Fiche de synthèse – IAS 36 Dépréciation d’actifs

DEFINITION ET IDENTIFICATION DES UGT

Définition et détermination d’une perte de valeur
Un actif, ou une unité génératrice de trésorerie, s’est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa
valeur recouvrable.

La perte de valeur est le montant de l’excédent de la valeur comptable sur la valeur recouvrable d’un actif.

La valeur comptable de l’actif est le montant pour lequel un actif est comptabilisé au bilan après déduction
du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs à cet actif.

La valeur recouvrable d’un actif ou d’une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus élevée entre sa juste
valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité.
La juste valeur diminuée des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif lors
d’une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes,
diminuée des coûts de sortie.
La valeur d'utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d’un actif.

Définition d’une Unité Génératrice de Trésorerie (UGT)

Importance de la notion d’unité génératrice de trésorerie

− Si la valeur recouvrable est déterminable Evaluation de la valeur recouvrable et de la

pour un actif isolé perte de valeur pour cet actif isolé

− S’il est impossible de déterminer la valeur Evaluation de la valeur recouvrable et de la

recouvrable pour un actif isolé perte de valeur pour l’unité génératrice de
trésorerie à laquelle l’actif appartient
Impossibilité de déterminer la valeur recouvrable d’un actif isolé
− si la valeur d’utilité de l’actif ne peut pas être estimée comme proche de sa juste valeur diminuée des coûts
de la ventes
− et si l’actif ne génère pas d’entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie
d’autres actifs.
Définition
Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiable d’actifs générant des entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs.

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 Facteurs d’identification des UGT
L’identification des groupes d’actifs générant des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de
trésorerie des autres groupes d’actifs implique une part de jugement.
Plusieurs facteurs sont à considérer, tels que :
− la manière dont la direction gère les activités de l’entité (par ligne de produits, secteurs d’activité,
implantation individuelle ou par région.)
− la manière dont la direction prend ses décisions, en matière de poursuite ou de sortie des actifs et des
activités de l’entreprise.
Identification des unités génératrices de trésorerie de façon cohérente et permanente d’une période à
l’autre, à moins qu’un changement ne soit justifié
En cas de changement dans la composition des UGT, des informations sont à fournir en annexe :
− une description du mode actuel et du mode antérieur de regroupement des actifs,
− les raisons ayant conduit à changer le mode d’identification de l’UGT.

Identification des actifs ou des UGT lorsque la production intervient à un stade intermédiaire
dans un processus de production
Critères d’identification d’une UGT
Si la totalité ou une partie de la production est utilisée par d’autres unités de l’entité mais qu’il existe un marché
actif pour cet actif ou groupe d’actifs, cet actif ou ce groupe d’actifs constitue une unité génératrice de trésorerie
distincte.
Evaluation de la valeur d’utilité
La valeur d’utilité est à évaluer à partir des flux de trésorerie représentant les prix du marché dans des conditions
de concurrence normale.
Ainsi, si une entité utilise les informations, fondées sur des budgets financiers affectés par la fixation de prix de
cession interne, ces informations doivent être ajustées pour refléter la meilleure estimation par la direction de
prix futurs pouvant être obtenus lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normale.

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 IDENTIFICATION D’INDICES DE PERTES DE VALEUR
Déclenchement et fréquence de réalisation des tests de dépréciation d’un actif
Actif
- Immobilisations incorporelles à durée d’utilité
indéterminée ou non encore mises en service
A chaque période comptable - Goodwill

Appréciation de l’existence
d’indice(s) de perte de valeur
Annuellement
Revue et éventuel
ajustement de :
- durée d'utilité
Non - mode d'amortissement Oui
- valeur résiduelle

Pas d’estimation de la valeur - Estimation de la valeur recouvrable

recouvrable requise - Test de dépréciation

Valeur recouvrable < Valeur comptable Valeur recouvrable > Valeur comptable
Dépréciation Pas de dépréciation

Indices de perte de valeur : sources d’informations externes

L’existence d’indices de perte de valeur d’un actif est a apprécier en considérant au minimum les indices externes
suivants (liste non exhaustive) :
Baisse de la valeur de marché de l’actif plus importante que l’effet du passage du temps ou que l’effet de
l’utilisation normale de l’actif.
Importants changements, ayant cours pendant la période ou dans un proche avenir, avec un effet négatif sur
l’entité, en termes :
− d’environnement technologique,
− d’environnement économique,
− d’environnement juridique,
− d’environnement du marché de l’entité ou de l’actif.
Evolution défavorable des taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement des investissements du
marché pouvant probablement affecter le taux d’actualisation utilisé dans le calcul de la valeur d’utilité de l’actif
et diminuer significativement la valeur recouvrable de l’actif.
Valeur comptable de l’actif net de l’entité supérieure à sa capitalisation boursière.

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 Indices de perte de valeur : sources d’informations internes
L’existence d’indices de perte de valeur d’un actif est à apprécier en considérant au minimum les indices internes
suivants (liste non exhaustive) :
Existence d’un indice d’obsolescence ou de dégradation physique de l’actif.
Importants changements dans le degré ou mode d’utilisation de l’actif, au cours de la période ou dans un proche
avenir, avec un effet négatif sur l’entité, par exemple :
− mise hors service,
− plan d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel l’actif appartient,
− plan de sortie de l’actif avant la date prévue,
− révision de la durée d’utilité d’indéterminée à déterminée (sauf actifs entrant dans le champ d’application de
la norme IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées).
Elément probant provenant du système d’information interne montrant que la performance économique de l’actif
est ou sera moins bonne que celle attendue, par exemple :
− flux de trésorerie pour acquérir, exploiter ou maintenir l’actif sensiblement plus importants que ceux
budgétés à l’origine,
− flux de trésorerie nets actualisés ou résultats opérationnels générés par l’actif sensiblement plus mauvais
que ceux budgétés,
− diminution importante des flux de trésorerie nets ou du résultat opérationnel budgétés, générés par l’actif ou
augmentation importante de la perte budgétée,
− pertes opérationnelles ou sorties nettes de trésorerie pour l’actif lorsqu’on ajoute les montants de la période
en cours aux montants budgétés.

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 EVALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE
Principes généraux de détermination de la valeur recouvrable
Nécessité de déterminer deux valeurs : juste valeur diminuée des coûts de la vente et valeur d’utilité
Un actif, ou une unité génératrice de trésorerie, s’est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa
valeur recouvrable. La valeur recouvrable d’un actif ou d’une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus
élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d’utilité. Ainsi, lorsqu’il y a un indice de
perte de valeur, il convient de calculer ces deux valeurs et de retenir la plus élevée des deux.
Possibilité de déterminer une seule valeur dès lors que l’actif ne s’est pas déprécié
Si l’un ou l’autre de ces montants est supérieur à la valeur comptable de l’actif, l’actif ne s’est pas déprécié et il
n’est pas nécessaire d’estimer l’autre montant.
Cas d’impossibilité de détermination de la juste valeur diminuée des coûts de la vente
L’entité peut alors utiliser la valeur d’utilité de l’actif comme valeur recouvrable.
Cas d’une valeur d’utilité n’excédant pas de manière significative la juste valeur diminuée des coûts de
la vente
La juste valeur diminuée des coûts de vente est utilisée comme valeur recouvrable.

Evaluation de la valeur recouvrable au niveau d’un actif ou d’une UGT

Principes
Actif individuel générant des entrées de trésorerie Détermination de la valeur recouvrable au
largement indépendantes des entrées de trésorerie niveau de l’actif individuel.
d’autres actifs

Actif ne générant pas d’entrées de trésorerie Détermination de la valeur recouvrable au

largement indépendantes des entrées de trésorerie niveau de l’unité génératrice de trésorerie
générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs (UGT).

Sauf lorsque :
− la juste valeur diminuée des coûts de la vente de l’actif individuel est supérieure à sa valeur comptable
individuelle, ou
− la valeur d’utilité de cet actif individuel est proche de sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et que,
celle-ci peut être déterminée.
Dans ces deux cas la valeur recouvrable est à déterminer au niveau de l’actif individuel.
Réclamations sur des contrats
Les réclamations sur des contrats sont des montants que le constructeur cherche à collecter auprès du client ou
d’une autre partie à titre de remboursement de coûts non inclus dans le prix du contrat.
Incluses dans les produits du contrat :
− si l’état d’avancement des négociations est tel qu’il est probable que le client acceptera la réclamation ;
− et si le montant qui sera probablement accepté par le client peut être évalué de façon fiable.

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 Application de l’importance relative pour déterminer s’il convient de calculer la valeur
recouvrable
En pratique, les calculs de détermination de la valeur recouvrable peuvent s’avérer longs et complexes.
Ainsi, il convient d’appliquer le concept d’importance relative avant de commencer ces calculs,
hormis pour les immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée ou celles non encore prêtes à
être mise en service, ainsi que le goodwill qui doivent obligatoirement être testés annuellement.
L’application du concept d’importance relative permet de déterminer s’il convient ou non d’estimer la valeur
recouvrable d’un actif.

Cas particulier des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée : utilisation de la

valeur recouvrable calculée précédemment sous certaines conditions
Le calcul détaillé le plus récent de la valeur recouvrable d’un tel actif, effectué au cours d’une période précédente,
peut être utilisé dans le test de dépréciation de cet actif durant la période en cours, à condition que tous les critères
suivants soient satisfaits :
si le calcul le plus récent de la valeur recouvrable était substantiellement supérieur à la valeur comptable de
l’actif,
si l’immobilisation incorporelle est testée dans le cadre de l’unité génératrice de trésorerie à laquelle elle
appartient, et que les actifs et les passifs de cette dernière n’ont pas changé, de manière notable, depuis le
calcul de la valeur recouvrable le plus récent,
et si, sur la base d’une analyse des événements qui se sont produits, et des circonstances qui ont évolué depuis
le calcul le plus récent de la valeur recouvrable, il est très peu probable que la détermination de la valeur
recouvrable actuelle soit inférieure à la valeur comptable de l’actif.

Evaluation de la juste valeur diminuée des coûts de la vente

Juste valeur diminuée des coûts de la vente :
= Prix figurant dans accord de vente irrévocable issu d’une transaction dans des conditions de
concurrence normale, ajustés des coûts marginaux directement attribuables à la sortie de l’actif.
= A défaut, prix de marché moins les coûts de sortie
Prix de marché approprié = Cours acheteur du jour, à défaut, prix de la transaction la plus récente (s’il n’y a
pas de modification importante dans les circonstances économiques entre la date de la transaction et la
date d’estimation).

= En l’absence d’accord de vente ou de marché actif, estimation, à partir de la meilleure information

disponible
Estimation s’il n’y a pas de vente forcée (sauf si la direction est obligée de vendre immédiatement) et en
tenant compte des transactions récentes d’actifs similaires dans le même secteur d’activité.

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 Principes de détermination de la valeur d’utilité
Le calcul de la valeur d’utilité doit refléter :
− l'estimation des flux de trésorerie futurs attendus,
− les variations éventuelles attendues du montant ou de l’échéancier de ces flux de trésorerie futures,
− la valeur temps de l’argent (taux d’intérêt sans risque actuel),
− le prix pour supporter l’incertitude inhérente à l’actif,
− les autres facteurs comme l’illiquidité.
Calcul de la valeur d’utilité en 2 étapes
L’évaluation de la valeur d’utilité d’un actif implique les deux étapes suivantes :
− d’une part, l’estimation des entrées et sorties de trésorerie futures devant être générées par l’utilisation
continue de l’actif et par sa sortie in fine,
− et d’autre part, l’application du taux d’actualisation approprié à ces flux de trésorerie futurs.

Démarche d’évaluation des flux de trésorerie futurs, bases du calcul de la valeur d’utilité
Etablir les projections de flux de trésorerie sur la base d’hypothèses raisonnables et documentées
représentant la meilleure estimation de la direction de l’ensemble des conditions économiques qui
existeront pendant la durée d’utilité de l’actif restant à courir,
− en examinant les raisons des différences entre les projections de flux de trésorerie passés et les flux de
trésorerie réels, et
− en vérifiant la cohérence des hypothèses retenues avec les résultats réels antérieurs, à moins que de
nouvelles circonstances actuelles ou futures justifient des modifications dans les flux de trésorerie, et
− en accordant un poids plus important aux indications externes.

Etablir les projections des flux de trésorerie sur 5 ans maximum sur la base des prévisions et budgets
financiers
− en excluant les flux de trésorerie futurs estimés susceptibles d’être générés par des restructurations futures
ou par l’amélioration de la performance de l’actif concerné,
− une durée supérieure à 5 ans peut être utilisée si l’entité a confiance dans ses projections et si elle peut, sur
la base de son expérience passée, démontrer sa capacité à réaliser des projections fiables sur une période
plus longue.

Estimer les projections de flux de trésorerie au delà des 5 ans ou de la période couverte par les budgets
financiers
− en leur appliquant un taux de croissance stable ou décroissant, sauf si un taux croissant peut être justifié
(sur la base d’informations objectives sur le cycle du produit ou du secteur d’activité).
En général, ce taux de croissance ne doit pas excéder le taux de croissance moyen à long terme pour les
produits, les secteurs d’activité ou les pays dans lesquels l’entreprise opère ou pour le marché pour lequel
l’actif peut être utilisé. Ce taux de croissance peut même être nul ou négatif

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 Composition des estimations des flux de trésorerie futurs : éléments à inclure
En principe, les estimations des flux de trésorerie futurs doivent inclure :
les projections des entrées de trésorerie futures relatives à l’utilisation continue de l’actif,
les projections des sorties de trésorerie nécessairement encourues pour générer les entrées de trésorerie
relatives à l’utilisation continue de l’actif et qui peuvent être directement attribuées, ou affectées à l’actif sur une
base raisonnable, cohérente et permanente,
− les frais de gestion quotidiens de l’actif ainsi que les frais généraux futurs,
− les sorties de trésorerie pour préparer l’actif en vue de son utilisation future,
− les dépenses nécessaires au maintien du niveau des avantages économiques susceptibles d’être générés à
partir de l’actif dans son état actuel,
et les flux de trésorerie nets qui seront, s’il y a lieu, reçus (ou payés) lors de la sortie de l’actif à la fin de sa durée
d’utilité.

Composition des estimations des flux de trésorerie futurs : éléments à exclure

En principe, les estimations des flux de trésorerie futurs doivent exclure :
les entrées ou sorties de trésorerie provenant d’activité de financement,
les entrées et les sorties de trésorerie liées à l’impôt sur le résultat,
d’autres exclusions pour éviter la double prise en compte :
− les entrées de trésorerie d’actifs qui génèrent des entrées de trésorerie largement indépendantes des autres
actifs examinés tels que les actifs financiers (créances client),
− les sorties de trésorerie liés à des obligations qui ont déjà été comptabilisées en tant que passifs.

Détermination du taux d’actualisation

Le taux d’actualisation est un taux avant impôts reflétant l’appréciation courante du marché de :
− la valeur temps de l’argent, et
− des risques spécifiques à l’actif pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs n’ont pas été
ajustées.
Taux de rendement demandé par des investisseurs pour un placement
Taux d’actualisation
avec montant, échéancier et profil de risques équivalents à ceux de l’actif

Ce taux est estimé à partir du taux implicite des transactions actuelles du marché pour des actifs similaires, ou à
partir du coût moyen pondéré du capital d’une entité cotée qui détient un actif, ou un portefeuille d’actifs
similaires, en termes de potentiel de service et de risques, à l’actif examiné.
Lorsqu’une entité ne peut obtenir directement du marché un taux spécifique à un actif, elle utilise des substituts
pour estimer le taux d’actualisation, comme son coût moyen pondéré du capital, son taux d’emprunt marginal, ou
encore d’autres taux d’endettement du marché.

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 Détermination de la valeur comptable d’une UGT et cohérence des flux de trésorerie pour la
détermination de la valeur recouvrable
La valeur comptable d’une UGT doit être déterminée sur une base cohérente avec la façon dont est déterminée sa
valeur recouvrable.

Test de dépréciation Comparaison entre

Valeur comptable Valeur recouvrable

Cohérence de base de
détermination

- Inclut la valeur comptable des actifs
directement attribués générant les entrées de
trésorerie estimées pour l’évaluation de la
valeur d’utilité
(affectation sur une base raisonnable,
cohérente et permanente)
- En principe, n’inclut pas la valeur comptable
de tout passif comptabilisé, à moins que des
passifs soient nécessaires à la détermination
de la valeur recouvrable de l’UGT.
- Flux pertinent d’entrées de trésorerie générés
par tous les actifs inclus affectés à l’UGT
- En principe, les flux de trésorerie ne tiennent
pas compte des passifs sauf s’ils sont
nécessaires à la détermination de la valeur
recouvrable de l’UGT

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 EVALUATION ET COMPTABILISATION D’UNE PERTE DE VALEUR D’UN ACTIF PRIS
INDIVIDUELLEMENT AUTRE QUE LE GOODWILL
Evaluation et comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif pris individuellement et évalué
au coût amorti
Lorsque la valeur recouvrable d’un actif pris individuellement est inférieure à sa valeur comptable, la
valeur comptable de cet actif doit être ramenée à sa valeur recouvrable.
Cette réduction est une perte de valeur à comptabiliser immédiatement au compte de résultat, au sein du résultat
des activités poursuivies et plus précisément dans le résultat opérationnel, si un tel résultat est présenté.

Comptabilisation d’une perte de valeur d’un actif pris individuellement et évalué selon le
modèle de la réévaluation
Evaluation
− Dans le cas où la juste valeur est basée sur sa valeur de marché, la seule différence entre la juste valeur et
sa juste valeur diminuée des coûts de la vente est, bien évidemment, les coûts de la vente. Ainsi, deux cas
de figure se présentent :
Coûts de la vente négligeables Valeur recouvrable = ou > Valeur réévaluée (juste valeur)

− improbabilité de dépréciation de l’actif réévalué,

− pas besoin d’estimer la valeur recouvrable.

Coûts de la vente non négligeables Juste valeur diminuée des coûts de la vente < Valeur réévaluée
(juste valeur),
− possibilité que la valeur recouvrable < Juste valeur,
− application de la norme IAS 36

− Lorsque la juste valeur de l’actif réévalué est basée sur une évaluation autre que sa valeur de marché, l’actif
est comptabilisé pour un montant qui peut être supérieur ou inférieur à sa valeur recouvrable. Dans ce cas,
l’entité applique les dispositions prévues par la norme IAS 36.

Comptabilisation
Toute perte de valeur d’un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation négative. Cette perte de
valeur est comptabilisée directement en déduction du compte d’écart de réévaluation classé en capitaux
propres, dans la mesure où la perte de valeur n’excède pas le montant de l’écart de réévaluation relatif à cet
actif. Dans le cas où la perte de valeur excèderait l’écart de réévaluation, l’excédent serait comptabilisé en
charges au compte de résultat.

Incidence de la comptabilisation d’une perte de valeur sur la base amortissable

Base amortissable après Valeur brute Valeur comptable avant
comptabilisation de la perte Amortissements cumulés constatation de la perte de valeur
de valeur Perte de valeur comptabilisée
Valeur résiduelle

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 A compter de la date de comptabilisation de la perte de valeur, les dotations aux amortissements sont à calculer
sur cette nouvelle base amortissable selon le mode d’amortissement relatif à l’actif et sur la durée restante d’utilité.

Incidence de la comptabilisation d’une perte de valeur sur les impôts différés

Actifs / Passifs d’impôts différés Taux d’impôt x (Valeur comptable ajustée de la perte de valeur - Valeur fiscale)

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 EVALUATION ET COMPTABILISATION DES PERTES DE VALEUR D’UNE UGT AVEC
GOODWILL / INTERETS MINORITAIRES / ACTIFS DE SUPPORT
Affectation du goodwill aux UGT ou groupe d’UGT
Principe d’affectation du goodwill
Pour les besoins des tests de dépréciation, à compter de la date d’acquisition, le goodwill généré lors d’un
regroupement d’entreprises doit être affecté à chacune des unités génératrices de trésorerie de l’acquéreur ou à
chacun des groupes d’UGT, susceptibles de bénéficier des synergies du regroupement d’entreprises.
Chaque unité ou groupe d’unités génératrices de trésorerie auquel le goodwill est ainsi affecté :
− doit représenter au sein de l’entité le niveau le plus bas auquel le goodwill est suivi pour les besoins de
gestion interne
− et, ne doit pas être plus grand qu’un secteur du premier ou du deuxième niveau d’information sectorielle de
l’entité, déterminé selon la norme IAS 14 Information sectorielle
Période d’affectation du goodwill
L’affectation du goodwill doit être achevée avant la fin de l’exercice pendant lequel le regroupement d’entreprises
a eu lieu, ou au plus tard avant la fin du premier exercice ouvert à compter de la date d’acquisition.
Cas de comptabilisation initiale provisoire d’un regroupement d’entreprises à la fin de l’exercice en
cours
L’affectation du goodwill doit être achevée avant la fin de l’exercice pendant lequel le regroupement d’entreprises
a eu lieu, ou au plus tard avant la fin du premier exercice ouvert à compter de la date d’acquisition.

Incidences sur l’affectation du goodwill des cession d’activité au sein d’une UGT ou de la
réorganisation de la structure de reporting
Cession d’activité au sein d’une UGT à laquelle le goodwill a été affecté
le goodwill lié à l’activité sortie doit être :
− d’une part, inclus dans la valeur comptable de l’activité pour la détermination du résultat de cession,
− et, d’autre part, doit être évalué proportionnellement à la part des valeurs relatives de l’activité sortie par
rapport à la part de l’UGT conservée (sauf si l’entité peut démontrer qu’une autre méthode reflète mieux le
goodwill lié à l’activité sortie).
Réorganisation de la structure de reporting modifiant la composition d’UGT
Le goodwill doit être réaffecté aux unités concernées.
Cette réaffectation est à réaliser en utilisant une approche basée sur la valeur relative, similaire à celle utilisée
lorsqu’une entité se sépare d’une activité au sein d’une UGT, sauf si l’entité peut démontrer qu’une autre
méthode reflète mieux l’affectation du goodwill aux unités réorganisées.

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 Fréquence et échéancier des tests de dépréciation d’une UGT avec goodwill non encore
affecté et avec goodwill affecté
UGT avec goodwill non
encore affecté
A chaque période comptable
Appréciation de l’existence
d’indice(s) de perte de valeur
Non
UGT avec goodwill non encore
affecté mais comprenant une/des
immobilisation(s) incorporelle(s) à
durée d’utilité indéterminée ou
non encore mise(s) en service
Annuellement
Oui
UGT comprenant du goodwill
affecté
- A chaque indice de perte de
valeur potentielle
- Annuellement, toujours au
même moment
- Avant la fin de l’année pour les
UGT avec un goodwill généré
au cours de l’année.

Pas d’estimation de la valeur − Estimation de la valeur recouvrable de l’UGT

recouvrable requise − Test de dépréciation de l’UGT

Utilisation possible du calcul détaillé le plus récent de la valeur recouvrable pour une UGT comprenant
du goodwill, si :
− actifs et passifs composant l’UGT non notablement modifiés depuis la dernière évaluation de la
valeur recouvrable,
− dernière évaluation de la valeur recouvrable de l’UGT > valeur comptable de l’UGT, de façon
substantielle,
− analyse des événements / circonstances montrant qu’il est peu probable que la détermination de la
valeur recouvrable actuelle de l’UGT < valeur comptable de l’UGT.

Ordre des tests de dépréciation et de comptabilisation des pertes de valeur entre actifs isolés
avec un indice de perte de valeur, une UGT avec un goodwill, un groupe d’UGT avec un
goodwill
1. Test de dépréciation d’une UGT à laquelle du goodwill a été affecté au même moment que l’existence
d’un indice de dépréciation potentielle d’un actif pris individuellement au sein de cette UGT
L’entité effectue un test de dépréciation de cet actif, et, comptabilise l’éventuelle perte de valeur relative à cet
actif avant de tester la dépréciation de l’UGT.
2. Test de dépréciation d’une UGT, avec ou sans goodwill, au sein d’un groupe d’UGT contenant un
goodwill
L’entité teste, en premier, la dépréciation de l’UGT et, comptabilise l’éventuelle perte de valeur relative à cette
UGT avant de tester la dépréciation du groupe d’UGT auquel le goodwill est affecté.
3. Test de la valeur recouvrable du groupe d’UGT comprenant un goodwill, affectation et
comptabilisation de l’éventuelle perte de valeur résultante.

Principes d’affectation et de comptabilisation de la perte de valeur d’une UGT aux actifs

Principe d’affectation de la perte de valeur d’une UGT (ou groupe d’UGT)
Il convient de la répartir entre les actifs de l’UGT, dans l’ordre suivant :
− en premier, en réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à l’UGT ou groupe d’UGT et,

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 − ensuite, aux autres actifs de l’UGT ou groupe d’UGT au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans
l’UGT ou groupe d’UGT.

La répartition de la perte de valeur ne doit toutefois pas réduire la valeur comptable d’un actif en dessous de la
plus élevée des limites suivantes :
− sa juste valeur diminuée des coûts de la vente, sauf si celle-ci n’est pas déterminable,
− sa valeur d’utilité, sauf si celle-ci n’est pas déterminable,
− et, zéro.
Le montant de la perte qui n’aurait été affecté à l’actif du fait de ces limites, doit être réparti au prorata entre les
autres actifs de l’unité ou groupe d’unités.
Dans le cas où ces limites ne s’appliquent pas car la juste valeur diminuée des coûts de la vente et la valeur
d’utilité ne peuvent être déterminées individuellement pour chaque actif, la perte de valeur est affectée
arbitrairement entre les actifs, autres que le goodwill, au prorata de leur valeur comptable.

Principe de comptabilisation des pertes de valeur réparties entre les actifs

Les pertes de valeurs affectées aussi bien au goodwill qu’aux autres actifs, doivent être traitées de la même
façon que des pertes de valeur d’actifs isolés. Elles sont à comptabiliser en charges, sauf dans le cas d’actifs
comptabilisés selon la méthode de réévaluation, pour lesquels la perte de valeur est à imputer à hauteur des
écarts de réévaluation comptabilisés précédemment en capitaux propres.

Evaluation et comptabilisation d’une perte de valeur d’une UGT, non entièrement détenue, et
comprenant du goodwill
Test de dépréciation et évaluation de la perte de valeur
Comparaison entre

Valeur comptable UGT Valeur recouvrable UGT

Actifs nets identifiables hors goodwill
(part de l’entité mère + intérêts minoritaires) comptabilisés à l’actif
intérêt de l’entité mère dans le goodwill

goodwill attribuable aux intérêts minoritaires non comptabilisé à l’actif

Affectation de la perte de valeur aux actifs et comptabilisation

− En premier, réduction de la valeur du goodwill affecté à l’UGT :
en répartissant la perte de valeur entre celle attribuable à l’entité mère et celle attribuable aux intérêts
minoritaires,
en comptabilisant uniquement la part de perte de valeur attribuable à l’entité mère.
− En cas de reliquat de perte de valeur, affectation aux autres actifs de l’UGT au prorata de leur valeur
comptable.

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 Evaluation et comptabilisation des pertes de valeur relatives à des actifs de support à une
UGT ou groupe d’UGT
Caractéristiques des actifs de support
− ne génèrent pas des entrées de trésorerie indépendantes des autres actifs ou groupes d’actifs,
− leur valeur comptable ne peut être attribuée en totalité à une UGT examinée.
Exemples d’actifs de support : sièges sociaux, fonctions informatique de support ou encore centres de
recherche
Détermination de la valeur recouvrable
− Valeur recouvrable d’un actif de support non déterminable (sauf si l’actif de support est destiné à être
vendu).
− Test de dépréciation d’un actif de support au niveau de l'UGT ou groupe d’UGT auquel il appartient.
Test de dépréciation d’une UGT, y compris tous les actifs de support liés
Les actifs de support sont affectés aux UGT sur une base raisonnable, cohérente et permanente.

Comparaison entre

Valeur comptable de l' UGT, y compris la partie Valeur recouvrable de l'UGT

de valeur d’actif de support affecté à l’UGT

En cas d’impossibilité d’affectation des actifs de support sur une base raisonnable, cohérente et
permanente, il convient de procéder en 3 étapes :
Comparaison entre la valeur comptable de l’UGT hors actif de support et sa valeur recouvrable et
comptabilisation éventuelle d’une perte de valeur.
Identification du plus petit groupe d’UGT dans lequel une partie de l’actif de support est affectable sur une
base raisonnable, cohérente et permanente.
Comparaison entre la valeur comptable de ce groupe d’UGT y compris la part d’actif de support et sa
valeur recouvrable et comptabilisation éventuelle d’une perte de valeur.

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 REPRISE D’UNE PERTE DE VALEUR
Indices montrant qu’une perte de valeur antérieurement comptabilisée est suceptible de ne
plus exister ou d’avoir diminué
Postérieurement à la comptabilisation de la perte de valeur d’un actif, autre qu’un goodwill, et à chaque période
comptable, l’entité doit apprécier si un indice montre qu’une perte de valeur antérieurement comptabilisée est
susceptible de ne plus exister ou d’avoir diminué. Si tel est le cas, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de
l’actif ou de l’UGT concerné et réaliser un test de dépréciation.

Une perte de valeur d’un actif, autre que du goodwill n’est reprise que s’il y a eu un changement dans les
estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable de l’actif. Si tel est le cas, la valeur comptable de
l’actif doit être augmentée.

Pour apprécier s’il existe une reprise de perte de valeur, il convient de considérer au minimum des indices
externes et internes.
Exemples de sources d’informations externes :
l’augmentation importante de la valeur de marché de l’actif durant la période,
des changements importants, ayant un effet favorable sur l’entité, qui sont survenus ou prévus dans un avenir
proche, sur l’environnement de marché, technologique, économique, juridique ou de l’entité,
une diminution des taux d’intérêt ou des taux de rendement sur investissement du marché au cours de la
période. Il est probable que cette diminution affecte le taux d’actualisation utilisé dans le calcul de la valeur
d’utilité et augmente significativement la valeur recouvrable de l’actif concerné.
Exemples de sources d’informations internes :
des changements importants, survenus ou prévus dans un avenir proche dans le degré ou le mode d’utilisation
de l’actif. Ces changements incluent les coûts encourus, au cours de la période, pour améliorer ou accroître la
performance de l’actif ou pour restructurer l’activité à laquelle l’actif appartient.
des indications provenant du système d’informations internes montrant que la performance économique de l’actif
est ou sera meilleure que celle attendue.

Comptabilisation d’une reprise de perte de valeur d’un actif isolé, autre qu’un goodwill
Limite de comptabilisation d’une reprise de perte de valeur
La comptabilisation d’une reprise de perte de valeur ne doit pas générer une valeur comptable supérieure à la
valeur comptable qui aurait été déterminée, nette des amortissements, si aucune perte de valeur n’avait été
comptabilisée au cours des exercices antérieurs.

Principe de comptabilisation
− Actif évalué selon le modèle du coût amorti :
Une reprise de perte de valeur est à comptabiliser au compte de résultat
− Actif évalué selon le modèle de la réévaluation :
Toute reprise d’une perte de valeur doit être traitée comme une réévaluation positive selon la norme
IAS 16 Immobilisations corporelles.

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 Une reprise de perte de valeur d’un actif réévalué est créditée directement en capitaux propres dans la
rubrique Ecart de réévaluation. Toutefois, dans la mesure où une perte de valeur relative à ce même actif
réévalué a été antérieurement comptabilisée en résultat, une reprise de cette perte de valeur est également
comptabilisée au compte de résultat.

Incidences sur la base amortissable

Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif concerné doit être
ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée de son éventuelle
valeur résiduelle, soit amorti selon le mode d’amortissement de l’actif sur la durée d’utilité restante à courir.

Comptabilisation d’une reprise de perte de valeur d’une UGT

Principe d’affectation de la reprise de perte de valeur
− JAMAIS AU GOODWILL
− Affectation aux autres actifs au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans l’UGT ou groupe
d’UGT, mais en respectant la condition suivante :
La répartition de la reprise de perte de valeur ne doit pas augmenter la valeur comptable d’un actif, au-delà
du plus faible de :
sa valeur recouvrable (si déterminable),
de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur
n’avait été comptabilisée antérieurement.
Dans le cas où la reprise de perte de valeur est limitée par un de ces 2 montants, le montant de la reprise
de perte de valeur qui aurait été affecté à l’actif doit être réparti au prorata entre les autres actifs de l’UGT, à
l’exception du goodwill.

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 INFORMATIONS A FOURNIR EN ANNEXE
La norme IAS 36 requiert notamment de fournir :
des informations sur les pertes de valeur comptabilisées, par catégorie d’actifs et par secteur du premier niveau
d’information sectorielle,
des informations sur les pertes et les reprises de perte de valeur significatives,
des informations sur les pertes et les reprise de perte de valeur individuelle non significatives,
les goodwill acquis au cours de la période et UGT comprenant un goodwill ou une immobilisation incorporelle à
durée d’utilité indéterminée d’un montant significatif (des informations différentes sont requises lorsque les
montants ne sont pas significatifs).

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