Rapport GPC Final

Remerciements :
Il nous est agréable de nous acquitter d’une dette de reconnaissance auprès de toutes les
personnes, dont l’intervention au cours de ce stage, a favorisé son aboutissement.
Dans ces quelques lignes, je tiens à remercier tous ceux qui m’ont aidée à préciser mes
objectifs, à écarter les obstacles et qui m’ont supportée pendant mon stage de fin d’études.
Je tiens à manifester toute ma reconnaissance à Monsieur HOUSSAS M’bark

professeur chercheur à l’Ecole Nationale de Commerce et Gestion d’Agadir d’abord pour sa
patience et sa diligence mais surtout pour sa disponibilité tout au long de ce travail. Merci cher
professeur pour votre attention habituelle.
Mes vifs remerciements vont à mon entreprise d’accueil : Gharb Papier Carton au nom
de M .Saïd ELKHIYATI Directeur du site Ait Melloul, et Madame HILALI Hanane Directrice
du département audit contrôle de gestion Mohammedia.
Ma gratitude envers KHACHIR Fayssal contrôleur de gestion du site Ait Melloul, va au

delà des remerciements d’usage. Il m’a fais bénéficier pendant les trois mois de son expertise
dans un esprit d’ouverture impressionnant. Je le remercie pour sa patience et sa diligence mais
surtout pour sa disponibilité et son encadrement avec détermination et constance tout au long de
ce stage.
Je remercie également les membres du jury pour avoir accepté d’évalué ce travail, avec
certainement beaucoup d’intérêt et rigueur. Merci chers professeurs, pour votre attention
habituelle.
Projet de conception d’une comptabilité analytique au sein de GPC Carton Page 1

Sommaire :
Remerciements : ............................................................................................................... 1
Introduction ...................................................................................................................... 4
Partie 1 : Contexte Général............................................................................................... 7
Chapitre 1 : Secteur d’activité et perspectives mondiales ............................................ 8
Chapitre 2 : Aperçu sur l’industrie forestière branche du papier et carton au Maroc 10
I. Présentation ..................................................................................................... 10
II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11
Chapitre 3 : Présentation de GPC carton .................................................................... 13
I. Présentation d’Ynna holding : ......................................................................... 13
II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17
Chapitre 3 : La nécessité de la comptabilité analytique ............................................. 32
I. Objectifs de la comptabilité analytique : ......................................................... 33
II. Différence entre comptabilité analytique et comptabilité financière .............. 34
III. La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion ....................... 36
Partie 2 : les fondements théoriques de la comptabilité de gestion ................................ 38
Chapitre 1 : les concepts clés...................................................................................... 39
Chapitre 2 : la problématique d’évaluation des coûts de production ........................ 51
I. Méthode des coûts partiels / Direct costing ..................................................... 51
II. Le "direct costing évolué" ............................................................................... 53
III. Méthode des coûts complets / Full costing : .................................................. 55
IV. Méthode des coûts à base d’activités / Activity based costing ...................... 62
Partie 3 : Projet de conception d’un système de comptabilité analytique au sein de GPC

Carton............................................................................................................................................ 66
Chapitre 1 : comptabilité de gestion des méthodes aux modèles ............................... 67

I. La comptabilité analytique, « système » de calcul des coûts .......................... 67
II. La modélisation des coûts pour des analyses ponctuelles ............................... 69
III. L’architecture des systèmes d’information d’analyse des coûts .................... 71
Chapitre 2 : Projet de mise en place d’un système de comptabilité analytique au sein

de GPC Carton .......................................................................................................................... 73
I. Définition des objectifs assignée à la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74
II. Choix de la méthode........................................................................................ 75
III. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses : .................. 79
IV. Définition des procédures d’affectation et répartition des charges : ............. 84
V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87
VI. Le calcul du coût de revient :......................................................................... 92
Conclusion : .................................................................................................................... 99
Bibliographie ................................................................................................................ 102
Index : ........................................................................................................................... 103
Table des matières : ...................................................................................................... 104

Introduction
Les entreprises ont connu une refonte de leurs structures, tantôt suite à des changements
importants de périmètre ou d’actionnariat (fusions, acquisitions, croissance externe), tantôt dans
le but de se doter d’une organisation plus efficace sur leurs marchés. La création de valeur est
devenue un impératif à tous les niveaux de l’organisation, à conséquent, il faut déterminer où et
comment la valeur se crée dans l’entreprise. En partant de l’identification des activités créatrices
de valeur ajoutée- la chaine de valeur de Porter – dont les principales sont celles qui sont
rattachées à la logistique interne et externe, à la production, à la commercialisation, à la vente et
au service après-vente. Les activités de soutien concernent l’approvisionnement, le
développement de la technologie, la gestion des ressources humaines et les diverses fonctions
liées à la coordination de l’entreprise.
Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais
de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle activité, à tel
sous-ensemble de l'entreprise, usine, atelier, machine, poste de travail, ou à tel responsable. C’est
ainsi que la maîtrise des performances d’exploitation des entreprises, la gestion efficiente de
leurs ressources et leurs compétitivités requièrent nécessairement la mise en place et
l'exploitation d'outils appropriés tel que la comptabilité analytique.
Les outils d’analyse des coûts et de contrôle de gestion ont connu dans la dernière
décennie de profondes évolutions, sous l’effet conjugué des possibilités nouvelles offertes par les
nouvelles technologies de l’information et surtout des besoins plus marqués de pilotage de la
performance : l’anticipation est devenue essentielle, tout comme la flexibilité et la souplesse, et
les outils du contrôle n’ont pas échappé à ces besoins accrus. Il s’agit, pour la comptabilité
analytique, de participer autant que possible à son niveau à distinguer les activités à forte et
faible valeur ajoutée.
Dans l’objectif d’assurer sa pérennité et sa survie face aux mutations de son secteur
d’activité, la société est emmenée d’adopter les mesures efficace en terme d’organisation et de
pilotage. La comptabilité analytique intervienne comme un dispositif indispensable pour évaluer
sa capacité productif et maitriser ses coûts. Ce même dispositif peut jouer un rôle de motivation

quant aux aspects participatifs, vu que sa mise en place et son suivi implique la contribution de
tout le personnel de l’entreprise
La problématique :
La renommé dont jouit Gharb papier carton et son positionnement sur le marché
l’engage dans un processus d’amélioration continue de son système de gestion. Souci de rester
compétitive dans un environnement ouverte et turbulente, le pilotage paraissent conscient des
défit à soulever par l’initiative de s’intégrer dans la tendance du développement durable. Dans
cette perspective, la maitrise des coûts est présumé indispensable pour la survie et la
prééminence de l’entreprise, de ce fait, l’appui ne cesse d’inciter la direction audit et contrôle de
gestion à déployer plus d’efforts pour définir, analyser et agir sur les coûts. Par suggestion de la
part du contrôleur de gestion, on a accueilli cette mission d’élaborer un dispositif de comptabilité
analytique qui constituera la plateforme pour l’accompagnement du service de contrôle de
gestion récemment instauré au site GPC Ait Melloul.
D’après le constat, il est évident que la concurrence par les prix est un champ de
compétitivité non pas bien exploiter, aux multiples entraves informationnel (nature et fiabilité
des données) et organisationnel (aversion aux changements).Gharb papier et carton se trouve
alors en besoin d’un système de veille qui peut fournir l'information nécessaire aux opérationnels
pour suivre et piloter l'activité dont ils ont la responsabilité. Il s'agit aussi du calcul exact du coût
pour prendre de bonnes décisions quant à l’acceptation ou refus de commandes non rentables,
modification du processus de production, lancement de production, d'agence ou de centre de
distribution.
La portée pédagogique et professionnelle de cette mission imposait dès lors une

méthodologie susceptible de répondre tant sur le plan théorique que pratique aux attentes de mes
partenaires, d’une part, la direction générale de l’entreprise d’accueil, le département contrôle de
gestion, ainsi que l’ensemble des acteurs du futur système de comptabilité analytique au sein de
l’entreprise et d’autre part ma contribution personnelle à l’apport d’une valeur ajouté à
l’entreprise.

Pour le traitement de ce mémoire j’ai opté pour une démarche systématique qui va du
général vers le particulier,
Partie 1 : La mission allouée à cette partie étant d’exploration consiste en la prise de

connaissance du contexte général du projet à travers d’abord la présentation du secteur
d’activités et ses perspectives mondiales ensuite la présentation et le diagnostic de l’industrie on
demandera aussi les affirmations des responsables de l’entreprise pour nous donnée une idée sur
leurs présentation des fonctions qu’ils dirigent ainsi que leurs attentes de la présente comptabilité
analytique.
Partie 2 : il s’agit d’une phase prospection et d’étude des différents travaux de

recherche effectués dans le courant de la comptabilité analytique, pour mieux cerner les
fondements et les astuces qui vont aider à comprendre le concept et d’essayer de le modéliser
dans la phase de conception du dispositif .on exposera lors de cette partie l’origine et les objectif
de la comptabilité ,les méthodes de calcul de cout et bien évidemment la relation qui existe entre
la comptabilité dite financière et celle de gestion. les ressources à ce niveau sont les ouvrages, les
revus et le web
Partie 3 : il s’agit de faire une confrontation entre les aspects théorique du premier
chapitre et la réalité propre à l’entreprise tiré du deuxième chapitre, une confrontation qui
consiste à élaborer un système adéquate et efficace à l’entreprise. Nous allons fixer les objectifs
assignées à ce système qui vont nous conduire à l’adoption d’une méthode de calcul des coûts
qui répond au besoin de l’entreprise sur le plan organisationnel et financière. Constituant l’axe de
travaille, ce chapitre contiendra les différentes phases d’implantation de système de la
comptabilité analytique.

Partie 1 : Contexte Général
C
ette partie sera consacré à la présentation du contexte général du projet de
fin d’études.
Nous allons commencer par une présentation du secteur d’activité et ses

perspectives mondiales, pour enchainer ensuite par un aperçu sur la
branche industrielle du papier et carton au Maroc et terminer une présentation de l’entreprise
d’acceuil.

Chapitre 1 : Secteur d’activité et perspectives mondiales
Le marché mondial du papier et carton est dominé par l'Amérique du Nord, la
Scandinavie (Finlande et Suède), la Chine et le Japon. Ces trois zones économiques assurent à
elles seules 70% de la production mondiale de pâte à papier et 58% de celle de papiers et cartons.
La consommation reste également concentrée sur ces régions. Mais la hausse progressive du
niveau de vie dans de nombreux pays tiers laisse supposer une évolution dans les zones de
consommation. En effet, celle-ci est fortement corrélée au PIB. Dès lors, des pays comme la
Chine ou encore l'Inde ont des besoins croissants en produits papetiers. A l'horizon 2015, la
consommation mondiale de papiers est prévue d’atteindre 450 millions de tonnes, marquant une
hausse de 33%.
Cependant, certains pays en phase d'industrialisation, tels le Brésil, la Russie et

l'Indonésie, enregistrent une progression régulière de leur production. La part de l'Union
Européenne reste minime avec des parts de marché inférieures à 10%.
La forte concentration de la production mondiale de pâte à papier s'explique par une

dotation en ressources naturelles très avantageuse pour les trois régions économiques évoquées
ci-dessus. En effet, l'Amérique du Nord, la Scandinavie et l'Asie sont les principales zones
productrices de bois, matière première de la pâte à papier. Ceci a permis la mise en place d'une
filière bois-papier performante.

Chine
Japon 12%
9%
Autres pays
Canada 36%
6%
Allemagne Etats-Unis
6% 24%
Finlande Suède
4% 3%
Les principaux producteurs de papier et carton, 2003
La consommation mondiale de papier et carton a été de 339 millions de tonnes en 2003.

Les Etats-Unis, le Japon et la Chine représentent près de 50% de la consommation mondiale de
papier et carton.
Chine
Japon 14% Autres pays
9% 36%
Allemagne
5%
Royaume-
Uni
4%
Italie
3%
France
3% Etats-Unis
26%
Les principaux consommateurs de papier et carton, 2003
Le Canada et les pays scandinaves sont les principaux exportateurs nets de pâte à papier
mais aussi de papier et de carton. Les Etats-Unis, la Chine, le Japon et les principaux pays
européens parviennent, relativement, à répondre à leurs besoins.
Les importateurs nets sont donc essentiellement les pays émergents qui ne disposent
pas, dans la majorité des cas, de la matière première nécessaire pour fabriquer de la pâte à papier
et n'ont, dès lors, pas pu développer une industrie papier carton compétitive.

Chapitre 2 : Aperçu sur l’industrie forestière branche du
papier et carton au Maroc
I. Présentation
Au Maroc, les spécificités de la branche papier carton sont au nombre de trois. La
première concerne l’existence de cycles conjoncturels nationaux qui reflètent ceux existant au
niveau international : l’alternance de pics et de creux au niveau des exportations, surtout de pâte
à papier, ou dans l’importation de matières premières et de produits intermédiaires, reflètent les
effets de la surproduction mondiale ou de l’évolution des prix. Grâce à l’ouverture progressive
des frontières, la conséquence en est la disparition de certaines activités, trop faibles pour contrer
une concurrence européenne aguerrie, mais aussi le développement de nouvelles activités
répondant aux nouveaux besoins au point de vue consommation.
La deuxième conséquence concerne les importants effets en amont et en aval sur cette
branche: nombreux sont les secteurs et branches qui dépendent de l’industrie papier carton pour
leurs performances : activités exportatrices ou à destination du marché local, que celles-ci soient
agricoles, industrielles ou de services (comme l’imprimerie et l’édition).
Et enfin, un mouvement récent de concentration ou de partenariat est actuellement en

cours et reflète la nécessité des industriels locaux d’atteindre une taille critique avant le
démantèlement total de 2012. En effet, la faiblesse des unités au point de vue production mais
surtout capacité d’investissement va les obliger à se regrouper en trois ou quatre groupes qui
domineront l’essentiel du marché national.
La branche regroupe 61 entreprises en 20021 et elles emploient 5514 personnes

(dont872 saisonniers).
Une seule entreprise fabrique la pâte à papier2, 6 produisent du papier et du carton et 54

les transforment en divers articles. Seules, deux entreprises sont nettement exportatrices3.
1
Les statistiques sont retenues d’une étude menée par BMCE Bank en 2007
2
Il s’agit de cellulose du Maroc
3
Il s’agit de cellulose du Maroc et CMPC

En 2002, la valeur de la production de la branche a été de 3.340 millions de Dh. Le taux
de croissance annuel moyen sur la période 1998 – 2002 a été de 6%.
En 2002, les investissements de la branche ont été de 188 millions de MAD, marquant
une baisse depuis l’année 2000, qui correspond à un pic sur la période (297 millions de MAD).
La balance commerciale de la branche est déficitaire en 2002 avec un taux de

couverture de l’ordre de 35% (733 millions de MAD d’exportations contre 2 070 millions de
MAD d’importations).
Entre 1998 et 2002, les importations ont évolué de 1 870 à 2 070 millions de Dh.
Les exportations sont elles, passées de 395 millions de MAD à 733 millions de Dh.
Le produit le plus exporté est la pâte à papier, représentant 65,5% du total des
exportations en valeur.
II. Analyse SWOT
1. Forces :
 Existence d'une forte capacité de production, inutilisée, pour la fabrication du carton ondulé
(250 000 tonnes) ;
 Renforcement du processus d'intégration des fabricants de papier et carton avec les
entreprises d'emballage, permettant un approvisionnement à moindre coût ;
 Développement des regroupements et des partenariats nationaux et internationaux ;
 Capacité importante de mobilisation de financement pour les entreprises du carton ondulé.
2. Faiblesses :
 Production de masse d'articles à faible valeur ajoutée affectant le niveau des prix ;
 Diversification importante de la gamme de biens empêchant une rationalisation de la
production ;
 Faible niveau de structuration commerciale, de connaissance des marchés potentiels et
d'ouverture à l'étranger ;
 Nombre limité d'entreprises dans la filière emballage ;

 Retards dans la mise à niveau des entreprises papetières ;
 Faiblesse du taux d'encadrement.
3. Opportunités :
 Expansion du marché domestique de l'emballage et du papier impression-écriture ;
 Protection naturelle contre la concurrence internationale pour les emballages en carton
ondulé et les produits en ouate de cellulose en raison d’un coût de transport élevé ;
 Existence des marchés régionaux à potentiel élevé du continent africain et du pourtour de la
Méditerranée ;
 Amélioration et modernisation des canaux de distribution des produits finis.
4. Menaces :
 Approvisionnement, pour le moment, difficile en matières premières, essentiellement en
bois d'eucalyptus ;
 Forte volatilité du prix de la pâte à papier sur le marché mondial ;
 Sous-facturation des produits importés et pratique du dumping ;
 Coût élevé de l'énergie (fuel et énergie électrique) ;
 Impact sévère des différents accords de libre échange sur l'activité papeterie et papeterie
scolaire.
 la carence en formation dans ce domaine. Pour les matériaux papier et carton, par exemple,
aucune formation n’est dispensée dans les écoles d’ingénieurs ou les universitaires du pays.
Toujours pour le secteur papier-carton, les coûts de production sont très élevés : l’énergie,
entre autres, correspond par exemple, pour le papier, à plus de 17 % du coût de revient. Plus
encore, pour le secteur imprimerie, c’est l’anarchie : beaucoup d’imprimeries TPE sont le
plus souvent installées dans des ruelles en plein centre-ville.

Chapitre 3 : Présentation de GPC carton
I. Présentation d’Ynna holding :

Ynna Holding est une société holding privée détenue par Monsieur Miloud Chaabi, dont
le capital social s’élève 1,1 milliard de dirhams. Ynna Holding, Groupe Miloud CHAABI, opère
dans les principaux secteurs à travers des investissements dans des activités prioritaires, en phase
avec l’évolution du marché marocain ou à tendances émergentes : BTP, Promotion Immobilière,
Industrie des matériaux de constructions, Tourisme et Distribution moderne.
Partant d’une petite entreprise familiale spécialisée dans le BTP et la promotion

immobilière, Ynna Holding est, aujourd’hui, une Firme Multinationale dont l’effectif est de 15
000. Ynna Holding bénéficie actuellement d’une notoriété tant au Maroc que dans plusieurs pays
étrangers.
Le groupe investit également dans la construction de logements sociaux, de grands

ouvrages d’art, des réseaux d’adduction d’eau et d’assainissement.
1. Historique de Ynna Holding

1948 Naissance de la première entreprise du groupe créée par Monsieur Miloud Chaabi
1964 Diversification du groupe vers des métiers indispensables au développement du pays,
tels que l’industrie d’hydraulique et du bâtiment via la création de la société APCO
(Application de Procédés de Construction)
1966 Création de la Fondation Miloud CHAABI pour accompagner le développement par
l’éducation et la solidarité sociale
1968 Première expérience à l’international par Travaux Maroc à travers des projets de BTP
en Libye 1985 Acquisition du groupe DIMATIT / DOLBEAU
1986 Création d’Ynna Holding
Dans le cadre de la stratégie de diversification d’Ynna Holding :
o Création de G.P.C... Société spécialisée dans l’industrie du papier et du carton
ondulé
o Création d’Afrique CÂBLES. Société de fabrication de câbles téléphoniques
1993 Acquisition de la SNEP.

1994 Lancement de la production de batteries de démarrage et d’énergie ELECTRA
1995 Acquisition de l’unité AFRICERAME
1996 Certification ISO 9000 de la première entité du groupe
1998 Ouverture d'Aswak Assalam Rabat.
1999 Ouverture du premier Hôtel de la Chaîne RYAD MOGADOR à ESSAOUIRA
2000 Lancement de la nouvelle stratégie de consolidation « Une Société / Un métier »
Démarrage par CHAABI LIL ISKANE de programmes immobiliers d’envergure
(50.000 logements).
2006 Acquisition de la Sté Industrielle pour la Fabrication de papiers « SIFAP »
Investissement dans l’industrie ferroviaire par une participation majoritaire dans le
capital de la SCIF.
2007 Lancement de la première unité du groupe dans l’industrie agroalimentaire. Il s’agit de
l’embouteillage et la distribution de l’eau de source AÏN SOLTANE
2. Pôles d’activité d’Ynna Holding :

Ynna Holding joue un rôle fédérateur auprès de ses filiales. Par le biais de ses
différentes expertises :
Veille stratégique / développement ;
Finances;
Ressources Humaines ;
Communication et relations publiques ;
Risk Management ;
Audit Interne/ contrôle de gestion ;
Juridique ;
NTIC.
Ynna Holding apporte conseil et support à ses filiales dans le but d’assurer une
performance optimale. En somme, Ynna Holding est un soutien stratégique pour un
développement perpétuel.
Ynna holding a anticipé les enjeux de la mondialisation (concurrence,

transparence, performance) et s’est engagée dans la diversification conglomérale de ses activités

dans des secteurs offrant d’importantes perspectives de croissance. Les investissements et les
prises de participations ont permis au groupe la création de synergies entre les différentes filiales.
Aujourd’hui, Ynna Holding rassemble 3 pôles d’activité :

 pôle BTP & promotion immobilière ;
 pôle industrie ;
 pôle émergence.

Groupe
International
Chaabi
Ynna
Holding
- Egypte : fabrication de
batteries de démarrage
Pôle BTP & et d’énergie;
Promotion Pôle Industrie Pôle Émergence - Jordanie : participation
Immobilière dans les plus
importantes
cimenteries de la
région;
- U.A.E. : lancement
- Afrique Câbles récemment de projets
- Dimatit touristiques et
- G.P.C. (Gharb immobiliers;
Papier Carton) - Guinée Equatoriale "
- Aswak Assalam
- Chaabi Lil Iskane - S.C.I.F. (Société réalisation de projets
- Ryad Mogador
- Travaux Maroc Chérifienne de immobiliers;
- Al Karama
- Matériel - Tunisie : fabrication de
Industriel et canalisations pour
Ferroviaire) l’eau potable,
- Super Cérame l’assainissement,
l’irrigation et le gaz ;
- " fabrication de pièces
en caoutchouc pour
l’industrie.
pôles d’activités d’Ynna Holding

II. GPC Carton Agadir :
1. Présentation :
Depuis sa création en 1992 à Kenitra, la société GPC s’est consacrée à la
fabrication de tous les types d’emballages en carton ondulé. Elle est le fruit de la politique de
diversification d’Ynna Holding. Elle compte actuellement 3 unités de production implantées
respectivement dans les régions du Gharb, du Souss Massa Draa et du grand Casablanca.
Reconnue pour son expertise en solutions d’emballage, GPC répond aux besoins
des secteurs industriels (huiles, sucres, boissons, produits laitiers, céramique, textile et cuir,
électroménager etc.) ainsi que ceux des secteurs agricoles. Afin de se différencier de la
concurrence, GPC axe son orientation vers une adaptation des emballages aux besoins
spécifiques de ses clients.
La société propose au client une solution d’emballage développée par le centre de

Recherche & développement selon son usage spécifique (type de produit emballé, conditions de
manutention & de transport, stockage.). Cette étude personnalisée, en partenariat avec le client,
permet d’aboutir sur une solution d’emballage. Cette démarche concerne aussi bien les
emballages industriels que les emballages agricoles et permet de développer l’utilisation du
carton ondulé sur de nouveaux marchés.
‘’GPC s’est également engagée dans une « Politique Qualité Sécurité

Environnement ». Cette démarche de certification s’inscrit dans un processus d’amélioration
continue, et ce dans le respect des référentiels ISO 9001 : 2000, ISO 14001 :2004 et OHSAS
18001 :2007. ‘’4
A. Processus de fabrication d'emballage en carton ondulé:
L'activité de Gharb Papier et Carton s'articule essentiellement autour de deux types de

procédés de transformation, que nous allons traiter après la présentation des caractéristiques du
carton ondulé, à savoir:
4
Manuel qualité de GPC Carton

- La fabrication des plaques de carton ondulé;
- La transformation des plaques en emballages de carton ondulé.
a. Structure du carton ondulé :
GPC produit trois types de carton ondulé:
- La simple face (SF) est constituée d'une cannelure collée à une seule couverture;
- La double face (DF) est formée d'une simple face et d'une couverture collée sur la
face libre de la cannelure;
- Le double double (DD) associe deux simples faces et une couverture.
b. Procédé de fabrication des plaques de carton ondulé :
L'onduleuse est la machine qui, à partir des bobines de papier, permet la fabrication de
plaques de carton ondulées. Elle se compose des éléments suivants:
(1) Poste simple face:

Dans la machine simple face, le papier de cannelure est ondulé entre deux
cylindres cannelés sous l'effet de la chaleur, de l'humidité et d'une force de 30 à 50 daN\cm
linéaire. La cannelure ainsi formée sur le cylindre est maintenue par aspiration sur le cylindre
cannelé inférieur tandis que la colle est déposée sur les crêtes des cannelures. La couverture est
appliquée sur la cannelure entre le cylindre cannelé inférieur et la presse lisse. Celle-ci est un
cylindre parallèle aux cylindres cannelés et, comme eux, chauffé à la vapeur. La production de la
simple face est acheminée vers la partie double face par des ponts magasins.
Poste simple face
(2) Poste double face:
Dans l'ensemble double face, un ou deux ondulés simple face et couverture sont collés
pour faire du DF ou DD. La colle est déposée sur les crêtes libres du ou des 15 simples faces qui
sont engagées ainsi que la couverture sur les tables chauffantes pour la prise de la colle.

Poste double face
À la sortie des tables chauffantes, le carton se présente sous forme d'une nappe
continue, rigide, qui doit être découpée en plaques de formats déterminés.
(3) La table chauffante :
Elle permet d’assurer un collage adéquat des différentes couches de carton grâce à un
système à rouleaux presseurs et à la décroissance de la température.
tables chauffantes
(4) La mitrailleuse

Elle comporte des arbres sur lesquels sont positionnés des couteaux rotatifs
circulaires qui découpent longitudinalement la nappe initiale en nappes secondaires et des outils
rotatifs qui écrasent suivant une ligne l’épaisseur ondulée pour faciliter le pliage ultérieur des
rabats.
(5) La coupeuse transversale :
Elle coupe chaque nappe secondaire en plaques de longueurs bien définies.
Pour récapituler, voilà un schéma général qui regroupe toutes les machines
utilisées dans la phase fabrication.
la machine onduleuse
Les plaques ainsi obtenues sont évacuées par l’empileur et stockées dans un grand
parc de stockage, chaque commande possède un numéro d’identification et un nom.
c. Procédé de la phase transformation :

Avant le début de la phase transformation, on prépare :
 L’encre : une fois que les couleurs d’impression soient définies par le bureau
d’études, le préparateur d’encre prépare les couleurs en faisant un mélange de
couleurs en des proportions définies par une base de données de couleurs
(Rouge504, Rouge304, Orange503, Jaune, Noir, Bleu206, Vert, violet, blanc)
auxquels s’ajoutent trois types de vernis (TV, HEC et HX).
 Colle vinylique : le collage des caisses américaines nécessite la préparation de la
colle vinylique.

 Le cliché : ce cliché est obtenu depuis le bureau d’étude, il est destiné à réaliser le
motif qui sera imprimé sur les caisses.
La forme : elle existe en deux sortes:

- Rotative montée sur les machines DRO et MARQUIP
- Plane montée sur la machine BOBST
Elle permet de réaliser la forme de découpe sur les plaques de carton.
(1) Processus de transformation :
Le parc de stockage du carton ondulé est géré grâce à un système informatique

piloté par un serveur. L’opérateur ordonne le début de la phase de transformation via un
ordinateur qui commande automatiquement le système de transport Ducker et ce afin que les
plaques de cette commande soient acheminées vers la machine de transformation
correspondante.
Selon le type de commande, on utilise une des trois machines de transformation

suivantes :
 BOBST : machine capable de faire la découpe plane. Ses produits finis sont les
barquettes.
 MARQUIP WARD UNITED : cette machine est destinée à faire l’impression et la
découpe et le collage des plaques de carton. Ses produits finis sont les caisses
américaines.
 MARTIN DRO 1628 : cette machine est destinée à faire l’impression et la
découpe. Ses produits finis sont les plateaux.
Afin de réaliser une excellente impression sur ces deux dernières machines, l’opérateur
doit mettre le cliché de telle sorte à obtenir une couverture d’encre bien ajustée dans les aplats.
Le schéma du dispositif d’impression est le suivant :

dispositif d’impression
Pour chaque couleur, on utilise un cliché, et c’est la raison pour laquelle le bloc
d’impression sur les machines se devise en 4 parties, chaque partie réalise l’impression d’une
seule couleur.
Selon le type de produit La réalisation d’une seule commande peut passer parfois
par les trois machines.
d. Entrée magasin produit fini :
Lors de la négociation, le client fixe si sa commande doit être livrée sans être
montée ou avec montage. Avant d’entrer dans le magasin il passe par la douane qui saisit la
quantité entrante afin que le service expédition soit informé.
Donc on aura deux possibilités :
 Soit le produit fini est acheminé directement vers le service expédition pour être
livré ;
 Soit il passe au montage avant d’être expédié.
(1) Les types d’emballage :

La matière première est la plaque de carton ondulé dont les dimensions sont
toujours données dans l'ordre de laize (parallèles aux cannelures) et longueur de coupe
(perpendiculaire aux cannelures).
On distingue trois types d'emballages:
La caisse américaine: On appelle caisse américaine toute caisse ayant la forme

d'un parallélépipédiques avec quatre arrêtes possédant une patte de jonction verticale et
éventuellement deux jeux de rabats.
Les caisses à rabat sont généralement fabriquées sur les slotters. Les emballages
spéciaux (plateaux, barquettes, enveloppes pliantes…) nécessitant une grande précision de
découpe sont transformées sur les autos platines BOBST.
(2) Les découpes:
Le principe de la découpe peut être décrit comme suit : la plaque du carton ondulé
vient s'insérer entre une forme (montée sur le châssis de la presse platine) comportant des outils
de découpe et une contrepartie servant de point d'appui à la forme. La forme est constituée des
éléments suivants:
 Un support en bois (plat ou cylindrique), dans lequel sont encastrées des lames
(filets);
 Des filets coupants et/ou refoulant. Le profil géométrique de la figure qu'ils
dessinent déterminera la forme finale de la plaque ;
 Les dispositifs d'éjection de la plaque en polyuréthane.
Il existe deux systèmes de découpe:
 La découpe à plat: dans cette technique, la forme, plane, est montée sur platine.
la contrepartie est métallique et plane .le déplacement des plaques est
discontinue;
 La découpe rotative: dans ce cas, le mouvement de découpe est continu. La
forme est courbe et montée sur un cylindre, la contrepartie est également

cylindrique est constituée d'une manière souple en polyuréthane ou en
caoutchouc.
 La découpe rotative est moins précise que la découpe à plat, du fait, entre autres,
de l'attaque tangentielle du carton par les filets dans le sens de défilement des
plaques, mais pratiquement deux fois plus rapide .Elle permet de réaliser des
découpes de grands formats.
(3) Le petit façonnage:
Le petit façonnage concerne toutes les opérations spéciales réalisées sur

l'emballage, nécessitant un travail complémentaire. Il s'agit notamment de 'installation des
plaques intercalaires, des casiers, des calages, des cloisons,…
B. Organigramme de la société :

C. Système d’information de la société :
a. Serveur EmaPack :
Le groupe GPC était initialement équipé d'un ERP généraliste de référence pour
la gestion commerciale et la comptabilité. Toutefois, ce progiciel avait posé des problèmes
d'interfaçage et d'accès aux informations en temps réel. Avec le temps, cette solution hétérogène
s'est avérée inadaptée aux besoins croissants d'évolution du Groupe GPC. C’est à ce propos que
le Groupe a mis en place deux nouveaux progiciel intégrés intitulés EmaPack et Intégral,
EmaPack est un ERP métier dédié aux professionnels de l’emballage en Carton

Ondulé (fabricants, transformateurs ou négociants). Ce Progiciel de Gestion Intégrée couvre
l’ensemble des processus métier : vente, fabrication (par Rhapso PC-Topp.NET), stocks et
logistique. Rhapso accompagne ses clients dans le déploiement de ses solutions et leur proposent
formations fonctionnelles et support technique.
EmaPack est un système stratégique pour tous les acteurs du carton ondulé
souhaitant offrir à leurs propres clients des services de haute qualité, tout en développant une
organisation efficace et productive. En fait, nous pouvons résumer ses apports comme suit :
Productivité administrative optimisée :

 Aucune ressaisie du devis jusqu'à la facture ;
 Situation en temps réel des en cours ;
 Envoi automatique d'informations et d'alertes ;
 Dialogues complets avec OMP, la Comptabilité, la CAO, ...
CRM : le Client au cœur du système :

 Suivi des Offres, des commandes en cours, des visites, ... ;
 Communication intégrée : Mail, Fax, Documents PDF ;
 Historique complet client accessible suivant autorisation.
Architecture Centralisée :
Mise en place d’un système de comptabilité analytique au sein de GPC Carton Page 27
 Analyse complète des prix de revient ;
 Contrôle sur les accès et les exploitations des données ;
 Validation des données stratégiques en central (Client, papier, ...).
Système de fonctionnement d’EmaPack.
Les bénéfices clients

 La maîtrise de la marge dès le calcul du devis pour renforcer l’efficacité
commerciale ;
 L’optimisation du pilotage de l'activité et le contrôle des achats pour améliorer la
rentabilité.
b. Serveur Intégral : Ligne 500 Intégrale
Sage propose avec l'Intégrale une nouvelle génération de Progiciels de Gestion

Intégrée étendue pour les moyennes et grandes entreprises.
Architecturée autour d'une base de données unique, l'Intégrale bénéficie de toutes

les qualités d'intégrité, de traçabilité des flux et d'unicité de l'information qui en résulte. Elle est
conçue pour répondre aux différents enjeux des entreprises en termes d'adéquation aux besoins
métiers, d'optimisation des ressources, de gains de temps et de respect des budgets.
La Comptabilité 500 Intégrale Windows permet le suivi de la comptabilité en

historique, en brouillard ou en simulation sur deux exercices ouverts simultanément. Les
périodes des exercices sont paramétrables.
Elle simplifie et sécurise l'enregistrement de votre comptabilité par la

mémorisation de schémas comptables et d'écritures d'abonnement périodiques, par l'utilisation de
libellés automatiques et de compteurs de pièces. Elle intègre une véritable base de données
composée de nombreuses zones libres : montant, date, quantité, code, commentaire…
La Comptabilité 500 Intégrale Windows assure le suivi de la comptabilité

auxiliaire par les fonctions de suivi des règlements, lettrage, relances multiniveau... Elle optimise
la tenue de la comptabilité analytique par le paramétrage et l'utilisation de ventilations
analytiques modèles. Elle permet au gestionnaire d'analyser et de contrôler les flux de l'entreprise
selon plusieurs axes d’analyse.
c. Serveur messagerie :
Serveur de messagerie électronique est un logiciel serveur de courrier

électronique (courriel). Il a pour vocation de transférer les messages électroniques d'un serveur à
un autre. Un utilisateur n'est jamais en contact direct avec ce serveur mais utilise soit un client de
messagerie, soit un courrieller web, qui se charge de contacter le serveur pour envoyer ou
recevoir les messages.
La plupart des serveurs de messagerie possèdent ces deux fonctions

(envoi/réception), mais elles sont indépendantes et peuvent être dissociées physiquement en
utilisant plusieurs serveurs.
Fonctionnement du serveur messagerie
Dépôt
Agadir
Agadir Larache
Meknès Mejate
Kenitra Mohammedia Marrakech
Ligne specialiser Liaison VPN
Architecture informatique de la société
D. Fiche signalétique :
Groupe mère Ynna holding

Dénomination sociale Gharb Papier et Carton (GPC Carton)
Objet social Fabrication des emballages en carton ondulé
Capital social 198 946 900 DH
Forme juridique Société Anonyme (SA)
Date de création 2003
Capacité de production 30.000 tonnes/an au site d’Agadir
Implantation Kenitra, Mohammedia, Agadir, Meknès.
Adresse 857 B cartier industriel d’Ait Melloul - Agadir
Siège social Complexe Industriel - 111, Route Côtière - Mohammedia
PDG Mr. Miloud CHAABI
Directeur Général Mr. Mounir ELBARI
Directeur Usine AGADIR Mr. Saïd ELKHYATI
Effectif 190 collaborateurs (Agadir)
Téléphone 0528 248 872
Faxe 0528 248 119
Site web http://www.gpccarton.com/
Logo
Chapitre 3 : La nécessité de la comptabilité analytique
La direction générale souhaite aller bien plus au-delà du minimum légal (la comptabilité
générale) à travers le projet de mise en place de la comptabilité analytique et ce dans l’optique
suivante :
 Décortiquer le résultat de l’entreprise ;

 Déceler les centres générateurs de profit ;
 Mesurer le retour sur investissement ;
 Tracer la stratégie de l’entreprise face à la concurrence ;
Ce projet est mené étroitement entre la Direction Générale, la Direction d’Audit et

Contrôle de Gestion et les autres entités formant le cœur du métier.
Le projet est divisé aux étapes suivantes :
 Analyse de du processus de production de la société ;

 Analyse de différentes fonctions auxiliaires de la société ;
 Identification et traitement de l’ensemble des charges consommées par la société ;
 Découpage de la société en centres d’analyses ;
 Choix des unités d’œuvres ;
 Affectation des charges indirectes aux centres d’analyses ;
 Calcul du coût de revient ;
 Calcul du résultat analytique.
Par la suite, et vu de la taille du projet et la nature de l’activité, ce rapport sera

consacré uniquement à la conception de la comptabilité analytique au niveau de GPC Carton
Agadir.
I. Objectifs de la comptabilité analytique :
La comptabilité analytique est un mode de traitement de l'information comptable et
économique dont l’objet essentiel est de permettre aux entreprises à travers une analyse
appropriée des charges la détermination du coût des biens et services offerts par l'entreprise. Ce
premier objectif, permet généralement de répondre aux besoins de gestion des entreprises et de
surveiller l'évolution des coûts de revient afin d’agir sur les prix de vente en cas d'augmentation
des coûts de manière à préserver le bénéfice.
La comptabilité analytique permet de remplir d’autres missions notamment d'évaluer

certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqué), d'apprécier la rentabilité des
centres d'activités (ateliers, services,...), comme elle permet de disposer d'une base solide pour la
négociation des subventions liées à certains produits ou activités d'intérêt public et enfin elle sert
comme outil de contrôle de gestion.
En outre la comptabilité analytique est en mesure de fournir aux différents responsables

des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unité ainsi que de faciliter le
contrôle et la coordination des activités. Cette comptabilité contribue également d'éclairer les
choix budgétaires dans les domaines d’investissement et d’exploitation.
Dans le domaine de l’investissement ; le coût du bien ou du service que l'on envisage

réaliser peut être retenu comme critère de sélection entre plusieurs projets. Pour ce qui est du
domaine de l’exploitation ; une analyse poussée des coûts, permet d'accéder à certaines
informations (coût marginal, seuil de rentabilité) qui peuvent éclairer les niveaux d’activité
susceptibles d‘être retenus.
En résumé, l'intérêt d'une comptabilité analytique réside dans la possibilité pour

l'entreprise :
 De connaître et de maîtriser le coût des produits réalisés et des services fournis ;

 De déterminer les résultats et marges par produit, activité, client ou secteur géographique
 D’éclairer les décisions à prendre et d'orienter la planification de l'activité ;
 De fournir des paramètres de contrôle des coûts et la gestion des centres d'activité.
II. Différence entre comptabilité analytique et
comptabilité financière
La comptabilité générale et la comptabilité analytique sont les deux types de
comptabilité les plus utilisées par les entreprises; la première est un outil d’information et joue
un rôle juridique, et la seconde se présente comme un outil d’analyse qui permet aux
gestionnaires de prendre les bonnes décisions.
La comptabilité générale, outil extérieur de mesure financière
La comptabilité générale est l’outil de mesure financière principalement destinée

à l’extérieur de la société. En effet, il fallait inventer un langage commun pour permettre aux
entreprises de communiquer de façon intelligible sur leurs résultats financiers.
Imaginez un instant un monde dans lequel chaque entreprise puisse communiquer

sur des résultats calculés d’une façon propre, sans cohérence ni aucune correspondance avec le
monde extérieur. Cela serait le chaos.
Toute la structure comptable, d’une entreprise à une autre en comptabilité

générale, est rigoureusement identique. Les règles sont partagées, communes et les comptes sont
vérifiés et validés pour les plus grosses entreprises.
Le bilan, compte de résultat et tableaux de trésorerie sont maintenant de fait

réalisés plusieurs fois par an pour les entreprises, même si l’exercice légal ne doit s’effectuer en
général qu’une fois par an.
La comptabilité analytique pour permettre de prendre des décisions :
La comptabilité analytique n’est pas obligatoire. Seulement voilà, pour pouvoir

piloter une entreprise au quotidien, la comptabilité générale ne suffit pas.
Il faut pour pouvoir la piloter connaître différents éléments comme le coût de

revient du produit, quelles sont les principales variations des indicateurs clés de la société.
Il existe donc pour deux sociétés différentes des distorsions entre leurs
comptabilités analytiques. Ces distorsions constatées ne sont pas sans conséquences car les
décisions peuvent varier d’une société à une autre selon les méthodes de calcul et les décisions
prises.
La comptabilité analytique s’appuie sur des méthodes comme le direct Costing ou

l’imputation rationnelle des coûts ou encore la méthode des coûts standards. Ces outils de
mesure économique sont la plupart du temps sous la coupe du département contrôle de gestion
au sein de l’entreprise.
Eléments de Comptabilité Comptabilité

comparaison générale analytique
Au niveau de la
Obligatoire Facultative
loi
Vision de
Globale Détaillée
l’entreprise
Horizon Passé Présent et future
Nature des flux Externe Interne
Documents de
Externe Interne et externe
base
Classement des
Pas de nature Par destination
charges
Objectifs Financiers Economique
Règles Imposés Souples et évolutives
Tous les
Utilisateurs Tiers et direction
responsables
Nature des
Précises, certifiées Rapides, pertinentes
informations
Comparaison entre comptabilité générale et comptabilité analytique
III. La comptabilité analytique au service du
contrôle de gestion
La comptabilité analytique va jouer une place centrale dans le processus de
gestion de l’entreprise, au niveau de la phase « contrôle » de ce processus.
Gérer une entité économique, c’est utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin d’atteindre les objectifs de cette entité. Dans une entreprise, l’objectif de
rentabilité, bien que n’étant pas le seul, est souvent privilégie.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des décisions, et veiller à ce que la
mise en œuvre de ces décisions donne les résultats escomptés, ce que nous pouvons représenter
par la séquence suivante :
Objectifs décisions actions résultats
Dans la pratique, les résultats ont toujours la fâcheuse tendance à « diverger » par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que l’entreprise doit affronter un « environnement »,
c’est-à-dire un ensemble d’autres agents socioéconomiques qui eux aussi poursuivent leurs
propres objectifs. Bien évidemment, on essaie d’anticiper les décisions de ces autres agents (les
firmes concurrentes par exemple) en établissant des prévisions qui se traduisent par des budgets.
Mais il est nécessaire, si l’on veut garder la maîtrise de la situation, de mettre en place un
système de contrôle permettant de déclencher une alerte, quand des écarts importants
apparaissent entre prévisions et réalisations, afin de prendre les décisions correctrices qui
s’imposent, selon le schéma suivant :
Prévisions Environnement
Objectifs Décisions Actions Résultats
Figure : système de contrôle
Ce mécanisme est un mécanisme de régulation par rétroaction (on dit également,

pour reprendre le langage de la cybernétique, un mécanisme de régulation par « feed-back ».
Concrètement, il suppose la mise en œuvre d’un système de contrôle budgétaire, reposant sur les
procédures suivante :
 Etablissement de prévision budgétaire ;

 Calcul périodique des coûts et des résultats ;
 Calcul et analyse des écarts entre prévisions et réalisations.
Grâce à un tel système, on va pouvoir garder la maîtrise des coûts, et éviter les
« dérapages » par rapport au budget fixé.
On voit que la connaissance des coûts, grâce à la comptabilité analytique, va

permettre d’introduire en gestion un aspect normatif, c’est-à-dire la possibilité de comparer la
réalité à une norme, de comparer les coûts « réels » à des coûts prévisionnels, encore dénommés
couts « couts préétablis » ou « standard ».
La comparaison périodique des coûts réels aux coûts prévus va permettre

d’analyser des écarts budgétaires et d’induire des décisions correctrices. L’un des objectifs de la
comptabilité analytique est de fournir dans le cadre de ce système les informations comptables
nécessaires au contrôle budgétaire. Dans cette optique, on peut considérer la comptabilité
analytique comme l’un des instruments du contrôle de gestion.
Partie 2 : les fondements théoriques de la
comptabilité de gestion
C
ette partie sera consacré à la présentation de quelques repères de la
littérature managériale sur la comptabilité de gestion.
Nous présenterons succinctement les concepts clé de la discipline avant

de se pencher sur la problématique d’évaluation des coûts de production.
Chapitre 1 : les concepts clés
En comptabilité générale, le critère d’analyse des charges qui est retenu dans la
classiﬁcation de la classe six repose sur la nature de ces charges : on distingue par exemple les
achats des salaires ou des charges ﬁnancières (cf. plan comptable général marocain)
En comptabilité analytique, ce sont d’autres critères qui sont retenus comme pertinents,
et en premier lieu le critère de la destination : quel est le produit (ou tout autre « objet de coût »,
le marché par exemple) pour lequel on a engagé cette charge ?
Les coûts que l’on détermine dépendent des choix qui ont été faits pour les calculer. Le
principal enjeu pour le décideur sera de choisir l’outil le plus approprié au problème qui lui est
posé. Ainsi donc, il est possible de se représenter la comptabilité de gestion comme une boîte à
outils, constituant autant d’instruments mobilisables dans une prise de décision.
Cependant, pour utiliser à bon escient ces outils, certains concepts doivent être
maîtrisés. La comptabilité de gestion est d’abord un langage que nous allons examiner dans ce
chapitre en essayant, non seulement de définir les termes, mais d’analyser les présupposés qu’ils
recouvrent et les évolutions qu’ils ont connues.
1. L’objet de coût
A ses origines, le calcul des coûts s’est focalisé sur la détermination du coût de
production des produits fabriqués. En effet, les entreprises industrielles ont été les premières à
s’intéresser à la détermination de leurs coûts de revient. Ces coûts leur permettaient de valoriser
leurs actifs, en particulier les encours de fabrication et les produits finis stockés. Par ailleurs,
l’information sur le coût de revient des produits s’est avérée essentielle pour éclairer une grande
variété de décisions.
De même, une entreprise qui s’interroge sur l’opportunité de sous-traiter la fabrication

d’un de ses composants aura intérêt à déterminer le coût de fabrication du composant en interne,
de manière à le comparer au tarif pratiqué par les fournisseurs. Plus généralement, un très grand
nombre de décisions peuvent s’appuyer sur la détermination du coût de revient des produits.
Mais d’autres objets que les produits peuvent faire l’objet d’un calcul de coûts. Sous la
pression de la concurrence, les entreprises de service ont progressivement été conduites à
s’interroger elles aussi sur leurs coûts de revient. De nombreuses firmes évoluant dans des
secteurs aussi variés que le transport, la santé, la banque et les assurances, ont adopté au cours de
ces dix dernières années, des systèmes leur permettant d’analyser de manière beaucoup plus
précise qu’auparavant leurs coûts de revient.
On est ainsi progressivement passé de la notion de coût de produit à celle d’objet de

coût.
Un objet de coût se définit comme tout élément pour lequel une mesure séparée du coût
est jugée utile1.
Connaître le coût de revient de ses produits reste un enjeu majeur pour une entreprise,
mais il n’est pas le seul. En effet, il peut être tout aussi intéressant d’évaluer ce que coûte chaque
catégorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des coûts est devenu
multi- dimensionnel.
À titre d’exemples, l’objet de coût peut être un produit, une ligne de produits, un
modèle mais aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activité ou un
département de l’entreprise.
1
Mendoza, Carla : Coûts et Décisions 2ème édition
De multiples objets de coût
Dans un / une ….. Exemples d’objets de coût possibles

Entreprise industrielle Un produit fini
Banque Un segment de clientèle

Organisme de formation Un stage
Entreprise de prêt-à-porter Une marque
multimarques
Entreprise pharmaceutique Le processus de recrutement
Entreprise, distributeur d’appareils L’activité « répondre aux réclamations

des d’électroménager clients »
Entreprise de confection Le département piquage
Le tableau ci-dessus fournit quelques exemples d’objets de coûts retenus par des
entreprises opérant dans différents secteurs d’activité. Ainsi, une banque a développé un système
de calcul des coûts lui permettant de connaître le coût de ses différents types de clients : l’objet
de coût est alors le client A ayant recours à tel ensemble de produits pro- posés par la banque. Un
organisme de formation s’intéressera au coût de chacun des stages de formation qu’il propose.
Une entreprise de prêt- à-porter fabriquant et commercialisant plusieurs marques sera

éventuellement conduite à déterminer le coût de revient de chacune de ses marques.
Les activités ou les processus constituent également des objets de coûts. Par exemple, il
est possible de déterminer le coût d’un processus de recrutement ou le coût d’une activité «
répondre aux réclamations des clients ».
Par ailleurs, il peut être pertinent de déterminer le coût de certains départements. Ainsi,
une entreprise qui envisageait de sous-traiter ses opérations de piquage détermina le coût de son
atelier de piquage afin de le comparer aux prix facturés par l’éventuel sous-traitant.
En conclusion, une même entreprise peut être amenée à mesurer le coût de plusieurs
objets différents. La multiplicité des objets de coût possibles orientera la construction du système
d’information qui sera mis en œuvre, ainsi que nous le verrons dans le chapitre 10. En effet, une
même charge peut faire partie du coût de plusieurs objets de coûts différents. Elle devra alors
être saisie dans une base de données ce qui permettra de l’utiliser dans différentes applications.
Dans la mesure où différents objets de coût sont envisageables, il importe non

seulement de définir l’objet de coût pertinent compte tenu du problème que se pose le décideur
mais aussi le périmètre de coût qu’il convient de retenir.
2. Le périmètre de coût
Les charges à prendre en compte dans l’analyse d’une décision sont toutes celles
susceptibles d’être générées ou modifiées par cette décision.
Le périmètre d’un coût est constitué de l’ensemble des charges que l’on choisit de
prendre en compte pour sa détermination1.
Il convient de souligner qu’un coût constitue une somme de charges. La notion de coût
se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut être constaté sur un marché. On parlera ainsi
du prix d’achat d’une matière première. Il s’agira de la somme versée à un fournisseur en
échange de l’obtention de cette matière première. En revanche, on utilisera le terme de coût
d’achat pour désigner la somme du prix d’achat et de l’ensemble des charges encourues pour
acheter la matière première (par exemple, les salaires des acheteurs) et pour mettre celle-ci à
disposition des unités de production (par exemple, charges de transport et de douane).
Face à une décision à prendre, tous les coûts qui sont indépendants du choix, c’est-à-
dire qui ne sont pas modifiés par la décision n’ont pas à être intégrés dans l’analyse. Les coûts
qu’il conviendra de prendre en compte pour une décision donnée seront appelés les coûts
pertinents. L’exemple présenté dans l’encadré ci-après permet d’éclairer notre propos.
1
Mendoza, Carla : Coûts et Décisions 2ème édition
3. Le rattachement des charges : coûts directs / coûts in directs
Si l’on cherche à déterminer le coût d’un objet donné, par exemple le coût d’un produit,
on est conduit à distinguer les charges directes par rapport à cet objet et les charges indirectes. Ce
qui est en jeu, à cette étape, c’est la traçabilité des charges encourues dans l’entreprise, c’est-à-
dire la possibilité de les rattacher à un objet dont on veut déterminer le coût.
Une charge indirecte est une charge qui n’est pas spécifiquement et uniquement
associée à un objet de coût. Elle n’est donc pas imputable, sans travaux ou hypothèses préalables,
à un objet de coût particulier.
Un coût indirect (par rapport à un objet de coût) correspond à une ressource consommée
par plusieurs objets de coût.
Le rattachement des charges indirectes à un produit (ou plus générale- ment à un objet
de coût) est problématique. En effet, la question qui se pose alors est celle du critère de
rattachement. Différentes méthodes ont été élaborées pour traiter la question du rattachement des
charges indirectes.
Le coût indirect d’un produit est obtenu en faisant la somme des charges indirectes qui
lui ont été imputées1.
En réalité, un examen plus approfondi de la distinction direct/indirect met en lumière la

relativité de cette classification.
En effet, une charge n’est jamais directe ou indirecte dans l’absolu, elle l’est par rapport
à un objet de coût.
Ainsi, il importe, face à une décision à prendre, de clairement définir l’objet de coût et
le périmètre d’analyse. C’est alors seulement que la classification des charges en
directes/indirectes et leur éventuel rattachement à l’objet de coût peuvent intervenir.
1
Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des coûts Page 19
Par ailleurs, une charge peut être indirecte car on a renoncé à l’affecter à un objet de
coût particulier, l’affectation elle-même étant en pratique trop coûteuse. Dans de nombreux cas,
la distinction coût direct/indirect résulte des choix qu’a faits l’entreprise pour saisir et collecter
l’information. Un coût indirect peut devenir direct moyennant un effort de mesure
supplémentaire.
La distinction entre coût direct et coût indirect est donc fondamentale dès lors que l’on
cherche à rattacher des charges à un objet pour déterminer son coût. Ainsi que nous le verrons
par la suite, le décideur est souvent conduit à mobiliser la classification coûts directs/coûts
indirects dans de nombreuses situations de décisions. Par exemple, lorsqu’on évalue l’intérêt
d’arrêter la production d’une ligne de produit, une première étape consistera à identifier les
charges correspondant à des ressources consommées exclusivement par ce produit (coût direct)
en les distinguant de celles partagées avec d’autres (coût indirect).
S’il est important de rattacher les charges aux objets de coût, un autre enjeu pour les
managers est de parvenir à prévoir l’évolution des coûts afin de les maîtriser. Ceci suppose de
modéliser le comportement des coûts ce qui a conduit à asseoir une deuxième classification
distinguant les coûts variables des coûts fixes.
4. Le comportement des coûts : coûts variables / coûts fixes

La charge de travail d’une entreprise est susceptible de varier dans le temps. Ainsi, un
accroissement des ventes impliquera une augmentation du nombre d’unités fabriquées, des
quantités de matière achetées, du nombre d’heures machines utilisées, etc. De manière
symétrique, une récession de la demande pourra avoir pour conséquence une réduction des
commandes passées à l’entreprise et se traduira éventuellement par une réduction de sa
production, de ses achats, etc.
Ces fluctuations d’activité ont des répercussions sur l’évolution des coûts de l’entreprise
: certains coûts sont variables en fonction des variations d’activité ; d’autres seront considérés
comme fixes.
Un coût est dit variable lorsque son montant global varie proportionnellement avec les
variations du niveau d’activité, mesuré par exemple par le nombre d’unités réalisées1.
D’autres coûts ne sont pas affectés à court terme par les fluctuations de l’activité : ce
sont des coûts fixes.
Un coût est dit fixe lorsqu’il n’est pas affecté par les variations du niveau d’activité.
Ceci s’entend pour un horizon de temps donné et pour une plage pertinente d’activité2.
Un coût fixe correspond généralement à l’acquisition d’un matériel de production (par

exemple la dotation aux amortissements engendrée par l’achat d’un outil de production) ou à la
mise en place d’une structure dans laquelle l’activité de l’entreprise prend place (par exemple, le
loyer d’un magasin pour une entreprise de commerce de détail).
L’un des problèmes posés par les charges fixes est qu’elles devront être supportées
même si l’équipement ou la structure correspondants ne sont pas pleinement utilisés. Par
conséquent, les coûts fixes unitaires sont appelés à varier en cas de fluctuations de l’activité.
Le coût d’un objet comporte généralement une part de charges fixes et une part de
charges variables. Le poids relatif des charges fixes et des charges variables résulte pour partie
du secteur d’activité de l’entreprise. Ainsi, une entreprise dans un secteur à forte intensité
capitalistique comme par exemple la sidérurgie aura une structure de coût caractérisée par une
part importante de charges fixes. Par ailleurs, les choix opérés par l’entreprise en matière de
politique de production et de distribution sont déterminants : la société assure-t-elle la fabrication
de tous ses produits ou sous-traite-t-elle une partie de sa production à l’extérieur ? Dispose-t-elle
de magasins détenus en propre ? Une entreprise sera d’autant plus flexible que, dans sa structure
de coûts totale, la part des coûts variables est importante. De nombreuses entreprises poursuivent
aujourd’hui des politiques de « variabilisation » de leurs charges (personnel intérimaire, recours
à la sous-traitance) dont l’enjeu majeur est d’accroître leur flexibilité.
1
Dubrulle, Louis: Comptabilité analytique de gestion 5ème édition
2
Dubrulle, Louis: Comptabilité analytique de gestion 5ème édition
S’il est intéressant de déterminer les coûts à la fin d’une période donnée, il peut
également s’avérer très utile d’élaborer des coûts prévisionnels. La section qui suit présentera les
notions de coûts standards et de coûts réels.
5. Prévision et maîtrise des coûts

Une entreprise qui souhaite mettre en place un système de calcul des coûts commence
généralement par déterminer le coût historique ou coût réel de ses produits.
Un coût réel est un coût calculé ex-post à partir de charges ayant été encourues. Par la
suite, elle pourra éprouver le besoin de se doter de coûts standards.
Un coût standard est un coût prévisionnel basé sur des normes et pouvant avoir valeur
d’objectif.
L’élaboration de coûts standards présente un triple intérêt :
 aider à la prise de décision. Certains choix supposent d’évaluer le coût prévisionnel d’un
objet donné. Par exemple, une entreprise qui s’interroge sur l’opportunité de lancer un
nouveau produit, s’efforcera d’estimer son coût standard afin de le rapprocher du prix de
vente envisageable. Un autre exemple est fourni par les entreprises qui fixent leurs prix
de vente à partir d’une estimation de leurs coûts de revient. Un certain nombre d’entre-
prises dans le secteur de l’habillement déterminent un coût standard par modèle. Celui-ci
leur sert de référence pour la fixation des prix de vente ;
 maîtriser les coûts. Le coût standard a valeur d’objectif. Il constitue une référence à partir
de laquelle il est possible de suivre l’évolution du coût réel. La comparaison systématique
des coûts réels avec les coûts standards rend possible une démarche volontaire de
maîtrise des coûts ;
 disposer d’un outil pratique. Le recours à des coûts standards permet de valoriser des
mouvements de stocks, des ventes, etc., sans avoir à attendre la détermination des coûts
réels.
Les coûts standards sont élaborés pour une période assez longue (généralement
annuelle) afin de permettre au décideur de disposer d’une référence stable et fiable. L’élaboration
d’un coût standard exige de prévoir pour un produit donné, les quantités de matières et
composants nécessaires à sa fabrication, les heures de main-d’œuvre directe qui seront utilisées,
les volumes, etc. Le cas ci-dessous fournit un exemple simple de montage d’un standard.
L’élaboration d’un coût standard repose sur deux types d’estimations :
 une estimation des quantités de ressources consommées fondée sur les nomenclatures
(quantité de matières et de composants) et sur les gammes de fabrication (temps de
main-d’œuvre directe et de machine nécessaires aux opérations de transformation) ;
 une estimation du coût prévisionnel des différentes ressources consommées.
Par ailleurs, si l’on doit déterminer un coût standard unitaire en y incorporant des
charges fixes, il sera nécessaire de faire intervenir une estimation des volumes.
La mise en place d’un système de coûts standards exige un important travail de recueil
d’informations et de prévision. Pour finir, il convient de noter que les standards doivent être
régulièrement revus afin de rester une référence pertinente pour la prise de décision et la maîtrise
des coûts.
6. Enchainement des coûts

À chaque étape de son processus de production et de commercialisation, un produit (et
plus généralement un objet de coût) consomme des ressources. Afin de déterminer le coût de
revient final d’un produit mis à la disposition d’un client, il est nécessaire de reconstituer son
cheminement : quels sont les matières et les composants qu’il a consommés ? Par quelles étapes
de fabrication est-il passé ? Quels efforts de commercialisation et de distribution a-t-il sollicités ?
Le coût de revient d’un produit donné s’obtient ainsi par agrégations successives, comme
l’illustre la figure page suivante.
Le coût de production est constitué du coût d’achat des matières et composants

consommés et des charges de fabrication encourues (salaires du personnel de production,
amortissement des machines, énergie, etc.).
Pour chaque élément faisant l’objet d’une transformation, un coût de production est
ainsi déterminé.
Afin de vendre les produits, l’entreprise doit généralement engager des dépenses
commerciales et de distribution : salaires et commissions des vendeurs, frais de communication
et de promotion, frais de livraison, etc. Ces dépenses devront être prises en compte pour calculer
le coût de revient des produits.
Le coût de revient est constitué du coût de production et des dépenses de

commercialisation et de distribution.
La détermination du coût de revient suppose donc d’identifier les différentes étapes1

d’élaboration du produit en calculant pour chacune d’elles des coûts intermédiaires.
7. Typologie et retraitement des charges :

A. Typologie des charges de la comptabilité de gestion
a. Les charges non incorporables
Les charges non incorporables sont des charges qui ne concourent pas à l’activité
productive de l’entreprise : charges exceptionnelles, charges liées à l’impôt sur les sociétés,
participation des salariés, assurance vie des dirigeants, dépenses d’investissements de faible
valeur.
b. Les charges supplétives
Les charges supplétives sont des charges non enregistrées en comptabilité (compte tenu
des règles juridiques et fiscales) mais retenues en comptabilité de gestion.
Il en est ainsi :
 de la rémunération du travail de l’exploitant dans les entreprises individuelles : pour des

raisons fiscales, la rémunération n’est pas une charge comptable (on parle de prélèvement
sur les bénéfices). Attention, dans les entreprises de forme sociétaire, ces rémunérations
sont normalement comptabilisées (et donc incorporées aux coûts).
1
Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des coûts page 54
 de la rémunération conventionnelle des capitaux propres nécessaires à l’exploitation :
parce que le financement sur fonds propre ne génère pas de charges financières
(contrairement à un financement par emprunt), on peut imaginer une charge fictive
d’intérêt liée à l’autofinancement.
c. Les charges abonnées
Les charges abonnées sont des charges incorporées progressivement aux coûts au fur et
mesure de leur consommation réelle sans attendre la date de leur paiement en comptabilité
générale.
d. . Les charges d’usage
Afin de se rapprocher des conditions réelles d’exploitation, les charges d’usage

remplacent les dotations aux amortissements constatées en comptabilité générale.
Charge d’usage = Valeur actuelle / Durée probable d’utilisation
e. Les charges étalées
Les charges étalées remplacent les dotations aux provisions d’exploitation constatées en
comptabilité générale.
B. Retraitement des charges incorporées aux coûts :
Dans ce chapitre, nous venons de présenter les principaux concepts utilisés en calcul et
analyse des coûts. Ils constituent le langage de base à partir duquel se sont structurées différentes
méthodes de calcul des coûts. Ces méthodes sont exposées dans les chapitres qui suivent.
Chapitre 2 : la problématique d’évaluation des coûts de
production
I. Méthode des coûts partiels / Direct costing
1. Principe et définitions
Cette méthode est née aux Etats-Unis dans les années 60. L'appellation "direct costing"
est source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux coûts
doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais également
et surtout par variable et proportionnel avec la quantité de produits fabriqués1 (on admet donc
que le modèle linéaire exposé précédemment est valable dans la zone d'observation considérée).
La méthode consiste à écarter systématiquement les coûts fixes du calcul des coûts des
produits et à les transférer globalement à la charge du résultat de la période, selon le schéma ci-
dessous.
1
Un coût peut très bien être à la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de
machines et d'équipements ne servant qu'à fabriquer un seul produit
Cette méthode se traduit, par rapport à celle des coûts complets, par une simplification
du système d'analyse. Les sous-répartitions n'étant plus nécessaires et l'attention n'étant portée
que sur les coûts de production des produits finis, il n'y a plus de centres "auxiliaires" et le
nombre de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit en
particulier à une présentation des résultats qui fait apparaître par produit une marge sur coût
variable, appelée aussi en raccourci "marge variable", qui contribue à la couverture des frais
fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-après, qui fait apparaître distinctement une marge
variable de production et une marge variable de distribution.
Naturellement, la mise en évidence de marges variable par produit et plus

particulièrement de marges unitaires (non explicitées dans le tableau précédent) constitue une
incitation à vendre et à produire, et plutôt a priori les articles dont la marge est la plus élevée.
Les détracteurs du système font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les
commerçants à considérer les coûts variables comme des coûts "marginaux" susceptibles, dans
certaines situations de forte concurrence, d'être retenus comme prix de vente pour arracher des
marchés.
Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fâcheuse qui pourrait
être à l'origine de déficits globaux durables.
Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambiguïté de la notion de charge variable.
Certains auteurs assimilent les coûts de production unitaires calculés par le direct costing au coût
supplémentaire lié à la décision de produire une unité de produit supplémentaire. D'où la
tentation d'utiliser les coûts fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunité de choix
tels que : faut-il fabriquer soi-même ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le
coût variable calculé n'est qu'un coût variable moyen valable exclusivement dans une fourchette
d'activité restreinte :
 les coûts dits fixes varient eux aussi avec l'activité, par paliers,
 les rigidités à court terme évoquées plus haut peuvent faire que la décision considérée
entraîne des frais supérieurs à ce que laisse prévoir le coût variable (nécessité d'heures
supplémentaires, par exemple), ou des économies inférieures (effectif fixe à court terme).
8. Intérêts et limites :
A. Intérêts :
- Choix d’une décision stratégique : un produit sera abandonné ou sous-traité si son coût
variable est supérieur au prix du marché ;
- Méthode simple à mettre en œuvre ; elle évite la répartition des charges fixes qui sont
souvent des charges indirectes.
- Cette méthode mesure l’apport de chaque produit à la couverture des charges fixes.
C. Limites :
- Méthode simplificatrice car elle ne s’intéresse aux seules charges variables et est donc
peu pertinente pour les activités qui présentent d’importantes charges fixes ;
- Cette méthode favorise les produits à forte MCV, et influence les politiques
productives de l’entreprise.
II. Le "direct costing évolué"
1. Principe et définition
Une autre méthode, appelée méthode du "direct costing évolué", ou encore méthode "du
coût spécifique" ou "des contributions", n'est pas évoquée par le PCG mais est relativement
répandue dans la pratique. Elle consiste à calculer non pas les coûts strictement variables des
produits, mais les coûts dits spécifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par
opposition aux charges fixes communes, c'est à dire aux charges indirectes). On calcule alors des
marges sur coûts spécifiques ou "marges de contribution".
Le coût spécifique est donc plus proche du coût de revient complet que le coût variable.
Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal1, mais permet mieux
d'apprécier l'opportunité de maintenir ou d'abandonner une activité si l'on a pris la précaution de
vérifier que les coûts fixes spécifiques disparaîtraient bien en cas de suppression de l'activité en
cause ou que les charges correspondantes pourraient servir à une autre production.
Ce procédé est également bien adapté à un découpage de l'entreprise en centres de

responsabilité associé à une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par
atelier, par usine, etc.,
1. Intérêts et limites du cout spécifique

A. Intérêts
 l’analyse menée est plus fine que la méthode des coûts variables ;
1
Degos, Jean-Guy: Méthodes de recherche en comptabilité pour thèses et mémoires P 112
 elle permet de prendre des décisions :
 Si marge sur coût spécifique > 0 : maintien du produit ou de l’activité ;
développement des produits qui contribuent le plus à la rentabilité globale de
l’entreprise
 Si marge sur coût spécifique < 0 ; recherche de réduction des coûts ; abandon du
produit ou de l’activité.
B. Limites
La décision de maintien ou d’abandon d’un produit doit dépendre aussi des dimensions
commerciales telles que la gamme des produits ou la complémentarité entre produits.
III. Méthode des coûts complets / Full costing :
1. Principe et définitions :
Selon la méthode des coûts complets, il est possible d’évaluer le montant des charges
cumulées à chaque stade du cycle d’activité ou du processus de production de biens et de
services et de leur distribution soit :
• les coûts d’achat,
• les coûts de production,
• les coûts hors production,
• les coûts de revient.
A. LES COÛTS D'ACHAT.
a. Principes.
Les coûts d’achat ou coûts d’acquisition se situent au premier stade du cycle d’activité
de l’entreprise, qu’elle soit :
• commerciale avec calcul du coût d’achat de chaque marchandise,
• industrielle avec calcul du coût d’achat de chaque matière première et de chaque

fourniture consommable,
• de services avec calcul du coût d’achat de chaque fourniture ou prestation utilisée.
b. Composition.
 Charges directes.
Elles comprennent :
 les prix d’achat nets des réductions commerciales obtenues des fournisseurs de matières
premières ou de marchandises ;
 les frais accessoires d’achat : transports, commissions, emballages, assurances,
 les charges de main d’œuvre directe (MOD) : rémunérations des réceptionnaires, des
magasiniers, des responsables d’achats, …
 Charges indirectes.
Ce sont les charges des centres d’analyse : « approvisionnements », « magasin », «

réception des livraisons », … dont l’activité est mesurée en Unité d’Oeuvre d’achat (quantité
achetée : kg, tonne, mètre, litre, palette, produit, …).
Les coûts des unités d’œuvre sont imputés au coût de chaque catégorie d’achat en
fonction du nombre d’unités d’œuvre nécessaires.
c. Méthodes de calcul.
Les calculs sont présentés sous forme de tableaux avec un tableau pour chaque élément
acheté (nature d’achat, éléments de charges directes, éléments de charges indirectes, coût
unitaire, quantité, montant).
’
’ ’ ’
d. Transferts dans les comptes de stocks.
Chaque élément acheté dispose d’un compte de stock spécifique.
Le coût d’achat calculé, pour chaque élément acheté, est enregistré en entrée (au débit)
du compte de stock correspondant.
Exemples : stock de planches, stock de tôles, stock de peinture, stock de papier, …
Pour chaque stock, l’évaluation est faite le plus souvent selon la méthode du Coût
Unitaire Moyen
Pondéré (CUMP) avec cumul du stock initial et des achats de la période.
C. LES COÛTS DE PRODUCTION :
a. Principes.
Les calculs de coûts de production concernent les entreprises industrielles qui

transforment des matières premières en produits intermédiaires ou produits semi-finis ou en
produits finis.
Il s’agit le plus souvent de composants ou d’éléments entrant dans la fabrication de

produits.
Les éléments de coût se situent au stade de la fabrication dans le cycle d’activité de

l’entreprise.
Les calculs de coût peuvent être effectués pour des produits en cours de fabrication, des
produits semi-finis, des produits intermédiaires, des produits finis, … mais aussi pour des
commandes spécifiques, des projets de lots de fabrication, des séries à fabriquer, certains
chantiers, …
Les évaluations des coûts de production sont de plus en plus effectuées pour les
activités de services du secteur tertiaire (banques, assurances, hôtels, transporteurs, agences de
voyages, …)
b. Composition.
 Charges directes.
Elles comprennent :
• le coût d’achat des matières premières consommées ou utilisées, évalué à partir des
sorties de stock, selon la méthode de l’inventaire permanent au CUMP le plus souvent.
• les charges de main d’œuvre directe de production : rémunérations des ouvriers, des
techniciens, des responsables d’ateliers, …
• les frais de fournitures éventuelles (vis, huile, colle, écrous, …)
 Charges indirectes.
Ce sont les charges réparties dans les différents centres d’analyse tels que les centres
principaux : « atelier de production », « montage », « finition », « assemblage »…, dont l’activité
est mesurée en unités d’œuvre de production (nombre d’heures de main d’œuvre directe, nombre
d’heures machines, nombre de produits, …).
Les coûts des unités d’œuvre seront ensuite imputés au coût de chaque catégorie de
produit en fonction du nombre d’unités d’œuvre nécessaire.
c. Méthodes de calcul.
Les calculs sont présentés sous forme de tableaux pour chaque élément de coût de
production (charges directes, charges indirectes) avec coût unitaire, quantité, montant.
Coût de production unitaire=Coût de production total / Quantité fabriquée

d. Transferts dans les comptes de stocks.
Le coût de production évalué pour chaque élément fabriqué est reporté en entrée (au
débit) d’un compte de stock spécifique à chaque produit fabriqué.
Ces différents stocks de produits finis sont aussi évalués le plus souvent selon la
méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré avec cumul du stock initial et des entrées.
D. LES COÛTS HORS PRODUCTION.
Les coûts hors production se situent en fin de cycle d’activité, dans une entreprise
industrielle ou de production de services.
a. Les coûts de la distribution.
Ils comprennent :
 les charges de main d’œuvre directe : rémunérations des vendeurs, des représentants, des
livreurs, des commerciaux, …
 les charges de distribution : dépenses de publicité, frais d’emballages, frais de transports,
 les charges indirectes du centre d’analyse « distribution » imputées aux marchandises ou
aux produits vendus.
b. Les autres charges hors production.
Elles comprennent :
 les charges indirectes du centre « administration »,
 les charges indirectes du centre « gestion financière »,
 les autres charges incorporables éventuelles : assurances, les commissions
d’intermédiaires, les frais de courtages, les dépenses du Service Après Vente, …
E. LES COÛTS DE REVIENT.
a. Définition.
Un coût de revient regroupe, selon la nature de l’activité :
 toutes les charges engagées pour la vente de marchandises dans une entreprise
commerciale (hypermarché, vente par correspondance, net market,…),
 toutes les charges engagées pour la fabrication et la vente de produits dans une entreprise
industrielle (constructeur d’automobiles, fabricant de vêtements, …),
 toutes les charges engagées pour des activités agricoles
 toutes les charges nécessaires à la production de services dans une entreprise prestataire
(pressing, salon de coiffure, entreprise de nettoyage de locaux, services informatiques,
entreprise spécialisée dans l’entretien d’espaces verts, …).
Le coût de revient doit être évalué selon les situations :
 pour les marchandises vendues,

 pour les produits finis vendus,
 pour les prestations de services fournies.
Le coût de revient peut être calculé :
 soit globalement,
 soit par unité de marchandise vendue,
 soit par produit fini vendu,
 soit par prestation réalisée.
c. Cas de l'entreprise commerciale.
Le coût de revient comprend :
 le coût d’achat des marchandises vendues (coûts des achats + SI –SF),

 les coûts de la distribution,
 les autres charges.
d. Cas de l'entreprise industrielle.
 le coût de production des produits finis vendus au CUMP le plus souvent,

 le coût de la distribution,
 les coûts hors production.
e. Cas de l'entreprise prestataire de services.
 les charges de personnel,

 les coûts des fournitures,
 les dépenses de publicité, …
F. LES VENTES (ou chiffre d'affaires ou recettes).
Selon l’activité de l’entreprise, il s’agit :
 des ventes de marchandises dans une entreprise commerciale :
 des ventes de produits finis (ou production vendue) dans une entreprise industrielle :
 des prestations de services pour une entreprise prestataire :
’ ’
G. LES RESULTATS ANALYTIQUES.
Il s’agit des résultats globaux ou unitaires réalisés sur la vente de chaque catégorie de
marchandises, de chaque catégorie de produits finis, de chaque prestation de service.
Ce résultat peut être :
 Nul : CA = CR
 Positif : bénéfice : CA > CR
 Négatif : perte : CA < CR
IV. Méthode des coûts à base d’activités / Activity based

costing
Le modèle à base d’activité, appelé méthode ABC (Activity Based Costing ou
Comptabilité à base d’activités) propose une solution alternative au modèle des centres
d’analyse. Il s’attache à redéfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse
novatrice en découpant l’entreprise en activités. L’objectif de cette méthode st d’instaurer une
meilleure traçabilité des charges indirectes.
Il est fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de
l’entreprise.
L'approche transversale de l'entreprise consiste à découper l'entreprise par activités et

non par fonctions. Cette démarche prend appui sur le concept de chaîne de valeur de M. Porter.
Une activité est un ensemble de tâches élémentaires reliées entre elles (elles sont
souvent décrites par des verbes).Il faut donc repérer toutes les activités qui concourent à
améliorer la valeur du produit ou du service. Chaque activité contribue à la valeur du produit ou
du service.
L’ensemble des activités menant à la réalisation d’un produit ou d’un service forme un
processus
1. Les principales étapes de la méthode

A. Identifier les activités
Il s’agit de recenser l’ensemble des activités de l’entreprise. Cette analyse est faite à
partir de la documentation existant dans l’entreprise et par enquête auprès des personnels des
différents niveaux hiérarchiques.
B. Affecter les ressources aux activités
Les ressources sont les charges consommées par chaque activité ; elles sont directes par
rapport aux activités définies.
C. Identifier les inducteurs d’activit
Il s’agit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation de ressources.
Un inducteur et un indicateur de volume d’activité. Il traduit une relation de causalité

entre la consommation des ressources et les activités.
D. Intérêts et limites du modèle
a. Intérêts de la méthode
Une aide à la maîtrise des coûts et à la prise de décision :
 Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes. Il n’y a plus
une clef unique par centre mais plusieurs, donc des meilleures affectations des ressources
aux activités et des activités aux produits.
 Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la performance de chaque
activité. La mise en place d’inducteurs de performance (inducteur de délai, de qualité, de
coût…) enrichit cette analyse.
 La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées ; les
productions en grande série ne sont plus pénalisées par les petites séries, tout aussi
coûteuses en maintenance, réglage et planification, contrôle…
b. Limites de la méthode
La principale limite du modèle à base d’activités réside dans sa complexité. La qualité

du modèle dépend de la façon dont il est défini : définition des activités, définition des
inducteurs, regroupement des inducteurs, etc.
Partie 3 : Projet de conception d’un système de
comptabilité analytique au sein de GPC Carton
Chapitre 1 : comptabilité de gestion des méthodes aux
modèles
I. La comptabilité analytique, « système » de calcul

des coûts
Les chapitres précédents ont détaillé les méthodes mises en œuvre par les entreprises
pour calculer leurs coûts, analyser leurs résultats, comprendre leurs performances et préparer
leurs décisions. Ils montrent comment il est possible de modéliser les performances économiques
à partir d’une mesure des coûts. L’objectif de ce chapitre est d’inscrire ces démarches de
modélisation et de mesure dans une représentation plus globale qui articule les différents modes
d’élaboration des informations sur les coûts avec la nature des questions qui se posent dans une
entreprise. Ceci nous conduira à définir le domaine de la comptabilité de gestion.
La comptabilité analytique, « système » de calcul des coûts La maîtrise des coûts, ou

dans un contexte concurrentiel la réduction continue des coûts, qu’elle soit absolue (baisse des
coûts) ou relative (moindre hausse), implique une information régulière, comparative et rapide
 Régulière, car les progrès accomplis doivent pouvoir être mesurés et analysés dans la
durée. En effet les actions de réduction des coûts sont rarement des opérations
ponctuelles et leurs résultats ne sont pas nécessairement mesurables à court terme. Enfin,
la maîtrise des coûts est un souci permanent et on constate une pression constante à la
diminution des coûts.
 Comparative, car les biais introduits par chaque méthode sont importants. Dès lors tout
choix de calcul doit être balancé par sa permanence qui garantit la comparabilité des
résultats : les évolutions et les comparaisons, dans le temps comme dans l’espace, seront
alors significatives malgré le caractère largement conventionnel des calculs.
 Rapide, car les écarts et les dérives doivent être appréhendés rapidement pour pouvoir
induire des actions correctives et obtenir in fine les gains attendus. Pour atteindre ces
objectifs, l’entreprise doit systématiser le calcul des coûts au sein de ce qui formera un
système de « comptabilité analytique »1 . Ce système, autrefois manuel, est maintenant
informatisé et fait l’objet de nombreuses offres de la part des éditeurs de progiciels. Il
matérialise dans la durée les choix de calcul des coûts de revient. Il se décompose en sous
systèmes (comptabilité matière, comptabilité main d’œuvre, etc.) et s’articule avec
d’autres éléments du système d’information et de pilotage de l’entreprise (comptabilité
fournisseur, paye, gestion de production, etc.). Le système de calcul des coûts détermine
ses propres règles (centres d’analyse et/ou activités, unités d’œuvre ou inducteurs,
coefficients de répartition, codification, natures comptables, etc.) et les caractéristiques
des informations (formats, fréquences, origine et contrôle, etc.) qui le feront vivre.
Dans les systèmes de comptabilité analytique des entreprises, la logique principale

retenue est celle d’une accumulation des coûts sur les produits tout au long du cycle de
production. Au fur et à mesure que les produits se concrétisent, ils se chargent de coûts jusqu’au
transfert de propriété (le produit appartient au client) : le coût de revient peut alors être comparé
au prix de vente. Cette logique est aussi celle qui permet la connaissance des coûts aux différents
stades de l’élaboration du produit : sa fabrication avec ses différentes étapes, puis sa distribution
avec les différents coûts commerciaux et logistiques. Et cette connaissance fine est à la base des
actions de réduction et de « benchmarking » des coûts.
Ainsi, tout le design du système de comptabilité analytique est conçu pour pouvoir
accumuler2 les coûts sur les produits ou leurs différents composants. C’est naturellement la
connaissance des coûts qui est recherchée, principalement à chaque étape ou stade d’élaboration.
C’est aussi la possibilité de valoriser facilement les divers stocks qui ponctuent chacun de ces
stades et les en-cours de fabrication.
En ce sens, la comptabilité analytique d’une entreprise est bien une modélisation de sa

performance économique. Ce modèle traduit une vision de son organisation, de ses activités, de
son métier. Les choix mis en œuvre dans une comptabilité analytique rendent compte des
différentes opérations effectuées par l’entreprise et des ressources qu’elle mobilise pour les
1
Historiquement les dénominations furent nombreuses : comptabilité industrielle, comptabilité des prix
de revient, comptabilité analytique d’exploitation.
2
L’accumulation des coûts est le résultat visible d’une comptabilité analytique, mais sa conception doit
s’appuyer sur la démarche strictement inverse : comme la méthode ABC l’a utilement rappelé, les coûts existent
parce qu’il y a des produits qui requièrent des opérations qui elles même mobilisent des ressources.
réaliser. Il s’agit donc d’un modèle plus ouvert que le modèle comptable bien que largement
surdéterminé par lui : les possibilités sont nombreuses et l’entreprise est très libre de calculer ses
coûts comme bon lui semble, mais la comptabilité analytique sert aussi à l’élaboration des
comptes sociaux !
Un tel système devient rapidement très compliqué : multiplicité des objets de coûts, des
centres d’analyse, des activités, des unités d’œuvre, etc. Une entreprise un peu importante aura
rapidement plusieurs dizaines de centres d’analyse, identifiera plusieurs centaines d’activités. La
comptabilité analytique d’une entreprise industrielle, ou d’une banque, s’apparente souvent plus
à une « usine à gaz » qu’à une épure d’architecte. Cette complexité est le résultat d’un double
mouvement : celui d’une complexité croissante des entreprises elles-mêmes et celui qui tend à la
recherche d’une plus grande précision dans l’élaboration des coûts de revient. Cette recherche de
précision, qui conduit à une décomposition toujours plus fine, entre souvent en opposition avec
le souci de simplicité. Mais elle contribue à garantir que les liens établis entre les coûts et les
objets de coût sont fidèles et complets.
Cette structuration très forte de l’information « coûts » empêche parfois qu’elle réponde
de façon pertinente à une question particulière ou à la nécessité d’avoir une vision différente. Par
exemple, une entreprise qui détermine régulièrement un coût complet associant selon certaines
règles coûts directs et coût indirects, peut avoir ponctuellement besoin de connaître le coût
variable ou seulement le coût spécifique, etc. La réponse réside alors le plus souvent dans une
analyse « extra comptable », analytique étant sous-entendue.
II. La modélisation des coûts pour des analyses

ponctuelles
Beaucoup d’interrogations ponctuelles ne trouvent pas toujours dans la comptabilité
analytique les informations sous la forme souhaitée pour la prise de décision. On peut citer la
fixation d’un prix, l’évaluation des avantages économiques d’une action commerciale, l’étude
d’une alternative en production et notamment le classique « faire ou faire faire », l’évaluation
d’un investissement, la détermination d’un point mort, etc. Une première raison est que les
questions en jeu concernent l’avenir : le référentiel qu’est la comptabilité analytique est celui du
présent ou du proche passé même si celle-ci utilise des coûts standards1 Une deuxième raison
tient au fait que la comptabilité rend compte de l’existant et non de ce qui pourrait être. Enfin et
surtout, une réponse ad hoc à un problème spécifique requiert de la souplesse dans le choix et la
combinaison des éléments pertinents pour éclairer la décision à prendre. En effet, la substance
d’une telle démarche d’analyse réside bien dans l’identification et l’obtention des données
pertinentes au regard du problème étudié. Elle suppose donc d’avoir accès à des informations
dont l’objet et la forme ne peuvent être anticipés. Il y a donc contradiction entre la souplesse
requise et le caractère systématique de la comptabilité analytique.
Face à une question de ce type, la démarche d’analyse se doit de clarifier certains éléments,
d’identifier les informations utiles, de mettre en œuvre les concepts adaptés, de définir un
horizon de temps cohérent, de simuler l’impact des paramètres sensibles.
La clarification des données porte tout d’abord sur les « objets de coûts » qui sont en
jeu. La comptabilité analytique a dû faire des choix : les objets de coûts sont d’abord les «
produits », finis et intermédiaires, puis les activités et les centres d’analyse. Cette
structure n’est pas toujours la mieux adaptée pour l’analyse d’une question spécifique :
un produit n’est pas rentable (constat résultant de la comptabilité analytique) mais sa
suppression aurait des conséquences sur les ventes d’autres produits. La juste mesure du
résultat de ce produit doit en tenir compte. L’objet de coût dans cette hypothèse est plus
large que celui défini par la comptabilité analytique.
L’objet de coût une fois précisé, il convient d’ identifier les facteurs productifs
concernés par la décision et les coûts correspondants. Cette identification se fait en
fonction des relations de causalité : des plus immédiates aux plus ténues. La démarche
suivie peut être représentée par enchaînement de cercles concentriques : en son cœur est
l’objet de l’analyse, l’objet de coût, puis chaque cercle définit les coûts en relation avec
l’objet (périmètres des coûts) en allant des plus spécifiques.
Aux plus indirects ou aux plus partagés. Plus on s’éloigne de l’objet de coût plus la
relation entre celui-ci et les coûts est difficile et parfois discrétionnaire à établir et à valoriser.
1
Les coûts standards sont des coûts prévisionnels ayant valeur d’objectif. Ils s’inscrivent dans une
logique temporelle qui est celle du budget : celle d’un futur proche, largement exploré où la part d’incertitude vise à
être le plus possible « contrôlée »
III. L’architecture des systèmes d’information
d’analyse des coûts
Mettre en œuvre un système d’information pertinent d’analyse des coûts dans
l’entreprise présente un ensemble de difficultés. Tout d’abord, il s’agit, tout au long de la
conduite opérationnelle, d’identifier et de stocker les données quotidiennes retraçant l’ensemble
des événements ayant un impact sur les coûts. Ces derniers sont multiples : une livraison de
matériel dans un entrepôt, la production d’un composant, les heures passées par le personnel sur
différentes activités, les choix d’investissements, le déplacement d’un technicien dans le cadre
d’un service après-vente, la conduite d’une étude de marché sur un nouveau produit ou une cible
spécifique de consommateurs, la vente d’un produit ou d’un service, la recherche et
développement, les développements informatiques eux-mêmes – en fait la totalité des activités
de l’entreprise – ont une répercussion sur ses coûts et sa rentabilité. C’est le rôle des systèmes
d’information opérationnels de tracer au quotidien ces événements et d’enregistrer leur valeur.
Ces systèmes comportent de fait plusieurs modules spécialisés par fonction (gestion de
production, achats, stocks, comptabilité générale, analytique et tiers, gestion commerciale, etc.).
La deuxième difficulté consiste à analyser et interpréter les données du système

d’information opérationnel, extrêmement nombreuses, dans une perspective de suivi des coûts de
façon à permettre une prise de décision pertinente.
Par exemple, une entreprise pourra se poser la question du coût et de la rentabilité

spécifique d’un produit ou d’un service : il lui faudra pour cela être capable de retracer
l’ensemble des informations pertinentes et de les rattacher à cet objet de coût spécifique. Elle
pourra aussi s’intéresser à la rentabilité d’un segment de clientèle particulier, ou encore
s’interroger sur l’opportunité de sous-traiter telle ou telle activité jusque là conduite en interne. À
chaque fois, l’information sur les coûts sera déterminante dans sa prise de décision. Le système
d’information opérationnel ne permet pas de répondre directement à ces questions ; il ne sait
gérer que l’information de détail et est incapable de structurer celle-ci à de multiples fins
d’analyse. Un module spécialisé d’analyse des coûts (module de comptabilité analytique)
doit donc être utilisé, dans lequel l’accent est mis sur la capacité à structurer et à retraiter
l’information, en vue du calcul des coûts.
La troisième difficulté consiste à faire vivre ensemble ces deux systèmes ! Dans une
vision « idéale », le système d’information opérationnel collecterait de façon fiable toutes les
données nécessaires ; il les transmettrait sans erreur au système d’information d’analyse des
coûts, lequel effectuerait instantanément les analyses pertinentes à la prise de décision. Dans la
réalité, les entreprises ont, en règle générale, non pas un mais plusieurs systèmes d’information
opérationnels, spécialisé chacun sur une fonction ou une activité particulière ; certaines données,
pertinentes pour les coûts, sont peu ou mal collectées. La cohérence, l’exhaustivité et la
pertinence des informations de base sont ainsi difficiles à assurer. Leur transmission au système
d’information analytique nécessite la mise en œuvre d’interfaces parfois complexes. Une collecte
complémentaire d’informations sera en règle générale nécessaire pour effectuer les calculs de
coûts.
Enfin, il est nécessaire d’avoir un outil de synthèse et de diffusion des résultats obtenus.
De plus en plus d’entreprises souhaitent en effet effectuer des analyses sur différents objets de
coût (produits, services, départements, processus, activités, etc.). À chaque fois, il faudra
effectuer des calculs et des regroupements différents en fonction de l’analyse et de la
présentation recherchées. Les cubes décisionnels répondent à cet objectif.
Chapitre 2 : Projet de mise en place d’un système de
comptabilité analytique au sein de GPC Carton
La mission allouée à ce chapitre étant de dresser une architecture de la comptabilité
analytique, dans l’impératif de rester compétitive face aux concurrents, en agissant sur les coûts,
la qualité et le prix constitue son ultime bataille à laquelle devra faire preuve de vigilance et
d’excellence.
La détermination du coût de revient n’est pas un devoir facile à assimiler, la complexité

qui caractérise l’accomplissement de ce travail le rendre très pénible et nécessite plus d’effort et
de temps vue la grande taille de l’entreprise Gharb papier et carton.
Pour la conception du model, nous avons fait recours aux différents moyens
disponibles .on a mené un entretien avec le contrôleur de gestion, qu’est lui-même notre
encadrant professionnel, pour pouvoir dégager une représentation sur l’organisation de la gestion
de l’entreprise, à l’aide de laquelle nous avons bien saisi les différents compartiments de
l’entreprise. Tout fois nous avons mené d’autres entretiens avec les autres responsables de
l’entreprise, des entretiens portant sur la gestion de leurs départements, les ressources et les
documents utilisée pour le fonctionnement ainsi que leurs propositions en la matière.
La mise en place de la comptabilité analytique doit conduire à une meilleure

connaissance des coûts permettant de produire au plus bas prix sur le marché pour faciliter leur
écoulement et de placer ces produits sur les marchés dans les meilleures conditions pour retirer
un profit. Elle nécessite en outre la participation de tous les responsables et un système
d’information permanent adapté aux besoins de l’entreprise.
La méthode qui demeure fiable pour le cas de GPC Carton est la méthode des coûts
complets, car elle répond au mieux au besoin de la société en termes d’informations utiles pour
la prise de décision, il favorise une simplicité quant à la participation des différentes parties
prenantes qui auront une influence sur l’enchainement des activités et du processus de mise en
place.
La relation entre le coût total et les quantités produites exige de préciser par rapport à
quel paramètre on qualifie la charge (charge : traduction monétaire d’une consommation de
ressources).Ce peut être une fonction (achat, commercial, production,..), ou un produit.
C’est pourquoi nous allons d’abord définir les objectifs assignés à la présente
comptabilité analytique au sein de GPC Carton, ces objectifs constitueront les normes à
atteindre. Bien que l’établissement des coûts de revient de chaque produit soit l’objet de cette
conception, la rive est l’accompagnement du système de contrôle de gestion existant
Nous allons concevoir un dispositif de la comptabilité analytique globale, ornant l’ensemble

des composants de la structure de GPC Carton. Dans une logique qui part du général vers le
particulier, le schéma cadre de la création serait définit de façon à favoriser l’harmonisation de
l’interaction entre tous les segments formants l’organisation, par la suite une simulation de calcul de
coût fera l’objet d’un processus spécifique pour examiner la crédibilité de la conception effectuée
avec des données réelles, et la rapprocher avec les estimations déjà disponibles chez la direction
contrôle de gestion de l’entreprise.
I. Définition des objectifs assignée à la C.A au sein de

GPC Carton :
En discutant avec les responsables de notre société la future comptabilité analytique

devra servir à :
 L’établissement des coûts de revient de chaque produit pour pouvoir estimer sa rentabilité
individuelle et sa contribution dans le résultat global de la société, les coûts recherchés
sont des coûts complets pouvant servir comme base à la fixation des prix de vente ;
 L’analyse et le contrôle des charges. En effet, en décortiquant le coût de revient en
plusieurs coûts consécutifs nous pouvons suivre l’évolution des charges d’une période à
l’autre et constater le cas échéant leurs variations anormales afin de prendre les décisions
correctives au temps opportun.
 La détermination de la valeur des stocks des produits finis. Améliorer la construction du
budget (se baser sur des ratios analytiques)
 l’explication des résultats de la société.
 Aider à mieux répondre aux différents reporting destinés à la direction contrôle de
gestion, à la direction générale de la société ou conseil d’administration de la société
mère.
II. Choix de la méthode

L’adoption d’une méthode, pour répondre aux contraintes déjà décelées dans la
problématique, est influencée par les priorités des responsables de l’entreprise en termes de
simplicité et de cohésions convoitées au sein du groupe de travail. D’autres parts, l’intervalle de
temps dont on dispose à son tour caractérise le choix de la méthode, bien évidement avec
vocation de réaliser les objectifs assignés à ce projet.
1. Les critères de choix de la méthode d‘approche :

 la nature de l'activité : Une entreprise de transformation n'a pas les mêmes besoins
d'analyse qu'une entreprise de services ou qu'une entreprise de distribution. il arrive
souvent qu'une entreprise ait besoin d'utiliser plusieurs types de coûts; en conséquence, la
méthode de calcul employée par la comptabilité analytique devra être assez souple pour
les fournir
 le mode de gestion de l'entreprise : La question est alors de savoir s'il y a centralisation
des décisions ou bien, au contraire, décentralisation pouvant même prendre la forme de
direction en participation par objectif. Il est souvent possible de diviser l'entreprise en
centres de coûts et sections homogènes. on peut analyser les charges en groupant celles
qui obéissent à une même règle d'imputation la règle d'imputation se traduisant par le
recours à des unités d'œuvre.
 Les contraintes contractuelles : Selon l'objet du contrat conclu par l'entreprise avec des
partenaires, la comptabilité des méthodes d'analyse doit être assurée par des dispositions
adaptées au contrat et permettant d'en suivre les effets (sous-traitances, marchés exclusifs,
activités communes, mandataires communs ...).
 La Contrainte budgétaire : le choix la méthode de calcule ne doit pas engendrer des coûts
surestimés.
Après une délibération approfondie on s’est mis d’accord que la méthode du coût
complet, précisément celle des sections homogènes, répond suffisamment aux préoccupations
organisationnelles et temporelles posées. Il se trouve que on est besoin d’une méthode d’analyse
des charges qui permettra de calculer le coût de revient complet des produits ainsi que les
différents coûts qui le composent afin de suivre leurs évolutions dans le temps. Aussi la méthode
à mettre en place doit être compatible le plus possible avec l’organisation actuelle pour éviter
tout bouleversement de structure et par conséquent les coûts afférents à la restructuration.
2. En quoi consiste la méthode des sections homogène ?

La méthode des sections homogènes (centres d’analyse) est une méthode basée sur le
découpage de l’entreprise par sections (ou centre d’analyse) et l’analyse des charges en charges
directes et charges indirectes. Les sections sont qualifiées d’homogènes et le plan comptable
français les définit comme des compartiments d’ordre comptable dans lesquels sont groupés,
préalablement à leur imputation au coût de revient concerné, les éléments de charges qui ne
peuvent leur être directement affectés.
Un centre d’analyse est pertinent s’il permet d’imputer à un produit tous les coûts
induits par la production de ce produit et ceux-là seulement. La pertinence suppose plusieurs
conditions :
 Les centres d’analyse doivent disposer de moyens propres en personne et matériel pour
que les charges puissent être réparties entre les centres selon des critères rationnels. A
défaut, le système d’information doit permettre l’identification des consommations
propre à chaque centre.
 L’activité du centre doit être mesurable par une unité d’œuvre telle que le nombre
d’unités d’œuvre au cours d’une période soit sensiblement proportionnel aux charges du
centre au cours de cette période. Par ailleurs, le nombre d’unités d’œuvre imputable à
chaque produit doit pouvoir être connu.
 Un centre d’analyse doit avoir une activité homogène, c’est-à-dire que toutes les
ressources (personnel, matériel, fournitures) sont employées dans les mêmes proportions
pour tous les travaux.
La recherche de l’homogénéité pousse à subdiviser les centres d’analyse. La contrainte

d’identification des consommations propres à chaque centre pousse, au contraire à les regrouper.
Par ailleurs le regroupement diminue la lourdeur et donc, le coût du traitement.
Dans la pratique, la définition des centres d’analyse résulte d’un arbitrage entre le degré
d’homogénéité et le coût du traitement
Les centres d’analyse sont généralement classés en deux catégories :
 Les centres principaux : travaillant directement sur les produits ou services ;

 Les centres auxiliaires : fonctionnels ou administratifs, travaillant au bénéfice des autres
centres principaux
La méthode des sections homogènes se matérialise par un tableau de répartition qui

permet de récapituler les résultats des calculs permettant :
De répartir les charges par nature entre les différentes sections (répartition primaire des
charges incorporables) ;
 D’opérer les prestations réciproques éventuelles entre sections ;

 De ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (répartition secondaire)
 Et de calculer le coût des unités d’œuvre.
Dans sa volonté d’harmonisation et de normalisation, les différents plans comptables

ont poussé à la formalisation d’une méthode codifiée connue aujourd’hui sous le nom de «
méthode des centre d’analyse »
Cette méthode, initialement appelée « Méthode des sections homogènes », est issue des
travaux menés pendant la Seconde guerre mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho dans le
cadre de l’organisation d’ateliers de l’arme puis poursuivie dans le cadre de la CEGOS
(Commission générale d’organisation scientifique)
3. Principes et hypothèses implicites du système
Les outils de gestion sont des réponses à des préoccupations de gestion inscrites dans le
temps et dans l’espace. Pour bien comprendre la portée d’un outil, il est logique de le resituer
dans le contexte ou il est apparu. Chaque outil renvoie à un modèle implicite de fonctionnement
des entreprises qui lui assure sa pertinence
A. Principes fondateurs
Tout système de calcul des coûts doit, si possible et de façon complémentaire :
 Faciliter la gestion donc la maîtrise des ressources consommées

 Proposer un couple coût-valeur qui facilite le dialogue entre l’entité et son
environnement
 Orienter les comportements des acteurs
Pour atteindre ce système d’objectifs, il semble nécessaire, comme pour toute

modélisation de calcul de coût, d’intègres trois préoccupations dans sa construction : le degré de
traçabilité, la causalité et l’homogénéité.
Se préoccuper du mode consommation des ressources revient à définir dans le système

d’information les processus technique qui permettent la transformation des ressources obtenues
de l’environnement en bien finals. C’est la notion de traçabilité des coûts qui peut se définir
comme « capacité du système à suivre le cheminement des ressources de l’entrée à la sortie de
l’organisation malgré leur transformation progressive ».
Ce principe est appliqué dans la méthode des coûts complets : le cheminement du calcul
des coûts doit s’appuyer sur le schéma productif de l’entreprise.
Les « sections homogènes » sont définies comme une entité comptable dont l’activité
peut-être mesurée par une unité de mesure appelée unité d’œuvre. Cette section produit une seul
activité selon un processus stable. Les ressources imputées à ces sections sont homogène dans
leurs comportements et liées au niveau d’activité de la section.
Après avoir formulé les centres d’analyse, le prorogatif est donné au classement de ces
centres selon qu’il travaille directement sur les produits pour être principale, le cas échéant il
serait considéré comme auxiliaire. Cette distinction entre les centres d’analyse consistera à
déterminer les clés de répartition, afin de délimiter à hauteur de combien, les centres auxiliaires
accordent leurs prestations aux centres principaux.
Les principales stades de cette méthode se manifestent par la détermination du coût

d’achat, de production et de revient, en parallèle, deux inventaires permanents seront établis, un
après le coût d’achat et l’autre après le coût de production. Cette logique favorise la connaissance
des coûts partiels enregistrés à chaque stade de processus d’activité.
Le passage à l’évaluation de ces coûts ne peut être réalisé sans la définition des unités
d’œuvre. Ces dernières représentent des unités de mesure et d’affectation de ressources
engagées durant la production de l’output.
Nous allons définir ces unités en fonction de similarité et d’importance au sein de

chaque centre de responsabilité, même si la tâche sera d’une difficulté accrue, on veillera à ce
que ces unités traduisent la réalité des choses en se referont au principe de la pertinence et de
vigilance, le recours à ce niveau et aux travaux déjà menées en la matière ainsi qu’aux
recommandations des responsables de chaque centre à part.
III. Découpage organisationnel de la société en

centres d’analyses :
1. Définition d’un centre d’analyse :

Le recours aux centres d’analyse vient de ce qu’en apparence, il n’existe pas de
lien direct entre le produit et la charge enregistrée en comptabilité. Sont donc regroupées dans les
centres d’analyse, des charges communes à plusieurs produits, sans qu’il soit possible a priori de
déterminer la part exacte imputable à tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il s’agit en
quelque sorte de « boîtes » dans lesquelles tous les éléments que l’on ne sait pas ranger
directement à un endroit précis, sont placés en attente d’une affectation ultérieure.
D’ailleurs, Le centre d'analyse est une division de l'unité comptable dans laquelle
sont regroupés les éléments de charges indirectes. Le centre d'analyse doit regrouper les charges
indirectes qui présentent un caractère d'homogénéité. On notera avec intérêt que les centres
d’analyse, s’ils sont en principe indépendants de l’organigramme, correspondent le plus souvent
à des centres de responsabilités.
2. Typologie des centres d’analyses :
a. Les centres principaux :
Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent être imputées directement
aux coûts des produits et commandes. En outre, ces sections fournissent des prestations
directement aux activités principales de l’entreprise. Exemple : centre approvisionnements,
centre de production, centre de distribution.
b. Les centres auxiliaires :
Ils correspondent aux centres dont les coûts sont imputés à d’autres centres. Ces
centres auxiliaires travaillent indistinctement pour les autres centres de l’entreprise. Exemple :
centre de gestion du personnel, centre de gestion matériel, centre de prestations connexes.
c. Les centres de structure :
Ils correspondent à des centres d'analyse dont l'activité ne peut être mesurée par
une unité physique. On utilise donc une assiette de calcul monétaire appelée assiette de frais
(exemples: la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement, etc.) pour
mesurer le niveau d'activité.
3. Découpage de GPC Caton Agadir en centres d’analyses

Le découpage de la société en subdivisions fonctionnelles doit refléter au
maximum la réalité organisationnelle et fonder les différentes fonctions économiques nécessaires
à l’accomplissement de ses activités. Celui pour lequel nous avons opté est largement inspiré du
vécu quotidien de GPC Carton Agadir et de son organisation.
C'est ainsi que nous avons préconisé le découpage de la société en 11 centres
d’analyses, comme le montre le tableau ci-dessous :
Centre Catégorie Justification
Les frais de production des
Onduleuse plaques et de leur transformation

peuvent être imputés directement au
coût de production des produits finis
(plateaux, caisses américaines,…)
proportionnellement à l’utilisation de
Transformation
chacun des centres onduleuse et
transformation.
Les charges relatives à ce

Centre principal
centre varient en fonction du niveau

d'activité. En effet, la fréquence d’achat
des matières premières et des
Approvisionnement
fournitures dépend principalement du
niveau de leur consommation qui
dépend lui de l’importance de la
demande sur le marché.
Les frais de montage peuvent
Montage être imputés directement au coût de

production des produits finis.
En principe, tous les frais de
Distribution distribution peuvent être imputés

directement au coût de revient des
produis finis.
Le centre Contrôle Qualité

offre l'essentiel de ses prestations aux
Contrôle qualité centres principaux suivants :

 Onduleuse ;
 Transformation.
Le centre laboratoire offre

l'essentiel de ses prestations aux centres
principaux suivants :
Laboratoire
 Onduleuse ;
 Transformation ;
centres auxiliaires
 Approvisionnement.
Le centre maintenance offre

l'essentiel de ses prestations aux centres
Maintenance principaux suivants :

 Onduleuse ;
 Transformation.
Le centre ordonnancement et
planification offre l'essentiel de ses
Ordonnancement prestations aux centres principaux
suivants :
et planification
 Onduleuse ;
 Transformation.
Le centre bureau d’étude offre
Bureau d’étude l'essentiel de ses prestations au centre

ordonnancement et planification
Aucune unité d'œuvre
physique ne peut être définie à ce
centre de structure
niveau. Les charges liées à ce centre
sont essentiellement des charges de
Administration structure liées à l'existence de l'appareil
générale productif. En effet, le centre continuera
à supporter la quasi-totalité des mêmes
charges, même à un niveau de
production zéro.
Classification des différents centres d’analyse selon leur catégorie
onduleuse
transformation
centre principaux approvisionnement
montage
distribution
GPC Carton Agadir
contrôle qualité
laboratoire
centres auxiliaires maintenance
ordonnancement et planification,
bureau d’étude
centre de structure administration générale
Découpage de GPC Caton Agadir en centres d’analyses
IV. Définition des procédures d’affectation et
répartition des charges :
1. Traitement des charges :

A ce niveau on est amené à suivre la démarche générale qui consiste à reprendre
toutes les charges de la comptabilité Générale et de les analyser pour les préparer à être intégrées
en comptabilité analytique. Pour ce faire, on a fait recourir aux Comptes des Produits et Charges
(CPC) de la société.
Ces retraitements consistent :
 A éliminer certaines charges (Charges non incorporelles) ;
 Modifier le montant de certaines charges (les charges abonnées, les charges étalées, les
charges d’usages) ;
 A créer d’autres charges (charges supplétives).
a. Charges incorporables:
Ce sont des charges qui ont un lien patent avec l’activité, le produit ou le service
considérés. Elles sont généralement récurrentes, dès lors qu’elles relèvent de l’exploitation
ordinaire de l’entreprise. Ce sont des charges qui seront utiliser pour calculer les coûts de
l’entreprise comme les coûts d’achat, les coûts de fabrication, les coûts de revient.
b. Les charges non incorporables:
Ce sont les charges qui ne sont pas inclus dans le calcul de coût. En outres, ce
sont les charges comptabilisées dans la classe 6 suivant les critères de la comptabilité générale et
ne reflétant pas les conditions normales d’exploitation de l’entreprise.
Dans notre cas, les charges non incorporables de la société GPC Carton Agadir,
sont les suivantes :
- Toutes les charges sur exercices antérieurs ;
- Les charges non courantes (poste 65) ;
- Les dotations aux provisions pour risques et charges ;
- Impôt sur les sociétés (poste 67) ;
- Les dotations aux amortissements des non-valeurs ;
- Les rappels d’impôts.
(1) Les charges supplétives :
Ce sont des charges qui sont incorporés dans le calcul des coûts et qui ne sont pas
enregistrés par la comptabilité générale :
 Rémunération théorique du travail d’exploitation : Elle permet de prendre en

considération une charge qu’aurait payée l’entreprise si le dirigeant n’a pas fait ce travail
lui-même.
Exemple : dans une entreprise individuelle, on intègre aux charges de la comptabilité

analytique une rémunération fictive du propriétaire dirigeant de 6500 Dhs par mois en référence
avec les couts d’un dirigeant-salarié de la même qualification.
Ce cas ne se présente pas chez GPC Carton Agadir car nous sommes en présence
d’une société anonyme.
 Rémunération théorique des capitaux propres :
Elle correspond à l’intérêt que l’entreprise pourrait percevoir s’elle prêtait ou placer ces
capitaux. En effet, en cas de recours à l’emprunt, les frais financier seront une charge de la
comptabilité générale qu’il faudra incorporer dans la mesure où il s’agit de financer
l’investissement de l’entreprise.
Exemple : Soit une société ayant des capitaux propres évalués à 2 500 000 Dhs.
La rémunération théorique des capitaux propres en utilisant le taux d’intérêt statutaire 8 % par
an = 2 500 000 * 8 % = 200000.
En ce qui concerne la rémunération des capitaux propres, nous avons

recommandé le calcul d'une charge supplétive à un taux de rémunération des capitaux empruntés
à long terme à savoir 7,5%.
(2) Les charges calculées :
Les charges calculées sont des charges dont le montant est évalué selon des
critères appropriés. Elles sont de trois types :
 Les charges d'usage qui se substituent aux amortissements fiscaux : En comptabilité

analytique, les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul des
coûts, aux charges d'amortissement constatées en comptabilité générale.
Les différences constatées entre l’amortissement enregistré en comptabilité générale et de

gestion feront l’objet d’une différence d’incorporation.
Pour le calcul des charges d’usages de la société GPC Carton Agadir nous allons fait recourir aux
tableaux d’amortissement pour l’identification de chaque composante des immobilisations.
 Les charges étalées qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilité
générale : les provisions sont calculées en comptabilité générale en fonction des
considérations juridiques et ou d’évènement économiques se rapportant à l’exercice en
cours. Pour répondre aux impératifs de gestion, la comptabilité analytique remplace ces
provisions inscrites en comptabilité générale par des charges étalées qui concernent :
Les risques, telles que les garanties données aux clients ;
D’une manière générale, toute autre dépréciation inéluctable et qui ne fait pas l’objet d’une
charge d’usage.
 Les charges abonnées : Elles correspondent à des charges qui interviennent à des périodes
d’apparition différentes de celles retenues pour les calculs de coûts. Les charges
d’électricité ou de téléphone, dont le paiement est généralement bimensuel, pourront être
ainsi étalées à raison d’un montant équivalent à une consommation mensuelle.
Charges Montant
Charges par nature
- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
+ Charges d'usage
- Dotation aux amortissements
+ Charges étalées
- Dotations aux provisions
= Charges incorporables aux coûts
Calcul des charges incorporables aux coûts
V. Traitement analytique des charges :

Après avoir déterminé les charges incorporables de la comptabilité analytique, il
faudra par la suite, distinguer entre charges directes et charges indirectes
Charges directes: Ce sont des charges qui ne posent aucun problème quant à leur
imputation, puisqu'elles sont affectées directement au coût des produits en se basant sur le
support d'information principal à savoir les factures.
Charges indirectes: Ce sont des charges communes qu’on ne peut pas affecter
directement à un centre déterminé, elles doivent faire l’objet d’un calcul intermédiaire avant de
procéder à leur imputation au coût des produits finis ;
Dans notre cas, nous avons constaté que le système d’information de la société
permet un suivi des charges par section analytique. En effet, ce plan analytique (voir annexe)
nous a facilité le travail d’identification des charges propres à chaque centre d’analyse.
2. La répartition des charges indirectes :

A. La répartition primaire :
Cette phase consiste à imputer les charges indirectes, selon leur destination, aux
différents centres selon une certaine base plus ou moins conventionnelle et cohérente appelée clé
de répartition. Les critères de répartition se basent sur les supports d’information disponibles qui
précisent le destinataire ou l'utilisateur final (factures, bons, livres de paie. etc.).
B. La répartition secondaire :
Après avoir obtenu le coût total de chaque centre suite à la répartition primaire des
charges, nous devons procéder ensuite au vidage du centre auxiliaire (entretien et réparation)
C Coût
harges Cent d’achat
directes re
approvisionne
Charges de la classe 6
C
ment
harges Cent
indirect res Coût

Ce
es principaux de de production
ntre
productions
auxiliaires
Cent
re distribution
Coût
Cent
de revient
re
administration
En bleu : la répartition primaire des charges indirect
En rouge la répartition secondaire
En vert la répartition des charges directe : MP & emballage, personnel
En noire
dans les centres principaux.
C. Choix des unit s d’œuvres :
a. Définition d’unité d’œuvre :
L'unité d'œuvre est généralement une unité physique (heure de main d’œuvre,
heure machine, kg de matières premières consommées,…), mais il est possible dans certains cas
que l’unité de mesure est une unité monétaire dénommé "assiette de frais", où le coût unitaire est
exprimé en pourcentage et dénommé "taux de frais". Il y a une grande liberté de choisir l’unité
d’œuvre, mais elle doit refléter fidèlement le « taux d’utilisation » de l’atelier pour une
répartition déterminée.
 Unité physique : coût de l'UO d'un centre = coût du centre ou de la section / nombre
d'UO de centre ;
 Unité monétaire : taux de frais de centre = coût de centre de frais / valeur de l'assiette
de répartition
b. Choix des unités d’œuvre :
Le choix d'une unité de mesure est nécessaire pour permettre l'imputation des
charges des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité, cette unité d'œuvre est
une unité de mesure de travail, de l'activité, des prestations fournies par un centre d'analyse. Le
choix repose avant tout sur une analyse technico-comptable, la meilleure unité d'œuvre choisie
est celle dans la quantité varie sur plusieurs périodes successives en corrélation la plus étroite
avec le montant des charges du centre.
Le tableau suivant résume l’ensemble des unités d’œuvre choisis pour chaque centre
principal :
Sections Unité d’œuvre Raisons du choix
Mesure la production en
Onduleuse Tonne de plaques ondulées quantité des plaques
fabriquées.
Nombre des produis finis Mesure la production en

Transformation
fabriqués quantité de produits finis.
- Mesure l’activité du centre ;

- La quantité achetée est
retenu vu que l’unité de
Approvisionnement MAD d’achat de matières
mesure est homogène pour
l’ensemble des charges de
centre .
Mesure la production en
Montage quantité de produits finis
Nombre de caisses montées
montés
- Mesure le volume des
Distribution ventes ;
MAD de chiffre d’affaire
- Distingue les ventes par
gamme de produits finis.
- L’effort de gestion est

Administration
MAD de dépenses proportionnel à la production
de la période.
choix des unités d’œuvre
centre de
centre principaux centres auxiliaires
Montant structure
Charges
bureau d’étude
administration
Transformatio
Approvisionn
maintenance
distribution
laboratoire
Onduleuse
montage
contrôle
Ordo &
planification
générale
qualité
ement
n
Totaux après
répartition
primaire
contrôle qualité
Laboratoire
Maintenance
ordonnancemen
t et planification
bureau d’étude
Totaux après
répartition 0 0 0 0 0
secondaire
N
Nombre 1
KNombre 1
Nombre des 000
g de de 000 MAD
Unité d’œuvre de plaques produis
matière produits
MAD
de coût de
fabriquées finis de
première finis production
fabriqués vente
montés
Nombre d’unité
d’œuvre
Coût de l’unité
d’œuvre1
Tableau de répartition primaire et secondaire des charges indirectes
1
Coût de l’unité d’œuvre = Coût du centre d’analyse/Nombre d’unités d’œuvres du centre d’analyse
VI. Le calcul du coût de revient :
1. Coût d’achat :
Les coûts d'achats sont déterminés en tenant compte des montants figurant sur les
factures, montants des achats mais également des frais accessoires (port, installation, ...) qui
peuvent être regroupés dans les comptes correspondant puis répartis de manière globale, ou au
contraire faire l'objet d'une répartition immédiate.
Quantité Prix unitaire Montant

(QT) (PU) (MT)
Charges directes :
Prix d’achat
Transport sur achat
Charges indirectes :
Approvisionnement
Coût d’achat
calcul du coût d’achat
Coût d’achat = Charges directes liées aux achats (prix d’achat HT et autres
charges) +Charges indirectes liées aux achats (centre Approvisionnement)
A. Evaluation du Stock de matières premières :
Après avoir défini la consommation de matières premières, par un inventaire, ou

par le calcul (utilisation des éléments fournis par le bureau des méthodes), ou la consommation
de marchandises (par un inventaire ou par le calcul à partir des ventes), il faut déterminer la
valeur de ces sorties. Une des méthodes utilisables dans ce cas consiste à compléter la fiche de
stocks telle qu'elle est présentée ci-dessous.
Sorties (coût d'achat des marchandises
vendues ou matières premières
Stock initial
consommées) évaluées selon une des
méthodes citées après ce tableau
Entrées évaluées au coût d'achat des

marchandises (ou matières premières) Stock final
achetées.
Méthode d’évaluation des stocks :1
(1) Premier Entré - Premier Sorti (First In First Out : FIFO) :
Appelée méthode de l’épuisement des lots dans le jargon des gestionnaires de

stocks, la méthode du premier entré premier sortie, repose sur une consommation séquentielle et
chronologique des lots entrés dans les aires de stockage. Le lot entré en premier sera consommé
le premier.
La méthode FIFO est plus utilisée pour la valorisation des sorties de produits
périssables dont une longue conservation est peu recommandée à cause de la perte de valeur ou
de qualité (produits laitiers, produits agroalimentaires…). Cependant, son principal inconvénient
est qu'elle répercute avec retard les variations de cours ou de prix réel des marchandises à l'achat.
(2) Dernier Entré - Premier Sorti (Last In First Out : LIFO) :
Contrairement à la méthode FIFO, la méthode du dernier entré, premier sorti

consiste à calculer la valeur des consommations en supposant que les lots entrés les derniers
seront sortis les premiers. En se référant particulièrement à la fonction technique des stocks, il est
évident que l’utilisation de cette méthode de valorisation n’est pas simplement un jonglage dans
les écritures comptables afin de se mettre à l’abri des variations des prix.
Le stockage de certaines catégories de marchandises obéit strictement à cette règle. Car
1
http://www.logistiqueconseil.org/Articles/Entrepot-magasin/Valorisation-stocks.htm
plus leur séjour dans les aires de stockage est long, plus les produits acquièrent de la qualité et de
la valeur. La méthode LIFO a l’avantage de s’arrimer à la variation des prix. En période
d'inflation, elle permet de lisser les pertes en appliquant le prix actuel du marché.
(3) Coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP) :
Adaptées aux matières non périssables (marchandises pouvant faire l’objet d’un
stockage sur de longues périodes), la méthode du CUMP se présente sous deux variantes :
• La méthode du CUMP périodique. Les sorties sont évaluées à un coût unitaire moyen
pondéré des entrées marchandises + stock initial, calculé sur une période mensuelle,
trimestrielle ou annuelle, suivant le choix de l’entreprise.
• La méthode du CUMP après chaque entrée. Les sorties sont évaluées au dernier coût
unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée marchandise.
CUMP = Total des quantités (SI + entrées) / Total des valeurs (après
l’entrée)
(4) La méthode de la valeur de remplacement (NIFO) :
Adapté pour la valorisation des stocks de spéculation, Cette méthode consiste à

évaluer les sorties à leurs valeurs de remplacement. Pour valoriser les sorties et les existants en
stocks, la valeur de référence sera par exemple, le prix de la dernière facture, le cours du jour...
Stock initial + Entrées en stocks (valorisées au coût d’achat) = Sorties valorisées

au CUMP + Stock final valorisé au CUMP
Eléments
Eléments QT PU MT QT PU MT
SI (*) Consommation
Achats SF
Total Total
(*) Stock Initial
2. Coût de production :
C’est un coût obtenu après des opérations de transformation pour un produit, ou
d’exécution pour un service, suivant les modalités du processus de fabrication. Donc les
composantes du coût de production sont : Coût par stades de production, coût par types de
production, coût de production par produit et coût de production par commande.
Coût de production = Charges directes liées à la production (matières

premières (sorties de stock) et Autres charges directes de production) + Charges indirectes
de production (Centres de production)
QT PU MT
Charges
directes :
Coût d’achat des
matières
consommées
MOD directe
Charges
indirectes :
Onduleuse
Transformation
montage
Coût de production
Calcul du coût de production
c. Evaluation du stock de produits finis :
Stock initial + Entrées en stocks (valorisées au coût de production) = Sorties

valorisées au CUMP + Stock final valorisé au CUMP
Eléments Eléments
QT PU MT QT PU MT
SI (*) Ventes
Production SF
Total Total
Evaluation des stocks des produits finis
3. Coût hors production :
Les coûts hors production :

• Le coût de distribution : ensemble des charges supportées pour réaliser des opérations
relatives à la conclusion de la vente : publicité, emballage, expédition,…
• Les autres coûts : administration, charges de structure (siège social,…).
Coût hors production = Charges directes de distribution + Charges indirectes hors

production (Centre Distribution, Centre Administration,…)
4. Coût de revient :
Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût hors

production
QT PU MT
Coût de
production
Coût hors
production
Coût de revient
Calcul du coût de revient
5. Résultat analytique :
Pour un produit donné, une marchandise ou une prestation de service, le résultat

analytique est la différence entre le prix de vente et le coût de revient des produits, marchandises
ou services.
Le résultat global de l’entreprise est constitué par la somme de tous les résultats
analytiques.
Résultat analytique = Chiffre d’affaires - coût de revient
QT PU MT
Chiffres d’affaires
Coût de revient
MOD
Résultat analytique
Calcul du résultat analytique
La présente conception concrétise notre vision de l’organisation de GPC Carton,

approché par la méthode des centres d’analyse dans le dessein d’obtenir les coûts engendrés par
chaque compartiment de l’entreprise. L’efficacité et l’efficience sont les deux grandes vocations
de ce travail, que nous espérons avoir cerné la problématique délimité par les objectifs qui y sont
assignées.
Nous avons vu dans cette partie comment l’implémentation d’un système de

comptabilité analytique s’avère à la fois une démarche minutieuse qui demande une grande
analyse et surtout une logique de travail et de raisonnement considérable. La conduite d’un tel
projet implique la gestion et la maîtrise de la composition technique et sociale au sein de
l’entreprise. En partant de la fiabilisation des informations de base, les déclaratifs de temps
notamment. Si ce paramètre est mal géré, on peut à terme disposer d’un bel outil informatique
inutilisable en raison de sa fiabilité douteuse.
Afin d’arriver à la flexibilité de la maille élémentaire d’information (les modèles
d’activités) et la disponibilité des mesures d’unités d’œuvre. De façon à intégrer la dimension
stratégique dès la phase de conception du modèle afin d’en assurer sa pérennité, et s’assurer que
les mesures physiques des unités d’œuvre (Nombre de factures, de références, d’installations, …)
existent, sinon mettre en place les ‘‘compteurs’’ nécessaires.
Conclusion :
A travers ce mémoire on a essayé de mettre en lumière l’importance de la comptabilité
analytique d’exploitation, comme un outil de gestion, ainsi que les principaux étapes de sa mise
en place, ce travail à été réalisé dans la perspective de permettre à l’organe dirigeante de
l’entreprise de prendre des décisions basées sur des donnés pertinentes.
Cependant cette contribution reste sans intérêt si elle n’est pas complétée effectivement
par une mis en place du système proposé. La mise en œuvre de la comptabilité analytique
suppose que certains préalables existent, faute de quoi la comptabilité analytique ne pourra tout
simplement fonctionner.
Parmi ces préalables, il convient de signaler les éléments suivants :
• L’existence d’une procédure de comptabilité analytique qui permet d’en préciser les
responsabilités de chacun dans le fonctionnement du système.
• La mise en place des documents d’information permettant d’alimenter la future

comptabilité analytique. Cela est possible en procédant à un diagnostic détaillé du système
d’information existant dans l’entreprise.
• La sensibilisation et la formation du personnel aux concepts de contrôle de gestion et

de la comptabilité analytique en particulier.
Ainsi il s’avère que ce système comme tous les systèmes de gestion doit être perçue
dans une optique d’amélioration continue. L’approche PDCA ou roue de Deming, C’est une
méthode pour aider à apprendre, et conduire l’amélioration d’un diapositif. Le cycle comporte
quatre étapes :
Plan : c’est une phase de préparation qui consiste à collecte d’information et recueille de
l’opinion, des attentes du pilotage en termes de gestion.
Do : c’est la phase du développement où il s’agit de concevoir le dispositif en respectant

bien les dispositions définies à la première étape.
Check : c’est la phase de compréhension qui tend vérifier l’efficacité du dispositif et
repère les lacunes par le biais des mesures appropriés
Act : c’est la phase d’amélioration durant laquelle on rectifier les erreurs décelé dans la
phase de compréhension, et prévoir des mises à niveau du dispositif
L’utilisation du cycle PDCA est une méthode qui donne d’excellents résultats à
condition d’accorder à la phase de préparation toute l’importance nécessaire. C’est la principale
manifestation du style de management orienté vers la connaissance. Quand une entreprise
pratique le leadership, c’est la direction qui amorce la mise en marche de chaque cycle à partir
des informations du cycle précédent. Cette méthode a pour effet de réduire autant que faire se
peut l’effet du hasard, qui n’est bien souvent que le nom donné à notre ignorance.
Dans le cadre de ce stage nous avons pu aller au de la de la théorie et franchir le côté

pratique de la comptabilité analytique. En effet, notre stage de fin d’étude effectué au sein de
GPC Carton Agadir constitue l’objet d’un essai de mise en place d’un système de la comptabilité
analytique.
Suite à ce stage nous sommes passé par les différentes phases d’élaboration d’un
tableau de répartition des charges indirectes qui nous est normalement livré comme donné dans
la plupart des études des cas traités au niveau du module de la comptabilité analytique. Et surtout
nous nous sommes retrouvées devant la situation de choix de clés de répartition, que ça soit
celles de la répartition primaire ou secondaire, qui est considéré comme une des décisions
délicates à prendre vu qu’un choix arbitraire peut affecter le calcul des coûts des produits
concernés et par conséquent influencer les décisions à prendre à leur niveau.
En parlant d’exactitude des calculs des coûts, on peut dire qu’il nous est difficile
d’atteindre ce but vu le manque de certaines informations nécessaires pour l’accomplissement de
cette mission, ce qui nous pousse à formuler des hypothèses de base.
Cette inexactitude des coûts peut aussi émaner du fait que la période du stage se trouve
très courte pour ce genre de mission qui nécessite une collecte des informations précises et
pointues.
Il est à signaler que l’objectif escompté par le responsables contrôle de gestion dans la
mise en place d'une comptabilité analytique au sein de la société n'est pas limité à la résolution
de certains problèmes ponctuels tels la détermination du coût de revient, mais le dépasse pour
une refonte plus profonde de la gestion, et le pilotage de la société.
Bibliographie
carla, Mendoza. Coûts et Décisions 2ème édition. P.12-15.36-42
Degos, Jean-Guy. Méthodes de recherche en comptabilité pour thèses et
mémoires. P.24.54-59
Dubrulle, Louis. Comptabilité analytique de gestion 5ème édition.
P.112-116
Mevellec, Pierre. Introduction au calcul des coûts. P.5-8;11-14
Pottier, François. L'analyse des coûts : Une clé des choix de
l'entreprise. P125-127
Index :
amortissement ........................................... 86 exercice légal ............................................ 34
amortissements fiscaux ............................. 86 FIFO .......................................................... 93
assiette de frais .................................... 80, 89 hors production ......................................... 96
assiette de répartition ................................ 89 Intégrale .................................................... 28
bilan........................................................... 34 inventaire................................................... 92
capitaux propres ........................................ 85 LIFO .......................................................... 93
centre auxiliaire......................................... 88 logiciel....................................................... 29
centre d'analyse ......................................... 80 matières premières .................................... 92
centres auxiliaires...................................... 80 méthode de l’épuisement des lots ............. 93
centres d’analyse ....................................... 79 méthode de la valeur de remplacement .... 94
centres d’analyses ..................................... 81 NIFO ......................................................... 94
centres principaux ............................... 80, 88 production ................................................. 95
charges abonnées ...................................... 86 progiciel .................................................... 27
charges calculées ................................. 85, 86 progiciel intégrés ....................................... 27
charges d'usage ......................................... 86 Progiciels de Gestion Intégrée .................. 28
charges supplétives ................................... 85 Rémunération ............................................ 85
Chiffre d’affaires ....................................... 97 répartition primaire ................................... 88
clé de répartition ....................................... 87 répartition primaire : ................................. 87
Comptabilité 500 Intégrale ....................... 29 répartition secondaire ................................ 88
comptabilité générale ................................ 86 Résultat analytique .................................... 97
comptabilité Générale ............................... 84 Sage ........................................................... 28
compte de résultat ..................................... 34 Serveur de messagerie............................... 29
Comptes des Produits et Charges .............. 84 Sorties ................................................. 93, 95
courrier électronique ................................. 29 Stock final ................................................. 93
Coût de production .............................. 95, 96 Stock initial ................................... 93, 94, 95
coût de revient ........................................... 97 stocks......................................................... 94
Coût de revient .......................................... 96 subdivisions fonctionnelles ....................... 80
Coût hors production................................. 96 Système d’information............................ 27
coût total.................................................... 88 tableaux de trésorerie ................................ 34
coûts d'achats ............................................ 92 taux de frais ............................................... 89
CUMP ....................................................... 94 unicité........................................................ 28
découpage ........................................... 80, 81 Unité monétaire ......................................... 89
différence d’incorporation ........................ 86 unité physique ........................................... 89
dotations aux provisions ........................... 86 Unité physique .......................................... 89
EmaPack ................................................... 27 valeurs de remplacement........................... 94
Entrées................................................. 93, 94 valorisation des sorties .............................. 93
ERP généraliste ......................................... 27 Windows ................................................... 29
Table des matières :
Remerciements : ............................................................................................................... 1
Introduction ...................................................................................................................... 4
Partie 1 : Contexte Général............................................................................................... 7
Chapitre 1 : Secteur d’activité et perspectives mondiales ............................................ 8
Chapitre 2 : Aperçu sur l’industrie forestière branche du papier et carton au Maroc 10
I. Présentation ..................................................................................................... 10
II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11
1. Forces : ......................................................................................................... 11
2. Faiblesses : ................................................................................................... 11
3. Opportunités : .............................................................................................. 12
4. Menaces : ..................................................................................................... 12
Chapitre 3 : Présentation de GPC carton .................................................................... 13
I. Présentation d’Ynna holding : ......................................................................... 13
1. Historique de Ynna Holding ........................................................................ 13
2. Pôles d’activité d’Ynna Holding : ............................................................... 14
II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17
1. Présentation :................................................................................................ 17
A. Processus de fabrication d'emballage en carton ondulé: ............................. 17
b. Procédé de fabrication des plaques de carton ondulé : ............................ 18
c. Procédé de la phase transformation : ....................................................... 21
d. Entrée magasin produit fini : ................................................................... 23
B. Organigramme de la société : ...................................................................... 25
C. Système d’information de la société : ......................................................... 27
a. Serveur EmaPack : ................................................................................... 27
b. Serveur Intégral : Ligne 500 Intégrale ..................................................... 28
c. Serveur messagerie : ................................................................................ 29
D. Fiche signalétique : ..................................................................................... 31
Chapitre 3 : La nécessité de la comptabilité analytique ............................................. 32
I. Objectifs de la comptabilité analytique : ......................................................... 33
II. Différence entre comptabilité analytique et comptabilité financière .............. 34
III. La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion ....................... 36
Partie 2 : les fondements théoriques de la comptabilité de gestion ................................ 38
Chapitre 1 : les concepts clés...................................................................................... 39
1. L’objet de coût ............................................................................................. 39
2. Le périmètre de coût .................................................................................... 42
3. Le rattachement des charges : coûts directs / coûts in directs ..................... 43
4. Le comportement des coûts : coûts variables / coûts fixes .......................... 44
5. Prévision et maîtrise des coûts ..................................................................... 46
6. Enchainement des coûts ............................................................................... 47
7. Typologie et retraitement des charges : ....................................................... 48
Chapitre 2 : la problématique d’évaluation des coûts de production ........................ 51
I. Méthode des coûts partiels / Direct costing ..................................................... 51
1. Principe et définitions .................................................................................. 51
8. Intérêts et limites :........................................................................................ 53
II. Le "direct costing évolué" ............................................................................... 53
1. Principe et définition .................................................................................... 53
1. Intérêts et limites du cout spécifique ........................................................... 54
III. Méthode des coûts complets / Full costing : .................................................. 55
1. Principe et définitions : ................................................................................ 55
IV. Méthode des coûts à base d’activités / Activity based costing ...................... 62
1. Les principales étapes de la méthode ........................................................... 63
Partie 3 : Projet de conception d’un système de comptabilité analytique au sein de GPC

Carton............................................................................................................................................ 66
Chapitre 1 : comptabilité de gestion des méthodes aux modèles ............................... 67
I. La comptabilité analytique, « système » de calcul des coûts .......................... 67
II. La modélisation des coûts pour des analyses ponctuelles ............................... 69
III. L’architecture des systèmes d’information d’analyse des coûts .................... 71
Chapitre 2 : Projet de mise en place d’un système de comptabilité analytique au sein

de GPC Carton .......................................................................................................................... 73
I. Définition des objectifs assignée à la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74
II. Choix de la méthode........................................................................................ 75
1. Les critères de choix de la méthode d‘approche : ........................................ 75
2. En quoi consiste la méthode des sections homogène ? ................................ 76
3. Principes et hypothèses implicites du système ............................................ 78
III. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses : .................. 79
1. Définition d’un centre d’analyse : ............................................................... 79
2. Typologie des centres d’analyses : .............................................................. 80
a. Les centres principaux : ........................................................................... 80
b. Les centres auxiliaires :............................................................................ 80
c. Les centres de structure : .......................................................................... 80
3. Découpage de GPC Caton Agadir en centres d’analyses ............................ 80
IV. Définition des procédures d’affectation et répartition des charges : ............. 84
1. Traitement des charges : .............................................................................. 84
V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87
2. La répartition des charges indirectes : ......................................................... 87
VI. Le calcul du coût de revient :......................................................................... 92
1. Coût d’achat : ............................................................................................... 92
2. Coût de production : .................................................................................... 95
3. Coût hors production : ................................................................................. 96
4. Coût de revient : ........................................................................................... 96
5. Résultat analytique :..................................................................................... 97
Conclusion : .................................................................................................................... 99
Bibliographie ................................................................................................................ 102
Index : ........................................................................................................................... 103
Table des matières : ...................................................................................................... 104

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Remerciements :

Je tiens à manifester toute ma reconnaissance à Monsieur HOUSSAS M’bark

Ma gratitude envers KHACHIR Fayssal contrôleur de gestion du site Ait Melloul, va au

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Partie 1 : Contexte Général............................................................................................... 7

Chapitre 1 : Secteur d’activité et perspectives mondiales ............................................ 8

Chapitre 2 : Aperçu sur l’industrie forestière branche du papier et carton au Maroc 10

II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11

Chapitre 3 : Présentation de GPC carton .................................................................... 13

I. Présentation d’Ynna holding : ......................................................................... 13

II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17

Chapitre 3 : La nécessité de la comptabilité analytique ............................................. 32

I. Objectifs de la comptabilité analytique : ......................................................... 33

II. Différence entre comptabilité analytique et comptabilité financière .............. 34

III. La comptabilité analytique au service du contrôle de gestion ....................... 36

Partie 2 : les fondements théoriques de la comptabilité de gestion ................................ 38

Chapitre 1 : les concepts clés...................................................................................... 39

Chapitre 2 : la problématique d’évaluation des coûts de production ........................ 51

I. Méthode des coûts partiels / Direct costing ..................................................... 51

II. Le "direct costing évolué" ............................................................................... 53

III. Méthode des coûts complets / Full costing : .................................................. 55

Partie 3 : Projet de conception d’un système de comptabilité analytique au sein de GPC

Chapitre 1 : comptabilité de gestion des méthodes aux modèles ............................... 67

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II. La modélisation des coûts pour des analyses ponctuelles ............................... 69

III. L’architecture des systèmes d’information d’analyse des coûts .................... 71

Chapitre 2 : Projet de mise en place d’un système de comptabilité analytique au sein

I. Définition des objectifs assignée à la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74

II. Choix de la méthode........................................................................................ 75

III. Découpage organisationnel de la société en centres d’analyses : .................. 79

IV. Définition des procédures d’affectation et répartition des charges : ............. 84

V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87

VI. Le calcul du coût de revient :......................................................................... 92

Bibliographie ................................................................................................................ 102

Index : ........................................................................................................................... 103

Table des matières : ...................................................................................................... 104

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La portée pédagogique et professionnelle de cette mission imposait dès lors une

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Partie 1 : La mission allouée à cette partie étant d’exploration consiste en la prise de

Partie 2 : il s’agit d’une phase prospection et d’étude des différents travaux de

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Nous allons commencer par une présentation du secteur d’activité et ses

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Cependant, certains pays en phase d'industrialisation, tels le Brésil, la Russie et

La forte concentration de la production mondiale de pâte à papier s'explique par une

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Les principaux producteurs de papier et carton, 2003

La consommation mondiale de papier et carton a été de 339 millions de tonnes en 2003.

Les principaux consommateurs de papier et carton, 2003

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Et enfin, un mouvement récent de concentration ou de partenariat est actuellement en

La branche regroupe 61 entreprises en 20021 et elles emploient 5514 personnes

Une seule entreprise fabrique la pâte à papier2, 6 produisent du papier et du carton et 54

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La balance commerciale de la branche est déficitaire en 2002 avec un taux de

II. Analyse SWOT

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Projet de conception d’une comptabilité analytique au sein de GPC Carton Page 12

I. Présentation d’Ynna holding :

Partant d’une petite entreprise familiale spécialisée dans le BTP et la promotion

Le groupe investit également dans la construction de logements sociaux, de grands