond à la remontée des budgets (ou sous budgets)

vers les niveaux hiérarchiques supérieurs, ce qui permet de structurer un budget global pour
une entreprise.
La consolidation budgétaire dans les structures clairement hiérarchisées est
relativement simple, cependant les structures sont de plus en plus complexes et cela, du fait du
développement des processus, est source de conflits. Les directeurs de processus entrent en
conflit avec les directeurs hiérarchiques qui ne donnent pas satisfaction dans leur allocation de
ressources aux besoins des demandeurs.
2.2.2. La contrainte d’exhaustivité
Les budgets se doivent de couvrir l’ensemble des opérations réelles de l’entreprise,

mais ils doivent également couvrir toutes autres opérations de l’entreprise, c’est la contrainte
d’exhaustivité. Il faut en effet que les budgets se basent sur la globalité des dépenses de
l’entreprise pour être fiables, c’est pourquoi les entreprises doivent prévoir des procédures de
contrôle pour s’assurer que la collecte de données se fait sans perte ou modification, que ce
soit par un contrôle interne régulier ou par des audits réalisés.
2.3. Les fonctions d’un système budgétaire
La finalité du contrôle budgétaire semble évidente : accroître les performances de

l’entreprise. Mais par quels moyens ? Quelles fonctions du contrôle budgétaire permettront
cet accroissement d’efficacité ?
2.3.1. La diversité des fonctions
Au fil du temps et selon les auteurs, le contrôle budgétaire s’est vu attribuer plusieurs
fonctions, certaines dites classiques, d’autres plus originales :
- Dès 1941, Roger Baudet dans son œuvre Le contrôle budgétaire et sa fonction, les
rôles du contrôle budgétaire sont :
o De réaliser une prévision et d’établir un programme d’activité,
o De permettre l’observation continue des événements capables de modifier les
prévisions,
o De rechercher les causes d’écarts et fixer des responsabilités,
o De coordonner les différents services,
o Et d’assurer le contrôle comptable des coûts de revient standards.
- En 1974, dans Accounting and Human Behaviour, A. Hopwood donne quatre
fonctions au contrôle budgétaire : coordination, planification, délégation d’autorité et
motivation.
- Trois ans plus tard, Barrett & Fraser dans Conflict roles in budgeting for operations
ajoute deux rôles au contrôle budgétaire : évaluer et éduquer. Évaluer, selon
Hopwood, peut prendre plusieurs styles d’application :

o Le « budget constrained » : c’est l’évaluation de la capacité à atteindre les
objectifs.
o Le « profit conscious » : il correspond à l’évaluation de la capacité à accroître
l’efficacité de l’unité à long terme.
o Et le « non-accounting » : dans lequel les données comptables ne jouent qu’un
rôle négligeable dans l’évaluation des opérationnels.
- Samuelson rajoutera en 1988 dans Discrepancies between the roles of budgeting que
le contrôle budgétaire a une fonction de responsabilisation mais également qu’il influe
sur le comportement des personnes partie prenante (motivation financière entre
autres).
Depuis, les différents auteurs reprennent la plupart de ces rôles sans apporter de réelles
nouveautés. Seule une enquête menée par Lionel Touchais, docteur en Sciences de Gestion,
montre que ces fonctions ont chacune un degré d’importance différent, ainsi, la délégation de
responsabilités ou l’évaluation des responsables sont de très loin moins importantes que les
prévisions et réflexions au futur proche et que le suivi du bon déroulement des activités.
2.3.2. Les contradictions entre les différentes fonctions
On retiendra cinq fonctions du contrôle budgétaire pour mettre en avant les

contradictions : planifier, motiver, évaluer, coordonner et éduquer. Ainsi, apparaissent
quelques unes de ces contradictions :
• L’usage simultané de la planification et de la motivation pose problème : une
planification sur des objectifs probables peu engendrer des objectifs bas et donc une
motivation moindre.
• Motiver s’oppose à évaluer : le budget le plus efficace dans l’évaluation devrait
prendre en compte les événements imprévus, mais cet usage risquerait de diminuer la
motivation.
D’autres conflits existent mais paraissent mineurs, et des solutions existeraient. Il
faudrait établir plusieurs budgets, des budgets glissants ou des budgets différenciés selon le
niveau hiérarchique, mais ces solutions ne résolvent pas tout et posent de nouveaux
problèmes : le coût et leur lourdeur.
Il ne faut pas rechercher sans cesse la sophistication de l’outil, mais la juste adéquation
des conditions d’utilisation au regard du style de direction adopté et adapter les outils de
gestion applicables. Aussi, il ne faut pas chercher à surcharger d’objectifs le contrôle
budgétaire sous peine de le rendre inefficace car la multiplication des rôles et le fait qu’ils
soient incompatibles sont sans aucun doute à l’origine du rejet dont le contrôle budgétaire est
aujourd’hui victime.
2.3.3. Les fonctions latentes
Une étude de Robert Zrihen dans son œuvre Points de vue sur les sciences de gestion
analyse les usages du contrôle budgétaire dans une même entreprise au fil du temps. La forme
du contrôle change peu, en revanche, trois usages sont distingués :
- Les budgets sont tout d’abord un lieu de rencontre et d’échanges entre les différents
responsables opérationnels, une discussion sereine et ouverte de mobilisation
collective.
- Puis, ils deviennent des instruments de pouvoir visant à justifier des choix.

- Enfin, le contrôle budgétaire n’influe en rien dans l’entreprise, il sert juste à montrer
que la gestion de l’entreprise se fait de manière rationnelle, et que la direction utilise
des outils de gestion.
Comme le souligne l’auteur, le contrôle budgétaire renvoie trop à des mythes de
gestion qui ne rendent compte que partiellement de la réalité des pratiques des entreprises en
ignorants les non-dits. Cette situation n’est pas propre au contrôle budgétaire mais à
l’ensemble des outils de gestion, c’est pourquoi les entreprises cherchent des outils de
substitution ou de complément proposant davantage.
Ce sont toutes ces contradictions qui nuisent à l’efficacité du contrôle budgétaire.
2.4. Le changement de perspective
2.4.1. De la consolidation au pilotage
Il est possible d’envisager de deux manières le contrôle budgétaire : comme une

logique d’allocation et de vérification de ressources ou comme une logique d’allocation et de
pilotage des ressources.
La première des utilisations correspond à l’utilisation traditionnelle du contrôle
budgétaire, elle s’adapte aux entreprises évoluant dans un environnement stable. Le second
mode d’utilisation serait plus adapté aux entreprises en phase de croissance ou évoluant dans
un environnement turbulent. Ceci démontre qu’un contrôle budgétaire est adapté à un type de
stratégie et doit pouvoir être utilisé différemment selon les circonstances, ce qui laisse sous-
entendre l’apparition de nouveaux outils.
Puisque l’environnement est de plus en plus agité, il semble inévitable que le contrôle
budgétaire se tourne vers le deuxième mode d’utilisation décrit ci-dessus.
2.4.2. L’apparition de nouveaux outils
Le contrôle budgétaire n’est qu’une composante du contrôle de gestion et non

l’inverse. Il se retrouve aujourd’hui en concurrence direct avec d’autres outils de plus en plus
développés que sont les tableaux de bord (balanced scorecard) ou les démarches qualités. Ces
outils font apparaître la qualité ou bien encore la satisfaction client que le contrôle budgétaire
négligeait.
Ces tableaux de bord permettent de suivre et d’anticiper le fonctionnement et l’activité
de l’entreprise ou d’un service. De plus, ces tableaux, une fois mis en place, ne nécessitent pas
forcément de compétences pour être remplis, ainsi, ils peuvent être insérés dans de nombreux
échelons hiérarchiques.
Le contrôle budgétaire est mis à mal avec les systèmes d’informations, ceux-ci
permettant l’interrogation quasi instantanée des évolutions des résultats des centres de
responsabilités, d’où la naissance des tableaux de bord en même temps que l’éclosion des
systèmes d’information intégrés. Au lieu de voir ici une issue fatale pour le contrôle
budgétaire, celui-ci a plutôt une opportunité de se réformer en s’adossant à ces nouvelles
techniques de gestion.

3. La remise en cause du fonctionnement du contrôle budgétaire
3.1. La focalisation des critiques
Les nombreuses critiques émises par les théoriciens et praticiens concernent tout à la
fois la capacité à faire des prévisions justes et pertinentes, et la possibilité de réaliser un
contrôle objectif et équitable, ou portent encore sur les conflits entre les rôles attribués au
contrôle budgétaire comme nous venons de le voir. Aussi, il a été démontré par Pyhrr, en
1973, avec son Budget Base Zéro (que nous expliciterons par la suite), que les entreprises ne
parvenaient pas à se défaire de leur budget N-1, ce qui semblait alors plus une contrainte
qu’un avantage car cela empêchait toute évolution possible. Ces critiques sont reprises
aujourd’hui et on accuse le contrôle budgétaire d’être trop coûteux – il mobilise des cadres à
forte rémunération trop fréquemment – et inefficace.
Reprenons quelques points critiques qui font l’objet de discussions :

Comment s’assurer de la pertinence de l’articulation stratégie/budgets ?
Dans un environnement turbulent, les prévisions ne deviennent-elles pas rapidement
obsolètes ?
Comment définir les centres de responsabilités adéquats ?
Élaboration ascendante ou descendante ?
Comment affecter les écarts aux responsables ? Qu’est-ce que la contrôlabilité ?
Quelles conséquences doivent avoir les résultats budgétaires ?
3.2. Le manque de pertinence de l’articulation budget/stratégie
Le fonctionnement du contrôle budgétaire repose sur un modèle qui assure que les
objectifs stratégiques de l’entreprise soient pris en compte par les opérationnels dans le cadre
de leur budget. Le ratio ROI (return on investment8) est décliné dans toute l’entreprise en
fonction des responsabilités de chacun, cependant, chaque responsable cherchera à ce que ce
ratio soit le plus faible possible (stratégie court terme) au détriment de la pérennité de
l’entreprise (long terme), privilégiant le fait que ce ratio serve également d’évaluation des
cadres. De plus, les publications de résultats étant de plus en plus régulières, on peut imaginer
que les responsables d’entreprise privilégieront le respect à court terme des objectifs.
Aussi, il est difficile de décliner le budget en plan d’actions. En effet, un budget
financier peut être décliné de différentes façons en actions quotidiennes, et les décisions
stratégiques exprimées en terme financiers peuvent dont être plus ou moins traduites en plans
d’actions cohérents. Dans la même logique, il semble évident que les actions dites routinières
ne prennent pas tout le temps en compte la perspective stratégique.
On reproche donc au contrôle budgétaire de ne pas traduire la stratégie de l’entreprise
pour les opérationnels comme auprès de la direction, habituée aux chiffres et aux concepts,
mais également de se baser sur des données chiffrées (qui appartiennent au passé) ce qui ne
peut qu’empêcher la création et l’innovation, gage de réussite future pour les entreprises
d’aujourd’hui.
8
ROI : retour sur investissement, ce ratio correspond au rendement d’un investissement

3.3. La faible fiabilité des prévisions
3.3.1. Un environnement de plus en plus agité
La turbulence de l’environnement rend les prévisions du processus budgétaire plus

difficiles à construire, plus rapidement obsolètes et finalement peu utiles. Cet environnement
instable incite les contrôleurs à multiplier les hypothèses dans l’élaboration de leurs budgets et
à faire les meilleurs choix possibles ou à multiplier les scénarios pour préparer l’entreprise à
toute éventualité. On peut donc légitimement s’interroger sur la pertinence de ces prévisions
puisque les contrôleurs fournissent plus de choix mais travaillent sur des durées équivalentes
qu’auparavant. Un nouveau problème peut ici être soulevé, celui de la pénibilité du travail des
contrôleurs liée au stress quotidien, que ce soit dans leur recherche d’informations ou dans
l’élaboration de leurs budgets.
3.3.2. Une plus grande complexité
Le contrôle budgétaire est plus facile à mettre en place dans certains secteurs que dans
d’autres. La technologie et le type d’activité jouent un rôle dans la mesure où ils rendent plus
ou moins complexe le processus à modéliser. Il semble plus évident d’établir des prévisions
dans une industrie que dans une activité de service, la satisfaction des besoins des
consommateurs obligeant l’entreprise à modifier l’agencement de ses différentes activités et
processus. Plus une activité est complexe, plus il est difficile de définir des budgets. Ainsi, la
tertiarisation des entreprises rend plus complexe la mise en place de contrôle budgétaire dans
ces dernières.
La turbulence de l’environnement et la complexité de l’activité d’une entreprise sont

donc deux variables importantes pour l’établissement de prévisions.
Environnement Stable Dynamique

Contrôle budgétaire assez Contrôle budgétaire
Complexe
lourd inadapté
Contrôle budgétaire
Simple Contrôle budgétaire fiable
incertain
Tableau 4 : Typologie de l'environnement selon Henry Mintzberg et conséquences sur le contrôle
budgétaire
Ce tableau montre qu’il est inadapté de réaliser un contrôle budgétaire dans un

environnement complexe et dynamique, et pourtant c’est bien dans ce cas qu’il serait le plus
utile. Par contre, dans un milieu stable et simple, le contrôle budgétaire est fiable, mais est-il
vraiment nécessaire ?
3.4. La difficulté à définir les centres de responsabilités
Un centre de responsabilité est un sous ensemble de l’entreprise, disposant d’une

délégation d’autorité pour acquérir et utiliser des moyens humains et matériels afin d’atteindre
des objectifs spécifiques, datés et quantifiés, dans le cadre d’un budget, et soumis à un suivi
incitatif et sanctionné (récompense). Ce sont des objectifs de chiffre d’affaires, de rentabilité

ou de coûts par centre de responsabilité qui découlent sur des objectifs précis, souvent en
termes physiques, et actions correctives. La préparation des budgets se fait via le découpage
de l’organisation en centres de responsabilités. Ce découpage est délicat du fait de
l’interdépendance existante entre les différents centres de responsabilités, et se fait en fonction
de la stratégie suivie par l’entreprise.
3.4.1. Des interdépendances parfois fortes
Les centres de responsabilités ne sont pas indépendants les uns des autres, en effet, il
semble inconcevable que chaque responsable d’un centre ne prenne pas en considération les
autres centres lors de ses prises de décision. Prenons l’exemple d’un responsable de
l’entretien qui, pour réduire ses coûts, réduirait la fréquence de nettoyage de ses machines,
ceci aurait un impact direct sur la production qui serait fort probablement de moins bonne
qualité, et ce serait alors le responsable de la production, voire le responsable qualité qui
pâtirait de cette mauvaise décision.
3.4.2. Une organisation dépendante de la stratégie
En 1998, dans L’essentiel du contrôle de gestion, Malo et Mathé différencient les cinq
formes classiques de centres de responsabilité :
Le centre de coûts productifs (ou centre de coûts standards) : il correspond à
une entité dans laquelle les activités engendrent des dépenses facilement
mesurables. Il est utilisé dans la plupart des activités de l’entreprise pour
mesurer la productivité.
Le centre de coûts discrétionnaires : il correspond aux activités dont la
production est difficilement mesurable et pour lesquelles la relation entre les
frais engagés et les résultats obtenus n’est pas évidente. Il peut s’agir des frais
généraux, de la publicité ou encore des bureaux d’études assurant la recherche
et le développement.
Le centre de recettes ou de chiffre d’affaires : ce centre permet de distinguer,
dans l’entreprise, les activités commerciales des autres activités de production,
d’approvisionnement, etc. Un centre de recettes peut agir sur les volumes des
ventes et la répartition du volume entre les différentes catégories de produits.
Le centre de profit : le responsable de ce centre mesure son « profit » en termes
de résultat net ou de marge. Le dirigeant se voit confier un ou plusieurs
objectifs pour lesquels il détermine lui-même les sources d’approvisionnement
et les marchés.
Le centre d’investissement : il dépend d’un responsable qui décide de
l’investissement ou non en fonction de l’enveloppe qui lui a été attribuée par la
direction générale et doit avoir le meilleur taux de rentabilité des capitaux mis
en œuvre possible (ROI) ou le bénéfice résiduel élevé (BR).
Les entreprises ont plusieurs niveaux de centre de responsabilités et il est difficile de

construire une organisation qui soit représentative de la façon dont l’entreprise fonctionne et
des objectifs qu’elle s’est fixées. Bien que cette approche permette de renforcer la mesure de
la performance de l’entreprise, la construction de ces centres de responsabilités est délicate et
a des conséquences importantes pour l’entreprise et sa stratégie.

3.5. Les problèmes de fixation d’objectifs
La fixation d’objectifs est délicate tant elle peut être perçue différemment. Elle peut
être autoritaire et contraignante, ou participative et motivante.
3.5.1. Le « jeu » du contrôle budgétaire
Plusieurs études ont déjà été réalisées et ont montré la diversité des approches en
matière de procédures budgétaires. Les différents acteurs auront des comportements différents
pour des résultats tout aussi variés. Ainsi des navettes budgétaires favoriseront la
communication et la motivation malgré leur lourdeur administrative, tandis qu’un rapport de
force couplé aux tensions qui s’en suivent apparaîtra si la direction durcit le budget alors que
les opérationnels cherchent à se garder des marges de manœuvre. Aussi, le budget peut
simplement être un exercice visant à préserver les équilibres financiers mais aussi
hiérarchiques. Enfin, les budgets de frais discrétionnaires n’ont pas de rapport avec l’activité
de l’entreprise, et les arbitrages entre les acteurs sont donc parfois source de conflit et
d’incompréhension.
La participation à l’élaboration des budgets peut être une source de satisfaction et de
motivation pour les personnes en charge du budget. Cependant, un budget entièrement imposé
par la direction peut également s’avérer être un facteur de performance optimale. Ceci reprend
le fait que le plus important semble être la bonne adéquation entre la procédure budgétaire et
le type de management, et non pas une « formule magique ».
3.5.2. Des objectifs modestes ou ambitieux ?
La logique voudrait que des objectifs ambitieux poussent les managers vers des
performances au dessus des espérances. Cependant, une étude menée par Stedry, montre
qu’un budget implicite donne de meilleurs résultats qu’un budget ambitieux. Hofstede9
montre dans une autre étude, que les objectifs difficiles à atteindre sont motivants jusqu’à une
certaine limite où l’effet sera inverse et démobilisera les salariés. L’essentiel ici est de savoir
comment les managers s’identifient aux objectifs par rapport à leurs objectifs personnels. Se
poseront alors plusieurs problèmes d’ordre personnel voire culturel, mais la motivation face
aux budgets passe par cette identification, qui elle-même dépend du style de direction plus ou
moins participatif.
Les objectifs peuvent être ambitieux ou non, c’est aux personnes qui les fixent de
savoir si les responsables directement concernés seront capables de s’approprier ces objectifs
et de tout mettre en œuvre pour les atteindre.
3.6. Les problèmes d’affectation des écarts
La phase de contrôle consiste à déterminer des seuils d’écarts qui seront ou non
déclencheurs d’actions correctives. Cependant, il faut faire un choix des écarts à mettre en
évidence, généralement on utilise la méthode 20/80 ou les écarts significatifs par rapport à la
stratégie retenue ; mais il faut également savoir quelle(s) action(s) corrective(s) entreprendre
9
Geert HOFSTEDE : psychologue néerlandais

une fois l’écart constaté. Il faudra ici au préalable définir les variables qui font sens avec la
stratégie.
Il est difficile d’affecter des écarts sur des centres de responsabilité et par là, certains
managers auront tendance à faire supporter ces coûts à d’autres centres, à affecter
volontairement leurs coûts sur la mauvaise période voire de jouer sur ces écarts en impactant
directement les clients et fournisseurs, dans cette dernière « méthode », la survie de
l’entreprise est mise en jeu. On constate dans ces pratiques que l’importance du contrôle
budgétaire peut mener à certaines pratiques dangereuses pour l’entreprise elle-même alors que
l’objectif initial est tout autre.
Une autre difficulté se pose concernant la gestion des coûts fixes. Certains de ces coûts
ne peuvent être contrôlés par les managers qui n’en connaissent parfois même pas l’origine.
Ce constat reprend la deuxième point de cette partie à savoir la non pertinence entre stratégie
et contrôle, mais également le fait que l’évaluation de la performance prend constamment des
formes différentes.
A titre d’illustration de l’analyse des écarts, nous pouvons développer un schéma

simple correspondant à l’analyse de l’écart entre coût prévu (le standard) et le coût réel d’une
consommation directe (pouvant être affectée à un produit sans calculs intermédiaires)
Ecart sur coûts directs

Qr.Cr - Qs.Cs
Ecart économique Ecart sur volume d'activité

Qr.Cr - Qp.Cs Qr.Cs - Qs.Cs
Ecart sur coûts Ecart sur Qtés

(Cr - Cs) Qr (Qr - Qp) Cs
Qr : quantités réelles Cr : coûts réels

Qp : quantités préétablies
Qs : quantités standards Cs : coûts standards
La différence entre les consommations prévues (les standards) et les consommations

réelles peut être expliquée à l’aide de trois écarts. La différence peut, tout d’abord, être due à
une moindre activité ; il faut alors considérer les coûts entraînés, toutes choses égales par
ailleurs, en tenant compte du nouveau niveau d’activité. Cet écart d’activité correspond à la
différence entre les consommations qui avaient été prévues et ce qui devrait avoir été
consommé compte tenu du nouveau niveau d’activité (Qp pour quantités préétablies). L’autre
différence, l’écart économique, est la comparaison entre les consommations réelles et ce qui
aurait dû être consommé compte tenu du changement de niveau d’activité. Cet écart peut lui-
même se décomposer en deux : l’écart dû à la variation du coût des ressources et l’écart dû à
la variation des consommations par rapport à la norme.
Schéma 2 : Exemple de décomposition d'un écart sur coûts directs

Source : BERLAND N., Le contrôle budgétaire, 2002

Au-delà de l’évaluation de l’individu (assujettie à des récompenses), le contrôle
budgétaire va permettre l’amélioration du fonctionnement de l’entreprise puisqu’il permet de
détecter des améliorations possibles.
Cependant, le contrôle budgétaire, aux vues des nombreuses critiques (que nous avons
essayé de détailler), ne peut survivre qu’en se transformant. Deux problèmes majeurs se
posent :
- La difficulté à décliner correctement la stratégie
- Et la remise en cause de l’hypothèse d’indépendance des centres de responsabilité et,
plus généralement, de divisibilité de la performance dans le temps et dans l’espace.

4. La remise en cause du processus budgétaire
Le contrôle budgétaire doit subir des modifications pour durer. Voici une présentation
des pistes de solutions proposées par les praticiens et universitaires.
4.1. Réformer le contrôle budgétaire

4.1.1. L’Activity-based budgeting ; ABB
Cette méthode, basée sur l’ABC et l’ABM10, prend en compte de nouveaux aspects du
contrôle budgétaire : l’utilisation des systèmes budgétaires comme représentation des activités
et leurs interactions, et le rôle de catalyseur d’interactions organisationnelles.
4.1.1.1. Les représentations budgétaires des activités et interactions
Les budgets par activités et processus sont basés sur un découpage totalement différent
des découpages vus précédemment, puisque ceux-ci intègrent des activités communes à
plusieurs fonctions, niveaux hiérarchiques ou organisationnels. En effet, les opérationnels en
charge de l’élaboration des budgets peuvent très bien figurer dans le haut ou dans le bas de la
hiérarchie.
L’activity Based Budgeting (ABB), qui s’appuie sur les démarches ABC (Activity
Based Costing) et de l’ABM (Activity Based Management) se trouve ancré dans la stratégie
de l’entreprise. En effet, la méthode ABC, qui cherche à identifier les origines réelles des
consommations de ressources, et la méthode ABM, elle-même liée à l’ABC, présentent
l’avantage de repérer les activités clés, suivant les critères propres à l’entreprise et à sa
stratégie. De plus, la méthode ABM trouve ses fondements à la fois dans le diagramme
d’Ishikawa, permettant d’identifier des liens causes – effets (schéma 3), et dans la démarche
systémique de Porter, proposant de gérer le couple valeur – coût sur l’ensemble de la chaîne
de valeur. La décomposition de la chaîne en activités principales et de soutien permet de
questionner la politique d’impartition des activités, notamment lorsque celles-ci ne constituent
pas un lieu de déploiement de la stratégie.
10
L’ABC (Activity-based costing) est une méthode de gestion de la performance qui permet de comprendre la
formation des coûts et les causes de leur variation. L’ABM (Activity-based management) est une méthode de
gestion basée sur l’analyse des coûts par activité.

Méthode Matériel Homme
ERREUR
Management Milieu Machine
Schéma 3 : Le diagramme d'Ishikawa11

Source : http://qualite.univ-lyon1.fr
Ainsi, la méthode ABB, qui ressemble plus à une variante des systèmes traditionnels,
possède l’avantage d’être reliée directement aux activités stratégiques de l’entreprise. On
retrouve alors l’articulation budgets/stratégie que les systèmes dits classiques ne permettent
pas de mettre en évidence, mais aussi une analyse plus riche de la cause des coûts des
différentes activités.
De plus, en opérant suivant un maillage transversal, la méthode offre l’intérêt
d’identifier de nouvelles zones de responsabilités, et de représenter de nouvelles interactions
organisationnelles, autorisant de ce fait leur contrôle.
4.1.1.2. Les systèmes budgétaires par activités : un frein aux interactions
L’ABB est un mode d’utilisation intéressant puisqu’il permet et favorise la discussion

stratégique par un échange permanent entre la direction, les responsables et les autres niveaux
de management. Il permet également l’intervention rapide dans certaines actions en cours.
Les budgets interactifs améliorent la relation entre le changement stratégique et la
performance. Ils permettent également aux responsables d’exprimer clairement leurs choix et
démarches. C’est pourquoi on les identifie à des « catalyseurs de discussion » lorsqu’un
échange est possible plutôt que l’obtention d’un résultat par l’autorité.
De ce point de vue, le budget s’apparente à un outil de communication interne
facilitant la diffusion de la stratégie et des objectifs, mais également l’adhésion des personnes
concernées à la stratégie de l’entreprise.
L’utilisation active des systèmes budgétaires est comparée à une forte participation des
personnes concernées par l’élaboration des budgets et leur suivi. Elle facilite la cohésion et
place le contrôleur de gestion comme un acteur de liaison dans le processus budgétaire.
11
Les différentes causes d’une erreur sont représentées d’une manière hiérarchique. Au niveau supérieur on
distingue six « domaines standards » de cause, chacun de ces niveaux est développé jusqu’au niveau des causes
élémentaires.

4.1.2. Le Budget Base Zéro ; BBZ
La procédure du Budget Base Zéro est basée sur le principe que rien n'est jamais
acquis. La reconduction d'un budget d'une année sur l'autre est donc exclue par principe.
Chaque dépense doit être justifiée. L’activité est découpée en centres de décisions, chacun
dirigé par un responsable qui doit établir ses propres propositions budgétaires, compte tenu de
ses prévisions. Ses projets peuvent être alternatifs (il faudra choisir dans ce cas un projet
parmi plusieurs) ou complémentaires (projets différents pouvant tous être mis en place).
Toutes les propositions sont ensuite évaluées par la direction. Pour les projets qui ne sont pas
forcément indispensables, il peut-être judicieux des les différer dans le temps afin de
consacrer les ressources disponibles aux projets les plus rentables.
4.2. Repenser la contrôlabilité

Puisque les responsables n’ont pas toujours en totalité le contrôle nécessaire sur les
ressources dont ils doivent rendre compte, et, afin d’éviter des effets pervers, que ce soit sur la
motivation des opérationnels, ou sur la stratégie à long terme (les opérationnels favorisant les
résultats imminents à court terme pour valoriser leurs actions), des solutions sont
envisageables : auditer le système budgétaire à la recherche des coûts non contrôlables ou
faire une nette distinction entre les coûts contrôlables et les coûts incontrôlables. Toutefois ces
solutions ne sont envisageables que dans des structures où les interdépendances entre services
ne sont pas trop importantes.
4.3. Mieux prendre en compte l’incertitude dans les budgets

Récemment, plusieurs auteurs ont proposé des solutions à la possible perfection du
contrôle budgétaire. Ainsi, David Allen12 propose de considérer l’incertitude dans le calcul
d’écarts et propose une modélisation des charges qui doit permettre de juger de la
contrôlabilité de l’entreprise. Un calcul d’écart de cette modélisation serait plus pertinent
qu’un calcul d’écart sur les quantités, et serait la base de discussion entre différents niveaux
hiérarchiques sur les causes des coûts dans les budgets.
Aussi, plusieurs entreprises ont expérimenté leur système de contrôle budgétaire et en
voici les principes :
- L’approche réactive des budgets : les budgets ne servent que sur une partie de
l’organisation où l’application est possible, permettant de se fier à une partie certaine
de l’organisation.
- L’approche proactive de la planification : les budgets sont ambitieux et servent de base
de discussion et de communication entre les différentes parties prenantes de
l’organisation.
- L’approche décisionnelle : l’environnement en perpétuelle évolution oblige les
entreprises à prendre des décisions rapides, cette approche permet à l’entreprise d’être
réactive au marché.
Cependant ces solutions ne sont en aucun cas favorables à l’évaluation.
12
David ALLEN, consultant américain né en 1945

4.4. Avoir recours aux ERP13
La plupart des nombreux ERP sur le marché permettent aux entreprises de bénéficier
de prestations de qualité, mais surtout propose une rapidité d’exécution inégale. Cependant,
deux reproches peuvent être faits à ces systèmes : leur manque de souplesse et leur lourdeur.
Alors, ils permettent certes un gain de temps mais peuvent aussi conduire à faire des erreurs
plus rapidement.
Théoriquement, un ERP permet aux dirigeants de disposer de l’information détaillée

sur les points qui posent problème à tout moment. La puissance des ces systèmes permet aux
entreprises de construire des architectures budgétaires plus complètes, cependant plus lourdes
à gérer. En effet, un programme de gestion informatisée peut gérer un nombre impressionnant
de données comptables sur lesquelles des analyses très fines peuvent être effectuées.
4.5. Se débarrasser des budgets

Une nouvelle idée émerge depuis quelques dix années : gérer sans budget. Une
solution radicale qu’ont suivi plusieurs entreprises comme Volvo, Ikea ou encore Rhodia.
4.5.1. L’exemple de Rhodia14
Rhodia n’établit plus de budgets depuis 1999 et suit aujourd’hui un projet interne
appelé Spring.
Schéma 4 : Les trois phases du processus Spring
13
Enterprise Resource Planning ou Progiciel de Gestion Intégré
14
Rhodia : groupe chimique français

Source : PINCON J., Gérer sans budget : l’exemple de Rhodia
La stratégie schématisée ci-dessus se décompose en trois phases :

• La phase de plans stratégiques découle des objectifs fixés par la direction générale,
que l’entreprise traduit en stratégie originale pour atteindre ces buts. Les missions,
visions et valeurs constituent le socle de la stratégie de Rhodia et permettent de
dégager trois principales étapes : le Codir15 définit les axes de développement
nécessaires à la réalisation d’objectifs, les responsables y associent des actions
stratégiques et l’impact de ces actions est imputé dans un business plan de cinq ans
permettant de mesurer les incidences stratégiques en terme de création de valeur pour
l’entreprise.
• La phase de plans d’actions se concentre plus sur le court terme, gère les priorités et
définit les actions créatrices de valeur à entreprendre rapidement. La difficulté de cette
phase est de rester cohérente entre les objectifs à long terme et les actions qui vont être
prises à court terme. Ainsi, Rhodia a créé sa Matrice d’impact qui croise les axes de
développement aux actions stratégiques. Les plans d’actions qui en découlent sont
pilotés par les membres du Codir et leur avancement est contrôlé régulièrement.
• La phase de prévisions permet de prévoir l’activité de l’entreprise, de gérer par
anticipation les écarts par rapport aux objectifs et ainsi d’être proactif. Les hypothèses
générales sont définies par le groupe, analysées et actualisées par chacun des niveaux
hiérarchiques puis les prévisions des entreprises sont consolidées au niveau des
divisions et du groupe. Cette phase permet de suivre les prévisions qui sont jugées par
chaque niveau hiérarchique.
Tableau 5 : La matrice d'impact de Rhodia

Source : PINCON J., Gérer sans budget : l’exemple de Rhodia
15
Codir : Comité de Direction

Cet exemple montre bien que le contrôle budgétaire disparaît dans certaines
entreprises, cependant, ces entreprises, en mettant en place de telle procédure, montrent bien
leur volonté de conserver la maîtrise de leur gestion. Ceci naît des erreurs ou critiques
adressés au contrôle budgétaire en considérant certains aspects oubliés auparavant comme
l’articulation budget/stratégie, ou l’analyse en terme de valeur.
4.5.2. Est-il réellement possible de supprimer de contrôle budgétaire ?
Initialement prévu pour optimiser la capacité de production pour faire face à la

demande, le contrôle budgétaire semble loin de la réalité du marché actuelle, à savoir,
favoriser l’innovation, la qualité, le partage du savoir, etc. Il semblerait donc logique de
vouloir se séparer de cet outil.
Une deuxième approche met à mal l’utilité du contrôle budgétaire : les compétences
sont de moins en moins matérielles et de plus en plus immatérielles, ce que ne sait pas faire le
contrôle budgétaire.
4.5.3. D’autres outils pour une organisation
Pour se sortir des limites du contrôle budgétaire, certaines entreprises ont cherché à
développer de nouveaux outils. Cependant, pour que ceux-ci trouvent leur pleine efficacité,
l’idéal est, pour la plupart des entreprises, de supprimer le contrôle budgétaire pour qu’il
n’influe ou ne limite pas ces outils. L’idée de ce changement de cap est de déterminer une
ligne de conduite qui n’est plus un véritable engagement car l’environnement ou le marché
peuvent changer considérablement. Ainsi, on ne recherche plus la compression des coûts
(stratégie à court terme) mais la création de valeur (vision à long terme). On parlera selon les
entreprises de total quality management, (TQM, ou qualité totale), de l’empowerment, de
l’Economic Value Added (EVA, ou bénéfice résiduel) ou encore des connus tableaux de bord
qui vont être détaillés ci-après.
4.5.3.1. La qualité totale, ou Total quality management
Le management par la qualité totale regroupe l’ensemble des activités de planification,

de direction et de contrôle destinées à établir ou à maintenir la qualité de la production,
compte tenu des attentes des clients et de leurs évolutions.
C’est une nouvelle façon de travailler mais surtout de penser, c’est toute une équipe
qui travaille en ce sens et non plus les opérationnels ou managers. L’objectif principal de cette
méthode restant la satisfaction totale du client.
4.5.3.2. L’empowerment
L'empowerment est définit comme la façon par laquelle l'individu accroît ses habiletés
favorisant l'estime de soi, la confiance en soi, l'initiative et le contrôle. Certains parlent de
processus social de reconnaissance, de promotion et d'habilitation des personnes dans leur
capacité à satisfaire leurs besoins, à régler leurs problèmes et à mobiliser les ressources

nécessaires de façon à se sentir en contrôle de leur propre vie. L'empowerment individuel
comprend une dimension transactionnelle qui se joue aussi au plan social et collectif car il
implique une relation avec les autres. C’est grâce à cette relation que l’empowerment est
intéressant dans le contrôle budgétaire, car il permet une véritable synergie entre les parties
prenantes aux budgets dans laquelle il y a un réel partage des ressources et où la collaboration
est encouragée.
4.5.3.3. L’Economic Value Added, ou bénéfice économique
L’EVA est un modèle opérationnel de mesure de la création de valeur économique

d’une activité. Il permet de calculer le véritable profit d’une entreprise par la différence entre
le résultat net et le taux de rentabilité minimum exigé par les actionnaires et/ou les prêteurs.
Aussi, l’EVA permet de rémunérer les dirigeants en fonction des bénéfices générés
tout en tenant compte de l’importance du capital investi pour obtenir les résultats en question.
Cette méthode permet de freiner les consommations de capital – puisque les dirigeants en
supportent quelque part le coût – ce qui est également un objectif du contrôle budgétaire.
4.5.3.4. L’avis du CAM-I16
Le CAM-I, qui regroupe les directeurs financiers d’une trentaine de grands groupes
internationaux, propose des principes que doit respecter le nouveau système de gestion de
l’entreprise :
Les objectifs Battre la concurrence, pas le budget.

La stratégie Développer continuellement la stratégie, pas annuellement.
L’amélioration Changer radicalement, pas par étapes.
Les ressources Gérer les ressources à long terme, ne pas les allouer.
La coordination Gérer les causes et les effets, pas les budgets.
Les coûts Gérer la valeur, pas les coûts.
Les prévisions Créer le futur, ne pas chercher à rester dans les rails.
Le contrôle Utiliser quelques indicateurs et pas une somme de données.
Les récompenses Encourager le travail d’équipe, pas l’individualisme.
La délégation Donner des responsabilités et de la liberté aux managers.
Ces principes mis en avant par le CAM-I montrent bien qu’un changement de gestion du
contrôle budgétaire est indispensable.
16
Consortium for Advanced Manufacturing International

DEUXIEME PARTIE :
ETUDE EMPIRIQUE

Cette deuxième partie, destinée à l’étude de notre problématique, a été réalisée sur la
base des conclusions de la première partie ci-dessus et de l’enquête réalisée par Jean Luc
Zécri en 200017.
Cette enquête fut menée auprès de 42 entreprises françaises sur les motifs de
mécontentement exprimés lors de la construction de leurs budgets. Le résultat de cette
enquête met en avant cinq motifs majeurs d’insatisfactions :
• Le manque de formation des responsables opérationnels au contrôle de gestion ;
• Le manque de modèles de simulation ;
• L’irréalisme des budgets faits par les responsables opérationnels ;
• La longueur excessive de la procédure budgétaire ;
• Le manque de suivi et d’analyse des réalisations.
Nous retrouverons donc dans cette partie les hypothèses qui ont conduit à réaliser cette
étude, la méthodologie utilisée pour obtenir des informations qui seront analysées et
interprétées ainsi que les caractéristiques de l’échantillon sur lequel nous avons travaillé.
1. Les hypothèses de travail

Afin d’apporter des éléments de réponse aux problèmes du contrôle budgétaire,
exposés dans la première partie, les hypothèses de travail que nous allons définir vont
permettre de déterminer une méthodologie, mais également permettre d’axer nos recherches
d’informations.
Ainsi, nos hypothèses de travail vont se baser sur les critiques adressées au contrôle
budgétaire mais également sur le mécanisme de cet outil au sein d’entreprises.
1.1. L’élaboration, la mise en place

Il va être nécessaire dans un premier temps de connaître comment et pourquoi les
entreprises utilisent l’outil qu’est le contrôle budgétaire, et dans quelles mesures elles
souhaitent faire coller le contrôle budgétaire au projet de l’entreprise.
Il est évident que pour une efficacité accrue, les bases doivent être clairement
identifiées et la ligne de conduite de l’entreprise clairement dessinée. Le contrôle budgétaire
n’en sera que valorisé et d’autant plus impliquant pour l’ensemble de ses acteurs.
Hypothèse 1.0 :
Les entreprises dissocient trop souvent l’élaboration de leur contrôle budgétaire du le
projet de l’entreprise.
1.2. Les procédures

Nous nous attarderons également sur la, ou les, procédure(s) que mettent en place les
entreprises, que ce soit pour collecter l’information, pour remonter l’information ou pour
mobiliser le personnel. Ces procédures doivent être écrites, et largement diffusées pour une
meilleure application. Dans le même registre, nous essayerons de savoir quelles certifications
ont obtenu les entreprises, nous choisirons les plus significatives comme :
17
ZECRI J.-L., « Processus budgétaire : motifs d’insatisfaction », 2000, École Supérieure de Commerce
Marseille Provence.

• L’ISO 9001 (2000) : cette norme exige l’engagement de la responsabilité de la
direction, un système de qualité permettant la sauvegarde des acquis, l’identification et
la gestion des processus contribuant à la satisfaction des parties intéressées et une
mesure et un enregistrement de la performance permettant une amélioration continue.
• L’ISO 19011 : cette norme donne les lignes directrices relatives aux audits de système
de gestion qualité et environnementale.
• Le prix EFQM (AFAQ / AFNOR) : Fondation Européenne pour le Management de la
Qualité. L’objectif de cette fondation est de promouvoir un cadre méthodologique
pour permettre d’évaluer le niveau de qualité et de s’améliorer.
Nous nous intéresserons ensuite à l’opinion des cadres opérationnels sur les
procédures mais également à celui de toute personne susceptible de devoir suivre, respecter
ou faire appliquer les procédures. Partant du principe que chaque idée est bonne à être étudiée,
un travail sur les ressentis individuels serait une valeur ajoutée indéniable.
Hypothèse 2.0 :
Les firmes s’appuient sur leurs procédures internes de contrôle et de qualité pour
fiabiliser leur contrôle budgétaire.
1.3. La gestion des prévisions et l’analyse

Un point critique crucial dans l’établissement de budget reste la prise en compte de
l’incertain. En effet, il semble délicat de définir des prévisions fiables compte tenu d’une part,
d’un environnement en évolution permanente et, d’autre part, du caractère subjectif d’une
prévision. Comment les entreprises appréhendent ce paramètre dans leurs budgets ?
Hypothèse 3.0 :
Les entreprises négligent le risque d’évolution de l’environnement.
Hypothèse 3.1 :
Les entreprises n’ont pas les moyens de fiabiliser leurs prévisions.
1.4. La cohésion autour d’une structure

Ici, l’intérêt sera de connaître ce que les entreprises mettent en œuvre pour
accompagner le projet de l’entreprise au travers de cet outil. Il serait question de connaître
comment les salariés sont impliqués : ont-ils les compétences, les outils, la connaissance pour
élaborer au mieux les budgets ?
Hypothèse 4.0 :
L’entreprise ne fédère pas l’ensemble de son personnel autour de son contrôle
budgétaire.
C’est autour de ces cinq hypothèses de travail que l’étude sera menée. Vérifier, ou au
contraire invalider ces hypothèses permettra d’apporter de nouveaux éléments de réponse
mais aussi, probablement, de poser de nouvelles problématiques pour les sujets à venir.

2. La méthodologie
2.1. La démarche méthodologie
Pour mener à bien cette enquête, il faut se rapprocher des responsables financiers des
entreprises. Cependant, ces personnes, du fait de leur fonction très prenante, ne sont que très
peu disponibles pour d’éventuels entretiens. Les entretiens en face à face sont donc exclus de
notre démarche.
L’analyse statistique des données qui pourraient être recueillies semble elle aussi
délicate. En effet, nous avons vu dans notre première partie que l’incertitude, l’évolution
permanente de l’environnement ou encore les déterminations subjectives des responsables
opérationnels font partie intégrante de la vie du contrôle budgétaire, ce qui ne peut donc pas
permettre d’élaborer de modèles mathématiques pertinents.
Les questionnaires permettent d’approcher les responsables financiers et de leur faire

apprécier l’importance de l’environnement ou encore la cohésion d’un groupe autour du
contrôle budgétaire. Le questionnaire utilisé pour l’étude sera essentiellement composé de
questions fermées ; ceci afin de ne pas freiner les personnes interrogées dans leurs réponses
(un clic suffit généralement puisque les questionnaires seront principalement administrés par
mail), mais aussi dans le but de pouvoir réaliser des tests sous Sphinx, notamment celui du
Khi deux, pour analyser au mieux les variables.
Le questionnaire semble donc la meilleure alternative pour notre enquête : il sera notre
support.
2.2. L’élaboration du questionnaire

La principale contrainte dans l’élaboration de ce questionnaire, sera de le rendre
dynamique mais aussi et surtout, relativement court, afin de ne pas trop amputer le temps de
travail des personnes qui voudront y répondre.
Ainsi, plusieurs techniques ont été appliquées pour faciliter le questionnement et le
traitement statistique :
- Introduction d’aiguillages à l’aide de questions filtres, pour n’interroger que la partie
de l’échantillon concernée par le sujet spécifique.
- Choix des types de questions, qu’elles soient de connaissance ou d’attitude :
o Questions ouvertes à réponse discursive : elles permettent la spontanéité des
réponses mais également une plus grande richesse du contenu.
o Les questions ouvertes à réponse numérique : elles rendent le questionnement
dynamique.
o Les questions fermées dichotomiques : elles simplifient le questionnement et le
traitement statistiques ; tout comme les questions fermées multichotomiques à
réponse unique.
o Les questions avec échelle à supports sémantiques de Thurstone : cette échelle
permet d’adapter les nuances et les positions de l’échelle à chaque énoncé
proposé par l’enquête.
- Les questions ouvertes sont volontairement peu nombreuses. En effet, elles restent
contraignantes pour le sondé et l’incitent parfois à arrêter de répondre à la suite des
questions, ces derniers lui faisant perdre trop de temps.

2.3. Le canal d’administration
L’administration des questionnaires se fera par mail et par téléphone. Le choix
d’administrer le questionnaire par mail se justifie de plusieurs manières :
- Le délai d’émission est considérablement raccourci ainsi,
- Les réponses reviennent beaucoup plus rapidement,
- Il est difficile, à cette période de l’année où les responsables financiers bouclent les
comptes de l’année précédente, d’obtenir des entretiens en face à face,
- Le répondant peut remplir le questionnaire à son rythme, sans aucune influence de
l’enquêteur.
- Le téléphone permet un contact direct sans toutefois « déranger » la personne
interrogée et permet d’obtenir des informations que celle-ci n’aurait peut-être pas pris
la peine d’écrire si ces réponses se faisaient par mail.
Aussi, la décision d’administrer par mail a été facilitée par l’accès au carnet d’adresses
des clients de l’entreprise qui m’accueillait durant mon stage. Les contacts obtenus ont été
complétés par une liste de responsables financiers anciens étudiants du groupe Sup de Co
Amiens.
Ce même annuaire a également servi dans le phoning mis en place.
2.4. L’exploitation des données

L’exploitation des données a été réalisée par un logiciel de traitement de données
statistiques : Sphinx. Les entreprises n’ont pas toujours répondu à l’ensemble des questions,
mais le taux de réponse est très élevé pour chacune d’entre elles.

3. Rappel des hypothèses et variables correspondantes
Variables étudiées dans le
questionnaire
Hyp. Dissociation du projet de l’entreprise avec l’outil Début d’élaboration
1.0 Durée
Période adéquate
Etat des prévisions
Hyp. Les entreprises se basent trop sur le passé Concordance N-1
1.1 BBZ
Hyp. Le coût du contrôle freine les entreprises dans une Coût
1.2 élaboration aboutie de leur contrôle Mesure coût
Hyp. Les firmes s’appuient sur leurs procédures internes Existence de
2.0 procédures
Diffusion des
procédures
Simplification
Abandon
Hyp. L’informatique prend un part importante dans Logiciel
2.1 l’élaboration du contrôle Traitement de
l’information
Intégration
Récupération
d’information
Exhaustivité des
dépenses
Hyp. Les entreprises négligent l’environnement Importance de
3.0 l’environnement
Hyp. Les entreprises ne peuvent fiabiliser leurs Méthode d’élaboration
3.1 prévisions Analyse des écarts
Hyp. L’entreprise ne fédère pas son personnel autour du Respect d’un planning
4.0 contrôle budgétaire Cohésion
Implication
Programme de
rémunération
Diffusion des
procédures
Hyp. Les personnes en charge du contrôle sont Responsable du budget
4.1 compétentes Formation initiale
Formation aux budgets
Composition du service
Moyenne d’âge
Connaissance de
techniques

4. Les caractéristiques de l’échantillon
L’analyse de l’échantillon des 26 entreprises révèle les éléments généraux suivants :
- Nature hétéroclite des activités avec une prépondérance pour les industries agro-
alimentaires (Schéma 5) bien que l’échantillon ait été constitué de manière aléatoire.
Schéma 5 : Répartition des entreprise interrogées en fonction de leur activité.
- Les entreprises sont à 57,7 % des SAS/SASU.
- 34,6 % des firmes ont de 100 à 249 de salariés (Tableau 6).
Tableau 6 : Répartition des entreprises interrogées en fonction de leur nombre de salariés.

- 34,6 % des sociétés ont un chiffre d’affaires compris entre 20 et 40 millions d’euros
(Schéma 6). Le chiffre d’affaires moyen des entreprises interrogées étant de près de 50
millions d’euros.
Schéma 6 : Répartition des entreprises interrogées en fonction de leur chiffre d’affaires.
- Dans 65,4 % des firmes, le responsable du contrôle budgétaire est le directeur financier
- 65,4 % de ces responsables ont pour formation initiale une école de commerce. Ce taux
est élevé du fait que l’échantillon ait été constitué, en grande partie, grâce à l’annuaire des
anciens de l’Ecole Supérieure de Commerce d’Amiens.
- Enfin, 65,4 % de ces responsables ont suivi une formation spécifique aux budgets.
- Le service en charge du contrôle comporte dans 53,8 % des sociétés interrogées de 3 à 10

salariés.

- La moyenne d’âge de ce service est supérieure à 40 ans dans 42,3 % des entreprises
interrogées (Schéma 7).
Schéma 7 : Moyenne d’âge du service en charge du contrôle budgétaire dans les entreprises interrogées.
- Dans 61,5 % des cas, l’élaboration des budgets commence au plus tard au mois d’octobre.
Et cette élaboration dure, dans 57,7 % des cas étudiés, entre 1 et 3 mois (Tableau 7).
Tableau 7 : Durée moyenne d’élaboration du contrôle budgétaire dans les entreprises interrogées.

- Les responsables des contrôles jugent bonnes, dans 73,1 % des cas étudiés, leurs
prévisions (Schéma 8).
Schéma 8 : Jugement des responsables du contrôle budgétaire vis-à-vis de leurs prévisions.
- Aucune entreprise parmi celles interrogées ne calcule pas le coût de leur contrôle
budgétaire.
- Les entreprises jugent à 42,3 % l’importance de l’environnement primordiale, et à 30,8 %

très importante (Tableau 8).
Tableau 8 : Evaluation de l’importance de l’environnement dans les entreprises interrogées.

Cette variable a été mesurée sur une échelle de cinq paramètres (de négligeable à primordiale) cependant le
premier n’a jamais été cité en réponse.
- 57,7 % des entreprises ont la certification ISO 9001 :2000.

- Des 26 entreprises interrogées, 18 (soit 69,2 %) jugent leur contrôle budgétaire assez
efficace (Tableau 9).
Tableau 9 : Evaluation de l’efficacité du contrôle budgétaire de la part de leur responsable dans les
entreprise interrogées.
Cette variable a été mesurée sur une échelle de cinq paramètres (de pas du tout efficace à tout à fait efficace)
cependant le premier n’a jamais été cité en réponse.
5. Conclusion
Cet échantillon semble représentatif du marché des entreprises français, à savoir un
tissu de PME de moins de 250 salariés avec un chiffre d’affaires moyen de 48 millions
d’euros.
Aussi, il semble que l’échantillon soit de bonne qualité puisque des entreprises telles
que Valeo, Saint-Gobain ou encore Alstom y ont participées.

TROISIEME PARTIE :
ANALYSE DES RESULTATS

L’exploitation et l’analyse des réponses me permettent de répondre aux hypothèses
présentées dans la partie précédente. Le logiciel Sphinx est de nouveau utilisé dans cette
partie afin d’analyser plus finement les variables de l’étude.
1. Vérification des hypothèses de recherche

1.1. Hypothèse 1.0 : Les entreprises dissocient le projet d’entreprise de l’outil qu’est le
contrôle budgétaire
Cette hypothèse est difficile à étudier, en effet, il semble délicat de pouvoir connaître
l’ensemble des stratégies de chacune des entreprises, ainsi que leur projet. C’est pourquoi,
afin d’apporter des éléments de réponse, l’analyse, ici, sera basée sur le jugement qu’on les
responsables du contrôle budgétaire de l’élaboration du contrôle.
Il est ici délicat de comparer concrètement les variables mesurables. Cependant, on

constate que 76,9 % des entreprises commencent leur travail d’élaboration de budgets entre
septembre et octobre, et que pour 57,7 % des entreprises, cette élaboration dure entre un et
trois mois (et pour 30,8 % moins d’un mois). Ces données montrent la cohérence dans
l’élaboration des budgets, ainsi, comme le montre le schéma ci-dessous, la grande majorité
des budgets est entérinée en décembre. On peut estimer qu’à cette période, les entreprises
possèdent suffisamment de données par rapport au futur exercice pour mettre en accord les
budgets avec la stratégie et le projet, ou les projets, de ces dernières.
N N+1
Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Janvier ,,,
Schéma 9 : Début et durée de l’élaboration des budgets dans les entreprises sondées.
De surcroît, 57,7 % des responsables du contrôle budgétaire jugent cette période

d’élaboration adéquate, et ces responsables financiers sont majoritairement (65,38 %) des
directeurs financiers, c'est-à-dire des acteurs essentiels de la vie de l’entreprise aussi bien dans

les prises de décisions que dans les stratégies et outils à mettre en place. Ce qui appuie le fait
que l’outil semble concorder avec la stratégie mise en place par les cadres de l’entreprise.
Enfin, rares sont les entreprises n’ayant pas d’ambitions particulières, et ceci se traduit
parfaitement par le fait que 92,31 % d’entre elles privilégient des prévisions ambitieuses aux
prévisions modestes dans leurs budgets.
L’hypothèse 1.0 n’est pas confirmée.
1.2. Hypothèse 1.1 : Les entreprises se basent trop sur le passé

Cette hypothèse part du principe que les entreprises établissent leurs budgets en
fonction du résultat de l’exercice précédent, ce qui peut, comme cela est souligné dans la
première partie, handicaper la stratégie de l’entreprise, puisque celle-ci se basera plus sur
l’existant plutôt que de se projeter sur l’avenir.
Nous allons donc ici analyser les pratiques des entreprises par rapport aux exercices
antérieurs, mais également la connaissance qu’ont les responsables du contrôle budgétaire du
Budget Base Zéro.
Tout d’abord, concernant la variable ‘Concordance N-1’18, le test du Khi deux donne
les résultats suivants :
- Khi2 = 12,54
- Ddl = 2,1
- Et 1-p = 99,81 %
Ici la valeur de la certitude étant supérieure à 99%, on peut affirmer que l’écart entre
les deux est très significatif. Il semble donc évident que les entreprises se basent beaucoup
(trop ?) sur le passé. Cette analyse conforte l’idée que les entreprises ont du mal à projeter
leur stratégie dans leurs budgets.
Cette analyse est confortée par le fait que seulement 15,38 % des responsables
budgétaires sondés utilisent la méthode du budget base zéro dans l’élaboration de leurs
budgets, alors qu’ils sont 69,23 % à la connaître.
L’hypothèse 1.1 est donc bien confirmée.
1.3. Hypothèse 1.2 : Le coût du contrôle freine les entreprises dans une élaboration
aboutie
Le coût du contrôle budgétaire peut s’avérer conséquent pour une entreprise, du coût
de sa mise en place au coût des réunions de travail en passant par le coût de la mobilisation de
cadres.
L’important serait ici de savoir si les entreprises mesurent le coût de leur contrôle
budgétaire, et si oui à combien.
18
Correspond à la question : La procédure prévoit-elle la concordance entre le budget et le budget N-1 ?

Cependant, des 26 entreprises interrogées, aucune ne mesure le coût de l’outil.
L’hypothèse 1.2 émise ne peut donc être validée par manque d’informations.
L’hypothèse 1.2 est infirmée.
1.4. Hypothèse 2.0 : Les entreprise s’appuient sur leurs procédures internes
Nous allons essayer de démontrer qu’il y a bien un lien entre les procédures internes et
la diffusion de ces dernières avant l’élaboration du contrôle budgétaire.
En effectuant le test du Khi deux sur les variables ‘Existence des procédures’ et
‘Diffusion des procédures’, la probabilité p est inférieure à 5 % voire nulle. Ces deux
variables sont donc bien liées.
Aussi, le fait que près de 70 % (69,23 %) des entreprises sondées ne souhaitent pas
simplifier leurs procédures et que les propositions de simplification de celles-ci soient légères
(moins de navette entre les responsables et la direction, alléger les autorisations,…) confirme
le fait que les entreprises se basent sur leurs propres procédures et qu’elles ne souhaitent pas
changer de manière d’agir.
Enfin, 92,3 % des sondés ne souhaitent pas abandonner le contrôle budgétaire, les
raisons principales restent que le contrôle budgétaire est l’outil indispensable à la mesure de la
performance et au pilotage de l’entreprise. Le contrôle budgétaire est une procédure en soi.
L’hypothèse 2.0 est confirmée.
1.5. Hypothèse 2.1 : L’informatique prend une part importante dans l’élaboration du
contrôle
Tableau 10 : Cartographie des logiciels utilisés par les entreprises sondées
Le tableau (Tableau 10) ci-dessus reprend l’ensemble des logiciels cités par les
entreprises sondées que celles-ci utilisent dans l’élaboration de leur contrôle budgétaire. Autre
information à considérer, 57,7 % des entreprises utilisent un ou plusieurs logiciels dans
l’élaboration du contrôle budgétaire. Ce taux semble faible, cependant, il semble impossible

d’établir les différents tableaux sans utiliser l’informatique. Dans cette question, les
responsables n’ont pas jugé les tableurs habituels comme des logiciels à proprement dit, sans
quoi Excel obtiendrait un bien meilleur taux d’utilisation.
Le test du Khi deux sur les variables ‘Traitement de l’information’ et ‘Problème de

traitement de l’information’ définit une probabilité inférieure à 5 %. Ces deux variables sont
très liées, et puisque, dans 92,86 % des cas, le traitement de l’information ne pose pas de
problème, on peut affirmer que l’informatique remplit pleinement son rôle de retraitement de
l’information et la facilite à ses utilisateurs.
Aussi, pour ce qui est de la vérification de l’intégration de l’ensemble des dépenses

dans les budgets, dans la plupart des cas, les entreprises effectuent un suivi informatique
(notamment sous SAP).
L’hypothèse 2.1 est confirmée.
Cependant, le test du Khi deux sur les variables ‘logiciel’ et ‘durée’ donne une
probabilité supérieure à 15 %. Cela signifie que l’utilisation de logiciel ne permet pas
forcement de réduire les durées d’élaboration des budgets.
1.6. Hypothèse 3.0 : Les entreprises négligent le risque d’évolution de l’environnement

Afin d’étudier la prise en compte de l’environnement dans les prévisions que font les
responsables du contrôle budgétaire, il est utile de croiser deux variables pour identifier leur
dépendance. Ainsi, le test du Khi deux sur les variables ‘jugement des prévisions’ et
‘importance de l’environnement’ définit une probabilité p inférieure à 5 % (1-p = 99,91%).
Ces deux variables sont donc très fortement liées (Tableau 11).
Tableau 11 : Croisement des variables ‘importance de l’environnement’ et ‘jugement des prévisions’ en

fonction des réponses apportées par les entreprises sondées.
Aussi, l’analyse de la variable ‘importance de l’environnement’ montre que la

différence avec la répartition de référence est très significative : la probabilité p est de
nouveau inférieure à 5 %. Ce qui prouve bien que les entreprises, selon les résultats du tableau
12, estiment l’environnement comme un facteur primordial dans l’élaboration de leurs
budgets.

Tableau 12 : Importance de l’environnement des l’élaboration du contrôle budgétaire pour les entreprises
sondées.
Cette analyse prouve que les entreprises sont capables de mesurer l’importance de
l’environnement dans l’élaboration de leurs budgets. Le postulat de départ n’est donc pas
confirmé.
L’hypothèse 3.0 n’est pas validée.
1.7. Hypothèse 3.1 : Les entreprises ne peuvent pas fiabiliser leurs prévisions
Deux variables étudiées vont permettre d’analyser cette hypothèse : la méthode
d’élaboration et l’analyse des écarts.
L’analyse des écarts est effectuée dans la totalité des entreprises interrogées, on
appelle généralement cela la « re-prévision ». Elle permet de desceller les postes de dépenses
pour lesquels les écarts entre prévisions initiales et états réels des dépenses sont significatifs.
Cet outil ne permet en aucun cas aux entreprises de fiabiliser leurs prévisions, son utilité sera
plutôt de juger les postes de dépenses qui seront à repenser pour l’exercice suivant.
Cependant, et comme décrit dans une précédente analyse, l’établissement de budgets basé sur
l’analyse des exercices précédents ne permet pas aux entreprises de prévoir l’avenir. Elle ne
serait utile que pour une entreprise visant à stabiliser son activité, ce qui paraît aujourd’hui
suicidaire pour une entreprise.
Concernant les méthodes d’élaboration, dans un souci de ne pas influencer les sondés
dans leurs réponses, la question posée est une question ouverte, l’analyse de la variable est
donc plus complexe. Cependant, une analyse de la fréquence des mots utilisés dans les
réponses permet de desceller des tendances. En effet, le mot « remontée » apparaît 13 fois,
soit dans 50 % des cas. Pour l’élaboration de leurs budgets, la plupart des responsables
utilisent la remontée d’informations de la part des différents responsables opérationnels. Se
pose la question de la bonne transmission de ces informations, comment s’assurer que cette
remontée d’informations se fait sans que celles-ci soient modifiées ou falsifiées.
Autre méthode d’élaboration récurrente, les réunions (30,77 %). Les responsables
opérationnels, les commerciaux, mais le plus souvent les membres de la direction sont
présents lors de ces réunions de synthèse. C’est également lors de ces diverses réunions que
sont validées les prévisions, dans 62,5 % des cas.
Enfin, l’avenir n’est évoqué qu’à trois reprises, soit dans 11,54 % des cas. Nouvelle
preuve que les entreprises ont beaucoup de mal à intégrer l’avenir dans leurs prévisions.

Est souligné ici la difficulté pour les entreprises de fiabiliser leurs données et donc
leurs prévisions.
L’hypothèse 3.1 est validée.
1.8. Hypothèse 4.0 : Les entreprises ne fédèrent pas leur personnel autour du contrôle
budgétaire
La première analyse à effectuer pour vérifier que l’entreprise cherche à impliquer le

personnel dans l’élaboration des budgets est la diffusion des procédures lorsque celles-ci
existent. Et dans 65,22 % des cas, elles sont effectivement diffusées. L’entreprise chercherait
ici un moyen de sensibiliser l’ensemble des acteurs mais plus largement l’ensemble du
personnel.
Cependant, l’analyse de la variable ‘cohésion’ grâce au test du Khi deux, montre que
la répartition de référence est très significative et qu’il existe une réelle cohésion au sein des
entreprises autour du contrôle budgétaire. Alors que le même test, réalisé sur la variable
‘implication’ montre que la différence avec la répartition de référence n’est que peu
significative.
De plus, aussi attrayante qu’il puisse paraître, le programme de rémunération n’a pas
de réel impact sur l’implication de responsables opérationnels et sur la cohésion entre les
différents services. En effet, le risque de se tromper (probabilité p) sur une dépendance des
deux variables que sont la cohésion et le programme de rémunération est tout de même de
14,10 %, ce qui reste considérable et ne peut aboutir à une analyse fine. D’autant plus que le
même test réalisé avec la variable ‘implication’ cette fois, donne une valeur de certitude de
31,98 %, soit plus de 68 % de se tromper.
L’entreprise semble donc en difficulté pour mobiliser ses acteurs autour du contrôle
budgétaire aux vues de la non influence des programmes de rémunération.
Enfin, la seule analyse permettant de supposer que l’entreprise parvient à fédérer son
personnel reste l’analyse de la variable ‘planning’. En effet, près de 70 % des sondés sont
soumis à un planning dans l’élaboration des budgets, et avec une probabilité p de se tromper
inférieure à 5 %, on peut admettre que cela reste une pratique courante dans le monde de
l’entreprise. De plus, la même remarque peut être faite suite à l’analyse du respect de ce
planning. La mise en place de ce système et son respect semble indiquer que les acteurs du
contrôle budgétaire s’impliquent dans l’élaboration des procédures. Cependant, près d’un tiers
des sondés juge ce planning comme une contrainte, et ils sont un peu plus nombreux à penser
que ce planning est une source d’insatisfaction.
Cette dernière analyse confirme donc bien que le contrôle budgétaire est considéré
comme une contrainte par les responsables opérationnels plutôt qu’une opportunité pour eux
de se fixer des objectifs.
Ici, l’hypothèse n’est pas totalement rejetée, en effet, les entreprises mettent en place
des procédures (diffusion, programme de rémunération,…) pour fédérer leur personnel autour

de l’outil qu’est le contrôle budgétaire, mais le jugeant trop contraignant, le personnel le
délaisse trop souvent.
L’hypothèse 4.0 n’est que partiellement validée.
1.9. Hypothèse 4.1 : Les responsables du contrôle budgétaire sont compétents

Pour apporter des éléments de réponse quant à la supposée compétence des
responsables du contrôle budgétaire, les analyses vont porter sur leur fonction, leur formation
(formation initiale et formation aux budgets), le service dans lequel ils travaillent et enfin les
diverses techniques qu’ils ont à leur connaissance.
Le test du Khi deux sur la variable ‘responsable du budget’ donne une différence avec
la répartition de référence très significative, la probabilité p étant nettement inférieure à 5 %
(1-p = 99,81 %). Il en ressort que le poste le plus fréquemment cité pour l’élaboration des
budgets est celui de directeur financier. Poste qui semble tout à fait en adéquation avec les
missions du contrôle budgétaire.
Concernant la formation initiale des responsables du contrôle budgétaire, les résultats

sont probablement quelque peu biaisés dans le sens où une grande majorité aura comme
formation initiale une école de commerce. Ces résultats sont logiques puisque l’échantillon a
été réalisé grâce à un annuaire des anciens étudiants de l’Ecole Supérieure de Commerce
d’Amiens Picardie. Cependant, ces résultats restent inexploitables pour notre étude.
Cependant, l’information intéressante peut être celle concernant la formation aux

budgets que peuvent avoir suivis ces responsables. On se rend compte ici que les bénéficiaires
de ce type de formation sont les cadres ayant le plus de responsabilités. Ainsi, 76,47 % des
directeurs financiers responsables du contrôle budgétaire, ont suivi une formation aux
budgets, concernant les contrôleurs de gestion en charge de l’élaboration des budgets, ils ne
sont que 66,66 % à l’avoir suivie, enfin, aucun des responsables comptables de notre enquête
n’a participé à ce type de formation (Tableau 13).
Tableau 13 : Formation aux budgets des responsables du contrôle budgétaires des entreprises sondées.
La majorité des services chargés du contrôle budgétaire se compose de 3 à 10 éléments

et la moyenne d’âge la plus fréquente dans ces services est de plus de 40 ans (Tableau 14).

Tableau 14 : Moyenne d’âge et composition des services en charge du contrôle budgétaire dans les
entreprises sondées.
Ce tableau montre que, dans la plupart des cas, les responsables des budgets sont des
cadres expérimentés. Aussi, dans 84.62 % des entreprises sondées, le responsable n’est pas
seul et peut compter sur la collaboration de son service financier.
Cadre supérieur, formé aux budgets, expérimenté et pouvant compter sur des
collaborateurs qualifiés, voici le profil type du responsable du contrôle budgétaire qui ressort
de notre enquête. Il semble donc évident que ce dernier soit compétent en la matière pour
mener à bien les différentes missions qu’impose le contrôle budgétaire.
L’hypothèse 4.1 est validée.
Les responsables du contrôle budgétaire :

utilisent cette
envisagent
méthode dans
ont déjà d'utiliser cette
connaissent la l'élaboration
utilisé la méthode dans
méthode de leur
méthode un avenir
contrôle
proche
budgétaire
Les tableaux de bord 92,31% 92,31% 65,38% 7,69%
L’Activity Based Budgeting 73,08% 26,92% 11,54% 0,00%
Le budget base zéro 69,23% 26,92% 15,38% 3,85%
La qualité totale 65,38% 15,38% 15,38% 0,00%
L’empowerment 30,77% 7,69% 0,00% 0,00%
L’Economic Value Added / bénéf. résiduel 53,85% 7,69% 0,00% 0,00%
Tableau 15 : Connaissances techniques et utilisation des méthodes par les responsables du contrôle
budgétaire sondés.
Cependant, le tableau ci-après (Tableau 15) montre que, certes, les responsables des
budgets connaissent des méthodes, mais que celles-ci ne sont que très peu, voire pas du tout,
appliquées par ces derniers.

2. Tableau récapitulatif des hypothèses ; des questions associées et de
leur validation
Hypothèses Questions19
Hyp. 1.0 : Q 2, Q3, Q4, Q 21
Les entreprises dissocient le projet Hypothèse non
d’entreprise du contrôle confirmée
budgétaire.
Hyp. 1.1 : Q 20, Q 44
Les entreprises se basent trop sur Hypothèse validée
le passé.
Hyp. 1.2 : Q 40, Q 41
Hypothèse non
Le coût du contrôle budgétaire
vérifiable : hypothèse
freine les entreprises dans leur
infirmée
élaboration.
Hyp. 2.0 : Q 18, Q 19, Q 25, Q 38, Q 38,
Les entreprises s’appuient sur des Q 48, Q 49, Q 50, Q 51 Hypothèse validée
procédures internes.
Hyp. 2.1 : Q 27, Q 29, Q 30, Q 31, Q 32,
L’informatique prend une part Q 33
Hypothèse validée
importante dans l’élaboration des
budgets.
Hyp. 3.0 : Q 23, Q 24
Les entreprises négligent Hypothèse non validée
l’environnement.
Hyp. 3.1 : Q 9, Q 22
Les entreprises ne peuvent pas Hypothèse validée
fiabiliser leurs prévisions.
Hyp. 4.0 : Q 7, Q 8, Q 34, Q 35, Q 36, Q
Les entreprises ne fédèrent pas 37 Hypothèse
leur personnel autour du contrôle partiellement validée
budgétaire.
Hyp. 4.1 : Q 10, Q 11, Q 12, Q 13, Q 14,
Les responsables du contrôle Q 15, Q 16, Q 42, Q 43, Q 44, Hypothèse validée
budgétaire sont compétents. Q 45, Q 46, Q 47
19
Les questions reprises dans le tableau sont celles utilisées dans le questionnaire version Sphinx (Annexe 2).

3. Synthèse et critiques des résultats
Après avoir confirmé ou infirmé les hypothèses d’études grâce à l’analyse de
questionnaires quantitatifs sous Sphinx, il s’avère nécessaire d’en réaliser une synthèse et de
relativiser les résultats de ces dernières.
3.1. Synthèse des résultats
La problématique initiale de ce mémoire de recherche est la suivante : le contrôle

budgétaire est-il aujourd’hui un outil fiable et nécessaire à toute entreprise désireuse de
conforter sa stratégie ?
Pour répondre à cette problématique, neuf hypothèses d’étude ont été formulées. La
première hypothèse d’étude avait pour objectif de vérifier que les entreprises ne dissociaient
pas leur projet général à l’outil qu’est le contrôle budgétaire. Nous avons démontré, au
contraire, que les entreprises prennent bien en compte leur stratégie et leur projet dans le
contrôle budgétaire. Et ceci malgré la difficulté de définir au cas par cas la stratégie des
entreprises. Il ressort de l’analyse de cette hypothèse que les outils mis en place sont en
accord avec la stratégie des entreprises. De plus, le caractère ambitieux des prévisions faites
par les responsables, montre bien que l’outil permet à l’entreprise de se projeter sur plusieurs
exercices.
La seconde hypothèse concernait l’attitude des entreprises vis-à-vis du passé. Et nous

avons ici affirmé que ces dernières se basaient trop souvent sur les exercices antérieurs. Ceci
reste un frein pour les entreprises, elles ne peuvent pas, de ce fait, prendre en considération les
évolutions techniques, technologiques ou encore de relations humaines dans leurs prévisions.
Le peu de connaissance qu’ont les responsables financiers du budget base zéro qui, par
définition, ne se base pas sur le passé, marque bien cette (fâcheuse ?) tendance.
L’hypothèse 1.2, notre troisième hypothèse, cherchait à vérifier le fait que le coût du
contrôle budgétaire pouvait nuire à une élaboration aboutie. Cette hypothèse n’a pas été
validée puisque aucune des entreprises interrogées ne mesure le coût de l’outil. Cela signifie
donc qu’il n’est en aucun cas, d’une part, remis en cause, et d’autre part, trop coûteux pour les
entreprises. Cependant il serait probablement judicieux de mener une enquête sur le coût de ce
contrôle budgétaire, il pourrait renforcer les critiques décrites dans la première partie de notre
étude.
Les procédures internes étaient au cœur de la cinquième hypothèse elle cherchait à

valider le fait que les entreprises se basaient sur ces dernières. L’hypothèse est validée
puisque les entreprises utilisent largement leurs propres procédures et ne semblent pas enclin
à vouloir en changer. Le contrôle budgétaire pouvant même être qualifié, lui-même, de
procédure, il ne semble pas menacé dans la plupart des entreprises.
La cinquième hypothèse concernait l’utilisation de l’information dans le contrôle

budgétaire. Excel ressort très nettement de l’enquête comme outil informatique le plus
plébiscité par les entreprises. De plus, certaines entreprises n’auront probablement pas cité ce
logiciel, le considérant plus comme un outil au quotidien. Tout comme pour l’analyse de la
troisième hypothèse, il serait intéressant de voir quelles sont les utilisations d’Excel en
matière de contrôle budgétaire. Excel regorge en effet de nombreuses fonctions permettant

l’élaboration des budgets : les macros, les tableaux croisés dynamiques ou encore les analyses
statistiques avec historique.
La sixième hypothèse avait pour objectif de vérifier l’importance qu’accordent les

entreprises à leur environnement. L’environnement ayant un impact certain sur la qualité des
prévisions, il semble que l’environnement soit bel et bien pris en compte dans l’établissement
des budgets. Peut être aurait-il été judicieux de mesurer l’impact de cet environnement dans
l’élaboration de prévisions.
L’hypothèse 3.1, la septième hypothèse de l’étude, cherchait à démontrer que les

entreprises ne pouvaient pas fiabiliser leurs prévisions. L’élaboration des budgets se basant
sur des méthodes relativement informelles, telles que la remontée d’informations ou les
réunions de synthèse, les entreprises ne peuvent pas totalement fiabiliser leurs données et par
conséquent, leurs budgets. Le facteur humain étant prépondérant dans les prévisions, celles-ci
ne peuvent être fiabilisées à 100%.
Notre pénultième hypothèse avait pour objectif de vérifier si les entreprises cherchent
effectivement à fédérer leur personnel autour du contrôle de gestion. Cette hypothèse est
partiellement validée, en effet, il en ressort que les entreprises mettent en place des procédures
visant à sensibiliser le personnel (programme de rémunération en fonction des budgets établis
et/ou respectés, diffusion des procédures à l’ensemble du personnel avant le début de
l’élaboration des budgets,…), mais que celui-ci, malgré la cohésion entre les différents
services, ne s’implique pas réellement dans le respect des procédures, et notamment le
planning. Le planning est d’ailleurs plutôt considéré comme une contrainte que comme façon
de gérer le temps de travail.
La dernière hypothèse de travail de notre étude se basait sur les compétences des
responsables en charge du contrôle budgétaire. Nous avons validé le fait qu’ils étaient
généralement compétents et avons même pu dresser un « portrait robot » du responsable du
contrôle budgétaire : cadre supérieur, formé aux budgets, expérimenté et pouvant s’appuyer
sur des collaborateurs qualifiés. Seul bémol dans cette analyse, ces mêmes responsables ont
visiblement de nombreuses connaissances mais qu’ils appliquent généralement les mêmes
méthodes et ne sont pas partisans pour en pratiquer de nouvelles.
3.2. Critiques des résultats
Les résultats de cette recherche sont toutefois à considérer avec parcimonie. Si l’on se
réfère à l’analyse de notre échantillon, nous constatons que certains pourcentages obtenus ne
reflètent pas entièrement la réalité. Nous allons illustrer ce propos par quelques exemples
clés :
- Selon la répartition des entreprises en fonction de leur nombre de salarié, il y aurait

en France, une majorité d’entreprises ayant entre 100 et 249 salariés. Or, selon les
chiffres de l’INSEE20, il y aurait beaucoup plus de petites structures de moins de
10 salariés.
20
INSEE : Institut Nationale de la Statistique et des Etudes Economiques

- Selon l’analyse du chiffre d’affaires, le chiffre d’affaires moyen des entreprises
serait d’environ 50 millions d’euros. Et, toujours selon l’INSEE, le chiffre
d’affaires moyen d’une entreprise française se situerait plutôt autour de 100
millions d’euros.
- Selon notre étude, 34,6% des entreprises françaises seraient des industries agro-
alimentaires, et 30,8% des entreprises hors industries agro-alimentaires. Or, en
2005, le secteur d’activité le plus représenté est le commerce avec 20,6% de parts
de marché.
- 65,4% des responsables du contrôle budgétaire sondés ont suivi une formation en
Ecole de commerce. Ce taux ne reflète pas la réalité puisque beaucoup
d’universitaires parviennent également à ces postes de responsables financiers.
Ceci est ici dû à la méthode sur laquelle l’échantillon a été basé, et en partie à
l’utilisation de l’annuaire des anciens étudiants de l’Ecole de Commerce d’Amiens
Picardie.
Ces différences de tendance s’expliquent en grande partie du fait de notre faible

échantillon d’étude de 26 entreprises ayant répondu (elles étaient cependant plus nombreuses
à avoir été interrogées et relancées). Or, pour mener à bien ce type d’étude, et avoir un
échantillon représentatif, il faudrait que celui-ci soir représenté d’une centaine d’entreprises.
Par manque de temps mais aussi et surtout du fait d’un faible carnet d’adresses, nous n’avons
pas pu interroger plus d’entreprises. Cependant notre travail peut servir de base à une étude
plus complète.
4. Questions à approfondir – travail futur

Au terme de cette étude, plusieurs nouvelles pistes de travail sont apparues, en voici
certaines qui pourront faire l’objet de futurs travaux de recherche et qui seront des suites
logiques au travail présenté dans ce mémoire :
- La principale méthode d’élaboration des budgets consistant à une remontée

d’informations de la part des responsables opérationnels ou de la part des
commerciaux, il pourrait être judicieux de contrôler cette remontée d’informations
et de la certifier. Comment les responsables du contrôle budgétaire s’assurent-t-ils
de la bonne transmission des données ?
- Excel est l’outil le plus fréquemment utilisé dans l’élaboration des budgets. Il
serait alors intéressant d’étudier l’utilisation qu’en ont les responsables financiers
de ce logiciel. Utilisent-ils les macros, les tableaux croisés dynamiques, les
analyses statistiques avec historique ? Aussi, puisque nous avons vu que la durée
d’élaboration des budgets ne dépendait pas des logiciels utilisés, pourquoi ces
derniers ne permettent-ils pas une exécution plus rapide ?
- Nous avons analysé dans cette étude le jugement que faisaient les responsables du
contrôle budgétaire de l’environnement sur leurs prévisions. Peut-être envisageable
d’analyser l’impact de l’environnement sur l’ensemble des données financières de
l’entreprise.

- Le coût du contrôle budgétaire n’a pas pu être analysé dans notre étude puisque
aucune des entreprises interrogées ne mesure ce coût. Une étude pourrait porter sur
l’estimation des coûts en fonction des différentes méthodes d’élaboration ? Une
réunion de synthèse coûte tant, la remontée d’informations coûte tant, les logiciels
utilisés coûtent tant,…
- Une étude peut être effectuée sur la manière dont se fait l’adaptation des
différentes méthodes de suivi budgétaire (reporting, suivi par les produits, budgets
dynamiques, tendances,…) aux différentes entreprises (taille, secteur,…).
- Enfin, le facteur humain est prépondérant dans l’établissement des budgets.

Comment pouvoir évaluer la part de subjectivité dans les prévisions des
responsables ?
Ces thèmes peuvent être abordés et intéressent différents types de recherche : la

psychologie du responsable financier, l’utilisation d’outils informatiques ou encore l’impact
d’un environnement, qu’il soit technique, économique, politique ou autre.

CONCLUSION :
Nos neuf hypothèses d’étude, bien que leurs résultats soient à relativiser, nous donnent
des indications pour répondre à la problématique initiale : le contrôle budgétaire est-il
aujourd’hui un outil fiable et nécessaire à toutes entreprises désireuses de conforter sa
stratégie ?
Si le contrôle budgétaire nous est apparu comme un outil nécessaire aux entreprises
pour qu’elles confortent leur stratégie, il semble moins évident que celui-ci soit un outil
totalement fiable. En effet, le caractère subjectif des prévisions fragilise leur fiabilité.
Notre étude nous permet cependant de pouvoir dresser l’ensemble des objectifs
majeurs que doit respecter le contrôle budgétaire pour être efficace.
Le contrôle budgétaire doit fixer des objectifs précis et mesurables. En effet,
l’incertain étant un facteur de risque d’erreur, il faut que les objectifs soient clairement
définis. Il faut également qu’il propose des programmes d’actions, ces derniers seront répartis
entre les différents responsables opérationnels de l’organisation afin d’être les plus efficients
possibles. Le contrôle budgétaire doit fournir un cadre d’évaluation des performances, bien
qu’il soit un outil d’aide à la décision et au pilotage, il est avant tout un outil de contrôle de la
cohérence entre la stratégie et l’activité réelle de l’entreprise. Enfin, il nécessite la
participation de tous les salariés et doit même être utilisé comme un moyen de mobilisation du
personnel. Les entreprises, nous l’avons vu, font des efforts en ce sens, mais peut être existe-t-
il des pistes, inexplorées à ce jour, qui permettraient aux entreprises de fédérer leurs salariés
autour d’un projet commun, avec comme « ciment » le contrôle budgétaire.
Si le contrôle budgétaire a essuyé tant de critiques ces dernières années, cela s’attribue
sans aucun doute au fait que les entreprises négligeaient certains de ces points fondamentaux.
Ces critiques ne poussent pas, selon notre étude, le contrôle budgétaire vers la sortie. Ce
dernier se doit, non pas d’être réformé, mais simplement d’être abordé comme une vraie
problématique de l’entreprise, et non plus comme une contrainte. D’autant plus que les
entreprises ne semblent pas disposées à abandonner cet outil, véritable aide au contrôle de
cohérence avec le, ou les, stratégie(s) mis(es) en place. De plus, il est un outil de mesure de la
performance, ce que cherche en permanence à expliquer la direction.
Au terme de cette étude, nous pouvons affirmer que l’efficacité du contrôle budgétaire
peut laisser émerger de nouvelles procédures. Cependant, l’outil reste courtisé par les
entreprises, et une bonne utilisation de ce dernier le rend particulièrement performant.
Ce travail de recherche a permit, dans un premier temps, de valider quelques

hypothèses d’étude, et dans un second, de cerner l’origine des critiques adressées au contrôle
budgétaire.
Afin d’apporter des réponses plus précises à la problématique initiale, d’autres voies
de recherche mériteraient d’être explorées. Différentes pistes ont été détaillées à la fin de
notre étude. Aussi un travail intéressant pourrait consister à apporter des solutions aux
entreprises de manière à ce que leur outil s’ancre pleinement dans la stratégie et la
gouvernance de l’entreprise.

BIBLIOGRAPHIE :
• BENCHEIKH J., BOULLY F., PEREIRA J., « Y a-t-il des disques de ne
piloter qu’avec des objectifs ? », A. DESS Contrôle de gestion, 2003.
• BERLAND N., « A quoi sert le contrôle budgétaire ? Les rôles du budget»,

Finance Contrôle Stratégie, Volume 2 n°3, septembre 1999.
• BERLAND N., Le contrôle budgétaire, Éditions La Découverte & Syros,

Paris, 2002.
• BOUQUIN H., Le contrôle de gestion, 5ème édition, Paris, Puf, 1986.
• CANARD F., « Contrôle de gestion et déterminants de la compétitivité : vers

une intégration des concepts de qualité et de flexibilité », Revue Sciences de
gestion, 2003, numéro 36.
• ETSALE AYANG D., « Contrôle de gestion et performance des PME »,

Mémoire de recherche appliqué, 2002, Groupe Sup de Co Amiens Picardie.
• PIGE B., LARDY P., Reporting et contrôle budgétaire, Éd. EMS Management
& société, Paris, 2003.
• PINCON J., BERLAND N., « Gérer sans budget : l’exemple de Rodhia »,

Anéma Management, 2002.
• SPONEM S., « L’explication de la diversité des pratiques budgétaires : une

approche contingente », Revue de littérature du CREFIGE, Université Paris-
Dauphine, 2002.
• TODD T. MILBOURNE, « Les attrais de l’EVA en tant qu’indicateur de

performances », Les Echos, Février 2007.
• ZECRI J.-L., « Processus budgétaires : motifs d’insatisfaction. », 2000, Groupe

Ecole Supérieure de commerce Marseille-Provence.

TABLE DES ILLUSTRATIONS :
TABLE DES TABLEAUX
Tableau 1 : Organismes de préparation de décisions au sein des entreprises industrielles...... 12
Tableau 2 : La diversité des pratiques en entreprise ................................................................ 13
Tableau 3 : Quelques exemples de compétences utiles en fonction du type de budget ........... 15
Tableau 4 : Typologie de l'environnement selon Henry Mintzberg et conséquences sur le
contrôle budgétaire................................................................................................................... 21
Tableau 5 : La matrice d'impact de Rhodia.............................................................................. 30
Tableau 6 : Répartition des entreprises interrogées en fonction de leur nombre de salariés. .. 39
Tableau 7 : Durée moyenne d’élaboration du contrôle budgétaire dans les entreprises
interrogées. ............................................................................................................................... 41
Tableau 8 : Evaluation de l’importance de l’environnement dans les entreprises interrogées. 42
Tableau 9 : Evaluation de l’efficacité du contrôle budgétaire de la part de leur responsable
dans les entreprise interrogées.................................................................................................. 43
Tableau 10 : Cartographie des logiciels utilisés par les entreprises sondées ........................... 47
Tableau 11 : Croisement des variables ‘importance de l’environnement’ et ‘jugement des
prévisions’ en fonction des réponses apportées par les entreprises sondées............................ 48
Tableau 12 : Importance de l’environnement des l’élaboration du contrôle budgétaire pour les
entreprises sondées................................................................................................................... 49
Tableau 13 : Formation aux budgets des responsables du contrôle budgétaires des entreprises
sondées. .................................................................................................................................... 51
Tableau 14 : Moyenne d’âge et composition des services en charge du contrôle budgétaire
dans les entreprises sondées. .................................................................................................... 52
Tableau 15 : Connaissances techniques et utilisation des méthodes par les responsables du
contrôle budgétaire sondés. ...................................................................................................... 52
TABLE DES SCHEMAS

Schéma 1 : L'articulation des différents budgets...................................................................... 15
Schéma 2 : Exemple de décomposition d'un écart sur coûts directs ........................................ 24
Schéma 3 : Le diagramme d'Ishikawa...................................................................................... 27
Schéma 4 : Les trois phases du processus Spring .................................................................... 29
Schéma 5 : Répartition des entreprise interrogées en fonction de leur activité. ...................... 39
Schéma 6 : Répartition des entreprises interrogées en fonction de leur chiffre d’affaires....... 40
Schéma 7 : Moyenne d’âge du service en charge du contrôle budgétaire dans les entreprises
interrogées. ............................................................................................................................... 41
Schéma 8 : Jugement des responsables du contrôle budgétaire vis-à-vis de leurs prévisions. 42
Schéma 9 : Début et durée de l’élaboration des budgets dans les entreprises sondées............ 45

GLOSSAIRE :
AA
Action corrective :
Action visant à éliminer la cause d’une non-conformité ou d’une autre situation
indésirable détectée.
BB
Bénéfice économique :
En anglais, EVA (Economic Value Added), est un indicateur financier qui a pour but
d’évaluer le risque réel d’une entreprise.
Budget :
Document comptable prévisionnel distinguant les recettes et les dépenses.
Budget Base Zéro :

Procédure basée sur le fait que rien n’est jamais acquis. La reconduction d’un budget
d’une année sur l’autre et donc exclue par principe.
C
C
Certification :
Processus de vérification qu’un produit ou un service est conforme à une norme de
gestion de la qualité, de sécurité,…
Compétences :
Ensemble pertinent, reconnu et éprouvé de représentations, reconnaissances, capacités
et comportements mobilisés à bon escient par une personne ou un groupe dans une
situation de travail.
Contrôle :
Activités telles que mesurer, examiner, essayer ou passer au calibre une ou plusieurs
caractéristiques d’une entité, et comparer les résultats aux exigences spécifiées en vue
de déterminer si la conformité est obtenue pour chaque caractéristiques.
Contrôle budgétaire :
Ensemble de mécanismes élaborés et mis en place par une organisation afin de
pourvoir à la planification, au contrôle et au suivi des budgets.
Contrôle de gestion :
Fonction qui, par l’exploitation du système d’information, vise à contrôler, mesurer et
analyser l’activité réelle d’une organisation.

Contrôle interne :
Ensemble des lignes directrices, mécanismes de contrôle et structure administrative
mis en place par la direction, en vue d’assurer la conduite efficace des affaires d’une
entreprise.
EE
Echantillon :
Partie d’un ensemble sur laquelle on se base pour avoir une idée de l’ensemble comlet.
Empowerment :
Terme anglais traduit par « autonomisation » ou « capacitation », est la prise en charge
de l’individu par lui-même, de sa destinée économique, professionnelle, familiale et
sociale.
Environnement :
Ensemble des éléments externes à l’entreprise susceptibles de l’influencer.
M
M
Multichotomiques :
Question multichotomique : question fermée pour laquelle le répondant à le choix
entre plusieurs possibilités.
O
O
Objectif :
But que l’on se fixe.
PP
Performance :
Mesure dans laquelle un projet ou un partenaire de développement applique les
normes de mises en œuvre et obtient des résultats conformes aux objectifs fixés avec
les moyens qui lui ont été alloués.
Pilotage :
Le système de pilotage d’une organisation est l’ensemble des éléments lui permettant
de tendre en permanence vers les objectifs qu’elle poursuit.
Plan d’actions :
Il traduit la stratégie sous forme d’actions opérationnelles articulées autour d’objectifs,
d’étapes à franchir, de délai à ne pas dépasser ainsi que de ressources à répartir entre
divers responsables.
Planification :
Programmation d’actions et d’opérations à mener dans un domaine précis, avec des
objectifs précis, avec des moyens précis et sur une durée précise.

Procédures :
Ensemble de plusieurs activités reliées les unes aux autres pour atteindre un objectif,
généralement dans un contexte organisationnel qui définit des rôles et des relations.
Q
Q
Qualité totale :
Démarche de gestion de qualité dont l’objectif est l’obtention d’une très large
mobilisation et implication de toute l’entreprise pour parvenir à une qualité parfaite en
réduisant au maximum les gaspillages et en améliorant en permanence les éléments de
sortie.
RR
Remontée d’informations :
Transmission de données stratégiques d’une organisation vers les niveaux
hiérarchiques supérieurs.
SS
Sphinx :
Logiciel pour le traitement statistique des données d’enquête d’opinion.
Stratégie :
Art de planifier et de coordonner un ensemble d’opérations en vue d’atteindre un ou
plusieurs objectifs.

ANNEXES :
1. Le questionnaire ayant servi à l’enquête.
2. Le questionnaire retraité sous Sphinx permettant l’analyse des

données.

ANNEXE 1 :
Le questionnaire envoyé aux responsables

financiers

Annexe 1
Dans le cadre d’une étude sur le contrôle budgétaire, ce questionnaire va permettre d’analyser de
quelles manières les entreprises se servent de cet outil, mais également de discerner les points
d’amélioration éventuels qui pourraient lui être apportés.
ELABORATION DES BUDGETS
1. Préparez-vous un budget ?
Oui Non Si non, reportez-vous à la question 41
2. Lors de quel mois de l’année débutez-vous l’élaboration de vos budgets ?
3. Combien de temps dure cette élaboration ?

Moins d'un mois Plus d'un mois Plus de trois mois
4. Vous jugez cette période :

Très courte Courte Adéquate Longue Trop longue
5. Devez-vous respecter un planning précis dans l’élaboration des budgets ?

6. Est-ce une contrainte ?

Oui Non
7. Est-ce que tout le monde le respecte ?

Oui Non Reportez-vous question 9
8. Est-ce une source d’insatisfaction ?

Oui Non
9. Comment se fait l’élaboration de vos budgets ? (ex. : par réunion, remontée d'infos,…)
10. Qui est responsable de la préparation des budgets ?
11. Quelle est la formation initiale de ce responsable ?
12. A-t-il suivi une formation aux budgets ?

Oui Non
13. Combien de personnes composent son service ?

Une seule Entre 1 et 3 De 3 à 10 Plus de 10
14. Quelle en est la moyenne d'âge ?

Evaluation approximative :
15. Remarques générales sur cette partie :

PROCEDURES
16. Des procédures sont-elles pré-établies pour l'élaboration des budgets ?

17. Sont-elles diffusées avant que les travaux ne débutent ?

Oui Non
18. La procédure prévoit-elle la concordance entre le budget et le budget N-1 ?

Oui Non
19. Vous privilégiez des prévisions modestes ou des prévisions ambitieuses ?

Modestes Ambitieuses
20. Existe-t-il une analyse des écarts entre vos prévisions et l’état réel ?
Oui Non
21. Vous jugez vos prévisions :

Très mauvaises Mauvaises Acceptables Bonnes Excellentes
22. Evaluez l’importance de l’environnement de l'entreprise dans l’élaboration des budgets ?

Négligeable Primordiale
23. La récupération des informations est-elle difficile ?
24. Quelles solutions envisagez-vous pour l’améliorer ?
25. Utilisez-vous un (ou plusieurs) logiciel(s) à l’élaboration budgétaire ?

Le(s)quels(s) :
26. Les informations doivent-elles être retraitées ?

27.Cela engendre-t-il des problèmes particuliers ?

Oui Non
Si oui, lesquels :
28. Le(s) logiciel(s) est (sont)-il(s) integré(s) ?

Oui Non
Si non, souhaitez-vous investir prochainement ? Oui Non
29. Existe-t-il une réelle cohésion entre les différents services ?

Oui Non

30. L’ensemble des responsables opérationnels est-il réellement impliqué dans les procédures ?
Oui Non
31.Si non, pourquoi ?
32. Existe-t-il un programme de rémunération basé sur la réalisation budgétaire ?

Oui Non
33. Comment vérifiez-vous que toutes les dépenses de l’entreprise sont budgétées ?
34. Comment jugez-vous l’efficacité de votre contrôle budgétaire ?

Pas du tout efficace Très efficace
35. Mesurez-vous le coût de ce contrôle ?
36. A combien s’élève-t-il ?

Ordre de grandeur (en K€)
37. Dans le tableau ci-dessous, oui =

Utilisez-vous
cette Envisagez-
Avez-vous
Connaissez- méthode vous de
déjà utilisé
vous cette dans l'utiliser dans
cette
méthode ? l'élaboration un avenir
méthode ?
de vos proche ?
budgets ?
Les tableaux de bord
L’Activity Based Budgeting
Le budget base zéro
La qualité totale
L’empowerment
L’Economic Value Added / bénéf. résiduel
38. Êtes-vous prêt à simplifier les procédures budgétaires ?

Oui Non
Si oui, de quelle(s) manière(s) :
39. Pensez-vous pouvoir abandonner le contrôle budgétaire ?

Oui Non
Si non, pourquoi ?

FICHE SIGNALETIQUE
40. Année de création de l'entreprise :
41. Activité :
42. Statut :
43. Nombre de salariés :
44. Chiffres d'affaires (en K€):
45. Certification Qualité :

ISO 9001:2000 ISO 19011 Prix EFQM
Autres, précisez :
Souhaitez-vous recevoir les résultats de l'enquête ?

Oui Non
Merci pour votre participation et pour le temps que vous aurez accordé à remplir ce questionnaire.
Bonne fin de journée

ANNEXE 2 :
Le questionnaire retraité sous Sphinx

permettant l’analyse des données

Annexe 2

ESC Amiens - troisième année
Mémoire de recherche appliquée
Année de réalisation : 2006 - 2007
Etudiant : Julien Vanderzande
Conseiller de recherche : Halim M’SILTI
Thème du mémoire : Le contrôle budgétaire
Sujet du mémoire : L’efficacité du contrôle budgétaire laisse-t-elle une place à de

nouvelles procédures ?
Résumé du mémoire en 10 lignes :
Le contrôle budgétaire est une technique qui permet de rapprocher périodiquement les
prévisions budgétaires et les réalisations. Il permet de constater, d’analyser et de
rechercher les motifs d’écarts. Cependant l’outil reste très critiqué ces derniers temps.
L’intérêt de ce mémoire est double :
Anticiper l’avenir du contrôle budgétaire et de connaître ses tendances
d’évolutions.
De connaître la place du contrôle budgétaire dans nos entreprises.
Mots clés :
Contrôle budgétaire – Responsables financiers – Procédures – Gestion des prévisions –
Contrôle de gestion – Pilotage – Stratégie
Logiciels utilisés : Word, Excel, Sphinx.
Je soussigné autorise l’ESC Amiens Picardie de conserver une copie de ce mémoire

accessible en salle de documentation.
Nom de l’étudiant : Julien Vanderzande Date : 01/01/2007

L Efficacite Du Controle Budgetaire

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Mémoire de Recherche

Plusieurs personnes ont contribué à la rédaction de ce mémoire par leur

M. Halim M’SILTI, mon suiveur, pour ses précieux conseils

Tous les praticiens d’entreprise qui ont la gentillesse de prendre de leur

Julien VANDERZANDE - Page 2 sur 75

PREMIERE PARTIE : REVUE DE LITTERATURE ........................................................ 9

1. Histoire du contrôle budgétaire .................................................................................... 10

2. La pratique du contrôle budgétaire dans les entreprises .............................................. 13

2.2. La cohérence de l’ensemble ................................................................................. 17

2.3. Les fonctions d’un système budgétaire ................................................................ 17

2.4. Le changement de perspective ............................................................................. 19

3. La remise en cause du fonctionnement du contrôle budgétaire ................................... 20

Julien VANDERZANDE - Page 3 sur 75

3.4. La difficulté à définir les centres de responsabilités ............................................ 21

3.5. Les problèmes de fixation d’objectifs .................................................................. 23

3.6. Les problèmes d’affectation des écarts ................................................................ 23

4. La remise en cause du processus budgétaire................................................................ 26

4.1.2. Le Budget Base Zéro ; BBZ......................................................................... 28

4.2. Repenser la contrôlabilité..................................................................................... 28

4.3. Mieux prendre en compte l’incertitude dans les budgets..................................... 28

4.4. Avoir recours aux ERP......................................................................................... 29

4.5. Se débarrasser des budgets................................................................................... 29

Julien VANDERZANDE - Page 4 sur 75

DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE .................................................................. 33

1. Les hypothèses de travail ............................................................................................. 34

3. Rappel des hypothèses et variables correspondantes ................................................... 38

4. Les caractéristiques de l’échantillon ............................................................................ 39

TROISIEME PARTIE : ANALYSE DES RESULTATS................................................... 44

1. Vérification des hypothèses de recherche .................................................................... 45

Julien VANDERZANDE - Page 5 sur 75

2. Tableau récapitulatif des hypothèses ; des questions associées et de leur validation .. 53

3. Synthèse et critiques des résultats ................................................................................ 54

4. Questions à approfondir – travail futur ........................................................................ 56

TABLE DES ILLUSTRATIONS : ....................................................................................... 60

Julien VANDERZANDE - Page 6 sur 75

Selon Henri BOUQUIN, « le budget est l’expression comptable ou financière des

L’intérêt de ce mémoire est double : dans un premier temps il permettra d’anticiper

Julien VANDERZANDE - Page 7 sur 75

La problématique principale de ce mémoire sera donc : le contrôle budgétaire est-il

Julien VANDERZANDE - Page 8 sur 75

Julien VANDERZANDE - Page 9 sur 75

1. Histoire du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire naît aux États-Unis, et l’Europe accuse un retard quant à

Julien VANDERZANDE - Page 10 sur 75

1.2. La réinvention du contrôle budgétaire après la seconde guerre mondiale

Après la seconde guerre mondiale, le contrôle budgétaire se situe entre continuité et

Julien VANDERZANDE - Page 11 sur 75

Le contrôle budgétaire en France se banalise à partir des années 50 et surtout 60. Si

Nombre de salariés employés par l’entreprise (années 60)

Le contrôle budgétaire serait né en France dans les années 30 pour se développer

Julien VANDERZANDE - Page 12 sur 75

En 1994, une étude de l’Association Française des Directeurs Financiers et

2.1.1. L’articulation avec les plans opérationnels et stratégiques

En principe, le point de départ de l’établissement d’un budget réside dans son

Julien VANDERZANDE - Page 13 sur 75

2.1.2. Le mécanisme budgétaire

Le processus budgétaire englobe la phase décrite ci-avant, mais également tout le

2.1.3. L’articulation fonctionnelle des budgets

Julien VANDERZANDE - Page 14 sur 75

Plan Programme des Budget de Budget des Budget

Schéma 1 : L'articulation des différents budgets

Julien VANDERZANDE - Page 15 sur 75

Les contrôleurs de gestion sont au cœur du processus, ils se doivent de coopérer au