IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS

POUR LES INDUSTRIELS DU

CONTRAT LONG TERME
L’essentiel du Club Contrats Long Terme à destination des directions financières

C
C lub
ontrats
long terme
MAZARS EST UNE ORGANISATION INTERNATIONALE, INTÉGRÉE ET INDÉPENDANTE, SPÉCIALISÉE DANS L’AUDIT, LE
CONSEIL ET LES SERVICES COMPTABLES, FISCAUX ET JURIDIQUES. AU 1ER JANVIER  2016, MAZARS FÉDÈRE LES
EXPERTISES DE PLUS DE 17000 PROFESSIONNELS ET SERT SES CLIENTS – GRANDS GROUPES INTERNATIONAUX,
PME, INVESTISSEURS PRIVÉS ET ORGANISMES PUBLICS -  DANS LES 77 PAYS DE SON PARTNERSHIP INTÉGRÉ.

02 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
 ÉDITO

Cédric Haaser, Carole Masson,

Associé, Associée,
Expert contrats long terme Doctrine

En septembre 2014, Mazars créait le Club Contrats Long Terme pour permettre aux acteurs
des industries de projets de réfléchir ensemble aux conséquences pratiques de la nouvelle
norme IFRS 15 dans leurs activités.
Les 34 Groupes listés ci-dessous participent de façon régulière aux séances du Club.

Au cours de ces séances, chacun a pu analyser, cas pratiques à l’appui, ce nouveau texte, le
confronter aux pratiques de son secteur et se benchmarker avec les autres acteurs.
Pour rappel, IFRS 15 sera d’application obligatoire pour les exercices ouverts à compter du
1er janvier 2018 avec un enjeu sur les comparatifs 2017. Son adoption par l’Union européenne
est attendue au 2ème trimestre 2016. Une application anticipée sera alors possible.
2016 est donc une année majeure pour l’avancement des travaux de transition !
Les pages qui suivent vous présentent un panorama des 10 points clés identifiés dans le cadre
des séances du Club Contrats Long Terme.
Bonne lecture !

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 03
 L’ESSENTIEL
LA RECONNAISSANCE DU
CHIFFRE D’AFFAIRES À
L’AVANCEMENT N’EST PLUS
AUTOMATIQUE POUR UN
CONTRAT LONG TERME
Le chiffre d’affaires ne pourra être comptabilisé
à l’avancement que si des conditions précises
définies par la norme sont remplies. Certains
contrats aujourd’hui à l’avancement pourraient
ainsi basculer à l’achèvement et réciproquement.
PAGE 07
UN DÉCOUPAGE
POTENTIELLEMENT DIFFÉRENT
DES CONTRATS AVEC UNE
MARGE INDIVIDUALISÉE AU
NIVEAU DE CHAQUE BIEN OU
SERVICE DISTINCT
Au sein d’un contrat, l’unité de compte est
désormais l’obligation de prestation (OP). Le
découpage en OP est ainsi une étape structurante,
pour le profil de reconnaissance du chiffre
d’affaires mais aussi, bien sûr, de la marge.
PAGE 13

UN CHOIX LIMITÉ DE MÉTHODES

DE MESURE DU CHIFFRE UN CADRE PRÉCIS POUR
D’AFFAIRES À L’AVANCEMENT ESTIMER LES MONTANTS
Certaines méthodes utilisées VARIABLES PRÉVUS DANS LE
aujourd’hui, comme la méthode dite des « jalons CONTRAT
techniques  », ne seront plus applicables sauf
Tous les montants variables (bonus, pénalités,
à procéder à des adaptations potentiellement
clauses de révision de prix, etc.) devront être
significatives. Les méthodes dites cost-to-cost
estimés de manière systématique et pris en
devraient ainsi se généraliser.
compte dans la limite de leur part hautement
probable, définie par la norme. Le profil de
PAGE 09
reconnaissance du chiffre d’affaires pourrait ainsi
être modifié.

LA FIN DU LISSAGE DE MARGE PAGE 15

Quelle que soit la méthode de mesure
de l’avancement utilisée, IFRS 15
interdit les écritures d’ajustement
mécaniques sur la marge qui ne
reflèteraient pas la réalité des coûts encourus à
date compte tenu de la performance réalisée. Le
« lissage de marge » n’est donc plus automatique.

PAGE 11

04 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
 C
C lub
ontrats
long terme

L'AJUSTEMENT DU CHIFFRE LA PUBLICATION EN NOTES

D’AFFAIRES À LA HAUSSE
OU À LA BAISSE EN CAS DE
COMPOSANTE DE FINANCEMENT
SIGNIFICATIVE
Cet ajustement sera réalisé si le contrat prévoit un
paiement d’avance ou différé significatif par rapport
à la date de réalisation de la performance par
l’entité. Contrairement à la pratique actuelle, ce n’est
donc plus la position nette de cash sur le contrat qui
conduira ou non à ajuster le chiffre d’affaires.
ANNEXES DU CARNET DE
COMMANDES DÉSORMAIS
DÉFINI COMPTABLEMENT
IFRS 15 requiert de donner en annexe le chiffre
d’affaires restant à comptabiliser mais également
une explication quantitative ou qualitative de
l’écoulement attendu du carnet de commandes.
PAGE 23

PAGE 17
UNE APPROCHE RESTRICTIVE
DES FRAIS D’OFFRES
UNE APPROCHE JURIDIQUE ACTIVABLES
DES CONTRATS ET DES Seuls les frais d’offres
MODIFICATIONS DE CONTRATS incrémentaux (i.e. qui n’auraient
pas été encourus si le contrat n’avait pas été obtenu)
Des conditions précises devront être et recouvrables devront être activés.
remplies pour pouvoir considérer
qu’un contrat existe au sens d’IFRS 15 et qu’il PAGE 25
peut ainsi donner lieu à comptabilisation de
chiffre d’affaires (idem pour les modifications de
contrats).
LES SPÉCIALISTES DE MAZARS VOUS
PAGE 19 ACCOMPAGNENT : DES EXPERTS DU
CONTRAT LONG TERME AU SERVICE DE
VOTRE TRANSITION VERS IFRS 15
LA FIN DU DUE TO / DUE FROM
PAGE 27
IFRS 15 supprime la vision en net des
différents soldes bilanciels relatifs
à un contrat donné. La nouvelle
présentation tient en revanche
compte des avances reçues du client.

PAGE 21

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 05
 LA RECONNAISSANCE
DU CHIFFRE D’AFFAIRES
À L’AVANCEMENT N’EST
PLUS AUTOMATIQUE

06 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Avec les normes actuelles, la comptabilisation du chiffre d’affaires à l’avancement est
automatique si la transaction concerne un contrat de construction d’un actif complexe
IFRS 15... ou une prestation de services.

A
vec IFRS 15, le chiffre d’affaires
sera reconnu à l’avancement s’il est
démontré :
> soit que le client reçoit et consomme
simultanément les avantages procurés par
la prestation de l’entité, au fur et à mesure où
celle-ci a lieu : ce critère sera pertinent par
exemple pour les prestations de maintenance
qui ne correspondent pas à une amélioration
significative de l’actif ;
> soit que la prestation de l’entité crée ou
valorise un actif (par exemple des travaux en
cours) dont le client obtient le contrôle au fur
et à mesure de sa création ou de sa
valorisation  : ce critère sera pertinent à
chaque fois qu’un contrat prévoit un transfert
de propriété au client au fur et à mesure de
la construction de l’actif, par exemple dans le
cas des ventes en l’état futur d’achèvement
(VEFA) compte tenu du cadre légal applicable
en France. Ce critère sera également pertinent
si les travaux sont réalisés sur l’actif du client
(par exemple des travaux d’amélioration de
l’actif) ;
> soit que la prestation de l’entité ne crée pas un
actif que l’entité pourrait utiliser autrement
(en le redirigeant vers un autre client), et que
l’entité a, à tout moment sur la durée du
contrat, un droit exécutoire à être payée au
titre de la prestation effectuée jusqu’à la date
considérée, dans le cas où le client devrait
résilier le contrat pour convenance avant son
terme. En pratique, ce droit à être payé,
matérialisé par les termes du contrat et / ou le
cadre légal applicable, doit couvrir les coûts
encourus jusqu’à la date de résiliation, plus
une marge raisonnable. Ce dernier critère
devrait être pertinent pour de nombreux
contrats de construction d’actifs complexes.

Des analyses devront être menées sur chaque contrat type

représentatif des différents business d’un groupe. Elles devront
mobiliser à la fois les départements normes / comptabilité,
juridiques et les opérationnels.
Ces analyses permettront à la fois d’identifier les impacts attendus
Cédric Haaser, en date de transition à IFRS 15 mais également d’orienter
Associé,
Expert contrats long terme
favorablement les négociations des termes contractuels pour les
contrats non encore signés.

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 07
 UN CHOIX LIMITÉ DE MÉTHODES
DE MESURE DU CHIFFRE
D’AFFAIRES À L’AVANCEMENT

08 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Le référentiel IFRS actuel autorise plusieurs méthodes de mesure du degré
d’avancement des contrats.
IFRS 15... En pratique, les groupes utilisent aujourd’hui essentiellement deux méthodes : la
méthode dite des jalons techniques et la méthode de l’avancement par les coûts, en
rapportant les coûts encourus à date à l’estimation des coûts totaux à terminaison
du contrat (méthode dite cost-to-cost).

E
n théorie, IFRS 15 autorise l’utilisation
de nombreuses méthodes de
reconnaissance du chiffre d’affaires,
que la norme présente selon deux grandes
catégories :
> les méthodes fondées sur l’évaluation
directe de la performance réalisée à date
compte tenu de ce qui a été commandé par
le client (par exemple les méthodes fondées
sur le nombre d’unités produites ou le nombre
d’unités livrées) ;
> les méthodes fondées sur les efforts mis en
œuvre à date, comparativement aux efforts
totaux nécessaires pour remplir l’obligation
contractuelle vis-à-vis du client (par exemple
le temps écoulé à date sur le temps total
estimé).
En pratique, certaines méthodes de mesure
du chiffre d’affaires à l’avancement ne seront
plus applicables avec IFRS 15.
Tel sera le cas lorsque ces méthodes conduisent
à maintenir au bilan des montants significatifs
de travaux en cours (WIP), éléments sur
lesquels l’entité a en réalité transféré le contrôle
au client dans le cadre d’un transfert du contrôle
progressif (cf. point 1. page 7).
Ainsi, les groupes qui appliquent aujourd'hui la
méthode des jalons techniques devront donc se
préparer à un basculement vers une méthode
cost-to-cost, avec toutes les conséquences que
cela impliquera non seulement d’un point de
vue comptable et financier, mais également en
matière de systèmes d’information, de contrôle
interne, de gestion des projets, etc.

Les évolutions en matière de mesure de

l'avancement vont constituer un changement
majeur pour certains groupes, nécessitant le plus tôt
possible une communication appropriée en interne
et vis-à-vis des tiers.
Grégory Derouet,
Associé,
Expert contrats long terme

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 09
 LA FIN DU LISSAGE
DE MARGE

10 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Le référentiel IFRS actuel autorise le lissage de marge en cas de reconnaissance
du chiffre d’affaires à l’avancement, quelle que soit la méthode de mesure de
IFRS 15... l’avancement utilisée. En pratique, ceci permet d’anticiper ou de différer certains
coûts via des comptes de bilan pour obtenir une marge constante au compte de
résultat sur la durée du contrat, en particulier lorsque la méthode des jalons
techniques est utilisée. Le lissage de marge est toutefois automatique dès lors
qu’une méthode cost-to-cost est appliquée.

L
a norme IFRS 15 traite à la fois de la
comptabilisation du chiffre d’affaires et
des coûts encourus dans le cadre d’un
contrat conclu avec un client.
La norme ne traite pas directement la
problématique de la marge. Il est toutefois
indiqué qu’IFRS 15 n’a pas pour objectif de
lisser la marge sur la durée d’un contrat.
En pratique, les coûts réels encourus à date
pour construire un actif ou rendre un service
doivent être comptabilisés au compte de
résultat.
Ainsi, même si une méthode cost-to-cost
devrait, en théorie, aboutir à une marge lissée
sur la durée du contrat, des ajustements
devront être réalisés dans certaines
situations pouvant conduire à des « sauts de
marge ». L’objectif d’IFRS 15 est en effet qu’à
tout moment, le chiffre d’affaires comptabilisé
reflète la performance réelle de l’entité.
Dans ce cadre, la norme clarifie notamment
que les inefficiences qui n’ont pas été
anticipées (et qui ne sont donc pas reflétées
dans le prix du contrat) ne peuvent donner
lieu à comptabilisation de chiffre d’affaires.
De manière générale, dans le cadre des
contrats long terme, les risques estimés au
départ ne pourront donc plus être répartis
uniformément sur la durée du contrat,
indépendamment de leur survenance
effective.
Un autre ajustement du cost-to-cost sera
relatif aux «  matériels non installés  ». Ceci
vise les situations où certains éléments du
contrat à la fois significatifs, relativement
génériques et non distincts de l’actif dans
lequel ils seront installés, sont acquis auprès
de tiers, et le client obtient le contrôle sur ces
éléments avant que ceux-ci ne soient intégrés
(installés) par l’entité lors de la construction
de l’actif. Dans ce cas, IFRS 15 requiert de
sortir ces éléments de la mesure de
l’avancement et de reconnaître le chiffre
d’affaires uniquement à hauteur des coûts
qu’ils représentent pour l’entité, la marge
étant reconnue ultérieurement. IFRS 15 ne
dit d’ailleurs pas clairement comment
reconnaître ultérieurement la marge relative
à ces éléments.

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 11
 UN DÉCOUPAGE
POTENTIELLEMENT DIFFÉRENT
DES CONTRATS AVEC UNE
MARGE INDIVIDUALISÉE AU
NIVEAU DE CHAQUE BIEN OU
SERVICE DISTINCT

12 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Lorsqu’un contrat prévoit la vente au client de plusieurs biens ou services (par
exemple, la vente d’une série d’actifs complexes et d’une prestation de maintenance
IFRS 15... sur plusieurs années), les pratiques actuelles ne sont pas toujours homogènes sur
la façon de découper le contrat pour reconnaître du chiffre d’affaires au niveau de
chaque bien ou service identifié séparément.

L
a norme IFRS 15 inclut une guidance
précise sur l’identification de ce que la
norme appelle des « obligations de
prestation ».
En pratique, la mise en œuvre de cette guidance
nécessite de faire appel au jugement et de
prendre en compte tous les faits et
circonstances pertinents.
La norme requiert en effet de déterminer si
les différents biens ou services promis au
client dans le cadre du contrat sont distincts
pris isolément (par exemple parce qu’ils sont
par ailleurs vendus séparément des autres
biens et services par l’entité) et dans le
contexte du contrat (notamment parce qu’ils
ne viennent pas modifier de manière
significative d’autres biens ou services
transférés au client dans le cadre du contrat).
À titre d’illustration, un contrat prévoyant la
construction d’un actif puis la maintenance de
cet actif devra être décomposé en deux
obligations de prestation séparées.
Au-delà des biens et services du contrat, la
question de l’identification des obligations de
prestation se pose également pour les
garanties qui sont octroyées (les garanties qui
vont au-delà d’une simple garantie légale
correspondent à une obligation de prestation)
et pour les options octroyées au client pour
acquérir des biens ou services
complémentaires à un tarif avantageux
(auquel cas du chiffre d’affaires devra être
différé au titre de cette option).
Les enjeux sont importants puisque
l’identification d’au moins deux obligations de
prestation au sein d’un contrat conduit à :
> allouer le chiffre d’affaires global du contrat
à chacune des obligations de prestation
identifiées (selon une méthode d’allocation
imposée par la norme fondée sur l’observation
ou l’estimation du prix de vente de chacun des
biens ou services identifiés) ;
> et donc à avoir une marge distincte au
niveau de chaque obligation de prestation
comptabilisée séparément ;
> déterminer le fait générateur de
comptabilisation du chiffre d’affaires
obligation de prestation par obligation de
prestation (pour certaines, le chiffre
d’affaires sera reconnu à l’avancement quand
pour d’autres, il sera reconnu à l’achèvement,
selon le rythme de transfert du contrôle du
bien ou service sous-jacent au client).
Il s’agit donc d’une étape structurante dans
l’application de la norme IFRS 15.

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 13
 UN CADRE PRÉCIS POUR
ESTIMER LES MONTANTS
VARIABLES PRÉVUS DANS
LE CONTRAT

14 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT À l’heure actuelle, le référentiel IFRS n’est pas précis quant au traitement des
différents éléments de variabilité du chiffre d’affaires, qu’il s’agisse de bonus à
IFRS 15... recevoir, de pénalités à verser, de clauses d’indexation des prix, etc.
Les groupes optent souvent pour des approches très prudentes quand il s’agit
d’appréhender ces éléments.

L
a norme IFRS 15 est beaucoup plus Ainsi, plus les paramètres sous-jacents du
prescriptive et prévoit une démarche complément de prix sont prédictibles, plus
en deux étapes, qu’il conviendra de celui-ci devra être intégré au revenu dégagé
documenter pour chaque contrat ou chaque à l’avancement.
portefeuille de contrats similaires : À l'inverse, plus ils sont volatils ou incertains,
> tout d’abord, estimer de manière et moins le revenu dégagé pourra intégrer le
systématique les éléments de prix complément de prix.
variables en utilisant la méthode de la L’application de cette « contrainte »
valeur attendue ou la méthode du montant nécessitera la mise en œuvre d’une analyse
le plus probable (choix à effectuer selon la quantitative et qualitative qui, une fois encore,
situation considérée) ; fera largement appel au jugement.
>e
 nsuite, inclure l’estimation qui en découle
dans le prix du contrat à reconnaître en
chiffre d’affaires uniquement pour la part
qui est hautement probable (i.e. l’entité
doit pouvoir démontrer que la levée
ultérieure des incertitudes entourant
l’élément de prix variable ne conduira pas à
une annulation significative du chiffre
d’affaires déjà reconnu).

Les révisions de prix et les bonus de

performance devront désormais être intégrés
au revenu dès l’origine tout en étant évalués
de façon très prudente.

Sophie Delerm,
Senior Manager,
Expert contrats long terme

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 15
 L’AJUSTEMENT DU CHIFFRE
D’AFFAIRES À LA HAUSSE
OU À LA BAISSE EN CAS
DE COMPOSANTE DE
FINANCEMENT SIGNIFICATIVE

16 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Les pratiques actuelles sont assez hétérogènes s’agissant de la prise en compte des
éléments financiers inclus dans les transactions avec les clients. Ainsi, très peu de
IFRS 15... groupes retraitent le chiffre d’affaires à comptabiliser lorsque des avances sont
versées par les clients.
L’ajustement du chiffre d’affaires en cas d’échéancier de paiements avantageux
pour le client est plus fréquent. Ceci conduit à réduire le chiffre d’affaires
comptabilisé et à reconnaître des produits financiers. En pratique, le financement
du contrat est quasi systématiquement mis en évidence en regardant la position
nette de cash sur un contrat donné (i.e. différence entre le cash reçu du client et le
cash nécessaire pour financer la réalisation du contrat ou la sous-traitance).

L
a norme IFRS 15 impose de retraiter
le chiffre d’affaires dès lors que la
composante de financement est
significative, que l’entité se fasse financer
par son client (en cas de paiements d’avance)
ou qu’elle finance son client (en cas de
paiements différés).
Or, l’identification d’une composante de
financement significative devra se faire en
comparant, au démarrage du contrat, le
profil de reconnaissance du chiffre
d’affaires attendu sur la durée du contrat,
avec le profil des paiements à recevoir du
client, ce qui sera donc différent de la pratique
actuelle.
Dans certains cas cependant, la différence
significative de timing entre le paiement par
le client et la réalisation de la prestation a
une justification claire autre que
l’intégration d’une composante de
financement dans le contrat. Dans ces cas, le
chiffre d’affaires ne sera pas retraité.

Le concept de composante de financement significative pourrait

conduire de nombreux groupes à ajuster leur chiffre d’affaires et, en
particulier, à reconnaître davantage de chiffre d’affaires en cas
de paiements d’avance du client, des charges financières étant
comptabilisées en parallèle compte tenu du financement obtenu par
Edouard Fossat,
Associé,
l’entité.
Doctrine

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 17
 UNE APPROCHE JURIDIQUE
DES CONTRATS ET DES
MODIFICATIONS DE CONTRATS

18 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Le référentiel IFRS actuel ne définit pas ce qu’est un contrat conclu avec un
client.
IFRS 15... Par ailleurs, les prescriptions sur les avenants et les claims posent comme condition
essentielle à la comptabilisation du chiffre d’affaires la probabilité que le client
accepte la modification / réclamation.

L
a norme IFRS 15 donne une définition
juridique d’un contrat, indiquant qu’il
s’agit d’un accord entre deux parties ou
plus créant des droits et obligations exécutoires.
Cette notion de « droits et obligations
exécutoires » doit s’apprécier selon les
termes du contrat et selon les juridictions
locales.
IFRS 15 indique par ailleurs que le chiffre
d’affaires au titre d’un contrat conclu avec un
client ne peut être reconnu que si cinq
conditions sont remplies.
En particulier, les parties au contrat doivent
avoir approuvé celui-ci et doivent s’être
engagées à remplir leurs obligations
respectives.
L’entité doit également s’attendre à pouvoir
recouvrer le montant auquel elle a droit en
échange des biens ou des services qu’elle
fournira au client (condition liée à la
« recouvrabilité » du chiffre d’affaires).
Cette logique s’applique également en cas de
modifications de contrats (claims, variation
orders, etc.) et permet ainsi de savoir à quel
moment prendre en compte une
modification du scope du contrat ou de son
prix, tout en tenant compte de la guidance sur
les estimations des montants variables (cf.
point 5. page 15).

La prise en compte des avenants et claims

dans le revenu reposera désormais sur une approche
exclusivement juridique, souvent plus restrictive
que la pratique actuelle.

Claire Dusser,
Senior Manager,
Doctrine

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 19
 LA FIN DU
DUE TO / DUE FROM

20 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Le référentiel IFRS actuel impose de présenter un montant net, pour chaque
contrat de construction, correspondant soit à ce qui est dû par le client (actif), soit
IFRS 15... à ce qui est dû au client (passif). Ce montant intègre les coûts encourus à date,
plus les profits comptabilisés, moins la somme des pertes comptabilisées et des
facturations intermédiaires. Ce montant n’intègre donc pas les acomptes reçus
du client. En pratique, certains groupes présentent le due to / due from directement
au bilan sur des lignes séparées. D’autres groupes présentent l’information en
annexe.

L
a norme IFRS 15 requiert de présenter
au bilan ce que la norme appelle des
« actifs sur contrats » et des « passifs
sur contrats », ces notions étant applicables
à tous les contrats conclus avec les clients,
quel que soit le secteur d’activité. La
présentation de lignes séparées spécifiques
dépendra de la matérialité de ces agrégats
au vu des autres postes du bilan.
Les actifs (passifs) sur contrats sont
différents du due from (due to) puisqu’ils
doivent refléter le rapport existant entre la
performance réalisée par l’entité à une
date donnée en comparaison des paiements
effectués par le client à la même date.
En pratique, un actif sur contrat correspondra
donc à une facture à établir. Un passif sur
contrat permettra de matérialiser au bilan
les avances nettes reçues du client dans le
cas où la prestation afférente n’a pas encore
été rendue ou l’a été partiellement, dans une
proportion inférieure à la proportion des
acomptes par rapport au prix total.
Les actifs sur contrats devront être présentés
séparément des créances qui, typiquement,
correspondront au chiffre d’affaires facturé
au titre de prestations rendues.
Par ailleurs, les coûts d’obtention et
d’exécution du contrat qui ont été activés
seront présentés dans des comptes de bilan
séparés. Les provisions comptabilisées en
cas de contrat déficitaire (i.e. lorsqu’une
perte à terminaison est identifiée pour un
contrat donné) seront également présentées
séparément au passif du bilan.
IFRS 15 supprime donc la vision en net des
différents soldes bilanciels relatifs à un
contrat donné (même si le référentiel actuel
ne tenait pas compte des avances reçues du
client). Des informations quantitatives et
qualitatives seront requises en annexe pour
expliciter les variations des soldes des actifs
sur contrat et des passifs sur contrat sur la
période considérée.

Les Groupes qui avaient pris l' habitude

d'utiliser le concept de due to / due from vont
devoir faire évoluer leur communication sur les
éléments de BFR.
Johanna Darmon,
Associée,
Expert contrats long terme

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 21
 LA PUBLICATION EN NOTES
ANNEXES DU CARNET DE
COMMANDES DÉSORMAIS
DÉFINI COMPTABLEMENT

22 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT Le carnet de commandes est aujourd’hui un indicateur important pour les acteurs
des contrats long terme.
IFRS 15... Pour autant, cet indicateur n’est pas normé et le niveau d’informations
communiqué à ce sujet peut être très différent d’un groupe à l’autre.

L
a norme IFRS 15 définit ce qu’est le > une explication quantitative ou qualitative
carnet de commandes (même si la du moment où l’entité s’attend à
norme ne l’appelle pas de cette façon) comptabiliser son carnet de commandes
et impose de présenter en annexe aux états en chiffre d’affaires. Cette information est
financiers : aujourd’hui donnée par très peu de groupes.
> le montant de chiffre d’affaires restant à Il s’agit donc d’une évolution majeure qui
comptabiliser au titre d’obligations de concerne un indicateur clé de performance
prestation non encore exécutées ou largement suivi par les investisseurs.
partiellement exécutées en date de clôture.
Ceci suppose d’avoir identifié les contrats
qui existent au sens de la norme (cf. point 7.
page 19) et d’avoir procédé à une estimation
du prix du contrat conformément à IFRS 15
(cf. points 5. et 6. pages 15 et 17) ;

Le benchmark que nous avons réalisé sur la communication

financière des Groupes sur leur carnet de commandes montre une
hétérogénéité dans les pratiques que les prescriptions d’IFRS 15
devraient venir harmoniser.

Carole Masson,
Associée,
Doctrine

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 23
 UNE APPROCHE RESTRICTIVE
DES FRAIS D’OFFRES
ACTIVABLES

24 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
AVANT En amont de l’obtention d’un contrat avec un client, une entreprise encourt
généralement des frais d’offres qui peuvent parfois être importants (frais
IFRS 15... juridiques, commissions sur ventes, coûts de démonstration, pre-design, etc.).
Dans le référentiel actuel, ces coûts peuvent être activés sous conditions.

L
a norme IFRS 15 définit de manière
restrictive les coûts qui doivent être
activés dans le cadre de l’obtention
d’un contrat. Ainsi, seuls les coûts qui
n’auraient pas été encourus si le contrat
n’avait pas été obtenu (typiquement, des
success fees versés aux commerciaux)
doivent être activés, dès lors qu’il est
probable qu’ils seront recouvrés.
Les pratiques sont donc susceptibles
d’être modifiées. Il devrait toutefois être
également possible d’activer des coûts
engagés en amont de l’obtention d’un
contrat s’ils correspondent à un début
d’exécution d’un contrat spécifique non
encore approuvé mais dont l’obtention est
hautement probable.

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 25
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26 I IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME
 TRANSITION VERS IFRS 15 :
NOTRE OFFRE DE SERVICES
SUR-MESURE
Comme nous l’avons vu dans cette étude,
l’incidence sur les états financiers de la
nouvelle norme sur la comptabilisation du
chiffre d’affaires n’est que la partie émergée
de l’iceberg.
Composée d’experts sectoriels, de
consultants et de membres de l’équipe
Doctrine, la Task  Force  IFRS 15  est
immédiatement opérationnelle et intègre
toutes les compétences requises pour vous
accompagner dans le cadre de la transition
vers IFRS 15.
En pratique, les étapes structurantes d’un
projet de transition sont les suivantes :
> Réaliser une cartographie des différents
flux de chiffre d’affaires ;
> Identifier les principales divergences entre
le référentiel IFRS actuel et IFRS 15 sur les
contrats représentatifs des activités ;
>M
 esurer les impacts des retraitements
identifiés ;
> Adapter les systèmes d’information, les
procédures de contrôle interne, les manuels
comptables, etc. ;
> Déployer IFRS 15 à l’ensemble du Groupe ;
> Préparer l’information financière pour la
transition et en période récurrente.

Travaux de transition

01/01/16 01/01/17 01/01/18 31/12/18

Date d’entrée en 1ers comptes établis

vigueur d’IFRS 15 sous IFRS 15

2 à 3 années de périodes comparatives si la méthode

rétrospective complète est appliquée

IFRS 15 : LES 10 POINTS CLÉS POUR LES INDUSTRIELS DU CONTRAT LONG TERME I 27
CONTACTS
Mazars
61, Rue Henri Regnault
92075 Paris – La Défense

Cédric Haaser, Carole Masson,

Associé, Associée,
Expert contrats long terme Doctrine
cedric.haaser@mazars.fr carole.masson@mazars.fr
Tél. : +33 (0)1 49 97 67 06 Tél. : +33 (0)1 49 97 65 25

Johanna Darmon, Grégory Derouet, Edouard Fossat,

Associée, Associé, Associé,
Expert contrats long terme Expert contrats long terme Doctrine
johanna.darmon@mazars.fr gregory.derouet@mazars.fr edouard.fossat@mazars.fr
Tél. : +33 (0)1 49 97 61 49 Tél. : +33 (0)1 49 97 69 58 Tél. : +33 (0)1 49 97 65 92

Sophie Delerm, Claire Dusser,

Senior Manager, Senior Manager,
Expert contrats long terme Doctrine
sophie.delerm@mazars.fr claire.dusser@mazars.fr
Tél. : +33 (0)1 49 97 64 36 Tél. : +33 (0)1 49 97 48 13

Plus d’information sur :

Publication Mazars - Mars 2016 www.mazars.fr