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UNIVERSITÉ CHOUAÏB DOUKKALI

École Nationale de Commerce et de


Gestion

Filière : Audit et Contrôle de Gestion.

RAPPORT DE STAGE DE FIN D’ÉTUDES

Pour l’obtention du

Diplôme de l’École Nationale de Commerce et de Gestion

Sous le thème :

Analyse du processus budgétaire de Nestlé


fabrique d’EL Jadida.

Réalisé par

Année universitaire 2016-2017


Dédicaces

Je dédie ce modeste travail à :



A mes chers parents et à toute ma famille qui se sont dévoués pour m’aider à atteindre
mes objectifs.

A mes professeurs pour leurs efforts, afin de nous assurer une bonne formation et de
nous préparer à la vie professionnelle.

A mes fidèles amis, pour leur aide, leur encouragement et leur soutien.

Merci infiniment.

i
Remerciements

Mes remerciements les plus sincères sont adressés à toutes les personnes ayant contribué
de près ou de loin à l’élaboration de ce rapport et à la réussite de cette expérience.

Je présente mes vifs remerciements à mon encadrant Ayad EL BAZ pour sa disponibilité,
son implication vis-à-vis de mon travail, surtout pour toutes les heures consacrées à mon
égard.

Je voudrais également exprimer mes remerciements au corps professoral de l’Ecole


Nationale de Commerce et de Gestion d’El Jadida pour leur collaboration à la réalisation
de ce travail.

J’adresse également mes remerciements aux messieurs Jebrane Mohammed, responsable


paie du lait, Hosni Abderrahim , responsable comptabilité générale , Chafik Abderrahim ,
responsable essais industriels et dames Kiass Rachida , responsable Factory controlling et
Lenfar Amina , responsable comptabilité analytique pour leur aide et soutien lors de cette
période de stage.

ii
Résumé

Le présent travail avait pour objectif de mener une analyse sur la pratique budgétaire de
Nestlé fabrique d’El Jadida afin d’identifier ses points forts et ses limites.
Pour atteindre cet objectif nous avons opté pour une méthodologie fondée sur
l’observation des modalités d’exécution de budget et sur les entretiens avec les
différents responsables impliqués dans le processus budgétaire.
Il ressort de cette étude qu’il existe un système d’alerte intégré au niveau du progiciel
intégré permettant de signaler tout écart entre les réalisations et les prévisions. De
même nous avons soulevé certaines limites comme la non existence de procédures
budgétaires formalisées et l’absence d’une note d’orientation budgétaire précisant les
objectifs escomptés du budget et les directives de son élaboration.
A la lumière de notre étude et des résultats obtenus, nous avons formulé quelques
propositions visant l’amélioration du système budgétaire de la fabrique comme
l’élaboration d’un manuel de procédures budgétaires, la formation des opérationnels en
matière de méthodes de calcul des couts et l’élaboration d’une note d’orientation
générale précisant les orientations du budget et les consignes à suivre par chaque
département.
Mots clés : Budget- Processus budgétaire – Analyse – points forts – limites.

Abstract
The present work aims to lead an analysis of the budgetary system in Nestlé’s Factory
in order to identify its strengths and gaps.
To achieve this objective, we have opted for a methodology based on observation of the
budget execution modalities and on interviews with officials involved in the budgeting
process.
Among the findings of this study, we have the presence of integrated alert system that
allows to signal any gap between realizations and expectations. We have also raised
many limits such as the non-existence of budgetary procedures and the absence of a
general orientation note that specifies instructions related to the execution of the
budget.
Based on our analysis and findings, we have formulated some propositions that aims
the amelioration of the budgetary system of the factory such as the elaboration of a
budgetary procedures manual and the training of the workers on the methods used to
calculate costs and the elaboration of a general note that specifies the orientations of the
budget and instructions to follow by each department.
Key words: Budget - Budgeting process – Analysis – Strengths – Gaps.

iii
Liste des sigles et abréviations

IFOP : Institut français d’opinion publique.


DFCG : Association Nationale des Directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion
KPI : Indicateurs clés de performance.
IP : Performance industrielle.
ABC : Activity Based Costing.

iv
Liste des tableaux et des figures

Liste des tableaux

Tableau 1 : Objectifs des budgets........................................................................................ 10


Tableau 2: Budget des ventes...............................................................................................11
Tableau 3 : Budget de production........................................................................................ 12
Tableau 4: Exemple de budget d’approvisionnement étalé sur 6 mois................................12
Tableau 6: exemple de budget de TVA étalé sur 6 mois......................................................14
Tableau 7: exemple de budget de trésorerie étalé sur 6 mois.............................................. 15
Tableau 8 : Les étapes d’élaboration du budget...................................................................21
Tableau 9: Fiche signalétique de La fabrique de Nestlé...................................................... 36
Tableau 10 : Répartition des matières premières par type de produit..................................51
Tableau 11 : Réponses aux questions relatives à l’élaboration du budget...........................58
Tableau 12 : Réponses collectées pour l’étape Exécution du budget.................................. 60
Tableau 13 : Réponses concernant l’étape suivi-budgétaire................................................61

Liste des figures :


Figure 1 : Articulation entre les budgets..............................................................................15
Figure 2 : Cycle de la gestion budgétaire.............................................................................17
Figure 3: Caractéristiques du processus budgétaire.............................................................19
Figure 4 : Processus d’élaboration budgétaire.....................................................................20
Figure 5: Construction du pré-budget..................................................................................23
Figure 6 : Démarche du contrôle budgétaire........................................................................26
Figure 7 : Dates clés dans l’histoire de Nestlé.....................................................................32
Figure 8 : Ventes de Nestlé par segment..............................................................................34
Figure 9 : Organigramme de la fabrique de Nestlé..............................................................36
Figure 10 : Modèle d’analyse.............................................................................................. 41
Figure 11 : Articulation budgétaire entre le siège et la fabrique..........................................46
Figure 12 : Interaction entre les trois pôles..........................................................................49
Figure 13 : Processus d’approvisionnement de La fabrique de Nestlé................................50
Figure 14 : Etapes d’élaboration du cout de production......................................................55

v
Sommaire

Dédicaces................................................................................................................................i
Remerciements.....................................................................................................................ii
Résumé / Abstarct...............................................................................................................iii
Liste des sigles et abréviations........................................................................................... iv
Liste des tableaux et des figures......................................................................................... v
Sommaire.............................................................................................................................vi
Introduction générale.......................................................................................................... 1
Chapitre 1 : généralités sur la planification et la gestion budgétaire d’une entreprise..
3
Section 1 : Définitions et rôles du budget..........................................................................3
Section 2 : Planification et Gestion budgétaire au sein d’une entreprise.........................16
Chapitre 2 : Présentation de la société d’accueil et approche méthodologique...........31
Section 1 : Présentation de Nestlé fabrique d’El Jadida..................................................31
Section 2 : Démarche méthodologique adoptée...............................................................40
Chapitre 3 : Etude du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’EL Jadida.............44
Section 1 : Description du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’El Jadida............45
Section 2 : Analyse du processus budgétaire de la fabrique et propositions
d’améliorations.................................................................................................................57
Conclusion générale...........................................................................................................69
Bibliographie...................................................................................................................... 71
Annexes..................................................................................................................................i
Table des matières..............................................................................................................vii

vi
Introduction générale

1
Gérer c’est prévoir, organiser, commander, coordonner et contrôler . Prévoir signifie à la
fois évaluer l’avenir et le préparer, quand on prévoie on est déjà dans l’action.

Depuis les années 90, l’entreprise est confrontée aux exigences de la compétitivité prix et
de la compétitivité hors prix. Ce contexte a induit une évolution des pratiques de gestion
dans les entreprises du fait que l’environnement économique pousse ces dernières à
recourir à des moyens de gestion qui leur permettent d’anticiper et de mieux gérer les
situations complexes et imprévisibles qui peuvent affecter négativement leurs activités. Il
s’ensuit que l’anticipation est devenue plus que jamais un outil indispensable pour garantir
leur pérennité.

Parmi les outils d’anticipation qui permettent de renforcer les résultats des entreprises, on
trouve l’outil budgétaire qui constitue un levier fondamental de la performance. Cet outil
est fondé sur des concepts clés comme la prévision et le contrôle.

Et pour garantir un bon niveau de coordination entre ses différentes actions entretenues,
Nestlé a mis en place au sein de sa fabrique d’El Jadida (lieu de notre stage) un système de
contrôle assurant le bon déroulement de son activité et qui englobe sa gestion budgétaire.
Ce système regroupe certains aspects liés à la planification, l’élaboration du budget,
l’exécution et le contrôle des écarts.

Durant notre période de stage qui s’est étalé sur une durée de trois mois au sein du service
Finance et contrôle de la fabrique, nous avons pu noter quelques insuffisances au niveau de
la pratique budgétaire de la fabrique aussi bien au niveau de l’élaboration qu’au niveau de
l’exécution du budget. Ceci nous a poussés à nous interroger sur l’efficacité du processus
budgétaire de la fabrique. Ainsi, nous avons décidé de mener une analyse du processus
budgétaire de la fabrique en vue d’identifier ses points forts et limites pour formuler des
propositions d’amélioration permettant de pallier ces insuffisances et d’assurer une
meilleure gestion du système budgétaire.

Dans ce sens, il nous convient de poser la question suivante : Comment peut-on


contribuer au renforcement du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’El Jadida ?

1 Fayol H , Administration industrielle et générale, Dunod , Paris , 1916 , 16 p

1
Afin de répondre à cette question, il nous parait indispensable de répondre aux
interrogations suivantes :

Qu’est-ce qu’un processus budgétaire ?

Quel outil méthodologique adapté pour analyser le processus budgétaire de la
fabrique de Nestlé ?

Comment s’organise le processus budgétaire au sein de cette organisation ?

Quels sont les points forts et points à améliorer du processus budgétaire d’une telle
entité ?

Pour présenter des éléments de réponse aux questions de notre problématique et d’atteindre
nos objectifs nous allons organiser notre travail comme suit : le premier chapitre sera
consacré au volet théorique qui s’appuie sur la littérature existante sur la gestion
budgétaire. Le deuxième sera dédié à la présentation de l’organisme d’accueil ainsi qu’à la
méthodologie adoptée tout au long de l’étude. Le troisième chapitre sera réservé à
l’examen pratique du processus budgétaire de la fabrique ainsi qu’à la formulation des
propositions d’améliorations.

2
Chapitre 1 : généralités sur la planification et la gestion budgétaire d’une entreprise.

La gestion budgétaire présente une grande importance aussi bien pour les théoriciens que
pour les décideurs dans les entreprises. Une telle gestion est un outil indispensable car elle
permet à l’entreprise d’atteindre ses objectifs financiers et de maitriser les écarts entre les
réalisations et prévisions.
Sur le plan théorique, la gestion budgétaire a fait l’objet de nombreux débats. Dans le
présent chapitre, nous allons présenter les fondements théoriques du processus budgétaire,
son organisation, son déroulement et ses moyens de contrôle.

Section 1 : Définitions et rôles du budget


Dans cette section nous allons aborder les définitions et évolution de la notion de budget
avant de procéder à la précision des rôles et types de budgets.

1. Définitions et évolution de la notion de budget


Dans ce paragraphe, nous allons présenter les différentes définitions de la notion de budget
avant de mettre en évidence son évolution dans le temps.

1.1. Définitions
L’expression anglaise « Budget » trouve son origine dans le français « Bougette », un sac
2
en cuir ou une bourse accroché par les voyageurs à la selle de leurs chevaux . La bougette
du trésorier a été le prédécesseur du maroquin ( fait de la peau de chèvre ) qui contient un
plan annuel financier présenté par le ministre des finances à l’assemblée générale dans des
pays tels que la grande Bretagne ou les Pays-Bas. De ce fait, la signification du mot budget
s’est transposée sur le plan financier, à l’origine exclusivement pour les gouvernements
comme c’était le cas pour les Etats-Unis où les principes budgétaires du début étaient
empruntés à la technique budgétaire du gouvernement. Cela s’est vu reproduit dans un pays
où les budgets gouvernementaux n’ont été introduits que tardivement en Europe (1921),
particulièrement parce que la nouveauté de l’idée attirait l’attention des hommes d’affaires.

Une autre définition du budget le qualifie comme un ensemble d’hypothèses et de données


chiffrées prévisionnelles établies avant le début de l’exercice comptable, qui porte
3
généralement sur un an et décrit l’ensemble de ses activités . Pour l’entreprise,

2 Hofstede G, The game of budget control .The Netherlands: Royal Van Gorcum Ltd, 1967, 32p.
3 Selmer C, Construire et défendre son budget, Editions Dunot, Paris, 2003, 25p.

3
l’élaboration de son budget consiste à chiffrer (généralement pour un an) les produits et les
charges qu’elle prévoies en fonction de son activité à venir, en vue de connaitre à priori le
cadre dans laquelle elle va travailler et le résultat attendu de son activité.

Le budget donc peut être défini comme un plan annuel des activités futures établi sur la
base d’un ensemble d’hypothèses d’exploitation. Il s’exprime principalement en termes
financiers (prévisions) mais il incorpore également des mesures quantitatives non
financières. Ceci fait de lui un élément vital de la planification et du contrôle de
l’entreprise. Il aide dans la coordination des activités entre les différents responsables et
services, tout en incitant à la réalisation de la performance. Il permet au responsable
d’engager des dépenses et fixer des objectifs de résultats à atteindre.

A travers la proposition de repères de contrôle de l’activité en cours, le budget parait


comme un excellent outil d’analyse des performances. Il génère les informations
permettant à l’entreprise de mesurer sa progression et de concevoir un système de
planification en fonction de sa performance actuelle.

Le budget est l’expression comptable et financière des plans d’action retenus pour mettre
4
en œuvre la stratégie sur le court terme .C’est un outil qui permet la coordination des
actions, d’affectation des ressources et d’assignation des responsabilités. Il correspond à la
déclinaison de la stratégie élaborée par la direction sur l’année à venir.

C’est l’expression quantitative du programme d’actions proposé par la direction. Il permet


la coordination et l’exécution de ce programme. Il en couvre les aspects financiers et non
financiers et représente une feuille de route pour l’entreprise.

Le budget peut aussi être défini comme « l’expression comptable et financière des plans
d’action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme
5
convergent vers la réalisation des plans opérationnels » . Utilisé par les managers pour
mener une réflexion sur les écarts mis en évidence entre les objectifs et réalisations afin
d’initier les actions correctrices permettant de piloter la performance au sein de
l’entreprise.

Une autre définition le présente comme document de synthèse établi sur une période d’une
année après échanges entre les directions et opérationnels et négociation des ressources et

4 Gervais M, Contrôle de gestion par le système budgétaire, 3eme édition, Vuibert entreprise, Paris 1994,
237 p.
5 Bouquin H, contrôle de gestion, 2° édition, Paris 1991, 242p.
4
des résultats attendus en marge avec les objectifs à moyen terme de l’entreprise. C’est un
instrument de communication, de gestion prévisionnelle, de contrôle et coordination mis en
place par l’entreprise en vue de de faire une projection de ses activités dans le futur.

1.2.Evolution et critiques

Utilisé parmi plusieurs outils de contrôle de gestion, le système budgétaire reste central vu
que les autres outils, à savoir les ratios, tableaux de bord…sont évalués par rapport à lui, et
ce du fait qu’il remplit plusieurs fonctions telles que la planification, coordination, contrôle
et évaluation de la performance. Cependant on constate que son utilisation diffère d’une
entreprise à l’autre. Cela peut être expliqué par la différence entre les visions entretenues
par les différents acteurs à l’égard du budget : certains le considèrent comme un instrument
qui permet l’amélioration de l’organisation, d’autres le considèrent comme un moyen pour
légitimer l’organisation.

Parmi les principales critiques portées sur le budget, on trouve notamment son incapacité à
fournir des prévisions justes qui permettent de traduire la stratégie et les plans d’actions en
objectifs chiffrés et sa faible contribution à l’évaluation des performances. D’autres
critiques portent sur la contradiction entre certaines fonctions du budget. Face à cette
situation, plusieurs propositions de réforme sont prônées, tandis que d’autres voient le
budget comme un instrument dépassé et que d’autres alternatives doivent être recherchées.

Le budget, prôné par certains contrôleurs de gestion et rejeté par d’autres, a fait l’objet
d’une importante controverse depuis les années 1990. A l’époque, et selon une enquête
6 7
menée conjointement par l’IFOP et la DFCG , la quasi-totalité des entreprises
européennes utilisaient cette technique mais peu d’entre elles se déclaraient complètement
satisfaites de leur pratique budgétaire. L’enquête révèle également que presque un tiers des
entreprises concernées déclaraient vouloir reformer leurs pratiques budgétaires, dix pour
cent d’entre elles sont même prêtes à abandonner l’outil budgétaire.

De multiples critiques sont adressées au budget : procédures trop lourdes et trop chères
pour peu de valeur créée, un manque entre les budgets et stratégie qui peut s’avérer
chronique, création d’un champ propice pour les comportements opportunistes ,
inadaptation à la structure organisationnelle en forme de réseau ce qui signifie une non

6 Institut français d’opinion publique.


7 Association Nationale des directeurs Financiers et de Contrôle de Gestion.

5
adaptation à la nouvelle ère de l’information , mise de barrières face à l’initiative et
l’apprentissage individuel et organisationnel , Caractère purement financier de la technique
budgétaire ce qui rend difficile de cerner les facteurs non financiers de la performance ,
8
inadaptation à l’incertitude qui caractérise l’environnent économique actuel , etc .Toutes
ces conditions réunies peuvent nous amener à prôner l’idée de se passer du budget, mais
les praticiens et dirigeants réfutent majoritairement cette idée. En effet, un nombre très
réduit d’entreprises ont réellement abandonné leurs budgets du fait que les critiques
avancées ne sont pas applicables avec le même degré d’importance dans toutes les
entreprises.

Entre défendeurs et détracteurs de l’outil budgétaire, un constat est partagé par un très
grand nombre de chercheurs et praticiens de contrôle de gestion : à l’aube du 21eme siècle,
on ne peut plus utiliser le budget comme il y a 80 ans à l’époque où il a été introduit dans
le dispositif des grandes structures industrielles américaines. Le budget ne devrait plus
rester l’outil principal de planification et de contrôle dans le dispositif du contrôle de
gestion, du moins pas pour toutes les entreprises. Des nouvelles outils doivent le
compléter, voir le remplacer dans le cas où des carences au niveau de l’outil budgétaire se
faisaient sentir.

Même si aujourd’hui des outils nouveaux sont de plus en plus préconisés, les pratiques
budgétaires sont loin d’être disparues. Bien qu’il est complété et parfois subordonnés à
d’autres outils de planification et de contrôle, le budget demeure l’outil principal de la
9
prévision et le contrôle de l’équilibre financier et comptable de l’entreprise.

Probablement, les budgets ont perdu de leur importance au moment où la performance


financière à court terme n’est pas l’objectif primordial de l’entreprise. De ce fait ils sont
intégrés dans un tableau de bord prospectif ou stratégique. Cependant, leur rôle reste de
premier ordre dans le cas où l’équilibre financier est considéré comme un objectif
fondamental.

Ainsi, la place de l’outil budgétaire dans le dispositif de contrôle de gestion n’est plus la
même que celle qui lui a été attribuée dans la théorie classique, celle de transformation des
stratégies et des plans d’actions en objectifs chiffrés de gestion et le contrôle de ceux-ci.

8 Komarev I, La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion: une approche
contingente, Gestion et management. Université Montesquieu - Bordeaux IV, 2007, 10 p.
9 Komarev I, op.cit. , 2007, 11 p.
6
2. Rôles et types de budgets
Dans ce paragraphe, nous allons mettre en évidence les rôles du budget avant de procéder à
la définition des différents types de budgets.

2.1. Rôles et objectifs du budget

Les finalités du budget et du processus budgétaire se déclinent en cinq points :

- La motivation des managers à dresser les plans.


- L’information des managers sur ce qui est attendu d’eux.
- L’obtention d’un engagement des managers.
- La coordination des différentes activités d’une organisation.
- Fournir des standards pour le jugement de la performance réelle.

De manière plus concrète, le budget se présente comme un moyen permettant :

- l’évaluation de la performance des managers, la motivation des responsables


opérationnels.
- La communication entre les différents niveaux hiérarchiques, le déploiement de la
stratégie.
- la prévision des besoins financiers.
- la gestion des risques.
- la coordination et pilotage des différentes activités de l’entreprise.
- l’autorisation des dépenses.
- l’allocation des ressources et la communication avec les acteurs externes comme
les actionnaires, créanciers, etc.

Le budget s’articule sur un ensemble de base bien définis et qui consistent à :

- Recenser les données endogènes de l’entreprise à savoir sa capacité de production,


les couts et l’ensemble des chiffres d’affaires réalisés.
- Recenser également les données exogènes à savoir la conjoncture économique, le
contexte politico-social, la politique des concurrents, l’évaluation des prix, la
modification des lois et des règlements, etc.

Ces principes ont pour but la réalisation des objectifs fixés par l’organisation. Un objectif
peut être défini comme un but, un échéancier à atteindre, par exemple l’accroissement du
chiffre d’affaires d’un pourcentage quelconque d’ici la fin d’année, cela requiert la
7
définition des moyens et ressources. Dans la notion d’objectif, les buts et les moyens sont
deux variables inséparables, et à ces facteurs peuvent s’ajouter d’autres facteurs comme
l’implication des responsables de l’entreprise.

Les budgets véhiculent des objectifs, et leur atteinte est davantage assurée si la direction y
croit et si le personnel donne de son meilleur. Les attitudes des uns et des autres constituent
un facteur important de l’équilibre dont l’entreprise a besoin pour réaliser ses objectifs.

Ainsi, on peut dire que les principaux objectifs du budget sont :

- L’allocation de ressources.
- La quantification des plans.
- La fixation des cibles de performance.
- La diffusion des plans et objectifs.
- La planification et contrôle de la performance organisationnelle.

10
Le budget joue aussi trois rôles classiques et un autre plus subtil notamment :

Un rôle de coordination et de communication entre les différentes fonctions et
centres de responsabilité.

Toutes les entités de l’entreprise partagent un objectif commun, et la communication rend


cet objectif plus compréhensible et accepté par tous. Le budget est un moyen efficace de
communication pour l’entreprise. La coordination exige des responsables des différentes
division à anticiper les conséquences de leurs décisions par rapport aux autres divisions et
sur l’ensemble de l’entreprise. Dans ce cas, la communication facilite la coordination entre
les différents responsables. L’élaboration du budget correspond à un temps sensible de
communication au sein de l’entreprise et ainsi le budget permet une certaine cohérence
entre les activités sur l’année à venir.

Un rôle fondamental d’instrument de gestion prévisionnelle :

Le budget permet à tous les responsables de faire des prévisions sur les ressources et les
dépenses qui vont leur permettre d’atteindre leurs engagements. Ainsi le budget est un
instrument de prévision.

10 Bouquin H, Le contrôle de gestion, Presses universitaires de France, 8eme édition, 2008, 372 p.

8

Un rôle de délégation et de motivation.

Les budgets constituent une source de motivation pour les managers d’une direction, ils se
fixent des objectifs à atteindre à travers l’instauration du couple sanction-récompense. Il
parait irrationnel de motiver sans une délégation de ressources ou de responsabilités.
Chaque responsable d’un centre de responsabilité sera doté d’un budget qui sera traduit
d’une part, par une autorité sur un ensemble bien précis de ressources ( humaines ,
techniques et financières) et d’autre part , par une responsabilité qui sera traduite par un
ensemble d’objectifs annuels à atteindre et sur la base desquelles on pourra évaluer la
performance du responsable.

Un rôle d’apprentissage et de formation des managers.

Le budget permet aux responsables d’apprendre à bien gérer leurs responsabilités. Ils
apprennent également à gérer rationnellement les ressources de l’entreprise et, par le biais
du contrôle, font l’apprentissage progressif de l’exercice de leur autorités et de la prise de
responsabilité.

Le tableau suivant récapitule les objectifs du budget :

9
Tableau 1 : Objectifs des budgets.
Objectif Description
L’Allocation de ressources La répartition des objectifs et les ressources sous-tendant les
actions.

La quantification des La mise en ordre de marche de l’organisation :


plans - Le support de la réalisation des objectifs à travers des
plans d’actions explicites.
- La mise au point de dispositif de suivi des opérations.

Fixation des cibles de La mise en place d’un référentiel permettant la mesure de la


performance. performance interne et externe de l’entreprise :
- La correction de la trajectoire par rapport aux dérives.
- La mise à disposition de l’entreprise d’un mécanisme
de pilotage permettant :

A la direction d’obtenir d’une façon permanente une
information fiable sur l’atteinte des objectifs et de
pouvoir communiquer à la fois en interne comme en
externe sur les résultats obtenus.
 et le pilotage des
La planification, la délégation
actions nécessaires à l’atteinte des objectifs.
La diffusion des plans et L’officialisation en interne de la fixation des objectifs et
objectifs donc le niveau de performance à atteindre :
- La prévention des surprises et la permission d’un
ajustement éventuel des objectifs.
- S’assurer activement que les objectifs et orientations
visées par l’entreprise sont correctement
communiqués aux acteurs concernés.

La coordination des Les efforts fournis par tous les membres de l’organisation de
activités des différents plus haut niveau de la hiérarchie jusqu’au niveau le plus bas
services sont coordonnées à travers la communication entre les
centres de responsabilités.

La planification et Permet l’atteinte des objectifs stratégiques de l’entreprise.


contrôle de la performance

Source : Institut de Benchmarking , 2012.

10
2.2. Différents types de budgets

Les principaux budgets sont :



Le budget des ventes

Il représente le pilier sur lequel se base la gestion budgétaire pour élaborer les autres
budgets. Il constitue les futures recettes d’une entreprise.

Souvent élaboré par la fonction commerciale, le budget des ventes se base sur des
estimations grâce à des techniques de prévisions telles que :

- l’étude de marché : étude réalisé auprès de la clientèle ou la clientèle potentielle,


souvent établie via un questionnaire, elle permet de mieux cerner la demande vis-à-
vis du produit et les marchés potentiels.
- Les tendances sur le long terme.
- Les diverses méthodes d’extrapolation.
- Les méthodes d’extrapolation.
- Les coefficients saisonniers.

Il est obtenu à travers une estimation des recettes et des dépenses.

Tableau 2: Budget des ventes.


Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin total
Ventes HT
TVA
Ventes
TTC

Source : http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-
4e10-a805-5ae24df95a49/co/Lecon_2_2.html


Le budget de production

Généralement, ce budget est établi dans les entreprises industrielles. Pour construire ce
budget il convient de calculer le volume à produire, les charges de production afférentes
ainsi que le cout de production.

11
Tableau 3 : Budget de production.
Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total
Volume
Charges de
production

Cout de
production

Source : http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-
4e10-a805-5ae24df95a49/co/Lecon_2_3.html


Le budget des approvisionnements

Il représente un budget résultant, il dépend du budget des ventes pour les marchandises et
du budget de production pour les matières premières. Il regroupe les achats envisagés par
l’entreprise pour l’année à venir.

Il comporte les quantités à vendre, leurs prix unitaires, le montant des ventes hors taxes, la
TVA et le montant global des ventes TTC.

Tableau 4: Exemple de budget d’approvisionnement étalé sur 6 mois.


Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total
Quantité
Prix
unitaire

Montant
HT

TVA
Montant
TTC

Source : http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-
4e10-a805-5ae24df95a49/co/Lecon_2_5_1.html


Budget d’investissement

La fixation du budget d’investissement n’intervient généralement qu’après avoir défini la


rentabilité de l’investissement envisagé. Le budget d’investissement ne peut être mis en
œuvre sans s’assurer que les ressources disponibles sont suffisantes. En effet il a comme

12
mission de définir les besoins de l’entreprise en termes de financement long et de
déterminer les ressources nécessaires pour couvrir ces besoins.

Tableau 5 : Exemple de budget d’investissement

Activités d’investissements Montant Activités de financement Montant


Investissements programmés (HT) Fonds propres
- Terrains et constructions. - Apport des
- Acquisitions d’immeubles. propriétaires.
- Installations et - Réalisation d’actifs.
aménagements. - Prélèvement sur fonds
- Acquisition du matériel. de roulements net.
- Frais de premier
établissement.
- Acquisition de fonds de
commerce ou clientèle.

Investissements hors programme


(HT)

- Renouvellement courant.
- Dépenses de gros Crédits à long et moyen terme
entretiens.
- Autres investissements
tactiques

Autres besoins résultant de la


politique d’investissements
Subventions d’équipements
- Accroissement du fonds de
roulement net.
- Echéance de crédit à long et
moyen terme.

Total Total
Source : ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-4e10.../l2_9.pdf

Le total des activités d’investissements doit être égal au total des activités de financement

13

Budget des frais généraux

Il regroupe les différents frais de l’entreprise comme les frais administratifs, les frais de
personnel, les charges locatives, etc.

Le budget de TVA

Il regroupe les taxes qui seront décaissées par l’entreprise durant l’année. Il comporte la
TVA factuée , la TVA récupérable sur les charges , le crédit de TVA et le montant de TVA à
payer.

Tableau 6: exemple de budget de TVA étalé sur 6 mois.


Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total
TVA Facturée
TVA
récupérable

Crédit TVA
TVA à payer
Source : http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-
4e10-a805-5ae24df95a49/co/Exercice_2_3.html


Budget de la trésorerie

Il permet de traduire les dépenses ( décaissements ) et les recettes ( encaissements ) futures


sous forme de flux monétaires prévisionnels pour pouvoir dégager la trésorerie nette
future.

Il comporte la Trésorerie initiale en début de période, les encaissements, les décaissements,


flux net représentant la différence entre les encaissements et décaissements et la trésorerie
finale.

14
Tableau 7: exemple de budget de trésorerie étalé sur 6 mois
Eléments Janvier Février Mars Avril Mai Juin Total
Trésorerie
initiale

Encaissements
Décaissements
Flux net de
trésorerie

Trésorerie
finale

Source : http://ressources.aunege.fr/nuxeo/site/esupversions/45783543-1303-
4e10-a805-5ae24df95a49/co/Lecon_2_78.html

Si on prend le cas d’une entreprise de transformation et sauf contradiction importante, le


budget des ventes constitue le point de départ (volumes, prix CA, couts commerciaux,
……). Le budget des ventes induit le budget de production duquel découlent
les budgets des achats (approvisionnements et gestion des stocks de matières premières),
budget des autres charges et le budget des investissements. L’élaboration de ces budgets
donne lieu au budget de trésorerie recensant les décaissements et encaissements éventuels.

La figure ci-après schématise l’articulation entre les différents budgets :


Budget des ventes

Budget de production

Budget des achats Budget des autres Budget des


charges investissements

Budget de trésorerie

Figure 1 : Articulation entre les budgets


Source : élaboré par nous-même

15
Section 2 : Planification et Gestion budgétaire au sein d’une entreprise
Dans cette section nous allons présenter les différentes étapes du processus budgétaire et la
contribution du contrôleur de gestion dans ce processus.

1. Processus budgétaire d’une entreprise


Dans ce paragraphe nous allons présenter l’organisation du processus budgétaire au sein
d’une entreprise ainsi que les étapes d’élaboration du budget.

1.1. Gestion budgétaire

Dorénavant, la gestion budgétaire est l’affaire de toutes les personnes dans l’entreprise
ayant une responsabilité de gestion, et ce quel que soit leur niveau hiérarchique ou la
nature et l’étendue de leur domaine de responsabilité. C’est un Mode de gestion qui
consiste à transformer en programmes d’actions chiffrés (qui sont traduits par les budgets)
les décisions qui sont prises par la direction avec la participation des responsables. Elle
suppose la définition des objectifs, une structure englobant la totalité des activités de
l’entreprise, l’engagement des responsables des centres de responsabilités ainsi que la mise
11
en place d’un système de contrôle budgétaire.

On y ajoute un autre aspect supplémentaire, celui du contrôle des réalisations sur la base
des prévisions. Ceci se fait par la détection des écarts qui peuvent paraitre significatifs et
qui doivent faire l’objet d’actions correctives.

Ce type de gestion se base sur un mode de pilotage sous forme de boucle fermée avec
rétroaction et qui peut être représentée par la figure ci-après :

11 Forget J, Gestion budgétaire : prévoir et contrôler les activités de l’entreprise, éditions d’organisation,
2005, 21 p.

16
Figure 2 : cycle de la gestion budgétaire
Source : Alazard C et Separi S, 2010 12

A partir de la figure ci-dessus, on peut conclure que la gestion budgétaire peut être vue
comme un outil d’aide à la décision et au contrôle de gestion composée de deux phases :

- La budgétisation : l’élaboration des budgets sous forme de documents.


- Le contrôle budgétaire représenté par le calcul des écarts et les actions correctives
qui en découlent.

Objectifs de la gestion budgétaire

La gestion budgétaire est un processus de gestion qui regroupe :

- La planification.
- L’élaboration du budget.
- L’exécution et le suivi du budget.

1.2. Processus budgétaire

Définition du processus budgétaire

En contrôle de gestion, le processus budgétaire a été analysé sous un angle aussi bien
interactif qu’instrumental. Si on s’appuie sur le modèle interactif, cette communication a

12 Alazard C et Separi S, Contrôle de gestion manuel et applications, 2010, 225 p.

17
pour objet de caractériser les différentes facettes d’interactions organisationnelles qui
existent entre les acteurs lors du processus budgétaire.

Le processus budgétaire peut être considéré avant tout comme un découpage de divers
13
budgets et qui correspond au découpage de l’entreprise en centres de responsabilités .

Le processus budgétaire représente ce que fait l’entreprise. Un processus est toujours


destiné vers un bénéficiaire ou un système bénéficiaire, qu’il soit interne ou externe. Ainsi,
il peut comprendre des activités ayant été réalisées par différents organes ou services : on
dit que le processus a un caractère transversal.

14
Le processus budgétaire peut être découpé en trois phases principales :

 Une première phase durant laquelle la direction générale définit les objectifs pour
l’année ainsi que les politiques et orientations devront être suivies par les
responsables et opérationnelles.
 Une deuxième phase plus longue que la première du fait que sont les opérationnels
qui se chargent de fixer les budgets pour les niveaux hiérarchiques inférieurs. Ils
élaborent des plans d’actions et proposent des budgets qui seront communiqués à
leurs supérieurs.
 Une troisième phase où on procède à la consolidation des différents budgets
opérationnels permettant à la direction générale de dégager un équilibre entre les
budgets opérationnels et la situation financière de l’entreprise.

déroulement et objectifs du processus budgétaire

Le processus budgétaire a été découpé en trois phases séquentielles qui permettent de


classer les différentes dimensions du processus budgétaires à savoir : la finalisation (qui
intervient avant l’action), le pilotage (durant l’action) et la post évaluation (étape après
l’action)

13 Loning H et al, Le contrôle de Gestion organisation, outils et pratiques, éditions EMS, 2008, 95 p.
14 Rouache M et al, Le Contrôle de Gestion bancaire et financier, 1998, 265 p.

18
- La Participation
des différents
opérationnels.
- Type de
FINALISATION négociation.
- Difficulté pour
atteindre les
objectifs.

- Le Suivi des
écarts.
PILOTAGE - Les Révisions.

POST-EVALUATION - L’évaluation.
- La rémunération.

Figure 3: Caractéristiques du processus budgétaire.


Source : Sponem S et Lambert C ,2010 15.

1.3. Elaboration du budget

Etapes d’élaboration du budget

Le budget est l’expression comptable et financière des plans d’actions pour que les
objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme (l’année dans le cas général)
convergent vers la réalisation des plans opérationnels.

16
L’élaboration de budget peut se réaliser de plusieurs manières :

- La première est une manière autoritaire (top-down), les objectifs sont fixés par les
membres de la direction puis ils subissent la valorisation des contrôleurs de gestion.
Ce budget est imposé aux opérationnels.

15 Sponem S et Lambert C, Pratiques budgétaires, proposition d’un prototype, 2010, 161 p


16 Berland N, Le contrôle de Gestion, édition la Découverte, 2002, 35 p.

19
- La deuxième manière c’est quand les budgets sont établis par les opérationnels,
ensuite valorisé et synthétisés par les contrôleurs de gestion (Bottom-up). Dans ce
cas la direction joue le rôle d’arbitrage.
- Ou bien on instaure un mécanisme qualifié « de navettes budgétaires » reliant la
direction avec les opérationnels par le biais de lettre de cadrage (surnommé lettre de
mission ou cadrage budgétaire) .C’est une négociation dite négociation-arbitrage.

Les étapes de l’élaboration budgétaire se présentent de la façon suivante : élaboration des


plans stratégiques, suivi par des plans opérationnels avant de passer au plan d’actions sur le
terrain.

Plans stratégiques

Plans opérationnels

Plan d’action à priori

Pré-budget Navette budgétaire.

Budget par centres


de responsabilités

Contrôle à posteriori.

Figure 4 : Processus d’élaboration budgétaire.


Source : Berland N, 200217.

17 Berland N, op-cit , 2002 ,25p

20
L’élaboration budgétaire parait donc assez complexe, cela peut être constaté sur deux
niveaux : d’abord au niveau de l’organisation, ensuite au niveau des services représentés
par les opérationnels. Le tableau suivant présente de façon détaillé les étapes du processus
budgétaire

Tableau 8 : Les étapes d’élaboration du budget.


Au niveau de l’entreprise. Au niveau de chaque service
1. Etude et analyses. 1. Etude et analyses.
2. Fixation des objectifs sur l’année. 2. Fixation des objectifs sur l’année.
3. Le Pré-budget 3. Collecte, analyse et traitement des
données.

4. La lettre d’orientation générale. 4. Plan d’actions.


5. Budget des services (les 5. Budget des ressources à allouer.
opérationnels)

6. La première consolidation. 6. Le budget des charges.


7. L’arbitrage. 7. Le Budget des investissements.
8. Deuxième consolidation et 8. Budget général.
élaboration des documents de
synthèse.

9. Envoi du projet du budget au


conseil d’administration.

10. Adoption du budget par le conseil


d’administration.

Source : élaboré par nous-même.

Fixations des objectifs généraux et objectifs par services

La direction générale déploie les objectifs globaux en vue d’atteindre la stratégie envisagée
à long terme.

Les objectifs au niveau budgétaire doivent être en concordance avec :

- La mission, stratégie et vision de l’organisation.


- Les orientations générales données par le conseil d’administration.
- L’évolution de l’environnement au niveau interne et externe.

21
Les objectifs poursuivis de la part de chaque service doivent s’inscrire dans le cadre des
objectifs globaux de l’organisation. Ces objectifs sont censés être :

- Ambitieux, tout en étant réalistes et réalisables.


- Mesurables et quantifiables.
- Pertinents.
- Flexibles et adaptables.

La lettre d’orientation

La direction générale à l’aide du contrôleur de gestion, élabore une note d’orientation


générale destinée aux principaux responsables.

Il relève de la direction générale d’assurer le leadership du processus budgétaire. Parmi ses


rôles on trouve l’assurance, dès le début du processus budgétaire, la cohérence entre le
budget et son plan opérationnel.

En effet elle envoie une lettre d’orientation générale à tous les responsables des différents
centre de responsabilités et dans laquelle elle précise :

- Les objectifs généraux.


- Les objectifs spécifiques.
- Le calendrier budgétaire.
- Les nouvelles procédures budgétaires éventuelles.
- Les principes et normes budgétaires éventuelles.

Cette lettre doit être compréhensible le plus possible pour communiquer les objectifs.

Le pré-budget

Sur la base des orientations prédéfinies par la direction générale, chacun des responsables
doit établir son propre projet de budget qui intègre les prévisions, les objectifs, les
paramètres ainsi que les directives de la direction.

Ce budget représente :

- Un budget global, qui n’est pas mensualisé ou détaillé ni par centre de


responsabilités ni par produit.
- Un budget élaboré sur la base de la première année du plan opérationnel prévu à
moyen terme.
22
- Un budget préparé par l’entité chargé du budget, et ce avec la contribution des
spécialistes fonctionnels. On peut citer comme exemple, le chiffre d’affaires qui est
calculé par la direction marketing et la masse salariale calculée par la direction des
ressources humaines.

Le but derrière la pré-budgétisation est :

- D’éviter le plus possible que la construction des budgets détaillée par centre de
responsabilité soit anarchique.
- D’éviter que la construction des budgets, détaillée par centre de responsabilité,
n’aide pas à aboutir à un budget général. Ce budget général serait la consolidation
des différents budgets particuliers qui sont élaborés de façon autonome et parfois
sans lien avec les objectifs de l’entreprise.

La figure ci-après récapitule la construction du pré-budget.

Pré-budget global
Budget détaillé par :
- Fonction.
- Centre de responsabilité.

Budget général.

Figure 5: Construction du pré-budget.


Source : Rouache M et Naulleau G, 1998 18

18 Rouache M et Naulleau G, Le contrôle de gestion bancaire et financier, 3eme édition, Editions Vuibert,
1998, 26 p.

23
Le budget définitif

Apres divers répétitions du procédé d’harmonisation, on devrait être sur le point


d’atteindre un projet globalement acceptable du fait qu’on a respecté les différentes
contraintes , et satisfait les responsables opérationnels et la direction générale.

A partir de moment-ci, Les cessions internes ne sont plus valables et la direction générale
valide le budget global résultant.

A noter que chaque responsable a intérêt à arriver rapidement à un compromis, afin


d’éviter de faire l’objet d’un arbitrage autoritaire de la part de la direction générale qui peut
lui être moins favorable.

Ainsi, on obtient un budget définitif, qui en principe doit être arrêté avant que l’exercice ne
commence. Le budget définitif est souvent caractérisé dans les grandes entreprises par un
document constitué de plusieurs dizaines de pages voir des centaines de pages qui devrait
être destiné dans sa totalité ou en partie aux différents tiers concernés.

Les acteurs impliqués dans le processus budgétaire

Pour la réussite de la démarche budgétaire, il est d’une grande importance de définir les
différents acteurs ainsi que leurs responsabilités de façon que lorsqu’un dysfonctionnement
survient il pourra être clairement identifié.

Les acteurs impliqués dans le processus budgétaire sont :



La direction générale.

Elle est l’entité de l’entreprise chargée de proposer le plan stratégique lors du processus
budgétaire.


Le contrôleur de gestion.
Son rôle est de :

-Concevoir le document de collecte d’informations budgétaires.


-Rédiger le manuel d’utilisation ainsi que les procédures aidant les responsables à
produire et à fournir les réponses requises.
-Diffuser les documents vers les entités concernées et leur récupération en vue de
les analyser.
-consolider les budgets.
24
-Aider dans l’arbitrage.

Les différents chefs de services.

Ces derniers sont chargés d’élaborer les différents plans opérationnels sur la base de la
stratégie définie par la direction générale.

Le comité du budget.

Comité composé de membres représentant les différents services et centres de


responsabilité. Il a comme avantage la possibilité d’élargir le nombre d’intervenants
partageant les choix de la société.

Contrôle budgétaire

Le contrôle d’une situation exige d’être capable de la maitriser et pouvoir la diriger dans le
sens voulu. Un control a pour objectif de mesurer les résultats d’une action donnée et les
comparer avec les objectifs fixés préalablement pour savoir s’il y a concordance ou bien
divergence entre les prévisions et réalisations.

Le contrôle budgétaire peut être défini comme la comparaison permanente des résultats
19
réellement constatés et les prévisions figurant au niveau du budget afin de :

- déceler les causes des écarts.


- Informer les différents responsables et différents niveaux hiérarchiques.
- Mettre en place les mesures correctives si nécessaire.
- Evaluer l’activité des différents intervenants dans le processus budgétaire.

Le système de pilotage de la gestion budgétaire à court terme doit jouer le rôle de :

- Coordination entre les différents sous-systèmes vu que tous les aspects de


l’entreprise sont concernés par le budget que ça soit au niveau commercial,
financier ou productif.
- Simulation rendue possible grâce à l’informatisation des procédures d’élaboration
des budgets. Cette simulation permet de tester plusieurs hypothèses quant à la
démarche de budgétisation. Cela est de plus en plus important vu l’incertitude et la
complexité qui caractérise les marchés.

19 Alazard C et Separi S, Contrôle de Gestion manuel et application, 2eme édition, Dunod , Paris, 50 p.

25
Prévision.

Budgétisation

Objectif

Ecarts Réalisation

(Écarts globaux puis écarts partiels)

L’analyse des écarts Permet de

Modifier les objectifs Mettre en œuvre des actions correctives

Figure 6 : Démarche du contrôle budgétaire.


Source : Kaplan R et Norton D, 2002 20.

2. Rôle du contrôleur de gestion dans le système budgétaire


Dans ce paragraphe nous allons aborder le rôle du contrôleur de gestion dans le processus
budgétaire avant de présenter son rôle dans l’élaboration du budget.

2.1. Apports du contrôleur de gestion dans la gestion budgétaire

Dans son rôle d’expertise en contrôle de gestion, le contrôleur de gestion à deux missions
21
principales :

- La première concerne l’aide au pilotage des objectifs des budgets qui se traduit par
un rôle de coordination et de gestion en matière prévisionnelle (plan à moyen
terme, budget,….). Un rôle d’aide au suivi des réalisations par rapport aux objectifs
des budgets et plans. Enfin il a un rôle d’expertise en matière de développement
d’instruments de gestion.

20 Kaplan R et Norton D, Le tableau de bord prospectif, Paris, 2003, 169 p


21 Demeester R, Le contrôle de gestion dans le secteur public, L.G.D.J, 212-213 p.

26
- La seconde mission du contrôleur de gestion concerne l’expertise économique du
fait de sa capacité à faire un diagnostic et une évaluation économique des
principales décisions, l’accompagnement, la formation et information des différents
responsables.

22
Trois autres rôles essentiels sont identifiés et qui sont reliés au processus budgétaires :

- Le contrôleur de gestion joue un rôle prépondérant dans le processus budgétaire et


intervient à plusieurs niveaux. L’une des principales missions du contrôleur de
gestion porte sur la définition des méthodes, l’organisation, la planification et la
23
délimitation des responsabilités . Ainsi, les rôles joués par le contrôleur de gestion
sont multiples en ce qui concerne la mise en place et le fonctionnement de la
pratique budgétaire.

En effet le contrôleur de gestion renvoie aux départements concernés les modifications


ayant été apportées par la direction générale et coordonne la procédure de manière à ce que
les documents soient établis dans les délais prévus :

- Il assiste la direction dans la fixation des objectifs, participe aux comités


budgétaires, formule des recommandations, aide au contrôle des écarts jugés
anormaux.
- Il donne des conseils aux responsables budgétaires et propose des actions
correctives à entreprendre.

2.2. Rôle du contrôleur de gestion dans l’élaboration du budget

Les actions entretenues par le contrôleur de gestion dans l’élaboration budgétaire peuvent
être résumées dans les points suivants :

 La mise à jour par le contrôleur de gestion des règles de construction budgétaire :

Le contrôleur de gestion se charge de la mise à jour des règles par rapport à la construction
du budget de l’année précédente.

22 Gervais M., op.cit. , 2000, 218 p.


23 Mykita P et Tuszynski J , Contrôle de gestion , prévision et gestion budgétaire ,mesure et analyse
de la performance , Processus 8 et 9 , Foucher , Paris , 9 p.

27
 La transmission des instructions et orientations stratégiques de la direction générale
:

En effet le contrôleur de gestion transmis souvent un document permettant la diffusion des


instructions budgétaires de la hiérarchie. Ce document doit être signé par le directeur
24
général .Il comprend :

- Les hypothèses devant être retenues (inflations, évolutions du marché, politique


sociale, etc) préparées par le contrôleur de gestion.
- Le détail des documents devant être utilisés.
- Les responsabilités d’élaboration des informations et responsabilités d’arbitrage.
- Le calendrier à suivre pour l’élaboration.

Le contrôleur de gestion doit créer une harmonie entre les hypothèses budgétaires des
différents centres de responsabilité et développer le cadrage budgétaire. Par la suite, tout
cela est soumis à la direction générale qui valide et remet le document final pour être
diffusé aux différents responsables opérationnels.

 La proposition de simulation de budget, les pré-budgets et les budgets


fonctionnels :

Le contrôleur de gestion joue aussi un rôle dans l’estimation à travers des études
préparatoires et d’hypothèses, les résultats possibles pour l’année à budgéter pour s’assurer
que les objectifs prévus soient atteignables.

Une fois la simulation est achevée, plusieurs projets sont admissibles et la direction
générale se réunit en comité afin de choisir le meilleur plan qui sera réparti ultérieurement
en budgets fonctionnels ou budgets par activités. Pour y parvenir chaque dirigeant du haut
de la hiérarchie estime les percutions du pré-budget sur le fonctionnement de son
département. Par la suite, chacun des supérieurs hiérarchiques évalue les propositions de
budget effectuées par ses collaborateurs (subordonnés), une discussion est ouverte entre ces
différents partis. A l’issue de cette réunion soit le supérieur persuade le responsable à revoir
sa position, soit il procède à approuver le budget sous réserve de l’approbation de la
direction générale.

24 Bouquin H, op.cit. , 2008, 442 p.

28
Lors de cette période, le contrôleur de gestion joue un rôle d’animation, de conseil, il
propose éventuellement sa médiation, mais il n’impose en aucun cas un budget.

 Le contrôleur de gestion dans la consolidation des budgets fonctionnels :

25
A cette étape-ci, le contrôleur de gestion est désormais maitre d’œuvre .Le contrôleur de
gestion doit faire en sorte que les instructions figurant dans la lettre de cadrage ont été
respectées et que les prévisions sont conformes avec le plan stratégique. En plus, il se
charge de la consolidation des budgets avec la direction des programmes dans le but de
mesurer après simulation, la contribution de chaque centre de responsabilité à la rentabilité
et solvabilité de l’entreprise. Enfin, il se charge d’élaborer une synthèse destinée à la
direction générale après avoir passé en revue les programmes, les plans et budgets.

 L’arbitrage budgétaire avec la direction générale et approbation du budget définitif.

L’arbitrage se fait à travers la comparaison du budget des directions opérationnelles avec


26
les objectifs de la direction générale . Les arbitrages ainsi que l’approbation sont effectués
par la direction générale assistée par les contrôleurs de gestion. Avant le début de
l’exercice concerné, l’approbation de la direction générale sur le budget final est
formalisée par le biais d’une lettre de confirmation. Le contrôleur de gestion réalise le
support de référence après approbation et procède par la suite à la diffusion du support aux
personnes concernées.

 La mensualisation du budget par le contrôleur de gestion.

A cette étape, le contrôleur de gestion effectue le découpage mensuel du budget et procède


27
à son suivi.

Le contrôleur de gestion joue un rôle important dans le processus budgétaire, et ce pour


plusieurs raisons : il déclenche la procédure et assure la cohérence des prévisions,
stratégies, plans et budgets. Il accompagne les opérationnels dans la traduction des
objectifs stratégiques en objectifs opérationnels et à présenter à la direction des
propositions crédibles.

25 Bouquin H, op.cit. , 2005 , 443 p.


26 PWC consulting, Bonnes pratiques pour le processus « Élaboration du budget, 2013, 10 p.
27 PWC consulting, op-cit, 2013, 10 p.

29
Conclusion du premier chapitre

Dans ce chapitre, nous avons analysé le processus budgétaire au regard de la théorie. Dans
un premier temps, nous avons présenté les différentes définitions qui été apportées à la
notion de budget, son évolution dans le temps, les rôles qu’il joues et ses différents types.
Nous avons abordé également les critiques dont il faisait objet, notamment ses procédures
lourdes et la non prise en compte des facteurs non financiers de la performance.

Dans un second temps, nous avons procéder à la définition du processus budgétaire d’une
entreprise, son déroulement, son organisation, les étapes de l’élaboration du budget , les
modalités du suivi et contrôle budgétaire ainsi que le rôle du contrôleur de gestion dans ce
processus.

Le chapitre suivant sera consacré à la présentation de l’organisme d’accueil et la démarche


méthodologique poursuivie pour l’étude du processus budgétaire de la fabrique.

30
Chapitre 2 : Présentation de la société d’accueil et approche méthodologique

Ce chapitre sera réparti en deux sections : la première section sera consacrée à la


présentation de l’organisme d’accueil, sa structure, son organisation, son historique et ses
modes opératoires. La deuxième section de ce chapitre sera consacrée à la présentation de
la méthodologie adoptée pour l’analyse du processus budgétaire de la fabrique. Cette
section abordera également le modèle d’analyse et les méthodes déployées pour la collecte
de données.

Section 1 : Présentation de Nestlé fabrique d’El Jadida

Au cours de cette section, nous allons présenter l’organisme d’accueil avant de procéder à
la présentation de la méthodologie adoptée pour la réalisation de l’étude.

1. Historique et généralités sur Nestlé


Ce paragraphe abordera l’historique et présentera des généralités sur la société mère.

1.1.Historique du Groupe Nestlé

Nestlé, entreprise d’origine suisse, est un acteur majeur du secteur d’agroalimentaire. Le


groupe compte dans son effectif plus de 339 000 collaborateurs à travers le monde, 442
usines dans 86 pays et plus de 2000 marques, lui accordant la place du leader mondial de
l’agroalimentaire.

Afin de lutter contre une mortalité infantile élevée à l’époque, Henri Nestlé met au point et
commercialise en Suisse en 1867, son invention révolutionnaire, la farine lactée, qui fut le
premier aliment pour nourrissons au monde.

Même s’il considérait que le lait maternel comme le meilleur aliment pour les bébés, il
propose un aliment pouvant répondre aux besoins des enfants en âge d’allaitement et qui
ne pouvaient être allaités.

La réussite de Nestlé est due en grande partie à la découverte du produit révolutionnaire


« la farine lactée ». Ceci a amené Henri à monter son entreprise pour pouvoir
commercialiser et tirer profit de ses inventions.

Cela faisait d’Henri le pionnier de l’industrie des produits alimentaires nutritionnels. Ses
principes sont toujours suivis à ce jour après plus de 150 ans. Bien que le lait et la nutrition

31
infantile étaient à l’origine du groupe, de nombreux autres produits tels que la confiserie,
les boissons, les produits culinaires, les produits laitiers et bien d’autres gammes de
produits ont fait de Nestlé leader du secteur agroalimentaire dans le monde.

Le succès qu’a connu la farine lactée a attiré l’attention des investisseurs intéressés par la
nouvelle méthode d’Henri Nestlé. Nestlé à renforcé sa gamme de produits par des
nouvelles familles de produit : Chocolat, confiseries, café, produits culinaires, etc.

A côté de ses propres produits, Nestlé gère la fabrication et commercialisation d’autres


gammes de produits telles que Nesquick , Kit Kat , etc.

L’histoire de Nestlé est marquée par plusieurs dates, à savoir :

- 1843 : la famille Nestlé s’installe à Vevey en Suisse.


- 1866 : Création de l’entreprise Nestlé par Henry.
- 1992 : Acquisition de Perrier.
- 1998 : Acquisition de Spillier Petfoods et San pellegrine.
- 2011 : Nestlé rachète plus de 60 % de Hsu Fu Chi spécialisée dans la production de
biscuit, chocolat, etc.
- 2012 : Nestlé rachète la filiale de nutrition des infants de Pfizer.
- 2014 : Nestlé cède 8% de ces actions à L’Oréal.

Figure 7 : Dates clés dans l’histoire de Nestlé


Source: www.Nestle.be

32
1.2. Généralités sur Nestlé

Missions de Nestlé

Nestlé s’est donnée comme mission de proposer au consommateur , par le biais d’une
gamme variée de produits , des choix fiables en termes de nutrition , de plaisir , de qualité
et de sécurité à travers le transfert de son savoir-faire en production ,organisation et gestion
aux opérateurs fabricant et commercialisant les produits de Nestlé.

Nestlé s’est transformé en leader dans le domaine de la nutrition, la santé et bien-être,


employant plus de 339000 collaborateurs et ayant des fabriques reparties dans les quatre
coins du globe.

Les produits de Nestlé présentent un caractère de qualité et satisfont les besoins


nutritionnels spécifiques en relation avec les exigences du consommateur tout en restant
conforme aux normes de sécurité et qualité présente sur le marché mondial.

Les normes d’intégralité et de professionnalisme sont dans le cœur des intérêts de Nestlé
ainsi que le respect des collaborateurs et de la législation locale, et ce selon les principes de
bonne conduite des affaires du groupe de Nestlé. Le groupe s’engage à conserver la
réputation d’excellence qui a forgé la renommée de Nestlé et ses produits.

La stratégie du groupe Nestlé

Le groupe Nestlé donne une grande importance à l’innovation avec plus de flexibilité et
rapidité. Et ce par des investissements importants dans la modernisation des installations et
des matériels auxquels s’ajoutent les dépenses en termes de publicité et en recherche et
développement. Ceci prouve que Nestlé opte pour une stratégie complète favorisant le
succès du groupe.

Nestlé en chiffres

Aujourd’hui, trois grandes sociétés sont responsables de la gestion des activités de plus de
200 sociétés Nestlé opérationnelles dans le monde :

- Nestlé société Holding : détient des participations financières dans les entreprises
du groupe. Elle est chargée du contrôle de la rentabilité des différentes sociétés du
groupe.

33
- La deuxième est responsable de la gestion des deux domaines d’activité de Nestlé à
savoir, l’assistance technique et la recherche et développement.
- La troisième : New world Trade corporation, assiste et organise les importations et
exportations des marchandises à travers le monde.

Nestlé réalise 90% de son chiffre d’affaires en dehors de son pays d’origine (Suisse) ce
qui le doit le surnom de la multinationale des multinationales.

Figure 8 : Ventes de Nestlé par segment en 2015.


Source : http://www.journaldunet.com

Nestlé a réalisé un chiffre d’affaires qui s’est élevé à plus de 91 milliards de francs suisses
en 2014 en croissance de 4.5% repartie entre croissance interne (2.3%) et d’adaptation des
prix (2.2%).

Nestlé Maghreb

Nestlé Maghreb englobe trois usines réparties entre le Maroc, l’Algérie et la Tunisie
chapoté par un siège social qui se trouve au Maroc (Casablanca). La création d’une société
de distribution des produits Nestlé au Maroc en 1927 et en Tunisie en 1964 ont constitué
les premiers pas vers l’implantation de Nestlé au Maghreb. L’an 2007 a connu la création
d’une région Maghreb unifiée qui comporte le Maroc, Algérie et Tunisie, le siégé a été

34
instauré au Maroc. Nestlé Maghreb emploie près de 1100 personnes et dispose de trois
fabriques dans l’une est sise à El Jadida.

Nestlé Maroc

Nestlé s’est installée au Maroc depuis près d’un siècle .Elle a réalisé des investissements
importants qui ont contribué significativement à la création de l’emploi et l’amélioration
du bien-être des communautés locales, du fait qu’elle participe au développement
économique et social ainsi que la protection de l’environnement. Nestlé s’est installé au
Maroc en 1927 à travers une société distribuant ses produits à Casablanca et qui se
chargeait d’importer et commercialiser ses produits sur le marché local. Ensuite le groupe a
mis en place plusieurs dépôts repartis sur le territoire marocain. Ce processus
d’implantation s’est soldé en 1993 par l’inauguration de la fabrique d’El Jadida l’une des
trois usines de la région du Maghreb.

Nestlé Casablanca

Nestlé gère depuis Casablanca ses différents services tels que les services administratifs la
logistique, les ventes et ce pour toute la région du Maghreb. A travers son siège régional
situé à Casablanca. Nestlé gère sa participation avec les consommateurs et les partenaires
locaux, il lui permet de créer des investissements en recherche et développement des
produits adaptés aux spécificités du marché local.

2. Présentation de Nestlé fabrique d’El Jadida


Ce paragraphe présentera les différents départements de la fabrique et avant de présenter
en détails le département d’accueil.

2.1. Présentation des départements de la fabrique

Nestlé El Jadida est une société anonyme ayant commencé son activité en décembre 1992.
La principale motivation derrière cette implantation s’explique par la disponibilité de la
matière première (lait frais) en abondance dans la région. La production a démarré au
niveau de la fabrique d’El Jadida en 1993. Etalée sur une superficie de plus de cinq
hectares et bénéficiant des dernières innovations technologiques, elle est considérée
comme l’une des usines les plus modernes et plus performantes de Nestlé. La fabrique d’El
Jadida comme la plupart des fabriques de Nestlé reparties à travers le monde est spécialisée

35
dans la fabrication des gammes de produits phares du groupe comme le lait en poudre,
café, les produits culinaires, etc.

Figure 9 : Organigramme de la fabrique de Nestlé.


Source : Documents internes de Nestlé.

Le tableau suivant regroupe différents renseignements sur la fabrique :

Tableau 9: Fiche signalétique de La fabrique de Nestlé.

Dénomination sociale : Nestlé Maroc- Fabrique d’El Jadida.


Forme juridique Société anonyme
Capital 156 933 000 Dhs.
Année de création 1992

Activités : Fabrication, importation, exportation et distribution de


produits alimentaires.

Adresse zone industrielle lot 41 - El Jadida

Siège social : Casanearshore (Sidi Maarouf-Casablanca), shore 10 n°


401-402-502 - b.p.13014 - 20270 Casablanca

Téléphone : 05 23 37 98 00.
Fax : 05 23 35 19 74.
Site Web : www.nestlemaghreb.com
Source : Elaboré par nous-même.

Département ressources humaines

C’est l’une des organes essentiels de l’entreprise, il a comme mission la coordination entre
les différents services en place. Ses missions principales sont : le recrutement, les activités
36
sociales, les congés, les formations, que ça soient pour le personnel de l’entreprise ou pour
les intérimaires.

Au niveau de ce service, on trouve cinq grandes fonctions :

- La buanderie : assurer l’habillement des travailleurs (les blouses, uniformes,


chaussures de sécurité, etc)
- Gestion du personnel : qui comporte le suivie du personnel, la paie, les
participations sociales telles que les crédits du logement et les indemnités sociales.
- Vente au personnel : Vendre les produits fabriqués au niveau d’El Jadida à un prix
bas pour les encourager à être les premiers consommateurs.
- L’infirmerie : S’occupe de la santé du personnel à côté de la gestion des dossiers
médicaux.

Département informatique

Le groupe Nestlé jouie d’une réputation mondiale pour son haut niveau de développement
et son exploitation sophistiqué de l’outil informatique. Pour cela on trouve au sein de la
fabrique un service dédié à la gestion de l’informatique et du système d’information à
travers un ensemble de logiciels qui servent pour la gestion de différents types de données ,
et minimiser le risque de perte des fichiers.

Département assurance qualité

Sa mission principale est d’assurer le suivi et contrôle des produits en vue de rester
conforme aux normes internationales de qualité pour respecter la sécurité alimentaire des
consommateurs.

Département Supply Chain

Il est composé de trois services :

- Service Achats : Il a pour mission d’assurer l’approvisionnement de toutes les


unités de production. Le développement continue de la société est accompagné par
la diversification des besoins, ainsi la recherche de nouveaux fournisseurs pouvant
répondre aux besoins croissant de l’entreprise devient une tache cruciale au sein de
la société.
- Programmation : service chargé de la planification de production.

37
- Magasin générale : Service chargé de gérer le stock des produits finis, matières
premières et emballages.

Département production
- Fabrication des produits laitiers, café, céréales et culinaire.
- Conditionnement.

Département administratif :

Ce département est composé de quatre services :

- Comptabilité générale.
- Comptabilité analytique ( Costing ).
- Factory Controlling.
- Paie du lait

Département planification

La planification ou la programmation est une tâche très importante pour la mise en place
d’une organisation et garantir sa pérennité. Elle a comme objectif l’établissement des
futurs programmes sur tout ce qui en relation avec la production comme le budget de vente
ou de production. Les opérations d’achats des matières premières ainsi que les prévisions
concernant le chiffre d’affaire en général.

Département Technique

Sa mission principale est la préparation et la gestion de la consommation de la fabrique. Ce


département est composé de six services ayant comme mission de diminuer les pertes et les
anomalies probables :

- Gestion de maintenance.
- Production et suivi d’énergie.
- Contrôle et amélioration.
- Gestion des pièces de rechanges.
- Etude et réalisation de nouveaux projets.

38
2.2. Présentation du département d’accueil.

Notre stage s’est déroulé au sein du département administratif appelé FiCo (finance et
contrôle). Ce département est composé de plusieurs services :

Costing (comptabilité analytique)

La responsable de la comptabilité analytique a plusieurs missions :

- La consolidation du budget.
- La préparation des rapports concernant les écarts d’utilisation des matières
consommées.
- La détermination du résultat semestriel.
- Détermination du cout de production.

Comptabilité générale

Le responsable de la comptabilité générale a pour mission de s’occuper de toutes les


opérations comptables de la fabrique à savoir :

- L’établissement des factures.


- Préparation des paiements.
- Contrôle des quantités achetées et des prix.
- Suivi des transactions et opérations effectuées par la fabrique.
- La comptabilisation des factures après la réception.
- La comptabilisation des charges et des produits de la fabrique.
- Etablissement des rapports mensuels concernant le contrôle de la trésorerie.

Paie du lait

Le responsable de la paie du lait a pour rôle :

- La saisie des données quantitatives (quantités) ainsi que les données qualitatives
(résultats des analyses) relatives à la collecte du lait frais.
- Paiement des fournisseurs du lait.

39
Factory Controlling

La responsable Factory Controlling a pour mission de contrôler les différentes activités


de la fabrique et l’élaboration du budget.

Section 2 : Démarche méthodologique adoptée

Cette section sera consacrée à la présentation de la méthodologie suivie pour la réalisation


de cette étude. Dans un premier temps, nous allons présenter le modèle d’analyse, et dans
un second temps, nous allons aborder les méthodes de collecte et analyse de données.

1. Modèle d’analyse
Un modèle d’analyse permet la représentation d’un phénomène donné de telle sorte à
réduire sa complexité en vue de mieux le comprendre et l’expliquer.

Pour pouvoir effectuer notre analyse de la pratique budgétaire de Nestlé, nous avons défini
en amont de notre étude une méthodologie de recherche qui s’appuie sur l’élaboration d’un
modèle d’analyse représentant une matérialisation des méthodes, démarches et outils que
nous avons déployés pour la réalisation de cette étude.

Notre objectif à travers le présent travail est l’analyse du processus budgétaire de


l’entreprise afin de relever les points forts et les points à améliorer en vue de formuler des
propositions d’amélioration. Ainsi, les axes à analyser sont :

L’élaboration du budget
L’exécution du budget.
Le suivi du budget.

Notre travail sera décliné en trois phases principales qui sont : préparation de l’étude, prise
de connaissance de la pratique budgétaire de l’entreprise et enfin l’analyse et
recommandations.

Le modèle d’analyse pour lequel nous avons opté peut être schématisé par la figure ci-
dessous :

40
Etapes Outils.

Observation.
Préparation de l’étude Analyse documentaire.

Prise de connaissance de la Observation.


pratique budgétaire de
l’entreprise. Entretiens.

Analyse du processus
Entretiens.
budgétaire.

Recommandations.

Figure 10 : Modèle d’analyse.


Source : élaboré par nous-même.

2. Collecte et analyse des données


Ce paragraphe présentera les méthodes de collecte et analyse de données.

41
2.1. Collecte des données

La réalisation de notre étude, qui porte sur l’analyse de la pratique budgétaire au sein de la
fabrique de Nestlé, a requis la collecte de données exploitables à travers plusieurs outils :
l’observation, l’analyse documentaire et l’entretien.

L’entretien, l’un des principaux outils d’analyse qualitative, était la méthode principale
qui nous a permis de mieux appréhender la pratique budgétaire au sein de la fabrique de
Nestlé et nous familiariser avec ses différents aspects.

Tout au long de notre analyse, nous allons essayer de faire confronter ce qui est fait et ce
qui devrait être fait en termes de pratiques budgétaires. Ceci nous amènera à analyser les
documents relevant de cette activité au sein de l’entreprise pour les utiliser en tant que
support pour notre étude.

L’objectif est de vérifier la conformité de la pratique budgétaire de la société par rapport


aux bonnes pratiques en termes de gestion budgétaire évoquées dans le chapitre théorique.
Cela se fera conjointement avec l’observation physique qui constituera pour nous un des
outils de support.

L’analyse documentaire

Comme l’indique son nom, elle porte sur l’étude et l’analyse des documents relatifs au
processus budgétaire de l’entreprise. Elle comporte l’étude des différents documents liés au
processus budgétaire tels que les tableaux de bord et calendrier budgétaire.

L’entretien

Il nous a permis de mieux appréhender les différents aspects de la gestion budgétaire,


l’exécution du budget ainsi que son suivi. En effet la grande majorité des informations que
nous avons pu recensées ont été collectées par le biais des entretiens avec les responsables
impliqués dans le processus budgétaire.

Pour la réalisation de notre analyse sur la pratique budgétaire de la fabrique, nous avons
opté pour les entretiens semi-directifs en raison du nombre limité des répondants ainsi que
la pertinence des réponses recherchées. Les questions élaborées ont été regroupées au
niveau d’un guide d’entretien ( voir annexe I ) réparti en trois parties, chacune d’elles est
relative à une étape du processus budgétaire ( élaboration , exécution et suivi ).

42
Pour la collecte des réponses relatives aux étapes élaboration et exécution du budget, nous
nous sommes adressés vers la responsable Factory Controlling du fait que c’est l’organe
qui déclenche le processus de budgétisation dans la fabrique et qui se charge de suivre le
déroulement de ses différentes étapes. Pour la partie suivi, nous nous sommes adressés à la
responsable de la comptabilité analytique puisqu’elle représente l’organe chargé du suivi
du budget.

Les réponses qui nous ont été fournies ont été claires et concises, et nous ont permis de
recenser les informations nécessaires pour mener à bien notre analyse.

L’observation

En effet l’observation des différentes étapes d’exécution du processus budgétaire s’est faite
de manière passive. Elle a servi d’outil pour la prise de notes sur le terrain à propos de
l’élaboration du budget et son suivi, la durée de chaque étape, les rôles et actions des
différents collaborateurs impliqués dans ce processus.

2.2. Analyse des données

Elle consiste à faire une comparaison entre l’existant et les bonnes pratiques évoquées dans
le chapitre théorique. Ceci exige l’analyse de l’existant à travers la comparaison des
informations collectées par le biais des outils énumérés précédemment avec les bonnes
pratiques en termes de gestion budgétaire. Ces informations seront traitées conformément
au modèle d’analyse et en rapport avec les points clés de la gestion budgétaire.

Cette analyse va reposer sur la partie théorique tout en tenant compte des spécificités de la
fabrique de Nestlé. Nous allons essayer de faire ressortir les points forts du système
budgétaire de la fabrique ainsi que les points à améliorer au niveau de ce système pour
pouvoir formuler des propositions d’améliorations.

Conclusion du deuxième chapitre

Le présent chapitre nous a permis de présenter l’entreprise d’accueil, son organisation, ses
différents produits et les différents départements qui la composent. Nous avons accordé un
intérêt particulier pour le département d’accueil vu que c’est l’organe au sein duquel s’est
déroulée notre étude.

Nous avons présenté également la démarche méthodologique suivie pour effectuer l’étude
sur le processus budgétaire de l’entreprise. En effet notre travail a été réparti en trois
43
phases principales : la première consiste à préparer l’étude à travers l’observation du
déroulement du processus budgétaire et l’analyse des documents relatifs à la pratique
budgétaire de la fabrique, la deuxième phase porte sur la prise de connaissance du
processus budgétaire par le biais de l’observation et les entretiens avec les différents
responsables impliqués dans ce processus et puis la troisième phase qui porte sur l’analyse
du processus budgétaire en s’appuyant sur l’analyse des réponses collectées à travers le
guide d’entretien que nous avons élaboré.

Dans le chapitre qui va suivre nous allons présenter en détails le processus budgétaire de
l’entreprise depuis son élaboration à son suivi passant par son exécution. Nous allons
présenter également les résultats d’analyse ainsi que les propositions d’améliorations
formulées.

44
Chapitre 3 : Etude du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’EL Jadida

Le présent chapitre sera consacré au cadre pratique de l’étude. Il sera réparti en deux
sections : la première abordera la description du processus budgétaire de la fabrique afin de
mettre en évidence les différentes étapes de l’élaboration du budget au sein de la fabrique,
les modalités de son exécution et les outils de son suivi. La seconde section présentera les
résultats d’analyse faite sur le processus budgétaire et les propositions d’améliorations
formulées.

Section 1 : Description du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’El Jadida


Cette section présentera les étapes préparant l’élaboration du budget avant d’aborder les
modalités d’élaboration.

1. Etapes préalables à l’élaboration du budget


Ce paragraphe présentera la relation entre le siège et la fabrique ainsi que les sous budgets
présents au sein de la fabrique

1.1. Articulation budgétaire entre le siège et la fabrique

L’élaboration d’un budget consiste à chiffrer, en général pour l’année à venir, les produits
et les charges que l’entreprise prévoie sur la base de son activité. Ceci a pour objectif de
connaitre au préalable aussi bien le cadre dans lequel elle va travailler, que le résultat
escompté de son activité. C’est dans cette optique que la fabrique Nestlé a mis en place une
démarche bien définie pour pouvoir élaborer son budget.

L’élaboration du budget pour l’année N ( 2017 ) au sein de la fabrique commence depuis le


mois de septembre de l’année N-1 ( 2016 ). Tout commence avec le département
Marketing au niveau du siège qui effectue des prévisions de ventes en se basant sur :

- Une analyse qualitative du marché : il s’agit d’effectuer des sondages et des


enquêtes d’opinions auprès de la force de vente pour faire remonter leurs
estimations. Une étude de la situation de l’entreprise sur le marché, ses parts de
marchés et les influences de son environnement est réalisée. Des sondages sont
effectués auprès des échantillons de clients pour mettre en évidence la tendance du
marché.

45
- Une analyse quantitative : elle se fait à travers des méthodes statistiques qui
s’appuient sur les ventes réalisées dans l’année précédente comme base pour
l’estimation des volumes de ventes futures.

Le service contrôle de gestion au sein du siège social avise le service Factory Controlling
au sein de la fabrique pour déclencher le processus budgétaire en lui communiquant les
volumes stratégiques à produire pour l’année à venir pour chaque type de produit. Tous les
pôles et départements de la fabrique sont impliqués dans ce processus, et ce depuis son
élaboration à son suivi en passant par l’exécution du budget. Les différents centres
budgétaires (départements) sont invités à exprimer leurs besoins en investissement, en
exploitation et en ressources qui leur sont nécessaires pour leur fonctionnement au cours de
l’année N.

La figure ci-après met en relief l’articulation budgétaire entre le siège et la fabrique :

Siege Fabrique
Département Marketing
Prévision de vente :
- Analyse qualitative.
- Analyse quantitative. Responsable Factory controlling

- Elaboration du
Envoi des calendrier
prévisions de ventes budgétaire.
- Collecte des budgets
fonctionnels des
Service Contrôle de gestion. départements.

Validation des volumes stratégiques Envoi des volumes


à produire par produit Stratégiques

Figure 11 : Articulation budgétaire entre le siège et la fabrique.


Source : élaboré par nous-même.

La responsable Factory Controling élabore un calendrier budgétaire qui trace les


différentes étapes du processus, leurs plages de temps d’exécution ainsi que les
intervenants dans chacune de ces étapes. Ce calendrier est communiqué aux différents
responsables des centres budgétaires ( voir Annexe II ).

46
1.2. Sous-budgets

Il existe deux types de sous-budgets au sein de la fabrique :

Budgets fonctionnels

Chaque département exprime ses besoins en termes de ressources qui lui sont nécessaires
pour pouvoir satisfaire les niveaux de production prévus par le siège qui en général sont
plus élevés d’année en année. Ces besoins varient selon les départements.

Les besoins communs entre les différents départements sont :

- Ressources humaines : effectif nécessaire pour pouvoir satisfaire le volume de


production prévu. Si le volume à produire nécessite le recrutement de nouveaux
employés le département communique ce besoin avec la direction de la fabrique qui
peut soit recruter des nouveaux employés ou recourir aux intérimaires.
- Fournitures et biens consommables.

Pour les départements lait/céréales et Café/culinaire, impliqués directement dans le


processus de fabrication, s’ajoutent aux ressources déjà énumérées les besoins suivants :

Pièces de rechanges.

Maintenance.

Détergents.

Lubrifiants.

Les différents centres budgétaires devant communiquer leur budget fonctionnel au niveau
de la fabrique sont :

Département lait / céréale.

Département café / culinaire.

Département technique.

Assurance qualité.

Service agricole.

Performance industriel (IP).

Application group.

Sécurité.

Département Ressources Humaines.

Supply Chain.

47

Département Finance et Contrôle.

Budget d’approvisionnement

La politique d’approvisionnement est dans le cœur de la politique de Nestlé, elle est gérée
par le département supply chain de la fabrique. Ce dernier se charge de l’animation des
équipes d’achat, d’approvisionnement, de production ainsi que le magasin général. Le
département s’occupe aussi de fixer les objectifs à atteindre en termes de production selon
la stratégie définie. Il garantit également l’optimisation des processus en vue de minimiser
les couts et le temps de production.

Au sein de Nestlé le processus d’approvisionnement en matières premières passe par 3


pôles majeurs :

- Business.
- Strategic Buyer.
- Operational Buyer.

Ces trois pôles sont les principaux intervenants dans le processus d’approvisionnement de
l’entreprise ainsi que dans les autres activités liées à ce processus que ça soit en amont ou
en aval. Les deux premiers pôles ( Business , Strategic buyer ) se trouve au niveau du
siège à Casablanca , le troisième ( Operational Buyer ) se trouve au niveau de la fabrique
d’El Jadida. Le processus commence par le Business qui s’occupe de l’élaboration d’un
plan prévisionnel des ventes des prochaines périodes ( année , trimestre , mois , semaine ).
Ce service opère conjointement avec le service Marketing. Ce dernier joue un rôle
important en ce qui concerne le processus de prévision des ventes. En effet les responsables
marketing effectuent leurs prévisions sur les tendances du marché et sur les ventes
potentielles de l’entreprise.

Les responsables du service Business communiquent les prévisions faites par le service
marketing au Strategic Buyer lui-même au sein du siège. Tous les flux d’informations et
de communication passent via le progiciel de gestion intégré de l’entreprise (SAP).

Après avoir reçu les prévisions des ventes des périodes à venir, le Strategic Buyer choisit
les fournisseurs et négocie les prix de matières premières en collaboration avec les services
ventes et productions sur la base des critères suivants : qualité, cout, marge et délai de
livraison. Il choisit les fournisseurs qui répondent à ces critères et négocie les conditions

48
d’achats et d’approvisionnement conjointement avec les responsables logistique. Il œuvre
pour minimiser les prix tout en garantissant la meilleure qualité possible. On peut même
changer de fournisseurs si on reçoit une offre plus intéressante d’un autre fournisseur.

Dans le début de la période l’Operational Buyer ou l’acheteur opérationnel au niveau du


département supply chain de la fabrique reçoit les prévisions envoyé par le strategic
buyer via le réseau intranet de l’entreprise.

La figure ci-après permet de schématiser l’interaction entre ces trois pôles :

Département Marketing Business


Prévisions des ventes Elaboration du plan
prévisionnel des ventes

Siege Envoi des prévisions

Strategic Buyer

Choix des fournisseurs

Fabrique Envoi des quantités et liste des fournisseurs

Operational Buyer

Passation des commandes

Figure 12 : Interaction entre les trois pôles


Source : élaboré par nous-même.

Avant le jour de passation de la commande, le responsable calcule le besoin exacte pour


chaque type de matière première. Pour se faire le responsable doit :

49
- Vérifier le stock : l’acheteur opérationnel au niveau de la fabrique doit effectuer le
contrôle de son stock afin de vérifier la disponibilité des matières premières
demandées. Pour chaque produit le responsable achat vérifie la disponibilité de la
quantité de matières premières nécessaire pour satisfaire le volume de production
planifié. Si on constate que les quantités disponibles au niveau du stock sont
inférieures au niveau requis pour la production, une commande égale au reliquat
entre les deux quantités est lancée.
- Vérifier les commandes en cours : le responsable achat vérifie les demandes en
cours pour éviter des commandes non nécessaires. Il s’agit de vérifier deux
éléments essentiels :

Délai de livraison : il s’agit de vérifier la durée entre le déclenchement de
la commande et l’arrivée des matières premières dans la fabrique.

Les conditions des fournisseurs : Quantité minimale, transport, prix, etc.

Le processus d’approvisionnement de la fabrique peut être résumé dans le schéma suivant :

Envoi de la commande
Réception de l’accusé de la réception

Livraison de la commande
Confirmation de la réception

Contrôle de la qualité de la commande


Paiement du fournisseur

Figure 13 : Processus d’approvisionnement de La fabrique de Nestlé


Source : élaboré par nous-même.

Le tableau suivant énumère les types de matières premières par type de produit :

50
Tableau 10 : répartition des matières premières par type de produit.
Produit Matières premières requise
Lait
Nido enrichi 2500 g
- Lait frais.
Nido enrichi 26 g
- Vitamines.
Nido 1+ Miel
Nido 1+ Nature
Nido 1+ Miel
Céréales
Cerelac Blé probio 400 g
- Farine.
Cerelac miel probio 400 g
- Lait.
Cerelac fruit probio 400 g
- Vitamines.
Cerelac miel flocons probio 400 g
- Sucre.
Cerelac blé probio 50 g
Cerelac légumes probio 400 g
Café
Nescafé Classique soft pack.
Nescafé Classique stick.
- Café vert.
Nescafé classique bocaux.
Nescafé classique boites.
Nescafé classique Vrac.
Culinaire
Soupe déshydratée
- Epices.
Soupe déshydratée Chorba
- Vermicelle.
Soupe déshydratée Chorba tiitli
- Farine.
Tablettes maggi
Tansima maggi
Source : élaboré par nous-même

La responsable comptabilité analytique communique à la supply chain la quantité globale


des matières premières et emballages nécessaires pour la production des volumes prévus.
La supply chain élabore un budget d’approvisionnement comprenant les quantités à
commander ainsi que leurs prix unitaires négociés par le Strategic Buyer au niveau du

51
siège. Par la suite La supply chain communique ces prix à la responsable comptabilité
analytique pour les utiliser dans le calcul du cout de production.

2. Elaboration et suivi du budget


Ce paragraphe présentera les modalités de l’élaboration du cout de production et les outils
de suivi du budget.

2.1. Elaboration du cout de production

L’élaboration du cout de production requiert la collecte des éléments suivant :

Recette produit

Une fois que les budgets de fonctionnement des différents départements soient récupérés et
validés par la responsable Factory Controlling, elle contacte le service Application
group pour qu’il lui communique la recette de chaque produit, c’est-à-dire l’emballage et
les matières premières qui rentrent dans la composition du produit.

L’Application group constitue un intermédiaire entre le département Marketing au sein du


siège central et la production au sein de la fabrique. Quand le service Marketing élabore
une idée d’un nouveau produit ou bien la rénovation d’un produit déjà existant, le service
Application Group étudie la faisabilité du projet à travers des essais cuisines, dégustation,
dégustation technique, puis on effectue un essai industriel. Les résultats de cet essai sont
envoyés au département Marketing qui effectue un test auprès d’un échantillon composé
d’au moins 100 personnes pour tester le degré d’acceptabilité à l’égard du nouveau produit.
Si ce dernier est supérieur à 60%, le siège avise les responsables de la production au sein
de la fabrique pour lancer la production.

Pour chaque 100 kg d’un produit donné, il communique au service Factory Controlling la
quantité de matières premières et emballages nécessaire pour sa production. La responsable
Factory Controlling les valorise sur la base des prix d’achats des matières premières et
emballages qui lui ont été communiqués par la supply chain.

Charges variables

A côté de l’emballage et des matières premières le cout de production englobe aussi les
charges variables, elles sont communiquées par le service Performance industrielle.

C’est un service qui a trois missions principales :

52
- La gestion des indicateurs clés de performance de l’entreprise ( KPI ) en termes
de sécurité, cout, qualité, rendement, livraison, environnement et personnel. Ces
dimensions sont appelées les 7 dimensions de Nestlé. Ce service veille à ce que
toutes les opérations effectuées au sein de la fabrique soient conformes avec ces 7
dimensions, que ça soit au niveau de la production, de l’assurance qualité, etc.
- Gestion des standards de production : Pour la valorisation des charges variables
on se base sur les standards de production de Nestlé. les charges variables sont
composées des heures de main d’œuvre (HMO), les heures machines ainsi que
l’énergie (électricité, fuel, vapeur, CO2). Ces charges dépendent directement de la
production, c’est-à-dire qu’elles sont constatées quand les lignes sont en marche.
Les standards de production déterminent pour chaque produit le besoin en main
d’ouvre, le nombre d’heures machines requis pour sa production et le besoin en
énergie.
- Gestion de la capacité des lignes de production : sur la base des volumes
stratégiques de production prévus pour l’année à venir, on détermine si la capacité
de production actuelle est suffisante pour satisfaire ces volumes ou bien il est
nécessaire de procéder à l’élargissement de la capacité de production à travers
l’acquisition de nouvelles machines.

Le service Performance industrielle ( IP ) communique au service Factory controling


les charges variables relatives à la production de 100 kg de chaque type de produit pour les
valoriser en termes de dépenses qui seront imputés au cout de production du produit.

Charges fixes

En plus de l’emballage, matières premières et frais variables, le cout de production


comporte aussi l’ensemble des frais fixes constatés durant l’année. Ces charges ne
dépendent pas de la production, elles sont constatées même si la production est suspendue.
Elles comportent :

- les frais de la maintenance des lignes.


- Rémunération du personnel non impliqué dans le processus de production :
salaires, indemnités, charges sociales, etc.
- les impôts et taxes.
- consommables et frais divers.
- Les frais de formation.

53
Les charges fixes sont constatées au niveau des budgets fonctionnels élaborés par les
différents départements, la distinction entre ces charges et les autres types de charges relève
des responsabilités de la responsable Factory Controlling. Ces charges sont imputées au
cout de production de chaque unité en divisant le montant globale des charges fixes par le
nombre global d’unités produites.

Dépréciations

A côté de l’ensemble de ces charges, la valeur des dépréciations constatées au niveau des
stocks et immobilisations est quant à elle imputée au cout de production. Elle est fournie
par la comptabilité générale.

La figure suivante récapitule les sources des différentes charges entrant dans la
composition du cout de production.

54
Application Group Performance Industrielle
Recette produit ( 100 kg ) : Charges variables ( 100 kg) :
Matières premières Heures main d’œuvre (HMO).
Emballages. Heures Machines.
Énergie (Electricité, vapeur,
CO2, azote).

Factory Controlling
Collecte des charges.

Budgets fonctionnels Comptabilité générale


Charges fixes : Valeur des dépréciations des
Maintenance des lignes. stocks des produits finis et

Rémunérations et salaires. emballages.

Impôts et taxes. Valeur des dépréciations des


Frais de formation. immobilisations.

Figure 14 : Etapes d’élaboration du cout de production


Source : Elaboré par nous-même

La responsable Factory Controlling communique les charges collectées à la responsable


de la Comptabilité analytique qui se charge de l’élaboration du cout de production par
produit.

Le cout de production d’une unité d’un produit (CP) peut être représenté comme suit.

CP= Emballages ( Pack ) + Matières premières ( ROH ) +


Frais Variables + Frais fixes + Dépréciations.

Le cout de production de chaque produit multiplié par le volume stratégique à produire


pour ce produit constitue le budget par produit.

55
Budget par produit = CP X Volume stratégique.

La somme de l’ensemble des budgets par produit constitue le budget global de la fabrique.

Budget Global fabrique = Σ budgets par produit.

2.2. Les débats budgétaires

Avant l’approbation du budget, des réunions tiennent place pour discuter les grandes lignes
du budget global. Lors de ces réunions, les différents responsables défendent leurs budgets
fonctionnels devant un comité composé du directeur de l’usine, la responsable Factory
Controling , le responsable régional de Costing rattaché au siège, la responsable de la
comptabilité analytique et le directeur de l’usine. L’objectif étant de sensibiliser les
différents acteurs quant aux orientations générales du budget pour les engager envers
l’atteinte des objectifs escomptés. La réunion est soldée par l’approbation du budget.

La responsable Factory Controlling communique au siège le budget global pour être


validé en vue de pouvoir démarrer l’année.

2.3. Suivi budgétaire

Le progiciel de Gestion de la fabrique (SAP) est doté d’un système d’alerte intégré
permettant de signaler tout écart entre les charges réellement constaté avec celles prévues
par le budget. Si ces dernières sont inférieures aux charges prévues par le budget, cela
signifie qu’on a réalisé des économies et que les charges ont bien été optimisées. Si on
constate que les charges réelles sont supérieures aux charges budgétisées, cela signifie qu’il
existe une surconsommation. Dans ce cas, la responsable de la comptabilité analytique
avise le responsable du département concerné qui mobilise son équipe pour déceler les
causes de la surconsommation et prendre les mesures nécessaires pour éviter sa
reproduction. Par la suite, il envoie à la responsable de la comptabilité analytique, un
rapport précisant les causes de ce dépassement.

56
Section 2 : Analyse du processus budgétaire de la fabrique et propositions
d’améliorations
Cette section sera consacrée à la présentation des résultats de l’analyse et les propositions
d’améliorations formulées.

1. Présentation et analyse des résultats


Ce paragraphe présentera les résultats de l’analyse faite sur le processus budgétaire de la
fabrique.

1.1. Présentation des résultats

Notre analyse est le fruit de la description faite sur la pratique budgétaire de Nestlé et les
entretiens avec la responsable Factory Controlling et la responsable de la comptabilité
analytique. La description du processus budgétaire nous a permis d’étudier l’existant grâce
aux entretiens avec les responsables impliqués dans ce processus et l’analyse
documentaire. Elle nous a été d’une grande utilité pour pouvoir, d’une part relever les
points forts du système budgétaire, et d’autre part identifier les limites de ce système en
vue de formuler des propositions d’amélioration pour rendre ce système le plus performant
possible. Ceci a été possible grâce aux questions élaborées au niveau du guide d’entretien
et les observations faites sur le processus budgétaire tout au long de cette période de stage.

Pour les parties élaboration et exécution du budget, nous avons choisi la responsable du
service Factory controling comme cible de notre entretien du fait qu’elle est la personne
qui déclenche le processus budgétaire et qui se charge de suivre le déroulement de ses
activités. Pour la partie suivi du budget, nous avons choisi la responsable de la
comptabilité analytique du fait que le suivi du budget relève de ses responsabilités.

Le guide d’entretien auquel nous avons opté a été subdivisé en trois parties, chacune d’elle
est relative à une étape du processus budgétaire.

Les réponses collectées pour l’étape d’élaboration du budget ont été comme suit :

57
Tableau 11 : Réponses aux questions relatives à l’élaboration du budget.
Elaboration du budget
Questions Réponses
Les objectifs généraux sont-ils connus par - Oui, l’ensemble des chefs de
tous les responsables ? départements connaissent les
objectifs stratégiques de Nestlé.

Les objectifs opérationnels sont-ils - Oui, les objectifs opérationnels


compatibles avec les objectifs généraux ? découlent des objectifs
Sont-ils connus par tous le personnel ? stratégiques.
- Les objectifs opérationnels sont
affichés dans les locaux de l’usine.

Existe-t-il un manuel de procédures - Non, Il n’existe pas de procédures


budgétaires ? spécifiques au budget.
- L’ensemble des activités relevant à
la pratique budgétaire sont
conformes avec les standards de
Nestlé.

Quelles sont les techniques utilisées pour - Les prévisions budgétaires ne sont
les prévisions budgétaires ? pas effectuées au sein de l’usine.
- Les prévisions de ventes sont
effectuées au sein du siège.

Y a-t-il des difficultés au niveau de la - Des retards sont assez récurrents et


remontée des informations des centres qui sont dus à des incidents, des
budgétaires ? congés, etc.

les méthodes de calcul utilisées pour - Oui. Par Les chefs des
l’élaboration du budget sont-elles départements qui sont familiers
maitrisées par toutes les personnes avec ces méthodes de calculs.
concernées ? - La méthode adoptée par l’usine
pour le calcul des couts est la
méthode ABC.

Le calendrier budgétaire est-il respecté par - Oui, la responsable Factory


tous les intervenants ? controlling veille à ce que le
planning soit respecté en incitant

58
les chefs de département à engager
leurs équipes vers le respect du
calendrier.
- C’est parmi les objectifs de Nestlé.

Le planning et dates clefs sont-ils connus - Oui la responsable Factory


par tous les responsables ? Controlling communique le
calendrier avec tous les
départements.

Est-ce que l’arbitrage budgétaire se fait en - Le budget global respecte les


présence des autres parties ou bien c’est un besoins exprimés par les différents
budget imposé. services à condition que ces
besoins ne contribuent pas à une
augmentation non justifiée des
charges de la fabrique.

Comment vérifiez-vous que les besoins - En faisant l’interfaçage entre les


exprimés par les centres budgétaires volumes de production prévu et les
correspondent à leurs besoins réels ? besoins exprimés.

Existe-t-il une lettre d’orientation générale - Non.


ou un document semblable précisant les - La pratique budgétaire s’inscrit
objectifs escomptés du budget et les dans la politique globale exprimée
consignes à suivre par les différents par les différents documents
intervenants ? constituant les standards de Nestlé.

Source : élaboré par nous-même.

Les réponses portant sur l’exécution du budget ont été comme suit :

59
Tableau 12 : Réponses collectées pour l’étape Exécution du budget.
Exécution du budget
Questions Réponses
Les activités du processus sont-elles mises - Oui, à chaque fois qu’une
à jour périodiquement ? modification parait nécessaire elle
est communiquée par le
département concernée.

Est-ce que l’importance de chaque dépense - Oui, toutes les dépenses sont
est vérifiée ? contrôlées conformément au
budget préétabli.

Le budget permet-il une gestion optimale - Oui, c’est parmi les objectifs de
des ressources ? Comment ? Nestlé. Allocations des ressources
conformément au budget et aux
volumes à produire.

Effectuez-vous des relances auprès des - Oui, à travers les révisions


centres budgétaires pour avoir des données trimestrielles. La responsable
actualisées ? Factory Controlling consulte les
chefs des départements, en cas
d’une modification de volume à
produire d’un produit pour
effectuer une révision du budget.

Les risques liés à l’achat des matières - Non vu le caractère imprévisible de


premières sont-ils maitrisés ? Comment ? ces risques.
- Le risque principal auquel est
confrontée la fabrique est les
fluctuations du cours du change
pour les matières premières.

Source : Elaboré par nous-même

Pour l’étape suivi-budgétaire les réponses ont été comme suit :

60
Tableau 13 : Réponses concernant l’étape suivi-budgétaire.
Suivi du budget
Questions Réponses
Le suivi est-t-il fait au jour le jour ? quels - Oui.
sont les indicateurs de suivi ? - Le contrôle des écarts se fait au
niveau système. Un système
d’alerte intégré permet de signaler
les écarts.

Quels sont les outils utilisés pour effectuer - Système d’alerte intégré au niveau
le suivi budgétaire ? système.

Les écarts constatés sont-ils significatifs ? - Aucun écart n’est toléré, c’est
Quel est le degré de significativité ? parmi les objectifs de Nestlé.
Chaque écart doit être justifié.

Quelles sont les mesures prises en cas de - L’élaboration de plans d’actions


constatation d’écarts ? qui dépendent du département
concerné.
- Une équipe est constituée au sein
du département concerné pour
déceler les causes du dépassement
et exécuter le plan d’actions.

Les actions correctives sont-elles réalisées - Oui. Les chefs de département


selon le plan établi ? veillent à ce que les plans d’actions
soient mis en œuvre dans les délais
prédéterminés.

Existe-t-il des mesures prises en cas d’une - Enquête sur les causes de cette
mauvaise gestion ? mauvaise gestion.
- Changement des plans d’actions.
- Définition des responsabilités.

Source : Elaboré par nous-même.

1.2. Analyse des résultats

A l’analyse des réponses les premières constatations sont :

- L’inexistence d’un manuel de procédures budgétaires.

61
- Des retards récurrents dans la remontée d’informations.
- L’inexistence d’une lettre d’orientation.

Elaboration du budget

Au sein de la fabrique, l’élaboration du budget relève du département finance et contrôle.


L’élaboration du budget se fait en collaboration entre la responsable Factory Controlling
et la responsable de la comptabilité analytique.

On constate l’absence d’un manuel de procédures budgétaires qui regroupe les modalités
de l’élaboration du budget. Ceci signifie que les différents agents impliqués dans le
processus budgétaire ont une connaissance limitée à propos de la pratique budgétaire mise
en place et qu’ils ne sont que des simples exécutants de taches redondantes

Il n’existe pas une lettre d’orientation générale précisant les objectifs généraux, objectifs
spécifiques ou opérationnels du budget. Même si les objectifs généraux sont connus des
chefs des départements et les objectifs opérationnels sont connus par le reste du personnel,
l’élaboration d’une lettre d’orientation générale constituerait une référence pour le
personnel à laquelle on peut revenir en cas de doute ou ambiguïté puisqu’elle contient les
consignes spécifiques à chaque direction.

Les prévisions des ventes et volumes de production dont dispose la fabrique proviennent
du siège. La fabrique se contente de calculer les charges qui seront supportées pour la
satisfaction de ces volumes de production.

Les différentes données relatives aux activités du budget sont mises à jour périodiquement.
En effet, les responsables des centres budgétaires envoient des notifications à la
responsable Factory Controlling dès lors qu’une modification est nécessaire. Même si des
retards sont assez récurrents au niveau de la remontée d’informations, du fait des incidents
qui peuvent avoir lieu, des congés, etc.

28
Les méthodes des calculs utilisées au sein de la fabrique et notamment la méthode ABC
utilisée pour le calcul des couts sont maitrisées par les responsables des départements.

La responsable Factory Controlling communique aux différents responsables le calendrier


contenant le planning budgétaire contenant les dates clés juste après son

28 Activity Based Costing ( ABC ) : Méthode de calcul des couts qui consiste dans un premier temps à
déterminer comment les ressources sont consommés par les activités , et dans un second temps à voir
comment les activités sont consommés par chaque type de produit , client ou service.

62
élaboration. Généralement le calendrier est respecté à la lettre ce qui se sent au niveau de
l’exécution des différents étapes du processus budgétaire où les retards sont très rares.

Le budget global de la fabrique prend en compte les besoins exprimés par les différents
départements dans la limite des ressources nécessaires pour la satisfaction du volume de
production prévu. Il se peut que le budget exigé par un centre soit réduit s’il s’avère qu’il
contribuera à une augmentation non justifiée des charges de l’usine.

Exécution du budget

L’importance de chaque dépense est vérifiée conformément aux dispositions prévues par le
budget. Ce dernier permet une gestion optimale des ressources à travers une allocation des
ressources dans la limite des charges prévues par le budget.

Des révisions trimestrielles du budget tiennent lieu en cas d’un changement au niveau
volume de production d’un produit donnée qui surgit suite à un évènement imprévu ou une
consigne venu de la part du siège.

La fabrique est confrontée aux risques liés aux fluctuations des cours de changes du fait
que la majorité des matières premières est importée depuis l’étranger.

Suivi budgétaire

Le progiciel de gestion intégré de la fabrique dispose d’un système d’alerte intégré


permettant de signaler les écarts entre les charges budgétisées et les charges réellement
constatées. Ceci est dû à la stratégie de Nestlé, qui parmi ses objectifs on trouve la
réalisation de zéro écart.

En cas de constatation d’écarts, la responsable de la comptabilité analytique avise le


service concerné qui mobilise son équipe pour déceler les causes de cet écart et élaborer un
plan d’actions pour en remédier. Si ce plan d’actions n’aboutit pas aux résultats escomptés,
on procède à la définition des responsabilités derrière ce problème et le changement du
plan d’actions si nécessaire.

63
1.3. Points forts et points à améliorer au niveau du système budgétaire de la
fabrique

Points forts

Les points forts identifiés au niveau de chaque étape de la pratique budgétaire de la


fabrique sont comme suit :

Au niveau de l’élaboration
- La connaissance des responsables des objectifs généraux, la compatibilité des
objectifs opérationnels avec ceux stratégiques ainsi que la connaissance du
personnel des objectifs opérationnels. Ceci permet une meilleure assimilation des
orientations et objectifs du budget ce qui constitue dès le début du processus, une
assurance de la cohérence des objectifs du budget et les actions entretenues.
- Le calendrier budgétaire est communiqué à tous les responsables des centres
budgétaires. Ces derniers s’engagent à mobiliser leurs équipes afin de s’aligner au
planning prévu et respecter les dates clés.
- L’arbitrage budgétaire se fait sous forme de réunion en présence des responsables
des différents départements, donc on est loin de parler d’un budget imposé. Le
budget global prend en compte les besoins réels de chaque département ce qui
constitue un facteur de motivation pour le personnel.
- L’adoption de la méthode ABC comme outil de calcul des couts permet une
meilleure compréhension des couts à travers l’intégration de la notion d’activités
pour le calcul des couts.
- L’informatisation des étapes de l’élaboration permet plus d’efficacité du processus
budgétaire puisqu’il permet une bonne simulation du budget, une transmission
rapide des informations ainsi qu’une économie de temps et d’argents à travers la
suppression des contraintes administratives.


Au niveau de l’exécution
- Les activités du processus sont mises à jour périodiquement. Dès qu’un changement
s’impose les responsables concernés avise la responsable Factory Controlling pour
effectuer les modifications nécessaires, évitant ainsi toute dérive vis-à-vis du plan
prévu pour le budget.

64
- L’allocation de ressources se fait d’une manière optimale en attribuant les
ressources nécessaires au fonctionnement de chaque département dans la limite des
charges prévues dans le budget. Aucun dépassement de ces charges n’est toléré.
- La responsable Factory Controlling fait des relances auprès de chaque
département pour avoir toujours des données actualisées.
- Des révisions trimestrielles de budget tiennent lieu pour le mettre à jour en cas
d’une modification au niveau de volume de production ou si un département
réclame plus de ressources.


Au niveau du suivi
- Existence d’un système d’alerte intégré au niveau du progiciel de gestion de la
fabrique permettant de signaler tout dépassement des charges prévues par le budget.
- Aucun écart n’est toléré. Tout dépassement doit être justifié.
- En cas de constatation d’écarts, la responsable de la comptabilité analytique avise le
responsable du département concerné pour mobiliser son équipe en vue de déceler
les causes du dépassement et élaborer le plan d’actions nécessaires pour remédier à
ce problème. Le chef de département effectue un suivi du plan d’actions entretenu.
En cas de non atteinte des objectifs prévus, il procède à une enquête pour
déterminer les causes et les responsables de ce non aboutissement. Le plan
d’actions est changé si nécessaire.

Les limites du système budgétaire de la fabrique

On constate l’absence d’un manuel de procédures budgétaires qui regroupe les modalités
de l’élaboration du budget. Ceci signifie que les différents agents impliqués dans le
processus budgétaire ont une connaissance limitée à propos de la pratique budgétaire mise
en place et qu’ils ne sont que des simples exécutants de taches redondantes. Parfois il est
difficile pour les employés ne faisant pas partie du service Finance et contrôle d’avoir des
éclaircissements concernant la pratique budgétaire, sans s’adresser au personnel du dit
département.

De même, la non existence d’une lettre d’orientation ou note budgétaire incluant les
consignes à respecter par les différentes directions et les orientations générales du budget,
peut constituer un obstacle pour le personnel en cas d’ambiguïtés sur des points concernant
le budget.

65
2. Propositions d’améliorations et contraintes de l’étude
Ce paragraphe présentera les recommandations formulées et les contraintes rencontrées
lors de la réalisation de l’étude.

2.1. Recommandations

Nous proposons l’élaboration d’un manuel de procédures budgétaires pour formaliser


l’ensemble des modalités d’élaboration du budget en vue de favoriser leur uniformité. Ceci
va permettre d’exclure les disparités dans la manière de traiter les opérations relatives au
budget. Ces opérations, en l’absence d’un manuel, peuvent dépendre du style ou de la
culture des opérationnels. Il va permettre d’expliquer les différentes modalités
d’application des procédures relatives à l’élaboration du budget, d’avoir une vue
d’ensemble de l’organisation de la pratique budgétaire de l’entreprise et une cohérence des
activités budgétaires. L’existence d’un tel manuel va favoriser également l’assimilation
rapide des techniques spécifiques à la pratique budgétaire de la part des opérationnels au
lieu de se contenter d’exécuter des taches redondantes. Ceci va se traduire par plus
d’efficacité au niveau de l’élaboration et exécution.

De même nous préconisons, pour les prochains exercices, l’élaboration d’une lettre
d’orientation générale adressée aux différents départements de l’entreprise rappelant les
orientations générales, les objectifs escomptés du budget et les consignes à suivre par
chaque direction. Elle permet d’assurer dès le début du processus budgétaire, sa cohérence
avec les objectifs stratégiques et opérationnels. Cette lettre rappelle les objectifs généraux,
les objectifs spécifiques et éventuellement les nouvelles normes ou principes budgétaires.
Elle constituera pour les opérationnels une référence en cas d’incertitudes ou ambiguïtés
concernant le processus budgétaire.

La fabrique adopte la méthode ABC comme méthode de calcul des couts, connue pour ses
avantages tel qu’une meilleure perception des couts à travers l’intégration de la notion
d’activités. Or, elle n’est maitrisée que par les responsables des centres budgétaires, leur
subordonnées ont une connaissance limitée de la dite méthode. Nous préconisons des
séances de formation en faveur des opérationnels pour leur permettre d’élargir leurs
connaissances sur cette méthode pour mieux l’assimiler. Ceci peut permettre plus
d’efficience au niveau du calcul des couts.

66
Nous recommandons également de sensibiliser les différents intervenants de l’importance
de la pratique budgétaire et l’importance de veiller au bon déroulement de ses différentes
étapes. Cette recommandation doit être appuyée par un système de sanctions dont l’objectif
est de pousser tous les responsables à gérer leurs budgets d’une façon efficiente et à veiller
à ce que leurs travaux quotidiens soient réalisés d’une manière efficace.

2.2. Contraintes de l’étude

Comme dans tout œuvre humain, diverses difficultés ont été rencontrées tout au long de
notre étude. C’est autour de la mise en place du sujet et la collecte de données que s’est
présenté plusieurs difficultés liés à la politique de confidentialité suivie par la fabrique.

Mise en place du sujet

L’encadrant professionnel était réticent vis-à-vis de l’adoption d’un sujet traitant le budget,
du fait de la sensibilité de ce dernier dans la stratégie de Nestlé et son caractère
confidentiel. Ceci nous a demandé un grand effort pour convaincre le responsable du stage
pour retenir le thème et pouvoir démarrer notre étude après plusieurs semaines d’attente, ce
qui a causé un retard considérable dans l’avancement de notre projet.

Collecte des données

Plusieurs difficultés se sont présentées au niveau de la collecte des données du fait de la


non possibilité d’accès à un certains nombres de données que nous avons jugées comme
importantes telles que les détails du budget, les couts de production des produits et les
volumes de production. Ceci est dû à la politique de confidentialité suivie par la fabrique,
ce qui nous a privés d’alimenter notre étude par un nombre important de détails.

Conclusion du troisième chapitre

Ce chapitre a constitué le cadre pratique de notre étude. Dans un premier temps, nous
avons procédé à une description détaillée du processus budgétaire de la fabrique, ce qui
nous a permis de mettre en exergue les différentes modalités de l’élaboration, exécution et
suivi du budget.

Dans un second temps, nous avons procédé à l’analyse de la pratique budgétaire de l’usine.
Elle représente le fruit de l’analyse des réponses issues du guide d’entretien que nous avons
élaboré et de la description du processus budgétaire de la fabrique. Ceci nous a permis de
dégager les points forts caractérisant ce système ainsi que ses limites pour

67
ensuite formuler des propositions d’améliorations permettant de pallier ces insuffisances et
de contribuer à une meilleure gestion du système budgétaire. En effet les principales
recommandations portent sur l’élaboration d’un manuel de procédures budgétaires,
l’élaboration d’une lettre d’orientation générale, la formation des opérationnels sur la
méthode ABC et la sensibilisation des différents responsables sur l’importance de la
pratique budgétaire au sein de l’usine.

68
Conclusion générale

Le présent travail avait pour objectif l’analyse du processus budgétaire de Nestlé fabrique
d’El Jadida en vue d’identifier ses points forts et ses insuffisances pour pouvoir formuler
des propositions d’améliorations. Nous avons réparti notre étude en trois chapitres.

Le premier chapitre représentait le cadre théorique de l’étude. Nous avons analysé la


notion de budget au regard de la théorie économique et présenté les différents types de
budgets existants. Nous avons procédé à une définition du processus budgétaire d’une
entreprise en définissant ses différentes étapes et les modalités qu’il prévoies en termes
d’élaboration, exécution et suivi du budget. Nous avons également présenté le rôle du
contrôleur de gestion dans le système budgétaire.

Dans le deuxième chapitre, nous avons présenté la structure d’accueil, son historique, son
organisation et les différents départements qui la composent. Nous avons présenté
également la méthodologie suivie pour la réalisation de l’étude, basée sur l’analyse des
documents relatifs à la gestion budgétaire de la fabrique, l’observation de l’exécution du
budget et les entretiens avec les responsables impliqués dans le processus budgétaire.

Le troisième chapitre représentait le cadre pratique de notre étude. Nous avons procédé à
une description détaillée du processus budgétaire de la fabrique en présentant les
différentes modalités d’élaboration, d’exécution et suivi du budget. Sur la base de cette
description et l’analyse des réponses issues du guide d’entretien élaboré, nous avons pu
soulever les points forts et limites du système budgétaire de la fabrique .Parmi les points
fort de ce système on trouve un système d’alerte intégré au niveau du progiciel de gestion
de la fabrique qui permet de signaler tout écart entre les charges prévues et les charges
réellement constatées. Nous avons également souligné l’existence de certaines limites
telles que la non existence de procédures budgétaires et d’une note d’orientation générale
précisant les objectifs du budget et les directives à suivre par chaque département.

Pour pallier ces insuffisances, nous avons proposé l’élaboration d’un manuel de procédures
budgétaires formalisant les différentes étapes d’élaboration et exécution du budget. Nous
avons préconisé également l’élaboration d’une note budgétaire comprenant les objectifs
généraux et objectifs spécifiques du budget ainsi que les consignes à suivre par chaque
direction.

69
Notre étude s’est limitée sur la description du processus budgétaire de la fabrique et
l’analyse des différentes modalités de ce processus pour faire ressortir ses points forts et
ses limites. Dés lors d’autres pistes de recherche pourraient être envisagées pour pousser
cette analyse telles que :

- L’analyse de l’impact de l’adoption de la méthode ABC sur la pertinence des couts.


- L’analyse de l’impact de l’intégration des fonctionnalités du budget au niveau du
progiciel de gestion de la fabrique sur la performance du processus budgétaire.

Ce travail a représenté pour nous une occasion pour mettre en pratique nos connaissances
acquises tout au long de notre cursus universitaire. Aussi espérons nous que le présent
travail puisse attirer l’attention des dirigeants de la fabrique sur la révision du système
budgétaire existant et prendre en considération les propositions formulées.

70
Bibliographie


Alazard C et Separi S, Contrôle de Gestion manuel et application, 2eme édition, Dunod,
Paris, 2010.

Berland N, Le contrôle de Gestion, édition la Découverte ,2002.

Bouquin H, contrôle de gestion, 2° édition, Paris, 1991.

Bouquin H, Le contrôle de gestion, Presses universitaires de France, 8eme édition, 2008.

Demeester R, Le contrôle de gestion dans le secteur public, L.G.D.J.

Forget J, Gestion budgétaire : prévoir et contrôler les activités de l’entreprise,
éditions d’organisation, 2005.

Gervais M. Contrôle de gestion par le système budgétaire, 3eme édition, Vuibert
entreprise, Paris, 1994.

Hofstede G, The game of budget control .The Netherlands: Royal Van Gorcum Ltd, 1967.

Institut de Benchmarking , bonnes pratiques pour le processus « élaboration
budgétaire ».

Komarev I, La place des budgets dans le dispositif de contrôle de gestion: une
approche contingente, Gestion et management. Université Montesquieu - Bordeaux
IV, 2007.

Loning H et al, Le contrôle de Gestion organisation, outils et pratiques, éditions EMS,
2008.

Mykita P et Tuszynski J , Contrôle de gestion , prévision et gestion budgétaire, mesure et
analyse de la performance , Processus 8 et 9 , Foucher , Paris.

PWC consulting, Bonnes pratiques pour le processus «Élaboration du budget », 2013.

Rouache M et al, Le Contrôle de Gestion bancaire et financier, 1998.

Rouache M et Naulleau G, Le contrôle de gestion bancaire et financier, 3eme édition
Edition, Vuibert, 1998.

Selmer C, Construire et défendre son budget, Editions Dunod, Paris 2003.

Webographie

www.Nestle.be

www.nestlemaghreb.com

http://www.matchware.com/fr

http://www.journaldunet.com

71
Annexes

Annexe I : Guide d’entretien pour l’analyse du processus budgétaire de Nestlé fabrique El


Jadida.
Annexe II : Calendrier budgétaire.

i
Annexe I
Guide d’entretien pour l’analyse du processus budgétaire de Nestlé fabrique El
Jadida

Date ………………………………heure………………………lieu……….…………….
Service…………………………… .Qualité de l’interlocuteur...........................……………

Elaboration du budget

Les objectifs généraux sont-ils connus par tous les responsables ?


………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………..
Les objectifs opérationnels sont-ils compatibles avec les objectifs généraux ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Existe-t-il un manuel de procédures budgétaires ? Précise-t-il exhaustivement les
différentes étapes d’élaboration ?
..................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................
..................................................................................................................................................
Existe-t-il une lettre d’orientation générale ou un document semblable précisant les
objectifs escomptés du budget et les consignes à suivre par les différents intervenants ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….

Quelles sont les techniques utilisées pour les prévisions budgétaires ?


………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Les activités du processus sont-elles mises à jour périodiquement ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………

ii
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………..
Les méthodes de calcul utilisées pour l’élaboration du budget sont-elles maitrisées par
toutes les personnes concernées selon les procédures préétablis ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Le calendrier budgétaire est-il respecté par tous les intervenants ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Le planning et dates clefs sont-ils connus par tous les responsables ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Est-ce que l’arbitrage budgétaire se fait en présence des autres parties ou bien le budget est
un budget imposé ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………

Y a t-il des difficultés rencontrées au niveau de la remontée d’informations des différents


centres budgétaires ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………....
………………………………………………………………………………………………
Comment vérifiez-vous que les besoins exprimés par les départements correspondent à
leurs besoins réels ?

iii
Exécution du budget.

Est-ce que l’importance de chaque dépense est vérifiée ?


………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Comment sont exécutés les différents budgets ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Est-ce que vous effectuez des simulations de budget ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Le budget permet-il une gestion optimale des ressources ? Comment ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Effectuez-vous des relances auprès des centres budgétaires pour avoir des données
actualisés ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Le budget présente-t-il un caractère d’adaptabilité à l’environnement ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Les risques liés à l’achat des matières premières et emballages sont-ils maitrisés ?
Comment ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………

iv
Suivi du budget.

Quels sont les outils utilisés pour effectuer le suivi budgétaire ?


………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………………..
Le suivi est-t-il fait au jour le jour ? Quels sont les indicateurs de suivi ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
………………………………………………………………………………………….........
Les écarts constatés sont-ils significatifs ? Quel est le degré de significativité ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………..
………………………………………………………………………………………………..
Quelles sont les mesures prises en cas de constatation d’écarts ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….
Les actions correctives sont-elles réalisées selon le plan établi ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Quelles sont les mesures prises en cas d’une mauvaise gestion ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………..
………………………………………………………………………………………………..

Perspectives :

Quels sont selon vous les problèmes rencontrés dans ce processus ?


Etes-vous satisfait du déroulement du processus en général ?
Qu’est que vous proposez comme amélioration du processus budgétaire ?

v
Annexe II

Calendrier budgétaire

vi
Table des matières

Dédicaces................................................................................................................................i
Remerciements.....................................................................................................................ii
Résumé / Abstarct...............................................................................................................iii
Liste des sigles et abréviations........................................................................................... iv
Liste des tableaux et des figures......................................................................................... v
Sommaire.............................................................................................................................vi
Introduction générale.......................................................................................................... 1
Chapitre 1 : généralités sur la planification et la gestion budgétaire d’une entreprise..
3
Section 1 : Définitions et rôles du budget..........................................................................3
1. Définitions et évolution de la notion de budget.......................................................3
1.1. Définitions............................................................................................................... 3
1.2. Evolution et critiques...............................................................................................5
2. Rôles et types de budgets.........................................................................................7
2.1. Rôles et objectifs du budget.....................................................................................7
2.2. Différents types de budgets................................................................................... 11
Section 2 : Planification et Gestion budgétaire au sein d’une entreprise.........................16
1. Processus budgétaire d’une entreprise...................................................................16
1.1. Gestion budgétaire.................................................................................................16
1.2. Processus budgétaire..............................................................................................17
1.3. Elaboration du budget............................................................................................19
2. Rôle du contrôleur de gestion dans le système budgétaire....................................26
2.1. Apports du contrôleur de gestion dans la gestion budgétaire...................................26
2.2. Rôle du contrôleur de gestion dans l’élaboration du budget....................................27
Chapitre 2 : Présentation de la société d’accueil et approche méthodologique...........31
Section 1 : Présentation de Nestlé fabrique d’El Jadida..................................................31
1. Historique et généralités sur Nestlé.......................................................................31
1.1. Historique du Groupe Nestlé................................................................................. 31
1.2. Généralités sur Nestlé............................................................................................33
2. Présentation de Nestlé fabrique d’El Jadida..........................................................35
2.1. Présentation des départements de la fabrique.......................................................... 35
2.2. Présentation du département d’accueil..................................................................39
Section 2 : Démarche méthodologique adoptée...............................................................40

vii
1. Modèle d’analyse...................................................................................................40
2. Collecte et analyse des données.............................................................................41
2.1. Collecte des données............................................................................................. 42
2.2. Analyse des données..............................................................................................43
Chapitre 3 : Etude du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’EL Jadida.............44
Section 1 : Description du processus budgétaire de Nestlé fabrique d’El Jadida............45
1. Etapes préalables à l’élaboration du budget.......................................................... 45
1.1. Articulation budgétaire entre le siège et la fabrique..............................................45
1.2. Sous-budgets..........................................................................................................47
2. Elaboration et suivi du budget...............................................................................52
2.1. Elaboration du cout de production.........................................................................52
2.2. Les débats budgétaires...........................................................................................56
2.3. Suivi budgétaire.....................................................................................................56
Section 2 : Analyse du processus budgétaire de la fabrique et propositions
d’améliorations.................................................................................................................57
1. Présentation et analyse des résultats......................................................................57
1.1. Présentation des résultats.......................................................................................57
1.2. Analyse des résultats............................................................................................. 61
1.3. Points forts et points à améliorer au niveau du système budgétaire de la
fabrique….........................................................................................................................64
2. Propositions d’améliorations et contraintes de l’étude..........................................66
2.1. Recommandations................................................................................................. 66
2.2. Contraintes de l’étude............................................................................................67
Conclusion générale...........................................................................................................68
Bibliographie...................................................................................................................... 70
Annexes..................................................................................................................................i
Table des matières..............................................................................................................vii

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