IFRS pour PME, éd.

2009
PREFACE
Par Gilbert Gélard,
Membre de l'IASB
Le 15 octobre 2009
La norme IFRS pour PME est désormais définitive. Sa gestation a été longue et difficile. Dès le départ, il n'a
pas été évident de se décider à l'entreprendre ; nombre de membres du Board jugeaient le projet non
prioritaire, certains même totalement inutile et même parfois contre nature. Bien que la Constitution de l'IASCF
nous fît obligation de nous soucier des besoins d'information financière des petites entreprises et des
marchés émergents - questions d'ailleurs confondues à tort -, il était clair à tout le moins que notre coeur de
cible se situait du côté des sociétés cotées.
Une certaine ambigüité a régné sur le champ d'application potentiel ; elle s'est traduite par un va-et-vient
incessant sur le titre de la norme. En définitive, la définition des sociétés concernées fait référence à
l'absence d'intérêt public - essentiellement l'absence d'appel public à l'épargne - alors que le titre fait
référence aux PME, c'est-à-dire à un critère de taille. En outre, la norme ne convient pas nécessairement aux
TPE ou micro-entreprises, pour lesquelles elle n'a pas été conçue. La vraie question pour ces dernières est
de savoir s'il faut les obliger à tenir une comptabilité destinée à informer les tiers ou si une déclaration fiscale
suffit.
Avec toutes ces spécificités, les IFRS pour PME se singularisent donc dans le paysage IFRS.
Pout autant, il s'agit bien d'IFRS et il faut se garder de les considérer comme inférieures à ce que l'on appelle
désormais les « full IFRS » ; elles visent le même niveau de qualité pour satisfaire des besoins différents de
ceux dont les sociétés cotées sont redevables envers le public en général. Il s'agit pour les PME d'un nombre
d'utilisateurs restreint, mais néanmoins existant à l'extérieur de l'entreprise ; on reste dans le domaine de la
comptabilité financière telle que la définit le cadre conceptuel, dont les principes sont exposés de manière
succincte dans la section 2 de la norme.
Lorsque les « full IFRS » ont été adoptées pour les sociétés cotées, de nombreux pays n'ont fait aucune
distinction entre entités, ni selon leur cotation (ou non cotation), ni selon leur taille ; ils ont étendu les IFRS à
toutes les entités du pays et se sont ainsi trouvés imposer à la plus grande partie de leurs entreprises des
obligations très lourdes ne pouvant pas satisfaire le critère d'équilibre entre coûts et avantages.
En Europe, où le règlement IAS de 2002 laissait le choix aux Etats membres d'étendre ou pas les IFRS
au-delà des sociétés cotées, certains états membres - pas la France - ont fait ce choix qui ne s'est pas
toujours révélé heureux.
Pour beaucoup de ces pays, les IFRS pour PME offrent maintenant une occasion de rectifier le tir ; pour
d'autres, elles rendent pertinente la question de remplacer leurs normes nationales, pour tout ou partie des
entités non cotées, par les IFRS pour PME.
Il n'est donc pas étonnant que l'intérêt suscité par cette norme de par le monde soit exceptionnel : enfin des
IFRS - des vraies, pas des versions édulcorées - qui font sens au-delà des géants du CAC 40 ou du FTSE et
qui sont susceptibles de servir de langage pour l'immense majorité des entreprises qui constituent le tissu
économique mondial. L'adoption a commencé avant même que la norme soit définitive dans des pays, tels
l'Afrique du Sud, soucieux de faire l'économie d'une normalisation domestique et de mises à jour tardives et
coûteuses ; la Commission européenne affiche une attitude de neutralité bienveillante, laissant les Etats
membres libres, dans le respect des quatrième et septième directives comptables, de choisir ce référentiel
pour tout ou partie de leurs entreprises non cotées. Certains Etats membres ont déjà fait de tels choix.
L'application de la norme PME sera donc selon les pays à géométrie (ou plutôt à géographie) variable et c'est
d'ailleurs la seule norme IFRS qui n'ait pas de date d'entrée en vigueur.
L'annonce de l'ouvrage préparé par Claude Lopater et son équipe a été pour l'auteur de ces lignes une
(bonne) surprise, dans la mesure où la France maintient le PCG en vigueur au moins pour les comptes dits
individuels. A la réflexion cependant, leur initiative est parfaitement logique et raisonnée. Ils en ont bien
pressenti l'impact mondial et discerné l'utilité, même pour les entreprises françaises de toutes tailles, de ne
pas se tenir à l'écart de cette initiative ; ils ont donc pu déployer leurs talents pédagogiques largement
reconnus pour écrire un ouvrage qui fera référence dans tout l'espace francophone.
Le référentiel IFRS pour PME se prête d'ailleurs de lui-même à la formation et à la pédagogie, car il est
présenté par thème et non pas selon une séquence historique de normes. Sa lecture et sa compréhension en
sont facilitées. Moins détaillé, car beaucoup plus bref que les « full IFRS », il laisse en fait plus d'initiative à
l'entreprise quant au choix de ses méthodes comptables. Cela est logique car l'objectif de comparabilité ne se
pose pas dans les mêmes termes que pour les sociétés cotées.
Son choix de limiter les options en retenant la plus simple est à saluer et peut conduire à remettre en cause
certaines des complexités qui existent dans les « full IFRS ».
Il reste autonome, sans renvoi au « grand » ouvrage, tout en étant à celui-ci d'une fidélité remarquable. Les
bases de conclusion et les illustrations sont elles-mêmes un outil pédagogique précieux.
C'est dire que le terrain a été bien préparé pour Claude Lopater et son équipe. Leur savoir-faire avéré, leur
parfaite connaissance des contextes français, francophone et international feront le reste pour que leur
ouvrage soit utile à la cause d'un langage comptable mondial qui reste, plus que jamais, une cause à

Page 2
 défendre.
Les entreprises françaises sont plus concernées que pourrait le laisser penser l'état actuel de la législation
qui s'applique à elles. Ce serait une vision à trop court terme que d'écarter ce nouveau venu au motif que les
entreprises subissent déjà un trop plein de référentiels comptables et de retraitements en tous genres. Cette
norme PME, par exemple, peut déjà être une aide considérable dans le processus d'établissement des
comptes consolidés et servir de langage comptable pour un groupe, minimisant ainsi les retraitements. A plus
long terme, il faudra bien un jour en France, comme ailleurs, considérer la déperdition d'énergie et le
gaspillage de ressources rares causés par la multiplicité des langages à tous les niveaux : enseignement,
pratique professionnelle, lisibilité par les utilisateurs. Un grand nombre de sachants ne sont pas convaincus
de la pérennité des arguments qui, jusqu'à présent, ont été invoqués pour maintenir cette « Babel comptable
».
Gilbert Gélard
Membre de l'IASB

PREFACE
Par François Meunier,
Président du comité scientifique de la DFCG, Ancien président de la DFCG
Le 15 octobre 2009
La DFCG formule depuis longtemps une proposition simple, celle d'autoriser toute société française à
abandonner le Plan Comptable Général (PCG) dès lors qu'elle fait partie d'un groupe, français ou non, qui
consolide en IFRS. En clair, faire l'économie d'un jeu de comptes sur les trois qui sont obligatoires aujourd'hui
pour elle : les comptes individuels selon le PCG, les comptes selon les IFRS aux fins de consolidation et la «
liasse fiscale » pour les besoins de l'Administration.
Les raisons sont de bon sens : il faut simplifier la vie des comptables en local et concentrer leur temps sur ce
qui importe au niveau du groupe (faute de quoi, s'ils s'avèrent incapables de « parler IFRS », ils risquent
d'être relégués à la simple écriture comptable) ; il faut rapprocher la comptabilité du contrôle de gestion par
l'adoption d'une langue comptable unique dans la société ; il faut accroître la sécurité et réduire les coûts du
processus de confection des comptes.
Faut-il étendre à toute entreprise faisant le choix d'IFRS l'exonération du PCG pour ses comptes individuels ?
L'opération est moins aisée, même pour des entreprises d'une certaine taille. Les arguments souvent avancés
par les directeurs financiers de la DFCG sont, la complexité et le coût de la bascule vers le plein champ de
ces normes. Dans ce sens, la venue d'IFRS pour PME est une très bonne nouvelle.
Pour résumer les avantages de ce nouveau jeu de normes, l'entreprise accèderait à la rigueur et au meilleur
niveau de la pratique comptable internationale sans occasionner un « big bang » dans ses processus
internes. Pour simplifier à l'extrême (ce que l'ouvrage de PricewaterhouseCoopers détaille et nuance de façon
très claire et pédagogique), l'entreprise ferait siennes, avec certains ajouts, les pratiques recommandées en
France depuis une dizaine d'années, au moment où fort intelligemment l'AMF avait diffusé dans la
communauté des entreprises cotées les traitements préférentiels du Règlement CRC 99-02. Ces
recommandations avaient très efficacement préparé la voie à l'acceptation des IFRS par les grandes sociétés
françaises. Qui ne juge aujourd'hui qu'un crédit-bail doit être comptabilisé comme une dette, que les
engagements auprès des salariés le sont aussi, qu'il vaut mieux comptabiliser les contrats à long terme à
l'avancement plutôt qu'à l'achèvement, qu'inscrire dans les comptes la situation fiscale latente est utile pour
apprécier la situation des fonds propres.
Mais le Règlement CRC 99-02 ne suffit pas. Il n'est ni international ni pleinement compatible avec les IFRS
complètes. Les normes IFRS pour PME remplissent ces exigences, ce qui donne à l'entreprise les atouts de
la crédibilité, de la transparence, et montre à ses partenaires les capacités qu'elle a dans la gestion financière
et comptable.
La norme IFRS pour PME semble être un instrument extrêmement fluide et clairement en devenir : elle peut
être une marche vers les IFRS complètes et à l'inverse aussi une incitation à plus de simplicité pour les IFRS
complètes elles-mêmes, en raison du bon sens qui prévaut dans les choix comptables retenus. Ayant son
autonomie par rapport aux IFRS complètes, elle court moins le risque d'être phagocytée par ces dernières,
sous la pression d'investisseurs voulant à toute force « the real thing ».
Il n'est donc pas illégitime, y compris dans un pays de haute tradition comptable comme la France, de plaider
pour que les entreprises, par option, puissent s'exonérer de l'obligation du PCG pour leurs comptes
individuels, à condition qu'elles optent pour les IFRS complètes si elles s'en sentent la capacité et que leurs
auditeurs en attestent, ou, plus probablement, pour les IFRS pour PME. Du moins est-il légitime d'ouvrir le
débat.
On entend immédiatement l'objection technique qu'une telle latitude romprait la « connexion », très forte en
France, entre la comptabilité, d'une part, et l'impôt et le droit des sociétés, de l'autre. On fait référence ici au
fait, par exemple, que l'impôt sur les sociétés repose largement sur des agrégats issus de la comptabilité,
selon une pratique qu'il serait désormais dangereux de remettre en cause. Or, cette connexion est faite
aujourd'hui par l'établissement d'un tableau de passage (la fameuse « 2058 A ») entre le résultat comptable

Page 3
 de l'entreprise et le résultat imposable. Il en ira de même, ni plus ni moins, si l'entreprise établit ses comptes
selon IFRS. Elle remplira une « 2058 bis » établissant la nouvelle clé de passage entre un système et l'autre,
et lui donnant sa traçabilité. Il n'y a pas à réécrire pour cela le Code des impôts (même si un toilettage serait
bienvenu) et la base fiscale restera maîtrisée. C'est avec cette même logique que pourrait être géré le
passage entre les chiffres IFRS et les indicateurs comptables retenus par le droit des sociétés ou par les
contrats privés de financement.
Mais pour que ce débat s'ouvre de façon raisonnée et sereine, encore fallait-il qu'on sache simplement ce
dont il était question. Que sont ces fameuses normes IFRS pour PME ? Comment se comparent-elles au PCG
? Aux IFRS complètes ? L'ouvrage de PricewaterhouseCoopers vient à point nommé : il excelle par sa qualité
pédagogique, jusqu'à laisser penser que l'IASCF pourrait fort bien s'en inspirer pour son propre ouvrage de
présentation à venir. Dans ce livre, PricewaterhouseCoopers fait les bonnes comparaisons et prend les bons
exemples. Un tel livre élève le niveau comptable chez les préparateurs de comptes, chez les experts-
comptables et probablement aussi chez les décideurs du futur des normes comptables en France. La DFCG,
en tant que représentante des préparateurs de comptes, s'associe pleinement à cet effort.

Avant-propos

Enfin des IFRS accessibles aux PME !

Depuis 2005, le langage IFRS s'impose aux groupes cotés. Mais, compte tenu de sa complexité, il était jusqu'à présent
difficilement applicable aux groupes non cotés, et encore moins aux PME !
Mais la donne devrait changer avec la norme IFRS pour PME. En effet, après cinq années de travaux et de concertations sur le
sujet, l'IASB a publié, le 9 juillet 2009, des IFRS simplifiées destinées aux sociétés non cotées du monde entier. Ces IFRS pour
PME sont regroupées sous la forme d'une norme IFRS unique. Celle-ci a pour objectif de répondre aux besoins et aux capacités
des PME. L'utilisation d'un référentiel international commun pour les PME devrait permettre :
- d'améliorer la comparabilité de leurs comptes, et donc leur compréhension par des tiers en relation avec les PME ;
- d'améliorer la transparence, et donc la confiance globale dans les comptes des PME.
Accessoirement, elle devrait permettre :
- aux pays ne disposant pas de référentiel comptable (notamment les pays en voie de développement), de disposer d'un
référentiel « prêt à l'emploi »,
- ainsi qu'à ceux disposant d'un référentiel, de s'exonérer des coûts liés à leur mise à jour.
La norme IFRS pour PME constitue ainsi une alternative crédible aux règles comptables nationales et, en conséquence, un
nouvel élément à prendre en compte dans l'évolution des règles comptables dans le monde, en Europe et en France.

Un référentiel simplifié par rapport aux « full IFRS »

Dans la norme IFRS pour PME, la plupart des principes des normes IFRS relatifs à la comptabilisation et l'évaluation des actifs,
passifs, charges et produits ont été simplifiés. Seules les options les plus simples offertes par les « full IFRS » ont été retenues.
Ainsi, par exemple :
- les immobilisations incorporelles à durée de vie indéterminée et le goodwill pourront être amortis ;
- les intérêts d'emprunts ainsi que les coûts de développement ne pourront pas être capitalisés ;
- les immobilisations corporelles devront être évaluées selon la méthode du coût uniquement et ne pourront pas être
réévaluées.
En outre, certains thèmes non adaptés aux PME ne sont pas traités. C'est notamment le cas de l'information financière
intermédiaire (en cours d'exercice), du résultat par action et de l'information sectorielle.
Enfin, le volume des informations à fournir en annexe a été considérablement allégé.

Toutes les entreprises sont donc concernées...

Même si l'IASB n'a pas défini précisément ce qu'il fallait entendre par PME (en fonction, par exemple, de seuils de chiffre d'affaires
ou d'effectif) et n'a pas donné de date d'entrée en vigueur à la norme, des discussions sont déjà en cours en Europe et en France
sur son utilisation possible.
Dans ce contexte, toutes les PME, quels que soient leur taille et leur secteur d'activité, ont besoin de connaître les enjeux d'IFRS
pour PME, et cela pour des raisons qui peuvent être très différentes :
1. En premier lieu, les groupes établissant leurs comptes consolidés conformément à des règles nationales et qui
pourraient (ou devraient), parfois très prochainement, présenter des comptes en norme IFRS pour PME, c'est-à-dire :
- les groupes français non cotés, en prévision d'une convergence, voire d'une éventuelle substitution à terme du règlement
Page 4
 CRC 99-02 par la norme IFRS pour PME ;
- et toutes les filiales françaises de groupes européens non cotés dont la mère se situe dans un Etat membre, par
exemple la Grande-Bretagne, envisageant d'imposer très prochainement l'application de la norme IFRS pour PME dans les
comptes consolidés.
Peuvent également être concernées les filiales de sociétés cotées pour lesquelles une version simplifiée des IFRS pourrait
constituer une base plus adaptée à des retraitements effectués au niveau de la mère. Une option pour IFRS pour PME apparaîtrait
dans ce cas tout à fait conforme à ce besoin.
Pour toutes ces entreprises, la connaissance de la norme IFRS pour PME, ainsi que des divergences de cette norme avec les
règles françaises relatives aux comptes sociaux et consolidés présentées dans le Titre IV de cet ouvrage, est indispensable et
stratégique pour :
- mesurer et anticiper les conséquences financières d'une opération dans les comptes consolidés en IFRS pour PME ;
- prévoir les systèmes d'information adéquats : les retraitements entre les deux jeux de comptes nécessitent en général
une adaptation des systèmes d'information et un suivi spécifique de la part des équipes comptables dans les deux référentiels.
2. En second lieu, les groupes établissant leurs comptes en normes IFRS et qui pourraient, prochainement, présenter
des comptes en norme IFRS pour PME.
Sont concernés :
- les groupes cotés sur Euronext dont la capitalisation boursière est inférieure à 1 milliard qui devraient pouvoir, d'ici la fin de
l'année 2009, passer sur Alternext ;
- ainsi que tous les groupes non cotés qui avaient fait le choix d'opter pour les « full IFRS » pour bénéficier d'une
norme internationalement reconnue.
Pour ces groupes, IFRS pour PME constitue un bon compromis permettant de conserver une norme internationale sans avoir
à gérer les complexités des « full IFRS ».
Pour toutes ces entreprises, et avant d'opter pour un changement de référentiel, la connaissance de la norme IFRS pour PME,
ainsi que des divergences de cette norme avec les « full IFRS » (qu'elles utilisent déjà) présentées dans le Titre II de cet
ouvrage, est indispensable et stratégique pour appréhender les principaux impacts, sur leur information financière, d'un
passage aux IFRS pour PME.
3. Et enfin toutes les autres PME, notamment celles qui s'apprêtent à lever des fonds ou à se développer en dehors de
nos frontières, et qui ont bien des raisons de s'intéresser aux IFRS pour PME et d'étudier l'opportunité que représente pour elles
le passage à une norme internationale adaptée à leur taille :
a. Raisons liées au marché : il est vraisemblable que les principaux concurrents de ces sociétés en pleine croissance établiront
à court terme (ou établissent déjà) des comptes en normes IFRS (« full IFRS » ou IFRS pour PME).
Dans ces conditions, présenter des comptes pro forma selon un référentiel internationalement reconnu :
- favorise les échanges clients/fournisseurs lorsqu'il s'agit de développer des relations commerciales à l'étranger :
un référentiel commun connu de tous permet en effet aux principaux clients étrangers de connaître la solidité financière des
sociétés françaises afin de la comparer à d'autres ;
- contribue au développement des échanges internationaux : la présentation de comptes comparables à ceux des
principaux concurrents sur place facilite la communication et la confiance entre les clients et les fournisseurs étrangers et
accélère ainsi les opérations et prises de décision ;
b. Raisons liées au projet des dirigeants pour leur entreprise : selon la vision des dirigeants, ceux-ci peuvent vouloir se tenir
prêts, à plus ou moins court terme :
- soit à une introduction en bourse, pour se donner les moyens d'une forte croissance. Ils auront donc à produire
obligatoirement des états financiers en normes « full IFRS » et pour s'y préparer, IFRS pour PME peut constituer une bonne
transition ;
- soit à une cession de leur entreprise à des acheteurs établissant leurs comptes en normes IFRS ou à des acheteurs établis
sur d'autres marchés que le marché domestique et qui souhaiteraient donc obtenir des états financiers dans un référentiel IFRS.
Dans ces conditions, préparer des comptes selon la norme IFRS pour PME permet, en minimisant les coûts d'établissement, de
formuler une offre de prix en fonction d'une rentabilité mesurée avec des normes comparables à celles de l'acheteur.
c. Raisons liées à la demande des banquiers : l'application de normes internationales facilite l'accès à différentes sources de
financement pour l'entreprise recherchant un financement auprès d'une institution financière étrangère. En effet, ce langage
commun devrait jouer un rôle de facilitateur et constituer le socle indispensable à la communication et à la confiance entre
l'entreprise et l'institution financière.
D'ailleurs, il est vraisemblable, à terme, que les partenaires bancaires feront pression sur les entreprises pour obtenir des états
financiers élaborés dans un référentiel comptable proche de celui utilisé par les sociétés cotées ;
d. Raisons liées à l'optimisation de la gestion et du financement des sociétés : appliquer le référentiel IFRS pour PME peut
permettre de mieux mesurer l'impact de certaines décisions stratégiques, de financement et opérationnelles.
Par exemple, la comptabilisation du chiffre d'affaires dépend de la façon dont les contrats commerciaux sont rédigés ; la
qualification d'un contrat de location, selon les termes du contrat, en location simple ou en location financement, a un impact sur le
niveau de l'endettement de la société/du groupe.
Il en est de même d'autres traitements concernant par exemple l'actualisation des créances et des dettes, les sorties de créances
du bilan, les engagements de retraite...

Page 5
Demain, peut être que toutes les entreprises seront concernées si, suite aux évolutions des directives européennes et aux travaux
des groupes de travail au CNC, une application d'IFRS pour PME devient possible, voire obligatoire, dans les comptes sociaux.

... ainsi que tous les utilisateurs des états financiers

a. Les auditeurs, commissaires aux comptes, experts-comptables, car ils devront certifier les comptes établis selon la
norme IFRS pour PME ou aider à les établir ;
b. Les conseils : fiscalistes, juristes, banques d'affaires, agences de communication, conseils en stratégie, ressources humaines
(retraites, stock-options), responsables systèmes d'information, etc., car même les IFRS pour PME changent les rapports avec la
fiscalité, les notions de droit fondées sur des données comptables, la communication des entreprises, leur stratégie de croissance
et de financement, les conditions d'octroi d'avantages au personnel, l'organisation des remontées des informations, la
centralisation des traitements, etc. ;
c. Les acteurs du marché : actionnaires, analystes, agences de notation, banquiers, assureurs, etc., car les IFRS pour PME
modifient les états financiers, les résultats, les capitaux propres, les ratios, les indicateurs boursiers et de performance, etc. ;
d. Et tous les étudiants concernés par ces matières, car comprendre le langage IFRS, même simplifié, apparaît aujourd'hui
comme une nécessité.

Cet ouvrage est l'outil indispensable pour comprendre les enjeux de la norme IFRS pour PME

Plus qu'une explicitation de la norme, cet ouvrage constitue un véritable outil d'analyse pour les entreprises et les différents
acteurs du marché (auditeurs, conseils, normalisateurs etc.) :
- pour ceux connaissant déjà les IFRS, il fait le lien entre les « full IFRS » et les IFRS pour PME ;
- pour ceux qui vont découvrir les IFRS par cette nouvelle norme, les divergences essentielles entre IFRS pour PME et les
règles françaises sont présentées.
Il doit ainsi permettre à tous d'appréhender les enjeux de la norme afin de prendre en toute connaissance de cause les décisions
relatives à l'application micro ou macro économique de cette nouvelle norme.
En conséquence, l'ouvrage est structuré de la façon suivante :
Le Titre I « Présentation générale de la norme IFRS pour PME » propose une vision globale de la norme IFRS pour PME.
Thème par thème - regroupements d'entreprises, immobilisations, provisions, etc. - les principes essentiels de comptabilisation
et d'évaluation sont décrits, permettant une première approche synthétique de la norme.
Le Titre II « Tableaux comparatifs IFRS pour PME et « full IFRS » présente de manière plus détaillée la norme IFRS pour
PME et indique les divergences avec les « full IFRS ». Chaque partie traite d'un thème particulier : les principes fondamentaux,
les états financiers consolidés, les regroupements d'entreprises, et les participations dans des entreprises associées et des
co-entreprises, les produits et charges, les instruments financiers, les actifs et passifs et divers autres sujets (locations, monnaie
étrangère, événements postérieurs à la clôture, parties liées...). Les paragraphes des normes sont mentionnés pour les lecteurs
souhaitant aller plus loin.
Le Titre III « Exemple d'états financiers illustrés IFRS pour PME » reprend, en français, l'exemple de présentation des états
financiers donné dans la norme IFRS pour PME (bilan, compte de résultat et annexe).
Le Titre IV « Comparaison d'IFRS pour PME avec les règles françaises d'établissement des comptes consolidés »
dresse la liste des divergences essentielles (stratégiques et opérationnelles) que les dirigeants doivent connaître avant toute
prise de décision. Ces divergences sont présentées sous la forme de tableaux synthétiques, faisant ressortir l'essentiel de
l'analyse. Des renvois systématiques sont faits aux normes IFRS ainsi qu'à nos publications en règles françaises (Mémento
Comptable 2010, Mémento Comptes consolidés 2009).
Le Titre V « Quelle application de la norme IFRS pour PME en France et en Europe ? » dresse un état des lieux des
réflexions actuelles dans les différents Etats membres et propose des pistes pour l'avenir des IFRS pour PME :
- alternative aux règles de consolidation pour les groupes non cotés ?
- application aux comptes sociaux ou convergence des comptes sociaux vers cette nouvelle norme ?
- application dans les reporting groupes ?

Remerciements particuliers

Avant d'achever cette introduction, je souhaite signaler que cet ouvrage est un travail d'équipe et tiens spécialement à remercier :
- Anne-Lyse Blandin, directeur PwC, responsable Consultations et Publications France ainsi qu'Olivier Schérer, associé
PwC, responsable Consultations IFRS, avec la collaboration de Magali Dos Santos et Marie-Christine Rosier de l'équipe du
Mémento Comptable,
- Cécile Saint Jean, directeur PwC, pour la coordination générale,
- Philippe Kubisa, Marie-Jeanne Morvan, associés PwaC Global Capital Market Group, ainsi que Jean-Laurent Bracieux,
avec le concours de Pierre-Yves Boix et Laurent Gravier, associés de PwC Entreprises et spécialistes de groupes non cotés
et des PME, pour leurs apports stratégiques et opérationnels dans le passage des règles françaises aux IFRS pour PME et des
« full IFRS » vers IFRS pour PME,

Page 6
 - l'ensemble des rédacteurs et consultants du Pôle France et du Pôle IFRS du département « Consultations et Publications » de
PricewaterhouseCoopers,
- Evelyne Berthier et Caroline Heintzé pour les travaux de mise en forme et de relecture.
Comme pour tous les ouvrages ou mensuels rédigés par le département « Consultations et Publications » de
PricewaterhouseCoopers (Mémento Comptable, Mémento Comptes consolidés, Mémento IFRS, Mémento IFRS Commenté dans
la Solution Navis comptable conso/IFRS, Mémento Fusions & Acquisitions, Feuillet Rapide Comptable), notre souci étant de
contribuer à faciliter le travail de tous, nous espérons avoir fait oeuvre utile et permis aux différents utilisateurs de disposer d'une
information pratique pour la préparation ou la compréhension des conversions IFRS pour PME.
C'est avec cet espoir que nous vous présentons notre nouvel ouvrage « IFRS pour PME ».
Le 15 octobre 2009
Claude Lopater

Liste des principales abréviations

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

ANC Autorité des Normes Comptables
CE Commission européenne
CNC Conseil National de la Comptabilité
CRC Comité de la Réglementation Comptable
Conso. Mémento Comptes consolidés - Ed. Francis Lefebvre
DCF Discounted cash flow
Deps Dernier entré - premier sorti
DFCG Association nationale des directeurs financiers et de contrôleurs de gestion
EBIT Earnings before interests and taxes
EBITDA Earnings before interests, taxes, depreciation and amortization
ED Exposure draft (exposé-sondage)
FASB Financial Accounting Standards Board
Fifo First in - first out
FTSE Financial Times Stock Exchange
IAS International Accounting Standard
IASB International Accounting Standards Board (comité exécutif de l'IASC)
IASC International Accounting Standards Committee
IASCF International Accounting Standards Committee Foundation
International Financial Reporting Interpretations Committee (comité d'interprétation remplaçant le SIC depuis mars
IFRIC
2002)
IFRS International Financial Reporting Standards (dénomination adoptée pour les normes de l'IASB les plus récentes)
LIFO Last in - first out
MC Mémento pratique Comptable - Ed. Francis Lefebvre
OEC Ordre des Experts-Comptables
PCG Plan comptable général
Peps Premier entré - premier sorti
PME Petites et moyennes entreprises
Règl. Règlement
SARL Société à responsabilité limitée
SA Société anonyme
SIC Standing Interpretations Committee de l'IASC (devenu IFRIC)
TPE Très petite entreprise
UE Union européenne
UGT Unité génératrice de trésorerie
US GAAP US Generally Accepted Accounting Principles
XBRL eXtensible Business Reporting Language

Page 7
 IFRS pour PME, éd. 2009
(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 8
IFRS pour PME, éd. 2009
TITRE I PRÉSENTATION GÉNÉRALE DE LA NORME IFRS POUR PME

1000

Introduction

1005 La synthèse ci-après présente, aussi simplement que possible, les dispositions de base de la norme IFRS
pour PME.
Elle est rédigée principalement à l'attention de ceux qui ont peu, voire aucune connaissance des « full IFRS ».

SECTION I Cadre général de la norme IFRS pour PME

A. Champ d'application

1010 Toute entité publiant des états financiers à usage général, pour des utilisateurs externes, et n'ayant pas de
responsabilité publique peut appliquer la norme IFRS pour PME.
Une entité a une responsabilité publique si :
- elle dépose ou est en voie de déposer ses états financiers auprès d'une autorité de réglementation des
valeurs mobilières ou tout autre organisme de régulation en vue de l'émission d'une catégorie d'instruments
sur un marché public,
- ou si elle détient des actifs à titre fiduciaire pour le compte d'un nombre important de tiers externes.
Les banques, les compagnies d'assurance, les courtiers en valeurs mobilières ou les sociétés de bourse et
les fonds de pension sont des exemples d'entités détenant des actifs à titre fiduciaire pour un nombre
important de tiers.
Remarque La taille n'est pas le critère qui détermine s'il est possible ou non d'utiliser la norme IFRS pour
PME ; cette possibilité d'application s'apprécie uniquement selon que l'entité a une responsabilité publique ou
non.

B. Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers

1. Coût historique

1020 IFRS pour PME requiert généralement que les éléments soient comptabilisés à leur coût historique.
La norme impose toutefois la réévaluation à la juste valeur des immeubles de placement (voir n° 1224) et des
actifs biologiques (voir n° 1810), lorsque l'information est disponible.
Elle impose, par ailleurs, d'évaluer à la juste valeur certaines catégories d'instruments financiers (voir n° 1264
et 1280).
Tous les éléments autres que ceux comptabilisés à la juste valeur sont susceptibles de faire l'objet d'une
dépréciation (voir n° 1268 et 1300 s.).

2. Concepts et principes généraux

1030 Les états financiers doivent être établis :

- selon la méthode de la comptabilité d'engagement,
- et sur une base de continuité d'exploitation dans un avenir prévisible (c'est-à-dire, au minimum, pendant
les 12 mois suivant la date de clôture).
Leur objectif est de fournir une information sur la situation financière, la performance et la trésorerie
générée par l'entité. Cette information doit permettre aux utilisateurs des états financiers de prendre une
décision économique.

3. Caractéristiques qualitatives des états financiers

Page 9
 1040 Les principales caractéristiques qualitatives qui rendent les informations fournies dans les états financiers
utiles pour les utilisateurs sont :
- l'intelligibilité,
- la pertinence,
- l'importance relative,
- la fiabilité,
- la prééminence de la substance sur la forme,
- la prudence,
- l'exhaustivité,
- la comparabilité,
- la célérité.
Les avantages obtenus des informations fournies doivent être supérieurs aux coûts qu'il a fallu engager pour
les produire.
Une information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions
économiques que les utilisateurs prennent au vu des états financiers.
L'importance relative dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur, appréciée dans les circonstances
particulières de son omission ou de son inexactitude.

4. Image fidèle et conformité à la norme IFRS pour PME

1050 Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance et des
flux de trésorerie d'une entité. L'application des dispositions appropriées d'IFRS pour PME et le respect des
principales caractéristiques qualitatives exposées ci-avant (voir n° 1040) est présumée conduire à l'obtention
de l'image fidèle.
Dans des circonstances extrêmement rares, l'entité peut déroger à la norme IFRS pour PME si elle estime
que le respect d'un aspect de la norme serait trompeur au point d'être contraire à l'objectif des états
financiers. La nature, le motif et l'impact de la dérogation doivent être expliqués dans les états financiers.

5. Première adoption

1060 Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une entité présentant ses premiers états financiers annuels
conformément à IFRS pour PME, que son précédent référentiel comptable soit les « full IFRS » ou un autre
référentiel comptable.
Lors de la première adoption d'IFRS pour PME - laquelle prend effet à la date de clôture des premiers états
financiers qu'une entité déclare conformes à la norme - l'entité doit appliquer de façon totalement
rétrospective la norme IFRS pour PME.
Pour faciliter la transition, il existe dix exemptions spécifiques et optionnelles, une exemption générale et cinq
exceptions obligatoires à l'application rétrospective de la norme :
1. Exceptions obligatoires Les exceptions obligatoires à l'application de la méthode rétrospective
concernent :
- la décomptabilisation des actifs et passifs financiers ;
- la comptabilité de couverture ;
- les estimations ;
- les activités abandonnées ;
- l'évaluation des intérêts minoritaires.
2. Dix exemptions optionnelles à l'application de la méthode rétrospective relatives aux éléments
suivants :
- les regroupements d'entreprises ;
- les transactions dont le paiement est fondé sur des actions ;
- la juste valeur utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ;
- la réévaluation utilisée comme coût présumé pour certains actifs non courants ;
- le montant cumulé des écarts de conversion ;
- l'évaluation des participations dans les comptes individuels ;

Page 10
 - les instruments financiers composés ;
- les impôts différés ;
- les contrats de concessions de services ;
- les activités extractives ;
- l'identification des contrats de location ;
- l'évaluation des actifs de démantèlement et de remises en état.
3. Une exemption générale Les entreprises peuvent bénéficier d'une exemption générale et ne pas
appliquer la norme de façon rétrospective si cette application s'avère irréalisable.
Le glossaire définit l'application d'une disposition comme irréalisable lorsque « l'entité ne peut pas appliquer
cette disposition après avoir mis en oeuvre tous les efforts raisonnables pour y parvenir ».
Les informations comparatives sont préparées et présentées selon IFRS pour PME. Les ajustements
découlant de la première application d'IFRS pour PME sont directement comptabilisés en résultats non
distribués (ou, le cas échéant, en une autre catégorie de capitaux propres) à la date de transition à IFRS pour
PME.
Si une entité choisit de ne plus appliquer IFRS pour PME, puis opte à nouveau pour son application, les
exceptions et exemptions prévues en cas de première application ne sont plus applicables.

6. Choix des méthodes comptables

1070 Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués
par une entité pour la préparation et la présentation de ses états financiers.
Lorsque IFRS pour PME ne traite pas spécifiquement d'une transaction, d'un événement ou condition, la
direction devra faire appel à son jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant
d'obtenir une information pertinente au regard des besoins de l'utilisateur et fiable.
Le terme de « fiabilité » signifie que les états financiers doivent donner une image fidèle de la situation
financière, de la performance et des flux de trésorerie, refléter la substance économique des transactions, et
être neutres, prudents et complets dans tous leurs aspects significatifs (voir n° 1030).

SECTION II Etats financiers

A. Objectifs et composantes des états financiers

1100 Les états financiers ont pour objectif de fournir des informations nécessaires à la prise de décisions
économiques. Un jeu complet d'états financiers comprend :
- un bilan,
- soit un compte de résultat global (incluant les produits et charges de l'exercice ainsi que les gains et
pertes enregistrés directement en capitaux propres) soit un compte de résultat séparé et un état du résultat
global,
- un tableau de variation des capitaux propres,
- un état des flux de trésorerie,
- des notes explicatives (contenant notamment les méthodes comptables retenues).
Il n'existe pas de format imposé pour les états financiers. Toutefois, le Guide d'application d'IFRS pour PME
propose, à titre d'exemple, un jeu complet d'états financiers ainsi qu'une liste d'informations à fournir (voir n°
3000 s.). Des informations minimum doivent être fournies dans les états financiers et les notes annexes.
Les états financiers présentent les informations correspondantes de la période précédente (« informations
comparatives »), à moins qu'il existe d'autres dispositions spécifiques.

B. Etat de situation financière (bilan)

1. Informations à présenter au bilan

1110 Le bilan présente les actifs de l'entité, ses dettes ainsi que les capitaux propres à une date donnée. Il doit
comprendre au minimum les éléments suivants :
1. Actifs : immobilisations corporelles ; immobilisations incorporelles ; immeubles de placement ;

Page 11
 immobilisations financières ; participations ; actifs biologiques ; actifs d'impôts différés ; actifs d'impôts
exigibles ; stocks ; clients et autres débiteurs ; trésorerie et équivalents de trésorerie.
2. Capitaux propres : capitaux propres - part du groupe ; intérêts minoritaires présentés au sein des
capitaux propres séparément des capitaux propres - part du groupe.
3. Passifs : passifs d'impôts différés ; passifs d'impôts exigibles ; passifs financiers ; provisions ;
fournisseurs et autres créditeurs.

Pour un exemple de bilan, voir n° 3090.

2. Distinction entre les éléments courants et non-courants

1112 Une entité doit présenter séparément au bilan les actifs courants et non courants, sauf lorsqu'une
présentation selon le critère de liquidité apporte une information fiable et plus pertinente.
Une entité doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque :
- elle s'attend à réaliser l'actif ou a l'intention de le vendre ou de le consommer dans le cadre de son cycle
normal d'exploitation (quelle que soit sa durée) ;
- elle détient l'actif principalement à des fins de négoce ;
- elle s'attend à réaliser l'actif dans un délai de douze mois suivant la date de clôture de la période
comptable ;
- il s'agit de trésorerie ou d'un équivalent de trésorerie (soumis à aucune restriction pendant les douze mois
suivant la date de clôture).
Une entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque :
- elle s'attend à régler le passif dans le cadre de son cycle normal d'exploitation ;
- elle détient le passif principalement à des fins de négoce ;
- le passif doit être réglé dans un délai de douze mois suivant la date de clôture de la période comptable ;
- l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pendant au moins douze
mois à compter de la date de clôture de la période comptable.

C. Etat du résultat global et compte de résultat

1120 L'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés :
- l'état unique de résultat global présente tous les produits et charges de l'exercice en un seul état (y
compris ceux comptabilisés directement en capitaux propres) ;
- l'approche en deux états consiste à présenter d'une part, le compte de résultat (produits et charges
de l'exercice) et, d'autre part, le résultat global détaillant les gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres.
Le passage de l'une à l'autre des deux méthodes de présentation retenues constitue un changement de
méthode comptable et doit donc être traité comme tel.

1. Eléments devant être présentés dans l'état du résultat global

1122 L'entité doit présenter tous les produits et charges enregistrés sur la période comptable soit dans un état
unique de résultat global (variation des résultats accumulés), soit dans deux états séparés.
Les éléments suivants doivent à minima être présentés dans le compte de résultat :
- les produits des activités ordinaires,
- les charges financières,
- la quote-part du résultat des entreprises associées ou des coentreprises comptabilisées selon la méthode
de la mise en équivalence,
- la charge d'impôt sur les résultats,
- un montant unique comprenant le total des profits ou pertes après impôt (1) des activités abandonnées et
(2) résultant de l'évaluation à la juste valeur (diminuée des coûts de vente) ou de la cession des actifs
destinés à être cédés constituant l'activité abandonnée,
- le résultat.

Page 12
 L'état du résultat global commence par le résultat de l'exercice et inclut :
- chaque composante des autres éléments du résultat global (enregistrés directement en capitaux propres)
;
- la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres des entreprises
associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ; et
- le résultat global total.
Si la présentation en un état unique est retenue, tous les éléments énoncés ci-dessus doivent être présentés,
ainsi qu'un sous-total reprenant le résultat net de la période.
Quel que soit le mode de présentation retenu, le résultat net de la période est ventilé entre la part du groupe
et les minoritaires.
Des lignes supplémentaires et des sous-titres peuvent être ajoutés si cette présentation permet une meilleure
compréhension de la performance financière de l'entité.
Une analyse des charges est présentée, soit selon leur nature soit selon leur fonction ; l'essentiel étant de
fournir une information fiable et la plus pertinente possible.

Pour des exemples d'état du résultat global, voir n° 3012 s.

2. Eléments significatifs ou extraordinaires

1124 La norme IFRS pour PME requiert une information séparée pour tous les produits et charges significatifs.
L'information peut être donnée soit en commentaire de l'état du résultat global, soit dans les notes annexes.
Il peut s'agir, par exemple, de coûts de restructuration, de dépréciations de stocks ou d'immobilisations
corporelles, d'activités abandonnées, de règlements de litiges, de reprises de provisions, de gains ou de
pertes sur cessions d'immobilisations corporelles ou de titres...
La classification en éléments extraordinaires est interdite.

D. Tableau de variation des capitaux propres

1130 Le tableau de variation des capitaux propres présente un rapprochement des composantes des capitaux
propres à l'ouverture et à la clôture.
Doivent figurer dans le tableau de variation des capitaux propres les éléments suivants :
- le résultat global de la période, faisant la distinction entre la part du groupe et celle des intérêts
minoritaires ;
- pour chaque composante des capitaux propres, l'impact des changements de méthodes comptables et
des corrections d'erreurs significatives des périodes précédentes ;
- pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre les montants figurant à
l'ouverture et à la clôture de l'exercice, en indiquant séparément les mouvements provenant (1) du résultat
de l'exercice, (2) de chaque autre élément du résultat global (comptabilisés directement en capitaux
propres) et (3) des autres transactions avec les actionnaires n'aboutissant pas à une perte de contrôle.
Des informations sur les distributions, le solde des résultats non distribués et un rapprochement de la
valeur comptable de chaque catégorie de capitaux propres et de chaque élément directement comptabilisé
en capitaux propres doivent être présentés dans le tableau de variation des capitaux propres ou dans les
notes aux états financiers.

Pour un exemple de tableau de variation des capitaux propres, voir n° 3070.

E. Compte de résultat et résultats non distribués

1140 Dans de nombreux cas, les seuls changements des capitaux propres pendant l'exercice proviendront :
- du résultat de l'exercice,
- des dividendes mis en paiement au cours de l'exercice,
- des corrections d'erreurs,
- des changements de méthodes comptables.
Dans ce cas, l'entité est autorisée à présenter un compte de résultat et des résultats non distribués au lieu du
compte de résultat global et du tableau de variation des capitaux propres. Si l'entité a fait le choix d'une
présentation de son résultat global en deux états séparés (voir n° 1120), elle doit néanmoins présenter un
compte de résultat.

Page 13
F. Etat des flux de trésorerie

1150 L'état des flux de trésorerie présente comment l'activité génère de la trésorerie et comment celle-ci est utilisée
par catégorie (activités opérationnelles, d'investissement et de financement) pendant une période.
Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de produits de l'entité.
Les activités d'investissement correspondent à l'acquisition et la cession d'actifs à long terme (y compris les
regroupements d'entreprises) et les autres placements.
Les activités de financement correspondent aux variations des capitaux propres et des emprunts.
Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles en appliquant :
- soit la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie
brutes sont présentées,
- soit la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat net est ajusté des impacts des transactions sans
effet de trésorerie, des variations du fonds de roulement et de toutes les variations de trésorerie liées aux
activités d'investissement ou de financement.
Les éléments sans effet de trésorerie comprennent les dépréciations et les reprises de dépréciations, les
amortissements, les gains et pertes de change latents et les provisions.
Les flux de trésorerie découlant des activités d'investissement et de financement (entrées brutes de trésorerie
et sorties brutes de trésorerie) doivent être présentés séparément.

Pour un exemple d'état des flux de trésorerie, voir n° 3100.

G. Méthodes comptables, estimations et erreurs

1. Méthodes comptables

1160 Lorsque les règles édictées par la norme IFRS pour PME ne sont pas spécifiquement applicables à une
transaction, un événement ou condition, la direction devra faire preuve de jugement pour développer et
appliquer une méthode comptable permettant d'obtenir des informations qui satisfont aux caractéristiques
qualitatives exposées au n° 1040.
Dans ce cas, l'entité doit se référer aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer
leur possibilité d'application :
- les dispositions et commentaires figurant dans IFRS pour PME traitant de questions similaires et liées ;
- les définitions, les critères de comptabilisation et les principes d'évaluation des actifs, des passifs, des
produits et des charges ainsi que les principes généraux énoncés à la Section 2 de la norme.
L'entité peut également, sans que cela soit une obligation, se référer aux « full IFRS ».
L'entité doit choisir et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence et les appliquer de manière
permanente aux transactions et événements similaires.

2. Changements de méthodes comptables

1162 Les changements de méthodes comptables d'un amendement à IFRS pour PME sont comptabilisés
conformément aux dispositions transitoires formulées dans cet amendement. En l'absence de dispositions
transitoires, la direction doit suivre la même procédure que pour les corrections d'erreurs d'une période
antérieure (voir ci-après n° 1168).
Lorsqu'IFRS pour PME offre un choix de méthodes comptables concernant une transaction spécifique, si une
entité modifie son choix, cette modification constitue un changement de méthode comptable.

3. Estimations comptables et jugements déterminants

1164 Une entité doit fournir des informations sur la nature et la valeur comptable des actifs et passifs lorsque leur
évaluation est essentiellement fondée sur le jugement, les estimations et les hypothèses et qu'il existe de ce
fait un risque que cette évaluation varie significativement dans le futur.

4. Changements d'estimations comptables

Page 14
 1166 L'impact d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière prospective et son impact
entre dans la détermination du résultat de la période affectée (c'est-à-dire, de la période du changement et, le
cas échéant, des périodes ultérieures).
Si le changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un
élément des capitaux propres, la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres
concerné est ajustée dans la période du changement.

5. Corrections d'erreurs d'une période antérieure

1168 Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou d'erreurs dans l'application d'une méthode comptable, de
négligences ou de mauvaises interprétations des informations disponibles.
Une erreur significative d'une période antérieure doit être corrigée de manière rétrospective (en ajustant le
solde d'ouverture des résultats non distribués et les montants comparatifs concernés), sauf s'il est irréalisable
de déterminer les effets spécifiquement liés à la période ou l'effet cumulé de l'erreur. Dans ce cas, l'entité doit
comptabiliser l'impact de l'erreur dans le bilan d'ouverture de la première période pour laquelle un retraitement
rétrospectif est réalisable (période qui peut être la période en cours). L'erreur et l'effet de la correction sont
présentés dans les notes aux états financiers.

H. Notes aux états financiers

1170 Les notes aux états financiers font partie intégrante de ceux-ci. Les informations présentées dans le bilan
(l'état de la situation financière), dans l'état du résultat global, dans le tableau de variation des capitaux
propres (ou dans l'état du résultat et résultats non distribués) et dans l'état des flux de trésorerie, doivent, si
possible, comporter des renvois aux notes correspondantes.
Les notes contiennent des informations en plus de celles présentées dans les états financiers. Au minimum,
les notes aux états financiers doivent comporter les informations suivantes :
- une déclaration selon laquelle les états financiers ont été préparés en conformité avec IFRS pour PME ;
- les principales méthodes comptables appliquées ;
- les estimations comptables et les jugements déterminants ;
- des informations supplémentaires qui ne sont pas présentées dans les états financiers mais qui sont
requises par IFRS pour PME.
Une entité doit également fournir des informations, le cas échéant, sur les changements de méthodes et
d'estimations comptables.

Pour un exemple de notes aux états financiers, voir n° 3200 s.

I. Parties liées

1180 Les parties liées comprennent notamment :

- les filiales ;
- les sociétés apparentées ;
- les entreprises associées ;
- les coentreprises ;
- les principaux dirigeants de l'entité ou de sa société-mère (ainsi que les membres de leur famille proche) ;
- les parties (ainsi que les membres de leur famille proche, le cas échéant) contrôlant l'entité, exerçant un
contrôle conjoint ou une influence significative sur l'entité ;
- les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi au profit des employés de l'entité, ou de toute entité qui est
une partie liée à cette entité.
Ne font pas partie des parties liées, par exemple, les bailleurs de fonds et les administrations publiques dans
le cadre de leurs transactions normales avec l'entité. Il existe également une exemption aux obligations
d'information quand l'entité est contrôlée par l'Etat ou sous son influence notable.
Les noms de la société mère et de la tête de groupe ultime (qui peut être un individu ou un groupe d'individus)
doivent être indiqués dans les notes annexes, qu'il y ait eu ou non des transactions avec ces parties liées.
Lorsqu'il existe des transactions entre parties liées, la nature de la relation, le montant des transactions et les
soldes ainsi que d'autres informations nécessaires à la compréhension des états financiers sont indiqués
dans les notes annexes (par exemple, le volume, le montant, le solde des transactions ainsi que les politiques

Page 15
 tarifaires). Les informations sont fournies séparément pour certaines catégories de parties liées et pour les
principaux types de transactions. Des éléments de nature similaire peuvent faire l'objet d'une information
globale (par exemple, les avantages du personnel à court terme), sauf si une information distincte est
nécessaire à la compréhension des effets des transactions entre parties liées sur les états financiers de
l'entité.
Une entité ne doit pas mentionner que les transactions entre parties liées ont été réalisées selon des
modalités équivalentes à celles qui prévalent dans le cas de transactions soumises à des conditions de
concurrence normale, sauf si ces modalités peuvent être démontrées.

J. Evénements postérieurs à la clôture de l'exercice

1190 Les événements postérieurs à la clôture de l'exercice peuvent, ou non, donner lieu à ajustements. Si
l'événement contribue à confirmer une situation qui existait à la clôture, les comptes doivent être ajustés. En
revanche, un événement indiquant des situations apparues postérieurement à la clôture ne donne pas lieu à
ajustement mais doit faire l'objet d'une information dans les notes annexes.
Les dividendes proposés ou déclarés après la clôture de l'exercice ne sont pas comptabilisés en tant que
passif à la fin de l'exercice.
L'entité doit indiquer la date d'approbation des états financiers et mentionner qui a donné cette approbation.
Elle doit indiquer si les propriétaires de l'entité ou d'autres personnes ont le pouvoir de modifier les états
financiers après leur publication.

SECTION III Actifs et passifs

A. Définitions et conditions de comptabilisation

1. Définition d'un actif

1200 Un actif est une ressource contrôlée par l'entité à la suite d'événements passés et dont on s'attend à ce que
des avantages économiques futurs bénéficient à l'entité.

2. Définition d'un passif

1202 Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés, dont l'extinction devrait se
traduire pour l'entité par une sortie de ressources représentative d'avantages économiques.

3. Conditions de comptabilisation

1204 La comptabilisation d'un actif ou d'un passif dépend :

- du niveau de certitude attaché à la probabilité que des avantages économiques iront à l'entité ou en
proviendront,
- ainsi que de la possibilité d'évaluer de manière fiable le coût ou la valeur de l'élément.

B. Actifs non financiers

1. Stocks

Evaluation initiale

1210 Les stocks sont initialement comptabilisés au coût. Le coût des stocks comprend tous les coûts d'achat, les
coûts de transformation et les autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se
trouvent.
Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix d'achat, les droits de douane et autres taxes non

Page 16
 récupérables, les frais de transport et de manutention et tout autre coût directement attribuable, déduction
faite des rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires.

Evaluation ultérieure

1212 Postérieurement, les stocks sont évalués au plus faible du coût de revient ou du prix de vente diminué des
coûts d'achèvement et de commercialisation.
Le coût des stocks est déterminé en utilisant la méthode du premier entré, premier sorti (Peps/Fifo) ou celle
du coût moyen pondéré. La méthode du dernier entré, premier sorti (Deps/Fifo) n'est pas autorisée. La même
méthode de détermination du coût doit être utilisée pour tous les stocks ayant une nature et un usage
similaires dans l'entité. Pour les stocks ayant une nature ou un usage différent, l'application de méthodes
différentes de détermination du coût peut être justifiée.

2. Immeubles de placement

Définition

1220 Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les deux)
détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour en
retirer des loyers ou pour valoriser le capital, ou les deux.
Un droit sur un bien immobilier détenu pour être utilisé pour la production de biens ou la fourniture de services
ou à des fins administratives n'est pas un immeuble de placement, de même qu'un droit sur un bien immobilier
détenu en vue de la vente dans le cadre de l'activité ordinaire.

Evaluation initiale

1222 Le coût d'un immeuble de placement comprend son prix d'achat et toutes les dépenses directement
attribuables, telles que les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de mutation et autres coûts
de transaction.

Evaluation ultérieure

1224 Quand la juste valeur d'un immeuble de placement peut être déterminée de façon fiable, sans coût ou effort
excessif, l'entité doit évaluer cet immeuble de placement à sa juste valeur, les variations ultérieures étant
comptabilisées par résultat.
Quand la juste valeur ne peut être obtenue sans effort ou coût excessif, l'immeuble est comptabilisé et évalué
comme les autres immobilisations corporelles. L'entité peut retenir la dernière évaluation connue au lieu et
place du coût, jusqu'à ce qu'une nouvelle évaluation soit disponible.
Quand l'immeuble de placement fait l'objet d'un contrat de location-financement, seul un droit est comptabilisé
et non l'immeuble sous-jacent.
Quand les immeubles de placement sont comptabilisés au coût, ils sont traités comme les autres
immobilisations corporelles (voir n° 1230 s.).
Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie « Immeubles de placement » doivent être effectués lorsque
le bien répond pour la première fois ou cesse de répondre à la définition d'un immeuble de placement.

3. Immobilisations corporelles

Définition

1230 Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui :

- sont détenus pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, pour être
loués à des tiers, ou à des fins administratives ;
- dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période comptable.

Page 17
 Les dispositions ci-après s'appliquent également aux immeubles de placement comptabilisés au coût,
lorsqu'ils ne peuvent être évalués a la juste valeur du fait de coûts ou efforts excessifs (voir n° 1224).

Evaluation initiale

1232 Lors de sa comptabilisation initiale, une immobilisation corporelle doit être évaluée à son coût. Celui-ci
comprend :
- le prix d'achat, y compris les honoraires juridiques et les frais de courtage, les droits de douane et les
taxes non remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux ;
- tout coût directement attribuable au transfert de l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation de la manière prévue
par la direction ;
- l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement de l'immobilisation et de remise en état du
site sur lequel elle est située.

Evaluation ultérieure

1234 Les différentes catégories d'immobilisations corporelles sont comptabilisées au coût diminué du cumul des
amortissements et des dépréciations éventuelles. La base amortissable d'une immobilisation corporelle (soit
la valeur comptable brute diminuée de la valeur résiduelle estimée) est systématiquement amortie sur la durée
d'utilité de l'immobilisation.
Les immobilisations corporelles peuvent comporter des composants significatifs ayant des durées d'utilité
différentes. L'amortissement est calculé en fonction de la durée d'utilité de chaque composant pris
individuellement. Les composants significatifs d'une immobilisation corporelle ayant une durée d'utilité et un
mode d'amortissement identiques peuvent être regroupés pour déterminer la dotation aux amortissements.
Le coût d'une grande visite ou du remplacement d'un composant, effectué à intervalles réguliers sur la durée
d'utilité d'une immobilisation corporelle, est inscrit à l'actif dans la mesure où il satisfait aux critères de
comptabilisation d'un actif. La valeur comptable de la grande visite précédente ou des composants remplacés
est sortie de l'actif.

4. Immobilisations incorporelles (autres que les écarts d'acquisition)

Définition

1240 Une immobilisation incorporelle est un actif identifiable non monétaire, sans substance physique. Un tel actif
est identifiable quand :
- il est séparable (c'est-à-dire qu'il peut être, vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé) ; ou
- qu'il résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux.

Comptabilisation

1242 Les dépenses liées à une immobilisation incorporelle sont comptabilisées en tant qu'actif lorsqu'elles
répondent aux critères de comptabilisation d'un actif (voir n° 1204).

Evaluation initiale

1244 L'évaluation initiale d'une immobilisation incorporelle diffère selon la nature de cette immobilisation :
1. Immobilisation incorporelle acquise séparément Une immobilisation incorporelle doit être évaluée
initialement au coût. Le coût d'une immobilisation incorporelle comprend :
- le prix d'achat (y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après déduction des
remises et rabais commerciaux),
- tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.

Page 18
 2. Immobilisations incorporelles générées en interne Toutes les dépenses pouvant générer une
immobilisation incorporelle, y compris les dépenses de recherche et de développement, sont comptabilisées
immédiatement en charges, à moins qu'elles ne constituent un composant d'une autre immobilisation qui
satisfait aux critères de comptabilisation d'un autre actif selon IFRS pour PME. Dans ce cas, les coûts sont
ajoutés au coût total de l'actif et comptabilisés conformément aux règles édictées par la norme IFRS pour
PME.
Les dépenses suivantes ne peuvent ainsi pas donner lieu à la constatation d'une immobilisation incorporelle
: dépenses de démarrage d'une activité, de formation, de publicité et de promotion, de déménagement et de
relocalisation, de création de marques, de titres de journaux ou de magazines, de listes de clients et autres
éléments similaires en substance générés en interne.

Evaluation ultérieure

1246 Une immobilisation incorporelle est comptabilisée au coût diminué du cumul des amortissements et des
dépréciations éventuelles.
Une immobilisation incorporelle est systématiquement amortie sur sa durée d'utilité. Cette durée est
déterminée sur la base de la durée de protection contractuelle ou sur d'autres droits légaux ; elle ne peut être
indéterminée. Si elle ne peut être déterminée, une durée forfaitaire de 10 ans est retenue.
La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à la fin de sa durée d'utilité est présumée nulle, sauf si
un tiers s'est engagé à racheter l'immobilisation ou s'il existe un marché actif.

C. Instruments financiers

1. Définition et champ d'application

1250 Un instrument financier est un contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif financier ou
un instrument de capitaux propres d'une autre entité.
Une entité doit comptabiliser un instrument financier uniquement lorsqu'elle devient partie aux dispositions
contractuelles de l'instrument.
La norme IFRS pour PME a scindé en deux sections la partie relative aux instruments financiers :
- la section 11 traite des instruments financiers de base,
- alors que la section 12 traite des instruments financiers plus complexes.
La section 11 s'applique donc à toutes les entités alors que la section 12 s'adresse aux entités plus
importantes ou plus complexes.
L'entité a le choix entre appliquer :
- les sections 11 et 12 de la norme IFRS pour PME, ou
- les règles de comptabilisation et d'évaluation édictées par la norme IAS 39, Instruments financiers :
comptabilisation et évaluation.
Les obligations en matière d'informations en annexe demeurent cependant celles requises par la norme IFRS
pour PME.
Remarque Le choix d'appliquer la norme IAS 39 ne sera probablement retenu que par les entités appartenant
un groupe dont la mère établit ses comptes consolidés conformément aux « full IFRS ».

2. Instruments financiers de base

Définition

1260 Constituent des instruments financiers de base :

- la trésorerie,
- les instruments de dettes simples (tels les prêts et les emprunts),
- l'engagement de recevoir un prêt,
- les valeurs mobilières de placement telles que des actions de préférence non convertibles et des actions
ordinaires ou de préférence non remboursables.

Page 19
 Un passif financier est qualifié de « base » s'il satisfait aux conditions suivantes :
- les rendements sont facilement déterminables (par exemple, taux de rendement fixe) ;
- il n'existe pas de dispositions contractuelles qui puissent conduire le porteur à perdre une partie du
capital ou des intérêts attribuables à la période en cours ou aux périodes antérieures ;
- les clauses contractuelles permettant un remboursement anticipé ne sont pas conditionnées à des
évènements futurs ;
- il n'existe aucune disposition relative à des rendements ou à un remboursement conditionnels autre que
celles évoquées ci-dessus.
Constituent par exemple des passifs financiers de base : les dettes fournisseurs, les emprunts, les dépôts à
vue, les billets de trésorerie, les obligations et autres instruments similaires.

Evaluation initiale

1262 Les instruments financiers de base sont évalués initialement au prix de la transaction, à moins qu'il ne
s'agisse d'une transaction de financement. Dans ce cas, l'instrument financier est comptabilisé à la valeur
actuelle des paiements futurs, l'actualisation étant réalisée au taux de marché.

Evaluation ultérieure

1264 A chaque clôture, les instruments financiers de base sont évalués comme suit :
- les dettes sont évaluées au coût amorti, en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif (TIE) ;
- les engagements à recevoir un prêt sont évalués au coût (qui peut être nul) diminué des dépréciations
éventuelles ;
- les placements en actions non convertibles ou non remboursables sont évalués à la juste valeur si les
actions sont négociées sur un marché organisé ou si la juste valeur peut être estimée d'une façon fiable ;
dans le cas contraire, au coût diminué des dépréciations éventuelles.

Détermination de la juste valeur

1266 La juste valeur est déterminée en appliquant la hiérarchie suivante :

- le prix d'un actif identique coté sur un marché actif ;
- s'il n'existe pas de marché actif, le prix d'une transaction récente pour un actif identique ;
- si aucune des deux conditions précédentes ne peut s'appliquer, la juste valeur est établie en utilisant une
technique de valorisation.

Dépréciation d'un instrument financier évalué au coût ou au coût amorti

1268 S'il existe des indications objectives d'une perte de valeur sur des actifs financiers comptabilisés au coût ou
au coût amorti, le montant de la perte doit être comptabilisé au compte de résultat.
Pour un instrument financier évalué au coût amorti, la perte de valeur est égale à la différence entre la valeur
comptable de l'instrument financier d'une part, et la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés,
actualisés au taux d'intérêt effectif initiale de l'instrument d'autre part.
Quand un actif financier est évalué au coût diminué des dépréciations, la perte de valeur est égale à la
différence entre la valeur comptable de l'actif financier d'une part, et la meilleure estimation possible que
l'entité recevrait de la vente de cet actif à la date de clôture d'autre part.

Décomptabilisation des actifs financiers

1270 Une entité doit décomptabiliser un actif financier uniquement lorsque :

- les droits contractuels aux flux de trésorerie découlant de l'actif financier arrivent à expiration ou font
l'objet d'un règlement ;

Page 20
 - l'entité a transféré la quasi-totalité des risques et avantages relatifs à l'actif financier ; ou
- l'entité a conservé une partie des risques et avantages significatifs liés à l'actif financier, mais a transféré
à une autre partie le contrôle de l'actif. Dans ce cas, l'actif est décomptabilisé et les droits et obligations
créés ou conservés lors du transfert sont comptabilisés.

Décomptabilisation d'un passif financier

1272 Un passif financier doit être décomptabilisé uniquement lorsqu'il est éteint, c'est-à-dire lorsque l'obligation est
éteinte ou annulée ou qu'elle arrive à expiration.

3. Autres instruments financiers

Principe général d'évaluation

1280 Tous les instruments financiers qui ne sont pas des instruments financiers de base, voir n° 1250 s., sont
évalués à leur juste valeur, tant lors de leur évaluation initiale qu'à chaque clôture, excepté dans les cas où la
juste valeur ne peut être estimée de façon fiable.
Dans ce cas, l'entité conserve la dernière estimation connue de la juste valeur qui devient alors le coût
susceptible d'être déprécié. Cette méthode est retenue jusqu'à la décomptabilisation de l'instrument financier
ou jusqu'à ce que sa juste valeur devienne à nouveau disponible.

Comptabilité de couverture

1282 Une entité peut désigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un élément couvert
de façon à remplir les conditions de la comptabilité de couverture exposées ci-après et l'appliquer. Dans ce
cas, le profit ou la perte sur l'instrument de couverture et sur l'élément couvert sont comptabilisés
simultanément en résultat.
Un instrument de couverture :
- peut prendre la forme d'un swap de taux d'intérêt, d'un swap de devises, d'un contrat à terme de gré à gré
sur une devise ou sur une marchandise, dont l'entité s'attend à ce qu'il soit hautement efficace pour
compenser le risque désigné comme étant le risque couvert ;
- implique une partie externe à l'entité ou au groupe ;
- a un montant notionnel égal au montant désigné du principal ou du notionnel de l'élément couvert ;
- a une date d'échéance qui ne saurait être postérieure à la date d'échéance de l'élément couvert, au
règlement attendu de la transaction sur une marchandise couverte ou à la survenance de la transaction
prévue hautement probable ;
- n'a aucune clause de paiement d'avance, de résiliation anticipée ou de prolongation.
Pour remplir les conditions de la comptabilité de couverture, une entité doit :
a. documenter dès la mise en place de la couverture la relation entre l'instrument de couverture et
l'élément couvert ;
b. identifier le risque couvert comme :
- un risque de taux d'intérêt,
- un risque de change dans un engagement ferme ou une transaction prévue hautement probable, ou
bien le risque de change d'un investissement net dans une activité à l'étranger, ou
- un risque de prix d'une marchandise ;
c. et s'attendre à ce que l'instrument de couverture soit hautement efficace pour compenser le risque
couvert désigné.
L'efficacité d'une couverture est le degré auquel les variations de la juste valeur ou des flux de trésorerie de
l'élément couvert attribuables au risque couvert sont compensées par les variations de la juste valeur ou des
flux de trésorerie de l'instrument de couverture.
Dès la mise en place de la couverture et de façon continue, l'entité documente son évaluation du caractère
hautement efficace des instruments de couverture utilisés.
Pour une couverture de juste valeur (couverture du risque de taux d'intérêt fixe ou du risque de prix d'une

Page 21
 marchandise détenue), l'élément couvert est ajusté à hauteur du gain ou de la perte lié au risque couvert. Ces
variations de valeur sont comptabilisées en résultat afin de compenser l'impact de l'instrument de couverture.
Les gains et pertes sur les instruments qualifiés de couverture de flux de trésorerie (couverture du risque de
taux d'intérêt variable, du risque de change d'un engagement ou d'un investissement net à l'étranger) :
- sont comptabilisés en capitaux propres et recyclés en résultat quand l'élément couvert est comptabilisé
en résultat, ou
- sont utilisés pour ajuster la valeur comptable de l'actif ou d'un passif à son acquisition.

D. Dépréciation des actifs non financiers

1300 Tous les actifs sont soumis à un test de dépréciation conformément aux dispositions exposées ci-après, à
l'exception des éléments suivants : actifs d'impôt différé, actifs générés par des avantages du personnel,
actifs financiers, immeubles de placement évalués à la juste valeur et actifs biologiques évalués à la juste
valeur diminuée des coûts estimés de commercialisation.

1. Dépréciation des stocks

1310 Les stocks sont soumis à un test de dépréciation à chaque clôture. Ce test est effectué en comparant la
valeur comptable au prix de vente diminué des coûts restant à engager et de commercialisation. Une entité
doit effectuer une nouvelle évaluation du prix de vente diminué des coûts restant à engager et de
commercialisation lors de chaque période ultérieure, afin de déterminer si la dépréciation précédemment
comptabilisée doit être reprise.

2. Dépréciation d'actifs non financiers autres que les stocks

1320 Un actif est déprécié lorsque sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable, la valeur recouvrable
d'un actif étant la plus élevée de sa juste valeur diminuée des coûts de vente ou de sa valeur d'utilité.
Cette dépréciation se traduit par une charge comptabilisée immédiatement en compte de résultat.
Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis à un test de dépréciation lorsqu'il existe un indice de perte de
valeur. L'existence d'indices de perte de valeur est appréciée à chaque clôture.
Les indices externes de perte de valeur sont notamment la diminution de la valeur de marché d'un actif,
d'importants changements ayant un impact négatif dans l'environnement technologique, économique ou
juridique, l'augmentation des taux d'intérêt du marché, ou la valeur comptable de l'actif net de l'entité qui
devient supérieure à sa valeur probable de réalisation.
Les indices internes de perte de valeur sont notamment l'obsolescence ou la dégradation physique d'un actif,
des changements dans le mode d'utilisation d'un actif (du fait, par exemple, d'une restructuration ou d'un
abandon d'activité), ou un élément probant provenant du système d'information interne indiquant que la
performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que prévu.
Lorsqu'elle procède au test de dépréciation d'un actif, une entité est amenée à évaluer la juste valeur
diminuée des coûts de vente et/ou la valeur d'utilité :
1. Evaluation de la juste valeur La meilleure indication de la juste valeur est un prix figurant dans un accord
de vente irrévocable signé dans des conditions de concurrence normale ou le prix de marché sur un marché
actif.
S'il n'existe ni prix de vente ni marché actif, la valeur est estimée à partir de la meilleure information disponible
pour refléter le montant, net des coûts de sortie, qu'une entité pourrait obtenir, à la date de clôture, de la
sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre parties bien
informées et consentantes.
2. Evaluation de la valeur d'utilité La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs
attendus de l'actif.
S'il n'est pas possible d'évaluer la juste valeur ou la valeur d'utilité d'un actif pris isolément, l'évaluation doit
être réalisée au niveau de l'unité génératrice de trésorerie à laquelle appartient l'actif.
La juste valeur du goodwill résulte de l'évaluation de la juste valeur du groupe d'actifs auquel le goodwill
appartient. Afin de pouvoir effectuer des tests de dépréciation, l'entité doit affecter le goodwill, à compter de la
date du regroupement d'entreprises, à chaque unité génératrice de trésorerie de l'acquéreur susceptible de
bénéficier des effets de synergie du regroupement, sans tenir compte du fait que d'autres actifs ou passifs
soient affectés à ces unités génératrices de trésorerie.
Une entité doit, à chaque clôture, apprécier s'il existe un indice montrant qu'une dépréciation comptabilisée au
cours de périodes antérieures est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminué. La dépréciation
comptabilisée pour un actif autre qu'un goodwill est reprise lorsque la valeur recouvrable de l'actif est

Page 22
 supérieure à sa valeur comptable. Le montant de la reprise fait l'objet de certaines restrictions.
Une perte de valeur comptabilisée au titre du goodwill ne peut jamais être reprise.

E. Provisions et éventualités

Comptabilisation et évaluation initiale

1330 Une entité doit comptabiliser une provision si et seulement si :

- elle a une obligation actuelle résultant d'un événement passé ;
- il est probable (c'est-à-dire plus probable qu'improbable) qu'elle sera tenue de transférer des avantages
économiques pour éteindre l'obligation ; et
- le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.
Le montant de la provision représente la meilleure estimation du montant nécessaire à l'extinction de
l'obligation à la date de clôture. Lorsque les effets de l'actualisation sont significatifs, le montant de la
provision est égal à la valeur actuelle du montant attendu que l'on pense nécessaire pour éteindre l'obligation.
Une obligation actuelle peut résulter d'une obligation légale ou implicite. Une obligation actuelle résultant d'un
événement passé signifie que l'entité n'a pas d'autre solution réaliste que d'éteindre l'obligation. Si l'entité peut
éviter des dépenses futures par des mesures futures, elle n'a aucune obligation actuelle et ne comptabilise
donc aucune provision.
Par exemple, une entité ne peut comptabiliser une provision sur la seule base de son intention d'engager des
dépenses de mise en conformité ou d'une réglementation lui imposant cette mise aux normes, si elle peut éviter
ces dépenses en changeant son mode de fonctionnement.
Lorsque tout ou partie du montant nécessaire à l'extinction d'une provision est susceptible d'être remboursée
par un tiers, l'entité doit comptabiliser le remboursement en tant qu'actif séparé uniquement si elle a la quasi
certitude de recevoir le remboursement lors de l'extinction de son obligation. Le remboursement à recevoir
doit être présenté au bilan comme un actif et ne doit pas être compensé avec la provision. Le montant de tout
remboursement attendu est indiqué en annexe. La compensation est autorisée au niveau du compte de
résultat.
Une entité doit revoir ses provisions à chaque clôture et les ajuster pour refléter la meilleure estimation du
montant qui serait nécessaire pour éteindre l'obligation à cette date.

Passifs éventuels

1332 Un passif éventuel est :

- soit une obligation potentielle mais incertaine,
- soit une obligation actuelle qui n'est pas comptabilisée en tant que passif car il n'est pas probable qu'une
sortie de ressources sera nécessaire ou que le montant de cette sortie ne peut pas être estimé de manière
fiable.
Les passifs éventuels ne sont pas comptabilisés mais présentés en annexe, à moins qu'il ne s'agisse de
passifs éventuels provenant d'un regroupement d'entreprises.

Actifs éventuels

1334 Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés mais font l'objet d'une information en annexe lorsque la
réalisation des avantages est probable. Lorsque la réalisation des avantages est quasi certaine, l'actif
concerné n'est plus un actif éventuel ; il est donc comptabilisé en tant qu'actif.

F. Avantages du personnel

1. Définitions

1340 Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie données par une entité en échange
des services rendus par son personnel. Ces avantages comprennent les rémunérations (salaires,
intéressements, primes, congés liés à l'ancienneté, paiements fondés sur des actions, etc.), les indemnités de
Page 23
 rupture de contrat de travail (telles que les indemnités de licenciement ou de départ volontaire) et les
avantages postérieurs à l'emploi (tels que les régimes de retraite).
Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi comprennent les pensions de retraites, les indemnités de
départ, les assurances-vie et l'assistance médicale postérieure à l'emploi. Les pensions de retraites et les
indemnités de départ sont attribuées aux membres du personnel par le biais de régimes de retraite à
cotisations définies ou à prestations définies.
Savoir si un régime d'avantages postérieurs à l'emploi doit être classé en régime à cotisations définies ou en
régime à prestations définies dépend des principaux termes et conditions du régime.
Un régime à cotisations définies est un régime de retraite en vertu duquel l'entité verse des cotisations
définies à une entité distincte et n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations
supplémentaires ou d'effectuer des prestations directes aux bénéficiaires si le fonds ne détient pas
suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages correspondant aux services rendus par le personnel
pendant la période en cours et les périodes antérieures.
Les régimes à prestations définies désignent les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que
ceux à cotisations définies.
Les régimes multi-employeurs et les régimes d'Etat sont classés en régimes à cotisations définies ou en
régimes à prestations définies en fonction de leurs termes. Lorsque l'entité ne dispose pas d'informations
suffisantes pour comptabiliser comme tel un régime multi-employeur ou d'Etat à prestations définies, elle doit
le comptabiliser comme un régime à cotisations définies avec des mentions spécifiques dans les notes
annexes.

2. Comptabilisation et évaluation des régimes de retraites

Régimes à cotisations définies

1342 Le coût des régimes à cotisations définies correspond à la cotisation payable par l'employeur pour la période
considérée.

Régimes à prestations définies

1344 L'utilisation d'une méthode de répartition au prorata des années de service (méthode des unités de crédit
projetées) doit être utilisée pour le calcul de l'obligation au titre de prestations définies, si l'entité est capable
de le faire sans coût ou effort excessif. Selon cette méthode, chaque période de service est considérée
comme donnant lieu à une unité supplémentaire de droits à prestations. Chacune des unités est évaluée
séparément pour obtenir l'obligation finale.
L'obligation relative à un régime à prestations définies est enregistrée pour sa valeur actualisée, en prenant
en compte les futures augmentations de salaire et en utilisant un taux d'actualisation fondé sur des obligations
d'entreprises de première catégorie ayant une échéance cohérente avec la durée estimée des paiements
futurs. Dans les pays où il n'y a pas de marché actif pour de telles obligations, l'entité doit utiliser les
rendements du marché des obligations d'Etat.
Si l'entité n'est pas capable d'appliquer la méthode des unités de crédit projetées sans coût ou effort excessif,
elle est autorisée à évaluer ses obligations en simplifiant certaines hypothèses, en ne tenant pas compte
notamment de l'augmentation future des salaires, des services futurs ou de la mortalité des salariés en
service.
Il est de pratique courante pour les entités de faire appel aux services d'un actuaire pour effectuer l'évaluation
actuarielle des obligations liées aux régimes à prestations définies. Toutefois, IFRS pour PME n'impose pas le
recours à un actuaire. Elle n'impose pas non plus de revoir annuellement l'évaluation actuarielle.
Les actifs détenus par un fonds d'avantages du personnel à long terme et les contrats d'assurance qualifiés
sont appelés actifs du régime. Ces actifs sont déduits de l'obligation au titre des prestations définies pour
calculer un passif net. Si le résultat de cette opération est un actif net (excédent), cet excédent peut être
comptabilisé à l'actif uniquement si l'entité est en mesure de récupérer l'excédent soit par le biais de
réductions des cotisations futures, soit par le biais de remboursements.
Tous les coûts relatifs aux régimes à prestations définies sont comptabilisés en résultat, à moins que l'entité
ne choisisse de comptabiliser les écarts actuariels en autres gains et pertes comptabilisés directement en
capitaux propres. Dans ce cas, seule la partie de la charge relative à la réévaluation actuarielle peut être
présentée dans l'état des gains et pertes enregistrés directement en capitaux propres, mais tous les autres
éléments de la charge globale sont enregistrés dans le compte de résultat.
Remarque Un actuaire retient un certain nombre d'hypothèses pour évaluer comment les actifs et les passifs
du régime vont évoluer dans le temps. Ces hypothèses comprennent notamment le taux de mortalité, le taux
d'actualisation et le rendement des actifs. Les différences entre les résultats projetés et les résultats

Page 24
 réellement enregistrés correspondent à des gains (si les écarts sont positifs) ou à des pertes (si les écarts
sont négatifs) actuariels liés à l'expérience. D'autres différences peuvent provenir également de l'évolution
des sous-jacents liés à certaines hypothèses. Ainsi, le taux de mortalité évolue en fonction de l'évolution de
l'espérance de vie. Ces changements d'hypothèses actuarielles génèrent également des différences dans
l'évaluation des obligations. Les écarts actuariels (gains ou pertes) incluent donc ces deux types de
différences.
Si un régime à prestations définies est mis en place ou modifié au cours d'une période, l'augmentation ou la
diminution de la dette liée à ce régime de prestations définies est comptabilisée directement en compte de
résultat, en charges ou en produits. De la même façon, les charges ou produits résultant de la réduction ou
de la liquidation d'un régime à prestations définies sont enregistrés en compte de résultat de l'exercice au
cours duquel la réduction ou la liquidation est intervenue.

3. Comptabilisation des autres avantages à long terme

1346 IFRS pour PME traite également d'autres avantages à long terme, notamment les congés liés à l'ancienneté
ou les congés sabbatiques, les jubilés (médailles du travail) ou autres avantages liés à l'ancienneté, les
indemnités d'incapacité de longue durée, les rémunérations et les primes différées versées douze mois ou
plus après la clôture de la période au cours de laquelle elles ont été acquises.
Ces autres avantages à long terme sont comptabilisés en dettes et évalués à la valeur actuelle de l'obligation
à la date de clôture, diminuée de la juste valeur des actifs du régime utilisés directement pour éteindre cette
obligation.

G. Impôts sur le résultat

1350 L'impôt exigible est comptabilisé en dette courante pour le montant à payer assis sur le profit taxable des
exercices passés ou en cours. Il est évalué en incluant les conséquences d'un éventuel contrôle fiscal
effectué par l'administration fiscale.
L'entité comptabilise :
- une dette d'impôt différé pour toutes les différences temporelles qui se traduiront par une augmentation
des bénéfices imposables dans le futur,
- un actif d'impôt différé pour les différences temporelles qui se traduiront par une diminution des bénéfices
taxables dans le futur,
- un actif d'impôt différé pour les pertes fiscales et les crédits d'impôts non utilisés.
Ces règles sont applicables à tous les éléments, exceptées les différences temporelles provenant :
- des bénéfices non distribués en provenance des filiales, entreprises associées, coentreprises ou
succursales établies à l'étranger lorsqu'il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans
un avenir prévisible ;
- de la comptabilisation initiale du goodwill.
Les différences fiscales temporelles peuvent avoir plusieurs origines, par exemple :
- une différence entre la base fiscale d'un actif ou d'un passif et sa valeur comptable ;
- un élément inclus dans le résultat imposable d'une période donnée alors qu'il est inclus dans le résultat
comptable d'une autre période.
Les impôts exigibles et différés sont enregistrés en tant que charge d'impôt dans le compte de résultat, sauf si
le produit ou la charge ayant généré la différence temporelle a été comptabilisé directement en capitaux
propres (ou en autres éléments du résultat global). Dans ce cas, la comptabilisation de l'impôt suit celle de
l'élément auquel il se rapporte.
Les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués aux taux d'impôt dont l'application est attendue sur la période
au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et textes fiscaux
applicables) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
Lorsqu'une entité est soumise à des taux d'impôt différents s'appliquant à des niveaux différents du bénéfice
imposable, les actifs et passifs d'impôt différé sont évalués aux taux d'impôt moyens adoptés ou quasi
adoptés applicables aux périodes durant lesquelles elle s'attend à ce que les différences temporelles
s'inversent.
Les actifs et passifs d'impôt différé ne sont pas actualisés. L'entité doit comptabiliser une dépréciation s'il
apparaît que les actifs d'impôts différés ne seront probablement pas recouvrés.
Les impôts relatifs aux dividendes versés ou à verser à l'administration fiscale pour le compte des
actionnaires (par exemple, les retenues d'impôt à la source) sont comptabilisés en capitaux propres au titre
des dividendes.

Page 25
H. Contrats de location

1360 Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le
droit d'utilisation d'un actif en échange d'un paiement ou d'une série de paiements.
Un contrat de location est classé comme un contrat de location-financement dès sa conclusion s'il transfère
au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété. Tous les autres contrats
sont classés comme des contrats de location simple. Le classement d'un contrat en contrat de location simple
ou en contrat de location-financement dépend de la substance de la transaction plutôt que de la forme
juridique du contrat.
Pour les contrats de cession-bail débouchant sur un contrat de location-financement, tout profit de cession
réalisé par le vendeur-preneur est différé et amorti par résultat sur la durée du contrat de location. Si la
cession-bail débouche sur un contrat de location simple et qu'elle est réalisée à la juste valeur, tout profit ou
perte est comptabilisé immédiatement en résultat. Si la cession n'est pas réalisée à la juste valeur, une partie
du résultat de cession peut devoir être étalée sur la durée d'utilisation estimée du bien.

Comptabilisation chez le preneur

1362 Dans un contrat de location-financement, le preneur comptabilise un actif et un passif dans ses états
financiers à concurrence d'un montant égal à la juste valeur du bien loué, ou, si celle-ci est plus faible, à la
valeur actuelle des loyers. Le preneur amortit cet actif conformément à la méthode d'amortissement qu'il
applique à des actifs similaires ou sur la durée du contrat de location, si celle-ci est inférieure et s'il n'est pas
raisonnablement certain que le preneur obtiendra la propriété de l'actif à l'issue du contrat. Le preneur ventile
les paiements minimaux au titre de la location entre la charge financière et l'amortissement du solde de la
dette.
Dans un contrat de location simple, le preneur comptabilise les paiements de la location en charges de façon
linéaire sur la durée du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique de comptabilisation soit
plus représentative de l'échelonnement dans le temps des avantages qu'il en retirera ou que les loyers soient
indexés sur l'inflation.

Comptabilisation chez le bailleur

1364 Le bailleur doit comptabiliser les actifs détenus faisant l'objet d'un contrat de location-financement comme des
créances, pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location. Il s'agit de l'investissement
brut qui est actualisé en appliquant le taux d'intérêt implicite du contrat.
Le bailleur comptabilise les actifs faisant l'objet d'un contrat de location simple en fonction de la nature des
actifs et les amortit selon une méthode cohérente avec la méthode d'amortissement qu'il applique à des actifs
similaires. Les revenus locatifs sont comptabilisés en résultat de façon linéaire sur toute la durée du contrat à
moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps de la
diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué ou que les loyers soient indexés sur l'inflation.

SECTION IV Regroupement d'entreprises, états financiers consolidés, participations

dans des entreprises associées et des coentreprises

A. Regroupements d'entreprises

1410 Un regroupement d'entreprises est le rassemblement d'entités ou d'activités distinctes en une seule entité.
L'acquéreur doit être identifié dans tous les cas. Il est celui qui obtient le contrôle d'une ou plusieurs entités ou
activités. Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité afin
d'obtenir des avantages de ses activités.
Un regroupement d'entreprises peut être structuré de diverses façons pour des raisons juridiques, fiscales ou
autres. Il peut impliquer l'achat par une entité des capitaux propres d'une autre entité, l'achat de tous les actifs
nets d'une autre entité, la prise en charge des passifs d'une autre entité ou l'achat de certains des actifs nets
d'une autre entité qui, ensemble, forment une ou plusieurs activités.
Un regroupement d'entreprises peut être effectué par l'émission d'instruments de capitaux propres, le transfert
de trésorerie, d'équivalents de trésorerie ou autres actifs, ou par une combinaison de ceux-ci. La transaction
peut avoir lieu entre les actionnaires des entités qui se regroupent ou entre une entité et les actionnaires des

Page 26
 entités qui se regroupent ou entre une entité et les actionnaires d'une autre. Il peut impliquer la création d'une
nouvelle entité pour contrôler les entités se regroupant ou les actifs nets transférés, ou la restructuration
d'une ou de plusieurs des entités qui se regroupent.
Les regroupements d'entreprises entre entités sous contrôle commun ne sont pas couverts par la norme IFRS
pour PME.
Tous les regroupements d'entreprises sont comptabilisés selon la méthode de l'acquisition. L'application de la
méthode de l'acquisition implique les étapes suivantes :
- l'identification d'un acquéreur ;
- l'évaluation du coût du regroupement d'entreprises ;
- l'affectation, à la date d'acquisition, du coût du regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs
et passifs éventuels assumés à la date d'acquisition.
Le coût d'un regroupement d'entreprises comprend les justes valeurs, à la date d'échange, des actifs remis,
des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange
du contrôle de l'entreprise acquise, plus tous les coûts directement attribuables au regroupement
d'entreprises. Ces coûts sont affectés, à la date d'acquisition, en comptabilisant les actifs, les passifs et les
passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise à leurs justes valeurs à cette date, à l'exception des
actifs non courants classés comme détenus en vue de la vente, qui doivent être comptabilisés à leurs justes
valeurs diminués des coûts de la vente.
Les critères de comptabilisation des éléments acquis sont les suivants :
- dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage
économique futur qui y est associé ira à l'acquéreur et que sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable
;
- dans le cas d'un passif autre qu'un passif éventuel, il est probable qu'une sortie de ressources
représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation, et que sa juste valeur
peut être évaluée de façon fiable ;
- dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif éventuel, sa juste valeur peut être évaluée de
façon fiable.
Le goodwill (l'excédent du coût d'un regroupement d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la
juste valeur nette des actifs, des passifs et passifs éventuels identifiables) est comptabilisé en tant qu'actif
incorporel à la date d'acquisition. Après la comptabilisation initiale, le goodwill est évalué à son coût diminué
du cumul des amortissements et des dépréciations. La durée d'utilité du goodwill ne peut être indéterminée ;
quand l'entité n'est pas en mesure de disposer d'une estimation fiable de cette durée de vie, celle-ci sera
présumée égale à 10 ans.
Le goodwill négatif est comptabilisé immédiatement au compte de résultat après que l'acquéreur ait revu
l'identification et l'évaluation des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise et
l'évaluation du coût du regroupement.

B. Etats financiers consolidés et individuels

1420 Une filiale est une entité contrôlée par l'entité mère. Le contrôle est présumé exister lorsque l'entité mère
détient, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de vote de l'entité ; cette présomption peut
être réfutée lorsqu'il peut être clairement démontré que cette détention ne constitue pas le contrôle.
Toutes les filiales sont consolidées. Une filiale est consolidée à compter de la date d'acquisition jusqu'à la
date à laquelle l'entité mère cesse de contrôler la filiale.
Les états financiers consolidés présentent une information financière sur le groupe en tant qu'entité
économique unique. Cela requiert l'application de procédures de consolidation, l'élimination des soldes et des
transactions intra-groupe, et l'application d'une date de clôture et de méthodes comptables homogènes.
Une entité mère présente des états financiers consolidés, sauf :
- si l'entité mère est elle-même une filiale et
- si sa tête de groupe ou une entité mère intermédiaire produit des états financiers consolidés conformes
soit aux « full IFRS », soit à IFRS pour PME ;
- si elle n'a pas de filiales ou si les filiales qu'elle a sont destinées à être cédées sous un an.
Une entité ad hoc est une entité créée pour accomplir un objectif limité et bien défini. Une entité doit
consolider une entité ad hoc lorsqu'elle la contrôle en substance.
Les états financiers individuels sont ceux préparés par une entité mère ou un investisseur, dans lesquels les
participations sont comptabilisées comme des titres et non par le biais de la reprise des résultats et des actifs
nets des entités contrôlées. Les participations dans les filiales, dans les entités contrôlées conjointement et
dans les entreprises associées sont comptabilisées soit au coût, soit à la juste valeur par le biais du compte
de résultat.
Page 27
 Les états financiers combinés sont un seul jeu d'états financiers de deux ou de plusieurs entités ayant des
objectifs et un intérêt économique communs, contrôlées par un seul investisseur. Si une entité prépare des
états financiers combinés et les décrit comme se conformant à IFRS pour PME, ces états doivent se
conformer à toutes les dispositions de la norme, notamment l'élimination des transactions et soldes intra-
groupe, et l'application d'une date de clôture et de méthodes comptables homogènes.

C. Participations dans des entreprises associées

1430 Une entreprise associée est une entité sur laquelle l'investisseur exerce une influence notable, et qui n'est ni
une filiale ni une participation dans une coentreprise. L'influence notable est le pouvoir de participer aux
décisions de politique financière et opérationnelle de l'entreprise associée, sans toutefois exercer un contrôle
exclusif ou conjoint sur ces politiques. L'influence notable est présumée exister lorsque l'investisseur détient
20 % ou davantage des droits de vote de l'entreprise ; elle est présumée ne pas exister lorsque la détention
est inférieure à 20 %. Ces présomptions peuvent toutefois être réfutées.
Les participations dans les entreprises associées sont comptabilisées de façon cohérente en utilisant le
modèle du coût (coût diminué du cumul des dépréciations), la méthode de la mise en équivalence ou le
modèle de la juste valeur par le biais du compte de résultat.
Les participations dans les entreprises associées sont classées en tant qu'actifs non courants.

D. Participations dans des coentreprises

1440 Une coentreprise est un accord contractuel par lequel deux parties ou plus (les coentrepreneurs) conviennent
d'exercer une activité économique sous contrôle conjoint.
Le contrôle conjoint est défini comme le partage d'une activité économique en vertu d'un accord contractuel.
Un coentrepreneur comptabilise sa participation en fonction du type de coentreprise : activités contrôlées
conjointement, actifs contrôlés conjointement ou entités contrôlées conjointement.

Activités contrôlées conjointement

1442 Les activités contrôlées conjointement sont des activités qui impliquent l'utilisation des actifs et autres
ressources des coentrepreneurs plutôt que la création d'une entité distincte. Chaque coentrepreneur utilise
ses propres immobilisations corporelles et ses propres stocks. Il assume également ses propres charges et
ses propres passifs. L'accord de coentreprise prévoit généralement un mode de partage, entre les
coentrepreneurs, des produits tirés de la vente de la production et de toute charge supportée en commun.
Chaque coentrepreneur comptabilise dans ses états financiers les actifs dont il a le contrôle, les passifs qu'il
assume, les charges qu'il supporte et sa quote-part des produits qu'il retire de la vente des biens ou des
services de la coentreprise.

Actifs contrôlés conjointement

1444 La détention d'actifs contrôlés conjointement est un type de coentreprise dans laquelle les coentrepreneurs
exercent un contrôle conjoint sur les actifs apportés ou acquis aux fins de la coentreprise. Un coentrepreneur
comptabilise dans ses états financiers sa quote-part des actifs contrôlés conjointement, tout passif qu'il
assume, sa quote-part de tout passif qu'il assume conjointement avec les autres coentrepreneurs de la
coentreprise, tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise
ainsi que sa quote-part de charges encourues par la coentreprise.

Entités contrôlées conjointement

1446 Une entité contrôlée conjointement est une coentreprise qui implique la création d'une entité distincte dans
laquelle chaque coentrepreneur détient une participation. Un accord contractuel conclu entre les
coentrepreneurs établit le contrôle conjoint sur l'activité économique de l'entité. Le coentrepreneur
comptabilise sa participation dans une entité contrôlée conjointement soit :
- au coût diminué du cumul des dépréciations ;
- en appliquant la méthode de la mise en équivalence ;

Page 28
 - à la juste valeur par le biais du compte de résultat.
Le profit ou la perte découlant de l'apport ou de la vente d'actifs par un coentrepreneur à une coentreprise
doit traduire la substance de l'opération. Tant que la coentreprise conserve les actifs, et à condition que le
coentrepreneur ait transféré les principaux risques et avantages attachés au droit de propriété des actifs
apportés, le coentrepreneur comptabilise uniquement la partie du profit ou de la perte attribuable aux
participations des autres coentrepreneurs. Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant intégral de toute
perte lorsque l'apport ou la vente fournit la preuve d'une perte de valeur.

SECTION V Dettes et capitaux propres

1500 Les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les actifs d'une entité après déduction de tous ses passifs.
Les capitaux propres comprennent :
- les investissements effectués par les détenteurs de l'entité,
- majorés des compléments à ces placements obtenus par le biais d'activités rentables et conservés pour
les utiliser dans les opérations de l'entité,
- diminués de la réduction des investissements des propriétaires par suite d'opérations non rentables et
des distributions aux propriétaires.
Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'évènements passés, dont on s'attend à ce que le
règlement implique une sortie de ressources de l'entité représentative d'avantages économiques.
Certains instruments financiers émis par l'entité peuvent avoir l'apparence juridique d'action, mais s'avérer
être en substance des dettes. Ils sont alors présentés en dettes.
A l'inverse, les instruments qui répondent aux conditions d'un passif sont classés en capitaux propres
lorsqu'ils représentent l'intérêt résiduel dans les actifs nets de l'entité. Il s'agit notamment d'instruments
remboursables au gré du porteur répondant à des conditions strictement définies.

A. Emission d'instruments de capitaux propres

1510 Les instruments de capitaux propres (telles les actions ordinaires) sont évalués à la juste valeur de la
trésorerie ou des autres ressources reçues, nette des coûts directs liés à l'émission et de l'impôt sur les
bénéfices éventuel y afférent.

B. Instruments financiers composés

1520 Lors de l'émission d'emprunts convertibles ou d'instruments financiers composés qui contiennent à la fois une
composante dette et une composante capitaux propres, une entité doit répartir le produit de l'émission entre
ces deux composantes lors de la comptabilisation initiale.

C. Actions propres

1530 Les actions propres sont les instruments de capitaux propres d'une entité achetés ou rachetés par l'entité
elle-même. Une entité doit déduire des capitaux propres la juste valeur de la contrepartie donnée en échange
des actions propres. L'entité ne comptabilise pas de profit ou de perte en résultat lors de l'achat, de la vente,
de l'émission ou de l'annulation d'actions propres.

D. Intérêts minoritaires

1540 Dans les états financiers consolidés, les intérêts minoritaires (droits des porteurs de capitaux propres n'ayant
pas le contrôle) dans les actifs nets d'une filiale sont inclus dans les capitaux propres.

SECTION VI Produits et charges

A. Produits des activités ordinaires

Page 29
 1600 Les produits des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Ils
sont comptabilisés lorsqu'il est probable que des avantages économiques iront à l'entité et que ces avantages
peuvent être évalués de façon fiable.

Ventes de biens, prestations de services, intérêts, redevances et dividendes

1610 Les produits des activités ordinaires générés par la vente de biens sont comptabilisés dès lors que :
- l'entité a transféré à l'acheteur les principaux risques et avantages liés à la propriété,
- elle n'est plus impliquée dans la gestion et ne dispose plus du contrôle des biens vendus,
- il est probable que les avantages économiques associés à la transaction iront à l'entité, et
- le montant des produits et des charges générés par la transaction peuvent être évalués de manière
fiable.
Les produits des activités ordinaires associés à la fourniture de services doivent être comptabilisés en
fonction du degré d'avancement de la transaction et lorsque le résultat de la transaction peut être estimé de
manière fiable. Les produits sont comptabilisés au cours de la période durant laquelle les services sont
rendus, selon la méthode du pourcentage d'avancement.
Une transaction n'est pas une vente et les produits des activités ordinaires ne sont pas comptabilisés lorsque,
par exemple :
- l'entité conserve une obligation en raison d'une exécution non satisfaisante, non couverte par les clauses
de garantie normales,
- le produit d'une vente particulière n'est perçu qu'après que l'acheteur ait vendu les biens concernés,
- l'installation, qui conditionne la réalisation de la vente et qui représente une part significative du contrat,
n'est pas terminée,
- l'acheteur a le droit d'annuler l'achat pour une raison précisée dans le contrat de vente et que l'entité est
dans l'incertitude quant à la probabilité de retour des biens.
Quand l'entité a mis en place un programme de fidélisation de sa clientèle, elle doit scinder la juste valeur de
la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente initiale entre, d'une part, la juste valeur des avantages
accordés liés au programme de fidélisation et, d'autre part, celle des autres composants de la vente.
Pour refléter la substance de la transaction, il peut s'avérer nécessaire d'appliquer les critères de
comptabilisation séparément aux différents éléments identifiables d'une transaction unique.
Par exemple, lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services rendus
ultérieurement à la livraison, ce montant est différé et comptabilisé dans les produits des activités ordinaires sur
la période durant laquelle les services sont rendus.
Les intérêts sont comptabilisés en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif.
Les redevances sont comptabilisées au fur et à mesure qu'elles sont acquises, selon la substance de l'accord
concerné.
Les dividendes sont comptabilisés lorsque le droit de l'actionnaire à percevoir le paiement est établi.

Contrats de construction

1620 Lorsque le résultat d'un contrat de construction peut être estimé de manière fiable, les produits et les coûts
associés au contrat de construction doivent être comptabilisés respectivement en produits et en charges en
fonction du degré d'avancement du contrat à la clôture de l'exercice.
Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne peut être estimé de manière fiable, les produits ne doivent
être comptabilisés qu'à hauteur des coûts engagés dont il est probable qu'ils seront recouvrés. Les coûts
doivent être comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont engagés.

B. Subventions publiques

1630 Une subvention publique est une aide publique prenant la forme d'un transfert de ressources à une entité, en
échange du fait que celle-ci s'est conformée ou se conformera à des conditions spécifiques liées à ses
activités opérationnelles.
Les subventions publiques excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas être
raisonnablement déterminée et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent être distinguées des transactions
commerciales habituelles de l'entité.
Une entité doit comptabiliser les subventions publiques en fonction de la nature de la subvention de la

Page 30
 manière suivante :
- une subvention, qui n'impose pas à son bénéficiaire de conditions de performance future, est
comptabilisée en produit lorsque la subvention publique est acquise ;
- une subvention, qui impose à son bénéficiaire des conditions de performance future, est comptabilisée en
produit uniquement lorsque ces conditions sont remplies ;
- les subventions reçues avant que les critères de comptabilisation en produits ne soient remplis sont
comptabilisées en passif.
Les subventions doivent être évaluées à la juste valeur de l'actif reçu ou à recevoir.

C. Coûts d'emprunt

1640 L'entité doit comptabiliser tous les coûts d'emprunt en charges dans le résultat de la période au cours de
laquelle ils sont encourus.

D. Paiements fondés sur des actions

1650 Les paiements fondés sur des actions couvrent les opérations pouvant être réglées :
- en instruments de capitaux propres (par exemple des actions),
- ou bien en trésorerie ou autres actifs dont le montant est fondé sur le prix des actions de l'entité,
- ou une combinaison des deux.

Comptabilisation et évaluation initiale

1652 Une entité doit comptabiliser les biens ou services reçus dans le cadre d'une transaction dont le paiement est
fondé sur des actions au moment où elle obtient les biens ou au fur et à mesure qu'elle reçoit les services.
Les paiements fondés sur des actions accordés à des membres du personnel doivent être comptabilisés sur
la période au cours de laquelle les membres du personnel doivent rendre des services pour y avoir droit.
Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglés en instruments de capitaux
propres sont évaluées par rapport à la juste valeur des biens ou services reçus, à moins que cette juste
valeur ne puisse être évaluée de façon fiable ou qu'il ne s'agisse de transactions avec des membres du
personnel. Dans ce dernier cas, leur valeur est déterminée, ainsi que l'augmentation des capitaux propres
correspondante, par référence à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués.
Quand la juste valeur ne peut être déterminée, l'entité utilise son jugement professionnel pour déterminer la
meilleure méthode d'évaluation possible afin d'obtenir cette juste valeur.
Les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en trésorerie sont évaluées à
la juste valeur du passif encouru.

Evaluation ultérieure

1654 L'évaluation des transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de
capitaux propres n'est pas revue ultérieurement, sauf pour intégrer l'impact des modifications des conditions
d'acquisition (hors conditions de marché).
La dette liée à un paiement fondé sur des actions et qui est réglé en trésorerie fait l'objet d'une nouvelle
évaluation à chaque clôture et à la date de règlement, les variations étant comptabilisées en résultat.

SECTION VII Conversion de monnaies étrangères

A. Monnaie fonctionnelle

1710 Toutes les composantes des états financiers sont évaluées dans la monnaie de l'environnement économique
principal dans lequel opère l'entité (sa monnaie fonctionnelle). Toutes les transactions conclues dans des
monnaies autres que la monnaie fonctionnelle sont considérées comme des transactions en monnaie
étrangère.

Page 31
Transactions en monnaies étrangères

1712 Une transaction en monnaie étrangère est comptabilisée dans la monnaie fonctionnelle en appliquant au
montant en monnaie étrangère le cours du change à la date de la transaction (en l'absence de fluctuations
importantes, des taux moyens peuvent être utilisés). A la clôture, les éléments monétaires sont convertis en
utilisant le cours de clôture. Les éléments non monétaires libellés en monnaie étrangère et qui sont évalués
au coût historique sont convertis en utilisant le cours de change à la date de la transaction. Les éléments non
monétaires libellés en monnaie étrangère et comptabilisés à la juste valeur sont convertis en appliquant le
taux de change en vigueur de la date à laquelle cette juste valeur a été déterminée.
Les différences de conversion sont comptabilisées en produits ou en charges de la période, à l'exception des
différences relatives à des éléments monétaires qui font partie de l'investissement net d'une entité dans une
activité à l'étranger (sous réserve du respect par l'entité des critères stricts relatifs à la qualification d'un
investissement net). Dans les états financiers consolidés, ces écarts de change sont classés séparément
dans les capitaux propres. Ils ne sont pas repris en résultat à la cession de l'investissement net.

B. Monnaie de présentation

1720 Une entité peut présenter ses états financiers dans la monnaie de son choix. Si sa monnaie de présentation
est différente de sa monnaie fonctionnelle, l'entité convertit son résultat et sa situation financière dans la
monnaie de présentation.
Si la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les actifs et les passifs
sont convertis au cours de clôture à la date d'établissement du bilan ; l'état du résultat global est converti au
cours de change en vigueur aux dates des différentes transactions. Tous les écarts de change en résultant
doivent être comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux propres.
Les entités d'un même groupe peuvent avoir des monnaies fonctionnelles différentes. Pour l'établissement
des comptes consolidés, les états financiers de toutes les entités sont convertis dans la monnaie de
présentation de l'entité consolidante. Les écarts de change résultant de la conversion des états financiers de
chacune des entités sont comptabilisés en capitaux propres, dans les autres éléments du résultat global.

C. Hyperinflation

1730 L'hyperinflation est définie par rapport aux caractéristiques de l'environnement économique d'un pays. Une
économie est dite hyperinflationniste notamment si le taux cumulé d'inflation sur trois ans approche ou
dépasse 100 %.
Lorsque la monnaie fonctionnelle d'une entité est la monnaie d'une économie hyperinflationniste, les états
financiers sont présentés selon l'unité de mesure ayant cours à la fin de la période comptable. Les chiffres
correspondants de la période précédente doivent également être exprimés dans l'unité de mesure qui a cours
à la clôture. Le profit ou la perte sur la situation monétaire nette doit être inclus(e) dans le compte de résultat
et doit être indiqué(e) séparément.

SECTION VIII Activités spécialisées

A. Agriculture

1810 Une entité ayant une activité agricole doit évaluer ses actifs biologiques à la juste valeur diminuée des frais
estimés du point de vente, lorsque cette juste valeur est facilement déterminable sans coût ou effort excessif.
Lorsque le modèle de la juste valeur n'est pas utilisé, l'entité évalue ses actifs au coût diminué du cumul des
amortissements et des dépréciations.
Le produit agricole récolté à partir des actifs biologiques est évalué à la juste valeur diminuée des frais de
commercialisation estimés au moment de la récolte.

B. Industries extractives

1820 Une entité appliquant IFRS pour PME qui se livre à la prospection, à l'évaluation ou à l'extraction de
ressources minérales comptabilise les dépenses de prospection en charges de la période dans laquelle elles

Page 32
 sont encourues. Pour la comptabilisation des dépenses relatives à l'acquisition ou à l'élaboration
d'immobilisations corporelles ou incorporelles utilisées dans les activités extractives, l'entité doit appliquer les
dispositions générales relatives aux immobilisations corporelles et incorporelles d'IFRS pour PME.
Lorsqu'une entité a une obligation de démanteler ou d'enlever un élément ou de remettre en état un site, elle
doit appliquer les dispositions relatives aux provisions et aux passifs éventuels.

C. Accords de concession de services

1830 Une entité privée (le concessionnaire) peut passer un accord contractuel avec l'Etat ou une autre collectivité
publique (le concédant) pour exploiter ou maintenir les infrastructures du concédant, tels que les routes,
ponts, tunnels, aéroports, réseaux de distribution d'énergie, prisons, hôpitaux, etc.
Ces contrats de concession peuvent se répartir en deux grandes catégories, qui conditionnent le traitement
comptable applicable :
- le concessionnaire comptabilise un actif financier dans la mesure où il dispose d'un droit contractuel
inconditionnel de recevoir de la trésorerie ou tout autre actif financier de la part du concédant. L'actif
financier est évalué à sa juste valeur, l'entité devant suivre ultérieurement les dispositions relatives aux
instruments financiers ;
- le concessionnaire comptabilise une immobilisation incorporelle dans la mesure où il reçoit un droit (une
licence) de faire payer les usagers du service public. L'actif incorporel est évalué à l'origine à sa juste
valeur, l'entité devant suivre ultérieurement les dispositions relatives aux immobilisations incorporelles.

IFRS pour PME, éd. 2009

(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 33
IFRS pour PME, éd. 2009
TITRE II TABLEAUX COMPARATIFS IFRS POUR PME ET « FULL IFRS »

2000

Introduction

2005 Le Titre II de cet ouvrage a pour vocation d'offrir au lecteur une compréhension approfondie des différences
significatives entre la « Norme internationale d'information financière pour les petites et moyennes entités »
(IFRS pour PME) et les « full IFRS ».
Cette comparaison n'est pas exhaustive. La publication de ces tableaux comparatifs n'a, en effet, pas pour
objet d'étudier tous les aspects des « full IFRS » ou d'IFRS pour PME ou de se substituer à la lecture des
normes et interprétations en ce qui concerne des points particuliers.
La mention « Identique à IFRS pour PME » signifie que les commentaires de l'IASB pour les « full IFRS » sont
identiques à ceux d'IFRS pour PME. « Similaire à IFRS pour PME » signifie que les commentaires ne sont pas
identiques et qu'il existe des différences mineures.

SECTION I Synthèse des principales divergences entre IFRS pour PME et les « full
IFRS »
2010 Cette synthèse souligne les divergences clés entre IFRS pour PME et les « full IFRS ». Les divergences qui
sont détaillées aux n° 2040 s. prennent en compte les positions officielles relatives à IFRS pour PME et aux «
full IFRS » publiées avant le 9 juillet 2009.
Pour toutes les entreprises établissant actuellement des comptes consolidés en IFRS, elle démontre qu'un
passage à IFRS pour PME a des implications qui dépassent largement la fonction d'information financière de
l'entité.

IFRS pour PME « Full IFRS »

1. Etats financiers
Un état des variations de capitaux propres est Un état des variations de capitaux propres est
exigé. Il doit présenter un rapprochement entre les exigé. Il doit présenter un rapprochement entre les
différentes composantes des capitaux propres à différentes composantes des capitaux propres à
l'ouverture et à la clôture de la période (même l'ouverture et à la clôture de la période.
obligation qu'en « full IFRS »).
Cependant, si les seules variations de capitaux
propres au cours de la période découlent du
résultat, du versement de dividendes, de
corrections d'erreurs d'une période antérieure ou
de changements de méthodes comptables, un état
unique - compte de résultat et des résultats non
distribués - peut être présenté à la place de l'état
du résultat global et du tableau de variation des
capitaux propres.
2. Regroupements d'entreprises
Les coûts de transaction sont inclus dans les coûts Les coûts de transaction sont exclus en vertu de
d'acquisition. l'application de la norme IFRS 3 (révisée).
En cas d'ajustement du prix, une provision est Les clauses d'ajustement du prix sont
constatée en contrepartie du prix d'acquisition, s'il comptabilisées à leur juste valeur quelle que soit
est probable que son montant sera payé et que sa leur probabilité de paiement.
juste valeur peut être évaluée de façon fiable.
3. Participations dans des entreprises associées et des coentreprises
Une entité peut comptabiliser les participations Les participations dans les entreprises associées
dans des entreprises associées ou des entités sont comptabilisées selon la méthode de la mise
sous contrôle conjoint suivant l'une des méthodes en équivalence. L'utilisation des modèles du coût
suivantes : et de la juste valeur est interdite, excepté pour les
- le modèle du coût (coût diminué du cumul des comptes individuels.
dépréciations éventuelles), Les entités sous contrôle conjoint sont consolidées

Page 34
IFRS pour PME
- la mise en équivalence,
- le modèle de la juste valeur par résultat.
4. Frais de recherche et développement et coûts d'emprunt
Tous les frais de recherche et développement
ainsi que tous les coûts d'emprunt sont
comptabilisés en charges.
5. Instruments financiers dérivés et instruments de couverture
Deux sections traitent des instruments financiers :
l'une porte sur les dettes et les créances et les
autres instruments financiers de base et l'autre sur
les autres instruments financiers plus complexes.
L'essentiel des instruments financiers de base est
évalué au coût amorti et les instruments complexes
sont généralement évalués à la juste valeur par
résultat.
Remarque Le modèle de couverture d'IFRS pour
PME est fondé sur les principes des « full IFRS ».
Néanmoins, il existe un certain nombre de
différences dans l'application détaillée. Certaines
dispositions sont plus restrictives selon la norme
IFRS pour PME (à titre d'exemple, un nombre
restreint de risques et d'instruments de couverture
est autorisé) mais aucun test d'efficacité quantitatif
n'est requis selon cette norme.
6. Actifs non financiers et goodwill
Le modèle du coût est le seul autorisé.
Toutes les immobilisations incorporelles, y compris
le goodwill, sont supposées avoir une durée
d'utilité déterminée et sont amorties.
Les immeubles de placement sont comptabilisés à
leur juste valeur lorsque celle-ci peut être obtenue
sans coût ou effort excessif.
Aucune disposition ne traite des actifs détenus en
vue de la vente, la décision de vendre un actif est
considérée uniquement comme un indice de
dépréciation.
7. Avantages du personnel - Régimes à prestations définies
La norme prévoit la comptabilisation immédiate en
charges des différents éléments.
La méthode de répartition au prorata des années
de service (méthode des unités de crédit
projetées) doit être utilisée si les informations
requises pour ce calcul sont déjà disponibles ou
peuvent être obtenues sans coût ou effort
excessif.
Dans le cas contraire, il est possible de simplifier
Page 35
« Full IFRS »
par intégration proportionnelle ou par mise en
équivalence. L'utilisation des modèles du coût et
de la juste valeur est interdite.
Les frais de recherche sont comptabilisés en
charges au moment où ils sont encourus.
Les frais de développement sont inscrits à l'actif et
amortis lorsque certaines conditions spécifiques
sont remplies.
Les coûts d'emprunt sont inscrits à l'actif si
certains critères sont satisfaits.
IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et
évaluation définit quatre catégories d'évaluation
pour les instruments financiers, à savoir :
- les actifs ou passifs financiers à la juste valeur
par résultat,
- les placements détenus jusqu'à leur échéance,
- les prêts et créances,
- les actifs financiers disponibles à la vente.
Les immobilisations corporelles et incorporelles
peuvent être évaluées au coût ou, dans certaines
circonstances, à leur juste valeur.
Le goodwill et les autres immobilisations
incorporelles ayant une durée d'utilité indéterminée
font l'objet d'un test de dépréciation et ne sont pas
amortis.
Les immeubles de placement peuvent être
comptabilisés, au choix, selon les méthodes de la
juste valeur ou du coût.
Les actifs non courants doivent être classés
comme détenus en vue de la vente si leur valeur
comptable est recouvrée principalement par le
biais d'une cession plutôt que par l'utilisation
continue.
Des dispositions spécifiques d'évaluation
s'appliquent alors à ces actifs.
Les écarts actuariels peuvent être comptabilisés
immédiatement en résultat ou étalés sur la durée
de service résiduelle attendue des bénéficiaires.
La méthode de répartition au prorata des années
de service (méthode des unités de crédit
projetées) doit être utilisée pour le calcul de
l'obligation au titre de prestations définies.
 IFRS pour PME « Full IFRS »

les hypothèses, en ne prenant pas en compte

l'augmentation future des salaires, l'acquisition de
droits futurs ou le taux de mortalité des salariés
durant leur période de service.
8. Impôts sur le résultat
Tous les impôts différés actifs sont comptabilisés Un impôt différé actif doit être comptabilisé
mais une provision pour dépréciation est uniquement s'il est probable que le bénéfice
comptabilisée afin que la valeur nette comptable imposable futur sera suffisant pour permettre de
de l'actif d'impôt différé soit égale au montant dont recouvrer l'actif d'impôt différé.
le recouvrement est plus probable qu'improbable.
Il ne devrait pas y avoir de différence entre la
valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé
selon les « full IFRS » ou selon la norme IFRS
pour PME.
Toutes les positions fiscales incertaines entraînant Il n'y a pas de définition précise d'une situation
un risque de redressement doivent donner lieu à la fiscale incertaine. En pratique, l'entité
comptabilisation d'un impôt différé. comptabilisera le passif évalué comme la meilleure
Ce dernier doit être évalué en utilisant la estimation unique ou la probabilité moyenne
probabilité moyenne pondérée des conséquences pondérée des résultats possibles, si la probabilité
possibles. Il n'y a pas de seuil de comptabilisation excède 50 %.
et les conséquences doivent être comptabilisées Cependant, un projet d'amendement d'IAS 12
même si la probabilité pondérée est inférieure à 50 prévoit une estimation identique à celle, nouvelle,
%. prévue par IFRS pour PME.

SECTION II Cadre comptable et première adoption

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 1, 2, 3 et 35 d'IFRS pour PME.
1. Champ d'application

2040

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité qui publie des états financiers à usage Les normes IFRS sont élaborées et publiées afin
général, pour des utilisateurs externes et n'a pas de promouvoir leur utilisation dans les états
de responsabilité publique peut appliquer IFRS financiers à usage général et dans d'autres
pour PME. informations financières.
Une entité a une « responsabilité publique » si elle Les normes IFRS s'appliquent à tous les états
dépose ou est en voie de déposer ses états financiers à usage général, qui visent à répondre
financiers auprès d'une autorité de réglementation aux besoins communs d'information d'un grand
des valeurs mobilières ou de tout autre organisme nombre d'utilisateurs.
de régulation en vue de l'émission d'une catégorie Préface aux IFRS.7 et.10
d'instruments sur un marché public, ou si elle
détient des actifs à titre fiduciaire pour le compte
d'un nombre important de tiers externes. Les
banques, les compagnies d'assurance, les
courtiers en valeurs mobilières ou les sociétés de
bourse et les fonds de pension sont des exemples
d'entités détenant des actifs à titre fiduciaire pour
un nombre important de tiers.
Les petites entités cotées n'entrent pas dans le
champ d'application de la norme IFRS pour PME.
Une filiale d'une entité appliquant les « full IFRS »
ou faisant partie d'un groupe établissant des
comptes consolidés selon les « full IFRS » peut
appliquer IFRS pour PME si elle n'a pas elle-même
de responsabilité publique. Si ses états financiers

Page 36
 IFRS pour PME « Full IFRS »

sont déclarés conformes à la norme, elle doit

satisfaire à toutes les obligations édictées par cette
norme.
IFRS pour PME § 1.1 -1.6

2. Définitions

Actif
2042

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un actif est une ressource contrôlée par une entité Identique à IFRS pour PME.
à la suite d'événements passés et dont on s'attend Cadre des IFRS.49a.53 -.59
à ce que des avantages économiques futurs
bénéficient à l'entité.
Ces avantages économiques futurs peuvent
résulter de l'utilisation continue de l'actif ou de sa
cession.
Les facteurs suivants ne sont pas essentiels pour
déterminer l'existence d'un actif :
- sa substance physique,
- le droit de propriété.
IFRS pour PME § 2.15a, 2.17 - 2.19

Passif
2044

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un passif est une obligation actuelle de l'entité Identique à IFRS pour PME.
résultant d'événements passés et dont l'extinction Cadre des IFRS.49a.60 -.64
devrait se traduire pour l'entité par une sortie de
ressources représentatives d'avantages
économiques.
L'obligation actuelle peut être juridique ou implicite
(de par les pratiques passées ou la création
d'attentes fondées).
IFRS pour PME § 2.15b, 2.20 - 2.21

Capitaux propres
2046

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers Voir Section VIII de ce Titre : Passifs non financiers
et capitaux propres, n° 2780 s. et capitaux propres, n° 2780 s.

Page 37
Produits
2048

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n°
2350 s. 2350 s.

Charges
2050

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n° Voir Section V de ce Titre : Produits et charges, n°
2350 s. 2350 s.

Comptabilisation des éléments des états financiers

2052

IFRS pour PME « Full IFRS »

La comptabilisation consiste à enregistrer au bilan Identique à IFRS pour PME. En outre, la notion
ou au compte de résultat tout élément qui répond à d'importance significative doit être prise en
la définition et aux critères suivants : compte.
- il est probable que tout avantage économique futur Cadre des IFRS.82 -.88
associé à l'élément ira à ou proviendra de l'entité.
- le coût ou la valeur de cet élément peuvent être
évalués de façon fiable.
L'indication dans les notes annexes, dans la note
sur les règles et méthodes comptables ou dans tout
autre note explicative, ne peut pallier l'absence de
comptabilisation d'un élément répondant aux
critères énoncés ci-dessus.
Un élément ne répondant pas aux critères de
comptabilisation peut y répondre ultérieurement
suite à des événements ou des circonstances
postérieurs.
IFRS pour PME § 2.24 - 2.28

3. Concepts et principes généraux

Bases d'évaluation
2060

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les éléments sont généralement comptabilisés à Les méthodes d'évaluation comprennent le coût
leur coût historique. historique, le coût actuel, la valeur de réalisation

Page 38
 IFRS pour PME
Néanmoins, certaines catégories d'instruments
financiers, les participations dans des entreprises
associées et des coentreprises, les immeubles de
placement et les actifs agricoles peuvent être
évalués à leur juste valeur.
Tous les éléments, hormis ceux comptabilisés à
leur juste valeur par le biais du compte de résultat
peuvent faire l'objet de dépréciations.
IFRS pour PME § 2.46, 2.47 - 2.51
Hypothèses sous-jacentes
2062
IFRS pour PME
Les états financiers sont établis suivant la méthode
de la comptabilité d'engagement et la présomption
de continuité d'exploitation de l'entité (durant au
moins douze mois à compter de la date de clôture).
IFRS pour PME § 2.36, 3.8
Caractéristiques qualitatives
2064
IFRS pour PME
Les principales caractéristiques qualitatives qui
rendent les informations fournies dans les états
financiers utiles pour les utilisateurs sont
l'intelligibilité, la pertinence, l'importance relative,
la fiabilité, la prééminence de la substance sur la
forme, la prudence, l'exhaustivité, la
comparabilité, la célérité tout en obtenant le
meilleur rapport coûts/avantages.
Une information est significative si son omission
ou son inexactitude peut influencer les décisions
économiques que les utilisateurs prennent au vu
des états financiers. L'importance relative
dépend de l'importance de l'omission ou de
l'inexactitude, appréciée en regard des
circonstances particulières.
IFRS pour PME § 2.4 - 2.14
Image fidèle
2066
IFRS pour PME
Les états financiers doivent présenter une image
Page 39
« Full IFRS »
et la valeur actualisée. Celle la plus couramment
adoptée est le coût historique.
Toutefois, certains éléments sont évalués à la
juste valeur (à titre d'exemple, les immeubles de
placement, les actifs biologiques et certaines
catégories d'instruments financiers).
Cadre des IFRS.100 et.101
« Full IFRS »
Identique à IFRS pour PME.
IAS 1.25.27.32
« Full IFRS »
En « full IFRS », les quatre caractéristiques
qualitatives sont l'intelligibilité, la pertinence, la
fiabilité et la comparabilité.
L'importance relative est une sous-caractéristique
de la pertinence. La prééminence de la substance,
la prudence et l'exhaustivité sont des
sous-caractéristiques de la fiabilité.
La célérité et le rapport coûts/avantages sont définis
comme des contraintes pesant sur la pertinence et
la fiabilité des informations mais ne sont pas
retenues comme étant des caractéristiques
qualitatives.
Cadre des IFRS.24 -.46
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME.
 IFRS pour PME « Full IFRS »

fidèle de la situation financière, de la performance et IAS 1.15 -.16.19.20

des flux de trésorerie d'une entité. Cette image fidèle
est obtenue en appliquant la section appropriée
d'IFRS pour PME et les principales caractéristiques
qualitatives exposées plus haut.
Dans des circonstances extrêmement rares, l'entité
peut déroger à la norme IFRS pour PME si elle
estime que le respect d'un aspect de la norme serait
trompeur au point d'être contraire à l'objectif des
états financiers. La nature, le motif et l'impact de la
dérogation doivent être expliqués dans les états
financiers.
IFRS pour PME § 3.7

Compensation
2068

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs et passifs ou les produits et charges ne Identique à IFRS pour PME.
peuvent pas être compensés, sauf si cette IAS 1.32
compensation est expressément imposée ou
autorisée par la norme.
IFRS pour PME § 2.52

4. Première adoption

Transition aux IFRS/IFRS pour PME

2080

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un premier adoptant d'IFRS pour PME est une Un premier adoptant des normes IFRS est une
entité présentant ses états financiers annuels pour entité présentant ses états financiers annuels
la première fois conformément à IFRS pour PME, pour la première fois selon les IFRS.
que son précédent référentiel comptable soit les « Les exceptions obligatoires sont similaires à
full IFRS » ou un autre référentiel comptable. celles de la norme IFRS pour PME, les
Lors de la première adoption d'IFRS pour PME, qui exemptions optionnelles sont similaires mais pas
prend effet à la date de clôture des premiers états exactement les mêmes du fait des différences
financiers qu'une entité déclare conformes à la entre les dispositions de la norme IFRS pour PME
norme, l'entité doit appliquer de façon totalement et des « full IFRS ».
rétrospective la norme IFRS pour PME. Il existe IFRS 1.2, .4, .7, .10, .13, .26
douze exemptions optionnelles, une exemption
générale et cinq exceptions obligatoires à
l'application rétrospective de la norme.
L'entité n'est pas autorisée à bénéficier plus d'une
fois des exemptions d'évaluation et de retraitement
spécifiques réservées au premier adoptant.
IFRS pour PME § 35.1 - 35.2, 35.9 - 35.11

Page 40
Date de transition
2082

IFRS pour PME « Full IFRS »

Il s'agit du début du premier exercice pour lequel
des informations comparatives complètes sont
présentées conformément à la norme IFRS pour
PME, dans les états financiers présentés pour la
première fois selon IFRS pour PME.
IFRS pour PME § 35.6
Il s'agit du début du premier exercice pour lequel
des informations comparatives complètes sont
présentées selon les « full IFRS », dans les états
financiers présentés pour la première fois en
IFRS.
IFRS 1.Annexe A

Rapprochement
2084

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les états financiers d'un premier adoptant incluent Identique à IFRS pour PME.
les rapprochements suivants : IFRS 1.39
- les rapprochements entre les capitaux propres
présentés selon le référentiel comptable antérieur et
ceux présentés selon IFRS pour PME, à la date de
transition et à la clôture du dernier exercice présenté
dans les derniers états financiers annuels de l'entité
selon le référentiel comptable antérieur ;
- un rapprochement entre le résultat présenté, selon
le référentiel comptable antérieur au titre du dernier
exercice, dans les derniers états financiers annuels
de l'entité, et le résultat présenté selon IFRS pour
PME pour le même exercice.
IFRS pour PME § 35.13

Exceptions obligatoires
2086

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un premier adoptant d'IFRS pour PME ne peut Outre les exceptions de la norme IFRS pour
modifier les méthodes comptables précédemment PME, les « full IFRS » prévoient une exception
suivies pour : obligatoire relative aux actifs classés comme
- la décomptabilisation d'actifs et de passifs détenus en vue de la vente.
financiers, IFRS 1.26
- la comptabilité de couverture,
- les estimations,
- les activités abandonnées,
- l'évaluation des intérêts minoritaires.
IFRS pour PME § 35.9

Exemptions optionnelles
2088

Page 41
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Les exemptions optionnelles suivantes à La plupart des exemptions d'IFRS pour PME
l'application rétrospective sont possibles si elles s'appliquent également en « full IFRS ». Il y a
sont pertinentes pour l'entité : d'autres exemptions telles que celles concernant
- les regroupements d'entreprises, les coûts d'emprunt et les contrats de location.
- les paiements fondés sur des actions, IFRS 1.13
- la juste valeur ou la réévaluation comme coût
présumé pour les immobilisations corporelles,
immeubles de placement ou immobilisations
incorporelles,
- le montant cumulé des écarts de conversion,
- l'évaluation des titres dans les états financiers
individuels,
- les instruments financiers composés,
- les impôts différés,
- les contrats de cession de service,
- les activités extractives,
- l'identification des contrats de location,
- les actifs de démantèlement inclus dans le coût
d'une immobilisation corporelle.
IFRS pour PME § 35.10

Exemption générale
2090

IFRS pour PME « Full IFRS »

Il y a exemption générale si l'application de la Non applicable.

norme s'avère irréalisable. Le glossaire définit
l'application d'une disposition comme « irréalisable
» « lorsque l'entité ne peut pas appliquer cette
disposition après avoir mis en oeuvre tous les
efforts raisonnables pour y parvenir ».
IFRS pour PME § 35.11

SECTION III Etats financiers

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 3, 4, 5, 6, 7, 8 et 10 d'IFRS pour PME.
2100 Les Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8 de la norme IFRS pour PME s'appuient sur la norme IAS 1, Présentation des
états financiers (révisée en 2007, entrée en vigueur de manière obligatoire pour les exercices ouverts le 1er
janvier 2009). Elles énoncent les dispositions relatives à la présentation des états financiers, des lignes
directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matière de contenu.

1. Dispositions générales

Conformité
2102

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'entité doit déclarer explicitement que les états L'entité doit déclarer explicitement que les états
financiers sont conformes à la norme IFRS pour financiers sont conformes aux IFRS.

Page 42
 IFRS pour PME « Full IFRS »

PME. Cette conformité ne peut être déclarée que si les

Cette conformité ne peut être déclarée que si les états financiers remplissent toutes les conditions
états financiers remplissent toutes les conditions des IFRS.
de cette norme. IAS 1.16
IFRS pour PME § 3.3

Continuité d'exploitation
2104

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les états financiers sont établis suivant la méthode Identique à IFRS pour PME.
de la comptabilité d'engagement, en partant de IAS 1.25 -.26
l'hypothèse de la continuité d'exploitation (durant au
moins douze mois à compter de la date de clôture).
IFRS pour PME § 3.8 - 3.9

Dérogation à la norme
2106

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'entité peut déroger à la norme si elle estime que le Similaire à IFRS pour PME.
respect d'une disposition serait trompeur au point IAS 1.20
d'être contraire à l'objectif des états financiers décrit
à la Section 2 « Concepts et principes généraux ».
L'entité ne peut déroger à la norme si le cadre
réglementaire l'interdit.
IFRS pour PME § 3.4

Informations comparatives
2108

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'entité présente des informations comparatives au Similaire à IFRS pour PME.

titre de la période précédente pour tous les montants IAS 1.38
figurant dans les états financiers et dans les notes,
sauf disposition contraire de la norme IFRS pour
PME (rapprochement concernant les immobilisations
corporelles, immeubles de placement, immobilisations
incorporelles, goodwills, provisions, obligations au
titre des prestations définies et la juste valeur des
actifs du régime).
IFRS pour PME § 3.14

Page 43
Composantes des états financiers
2110

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un jeu d'états financiers comprend :
(a) un bilan,
(b) un état unique de résultat global (y compris les
autres éléments comptabilisés en capitaux
propres), ou un compte de résultat séparé et un
état des produits et charges comptabilisés
directement en capitaux propres,
(c) un tableau de variations des capitaux propres,
(d) un état des flux de trésorerie,
(e) des notes contenant un résumé des principales
méthodes comptables et autres notes explicatives.
Dans certains cas, les états énumérés aux points
(b) et (c) peuvent être combinés dans un état
comprenant le compte de résultat et les résultats
non distribués.
IFRS pour PME § 3.17 - 3.18
Similaire à IFRS pour PME. L'entité peut utiliser
des titres différents de ceux qui sont utilisés dans
la norme.
En outre, l'entité doit présenter un bilan au début
de la première période comparative lorsque
l'entité applique une méthode comptable à titre
rétrospectif ou procède à un retraitement à titre
rétrospectif, ou lorsqu'elle reclasse des éléments
dans ses états financiers.
IAS 1.10

2. Bilan (état de la situation financière)

Principes généraux
2120

IFRS pour PME « Full IFRS »

Aucun format de bilan n'est prescrit. Les Ces postes supplémentaires doivent figurer au
informations suivantes, au minimum, doivent bilan :
néanmoins être présentées au bilan : - total des actifs classés comme détenus en vue de
Actifs : la vente et les actifs inclus dans des groupes
- trésorerie et équivalents de trésorerie, destinés à être cédés classés comme détenus en
- clients et autres débiteurs, vue de la vente,
- actifs financiers, - passifs inclus dans des groupes destinés à être
- stocks, cédés classés comme détenus en vue de la vente.
- immobilisations corporelles, Seuls les placements comptabilisés selon la
- immeubles de placement, méthode de mise en équivalence sont présentés
- immobilisations incorporelles, sous un poste distinct.
- actifs biologiques, IAS 1.54
- participations dans des entreprises associées et
des coentreprises,
- actifs d'impôt exigible,
- actifs d'impôt différé,
Passifs et capitaux propres :
- fournisseurs et autres créditeurs,
- passifs financiers,
- passifs d'impôt exigible,
- passifs d'impôt différé,
- provisions,
- capitaux propres du groupe,
- intérêts minoritaires (présentés au sein des
capitaux propres).
IFRS pour PME § 4.2

Page 44
Distinction entre éléments courants et non courants
2122

IFRS pour PME « Full IFRS »

La distinction entre les éléments courants et non Identique à IFRS pour PME.
courants est requise à moins qu'une présentation IAS 1.60, .66, .69
par ordre de liquidité ne soit plus pertinente.
Une entité doit classer un actif en tant qu'actif
courant lorsque :
- elle s'attend à réaliser l'actif ou a l'intention de le
vendre ou de le consommer dans le cadre de son
cycle normal d'exploitation (quelle que soit sa durée)
;
- elle détient l'actif principalement à des fins de
transaction ;
- elle s'attend à réaliser l'actif dans les douze mois
suivant la date de clôture ; ou
- il s'agit de trésorerie ou d'un équivalent de
trésorerie (sans restriction, au-delà de douze mois
après la date de clôture).
Une entité doit classer un passif en tant que passif
courant lorsque :
- elle s'attend à régler le passif dans le cadre de son
cycle normal d'exploitation ;
- elle détient le passif principalement à des fins de
transaction ;
- elle s'attend à ce que le passif soit réglé dans les
douze mois suivant la date de clôture ; ou
- l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de
différer le règlement du passif pendant au moins
douze mois à compter de la date de clôture de la
période comptable.
IFRS pour PME § 4.4 - 4.8

3. Etat du résultat global et compte de résultat

Principes généraux
2130

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit présenter un état du résultat global Identique à IFRS pour PME.
soit dans un état unique soit dans deux états incluant IAS 1.81 -.83
un compte de résultat et un état des gains et pertes
comptabilisés en capitaux propres.
Aucun format n'est prescrit. L'entité choisit de
présenter ses charges par fonction ou par nature.
Lorsque le compte de résultat est présenté par
fonction, des informations supplémentaires par
rapport aux charges par nature sont requises en
notes annexes.
IFRS pour PME § 5.2, 5.11

Page 45
Rubriques
2132

IFRS pour PME « Full IFRS »

A minima, les éléments suivants doivent être Similaire à IFRS pour PME.
présentés dans l'état du résultat global (sous la forme IAS 182 -.83.
d'un état unique) :
- les produits des activités ordinaires (chiffres
d'affaires),
- les charges financières,
- la quote-part dans le résultat des entreprises
associées et des coentreprises comptabilisées selon
la méthode de la mise en équivalence,
- la charge d'impôt sur le résultat,
- un seul montant comprenant le total (i) du résultat
après impôt des activités abandonnées et (ii) du
profit ou de la perte après impôt comptabilisé(e)
résultant de l'évaluation à la juste valeur, (diminuée
des coûts de la vente), ou de la cession des actifs
destiné(s)à être cédé(s) constituant l'activité
abandonnée,
- le résultat de la période,
- les autres éléments du résultat global (gains et
pertes comptabilisés en capitaux propres) classés
par nature,
- la quote-part dans les autres éléments du résultat
global des entreprises associées et des
coentreprises comptabilisées selon la méthode de la
mise en équivalence,
- le résultat global total.
Si l'entité a opté pour l'approche en deux états, les
trois derniers postes cités ci-dessus sont présentés
dans un état du résultat global séparé.
Le résultat et le résultat global de la période sont
ventilés dans l'état du résultat global entre les
montants attribuables aux groupes et aux intérêts
minoritaires.
IFRS pour PME § 5.5 - 5.7

Eléments extraordinaires
2134

IFRS pour PME « Full IFRS »

La classification de produits ou de charges en tant Identique à IFRS pour PME.

qu'éléments extraordinaires est interdite. IAS 1.87
IFRS pour PME § 5.10

4. Tableau de variations des capitaux propres

Principes généraux
2140

Page 46
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Le tableau des variations de capitaux propres Identique à IFRS pour PME.

présente un rapprochement entre les différents IAS 1.106
éléments des capitaux propres à l'ouverture et à la Le montant des dividendes comptabilisés au titre
clôture de la période. de distributions aux porteurs de capitaux propres
Les éléments suivants sont présentés dans le au cours de la période, ainsi que le montant
tableau de variations des capitaux propres : correspondant par action, sont présentés soit
- le résultat global total de la période, en indiquant dans le tableau de variations des capitaux propres
séparément la quote-part du groupe et celles des soit dans les notes aux états financiers.
intérêts minoritaires, IAS 1.107
- pour chaque composante des capitaux propres,
les effets des changements de méthodes
comptables et de corrections d'erreurs
significatives,
- pour chaque composante des capitaux propres,
un rapprochement entre la valeur comptable à
l'ouverture et à la clôture de la période, en
précisant chaque changement lié (1) au résultat,
(2) aux gains et pertes comptabilisés en capitaux
propres et (3) aux montants d'apport en capital des
actionnaires et aux dividendes et autres
distributions qui leur ont été accordés.
IFRS pour PME § 6.3

Compte de résultat et des résultats non distribués (combiné)

2142

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un compte de résultat et des résultats non distribués Interdit.

peut être présenté à la place de l'état du résultat
global et du tableau de variations des capitaux
propres si les seuls changements impactant les
capitaux propres d'une entité au cours de la période
proviennent du résultat, du versement de dividendes,
des corrections d'erreurs d'une période antérieure ou
des changements de méthodes comptables.
Outre les postes devant figurer dans l'état du résultat
global, les éléments suivants doivent être présentés
dans le compte de résultat et des résultats non
distribués (combiné) :
- les résultats non distribués en début de période,
- les dividendes déclarés et payés ou à payer
pendant la période,
- les retraitements des résultats non distribués
relatifs aux corrections d'erreurs,
- les retraitements des résultats non distribués
relatifs aux changements de méthode comptable,
- les résultats non distribués à la fin de la période.
IFRS pour PME § 6.4, 6.5

5. Etat des flux de trésorerie

Contenu

Page 47
 2150

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'état des flux de trésorerie présente comment Identique à IFRS pour PME.
l'activité génère de la trésorerie et comment celle-ci IAS 7.10 -.17
est utilisée par catégorie (activités opérationnelles,
d'investissement et de financement) pendant une
période.
Les activités opérationnelles sont les principales
activités génératrices de produits de l'entité.
Les activités d'investissement correspondent à
l'acquisition et la cession d'actifs non courants (y
compris les regroupements d'entreprises) et
d'investissements financiers.
Les activités de financement correspondent aux
variations des capitaux propres et des emprunts.
IFRS pour PME § 7.1, 7.3, 7.4 - 7.6

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles

2152

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés Identique à IFRS pour PME.
aux activités opérationnelles, en appliquant : Néanmoins, en « full IFRS » certains flux de
- soit la méthode directe (selon laquelle les trésorerie peuvent être présentés pour leur
principales catégories d'entrées et de sorties de montant net. En outre, l'utilisation de la méthode
trésorerie brutes sont présentées), directe est encouragée.
- soit la méthode indirecte (selon laquelle le résultat IAS 7.18 -.20, .22
net est ajusté des impacts des transactions non
opérationnelles sans effet de trésorerie et des
variations du fonds de roulement).
Constituent par exemple des transactions sans effet
de trésorerie, l'acquisition d'actifs dans le cadre d'un
contrat de location-financement ou la conversion de
dettes en capitaux propres.
IFRS pour PME § 7.7, 7.18 - 7.19

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités d'investissement et de financement

2154

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le montant brut des flux de trésorerie liés aux
activités d'investissement et de financement (entrées
brutes de trésorerie et sorties brutes de trésorerie)
est présenté séparément.
IFRS pour PME § 7.10
Identique à IFRS pour PME ; néanmoins, en «
full IFRS » certains flux de trésorerie peuvent
être présentés pour leur montant net.
IAS 7.21, -.22

Flux de trésorerie en monnaies étrangères

Page 48
 2156

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les flux de trésorerie provenant des transactions en Identique à IFRS pour PME.
monnaies étrangères doivent être enregistrés dans la IAS 7.25 -.28
monnaie fonctionnelle en appliquant le cours de
change à la date des flux de trésorerie.
Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent
être convertis au cours de change à la date des flux
de trésorerie.
Les profits et pertes latents provenant des variations
des cours de change ne sont pas des flux de
trésorerie. L'entité doit présenter le profit ou la perte
latent(e) séparément des flux de trésorerie des
activités opérationnelles, d'investissement et de
financement.
IFRS pour PME § 7.11 - 7.13

6. Méthodes comptables, estimations et erreurs

Choix des méthodes comptables et hiérarchie des autres références

2160

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsque la norme IFRS pour PME ne traite pas
spécifiquement d'une transaction, d'un autre
événement ou condition, l'entité doit faire appel à
son jugement pour développer et appliquer une
méthode comptable permettant d'obtenir des
informations pertinentes et fiables.
En l'absence de dispositions de la norme, l'entité
se réfère aux sources suivantes, énumérées par
ordre d'importance décroissant :
- les dispositions et les commentaires figurant
dans IFRS pour PME traitant de questions
similaires et liées ; et
- les définitions, les critères de comptabilisation et
d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et
des charges.
L'entité peut également, sans que cela soit une
obligation, se référer aux « full IFRS ».
IFRS pour PME § 10.4 - 10.6
Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, l'entité
considère les IFRS comme une source
d'informations (contrairement à IFRS pour PME).
En outre, l'entité peut considérer les positions
officielles les plus récentes d'autres organismes de
normalisation comptable, la littérature comptable et
les pratiques admises du secteur d'activité, dans la
mesure où celles-ci ne sont pas contraires aux
IFRS.
Les définitions, les critères de comptabilisation et
d'évaluation des actifs, des passifs, des produits et
des charges sont ceux énoncés dans le Cadre
conceptuel.
IAS 8.10 -.12

Cohérence des méthodes comptables

2162

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'entité choisit et applique l'une des méthodes Identique à IFRS pour PME.
comptables de manière cohérente. Les méthodes IAS 8.13
comptables sont appliquées de manière cohérente
aux transactions similaires.
IFRS pour PME § 10.7

Page 49
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Changements de méthodes comptables

2164

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les changements de méthodes comptables imposés Identique à IFRS pour PME.

par une modification apportée à IFRS pour PME IAS 8.19 -.27
sont comptabilisés conformément aux dispositions
transitoires formulées dans l'amendement à la
norme. En l'absence de dispositions transitoires, les
changements sont appliqués de manière
rétrospective.
IFRS pour PME § 10.11

Changements d'estimations comptables

2166

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'impact d'un changement d'estimation comptable Identique à IFRS pour PME.

doit être comptabilisé de manière prospective en IAS 8.36 -.37
l'incluant dans la détermination du résultat de la
période affectée (c'est-à-dire, de la période du
changement et, le cas échéant, des périodes
ultérieures).
Si le changement d'estimation comptable donne lieu
à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur
les capitaux propres, la valeur comptable de
l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres
concerné est ajustée dans la période du
changement.
IFRS pour PME § 10.15 - 10.17

Correction d'erreurs d'une période antérieure

2168

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les erreurs proviennent d'erreurs de calcul ou Identique à IFRS pour PME.

d'erreurs dans l'application d'une méthode IAS 8.41 -.45
comptable, de négligences ou de mauvaises
interprétations des informations disponibles.
Une erreur significative d'une période antérieure doit
être corrigée de manière rétrospective (en ajustant le
solde d'ouverture des résultats non distribués et les
informations comparatives concernées), à moins qu'il
ne soit irréalisable de déterminer les effets sur une
période spécifique ou l'effet cumulé de l'erreur.

Page 50
 IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME § 10.19 - 10.22

7. Notes aux états financiers

Principes généraux
2180

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les notes aux états financiers font partie intégrante Identique à IFRS pour PME.
de ceux-ci. IAS 1.112
Les notes contiennent des informations s'ajoutant à
celles qui sont présentées dans les états financiers.
IFRS pour PME § 8.1 - 8.2

Structure
2182

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les informations présentées dans les états Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les « full
financiers doivent si possible comporter des renvois IFRS » exigent la présentation d'un plus grand
aux notes correspondantes. nombre d'informations, ainsi qu'une analyse de
Les notes aux états financiers doivent au minimum sensibilité.
comporter les informations suivantes : IAS 1.222, .225, .229
- une déclaration de conformité à IFRS pour PME,
- les méthodes comptables,
- les principales sources d'incertitude relative aux
estimations et les jugements,
- les notes explicatives des éléments présentés
dans les états financiers,
- les informations non présentées dans les états
financiers.
Les notes présentent, le cas échéant, les
changements de méthodes et d'estimations
comptables, les informations supplémentaires
concernant les principales sources d'incertitude
relative aux estimations et les jugements.
IFRS pour PME § 8.2 - 8.7

Informations sur les jugements déterminants

2184

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit fournir dans les notes une Similaire à IFRS pour PME. En outre, une
information sur les jugements réalisés par l'entité analyse de sensibilité est exigée.
lors de l'application des méthodes comptables ayant IAS 1.122

Page 51
 IFRS pour PME « Full IFRS »

un impact significatif sur les montants comptabilisés

dans les états financiers.
IFRS pour PME § 8.6

Informations sur les principales sources d'incertitude relatives aux estimations

2186

IFRS pour PME « Full IFRS »

La nature et la valeur comptable des actifs et des Similaire à IFRS pour PME. En outre, une analyse
passifs au titre desquels les estimations et de sensibilité est exigée.
hypothèses présentent un risque important IAS 1.125
d'entraîner un ajustement significatif de cette valeur
comptable au cours de la période suivante sont
présentées dans les notes.
IFRS pour PME § 8.7

SECTION IV Regroupements d'entreprises, états financiers consolidés et

participations dans des entreprises associées et des coentreprises
Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 9, 14, 15 et 19 d'IFRS pour PME.

I. Regroupements d'entreprises
2200 Un regroupement d'entreprises est la réunion d'entités ou d'activités distinctes en une seule entité présentant
des états financiers. Les « full IFRS » et la norme IFRS pour PME exigent l'utilisation de la méthode de
l'acquisition pour la comptabilisation de la plupart des opérations de regroupement d'entreprises. Dans le cas
le plus courant, l'une des entités se regroupant obtient le contrôle de l'autre entité.
Les comparaisons suivantes ont été effectuées par rapport à la norme IFRS 3 révisée, publiée en 2008, et
er
applicable de manière obligatoire aux périodes comptables ouvertes à compter du 1 juillet 2009.
Les dispositions d'IFRS pour PME s'appuient sur la norme IFRS 3, Regroupement d'entreprises, avant sa
révision. Il existe donc plusieurs différences entre les dispositions d'IFRS pour PME et celles d'IFRS 3
(révisée) concernant les regroupements d'entreprises.

1. Champ d'application de la norme

2202

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les regroupements d'entreprises impliquant des Exclusion identique à celle d'IFRS pour PME.
entités ou des activités sous contrôle commun ou la IFRS 3R.2
constitution d'une coentreprise sont exclus du champ
d'application de la norme.
IFRS pour PME § 19.2

2. Définitions

Page 52
Activité
2204

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un ensemble intégré d'activités et d'actifs conduit et Identique à IFRS pour PME, à l'exception du
géré dans le but de fournir un rendement aux fait que l'ensemble intégré d'activités et d'actifs
investisseurs ou une réduction des coûts ou d'autres nécessite uniquement de pouvoir être conduit
avantages économiques directement et et géré pour être qualifié d'activité.
proportionnellement aux détenteurs, sociétaires ou IFRS 3R.Annexe A
participants.
IFRS pour PME Glossaire

Date d'acquisition
2206

IFRS pour PME « Full IFRS »

La date à laquelle l'acquéreur obtient le contrôle de Identique à IFRS pour PME.

l'entreprise acquise. IFRS 3R.8
IFRS pour PME § 19.3

3. Comptabilisation

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants :
- les ajustements ultérieurs des actifs et passifs (période d'évaluation),
- les impôts différés constatés après la comptabilisation initiale selon la méthode de l'acquisition,
- les intérêts minoritaires,
- les acquisitions par étapes,
- les regroupements d'entreprises réalisés sans transfert de contrepartie,
- les actifs compensatoires,
- les droits rachetés,
- les paiements fondés sur des actions,
- les avantages du personnel.
a. Principe : méthode de l'acquisition

2210

IFRS pour PME « Full IFRS »

Tous les regroupements d'entreprises doivent être
comptabilisés en appliquant la méthode de
l'acquisition. L'application de la méthode de
l'acquisition implique les étapes suivantes :
1. l'identification de l'acquéreur,
2. l'évaluation du coût du regroupement
d'entreprises, et
3. l'affectation, à la date d'acquisition, du coût du
regroupement d'entreprises aux actifs identifiables
acquis et aux passifs et passifs éventuels
assumés.
Les coûts de transaction constituent des charges
et ne sont donc pas incorporés dans le goodwill.
Pour déterminer le goodwill, la juste valeur des
actifs et passifs acquis (avec certaines exceptions)
est comparée à la juste valeur de la contrepartie.
La norme IFRS 3 (révisée) définit le goodwill
négatif comme une « acquisition à des conditions
avantageuses ». En outre, la comptabilisation d'un
regroupement d'entreprises par étapes inclut une
étape supplémentaire qui consiste à réévaluer les
actions ou parts détenues auparavant par

Page 53
 IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME § 19.6 - 19.7 l'acquéreur à la juste valeur à la date de

l'acquisition. Les profits et pertes sont
comptabilisés en résultat.
IFRS 3R.4 -.5

b. Identification de l'acquéreur

2212

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un acquéreur est identifié pour tous les Similaire à IFRS pour PME. En outre, la norme
regroupements d'entreprises. L'acquéreur est IFRS 3 (révisée) inclut des commentaires plus
l'entité se regroupant qui obtient le contrôle des détaillés sur les indicateurs d'identification de
autres entités ou activités qui se regroupent. l'acquéreur.
Peuvent constituer des indicateurs permettant IFRS 3R.6 -.7.Annexe B13 -.B18
d'identifier l'acquéreur :
- la juste valeur relative des entités se regroupant,
- la remise de trésorerie ou d'autres actifs dans le
cadre d'un regroupement d'entreprises en échange
d'instruments de capitaux propres ordinaires
conférant droit de vote,
- le pouvoir de prendre la direction de l'équipe
dirigeante de l'entité issue du regroupement.
IFRS pour PME § 19.8 - 19.10

c. Coût d'acquisition

Principe
2214

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût d'un regroupement d'entreprises inclut la
juste valeur des actifs remis, des passifs encourus
ou assumés et des instruments de capitaux
propres émis par l'acquéreur, en échange du
contrôle de l'entreprise acquise, plus tous les coûts
directement attribuables.
IFRS pour PME § 19.11
Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, la juste
valeur de la contrepartie transférée exclut les
coûts de transaction (qui sont comptabilisés en
charges) et exige la réévaluation à la juste valeur
des actions ou parts détenues auparavant au titre
de la contrepartie.
IFRS 3R.37, .42, .53

Contrepartie fondée sur des actions

2216

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actions émises en contrepartie sont Similaire à IFRS pour PME pour l'évaluation des
comptabilisées à leur juste valeur à la date instruments de capitaux propres remis en
d'échange. contrepartie.
IFRS pour PME § 19.11 Les « full IFRS » comportent des commentaires

Page 54
 IFRS pour PME
Ajustements du coût d'un regroupement d'entreprises dépendant d'événements futurs (contrepartie éventuelle)
2218
IFRS pour PME
Une contrepartie éventuelle fait partie du coût à la
date d'acquisition s'il est probable (c'est-à-dire plus
probable qu'improbable) que le montant sera payé
et peut être évalué de manière fiable.
Si cet ajustement n'est pas comptabilisé à la date
d'acquisition mais devient probable par la suite, le
coût du regroupement est ajusté de la contrepartie
supplémentaire (impact sur le goodwill).
IFRS pour PME § 19.12 - 19.13
d. Affectation du coût d'une activité
Principe
2230
IFRS pour PME
L'acquéreur comptabilise séparément les actifs,
passifs et passifs éventuels identifiables de
l'entreprise acquise qui existent à la date
d'acquisition.
Ces actifs et passifs sont généralement
comptabilisés à la juste valeur à la date
d'acquisition.
IFRS pour PME § 19.14
Provision pour restructuration
2232
Page 55
« Full IFRS »
complémentaires.
IFRS 3R.37
« Full IFRS »
La contrepartie éventuelle est comptabilisée
initialement à la juste valeur comme un passif
financier ou en capitaux propres, sans tenir
compte de la probabilité de paiement. La
probabilité de paiement est incluse dans la juste
valeur ; il est présumé par principe qu'elle peut
être évaluée de manière fiable.
Les passifs financiers sont réévalués à la juste
valeur à chaque date de clôture. Les variations de
juste valeur de la contrepartie éventuelle qui ne
sont pas des ajustements de la période
d'évaluation sont comptabilisées soit en résultat
soit dans les autres éléments du résultat global
(gains ou pertes comptabilisés en capitaux
propres).
La contrepartie éventuelle comptabilisée dans les
capitaux propres n'est pas réévaluée à chaque
date de clôture ; son règlement est constaté dans
les capitaux propres.
IFRS 3R.39, .58
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, des
exceptions à l'évaluation à la juste valeur
s'appliquent aux droits rachetés (selon les
dispositions contractuelles), au remplacement des
droits acquis, à un paiement fondé sur des actions
(conformément à IFRS 2), à l'impôt sur le résultat
(IAS 12, Impôts sur le résultat), aux avantages du
personnel (IAS 19, Avantages du personnel) et aux
actifs compensatoires.
IFRS 3R.18.24 -.31
 IFRS pour PME « Full IFRS »

L'acquéreur peut comptabiliser les provisions pour Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les « full
restructuration dans les passifs acquis IFRS » comportent des commentaires
uniquement si, à la date d'acquisition, l'entreprise complémentaires sur le fait que lorsqu'un plan de
acquise a un passif de restructuration, répondant restructuration est conditionné par la réalisation du
aux conditions de comptabilisation d'un passif. regroupement d'entreprises, il n'est pas
IFRS pour PME § 19.18 comptabilisé au titre de l'acquisition. Ces charges
sont comptabilisées après l'acquisition.
IFRS 3R.11

Passifs éventuels
2234

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les passifs éventuels acquis sont comptabilisés Similaire à IFRS pour PME.
séparément à la date d'acquisition dans le cadre de IFRS 3R.23, .56
l'affectation du coût, à condition que leur juste valeur
puisse être évaluée de façon fiable.
IFRS pour PME § 19.20 - 19.21

Goodwill
2236

IFRS pour PME « Full IFRS »

Goodwill positif
Le goodwill (excédent du coût du regroupement
d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur
dans la juste valeur nette des actifs, passifs et
passifs éventuels identifiables) est comptabilisé
comme une immobilisation incorporelle à la date
d'acquisition.
Après la comptabilisation initiale, le goodwill est
évalué au coût diminué du cumul des
amortissements et des dépréciations éventuelles.
Le goodwill est amorti sur sa durée d'utilité
présumée de 10 ans, si l'entité n'est pas en
mesure de l'estimer de manière fiable.
IFRS pour PME § 19.22 - 19.23
Goodwill négatif
Le profit correspondant à un goodwill négatif est
comptabilisé en résultat immédiatement après que
l'entité ait réexaminé l'identification et l'évaluation
des éléments identifiables provenant de
l'acquisition et l'évaluation du coût du
regroupement d'entreprises.
IFRS pour PME § 19.24
L'amortissement du goodwill est interdit.
Le goodwill est soumis à un test de dépréciation
annuellement et lorsqu'il existe un indice de perte
de valeur.
Le montant du goodwill peut être différent si les
intérêts minoritaires sont évalués selon la méthode
de la juste valeur (goodwill complet) ou la méthode
d'intégration proportionnelle pour chaque
transaction comme le permettent les « full IFRS ».
IFRS 3R.32, IAS 36.9 -.10
Similaire à IFRS pour PME. La norme IFRS 3
révisée emploie les termes « profit résultant d'une
acquisition à des conditions avantageuses » plutôt
que « goodwill négatif ».
IFRS 3R.34, .36

Page 56
II. Consolidation
2250 Les comparaisons suivantes ont été effectuées par rapport à la norme IAS 27 (révisée), Etats financiers
consolidés et individuels, publiée en 2008. Cette norme s'applique de manière obligatoire aux exercices
er
ouverts à compter du 1 juillet 2009. Une application anticipée est autorisée.
La norme IAS 27 (révisée) ne modifie pas la présentation des intérêts minoritaires requise par sa version
antérieure ; néanmoins, toutes les transactions avec des intérêts minoritaires sont désormais des transactions
portant sur les capitaux propres et n'affectent ni le goodwill ni le résultat.

1. Définitions

Contrôle
2252

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le contrôle est le pouvoir de diriger les politiques Identique à IFRS pour PME.
financières et opérationnelles d'une entité pour en IAS 27R.4
obtenir des avantages.
IFRS pour PME § 9.4

Filiale
2254

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une filiale est une entité contrôlée par une société Similaire à IFRS pour PME.
mère. IAS 27R.4
IFRS pour PME Glossaire

2. Principes généraux de consolidation

Présentation des états financiers consolidés

2260

IFRS pour PME « Full IFRS »

Toute société mère doit préparer des états
financiers consolidés qui incluent toutes leurs
filiales. Une entité peut être exemptée si elle est
elle-même une filiale et que la société mère
immédiate ou société mère ultime présente des
états financiers consolidés conformes aux « full
IFRS » ou à la norme IFRS pour PME.
Une filiale est incluse dans le périmètre de
consolidation même si :
- l'investisseur est un organisme de capital-risque
ou une entité similaire,
- ses activités sont différentes de celles d'autres
entités au sein du périmètre de consolidation,
- elle exerce ses activités dans une juridiction qui
La société mère bénéficie d'une exemption de
consolidation dans les cas suivants :
- elle est elle-même détenue totalement ou les
détenteurs des intérêts minoritaires ont été
informés de la non présentation d'états financiers
consolidés par la société mère et ne s'y opposent
pas ;
- lorsque les titres de la société mère ne sont pas
négociés sur un marché organisé et que la société
mère n'est pas sur le point d'émettre des titres sur
des marchés publics de valeurs mobilières.
Une entité est exemptée de consolider une filiale
qui a été acquise en vue d'être cédée dans un
avenir proche (comptabilisée selon IFRS 5).

Page 57
 IFRS pour PME « Full IFRS »

impose des restrictions au transfert hors du pays IAS 27R.9, .10, .12, .16 -.17
de trésorerie ou d'autres actifs.
Une société mère n'est pas tenue de consolider
lorsque le contrôle est destiné à être temporaire et
qu'il s'agit d'une filiale unique.
IFRS pour PME § 9.2 - 9.3, 9.7 - 9.9

Périmètre des états financiers consolidés

2262

IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME est basée sur le concept de Identique à IFRS pour PME. En outre, les « full
contrôle pour déterminer s'il existe une relation IFRS » comportent des commentaires plus
société mère/filiale. Toutes les filiales sont détaillés sur les droits de vote potentiels, qui sont
consolidées. évalués. Les instruments qui sont actuellement
Le contrôle est présumé lorsque la société mère exerçables ou convertibles sont pris en compte
détient, directement ou indirectement, plus de la dans l'évaluation.
moitié des droits de vote d'une entité. IAS 27R.13 -.15
Le contrôle existe également lorsque la société
mère détenant la moitié ou moins des droits de vote
d'une entité, dispose des droits légaux ou
contractuels de contrôler la majorité des droits de
vote de l'entité ou le conseil d'administration ou de
pouvoir diriger les politiques financières et
opérationnelles.
En outre, le contrôle peut également être démontré
lorsqu'une entité possède des instruments
convertibles qui sont exerçables.
IFRS pour PME § 9.4 - 9.6, 9.14

Entités ad hoc
2264

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité ad hoc est créée pour accomplir un Identique à IFRS pour PME.
objectif limité et strictement défini. Une entité SIC 12.9 -.10
consolide l'entité ad hoc lorsqu'il apparaît, en
substance, que l'entité ad hoc est contrôlée par
l'entité.
Selon IFRS pour PME, les circonstances suivantes
peuvent indiquer une relation dans laquelle l'entité
contrôle l'entité ad hoc :
- si l'entité ad hoc mène ses activités pour le compte
de l'entité consolidante,
- si l'entité consolidante a les pouvoirs de décision
pour obtenir la majorité des avantages de l'entité ad
hoc,
- si l'entité consolidante a le droit d'obtenir la
majorité des avantages de l'entité ad hoc,
- si l'entité consolidante assume la majorité des
risques résiduels ou inhérents à la propriété de

Page 58
 IFRS pour PME « Full IFRS »

l'entité ad hoc ou à ses actifs.

IFRS pour PME § 9.10, 9.11

Présentation des intérêts minoritaires

2266

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les intérêts minoritaires sont présentés comme une Identique à IFRS pour PME.
composante distincte des capitaux propres dans le IAS 1.54q, 1.83, IAS 27.27 -.28
bilan.
L'état du résultat global fait la distinction entre la
part du résultat attribuée au groupe et celle
attribuée aux intérêts minoritaires.
IFRS pour PME § 4.2, 5.6, 9.13, 9.20 - 9.22

Méthodes comptables
2268

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les états financiers consolidés sont préparés Identique à IFRS pour PME.
suivant des méthodes comptables homogènes pour IAS 27R.24
des transactions et autres événements semblables
dans des conditions similaires, pour toutes les
entités d'un groupe.
IFRS pour PME § 9.17

Transactions et soldes intragroupe

2270

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les transactions et soldes intragroupe sont éliminés Identique à IFRS pour PME.
en totalité. IAS 27R.20 -.21
IFRS pour PME § 9.15

Périodes de reporting
2272

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les états financiers de la société mère et de ses Similaire à IFRS pour PME.
filiales sont généralement établis à la même date En outre, les « full IFRS » précisent l'écart

Page 59
 IFRS pour PME « Full IFRS »

de clôture, à moins que cela ne soit irréalisable. maximal entre les périodes de reporting (trois
IFRS pour PME § 9.16 mois) et la nécessité d'ajuster les transactions
significatives survenues dans l'intervalle.
IAS 27R.22 -.23

3. Etats financiers combinés et individuels

Etats financiers individuels

2280

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers Similaire à IFRS pour PME, mais avec une
individuels d'une société mère, l'entité choisit de référence à la classification comme « détenu en
comptabiliser tous ses titres dans les filiales, les vue de la vente ».
entités contrôlées conjointement et les entreprises IAS 27R.38
associées :
- soit au coût diminué de la dépréciation,
- soit à la juste valeur par le biais du compte de
résultat.
Il est possible d'appliquer des méthodes comptables
différentes en cas de comptabilisation de plusieurs
types de titres dans différentes catégories.
IFRS pour PME § 9.26

Etats financiers combinés

2282

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les états financiers combinés sont un jeu unique Non traité par les « full IFRS ».
d'états financiers de deux ou de plusieurs entités
contrôlées par un seul investisseur.
Les états financiers combinés ne sont pas requis par
la norme IFRS pour PME.
IFRS pour PME § 9.28 - 9.29

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- la perte de contrôle,
- les transactions avec les minoritaires.

III. Participations dans des entreprises associées

1. Définition

Page 60
 2290

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entreprise associée est une entité dans Identique à IFRS pour PME.
laquelle le groupe a une influence notable, et qui IAS 28.2
n'est ni une filiale ni une coentreprise.
IFRS pour PME § 14.2

2. Influence notable

2292

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'influence notable est le pouvoir de participer aux
décisions de politiques financière et
opérationnelle de l'entreprise associée, sans
toutefois exercer un contrôle ou un contrôle
conjoint sur ces politiques.
L'entité est présumée avoir une influence notable
si elle détient au moins 20 % des droits de vote de
l'entreprise détenue ; et elle est présumée ne pas
avoir d'influence notable s'il en détient moins de
20 %. Ces présomptions peuvent être réfutées s'il
existe des preuves démontrant le contraire.
IFRS pour PME § 14.3
Similaire à IFRS pour PME. En outre, les « full
IFRS » citent les indicateurs d'influence notable
suivants, à prendre en compte si l'investisseur
détient plus de 20 % des droits de vote dans
l'entreprise détenue :
- la représentation au conseil d'administration ou à
l'organe équivalent,
- la participation au processus d'élaboration des
politiques,
- les transactions significatives entre l'entité et
l'entreprise détenue,
- l'échange de personnels dirigeants,
- la fourniture d'informations techniques
essentielles.
L'existence et l'effet de droits de vote potentiels qui
sont exerçables ou convertibles sont pris en
considération au moment d'apprécier si une entité
exerce une influence notable.
IAS 28.6 -.8

3. Evaluation après la comptabilisation initiale

Principe
2294

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité peut comptabiliser les titres dans des
entreprises associées en utilisant :
- le modèle du coût (coût diminué du cumul des
dépréciations éventuelles),
- la méthode de la mise en équivalence,
- le modèle de la juste valeur par le biais du
résultat.
IFRS pour PME § 14.4
Les participations dans les entreprises associées
sont comptabilisées selon la méthode de la mise en
équivalence.
Il existe certaines exceptions, par exemple lorsque
la participation est classée comme détenue en vue
de la vente.
IAS 28.13

Page 61
Modèle du coût
2296

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité évalue ses titres dans des entreprises Interdit, excepté dans les états financiers
associées au coût diminué du cumul des individuels.
dépréciations. Tous les dividendes sont IAS 28.35
comptabilisés au compte de résultat.
Le modèle du coût n'est pas applicable aux titres
dans une entreprise associée cotée.
IFRS pour PME § 14.5 - 14.7

Méthode de la mise en équivalence

2298

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entreprise associée est initialement Comptabilisation initiale au coût.

comptabilisée au coût d'acquisition (y compris les
coûts de transaction). Lors de l'acquisition de la
participation, l'entité comptabilise la différence
entre le coût de l'acquisition et sa quote-part dans
la juste valeur des actifs identifiables nets en
goodwill, qui est incluse dans la valeur comptable
de la participation.
La quote-part de l'entité dans le résultat et les
autres éléments du résultat global de l'entreprise
associée est présentée dans l'état du résultat
global. Les distributions reçues de l'entreprise
associée réduisent la valeur comptable de la
participation.
Si les pertes excèdent la participation, la
quote-part de l'investisseur est ramenée à zéro, et
les pertes supplémentaires font l'objet d'une
provision, si et seulement si l'entité a une
obligation légale ou implicite ou a effectué des
paiements pour le compte de l'entreprise associée.
IFRS pour PME § 5.5c, h, 14.8
Le coût n'est pas défini par la norme IAS 28,
Participations dans des entreprises associées.
D'autres normes définissent que le coût inclut les
coûts de transaction, à l'exception d'IFRS 3
(révisée) qui prévoit que les coûts de transaction
liés à un regroupement d'entreprises sont
comptabilisés en charges.
Les entités peuvent donc choisir si leur méthode
comptable consiste à comptabiliser en charges les
coûts de transaction ou à les inclure dans le coût
de la participation.
IAS 28.11, .23, .29 -.30

Juste valeur
2300

IFRS pour PME « Full IFRS »

En cas de recours à la juste valeur, la participation Interdit, excepté dans les états financiers
dans une entreprise associée est initialement individuels.
comptabilisée au prix d'acquisition (hors coûts de IAS 28.35
transaction). Les variations de juste valeur sont
comptabilisées dans le résultat.
La meilleure indication de la juste valeur est le cours
actuel sur un marché actif. Si le marché n'est pas
actif, l'entité estime la juste valeur en appliquant une
technique de valorisation. Si la juste valeur ne peut
être évaluée de façon fiable, le modèle du coût est

Page 62
 IFRS pour PME « Full IFRS »

appliqué.
IFRS pour PME § 11.27, 14.9

4. Etats financiers individuels

2310

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers Similaire à IFRS pour PME. En outre, les
individuels d'une société mère (ce n'est pas une participations sont comptabilisées selon IFRS 5 si
obligation au sens de la norme IFRS pour PME), elles sont classées comme détenues en vue de la
l'entité adopte une des méthodes comptables vente.
suivantes pour toutes les participations dans des IAS 27.38
entreprises associées :
- évaluation au coût diminué de la dépréciation,
- évaluation à la juste valeur par le biais du compte
de résultat.
IFRS pour PME § 9.26

5. Classification et présentation

2312

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité classe les participations dans les Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, seules les
entreprises associées en tant qu'actifs non entreprises associées comptabilisées en
courants. appliquant la méthode de la mise en équivalence
Les entreprises associées sont présentées sur sont présentées sur une ligne distincte du bilan.
une ligne distincte du bilan. IAS 1.54e, IAS 28.38m
IFRS pour PME § 4.2j, 14.11

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- des commentaires sur l'influence notable,
- les conséquences d'une perte d'influence notable,
- le résultat provenant de transactions « ascendantes » et « descendantes »,
- les dépréciations,
- l'acquisition d'une participation dans une entreprise associée.

IV. Participations dans des coentreprises

2320 Les comparaisons ont été effectuées par rapport à la norme actuelle IAS 31, Participations dans des
coentreprises. La version définitive de l'exposé-sondage ED 9 sur les accords conjoints (prévue pour le
quatrième trimestre 2009) interdit en « full IFRS » le recours à la consolidation proportionnelle pour les entités
contrôlées conjointement.

Page 63
 1. Définition

2322

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une coentreprise est un accord contractuel en vertu Identique à IFRS pour PME.
duquel au moins deux parties (les coentrepreneurs) IAS 31.3
conviennent d'exercer une activité économique sous
contrôle conjoint.
Le contrôle conjoint est le partage contractuel du
contrôle sur une activité économique ; il n'existe que
lorsque les décisions stratégiques financières et
opérationnelles correspondant à l'activité imposent le
consentement unanime des parties partageant le
contrôle.
IFRS pour PME § 15.2 - 15.3

2. Types de coentreprises

2324

IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME distingue trois types de Identique à IFRS pour PME.
coentreprises : IAS 31.7
- les entités contrôlées conjointement, pour
lesquelles le contrôle est exercé par l'intermédiaire
d'une entité distincte (société ou société de
personnes),
- les activités contrôlées conjointement dans
lesquelles chaque coentrepreneur utilise ses propres
actifs pour un projet spécifique,
- les actifs contrôlés conjointement correspondant à
un projet mené avec des actifs qui sont détenus
conjointement.
IFRS pour PME § 15.3

3. Comptabilisation des entités contrôlées conjointement

Principe
2326

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un coentrepreneur peut comptabiliser ses Les entités contrôlées conjointement sont

participations en utilisant :
- le modèle du coût (coût diminué du cumul des
dépréciations éventuelles),
- la méthode de la mise en équivalence,
- le modèle de la juste valeur par résultat.
IFRS pour PME § 15.9
consolidées soit en appliquant la méthode de
consolidation proportionnelle soit la méthode de la
mise en équivalence. Certaines exemptions
s'appliquent.
IAS 31.2, .30

Page 64
Modèle du coût
2328

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées Interdit.

», n° 2290 s.
IFRS pour PME § 15.10

Méthode de la mise en équivalence

2330

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées Similaire à IFRS pour PME.
», n° 2290 s. IAS 28, IAS 31.38 -.40
IFRS pour PME § 15.13

Consolidation proportionnelle
2332

IFRS pour PME « Full IFRS »

Interdit. La consolidation proportionnelle prévoit que la

quote-part d'un coentrepreneur dans les actifs,
passifs, produits et charges soit regroupée, ligne par
ligne, avec les éléments similaires dans les états
financiers du coentrepreneur ou soit présentée sous
des postes distincts dans les états financiers du
coentrepreneur.
La compréhension complète des droits et des
responsabilités prévus par les accords de gestion est
nécessaire pour refléter la substance et la réalité
économique de l'accord.
IAS 31.30 -.37

Juste valeur
2334

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir « Participations dans des entreprises associées Interdit.

», n° 2290 s.
IFRS pour PME § 15.14

Page 65
4. Etats financiers individuels

2336

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lors de l'établissement des états financiers d'une Similaire à IFRS pour PME. En outre, les
société mère (ce qui n'est pas une obligation au participations sont comptabilisées selon IFRS 5 si
sens de la norme IFRS pour PME), l'entité adopte elles sont classées comme détenues en vue de la
une de ces méthodes comptables pour toutes ses vente.
entités contrôlées conjointement : IAS 31.46
- soit évaluation au coût diminué des dépréciations
éventuelles,
- soit évaluation à la juste valeur par résultat.
IFRS pour PME § 9.26

5. Comptabilisation des apports à une entité contrôlée conjointement

2338

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les profits et pertes résultant d'apports ou de Identique à IFRS pour PME.

cessions d'actifs à une coentreprise par un IAS 31.48
coentrepreneur sont comptabilisés à la hauteur du
pourcentage de participation des autres
coentrepreneurs, à condition que les actifs soient
conservés par la coentreprise et que les principaux
risques et avantages attachés au droit de propriété
des actifs apportés aient été transférés.
Le coentrepreneur comptabilise le montant intégral de
la perte lorsque l'apport ou la vente révèle une
dépréciation non comptabilisée.
IFRS pour PME § 15.16

6. Comptabilisation des activités contrôlées conjointement

2340

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les règles sont similaires à celles applicables aux Identique à IFRS pour PME.
entités contrôlées conjointement sans personnalité IAS 31.15
morale. Un coentrepreneur comptabilise dans ses
états financiers :
- les actifs dont il a le contrôle,
- les passifs qu'il encourt,
- les charges qu'il encourt,
- sa quote-part dans les produits des ventes de biens
ou de services de la coentreprise.
IFRS pour PME § 15.5

Page 66
 7. Comptabilisation des actifs contrôlés conjointement

2342

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un coentrepreneur comptabilise sa quote-part dans Identique à IFRS pour PME.

les actifs, passifs, produits et charges contrôlés IAS 31.21
conjointement, et tous passifs et charges qu'il
encourt.
IFRS pour PME § 15.7

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les accords contractuels,
- les exemptions de consolidation proportionnelle et de mise en équivalence,
- les gestionnaires des coentreprises.

SECTION V Produits et charges

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 2, 23, 24, 25, 26 et 28 d'IFRS pour PME.

I. Produits
2350 La section sur les produits des activités ordinaires (Section 23 de la norme) couvre la comptabilisation des
différentes catégories de produits des activités ordinaires (vente de biens, prestation de services, intérêts,
redevances et dividendes, contrats de construction et opérations de troc). Les subventions publiques sont
traitées dans la Section 24 de la norme.

A. Définitions

Produits
2352

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les « produits » sont des accroissements Similaire à IFRS pour PME.

d'avantages économiques au cours de la période de Cadre des IFRS.70a
reporting, sous forme d'entrées ou d'accroissements
d'actifs ou de diminutions de passifs qui ont pour
résultat l'augmentation des capitaux propres, autres
que les augmentations provenant des apports des
actionnaires.
IFRS pour PME § 2.23a

Produits des activités ordinaires

2354

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les « produits des activités ordinaires » sont les Similaire à IFRS pour PME.
produits générés par les activités ordinaires d'une IAS 18.7

Page 67
 IFRS pour PME « Full IFRS »

entité et que l'on désigne sous différentes

appellations telles que ventes, services, intérêts,
dividendes, redevances et loyers.
IFRS pour PME § 2.22a

B. Produits des activités ordinaires

1. Comptabilisation - principes généraux

2360

IFRS pour PME « Full IFRS »

La section sur les produits des activités ordinaires Identique à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full
couvre toutes les transactions génératrices de IFRS » comprennent une norme distincte pour les
produits des activités courantes entrant dans l'une contrats de construction.
des quatre grandes catégories suivantes : IAS 18.1, .4, IAS 11.1
- la vente de biens,
- la prestation de services,
- l'utilisation par des tiers d'actifs d'une entité
(productifs d'intérêts, de redevances, etc.),
- les contrats de construction.
Les critères de comptabilisation des produits des
activités ordinaires pour chacune de ces catégories
intègrent la probabilité que les avantages
économiques associés à la transaction iront à
l'entité et que les produits et les charges peuvent
être évalués de façon fiable. D'autres critères de
comptabilisation s'appliquent dans chacune de ces
grandes catégories.
Les principes établis pour chaque catégorie doivent
être appliqués en règle générale, sans autres
exigences et/ou exceptions significatives.
IFRS pour PME § 23.1

2. Evaluation

Principe
2362

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les produits des activités ordinaires doivent être Identique à IFRS pour PME.
évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou IAS 18.9
à recevoir.
IFRS pour PME § 23.3

Page 68
Prestations groupées
2364

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les critères de comptabilisation des produits des Identique à IFRS pour PME.
activités ordinaires sont généralement appliqués IAS 18.13
séparément à chaque transaction. Toutefois, dans
certaines circonstances, une transaction doit être
scindée en éléments identifiables pour refléter la
substance de cette transaction.
Deux ou plusieurs transactions peuvent être
regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon
que l'on ne peut comprendre leur substance
économique sans faire référence à l'ensemble des
transactions considérées comme un tout.
IFRS pour PME § 23.8

Vente de biens
2366

IFRS pour PME « Full IFRS »

Outre les critères généraux de comptabilisation des Identique à IFRS pour PME.
produits des activités ordinaires, les produits de la IAS 18.14
vente de biens sont comptabilisés lorsque :
- l'entité a transféré à l'acheteur les principaux
avantages liés à la propriété des biens ;
- et l'entité n'est plus impliquée dans la gestion et ne
dispose plus du contrôle effectif des biens vendus.
IFRS pour PME § 23.10

Prestations de services
2368

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une prestation de services doit être comptabilisée Identique à IFRS pour PME.
selon la méthode de l'avancement de la transaction IAS 18.20
lorsque le résultat de cette transaction peut être
estimé de façon fiable.
Lorsque des services sont fournis au cours d'une
période donnée au moyen d'un nombre indéterminé
d'opérations, les produits des activités ordinaires
doivent être comptabilisés selon le mode linéaire.
Lorsque le résultat d'une prestation de services ne
peut être estimé de façon fiable, les produits des
activités ordinaires ne sont comptabilisés qu'à
hauteur des charges recouvrables encourues.
Lorsqu'une opération spécifique est plus significative
que toutes les autres, la comptabilisation des
produits des activités ordinaires peut devoir être
repoussée jusqu'à ce que cette opération ait été
exécutée.
IFRS pour PME § 23.14 - 23.16

Page 69
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Contrats de construction d'un bien immobilier

2370

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité entreprenant la construction d'un bien Identique à IFRS pour PME.
immobilier et concluant un contrat avec un ou IFRIC 15
plusieurs acquéreurs comptabilise le contrat comme
une vente de services selon la méthode de
l'avancement si :
- l'acheteur est en mesure de spécifier les éléments
structurels majeurs de la conception du bien
immobilier avant le début de la construction et/ou
d'en spécifier les modifications structurelles
majeures une fois que la construction est en cours ;
ou
- l'acheteur acquiert et fournit les matériaux de
construction et l'entité fournit seulement les services
de construction.
IFRS pour PME § 23A.14

C. Utilisation d'actifs d'une entité par des tiers

Intérêts
2380

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les intérêts sont comptabilisés selon la méthode du Identique à IFRS pour PME.
taux d'intérêt effectif. IAS 18.30a, IAS 39.9, IAS 39.AG5 -.AG8
IFRS pour PME § 23.29a

Redevances
2382

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les redevances sont comptabilisées au fur et à Identique à IFRS pour PME.

mesure qu'elles sont acquises selon la substance de IAS 18.30b
l'accord concerné.
IFRS pour PME § 23.29b

Dividendes
Page 70
 2384

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les dividendes sont comptabilisés lorsque le droit Identique à IFRS pour PME.
de l'actionnaire à percevoir le paiement est établi. IAS 18.30c
IFRS pour PME § 23.29c

D. Contrats de construction

Principes généraux
2390

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsque le résultat d'un contrat de construction Identique à IFRS pour PME.

peut être estimé de manière fiable, les produits et Les « full IFRS » comportent des commentaires
charges sont comptabilisés en fonction de son plus détaillés sur les contrats à forfait et les
degré d'avancement à la fin de la période de contrats en régie.
reporting (méthode de l'avancement). IAS 11.22 -.24
L'estimation fiable du résultat impose des
estimations fiables du degré d'avancement, des
coûts futurs et de la possibilité de recouvrement
des factures.
IFRS pour PME § 23.17

Méthode de l'avancement
2392

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le stade d'avancement d'une transaction ou d'un Identique à IFRS pour PME.

contrat est déterminé en appliquant la méthode qui IAS 11.32
évalue les travaux exécutés de la façon la plus fiable.
Lorsque le résultat d'un contrat de construction ne
peut être estimé de façon fiable, la méthode
consistant à ne pas comptabiliser de bénéfice est
utilisée (les produits sont comptabilisés à hauteur
des coûts encourus, s'il est prévu qu'ils seront
recouvrés).
Lorsqu'il est probable que le total des coûts du
contrat de construction sera supérieur au total des
produits correspondant, la perte estimée doit être
immédiatement comptabilisée en charges.
IFRS pour PME § 23.21 - 23.27

Regroupement et division de contrats

2394

Page 71
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Le regroupement et la division de contrats est Similaire à IFRS pour PME.

obligatoire lorsque certains critères sont remplis. IAS 11.8 -.9
IFRS pour PME § 23.18 - 23.20

E. Autres éléments

Opérations de troc
2400

IFRS pour PME « Full IFRS »

Des produits des activités ordinaires doivent être Similaire à IFRS pour PME.
comptabilisés lors de l'échange de biens et de IAS 18.12, SIC 31
services différents. La transaction est évaluée à la
juste valeur des biens ou des services reçus, ajustée
du montant de toute trésorerie ou de tous équivalents
de trésorerie transférés.
La valeur comptable des biens et des services
donnés en échange, ajustée du montant de toute
trésorerie ou tous équivalents de trésorerie transférés
est utilisée lorsque la juste valeur des biens ou des
services reçus ne peut être évaluée de façon fiable.
Les échanges de biens et de services similaires ne
donnent pas lieu à la comptabilisation de produits des
activités ordinaires.
IFRS pour PME § 23.6 - 23.7

Actualisation des produits des activités ordinaires

2402

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les produits des activités ordinaires doivent être Similaire à IFRS pour PME.
actualisés à leur valeur actuelle lorsque les entrées IAS 18.11
de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie sont
différées. Le cas échéant, un taux d'intérêt implicite
est utilisé pour calculer le montant des produits des
activités ordinaires devant être comptabilisés, ainsi
que la composante distincte des produits d'intérêts
devant être comptabilisée prorata temporis.
IFRS pour PME § 23.5

F. Subventions publiques

Définition
2410

Page 72
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Aides publiques prenant la forme de transferts de Similaire à IFRS pour PME.

ressources à une entité, en échange du fait que IAS 20.3
celle-ci s'est conformée ou se conformera à certaines
conditions liées à ses activités opérationnelles.
IFRS pour PME § 24.1

Comptabilisation et évaluation
2412

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit comptabiliser les subventions
publiques selon leur nature de la manière suivante
: La comptabilisation et la présentation peuvent
- une subvention qui n'impose pas à son
bénéficiaire de conditions de performance future
est comptabilisée en produit lorsque la subvention
publique est acquise,
- une subvention qui impose à son bénéficiaire
des conditions de performance future est
comptabilisée en produit uniquement lorsque ces
conditions sont remplies,
- les subventions reçues avant que les critères de
comptabilisation en produits ne soient remplis sont
comptabilisées en tant que passif et rapportées en
résultat lorsque toutes les conditions sont
remplies.
Les subventions doivent être évaluées à la juste
valeur de l'actif reçu ou à recevoir.
IFRS pour PME § 24.4 - 24.5
IAS 20 prévoit deux approches générales :
l'approche par le bilan et l'approche par le résultat.
donc être différentes.
La subvention n'est comptabilisée en produit que
lorsqu'il est raisonnablement assuré que :
- l'entité remplit les conditions attachées aux
subventions ; et
- les subventions sont acquises.
Les subventions publiques sont comptabilisées
dans l'état du résultat global, sur une base
systématique sur les périodes nécessaires pour
les rattacher aux coûts qu'elles sont censées
compenser. Elles ne sont pas créditées
directement en capitaux propres.
IAS 20.7.12

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
1. Produits des activités ordinaires :
- les extensions de garanties,
- la distinction entre les opérations de troc portant ou non sur des services de publicité conformément à
SIC 31,
- les transferts d'actifs provenant de clients (IFRIC 18).
2. Subventions publiques :
- les subventions publiques non monétaires,
- l'aide publique,
- le remboursement des subventions publiques.

II. Charges
2420 Les tableaux ci-après présentent une comparaison de certains thèmes clés tels que les coûts d'emprunt
(Section 25 de la norme), les paiements fondés sur des actions (Section 26 de la norme) et les avantages du
personnel (Section 28 de la norme).
Concernant les avantages du personnel, la Section 28 est consacrée uniquement à la comptabilisation des
charges et ne couvre pas les autres éléments tels que la distinction entre régimes de retraite à cotisations

Page 73
 définies et régimes de retraite à prestations définies, les définitions et les méthodes de comptabilisation et
d'évaluation des obligations de retraite et des actifs des régimes de retraite. Ces thèmes sont abordés dans la
Section VIII de ce Titre, voir n° 2820 s.

A. Principes généraux

Définition des charges

2422

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les charges désignent des diminutions d'avantages Similaire à IFRS pour PME.
économiques au cours de la période de reporting Cadre des IFRS.70b
sous forme de sorties ou de diminutions d'actifs, ou
de la survenance de passifs qui ont pour résultat de
diminuer les capitaux propres autrement que par
des distributions aux actionnaires.
IFRS pour PME § 2.23b

Comptabilisation des charges - Principes généraux

2424

IFRS pour PME « Full IFRS »

La comptabilisation des charges résulte directement Similaire à IFRS pour PME.

de la comptabilisation et de l'évaluation des actifs et Cadre des IFRS.94
des passifs.
Des charges sont comptabilisées dans le compte de
résultat lorsqu'une diminution d'avantages
économiques futurs liée à la diminution d'un actif ou à
l'augmentation d'un passif s'est produite et peut être
évaluée de façon fiable.
IFRS pour PME § 2.42

Coûts d'emprunt
2426

IFRS pour PME « Full IFRS »

Tous les coûts d'emprunt sont comptabilisés en Les coûts d'emprunt qui sont directement
charges. attribuables à l'acquisition, la construction ou la
IFRS pour PME § 25.2 production d'un actif qualifié incorporés dans le
coût de cet actif sont inscrits à l'actif.
Tous les autres coûts d'emprunt sont
comptabilisés en charges.
IAS 23R.5, .8

B. Transactions dont le paiement est fondé sur des actions

Page 74
Champ d'application
2430

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les transactions dont le paiement est fondé sur des Identique à IFRS pour PME.
actions comprennent celles qui sont réglées en IFRS 2.2 -.6, IFRIC 8
instruments de capitaux propres et celles qui sont
réglées en trésorerie mais dont le montant est fondé
sur le prix des actions de l'entité.
IFRS pour PME § 26.1, 26.17

Comptabilisation
2432

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit comptabiliser les biens ou services Identique à IFRS pour PME.
reçus ou acquis dans le cadre d'une transaction IFRS 2.7
dont le paiement est fondé sur des actions, au
moment où elle obtient les biens ou au fur et à
mesure qu'elle reçoit les services.
IFRS pour PME § 26.3

Evaluation - Transactions dont le paiement est fondé sur des actions qui sont réglées en instruments de capitaux
propres
2434

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les transactions portant sur des biens ou des Les transactions sont évaluées à la juste valeur
services reçus de parties autres que les membres des biens ou des services reçus.
du personnel sont évaluées à la juste valeur des Si l'entité ne peut estimer ces justes valeurs de
biens ou des services reçus. façon fiable, ce qui est réputé être toujours le cas
Lorsque l'entité ne peut estimer ces justes valeurs pour les transactions avec les membres du
de façon fiable, les transactions sont évaluées à la personnel, les transactions sont évaluées à la
juste valeur des instruments de capitaux propres juste valeur des instruments de capitaux propres
attribués, sans tenir compte des conditions attribués, sans tenir compte des conditions
d'acquisition des droits liées aux services ou des d'acquisition des droits liées aux services ou des
conditions autres que les conditions de marché. conditions autres que les conditions de marché.
Les transactions avec les membres du personnel IFRS 2.10 -.12.24
sont évaluées à la juste valeur de l'instrument de
capitaux propres attribué, sans tenir compte des
conditions d'acquisition des droits liées aux services
ou des conditions autres que les conditions de
marché. Une hiérarchie à trois niveaux est
appliquée lors de l'évaluation des instruments de
capitaux propres :
1. l'utilisation de prix de marché observables,
2. l'utilisation de données de marché spécifiques
observables, telles qu'une transaction récente
portant sur les actions de l'entité ou une évaluation
indépendante récente à la juste valeur de l'entité,
3. l'utilisation d'une technique d'évaluation

Page 75
 IFRS pour PME « Full IFRS »

généralement admise utilisant autant que possible

des données de marché (l'entité fait appel à son
jugement pour appliquer la méthode d'évaluation la
plus appropriée pour déterminer la juste valeur des
actions d'une entité).
Une augmentation correspondante des capitaux
propres est comptabilisée.
IFRS pour PME § 26.9 - 26.10

Evaluation - Transactions dont le paiement est fondé sur des actions qui sont réglées en trésorerie
2436

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les transactions dont le paiement est fondé sur des Identique à IFRS pour PME.
actions qui sont réglées en instruments de capitaux IFRS 2.30
propres sont évaluées à la juste valeur du passif.
Jusqu'au règlement du passif, la juste valeur du
passif est réévaluée à chaque date de clôture ainsi
qu'à la date du règlement final, en comptabilisant
toute variation de la juste valeur en résultat.
IFRS pour PME § 26.14

C. Avantages du personnel - avantages postérieurs à l'emploi

1. Régimes à cotisations définies

2440

IFRS pour PME « Full IFRS »

La charge liée à un régime de retraite à cotisations Identique à IFRS pour PME.

définies représente la cotisation due par IAS 19.44b
l'employeur au fonds pour la période comptable
concernée.
IFRS pour PME § 28.13

2. Régimes à prestations définies

Eléments du coût d'un régime à prestations définies

2442

IFRS pour PME « Full IFRS »

La charge liée à un régime de retraite à prestations Similaire à IFRS pour PME ; hormis pour le
définies comprend : rendement des actifs du régime, qui est ventilé
- le coût des services rendus au cours de la entre le rendement attendu et un écart actuariel.

Page 76
 IFRS pour PME « Full IFRS »

période, IAS 19.61

- la charge financière,
- le rendement réel des actifs du régime,
- les écarts actuariels (sur les passifs) survenant au
cours de la période,
- l'effet d'un nouveau régime ou les modifications
apportées à un régime existant durant la période,
- l'effet de toute liquidation ou réduction d'un régime
de retraite.
IFRS pour PME § 28.25

Ecarts actuariels
2444

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les écarts actuariels sur les passifs sont
intégralement comptabilisés en résultat ou dans
les autres éléments du résultat global (gains et
pertes comptabilisés directement en capitaux
propres) (sans recyclage) au cours de la période
durant laquelle ils surviennent.
IFRS pour PME § 28.24
Les écarts actuariels sur les actifs et les passifs
peuvent être comptabilisés immédiatement (soit en
résultat soit dans les autres éléments du résultat
global) ou amortis en résultat sur une période ne
dépassant pas la durée de service résiduelle
attendue des bénéficiaires.
Au minimum, tout écart actuariel net cumulé non
comptabilisé dépassant de 10 % le montant le plus
élevé entre l'obligation au titre des prestations
définies et la juste valeur des actifs du régime à
l'ouverture de l'exercice est amorti sur la durée de
service résiduelle attendue (« méthode du corridor
») chaque année.
IAS 19.92 -.93D

Coût des services passés

2446

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût des services passés est intégralement
comptabilisé en résultat de la période durant
laquelle il survient.
IFRS pour PME § 28.16, 28.21, 28.25e
Le coût des services passés est comptabilisé en
charges, selon un mode linéaire, sur la durée
moyenne restant à courir jusqu'à ce que les
modifications du régime soient acquises au
personnel.
Dans la mesure où les droits sont acquis à la date
de modification du régime, le coût de ces
prestations est immédiatement porté en résultat.
IAS 19.96

Liquidations et réductions
2448

Page 77
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Les profits et les pertes résultant de la liquidation
ou la réduction d'un régime à prestations définies
sont comptabilisés immédiatement en résultat lors
de la liquidation ou de la réduction du régime.
IFRS pour PME § 28.21
Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full
IFRS » comportent des commentaires plus
détaillés clarifiant les termes « liquidation » et «
réduction ».
Les « full IFRS » exigent par ailleurs l'accélération
des profits/pertes liés non comptabilisés.
IAS 19.109 -.115

3. Indemnités de rupture de contrat de travail

Comptabilisation
2450

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les indemnités de rupture de contrat de travail Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full
sont comptabilisées lorsque l'entité s'est IFRS » comportent des commentaires
manifestement engagée à réduire les effectifs. complémentaires sur les dispositions minimales
L'entité s'est manifestement engagée à mettre fin d'un plan détaillé.
à un contrat de travail uniquement si elle a un IAS 19.133 -.138
plan de licenciement formalisé et détaillé sans
possibilité réelle de se retirer du plan.
Les indemnités de rupture de contrat de travail
n'apportent pas d'avantages économiques futurs
à une entité et sont immédiatement
comptabilisées en charges.
IFRS pour PME § 28.31 - 28.32

Evaluation
2452

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les indemnités de rupture de contrat de travail sont Similaire à IFRS pour PME.
évaluées selon la meilleure estimation de la IAS 19.139 -.140
dépense qui sera nécessaire à l'extinction de
l'obligation à la date de clôture.
Dans le cas d'une offre effectuée pour encourager
les départs volontaires, l'évaluation des indemnités
de fin de contrat doit être basée sur le nombre de
personnes dont on s'attend à ce qu'elles acceptent
l'offre.
Lorsque les indemnités de fin de contrat de travail
sont dues plus de douze mois après la fin de la
période de reporting, elles doivent être actualisées.
IFRS pour PME § 28.36 - 28.37

SECTION VI Actifs financiers et passifs financiers

Page 78
 Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME.
2500 La norme IFRS pour PME comporte deux sections traitant des instruments financiers. La Section 11 porte sur
les créances, les dettes et autres instruments financiers de base. Elle concerne toutes les PME. La Section
12 porte sur d'autres instruments financiers et transactions plus complexes. Si une entité réalise uniquement
des transactions impliquant des instruments financiers de base, la Section 12 ne s'applique pas. Toutefois,
les entités utilisant uniquement des instruments financiers de base doivent examiner s'il y a lieu d'appliquer la
Section 12 et s'assurer qu'elles sont dispensées de son application.
Une entité peut appliquer :
- soit (a) les Sections 11 et 12 dans leur intégralité,
- soit (b) les dispositions d'IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et évaluation en matière de
comptabilisation et d'évaluation et les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12 de la norme) en
matière d'informations à fournir.
La norme IFRS 7, Instruments financiers : informations à fournir ne s'applique pas aux PME dans un cas
comme dans l'autre.

I. Instruments financiers : principes généraux

1. Choix de méthode comptable

2502

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité peut opter soit pour l'application intégrale Non applicable.
des Sections 11 et 12 d'IFRS pour PME, soit pour
l'application des dispositions des « full IFRS » (IAS
39) en matière de comptabilisation et d'évaluation et
les dispositions d'IFRS pour PME (Sections 11 et 12)
en matière d'informations à fournir.
IFRS pour PME § 11.2, 12.2

2. Définition, champ d'application et exemples

Définition d'un instrument financier

2504

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un instrument financier est un contrat qui donne Identique à IFRS pour PME.
lieu à un actif financier d'une entité et à un passif IAS 32.11
financier ou à un instrument de capitaux propres
d'une autre entité.
IFRS pour PME § 11.3

Catégories d'instruments financiers

2506

IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME établit une distinction entre IAS 39 distingue quatre catégories d'instruments
instruments financiers de base et instruments financiers :

Page 79
 IFRS pour PME « Full IFRS »

financiers complexes. La Section 11 fixe les
exigences en matière d'évaluation et d'informations
à fournir pour les instruments financiers de base,
tandis que la Section 12 traite des autres points
relatifs aux instruments financiers.
IFRS pour PME § 11.1, 12.1
- les actifs financiers ou les passifs financiers à la
juste valeur par le biais du compte de résultat
(désignés comme tels ou détenus à des fins de
transaction),
- les placements détenus jusqu'à leur échéance,
- les prêts et créances.
- les actifs financiers disponibles à la vente.
IAS 39.9

Champ d'application
2508

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les Sections 11 et 12 s'appliquent à tous les Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full
instruments financiers, à l'exception de ce qui suit : IFRS » excluent du champ d'application les
- les participations dans des filiales, des contrats entre un acquéreur et un vendeur lors
entreprises associées et des coentreprises, d'un regroupement d'entreprises et certains
- les instruments financiers qui répondent à la engagements de prêt.
définition des actions propres d'une entité, IAS 32.4, IAS 39.2, IFRS 7.3
- les contrats de location,
- les avantages du personnel,
- les contrats d'assurance,
- les contrats portant sur une contrepartie
éventuelle (clause d'ajustement de prix) lors d'un
regroupement d'entreprises (applicable
uniquement à l'acquéreur).
IFRS pour PME § 11.7, 12.3

Exemples d'instruments financiers de base et d'instruments financiers plus complexes

2510

IFRS pour PME « Full IFRS »

Parmi les exemples d'instruments financiers Non applicable.

généralement considérés comme des instruments «
de base », on peut citer :
- la trésorerie,
- les créances clients, les dettes fournisseurs et les
effets à recevoir et à payer,
- les prêts consentis par des banques ou d'autres
tiers,
- les billets de trésorerie et les effets de commerce,
- les obligations et instruments d'emprunt similaires.
Parmi les exemples d'instruments financiers ne
répondant pas aux critères d'instruments de base,
on peut citer :
- les titres adossés à des actifs et les contrats de
rachats,
- les options, droits, warrants, contrats à terme
normalisés (futures) et de gré à gré, ainsi que les
swaps sur taux d'intérêt pouvant être réglés par
trésorerie ou par l'échange d'autres instruments

Page 80
 IFRS pour PME « Full IFRS »

financiers.
- les instruments de couverture,
- les engagements de prêt à une autre entité,
- les placements en instruments de capitaux propres
d'une autre entité, à l'exclusion des actions
ordinaires non convertibles et non remboursables et
des actions préférentielles,
- les placements en titres d'emprunt convertibles.
IFRS pour PME § 11.5 - 11.6

3. Comptabilisation initiale

2520

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un instrument financier est comptabilisé uniquement Similaire à IFRS pour PME.

lorsqu'une entité devient partie à ses dispositions IAS 39.14
contractuelles.
IFRS pour PME § 11.12, 12.6

II. Instruments financiers de base

A. Définition

2522

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les instruments suivants sont comptabilisés comme Non applicable.

des instruments financiers de base :
- la trésorerie,
- les instruments d'emprunt offrant à leur détenteur
des rendements non conditionnels à taux fixe et qui
ne comportent pas de disposition qui pourrait faire
perdre à leur détenteur le principal, les intérêts, ni de
clause de remboursement anticipé ou de
remboursement dépendant d'événements futurs,
- l'engagement de recevoir un prêt qui ne peut être
réglé en trésorerie et qui, une fois exécuté, répond
aux critères d'un instrument de base,
- les investissements dans des actions
préférentielles non convertibles et dans des actions
ordinaires non remboursables ou dans des actions
préférentielles.
IFRS pour PME § 11.8 - 11.9

B. Evaluation

Page 81
 1. Evaluation initiale
2530
IFRS pour PME
Lors de la comptabilisation initiale, les instruments
financiers de base sont évalués au coût
d'acquisition (y compris les coûts de transaction
sauf lorsque l'instrument est évalué à la juste
valeur par le biais du compte de résultat). L'actif ou
le passif est évalué à la valeur actualisée des
paiements futurs lorsque le paiement est différé
(ou qu'il est financé à un taux d'intérêt qui n'est pas
un taux du marché).
IFRS pour PME § 11.13
2. Evaluation ultérieure
Principe
2532
IFRS pour PME
A chaque fin de période, les instruments d'emprunt
de base sont évalués au coût amorti selon la
méthode du taux d'intérêt effectif.
Les engagements de recevoir un prêt sont évalués
au coût diminué de la dépréciation éventuelle.
Les placements dans des actions ordinaires non
convertibles et non remboursables ou dans des
actions préférentielles sont évalués à la juste
valeur par le biais du compte de résultat si leur
juste valeur peut être évaluée de façon fiable ; si
ce n'est pas le cas, ils sont évalués au coût
diminué de la dépréciation éventuelle.
IFRS pour PME § 11.14
Coût amorti
2534
IFRS pour PME
Le coût amorti est égal :
- au montant auquel un instrument financier est
évalué lors de sa comptabilisation initiale, diminué
des remboursements en principal ;
Page 82
« Full IFRS »
Lors de la comptabilisation initiale, les instruments
financiers sont évalués à la juste valeur,
augmentée, pour les instruments financiers qui ne
sont pas comptabilisés à la juste valeur par le biais
du compte de résultat, des coûts de transaction.
Lors de sa comptabilisation initiale, la juste valeur
d'un instrument financier est normalement le prix
de la transaction, sauf si une composante de la
contrepartie correspond à un autre élément que
l'instrument financier ou si l'instrument est assorti
d'un taux d'intérêt hors marché.
IFRS 39.43, AG64 -.AG65
« Full IFRS »
- Les instruments financiers classés comme
détenus à des fins de transaction et désignés
comme comptabilisés à la juste valeur sont
évalués à la juste valeur par le biais du compte de
résultat.
- Les placements détenus jusqu'à leur échéance et
les prêts et créances sont évalués au coût amorti.
- Les passifs financiers autres que ceux à la juste
valeur par le biais du compte de résultat sont
évalués au coût amorti.
- Les placements disponibles à la vente sont
évalués à la juste valeur, les variations de juste
valeur étant comptabilisées en capitaux propres.
- Les placements dans des instruments de
capitaux propres dont la juste valeur ne peut être
évaluée de façon fiable sont évalués au coût
diminué de la dépréciation.
IAS 39.46 -.47, .66
« Full IFRS »
Identique à IFRS pour PME.
IAS 39.9
 IFRS pour PME « Full IFRS »

- majoré/diminué des amortissements cumulés, en

utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute
différence entre le montant lors de la comptabilisation
initiale et le montant à l'échéance ;
- diminué des dépréciations éventuelles ou de la
partie irrécouvrables (pour les actifs financiers).
IFRS pour PME § 11.15

Méthode du taux d'intérêt effectif

2536

IFRS pour PME « Full IFRS »

Méthode de calcul du coût amorti d'un instrument Identique à IFRS pour PME.
financier et d'affectation des produits/charges IAS 39.9
d'intérêt sur la période concernée.
IFRS pour PME § 11.16

Juste valeur - Placements dans des actions ordinaires ou préférentielles

2538

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le prix coté sur un marché actif constitue la Similaire à IFRS pour PME.
meilleure indication de la juste valeur. En l'absence IAS 39.48
de prix coté, le prix d'une transaction récente pour
un actif identique peut donner une indication de la
juste valeur actuelle. Si le marché d'un instrument
financier n'est pas actif et que les transactions
récentes portant sur un actif identique ne
représentent pas une bonne estimation, l'entité
estime la juste valeur en appliquant une technique
de valorisation appropriée.
IFRS pour PME § 11.27

Juste valeur - Technique de valorisation

2540

IFRS pour PME « Full IFRS »

La technique de valorisation doit permettre Similaire à IFRS pour PME, mais les
d'estimer ce qu'aurait été le prix de transaction à la commentaires sur la valorisation sont plus
date d'évaluation dans le cadre d'un échange dans détaillés.
des conditions de pleine concurrence IAS 39.48, .AG69 -.AG79
(considérations commerciales normales).
Les techniques de valorisation comprennent
l'utilisation de transactions récentes sur le marché,
la référence à la juste valeur actuelle d'instruments

Page 83
 IFRS pour PME « Full IFRS »

similaires ou identiques, l'analyse des flux de

trésorerie actualisés et les modèles d'évaluation
des options.
IFRS pour PME § 11.28 - 11.29

Juste valeur - Absence de marché actif

2542

IFRS pour PME « Full IFRS »

La juste valeur des instruments de capitaux propres Similaire à IFRS pour PME.
peut être évaluée de façon fiable si les différences IAS 39.AG80 -.AG81
entre les différentes estimations de la juste valeur ne
sont pas significatives pour cet instrument ou si les
probabilités des différentes estimations peuvent être
raisonnablement appréciées. Si ces conditions ne
sont pas remplies, une entité ne doit pas évaluer
l'actif à sa juste valeur et doit comptabiliser cet actif
au coût (diminué des dépréciations éventuelles) défini
comme la valeur comptable à la dernière date à
laquelle l'actif a été évalué de façon fiable.
IFRS pour PME § 11.30 - 11.32

C. Dépréciation des instruments financiers évalués au coût ou au coût amorti

Principes généraux
2544

IFRS pour PME « Full IFRS »

A chaque fin de période, les actifs financiers Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
évalués au coût ou au coût amorti sont soumis à un éléments suivants :
test pour déterminer s'il existe des indices objectifs - les actifs financiers disponibles à la vente
de perte de valeur. comptabilisés à la juste valeur par le biais des
Les dépréciations sont immédiatement capitaux propres doivent également être soumis à
comptabilisées en résultat. Si les indices objectifs un test de dépréciation,
changent au cours d'une période ultérieure, les - les dépréciations sur les placements en
dépréciations sont reprises dans le résultat des instruments de capitaux propres comptabilisés au
périodes ultérieures. coût et les placements en instruments de capitaux
IFRS pour PME § 11.21, 11.26 propres disponibles à la vente ne peuvent être
reprises.
IAS 39.58, .66, .69

Actifs évalués au coût amorti

2546

IFRS pour PME « Full IFRS »

Page 84
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Pour les instruments évalués au coût amorti (par Similaire à IFRS pour PME.
exemple les créances clients, les effets à recevoir et IAS 39.63
les prêts bancaires), la dépréciation correspond à la
différence entre la valeur comptable de l'actif et la
valeur actualisée des flux de trésorerie futurs
estimés déterminée au taux d'intérêt effectif initial de
l'actif financier.
IFRS pour PME § 11.25a

Actifs évalués au coût diminué de la dépréciation

2548

IFRS pour PME « Full IFRS »

Pour un instrument évalué au coût diminué de la
dépréciation, la dépréciation correspond à la
différence entre la valeur comptable de l'actif et la
meilleure estimation du montant que l'entité
recevrait si l'actif devait être vendu.
IFRS pour PME § 11.25b
La dépréciation est égale à la différence entre la
valeur comptable de l'actif financier et la valeur
actualisée des flux de trésorerie futurs estimés
déterminée au taux d'intérêt actuel du marché pour
un actif financier similaire.
IAS 39.66

D. Décomptabilisation

Actifs financiers
2550

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit décomptabiliser un actif financier Similaire à IFRS pour PME. Néanmoins, les « full
lorsque : IFRS » comportent des commentaires
- les droits contractuels aux flux de trésorerie complémentaires sur les transferts, l'implication
découlant des actifs arrivent à expiration ou font continue et certains autres aspects ayant trait au
l'objet d'un règlement ; transfert d'un actif financier.
- l'entité a transféré la quasi-totalité des risques et IAS 39.17 -.37
avantages liés à la propriété de l'actif financier ;
ou
- l'entité, bien qu'elle ait conservé une partie des
risques et avantages significatifs liés à l'actif
financier, a transféré à une autre partie le contrôle
de l'actif. Dans ce cas, l'actif est décomptabilisé et
les droits et obligations créés ou conservés sont
comptabilisés.
IFRS pour PME § 11.33

Passifs financiers
2552

Page 85
 IFRS pour PME
Un passif financier est décomptabilisé uniquement
lorsqu'il est éteint - c'est-à-dire lorsque l'obligation
spécifiée dans le contrat est éteinte ou annulée ou
qu'elle arrive à expiration.
IFRS pour PME § 11.36
III. Autres instruments financiers (instruments financiers complexes)
A. Evaluation
Evaluation initiale
2560
IFRS pour PME
Lors de la comptabilisation initiale, les actifs et les
passifs financiers sont évalués à leur juste valeur,
qui correspond normalement au prix de la
transaction.
IFRS pour PME § 12.7
Evaluation ultérieure
2562
IFRS pour PME « Full IFRS »
A chaque fin de période, les instruments
financiers sont évalués à la juste valeur par le
biais du compte de résultat, à l'exception des
éléments suivants :
- les instruments de capitaux propres qui ne sont
pas cotés et dont la juste valeur ne peut être
évaluée de façon fiable,
- les contrats liés à ces instruments qui, s'ils
étaient exercés, donneraient lieu à leur livraison.
Ces instruments sont évalués au coût diminué de
la dépréciation. Le coût se définit comme la juste
valeur à la dernière date à laquelle l'instrument
pouvait être évalué de façon fiable.
IFRS pour PME § 12.8 - 12.9
Juste valeur
2564
Page 86
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME.
IAS 39.39
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME.
IFRS 39.43.AG64 -.AG65
- Les instruments financiers classés comme
détenus à des fins de transaction ou désignés à la
juste valeur par le biais du compte de résultat sont
évalués à la juste valeur par le biais du compte de
résultat ;
- Les placements détenus jusqu'à leur échéance et
les prêts et créances sont évalués au coût amorti ;
- Les passifs financiers autres que ceux à la juste
valeur par le biais du compte de résultat sont
évalués au coût amorti ;
- Les placements disponibles à la vente sont
évalués à la juste valeur, les variations de juste
valeur étant comptabilisées en capitaux propres ;
- Les placements dans des instruments de capitaux
propres dont la juste valeur ne peut être évaluée
de façon fiable sont évalués au coût diminué de la
dépréciation.
IAS 39.46 -.47, .66
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir les commentaires sur la juste valeur dans la Similaire à IFRS pour PME mais la valorisation fait
Section 11.27-32. l'objet de commentaires plus détaillés.
La juste valeur d'un passif financier exigible à vue IAS 39.48 -.49, .AG69 -.AG79
n'est pas inférieure au montant payable à vue,
actualisé à la première date à laquelle le paiement
du montant peut être exigé.
IFRS pour PME § 12.10 - 12.11

B. Dépréciation d'actifs financiers évalués au coût ou au coût amorti (principes généraux)

2570

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir les commentaires sur la dépréciation des «
Instruments financiers de base ».
IFRS pour PME § 12.13
Similaire à IFRS pour PME, à ceci près que les
dépréciations liées à des placements en
instruments de capitaux propres comptabilisés au
coût et à des placements en instruments de
capitaux propres disponibles à la vente ne
peuvent être reprises.
IAS 39.58, .66, .69

C. Décomptabilisation des actifs et passifs financiers

2572

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir les commentaires sur la décomptabilisation des « Similaire à IFRS pour PME.
instruments financiers de base ». IAS 39.17 -.39
IFRS pour PME § 12.14

D. Comptabilité de couverture

Principes généraux
2580

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité peut désigner une relation de couverture Similaire à IFRS pour PME.
entre un instrument de couverture et un élément IAS 39.71
couvert de façon à comptabiliser simultanément en
résultat le profit ou la perte sur l'instrument de
couverture et sur l'élément couvert.
IFRS pour PME § 12.15

Page 87
Critères de la comptabilité de couverture
2582
IFRS pour PME
Pour remplir les conditions de la comptabilité de
couverture, l'entité doit documenter la relation
entre l'instrument de couverture et l'élément
couvert dès la mise en place de la couverture.
Cette documentation doit clairement identifier le
risque couvert, l'instrument de couverture et
l'élément couvert.
Seuls certains risques et certains instruments de
couverture sont autorisés, ainsi que détaillé
ci-après.
En outre, pour appliquer la comptabilité de
couverture, l'entité doit s'attendre à ce que
l'instrument de couverture soit hautement efficace
pour compenser le risque couvert désigné.
IFRS pour PME § 12.16
Risques pour lesquels la comptabilité de couverture est autorisée
2584
IFRS pour PME
La comptabilité de couverture est autorisée pour
couvrir :
- un risque de taux d'intérêt d'un instrument
d'emprunt évalué au coût amorti ;
- un risque de change ou de taux d'intérêt dans un
engagement ferme ou une transaction prévue
hautement probable ;
- un risque de change dans un investissement net
à l'étranger ; ou
- un risque de variation de prix d'une marchandise.
IFRS pour PME § 12.17
Page 88
« Full IFRS »
IAS 39 exige également que la relation de
couverture soit documentée dès le début. Cette
documentation couvre l'élément couvert et
l'instrument de couverture, comme le prescrit IFRS
pour PME. IAS 39 exige également qu'une entité
documente l'objectif et la stratégie de gestion des
risques justifiant la mise en place de la couverture.
IAS 39 autorise la désignation de davantage de
risques et de parties d'éléments couverts qu'IFRS
pour PME (voir ci-après).
IAS 39 autorise un éventail plus large
d'instruments de couverture qu'IFRS pour PME.
IAS 39 exige que l'entité documente la méthode de
test de l'efficacité et qu'elle réalise un test
d'efficacité prospectif au début de la couverture
afin de démontrer le caractère hautement efficace
de la relation sur sa durée de vie.
IAS 39.88
« Full IFRS »
IAS 39 autorise trois types de relations de
couverture :
- les couvertures de flux de trésorerie,
- les couvertures de juste valeur,
- les couvertures d'un investissement net à
l'étranger.
IAS 39 limite les risques ou les parties d'un
instrument financier pouvant être couverts selon le
principe suivant : ces risques ou parties sont des
composantes d'un instrument financier séparément
identifiables, et les variations des flux de trésorerie
ou de la juste valeur de l'intégralité de l'instrument
financier dues aux variations des risques et parties
désignées doivent pouvoir être évaluées de façon
fiable.
Les opérations de couverture intègrent donc un
éventail plus large de risques selon IAS 39 (par
exemple le risque de variation de prix des
instruments de capitaux propres et les risques
partiels [« one-sided risks »].
IAS 39 autorise qu'un groupe d'éléments
identiques soit désigné comme un élément
couvert.
IAS 39.86, .AG99F
Instruments de couverture pour lesquels la comptabilité de couverture est autorisée
2586
IFRS pour PME
Un instrument de couverture :
- est un swap de taux d'intérêt, un swap de
devises, un contrat à terme de gré à gré sur
devises ou un contrat à terme de gré à gré sur
marchandises :
a. qui implique une partie externe à l'entité
présentant ses états financiers,
b. dont le montant notionnel est égal au montant
désigné du principal ou du notionnel de l'élément
couvert,
- a une date d'échéance qui ne saurait être
postérieure à l'échéance de l'instrument financier
qui est couvert, au règlement attendu de
l'engagement d'achat de la marchandise, ou à la
survenance de la transaction prévue hautement
probable,
- n'a aucune clause de paiement d'avance, de
résiliation anticipée ou de prolongation.
IFRS pour PME § 12.18
Test d'efficacité
2588
IFRS pour PME
IFRS pour PME n'exige pas d'évaluation
quantitative de l'efficacité de la couverture.
IFRS pour PME § 12.16d
Couverture des risques de taux d'intérêt, de change, de variation de prix d'une marchandise ou d'un investissement
Page 89
« Full IFRS »
IAS 39 autorise que les instruments de couverture
soient :
- des dérivés qui ne sont pas des options nettes
émises,
- des actifs ou des passifs non dérivés utilisés
comme couverture d'un risque de change.
L'entité a le droit de désigner séparément la valeur
intrinsèque d'une option ou la composante au
comptant d'un contrat à terme. IAS 39 autorise donc
l'utilisation d'un éventail plus large d'instruments de
couverture (par exemple, des tunnels (collars) de
taux d'intérêt, des options achetées et des
emprunts en devises).
IAS 39 n'exige pas que le montant notionnel de
l'instrument de couverture soit égal à l'élément
couvert.
IAS 39 n'exige pas que l'échéance de l'instrument
de couverture corresponde à celle de l'élément
couvert tant que l'entité peut démontrer le caractère
hautement efficace de l'instrument de couverture.
IAS 39 ne restreint ni le pré-paiement, ni les
modalités de résiliation anticipée ou de
prolongation que lorsqu'ils transforment l'instrument
de couverture en option émise nette. Toutefois, ces
caractéristiques peuvent affecter l'efficacité de la
relation de couverture.
IAS 39 permet dans certains cas de désigner des
groupes d'instruments dérivés ou un instrument non
dérivé et un instrument dérivé comme un instrument
de couverture combiné.
IAS 39 permet de désigner un seul instrument
dérivé pour couvrir des risques multiples.
IAS 39.82 ; IAS 32.88
« Full IFRS »
L'entité doit réaliser des tests quantitatifs
rétrospectifs et prospectifs de l'efficacité au moins
une fois au cours de la période de reporting.
Aucune méthode spécifique pour tester l'efficacité
n'est définie, mais l'entité documente la méthode
qu'elle choisit dans le cadre de la documentation de
la couverture.
IAS 39.88
net dans une activité à l'étranger
2590

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsqu'une entité désigne la relation de Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
couverture et qu'elle remplit les conditions éléments suivants :
précitées, elle comptabilise en résultat tout - IAS 39 précise que les montants comptabilisés
excédent de la juste valeur de l'instrument de dans les autres éléments du résultat global sont
couverture sur les variations de juste valeur des basés sur les variations cumulées de la juste
flux de trésorerie attendus (inefficacité de la valeur de l'instrument de couverture et du risque
couverture). La partie efficace est comptabilisée couvert,
dans les autres éléments du résultat global (gains - la couverture d'une transaction prévue donne lieu
et pertes comptabilisés directement en capitaux à la comptabilisation d'un actif ou d'un passif non
propres). financier, l'entité dispose, selon IAS 39, d'un choix
Le montant comptabilisé dans les autres éléments de traitement comptable.
du résultat global est rapporté en résultat lorsque IAS 39.95 -.101
l'élément couvert affecte le résultat ou lorsque la
relation de couverture prend fin.
L'entité doit cesser d'appliquer la comptabilité de
couverture lorsque :
- l'instrument de couverture arrive à maturité, est
vendu ou résilié,
- la couverture ne satisfait plus aux critères de la
comptabilité de couverture,
- l'entité annule la désignation.
Les montants différés dans les autres éléments du
résultat global lors de l'interruption de la
couverture sont comptabilisés en résultat dès que
l'élément couvert est décomptabilisé ou dès qu'il
apparaît que la transaction prévue ne se réalisera
pas.
IFRS pour PME § 12.23 - 12.25

Couverture des risques de taux d'intérêt fixe ou de variation de prix d'une marchandise détenue
2592

IFRS pour PME « Full IFRS »

Pour la couverture du risque de taux d'intérêt fixe ou Similaire à IFRS pour PME.
du risque de variation de prix d'une marchandise IAS 39.89 -.94
détenue, l'élément couvert est ajusté au titre du
profit ou de la perte attribuable au risque couvert.
Cet élément est comptabilisé en résultat afin de
compenser l'impact de l'instrument de couverture.
L'entité doit cesser d'appliquer la comptabilité de
couverture lorsque :
- l'instrument de couverture arrive à maturité, est
vendu ou résilié,
- la couverture ne satisfait plus aux critères de la
comptabilité de couverture,
- l'entité annule la désignation.
Lorsqu'une relation de couverture prend fin pour un
passif, l'ajustement de l'élément couvert est repris
en résultat selon la méthode du taux d'intérêt
effectif.
IFRS pour PME § 12.19 - 12.22

Page 90
 Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les dérivés et les dérivés incorporés,
- les reclassements entre les différentes catégories d'instruments financiers,
- des commentaires détaillés sur la décomptabilisation d'actifs financiers,
- les instruments de couverture qualifiés et les éléments couverts qualifiés.

SECTION VII Actifs non financiers

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 13, 16, 17, 18 et 27 d'IFRS pour PME.

I. Stocks
1. Définition et champ d'application

Définition
2600

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les stocks sont des actifs : Identique à IFRS pour PME.

- détenus en vue de la vente dans le cours normal IAS 2.6
de l'activité,
- en cours de production pour une telle vente,
- sous forme de matières premières ou de
fournitures devant être consommées dans le
processus de production ou de prestation de
services.
IFRS pour PME § 13.1

Champ d'application de la norme

2602

IFRS pour PME « Full IFRS »

Sont hors du champ d'application de la norme les Identique à IFRS pour PME.
travaux en cours entrant dans le cadre des contrats IAS 2.2 -.3
de construction, les instruments financiers, les actifs
biologiques et les produits agricoles, ainsi que les
stocks détenus par :
- les producteurs de produits agricoles et forestiers
et de ressources d'origine minérale, dans la mesure
où ces stocks sont évalués à la juste valeur
diminuée des coûts de la vente par le biais du
compte de résultat,
- les marchands de biens et négociants qui évaluent
leurs stocks à la juste valeur diminuée des coûts de
vente par le biais du compte de résultat.
IFRS pour PME § 13.2 - 13.3

Evaluation et dépréciation
Page 91
 2604

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les stocks sont initialement comptabilisés au coût. Identique à IFRS pour PME ; néanmoins, IAS 2
Le coût des stocks comprend tous les coûts se réfère à la valeur nette de réalisation.
d'acquisition, coûts de transformation et autres IAS 2.9 -.10, .28 -.33
coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et
dans l'état où ils se trouvent.
Les stocks sont ultérieurement évalués au coût, ou
au prix de vente diminué des coûts estimés pour
l'achèvement et de vente, si celui-ci est inférieur.
Les stocks sont soumis à un test de dépréciation à
chaque date de clôture.
L'entité réestime alors le prix de vente diminué des
coûts estimés pour l'achèvement et de vente à
chaque clôture ultérieure afin de déterminer si les
dépréciations précédemment comptabilisées
doivent être reprises.
IFRS pour PME § 13.4 - 13.5, 27.2 - 27.4

2. Coût des stocks

Coût d'acquisition
2610

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût d'acquisition des stocks comprend le prix Identique à IFRS pour PME.
d'achat, les droits de douane et autres taxes non IAS 2.11
remboursables, ainsi que les frais de transport, de
manutention et autres coûts directement attribuables,
diminués des rabais commerciaux, remises et autres
éléments similaires.
IFRS pour PME § 13.6

Coûts de transformation
2612

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût de transformation des stocks comprend les Identique à IFRS pour PME.
coûts directement liés aux unités produites, tels que IAS 2.12
la main-d'oeuvre directe. Il comprend également
l'affectation systématique des frais généraux de
production fixes et variables qui sont encourus pour
transformer les matières premières en produits finis.
IFRS pour PME § 13.8

Autres coûts

Page 92
 2614

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les coûts d'emprunt sont comptabilisés en Les coûts d'emprunt sont inclus dans le coût des
charges. stocks dans certaines circonstances, tel que
IFRS pour PME § 25.2 déterminé par IAS 23.
IAS 2.17

Méthodes de détermination du coût

2616

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût des stocks doit être déterminé en utilisant la Identique à IFRS pour PME.
méthode du premier entré, premier sorti (Fifo) ou IAS 2.25
celle du coût moyen pondéré.
La méthode du dernier entré - premier sorti (Lifo)
n'est pas autorisée.
La même méthode de détermination du coût doit
être utilisée pour tous les stocks ayant une nature et
un usage similaires dans l'entité.
Pour les stocks ayant une nature ou un usage
différent, l'application d'autres méthodes de
détermination du coût peut être justifiée.
IFRS pour PME § 13.17 - 13.18

Techniques d'évaluation du coût

2618

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité peut appliquer d'autres techniques pour Similaire à IFRS pour PME, le prix d'achat le plus
l'évaluation du coût des stocks si ces méthodes récent n'est cependant pas donné en exemple.
donnent des résultats proches du coût tel que IAS 2.21
défini ci-dessus. Les techniques autorisées sont :
- la méthode du coût standard,
- la méthode du prix de détail,
- le prix d'achat le plus récent.
IFRS pour PME § 13.16

Remarque Les « full IFRS » fournissent davantage de précisions sur la valeur nette de réalisation.

II. Immeubles de placement

1. Définition

2630

Page 93
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Un immeuble de placement est un bien immobilier Identique à IFRS pour PME.

(terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les IAS 40.5
deux) détenu par le propriétaire, ou par le preneur
dans le cadre d'un contrat de location-financement,
pour en retirer des loyers ou pour valoriser le capital
ou les deux.
Un bien immobilier utilisé dans la production ou la
fourniture de biens ou de services ou à des fins
administratives n'est pas un immeuble de placement.
IFRS pour PME § 16.1

2. Evaluation initiale

2632

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût d'un immeuble de placement acheté Similaire à IFRS pour PME, exception faite des
comprend son prix d'achat et toutes les dépenses coûts d'emprunt qui sont directement attribuables
directement attribuables, telles que les honoraires à l'acquisition, la construction ou la production
juridiques, droits de mutation et autres coûts de d'un actif qualifié, qui doivent être incorporés dans
transaction. Les coûts d'emprunt sont le coût de cet actif.
comptabilisés en charges. IAS 40.20 -.24
IFRS pour PME § 16.5, 25.2

3. Evaluation ultérieure

2634

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les immeubles de placement sont comptabilisés à
leur juste valeur si celle-ci peut être évaluée de
façon fiable sans coût ou effort excessif.
Dans le cas contraire, le modèle du coût doit être
utilisé.
IFRS pour PME § 16.7 - 16.8
L'entité peut choisir une méthode comptable
consistant à comptabiliser tous ses immeubles de
placement à la juste valeur ou au coût. Toutefois,
lorsqu'un immeuble de placement est détenu par
un preneur dans le cadre d'un contrat de location
simple, l'entité applique le modèle de la juste
valeur à tous ses immeubles de placement.
IAS 40.30

Juste valeur
2640

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les profits et les pertes découlant des variations de Identique à IFRS pour PME.
juste valeur d'un immeuble de placement sont IAS 40.33 -.55
comptabilisés en résultat.
IFRS pour PME § 16.7

Page 94
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Modèle du coût
2642

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le modèle du coût est identique au traitement des Similaire à IFRS pour PME, les « full IFRS » se
immobilisations corporelles. Les immeubles de réfèrent à IAS 16, Immobilisations corporelles.
placement sont comptabilisés à leur coût diminué IAS 40.56
du cumul des amortissements et des dépréciations
éventuelles.
IFRS pour PME § 16.8

Transferts
2644

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un bien doit être transféré à ou en provenance
de la catégorie « Immeubles de placement »
lorsque ce bien répond ou cesse de répondre à
la définition d'un immeuble de placement.
IFRS pour PME § 16.9
Les « full IFRS » comportent des commentaires
complémentaires sur les situations où un immeuble
peut être transféré à ou en provenance de la
catégorie des immeubles de placement.
IAS 40.57

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- des commentaires détaillés sur les transferts à ou en provenance de la catégorie des immeubles de
placement,
- les cessions,
- l'incapacité à déterminer la juste valeur de façon fiable.

III. Immobilisations corporelles

1. Définition

2650

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les immobilisations corporelles sont des actifs
corporels :
- qui sont détenus pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens ou de
services, pour être loués à des tiers, ou à des fins
administratives,
- dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus
Identique à IFRS pour PME.
IAS 16 exclut expressément de son champ
d'application les immobilisations corporelles
détenues en vue de la vente, les actifs biologiques
et certains autres actifs.
IAS 16.3, .6

Page 95
 IFRS pour PME « Full IFRS »

d'une période.
IFRS pour PME § 17.2

2. Evaluation initiale

2652

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une immobilisation corporelle est évaluée Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
initialement au coût. Le coût comprend : coûts d'emprunt directement attribuables à
- son prix d'achat, l'acquisition, la construction ou la production d'un
- tout coût directement attribuable au transfert de actif qualifié qui doivent être incorporés dans le
l'actif jusqu'à son lieu d'exploitation et à sa mise en coût de cet actif.
état pour permettre son exploitation de la manière IAS 16.16, IAS 23.8
prévue par l'entité,
- l'estimation initiale des coûts de démantèlement,
de l'enlèvement de l'immobilisation et de la remise
en état du site sur lequel elle est située.
Les coûts d'emprunt sont comptabilisés en charges.
IFRS pour PME § 17.9 - 17.11, 25.2

3. Evaluation ultérieure

2654

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les catégories d'immobilisations corporelles sont Outre le modèle du coût, le modèle de la

comptabilisées à leur coût diminué du cumul des
amortissements et des dépréciations (modèle du
coût).
IFRS pour PME § 17.15
réévaluation est une option par laquelle les
catégories d'immobilisations corporelles sont
comptabilisées à leur montant réévalué diminué du
cumul des amortissements et des dépréciations
ultérieures.
IAS 16.29 -.31

4. Inspection majeure

2656

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le coût des gros entretiens ou du remplacement Identique à IFRS pour PME.

partiel d'un élément réalisé à intervalles réguliers est IAS 16.14
inscrit à l'actif à condition de satisfaire aux critères de
comptabilisation d'un actif.
La valeur comptable du gros entretien précédent ou
des composants remplacés est décomptabilisée.
IFRS pour PME § 17.6 - 17.7

Page 96
 IFRS pour PME « Full IFRS »

5. Dépréciation

2658

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les immobilisations corporelles sont soumises à un Identique à IFRS pour PME.

test de dépréciation lorsqu'il existe un indice qu'un IAS 16.63, IAS 36.9
actif peut s'être déprécié. L'existence d'un tel indice
est évaluée à chaque date de clôture.
IFRS pour PME § 17.24, 27.5

6. Amortissement

Définition
2670

IFRS pour PME « Full IFRS »

Répartition systématique du montant amortissable Identique à IFRS pour PME.

d'un actif sur sa durée d'utilité. IAS 16.6
IFRS pour PME Glossaire

Approche par composants

2672

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les immobilisations corporelles peuvent Similaire à IFRS pour PME.

comporter des composants significatifs ayant des
durées d'utilité différentes. Le coût d'un élément
d'une immobilisation corporelle est ventilé entre
ses composants significatifs. Chacun de ces
composants est amorti séparément uniquement
lorsque les différences entre les rythmes de
consommation des avantages liés à ces
composants sont significatives.
IFRS pour PME § 17.16
Les immobilisations corporelles peuvent comporter
des composants significatifs ayant des durées
d'utilité différentes. L'amortissement est calculé sur
la base de la durée d'utilité de chaque composant.
Les composants significatifs ayant une durée
d'utilité et soumis à des modes d'amortissement
identiques peuvent être regroupés lors du calcul de
la dotation aux amortissements.
IAS 16.43 -.45

Dotation aux amortissements

2674

Page 97
 IFRS pour PME « Full IFRS »

La dotation aux amortissements de chaque période Identique à IFRS pour PME.

est comptabilisée en résultat, sauf lorsqu'elle est IAS 16.48
incorporée dans la valeur comptable d'un autre actif.
IFRS pour PME § 17.17

Montant amortissable et durée d'amortissement

2676

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le montant amortissable d'un actif est réparti sur sa Identique à IFRS pour PME.
durée d'utilité. La valeur résiduelle et la durée IAS 16.50 -.51
d'utilité d'un actif sont réexaminées s'il existe un
indice de changement depuis la dernière date de
clôture et sont modifiées si elles diffèrent des
estimations antérieures.
Les changements de valeur résiduelle et de durée
d'utilité sont comptabilisés comme un changement
d'estimation.
IFRS pour PME § 17.18 - 17.19

Mode d'amortissement
2678

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le mode d'amortissement doit refléter le rythme Similaire à IFRS pour PME.

auquel une entité s'attend à consommer les
avantages économiques futurs liés à l'actif.
Le mode d'amortissement est examiné s'il existe un
indice de changement significatif depuis la clôture
du dernier exercice. Le changement de mode
d'amortissement est comptabilisé comme un
changement d'estimation.
IFRS pour PME § 17.22 - 17.23
Le mode d'amortissement est examiné au minimum
à chaque clôture d'exercice. Le changement de
mode d'amortissement est comptabilisé comme un
changement d'estimation.
IAS 16.60 -.62

7. Actifs non courants détenus en vue de la vente

2690

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un plan de cession d'un actif est un indice de
dépréciation qui déclenche le calcul de la valeur
recouvrable de l'actif afin de déterminer si l'actif
est déprécié.
IFRS pour PME § 17.26
Similaire à IFRS pour PME. En outre, une
immobilisation corporelle est classée comme
détenue en vue de la vente si sa valeur comptable
est recouvrée principalement par le biais d'une
opération de vente plutôt que par son utilisation
continue.
Les actifs détenus en vue de la vente qui ne sont

Page 98
 IFRS pour PME « Full IFRS »

pas amortis sont évalués à leur valeur comptable

ou à leur juste valeur, diminuée du coût de la vente,
si celle-ci est inférieure.
IAS 16.3, IFRS 5.6 et.15

Remarque Le domaine couvert par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME concerne l'échange
d'actifs.

IV. Immobilisations incorporelles autres que le goodwill

1. Définition

2700

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle est un actif non Identique à IFRS pour PME.
monétaire identifiable sans substance physique. Le IAS 38.8, .11 -.12
critère d'identification est rempli lorsque
l'immobilisation incorporelle est séparable (c'est-
à-dire qu'elle peut être vendue, cédée, concédée par
licence, louée ou échangée), ou qu'elle résulte de
droits contractuels ou d'autres droits légaux.
IFRS pour PME § 18.2

2. Comptabilisation

Principes généraux de comptabilisation

2702

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les dépenses relatives à un élément incorporel sont Identique à IFRS pour PME.
comptabilisées en tant qu'actif lorsqu'elles IAS 38.21 -.23
remplissent les critères de comptabilisation d'un actif.
IFRS pour PME § 18.4 - 18.7

Comptabilisation en charges
2704

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les dépenses relatives aux éléments suivants ne Identique à IFRS pour PME.
sont pas comptabilisées comme un actif : IAS 38.63, .69, .71
- les activités en démarrage,
- la formation,
- la publicité,

Page 99
 IFRS pour PME « Full IFRS »

- la délocalisation,
- les immobilisations incorporelles générées en
interne telles que les marques, titres de journaux et
de magazines, listes de clients et autres éléments
similaires en substance.
Des charges comptabilisées antérieurement sur des
éléments incorporels ne sont pas comptabilisées
comme un actif.
IFRS pour PME § 18.15 - 18.17

3. Evaluation initiale

Immobilisations incorporelles acquises séparément

2710

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les immobilisations incorporelles sont initialement Identique à IFRS pour PME.

évaluées au coût. Le coût comprend : IAS 38.24, .27
- le prix d'acquisition,
- tout coût, directement attribuable à la préparation
de l'actif en vue de son utilisation prévue.
IFRS pour PME § 18.9 - 18.10

Immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises

2712

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle acquise dans le Identique à IFRS pour PME.

cadre d'un regroupement d'entreprises est évaluée à IAS 38.33
sa juste valeur à la date d'acquisition.
IFRS pour PME § 18.11

Coûts de recherche et de développement

2714

IFRS pour PME « Full IFRS »

Tous les coûts de recherche et développement
sont comptabilisés en charges.
IFRS pour PME § 18.14
Les coûts de recherche sont comptabilisés en
charges au fur et à mesure qu'ils sont encourus.
Les coûts de développement sont inscrits à l'actif
lorsque des critères spécifiques sont remplis.
IAS 38.51, .54, .57

Page 100
 4. Evaluation ultérieure
Evaluation après la comptabilisation initiale
2720
IFRS pour PME
Une immobilisation incorporelle est comptabilisée
au coût diminué du cumul des amortissements et
des dépréciations éventuelles (modèle du coût).
IFRS pour PME § 18.18
Durée d'utilité
2722
IFRS pour PME
La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle
est considérée comme déterminée.
La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle
qui résulte de droits contractuels ou d'autres droits
légaux ne doit pas excéder la période couverte
par ceux-ci, mais elle peut être plus courte, en
fonction de la période au cours de laquelle l'entité
s'attend à utiliser l'actif.
IFRS pour PME § 18.19
Immobilisations incorporelles à durée d'utilité déterminée
2724
IFRS pour PME
Les immobilisations incorporelles sont amorties
systématiquement sur leur durée d'utilité. La durée
d'utilité d'une immobilisation incorporelle est
présumée être de 10 ans s'il n'est pas possible de
faire une estimation fiable.
La valeur résiduelle d'une immobilisation
incorporelle à durée d'utilité déterminée est
supposée être nulle, sauf si un tiers s'est engagé à
racheter l'actif à la fin de sa durée d'utilité et/ou s'il
existe un marché actif pour cet actif.
La durée, le mode d'amortissement et la valeur
résiduelle sont réexaminés s'il existe un indice de
changement depuis la dernière date de clôture.
Page 101
« Full IFRS »
Outre le modèle du coût, le modèle de la
réévaluation peut être appliqué. Selon ce modèle,
une immobilisation incorporelle est comptabilisée à
son montant réévalué, diminué du cumul des
amortissements et du cumul des dépréciations
ultérieures.
IAS 38.72
« Full IFRS »
La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle
est soit finie soit indéterminée.
La durée d'utilité est considérée comme
indéterminée lorsque, sur la base d'une analyse de
tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite
prévisible à la période au cours de laquelle on
s'attend à ce que l'actif génère des entrées nettes
de trésorerie.
Similaire à IFRS pour PME pour ce qui concerne la
durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle liée
à des droits contractuels ou d'autres droits légaux,
à l'exception du fait que les périodes de
renouvellement peuvent être prises en compte
lorsque certains critères sont remplis.
IAS 38.88, .94
« Full IFRS »
Les immobilisations incorporelles à durée d'utilité
déterminée (y compris celles qui sont réévaluées)
sont amorties systématiquement sur cette durée.
Identique à IFRS pour PME pour ce qui concerne
la valeur résiduelle de ces actifs.
La durée et le mode d'amortissement et la valeur
résiduelle sont examinés au moins à chaque
clôture d'exercice.
IAS 38.97, .100, .104
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Les changements de durée/mode d'amortissement

sont comptabilisés comme un changement
d'estimation.
IFRS pour PME § 18.20 - 18.24

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée

2726

IFRS pour PME « Full IFRS »

Non applicable. Toutes les immobilisations
incorporelles sont considérées comme ayant une
durée d'utilité déterminée.
IFRS pour PME § 18.19 - 18.20
Ces actifs ne sont pas amortis.
L'évaluation de la durée d'utilité est réexaminée à
chaque clôture d'exercice afin de déterminer si les
événements et les circonstances continuent de
justifier l'appréciation de durée d'utilité
indéterminée.
Le changement d'appréciation de la durée d'utilité
comme déterminée plutôt qu'indéterminée indique
que l'actif a pu se déprécier et ce changement est
comptabilisé comme un changement d'estimation.
IAS 38.107, .109, .110

Dépréciation
2728

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une immobilisation incorporelle est soumise à un Identique à IFRS pour PME. En outre, les
test de dépréciation s'il existe un indice que l'actif immobilisations incorporelles ayant une durée
a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel d'utilité indéterminée sont soumises à un test
indice est évaluée à chaque date de clôture. annuel de dépréciation, qu'il existe ou non un
IFRS pour PME § 18.25, 27.5 - 27.7 indice de perte de valeur.
IAS 36.9 -.10

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les cessions,
- les acquisitions au moyen de subventions publiques.

V. Dépréciation d'actifs non financiers

2740 Les points suivants concernent la dépréciation d'actifs non financiers autres que les stocks. Pour la
dépréciation des stocks, voir n° 2604.

1. Définition et champ d'application

Page 102
Unité génératrice de trésorerie (UGT)
2742

IFRS pour PME « Full IFRS »

Le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère Identique à IFRS pour PME.
des entrées de trésorerie largement indépendantes IAS 36.6
des entrées de trésorerie générées par d'autres
actifs ou groupes d'actifs.
IFRS pour PME Glossaire

Champ d'application
2744

IFRS pour PME « Full IFRS »

Tous les actifs sont soumis à un test de
dépréciation selon les modalités décrites
ci-après, exception faite des éléments suivants :
- les actifs d'impôt différé,
- les actifs liés aux avantages du personnel,
- les actifs financiers,
- les immeubles de placement évalués à la juste
valeur,
- les actifs biologiques évalués à la juste valeur
diminuée des coûts estimés de la vente.
IFRS pour PME § 27.1
La formulation est similaire à IFRS pour PME. Outre
les actifs exclus du champ d'application d'IFRS pour
PME, les « full IFRS » excluent les actifs suivants :
- les stocks,
- les coûts d'acquisition différés,
- les immobilisations incorporelles résultant de
droits contractuels dans le cadre de contrats
d'assurance,
- les actifs non courants classés comme détenus en
vue de la vente conformément à IFRS 5.
IAS 36.2

2. Dépréciation d'actifs

Principes généraux
2750

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un actif est déprécié lorsque sa valeur comptable Identique à IFRS pour PME.
est supérieure à sa valeur recouvrable, celle-ci IAS 36.8, .13, .65
représentant la juste valeur d'un actif ou d'une unité
génératrice de trésorerie diminuée des coûts de la
vente, ou sa valeur d'utilité, si celle-ci est
supérieure.
IFRS pour PME § 27.5, 27.11

Pertes de valeur
2752

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une perte de valeur est immédiatement Identique à IFRS pour PME, sauf si l'actif est
comptabilisée en résultat. comptabilisé pour son montant réévalué selon

Page 103
 IFRS pour PME « Full IFRS »

IFRS pour PME § 27.6 une autre norme. Le cas échéant, toute perte de
valeur est traitée comme une réévaluation
négative selon cette autre norme.
IAS 36.60

Evaluation annuelle d'indices de perte de valeur

2754

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs (y compris le goodwill) sont soumis à
un test de dépréciation s'il existe un indice qu'un
actif a pu perdre de la valeur. L'existence d'un tel
indice est évaluée à chaque date de clôture.
IFRS pour PME § 27.7
Les actifs suivants sont soumis à un test de
dépréciation qu'il existe ou non un indice de perte
de valeur :
- les immobilisations incorporelles ayant une durée
d'utilité indéterminée ou qui ne sont pas encore
prêtes à être mises en service,
- le goodwill.
Tous les autres actifs : identique à IFRS pour PME.
IAS 36.9 -.10, .18

Indices de pertes de valeur

2756

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les indices externes de perte de valeur Identique à IFRS pour PME. Il existe un indice
comprennent notamment la baisse significative de supplémentaire lorsque la valeur de l'actif net
la valeur de marché d'un actif, d'importants d'une entité est supérieure à sa capitalisation
changements dans l'environnement technologique, boursière.
de marché, économique ou juridique et des IAS 36.12
hausses des taux d'intérêt.
Les indices internes incluent notamment des
indicateurs d'obsolescence ou de dégradation
physique d'un actif, des changements dans la
façon dont un actif est utilisé (par exemple du fait
d'une restructuration ou d'un abandon d'activité),
ou des éléments probants provenant du système
d'information interne indiquant que la performance
économique d'un actif est ou sera moins bonne
que prévu.
IFRS pour PME § 27.9

Valeur recouvrable
2758

IFRS pour PME « Full IFRS »

La valeur recouvrable représente la juste valeur Identique à IFRS pour PME.

d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie IAS 36.6

Page 104
 IFRS pour PME « Full IFRS »

diminuée du coût de la vente, ou sa valeur d'utilité,

si celle-ci est supérieure. Si l'un des deux montants
est supérieur à la valeur comptable, il n'est pas
nécessaire d'estimer l'autre montant.
IFRS pour PME § 27.11 - 27.13

Valeur d'utilité
2760

IFRS pour PME « Full IFRS »

La valeur d'utilité se définit comme la valeur Identique à IFRS pour PME, avec toutefois des
actualisée des flux de trésorerie futurs attendus commentaires plus détaillés sur l'estimation des flux
d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie. de trésorerie futurs.
Les flux de trésorerie futurs sont estimés pour un IAS 36.30 -.53
actif dans son état actuel.
Les entrées ou sorties de trésorerie liées aux
activités de financement et à l'impôt sur le résultat
sont exclus.
IFRS pour PME § 27.15 - 27.20

Juste valeur diminuée des coûts de la vente

2762

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsqu'elle soumet un actif (ou une unité génératrice Similaire à IFRS pour PME.
de trésorerie) à un test de dépréciation, l'entité IAS 36.25
estime la juste valeur diminuée des coûts de la vente
sur la base de la hiérarchie suivante de fiabilité des
éléments probants :
- un prix dans un accord de vente irrévocable lors
d'une transaction dans des conditions de
concurrence normale, ajusté pour prendre en compte
les coûts de cession,
- la meilleure information disponible pour refléter le
montant, diminué des coûts de cession, qu'une entité
pourrait obtenir, à la date de clôture, de la cession
de l'actif lors d'une transaction dans des conditions
de concurrence normale entre des parties bien
informées et consentantes. Le résultat de
transactions récentes portant sur des actifs similaires
dans le même secteur d'activité doit être pris en
compte.
IFRS pour PME § 27.14

Affectation du goodwill
2764

Page 105
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Le goodwill est affecté aux unités génératrices de
trésorerie susceptibles de bénéficier des
synergies découlant du regroupement
d'entreprises.
Si cette affectation n'est pas possible de façon
non arbitraire, le goodwill est testé sur la base de
la valeur de l'entité acquise, lorsque l'activité de
cette dernière n'est pas intégrée à celle de
l'acquéreur. Si l'activité acquise a été intégrée, le
goodwill est testé au niveau du groupe (en tenant
compte de la valeur de toutes les entités dans
lesquelles l'activité de l'entité acquise a été
intégrée).
IFRS pour PME § 27.24 - 27.27
Le goodwill acquis lors d'un regroupement
d'entreprises est affecté aux unités génératrices de
trésorerie susceptibles de bénéficier des synergies
découlant du regroupement d'entreprises.
IAS 36 englobe des commentaires exhaustifs sur
les modalités d'affectation du goodwill dans
différentes circonstances.
Le goodwill est soumis à un test de dépréciation au
niveau le plus bas auquel il est suivi par la
direction. Les unités génératrices de trésorerie
peuvent être regroupées lors d'un test de
dépréciation, mais le regroupement ne peut être
plus grand qu'un secteur opérationnel déterminé
selon IFRS 8 (avant regroupement).
IAS 36.80 -.87

Reprise d'une dépréciation

2766

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit apprécier, à chaque date de Similaire à IFRS pour PME, mais comporte
clôture, s'il existe un indice qu'une dépreciation toutefois des commentaires plus détaillés et des
comptabilisée au cours de périodes antérieures distinctions concernant la reprise d'une
est susceptible de ne plus exister ou d'avoir dépréciation d'un actif individuel, d'une unité
diminué. La dépréciation est reprise si la valeur génératrice de trésorerie et du goodwill.
recouvrable d'un actif (ou d'une unité génératrice IAS 36.109 -.125
de trésorerie) est supérieure à sa valeur
comptable. Le montant de la reprise est soumis à
certaines limites.
La dépréciation du goodwill n'est jamais reprise.
IFRS pour PME § 27.28 - 27.31

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- des commentaires concernant l'estimation de la valeur d'utilité,
- les actifs de support.

SECTION VIII Passifs non financiers et capitaux propres

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des Sections 21, 22, 28, et 29 d'IFRS pour PME.

I. Provisions et passifs éventuels

1. Définition et champ d'application

Définition
2780

IFRS pour PME « Full IFRS »

Page 106
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Une provision est un passif dont l'échéance ou le Similaire à IFRS pour PME.
montant est incertain. IAS 37.10
IFRS pour PME § 21.1

Champ d'application de la norme

2782

IFRS pour PME « Full IFRS »

La section sur les provisions ne s'applique pas aux Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins les full
provisions portant sur : IFRS incluent d'autres éléments tels que les
- les contrats de location, contrats non (entièrement) exécutés.
- les contrats de construction, IAS 37.1
- les obligations au titre des avantages du
personnel,
- les impôts sur le résultat.
IFRS pour PME § 21.1

2. Provisions

Comptabilisation
2786

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une provision doit être comptabilisée uniquement Similaire à IFRS pour PME.
lorsque : IAS 37.14 -.26
- l'entité a une obligation actuelle de transférer des
avantages économiques résultant d'un événement
passé ;
- il est probable (c'est-à-dire plus probable
qu'improbable) que l'entité sera tenue de transférer
des avantages économiques pour éteindre
l'obligation ; et
- le montant de l'obligation peut être estimé de
manière fiable.
Une obligation actuelle résultant d'un événement
passé peut prendre la forme soit d'une obligation
légale soit d'une obligation implicite. Un fait passé
générateur d'obligation ne laisse à l'entité aucune
autre alternative réaliste que d'éteindre l'obligation.
Si l'entité peut éviter les dépenses futures au moyen
d'actions futures, elle n'a pas d'obligation actuelle et
ne doit pas constituer de provision.
IFRS pour PME § 21.4, 21.6

Evaluation initiale
2788

Page 107
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Le montant comptabilisé en provision représente la Similaire à IFRS pour PME.

meilleure estimation du montant nécessaire pour IAS 37.36
éteindre l'obligation à la date de clôture. Lorsqu'il est
significatif, le montant de la provision représente la
valeur actualisée du montant estimé nécessaire
pour éteindre l'obligation.
IFRS pour PME § 21.7

Remboursement
2790

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsque tout ou partie d'un montant nécessaire pour Similaire à IFRS pour PME.
régler une provision est remboursé par une autre IAS 37.53 -.58
partie, l'entité comptabilise le remboursement comme
un actif séparé uniquement si elle a la quasi-certitude
de recevoir le remboursement lors de l'extinction de
son obligation. Le remboursement à recevoir doit être
présenté au bilan comme un actif et ne doit pas être
compensé avec la provision. Le montant de tout
remboursement attendu est présenté. Une
présentation en net est autorisée dans l'état du
résultat global.
IFRS pour PME § 21.9

Evaluation ultérieure
2792

IFRS pour PME « Full IFRS »

La direction examine les provisions à chaque date Similaire à IFRS pour PME.
de clôture et les ajuste pour refléter la meilleure IAS 37.59 -.60
estimation actuelle du montant qui serait nécessaire
pour éteindre l'obligation à cette date.
IFRS pour PME § 21.10 - 21.11

3. Actifs et passifs éventuels

Définition des passifs éventuels

2796

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un passif éventuel est soit une obligation potentielle Similaire à IFRS pour PME.
mais incertaine soit une obligation actuelle qui n'est IAS 37.10, .27 -.28 ; IFRS 3.23
pas comptabilisée car il n'est pas probable qu'elle
donnera lieu à une sortie de ressources futures, ou

Page 108
 IFRS pour PME « Full IFRS »

que le montant ne peut être estimé de manière fiable.

La direction ne doit pas comptabiliser un passif
éventuel en tant que passif excepté s'il a été acquis
lors d'un regroupement d'entreprises.
Un passif éventuel est comptabilisé, excepté si la
probabilité d'une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques est faible.
IFRS pour PME § 21.12, 21.15

Définition des actifs éventuels

2798

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs éventuels ne sont pas comptabilisés. Similaire à IFRS pour PME.
Toutefois, lorsqu'une entrée d'avantages IAS 37.10, .31, .33
économiques est quasi certaine, l'actif afférent est
comptabilisé comme un actif.
Des informations doivent être fournies sur un actif
éventuel lorsqu'une entrée d'avantages
économiques est probable.
IFRS pour PME § 21.13, 21.16

II. Capitaux propres

Remarque IFRS pour PME comporte une section séparée sur les capitaux propres. Dans les « full IFRS », les instruments de
capitaux propres sont couverts par différentes normes.
1. Définition

2804

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les capitaux propres sont l'intérêt résiduel dans les Intérêt résiduel dans les actifs d'une entité après
actifs d'une entité après déduction de tous ses déduction de tous ses passifs.
passifs. IFRS Glossaire
Les capitaux propres comprennent les
investissements par les détenteurs de l'entité :
- majorés des compléments à ces placements
obtenus par le biais d'activités rentables et
conservés pour les utiliser dans les opérations de
l'entité,
- diminués de la réduction des investissements des
propriétaires par suite d'opérations non rentables et
des distributions aux propriétaires.
IFRS pour PME § 22.3

2. Emission d'actions et autres instruments de capitaux propres

Page 109
 2806

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit évaluer les instruments de capitaux Les « full IFRS » ne sont pas explicites, mais en
propres à la juste valeur de la contrepartie reçue pratique l'application est identique.
ou à recevoir, nette des coûts directs liés à
l'émission.
IFRS pour PME § 22.8

3. Instruments financiers remboursables au gré du porteur et obligations liées à la liquidation

2808

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les instruments financiers remboursables au gré du Similaire à IFRS pour PME.

porteur et les instruments imposant à une entité IAS 32.16A-D
l'obligation de livrer une quote-part des actifs nets
lors de la liquidation sont classés dans les capitaux
propres lorsque des critères spécifiques sont
remplis.
IFRS pour PME § 22.4

4. Instruments financiers composés

2810

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lors de l'émission d'emprunts convertibles ou Similaire à IFRS pour PME.

d'instruments financiers composés similaires qui IAS 32.28 -.30
contiennent à la fois une composante dette et une
composante capitaux propres, l'entité doit répartir le
produit de l'émission entre la composante dette et la
composante capitaux propres lors de la
comptabilisation initiale.
Cette répartition ne peut pas être révisée lors d'une
période ultérieure.
IFRS pour PME § 22.13 - 22.14

5. Actions propres

2812

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actions propres sont les instruments de capitaux Similaire à IFRS pour PME.
propres émis et rachetés par l'entité. Une entité doit IAS 32.33
déduire des capitaux propres la juste valeur de la
contrepartie donnée en échange des actions

Page 110
 IFRS pour PME « Full IFRS »

propres.
L'entité ne doit pas comptabiliser de profit ou de
perte en résultat lors de l'achat, de la vente, de
l'émission ou de l'annulation d'actions propres.
IFRS pour PME § 22.16

6. Intérêts minoritaires

2814

IFRS pour PME « Full IFRS »

Dans les états financiers consolidés, les intérêts Similaire à IFRS pour PME.
minoritaires dans les actifs nets d'une filiale sont IAS 27.27
présentés en capitaux propres.
IFRS pour PME § 22.19

III. Avantages du personnel

Remarque La section sur les régimes à prestations définies porte exclusivement sur l'évaluation et la comptabilisation au bilan du
passif au titre des prestations définies. La comptabilisation et l'évaluation des produits et des charges associés sont traitées dans
le chapitre 4, « Produits et charges ».
1. Définition

2820

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les avantages du personnel désignent toutes formes Identique à IFRS pour PME.
de contrepartie données par une entité en échange IAS 19.4, .7
des services rendus par son personnel. Ces
avantages englobent :
- les avantages à court terme (tels que les
traitements, les salaires, l'intéressement et les
primes),
- les indemnités de fin de contrat de travail (telles
que les indemnités de licenciement et de départ
volontaire),
- les avantages postérieurs à l'emploi (tels que les
régimes de retraite),
- les autres avantages à long terme du personnel
(tels que les congés liés à l'ancienneté et les jubilés
[médailles du travail]).
IFRS pour PME § 28.1

2. Avantages du personnel à court terme

2822

Page 111
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Les coûts des avantages du personnel à court terme Similaire à IFRS pour PME.
sont comptabilisés en passif après déduction des IAS 19.10
montants versés aux membres du personnel durant
leur période de service.
Les montants comptabilisés sont évalués à hauteur
des montants non actualisés des avantages que
l'entité s'attend à payer en échange de ces services.
IFRS pour PME § 28.4 - 28.5

3. Indemnités de rupture de contrat de travail

2824

IFRS pour PME « Full IFRS »

Voir la Section V de ce Titre, « Produits et Similaire à IFRS pour PME - Voir également la
charges », n° 2350 s. Section V de ce Titre, n° 2350 s.

4. Avantages postérieurs à l'emploi - avantages de retraite

a. Principes généraux

2828

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont Similaire à IFRS pour PME.
classés en régimes à cotisations définies ou en IAS 19.24 -.25
régimes à prestations définies.
IFRS pour PME § 28.9 - 28.10

b. Distinction entre régimes à cotisations définies et régimes à prestations définies

2830

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les régimes à cotisations définies désignent les Similaire à IFRS pour PME.
régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu IAS 19.7, .25 -.26
desquels l'entité présentant les états financiers :
- verse des cotisations définies à une entité distincte
(un fonds) et
- n'a aucune obligation juridique ou implicite de payer
des cotisations supplémentaires ou des prestations
directes aux membres du personnel si le régime ne
comporte pas suffisamment d'actifs pour servir tous
les avantages correspondant aux services rendus par
le personnel pendant la période en cours et les
périodes antérieures.
Les régimes à prestations définies désignent les

Page 112
 IFRS pour PME « Full IFRS »

régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que

les régimes à cotisations définies.
Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont
classés en régimes à cotisations définies ou en
régimes à prestations définies selon la substance
économique du régime plutôt qu'en fonction de la
forme de l'accord.
IFRS pour PME § 28.10

c. Régimes multi-employeurs et régimes d'Etat

2832

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les régimes multi-employeurs et les régimes d'Etat Similaire à IFRS pour PME.
sont classés en régimes à cotisations définies ou en IAS 19.29 -.30, .36
régimes à prestations définies en fonction de leurs
termes, en tenant compte de toute obligation
implicite allant au-delà des termes formels du
régime.
Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes
pour comptabiliser comme tel un régime multi-
employeurs à prestations définies, une entité peut le
comptabiliser comme un régime à cotisations
définies.
IFRS pour PME § 28.11

d. Prestations assurées

2834

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un régime d'avantages postérieurs à l'emploi dont les Similaire à IFRS pour PME.
prestations sont assurées par un contrat d'assurance IAS 19.39 -.42
est traité comme un régime à cotisations définies, à
moins que l'entité ait une obligation juridique ou
implicite de :
- payer directement les prestations à leur date
d'exigibilité ; ou
- payer des montants complémentaires si l'assureur
ne paie pas toutes les prestations futures liées aux
services rendus par les membres du personnel au
titre de la période courante et des périodes
antérieures.
Une obligation implicite pourrait résulter indirectement
du régime, par le mécanisme servant à fixer des
primes futures ou par le biais d'une relation de partie
liée avec l'assureur.
IFRS pour PME § 28.12

Page 113
e. Evaluation des régimes à cotisations définies
2836
IFRS pour PME
La cotisation payable au fonds par l'employeur au
titre d'une période est comptabilisée comme un
passif pour un régime à cotisations définies après
déduction des montants déjà payés.
IFRS pour PME § 28.13
f. Régimes à prestations définies
Principes généraux de comptabilisation
2840
IFRS pour PME
Une entité comptabilise un passif au titre de ses
obligations liées aux régimes à prestations
définies, net des actifs du régime. Elle
comptabilise la variation nette de ce passif en
tant que coût de la période de ses régimes à
prestations définies.
IFRS pour PME § 28.14
Passif au titre de prestations définies
2842
IFRS pour PME
Le montant comptabilisé au passif au titre de
prestations définies doit être égal au total de la
valeur actualisée de l'obligation au titre des
prestations définies à la date de clôture diminuée
de la juste valeur à la date de clôture des actifs
du régime (le cas échéant) utilisés directement
pour éteindre les obligations.
IFRS pour PME § 28.15
Page 114
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, si les
cotisations à un régime à cotisations définies ne
sont pas échues dans les douze mois suivant la
clôture de la période, les cotisations futures sont
actualisées.
IAS 19.44 -.45
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
éléments suivants :
- les profits ou pertes actuariels peuvent être
comptabilisés immédiatement (soit en résultat, soit
dans l'état du résultat global) ou différés à l'aide de
la méthode du tunnel (« corridor ») (impliquant
l'amortissement des profits et des pertes en résultat
sur la durée de vie résiduelle attendue des
bénéficiaires),
- le coût des services passés est comptabilisé en
résultat selon un mode linéaire sur la durée
moyenne restant à courir jusqu'à ce que les
modifications du régime soient acquises au
personnel.
IAS 19.54, .61, .92 -.93B, .96
« Full IFRS »
Le montant comptabilisé au passif au titre de
prestations définies doit être égal au total de la
valeur actualisée de l'obligation au titre des
prestations définies à la date de clôture :
- majorée des profits actuariels (minorée des pertes
actuarielles) non comptabilisés en raison de
l'application de la méthode du corridor,
- diminuée du coût des services passés non encore
comptabilisés,
- diminuée de la juste valeur à la date de clôture
des actifs du régime (le cas échéant) utilisés
directement pour éteindre les obligations.
IAS 19.54
Méthode d'évaluation actuarielle
2844

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité doit utiliser la méthode d'évaluation des La méthode d'évaluation des prestations
prestations cumulées (méthode des unités de crédit cumulées (méthode des unités de crédit
projetées) si les informations nécessaires pour faire projetées) doit être utilisée pour le calcul des
ce calcul existent déjà ou peuvent être obtenues obligations au titre des prestations définies.
sans coût ou effort excessif. Selon cette méthode, chaque période de service
Dans le cas contraire, une méthode alternative donne lieu à une unité supplémentaire de droit à
simplifiée peut être utilisée, en ne tenant pas prestations et chacune de ces unités est évaluée
compte de l'augmentation future des salaires, de séparément pour obtenir l'obligation finale.
l'acquisition de droits futurs ou du taux de mortalité IAS 19.64 -.65
des salariés actifs.
Une évaluation actuarielle complète n'est pas
requise annuellement. Entre deux évaluations
complètes et si les principales hypothèses n'ont
pas évolué significativement, le montant de
l'obligation peut être uniquement ajusté pour tenir
compte de l'évolution des effectifs et des salaires
ou du taux de mortalité.
IFRS pour PME § 28.18 - 28.20

Taux d'actualisation
2846

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'obligation au titre de prestations définies est Identique à IFRS pour PME.

comptabilisée à la valeur actualisée en appliquant IAS 19.78
un taux d'actualisation fondé sur des obligations
d'entreprises de première catégorie ayant une
échéance cohérente avec l'échéance prévue des
obligations.
Dans les pays où il n'y a de marché actif pour de
telles obligations, le rendement du marché des
obligations d'Etat est utilisé.
IFRS pour PME § 28.17

Juste valeur des actifs d'un régime

2848

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs d'un régime de retraite sont évalués à la Similaire à IFRS pour PME.
juste valeur. En l'absence d'un prix de marché, la IAS 19.102
juste valeur des actifs du régime est estimée - par
exemple en utilisant la méthode d'actualisation des
flux de trésorerie.
IFRS pour PME § 28.15b, 11.27 - 11.32

Page 115
 IFRS pour PME « Full IFRS »

Rendement attendu des actifs d'un régime

2850

IFRS pour PME « Full IFRS »

Aucune distinction entre rendement attendu et
rendement effectif des actifs d'un régime. Toutes
les variations de la juste valeur des actifs d'un
régime sont rapportées en résultat.
IFRS pour PME § 28.25c
Le rendement attendu des actifs d'un régime est
établi sur la base des attentes du marché, au début
de la période, pour des rendements sur toute la
durée de vie de l'obligation correspondante. Il traduit
l'évolution de la juste valeur des actifs du régime,
résultant des cotisations et des prestations
effectivement versées.
La différence entre le rendement attendu et le
rendement effectif des actifs d'un régime est un écart
actuariel.
IAS 19.105 -.106

5. Autres avantages du personnel à long terme

Définition
2860

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les autres avantages à long terme englobent les Similaire à IFRS pour PME.
congés liés à l'ancienneté et les congés IAS 19.126 -.130
sabbatiques, les jubilés (médailles de travail) ou
autres avantages liés à l'ancienneté, les indemnités
pour invalidité de longue durée, la rémunération et
les primes à payer douze mois ou plus après la
clôture de la période pendant laquelle ils ont été
acquis.
Le passif comptabilisé au titre des autres avantages
à long terme est égal à :
- la valeur actualisée de l'obligation au titre des
prestations à la date de clôture,
- diminuée de la juste valeur à la date de clôture des
actifs du régime (le cas échéant) utilisés directement
pour éteindre les obligations.
IFRS pour PME § 28.29 - 28.30

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les régimes de retraite à prestations définies qui partagent les risques entre entités sous contrôle
commun,
- le plafonnement du coût entier des actifs,
- des commentaires détaillés sur l'évaluation de l'obligation au titre des prestations définies.

Page 116
IV. Impôts sur le résultat

A. Impôts courants exigibles

1. Définition

2866

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'impôt exigible est le montant des impôts sur le Identique à IFRS pour PME.
bénéfice payables (récupérables) au titre du IAS 12.5
bénéfice imposable (perte fiscale) d'une période.
IFRS pour PME Glossaire

2. Comptabilisation

2868

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les impôts non payés de la période en cours et des Identique à IFRS pour PME.
périodes antérieures sont comptabilisés comme un IAS 12.12 -.13
passif. Si le montant déjà payé est supérieur au
montant dû pour ces périodes, l'excédent est
comptabilisé comme un actif.
L'avantage lié à une perte fiscale qui peut être
reportée en arrière (« carry back ») pour réduire les
bénéfices imposables d'une période antérieure est
comptabilisé comme un actif.
IFRS pour PME § 29.4 - 29.5

3. Evaluation

2870

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période en Similaire à IFRS pour PME, à ceci près qu'IAS 12
cours et des périodes antérieures, et la charge (le ne fournit pas de commentaire sur l'actualisation
produit) d'impôt lié(e) sont évalués au montant que des impôts exigibles.
l'entité s'attend à payer à (à recouvrer auprès de) IAS 12.46
l'administration fiscale, suivant les taux d'impôt (et
les lois fiscales) qui ont été adoptés ou quasi
adoptés à la date de clôture.
Les impôts exigibles ne sont pas actualisés.
IFRS pour PME § 29.6, 29.23 - 29.24

Page 117
B. Impôts différés

1. Définition des actifs et passifs d'impôt différé

2874

IFRS pour PME « Full IFRS »

Montants d'impôt sur le résultat à payer Identique à IFRS pour PME.

(potentiellement recouvrable) au cours de périodes IAS 12.5
futures au titre de différences temporelles
(déductibles) imposables (et du report en avant de
pertes fiscales et de crédits d'impôt non utilisés).
IFRS pour PME Glossaire

2. Base fiscale

2876

IFRS pour PME « Full IFRS »

Evaluation, selon une loi fiscale existante Identique à IFRS pour PME.
applicable (quasiment adoptée), d'un actif, d'un IAS 12.5
passif ou d'un instrument de capitaux propres. La base fiscale d'un actif ou d'un passif est
La base fiscale d'un actif est égale au montant qui déterminée sur la base du mode attendu de
aurait été déductible lors du calcul du résultat recouvrement ou de règlement.
imposable si la valeur comptable de l'actif avait IAS 12.52
été recouvrée par le biais d'une vente à la date
de clôture.
La base fiscale d'un passif est égale à sa valeur
comptable diminuée de tout montant déductible
lors du calcul du résultat imposable (ou majorée
des montants inclus dans le résultat imposable) si
le passif avait été éteint à la date de clôture.
IFRS pour PME Glossaire, et § 29.11 - 29.12

3. Différences temporelles

2878

IFRS pour PME « Full IFRS »

Différences entre la base fiscale d'un actif ou d'un Identique à IFRS pour PME.
passif et sa valeur comptable dans les états IAS 12.5
financiers qui généreront un montant imposable ou
déductible lorsque la valeur comptable de l'actif ou
du passif sera recouvrée ou réglée.
IFRS pour PME Glossaire

4. Comptabilisation et évaluation

Page 118
Principes généraux
2880
IFRS pour PME
Les impôts différés sont provisionnés au titre de
toutes les différences temporelles et du report en
avant des pertes fiscales non utilisées, sauf
exceptions telles que la comptabilisation initiale du
goodwill et les différences de base externes (c'est-
à-dire les différences temporelles liées à des
participations dans des filiales, des succursales,
des coentreprises ou des entreprises associées)
résultant de participations étrangères qui ont
essentiellement un caractère permanent.
IFRS pour PME § 29.9, 29.15 - 29.16
Une dépréciation est comptabilisée de manière à
ce que la valeur nette comptable de l'actif d'impôt
différé soit égale au montant le plus élevé dont le
recouvrement est plus probable qu'improbable.
Une entité doit évaluer les actifs et passifs d'impôt
différé suivant les taux d'impôt (et les lois fiscales)
qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de
clôture.
Les actifs et passifs d'impôt différé ne sont pas
actualisés.
Lorsqu'une entité est assujettie à des taux d'impôt
différents selon les différents niveaux de résultat
imposable, elle évalue les passifs (actifs) d'impôt
différé aux taux moyens applicables aux périodes
au cours desquelles il est probable que les
différences temporelles s'inverseront.
IFRS pour PME § 29.18, 29.19, 29.21 - 29.24
Examen des actifs d'impôt différé
2882
IFRS pour PME
La valeur nette comptable de l'actif d'impôt différé
est réexaminée à chaque date de clôture ; la
dépréciation est ajustée afin de refléter
l'évaluation actuelle des bénéfices imposables
futurs.
IFRS pour PME § 29.22
Comptabilisation directement dans le résultat global
2884
Page 119
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME. Il existe également
d'autres exceptions concernant la comptabilisation
initiale d'un actif et d'un passif dans une
transaction qui n'est pas un regroupement
d'entreprises et n'affecte ni le bénéfice comptable
ni le bénéfice imposable au moment de la
transaction.
En outre, IAS 12 prévoit une exemption pour les
différences de base externes, qu'il s'agisse d'un
investisseur national ou étranger.
IAS 12.15, .24, .34, .39
Le concept de dépréciation n'est pas applicable,
mais un actif d'impôt différé est comptabilisé
uniquement lorsqu'il est probable que les
bénéfices imposables futurs suffiront pour
recouvrer l'actif d'impôt différé. La valeur nette
comptable de l'actif d'impôt différé devrait être
identique, mais les « full IFRS » n'imposent pas la
présentation d'informations sur les actifs d'impôt
différés non comptabilisés.
Identique à IFRS pour PME.
IAS 12.47, .49, .53
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME. La valeur comptable de
l'actif d'impôt différé est examinée à chaque date de
clôture et diminuée lorsqu'il n'est plus probable que
des bénéfices imposables futurs suffisants seront
disponibles pour permettre de recouvrer l'actif
d'impôt différé. Ce dernier est de nouveau
augmenté s'il devient probable ultérieurement que
des bénéfices imposables suffisants seront
disponibles.
La valeur nette comptable d'un actif d'impôt différé
devrait être identique.
IAS 12.56
 IFRS pour PME
Les impôts exigibles et différés sont comptabilisés
dans la même composante du compte de résultat
global total que la transaction ou l'événement
ayant généré la charge fiscale.
IFRS pour PME § 29.27
C. Autres éléments
Retenues à la source sur les dividendes
2888
IFRS pour PME
L'impôt relatif aux dividendes payé ou payable à
l'administration fiscale pour le compte des
actionnaires (par exemple les retenues à la source)
est comptabilisé en capitaux propres en tant que
faisant partie des dividendes.
IFRS pour PME § 29.26
Situation fiscale incertaine
2890
IFRS pour PME
Une entité doit comptabiliser un impôt différé sur
ses positions fiscales incertaines pour lesquelles
un redressement serait possible en cas de contrôle
fiscal.
L'impôt différé est évalué en utilisant la probabilité
moyenne pondérée de tous les résultats
envisageables, en supposant que l'administration
fiscale contrôlera les montants publiés et aura
connaissance de toutes les informations
pertinentes.
IFRS pour PME § 29.8, 29.24
Compensation
2892
IFRS pour PME
Une entité compense les actifs d'impôts exigibles
et les passifs d'impôts exigibles, ou compense les
Page 120
« Full IFRS »
Similaire à IFRS pour PME.
L'impôt exigible et différé est comptabilisé dans le
résultat, sauf si l'impôt résulte d'une transaction ou
d'un événement comptabilisé(e) en dehors du
compte de résultat (soit dans les autres éléments
du résultat global soit directement en capitaux
propres) au cours de la même période ou d'une
période différente.
IAS 12.58, .61A, .68
« Full IFRS »
Identique à IFRS pour PME.
IAS 12.65A
« Full IFRS »
IAS 12 ne fournit aucun commentaire précis. Dans
la pratique, une entité comptabilisera le passif
évalué soit comme la meilleure estimation soit
comme une probabilité moyenne pondérée des
résultats possibles, si la probabilité est supérieure
à 50 %.
Cependant, un projet d'amendement à IAS 12
prévoit une estimation identique à celle, nouvelle,
prévue par IFRS pour PME.
« Full IFRS »
La compensation de l'impôt exigible est identique à
IFRS pour PME.
 IFRS pour PME « Full IFRS »

actifs d'impôt différé ou les passifs d'impôt différé
uniquement lorsqu'elle dispose d'un droit
juridiquement exécutoire de compenser les
montants et qu'elle a l'intention régler le montant
net ou d'opérer simultanément la réalisation de
l'actif et le règlement du passif.
IFRS pour PME § 29.29
Pour la compensation des impôts différés, IAS 12
n'impose pas un échéancier détaillé des dates de
renversement de chaque différence temporelle.
IAS 12 impose de compenser les actifs et passifs
de la même entité fiscale si et seulement s'ils
concernent des impôts sur le résultat prélevés par
la même administration fiscale et que l'entité a un
droit juridiquement exécutoire de compenser les
actifs et passifs d'impôt exigible.
IAS 12.71, .74 et.75

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les actifs comptabilisés à la juste valeur,
- la réévaluation des actifs d'impôt différé non comptabilisés,
- les impôts différés découlant d'un regroupement d'entreprises,
- les impôts exigibles et différés liés à des transactions dont le paiement est fondé sur des actions,
- les écarts de change liés à des actifs ou passifs d'impôt différé à l'étranger.

SECTION IX Autres éléments

Remarque Les dispositions présentées ci-après résultent des sections 20, 30, 31, 32, 33 et 34 d'IFRS pour PME.

I. Contrats de location
1. Définition et champ d'application

Définition d'un contrat de location

2900

IFRS pour PME « Full IFRS »

Accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour Identique à IFRS pour PME.
une période déterminée, le droit d'utilisation d'un IAS 17.4
actif en échange d'un paiement ou d'une série de
paiements.
IFRS pour PME Glossaire

Champ d'application de la norme

2902

IFRS pour PME « Full IFRS »

La section sur les contrats de location s'applique à la Identique à IFRS pour PME sauf pour 5 et 6.
comptabilisation de tous les contrats de location à IAS 17.2, IFRIC 4
l'exception :
- des contrats de location portant sur la prospection ou
l'utilisation de minéraux,
- des accords de licence portant sur des éléments tels
que des films cinématographiques et des

Page 121
 IFRS pour PME « Full IFRS »

enregistrements vidéo,
- des immeubles de placement,
- des actifs biologiques,
- des contrats de location qui pourraient entraîner une
perte pour l'une des parties par suite de clauses
contractuelles non liées aux variations du prix des
actifs loués, aux variations des cours de change, ou à
un non-paiement de l'une des contreparties,
- des contrats de location simple déficitaires.
Les accords qui ne prennent pas la forme juridique
d'un contrat de location mais qui transfèrent le droit
d'utiliser des actifs en contrepartie de paiements sont
des contrats de location en substance et sont
comptabilisés comme tels.
IFRS pour PME § 20.1 - 20.3

2. Classification des contrats de location

Caractéristiques générales
2906

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un contrat de location est classé comme un contrat Identique à IFRS pour PME.
de location-financement s'il transfère au preneur la IAS 17.8, .10
quasi-totalité des risques et des avantages
inhérents à la propriété. Tous les autres contrats de
location sont traités comme des contrats de location
simple. Qu'un contrat de location soit qualifié de
contrat de location-financement ou de contrat de
location simple dépend de la substance de la
transaction plutôt que de la forme juridique du
contrat.
IFRS pour PME § 20.4 - 20.5

Exemples de situations qui conduiraient normalement à classer un contrat de location en contrat de location-
financement
2908

IFRS pour PME « Full IFRS »

- Le transfert de la propriété de l'actif au preneur au Identique à IFRS pour PME.

terme du contrat de location. IAS 17.10
- Il existe une option d'achat à des conditions
avantageuses.
- La durée du contrat de location couvre la majeure
partie de la durée de vie économique de l'actif.
- Au commencement du contrat de location, la valeur
actualisée des paiements minimaux au titre de la
location s'élève au moins à la quasi-totalité de la
juste valeur de l'actif loué.
- Les actifs loués sont d'une nature tellement
spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans

Page 122
 IFRS pour PME « Full IFRS »

leur apporter de modifications majeures.

IFRS pour PME § 20.5

Transactions de cession-bail
2910

IFRS pour PME « Full IFRS »

Si une transaction de cession-bail débouche sur un Identique à IFRS pour PME.

contrat de location-financement, le vendeur-preneur IAS 17.59, .61, .63.IG
ne doit pas comptabiliser immédiatement en résultat
la plus-value de cession. Cette plus-value est reprise
en résultat sur la durée du contrat de location.
Si une transaction de cession-bail débouche sur un
contrat de location simple, d'autres dispositions
s'appliquent.
IFRS pour PME § 20.33 - 20.34

3. Traitement des contrats de location dans les états financiers du preneur

Contrats de location-financement
2914

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs et passifs sont comptabilisés à la juste Identique à IFRS pour PME.
valeur ou à la valeur actualisée des paiements IAS 17.20, .25, .27
minimaux au titre de la location au début du contrat,
si celle-ci est inférieure. La valeur des paiements
minimaux au titre de la location est actualisée en
appliquant le taux d'intérêt implicite du contrat.
Evaluation ultérieure : les actifs sont amortis
conformément aux règles édictées par IFRS pour
PME pour les actifs similaires ou sur la durée du
contrat de location, si celle-ci est inférieure. Le
preneur ventile les paiements minimaux au titre de la
location entre la charge financière et l'amortissement
du solde de la dette.
IFRS pour PME § 20.9 - 20.12

Contrats de location simple

2916

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les paiements au titre d'un contrat de location Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
simple sont comptabilisés en charges sur une base ajustements attendus au titre de l'inflation.
linéaire pendant toute la durée du contrat de IAS 17.33

Page 123
 IFRS pour PME « Full IFRS »

location à moins qu'une autre base systématique ne

soit plus représentative de l'échelonnement dans le
temps de l'avantage retiré par l'utilisateur, ou que les
loyers ne soient indexés sur l'inflation prévue afin de
compenser la hausse attendue des coûts pour le
bailleur.
IFRS pour PME § 20.15

4. Traitement des contrats de location dans les états financiers du bailleur

Contrats de location-financement
2920

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs détenus en vertu d'un contrat de location- Identique à IFRS pour PME.
financement sont comptabilisés et présentés par le IAS 17.36
bailleur comme des créances pour un montant égal à
l'investissement net dans le contrat de location.
IFRS pour PME § 20.17

Contrats de location simple

2922

IFRS pour PME « Full IFRS »

Ces actifs sont comptabilisés en fonction de leur Similaire à IFRS pour PME, à l'exception des
nature et amortis conformément à la méthode ajustements attendus au titre de l'inflation.
normale d'amortissement applicable à des actifs IAS 17.49 -.51,.53
similaires.
Les produits locatifs sont comptabilisés sur une
base linéaire pendant toute la durée du contrat de
location à moins qu'une autre base de
comptabilisation ne soit plus représentative de
l'échelonnement dans le temps de la diminution de
l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué ou que
les loyers soient indexés sur l'inflation prévue afin de
compenser la hausse attendue des coûts pour le
bailleur.
IFRS pour PME § 20.24 - 20.25

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- des commentaires sur la mise en oeuvre,
- les avantages dans les contrats de location simple (SIC 15),
- l'appréciation de la substance de transactions prenant la forme juridique d'un contrat de location (SIC 27).

Page 124
II. Monnaies étrangères
1. Définitions

Monnaie fonctionnelle
2930

IFRS pour PME « Full IFRS »

Monnaie de l'environnement économique principal Identique à IFRS pour PME.

dans lequel opère l'entité. IAS 21.8
IFRS pour PME § 30.2

Monnaie de présentation
2932

IFRS pour PME « Full IFRS »

Monnaie utilisée pour la présentation des états Identique à IFRS pour PME.
financiers. IAS 21.8
IFRS pour PME Glossaire

2. Monnaie fonctionnelle

Principes généraux
2934

IFRS pour PME « Full IFRS »

Toutes les composantes des états financiers sont Similaire à IFRS pour PME.
évaluées dans la monnaie fonctionnelle. Toutes les IAS 21.17, .21
transactions conclues dans des monnaies
différentes de la monnaie fonctionnelle sont
considérées comme des transactions en monnaie
étrangère.
IFRS pour PME § 30.6 - 30.7

Transactions en monnaie étrangère

2936

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une transaction en monnaie étrangère est Identique à IFRS pour PME.

comptabilisée dans la monnaie fonctionnelle en IAS 21.21 -.23
appliquant le cours du change à la date de la
transaction (en l'absence de fluctuations
importantes, les taux moyens peuvent être utilisés).
A la date de clôture, les éléments monétaires libellés

Page 125
 IFRS pour PME « Full IFRS »

en monnaie étrangère sont comptabilisés en utilisant

le cours de clôture.
Les éléments non monétaires libellés en monnaie
étrangère et comptabilisés :
- à leur coût, sont comptabilisés en utilisant le taux
de change en vigueur à la date de la transaction,
- à la juste valeur, sont comptabilisés en appliquant
le taux de change en vigueur à la date à laquelle
cette juste valeur a été déterminée.
IFRS pour PME § 30.7 - 30.9

Comptabilisation des écarts de change

2938

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les écarts de change liés à des éléments Identique à IFRS pour PME, à l'exception du fait
monétaires sont comptabilisés en résultat de la que les écarts de change liés à un élément
période, à l'exception des écarts liés à des monétaire faisant partie d'un investissement net
éléments monétaires qui font partie de dans une activité à l'étranger, sont repris en
l'investissement net d'une entité dans une activité à résultat lors de la cession de l'activité étrangère.
l'étranger (sous réserve du respect des critères IAS 21.28, .30, .32
stricts de qualification en tant qu'un investissement
net). Dans les états financiers consolidés, ces
écarts de change sont comptabilisés dans une
composante distincte des capitaux propres.
Il est interdit de recycler en résultat les écarts de
change cumulés comptabilisés précédemment en
capitaux propres lors de la cession d'une activité
étrangère.
IFRS pour PME § 30.10, 30.12 - 31.13

Changement de monnaie fonctionnelle

2940

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un changement se justifie uniquement lorsque des Identique à IFRS pour PME.

modifications interviennent dans les transactions, IAS 21.35 -.37
événements et conditions sous-jacents qui sont
pertinents pour l'entité.
L'effet d'un changement de monnaie fonctionnelle
est comptabilisé de manière prospective à compter
de la date du changement.
IFRS pour PME § 30.14 - 30.16

3. Monnaie de présentation

Principes généraux
Page 126
 2944

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité peut choisir la monnaie de présentation Identique à IFRS pour PME.
de ses états financiers. Si la monnaie de IAS 21.38
présentation est différente de la monnaie
fonctionnelle, une entité convertit ses résultats et sa
situation financière dans la monnaie de
présentation.
IFRS pour PME § 30.17

Conversion dans la monnaie de présentation

2946

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les actifs et les passifs sont convertis au cours de Similaire à IFRS pour PME, à l'exception du fait
clôture à la date du bilan ; les produits et les que les écarts de change cumulés liés à des
charges sont convertis au cours de change en activités à l'étranger, initialement comptabilisés en
vigueur aux dates des transactions (en l'absence capitaux propres, sont recyclés en résultat lors de
de fluctuations importantes, les taux moyens la cession de l'activité à l'étranger.
peuvent être utilisés). Tous les écarts de change IAS 21.39 -.40, .48
en résultant sont comptabilisés dans les autres
éléments du résultat global.
Les entités du groupe peuvent utiliser des
monnaies fonctionnelles différentes. Lors de leur
préparation, les états financiers de toutes les
entités sont convertis dans la monnaie de
présentation de l'entité présentant des états
financiers.
IFRS pour PME § 30.18 - 30.19

Remarque Le domaine couvert par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME concerne l'incidence
fiscale de tous les écarts de change.

III. Hyperinflation
1. Définition

2950

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'hyperinflation est définie par certaines Identique à IFRS pour PME.

caractéristiques de l'environnement économique d'un IAS 29.3
pays. Un taux cumulé d'inflation sur trois ans qui
approche ou dépasse 100 % constitue un de ces
indicateurs.
IFRS pour PME § 31.2

Page 127
 2. Présentation

2952

IFRS pour PME « Full IFRS »

Pour une entité dont la monnaie fonctionnelle est la Identique à IFRS pour PME.
monnaie d'une économie hyperinflationniste, les états IAS 29.8 -.9
financiers sont exprimés dans l'unité de mesure en
vigueur à la clôture. Le profit ou la perte sur la
situation monétaire nette est incluse dans le résultat et
doit être présenté(e) séparément.
IFRS pour PME § 31.3, 31.13

IV. Evénements postérieurs à la date de clôture

1. Définitions

Evénements postérieurs à la date de clôture

2956

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les événements postérieurs à la date de clôture Identique à IFRS pour PME.

sont les événements, favorables comme IAS 10.3
défavorables, qui se produisent entre la date de
clôture et la date d'approbation des états financiers.
IFRS pour PME § 32.2

Evénements postérieurs à la date de clôture donnant lieu à ajustement

2958

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les événements postérieurs donnant lieu à Identique à IFRS pour PME.

ajustement sont ceux qui contribuent à confirmer IAS 10.3a
des situations qui existaient à la date de clôture.
IFRS pour PME § 32.2a, 32.5

Evénements postérieurs à la date de clôture ne donnant pas lieu à ajustement

2960

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les événements postérieurs ne donnant pas lieu à Identique à IFRS pour PME.
ajustement sont liés à des situations apparues IAS 10.3b
postérieurement à la date de clôture.
Ils font uniquement l'objet d'une information dans les

Page 128
 IFRS pour PME « Full IFRS »

notes annexes aux états financiers.

IFRS pour PME § 32.2b, 32.7

2. Comptabilisation et évaluation

Dividendes
2964

IFRS pour PME « Full IFRS »

Les dividendes proposés ou déclarés après la Similaire à IFRS pour PME.

clôture ne sont pas comptabilisés en tant que passif IAS 10.12 -.13
à la fin de l'exercice.
IFRS pour PME § 32.8

Date d'approbation
2966

IFRS pour PME « Full IFRS »

L'entité doit indiquer la date d'approbation des états Similaire à IFRS pour PME.
financiers et mentionner qui a donné cette IAS 10.4 -.6
approbation. Elle doit également indiquer si les
propriétaires de l'entité ou d'autres personnes ont le
pouvoir de modifier les états financiers après leur
publication.
IFRS pour PME § 32.9

V. Informations relatives aux parties liées

1. Définition

2970

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une partie liée est une personne ou une entité qui Similaire à IFRS pour PME.
est liée à l'entité qui prépare ses états financiers IAS 24.9
(l'entité présentant les états financiers).
Les principales catégories de parties liées sont :
- les filiales,
- les sociétés apparentées (soeurs ou cousines),
- les entreprises associées,
- les coentreprises,
- les principaux dirigeants de l'entité et de sa société
mère (y compris les membres de leur famille proche),
- les parties (y compris, le cas échéant, les membres
de leur famille proche) exerçant un contrôle, un

Page 129
 IFRS pour PME « Full IFRS »

contrôle conjoint ou une influence notable sur l'entité,

- les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi.
Ne font pas partie des parties liées, par exemple, les
bailleurs de fonds et les administrations publiques
dans le cadre de leurs transactions normales avec
l'entité. Il existe également une exemption aux
obligations d'information quand l'entité est contrôlée
par l'Etat.
IFRS pour PME § 33.2

2. Informations à fournir

2972

IFRS pour PME « Full IFRS »

Lorsqu'il existe des transactions entre parties liées, la Similaire à IFRS pour PME
nature de la relation, le montant des transactions et IAS 24.17
les soldes ainsi que d'autres informations
nécessaires à la compréhension des états financiers
sont indiqués dans les notes annexes (par exemple,
les volumes et les montants des transactions, les
soldes et les politiques tarifaires).
IFRS pour PME § 33.9

VI. Activités spécialisées

1. Agriculture

Définitions
2976

IFRS pour PME « Full IFRS »

- Actif biologique : animal ou plante vivant(e). Identique à IFRS pour PME.

- Produit agricole : produit récolté à partir des actifs IFRS Glossaire
biologiques de l'entité.
IFRS pour PME Glossaire

Comptabilisation et évaluation
2978

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité qui se livre à une activité agricole évalue Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, la
ses actifs biologiques à la juste valeur diminuée des possibilité de ne pas évaluer les actifs
coûts de la vente, si cette juste valeur peut biologiques à leur juste valeur est limité aux cas

Page 130
 IFRS pour PME « Full IFRS »

facilement être déterminée sans coût ou effort
excessif. Lorsque le modèle de la juste valeur n'est
pas utilisé, l'entité évalue ses actifs au coût diminué
du cumul des amortissements et des dépréciations.
Le produit agricole récolté à partir des actifs
biologiques doit être évalué à la juste valeur
diminuée des frais estimés du point de vente au
moment de la récolte.
Les profits et les pertes lors de la comptabilisation
initiale ou résultant des variations de juste valeur
ultérieures sont comptabilisés dans le résultat de la
période.
IFRS pour PME § 34.4 - 34.6, 34.8 - 34.9
où celle-ci ne peut être estimée avec fiabilité.
Ceci est le cas pour les actifs biologiques pour
lesquels les prix ou les valeurs déterminés par le
marché ne sont pas disponibles et pour lesquels
les méthodes d'évaluation alternatives de la juste
valeur ne sont pas fiables. Dans ce cas, les
actifs biologiques sont évalués à leur coût.
IAS 41.12 -.13.26, .30

2. Industries d'extraction

Comptabilisation et évaluation
2982

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une entité ayant une activité extractive
comptabilise ses dépenses d'exploitation en tant
que composant d'une immobilisation incorporelle
ou corporelle en appliquant les dispositions des
sections 17 et 18.
IFRS pour PME § 34.11
Les actifs au titre de la prospection et de
l'évaluation sont évalués au coût. Une entité doit
déterminer une méthode comptable précisant
quelles dépenses sont comptabilisées en actifs de
prospection et d'évaluation. En « full IFRS », la
possibilité de comptabiliser une immobilisation est
limitée à certaines dépenses.
IFRS 6.8 -.9

3. Accords de concession de service

Définition d'un accord de concession de service

2986

IFRS pour PME « Full IFRS »

Un accord entre l'Etat ou d'autres collectivités Similaire à IFRS pour PME ; néanmoins, les
publiques conclu avec un opérateur du secteur commentaires sont plus détaillés.
privé afin de développer, d'exploiter et de maintenir IFRIC 12.2
des infrastructures, telles que des routes, des
prisons et des hôpitaux.
IFRS pour PME § 34.12

Catégories et comptabilisation
2988

Page 131
 IFRS pour PME « Full IFRS »

L'opérateur privé enregistre soit une immobilisation Identique à IFRS pour PME.
financière, soit une immobilisation incorporelle. IFRIC 12.15 -.17, .23, .26
L'opérateur comptabilise un actif financier dans la
mesure où il dispose d'un droit contractuel
inconditionnel de recevoir de la trésorerie ou tout
autre actif financier de la part du concédant.
Une immobilisation incorporelle est comptabilisée par
l'opérateur dans la mesure où il reçoit un droit (une
licence) de faire payer les usagers du service public.
L'immobilisation financière ou le droit incorporel sont
évalués à leur juste valeur.
Leur évaluation ultérieure suit les prescriptions
respectivement de la section 11 Instruments financier
de base, de la section 12 Autres instruments
financiers et de la section 18 Immobilisations
incorporelles autres que le goodwill.
IFRS pour PME § 34.13 - 34.15

Remarque Les domaines couverts par les « full IFRS » mais non repris par IFRS pour PME sont les suivants
:
- les subventions publiques relatives à des actifs biologiques,
- le champ d'application et les éléments du coût des actifs au titre de la prospection et de l'évaluation (IFRS
6).

VII. Activités abandonnées et actifs détenus en vue de la vente

Remarque IFRS pour PME ne prévoit pas de classification en « détenu en vue de la vente » pour les actifs non financiers ou les
groupes d'actifs et de passifs non financiers, contrairement aux dispositions d'IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées. Une décision de vendre un actif est considérée comme un indice de perte de valeur qui déclenche
un test de dépréciation. Les activités abandonnées sont prises en compte, mais ne sont pas traitées dans une section distincte.
1. Définition des activités abandonnées

2992

IFRS pour PME « Full IFRS »

Une composante dont l'entité s'est séparée ou qui Identique à IFRS pour PME, à l'exception du fait
est classée comme détenue en vue de la vente. que le glossaire d'IFRS pour PME comporte une
Elle représente une ligne d'activité ou une région référence à la classification comme détenu en vue
géographique principale et distincte ou fait partie de la vente.
d'un plan unique et coordonné pour se séparer IFRS 5.32
d'une ligne d'activité ou d'une région géographique
principale et distincte.
Il peut s'agir également d'une filiale acquise
exclusivement en vue de la revente.
IFRS pour PME Glossaire

2. Présentation

2994

Page 132
 IFRS pour PME
Les montants au titre des activités abandonnées
doivent être identifiés et comptabilisés dans l'état
du résultat global.
IFRS pour PME § 5.5e
3. Actifs non courants détenus en vue de la vente
2996
IFRS pour PME
Non traité. La décision de vendre un actif ou les
plans visant à abandonner l'activité à laquelle
l'actif appartient sont considérés comme un indice
de perte de valeur.
IFRS pour PME § 27.9f
Remarque IFRS pour PME ne comporte pas de section sur des éléments pour lesquels la norme n'impose
pas de présenter des informations. Ces éléments sont :
- les secteurs opérationnels (IFRS 8),
- le résultat par action (IAS 33),
- l'information financière intermédiaire (IAS 34).
IFRS pour PME, éd. 2009
(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers
Page 133
« Full IFRS »
Les activités abandonnées sont présentées
séparément dans le résultat global et dans le
tableau des flux de trésorerie. D'autres
informations sur les activités abandonnées doivent
être présentées.
IFRS 5.33
« Full IFRS »
Un actif non courant (ou un groupe destiné à être
cédé) est classé comme détenu en vue de la vente
si sa valeur comptable est recouvrée
principalement par le biais d'une transaction de
vente plutôt que par l'utilisation continue.
Cela est le cas si l'actif (ou le groupe destiné à être
cédé) est disponible en vue de la vente immédiate
dans son état actuel, si sa vente est hautement
probable et devrait être achevée dans un délai d'un
an à compter de sa classification.
Les actifs (ou groupes destinés à être cédés)
classés comme détenus en vue de la vente :
- sont comptabilisés à leur valeur comptable ou à
leur juste valeur diminuée des coûts de la vente, si
celle-ci est inférieure,
- ne sont ni dépréciés ni amortis,
- sont présentés séparément au bilan.
IFRS 5.1.6 -.7.15, .38
IFRS pour PME, éd. 2009
TITRE III EXEMPLE D'ÉTATS FINANCIERS ILLUSTRÉS IFRS POUR PME

3000

SECTION I Etats financiers consolidés IFRS pour PME au 31 décembre 20X2 (entreprise non
primo adoptante)
3005 Remarque liminaire Cet exemple d'états financiers consolidés est une adaptation, réalisée par nos soins, des états
financiers (« Illustrative financial statements ») présentés en annexe de la norme IFRS pour PME.
Ces états financiers, élaborés conformément à la norme IFRS pour PME, présentent les comptes consolidés d'un petit
groupe composé d'une société holding et d'une société de production et de distribution.
Pour une bonne compréhension des différents états présentés, les éléments suivants doivent être pris en compte :
1. Exemple d'états financiers IFRS pour PME d'un groupe appliquant déjà les IFRS pour PME Le groupe ABC
SA n'est pas un premier adoptant de la norme IFRS pour PME. Il a été retenu comme hypothèse que les comptes de
l'exercice précédent avaient été également présentés selon la norme IFRS pour PME. Ainsi, toutes les conséquences
de la première adoption de la norme ne sont pas prises en compte.
Pour compléter l'exemple présenté, on trouvera en Section II un exemple de note annexe relatif à la première application
de la norme IFRS pour PME (voir n° 3605).
2. Présentation des états financiers La norme IFRS pour PME ne propose pas de formats particuliers d'états
financiers.
Seules sont imposées des informations minimales en application des sections suivantes de la norme :
- Section 4 - Statement of Financial Position,
- Section 5 - Statement of Comprehensive Income and Income Statement,
- Section 6 - Statement of Changes in Equity end Statement of Income and Retained Earnings,
- Section 7 - Statement of Cash Flows,
- Section 8 - Notes to the Financial Statements.
Les autres sections de la norme détaillent également les informations particulières à mentionner en annexe.

Plusieurs options de présentation peuvent être retenues :

- comme précisé au paragraphe 11 de la section 5, le compte de résultat peut être présenté soit par nature, soit par
fonction. Un exemple de ces deux présentations est proposé aux n° 3010 et 3030 ;
- l'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés. Un état unique du résultat global est
présenté au n° 3010. Si l'entité choisit de présenter son résultat global en deux états, un état du résultat et des gains
et pertes comptabilisés directement en capitaux propres est présenté au n° 3050 ;
- lorsque les mouvements enregistrés par les capitaux propres sont réduits, les entreprises ont la possibilité de ne
pas présenter l'état du résultat global et le tableau de variation des capitaux propres, mais de présenter directement,
à la suite du compte de résultat, les mouvements expliquant la variation des capitaux propres. Dans l'exemple
proposé, compte tenu du fait qu'hormis les dividendes et le résultat global, aucun autre mouvement n'est venu influer
sur les capitaux propres, cette possibilité simplificatrice ouverte par le paragraphe 3.18 de la norme IFRS pour PME
peut être retenue (voir n° 3010 et 3030). Dans l'hypothèse où l'entité choisirait de présenter un tableau de variation
des capitaux propres séparés, un exemple de ce tableau est également présenté au n° 3070.
L'état du résultat et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres (voir n° 3050) ainsi que le
tableau de variation des capitaux propres (voir n° 3070) ont été établis par nos soins selon un format proche de celui
recommandé par le CNC pour les entreprises présentant leurs comptes selon les « full IFRS » (Recommandation n°
2009-R-03 du 2 juillet 2009 relative au format des états financiers des entreprises sous référentiel comptable
international).
3. Nécessité d'adapter l'exemple des états financiers aux spécificités de chaque entité Les états financiers
doivent être adaptés aux spécificités de chaque entité. L'objectif des exemples ci-après est de fournir un modèle en
français d'états financiers pour une entreprise industrielle et commerciale proche de la réalité. Toutefois certaines
informations peuvent ne pas trouver à s'appliquer à une entité donnée. A l'inverse, certaines transactions ne sont pas
couvertes.
En outre, ces exemples ne peuvent se substituer à la lecture exhaustive de la norme ; à cet effet, l'utilisation de la «
Presentation and Disclosure Checklist » annexée à la norme IFRS pour PME pourra s'avérer nécessaire.

A. Compte de résultat et variation des capitaux propres (exercice clos le 31 décembre 20X2)

1. Présentation en un seul état (état du résultat global et des résultats non distribués)

3010 Conformément au paragraphe 3.18 de la norme, les états financiers illustrés ci-après présentent un état unique du
résultat global et des résultats non distribués, plutôt que deux états distincts - un état du résultat global et un tableau de
variation des capitaux propres. Cela n'est acceptable que dans la mesure où les variations des capitaux propres
intervenues au cours de l'exercice ne résultent que du résultat de l'exercice, du versement des dividendes, de l'impact de
corrections d'erreurs ou de changements de méthodes.
Deux états de résultat global et de résultats non distribués sont fournis afin d'illustrer le choix de présentation des charges

Page 134
 et produits, par nature ou par fonction (voir le paragraphe 5.11 de la norme), voir n° 3012 et n° 3014.

a. Présentation par nature

3012

Notes 20X2 € 20X1 €

Produits des activités ordinaires 5 6 863 545 5 808 653
Autres produits d'exploitation 6 88 850 25 000
Variation des stocks de produits en cours
et de produits finis 3 310 (1 360)
Achats consommés de matières premières
et consommables (4 786 699) (4 092 185)
Salaires et autres avantages du personnel (936 142) (879 900)
Dotations aux amortissements (272 060) (221 247)
Dépréciations des immobilisations corporelles (30 000) -
Autres charges d'exploitation (249 482) (145 102)
Charges financières 7 (26 366) (36 712)
Résultat avant impôt 8 654 956 457 147
Impôt sur le résultat 9 (270 250) (189 559)
Résultat net de l'exercice 384 706 267 588
Résultats non distribués au début de l'exercice 2 171 353 2 003 765
Dividendes (150 000) (100 000)
Résultats non distribués à la fin de l'exercice 2 406 059 2 171 353

Remarques :
1. Le format de présentation ci-dessus regroupe les dépenses selon leur nature (matières premières, produits
consommables, salaires et avantages du personnel, dotations aux amortissements, dépréciation...).
2. Le Groupe ABC a choisi de présenter un état unique de résultat global et des résultats non distribués plutôt qu'un
état du résultat global distinct d'un tableau de variations des capitaux propres, dès lors que seul le versement des
dividendes a affecté les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

b. Présentation par fonction

3014

Notes 20X2 € 20X1 €

Produits des activités ordinaires 5 6 863 545 5 808 653
Coût des ventes (5 178 530) (4 422 575)
Marge brute 1 685 015 1 386 078
Autres produits d'exploitation 6 88 850 25 000
Frais commerciaux (175 550) (156 800)
Frais généraux (810 230) (660 389)
Autres charges d'exploitation (106 763) (100 030)
Charges financières 7 (26 366) (36 712)
Résultat avant impôt 8 654 956 457 147
Impôt sur le résultat 9 (270 250) (1 89 559)
Résultat net de l'exercice 384 706 267 588
Résultats non distribués au début de l'exercice 2 171 353 2 003 765
Dividendes (150 000) (100 000)
Résultats non distribués à la fin de l'exercice 2 406 059 2 171 353

Remarques :
Page 135
 1. Le format de présentation ci-dessus regroupe les dépenses selon leur fonction.
2. Le Groupe ABC a choisi de présenter un état unique de résultat global et des résultats non distribués plutôt qu'un
état du résultat global distinct d'un état de variations des capitaux propres, dès lors que seul le versement des
dividendes a affecté les capitaux propres du Groupe au cours de l'exercice 20X2.

2. Présentation en deux états

a. Etat du résultat net et des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres

3050 L'entité peut choisir de présenter le résultat global en un ou deux états séparés. Lorsque l'entité choisit une présentation
en deux états, elle présente :
- un compte de résultat détaillant les produits et charges de l'exercice (non présenté ici) ;
- un état des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres. Un exemple de cet état est proposé
ci-après.

20X2 € 20X1 €
Résultat net 384 706 267 588
Ecarts de conversion - -
Réévaluation des instruments dérivés de couverture - -
Ecarts actuariels sur les régimes à prestations définies - -
Quote-part des gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres des entreprises mises en équivalence
Impôts - -
Total des gains et pertes comptabilisés directement
en capitaux propres 0 0
Résultat net et gains et pertes comptabilisés
directement en capitaux propres 384 706 267 588
Dont part du Groupe 384 706 267 588
Dont part des intérêts minoritaires 0 0

Remarques La norme IFRS pour PME fait état de trois types d'opérations pouvant être comptabilisées directement en
capitaux propres (5.4) :
- les gains et pertes liées à la conversion des états financiers en monnaie étrangère des filiales (30.18) ;
- les gains et pertes actuarielles sur les régimes à prestations définies ; la comptabilisation des écarts actuariels
directement en capitaux propres est une option (28.24) ;
- les variations de juste valeur des instruments de couverture (12.23).
La norme indique par ailleurs que doit également apparaître en gains ou pertes comptabilisés directement en capitaux
propres la quote-part des gains et pertes comptabilisés directement en capitaux propres des entreprises associées ou des
co entreprises mises en équivalence (5.5). Les effets d'impôts doivent être comptabilisés également directement en
capitaux propres (29.27) mais aucune précision n'est toutefois apportée concernant la mention de ces montants en brut
ou en net. A notre avis, peut être présenté soit le montant brut avec le montant total de l'impôt sur une autre ligne, soit le
montant net.

b. Tableau de variation des capitaux propres consolidés

3070 L'entité peut présenter :

- soit un état global du résultat et des résultats non distribués (voir n° 3010 et 3030) ;
- soit un état du résultat global et un tableau de variation des capitaux propres isolé. Cette présentation en deux états est
obligatoire lorsque les capitaux propres ne sont pas mouvementés uniquement par le résultat, les dividendes, les
corrections d'erreurs et les changements de méthode. Lorsque tel est le cas, un exemple de tableau de variation des
capitaux propres est présenté ci-après.

Réserves Gains et Capitaux Capitaux

Réserves Total
Titres et pertes propres propres
Capital liées au capitaux
autodétenus résultats comptabilisés Part du Part des
capital propres
consolidés directement Groupe minoritaires

Page 136
 en capitaux

1 2 3 4 5 6 7 8

Capitaux
propres 30 2 003 2 033 2 033
clôture N-2 000 765 765 0 765
Changement
de méthodes
comptables
Capitaux
propres
clôture N-2 30 2 003 2 033 2 033
corrigée 000 0 0 765 0 765 0 765
Opérations sur
capital
Paiements
fondés
sur des actions
Opérations sur
titres
auto-détenus
(100 (100
Dividendes (100 000) 000) 000)
Résultat net 267 267
de l'exercice 267 588 588 588
Gains et
pertes
comptabilisés
directement en
capitaux 0 0 0
Résultat net
et gains
et pertes
comptabilisés
directement
en capitaux 267 267
propres 267 588 588 588
Variations de
périmètre
Capitaux
propres 30 2 171 2 201 2 201
clôture N-1 000 353 353 353
Changement
de méthodes
comptables
Capitaux
propres
clôture N-1 30 2 171 2 201 2 201
corrigée 000 353 353 353
Opérations sur
capital
Paiements
fondés
sur des actions
Opérations sur
titres
auto-détenus
(150 (150
Dividendes (150 000) 000) 000)
Résultat net de 384 384
l'exercice 384 706 706 706

Page 137
 Gains et
pertes
comptabilisés
directement en
capitaux 0 0 0
Résultat net
et gains
et pertes
comptabilisés
directement
en capitaux 384 384
propres 384 706 706 706
Variation de
périmètre
Capitaux 2 436
propres 30 2 406 2 436 059
clôture N 000 059 059

B. Bilan consolidé au 31 décembre 20X2

3090 Le bilan illustré ci-après présente les actifs courants puis les actifs non courants, de même les passifs courants, les
passifs non courants puis les capitaux propres (par ordre croissant de liquidité).
Une présentation par ordre décroissant de liquidité, requise par certaines législations, est également autorisée par la
norme IFRS pour PME. En outre, les libellés des titres des états financiers peuvent différer de ceux retenus dans cet
exemple illustratif (conformément au paragraphe 3.22 de la norme).

Notes 20X2 € 20X1 € 20X0

(1)
€
Actifs courants
Trésorerie 28 700 22 075 18 478
Clients et autres débiteurs 10 585 548 573 862 521 234
Stocks 11 57 381 47 920 45 050
671 629 643 857 584 762
Actifs non courants
Participations dans des entreprises 12 107 500 107 500 107 500
associées
Immobilisations corporelles 13 2 549 945 2 401 455 2 186 002
Immobilisations incorporelles 14 850 2 550 4 250
Impôts différés 15 4 309 2 912 2 155
2 662 604 2 514 417 2 299 907
Total ACTIF 3 334 233 3 158 274 2 884 669
PASSIF ET CAPITAUX PROPRES
Passifs courants
Découverts bancaires 16 83 600 115 507 20 435
Fournisseurs 17 431 480 420 520 412 690
Intérêts à payer 7 2 000 1 200 -
Dette d'impôt sur le résultat 271 647 190 316 173 211
Provisions pour garantie 18 4 200 5 040 2 000
Part à court terme des obligations
envers le personnel 19 4 944 4 754 4 571
Part à court terme des passifs liés aux
contrats de location-financement 20 21 461 19 884 18 423
819 332 757 221 631 330
Passifs non courants
Emprunts bancaires 16 50 000 150 000 150 000

Page 138
 Notes 20X2 € 20X1 € 20X0
(1)
€
Part à long terme des obligations
envers le personnel 19 5 679 5 076 5 066
Part à long terme des passifs liés aux
contrats de location-financement 20 23 163 44 624 64 508
78 842 199 700 219 574
Total PASSIF 898 174 956 921 850 904

Capitaux propres
Capital social 22 30 000 30 000 30 000
Résultats non distribués 4 2 406 059 2 171 353 2 003 765
2 436 059 2 201 353 2 033 765
Total PASSIF ET CAPITAUX PROPRES 3 334 233 3 158 274 2 884 669

(1) La norme IFRS pour PME ne requiert pas de bilan à l'ouverture de la période comparative la plus ancienne (présentée
en italique). Cette information est toutefois fournie dans le cadre de cet exemple afin d'aider à la compréhension des
montants s'y rapportant dans l'état des flux de trésorerie.

C. Etat des flux de trésorerie consolidé (exercice clos au 31 décembre 20X2)

3100

Notes 20X2 € 20X1 €

Flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles
Résultat de l'exercice 384 706 267 588
Charges et produits non décaissés :
Charges financières non décaissées (a) 800 1 200
Impôt sur le résultat non décaissé (b) 79 934 16 348
Amortissement des immobilisations corporelles 270 360 219 547
Dépréciation des immobilisations 30 000
Amortissement des immobilisations incorporelles 1 700 1 700
Flux de trésorerie inclus dans les flux d'investissement :
Plus-value sur cession d'immobilisations (63 850) -
Variation du besoin en fonds de roulement :
Diminution (augmentation) des créances clients et autres (11 686) (52 628)
débiteurs
Diminution (augmentation) des stocks (9 461) (2 870)
Augmentation (diminution) des dettes fournisseurs (c) 10 120 10 870
Augmentation (diminution) des obligations envers le 793 193
personnel (court et long terme)
Flux de trésorerie nets provenant des activités opérationnelles 693 416 461 948
Flux de trésorerie provenant des activités d'investissement
Prix de vente des immobilisations cédées 100 000 -
Acquisitions d'immobilisations (485 000) (435 000)
Flux de trésorerie nets provenant des activités d'investissement (385 000) (435 000)

Flux de trésorerie provenant des activités de financement

Remboursements de dettes liées à des contrats de
location-financement (19 884) (18 423)
Remboursements d'emprunts (100 000)
Dividendes payés (150 000) (100 000)
Flux de trésorerie nets provenant des activités de financement (269 884) (118 423)

Page 139
 Notes 20X2 € 20X1 €
Augmentation (diminution) nette de la trésorerie
et équivalents de trésorerie 38 532 (91 475)
Trésorerie et équivalents de trésorerie à l'ouverture de
l'exercice (93 432) (1 957)
Trésorerie et équivalents de trésorerie à la clôture (93 432)
de l'exercice 23 (54 900)

Remarques :

20X2 € 20X1 €
(a) : charges financières payées en trésorerie 25 566 35 512
(b) : impôts sur les sociétés payés en trésorerie 190 316 173 211
(c) : y compris les pertes de change non réalisées 1 000 -

D. Notes aux états financiers consolidés (31 décembre 20X2)

Remarque Les références aux paragraphes de la norme IFRS pour PME ont été précisées par nos soins.
1. Informations générales

3200

3.24 ABC Holding SA (la Société) est une société anonyme de droit français. Son siège social et
son principal établissement sont situés à Paris. Le Groupe ABC se compose de la société ABC
Holding SA et de sa filiale ABC Négoce SAS détenue à 100 %. Le Groupe a pour principale
activité la fabrication et le négoce de composants électroniques.

2. Base de préparation des états financiers, règles et méthodes comptables

3210

3.3 Les états financiers consolidés ont été établis conformément à la norme IFRS pour PME
publiée par l'IASB. Ils sont libellés en euros.
Base de consolidation
9.23 Les états financiers consolidés comprennent les états financiers de ABC Holding SA et de sa
filiale détenue à 100 %.
9.15 L'ensemble des transactions, soldes, produits et charges intragroupe a été éliminé.
Participation dans des entreprises associées
14.5 Les participations dans des entreprises associées sont comptabilisées à leur coût, diminué
d'éventuelles dépréciations.
14.6 Les dividendes reçus de ces participations sont comptabilisés quand le droit à dividendes est
établi. Ils sont présentés dans les autres revenus.
Comptabilisation des produits des activités ordinaires
23.10 Les produits sont comptabilisés lorsque les biens sont livrés et qu'il y a eu transfert de
propriété.
23.28 Les royalties provenant de licences de fabrication des produits brevetés sont enregistrées
linéairement sur la durée de la licence.
23.3 Les produits sont évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, nets des
remises et des taxes liées à la vente.
Coûts d'emprunts

Page 140
25.2 Tous les coûts d'emprunts sont comptabilisés en charges, sur la période à laquelle ils se
rapportent.
Impôts sur le résultat
29.2 La charge d'impôt sur le résultat correspond à la somme des impôts exigibles et des impôts
différés.
L'impôt exigible est basé sur le résultat imposable de l'exercice.
29.14 Un impôt différé est comptabilisé sur les différences entre les valeurs comptables des actifs
ou des passifs et leurs bases fiscales (communément appelées différences temporelles).
29.15a Un passif d'impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles susceptibles
d'augmenter dans l'avenir les bases imposables.
29.15b 29.15c Un actif d'impôt différé est comptabilisé pour les montants d'impôts sur le résultat
29.21 recouvrables au cours d'exercices futurs au titre de différences temporelles déductibles, du
report en avant de pertes fiscales ou de crédits d'impôts non utilisés.
Les actifs d'impôts différés ne sont maintenus que pour le montant maximum pour lequel la
probabilité de recouvrement est plus probable qu'improbable, sur la base du résultat fiscal
29.22 actuel ou d'estimation du résultat fiscal futur.
Le montant net des impôts différés est revu à chaque date d'arrêté et ajusté sur les bases des
dernières prévisions de résultat imposable. Les ajustements éventuels sont comptabilisés en
29.18 résultat.
Les impôts différés sont calculés sur la base du taux d'impôt susceptible de s'appliquer pour
la période au cours de laquelle les différences temporelles se résorberont. Le taux d'impôt
retenu correspond au taux adopté ou quasi adopté à la fin de la période comptable.
Immobilisations corporelles
17.15 Les immobilisations incorporelles sont comptabilisées à leur coût diminué des amortissements
et des pertes de valeur éventuelles.
17.18 17.22 Les amortissements sont déterminés sur la base d'une répartition linéaire du coût des actifs
diminué de leur valeur résiduelle sur leur durée de vie estimée. Les taux d'amortissement
suivants ont été retenus :
- constructions : 2 % ;
- matériel et autres équipements : de 10 % à 30 %.
17.19 En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la
durée de vie estimée ou la valeur résiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de
l'immobilisation concernée est révisé de manière prospective afin de refléter les nouvelles
hypothèses.
Immobilisations incorporelles
18.10 18.18 18.19 Les immobilisations incorporelles se composent de logiciels informatiques évalués au coût
18.24 d'acquisition diminué des amortissements et des pertes de valeur éventuelles.
Ils sont amortis linéairement sur une durée de vie estimée de 5 ans.
En cas d'indication qu'une variation significative s'est produite pour le taux d'amortissement, la
durée de vie estimée ou la valeur résiduelle d'un actif, le plan d'amortissement de
l'immobilisation concernée est révisé de manière prospective afin de refléter les nouvelles
hypothèses.
Dépréciation des actifs
27.7 A chaque clôture comptable, les immobilisations corporelles, incorporelles ainsi que les titres
de participation dans les entreprises associées sont analysés afin de déterminer s'il existe un
indice de perte de valeur. Si un tel indice existe, la valeur recouvrable de chaque actif (ou
groupe d'actif) est estimée et comparée à la valeur nette comptable. Si la valeur recouvrable
est plus faible, la valeur nette comptable est réduite d'autant et une perte de valeur est
immédiatement comptabilisée en résultat.
27.2 De même, à chaque date de clôture, les stocks font l'objet d'un test de dépréciation en
comparant la valeur comptable de chaque article en stocks (ou groupe d'articles similaires) à
son prix de vente diminué des coûts restant à engager et des coûts de commercialisation. Si
un article en stock est déprécié, sa valeur comptable est réduite au prix de vente diminué des
coûts restant à engager et des coûts de commercialisation et une dépréciation est
immédiatement comptabilisée en résultat.
27.4 27.29 27.30 En cas de reprise de valeur, la valeur nette comptable de l'actif (ou du groupe d'actifs) est
27.31 réestimée jusqu'à sa nouvelle valeur recouvrable (prix de vente diminué des charges
éventuelles restant à engager et des frais sur ventes en cas de stocks) ; cette nouvelle valeur
recouvrable ne peut excéder celle qui aurait été obtenue à cette date si aucune dépréciation
n'avait été enregistrée pour cet actif (ou ce groupe d'actifs) précédemment. La reprise de la
perte de valeur est enregistrée au compte de résultat.
Contrats de location

Page 141
 20.4 Les locations sont qualifiées de location-financement si le contrat transfère au Groupe la
quasi-totalité des risques et avantages liés à la détention du bien. Les autres contrats de
location sont qualifiés de contrat de location simple.
20.9 20.11 20.12 Les droits sur les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement sont
comptabilisés comme des immobilisations du Groupe pour la juste valeur du bien (ou, si elle
est plus faible, pour la valeur actuelle des loyers minimum à payer) au premier jour du contrat.
La contrepartie est inscrite au passif du bilan en tant que dette liée à des contrats de location-
financement. Les loyers sont scindés entre, d'une part, une charge financière et, d'autre part,
le remboursement de la dette de manière à obtenir l'extinction complète, par application d'un
taux d'intérêt fixe, de la dette au terme du contrat. Les charges financières sont enregistrées
dans le compte de résultat. Les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement
sont inclus dans les immobilisations corporelles et amortis, ainsi qu'éventuellement dépréciés,
de la même manière que les autres immobilisations corporelles dont le Groupe est
propriétaire.
20.15 Les loyers versés en vertu d'un contrat de location simple sont comptabilisés en charges,
d'une manière linéaire, sur la durée du contrat de location concerné.
Stocks
13.4 13.18 13.19 Les stocks sont enregistrés, selon la méthode du premier entré-premier sorti, à leur coût
d'acquisition ou de revient, ou, si celui-ci est inférieur, à leur prix de vente diminué des coûts
restant à engager et des coûts de distribution.
Créances clients et autres comptes débiteurs
11.13 La plupart des ventes sont réalisées sur la base de conditions normales de crédit ; les
créances clients ne portent pas intérêt. Quand la durée de crédit excède les conditions
généralement pratiquées, les créances clients sont valorisées au coût amorti selon la
méthode du taux d'intérêt effectif.
11.21 A chaque date de clôture comptable, la valeur nette comptable des créances clients et des
autres comptes débiteurs est revue afin de déterminer s'il existe des risques objectifs de
recouvrabilité. Si oui, une dépréciation est immédiatement comptabilisée au compte de
résultat.
Dettes fournisseurs
11.13 Les dettes fournisseurs sont des passifs déterminés sur la base de conditions normales de
30.10 crédit et ne portent pas intérêt.
Les dettes fournisseurs libellées en devises étrangères sont converties en euros en utilisant
le taux de conversion à la date de clôture. Les pertes et gains de change sont enregistrés
respectivement en autres charges ou autres produits d'exploitation.
Emprunts et découverts bancaires
11.14a 11.16 Les charges financières sur emprunts et découverts bancaires sont déterminées selon la
méthode du taux d'intérêt effectif et comptabilisées au compte de résultat.
Avantages à long terme au personnel
28.9 Les avantages à long terme au personnel sont relatifs aux indemnités de départ à la retraite.
28.14 Tous les salariés, à l'exception des dirigeants en bénéficient. La provision est déterminée sur
la base de la convention collective et en fonction d'hypothèses actuarielles. Le Groupe ne
contribue pas à un fonds.
28.18 Les charges liées à cet avantage sont comptabilisées sur la durée de travail des salariés,
28.41k selon la méthode des unités de crédit projetées, en retenant les hypothèses suivantes :
- taux d'augmentation des salaires : 2 %
- rotation du personnel : sur la base des statistiques récentes du Groupe
- taux d'actualisation : taux de rendement des obligations de qualité élevée.
Provision pour garantie
21.4 Tous les produits vendus par le Groupe sont garantis un an. Selon le cas, les produits sont
21.7 réparés ou remplacés. Une provision relative à cet engagement de garantie, estimée sur la
base des coûts constatés, est comptabilisée au moment de la vente des produits.

3. Estimations et jugements comptables déterminants

3220

Avantages à long terme au personnel

Page 142
 8.6 Pour déterminer les passifs liés aux avantages à long terme au personnel (voir note 19, n°
3140), la direction du Groupe doit retenir un certain nombre d'hypothèses telles l'augmentation
annuelle des salaires, le taux d'actualisation et la rotation moyenne du personnel.

4. Limitation des dividendes

3230

8.2 Les contrats d'emprunts bancaires et d'autorisations de découvert prévoient que le montant des
distributions de dividendes ne peut conduire à des résultats non distribués inférieurs au
montant restant dû de l'emprunt et du découvert bancaire.

5. Produits des activités ordinaires

3240

20X2 € 20X1 €
23.30b Ventes 6 743 545 5 688 653
Redevances pour licences 120 000 120 000
6 863 545 5 808 653

6. Autres produits

3250

17.28 23.30b Les autres produits comprennent les dividendes reçus d'une participation dans une entreprise
associée pour 25 000 € en 20X2, soit un montant équivalent à celui reçu en 20X1, ainsi que
des plus-values sur cessions d'immobilisations corporelles pour 63 850 € en 20X2.

7. Charges financières

3260

20X2 € 20X1 €
11.48 Intérêts des emprunts et découverts bancaires (21 250) (30 135)
Intérêts des crédits-baux capitalisés (5 116) (6 577)
(26 366) (36 712)

8. Résultat avant impôt

3270

5.11b Les éléments suivants ont été constatés en charges (produits) pour la détermination du
résultat comptable avant impôt :

Page 143
 20X2 € 20X1 €
Coût de revient des marchandises vendues 5 178 530 4 422 575
Charges de recherche et de développement (incluses 31 620 22 778
dans les autres charges)
Pertes de change sur dettes fournisseurs (incluses 1 000 -
dans les autres charges)
Charges de garantie (incluses dans le coût 5 260 7 340
de revient des marchandises vendues) (1)
(1) Si le compte de résultat était présenté par nature des charges, la précision devrait être formulée
comme suit « (incluses dans le coût des matières premières ou produits consommables utilisés) ».

9. Impôt sur le résultat

3280

20X2 € 20X1 €
29.31 Impôt exigible 271 647 190 316
Impôts différés (voir note 15) (1 397) (757)
270 250 189 559

29.32 L'impôt sur les bénéfices est calculé au taux de 40 % (comme en 20X1) sur le résultat
imposable estimé de l'exercice.
La différence entre la charge fiscale de l'exercice, soit 270 250 € (contre 189 559 € en 20X1)
et l'impôt théorique, tel qu'il résulterait de l'application du taux de 40 % au résultat avant
impôt, s'explique par la non déductibilité fiscale, selon les règles fiscales françaises, de
certaines charges de personnel (20 670 € en 20X2 contre 16 750 € en 20X1).

10. Clients et autres débiteurs

3290

4.11b 20X2 € 20X1 €

Clients 528 788 528 384
Charges constatées d'avance 56 760 45 478
585 548 573 862

11. Stocks

3300

4.11c
20X2 € 20X1 €
13.22b
Matières premières 42 601 36 450
Produits en cours 1 140 900
Produits finis 13 640 10 570
57 381 47 920

Page 144
12. Participation dans une entreprise associée

3310

Le Groupe détient 35 % d'une entreprise associée, dont les titres ne sont pas cotés.

20X2 € 20X1 €
14.12b Coût de revient de la participation 107 500 107 500
14.13 Dividendes reçus au cours de l'exercice (inclus 25 000
dans les autres produits) 25 000

13. Immobilisations corporelles

3320

Terrains et Matériel et autres Total

4.11a 17.31
constructions équipements

€ € €
Coût
Au 1er janvier 20X2 1 960 000 1 102 045 3 062 045
Acquisitions - 485 000 485 000
Cessions, mises hors service - (241 000) (241 000)
Au 31 décembre 20X2 1 960 000 1 346 045 3 306 045
Amortissement et
dépréciations
er
1 janvier 20X2 390 000 270 590 660 590
Dotations aux amortissements 30 000 240 360 270 360
Pertes de valeur - 30 000 30 000
Amortissements
et dépréciations
des immobilisations cédées (en
moins) - (204 850) (204 850)
Au 31 décembre 20X2 420 000 336 100 756 100
Valeur nette comptable au 31
décembre 20X2 1 540 000 1 009 945 2 549 945

27.32 Au cours de l'exercice 20X2, le Groupe a constaté une baisse sensible du rendement d'une
des principales machines et a donc procédé à une évaluation afin de déterminer sa valeur
recouvrable. Cette évaluation a conduit à la constatation d'une dépréciation de 30 000 €.
20.13a La valeur nette comptable du poste « Matériel et autres équipements » comprend pour un
montant de 40 000 € (60 000 € en 20X1) au titre des biens faisant l'objet de contrats de
location-financement.
17.26 Le 10 décembre 20X2, le Groupe a décidé de céder une machine. La valeur nette comptable
de cette machine, 1 472 €, est incluse dans le poste « Matériel et autres équipements » au
31 décembre 20X2. Le montant restant dû sur cette machine, 1 550 €, est inclus dans le
poste « Fournisseurs ». Le prix de vente estimé de cette machine étant supérieur à sa valeur
nette comptable ainsi qu'à la dette relative, aucune dépréciation n'a été constatée.

Page 145
14. Immobilisations incorporelles (logiciels)

3330

18.27 Coût €
er
Au 1 janvier 20X2 8 500
Acquisitions -
Cessions, mises hors service -
Au 31 décembre 20X2 8 500
Amortissement et dépréciations
er
Au 1 janvier 20X2 (5 950)
(1)
Dotations aux amortissements (1 700)
Dotations aux dépréciations -
Moins amortissements et dépréciations
des immobilisations cédées -
Au 31 décembre 20X2 (7 650)
Valeur nette comptable au 31 décembre 20X2 850

(1) Inclus dans la ligne « Autres dépenses administratives » (si présentation du compte de résultat par fonction) ou «
Dotations aux amortissements et dépréciations » (si présentation du compte de résultat par nature).

15. Impôts différés

3340

29.31 Les différences entre les montants comptabilisés en résultat et les montants déclarés à
l'administration fiscale relatifs aux participations dans la filiale et l'entreprise associée ont été
considérées comme non significatives.
Les actifs d'impôts différés susceptibles d'avoir un effet favorable sur l'impôt sur le bénéfice
futur sont relatifs :
a. aux avantages à long terme au personnel (voir note 19) qui ne seront déductibles qu'au
moment du paiement alors qu'ils ont fait l'objet d'une provision pour déterminer le résultat
comptable de l'exercice ;
b. à la perte de change sur les dettes fournisseurs qui ne sera fiscalement déductible que
lorsque les dettes seront réglées alors qu'elle a été comptabilisée en contrepartie d'une
charge dans la détermination du résultat du Groupe de l'année 20X2.
Le Groupe n'a comptabilisé aucune dépréciation de ces actifs, en considérant, sur la base
des exercices passés et des projections de résultat, qu'il était probable que les bénéfices
imposables futurs seraient suffisants pour permettre la déduction de ces actifs d'impôts.
Les dettes et (créances) d'impôts différés se présentent comme suit :

Logiciels Avantages du Perte de Total

personnel change

€ € € €
er
1 janvier 20X1 1 700 (3 855) - (2 155)
Charge (produit) d'impôt différé (680) (77) - (757)
er
1 janvier 20X2 1 020 (3 932) - (2 912)
Charge (produit) d'impôt différé (680) (317) (400) (1 397)
31 décembre 20X2 340 (4 249) (400) (4 309)

Page 146
 Les actifs d'impôts différés au titre des avantages au personnel et de la perte de change ainsi
que les passifs d'impôts différés liés à l'amortissement des logiciels se rapportent à la même
autorité fiscale, et pour lesquels la législation permet un règlement net. De ce fait, ils ont fait
l'objet d'une compensation au niveau de la présentation du bilan.

29.32d 20X2 € 20X1 €

Passif d'impôt différé 340 1 020
Actif d'impôt différé (4 649) (3 932)
(4 309) (2 912)

16. Emprunts et découverts bancaires

3350

20X2 20X1
4.7
€ €
Découvert bancaire 83 600 115 507
Emprunt bancaire - remboursable totalement en 20X4,
avec possibilité de remboursement par anticipation
sans pénalité 50 000 150 000
133 600 265 507

17.32a L'emprunt et le découvert bancaire sont garantis par une hypothèque sur les terrains et
bâtiments détenus par le groupe, pour une valeur comptable de 266 000 € au 31 décembre
20X2 (412 000 € au 31 décembre 20X1).
11.42 Les intérêts sur le découvert bancaire sont calculés sur la base d'un taux variable Euribor +
2 % ; les intérêts sur l'emprunt bancaire d'une durée de 7 ans sont à taux fixe (5 %).

17. Fournisseurs

3360

4.11d Les comptes fournisseurs au 31 décembre 20X2 comprennent des dettes libellées en
monnaie étrangère pour un montant de 42 600 € (0 au 31 décembre 20X1).

18. Provisions pour garantie

3370

4.11e Les montants comptabilisés au titre de la provision pour garantie (pour réparation ou
21.14a remplacement) sont les suivants :

Page 147
 20X2 €
er
1 janvier 20X2 5 040
Dotation de l'exercice 5 260
Coût de la garantie comptabilisée au cours de l'exercice (6 100)
31 décembre 20X2 4 200

La garantie, limitée à 12 mois, est comptabilisée dans les dettes courantes.

19. Avantages à long terme envers le personnel

3380

4.11e 28.41 Les obligations légales liées aux avantages à long terme envers le personnel font l'objet d'un
calcul actuariel au 31 décembre 20X2 et se présentent comme suit :

20X2 €
er
Obligations au 1 janvier 20X2 9 830
Dotation de l'exercice 7 033
Paiements effectués au cours de l'exercice 6 240)
Obligations au 31 décembre 20X2 10 623

4.7 Ces obligations se décomposent comme suit :

20X2 € 20X1 €
Passifs courants 4 944 4 754
Passifs non courants 5 679 5 076
Total 10 623 9 830

20. Passifs liés aux contrats de location-financement

3390

20.13b Le groupe a conclu un contrat de location-financement relatif à une machine dont la durée de
vie estimée est de 5 ans. La durée du contrat est identique ; les loyers minimums à payer se
présentent comme suit :

Page 148
 20X1
20X2 €
€
Moins d'un an 25 000 25 000
De un à cinq ans 25 000 50 000
Plus de cinq ans - -
50 000 75 000

4.7 Cette dette se décompose comme suit :

20X2 € 20X1 €
Dette courante 21 461 19 884
Dette non courante 23 163 44 624
44 624 64 508

21. Engagements liés à des contrats de location simple

3400

20.16b Le Groupe a conclu plusieurs contrats de location simple pour des bureaux de vente. Ces
locations couvrent une période moyenne de 3 ans, avec versement de loyers fixes sur cette
période.

20X2 € 20X1 €
Paiements minimaux de loyers au titre des contrats de 26 100 26 100
location simple comptabilisés dans les charges de
l'exercice.

20.16a A la clôture de l'exercice, les engagements relatifs à des contrats de location simple non
annulables présentent les échéances suivantes :

20X2 € 20X1 €
Moins d'un an 13 050 26 100
De un à cinq ans - 13 050
Plus de cinq ans - -
13 050 39 150

22. Capital social

Page 149
 3410

4.12 Le capital social s'élève à 30 000 € au 31 décembre 20X2 et 20X1. Il se compose de 30 000
actions ordinaires d'un montant nominal de 1 € chacune, entièrement libérées.
Aucun mouvement sur le capital n'a été enregistré au cours de l'exercice. Une augmentation
de capital de 70 000 actions nouvelles a été autorisée, mais les actions n'ont pas été émises à
ce jour.

23. Trésorerie et équivalents de trésorerie

3420

7.20 20X2 € 20X1 €

Trésorerie 28 700 22 075
Découverts bancaires (83 600) (115 507)
(54 900) (93 432)

24. Passifs éventuels

3430

21.12 Au cours de l'exercice 20X2, un client a intenté une action judiciaire à l'encontre de ABC
21.15 Négoce SAS, suite à un accident causé par des produits défectueux. Selon ce client, le
préjudice subi s'élèverait à 50 000 €. Les avocats du Groupe considèrent cette réclamation
comme non fondée, et la société entend bien contester cette demande. Aucune provision n'a
été constatée dans les comptes de l'exercice 20X2, le risque étant jugé non probable par la
Direction du Groupe.

25. Evènements postérieurs à la clôture de l'exercice

3440

32.10 Un incendie accidentel a partiellement détruit un entrepôt le 25 janvier 20X3. Les frais de
remise en état sont estimés à 36 000 €. L'estimation du montant de l'indemnisation à recevoir
de l'assurance s'élève à 16 000 €.
32.8 Le Conseil d'administration du 14 février 20X3 a proposé la distribution d'un dividende de 30
000 € (1 € par action), payable à compter du 15 avril 20X3. Cette obligation n'existant pas au
31 décembre 20X2, aucune dette n'a été enregistrée à ce titre.

26. Transactions avec des parties liées

3450

33.9a Les transactions entre la Société et sa filiale, qui est une partie liée, ont été éliminées dans le
processus de consolidation.
Le chiffre d'affaires du Groupe réalisé avec l'entreprise associée (voir note 12, n° 3105), qui
est également une partie liée, s'élève à :

Page 150
 Montant dû au Groupe à la clôture de
Ventes de biens
l'exercice

20X2 € 20X1 € 20X2 € 20X1 €

Entreprise associée 10 000 8 000 800 400

33.8a Le paiement des loyers de crédit-bail (voir note 20, n° 3150) sont garantis personnellement
par l'actionnaire principal de la Société ; aucune rémunération ne lui est versée en
contrepartie.
33.7 La rémunération totale des directeurs et des autres cadres dirigeants de la société (incluant
salaires et avantages sociaux) s'est élevée à 249 918 € en 20X2, contre 208 260 € au cours
de l'exercice précédent.

27. Approbation des comptes

3460

32.9 Les présents états financiers ont été arrêtés par le Conseil d'administration en date du 10 mars
20X3 et approuvés par l'assemblée générale ordinaire le 30 avril 20X3.

SECTION II Exemples de présentation de notes annexes aux états financiers consolidés dans
des situations particulières
3605 Remarque liminaire Sont proposés ci-après des exemples élaborés par nos soins, de présentation de notes annexes
dans des situations particulières, tels qu'ils pourraient être présentés au sein d'une annexe complète.
Pour l'intérêt des exemples présentés, les hypothèses suivantes ont été retenues :
- Présentation de la société Il s'agit d'une société productrice et distributrice en gros et au détail de fruits, jus de fruits
et vins. Elle détient par ailleurs des immeubles de placement. Ainsi, les dispositions spécifiques relatives aux actifs
biologiques et aux immeubles de placement trouvent à s'appliquer ;
- Première adoption d'IFRS pour PME dans les comptes 20X2 Pour l'établissement de ces comptes consolidés,
cette société adopte pour la première fois au 31 décembre 20X2 la norme IFRS pour PME, telle que publiée le 9 juillet
2009. En tant que primo-adoptante, la société applique les exemptions obligatoires et facultatives découlant de la
section 35 de la norme IFRS pour PME, et est soumise aux obligations de réconciliation avec les précédents états
financiers ;
- Activités abandonnées La société a décidé de mettre fin à l'une de ses activités. La norme IFRS pour PME n'a pas
de section spécifique liée aux activités abandonnées ainsi qu'aux actifs détenus en vue de la vente (alors que l'exposé
sondage en avait prévu une). Toutefois, le paragraphe 5 de la section 5 requiert que soit présenté dans le compte de
résultat le résultat après impôt des activités abandonnées ; la note annexe exposée ci-après donne le détail de la
somme inscrite dans le compte de résultat (voir n° 3630).
- Notes annexes applicables à des comptes consolidés Un exemple de présentation de note annexe suite à une
opération de regroupement d'entreprises est présenté. Les paragraphes 25 et 26 de la section 19 de la norme
recensent les informations à communiquer dans ce cas (voir n° 3640).

A. Exemple de note annexe dans le cas de la première application d'IFRS pour PME

1. Principes retenus pour la première application d'IFRS pour PME

a. Application d'IFRS pour PME

3620

35.4 Les états financiers du Groupe arrêtés au 31 décembre 20X2 sont les premiers états financiers
établis en conformité avec la norme IFRS pour PME.

Page 151
 35.6 La date de première application a été fixée au 1er janvier 20X1 ; le groupe a préparé les états
financiers d'ouverture à cette date.
Dans le cadre de cette première application, le Groupe a appliqué les exemptions obligatoires
à l'application rétrospective de la norme, ainsi que certaines exemptions facultatives.

b. Exemptions à l'application rétrospective de la norme

3622

35.10 Le Groupe a décidé de retenir les exemptions optionnelles suivantes à l'application

rétrospective de la norme :
Regroupements d'entreprises Le Groupe a retenu l'exemption optionnelle applicable aux
regroupements d'entreprises prévue par la norme IFRS pour PME. Les regroupements
er
d'entreprises ayant eu lieu avant le 1 janvier 20X1 n'ont pas été retraités. La valeur
comptable des goodwills à cette date a été reprise comme la valeur estimée selon la norme
IFRS pour PME.
Paiements fondés sur des actions Le Groupe a également retenu l'exemption applicable
aux paiements fondés sur des actions. Les dispositions de la norme IFRS pour PME (Section
26) relatives aux provisions à constater pour les instruments de capitaux propres n'ont pas été
er
appliquées aux instruments octroyés avant le 1 janvier 20X1.
Ecarts de conversion Le Groupe a décidé la remise à zéro de toutes les différences
er
cumulées de change au 1 janvier 20X1.

2. Rapprochement des états financiers

3624

Les tableaux suivants explicitent la réconciliation :

- entre les capitaux propres selon l'ancien référentiel comptable et les capitaux propres selon
er
IFRS pour PME au 1 janvier 20X1 et au 31 décembre 20X2 ;
- entre le résultat 20X1 établi selon l'ancien référentiel comptable et le résultat 20X1 selon la
norme IFRS pour PME.

35.13b 31/12/20X2 € 1/01/20X1 €

Capitaux propres
(ancien référentiel comptable) 9 525 247 8 108 976
Capitalisation des coûts directement affectables
à la préparation du site 78 353 56 255
Comptabilisation en charges des charges
différées ne répondant pas à la définition d'une
immobilisation incorporelle (668 224) (264 666)
Retraitement de la provision pour pensions
sur la base d'un calcul effectué
selon la méthode des unités de crédit projetées (57 890) (27 890)
Ajustement lié à la juste valeur
des actifs biologiques 473 000 432 000
Ajustement lié à la juste valeur
des immeubles de placement 340 000 215 900
Retraitement des investissements
dans des entreprises associées au coût (1 874 221) (562 444)
Ajustement des impôts différés 1 078 950 567 212
Capitaux propres selon IFRS pour PME 8 895 215 8 525 343

Page 152
 35.13c 20X1 €
Résultat net de l'exercice
(ancien référentiel comptable) 2 765 432
Capitalisation des coûts directement affectables à la
préparation du site 22 098
Comptabilisation en charges des charges différées ne
répondant pas à la définition d'une immobilisation
incorporelle (403 558)
Retraitement de la provision pour pensions
sur la base d'un calcul effectué selon
la méthode des unités de crédit projetées (30 000)
Ajustement lié à la juste valeur des actifs biologiques 41 000
Ajustement lié à la juste valeur
des immeubles de placement 124 100
Retraitement des investissements
dans des entreprises associées au coût (1 311 777)
Ajustement des impôts différés 511 738
Résultat net de l'exercice retraité selon IFRS pour
PME 1 719 033

3. Explication des mouvements liés à la première application d'IFRS pour PME

3626
a. Activation des coûts directement affectables à la préparation du site L'application de l'ancien référentiel
comptable conduisait à enregistrer en charges les dépenses de préparation des vignes ; selon IFRS pour PME, ces
coûts sont désormais inclus dans le coût de revient des immobilisations corporelles.
b. Comptabilisation en charges des charges différées ne répondant pas à la définition d'une immobilisation
incorporelle Les charges différées ne répondent pas à la définition d'une immobilisation incorporelle selon IFRS pour
PME. Elles viennent en diminution des réserves à la date de transition.
c. Retraitement de la provision pour retraite sur la base d'un calcul effectué selon la méthode des unités de
crédit projetées Sous l'ancien référentiel comptable, la provision pour retraite n'était pas calculée selon la méthode
des unités de crédit projetée, et excluait l'impact des futures augmentations de salaires.
d. Evaluation à la juste valeur des actifs biologiques Les actifs biologiques étaient auparavant évalués au coût,
diminué des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'évaluation des actifs biologiques à leur juste valeur.
e. Evaluation à la juste valeur des immeubles de placement Sous l'ancien référentiel, les immeubles de
placement étaient évalués au coût, diminué des amortissements. Cet ajustement mesure l'impact de l'évaluation des
immeubles de placement à leur juste valeur.
f. Evaluation au coût des investissements dans des entreprises associées Les investissements dans les
entreprises associées étaient antérieurement évalués selon la méthode de la mise en équivalence. Avec l'adoption
d'IFRS pour PME, le Groupe a décidé d'évaluer ses investissements dans des entreprises associées au coût.
g. Ajustement des impôts différés Cet ajustement résulte à la fois de l'impact fiscal des ajustements tels que décrits
ci-dessus et de la prise en compte d'une conception plus étendue des impôts différés.

B. Exemple de note annexe dans le cas d'activités abandonnées

3630 Suite à une analyse stratégique de son environnement opérationnel effectuée au cours de l'exercice, le Groupe a décidé
de céder les actifs et les dettes de la société « XYZ Ltd », qui exerçait une activité de négoce de vins en Australie.
Le résultat relatif aux activités abandonnées et inclus dans les états financiers se présente comme suit :

20X2 € 20X1 €
Produits 48 500 22 575
Charges (35 800) (28 450)
Résultat avant impôt des activités abandonnées 12 700 (5 875)
Impôt sur les bénéfices (3 500)
Résultat après impôt des activités abandonnées 9 200 (5 875)

Page 153
C. Exemple de note annexe dans le cas d'un regroupement d'entreprises

3640

19.25a Le 30 juin 20X2, la société ABC a acquis l'intégralité des actions ordinaires de la société DEF,
19.25b un négociant et producteur de jus de fruits, intervenant sur le marché de l'Europe du sud.
19.25c Le coût d'acquisition se compose comme suit :
19.25d

20X2 €
Prix payé 1 405 000
Coûts directement affectables à l'acquisition 35 220
Total du coût d'acquisition 1 440 220

19.25e La juste valeur des actifs acquis et des passifs pris en charge au 30 juin 20X2 se présente
comme suit :

20X2 €
Trésorerie et équivalents trésorerie 30 567
Clients et autres débiteurs -
Stocks -
Participation dans des entreprises associées 39 000
Actifs biologiques 507 234
Immobilisations corporelles 6 778 954
Immobilisations incorporelles (autre que le goodwill) 171 433
Licences 100 000
Emprunts (4 146 890)
Fournisseurs (1 846 599)
Passif d'impôt différé (140 666)
Provisions pour retraite (157 989)
Total juste valeur des actifs nets 1 335 044
Goodwill 105 176
Total du coût d'acquisition 1 440 220
Cout d'acquisition payé (trésorerie) 1 440 220
Trésorerie et équivalents trésorerie de la filiale acquise (32 678)
Impact sur la trésorerie de la filiale acquise 1 407 542

Il n'y a pas eu d'acquisition au cours de l'exercice précédent.

IFRS pour PME, éd. 2009

(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 154
IFRS pour PME, éd. 2009
TITRE IV COMPARAISON D'IFRS POUR PME AVEC LES RÈGLES FRANÇAISES D'ÉTABLISSEMENT
DES COMPTES CONSOLIDÉS

4000

Introduction

4005 Les tableaux ci-après, élaborés par nos soins, présentent les principales divergences entre la norme IFRS
pour PME et les règles françaises d'établissement des comptes consolidés (Règlement CRC 99.02).
La majorité de ces divergences existent également entre les « full IFRS » et les règles françaises. Toutefois,
un certain nombre d'entre elles sont spécifiques à IFRS pour PME. Ces divergences spécifiques sont
signalées dans les tableaux.

4008 Divergences stratégiques et opérationnelles Pour aider les entreprises à mesurer les conséquences
financières d'une éventuelle application de la norme IFRS pour PME, nous indiquons pour chaque divergence
son caractère stratégique ou opérationnel, ses impacts prévisibles ainsi que les principales contraintes liées.
1. Les divergences stratégiques sont celles qui peuvent affecter, dans des proportions variables d'un
groupe à l'autre :
- les principaux indicateurs de structure financière et de mesure de la performance calculés à
partir de données comptables (chiffre d'affaires, Ebit, Ebitda, résultats par action...) ;
- les relations avec le marché, en raison d'une pression accrue sur le management des entreprises (la
plus grande transparence des informations financières IFRS conduit à une analyse plus critique et plus
fine) et d'une réduction du coût du capital ;
- les décisions stratégiques en les orientant différemment, notamment dans les domaines suivants :
gestion de l'endettement, stratégie de croissance/fusions-acquisitions, gestion générale du groupe
(instauration d'un langage comptable commun, réexamen des différents avantages accordés aux
dirigeants et salariés, y compris les stock-options...).
2. Les divergences opérationnelles sont celles qui peuvent avoir un coût significatif pour l'entreprise,
en termes d'adaptation :
- des systèmes d'information, pour répondre aux nouveaux besoins d'information du groupe
(modification du plan comptable du groupe, des systèmes comptables de toutes les entreprises du
groupe, analyse des autres systèmes, refonte des flux d'information comptable... et alignement du
reporting interne sur le reporting externe),
- des moyens humains (en interne ou en externe) pour le pilotage du projet de transition et pour suivre
ultérieurement l'application correcte de la norme.

Section I Cadre pour la préparation et la présentation des états financiers

A. Principes fondamentaux (IFRS pour PME Section 2)

4010

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, application systématique du principe de prééminence de la substance sur

la forme
Conso 3046 - Nécessité d'une
IFRS pour PME § 2.8 analyse plus
Reconnaissance des produits - Chiffre d'affaires. complète des
contrats.
et des charges en fonction de - Résultat.
X X
la substance économique du
- Modification des
contrat (voir n° 4600, point 1).

Page 155
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

Obligation de traiter les - Endettement.

contrats ayant la substance de - Chiffre d'affaires,
X
contrat de location comme éventuellement.
tel (voir n° 4150, point 1).
systèmes
Analyse en substance du - Différents postes du d'information.
contrôle dans les bilan.
regroupements X X - Capitaux propres et
d'entreprises (voir n° 4300, résultats futurs.
point 1).
Classement des instruments X X - Capitaux propres. - Recours éventuel à
financiers en dettes ou en - Niveau des experts.
capitaux propres selon leur d'endettement. - Modification des
substance (voir n° 4400, point systèmes
2). d'information.
2. En IFRS pour PME, recours plus fréquent à la juste valeur
MC 263
IFRS pour PME § 2.34
La juste valeur est utilisée
notamment dans l'évaluation :

- de certaines
immobilisations (si juste
valeur est aisément - Niveau du
déterminable sans coût ou patrimoine.
effort excessif) : immeubles de X X
placement (voir n° 4120, point - Résultat (risque de
1), actifs biologiques (voir n° volatilité).
4160, point 1), contrats de
location-financement, droits
acquis dans le cadre des - Modification des
concessions (voir n° 4160, systèmes
point 3)... d'information.
- de certains stocks : activités
- Recours à des
de marchand de biens (voir n°
évaluations
4160, point 4), produits
externes.
agricoles récoltés à partir
X X
d'actifs biologiques (voir n°
- Calcul complexe
4160, point 1), stocks de
pouvant faire appel
matériaux (voir n° 4160, point
à des modèles.
2)...
- de certains instruments - Niveau
financiers : instruments d'endettement.
financiers complexes (voir n° - Résultat. - Capitaux
4510), titres en portefeuille X X propres (risque de
(voir n° 4500, point 2.b), volatilité).
couvertures (voir n° 4520,
points 2 et 3)...
- des regroupements - Capitaux propres. -
d'entreprises : non-prise en Résultats futurs.
compte des intentions de - Endettement. -
X X
l'acquéreur, prise en compte Evaluation des
des passifs éventuels... (voir différents postes du
n° 4310, point 2). bilan.
3. En IFRS pour PME, recours systématique à l'actualisation
Actualisation obligatoire : - Résultat de - Nécessité de

Page 156
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

- du prix d'acquisition des X X

stocks et des
immobilisations en cas de
différé de paiement significatif
;
MC 263 , 1166 , 1403-1 et
1682
IFRS pour PME § 13.7 2 et
17.13
- des coûts de
démantèlement
comptabilisés à l'actif et de la
contrepartie en provision. X X
Cette actualisation n'est que
facultative en règles
françaises.
MC 1411 et 1516-1
IFRS pour PME § 17.10c
- des produits comportant un
délai de paiement significatif
X X
(y compris produits de cession
d'actifs) ; l'exercice et résultats
procéder à un calcul
MC 263 , 548-1 , 1522 et futurs.
d'actualisation et
2079 s.
d'avoir recours
IFRS pour PME § 23.5 - Endettement
éventuellement à
(actualisation
- des provisions lorsque des actuaires.
des passifs).
l'effet de la valeur temps est X X
significatif ;
MC 2570-2
IFRS pour PME § 21.7 et
21.11
- des provisions pour
retraite, autres avantages à
X X
long terme et indemnités
de fin de contrat de travail ;
MC 903 , 947-6 , 2577-3 et
2972
IFRS pour PME § 28.17,
28.30 et 28.37
- des prêts, créances et
passifs financiers
comportant des conditions X X
avantageuses (voir n° 4500,
point 1).
La différence entre le montant
nominal et sa valeur
X
actualisée est comptabilisée
en résultat financier.

B. Changements comptables (IFRS pour PME Section 10)

4020

Page 157
 Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, moins de contraintes pour changer de méthode comptable

Dès lors que le changement de
méthode est justifié par une
information fiable et plus - Capitaux
pertinente, il n'est pas propres.
X
nécessaire, en IFRS pour PME,
qu'il se soit produit un - Résultat.
changement exceptionnel dans
la situation du commerçant.
MC 363-1, Conso. 3362
IFRS pour PME § 10.8
2. En IFRS pour PME, retraitement de tous les états financiers présentés en comparatifs en cas
de changement de méthode
En cas de changement de
méthode comptable au cours
d'une période N, présentation
- Modification des
obligatoire des comptes des
X systèmes
périodes antérieures en
d'information.
comparatif après retraitement
rétrospectif conformément à la
nouvelle méthode.
MC 363-1 , 364-2 , 365-1 et
365-2, Conso. 3364
IFRS pour PME § 10.12
3. En IFRS pour PME, retraitement rétrospectif des corrections d'erreur
L'impact des corrections
d'erreurs est obligatoirement
comptabilisé dans les capitaux - Capitaux
propres d'ouverture avec propres.
X
retraitement des données
comparatives comme si l'erreur - Résultat.
n'avait jamais été commise (sauf
impossibilité pratique).
MC 363-2 , 364-2 et 365-2
IFRS pour PME § 10.21

C. Etats financiers (IFRS pour PME Sections 3, 4, 5, 6, 7 et 8)

4030

Opéra-
Stra- Principales
Nature de la divergence tion- Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. Bilan (Etat de situation financière)

En IFRS pour PME,
incorporation dans les - Capitaux propres et
X
capitaux propres consolidés ratios liés.
des intérêts minoritaires.
Conso. 4233 , 7036 et 7038
IFRS pour PME § 4.2 et 22.19

Page 158
 Opéra-
Stra- Principales
Nature de la divergence tion- Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

En IFRS pour PME,

classement obligatoire en
éléments courants et non X - BFR.
courants sur la base de
critères précis.
MC 2287, Conso. 7036
IFRS pour PME § 4.4 à 4.8
2. En IFRS pour PME, l'état du résultat global regroupe les éléments du compte de résultat
consolidés et les éléments enregistrés directement en capitaux propres
Présentation des gains et
pertes enregistrés
directement en capitaux
- Modification du
propres :
système
- dans le même état que le X X
d'élaboration des
compte de résultat (état
états financiers.
unique du résultat global) ;
- ou dans un état distinct, en
plus du compte de résultat.
Conso. 7220
IFRS pour PME § 5.2
Des rubriques obligatoires
différentes. Selon IFRS pour
PME, doit figurer sur une - Présentation des
X
ligne distincte, par exemple, le postes du résultat.
résultat des activités
abandonnées.
Conso. 7206 s. et 7220 s.
IFRS pour PME § 5.4, 5.5 et
5.9
Incorporation des éléments
exceptionnels dans le résultat
opérationnel (cessions X - Ratios Ebitda, Ebit.
d'actifs, restructurations,
subventions...).
MC 2755, Conso. 3458 et
7221
IFRS pour PME § 5.10
3. En IFRS pour PME, le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de
trésorerie constituent deux états de synthèse à part entière
Le tableau des flux de
trésorerie présente : - Flux de trésorerie liés
- l'impôt parmi les flux liés aux aux activités
activités de financement ou X opérationnelles, de
d'investissement s'il est financement et
spécifiquement rattaché à d'investissement.
l'une de ces activités ;
Conso. 7572
IFRS pour PME § 7.17
- les parts ou actions
d'OPCVM (non consolidés) en
- Niveau de la
équivalents de trésorerie si X
trésorerie.
elles respectent certains
critères.
Conso. 7567 et 7568
IFRS pour PME § 7.2

Page 159
 Opéra-
Stra- Principales
Nature de la divergence tion- Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

4. Un nouvel état en IFRS pour PME : le compte de résultat et résultats non distribués
Divergence spécifique à
IFRS pour PME
Si les variations de capitaux
propres sont limitées
(dividendes, résultat,
changements de méthodes et
- Simplification des
corrections d'erreurs), X
états à présenter.
possibilité de présenter un
compte de résultat et résultats
non distribués à la place de
l'état du résultat global et du
tableau de variation des
capitaux propres.
IFRS pour PME § 3.18, 6.4 et
6.5

Section II Actifs non financiers

A. Stocks (IFRS pour PME Section 13)

4100

Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, des méthodes d'évaluation plus restrictives

Interdiction d'évaluer les stocks - Résultat. - Modification des
d'éléments interchangeables X X systèmes de
selon la méthode du Lifo. - Montant des gestion des stocks.
stocks.
Conso. 3426
IFRS pour PME § 13.18
2. En IFRS pour PME, les stocks acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont
comptabilisés au cours d'acquisition
Voir n° 4520, point 3.

B. Immobilisations corporelles (IFRS pour PME Section 17)

4110

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, application systématique des critères de définition et de comptabilisation

d'un actif

Page 160
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

Le coût des révisions - Provisions et - Retraitement

majeures (grandes visites) amortissements. supplémentaire
est obligatoirement inclus dans les comptes
dans la valeur comptable de X X - Résultat et résultats consolidés si
l'immobilisation sous-jacente futurs (dotations). maintien d'une
et ne peut faire l'objet d'une provision dans les
provision. comptes sociaux
MC 1373 et 1515 pour des raisons
fiscales.
IFRS pour PME § 17.7
Les dépenses liées à la - Niveau du
sécurité et à patrimoine.
l'environnement
nécessaires pour que l'entité - Résultat et résultats
puisse obtenir les avantages futurs
X
économiques futurs de ses (amortissements).
autres actifs sont activables,
même si elles ne
conditionnent pas la poursuite
de l'activité.
MC 1394-1
IFRS pour PME § 17.4
2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les coûts d'emprunt dans le coût des actifs
Divergence spécifique à
IFRS pour PME

Les coûts d'emprunt sont - Niveau du

X
obligatoirement comptabilisés patrimoine.
en charges et ne peuvent être - Résultat de l'exercice
incorporés dans le coût des et résultats futurs
actifs. (amortissements).
MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et
1684
IFRS pour PME § 25.2
3. En IFRS pour PME, interdiction de réévaluer les immobilisations corporelles
Divergence spécifique à
IFRS pour PME
- Niveau du
X patrimoine.
Les immobilisations
corporelles ne peuvent être - Capitaux propres.
réévaluées à la juste valeur.
- Résultat.
MC 3356 s., Conso. 3405 s.
IFRS pour PME § 17.15
4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition
sont comptabilisées au cours d'acquisition
Voir n° 4520, point 3.

C. Immeubles de placement (IFRS pour PME Section 16)

4120

Stra Opéra Principales

Nature de la divergence Principaux impacts

Page 161
 tion
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, obligation d'évaluer les immeubles de placement à leur juste valeur à la
clôture
Evaluation ultérieure de tous - Niveau du - Recours
les immeubles de placement à patrimoine. à des évaluations
leur juste valeur de clôture. externes.
Toutefois, si la juste valeur ne X X - Résultat (risque de
peut être obtenue facilement, volatilité). - Calcul complexe
les immeubles de placement pouvant faire
sont évalués au coût amorti. appel à des
MC 3355 s., Conso. 3405 s. modèles.
IFRS pour PME § 16.7 et.8
Les variations de juste valeur
sont comptabilisées en
résultat (et non en capitaux
X
propres comme en cas de
réévaluation en règles
françaises).
Conso. 3410
IFRS pour PME § 16.7
2. En IFRS pour PME, activation possible des immeubles de placement pris en location simple
Possibilité de présenter et de - Niveau du
comptabiliser comme un patrimoine.
immeuble de placement les
X
contrats de location simple - Résultat de l'exercice
portant sur un immeuble de et résultats futurs
placement. (amortissements et
loyers).
Conso. 3378
IFRS pour PME § 16.3
3. En IFRS pour PME, les immeubles de placement acquis en devises et couverts avant
l'acquisition sont comptabilisés au cours d'acquisition
Voir n° 4520, point 3.

D. Immobilisations incorporelles (IFRS pour PME Section 18)

4130

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, immobilisation obligatoire des éléments incorporels répondant aux
critères
Comptabilisation à l'actif des - Niveau du patrimoine. - Calcul de la
licences d'exploitation - Résultat de l'exercice juste valeur des
répondant aux critères et résultats futurs licences
X X
d'activation, y compris (amortissements et à effectuer.
lorsqu'elles sont acquises au loyers).
moyen de redevances.
MC 1639-4 et 1639-5
IFRS pour PME § 20.1
2. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser certains coûts activables en règles françaises

Page 162
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

En IFRS pour PME, les frais

d'établissement (frais de
constitution, de transformation
X
ou de premier établissement)
sont comptabilisés
obligatoirement en charges ;
MC 2326 s., Conso. 3417
IFRS pour PME § 18.15b
Divergence spécifique à IFRS
pour PME
- Niveau du patrimoine.
En IFRS pour PME, les
dépenses - Diminution
de recherche et de du résultat de
développement sont l'exercice.
X
comptabilisées immédiatement
en charges à moins qu'elles ne
constituent un composant d'une
autre immobilisation qui
satisfait aux critères de
comptabilisation d'un autre
actif.
MC 1643, Conso. 3415
IFRS pour PME § 18.4c et
18.14
3. En IFRS pour PME, toutes les immobilisations incorporelles sont obligatoirement
amortissables
Divergence spécifique à IFRS
pour PME
- Résultat de l'exercice
Si la durée d'utilité ne peut être
X et résultats futurs
déterminée sur une base fiable,
(amortissements).
une durée forfaitaire de 10 ans
est retenue, y compris les
marques entretenues.
MC 1716 s.
IFRS pour PME § 18.20
4. En IFRS pour PME, les immobilisations acquises en devises et couvertes avant l'acquisition
sont comptabilisées au cours d'acquisition
Voir n° 4520, point 3.

E. Dépréciation des actifs (IFRS pour PME Section 27)

4140

Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, réduction des marges de manoeuvre pour le calcul des dépréciations
des actifs

Page 163
 Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

Détermination selon des règles

précises des flux futurs de
trésorerie servant
X X
de base au calcul de la valeur
d'utilité (composition, taux
d'actualisation...).
MC 1450-2
- Adaptation
IFRS pour PME § 27.15 à 27.20
des systèmes
Regroupement des actifs par d'information.
unités génératrices de trésorerie
selon - Mise en place
des modalités précises X X d'indicateurs «
(regroupement - Résultat. déclencheurs » de
des actifs, affectation de la perte tests.
de valeur aux actifs de l'UGT...).
MC 1450-2 - Obligation
IFRS pour PME § 27.8, 27.21 à de DCF (flux futurs
27.23 de trésorerie
actualisés) fiables.
Affectation obligatoire du goodwill
aux unités génératrices de
trésorerie pour les besoins des X X
tests
de dépréciation.
MC 1450-2
IFRS pour PME § 27.24 à 27.27

F. Locations (IFRS pour PME Section 20)

4150

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, obligation de traiter les contrats ayant la substance de contrat de location
comme tel
Les contrats de prestation de - Niveau - Nécessité d'une
services (accords d'endettement. analyse plus
d'externalisation, accords dans complète des
l'industrie des - Chiffre d'affaires. contrats.
télécommunications, contrats X X
d'achats fermes...) qui sont en - Loyers.
substance des contrats de
location doivent être traités
comme tels.
Conso. 3378 et 3046-1
IFRS pour PME § 20.3
2. En IFRS pour PME, obligation de retraiter les contrats de location-financement
Classement des contrats entre - Niveau
location simple et location- d'endettement. - Modification des
financement selon des critères X X systèmes
analysant davantage la - Niveau d'information.
substance de l'opération (par du patrimoine.

Page 164
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

exemple, prise en considération

de la spécificité du bien loué).
Conso. 3378
IFRS pour PME § 20.4, 20.5 et
20.6
Comptabilisation obligatoire des
contrats de location- financement
(alors qu'il ne s'agit que d'une
méthode préférentielle en règles
françaises) :

- chez le preneur : comme s'il

s'agissait d'un achat à crédit ;
X X
Conso. 3379 s.
IFRS pour PME § 20.9
- chez le bailleur : comme une - Niveau
créance financière vis-à-vis du du patrimoine.
preneur.
Conso. 3385 et 3386 - Créances.
IFRS pour PME § 20.17
3. En IFRS pour PME, retraitement obligatoire mais différent des contrats de cession-bail
Lors d'une cession d'actif suivie
d'une location-financement
(cession-bail), obligation en IFRS
pour PME, chez le vendeur
preneur :
- de constater la vente,
- d'étaler la plus-value,
- de comptabiliser le bien pour sa
juste valeur (ou la valeur
actualisée des paiements
minimaux si elle est inférieure).

En consolidation française, le - Niveau du

X
bien objet de la cession-bail : patrimoine.
- reste comptabilisé à l'actif à sa
valeur comptable antérieure (et - Endettement.
non à sa juste valeur) si le
groupe a opté pour le
retraitement des contrats de
location- financement (voir n° 2),
- n'apparaît pas à l'actif si le
groupe ne retraite pas ses
contrats de location-
financement (mais la plus-value
est néanmoins étalée sur la
durée du bail).
Conso. 3381 s.
IFRS pour PME § 20.33

G. Activités spécialisées (IFRS pour PME Sections 13 et 34)

4160

Page 165
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, évaluation à la juste valeur des actifs biologiques

Les actifs biologiques sont
évalués à leur juste valeur
diminuée des coûts de sortie
X X
(sauf si elle ne peut être
obtenue facilement), avec
ajustement en résultat.
MC 1140 - Niveau du
- Calcul complexe
IFRS pour PME § 34.4 et 34.8 patrimoine.
pouvant faire appel
Le coût d'entrée des stocks de à des modèles ou à
- Résultat (risque de
produits agricoles récoltés à des experts.
volatilité).
partir des actifs biologiques est X X
évalué à la juste valeur des
produits.
MC 1199-3
IFRS pour PME § 13.15, 34.5
et 34.9
2. Industries d'extraction
Divergence spécifique à IFRS - Niveau du
pour PME patrimoine.

En IFRS pour PME, à notre - Diminution du

avis, les frais d'exploration résultat de l'exercice.
X
minière ne devraient pas
pouvoir être activés, s'agissant
de frais de développement
générés en interne (voir n°
4130, point 2.b).
MC 1732
IFRS pour PME § 18.14 par
renvoi du 34.11
En IFRS pour PME, les stocks - Montant des - Modification des
de produits de l'industrie stocks. systèmes
extractive doivent être évalués de gestion des
à la juste valeur diminuée des X X - Résultat (risque de stocks.
coûts de sortie, avec volatilité).
ajustement en résultat. - Calcul complexe
pouvant faire appel
MC 1200 à des modèles ou
IFRS pour PME § 13.3 à des experts.
3. Concessions de service public
En IFRS pour PME, les
immobilisations d'une
concession de service public,
- Adaptation
dès lors qu'elles restent
des systèmes
contrôlées par le concédant, ne
d'information.
sont pas inscrites - Patrimoine.
en immobilisations corporelles
- Recours
chez le concessionnaire. - Résultats futurs.
X X à des évaluations
externes.
En revanche, le - Niveau
concessionnaire comptabilise, d'endettement.
- Calcul complexe
selon le type de concession :
pouvant faire appel
- soit une immobilisation
à des modèles.
financière (évaluée à sa juste
valeur), lorsqu'il est rémunéré

Page 166
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

par le concédant,
- soit une immobilisation
incorporelle (évaluée à sa juste
valeur), lorsqu'il est rémunéré
par les usagers du service
public.
MC 4120
IFRS pour PME § 34.13
4. Marchands de biens
En IFRS pour PME, les stocks - Montant des - Modification des
de biens immobiliers sont stocks. systèmes
évalués à la juste valeur de gestion des
X X
diminuée des coûts de sortie, - Résultat (risque de stocks.
avec ajustement en résultat. volatilité).
- Calcul complexe
pouvant faire appel
MC 1199-1
à des modèles ou
IFRS pour PME § 13.3
à des experts.

Section III Passifs non financiers - Avantages du personnel (IFRS pour PME Section
28)
4200

Stra Opéra Principaux Principales

Nature de la divergence
tégique tion nelle impacts contraintes

1. En IFRS pour PME, obligation de provisionner les engagements de retraite à prestations

définies selon une méthode actuarielle pouvant toutefois être simplifiée
Obligation, en IFRS pour PME, de
provisionner l'ensemble des
engagements, c'est-à-dire non
seulement ceux liés aux retraites,
mais également à la prévoyance, X X
à l'assurance-vie, aux indemnités
et gratifications de départ, à la
gratuité de certains biens ou
services accordés aux retraités...
Conso. 3372-1
IFRS pour PME § 28.9 et 28.14 - Recours
- Réduction des
Obligation, en IFRS pour PME, de éventuel mais non
capitaux propres
recourir à une méthode obligatoire à des
et du résultat.
rétrospective actuarielle pour actuaires.
évaluer les avantages accordés
au personnel. Le calcul actuariel
peut toutefois être simplifié par X
rapport à la recommandation du
CNC sur les retraites, notamment
possibilité de ne pas prendre en
compte les augmentations de
salaires et la mortalité des actifs.
Conso. 3375
IFRS pour PME § 28.18 et 28.19

Page 167
 Stra Opéra Principaux Principales
Nature de la divergence
tégique tion nelle impacts contraintes

2. En IFRS pour PME, interdiction d'étaler les écarts actuariels mais possibilité de les
comptabiliser en capitaux propres
Divergence spécifique à IFRS
pour PME

Les écarts actuariels sont

comptabilisés :
- soit immédiatement en résultat,
sans possibilité de les différer
selon la méthode du corridor ou X - Capitaux
de les étaler sur la durée propres.
résiduelle moyenne d'activité
comme cela est prévu dans la - Résultat.
recommandation du CNC,
- soit en capitaux propres (option
SoRIE), ce qui n'est pas possible
en règles françaises.
MC 947-7
IFRS pour PME § 28.24
3. En IFRS pour PME, interdiction d'étaler le coût des services passés
Divergence spécifique à IFRS
pour PME

En cas de changement de régime

ou de nouveau régime, le coût
des services passés non encore - Réduction du
acquis est comptabilisé X résultat de
immédiatement en charges, sans l'exercice.
possibilité d'étalement.
MC 947-8
IFRS pour PME § 28.21, 28.23
et 28.25

Section IV Regroupements d'entreprises, états financiers consolidés et participations

dans des entreprises associées et des co-entreprises

A. Périmètre de consolidation (IFRS pour PME Sections 9, 14 et 15)

4300

Stra Opéra Principales

Nature de la divergence Principaux impacts
tégique tion nelle contraintes

1. En IFRS pour PME, modification possible du périmètre de consolidation

Prise en compte des droits de
vote potentiels pour
l'appréciation du contrôle ou de
X
l'influence notable (option - Ensemble des
d'achats, ORA, OCA postes de bilan, du
exerçables). résultat.
Conso. 2074 s.
IFRS pour PME § 9.6 et 14.8(b)

Page 168
 Stra Opéra Principales
Nature de la divergence Principaux impacts
tégique tion nelle contraintes

Exclusion du périmètre non X - Principaux ratios.

systématique en cas de
restrictions sévères et durables
sur les transferts
de fonds.
Conso. 2528 s.
IFRS pour PME § 9.9

B. Consolidation des filiales (IFRS pour PME Sections 9 et 29)

4310

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, obligation de reconnaître l'ensemble des impôts différés

Obligation de reconnaître
des impôts différés sur les
actifs incorporels non amortis
ne pouvant être cédés X
séparément de l'entreprise
acquise (marques, brevets,
etc.).
Conso. 3657 s. - Goodwill.
IFRS pour PME § 29.14 à
29.16 - Résultats futurs.
En cas de regroupement,
comptabilisation des actifs
d'impôt différé de l'acquéreur, X
antérieurement non
récupérables, en résultat.
Conso. 3648
IFRS pour PME § 29.17
En dehors des
regroupements,
comptabilisation des
variations d'impôts en
résultat ou en capitaux X
propres selon que leur - Résultat.
contrepartie affecte le
résultat ou les capitaux - Capitaux propres.
propres à l'origine.
Conso. 3708 s.
IFRS pour PME § 29.7 et
29.17
Divergence spécifique à - Nécessité
IFRS pour PME de documenter
et de suivre les
- Niveau des
Comptabilisation obligatoire risques fiscaux pris.
provisions.
d'un impôt différé passif sur X X
toutes les positions fiscales - Problème
- Résultat.
incertaines entraînant un de transparence
risque de redressement. vis-à-vis de

Page 169
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

Le montant de l'impôt différé l'administration

est égal à la moyenne des fiscale.
montants de toutes les
situations possibles,
pondérés par leur probabilité
respective (et non au
montant de l'hypothèse la
plus probable).
MC 2924
IFRS pour PME § 29.24
2. En IFRS pour PME, recours systématique à la juste valeur dans les regroupements
d'entreprises
Obligation de comptabiliser
les regroupements
d'entreprises et d'activités
(sans limiter aux apports de «
branche complète d'activité X X
») selon la méthode de
l'acquisition (juste valeur), la
méthode dérogatoire n'étant
pas autorisée.
Conso. 5007 , 5009 , 5011-1
et 5400 s.

IFRS pour PME § 19.3 à

19.6
Evaluation des actifs et
passifs acquis à leur juste
valeur :
- Modifications des
- sans prise en compte des systèmes
obligations implicites de d'information.
- Niveau du patrimoine,
l'acquéreur ; des provisions et du
- Recours à des
goodwill.
- sans prise en compte des évaluations
intentions de l'acquéreur externes.
- Capitaux propres et
(règlement de litiges, résultats futurs.
amendements aux régimes - Calcul complexe
de retraite, pertes pouvant faire appel
d'exploitation futures liées à des modèles.
aux conditions d'exploitation
par l'acquéreur, non reprise X X
des obligations implicites de
l'acquise, règlement de litiges
dans des conditions
différentes de celles
envisagées par l'acquise...) ;
Conso. 5085 s. et 5122 s.
IFRS pour PME § 19.14 et
19.18
- avec obligation de
reconnaître et d'évaluer les
passifs éventuels ;
Conso. 5098
IFRS pour PME § 19.14 et
19.15c

Page 170
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

- sans condition de marché

actif pour les incorporels
lorsque cette évaluation
génère un goodwill négatif.
Conso. 5202 s.
IFRS pour PME § 19.24
Comptabilisation immédiate X
du goodwill négatif en
résultat.
Conso. 5206 s.
IFRS pour PME § 19.24
3. En IFRS pour PME, un délai d'affectation plus court
Un délai de 12 mois à
compter de la date
d'acquisition (et non jusqu'à
la fin de l'exercice suivant) - Niveau du patrimoine,
est accordé pour corriger les X des provisions et du
valeurs initialement goodwill.
attribuées aux actifs et les
passifs acquis, ainsi qu'au
goodwill.
Conso. 5119
IFRS pour PME § 19.19
Au-delà de ce délai, les
corrections apportées à la
comptabilisation initiale d'un
regroupement d'entreprises
sont traitées comme des
- Capitaux propres.
corrections d'erreurs et sont
X
donc comptabilisées
- Résultat.
obligatoirement en capitaux
propres et non pas en
résultat (voir n° 4020 -
retraitement rétrospectif des
corrections d'erreurs).
Conso. 5121 et 5178 s.
IFRS pour PME § 19.19
4. En IFRS pour PME, interdiction d'immobiliser séparément du goodwill les parts de marché et
autres relations clients similaires et non protégées juridiquement ni échangeables
Interdiction d'immobiliser des
parts de marché et autres
relations clients non
contractuelles et non
protégées juridiquement ni
échangeables lors d'un
X
regroupement d'entreprises. - Niveau du patrimoine.

En règles françaises, ces - Goodwill.

actifs continuent d'être
immobilisés séparément du
goodwill.
Conso. 5081
IFRS pour PME § 18.8 et
19.14
5. En IFRS pour PME, amortissement obligatoire du goodwill sur 10 ans en l'absence de durée
d'utilité déterminable

Page 171
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

Divergence spécifique à
IFRS pour PME

Le goodwill est
obligatoirement amorti.
X - Goodwill (net
Si la durée d'utilité du
goodwill ne peut être d'amortissement).-
déterminée sur une base Résultats futurs.
fiable, il est amorti sur une
durée de dix ans.
Conso. 5189
IFRS pour PME § 19.23(a)
6. En IFRS pour PME, comptabilisation différente des variations de pourcentages d'intérêt
L'impact des diminutions du
pourcentage d'intérêt dans
une filiale sans perte de
contrôle est comptabilisé en
X - Capitaux propres.
capitaux propres et non en
résultat de cession comme
c'est le cas en règles - Résultat.
françaises.
Conso. 6582 s.
IFRS pour PME § 22.19

C. Consolidation des co-entreprises (IFRS pour PME Section15)

4320

Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, l'intégration proportionnelle est interdite pour comptabiliser les entités
sous contrôle conjoint (joint-ventures)
Divergence spécifique à IFRS
pour PME

Les entités sous contrôle

conjoint sont comptabilisées : - Ensemble des
- soit selon la méthode de la postes de bilan.
mise en équivalence, X X - Allègement des
- soit à la juste valeur (sauf si - Résultat. procédures de
elle ne peut être estimée de consolidation.
manière fiable ou si le titre n'est - Principaux
pas coté), ratios.
- soit au coût si les titres ne
sont pas cotés.
Conso. 2094
IFRS pour PME § 15.9

Page 172
D. Consolidation des entreprises associées (IFRS pour PME Section14)

4330

Stra Opéra Principaux Principales

Nature de la divergence
tégique tion nelle impacts contraintes

1. En IFRS pour PME, possibilité d'évaluer au coût ou à la juste valeur les entités sous influence
notable
Divergence spécifique à IFRS
pour PME

Les entités sous influence

notable sont comptabilisées :
- soit selon la méthode de la mise - Niveau des
X
en équivalence, titres.
- soit à la juste valeur (sauf si elle
ne peut être estimée de manière - Résultat.
fiable ou si le titre n'est pas coté),
- soit au coût si les titres ne sont
pas cotés.
Conso. 2101
IFRS pour PME § 14.4

Section V Capitaux propres (IFRS pour PME Section 22)

4400

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, absence de rubrique intermédiaire entre dettes et capitaux propres
Il n'existe pas de rubrique X
intermédiaire (autres fonds - Capitaux propres.
propres).
Conso. 3429 s. et 7037 s. - Dettes.
IFRS pour PME § 22.3
2. En IFRS pour PME, définition en substance des dettes et des capitaux propres
Obligation de classer les
instruments conformément aux
définitions d'un passif financier
et d'un instrument de capitaux
propres, ces deux notions
X X
étant précisément définies, en
- Mise en place
IFRS pour PME, selon les d'un système
caractéristiques des - Capitaux propres.
d'information
instruments (et non simplement spécifique.
selon leur nature juridique). - Niveau
d'endettement.
Conso. 3429 s. - Recours éventuel
IFRS pour PME § 22.1 et 22.3 à des experts.
Obligation d'analyser les
instruments financiers
composés et d'enregistrer X X
séparément l'instrument hôte et
le ou les dérivés incorporés.

Page 173
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

MC 2131 s.
IFRS pour PME § 22.13
3. En IFRS pour PME, les titres d'autocontrôle sont déduits des capitaux propres et n'ont pas
d'impact sur le résultat
La totalité des titres - Niveau des titres.
d'autocontrôle est portée en
diminution des capitaux - Capitaux propres.
X
propres, même lorsqu'ils sont
destinés à l'attribution aux
salariés.
Conso. 4812 et 4813
IFRS pour PME § 22.16
Aucun profit ou perte ne doit - Résultat.
être comptabilisé dans le
résultat lors de l'achat, de la
X
vente, de l'émission ou de
l'annulation de titres
d'autocontrôle.
Conso. 4821 et 4837
IFRS pour PME § 22.16

Section VI Instruments financiers

A. Actifs et passifs financiers de base (titres et obligations, créances et dettes, prêts et

emprunts) (IFRS pour PME Section 11)
Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full
IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour
PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après.
4500

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, obligation de retenir initialement une valeur actualisée pour les
instruments comportant des conditions avantageuses
Les instruments financiers de
base sont évalués au prix de la
transaction.
Toutefois, les créances, dettes,
prêts, emprunts et obligations
qui comportent des conditions - Résultat de
avantageuses par rapport au X X - Nécessité de
l'exercice et
marché sont actualisés à un procéder à un calcul
résultats futurs.
taux de marché. La décote est d'actualisation à
comptabilisée immédiatement chaque exercice.
- Endettement.
en résultat et une charge ou un
produit de désactualisation est
constaté à chaque exercice.
MC 513
IFRS pour PME § 11.13
2. En IFRS pour PME, évaluation ultérieure selon la méthode du TIE ou selon la juste valeur

Page 174
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

a. Les créances, dettes,

prêts, emprunts et
obligations sont évalués au
coût amorti, les intérêts courus
à la clôture étant évalués selon
la méthode actuarielle du TIE «
taux d'intérêt effectif »
(indépendamment du plan
d'amortissement contractuel).
MC 2220-1 et 2221-1
IFRS pour PME § 11.14a, 11.15
X
à 11.20 et 23.29a - Modification des
Cette méthode impose systèmes
l'étalement des charges et des d'information.
produits financiers dont :
- les coûts de transaction, frais
financiers divers, primes et
décotes pour les obligations,
- les coûts de transaction, frais
d'émission, primes d'émission et
primes de remboursement pour
les emprunts.
MC 1930-1 s., Conso. 3392 et
3393
IFRS pour PME § 11.18
b. Les titres (cotés ou non) - Recours
sont évalués à leur juste valeur à des évaluations
(sauf si elle ne peut être - Niveau externes.
X X d'endettement
estimée de manière fiable),
avec comptabilisation des gains (impact possible). - Calcul complexe
et pertes latents en résultat. pouvant faire appel
- Résultat (risque de à des modèles.
MC 1850 s. volatilité).
IFRS pour PME § 11.14(c) et
11.27 à 11.32
3. En IFRS pour PME, les titres acquis en devises et couverts avant l'acquisition sont
comptabilisés au cours d'acquisition
Voir n° 4520, point 3.
4. En IFRS pour PME, conditions plus strictes de sortie des actifs financiers (en cas de titrisation,
affacturage, cessions Dailey, escompte...)
Sortie des actifs financiers en
fonction de critères précis
- Patrimoine.
autres que celui relatif au
X
transfert juridique (transfert des
- Résultat.
risques et avantages, du
contrôle...).
Conso. 3046-1
IFRS pour PME § 11.33

B. Actifs et passifs financiers complexes (IFRS pour PME Section 12)

Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full
IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour
PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après.

Page 175
 4510

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. Evaluation des instruments complexes à la juste valeur

En IFRS pour PME, les
instruments financiers autres - Modifications des
que les instruments de base systèmes
(voir n° 4500) sont évalués, d'information.
initialement et postérieurement, - Niveau
X X d'endettement. - Recours à des
à leur juste valeur, sauf si la
juste valeur ne peut être évaluations
estimée de manière fiable. - Résultat (risque de externes.
Les variations de valeur sont volatilité).
comptabilisées en résultat. - Calcul complexe
pouvant faire appel
MC 2141-6 à des modèles.
IFRS pour PME § 12.7 et 12.8

C. Comptabilité de couverture (IFRS pour PME Section 12)

Remarque préalable Les régles françaises sur les instruments financiers étant conceptuellement totalement différentes des « full
IFRS » qui elles-mêmes présentent des divergences avec IFRS pour PME (voir n° 2502 s.), les divergences spécifiques IFRS pour
PME n'ont pas été identifiées dans les tableaux ci-après.
4520

Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, caractère exceptionnel de la comptabilité de couverture

La comptabilité de couverture
répond à des conditions
d'utilisation strictes et
restrictives :
- une documentation complète
- Modifications des
et un degré d'efficacité attendu
systèmes
suffisant,
d'information.
- des risques couverts limités
(sont exclus : le risque de
- Documentation
change sur une créance ou une
complète.
dette évaluée au coût amorti,
X X - Résultat.
les risques sur des transactions
- Calcul complexe
futures qui ne seraient pas
pouvant faire appel à
hautement probables, le risque
des modèles.
de taux sur des positions
nettes...) ;
- Recours à des
- des instruments de couverture
évaluations externes.
limités (sont exclus : les
instruments internes au groupe,
les instruments dont le montant
notionnel est différent de celui
de l'élément couvert...).
MC 2141-3
IFRS pour PME § 12.16 à 12.18
2. En IFRS pour PME, comptabilisation immédiate en résultat des gains et pertes latents sur les
couvertures de juste valeur

Page 176
 Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

Sont concernées les

couvertures :
- du risque de taux d'intérêt fixe
d'un instrument financier
comptabilisé,
- du risque de prix d'une
- Evaluation de
marchandise détenue.
X l'actif ou du passif
L'élément couvert et la
couvert.
couverture sont comptabilisés à
leur juste valeur.
Les variations de juste valeur
des deux éléments sont
comptabilisées en résultat et se
compensent.
IFRS pour PME § 12.12 et
12.19
Par exemple, un stock couvert
de marchandises cotées sur le
LME est comptabilisé au cours
de clôture. L'écart entre le
cours d'acquisition et le cours
de clôture est comptabilisé en
charge en même temps que la
variation de l'instrument de
couverture.
3. En IFRS pour PME, comptabilisation en capitaux propres des gains et pertes sur les
couvertures de flux de trésorerie
Sont concernées les
couvertures :
- du risque de taux d'intérêt
variable d'un instrument
financier comptabilisé,
- du risque de change ou du
risque de prix d'une
marchandise lors d'une
transaction future,
- du risque de change des
investissements nets à
l'étranger.
- Capitaux
L'élément de couverture est X propres (risque
comptabilisé à sa juste valeur. de volatilité).

Les variations de juste valeur

de l'instrument de couverture
sont comptabilisées en capitaux
propres et recyclées en résultat
au même rythme que les
produits et charges liés à
l'élément couvert (le cas
échéant au rythme de
l'amortissement d'une
immobilisation acquise en
devises).
IFRS pour PME § 12.23

Page 177
Section VII Produits et charges

A. Produits des activités ordinaires (IFRS pour PME Section 23)

4600

Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, reconnaissance des produits en fonction de la substance économique du

contrat
a. Ventes de biens
comptabilisées au transfert de
contrôle quelle que soit la date
de transfert de propriété.
MC 507
IFRS pour PME § 23.11
Par exemple :
- les ventes sous condition
résolutoire ne génèrent pas
systématique de produit dès la
conclusion du contrat ;
MC 562-2 et 1910-2
IFRS pour PME § 23.12d
- les ventes à livrer peuvent être
reconnues avant la livraison des
biens. - Nécessité
MC 530 s. d'une analyse plus
IFRS pour PME § 23A.3 - Chiffre complète des
d'affaires. contrats.
b. Comptabilisation séparée X X
des éléments distincts d'une
- Résultat. - Modification des
même transaction.
systèmes
Conso. 3046 d'information.
IFRS pour PME § 23.8
Par exemple :

- les droits à réduction (bons de

réduction, chèques-cadeaux,
cartes de fidélité...) sont
comptabilisés séparément de la
vente initiale (en produit différé),
pour la juste valeur des avantages
octroyés alors que la vente initiale
est constatée en totalité et seul le
coût des avantages est
provisionné en règles françaises ;
MC 622
IFRS pour PME § 23.9, 23A.16 et
23A.17
- les locations cachées contenues - Nécessité d'une
dans certains contrats de analyse plus
prestation - Chiffre complète des
de services sont comptabilisées d'affaires. contrats.
distinctement des recettes issues
des prestations de services (en - Résultat. - Modification des
produit systèmes
de la location).

Page 178
 Opéra
Stra Principaux Principales
Nature de la divergence tion
tégique impacts contraintes
nelle

Conso. 3046
IFRS pour PME § 23.8
c. Regroupement des
transactions juridiquement
dissociées mais d'information.
économiquement liées pour
déterminer le traitement comptable
approprié.
Conso. 3046-1
IFRS pour PME § 23.8
2. En IFRS pour PME, interdiction de comptabiliser un produit dont le recouvrement n'est pas
probable à la date de réalisation de l'opération
Cas notamment des intérêts
moratoires sur créances - Chiffre
X
douteuses, pénalités d'affaires.
de retard...
MC 501 , 2221-1 , 2419-1 et
2665-1
IFRS pour PME § 23.10d, 23.14b
et 23.28a
3. En IFRS pour PME, comptabilisation obligatoire à l'avancement des prestations de services et
des contrats de construction
Toutes les prestations de services
(y compris celles déterminées
- Chiffre
dans - Modification des
d'affaires.
un contrat global) ainsi que tous X X systèmes
les contrats à long terme sont d'information.
- Résultat.
comptabilisés à l'avancement, à
l'exclusion de toute autre méthode.
MC 519-3, Conso. 3389
IFRS pour PME § 23.14 et 23.17
4. En IFRS pour PME, évaluation du produit périodique d'intérêts selon la méthode du taux
d'intérêt effectif
Voir n° 4500, point 2.a

B. Subventions publiques (IFRS pour PME Section 24)

4610

Stra Opéra Principaux Principales

Nature de la divergence
tégique tion nelle impacts contraintes

1. En IFRS pour PME, en l'absence de condition de performance : comptabilisation immédiate

du produit en résultat
Divergence spécifique à IFRS
pour PME - Résultat.
X
Interdiction de comptabiliser les - Capitaux
subventions en capitaux propres propres.
ou en produits différés.

Page 179
 Stra Opéra Principaux Principales
Nature de la divergence
tégique tion nelle impacts contraintes

Conso. 3331
IFRS pour PME § 24.4a
Divergence spécifique à IFRS
pour PME

Interdiction d'étaler les

subventions,
y compris celles liées à des
immobilisations.
MC 648-2 et 3247, Conso.
3332 et 3332-1
IFRS pour PME § 24.4a
2. En IFRS pour PME, en cas de condition résolutoire : interdiction de comptabiliser le produit
tant que la condition n'est pas remplie
MC 3246 et 3252 - Résultat.
X
IFRS pour PME § 24.4b

C. Charges (IFRS pour PME Sections 25 et 26)

4620

Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

1. En IFRS pour PME, obligation d'étaler les charges d'intérêt selon la méthode du taux d'intérêt
effectif
Voir n° 4500, point 2.a
2. En IFRS pour PME, interdiction d'incorporer les coûts d'emprunt dans le coût d'entrée des
actifs
Divergence spécifique à IFRS - Niveau
pour PME du patrimoine.

Comptabilisation immédiate - Résultat de l'exercice

X
en charges des coûts et résultats futurs
d'emprunt engagés pour (amortissements).
l'acquisition d'immobilisations
ou de stocks.
MC 549 , 1168 s. , 1410 s. et
1684
IFRS pour PME § 25.2
3. En IFRS pour PME, interdiction d'activer les écarts de conversion
Les différences de conversion
des éléments monétaires sont
obligatoirement X - Résultat.
comptabilisées
en résultat.
Conso. 3395 s.
IFRS pour PME § 30.10
4. En IFRS pour PME, obligation de reconnaître une charge pour toutes transactions payées en
actions (employés et tiers)

Page 180
 Opéra
Stra Principales
Nature de la divergence tion Principaux impacts
tégique contraintes
nelle

Obligation de comptabiliser
les biens et services obtenus
moyennant paiement en
actions à leur juste valeur. La
charge correspondante est
constatée en contrepartie des
capitaux propres.

En particulier, constatation - Résultat.

d'une charge de rémunération - Modification des
X X - Politique de systèmes
relative aux plans de stock-
options, attributions gratuites rémunération. d'information.
d'actions, PEE... :
- à la juste valeur des options - Capitaux propres. - Recours éventuel
attribuées (et non à hauteur à des experts.
de la moins-value attendues - Endettement.
sur les actions remises) ;
- en contrepartie d'une
augmentation des capitaux
propres.
MC 3194 s. , 3195 s. , 3196
s. et 3197 s.
IFRS pour PME § 26.3 à 26.6

Section VIII Parties liées (IFRS pour PME Section 33)

4700

Opéra
Stra Principaux
Nature de la divergence tion Principales contraintes
tégique impacts
nelle

En IFRS pour PME, une information sur les transactions entre parties liées plus complète
Toutes les transactions - Modification des
doivent être mentionnées, systèmes d'information.
qu'elles aient été réalisées à X
des conditions de - Complexification des
concurrence normale ou non. reportings.
Conso. 7548
IFRS pour PME § 33.13

IFRS pour PME, éd. 2009

(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 181
IFRS pour PME, éd. 2009
TITRE V QUELLE APPLICATION DE LA NORME IFRS POUR PME EN FRANCE ET EN EUROPE ?

5000

SECTION I IFRS pour PME : quel avenir en Europe ?

A. Une utilisation à l'étude au niveau de la Commission européenne

5010 Avec pour objectif de dynamiser l'économie, la Commission européenne s'est lancée, depuis 2006, dans un
vaste chantier de simplification des obligations des entreprises visant à réduire de 25 % leurs charges
administratives.
Dès juillet 2007, la CE a adopté une communication présentant des propositions de simplification de l'acquis
communautaire en matière juridique, comptable et de contrôle des comptes. Les mesures de simplification
envisagées en matière de comptabilité et de contrôle des comptes sont notamment :
- l'exclusion du champ d'application de la 4e directive (n° 78/660) des micro-entités, définies comme étant les
entités de moins de 10 salariés, ayant un total de bilan inférieur à 500 000 € et un chiffre d'affaires inférieur à 1
000 000 € ;
- l'extension de la période de transition pour les PME dépassant les seuils, cette période passant de deux à
cinq ans ;
- l'exemption de l'obligation, pour les petites entités, de publier leurs comptes ;
- la possibilité, pour certaines entités de taille moyenne (sociétés de taille moyenne sans utilisateur externe
particulier et SARL), de bénéficier d'exemptions actuellement réservées aux petites entités.
D'autres mesures sont également avancées, telles que l'actualisation à intervalles réguliers des seuils pour les
PME, un allègement des exigences en matière de consolidation, une simplification en matière de
comptabilisation des impôts différés ou encore la suppression de certaines exigences en matière d'information
financière. Sur ce dernier point, la publication en juin 2009 de la directive 2009/49/CE amendant la 4e directive,
permet ainsi aux Etats membres de dispenser les entreprises de taille moyenne de présenter dans l'annexe aux
comptes individuels des informations sur le poste « frais d'établissement » et la ventilation du montant net du
chiffre d'affaires par catégorie d'activité, ainsi que par marché géographique.
Les PME étant au coeur de ces réflexions, l'Europe avait même fait pression sur l'IASB il y a plusieurs années
pour que ce dernier établisse un référentiel adapté aux entreprises de taille moyenne.
Mais cet intérêt avait disparu lors de la parution du projet jugé trop timoré en matière de simplification.
Toutefois, suite à la publication de la norme définitive IFRS pour PME, la Commission européenne a publié,
en juillet 2009, un communiqué dans lequel elle annonce qu'elle souhaite consulter les PME pour connaître
leur avis sur la nouvelle norme et leurs besoins en matière d'information financière.
Et dans l'attente des résultats de cette consultation et de la confirmation de la compatibilité de la norme avec
les directives européennes, la Commission a même décidé de marquer une pause dans le processus de
révision des 4e et 7e directives sur les comptes annuels et consolidés.
Il est donc clair que la Commission européenne veut préparer les conditions qui permettront une approbation
de la norme et donc son application par les Etats membres.

B. La position des différents Etats européens

5020 Lors de la réunion des normalisateurs comptables (« World Standard Setters Meeting »), le 10 septembre
2009 à Londres, Paul Pacter, responsable de la norme IFRS pour PME à l'IASB a présenté les conséquences
de la publication de cette norme au regard de l'Union européenne. Il a notamment rappelé que :
- 55 différentes normes comptables coexistent actuellement au sein de l'Union européenne ;
e e
- la norme IFRS pour PME ne semble pas être en contradiction avec les 4 et 7 directives européennes
(mais ce point reste à confirmer par la Commission européenne, voir n° 5010) ;
- les directives comptables européennes n'exigent ni n'interdisent IFRS pour PME.
Au final, il appartiendra à chaque Etat membre de décider si la norme IFRS pour PME est autorisée ou
obligatoire, et à quelles entités elle s'adresse.
Une rapide enquête a été lancée par l'IASB auprès des normalisateurs comptables afin de déterminer s'il était
envisagé de permettre ou d'adopter à titre obligatoire la norme IFRS pour PME dans les trois prochaines
années. Cinquante et un d'entre eux ont répondu ; les résultats sont repris dans le tableau ci-après :

Application envisagée de la Pays de l'Union

Total des pays Autres pays
norme IFRS pour PME par les européenne

Page 182
 pays

3 : Royaume Uni,
Souhaitent rendre la norme
19 Irlande 16
obligatoire
et Chypre
Souhaitent permettre l'utilisation 2 : Autriche
10 8
de la norme et Danemark
Envisagent de permettre 3 : Roumanie,
10 (dont
ou de rendre obligatoire l'utilisation 13 Slovaquie
les Etats-Unis)
de la norme et Suède
5 : France,
N'envisagent pas de permettre
Allemagne, Malte,
ou de rendre obligatoire l'utilisation 9 4
Pologne
de la norme
et Slovénie
TOTAL 51 13 38

Les normalisateurs comptables européens n'ont pas encore tous pris position concernant l'adoption d'IFRS
pour PME. Toutefois, un certain effet « boule de neige » est à prévoir si certains pays importants, tels le
Royaume-Uni, adoptent cette norme.
En effet, au Royaume-Uni, la norme IFRS pour PME devrait remplacer la norme ASB FRSs dès 2012, tout en
conservant une norme simplifiée optionnelle pour les entreprises employant moins de 50 personnes.
En outre, les Pays-Bas sont très intéressés notamment pour les filiales de groupe. Ils attendent pour cela
l'aval de la Commission européenne sur la conformité de IFRS pour PME avec les directives européennes.
Remarque - Position des autres pays du monde Les réponses des normalisateurs comptables font
clairement apparaître un clivage important entre les pays développés (peu favorables en général à IFRS pour
PME) et les pays en voie de développement pour lesquels IFRS pour PME constitue un cadre comptable «
prêt à l'emploi ».
Parmi les pays qui vont rendre obligatoire la norme IFRS pour PME figurent notamment le Brésil, la Malaisie,
Singapour, l'Afrique du Sud et la Turquie.
Parmi les pays qui envisagent de permettre l'utilisation de la norme IFRS pour PME figurent les Etats-Unis,
l'Argentine et le Chili.
Cas particulier des Etats-Unis L'IASB est reconnu par le Code d'Ethique de l'AICPA comme normalisateur
comptable, au même titre que le FASB. Cela signifie que les 20 millions de sociétés non cotées américaines
peuvent d'ores et déjà utiliser la norme IFRS pour PME.
S'il est un peu tôt pour évaluer le succès que pourra avoir cette norme, il est à noter tout l'intérêt qu'elle suscite
aux Etats-Unis. Ainsi peut-on lire sur le site de l'AICPA : « Les sociétés non cotées pourront trouver la norme
IFRS pour PME plus pertinente et moins couteuse qu'un référentiel comme les US GAAP ».

SECTION II IFRS pour PME : quelle application possibleen France ?

A. La norme IFRS pour PME répond-elle à un besoin des PME françaises ?

5110 Selon une enquête de l'Ordre des Experts-Comptables (OEC) auprès des PME/TPE, une majorité (55 %) des
entreprises interrogées s'est déclarée favorable à l'adoption des mêmes règles comptables en Europe, quelle
(1)
que soit la taille de l'entreprise. Ce souhait va croissant en fonction de la taille des entreprises, les TPE
étant moins favorables que les PME.
(1) Enquête réalisée auprès d'un échantillon de 800 TPE (0 à 19 salariés) et PME (20 à 249 salariés) dans le
cadre du Congrès de l'OEC 2007.
A la question « l'adoption d'un référentiel comptable unique pour les PME de l'UE est-elle souhaitable ou non
? », 75 % des entreprises l'estime tout à fait ou plutôt souhaitable.
L'adoption d'une norme internationale pour les comptes des PME françaises et européennes aurait deux
principaux avantages :
- elle favoriserait le développement international des PME en leur offrant un langage directement
compréhensible par tous les partenaires internationaux (clients, fournisseurs, partenaires, banquiers, etc.),
- elle serait susceptible de réduire leurs coûts administratifs. La réduction des retraitements pour les filiales
de groupes cotées publiant leurs comptes en « full IFRS », voire leur suppression totale pour les filiales de
groupes non cotées étrangers ayant adopté IFRS pour PME, serait une simplification non négligeable.

Page 183
B. La norme IFRS pour PME publiée par l'IASB est-elle une réponse adaptée aux besoins
des PME françaises ?

5120 Avant de s'intéresser à l'utilité d'un référentiel pour leur développement international, les PME françaises
attendent cependant que leurs états financiers couvrent l'intégralité des différents besoins qu'elles ont,
notamment : relations avec les établissements financiers (94 % des réponses), besoins internes de gestion
(86 % des réponses), relations avec l'administration fiscale (77 % des réponses), relations avec leurs
(2)
actionnaires (69 % des réponses) .
(2) Selon une enquête sur les besoins des PME en matière de référentiel comptable international, menée fin
2007 par le CNC et la Banque de France, auprès de 10 000 entreprises recensées dans la Centrale des Bilans.
Or, du point de vue technique, l'application de la norme IFRS pour PME aux comptes sociaux, y compris ceux
des PME, se heurterait à de nombreux obstacles.
Comme le montre le tableau des divergences entre IFRS pour PME et les règles françaises présenté au n°
4000 s., les divergences majeures qui existaient déjà entre les règles françaises et les « full IFRS »
demeurent, notamment :
- maintien du recours à la notion de juste valeur ;
- recours à l'actualisation ;
- obligation de retraiter les contrats de location-financement ;
- évaluation et comptabilisation des impôts différés sur toutes les différences temporelles ;
- évaluation actuarielle obligatoire des engagements de retraite ;
- variabilité du montant des capitaux propres (notamment en raison des règles de comptabilisation des
actions propres).
Le maintien de ces divergences majeures devrait engendrer les mêmes difficultés que celles identifiés par
le CNC lors de ses réflexions sur la convergence totale du PCG vers les « full IFRS ».
Trois rapports du CNC mettant en exergue les impacts potentiels d'une application des « full IFRS » dans les
comptes sociaux en matière de fiscalité, droit, et contraintes des PME ont été présentés en 2005. Les difficultés
majeures identifiées à cette occasion se retrouvent avec la norme IFRS pour PME :
- difficultés liées à la connexion fiscalo-comptable : l'application d'IFRS pour PME aurait de fortes
incidences sur la détermination du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés mais aussi sur les bases
d'imposition d'autres impôts et taxes (impôts locaux, TVA, IFA et taxes annexes), notamment ;
- difficultés juridiques : le fondement de la problématique juridique provient de ce que, en IFRS, la
comptabilité n'est pas l'algèbre du droit mais reflète la valeur économique du patrimoine. Ainsi, la situation
financière d'une entreprise en IFRS n'est pas équivalente à son patrimoine au sens juridique du terme, ni en
termes de périmètre (retraitement du crédit-bail, règles de comptabilisation/décomptabilisation fondées sur le
contrôle), ni en termes d'évaluation (reconnaissance de produits latents par l'évaluation à la juste valeur). Un tel
constat pose un problème en France où le bilan patrimonial est représentatif d'une sorte de gage pour les
banques, les créanciers, etc ;
- difficultés liées aux faibles moyens matériels et humains des PME : même si IFRS pour PME a introduit
le principe de rapport coûts/avantages, les évaluations et les informations requises par la norme semblent
encore disproportionnées pour une PME. Les tests de terrain menés en 2006 ont fait apparaître, en fonction
des activités, de réelles difficultés pour appréhender certaines problématiques par rapport aux règles françaises
: reconnaissance des revenus, contrats de location-financement, subventions, attributions gratuites d'actions
aux salariés, détermination des engagements de retraites ou traitement de l'affacturage.
Par ailleurs, les nouvelles divergences spécifiques à IFRS pour PME (voir n° 4000 s.) ne représentent pas
nécessairement un avantage pour les PME.
Ainsi,
- l'obligation de comptabiliser en charges tous les coûts de développement est effectivement simplificatrice
mais peut apparaître comme très défavorable pour des entreprises innovantes, notamment au démarrage
de leur activité ;
- l'obligation de reconnaître des impôts différés sur toutes les positions fiscales incertaines, même en
l'absence de contrôle fiscal, pose un réel problème de transparence vis-à-vis de l'administration fiscale.
Cette obligation, également prévue dans le projet d'amendement de la norme IAS 12, Impôts, est d'ailleurs
l'une des sources de contestation majeure des grandes entreprises françaises.

C. La norme IFRS pour PME sera-t-elle appliquée en France ?

5130 Au-delà des difficultés et critiques techniques de la norme (voir ci-avant n° 5110 s.), l'intérêt que l'Europe et
les différents pays européens portent à IFRS pour PME va obliger la France à lancer une réflexion sur son
utilisation possible dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés.

Page 184
 1. IFRS pour PME et comptes sociaux

5140 L'adoption d'IFRS pour PME, que ce soit de façon obligatoire ou sur option n'apparaît clairement pas l'ordre
du jour en France. Les très nombreuses réactions négatives vis-à-vis du projet, les difficultés rencontrées par
le processus de convergence, la forte connexion entre la comptabilité et la fiscalité ne jouent pas en faveur
d'une adoption, ni même d'une possibilité d'option.
Selon le rapport d'information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables remis à l'Assemblée nationale
le 10 mars 2009, « les PME n'ont pas besoin de référentiel comptable unique à l'échelle européenne, sans
parler d'un référentiel à l'échelle mondiale, parce que l'objectif de comparabilité des comptes qui sous-tend ce
besoin est inopérant. Il convient, au contraire, de conserver pour ces entreprises des référentiels comptables
nationaux adaptés à leur gestion plutôt que de céder à l'idéal d'une harmonisation dont les PME européennes
seraient les premières victimes. En définitive, rien ne s'oppose à ce qu'un pays dispose de deux systèmes de
normes, différents sans être mutuellement exclusifs, dès lors qu'ils n'ont pas les mêmes objectifs, qu'ils ne
concernent pas les mêmes entreprises et ne prennent pas en compte les intérêts des mêmes catégories
d'utilisateurs. »
Deux questions restent en suspens :
- doit-on conserver un seul plan comptable, applicable à toutes les entreprises (voir n° 5150 ci-après) ?
- à défaut d'une application directe de la norme IFRS pour PME dans les comptes sociaux, le processus de
convergence ne va-t-il pas conduire à appliquer cette nouvelle norme à toutes les entreprises (voir n° 5160
ci-après) ?

a. Doit-on conserver un seul plan comptable, applicable à toutes les entreprises ?

5150 La création du Plan comptable général répondait aux besoins d'harmonisation des comptes de toutes les
entreprises. Il en a été de même lors de ses révisions en 1957 et 1982. Mais le contexte a grandement évolué
depuis la fin de la guerre :
- l'Europe s'est développée,
- les échanges commerciaux se sont multipliés, de multiples groupes ont vu le jour,
- la mondialisation des marchés financiers a conduit à l'adoption des IFRS ainsi qu'au développement et à
la transparence de la communication financière.
Malgré ces évolutions, le principe du PCG comme référentiel unique dans les comptes sociaux a été
maintenu. Ainsi, la possibilité d'opter pour les IFRS dans ces comptes, autorisée par l'Europe et retenue par
certains Etats membres (Italie, Pays-Bas, Royaume-Uni...), a été prudemment écartée par la France. Un
équilibre a dû en permanence être recherché entre une certaine convergence vers les IFRS demandée par
les grandes entreprises, la limitation des contraintes voulues par les petites et le maintien de la connexion
avec les règles fiscales.
Mais, à force de compromis, le PCG est peut-être arrivé à son point de rupture tant les priorités des
différentes catégories d'entreprises divergent :
- les petites entreprises, qui interviennent généralement sur leur marché domestique, ont des besoins
limités en termes de communication et d'informations financières. Leur comptabilité générale a
essentiellement pour objectif de répondre à leurs obligations juridiques et fiscales. Ne disposant pas de
grands moyens, elles ont souvent des difficultés à suivre les évolutions comptables et aspirent donc à des
règles simples et stables ;
- les entreprises moyennes (non membres d'un groupe), pour se développer à l'export, ont besoin de
communiquer avec des partenaires étrangers, de se comparer à leurs concurrents, d'accéder à des
financements plus larges et, dans ce cadre, de fournir des informations financières plus détaillées. Or, le
PCG ne favorise pas leur développement car, n'étant applicable qu'en France, il est méconnu à l'étranger et
ses dispositions sont éloignées des standards internationaux, y compris ceux de la norme « IFRS pour PME
»;
- les groupes de PME et les groupes cotés ont des besoins identiques à ceux des entreprises
précédentes, mais dans des proportions accrues. Ils interviennent sur des marchés européens et
internationaux, participent régulièrement à des opérations de rapprochement ou de cession, ou peuvent
souhaiter préparer leur cotation. Mais surtout, ils doivent établir des comptes consolidés. Dans ce cadre,
les règles de consolidation remplacent le PCG et d'importants retraitements sont nécessaires tant pour le
reporting interne que pour les comptes consolidés eux-mêmes (sur ce point, voir au début de cet ouvrage,
la préface de François Meunier de la DFCG).
A priori, une telle pluralité de besoins appellerait une pluralité de référentiels. Mais lesquels ?
- pour les petites entreprises : un PCG simplifié plus proche des règles fiscales, réduisant les
retraitements actuels ? Ces simplifications pour les petites entreprises sont au coeur des réflexions, tant en
France qu'en Europe, voir n° 5010 ;

Page 185
 - pour les moyennes entreprises : PCG connu aujourd'hui, évitant ainsi tout changement inutile, mais
pour combien de temps ?
- pour les grandes PME formant un groupe ou appartenant à un groupe non coté : IFRS pour PME
évitant ainsi tout retraitement dans les reportings dans l'hypothèse où, comme certains le préconisent, cette
norme serait prochainement appliquée dans les comptes consolidés de ces groupes, qu'ils soient français
(voir n° 5110 s.) ou étranger (voir n° 5020)... mais augmentant les retraitements avec les règles fiscales ?
- pour les groupes cotés : « full IFRS » dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés, évitant
ainsi tout retraitement... mais augmentant les retraitements avec les règles fiscales ?
Cette pluralité de référentiels dans les comptes sociaux, qui n'existe pas actuellement, est-elle possible ?
Ce qui est certain, c'est que cette pluralité de référentiels dans les comptes sociaux (PCG, IFRS pour PME,
« full IFRS ») suscite des objections, en particulier exprimées dans un rapport d'information relatif aux
enjeux des nouvelles normes comptables, remis à l'Assemblée nationale le 10 mars 2009. Les auteurs de
ce rapport (les députés Dominique Baert et Gaël Yanno) :
- dénoncent notamment les inconvénients et les effets pervers liés à l'application des normes IFRS dans
les comptes sociaux des groupes cotés qui seraient effectivement amenés à effectuer de nombreux
retraitements pour que soit maintenue la connexion fiscalo-comptable ;
- estiment que les normes comptables françaises gardent toute leur pertinence, tant pour les grandes
entreprises que pour les petites, et qu'il convient de préserver un référentiel comptable unique pour les
comptes sociaux, tout en envisageant la simplification des formalités comptables pour les plus petites
entreprises.
Cette question de la pluralité en pose également une autre : la taille des entreprises peut-elle (doit-elle ?)
influer sur le calcul de la perte de la moitié du capital, du bénéfice distribuable, de la participation des
salariés, du résultat fiscal, etc. ? Ce débat pourrait être relancé si les travaux visant à créer une base fiscale
européenne harmonisée en matière d'impôt sur les sociétés (Accis) reprenaient. En attendant, nul doute que
la publication de la norme IFRS pour PME devrait donner lieu à de nouvelles discussions, et ce, d'autant plus
que des pays européens ont d'ores et déjà annoncé leur volonté d'appliquer ce référentiel à leurs comptes
sociaux (voir n° 5020).

b. La norme IFRS pour PME n'est-elle pas l'occasion de relancer les travaux de convergence ?

5160 La France s'est lancée depuis plusieurs années dans un processus de modernisation de son cadre comptable
en convergence avec les « full IFRS ». Cette convergence a été marquée notamment par plusieurs
règlements, avis et recommandations du CNC tels que les règlements sur les passifs, sur les actifs, les
amortissements et les dépréciations, la recommandation sur les retraites... Ces différents textes ont eu pour
conséquence :
- de réformer en profondeur le Plan comptable général (PCG), entraînant une véritable remise en question
des concepts sur lesquels étaient fondés jusqu'à présent la comptabilité française,
- et d'appliquer des principes IFRS à toutes les entreprises, y compris aux TPE.
Même si une approche pragmatique a été retenue pour les PME (en maintenant une souplesse de calcul pour
les dépréciations ou en autorisant les PME d'une certaine taille à conserver les durées d'usage pour
l'amortissement de leurs immobilisations), peu d'aménagements ont en réalité été prévus pour les PME.

Ce mouvement de convergence est désormais en pause, principalement à la demande des entreprises.

Cette pause est accueillie favorablement par le rapport de la mission d'information sur les enjeux des
nouvelles normes comptables remis à l'Assemblée nationale le 10 mars 2009. La mission d'information
considère en effet qu'il est nécessaire de limiter les évolutions du PCG au strict nécessaire, afin de
permettre aux entreprises de « souffler » et d'assimiler les nouvelles normes comptables.
Mais les pressions sont fortes :
- les grandes entreprises et leurs filiales militent pour cette convergence afin d'éviter ou du moins de limiter
les retraitements par rapport aux comptes consolidés. Pour ces groupes, la convergence du PCG vers IFRS
pour PME pourrait être un bon compromis entre, d'une part, la réduction des retraitements et d'autre part, le
maintien de règles simplifiées dans les comptes sociaux ;
Si IFRS pour PME est adoptée par des pays européens, ce besoin de convergence sera également ressenti
par les filiales de groupes européens non cotées.
- le CNC est constamment sollicité pour répondre aux difficultés d'application des règles comptables
françaises, soit parce que leurs modalités d'application à certaines transactions ne sont pas précisées, soit
parce que ces règles sont quasi inexistantes dans certains domaines (reconnaissance des revenus,
instruments financiers, notamment). Maintenant que le mouvement de convergence a été amorcé, répondre
à ces questions en ignorant les règles internationales est impossible. La norme IFRS pour PME pourrait
être une référence plus adaptée car simplifiée pour fonder les nouvelles interprétations du CNC.
Dans l'hypothèse où le processus de convergence serait relancé, le rapport de la mission d'information
Page 186
 précité préconise l'élaboration par l'ANC (Autorité des normes comptables remplaçant le CNC et le CRC), en
concertation avec l'ensemble des parties prenantes, d'un cadre conceptuel permettant d'encadrer le
processus en répondant aux questions essentielles (qui sont les utilisateurs de la comptabilité ? quels sont
leurs besoins ? quelles sont les caractéristiques d'une information comptable utile et pertinente ? etc.). Elle
suggère également deux garde-fous :
- subordonner l'adoption de nouvelles normes comptables par l'ANC à la réalisation d'études d'impact
préalables, notamment leurs incidences fiscales,
- et, sauf demande contraire des entreprises, prévoir un délai suffisant entre l'annonce d'un nouveau
règlement comptable, sa publication et son entrée en vigueur.

2. IFRS pour PME et comptes consolidés

5170 En l'absence de contraintes fiscales et juridiques, et si l'on sait que, globalement, peu de groupes non cotés
ont choisi l'option « full IFRS » du fait de sa complexité et du coût de mise en oeuvre, l'adoption d'IFRS pour
PME pourrait intéresser plus d'un groupe non soumis aux « full IFRS » :
- les groupes ayant des activités à l'étranger ou souhaitant en développer et pourquoi pas ceux ayant opté
pour les « full IFRS » afin de bénéficier des simplifications offertes pour IFRS pour PME ;
- les sous-groupes français non cotés dont la société mère, non cotée, serait située dans un Etat membre
où IFRS pour PME serait applicable (par exemple, dans le cas d'un groupe britannique),
- les groupes recherchant des financements plus larges. L'application des règles IFRS pour PME pourrait
notamment être une alternative aux « full IFRS » pour les groupes cotés sur Alternext. A l'heure où le
gouvernement souhaite faciliter l'accès des PME à ce marché (Christine Lagarde, Ministre de l'économie et
de l'emploi, vient de présenter 15 mesures pour relancer les marchés des PME cotées), et où certains
groupes pourraient décider de passer d'Euronext à Alternext, IFRS pour PME est un bon compromis entre
les « full IFRS », internationalement reconnues, et les règles françaises, plus simples mais... locales.
Le champ d'application de la norme IFRS pour PME exclut les PME ayant une responsabilité publique et
pourrait donc exclure les PME cotées sur Alternext. Néanmoins, si IFRS pour PME devait remplacer les
règles françaises de consolidation (le règlement CRC cette norme 99-02), serait de fait applicable à ces
sociétés, les « full IFRS » ne pouvant pas leur être imposées (Alternext n'étant pas un marché règlementé).

a. Une option IFRS pour PME ?

5180 A ce jour, aucune disposition, européenne ou nationale, ne permet d'autoriser les groupes non cotés français
à publier leurs comptes consolidés selon la norme IFRS pour PME. L'option offerte aux sociétés non cotées
sur un marché réglementé par l'ordonnance n° 2004-1382 du 20 décembre 2004 ne vise que les « full IFRS ».
L'application directe d'IFRS pour PME aux comptes consolidés des PME françaises ne sera possible qu'après
une approbation par la Commission européenne (voir n° 5010) et qu'après l'adoption d'un règlement européen
ou d'une modification du Code de commerce.

b. La relance du processus de convergence ?

5190 En l'absence d'une modification du droit permettant une application directe d'IFRS pour PME, cette norme
pourra néanmoins être appliquée par les groupes non cotés sur un marché règlementé si le processus de
convergence est relancé.
Ce processus a touché tout aussi bien les comptes individuels que les comptes consolidés ; depuis sa
publication en 1999, le règlement CRC 99-02 a connu plusieurs actualisations, provenant soit :
- des évolutions directes des règles de consolidation dues à la convergence vers les IFRS ;
- des évolutions indirectes dues à la convergence du PCG vers les IFRS.
La dernière actualisation date de 2005 (avis CNC n° 2005-10) avec pour ligne de conduite d'adopter « une
démarche prudente quant à la convergence avec la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, voire
maintenir un statu quo sur les sujets susceptibles d'évoluer, en particulier par rapport au projet SME de l'IASB
» (extrait de la note de présentation de l'avis CNC n° 2005-10).
Depuis, l'IASB a publié une version profondément modifiée de la norme IFRS 3 et de IAS 27 qui présentent
des divergences majeures avec IFRS pour PME dont les principes de consolidation sont calqués sur les
normes IFRS non révisées (voir n° 2200 s.). Les règles édictées par la norme IFRS pour PME sont ainsi plus
proches du règlement CRC 99-02 que de la norme IFRS révisée.
Dans ce cadre, la convergence du Règlement CRC 99-02 avec les IFRS va obligatoirement se reposer et de
façon inédite, du fait de la coexistence de deux référentiels IFRS. Et la première question qui se pose est celle
du maintien d'un troisième référentiel pour les comptes consolidés qu'il faudra continuer à faire évoluer alors

Page 187
 que l'IASB en propose déjà deux.
En outre, si une option IFRS pour PME était introduite dans le droit européen et/ou français aux groupes non
cotés (voir n° 5180), ces groupes disposeraient de trois référentiels pour établir leurs comptes consolidés, ce
qui ne va pas dans le sens de l'harmonisation et de la simplification.
Une convergence totale des règles françaises de consolidation vers IFRS pour PME ne serait-elle pas la
solution la plus pragmatique ?
Pour répondre à cette question, le CNC a annoncé la création d'un groupe travail chargé de relire le
réglement CRC 99-02 au regard d'IFRS pour PME.

SECTION III Une application future facilitée par la promesse d'une norme stable, une
formation adaptée et XBRL

A. Maintenance de la norme

5210 La maintenance de la norme IFRS pour PME devrait se dérouler selon plusieurs phases :
1. Revue initiale Il est prévu que la norme soit revue deux ans après sa mise en application et après qu'un
nombre significatif d'entités l'aient utilisée. Au cours de cette revue, l'IASB sera en mesure de proposer des
amendements en fonction des difficultés de mise en oeuvre rencontrées par les PME. De même, des
amendements seront proposés en fonction des évolutions des « full IFRS ».
Il est ainsi envisageable que les principales conséquences des grandes modifications des normes IFRS qui
ont été apportées dernièrement (révision de la norme IFRS 3, Regroupements d'entreprises, notamment) ou
qui sont en cours de discussion (contrats de location, impôt sur les bénéfices...) soient intégrées à la norme
IFRS pour PME, pour éviter de trop grandes divergences entre cette norme et les « full IFRS ».
2. Revue en rythme de croisière Après la revue initiale destinée principalement à pallier les difficultés
liées à la première application de la norme, l'IASB envisage une révision de la norme tous les trois ans,
sous forme d'un exposé-sondage « omnibus ». Ces exposés-sondages tiendraient compte à la fois des
points spécifiques transmis à l'IASB sur la norme IFRS pour PME et des modifications apportées aux « full
IFRS » depuis la précédente révision.
Selon l'IASB, cette révision tous les trois ans n'aura pas de caractère systématique ; s'il apparaît qu'un point
pose un problème significatif d'application, une révision de la norme sera engagée quand bien même le
délai de trois ne serait pas atteint. En revanche, les modifications apportées aux « full IFRS » n'auront
aucun impact sur la norme IFRS pour PME tant que ces modifications n'auront pas conduit à une révision
de la norme.
3. Délai de mise en application des révisions de la norme IFRS pour PME L'IASB souhaite qu'au
minimum, une année se passe entre la publication des amendements apportés à la norme IFRS pour PME
et la date d'application effective de ces amendements.

B. Traduction et formation à la norme IFRS pour PME

5220 Afin de faciliter le développement de la norme à l'échelle mondiale, l'IASB, outre le fait qu'il proposera des
versions de la norme en plusieurs langues (anglais, espagnol, français...) envisage de proposer, via la
Fondation de l'IASC, tout un matériel de formation. Ce matériel de formation sera traduit en plusieurs langues
et sera disponible gratuitement sur le site de l'IASB ; les supports en anglais devraient être disponibles dès la
fin 2009.
En outre, il est prévu que la fondation se rapproche d'organismes de formation internationaux afin de disposer
de formateurs capables de « former des formateurs » à une échelle régionale et d'utiliser le matériel de
formation de l'IASC, principalement dans des pays ou des zones en voie de développement.

C. XBRL et IFRS pour PME

5230 La Fondation de l'IASC a publié le 28 septembre 2009 un exposé-sondage sur la taxonomie (voir explication
de ce mot ci-dessous) IFRS pour PME avec appel à commentaires jusqu'au 27 novembre 2009.
La norme définitive devrait être publiée en décembre 2009.
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) est un langage de reporting basé sur le standard XML
(eXtensible Markup Language) qui permet des échanges de données financières standardisées (états
financiers, données comptables, informations réglementaires, etc.). via internet et donc de réduire les coûts de
reporting et de fiabiliser la transmission d'informations financières.
XBRL a été conçu par un consortium indépendant réunissant quelques centaines d'entreprises au niveau
Page 188
 mondial pour faciliter la communication financière et fluidifier la « chaîne logistique » de l'information
financière. Il présente de nombreux avantages pour les entreprises, non seulement pour leur communication
externe mais également pour leur reporting interne.
XBRL est à la fois une norme et un langage informatique. Pour transférer d'ordinateur à ordinateur des
données financières, une syntaxe appelée spécification a été développée. Cette syntaxe permet d'exprimer les
paramètres de base communs à tous les états financiers, qu'il s'agisse de la devise, de la période et/ou d'autres
éléments.
A cette syntaxe vient s'ajouter une série de dictionnaires appelés des taxonomies qui sont spécifiques à chaque
référentiel comptable (IFRS, US GAAP, normes françaises...).
Ces taxonomies sont une liste d'éléments reconnaissables par un processus informatique codifiant chacune des
informations requises par les normes comptables. Elles répertorient les éléments qui sont requis pour
l'établissement des états financiers tels qu'ils sont définis par les normes (immobilisations corporelles, chiffre
d'affaires, charges de personnel, règles et méthodes comptables...) tout en conservant le lien entre ces
éléments et la norme (référence au paragraphe de la norme applicable). Les informations financières peuvent
être soit des informations chiffrées, soit du texte.
Les taxonomies proposent des arbres de codification (Actif/Actif immobilisé/Immobilisations
corporelles/Constructions) ; les taxonomies peuvent ainsi être adaptées par les entreprises pour tenir compte de
leurs besoins spécifiques tant pour leur reporting interne qu'externe. Dans l'exemple proposé ci-dessus, il serait
possible d'ajouter : constructions/immeubles de placement et constructions/immeubles d'exploitation.
XBRL permet d'avoir accès aux données et donc de travailler directement sur celles-ci : ainsi, l'utilisateur
dispose d'une « base de données financières » sur laquelle il peut intervenir directement.
La taxonomie IFRS pour PME est la représentation XBRL de la norme IFRS pour PME publiée par l'IASB.
Cette taxonomie est basée sur l'architecture applicable aux « full IFRS », mais de nombreux aspects ont été
simplifiés et le nombre de concepts a été réduit, conformément à la réduction du volume des notes annexes.
Elle propose donc 1451 éléments individuels (dont 115 sont spécifiques et 1336 communs avec la taxonomie
« full IFRS ») contre 2757 pour la taxonomie IFRS.
Après approbation, la taxonomie IFRS pour PME devrait être, tout comme la taxonomie complète, disponible
en français.
La taxonomie IFRS pour PME présente de nombreux avantages pour les PME :
- elle fait le lien avec la norme ; elle permet donc plus facilement, à partir des données financières de base,
de construire le bilan, le compte de résultat global, le tableau de flux de trésorerie et les notes annexes ;
- s'agissant d'un document public, les principaux éditeurs de progiciels pour PME pourront facilement
proposer une interface directe permettant de passer du produit comptable aux états financiers en format
XBRL ; à partir de ces états financiers en format XBRL, il sera ensuite possible, via un logiciel d'édition, de
disposer des états financiers sous format papier. La production des états financiers, notamment des notes
annexes, qui effraye bon nombre de PME, en serait ainsi grandement facilitée ; en outre, le coût de
production des états financiers serait réduit ;
- les échanges de données via internet peuvent être facilités ;
Par exemple, il est déjà possible de transférer en format XBRL les états financiers pour le dépôt des comptes
via Infogreffe.
On peut imaginer la transmission des états financiers aux établissements financiers, qui pourraient ainsi
disposer, pour analyse, de nombreuses données financières de l'entreprise en accès direct, sans ressaisie,
et permettre d'effectuer toute sorte de calcul ou de benchmark sectoriel.
- la taxonomie suivra les évolutions de la norme ; chaque modification de la norme entraînera
corrélativement une modification de la taxonomie qui peut alors être facilement intégrée par les utilisateurs.

IFRS pour PME, éd. 2009

(c) 2010 Editions Francis Lefebvre - PricewaterhouseCoopers

Page 189