Comptabilité Analytique CBCEC

Chambre Belge des Comptables
et Experts-Comptables
de la province de Liège
COMPTABILITE ANALYTIQUE
Cycle bachelier en comptabilité

2ème année section jour – 3ème année section soir
Bruyère X.
Marechal J.-M.
Simar J.-M.
Comptabilité Analytique
PARTIE I : INTRODUCTION....................................................................................................3
I.1. DEFINITION...........................................................................................................................4
I.2. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE...................................................5

I.2.1. Calcul des coûts :....................................................................................................................5
I.2.2. Comptabilité/Contrôle de Gestion :........................................................................................5
I.2.3. Prise de décision :...................................................................................................................5
I.2.4. Evaluation :.............................................................................................................................6
I.3. AUTONOMIE ET INTERDEPENDANCE DES 2 SYSTEMES.......................................7
I.4. PRINCIPES GENERAUX.....................................................................................................9

I.4.1. Analyse des charges...............................................................................................................9
I.4.2. Notion de coûts.....................................................................................................................10
I.4.3. Charges incorporables et charges non incorporables...........................................................10
I.4.4. Charges supplétives..............................................................................................................11
I.5. METHODES DE COMPTABILISATION.........................................................................12

I.5.1. Utilisation de procédures comptables...................................................................................12
I.5.2. Utilisation de procédures paracomptables............................................................................13
I.6. LE PLAN COMPTABLE ANALYTIQUE.........................................................................15
I.7. LE PRIX DE REVIENT.......................................................................................................19

I.7.1. Des éléments étroitement liés à l’entreprise industrielle......................................................19
I.7.2. Sections................................................................................................................................19
I.7.3. Prix de revient global et prix de revient spécial...................................................................20
I.7.4. Schéma.................................................................................................................................20
PARTIE II : ANALYSE DES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU PRIX DE REVIENT....21
II.1. LES MATIERES.................................................................................................................22

II.1.1. GENERALITES..................................................................................................................22
II.1.2. COMPOSANTES D’UN COUT D’ACHAT (OU COUT D’ACQUISITION).................24
II.1.3. VALORISATION DES MOUVEMENTS DE MAGASIN...............................................25
II.1.4. COMPTABILISATION......................................................................................................28
II.2. LES SALAIRES...................................................................................................................29

II.2.1. GENERALITES..................................................................................................................29
II.2.2. LE COUT DE LA MAIN D’ŒUVRE SALARIEE............................................................30
II.3. LES APPOINTEMENTS....................................................................................................34

II.3.1. GENERALITES..................................................................................................................34
II.3.2. LE COUT DES APPOINTEMENTS.................................................................................34
1
II.4. LES AUTRES CHARGES..................................................................................................39

II.4.1. L’ ENERGIE.......................................................................................................................39
II.4.2. LES SOUS-TRAITANTS...................................................................................................41
II.4.3. LES AMORTISSEMENTS................................................................................................42
II.4.4. LES PROVISIONS POUR GROS ENTRETIENS & GROSSES REPARATIONS.........49
II.4.5. LES PRESTATIONS RECIPROQUES..............................................................................52
II.5. LES DECHETS – LES SOUS-PRODUITS – LES ENCOURS DE FABRICATION –

LES FINIS....................................................................................................................................55
II.5.1. LES DECHETS...................................................................................................................55
II.5.2. LES SOUS-PRODUITS.....................................................................................................58
II.5.3. LES EN COURS DE FABRICATION...............................................................................59
II.5.4. LES PRODUITS FINIS – LES TRAVAUX TERMINES.................................................61
PARTIE III : ANALYSE DES RESULTATS...........................................................................62
III.1. INTRODUCTION..............................................................................................................63
III.2. LES COUTS STANDARD................................................................................................70

III.2.1. DEFINITION.....................................................................................................................70
III.2.2. TYPES DE STANDARDS................................................................................................71
III.2.3. AVANTAGES...................................................................................................................72
III.2.4. INCONVENIENTS...........................................................................................................72
III.2.5. VARIETES DE COUTS PREETABLIS...........................................................................71
III.2.6. APPLICATION.................................................................................................................73
III.2.7. L’ANALYSE DES ECARTS............................................................................................76
III.2.8. INSCRIPTION DES ECARTS..........................................................................................77
III.2.9. EXEMPLES.......................................................................................................................78
III.3. PRESENTATION DES RESULTATS.............................................................................79

III.3.1. LA COMPTABILITE A COUTS COMPLETS ( FULL COSTING)...............................79
III.3.2. LA COMPTABILITE A COUTS VARIABLES (DIRECT COSTING)..........................80
III.3.3. PRESENTATION DES RESULTATS.............................................................................86
III.3.4. LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES........89
III.3.5. NOUVELLES APPROCHES............................................................................................90
III.4. LE POINT MORT.............................................................................................................94
PARTIE IV : EXERCICES........................................................................................................96
PARTIE V : ANNEXES............................................................................................................108
2
PARTIE I : INTRODUCTION
3
I.1. DEFINITION
Comptabilité Générale : Elle enregistre les opérations réalisées par l’entreprise avec ses
partenaires extérieurs pour déterminer l’origine et l’utilisation des ressources mises à sa
disposition.
 Utilisation Externe ;
 Donner de l’information aux tiers extérieurs à l’entreprise.
Comptabilité Analytique : Elle décrit les différentes étapes de la transformation de ces

ressources à l’intérieur de l’entreprise.
 Utilisation Interne ;
 Donner de l’information aux dirigeants pour les aider à prendre les meilleures décisions.
 Système d’information décrivant les processus de transformations internes et les
différentes étapes de transformation des ressources dans l’entreprise.
Comptabilité Analytique : Pas de bilan

=> Développe uniquement le Compte de Résultats sous une autre forme que la Comptabilité
Générale.
La comptabilité analytique est un système d’informations qui rend compte des processus de
transformation internes.
Par opposition à la comptabilité générale qui enregistre les opérations réalisées par l’entreprise
avec ses partenaires extérieurs pour déterminer l’origine et l’utilisation des ressources mises à sa
disposition, la comptabilité analytique décrit les différentes étapes de la transformation de ces
ressources à l’intérieur de l’entreprise.
Schématiquement, si la production d’un article X nécessite l’utilisation de personnel et de

matières premières, la comptabilité générale permettra de connaître l’origine des ressources
utilisées et leur utilisation. La comptabilité analytique s’attachera quant-à elle uniquement au
processus de transformation de cette matière et à l’incorporation de la main-d’œuvre, détaillant
chaque étape afin de déterminer le coût de l’article X.
Soit ressources utilisées :
- passif : dettes fournisseurs pour l’achat de marchandises,
- passif : dettes sociales pour les rémunérations,
Soit leur utilisation : actif : stock X pour le produit fini.
4
I.2. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

I.2.1. Calcul des coûts :
Historiquement, la comptabilité analytique, dénommée alors comptabilité industrielle parce
qu’elle ne s’intéressait qu’aux seuls processus industriels en négligeant les autres fonctions
de l’entreprise ainsi que les entreprises sans fonction industrielle, s’est attachée à la
détermination du prix de revient de production des objets fabriqués par l’entreprise.
Ce premier objectif était d’ailleurs suffisant à une époque où la fixation des prix de vente
pouvait se faire par simple addition à ce prix de revient d’un bénéfice souhaité.
La surveillance du prix de revient permettait de rectifier éventuellement les prix de vente afin
de préserver le bénéfice.
PR + B = PV
Si en économie de production, il suffisait de produire pour vendre, il n’en est plus de même
lorsque l’offre est supérieure à la demande et qu’il faut tenir compte de la concurrence pour
déterminer le prix de vente.
PV – B = PR
Et le prix de revient devient l’objectif à atteindre.
 L’objectif de la Comptabilité va s’étendre à la détermination du coût de toutes les

fonctions de l’entreprise et à leur analyse.
I.2.2. Comptabilité/Contrôle de Gestion :

En s’organisant par groupements des coûts par centre de responsabilité, par la surveillance de
l’évolution dans le temps des valeurs constatées ou leur comparaison avec des objectifs
assignés, la comptabilité analytique devient un précieux outil de gestion dont aucune
entreprise moderne ne songe à se séparer.
En effet, étant conçue pour analyser les résultats et faire apparaître leurs éléments
constitutifs, elle permet des contrôles de rendements et de rentabilités et fournit un grand
nombre d’éléments pour la gestion de l’entreprise.
=> Comparaison du résultat au budget

=> Comparaison du résultat aux exercices antérieurs.
I.2.3. Prise de décision :

Elle a pour objet la collecte de l’information financière appropriée aux responsables dans
l’organisation, afin de les aider dans leur prise de décisions.
La comptabilité analytique, par la quantité d’information qu’elle génère, est un outil

important dans la prise de certaines décisions.
Exemples :
 faut-il sous-traiter ou produire telle pièce ?
 faut-il acheter ou louer tel matériel ?
 faut-il accepter une commande sous telles conditions ?
5
Elle fournira aussi des bases afin d’établir les prévisions de charges et produits, et en assurer
le contrôle.
I.2.4. Evaluation :
La comptabilité analytique permet également l’évaluation d’actifs tels que les stocks et encours
ou les immobilisations réalisées par l’entreprise. Elle complète ainsi la comptabilité générale et
procure une aide précieuse dans le cadre des missions d’audits interne et externe de l’entreprise.
Alors que la comptabilité générale poursuit un but financier en rendant compte des
opérations qui ont affecté le patrimoine de l’entreprise afin de permettre l’établissement de
situations à la fin de la période, la comptabilité analytique poursuit un but économique en
livrant des informations rapides et fréquentes sur le présent afin de permettre des actions dans
le futur.
6
I.3. AUTONOMIE ET INTERDEPENDANCE DES 2 SYSTEMES

Si les comptabilités générale et analytique sont autonomes et poursuivent des objectifs
différents avec des moyens propres, elles n’en sont pas moins complémentaires.
En effet, partant des mêmes entrées, il est évident que les deux comptabilités doivent aboutir
au même résultat ; cette concordance est d’ailleurs la mesure de la fiabilité de la comptabilité
analytique.
On a vu également que la comptabilité analytique permet l’évaluation de certains éléments
d’actif.
Les principaux critères de comparaison des deux systèmes en dehors des objectifs repris ci-
dessus sont :
1) au point de vue du droit comptable

Si la comptabilité générale est imposée et réglementée par la loi comptable, la comptabilité
analytique est facultative.
Cependant, on peut lire à l’article 2 de la loi du 17 juillet 1975 : « toute entreprise doit tenir
une comptabilité appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités en se conformant aux
dispositions légales particulières qui les concernent ».
Une entreprise industrielle ne peut donc se priver d’une comptabilité analytique.
Annexe 1 : Article « IEC-Info », n°21/2000 ; La comptabilité analytique est-elle une

obligation légale.
2) les documents de base

Alors que la comptabilité générale utilise des documents d’origine ou à destination externe
(factures clients ou fournisseurs, relevés bancaires, documents de paie,…), la comptabilité
analytique manipule des documents internes, créés par l’entreprise elle-même (fiches de
stock, bons de sortie matières, relevés de pointage atelier, bons de production, …)
3) le classement des charges

Les charges sont classées par nature en comptabilité générale et par destination en
comptabilité analytique.
La question « quelle charge est consommée ? » devient « qui consomme cette charge ? ».
4) l’abonnement des charges

L’enregistrement des charges en comptabilité générale couvre une période annuelle. Des
comptes de régularisation assurent la liaison entre 2 périodes en fin d’exercice. Durant
l’exercice, la comptabilité générale se contente d’enregistrer les charges au moment où elles
interviennent.
La comptabilité analytique cherche quant à elle à calculer des coûts sur une période plus
courte (chaque mois, chaque trimestre). Il faut donc veiller à ce que les charges retenues
concernent la période. On peut s’inspirer de ce qui se fait en comptabilité générale et
7
procéder à des régularisations à la fin de chaque période de calcul des coûts. Il faut exclure la
partie des charges enregistrées qui ne concerne pas la période et ajouter les charges qui, bien
que concernant la période, ne sont pas encore enregistrées.
Il s’agit surtout des amortissements, des loyers, des assurances, des taxes.
La technique de l’abonnement des charges consiste donc à incorporer aux coûts calculés
périodiquement la quotité de ces charges qui revient à la période.
Les difficultés pratiques existent dès qu’on rencontre un nombre élevé de charges à abonner,
une détermination difficile de la quotité incorporable, des prévisions de charges qui
s’écartent des charges réelles.
Comptabilité Générale Comptabilité Analytique

Droit Légal: PCMN Facultative: PCANA
Charges Nature Destination
Doc Externes Internes
Suivi mensuel, trimestriel ou annuel Suivi journalier, info opérationnelle,
Périodicité avec publication 1* par an. résultat mensuel rapidement disponible
Information Tiers Interne
But Financier Economique
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I.4. PRINCIPES GENERAUX

I.4.1. Analyse des charges
Puisque la comptabilité analytique a pour but d’analyser les résultats, son existence dans
l’entreprise conduit nécessairement à une analyse détaillée des charges.
Plusieurs procédures peuvent être envisagées :
1) analyse par fonction

On entend par fonction un ensemble d’actions concourant à un même but.
Exemples : approvisionnement, production, distribution, administration,…
L’ensemble des activités d’une entreprise peut être ainsi subdivisé suivant le rôle que
chacune d’entre elles jouent et les charges correspondantes réparties suivant les mêmes
critères.
Cette procédure, indépendamment d’une comptabilité analytique, est souvent utilisée pour
faire une analyse globale du compte de résultats, notamment dans les P.M.E. commerciales.
2) analyse par produit

Si l’entreprise fabrique plusieurs produits ou plusieurs types de produits, il est important de
répartir les charges entre ces produits :
 afin de savoir s’ils sont tous rentables lorsque les prix de vente sont fixés
indépendamment de la volonté des dirigeants,
 afin de fixer des prix de vente permettant de réaliser des bénéfices sur tous les
produits lorsque les dirigeants peuvent fixer ces prix de vente.
3) analyse par commande

Les entreprises, au lieu de fabriquer des produits en série pour les vendre sur stock produisent
parfois à la commande. Il s’agit généralement de biens coûteux (biens d’équipement,
bâtiments,..) ayant des caractères particuliers.
Une analyse des charges doit permettre de faire apparaître celles qui s’attachent à telle ou
telle commande, afin de :
- fixer le prix à remettre au client,
- déterminer si la réalisation de chacune entraîne bénéfice ou perte. (la comptabilité
générale prévoit d’ailleurs la faculté d’enregistrer le bénéfice évalué sur la commande
en cours lors de la clôture de l’exercice).
4) analyse par centre d’activité

L’exploitation est fragmentée entre des services ou centres d’activité divers, notamment :
 des services techniques : ateliers, bureaux d’études, services d’entretien,
 des services commerciaux : services d’achat, direction commerciale, service
d’expédition, magasins de ventes,
 des services généraux : administration, comptabilité, service financier, direction
générale, service informatique.
L’activité de ces services est à l’origine de charges. Il est donc logique de chercher à répartir
les charges d’une période par centres d’activité. Cette répartition permet de mieux contrôler
9
les charges et de mettre en jeu des responsabilités, une personne étant responsable de chaque
centre d’activité et des charges correspondantes.
Exemple :
Sur base de l’exemple ci-dessous. Les armoires A et B sont fabriquées par passages
successifs dans 2 ateliers :
Atelier I : Fabrication des pièces élémentaires de chaque modèle,
Atelier II : Assemblage des pièces élémentaires.
On va établir ici une analyse par centres d’activités.
I.4.2. Notion de coûts

Un coût est une accumulation de charges sur un produit (bien ou prestation de service) à un
certain stade de son élaboration.
On peut ainsi calculer un coût d’achat, un coût de production.
Un coût de revient est une accumulation de charges sur un produit au stade final de son
élaboration (vente incluse).
Une marge est une différence entre un prix de vente et un coût.
Un résultat est une différence entre un prix de vente et un coût de revient.
Atelier I Atelier II Contrôle Q

Matières Premières Assemblage Finition
Coûts d'achats Coûts Production Coûts Production Coûts Contrôle Q
Coût de revient
I.4.3. Charges incorporables et charges non incorporables

La comptabilité analytique reprend en principe les charges par nature de la comptabilité
générale, mais elle ne les reprend pas toujours dans leur totalité. Elle ne retient pas les
charges ayant un caractère exceptionnel ou anormal. Cela nous conduit à distinguer les
charges non incorporables des charges incorporables soit celles prises en considération pour
calculer les coûts.
Les charges incorporables sont de deux types :

- charges directes : éléments qui concernent le coût ou le coût de revient d’un seul produit
ou d’une seule commande. Il y a affectation des charges directes aux coûts lors de leur
détermination. Exemple : matières incorporées au produit, amortissement d’une machine
ne servant qu’à la fabrication d’un seul produit.
- charges indirectes : éléments qui concernent plusieurs coûts et coûts de revient et
doivent de ce fait faire l’objet d’une analyse avant imputation. Exemple : des travaux
d’entretien effectués dans tous les ateliers.
Charges non incorporables

Les charges non incorporables comprennent :
- des charges hors exploitation : charges exceptionnelles (comptes 66),
10
- certaines charges d’exploitation à caractère non récurrent : provision pour litige avec un
salarié, amortissement de frais d’établissement,
- des charges ou dotations ne se rapportant pas à la période étudiée : réductions de valeurs
sur créances qui ne seront connues que bien après,
- des charges constatées durant la période mais couvertes par des provisions antérieures,
- certaines charges d’exploitation dont le montant ne correspond pas à l’estimation de
l’entreprise. Ce sont notamment certains amortissements et certaines provisions.
I.4.4. Charges supplétives

Dans les calculs de coûts, la comptabilité analytique peut prendre en compte des charges non
enregistrées en comptabilité générale. Ces charges sont dites supplétives.
Elles sont notamment prises en considération par des entreprises qui veulent calculer des
coûts de revient qui ne dépendent ni de leur mode de financement ni de leur régime juridique
(société ou entreprise individuelle).
Exemple : rémunération théorique des capitaux propres, rémunération du travail de

l’exploitant d’une entreprise individuelle (ce qui présente l’avantage de rendre les coûts
comparables entre entreprises à régime juridique différent, et de tenir compte de l’activité
effective de l’exploitant au même titre que celle d’un salarié).
En résumé, les charges de la comptabilité analytique comprennent :

Charges de la comptabilité générale
- charges non incorporables
+ charges supplétives
= charges incorporables
Il faut noter qu’en fin d’année, il faudra effectuer un rapprochement entre la comptabilité
générale et la comptabilité analytique pour vérifier les égalités ci-dessus.
Fascicule Exercice ; Exercices 1 à 3.

Exercice 1 : Entreprise Moburo ;
Exercice 2 : Entreprise Payron ;
Exercice 3 : Charges à retenir en fonction de leurs natures.
11
I.5. METHODES DE COMPTABILISATION

Deux conceptions sont envisageables :
- l’utilisation de procédures paracomptables, dans lesquelles les mêmes données
apparaissent dans des tableaux à double entrée.
- l’utilisation de véritables procédures comptables respectant le principe de la partie double
avec tenue d’un journal,
I.5.1. Utilisation de procédures paracomptables

1) Utilisation des tableaux à double entrée
Imaginons un tableau d’analyse par centre. Un tel tableau à double entrée est en réalité une
présentation particulière d’une écriture en partie double dans laquelle :
- les intitulés de lignes indiquent les comptes crédités ;
- les intitulés des colonnes indiquent les comptes débités.
Débits
Crédits
Contrôle : somme des crédits (∑ verticale) = somme des débits (∑ horizontale).

Par rapport aux écritures, ce tableau présente les avantages suivants :
- des ventilations plus claires,
- une compréhension plus facile pour les non-comptables, et notamment les personnels des
services techniques.
La comptabilité analytique n’étant soumise à aucune obligation légale, rien ne s’oppose au
remplacement des écritures par des tableaux, ou pour en compléter ou expliquer certaines.
Il ne faut toutefois pas oublier qu’il s’agit d’un jeu de comptes, qu’il faut présenter au niveau des
stocks. Cette notion doit rester présente à l’esprit pour les contrôles, les rapprochements entre la
comptabilité analytique et la comptabilité générale, et les balances. Si les coûts de production
sont relatifs à 1.000 unités, et que les ventes reportées sont de 500, il faut tenir compte de
l’augmentation du stock.
Applications
La petite entreprise devant un problème de répartition de charges simplifié :
Dès que le problème d’une répartition, même simplifiée, intervient, le comptable
analytique peut éventuellement procéder à la recherche de son prix de revient par
l’établissement de tableaux à colonnes. Chacune de ces colonnes étant réservées à une
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entité, il inscrira en regard de libellés adéquats les charges incorporables au prix de

revient de cette entité.
Un total par libellé permettra le contrôle en balance carrée et la concordance des éléments
pris en charge par nature de frais avec la comptabilité générale.
Fascicule Exercice ; Exercices 4-5.

Exercice 4 : Fabrication Articles en Etain ;
Exercice 5 : Entreprise Clama.
2) utilisation d’un système croisé

Un tel système permet d’intégrer dans un système unique d’écritures, comptabilité générale,
comptabilité analytique et analyse financière (tableau de financement). Il est peu utilisé dans la
pratique. Les entreprises disposent de systèmes informatiques qui facilitent les intégrations sur la
base d’un jeu de codifications.
I.5.2. Utilisation de procédures comptables

Les informations étant données par les comptes de charges et de produits de la comptabilité
générale, il s’agit de saisir les flux internes correspondant aux virements qui permettent de faire
apparaître les coûts, coûts de revient et résultats.
 première solution : comptabilité analytique intégrée

Cette solution suppose des écritures analytiques mêlées à celles de la comptabilité générale, en
intégrant un plan comptable analytique à l’intérieur du P.C.M.N., mais elle a pour
inconvénients :
- lourde à pratiquer, elle ne facilite pas la division du travail,
- elle fait disparaître les comptes de charges et produits qui sont soldés au fur et à mesure
que les informations y sont puisées pour déterminer les coûts, coûts de revient et
résultats.
Applications
La petite entreprise à fabrication unique occupant 2 ou 3 ouvriers :
Pour établir son prix de revient, elle relève les charges inhérentes à la production à travers
les comptes de gestion de sa comptabilité générale. Le total des charges imputables à une
période de fabrication constitue son prix de revient. Là où il est nécessaire de déterminer
un prix de revient unitaire, il suffira de diviser ce total de frais par le nombre d’unités
produites pendant la même période.
 deuxième solution : comptabilité analytique autonome

L’articulation avec la comptabilité générale est assurée par l’utilisation de comptes réfléchis,
images des comptes de gestion de la comptabilité générale et des comptes de stocks.
Les comptes réfléchis reprennent les soldes des comptes de la comptabilité générale avec le sens
opposé.
Les comptes de charges et dotations réfléchies auront donc un solde créditeur et les comptes de
produits réfléchis un solde débiteur.
13
Exemple 1: l’écriture d’achat de matières premières donne :

en comptabilité générale en comptabilité analytique
60 Achats matières premières 93 Stock matières premières X
à 44 Fournisseurs à 9160 Achat MP X réfléchi
On constate donc que les opérations affectant les comptes des classes 6 et 7 du P.C.M.N. se
retrouvent actées en sens inverse en comptes réfléchis, un peu comme si ces comptes de la
comptabilité générale se voyaient dans un miroir, d’où leur nom.
14
I.6. LE PLAN COMPTABLE ANALYTIQUE

Aucun plan comptable analytique n’est imposé puisque la comptabilité analytique est elle-même
facultative.
Néanmoins, nous utiliserons dans la suite du cours le schéma comptable suivant :
91 comptes réfléchis
92 comptes de répartition
93 comptes de stocks
94 comptes de charges de structure
95 comptes de coût des sections
96 comptes de prix de revient
97 comptes de vente
98 comptes d’exploitation
99 comptes de résultats et hors exploitation
Annexe 2 : Schéma, « Comptabilité Analytique : Déplacements dans les comptes ».
La représentation schématique de ces comptes sera :
CLASSE 91 Comptes Réfléchis
Mouvements crédit des comptes 6/7 Mouvements débit des comptes 6/7
Contrepartie : classes 92 à 99 Contrepartie : classes 92 à 99
Solde : la classe 91 n’est jamais soldée. Le solde de cette classe fera l’objet d’une attention
particulière. En effet, puisque tout mouvement à l’intérieur des classes 6/7 donne lieu à un
mouvement en sens inverse en classe 91 analytique, le solde du 91 doit présenter une valeur
identique mais de sens inverse à celui des classes 6/7 de la comptabilité générale.
Si ce n’est pas le cas, c’est que toutes les écritures 6/7 n’ont pas été reportées ou l’ont été
incorrectement.
Avant d’aller plus loin dans l’analyse, il faudra trouver puis corriger l’erreur.
CLASSE 92 Comptes de Répartition
Charges réelles ou provisionnées en Répartition vers les utilisateurs

Comptabilité générale
Contrepartie : comptes 91 Contrepartie : comptes 94 - 95
Solde : il représente l’écart de prise en charge entre les comptabilités générale et analytique. Il
sera débiteur lorsque la charge inscrite en générale fait l’objet d’une répartition sur plusieurs
15
exercices en analytique et créditeur lorsque la charge est répartie en analytique anticipativement

à son inscription en comptabilité générale.
Les comptes de la classe 92 ne sont pas soldés à la fin des 11 premiers exercices mensuels. Les
soldes de ces comptes font toutefois l’objet d’un examen attentif afin de vérifier leur
vraisemblance.
En fin d’exercice annuel, les soldes éventuels sont transférés aux utilisateurs en fonction des
consommations réelles.
CLASSE 93 : COMPTES DE STOCK MATIERES ET APPROVISIONNEMENTS
Achats Consommations
Contrepartie : comptes 91 Contrepartie : mat.consom. : 95
MP & approv. : 96
Solde : le solde des comptes 93 indique la valeur du stock détenu par l’entreprise. Cette
information concerne les comptes de bilan et doit donc faire l’objet d’une inscription en classe 3
de la comptabilité générale. On actera mensuellement la nouvelle valeur du stock par l’écriture :
En comptabilité générale En comptabilité analytique

3.. Comptes de stock 91609 variation de stocks réfléchie
à 609 variation de stock à 93 stock matières.
De cette manière, les comptes 93 sont soldés et la classe 3 reflète la réalité.

Au début de l’exercice suivant, on pourra ouvrir les comptes par l’écriture inverse :
93 Stock matières
à 91609 variation de stocks réfléchie.
Cette écriture facultative a pour effet de solder les comptes de la classe 3 du deuxième à l’avant
dernier jour de l’exercice par :
609 variation de stocks

à 3.. Stocks.
On évite cet inconvénient en omettant cette écriture. Les inscriptions en classe 93 se résument
dès lors aux achats et aux consommations de l’exercice.
Le solde ne représente plus la valeur en stock mais bien la variation de stock de l’exercice et la
première écriture retrouve alors sa réalité.
16
CLASSE 93 COMPTES DE PRODUITS FINIS ET ENCOURS
Coût de revient de la production de Coût de revient des ventes de

l’exercice l’exercice
Contrepartie : comptes 96 Contrepartie : comptes 98
Solde : voir ci-dessus pour les matières et approvisionnements, en remplaçant 609 par 71 et donc
91609 par 9171.
CLASSE 94 Comptes de charges de structure
Toutes les charges constitutives du Réduction ou récupération de ces

coût des centres de frais concernés charges
Contrepartie : comptes 91 – 92 Contrepartie : comptes 91 - 92
Solde : le coût de ces centres de frais est transféré suivant la méthode utilisée :
- soit aux sections principales : 95
- soit aux comptes d’exploitation 98 pour les charges de structure spécifiques et aux
comptes de résultats 99 pour les charges de structure communes.
CLASSE 95 SECTIONS PRINCIPALES
Toutes les charges constitutives du Facturation aux utilisateurs de la

coût d’une section section, essentiellement les PR de
fabrication
Contrepartie : comptes 91 – 92 – 93 (MatCons) Contrepartie : comptes 96
94 – 95 auxiliaires
Solde : par la facturation aux utilisateurs, ces comptes sont normalement soldés. Un écart entre le
coût de la section et sa facturation peut toutefois apparaître, il fera l’objet d’une inscription en
classe 99 : comptes d’écart.
CLASSE 95 SECTIONS AUXILIAIRES
Idem sections principales Imputations aux sections utilisatrices

soit les sections principales ou
éventuellement d’autres sections auxiliaires
Contrepartie : comptes 95
Solde : idem comptes de sections principales
17
CLASSE 96 Comptes de Prix de Revient
Matières consommées et prestations Transferts de la production ou des

des sections principales encours en magasins
Contrepartie : 93 (MP et Approv)– 95 Contrepartie : 93
Solde : nul
CLASSE 97 Comptes de vente
Coût direct des ventes, notes de Ventes de l’exercice

crédit émises
Contrepartie : 91 – 92 – 9170 Contrepartie : 9170
Solde : il représente le chiffre d’affaires net de l’exercice et est transféré à 98 – exploitation.
CLASSE 98 Comptes d’Exploitation
PR des ventes de l’exercice et Chiffre d’affaires net

Charges de structure spécifiques.
Contrepartie : 93 – 94 Contrepartie : 97
Solde : il représente le résultat d’exploitation et est transféré à 99 – résultats
CLASSE 99 Comptes de Résultats et Hors Exploitation
Charges non incorporées, écarts Produits non incorporés, écarts

défavorables, favorables,
Résultat d’exploitation déficitaire Résultat d’exploitation bénéficiaire
Contrepartie : 91 – 93 – 95 – 98 Contrepartie : 91 – 93 – 95 – 98
Solde : c’est le résultat de l’analytique.
18
I.7. LE PRIX DE REVIENT

I.7.1. Des éléments étroitement liés à l’entreprise industrielle
Pour produire ou transformer, une entreprise industrielle doit :
 acheter des matières premières et des matières de consommation,
 payer des salaires et les charges sociales afférentes,
 prendre en charge des appointements et leurs charges sociales,
 supporter d’autres frais tels que l’entretien des immobilisations, l’énergie, les impôts et
taxes, les frais divers (téléphone, assurances,…),
 prévoir le renouvellement de ses immobilisations en les amortissant.
A première vue, il peut paraître facile d’établir le prix de revient de cette entreprise, mais on se
rend rapidement compte que certains problèmes d’enregistrement, d’imputation viennent
encombrer le système. En effet :
1. l’analyse des sorties de matières vers les utilisateurs permet de constater que,
parmi ces derniers, il n’y a pas nécessairement que la fabrication. D’autres
services consomment ces mêmes matières (consommation des services auxiliaires
ou secondaires),
2. les salaires et appointements sont payés tant aux services auxiliaires qu’aux
services de production,
3. l’imputation directe au prix de revient d’un achat important fausserait le prix de
revient de la période envisagée. Dès lors, il est plus logique de répartir cet achat
sur sa durée de vie présumée.
D’autre part, conclure que finalement le prix de revient d’un article s’élève à x euros est certes
important, mais la comptabilité n’est pas créée uniquement pour cela. Il lui appartient de
s’organiser à l’effet de contrôler les divers secteurs de l’entreprise.
Pour éviter les erreurs de conception et d’imputation, pour augmenter l’efficience de

l’organisation comptable, on crée :
 des sections principales et secondaires,
 des centres de frais.
I.7.2. Sections
On appelle sections les subdivisions créées au sein de l’entreprise de façon telle que les frais
incorporables y imputés puissent :
1. constituer son coût de revient,
2. être transférés aux utilisateurs de la section.
Les sections habituellement créées sont :

 les secteurs de production : sections principales. Exemple : dans l’industrie
automobile : la section assemblage.
 les sections des services secondaires : sections auxiliaires. Exemple : l’atelier
d’entretien.
19
I.7.3. Prix de revient global et prix de revient spécial

En ce qui concerne le prix de revient d’un article, d’une prestation, il y a lieu de distinguer :
1. le prix de revient global (ou unitaire) : il s’agit du prix de revient du produit établi dans
les usines à fabrication continue, uniforme, telles que laminoirs, hauts-fourneaux,
conserverie, …
2. le prix de revient spécial (ou par commande) : c’est le prix de revient d’une commande
bien déterminée, établi dans les entreprises ne travaillant pas à la réalisation d’un produit
uniforme.
I.7.4. Schéma
Achat Matières Frais de Fabrication

+ Premières et (Main d'œuvre
Consommables + Frais directs)
Frais accessoires
+
sur achat
= Coût d'achat

Transfert en Inventaire
Permanent
Coût de Production
Matières Premières
Matières Consommables

Frais de Vente Inventaire Permanent Inventaire Permanent

Frais de Distribution Produits Finis Encours

+

Prix de Revient
Fascicule Exercice ; Exercice 6.

Exercice 6 : Entreprise de jardinage.
20
PARTIE II : ANALYSE DES ELEMENTS

CONSTITUTIFS DU PRIX DE REVIENT
21
II.1. LES MATIERES

II.1.1. GENERALITES
Dans le cadre de la fonction approvisionnement, l’entreprise achète des biens, soit pour les
revendre (entreprise commerciale), soit pour les utiliser dans son cycle de production (entreprise
industrielle), ce qui conduit à faire la distinction entre marchandises et :
1) les matières premières

Ce sont les matières qui, entrées dans l’entreprise sous une forme déterminée, sont transformées
par la fabrication ou incorporées aux produits finis.
On les appelle parfois matières brutes ou de mise en œuvre.
Elles varient selon l’activité de l’entreprise. Par exemple, l’arbre est la matière première dans une
scierie et son produit fini est la planche ; la planche est la matière première dans une menuiserie
…
Dans certaines entreprises, il n’existe pas de matières premières : entreprises agricoles, carrières,
…
2) les matières consommables

Il s’agit des matières qui concourent d’une manière indirecte à la fabrication.
Indispensables à la bonne marche de l’usine, elles ne se retrouvent pas, en l’état ou transformée,
dans le produit fini.
La plupart des matières de consommation sont identiques dans toutes les entreprises : huiles,
graisses, chiffons, boulons, vis, câbles et fils électriques.
3) les produits semi-ouvrés ou en fabrication

Dès que la matière première est usinée et avant qu’elle acquiert la qualité de produit fini, elle
passe par différents stades de fabrication. Après le passage d’un ou plusieurs de ces stades, elle
est considérée comme produit semi-ouvré.
4) les produits finis

C’est le produit que l’entreprise a décidé de vendre et pour lequel elle concentre toute son
activité de production.
Certaines entreprises industrielles ne vendent pas de produits finis sous la forme d’un article,
d’une marchandise. Pensons par exemple aux entreprises spécialisées dans le louage de services :
transports, …
5) Rebuts et déchets
On rencontre dans une industrie :
 les déchets produits aux différents stades de fabrication : ils sont constitués par des
éléments de matières premières (copeaux de bois,…) ou par des impuretés se dégageant à
la fabrication (scories).
 les rebuts ou produits déclassés : produits finis impropres à l’usage prévu (pièces cassées
ou détériorées, éléments à dimension non conforme,…).
Ces produits ont très souvent une valeur non négligeable. Leur vente permettra d’alléger le prix
de revient du produit fini.
22
6) Sous-produits
Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d’un produit
principal, objet essentiel de l’exploitation. On trouve de nombreux exemples de tels sous-
produits dans l’industrie chimique.
Le sous-produit se distingue du déchet par son importance, par le fait qu’une exploitation
pourrait avoir pour objectif sa fabrication, et parfois par la nécessité de sa transformation.
Au point de vue comptable, les sous-produits peuvent être traités comme des déchets (assez rare)
ou comme des produits finis (notamment lorsqu’il faut une transformation complémentaire avant
la vente).
23
II.1.2. COMPOSANTES D’UN COUT D’ACHAT (OU COUT D’ACQUISITION)

Les coûts d’achat représentent, pour les marchandises et matières achetées l’ensemble des
charges engagées jusqu’au moment de leur mise en stock. Les composantes de ces coûts sont le
prix d’achat et les frais d’acquisition.
A. Le prix d’achat
Il s’agit du prix d’achat hors TVA récupérable. En effet, elle ne doit faire figurer dans ses coûts
que les impôts et taxes restant définitivement à sa charge.
Il s’agit d’autre part du prix d’achat net, déduction faite des rabais, remises, ristournes connus ou
prévisibles.
Par contre, il n’y a pas lieu de déduire les escomptes pour règlement au comptant, en raison de
leur caractère financier (compte 75.. en comptabilité générale).
B. Les frais accessoires

Les frais accessoires comprennent les frais autres que le prix d’achat liés à l’achat et à la mise en
stock.
 frais accessoires liés à l’achat : généralement payés à des tiers et concernant les
marchandises, matières,… avant leur arrivée dans l’entreprise. Exemples : transports,
courtages, commissions,…
Ces frais peuvent être inclus dans le prix d’achat. Ils peuvent aussi être enregistrés
séparément dans les autres comptes de charges mais peuvent constituer des charges
directes pour la comptabilité analytique.
 frais accessoires d’approvisionnement : ce sont des charges indirectes, regroupées dans
un ou plusieurs « centres gestion des approvisionnements », et qui concernent la mise en
stock des marchandises, matières et fournitures.
Les centres doivent couvrir les opérations :
o de préparation des achats d’approvisionnement,
o d’achat (réception, manutention),
o de contrôle (qualitatif et quantitatif),
o de magasinage (organisation, entretien, gardiennage),
o de comptabilisation des approvisionnements (tenue des fichiers fournisseurs et
matières et vérification des factures fournisseurs).
Ces centres principaux reçoivent éventuellement des prestations des centres auxiliaires :
gestion du personnel, gestion des bâtiments, gestion du matériel,…
Les coûts des centres d’approvisionnement sont imputés aux coûts d’achats en fonction
des unités d’œuvre des centres attribuables à chaque type d’approvisionnements, ou à
défaut, en prenant pour assiette de frais les valeurs des approvisionnements.

Exercice 7 : Entreprise ANAGRO.
24
II.1.3. VALORISATION DES MOUVEMENTS DE MAGASIN

A. Matières premières et d’approvisionnement
Rappel : art.69 AR 30/01/01: « les approvisionnements … sont évalués à leur valeur
d’acquisition ou à la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice lorsque cette dernière lui
est inférieure. »
Art.36 : « le prix d’acquisition comprend, outre le prix d’achat, les frais accessoires tels que les
impôts non récupérables et les frais de transport. »
Art.43 : « le prix d’acquisition des avoirs dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont
identiques est établi par une individualisation du prix de chaque élément ou par application soit
de la méthode des prix moyens pondérés, soit de la méthode FIFO (sortie en premier lieu des
avoir les plus anciens), soit de la méthode LIFO (sortie en premier lieu des avoirs acquis en
dernier lieu).
A.1. Les entrées

Les entrées de matières sont valorisées soit au prix d’acquisition soit au prix standard.
A.2. Les sorties

La loi comptable cite en premier lieu la méthode d’individualisation du prix de chaque élément
comme mode d’évaluation des matières en stock.
Cette méthode, si elle offre l’avantage de l’exactitude irréfutable, n’est évidemment utilisable
que dans quelques cas rares. Le plus souvent, elle sera inapplicable et on se tournera vers l’un
des autres méthodes proposées par le législateur.
On distingue méthodes d’épuisement des lots (FIFO ou LIFO) de la méthode du coût moyen
pondéré :
A.2.1. FIFO : premier entré, premier sorti

Cette méthode considère que les matières ou les produits entrés les premiers doivent sortir les
premiers. On évalue donc les sorties du magasin au coût des entrées les plus anciennes. Par voie
de conséquence, en fin de période, le solde en magasin (stock existant) est évalué au coût des
entrées les plus récentes.
A.2.2. LIFO : dernier entré, premier sorti

Cette méthode est l’inverse de la précédente : elle considère que ce sont les matières ou produits
entrés les derniers qui doivent sortir les premiers. On évalue donc les sorties de magasin au coût
des entrées les plus récentes. En conséquence, en fin de période, le solde en magasin est évalué
au coût des entrées les plus anciennes.
Remarque : il s’agit bien de méthodes de valorisation des sorties de magasin. Cela ne signifie
donc pas que les prélèvements physiques en stock se font parmi les unités les plus anciennes ou
les plus récentes.
25
A.2.3. Méthodes du coût moyen pondéré

Ces méthodes consistent à calculer pour chaque type de matières le coût moyen unitaire pondéré
en divisant le coût total des entrées successives par leur quantité totale et à appliquer le coût ainsi
déterminé aux sorties de la période considérée.
a. coût moyen pondéré de la période

Calculé en fin d’exercice par application de la formule :
Valeur stock initial + coût des achats de la période

Quantités stock initial + quantités entrées de la période
Cette méthode dont l’avantage réside dans sa simplicité (un seul calcul en fin de période)
présente l’inconvénient de retarder la valorisation des sorties jusqu’au premier jour de la période
suivante.
b. coût moyen pondéré mobile (ou après chaque entrée)

On calcule le prix moyen pondéré après chaque entrée, en prenant en compte le stock existant,
par application de la formule :
Valeur en stock + coût de l’entrée à la date donnée

Quantité en stock + quantités entrées à la date donnée
Le coût unitaire pondéré ainsi déterminé est appliqué aux sorties jusqu’à la prochaine entrée.
Chaque nouvelle entrée exige le calcul d’un nouveau coût moyen pondéré (toujours en tenant
compte du stock existant).
Cette méthode dont l’avantage réside dans le calcul du coût moyen en temps réel et donc dans la
possibilité de valoriser les sorties au moment de leur survenance, présente l’inconvénient d’une
grande lourdeur par le travail du recalcul permanent. Elle nécessite d’autre part une circulation
rapide et sans faille de l’information dans l’entreprise, situation idéale trop rarement rencontrée.
A.2.4. Le prix standard

Si cette méthode est utilisée pour la valorisation des entrées, elle le sera ipso facto pour les
sorties.
Son application sera détaillée plus loin dans le cours.
Conséquence du choix de la méthode de valorisation

En cas de stabilité des prix, l’emploi de l’une ou l’autre de ces méthodes sera sans influence sur
la valorisation des sorties et donc sur l’évaluation du stock.
Il n’en est pas de même en cas de fluctuation du prix d’achat. En effet, en période de hausse des
coûts, en FIFO, les sorties du magasin sont évaluées au coût le plus bas et donc le stock existant
26
au coût le plus élevé  le résultat de l’entreprise s’en trouve donc amélioré. En LIFO, les
conséquences sont évidemment opposées.
En cas de baisse des coûts, les conséquences sont inversées.
En résumé, la méthode LIFO suit de près les variations de cours et en particulier actualise les
coûts, alors que la méthode FIFO va à l’encontre de la tendance des cours en évaluant les
consommations au plus haut lorsque la tendance est à la baisse et vice-versa.
Il est certain qu’en période de hausse des prix, l’entreprise a une propension naturelle à utiliser la
méthode LIFO qui, chargeant les coûts des effets de la hausse, diminue par voie de conséquence
la valeur du stock final et le résultat.
C’est pourquoi, en conjoncture inflationniste, la méthode LIFO n’est pas sans influence sur le
mouvement des prix en ce sens qu’elle incite les entreprises qui la pratiquent à relever plus
rapidement leur prix de vente.
C’est en définitive la méthode du coût moyen pondéré qui recueille le plus de suffrages. Au lieu
de suivre les variations de cours ou d’aller à leur encontre, elle compense ces variations. C’est en
quelque sorte un procédé de valorisation intermédiaire entre les méthodes LIFO et FIFO.

Exercice 8 : Valorisation de stock.
B. Produits finis, encours de fabrication et commandes en cours d’exécution

Les méthodes et remarques énoncées pour les matières premières et l’approvisionnement sont
applicables également aux produits finis et encours de fabrication, le prix d’acquisition
consistant ici dans le prix de revient de fabrication de l’article au stade considéré.
Remarque : pour les commandes en cours d’exécution, le § 1 de l’art. 71 de l’AR 30/01/01

prévoit la possibilité de majorer le prix d’acquisition de l’excédent du prix stipulé au contrat par
rapport au prix de revient. Nous négligerons cette faculté dans le présent cours.
27
II.1.4. COMPTABILISATION
En comptabilité générale : suivant facture du fournisseur et nature des matières entrées :
600.. Achats ….
411 TVA à récupérer
à 440 Fournisseurs
En comptabilité analytique : la plupart du temps, la matière transite par un magasin avant d’être
consommée ou utilisée. On enregistrera les entrées en magasin à partir de bons de réception et
les sorties de magasin à partir de bons de sortie.
93… Magasin matières premières,…

à 9160 Achats mat.premières réfléchis
Lors de leur utilisation :
96… Prix de revient fabrication …

ou 94 – 95 autres utilisateurs
à 93… Magasin Matières premières
ou magasin approvisionnements…
Si la matière ne transite pas par un magasin :

94 – 95 – 96 Utilisateurs
à 9160.. Achats matières… réfléchis

Exercice 9 : Vieux Cuivres.
28
II.2. LES SALAIRES
II.2.1. GENERALITES
Le coût de la main-d’œuvre est un élément d’une importance primordiale dans la vie de
l’entreprise mais aussi celui dont le contrôle pose le plus grand nombre de problèmes, en raison
même des :
 difficultés techniques liées à la nature même de ce poste,
 problèmes humains issus de la relation conflictuelle contrôleur/contrôlé.
Nous n’allons pas détailler dans ce cours les nombreux systèmes de pointage utilisés, que ce soit
à l’entrée/sortie de l’entreprise ou en atelier, qui vont de l’ardoise rudimentaire à la plus
sophistiquée des saisies électroniques.
L’objectif poursuivi par la comptabilité analytique est la répartition aux utilisateurs du coût
total de la main-d’œuvre, information que l’on retrouve dans les comptes 62 de la comptabilité
générale.
Cependant, si la base de calcul de la paie des ouvriers est le pointage entrée/sortie, autrement dit
la présence dans l’entreprise, en comptabilité analytique, le document de référence est la feuille
de pointage atelier.
La première exigence est donc que chaque ouvrier détaille ses prestations durant sa présence
dans l’entreprise.
Idéalement, le total des pointages atelier d’une période devrait correspondre au total des heures
de présence relevé par le service personnel. L’écart cependant toujours constaté est dû non
seulement au facteur humain (oubli ou erreur de pointage) mais aussi et surtout aux temps d’arrêt
entre les différents travaux : changement de poste, réglage des machines, pannes,…
Après contrôle de vraisemblance, cet écart qui ne pourra jamais exister que dans le sens « total
des heures de présence > total des heures prestées », sera absorbé par les utilisateurs.
Le mode de rétribution du personnel ouvrier consiste généralement en un salaire brut horaire. Il

existe néanmoins d’autres systèmes qui seront utilisés en fonction de caractéristiques propres à
l’entreprise et au produit qu’elle développe.
Citons :
1. le paiement intégral à l’heure : x heures prestées multipliées par un taux horaire
donné,
2. le paiement intégral à production : x pièces réalisées multipliées par un salaire fixé
à la pièce,
3. le fixe horaire auquel s’ajoutent des primes calculées soit sur la production soit en
fonction du travail en équipe ou pendant des périodes particulières.
Les problèmes pratiques soulevés par l’application de l’un ou l’autre mode de rétribution se
poseront essentiellement au service du personnel, la comptabilité analytique ayant à traiter les
29
informations qui lui sont fournies par le journal de paie en les réconciliant avec les pointages
atelier.
II.2.2. LE COUT DE LA MAIN D’ŒUVRE SALARIEE

Il est bien connu qu’il existe une différence importante entre ce qu’un travailleur perçoit à la fin
du mois et ce qu’il a coûté à l’entreprise.
Si le net perçu est le résultat de la soustraction du salaire brut des différentes retenues légales et
extra-légales, le coût total est représenté par le total de l’addition à ce brut des différentes
charges sociales supportées par l’employeur.
A. Les retenues sur salaires

 La retenue ONSS : calculée au taux de 13,07 % sur le salaire brut majoré à 108 %, cette
retenue constitue la cotisation du travailleur au régime de sécurité sociale (assurance
maladie invalidité, chômage, pension). Elle est obligatoirement pratiquée par l’employeur
et versée périodiquement par ce dernier à l’ONSS. Remarquons que certains montants ne
sont pas soumis à cette cotisation : remboursement des frais de transports, titres repas,
indemnités de fermeture d’entreprise, les cadeaux en nature ou sous la forme de chèques-
cadeaux,…
 Le précompte professionnel : le salaire brut diminué de la retenue sociale et

éventuellement majoré de salaires non soumis à la cotisation (ex. : le salaire mensuel
garanti en cas de maladie de plus d’une semaine) est appelé salaire imposable.
C’est le total annuel de ces salaires imposables qui constitue le revenu du travailleur
soumis à l’Impôt des Personnes Physiques. Ce total figure sur la fiche 281.10 établie par
l’employeur et remise au travailleur en vue de compléter sa déclaration fiscale.
Lors de chaque paie, l’employeur est tenu de calculer et retenir sur ce salaire imposable
un précompte professionnel qui constitue en fait un versement anticipé d’impôts. Cette
retenue est établie sur base d’un barème édité chaque année par le Ministère des finances.
L’employeur est responsable du versement de cette retenue à l’administration pour
compte du travailleur.
 Autres retenues : le salaire imposable diminué du précompte professionnel représente le

salaire net à payer au travailleur. D’autres retenues peuvent néanmoins venir grever ce
dernier montant. On peut citer les saisies, les cotisations d’assurances groupes, les
remboursements d’acomptes et d’avances.
Il est très important de noter que ces différentes retenues n’ont aucune influence sur le coût
des salaires pour l’employeur. La charge supportée par l’entreprise à ce stade est le salaire
brut.
Les différentes retenues et salaires nets ne constituent en fait que l’éclatement du revenu du
travailleur vers différents comptes ouverts à son nom soit auprès des administrations (ONSS,
30
précompte professionnel) soit dans l’entreprise (acomptes, avances), soit auprès de tiers
(assurances, saisies,…)
B. Les charges sociales sur salaires

En principe, un travailleur reçoit une rémunération en fonction des prestations qu’il a effectuées
pour l’entreprise. Le salaire payé en contrepartie de ces prestations est appelé le SALAIRE
BRUT PRESTE et constitue en comptabilité analytique la charge directe imputable à l’utilisateur
des prestations.
Cependant, la législation sociale prévoit certaines participations de l’employeur dans la sécurité

sociale des travailleurs :
1. le salaire brut non presté : certaines absences du travailleur lui conservent cependant le
droit à la rémunération. Ex. : absences pour cause de maladie, accident du travail, petit
chômage (à l’occasion d’une naissance, d’un mariage, d’un décès, d’un jour férié,…)
Le droit à la rémunération est soumis au respect de règles édictées par le droit social.
2. les autres charges sociales patronales :

 la cotisation patronale à l’ONSS : destinée au financement des caisses de
pensions, chômage, allocations familiales, assurance maladie-invalidité, vacances,
accidents du travail et crédits d’heures, cette cotisation dont le taux se situe aux
alentours des 40 % appliqués sur le brut majoré à 108 % est due par l’employeur
et payable en même temps que la retenue de 13,07 % effectuée sur le salaire du
travailleur.
 Le double pécule de vacances : payé à la caisse de vacances une fois par an et
redistribuée par celle-ci aux travailleurs, il représente 10,27 % de 108 % de la
masse salariale totale de l’exercice précédent.
 L’assurance-loi : que ce soit sur le chemin du travail ou au cours de sa présence
dans l’entreprise, le travailleur se trouve sous la responsabilité de l’employeur :
celui-ci a l’obligation légale de souscrire une assurance accidents du travail, dont
le coût est fonction de la nature du risque (type de travail effectué, activité de
l’entreprise, …)
 La prime de fin d’année : souvent égale à un mois de salaire, cette prime, quoique
non imposée par la loi, est rendue obligatoire dans la plupart des secteurs par
l’application de conventions collectives ou sectorielles. Elle est généralement
payée aux travailleurs fin décembre.
 D’autres charges peuvent encore alourdir le coût de la main d’œuvre :
remboursement des frais de déplacement, cadeaux divers, vêtements de sécurité,
chèques repas,…
Ces différentes charges sont complémentaires au salaire payé au travailleur, et ajoutées à celui-
ci, elles constituent la charge totale pour l’entreprise.
En comptabilité analytique, cette charge sera donc éclatée en deux éléments : le salaire brut
presté et les charges sociales.
31
Le salaire brut presté est imputé directement aux utilisateurs des prestations, suivant les
informations fournies par les feuilles de pointage ateliers.
Quant aux charges sociales, la comptabilisation de celles-ci au moment de leur survenance ou de
leur prise en charge en comptabilité générale risque de provoquer certains déséquilibres
« anormaux » dans les résultats mensuels.
En effet :
 certains mois supportent un nombre important de jours fériés quand d’autres n’en
connaissent pas,
 Les mois d’hiver connaissent un taux d’absentéisme plus important,
 La prime de fin d’année est payée en décembre mais est due en fonction des prestations
de toute l’année, de même pour les pécules de vacances.
Il est normal qu’un exercice ayant généré une charge la supporte.
Afin d’éliminer des résultats l’influence que pourrait avoir la variation du coût des charges
sociales, on les prend en charge en fonction directe des salaires bruts prestés.
Sur base de l’expérience acquise au cours des années précédentes et des prévisions établies pour
l’exercice envisagé, on détermine le coût proportionnel des charges sociales par rapport au
salaire brut presté. Ce coût exprimé en pourcentage du salaire brut presté, est alors pris en charge
en fonction de ce dernier par l’intermédiaire d’un compte de répartition  92.
La comptabilisation des salaires s’effectue dès lors en trois étapes :

1. Prise en charge du salaire brut presté :
94-95 les utilisateurs
à 9162 charges du personnel réfléchies
suivant journal de paie et feuille de pointage atelier.
2. Prise en charge des charges sociales réelles ou provisionnées en comptabilité générale.

Cette prise en charge a lieu par l’intermédiaire du compte de répartition :
92 charges sociales à répartir
à 9162 charges du personnel réfléchies.
3. Comptabilisation des charges sociales :

94-95 les utilisateurs
à 92 charges sociales à répartir.
Pour une valeur égale au pourcentage préétabli appliqué sur le salaire brut presté.
Le compte 92 charges sociales à répartir est donc débité des charges réelles ou provisionnées de
la comptabilité générale et crédité de la répartition vers les utilisateurs.
32
L’objectif étant d’une part de « lisser » l’importance des charges sociales et d’autre part
d’anticiper en analytique la prise en charge en comptabilité générale, ce compte présentera
normalement un solde créditeur important en début d’exercice pour tendre vers 0 et idéalement
l’atteindre en décembre.
Ce compte de répartition ne sera donc jamais soldé en cours d’exercice.

La nature et la valeur du solde feront chaque mois l’objet d’un examen attentif.
Seul le solde (peu important si l’on a bien évalué le taux des charges sociales) de fin d’exercice
annuel fait l’objet d’un transfert au 99.

Exercice 10 : Salaires.
33
II.3. LES APPOINTEMENTS
II.3.1. GENERALITES
Les appointements représentent le coût des travailleurs intellectuels.
Si en matière de droit social, les deux modes de rémunération ne connaissent plus guère que
quelques différences dont la justification paraît de moins en moins évidente, le temps semble
encore loin où les travailleurs manuels et les travailleurs intellectuels seront considérés comme
parfaitement égaux à l’intérieur de l’entreprise.
La particularité essentielle réside dans la base de calcul qui, si elle est représentée par un salaire
horaire chez les uns, consiste dans la plupart des cas en un fixe mensuel chez les autres.
Le fixe mensuel donne lieu à la quasi disparition de tout système de contrôle d’entrée/sortie et
des prestations.
Alors que la nature de la charge est en tout point identique au coût de la main d’œuvre
salariée, sa caractéristique de « forfait mensuel » conduit à un traitement comptable
différent tant en ce qui concerne la prise en charge du brut presté qui comprend souvent
les rémunérations des jours fériés, maladie, petit chômage… que par voie de conséquence,
celle des charges sociales.
Le taux moyen de charges sociales sur appointements sera toujours inférieur à celui appliqué aux
salaires.
Le mode de comptabilisation de cette charge respecte en tous points les principes énoncés par le
coût de la main d’œuvre salariée, l’imputation à l’utilisateur ne s’effectue cependant plus sur
base d’une feuille de pointage mais bien sur base de l’affectation permanente du travailleur à un
service ou une section.
Les cas de double, voire triple affectation font l’objet soit de pointages du chef de service, soit
d’affectations permanentes multiples à répartition forfaitaire si le système de calcul de paie
utilisé le permet.
II.3.2. LE COUT DES APPOINTEMENTS

Les retenues à effectuer par l’employeur ainsi que les cotisations à sa charge sont identiques dans
les deux systèmes. On notera cependant que la rémunération garantie en cas de maladie suit des
règles quelque peu différentes et sans intérêt particulier en comptabilité analytique, et que la base
de calcul des retenues et cotisations ONSS est l’appointement brut presté à 100 % et non 108 % ,
les pécules de vacances dans ce régime étant payés directement par l’employeur sans passer par
l’intermédiaire d’une caisse de vacances annuelles.
Le taux de la cotisation patronale s’établit à quelque 34 %.
34
En principe, le document de base de la comptabilisation des appointements est la feuille de paie
fournie par le service du personnel. En principe seulement car dans la plupart des entreprises, ce
document est considéré comme confidentiel et sa distribution permettrait de lever le tabou des
appointements.
En effet, si le salaire des ouvriers est connu de tous, le niveau de rémunération des appointés fait
l’objet d’une confidentialité ridicule.
La prise en charge des appointements ne pouvant malgré tout pas faire l’objet d’une imputation
globale et forfaitaire, on aura recours pour palier ce manque d’information à un artifice appelé
« répartition à l’euro/unité » avec ou sans pondération.
L’affectation par service du personnel appointé et le total des appointements bruts étant connu,
on répartira la charge globale en tenant compte ou non des niveaux hiérarchiques.
1) répartition euro/unité sans pondération
On détermine le coût unitaire mensuel moyen d’un travailleur appointé et on multiplie ce coût
par le nombre d’employés affectés à chaque service.
2) répartition euro/unité avec pondération
Le calcul précédent suppose que tous les employés de l’entreprise bénéficient d’un même
revenu.
L’erreur d’imputation inhérente à ce mode de répartition empirique s’aggrave donc encore.
On peut réduire l’importance de l’écart entre les prestations réelles et la prise en charge en
affectant chaque niveau hiérarchique d’un coefficient de pondération dont la valeur pourra être
établie par le service du personnel.
Ainsi le coût unitaire moyen recherché ne sera plus celui d’un employé mais bien d’un point de
pondération.
Exemple
La feuille de paie s’établit comme suit :
- appointements bruts prestés : 100.000
- retenues ONSS : 13.070
- Imposable : 86.930
- Précompte professionnel : 21.930
- Net à payer : 65.000
- Cotisation ONSS patronale : 34.000
- Provisions pour pécules de vacances : 18.000
- Provisions pour primes de fin d’année : 11.200
35
Les employés sont répartis en 3 services :

 service administratif (9401) : 2 directeurs, 2 chefs de service et 8 employés :
brut suivant feuille de paie : 58.000,
 service commercial (9402) : 1 directeur et 5 employés :
brut suivant feuille de paie : 23.000,
 service technique (9403) : 1 chef de service et 6 employés :
brut suivant feuille de paie : 19.000.
Les coefficients de pondération sont : Directeur : 3

Chef de service : 2
Employé : 1
Le taux de charge sociale est estimé à 70 %.
En comptabilité générale
1) 62 Rémunération du personnel 100.000
à 453 Précompte prof. à verser 21.930
454 ONSS à payer 13.070
455 Appointements à payer 65.000
2) 62 Charges patronales ONSS 34.000

62 Provisions pécules de vac. 18.000
62 Provisions prime de fin d’an. 11.200
à 454 ONSS à payer 34.000
456 Provisions pécules 18.000
459 Provisions primes 11.200
En comptabilité analytique
1) suivant feuille de paie :
9401 Service administratif 58.000
9402 Service commercial 23.000
9403 Service technique 19.000
à 9162 Rémunérations réfléchies 100.000
2) 9201 Charges soc./appointements à répartir (ONSS patr.) 34.000

9201 Charges soc./appointements à répartir (Prov.pécules) 18.000
9201 Charges soc./appointements à répartir (Prov.primes) 11.200
à 9162 Charges sociales réfléchies 63.200
3) 9401 Service administratif 40.600

à 9201 Charges sociales/appointements à répartir 70.000
36
Répartition euro/unité sans pondération

Calcul du coût unitaire moyen :
- service administratif : 12 personnes
- service commercial : 6 personnes
- service technique : 7 personnes
Total : 25 personnes
Coût unitaire moyen : 100.000 / 25 = 4.000 €
Répartition :
service administratif : 4.000 x 12 = 48.000
service commercial : 4.000 x 6 = 24.000
service technique : 4.000 x 7 = 28.000
La première écriture devient donc :

La deuxième écriture est inchangée, en effet, les charges sont passées par nature et pas par
service, la méthode appliquée n’influence donc en rien cette écriture.
9201 Charges soc./appointements à répartir (ONSS patr.) 34.000
9201 Charges soc./appointements à répartir (Prov.pécules) 18.000
9201 Charges soc./appointements à répartir (Prov.primes) 11.200
à 9162 Charges sociales réfléchies 63.200
et la troisième devient :
à 9201 Charges soc./appointements à répartir 70.000
Répartition euro/unité avec pondération

Calcul du coût unitaire moyen :
Service administratif :
2 directeurs : x 3 = 6
2 chefs de services : x 2 = 4
8 employés : x 1 = 8
Total : 18
Service commercial :
1 directeur : x 3 = 3
Total : 8
37
Service technique :
1 chef de service : x 2 = 2
Total : 8
Total : 34
Coût unitaire moyen : 100.000 / 34 = 2941,176 €
Répartition :
service administratif : 2941,176 x 18 = 52.941,18
service commercial : 2941,176 x 8 = 23.529,41
service technique : 2941,176 x 8 = 23.529,41
La première écriture devient donc :

9401 Service administratif 52.941,18
9402 Service commercial 23.529,41
9403 Service technique 23.529,41
La deuxième écriture est inchangée et la troisième devient :
9401 Service administratif 37.058,82

9402 Service commercial 16.470,59
9403 Service technique 16.470,59
à 9201 Charges soc./appointements à répartir 70.000
Cette deuxième méthode corrige l’application de la première qui ne tient pas compte des
différents niveaux hiérarchiques.
Cependant, elle ne la corrige que partiellement car elle ne tient pas compte des différentes
qualifications existant à l’intérieur d’un même niveau hiérarchique ni bien sûr des éventuelles
variations de rémunérations en fonction de l’ancienneté.
En conclusion, que ce soit lors de la comptabilisation des charges de personnel ou de tout autre
événement, l’exactitude de l’inscription dans les comptes et donc la fiabilité des renseignements
fournis par la comptabilité analytique seront fonction de la précision de la saisie de l’information
et toute information approximative ne pourra conduire qu’à des conclusions aussi
approximatives.
Il dépendra du comptable de faire accepter par la Direction de l’entreprise l’idée selon laquelle il
est aussi digne de confiance de manipuler des informations confidentielles que la secrétaire du
responsable du service du personnel ou que tout autre collègue dans l’entreprise.

Exercice 11 : Appointements.
38
II.4. LES AUTRES CHARGES
Les coûts des matières et des salaires constituent des éléments de première importance mais ne
représentent pas à eux seuls la masse des charges auxquelles l’entreprise doit faire face.
La classe 6 de la comptabilité générale nous montre d’ailleurs qu’à côté des rubriques 60 et 62, il
en existe d’autres qui font l’objet de mouvements fréquents.
Le problème est de déterminer si tous ces mouvements de charges feront l’objet d’une écriture en
sens inverse dans les comptes réfléchis avant d’en affecter la comptabilité analytique et de
conserver l’identité du résultat entre les deux systèmes.
Tout le monde s’accorde à dire que les charges et produits financiers, les charges et produits
exceptionnels, les impôts et les affectations sont étrangers à l’exploitation. Mais les opinions
divergent lorsqu’il s’agit des amortissements.
En général :
 l’amortissement des biens participant directement à la production sera considéré comme
charge incorporable et imputé aux utilisateurs d’un bien,
 l’amortissement des biens ne participant pas à la production sera considéré comme charge
non incorporable et imputé à la classe 99, hors exploitation.
Les autres charges incorporables suivent la règle vue précédemment de l’imputation à

l’utilisateur.
Certaines charges font cependant l’objet d’un traitement particulier :
II.4.1. L’ ENERGIE
Il s’agit d’un élément important, essentiel même dans certains cas, du coût d’une section. Elle
peut avoir trois origines :
 origine externe et consommation directe, avec ou sans transformation
 origine externe et stockage avant consommation, (Haute tension => 220)
 origine interne (produite par l’entreprise).
La comptabilisation sera différente suivant cette origine.
En cas d’origine externe et de consommation directe, la comptabilisation sera identique à celle

de toutes les autres charges de la rubrique 61 :
En comptabilité générale :
61 Energie (électricité, gaz,…)
à 44 Fournisseurs
39
En comptabilité analytique :
94/95 Divers consommateurs
à 9161 Energie réfléchie
suivant répartition établie
En cas d’achat, avec stockage et sans transformation :
60 Achat énergie (essence, charbon,…)
à 440 Fournisseurs
93 Magasin énergie
à 9160 Achat énergie réfléchi
ET
94/95 Divers consommateurs

à 93 Magasin énergie
suivant répartition établie
En cas de production ou transformation de la force motrice par l’entreprise :
60/61 Energie
à 440 Fournisseurs
955 Force motrice
à 9160/61 Energie réfléchie
(partie achats extérieurs)
ET
955 Force motrice
à 93 ou 9161 matières de consommation réfléchies
9162 salaires réfléchis
92 Comptes de répartitions de ch.sociales
(partie transformation par l’entreprise)
ET
94/95 Les divers consommateurs
à 955 Force motrice
(suivant répartition établie).
40
Répartition des consommations d’énergie
De la qualité de la saisie des consommations dépend l’exactitude de la prise en charge par les
utilisateurs.
La répartition du coût de l’électricité ou autre énergie confronte bien souvent le comptable à la

quasi impossibilité de mesurer la consommation réelle de chaque utilisateur.
Si la consommation facturée l’est sur base des indications d’un compteur principal, on constate
que le total des indications fournies par les éventuels compteurs divisionnaires est inférieur à
cette consommation globale par suite des pertes en ligne inévitables.
Par ailleurs, il est inconcevable, vu leur coût, de placer des compteurs à chaque utilisateur.
La répartition du coût de l’électricité s’appuiera donc

 d’une part sur des compteurs divisionnaires dont les consommations indiquées seront
ajustées en fonction des pertes en ligne, afin que leur total corresponde à la
consommation indiquée par le compteur principal
 et d’autre part sur les consommations théoriques communiquées par le service technique,
lesquelles seront ajustées afin que leur total corresponde à la consommation ajustée
indiquée par le compteur divisionnaire dont dépendent les sections utilisatrices de ces
consommations.
Autant de rapports qu’il y a de niveau :

Rapport 1 (R1) = Compteur général / somme des compteurs divisionnaires ;
Rapport 2 (R) : Compteur divisionnaire / somme des compteurs des sections de cette division…
la consommation en KW rectifiée correspondant aux KW de la section x R1 x R2.

Exercice 12 :Répartition des charges d’électricité.
II.4.2. LES SOUS-TRAITANTS
Il s’agit d’une section de production extérieure à l’entreprise appelée par celle-ci en cas de
surcroît de travail ou en panne de l’outil ou encore lorsque son coût est inférieur à celui du même
travail réalisé par l’entreprise elle-même.
Comptabilité générale :
Deux cas peuvent se présenter :

1. Si la sous-traitance n’intervient pas directement dans la fabrication du produit, elle sera
comptabilisée et 61X.
611/613 Entretien / Honoraires 80.000
à CPF Compte Particulier Fournisseur 80.000
41
2. Si la sous-traitance intervient directement dans la fabrication du produit, elle sera

comptabilisée et 603.
603001 Sous-traitance Usinage 80.000
à CPF Compte Particulier Fournisseur 80.000
Comptabilité analytique :
La comptabilisation du coût de la sous-traitance sera donc identique à celle de la facturation

d’une section interne dans le premier cas:
9401 Service A 20.000
9501 Section B 60.000
à 9161 Biens et services divers réfléchis 80.000
Dans le second cas, on impute directement au prix de revient :

9601 Prix de revient produit X 20.000
9602 Prix de revient produit Y 60.000
à 91603 Cpte réfléchi sous-traitance 80.000
II.4.3. LES AMORTISSEMENTS

Les éléments d’actif peuvent se déprécier soit de façon prévisible et normale en raison de leur
usage, soit de manière imprévisible et/ou exceptionnelle en raison d’éléments techniques ou
économiques particuliers.
DEPRECIATION D'ACTIF
Avec le Nature Prévisible Imprévisible temps et
l’usage, les Normale Exceptionnelle immeubles, le
mobilier, les Accidentelle machines, le
matériel Planifiable Non planifiable roulant,…
subissent une usure normale
et se Technique REDUCTIONS DE déprécient en
AMORTISSEMENTS
fonction de VALEUR leur
utilisation.

D’autres Frais d'établissement matériels
comme par Immob.incorporelles Immob.incorporelles exemple le
matériel Immob.corporelles Immob.corporelles informatique
subissent une Immob.financières
Eléments d'actif

Stocks
Créances commerciales
Placements de trésorerie
Valeurs disponibles
"obsolescence" due à l’évolution technologique.
La dépréciation de ces actifs va être comptabilisée chaque année en incluant une fraction du coût
d’acquisition dans des comptes de charges.
42
De cette manière, on réalise les objectifs de la comptabilité à savoir :

 établir des comptes annuels fidèles,
 évaluer correctement le bénéfice distribuable.
Si l’on attendait la dépréciation totale d’un actif immobilisé pour l’amortir, cela aurait pour effet
de :
 diminuer fortement et injustement le résultat de l’année au cours de laquelle on a imputé
l’amortissement puisque le compte de résultats prendrait en charges en une seule fois la
totalité de la perte de valeur de l’immobilisé,
 surévaluer le résultat des autres exercices,
 ne pas faire apparaître, au bilan, le patrimoine à sa valeur réelle puisque l’immobilisé
serait toujours comptabilisé à sa valeur d’acquisition.
C’est une obligation reprise par l’ A.R. du 30/01/2001 :

 art.28 : chaque entreprise détermine les règles qui , …, président aux évaluations dans
l’inventaire prévu à l’art.7,…, et notamment aux constitutions et ajustements
d’amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges ainsi
qu’aux réévaluations. Ces règles sont arrêtées par l’organe d’administration de
l’entreprise (…). Elles sont résumées dans l’annexe. (…)
 art.30 : les règles d’évaluation et leur application doivent être identiques d’un exercice
à l’autre. Si elles sont adaptées, suite par exemple à une modification importante des
activités de l’entreprise, de la structure de son patrimoine ou de circonstances
économiques ou technologiques, cette modification doit être mentionnée et justifiée dans
l’annexe.
 art.32 (+46/48) : les évaluations, les amortissements, les réductions de valeur et les
provisions pour risques et charges doivent répondre aux critères de prudence, de
sincérité et de bonne foi. Ils doivent être constitués systématiquement sur base des
méthodes arrêtées par l’entreprise (…). Ils ne peuvent dépendre du résultat de l’exercice.
(…)
LES METHODES D’AMORTISSEMENT

Pour calculer la charge d’amortissement à enregistrer dans les comptes au cours de chaque
exercice comptable, il faut tenir compte de :
a) la valeur de départ (valeur d’acquisition),
b) la valeur résiduelle probable ou de revente possible, cette valeur est souvent nulle,
c) la durée d’utilisation probable (durée de vie du bien),
d) la répartition entre les exercices : choix entre différentes méthodes,
e) les règles imposées par le droit comptable,
f) les limites imposées par le droit fiscal.
1. L’amortissement constant ou linéaire
43
La valeur du bien est diminuée chaque année de la même somme, appelée annuité qui se calcule
comme suit :
Annuité = (valeur d’acquisition – valeur résiduelle)

Nombre d’années d’utilisation
Le problème essentiel de l’organe d’administration sera de déterminer le nombre d’années
d’utilisation du bien.
Exemple : achat d’un camion pour un montant hors TVA de 60.000 €. On estime pouvoir
l’utiliser pendant 5 ans et le revendre ensuite 10.000 €. Cela nous donne le tableau suivant :
CAMION …….
Valeur d'acquisition : 60.000 € - valeur à amortir : 50.000 €
Valeur résiduelle : 10.000 € Durée de vie : 5 ans
Méthode d'amort.linéaire - taux : 20 %
Années Valeur à amortir annuités annuités cumulées valeur résiduelle
1 50.000 10.000 10.000 50.000
2 50.000 10.000 20.000 40.000
3 50.000 10.000 30.000 30.000
4 50.000 10.000 40.000 20.000
5 50.000 10.000 50.000 10.000
Que penser de cette méthode ?

 elle a l’avantage d’être simple et pratique,
 elle est traditionnellement admise par l’administration fiscale belge,
 elle permet l’uniformité des charges annuelles,
 elle n’est pas rigoureusement conforme à la réalité économique car il est rare que la
dépréciation d’un bien soit strictement étalée sur sa durée d’utilisation (elle est souvent
plus rapide au cours des premières années d’utilisation).
Elle est souvent utilisée pour les frais d’établissement qui, en vertu de l’art.59 de l’A.R.du
30/01/01 doivent être amortis par tranches annuelles de 20 % au moins.
2. L’amortissement dégressif
On utilise comme base la méthode linéaire. On double le taux et on calcule l’annuité sur la valeur
résiduelle obtenue à la fin de chaque exercice.
Dès l’année où l’annuité obtenue est inférieure à l’annuité constante, on revient à la méthode
linéaire.
Si la valeur résiduelle devient inférieure à l’annuité constante, on l’amortit entièrement.
Exemple : une entreprise acquiert une machine pour un montant de 40.000 €, sa durée
d’utilisation prévue est de 10 ans (donc taux d’amortissement linéaire : 10%). L’entreprise
décide de l’amortir de manière dégressive et élabore le tableau suivant :
44
MACHINE ….
Valeur résiduelle : 0 Durée de vie : 10 ans
Amortissement dégressif, taux de base : 10 % (annuité linéaire : 4.000 €)
1 40.000 8.000 8.000 32.000
2 32.000 6.400 14.400 25.600
3 25.600 5.120 19.520 20.480
4 20.480 4.096 23.616 16.384
5 40.000 4.000 27.616 12.384
6 40.000 4.000 31.616 8.384
7 40.000 4.000 35.616 4.384
8 40.000 4.000 39.616 384
9 40.000 384 40.000 0
Cette méthode a pour avantage de tenir compte de la réalité économique puisqu’elle amortit plus
au début de la vie du bien, puis de moins en moins.
Son application n’est cependant pas toujours admise par l’administration des Contributions
directes : elle pourra l’utiliser au niveau comptable mais devra adapter sa déclaration à l’ IPP ou
à l’ ISOC.
L’amortissement dégressif ne peut être appliqué aux actifs incorporels (sauf œuvres
audiovisuelles) ni sur des véhicules, ni sur des biens dont l’usage est cédé à un tiers (société de
leasing), ni sur des biens donnés en location. Son taux ne peut excéder 40 %.
3. L’amortissement accéléré
On double le taux de base linéaire et on applique ce taux doublé sur la valeur à amortir pendant 3
ans ; ensuite, on applique la méthode linéaire au taux de base.
Cette méthode a le même avantage que la méthode dégressive et elle est également souvent
matière à "discussion" avec l’administration fiscale (Art 64 bis CIR92).
Elle est admise si elle est appliquée dans le cadre des lois d’expansion économique.
(Autorisation délivrée par la Région wallonne).
45
Reprenons l’exemple précédent et appliquons la méthode accélérée.
MACHINE ….
Valeur résiduelle : 0 Durée de vie : 10 ans
Amortissement accéléré, taux de base : 10 % (annuité linéaire : 4.000 €)
1 40.000 8.000 8.000 32.000
2 40.000 8.000 16.000 24.000
3 40.000 8.000 24.000 16.000
4 40.000 4.000 28.000 12.000
5 40.000 4.000 32.000 8.000
6 40.000 4.000 36.000 4.000
7 40.000 4.000 40.000 0
NB : la limitation à 40% (visée en dégressif) ne leur est pas applicable.
4. L’amortissement proportionnel (ou d’intensité – ou technique)

Ce système considère que la dépréciation de l’immobilisation varie en fonction de son utilisation
effective dans l’entreprise, ce qui répond bien à la préoccupation de la comptabilité analytique
(contrairement aux autres méthodes).
En effet, en comptabilité analytique, on vise à appliquer une méthode qui tient compte de l’usage
réel sans s’embarrasser de considérations financières ou fiscales.
Par exemple, pour le matériel roulant, on amortit en fonction du nombre de kms parcourus ; pour
une machine, on amortit en fonction du nombre de pièces produites,…
Elle suppose donc une connaissance de la capacité de travail du bien (voir le fabricant).
46
Soit la machine : le nombre de pièces qu’elle peut produire est de 800.000 unités.
MACHINE
Valeur résiduelle : 0 F Durée de vie : 10 ans
Amortis.proportionnel, sur base d'un total de 800.000 pièces produites, soit 0,05 €/pièce
Années Pièces produites Valeur à amortir annuités annuités cumulées valeur résiduelle
1 98.300 40.000 4.915 4.915 35.085
2 95.200 40.000 4.760 9.675 30.325
3 91.000 40.000 4.550 14.225 25.775
4 85.600 40.000 4.280 18.505 21.495
5 73.100 40.000 3.655 22.160 17.840
6 54.000 40.000 2.700 24.860 15.140
7 68.000 40.000 3.400 28.260 11.740
8 75.000 40.000 3.750 32.010 7.990
9 69.300 40.000 3.465 35.475 4.525
10 59.000 40.000 2.950 38.425 1.575
Cette méthode tient compte de l’utilisation effective du bien : elle fournit ainsi des chiffres
acceptables dans le calcul des prix de revient d’une production.
Inconvénients :
 elle devient inapplicable lorsque les conditions extérieures d’utilisation se modifient.
Ex. : utilisation du véhicule sur un chantier,
 elle ne couvre pas la totalité de la valeur à amortir lorsque son utilisation réelle est
inférieure aux prévisions (voir cas de la machine),
 la valeur résiduelle qui figure à l’actif du bilan risque d’être surévaluée par rapport à la
valeur réelle du bien.
5. Autres méthodes ( P.M.)

Il existe encore :
 l’amortissement ad libitum : le taux d’amortissement peut varier chaque année, selon le
choix de l’entreprise. Celle-ci peut décider aussi d’amortir en une seule fois. Cela n’est
possible que pour les frais d’établissement,
 l’amortissement progressif : contrairement à l’amortissement dégressif, il consiste à
amortir de plus en plus au fil des ans. Cette méthode n’est pas admise fiscalement et est
controversée au niveau de la C.N.C. (Commission des Normes Comptables),
 l’amortissement « softy » : méthode dégressive américaine non autorisée chez nous, elle
applique un taux d’amortissement dont le dénominateur est la somme des années de vie
du bien et dont le numérateur décroît chaque année en fonction du nombre d’années qu’il
reste à utiliser le bien. Exemple : le camion d’une durée de vie de 5 ans sera amorti de
5/15 la première année, 4/15 la deuxième année,…, 1/15 la cinquième année,
47
 l’amortissement prorata temporis : ce n’est pas une méthode particulière car on peut
l’appliquer à toutes les méthodes précitées. Il s’agit en fait de tenir compte de durée
d’utilisation du bien durant l’exercice (en proportion du temps) : si l’on a acquis un bien
en cours d’année, on fait le choix d’une méthode d’amortissement et on pondère l’annuité
obtenue par une fraction représentant la durée d’utilisation réelle.
Pour rappel : Art 196 CIR 92.
Certains matériels ou outillages renouvelés en permanence dans l’entreprise ne feront pas l’objet
d’amortissements.
Comptabilisation
En comptabilité générale, mensuellement :
63 Dotations aux amortissements de l’exercice
à 2…9 amortissements actés/…..
1) amortissements non incorporés :
99 Résultats
à 9163 Dotations aux amortissements réfléchis
2) amortissements incorporés :
99 Ecarts d’incorporation des amortissements
à 9163 Dotations aux amortissements réfléchis
et
95 Section utilisatrice du bien amorti

à 99 Ecarts d’incorporation des amortissements
On peut envisager aussi 95 pour la partie incorporable à 9163 pour l’amortissement total, la
différence donc la partie supplétive ou non incorporable au crédit ou au débit du 99 suivant le
cas.
Le solde du compte 99 écarts d’incorporation des amortissements représente dès lors la
différence entre la dotation en comptabilité générale et la prise en charge en comptabilité
analytique.
Il sera créditeur lorsque l’amortissement technique sera plus rapide que l’amortissement
économique et débiteur dans le cas contraire.
La nature du solde peut évidemment varier au cours de l’exercice. Idéalement, la somme des
soldes de fin d’exercice annuel devrait être nulle à la fin de la vie de l’outil.
48
Remarque :
Il est fréquent qu’un bien soit encore utilisé alors qu’entièrement amorti. On s’accorde à
continuer l’amortissement en comptabilité analytique sans aucune correspondance en
comptabilité générale. Le but est de conserver la comparaison inter-entreprises et la comparaison
d’un exercice à l’autre. En outre, la constatation d’une baisse du prix de revient pourrait inciter
l’entreprise à réduire ses prix de vente ce qui pourrait être dangereux pour son avenir.
Exemple :
CG CAN
Carrosserie (9501) 120.000 98.700
Mécanique (9502) 200.000 243.000
Aménagement (9503) 70.000 56.400
Total 390.000 398.100
Enregistrer les amortissements du mois d’avril compte tenu que les écritures ont été faites en CG.
63 Dotations aux amortissements de l’exercice 390.000
à 2…9 amortissements actés 390.000
1) amortissements non incorporés :

9903 Résultats 390.000
à 9163 Dotations aux amort. Réfléchis 390.000
2) amortissements incorporés
9501 Carrosserie 98.700
9502 Mécanique 243.000
9503 Aménagement 56.400
à 9903 Ecarts d’inc. des amort. 398.100

Exercice 13 : La comptabilisation des amortissements..
II.4.4. LES PROVISIONS POUR GROS ENTRETIENS & GROSSES REPARATIONS

AR 30/01/01, art 54. La classe 16 contient les comptes de provisions pour certaines grosses
dépenses dont on sait que la survenance du risque augmente au fur et à mesure du temps, mais
dont on ne connaît pas la survenance avec exactitude. Il ne faut pas confondre avec d’autres
provisions telles celles pour pécules de vacances ou primes de fin d’années qui, elles, sont
comptabilisées en classe 4. En effet, dans ces derniers cas, la survenance et le montant exact à
provisionner sont connus.
49
Certains travaux d’entretien importants sont effectués de manière systématique à des périodes
fixes. Il s’agit d’opérations destinées à maintenir l’outil en état de marche en préservant la
sécurité des travailleurs.
Le coût de ces entretiens, la plupart du temps annuels, est souvent très élevé et son imputation
directe au coût de la section fausserait bien entendu les résultats de la période.
Etant donné que la nécessité de l’entretien ou de la réparation provient de l’utilisation continue
de l’outil, il est évident que son coût doit être supporté par tous les exercices mensuels.
Il existe 3 types de maintenance :
a. La maintenance régulière :
La maintenance régulière est prise en charge directe et sans provision. Elle peut être
 préventive lorsqu’elle sert à éviter les pannes dans le futur ;
 curative lorsqu’elle répare une panne après survenance.
Lors de la facturation, le compte de maintenance régulière est le 6110.
b. La maintenance annuelle :
La maintenance annuelle se fait une fois par an. Afin d’éviter que le mois où survient cette
maintenance ne supporte la totalité de la charge, la société provisionnera chaque mois. Le
compte de provision sera remis à zéro chaque année, car lors de la maintenance, il y a une
utilisation de la provision.
Lors de la facturation, le compte de la maintenance annuelle est le 6111.
c. La maintenance majeure :
La maintenance majeure se fait une fois après plusieurs années. Utilisation du compte 16.
Lors de la facturation, le compte de maintenance majeure est le 6112.
Si la société considère qu’une maintenance majeure peut être reportée et qu’elle a déjà été
provisionnée comme si cette maintenance allait survenir conformément aux prévisions initiales,
la dotation afférente à l’exercice est recalculée au prorata par rapport aux exercices précédents et
à l’exercice suivant.
Exemple :
Travail de maintenance en 2005 pour un coût de 3,000.
Echéance initialement prévue pour la maintenance suivante 2008.
 Provision annuelle de 1,000.
 En 2008, report de la maintenance à 2009.
 Fin 2008 : Provision = ¾ de 3,000 = 2,250.
2005 2006 2007 2008 2009
Provision 1,000 1,000 250 750
Maintenance 3,000 3,000
50
Identification Prevision Maintenance Provision

Machine Montant Année Période 2002 2003 2004 2005
A 75.000 2004 3 25.000 25.000 25.000
B
C
D

Comptabilisation
1) prise en charge de la provision :
63… Dotations aux provisions pour risques et charges
à 16 Provisions pour risques et charges
95 Section utilisatrice
à 9163 Dotation aux prov. R&C réfléchies
2) au moment de la survenance de la charge : intervention confiée à un entrepreneur extérieur :
61.. Entretien
à 440 Fournisseurs
ET
16 Provisions pour risques et charges

à 63..1 utilisation provisions pour R&Ch.
Pour le montant de la dépense limité à la provision
ET si la provision est excédentaire :

à 63..1 reprise provisions pour R&Ch.
à 9161 S&B divers réfléchis
ET
9163 Utilisation prov.pour R&Ch. Réfléchie
à 95 Section utilisatrice
51
Et éventuellement, si la provision est excédentaire :

9163 Reprise prov.pour R&Ch. Réfléchie
à 99 Ecart Provision
3) au moment de la survenance de la charge : intervention confiée au service entretien au sein de

l’entreprise :
On comptabilise uniquement l’utilisation de la provision en extournant celle-ci par :

à 63..1 Utilisation provision pour R&Ch.
à 955 Section entretien
ET
9163 Utilisation prov.pour R&Ch. Réfléchie

à 95 Section utilisatrice.
Fascicule Exercice ; Exercice 13bis.

Exercice 13bis : La comptabilisation des provisions.
II.4.5. LES PRESTATIONS RECIPROQUES

La fonction des sections auxiliaires est de permettre le fonctionnement des sections principales.
A ce titre, elles sont donc facturées à celles-ci avant imputation au prix de revient de fabrication.
La facturation ne pose généralement pas de problème, elle s’effectue par une répartition sur base
des pointages ateliers. Il arrive cependant que des sections auxiliaires aient presté l’une pour
l’autre et inversement. Dans ce cas, le coût total de l’une est influencé par le coût total de l’autre
et inversement.
Ce problème des prestations réciproques peut être résolu de plusieurs façons :
1) annulation des prestations réciproques

Cette méthode se justifie lorsque les montants en jeu sont très faibles.
2) fixation d’un ordre de priorité

Préférable à la solution précédente, cette méthode consiste à annuler les prestations de la section
ayant fourni le travail le moins significatif.
On répartira en premier lieu le coût de la section dont les prestations vers l’autre entrent en ligne
de compte et ensuite celles de la seconde. On notera que la prise en charge par les autres
utilisateurs sera globalement augmentée du coût des prestations ignorées.
52
3) méthode des coûts approchés

Cette méthode consiste à utiliser des taux de transfert conventionnels qui font référence aux
coûts historiques. La nature même des prestations réciproques entre services auxiliaires rend
l’emploi de cette méthode dangereux par le risque d’erreur important qu’elle génère. On ne
pourra l’admettre que dans le cadre de coûts prédéterminés se référant aux budgets des sections.
4) la résolution algébrique
C’est la seule méthode permettant d’aboutir à un résultat exact. Elle consiste à prendre comme
inconnues les coûts unitaires des sections après prestations réciproques.
Pour n sections ayant des prestations réciproques, on aboutit à un système de n équations à n
inconnues. (ce qui peut être lourd en cas de prestations réciproques nombreuses).
Exemple :
Section entretien : coût total avant prestations réciproques : 8.400
Prestations pour A : 42 H
Prestations pour transports : 8 H
Section transport : coût total avant prestations réciproques : 24.000

Prestations pour A : 75 H
Prestations pour Entretien : 25 H
Soient X le coût horaire de la section entretien et Y le coût horaire de la section transports, on a :
50 X = 8.400 + 25 Y
100 Y = 24.000 + 8 X
 50 X = 8.400 + 25 ( 24.000 + 8 X )
100
50 X = 8.400 + 6.000 + 2 X
48 X = 14.400
X = 300
 100 Y = 24.000 + 2.400
Y = 264
 Coût total de la section entretien : 8.400 + (25 x 264) = 15.000

Coût total de la section transports : 24.000 + (8 x 300) = 26.400
Comptabilisation
95 Section A 12.600
955 Section transport 2.400
à 955 Section entretien 15.000
ET
95 Section A 19.800
955 Section entretien 6.600
à 955 Section transport 26.400
53
5) Itérations successives
Cette méthode est lourde et d’une application difficile dès que le nombre de prestations
réciproques augmente.
Dans les cas simples, elle permet cependant d’arriver à une solution exacte.
On détermine le coût unitaire de la section par calculs successifs en utilisant chaque itération le
résultat obtenu dans le calcul précédent.
Si nous reprenons l’exemple précédent :
1. Entretien : 8.400
Transport : 24.000 + 8 x 8.400 = 25.344
50
2. Entretien : 8.400 + 25 x 25.344 = 14.736

100
Transport : 24.000 + 8 x 14.736 = 26.357,76
50
3. Entretien : 8.400 + 25 x 26.357,76 = 14.989,44

100
Transport : 24.000 + 8 x 14.989,44 = 26.398,31
50
4. Entretien : 8.400 + 25 x 26.398,31 = 14.999,58

100
Transport : 24.000 + 8 x 14.999,58 = 26.399,93
50
5. Entretien : 8.400 + 25 x 26.399,93 = 14.999,98

100
Transport : 24.000 + 8 x 14.999,98 =26.400
50
Nous constatons qu’après cinq étapes, l’erreur devient négligeable et est absorbée par les
arrondis inévitables.

Exercice 14 : Prestations réciproques.
54
II.5. LES DECHETS – LES SOUS-PRODUITS – LES

ENCOURS DE FABRICATION – LES FINIS
Certaines fabrications donnent en plus du produit fini principal des produits résiduels (déchets et
rebuts) et des sous-produits, d’où la nécessité d’en tenir compte dans le calcul des coûts.
II.5.1. LES DECHETS

Les déchets sont normaux lorsqu’ils résultent d’un rendement normal du produit brut mis en
œuvre. (Exemples : copeaux de métal sur un tour, sciure dans une scierie,…).
Ils sont anormaux dès que le rendement est inférieur au rendement normal (présence de rebuts :
produits impropres à une utilisation normale, mauvaises utilisations de la matière).
La représentation, constatation statistique de référence et de contrôle, de ces rendements peut

être :
1) la mise au mille, soit
Tonnage mis en œuvre pour obtenir les produits finis

Tonnage de produits finis
2) le rendement en %, soit
Tonnage de produits finis

Tonnage mis en œuvre pour obtenir les produits finis
Un problème de valeurs peut apparaître :

 il coûte de conditionner, de manutentionner, de transporter les déchets,
 il sera possible de récupérer une valeur dès que ces déchets seront vendus à d’autres
entreprises, équipées pour les traiter.
Dès lors, la fabrication productrice du déchet devra supporter les frais visés en a) et être créditée,
au prix de vente des ventes de déchets visées en b).
En comptabilité analytique, on passera :
1) 93 Stock déchets fabrication A

à 96 P.R. Fabrication A
au prix de vente des déchets
2) 96 P.R. Fabrication A
à 95 Section transports
55
coût de conditionnement, de transport,…
3) 97 Vente déchets Fabrication A

à 93 Stock déchets Fabrication A
au prix de vente, au fur et à mesure des ventes.
4) 9170 Ventes réfléchies

à 97 Ventes déchets Fabrication A
Principe général d’évaluation des déchets

Etape 1 :
Il faut déterminer la quantité de déchets obtenus, puis les valoriser (prix du marché, valeur de
remploi,…)
Etape 2 :
La valeur des déchets (somme que l’on estime pouvoir en récupérer) est déduite du coût de
production du produit fini principal.
L’hypothèse sous-jacente est qu’on ne réalise ni bénéfice, ni perte sur les déchets.
Exemples de valorisation des déchets.

1. Déchets non réutilisables :
Ceux-ci sont sans valeur pour l’entreprise. De plus, leur évacuation peut provoquer des coût
supplémentaires (ex : transport, traitement, destruction,…)
Ces charges seront incorporées au coût de production du produit fini principal par le biais du
tableau de répartition des charges indirectes.
Exercice :
Les charges de fabrication de PF sont imputées à son coût de production sont de 100.000
EUR.
On obtient 1.000kg de PF et 100kg de déchets sans valeur.
Les frais d’évacuation de ces déchets sont de 2.000 EUR et ont été incorporés dans une
section production.
2. Déchets réutilisables par l’entreprise sans transformation :

Ces déchets deviennent alors des matières premières. Ils seront comptabilisés à la valeur de
remploi, c’est-à-dire le prix qu’il faudrait payer pour obtenir des déchets identiques vendus
franco magasin (document : bon de réintégration).
Exercice :
Une entreprise découpe des flans dans une bande de métal.
Pendant le mois de mars, le compte coût de production des flans a été débité d’un montant de
326.000 EUR.
La production a occasionné des déchets : 240kg de matières premières.
Le cours pratiqué sur le marché pour cette matière est de 68 EUR le kg.
Les frais d’achat s’élèvent à 2 EUR par kg.
Déterminez la valeur des déchets.
(68+2)*240 = 16.800
56
3. Déchets réutilisables pour l’entreprise après transformation :

Dans ce cas, ils seront valorisés au prix du marché diminué des frais de transformation.
Exercice :
La fabrication de pièces de moteurs en aluminium dans une fonderie provoque aussi
l’obtention de déchets. Ceux-ci sont refondus en lingots puis réutilisés comme matières
premières.
Pour le mois de mai, les charges incorporées au coût de production des pièces sont :
- MP : 50.000 EUR
- MOD : 30.000 EUR
- Section Fonderie : 25.000 EUR
On a obtenu 1.500 pièces de moteur et 100kg de déchets (prix du marché de cette matière :

200 EUR/kg)
L’entreprise estime à 75 EUR/kg les frais de transformation des déchets en lingots.
(200 – 75) * 100 = 12.500 EUR.
4. Déchets vendus sans transformation

Les entrées en stock de déchets vendus à des tiers sont enregistrées :
- Au prix du marché, s’il y a un marché pour ces déchets ;
- A un prix forfaitaire, s’il n’y a pas de marché.
Dans les 2 cas, il faut déduire les frais de vente. Bref, on les comptabilise donc à un prix tel
que le prix de vente ne laisse ni bénéfice, ni perte.
Exercice :
En février, la scierie Mobilia a produit :
- 2.000 m² de planches,
- 2 m³ de sciure (vendue à un fabriquant de panneaux de bois).
Charges de fabrication du mois : 43.000 EUR
Prix du marché de la sciure : 33,75 EUR/m³
Frais de vente estimés pour la sciure : 7 EUR/m³
(33,75 – 7) * 2 = 53,5
5. Déchets vendus après transformation

La valorisation des déchets se fait sur base du prix du marché diminué des frais de
transformation et des frais de vente.
Exercice :
Le coût de production total du fil dans une tréfilerie de cuivre est de 2.540.000 EUR. La
firme a produit 7.000.000 m de fil et obtenu 4.800 kg de déchets. Ces derniers doivent être
refondus en lingots avant de les vendre à une fonderie.
Cours du marché des déchets de Cu : 5,3 EUR/kg
Frais de fusion estimés : 1,25 EUR/kg
Frais de vente : 0,275 EUR/kg
Déterminez la valeur des déchets :
57
(5,3 – 1,25 – 0,275) * 4.800 = 18.120
6. Consommation de MP supérieure au besoin de la production de PF

Exercice :
Chaque exemplaire d’une BD compte 62 pages numérotées.
De plus, chaque production entraîne en moyenne une consommation de feuilles papier de 5%
supérieure à ce qu’elle serait en théorie (lancement des séries, feuilles pliées, déchirées, mal
cadrées, etc…)
Renseignements complémentaires :
- CMP feuille de papier = 0,05 EUR
- Entrées en stock de PF = 20.000 BD
Déterminez la valeur des sorties de stock de MP ?
Quantité : 20.000 * 31 * 1,05 = 651.000

Valeur : 651.000 * 0,05 = 32.550
II.5.2. LES SOUS-PRODUITS

Ce sont des produits secondaires obtenus au cours de la fabrication d’un produit principal.
(exemples : huiles, goudrons, gaz dans une raffinerie de pétrole).
Ces sous-produits pouvant être traités par l’entreprise feront l’objet d’une division de fabrication
« traitement des sous-produits » qui sera débitée de la valeur des sous-produits avant traitement
au bénéfice de la division principale.
D’autres éléments du prix de revient viendront influencer le compte « traitement des sous-
produits » et constituer le coût total de cette fabrication auxiliaire.
Exemple 1
La SCA « société de conservation alimentaire » fabrique un produit conservateur C destiné aux
professionnels de l’alimentation (traiteurs, restauration collective,…).
Dans un premier atelier, un mélange de composants naturels M acheté directement à des
agriculteurs est mis à macérer puis filtré pour obtenir un produit F.
Le produit filtré F est ensuite lyophilisé, dans un atelier 2, puis stocké avant la vente du produit
C.
Le nettoyage des filtres de l’atelier 1 donne un sous-produit SP vendable, après un traitement
complémentaire dans un atelier 3, sous la forme d’un produit X destiné à l’alimentation animale.
Au mois de décembre, on a :
Ateliers Charges
1. 150.000
2. 100.000
3. 10.000
1
Comptabilité de gestion – 6° édition, C. Goujet, C & C Raulet, Dunod, page 79
58
Mélange traité dans l’atelier 1 : 80 tonnes à 750 €

70 tonnes de produit filtré F sont passés directement dans l’atelier 2 et ont donné après
lyophilisation, 10 tonnes de conservateur, qui sont stockées pour être vendues à 35.000 € la
tonne.
Les 10 tonnes de sous-produit SP traitées dans l’atelier 3 ont donné 5 tonnes de produit X
revendu 6.000 € la tonne pour l’alimentation du bétail.
Le coût de production à la sortie de l’atelier 1 s’élève à :
80 x 750 + 150.000 = 210.000 €.
Ce montant doit être réparti entre le produit F et le sous-produit SP.
Plusieurs solutions sont envisageables :

1) évaluation forfaitaire du sous-produit à partir du prix de vente :
les 10 tonnes de sous-produit sont revendues sous forme de produit X pour 5 x 6.000 = 30.000,
après un traitement complémentaire coûtant 10.000 (voir atelier 3).
On peut donc évaluer à 30.000 – 10.000 = 20.000 le coût du sous-produit à la sortie de l’atelier 1.
Il reste donc : 210.000 – 20.000 = 190.000 à imputer au produit principal.
2) partage de l’ensemble des charges de production en fonction des quantités

Le partage des 210.000 se fait en fonction des poids obtenus :
210.000 x 7/8 = 183.750 pour le produit principal et
210.000 x 1/8 = 26.250 pour le sous-produit.
Le coût de production du produit F sera : 183.750 + 100.000 = 283.750 et le coût de production
du produit X sera : 26.250 + 10.000 = 36.250.
3) partage en fonction des marges obtenues

La vente des 10 tonnes de conservateur doit procurer, hors coût atelier 1, une marge de : (35.000
x 10) – 100.000 = 250.000
La vente du produit X doit procurer, hors coût atelier 1, une marge de : 30.000 – 10.000 =
20.000.
On répartit les charges de l’atelier 1 dans ces proportions soit :
 pour le produit F : 210.000 x 250.000/270.000 = 194.444
 pour le produit X : 210.000 x 20.000/270.000 = 15.556
II.5.3. LES EN COURS DE FABRICATION

A la clôture d’une situation mensuelle, il y a lieu de connaître la valeur des produits en
fabrication. En effet, cette valeur viendra alléger le prix de revient de la période envisagée. Elle
contiendra des matières, des salaires, de l’énergie, des frais divers.
La constatation de cette valeur se traduit par l’écriture :

93 Stock encours produits finis
à 96 P.R. Fabrication
59
Exemple2
L’entreprise MEURAMA fabrique des armoires en orme massif. Un atelier « Découpe » fournit
les planches aux dimensions requises à un atelier « assemblage » dans lequel les armoires sont
montées avant d’être livrées à un centre « finition ».
Au mois de mars, on a enregistré pour le centre 153.750 € de charges ainsi réparties :

 consommation de planches : 88.000
 main-d’œuvre directe : 47.250
 charges indirectes : 18.500
Au cours de ce mois, 100 armoires terminées ont été livrées au centre « finition ».
15 armoires étaient déjà en cours de fabrication au début du mois, sur lesquelles des charges pour
5.000 € avaient déjà été engagées en février. En revanche, fin mars, 25 armoires restent en cours
de fabrication, sur lesquelles des charges d’un montant de 10.000 € ont été engagées en mars,
mais qui n’entreront en stock de produits finis qu’au mois d’avril.
Le coût des armoires terminées en mars est donc égal à :

Charges du mois de mars
+ coût des armoires en cours début mars
- coût des armoires en cours fin mars.
Soit : 153.750 + 5.000 – 10.000 = 148.750 €.
Evaluation des encours de fabrication

Notion :
La loi comptable définit les encours comme des produits en voie de transformation en série.
Les commandes en cours correspondent elles a des travaux, produits ou séries en cours
d’exécution, pour compte de tiers et en vertu d’une commande.
Les encours doivent être évalués à leur coût de revient. Ils font l’objet d’une réduction de
valeur si, à la clôture de l’exercice, leur coût de revient (augmenté de l’estimation des
charges devant encore leur être appliquées) est supérieure à leur prix de vente net ou au prix
prévu au contrat.
Il s’agit donc de produits en partie transformés et ayant donc reçu tout une partie des matières
premières, des frais de main-d’œuvre, des autres charges et des frais indirects.
Méthodes de valorisation de l’encours :

Ce problème est souvent difficile à résoudre car il faut partager les charges relatives à la
production du mois entre les produits finis mis en stock pendant la période et ceux restant en
fabrication.
Méthode 1 : Analyse systématique des charges :

Une analyse systématique de chaque catégorie de charges devrait permettre cette répartition
entre produits et encours. Cette approche est toutefois souvent difficilement envisageable
compte tenu du nombre important de données nécessaires.
2
Comptabilité de gestion – 6° édition, C. Goujet, C & C Raulet, Dunod, page 75
60
Méthode 2 : Production équivalente :

On appelle « production équivalente », toute production fictive qui résulterait de la
conversion des unités en cours de fabrication en unités terminées.
Exemple :
Imaginons, par exemple, un atelier mono-produit, dont :
- La production au cours de la période considérée a coûté au total 210.000 EUR
- La production a été de 10.000 unités (terminées), et de 1.000 unités en cours de
fabrication au dernier jour de la période
- L’encours de fabrication au premier jour est inexistant
- Les unités en cours de fabrication sont, en moyenne, terminées à 50%
Si nous admettons l’équivalence : 1 unité en cours = ½ unité terminée, des données ci-dessus
nous déduirons les éléments suivants :
- Coût de production unitaire : (210.000/10.500) = 20
- Evaluation de l’encours : 1.000/2 * 20 = 10.000
En réalité, il n’existe généralement pas qu’une production équivalente mais des productions
équivalentes pour un même produit. En toute rigueur, c’est au niveau de chaque élément du
coût qu’il convient d’apprécier l’état d’avancement des travaux : matières premières, main
d’œuvre,… de telle sorte que si l’état d’avancement n’est pas uniforme, l’évaluation de
l’encours nécessitera le recours à plusieurs productions équivalentes.
Méthode 3 : Répartition sur base du temps de travail :

Ce partage se fonde sur une analyse précise des temps de fabrication. En effet, les charges
totales sont partagées proportionnellement aux temps mis pour fabriquer les produits finis et
aux temps de fabrication des produits inachevés.
II.5.4. LES PRODUITS FINIS – LES TRAVAUX TERMINES

La comptabilisation de la production se traduit par l’écriture :
93 Stock produits finis

à 96 P.R. Fabrication
Fascicule Exercice ; Exercices 15-16 et SX.

Exercice 15 : En-cours;
Exercice 16 : Fast Food;
Exercices S1 => S5.
61
PARTIE III : ANALYSE DES RESULTATS
62
III.1. INTRODUCTION
Classification des coûts et revenus :

Objectif Méthodes possibles
Prix de revient Coûts de la période ou des produits
Eléments de coûts de fabrication
"Job and process costs"
Prise de décision Comportement des coûts
Coûts pertinents
Coûts engages
Coûts d'opportunité
Coûts marginaux et additionnels
Coûts contrôlables et non
Contrôle contrôlables
Comportement des coûts
Prix de revient => Méthodes de calcul ;
Prise de décision => Donner aux responsables les informations nécessaires à la prise de
décision (pas de technique) ;
Contrôle => Organisation des coûts pour permettre le contrôle (eg : calcul du budget puis des
écarts.
1. Prix de revient :
Abordé dans la 2ème partie du syllabus.
2. Prise de décision :
Comptabilité analytique : Calcul du coût réel des produits pour l’évaluation du stock et du
profit.
Comptabilité de gestion : Collecte d’information afin d’aider les responsables dans leur
prises de décisions.
=> Coûts additionnels et classification des revenus
63
2.1. Comportement des coûts en fonction du volume d’activité :

Comment les coûts varient-ils selon le niveau ou le volume d’activité ?
2.1.1. Coûts variables

=> Linéaires par hypothèse, ils varient en fonction du niveau d’activité.
Coût Variable Total
3500
3000
2500
2000
1500
1000
500
0
0 500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
Coût variable unitaire
1.2
Coût Variable Unitaire
1
0.8
0.6 Coût variable unitaire
0.4
0.2
0
0 500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
64
2.1.2. Coûts fixes :
Coût Fixe Total
6000
5000
Coût Fixe Total
4000
3000 Coût Fixe Total

2000
1000
0
500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
Coût fixe unitaire

xe
ût
ta
Fi
ni
C
ir
o
12
10
8
6 Coût fixe unitaire
4
2
0
500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
65
Coûts semi-variables, coûts semi-fixes ou par paliers

Coût Fixe Total
5000
4000
Coût Fixe Total
3000
Coût Fixe Total
2000
1000
0
500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
Coût Fixe Total
5000
4000
Coût Fixe Total
3000
Coût Fixe Total
2000
1000
0
500 1000 1500 2000 2500 3000
Niveau d'activité
66
2.2. Coûts pertinents et non pertinents:

Les coûts pertinents sont les coûts (et revenus) futurs qui peuvent être affectés par les
décisions qui peuvent être prises. Le fait d’avoir un coût pertinent ou non dépend du
contexte.
Exemple :
Une entreprise a acheté il y a quelques années des matières premières pour 100. Aujourd’hui,
elle ne peut ni les revendre, ni les utiliser pour sa production. Un client est prêt à les acheter
250. Cependant, des coûts additionnels de conversion s’élèvent à 200.
Ne pas accepter la commande Accepter la commande
Matières premières 100 100
Coût de conversion 0 200
Revenus 0 -250
Coûts nets 100 50
2.3. Coûts engagés:

Ces coûts ne peuvent jamais être affectés par les différentes décisions envisageables. Quelle
que soit la décision, l’action, le coût est là.
Les coûts engagés ne sont pas pertinents dans la prise de décision. Cependant, tous les coûts
non pertinents ne constituent pas nécessairement des coûts engagés.
Exemple :
Amortissement => Coût engagé ou pertinent ?
 Doit être pris en charge quelque soit la décision.
 Coût engagé, sauf si je peux vendre ma machine et décider d’en acheter une moins chère.
 Coût engagé peut devenir pertinent à long terme.
2.4. Coûts d’opportunité:

Coût mesurant l’opportunité qui est perdue ou sacrifiée lorsque le choix d’une action
implique l’abandon d’une action alternative.
Exemple :
Une entreprise à l’opportunité d’obtenir un contrat pour la production d’un composant
spécial. Ce composant requiert 100 heures de travail sur la machine X. La machine X est
actuellement utilisée à temps plein pour la fabrication du produit A. Le seul moyen pour
remplir le contrat est de réduire la production du produit A. Cette réduction entraînerait une
perte de revenu de 200. Le contrat entraînerait également des coûts variables additionnels
pour 1000.
Si l’entreprise accepte le contrat, elle renonce à un revenu de 200 suite à la réduction de la

production du produit A. Ce montant représente le coût d’opportunité et doit être inclus
comme partie intégrante des coûts lors de la négociation du contrat. Le montant du contrat,
pour être accepté, doit au moins couvrir les coûts additionnels de 1000, plus le coût
d’opportunité de 200.
67
2.5. Coûts/revenus additionnels et marginaux:

Les coûts ou revenus additionnels résultent de la production ou de la vente d’un groupe
d’unités additionnelles.
Coût / revenu marginal : coût / revenu additionnel résultant de la production / vente d’une
unité additionnelle.
Exemple :
Les données suivantes sont extraites du budget des ventes (en milliers) d’une entreprise pour
l’année en cours :
Ventes :
50 unités au prix unitaire de 20 => 1.000
Coût des ventes :
Publicité => 100
Salaire du personnel de vente => 80
Frais de déplacements => 50
Frais de loyer => 10
L’entreprise souhaite étendre son marché. Elle propose d’accroître ses frais de publicité de
30% et d’engager un vendeur supplémentaire pour un salaire de 15 par an. De plus
l’entreprise s’attend à une augmentation des frais de transport de 10% par an. L’objectif de
ventes sur le nouveau marché est de 10 par an, au prix de vente actuel. Le coût variable de
production est estimé à 5 par unité. L’entreprise doit-elle s’établir sur le nouveau marché ?
La décision exige l’examen des coûts et revenus additionnels résultant de l’implantation sur
le nouveau marché :
Coûts Actuels Prévisionnels Additionnels

Ventes 1000 1200 200
Publicité 100 130 30
Salaires 80 95 15
Frais Dépl. 50 55 5
Loyer 10 10 0
Coût Variable
de Prod. 250 300 50
Coût Total 490 590 100
=> Profit additionnel 200 – 100 = 100
68
3. Contrôle :
Coûts et revenus contrôlables et non-contrôlables
Un coût contrôlable peut faire l’objet d’une certaine régulation par un responsable.
Budget Réel Ecart

Coûts contrôlables
Matières premières 16,500 15,300 1,200
Main-d'œuvre directe 21,000 22,000 (1,000)
Main-d'œuvre indirecte 3,000 3,200 (200)
Temps improductif 500 400 100
Combustible 800 1,000 (200)
Fournitures 400 500 (100)
Matériel de bureau 300 280 20
42,500 42,680 (180)
Coûts non-contrôlables
Appointements 14,000 14,000 -
Amortiseements 5,000 5,000 -
Assurance 2,000 2,200 (200)
21,000 21,200 (200)
Comportement du coût :
Exemple :
Le coût variable budgétisé par unité produite est 1 et la production budgétisée pour la
prochaine période est de 400 unités. La production réelle de la période est de 500 unités et le
coût réel est de 480.
(A) Méthode incorrecte Budget Réel

Coûts variables 400 480
(B) Méthode correcte Budget Réel

Coûts variables 500 480
Fascicule Exercice ; Exercices 17 et 18.

Exercice 17 ; Coûts Fixes et variables ;
Exercice 18 ; Coûts directs et indirects.
69
III.2. LES COUTS STANDARD
III.2.1. DEFINITION
Pour préparer les décisions qui mettent en jeu l’avenir de l’entreprise, il ne suffit pas de connaître
les coûts, mais il faut les rationaliser. « Rationaliser un coût, c’est établir des normes de
référence (appelés standards) d’utilisation et d’évaluation des facteurs de production » 3. Ces
standards sont des instruments de pilotage des activités de l’entreprise.
Ils permettent aussi le contrôle de la gestion. La conduite d’une entreprise met en jeu 3 concepts :
l’objectif retenu, l’input (ressources utilisées), l’output (résultat obtenu). La productivité est le
rapport optimal entre les résultats obtenus et l’ensemble des facteurs mis en œuvre (productivité
globale) ou un seul de ces facteurs, par exemple, la main d’œuvre (productivité partielle). Une
action est efficace lorsqu’elle produit l’effet attendu, lorsqu’elle aboutit à des résultats utiles.
 L’objectif est de rendre les activités efficaces et productives.
Exemple Une entreprise peut se fixer comme objectif de produire 100 pièces par mois au
coût unitaire de 2 EUR. Si la production atteint le niveau prévu tout en respectant le coût
prévu, l’activité de l’entreprise est à la fois efficace et productive. Par contre, si à la suite
d’une panne de machine, la production n’atteint que 80 pièces au coût unitaire de 2 EUR,
l’activité est productive, mais non efficace. Par contre, on pourrait produire 100 pièces à
un coût largement supérieur à cause de pertes de matières premières. L’activité est alors
efficace et non productive.
Lors du contrôle, les questions que l’on peut se poser sont les suivantes :
a) Une activité est-elle efficace ? L’objectif est de vérifier si les objectifs de volume ou de
revenus sont atteints.
b) Une activité est-elle productive ? Il faut dès lors comparer les résultats obtenus aux
ressources engagés. A-t’on bien géré les ressources mises en œuvre ?
La gestion de la production engendre l’élaboration d’un programme de production qui s’établit

avec prise en compte des contraintes telles que :
- limitation des capacités des machines et de la main-d’œuvre disponibles pour la
fabrication,
- limitation des capacités de stockage,…
- contrainte du marché
La détermination d’un programme de production optimal est plus ou moins complexe selon le
nombre de produits concernés et selon le nombre de contraintes prises en compte.
Il s’agit donc d’établir pour une activité normale de l’entreprise, des coûts prévisionnels
considérés comme normaux, en vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre coûts
constatés et coûts préétablis.
3
H. SERVAIS. Contrôle de Gestion et planification de l’entreprise. Economica, page 65.
70
Définition du Plan Comptable Général Français : « Coûts calculés a priori pour chiffrer des
mouvements en quantité et en valeur à l’intérieur de la comptabilité analytique d’exploitation,,
en vue de faire apparaître distinctement des écarts entre les charges réelles et les charges prévues
lors du calcul des coûts préétablis »
III.2.2. VARIETES DE COUTS PREETABLIS

Les coûts préétablis peuvent être déterminés de différentes manières et suivant les cas, leur
appellation change. Ainsi, on parle de :
- Coût standard lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de l’objet
et du travail nécessaire faite par les services techniques (bureau des méthodes), c’est-à-
dire une analyse à la fois technique et économique. Le coût standard présente
généralement le caractère d’une norme.
- Coût budgété lorsque les éléments des coûts sont tirés d’un budget d’exploitation établi
à l’avance pour une certaine période.
- Coût moyen prévisionnel lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.
Le choix du type de coût dépend des produits et de l’organisation générale de la gestion
prévisionnelle.
III.2.3. TYPES DE STANDARDS

Le standard est une norme de référence nécessaire pour formuler un jugement. On utilise tel prix
ou telle quantité de référence à la place du prix ou de la quantité réelle, puis on compare la réalité
à la norme choisie pour dégager des écarts et engager des actions correctives.
Il est évident que l’écart n’aura de signification que si la norme a bien été définie. Il faut donc
être précis sur la définition de la norme : doit-elle représenter la perfection ou faut-il tenir compte
de certains facteurs qui empêchent d’atteindre la perfection ? A cet égard, on peut distinguer
plusieurs types de standards que les gestionnaires désignent par le type générique « Standard ».
Les standards historiques : ce sont des standards qui ne changent pas. Ils permettent de comparer
des prix et des quantités réels de différentes années avec une norme fixe. Ainsi, on peut évaluer
les effets de l’évolution des prix et des changements de rendement en les comparant avec ce
qu’ils étaient au moment où l’on a défini les standards. Ces comparaisons n’ont de signification
que si les méthodes de production et les produits ne changent pas.
Les standards parfaits ou de productivité optimale : c’est la perfection que l’esprit imagine sans
toujours pouvoir l’atteindre complètement. Cette imagination est souvent le fait d’une direction
qui est convaincue que leur utilisation constitue la forme idéale pour motiver le personnel et
atteindre la productivité optimale. Il présente le risque de décourager les utilisateurs.
Les standards pratiques : ce sont les normes que l’ont peu atteindre dans des conditions normales
d’exploitation à venir.
71
III.2.4. AVANTAGES
1. une plus grande rapidité dans la tenue des comptes : les écritures peuvent en effet être
passées dès que sont connues les quantités et donc sans attendre le calcul des coûts
unitaires.
 Valeur de la production = coût unitaire préétabli x quantité produite
On pourra ainsi suivre l’exécution du budget sans attendre la remontée toujours longue
des données comptables nécessaires pour le calcul des coûts réels.
2. Les coûts préétablis permettent l’évaluation de projets spécifiques, d’objectifs ou

hypothèses d’activité. Ils servent de base pour l’élaboration des devis.
3. La connaissance permanente des marges probables dégagées au fur et à mesure de

l’enregistrement des commandes.
4. Les coûts préétablis servent également à contrôler les conditions internes d’exploitation.
Considérés comme des normes d’exploitation, ils permettent la comparaison entre ce qui
devait se produire dans une fabrication ou dans un centre, et ce qui s’est réellement
produit.
La comparaison donne des écarts dont l’analyse fournit le moyen de connaître les causes
de variations des charges et de prendre les décisions correctives.
 les coûts préétablis constituent un instrument de gestion de l’entreprise par la « méthode des
exceptions » : la direction n’intervient dans l’exploitation que dans la mesure où l’analyse révèle
des écarts anormalement importants.
III.2.5. INCONVENIENTS
1. Même supportée par un système informatique puissant et performant, la comptabilité
analytique à coûts standard génère un important surcroît de travail pour un personnel
nécessairement qualifié et donc une hausse des coûts du personnel administratif.
2. Si les écarts ne sont pas analysés au terme de chaque exercice avec tout le soin
nécessaire, la comptabilité à coûts standard risque d’être une source d’informations
erronée qui conduirait immanquablement à des prises de décisions incorrectes.
72
III.2.6. APPLICATION
La méthode des coûts standards s’applique à l’intégralité de la comptabilité analytique et
concerne donc la totalité des centres de frais.
Matières Coût unitaire préétabli x quantités préétablies

Charges
directes Main-
d'œuvre
directe Taux horaire préétabli x nombre d'heures préétabli
Charges Autres
indirectes charges Coût de l'unité d'œuvre préétabli x
(centres) nombre d'unités d'œuvre préétabli
Les coûts préétablis des matières incorporées dans les produits et de la main-d’œuvre sont
généralement des coûts standards établis à partir d’une étude très détaillée du processus de
production.
Leur détermination se fait en deux temps :

1. établissement par le bureau des méthodes ou à défaut par un ingénieur ou un organisateur
de standards techniques qui définissent les quantités de matières et de main-d’œuvre
nécessaires pour exécuter une unité de la fabrication à entreprendre ;
2. établissement par le service des achats ou la comptabilité des coûts à appliquer aux
quantités standards.
LE COUT D’ACHAT STANDARD

Il est utilisé pour valoriser tous les mouvements d’entrée et de sortie des matières ainsi que pour
valoriser les stocks à la fin des exercices mensuels.
Cette méthode n’est évidemment pas applicable à la valorisation des avoirs en stock destinée à
l’établissement du bilan de clôture d’exercice annuel.
Achat (entrée)
60 Achat ….
à 44 Fournisseurs
93 Stock matière …
99 Ecart prix d’achat matière … (1)
à 916 Achats réfléchis
99 Ecart prix d’achat mat (2)
(1) Ecart défavorable lorsque le prix d’achat réel est supérieur au standard,
73
(2) Ecart favorable dans le cas contraire.
Sorties de matières
96 PR de fabrication
à 93 Stock matière …
(au prix standard).
Lorsque la consommation réelle aura été supérieure à la consommation préétablie, les sorties
ainsi comptabilisées au prix standard seront rectifiées sur base de la comptabilité traditionnelle
par :
99 Ecart de consommation de matière …
à 93 Stock matière…
ou dans le cas contraire par :
93 Stock matière …
à 99 Ecart de cons.de matière ..
Cet écart se calcule par la formule :

(quantité réelle consommée x prix standard)
- (quantité standard x prix standard).
Le résultat positif représente un écart défavorable : sous-estimation du standard ou

surconsommation des matières.
Le résultat négatif s’interprète à l’inverse.
LE COUT DE PRODUCTION STANDARD
Etabli par le service des temps et méthodes, le prix de revient standard est la conjonction de deux
éléments :
1. la nomenclature : détail des matières à mettre en œuvre pour obtenir le produit fini, elle
sert de base à la comptabilisation des sorties magasin,
2. le mode opératoire (la gamme opératoire) : détail des opérations successives, avec le
temps qui leur est attribué, qui permettent la transformation des matières détaillées dans
la nomenclature, en produit fini.
Le prix de revient standard s’appuie donc sur un prix standard de main-d’œuvre et des temps
standard de production.
Dans un but de simplification, on considérera que seul le coût des sections principales est tenu en
standard, les éléments constitutifs de ce coût faisant l’objet de la seule comptabilité
traditionnelle.
Les écritures de facturation des sections principales deviennent :
74
96 Prix de revient de fabrication

à 95 Section principale à prix standard
rectifiées sur base de la comptabilité traditionnelle de la façon suivante :
1) Ecart dû au prix :
Lorsque le coût unitaire réel de la section aura été supérieur à son coût préétabli :
99 Ecart dû au coût des sections

à 95 Section principale
et dans le cas contraire :
95 Section principale
à 99 Ecart dû au coût des sections

(temps réel x coût horaire réel)
- (temps réel x coût horaire standard).
Le résultat positif exprime un écart défavorable (le coût de la section a été supérieur à la norme).
Le résultat négatif s’interprète à l’inverse.
2) Ecart dû au volume (ou écart de rendement) :
Lorsque la durée des prestations de la section aura été supérieure aux temps standard :
99 Ecart de rendement des sections

à 95 Coût des sections
et dans le cas contraire.
95 Coût des sections

à 99 Ecart de rendement des sections

(temps réel x coût horaire standard)
- (temps standard x coût horaire standard).
L’interprétation du résultat est la même que celle de l’écart dû au prix.
75
III.2.7. L’ANALYSE DES ECARTS

Un des objectifs de la méthode des standards est de comparer les données réelles avec les
standards, de mettre en évidence les écarts et de rechercher des actions correctives.
L’objectif de départ est d’obtenir le meilleur résultat possible pour une quantité de ressources
consommées ; autrement dit, il faut utiliser un minimum d’inputs pour obtenir une quantité
donnée d’outputs.
Le contrôle consiste à vérifier si les ressources réellement consommées correspondent à celles

qui ont été prévues. Le mode de vérification doit être simple ; on dégage un écart global, puis on
éclate cet écart entre les 2 composantes : le prix (ou le taux) et la quantité.
L’écart global est la conséquence de deux écarts partiels :

- un écart de prix qui correspond, pour les quantités réellement consommées, à la
différence entre le prix réellement payé et le prix qui avait été prévu.
76
- Un écart de quantité qui correspond, au prix standard prévu, à la différence entre les
quantités réellement consommées et les quantités prévues.
Un écart identifié est favorable ou défavorable. Le contrôle de gestion et surtout sa pratique se

focalisent souvent sur les écarts défavorables, c’est-à-dire lorsque les coûts réels sont supérieurs
aux coûts standards. Cela revient à considérer que seule cette situation est significative
d’anomalies.
Quel que soit le comportement de l’écart, il convient toujours d’en rechercher les causes et de
remonter aux responsabilités mises en jeu. Ainsi, les quantités de matières utilisées sont de la
responsabilité des chefs de production (directeur de production et contremaître), tandis que les
standards de prix sont définis par la direction des approvisionnements. Ainsi, la mesure
monétaire des écarts de quantités ne peut être influencée par les changements dans les prix
unitaires. Dans le cas des écarts de prix, la différence entre les prix unitaires s’applique
conventionnellement aux quantités réellement consommées même si le directeur des
approvisionnements n’a aucune action sur les quantités consommées.
Cependant, l’écart observé peut être le fait d’une responsabilité conjointe. Ainsi, une utilisation
inefficace de matières peut provoquer des écarts de prix unitaires, à cause de la recherche de
nouveaux fournisseurs. De même, la recherche volontaire de matières premières à un prix très
bas peut entraîner une surconsommation de matières et des temps de production excessifs parce
que ces matières sont de moins bonne qualité. Cette attitude peut entraîner un surcoût pour
l’entreprise. Dans ce cas, il est intéressant de dégager un écart conjoint de prix et de quantité
(écart mixte).
Ecart de prix :
(Prix Réel – Prix Standard) * Quantités Standards
Ecart de quantité :
(Quantité Réelle – Quantité Standard) * Prix Standard
Ecart Conjoint (Mixte) :

(Quantité réelle – Quantité Standard) * (Prix Réel – Prix Standard)
III.2.8. INSCRIPTION DES ECARTS

Les écarts s’inscrivent au compte d’exploitation sous la marge standard (chiffre d’affaires moins
prix de revient standard des ventes) et déterminent, par somme algébrique avec celle-ci, la marge
brute rectifiée.
CA
- PR des ventes STD (Q vendues * Px standard)
= Marge brute STD
+/- Ecarts réel / standard
= Marge brute rectifiée
77
III.2.9. EXEMPLES
Exemple 1
Budget Réel
Article A : 50 * 7 € = 350 € 60 * 7 € = 420 €
Article B : 65 * 10 € = 650 € 55 * 10 € = 550 €
115 = 1.000 € 115 = 970 €
Ex emple 2
Décomposition de l'écart
100 articles
Ecart dû au prix
Prix standard 100 €/ h
Heures st andard 50 (Tps Réel x Coût Réel) - (Tps Réel x Coût STD)
Soit 5.000 € (54 x 95) - (54 x 100)
5130 - 5400
Prix réel 95 €/ h - 2 7 0 = > é ca r t fa vora ble
Heures réelles 54
Soit 5.130 € Ecart dû au volume
Ecar t défa vor able 130 € (Tps Réel x Coût STD) - (Tps STD x Coût STD)
(54 x 100) - (50 x 100)
5400 - 5000
4 0 0 = > é ca r t dé favor a ble
Fascicule Exercice ; Exercices 19 - 20

Exercice 19A : Coûts préétabli de la MO ;
Exercice 19B: Calculs des coûts préétablis, Devis, Résultat prévisionnel ;
Exercice 20: Cas Tropicolino ;
78
III.3. PRESENTATION DES RESULTATS

Il existe deux grands systèmes de tenue de la comptabilité analytique : la comptabilité à coûts
complets et la comptabilité à coûts variables.
III.3.1. LA COMPTABILITE A COUTS COMPLETS (FULL COSTING)

Toutes les charges directes et indirectes d’activité et de structure introduites dans le réseau
comptable analytique (l’exploitation) sont acheminées jusqu’au coût de revient du produit vendu.
Il y a donc absorption par les sections principales de toutes les charges y compris celles qui ont
été reclassées en classe 94.
Schématiquement, cela donne :
Charges incorporables

Charges directes Charges indirectes

Répartition et imputation

Coûts et P.R.

Avantages
- Cette méthode permet de calculer directement des prix de revient dans l’entreprise car
tous les différents types de charges sont repris dans le prix de revient. La comparaison
avec le prix de vente est directe.
- Cette méthode donne une idée globale des frais supportés pour réaliser un produit et met
l’accent sur la nécessité de fixer les prix de vente de sorte qu’ils absorbent la totalité des
charges exposées.
Inconvénients
- impossibilité de mesurer les performances des centres de responsabilité, faute de pouvoir
distinguer les charges fixes des charges variables. En effet, les charges fixes reviennent, à
court terme, de façon automatique et inéluctable. Les centres de responsabilité n’ont
pratiquement aucune possibilité de les comprimer une fois que les structures et les
politiques de l’entreprise ont été définies. Par contre les charges variables dépendent
79
étroitement des conditions dans lesquelles se déroule l’activité, il sera demandé aux
responsables de les maîtriser risque de décisions arbitraires, erreurs de choix.
- Cette méthode de calcul est lourde et s’accompagne d’imprécisions. En effet, il est
nécessaire de mettre en place de nombreuses clés de répartition et de les suivre. Cette
répartition des charges indirectes ne reflète jamais 100% de la réalité.
- Cette méthode s’accompagne de choix arbitraires. Le choix arbitraire est la conséquence
des imprécisions. Il faut arrêter une situation même si elle n’est pas tout à fait correcte.
La fixation des clés de répartition est le principal reproche fait à cette méthode. En effet,
elle suppose que les charges indirectes sont réparties de manière linéaire selon les
produits ce qui n’est pas le cas lorsque les produits sont hétérogènes. Cette imprécision
dans la méthode conduit à imputer plus de charges indirectes sur un produit et donc à
alourdir son coût, selon le principe des vases communicants, au profit d’un autre produit.
- Si l’entreprise produit à un prix de revient supérieur au prix du marché, et qu’elle a des
liquidités pour assurer pour assurer cette production en stockant celle-ci, elle ne verra pas
apparaître de pertes.
En effet, les produits finis, grâce à cette méthode, englobent tous les coûts. Cela signifie
qu’à la moindre vente, si infime soit elle, l’entreprise génère du bénéfice (sauf si le prix
de revient est supérieur au prix de vente).
Le résultat est dégagé au moment de la mise en stock et non au moment de la vente vu
que la mise ne stock couvre la totalité des coûts de production.
Le problème réside dans le transfert des charges fixes en stock.
Cette méthode est donc inadaptée à une entreprise en sous activité.
- Cette méthode mélange des charges qui varient à court terme et celles sur lesquelles on
ne peut agir qu’à long terme. Dès lors, elle est inappropriée à la prise de décisions
efficientes dans le court terme puisqu’on ne connaît pas l’impact des charges fixes et
variables en dedans du prix de revient.
III.3.2. LA COMPTABILITE A COUTS VARIABLES (DIRECT COSTING)

Par ce système, une partie seulement des charges d’exploitation, soit les charges liées
directement à l’activité) sont acheminées vers le prix de revient du produit vendu, les charges de
structure faisant l’objet d’une inscription globale au niveau des comptes d’exploitation (charges
de structure spécifiques) ou du résultat (charges de structure communes).
La particularité de cette méthode réunissant la majorité des suffrages réside dans le fait qu’elle
considère que les charges non liées à l’activité (charges de structure) doivent être absorbées par
la production (les ventes) de l’exercice.
Ainsi, si la marge brute s’avère insuffisante, le résultat de la période sera déficitaire. La méthode
des coûts complets conduit, en cas de production insuffisante, à un stockage de charges de
structure et on pourrait obtenir un résultat d’exploitation nul dans le cas d’un exercice à chiffre
d’affaires zéro ; la totalité des charges de structure se trouvant absorbée par le prix de revient de
la production et donc stockée !
On distingue le coût direct simple du coût direct évolué.
80
2.1. Coût direct simple

Il comprend les charges variables.

Charges variables Charges fixes



Coûts et P.R. Résultat
Avantages
- seuls les frais variables sont pris en compte. Les charges de structure sont sans incidence
sur le prix de revient,
- traitements comptables plus simples,
- permet de calculer une marge sur coûts variables et donc de déterminer le seuil de
rentabilité de l’entreprise (voir chapitre suivant)  cette méthode permet d’apprécier
l’opportunité de privilégier le développement d’une activité.
- Les problèmes de lourdeur et de choix arbitraires sont réduits.
- Les modifications au niveau des charges de structure n’ont aucune incidence sur les coûts
et le prix de revient car les frais de structure sont des charges fixes qui n’entrent pas dans
la détermination du prix de revient.
- Le résultat dépend des quantités vendues car la marge brute unitaire dégagée (P.V.U. –
P.R.U.), et calculée sur les charges variables, doit absorber une quote-part des charges
fixes de la période. On possède tous les éléments permettant de déterminer le point mort.
- Cette méthode permet à l’entreprise de prendre des décisions à court terme (l’entreprise
peut notamment comparer son prix de revient de production avec le coût éventuel de
sous-traitance. Celle-ci permettra de conserver les frais fixes constants ce qui pourra être
intéressant lorsque se présentera un surcroît d’activité temporaire).
81
Inconvénients
- sous-estimation des coûts,
- absence de visibilité sur la rentabilité globale,
- absence de réflexion sur l’organisation dans son ensemble,
- L’application de cette méthode est rendue complexe par la distinction entre les charges
fixes et les charges variables. En effet, il existe des charges semi-fixes difficiles à
classer : il faut dès lors établir des conventions préalables.
- Les charges variables ne peuvent servir seules à la détermination du prix de vente car
celui-ci doit aussi couvrir les frais fixes. Le calcul du prix de vente devra tenir compte
d’une quote-part des frais fixes qui ne pourra être valablement déterminée que sur base de
l’expérience passée.
- Cette méthode est inapplicable lorsque des frais fixes grèvent un centre d’activité (il faut
dès lors opter soit pour la méthode du coût complet, soit pour la méthode du coût direct
évolué).
- Cette méthode est interdite par certaines législations comptables et fiscales (cf. pour la
Belgique les dispositions de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001.
82
2.2. Coût direct évolué

Le calcul du prix de revient en direct costing évolué est composé du coût direct des produits
auquel on ajoute les charges fixes directes des centres d’activité.
Cette méthode permet ainsi de dégager une marge sur coûts directs après couverture de tous les
frais variables et de tous les frais fixes spécifiques aux produits, et de calculer ainsi le seuil de
rentabilité par produit et non plus global comme dans le cas de la méthode du direct costing
simple.
Charges variables Charges fixes
Affectation
Coûts et P.R. Résultat
La collecte des charges de structure ou charges fixes est réalisée en classe 94 et la collecte des
charges variables en classe 95.
Ensuite, l’imputation des différentes catégories de charges s’effectue de la manière suivante :
1. les charges variables qui se rapportent aux divisions de production et aux divisions
auxiliaires sont transférées de la classe 95 vers les comptes de prix de revient de la classe
96,
2. les charges de structure propres aux divisions de production sont transférées de la classe
94 vers les comptes de classe 95 qui correspondent à ces divisions,
3. les charges de structure propres aux divisions auxiliaires sont transférées directement vers
les résultats, c’est-à-dire vers la classe 98.
83
Le prix de revient direct costing évolué ne comprend donc pas toutes les charges de l’entreprise,
c’est pourquoi un coefficient y sera appliqué pour :
- couvrir la partie des charges de structure non incorporées,
- couvrir toutes les autres charges (financières, amortissements non incorporés,
autres charges d’exploitation,
- assurer un profit à l’entreprise.
Schématiquement, cela donne :
94 Charges de 95 Charges
structure des sections variables des sections 96 Prix de Revient
de production de production des produits finis
94 Charges de 95 Charges
structure des sections variables des sections 98 Résultat
auxiliaires auxiliaires
En outre, si l’on y ajoute la méthode de prix standards aux trois échelons de la comptabilité
suivants :
1. à l’entrée des éléments constitutifs (matières, main d’œuvre, énergie …),

2. au niveau des centres d’activité (taux horaires),
3. au stade final du Prix de Revient.
84
cela donne :
93.30…Stocks 91.00.00.60 98.02.00.02

matières premières Achats réfléchis Ecarts sur M.P.
Prix Prix Ecarts Ecarts

Standard réél négatifs positifs
98.01Ecarts
95.00 Division… 96.00 Prix de revient sur centres d'activités
quantités réelles Ecarts Ecarts

prix standard négatifs positifs
Avantages
- Respect de la philosophie du coût direct.
- Possibilité de déterminer si la structure mise en place spécifiquement pour un produit est
rentable.
- Prévision de la rentabilité d’un produit subissant des modifications ayant des
répercussions sur la structure de ses coûts.
Inconvénient
- L’entreprise ne sait pas dégager de renseignements pour calculer son point mort car les
charges fixes directes sont incorporées aux charges directes globales.
85
III.3.3. PRESENTATION DES RESULTATS

3.1. Coûts Complets
CA
- PR des ventes
= Résultat d’exploitation
+/- Hors exploitation
= Résultat net
96 à 93 Coût des matières

96 à 95 Coût des transformations
96 à 94 Coût des charges de structure spécifiques
96 à 94 Coût des charges de structure communes
=> 96 Coût de production de la période
2 destinations : 93 Stock
98 PR des ventes
3.2. Coûts directs

CA
- PR des ventes
= Marge brute
- Charges de structure (99)
= Résultat net
96 à 93 Coût des matières

96 à 95 Coût des transformations
99 à 94 Coût des charges de structure spécifiques
99 à 94 Coût des charges de structure communes
=> 96 Coût de production de la période
2 destinations : 93 Stock
98 PR des ventes
3.3. Coûts directs évolués
Total A B
CA X X X
- PR des ventes X X X
= Marge brute X X X
- Charges de structure Spécifiques X X X
= Marge nette X X X
Charges de structure Communes
= Résultat net
86
La marge nette est la marge de contribution des différents services, c’est-à-dire la contribution de
chaque service à la couverture des frais communs (charges communes).
3.4. Exemple d’application des 3 méthodes

Le compte d’exploitation d’une entreprise en « activité normale » présente la structure suivante
pour un chiffre d’affaires de 100.000 EUR exprimé en milliers d’euros et en % du chiffre
d’affaires :
70X 100 = 100%
60X 40 = 40%
61X 8 = 8%
62X 24 = 24%
63X 12 = 12%
64X 4 = 4%
88 = 88% 100 = 100%
Résultat
d'exploitation 12 = 12%
La ventilation des charges se présente comme suit :
Charges Variables Charges Variables Charges Fixes Charges Fixes

Directes Indirectes Directes Indirectes
60X 32 = 32% 8 = 8%
61X 2 = 2% 2 = 2% 4 = 4%
62X 12 = 12% 3,2 = 3,2% 4,8 = 4,8% 4 = 4%
63X 5,2 = 5,2% 6,8 = 6,8%
64X 0,4 = 0,4% 3,6 = 3,6%
44 = 44% 13,2 = 13,2% 12,4 = 12,4% 18,4 = 18,4%
Calcul du prix de revient en Full Costing (Coût Complet) :

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes) + Charges fixes (directes et indirectes)
= (44+13,2) + (12,4+18,4) = 88 => 88%
Calcul du prix de revient en Direct Costing (Coût direct simple)

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes)
= (44+13,2) = 57,2 => 57,2%
Calcul du prix de revient en Direct Costing Evolué (Coût direct évolué)

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes) + Charges fixes directes
= (44+13,2) + 12,4 = 69,6 => 69,6%
87
Le compte d’exploitation de cette même entreprise en sous-activité présente la structure suivante

pour un chiffre d’affaires de 80.000 EUR exprimé en milliers d’euros et en % du chiffre
d’affaires :
70X 80 = 100%
60X 32 = 40%
61X 7,6 = 9,5%
62X 21 = 26,25%
63X 12 = 15%
64X 4 = 5%
76,6 = 95,75% 80 = 100%
Résultat
d'exploitation 3,4 = 4,25%
La ventilation des charges se présente comme suit :
Charges Variables Charges Variables Charges Fixes Charges Fixes

Directes Indirectes Directes Indirectes
60X 25,6 = 32% 6,4 = 8%
61X 1,6 = 2% 2 = 2,5% 4 = 5%
62X 9,6 = 12% 2,6 = 3,25% 4,8 = 6% 4 = 5%
63X 5,2 = 6,5% 6,8 = 8,5%
64X 0,4 = 0,5% 3,6 = 4,5%
35,2 = 44% 10,6 = 13,25% 12,4 = 15,5% 18,4 = 23%
Calcul du prix de revient en Full Costing (Coût Complet) :

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes) + Charges fixes (directes et indirectes)
= (35,2+10,6) + (12,4+18,4) = 76,6 => 95,75%
Calcul du prix de revient en Direct Costing (Coût direct simple)

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes)
= (35,2+10,6)= 45,8 => 57,25%
Calcul du prix de revient en Direct Costing Evolué (Coût direct évolué)

Prix de revient = Charges variables (directes et indirectes) + Charges fixes directes
= (35,2+10,6) + 12,4 = 58,2 => 72,75%
88
III.3.4. LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

Les charges variables, directes ou indirectes, sont prises en compte de la même manière que dans
les méthodes précédentes.
Par contre, les charges fixes sont également retenues mais le montant imputé rationnellement
dans les coûts est égal à :
Charges fixes réelles x Activité réelle

Activité normale
Cela signifie :
- qu’en cas d’activité normale, toutes les charges fixes réelles sont comptées  résultats
identiques à ceux obtenus dans la méthode des coûts complets, mais néanmoins avec
analyse en charges variables et fixes,
- qu’en cas de sous-activité, on prend en compte un montant de charges fixes inférieur au
montant réel. On fait apparaître alors un coût de sous-activité (charges fixes réelles –
charges fixes retenues),
- qu’en cas de suractivité, on prend en compte un montant de charges fixes supérieur au
montant réel. On dégage un boni de suractivité.
Pour fixer le niveau normal d’activité, on prend comme référence le potentiel de l’entreprise :
capacités de production des ateliers, capacités de stockage, capacités de ventes,…
L’étude doit être conduite au niveau de chaque centre d’analyse dont on déterminera le potentiel
d’activité spécifique. On constatera immanquablement des goulots d’étranglement ou des
capacités excédentaires non utilisables du fait des possibilités en amont et en aval.
Il faut alors déterminer la capacité de l’entreprise considérée dans son ensemble, en principe
définie par l’activité des centres qui constituent les goulots d’étranglement les plus étroits.
Avantages
- Cette méthode est conçue pour éliminer une faiblesse essentielle de la méthode des coûts
complets : l’impossibilité d’interpréter valablement l’évolution des coûts unitaires en
raison des variations souvent considérables dues au jeu des charges fixes (surtout dans
des activités saisonnières),
- Par rapport aux méthodes du direct costing simple et évolué, cette méthode donne la
possibilité d’apprécier l’influence de différents facteurs (variations des prix et des
rémunérations, variations de productivité, variation de l’efficacité de l’organisation et de
la gestion) non seulement sur les charges variables ou les charges fixes directes mais
aussi sur l’ensemble des charges fixes,
- Elle est un bon élément de départ pour la fixation de prix de vente sur une longue
période, en n’ignorant pas bien sûr que celle-ci doit obéir à des contraintes structurelles
ou conjoncturelles liées à l’entreprise et à son marché,
- Elle met en évidence le coût de sous-activité ou le boni de suractivité. Les écarts
d’imputation rationnelle font apparaître clairement les conséquences d’une utilisation
89
anormale des capacités de l’entreprise. En cas de sous-activité prolongée, ils incitent à

prendre des dispositions adaptées.
- Elle est un premier pas vers les coûts standard et la gestion prévisionnelle. Sa mise en
œuvre implique en effet une réflexion sur le niveau d’activité normal dans l’entreprise
qui sera fixé annuellement et qui deviendra un élément de référence pour apprécier les
résultats obtenus.
- Les coûts d’imputation rationnelle permettent de bien mesurer l’efficacité des centres de
responsabilité.
Inconvénients
- Le principal problème posé par cette méthode est la fixation de l’activité normale.
- Si ce niveau est fixé trop bas, l’entreprise imputera dans les coûts un montant trop élevé
de charges fixes. Si les coûts ainsi obtenus servent de principale référence pour établir les
prix de vente, l’entreprise risque de connaître des difficultés de compétitivité sur le
marché, en particulier si elle travaille à la commande avec un devis préalable.
- Si ce niveau est fixé trop haut, on obtiendra l’effet inverse : l’entreprise risque d’accepter
des commandes qui lui coûteront plus cher que prévu.
- les coûts d’imputation rationnelle, en l’absence d’analyse, ne sont pas plus fiables que
ceux obtenus par la méthode des coûts complets.
- Cette méthode est lourde à mettre en place et à utiliser.

Exercice 21 ; Entreprise RATI ;
III.3.5. NOUVELLES APPROCHES

Depuis une vingtaine d’années, un mouvement dénonçant les limites des méthodes
traditionnelles de la comptabilité analytique face aux mutations profondes de l’économie s’est
accompagné de propositions pour une nouvelle approche de la comptabilité de gestion.
Arguments
Le pilotage des entreprises réclame de nouveaux besoins en matière d’information suite aux
importantes modifications que sont :
- la mondialisation de l’économie et la nouvelle concurrence des pays émergents grâce au
faible coût de la main-d’œuvre notamment,
- le cycle de vie des produits se raccourcit face à une demande de plus en plus exigeante,
- la technologie bouleverse les conditions de production et de circulation des informations,
- l’organisation interne évolue : des structures plus souples remplacent le découpage rigide
par fonctions, les activités telles que la logistique, le contrôle qualité, la recherche et
développement,… se développent au détriment des activités traditionnelles de
production,
- les coûts directs (matières premières, main-d’œuvre de production,…) représentent
aujourd’hui moins de la moitié du prix de revient ; inversement la part des charges
indirectes devient prépondérante.
90
 les méthodes classiques de calcul des coûts sont inopérantes dans la prise en compte de toutes
ces évolutions. Elles ne rendent plus compte de la réalité de l’entreprise d’aujourd’hui qui, outre
la recherche du coût des produits, doit aussi mesurer sa compétitivité et relever de nouveaux
défis comme la conception et la qualité du produit, la gestion des délais, la satisfaction des
clients.
Le traitement des charges indirectes par des procédures d’imputation (clés de répartition) plus ou
moins contestables devient inacceptable face à la part de plus en plus grande de ces charges dans
le prix de revient.
Il faut donc pallier les défauts des clés de répartition classique et trouver de nouveaux outils pour
mesurer les performances de l’entreprise.
La méthode ABC (Activity based costing)

L’ABC consiste à prendre le meilleur de la méthode du coût complet et de la méthode des coûts
partiels, et ce dans une optique stratégique de décision à moyen et long terme : politique de prix
de vente, choix de gamme, fabrication ou sous-traitance.
Cette méthode repose sur 2 principes fondamentaux :

- les produits consomment des activités,
- les activités (et non pas les produits) consomment des ressources.
1. La première étape de la méthode consiste à éclater tous les centres de responsabilité en

activités élémentaires. Une activité correspond à une tâche ou à un regroupement de tâches
relatifs à une personne, à une machine ou à un ensemble de personnes ou de machines.
L’activité doit être identifiable et mesurable en termes de résultat.
Exemple : dans la « fonction achats – approvisionnement », on peut distinguer les activités

« prise de commandes », « sélection des fournisseurs », « négociation d’un marché »,
« réception des marchandises », ...
L’ensemble des activités chaînées entre elles débouche sur la valeur des produits de
l’entreprise.
2. La deuxième étape est de définir l’inducteur de ressources c’est-à-dire la clé permettant de

répartir les ressources consommées entre les différentes activités ; par exemple le nombre
de personnes pour l’activité concernée, le nombre de PC utilisés pour l’activité concernée.
3. La troisième étape consiste à déterminer les inducteurs d’activité ou inducteurs de coût.

Pour chacune des activités, on doit rechercher le facteur de causalité à l’origine de
l’évolution de la consommation des ressources. Celui-ci est appelé inducteur de coût (cost
driver). L’inducteur constitue une sorte d’unité d’œuvre privilégiant une logique
d’imputation des charges sur les produits.
Exemple : nombre de fournisseurs, nombre de réceptions, nombre de références, nombre de

factures…
91
On aboutit alors au calcul du coût unitaire des inducteurs de coût et à la valorisation des objets de
coût. Les charges sont transférées sur le coût des produits en fonction de leur consommation
respective d’activités valorisées au coût unitaire de chaque inducteur.
Les apports de l’ABC sont :

- des coûts de revient plus pertinents
- un modèle explicatif du comportement des coûts
- une aide précieuse pour la fixation des prix de vente
- un outil de simulation (au travers de l’ABB ou activity based budgeting)
- une aide à l’orientation des choix stratégiques
- la mise en évidence des dysfonctionnements
- un outil d’amélioration.
92
La méthode ABM (Activity Based Management)

L’ABM ou le management de la performance se focalise sur le management des activités comme
moyen d’améliorer la valeur reçue par le client et le profit qui sera réalisé par l’entreprise en
apportant cette valeur.
ABC et ABM, c’est la réconciliation entre système de gestion et management de la performance.

Elle s’articule autour des 3 leviers de performances suivants :
- réduire les coûts avec pertinence,
- déployer la stratégie,
- promouvoir une vision transversale de l’organisation de l’entreprise.
93
III.4. LE POINT MORT

Le point mort, aussi appelé seuil de rentabilité ou point zéro, calculé pour une période
déterminée est le volume d’activité que l’entreprise doit atteindre pour ne réaliser ni bénéfice ni
perte.
C’est donc le volume d’activité auquel correspond un résultat nul.
La détermination de ce seuil de rentabilité et son analyse représente un intérêt réel dans la

mesure où elles sont pratiquées de manière prévisionnelle afin d’améliorer le résultat.
Le calcul du point mort suppose que les charges de l’entreprise aient été ventilées en :
- charges d’activité dont le montant est fonction du volume d’activité et
- charges de structure indépendantes du niveau d’activité.
Cette distinction établie, le calcul du seuil de rentabilité consiste à déterminer le chiffre

d’affaires hors taxes (et plus généralement le volume d’activité) que l’entreprise doit
réaliser pour couvrir la totalité des charges de structure de la période ainsi que les charges
d’activité correspondant à ce montant des ventes.
La formule est donc :

Chiffre d’affaires
- coût d’activité des produits vendus
Marge sur coût d’activité
- charges de structure de la période
RESULTAT
Le seuil de rentabilité étant défini comme étant le niveau d’activité à atteindre pour que le
résultat soit nul, sa détermination se ramène au calcul du niveau d’activité par lequel la marge est
égale au total des charges de structure.
Le point mort sera donc le résultat de la division du total des charges de structure par la marge
d’activité exprimée en % du chiffre d’affaires.
Point mort = Charges de structure

Marge sur coût d’activité
Chiffre d’affaires
94
Le modèle du seuil de rentabilité peut aussi faire l’objet d’une représentation graphique.
Exemple
La marge sur coût variable d’une société représente 35 % du chiffre d’affaires. Pour couvrir les
charges fixes de 52.500,00 €, le chiffre d’affaires à réaliser est donc défini par :
0,35 x = 52.500,00
x = 52.500,00 / 0,35
x = 150.000,00 €
Si l’on porte le chiffre d’affaires x en abscisse, la marge sur coût variable y = 0,35 x est
représentée par une droite passant par l’origine et les charges fixes (indépendantes de x) sont
représentées par une droite parallèle à l’axe des abscisses.
La détermination graphique peut aussi se faire en représentant non pas la marge sur coût variable
mais le résultat. Dans ce cas, le graphique montre que l’on atteint le seuil de rentabilité lorsque
ce résultat est égal à 0.
Fascicule Exercice ; Exercices 22 & 23.

Exercices 22 & 23 ; Point Mort ;
95
PARTIE IV : EXERCICES
96
1) Les salaires ouvriers du mois d’août s’établissent comme suit :
SALAIRES BASE Heures Jours TOTAL

BRUTE sup. fériés BRUT
Carrosserie – peinture 180.000 10.000 9.000 199.000
Mécanique 250.000 20.000 13.000 283.000
Aménagement extérieur 300.000 15.000 315.000
Entretien 180.000 9.000 189.000

Manutention 70.000 3.000 73.000
ONSS patronale …………………………………………………………. 650.000

Onss individuel ………………………………………………………….. 261.000
Acomptes versés ………………………………………………………….. 100.000
précompte professionnel …………………………………………………. 450.000
Provision pécules de vacances ……………………………………………. 90.000
Provision primes de fin d’année ……………………………………….. 100.000
Provision assurance-loi ………………………………………………….. 60.000
Comptabilisez en analytique la feuille de paie des ouvriers.
2) La société SONELEC SA possède un compteur d’électricité Général ainsi qu’un compteur

par division (une division comprenant plusieurs sections de production). Les Sections A1 ,
A2 et B2 possèdent chacune également un compteur d ‘électricité.
COMPTEUR GENERAL DE L’ENTREPRISE
COMPTEUR DIVISION COMPTEUR DIVISION COMPTEUR DIVISION

A B C
Section Section Section Section Section Section

A1 A2 B1 B2 C1 C2
97
La facture d’électricité du mois d’août fait état d’une consommation réelle de 800.000
kw/h à 0,10 € soit 80.000 € (hors tva). Le relevé du compteur général de l’entreprise est en
concordance avec les index repris sur la facture.
Les relevés des compteurs divisionnaires s’établissent comme suit :

Compteur division A = 250.000 Kw
Compteur division B = 300.000 Kw
Compteur division C = 220.000 Kw
Les relevés des compteurs des sections A1, A2 et B2 donnent pour :

Section A1 ……………. 130.000 Kw
Section A2 ……………. 110.000 Kw
Section B2 ……………. 200.000 Kw
Pour les autres sections vous disposer des consommations théoriques à l’exception de la
section B1 :
Section C1 ……… consommation théorique de 110.000 Kw

Section C2 ……… consommation théorique de 100.000 Kw
Expliquez et passez les écritures analytiques consécutives à l’enregistrement de la

facture d’électricité en comptabilité générale ainsi qu’à la répartition de la facture dans
les différentes sections analytiques (A1,A2,B1,B2,C1,C2) ?
___________________________________________________________________________
3) Une provision de 120.000 € /an est imputée uniquement en comptabilité analytique au

coût de production de la section ‘’moulage’’, afin de couvrir les frais de mise au point et de
développement de nouveaux procédés de moulage. Aucune provision de ce type n’est
enregistrée en comptabilité générale.
Veuillez passer pour le mois d’août l’écriture analytique correspondante à cette prise en
charge.
_____________________________________________________________________
4) Les budgets des charges de structure font état de certaines dépenses qui ne sont
enregistrées en comptabilité générale qu’au moment de leur paiement.
Il s’agit entre autres de :

a) assurance-incendie : montant budgété de 48.000 € /an
La date d’échéance et de paiement = 15 septembre de chaque année
98
b) Précompte immobilier :
Montant payé en février = 350.000 €
Montant budgété = 360.000 €
Veuillez passer l’écriture de prise en charge en analytique pour le mois d’août pour les
points a) et b)
Règle de répartition : 10 % service comptabilité/finances
15 % service commercial
30 % section fusion
15 % section moulage
10 % section traitement thermique
20 % section finition.
_____________________________________________________________________
5) Le chiffre d’affaires du mois d’août s’établit comme suit :

Ventes ligne de produits A ………. 1.500.000 €
Ventes ligne de produits B ……….. 2.400.000 €
Ventes ligne de produits C ……….. 1.000.000 €
Les frais de transports relatifs aux ventes du mois d’août s’élèvent à 100.000-€
(produits A) et de 260.000- € (produits B).
Les commissions sur ventes s’établissent quant à elles à 80.000 € (produits B) et 150.000-€
(produits C).
Des rabais ont été accordés aux clients pour 25.000 € (ligne de produits C).
Veuillez passer les écritures analytiques du mois d’août qui se rapportent aux ventes du
mois, aux commissions, aux frais de transport ainsi qu’aux rabais.
________________________________________________________________
6) Les amortissements mensuels de la société Martax sa s’établissent comme suit :
Comptabilité Générale C.A.E.
Outillage carrosserie
120.000 98.700
Outillage Mécanique
200.000 243.000
Outillage aménagement
70.000 56.400
- enregistrez les amortissements du mois d’avril des les 3 sections d’outillage compte tenu
que les écritures viennent d’être réalisées en comptabilité générale ;
99
- Expliquez pourquoi les amortissements analytiques sont différents des amortissements en

comptabilité générale ainsi que la conséquence sur les 2 résultats.
___________________________________________________________
7) Section entretien Section manutention
Rémunérations Rémunérations
Ouvriers …. 70.000 Ouvriers … 120.000
Employés… 20.000 Employés… 50.000
Fournitures.. 10.000 Fournitures.. 10.000
Energie…… 5.000 Energie…… 25.000
Amortiss…. 5.000 Amortiss…. 35.000
---------------------------- ---------------------------
Total 110.000 Total 240.000
Les prestations du mois d’août de ces 2 sections se composent comme suit :

Section entretien
20 heures prestées sur la section A
15 heures prestées sur la section B
15 heures prestés sur la section Manutention
5 heures prestées sur la section entretien
10 heures non prestées (maladie d’une personne)
Section manutention
45 heures prestées sur la section de production A
40 heures prestées sur la section de production B
20 heures prestées sur la section entretien
10 heures prestées sur la section manutention
Veuillez passer les écritures analytiques relatives aux prestations réciproques (en
utilisant exclusivement la méthode de résolution algébrique- équations) ainsi que celles
relatives à la facturation des sections entretien et manutention aux sections de
production A et B.
___________________________________________________________________________
100
8) Sachant que les frais variables d’une société s’élèvent à 525.000 € pour un chiffre
d’affaires de 1.000.000 € et des frais fixes de 400.000 €.
Calculez le chiffre d’affaires ‘’point mort’’ et en faire la représentation graphique

(Chiffre d’affaires, frais variables, frais fixes,…) ?
101
EXERCICE RECAPITULATIF
La S.A. KROKENBOUCH, boulangerie-pâtisserie semi industrielle, s’est dotée d’une

comptabilité analytique autonome afin de déterminer les coûts de production et la rentabilité de
ses trois familles de produits finis :
- boulangerie
- pâtisserie
- confiserie.
Sa structure est décomposée comme suit :

- administration
- ventes et distribution
- entretien
- préparation des produits
- cuisson
- finition et garnissage
- confiserie
- gestion des magasins.
Les produits fabriqués sont vendus exclusivement via un réseau de franchisés indépendants. Les
livraisons sont assurées par les véhicules de l’entreprise. Les marchandises non vendues par les
franchisés ne sont pas reprises. Les malfaçons et autres produits non conformes sont vendus à
bas prix.
Compte tenu des critères internes d’hygiène et de qualité totale, l’eau de distribution est
préalablement traitée et refroidie avant son utilisation dans les différentes fabrications mais il
n’existe toutefois aucune cuve de stockage.
Les fours de cuisson fonctionnent au gaz naturel, le reste du matériel d’exploitation fonctionne à
l’électricité et le matériel roulant est alimenté en diesel (pas de pompe dans l’entreprise).
ON VOUS DEMANDE DE :
1) définir le plan comptable (4 chiffres),

2) enregistrer les opérations du mois d’avril décrites dans les pages qui suivent, dans le
livre-journal et le grand livre des comptes,
3) présenter le tableau de résultat analytique,
4) établir la concordance entre le résultat de la comptabilité générale et celui de la CAE.
102
OPERATIONS DU MOIS D’AVRIL N
1. Frais de recherche
Une provision mensuelle de 600 € est imputée, uniquement en CAE, au coût de production des
produits de confiserie afin de couvrir les frais de mise au point et de développement de nouveaux
articles.
Il est déjà acquis qu’aucune provision de ce type ne sera actée en comptabilité générale.
2. Amortissements
Les amortissements sont comptabilisés mensuellement en comptabilité générale ; ils se
rapportent aux éléments suivants :
- matériel et outillage – administration : 500 €
- matériel et outillage – ventes – distribution : 1.250 €
- matériel et outillage – gestion des magasins : 250 €
- matériel et outillage – entretien : 100 €
- matériel et outillage – préparation des produits : 120 €
- matériel et outillage – cuisson : 700 €
- matériel et outillage – finition et garnissage : 100 €
- matériel et outillage – confiserie : 1.500 €.
3. Provision pour gros entretien

Une provision de 500 € est actée mensuellement en comptabilité générale afin de couvrir la
révision annuelle du matériel de cuisson.
4. Provision pour renouvellement des immobilisés

Une provision de 750 €, à caractère uniquement fiscal, est comptabilisée chaque mois en
comptabilité générale. La direction a décidé de ne pas imputer aux coûts de production le
montant de cette provision.
5. Electricité
Les consommations théoriques d’électricité sont estimées comme suit :
Administration : 10.000 kw/h
Ventes – distribution : 10.000 kw/h
Gestion des magasins : 10.000 kw/h
Entretien : 12.000 kw/h
Préparation des produits : 10.000 kw/h
Cuisson : 8.000 kw/h
Finition et garnissage : 10.000 kw/h
Confiserie : 30.000 kw/h
6. Répartition des sections

1) la section Ventes – distribution se répartit comme suit : 50 % sur l’activité boulangerie,
30 % sur l’activité pâtisserie et 20 % sur l’activité confiserie.
103
2) La section Gestion des magasins se répartit à raison de 10 % vers la section Préparation

des produits, 80 % vers la section Ventes – distribution, 10 % vers la section
Administration.
3) Les sections Administration et Entretien se répartissent comme suit :
Administration Ventes – Entretien Préparation Cuisson Finition Confiserie Gestion

Distribution magasins
Administration - 60 % 10 % 5% 5% 5% 5% 10 %
Entretien - 20 % 5% 10 % 45 % 10 % 10 % -
4) Les sections Préparation des produits, Cuisson, Finition et garnissage se répartissent à

concurrence de 40 % sur l’activité boulangerie et 60 % sur l’activité pâtisserie.
5) La section Confiserie ne concerne que l’activité Confiserie.
7. Stocks
Les stocks début du mois se composaient de :
Farine : 3000 kilos à 0,50 €
Sucre : 1000 kilos à 0,75 €
Lait en poudre : 100 kilos à 1,00 €
Cacao : 75 kilos à 2,00 €
Fruits : 50 kilos à 1,80 €
Diverses matières premières : 4.500 €
Emballages : 1.500 €
Produits de boulangerie : 300 kilos à 1,00 €
Produits de pâtisserie : 50 kilos à 1,50 €
Produits de confiserie : 25 kilos à 2,00 €
8. Production du mois
Département boulangerie : 72.500 kilos
Département pâtisserie : 31.000 kilos
Département confiserie : 10.000 kilos
9. Consommations de la période
MATIERES Boulangerie Pâtisserie Confiserie

Farine 71.000 kilos 10.000 kilos
Sucre 500 kilos 3.000 kilos 4.500 kilos
Lait en poudre 3.600 kilos 1.000 kilos 100 kilos
Cacao 500 kilos 100 kilos
Fruits 2.500 kilos 200 kilos
M. Premières divers. 5.000 € 2.050 € 500 €
Emballages 700 € 700 € 200 €
104
10. Ventes de la période

Département boulangerie : 72.000 kilos à 1,50 €
Département pâtisserie : 30.600 kilos à 2,50 €
Département confiserie : 9.750 kilos à 3,50 €
Malfaçons boulangerie : 600 €
Malfaçons pâtisserie : 250 €
Malfaçons confiserie : 400 €
11. Divers
1) Les charges sociales sur salaires sont estimées à 80 % et les charges sociales sur
appointements sont estimées à 60 %.
2) les sorties d’inventaire permanent, autres que celles déjà valorisées, sont à valoriser sur
base du coût moyen pondéré en tenant compte du stock initial.
3) Le budget des charges de structure fait état de certaines dépenses annuelles qui ne sont
enregistrées en comptabilité générale qu’au moment de leur paiement. Il s’agit entre
autres de :
- assurance-incendie : 6.000 €, date d’échéance et de paiement : 15 avril

répartition : 10 % pour l’administration, 30 % pour la gestion des magasins, 40 % pour la
cuisson et 20 % pour la confiserie.
- taxe de circulation véhicules de distribution : 2.400 €, date de paiement : 15 janvier.
- Précompte immobilier : 4.200 €, date de paiement : 25 avril

Répartition : 10 % pour l’administration, 40 % pour la boulangerie, 40 % pour la
pâtisserie et 10 % pour la confiserie.
12. Autres opérations comptabilisées en comptabilité générale

1) Achat le 1/04 de 25.000 kilos de farine à 0,55 €
2) Réception le 2/04 de la facture relative aux honoraires trimestriels du conseiller fiscal :

1.500 €.

10.000 kilos de sucre à 0,70 €
4.000 kilos de lait en poudre à 0,90 €
7.500 € de matières premières diverses.
4) Réception le 6/04 de la facture mensuelle de location de la voiture du directeur

administratif : 450 €
105

700 kilos de cacao à 2,30 €
800 kilos de lait en poudre à 1,10 €
2.800 kilos de fruits à 1,75 €
300 € d’emballages.
6) Entretien annuel le 20/04 des installations de cuisson pour le prix de 6.800 €.
7) Reprise le 25/04 de la provision pour gros entretien existante au 31/03 : 6.500 €.
8) Réception le 28/04 de la facture de carburant pour les véhicules de livraison : 2.000 €

hors TVA.
9) Réception le 30/04 de la facture d’électricité : 109.000 kwh à 0,15 €.
10) Réception le 30/04 de la facture de consommation de gaz naturel : 3.500 €
11) Enregistrement par le compte Factures à recevoir de la consommation d’eau du mois

d’avril :
- département boulangerie : 150 €
- département pâtisserie : 50 €
- département confiserie : 25 €
- Administration : 25 €.
12) réception le 30/04 de la facture mensuelle de nettoyage des locaux administratifs : 600 €.
13) Journal de paie :
APPOINTEMENTS base Prime Vacances Total

production
Administration 5.000 € 300 € 600 € 5.900 €
Ventes distribution 1.900 € 125 € 2.025 €
Gestion magasins 1.000 € 100 € 50 € 1.150 €
TOTAL 9.075 €
ONSS travailleur 1.186,10 €
Précompte prof. 2.388,90 €
NET A PAYER 5.500,00 €
Provision pécule de vacances : 1.675 €

Provision assurance-loi : 250 €
Provision prime de fin d’année : 1.050 €
ONSS patronal : 3.200 €
106
SALAIRES Base Heures Prime S.H.G. Petits TOTAL

supplément. production chômages
Ventes-dist. 4.500 € 200 € 300 € 5.000 €
Entretien 3.500 € 250 € 250 € 100 € 4.100 €
Préparation 6.000 € 400 € 100 € 6.500 €
Cuisson 8.000 € 450 € 750 € 300 € 9.500 €
Finition 4.500 € 100 € 400 € 5.000 €
Confiserie 7.000 € 7.000 €
Gestion 2.500 € 250 € 100 € 50 € 2.900 €
magasins
TOTAL 40.000 €
ONSS trav. 5.646,24 €
Précompte 9.353,76 €
acomptes 15.000 €
SOLDE A 10.000 €
PAYER
Provision pécule de vacances : 4.200 €

Provision assurance loi : 2.500 €
Provision primes de fin d’année : 5.600 €
ONSS patronal : 18.500 €.
107
PARTIE V : ANNEXES
108

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Chambre Belge des Comptables

Cycle bachelier en comptabilité

PARTIE I : INTRODUCTION....................................................................................................3

I.2. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE...................................................5

I.3. AUTONOMIE ET INTERDEPENDANCE DES 2 SYSTEMES.......................................7

I.4. PRINCIPES GENERAUX.....................................................................................................9

I.5. METHODES DE COMPTABILISATION.........................................................................12

I.6. LE PLAN COMPTABLE ANALYTIQUE.........................................................................15

I.7. LE PRIX DE REVIENT.......................................................................................................19

PARTIE II : ANALYSE DES ELEMENTS CONSTITUTIFS DU PRIX DE REVIENT....21

II.1. LES MATIERES.................................................................................................................22

II.2. LES SALAIRES...................................................................................................................29

II.3. LES APPOINTEMENTS....................................................................................................34

II.4. LES AUTRES CHARGES..................................................................................................39

II.5. LES DECHETS – LES SOUS-PRODUITS – LES ENCOURS DE FABRICATION –

PARTIE III : ANALYSE DES RESULTATS...........................................................................62

III.2. LES COUTS STANDARD................................................................................................70

III.3. PRESENTATION DES RESULTATS.............................................................................79

III.4. LE POINT MORT.............................................................................................................94

PARTIE IV : EXERCICES........................................................................................................96

PARTIE V : ANNEXES............................................................................................................108

PARTIE I : INTRODUCTION

Comptabilité Analytique : Elle décrit les différentes étapes de la transformation de ces

Comptabilité Analytique : Pas de bilan

Schématiquement, si la production d’un article X nécessite l’utilisation de personnel et de

I.2. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

 L’objectif de la Comptabilité va s’étendre à la détermination du coût de toutes les

I.2.2. Comptabilité/Contrôle de Gestion :

=> Comparaison du résultat au budget

I.2.3. Prise de décision :

La comptabilité analytique, par la quantité d’information qu’elle génère, est un outil

I.3. AUTONOMIE ET INTERDEPENDANCE DES 2 SYSTEMES

1) au point de vue du droit comptable

Une entreprise industrielle ne peut donc se priver d’une comptabilité analytique.

Annexe 1 : Article « IEC-Info », n°21/2000 ; La comptabilité analytique est-elle une

2) les documents de base

3) le classement des charges

La question « quelle charge est consommée ? » devient « qui consomme cette charge ? ».

4) l’abonnement des charges

Comptabilité Générale Comptabilité Analytique

I.4. PRINCIPES GENERAUX

Plusieurs procédures peuvent être envisagées :

1) analyse par fonction

2) analyse par produit

3) analyse par commande

4) analyse par centre d’activité

I.4.2. Notion de coûts

Atelier I Atelier II Contrôle Q

I.4.3. Charges incorporables et charges non incorporables

Les charges incorporables sont de deux types :

Charges non incorporables

I.4.4. Charges supplétives

Exemple : rémunération théorique des capitaux propres, rémunération du travail de

En résumé, les charges de la comptabilité analytique comprennent :

Fascicule Exercice ; Exercices 1 à 3.

I.5. METHODES DE COMPTABILISATION

I.5.1. Utilisation de procédures paracomptables

Contrôle : somme des crédits (∑ verticale) = somme des débits (∑ horizontale).

entité, il inscrira en regard de libellés adéquats les charges incorporables au prix de

Fascicule Exercice ; Exercices 4-5.

2) utilisation d’un système croisé

I.5.2. Utilisation de procédures comptables

 première solution : comptabilité analytique intégrée

 deuxième solution : comptabilité analytique autonome