Chapitre II – Incorporation des charges et des produits

Les coûts de la CAG doivent résulter :

- de charges liées aux conditions normales d’exploitation,
- de charges se rattachant à la période analytique considérée,
- des charges supportées définitivement par l’entreprise.
Les charges prises en considération au niveau de la CAG diffèrent de celles retenues par la
comptabilité financière.
Charges de la CAG = charges de la comptabilité financière – charges non incorporables
+ charges supplétives ± les différences d’incorporation
I – Les charges non incorporables
I – 1 – Définition
Ce sont les charges enregistrées en comptabilité financière mais n’entrent pas dans le calcul des
coûts de la comptabilité analytique. Elles servent comptablement à la détermination du résultat mais
ne correspondent pas vraiment aux conditions normales de fonctionnement et de réalisation de
l’objet de l’entreprise.
I – 2 – Les charges totalement non incorporables
Il s’agit essentiellement :
- des charges à caractère exceptionnel telles que les pertes extraordinaires
- des charges à caractère inhabituel et qui n’engendrent pas d’augmentation de valeur à la
production telles que les dotations aux provisions pour litiges, les charges nettes sur cession
d’immobilisations, les dotations aux résorptions des frais préliminaires, les pénalités,
l’assurance vie,…
- des charges afférentes à une période antérieure à la période considérée.
I – 2 – Les charges incorporables pour un montant différent de celui de la comptabilité
financière
Lors du calcul des charges de la comptabilité financière, nous tenons compte de plusieurs
dispositions juridiques et fiscales qui s’éloignent de la réalité économique. Certaines charges seront
incorporées dans le coût pour un montant différent de celui qui figure en comptabilité financière.
I – 2 – 1 – Les amortissements et les charges d’usage
L’amortissement pour dépréciation est calculé en comptabilité financière selon des règles précises
et ce, relativement à la durée de vie conventionnelle, ce qui s’écarte parfois de la réalité
économique.
En CAG, nous retenons la dotation économique et non pas celle calculée par la comptabilité
financière. Il s’agit de la charge d’usage qui correspond à la dépréciation réelle subie par
l’immobilisation. Cette charge existe et est incorporée au coût tant que l’immobilisation en question
reste en service.
Application 1  :
L’année N, une machine a été achetée pour un montant de 100.000 DT. Elle est amortie
linéairement sur 4 ans. L’année (N+1), nous avons procédé à une nouvelle estimation de la durée de
vie et nous avons constaté que la machine pourrait rester pour encore 4 ans.
T.A.F : Calculer la charge d’usage et en déduire la différence d’incorporation.
 Solution :
L’amortissement comptable annuel = 100 000 / 4 = 25 000 DT
L’amortissement comptable mensuel = 25 000 / 12 = 2 083,333 DT
La valeur d’usage pour l’année (N+1) = VNC = 100 000 – 25 000 = 75 000 DT
La durée de vie restante en (N+1) = 4 ans
La charge d’usage annuelle = valeur d’usage / durée de vie restante = 75 000 /4 = 18 750 DT
La charge d’usage mensuelle = 18 750 /12 = 1 562,5 DT
La différence d’incorporation = 2 083,333 – 1 562,5 = 520,833 DT
Cette différence est à classer en charges non incorporables.
Application2  :
Au début de l’année N, un matériel a été acheté par une entreprise pour un montant de 60.000DT.
Ce matériel est amorti linéairement sur 5 ans.
Au 01/01/N+2, une étude technique a révélé que la valeur d’usage du matériel s’élève à 30.000 DT
et qu’il est utilisable encore pour 2ans.
T.A.F : Calculer la charge d’usage et en déduire la différence d’incorporation.
 Solution :
L’amortissement comptable annuel = 60 000 /5 = 12 000 DT
L’amortissement comptable mensuel = 12 000 /12 = 1 000 DT
La valeur d’usage (N+2) = 30 000 DT
La valeur nette comptable (VNC) = 60 000 – (2*12 000) = 36 000 DT
La durée de vie restante en (N + 2) = 2 ans
La charge d’usage annuelle = 30 000 /2 = 15 000 DT
La charge d’usage mensuelle = 15 000 /12 = 1 250 DT
La différence d’incorporation = 1 250 – 1 000 = 250 DT
Cette différence est à classer en charges supplétives.
  Si l’amortissement comptable > amortissement économique
La différence d’incorporation est comptabilisée en charges non incorporables
 Si l’amortissement comptable < amortissement économique
La différence d’incorporation est comptabilisée en charges supplétives

I – 2 – 2 – Les charges abonnées

En CAG, la période de calcul des coûts est généralement plus courte que l’exercice (période
mensuelle, trimestrielle,…), il faut donc veiller à incorporer la partie des charges relatives à la
période analytique considérée.
Exemple : Les loyers, les frais de telecom, les dotations aux amortissements, les primes
d’assurance,…

II – Les charges supplétives

II – 1 – Définition
Les charges supplétives sont des consommations de biens ou services auxquelles la comptabilité
financière ne reconnaît pas le statut de charge pour des raisons juridiques ou fiscales et qui
représentent pourtant la rémunération de facteurs concourant au fonctionnement de l’entreprise et à
la réalisation de son objectif.
II – 2 – Les différents types de charges supplétives
II – 2 – 1 – La rémunération de l’exploitant individuel
Dans les entreprises individuelles où l’exploitant n’est pas rémunéré par un salaire, il y a lieu
d’incorporer au coût une charge calculée qui soit la contre partie de l’activité de l’exploitant. Le
montant à retenir peut être fondé sur les rémunérations pratiquées dans les entreprises de même
importance.
II – 2 – 2 – La rémunération conventionnelle des capitaux propres
C’est une charge non enregistrée en comptabilité financière mais qui constitue une charge
économique au même titre que la rémunération des capitaux empruntés. Le taux utilisable peut être
celui des capitaux empruntés.

En général, on envisagera une charge supplétive à chaque fois qu’une ressource matérielle, humaine
ou financière se trouve utilisée gratuitement par l’entreprise.
III – Les produits incorporables / non incorporables
Certains produits retenus par la comptabilité financière pour le calcul du résultat sont considérés
comme étant des produits non incorporables pour la CAG. Il s’agit par exemple des gains
extraordinaires, des gains de change,…
IV– La concordance entre résultat CAG et résultat comptabilité financière
Résultat de la CAG = Produits de la CAG – Charges de la CAG
= (Produits de la comptabilité financière – Produits non incorporables
+ Produits supplétifs) – (Charges de la comptabilité financière
- Charges on incorporables + Charges supplétives)
= Résultat comptabilité financière – Produits non incorporables
+ Charges non incorporables + Produits supplétifs – Charges supplétives
= Résultat de la comptabilité financière – (Produits non incorporables
- charges non incorporables) + (Produits supplétifs – Charges supplétives)
= Résultat de la comptabilité financière – Résultat non incorporable
+ Résultat supplétif
Application 3  :
L’examen des comptes de l’entreprise « XYZ » fait apparaître les éléments suivants pour l’année
N :
 Pour le mois de décembre :
- Comptes de 60 à 67 : 127.000 DT
- Pertes extraordinaires : 6.000 DT

 Informations annuelles :
- Dotations aux amortissements y compris les dotations aux résorptions de frais
préliminaires : 63.000DT
- Dotations aux provisions : 260.000 DT
Le montant des résorptions des frais préliminaires s’élève à 20.000 DT et parmi les dotations aux
provisions 27.000 DT concernent un litige.
L’entreprise dispose d’une machine totalement amortie au 31/12/N-1 mais qui est encore utilisable
pour une période de 3 ans. La valeur d’usage de cette machine s’élève à 36.000 DT.
 Les capitaux propres de l’entreprise s’élèvent à 400.000 DT et leur rémunération se fait au taux
de 9% par an. De plus, une rémunération fictive de l’exploitant est évaluée à 2.000DT par mois.
T.A.F : Déterminer le montant des charges de la comptabilité analytique pour le mois de décembre.

 Solution
- Pertes extraordinaires : 6 000 DT : charges non incorporables. Donc, la partie incorporable
pour les comptes de 60 à 67 = 127 000 – 6 000 = 121 000 DT
- Dotations aux résorptions des frais préliminaires : 20 000 DT : charges non incorporables.
Dotations aux amortissements incorporables (Décembre) = (63 000 – 20 000) / 12 = 3 583,333DT
 - Dotations aux provisions pour litiges = 27 000 DT.
Dotations aux provisions incorporables (Décembre) = (260 000 – 27 000) / 12 = 19 416,666 DT
- Charges d’usage (Décembre) = (36 000 / 3) / 12 = 1 000 DT : Charges supplétives
- Rémunération des capitaux propres (Décembre) = (400 000 * 9%) / 12 = 3 000 DT : ch supp
- Rémunération fictive de l’exploitant = 2 000 DT : Charges supplétives

Les charges de la CAG (Décembre) = 121 000 + 3 583,333 + 19 416,666 + 1 000 + 3 000 + 2 000
= 150 000 DT