Cours fiscalité

internationale
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Enseignant : Mr Anis Mabrouk

INTRODUCTION A LA FISCALITE conventions fiscales) demeure un objectif pertinent pour les Etats
INTERNATIONALE soucieux de développer leurs échanges extérieurs.

Mais aussi, ces Etats sont soucieux de préserver en même

La charge fiscale supportée par l’entreprise est assise sur des
éléments imposables par les services fiscaux, suivant les particularités
des systèmes fiscaux de la juridiction fiscale de compétence dont elle
relève.
Toutefois, ces éléments imposables sont susceptibles dans
certains cas d’entrer dans le champ de compétence de plusieurs
juridictions fiscales nationales.
De même, les services fiscaux peuvent être confrontés à
l’application de l’impôt aux opérations dont le déroulement se
poursuit sur le territoire de plusieurs Etats.
temps leurs intérêts financiers, menacés par la fraude ou l’évasion
fiscale internationale, et par un certain nombre d’objectifs
économiques.
Selon le professeur de droit public Jean-Pierre JARNEVIC, le
droit fiscal international est « la branche du droit fiscal qui
s’intéresse aux aspects internationaux de l’impôt ».
C’est une branche d’apparition récente qui ne s’est constituée
en discipline spécifique qu’en raison de l’essor à partir du 20ème
siècle, des relations économiques internationales.

La souveraineté des pouvoirs fiscaux nationaux pris

individuellement fait courir le risque de double imposition. C’est
autour de ce «risque de double imposition » que s’est initialement
construite la problématique fiscale internationale.

Par double imposition, on entend que « le même état de fait en

matière fiscale est imposé simultanément par les autorités de deux
pays. C'est-à-dire deux fois ». Cette situation peut se produire lorsque
des entreprises ou des filiales sises dans plusieurs pays ou lorsque des
particuliers ont des domiciles dans différents pays ou touchent des
revenus provenant d’un autre pays.

La recherche de l’élimination des doubles impositions internationales

par l’ajustement des souverainetés fiscales (établissement des

1

CHAPITRE I
ROLE DES CONVENTIONS FISCALES
DE NON DOUBLE IMPOSITION DANS LA
PRESERVATIONDE L’ELIMINATION
DES DOUBLES IMPOSITIONS
Introduction
Etant donné les conséquences négatives de la double
imposition sur les économies des pays, certains Etats ont pris des
mesures internes afin d’atténuer ses effets (exonération de bénéfices
de source étrangère, déduction de l’impôt payé à l’étranger...)
Toutefois, ces mesures, même au cas où elles seraient
adoptées, souffrent toujours de certaines insuffisances dans le sens où
elles ne sont d’aucune garantie aussi bien en ce qui concerne leur
portée que leur durée dans le temps, dans la mesure où s’agissant de
mesures de droit interne, elles sont susceptibles de modification ou
d’abrogation à tout moment.
Ainsi, la suppression des obstacles que constitue la double
imposition pour le développement des relations économiques entre les
pays nécessite un cadre juridique stable, objectif qui ne peut être
atteint et assuré que par des traités internationaux, « conventions
internationales de non double imposition », du fait de leur force
juridique supérieure à celle du droit interne.
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SECTION 1
PROBLEMES POSES PAR
LA DOUBLE IMPOSITION INTERNATIONALE
La mondialisation de l’économie, caractérisée par une grande
mobilité de capital et de revenu a pour conséquence directe
l’interaction des législations fiscales d’au moins deux Etats, un Etat de
résidence du bénéficiaire du revenu, qui réclame un droit de regard sur
les revenus et bénéfices de ses résidents là où ils sont réalisés, et un
autre Etat, celui de la source des revenus ou des bénéfices, qui cherche
quant à lui à appréhender les revenus réalisés sur son territoire.
En effet, l’Etat de résidence du bénéficiaire aura un droit
d’imposition de la totalité des revenus, alors que l’Etat de la source
aura le droit d’imposer le revenu réalisé sur son territoire, d’où une
double imposition du revenu réalisé dans ce dernier Etat.
Le problème serait plus grave si la personne qui réalise les
revenus serait considérée comme un résident des deux Etats, en vertu
de leur législation interne respective.Dans ce cas, chaque Etat aura le
droit d’imposer la totalité des revenus et la double imposition ne sera
pas partielle mais portera sur l’intégralité du revenu.
A ce titre, il convient de distinguer deux types des doubles
impositions internationales : La double imposition juridique et la
double imposition économique.

I - La double imposition juridique
Selon la comité des affaires fiscales de l’OCDE, la double
imposition juridique peut être définie comme « l’application
d’impôts comparables dans deux (ou plusieurs) Etats au même
contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes
identiques ».
Elle consiste, à soumettre le même contribuableau titre du
même revenu à deux impôts, ou plus, de même nature au profit de
plus d’un Etat.
Exemple :
Un salarié tunisien quitte la Tunisie pour aller vivre quelques
années en France et y travailler comme salarié d’une entreprise
française. Mais sa femme et ses enfants restent en Tunisie (son
habitation principale en Tunisie). Les revenus sont constitués par son
salaire et par des produits de placement effectuées en Tunisie. Ce
contribuable risquera d’être imposé :
- En Tunisie, car il sera considéré comme un résident de la
Tunisie, sur ses revenus de placement et sur son salaire,
- En France, car il y vivra suffisamment longtemps pour y être
domicilié, sur les mêmes revenus.
→Dans ces conditions, il serait difficile de trouver des
volontaires pour l’expatriation. C’est pourquoi il existe des
conventions fiscales pour déterminer de quel Etat ce contribuable
sera considéré comme un résident (critère de rattachement) et
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comment sera assuré l’élimination des cas de double imposition
potentielle (attribution du droit d’imposition).
II - La double imposition économique
Selon la comité des affaires fiscales de l’OCDE, la double
imposition économique consiste à « soumettre deux personnes
juridiquement distinctes à la même nature d’impôt dans plus d’un
Etat, à raison du même revenu »
Cette situation est beaucoup plus délicate à appréhender
comparativement à la précédente, car elle met en jeu deux
contribuables différents.
A noter que des phénomènes de double imposition
économique peuvent se produire au sein même des Etats. (Exemple :
dividendes taxés au niveau de la société et au niveau du bénéficiaire).
Néanmoins, la double imposition économique est plutôt
considérée, en matière de fiscalité internationale, comme résultant
d’une situation dans laquelle deux sociétés d’Etats différents se
versent des revenus (Société mère et filiale par exemple) imposés dans
les deux Etats lorsque :
- Le pays de la société versante refuse la déduction des
sommes payées, alors que,
- Le pays de société bénéficiaire des revenus les inclut dans la
base d’imposition.

Exemple :
Une société tunisienne, filiale d’une société française, verse
des redevances pour l’utilisation d’une marque de fabrique à la société
française d’un montant égal à 15% du chiffre d’affaire réalisé par la
société tunisienne au titre de l’exploitation en Tunisie de cette
marque. Suite à un contrôle fiscal, le vérificateur des services fiscaux
tunisiens a estimé que le taux de 15% est excessif et que, eu égard aux
conditions d’exploitation et au manque d’originalité de la marque de
fabrique le taux des redevances devrait être fixé à 5%. Le vérificateur
estime donc que le taux pratiqué est excessif et que cette situation est
source d’un transfert de bénéfices de la Tunisie vers la France.
Le redressement en Tunisie est donc source d’une double
imposition économique dès lors que les redevances excessives (10
points) :
- Sont rejetées des charges déductibles en Tunisie, ce qui
signifie qu’un impôt sur les sociétés doit être payé sur ce qui est
considéré comme une distribution de bénéfices.
- Ont été soumises à l’impôt sur les sociétés en France puisque,
pour la société mère comme pour l’administration française, ces
sommes sont des produits d’exploitation à inclure dans les produits
imposables.
→ Contrairement aux cas de double imposition juridique, la
situation de double imposition économique ne peut être résolue que
par voie d’accord aimable entre les Etats tel que prévu par les
conventions de non double imposition.
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SECTION 2
LES PROCEDES DE SUPPRESSION
DES DOUBLES IMPOSITIONS
INTERNATIONALES
I - Elimination des doubles impositions dans le cadre du
droit commun Tunisien (code IRPP et IS)
Prenant en considération l’effet négatif de la double imposition
sur le développement des investissements étrangers en Tunisie et des
investissements tunisiens à l’étranger, la Tunisie a adopté dans le
cadre de sa législation interne une approche permettant de limiter la
double imposition internationale aussi bien pour les personnes
physiques que pour les personnes morales.
1- Pour les personnes physiques
A - Personnes résidentes
En vertu de l’article 36 du code de l’IRPP et de l’IS, la
personne physique résidente en Tunisie n’est pas imposable sur son
revenu de source étrangère ayant subi l’impôt dans l’Etat de la
source, ce dont il résulte qu’elle ne peut pas faire l’objet d’une double
imposition.
→ Selon l’article 2 du code de l’IRPP et de l’IS, est considérée
comme résidente en Tunisie :
- La personne qui y dispose d’une habitation principale,

- La personne qui, sans disposer d’habitation principale en
Tunisie, y séjourne pendant une période au moins égale à 183 jours
d’une façon continue ou discontinue durant l’année civile.
B - Personnes non résidentes
Le code de l’IRPP et de l’IS a prévu des cas d’exonération des
revenus réalisés par les personnes physiques qui ne disposent pas de
résidence habituelle en Tunisie permettant ainsi d’éviter une double
imposition dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire du revenu. Il
s’agit notamment :
- des bénéfices réalisés par les personnes physiques non
établies non domiciliées en Tunisie, auprès des entreprises totalement
exportatrices, au titre de certains services, à savoir les redevances,
- des traitements, salaires et autres indemnités servis par les
Etats étrangers au profit du personnel détaché auprès du
gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique,
- des intérêts de dépôts et de titres en devises ou en dinars
convertibles,
- des dividendes distribués par des sociétés ayant leur siège
social en Tunisie.
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2- Pour les personnes morales
A - Personnes morales ayant leur siège social en Tunisie
L’élimination des doubles impositions internationales est
consacrée par le principe de la territorialité de l’impôt sur les sociétés
prévu par l’article 47 du code de l’IR et de l’IS
Ainsi,ledit article prévoit que « les bénéfices passibles de
l’impôt sur les sociétés sont ceux réalisés dans le cadre
d’entreprises exploitées en Tunisie ».
Par conséquent, les bénéfices réalisés dans le cadre
d’exploitations sises à l’étranger ne font pas partie du champ
d’application de l’IS.
Toutefois, les revenus de source étrangère rattachés aux
exploitations sises en Tunisie demeurent imposables en Tunisie
indépendamment de leur sort fiscal dans l’Etat de la source, il s’agit
des dividendes, des jetons de présences, de la plus-value de cession
des éléments d’actifs, des revenus de capitaux mobiliers. Ils peuvent
faire ainsi l’objet de double imposition.
B - Personnes morales non établies, non domiciliées en
Tunisie
Elles bénéficient des mêmes exonérations des revenus
accordées aux personnes physiques non résidentes réalisant des
revenus de source tunisienne (voir 1-B).

II - Elimination des doubles impositions dans le cadre des
conventions fiscales de non double imposition
Les conventions fiscales de non double imposition suivent
deux principes directeurs pour éliminer la double imposition par l’Etat
dont le contribuable est résident. Il s’agit des principes de
l’exemptionet de l’imputation.
1- Le principe de l’exemption
Suivant ce principe, l’Etat de la résidence R n’assujettit pas à
l’impôt les revenus imposés dans l’Etat de la source S.(Ce principeest
appliqué notamment aux revenus fonciers et aux salaires).
Le principe de l’exemption peut être appliqué suivant deux
méthodes principales :
A - L’exemption intégrale
Le revenu imposable dans l’Etat de la source S n’est, en
aucune façon, pris en compte par l’Etat de résidence R aux fins de son
impôt ; l’Etat R ne tient pas compte pour le calcul de l’impôt, des
revenus qui ont été imposés dans l’Etat S.
Exemple :
Une personne dispose d’un revenu total de 20.000 Dt dont
15.000 Dt proviennent de son Etat de résidence (R) et 5.000 d’un
autre Etat (S).
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Le taux de l’impôt dans l’Etat (R) est 50% pour un revenu de
20.000 Dt et 40% pour un revenu de 15.000 Dt (système de taux
progressif).
Dans l’Etat (S) le taux de l’impôt est 20% pour un revenu de
5.000 Dt.
Application de la méthode de l’exemption :
- Impôt perçu dans l’Etat (R) 15.000 x 40% = 6.000 Dt.
- Impôt perçu dans l’Etat (S) 5.000 x 20% = 1.000 Dt.
TOTAL : 7.000 Dt
En l’absence de convention, l’Etat (R) aurait perçu un impôt
de :
20.000 x 50% = 10.000 Dt
Et l’Etat (S) aurait perçu un impôt de 1.000 Dt.
B- L’exemption avec progressivité (ou méthode du taux
effectif)
Le revenu imposable dans l’Etat de la source S n’est pas
imposé par l’Etat de résidence R, mais l’Etat R conserve le droit de
prendre en considération ce revenu pour déterminer le taux effectif
d’imposition correspondant aux revenus imposables.
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Exemple :
Exemple :
En reprenant les données de l’exemple précédent, l’Etat (R)
calcule l’impôt sur une base de 15.000 Dt, mais prenant en compte les Une personne dispose d’un revenu total de 20.000 Dt dont
revenus perçus dans l’Etat (S), il appliquera un taux de 50% soit : 15.000 Dt proviennent de l’Etat résidence (R) et 5.000 Dt de l’autre
15.000 x 50% = 7.500 Dt Etat (S).

L’impôt dû dans l’Etat (S) demeure inchangé par rapport à Le taux de l’impôt applicable dans l’Etat (R) est de 30% pour
l’application de la méthode de l’exemption intégrale, soit 5.000 x 20% un revenu de 20.000 Dt, dans l’Etat (S), le taux de l’impôt est de 40%
= 1.000 Dt. pour un revenu de 5.000 Dt.

2- Le principe de l’imputation - L’impôt calculé dans l’Etat (R)

20.000 x 30% = 6.000 Dt
Suivant ce principe, l’Etat de résidence R calcule l’impôt sur la - Impôt payé dans l’Etat (S)
base du montant total des revenus du contribuable, y compris ceux qui 5.000 x 40% = 2.000 Dt
proviennent de l’autre Etat S. L’Etat R déduit ensuite de l’impôt qui - L’impôt dû par le contribuable dans l’Etat (R)
lui est dû celui qui est payé dans l’autre Etat S.(Ce principe est 6.000 – 2.000 = 4.000 Dt
appliqué notamment aux revenus passifs : dividendes, intérêts et
redevances) B - L’imputation partielle

Le principe de l’imputation peut être appliqué suivant deux
méthodes principales :
A- L’imputation intégrale
L’Etat R accorde une déduction correspondant au montant
total de l’impôt effectivement payé dans l’autre Etat S sur des revenus
imposables dans cet Etat.
La déduction accordée par l’Etat R au titre de l’impôt payé
dans l’autre Etat S est limitée à la fraction de son propre impôt qui
correspond aux revenus imposables dans l’autre Etat.
Exemple :
On reprendra les données de l’exemple précédent.
- Impôt calculé dans l’Etat (R)
20.000 x 30% = 6.000 Dt
- L’impôt correspondant au 5.000 de source étrangère est de :

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5.000 x 30% = 1.500 Dt (à déduire dans l’Etat (R))
- L’impôt payé dans l’Etat (S)
5.000 x 40% = 2.000Dt
- L’impôt dû par le contribuable dans l’Etat (R)
6.000 Dt – 1.500 Dt = 4.500 Dt
La méthode de l’imputation partielle est la plus généralement
appliquée (prévue dans le modèle de l’OCDE), elle est la plus utilisée
par la Tunisie dans le cadre de ses conventions de non double
imposition conclues avec les autres pays.
→La différence fondamentale entre les méthodes consiste en
ce que les méthodes de l’exemption considèrent le revenu alors
que les méthodes de l’imputation considèrent l’impôt.
3 - Crédits d’impôt fictifs
Certains Etats accordent divers types d’incitations fiscales aux
investisseurs étrangers afin d’attirer l’investissement étranger.
Lorsque l’Etat de résidence d’un investisseur étranger applique la
méthode de l’imputation, le bénéfice de l’incitation accordée par
l’Etat de la source pourra se trouver réduit dans la mesure où l’Etat de
résidence, lorsqu’il impose un revenu ayant bénéficié de l’incitation,
n’octroie une déduction que pour l’impôt effectivement acquitté dans
l’Etat de la source.
De même, si l’Etat de la résidence applique la méthode de
l’exemption, mais subordonne l’application de cette méthode à un
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certain niveau d’imposition dans l’Etat de la source, l’octroi d’une
réduction d’impôt par l’Etat de la source peut avoir pour effet de faire
perdre à l’investisseur le bénéfice de l’application de la méthode de
l’exemption dans son Etat de résidence.
Pour éviter un tel effet dans l’Etat de la résidence, certains
Etats ayant adopté des mesures d’incitation fiscale souhaitent faire
figurer dans leurs conventions des dispositions qualifiées
généralement de « crédits d’impôt fictif ». Principe selon lequel
l’impôt qui a fait l’objet d’une exonération dans l’Etat de la source
sera considéré comme payé et sera déduit de l’impôt dû dans l’Etat de
la résidence.
L’intérêt de conclure une convention fiscale évitant la double
imposition est évident, car en plus de l’avantage de mettre en place un
cadre juridique comportant un élément de sécurité et de prévisibilité
dans les relations interétatiques garantissant pour la Tunisie le droit
d’imposer et évitant également tout risque de double imposition, ces
conventions permettent, en outre, de protéger les incitations fiscales
que la Tunisie accorde aux investisseurs étrangers.

CHAPITRE II
LECTURE ET INTERPRETATION DES CONVENTIONS
FISCALES DE NON DOUBLE IMPOSITION
SECTION 1
LE MODELE DE CONVENTION DE L’OCDE :
UN GUIDE POUR L’ELABORATION DES CONVENTIONS
FISCALES DE NON DOUBLE IMPOSITION
Les pays Membres de l’Organisation de Coopération et de
Développement Economiques -OCDE- (actuellement 32 pays :
Presque tous les pays de l’Europe avec les Etats-Unis, le Canada, le
Chili, La Corée, Le Japon et le Mexique) ont pris conscience depuis
longtemps de la nécessité de clarifier, unifier et garantir la situation
fiscale des contribuables qui exercent des activités cmmerciales,
industrielles, financières ou autres dans d’autres pays grâce à
l’application par tous les pays de solutions communes aux cas de
double imposition.
Tel est le principal objet du Modèle de l’OCDE de Convention
fiscale concernant le revenu et la fortune, qui permet de régler
uniformément les problèmes qui se posent le plus couramment dans le
domaine de la double imposition.
I - Influence du Modèle de Convention de l’OCDE
Depuis 1963, le modèle de convention de l’OCDE a eu des
répercussions considérables sur la négociation, l’application et
l’interprétation des conventions fiscales internationales conclues par
tous les pays à travers le monde.
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En premier lieu, les pays Membres de l’OCDE se sont
conformés dans une large mesure au Modèle de Convention lors de la
conclusion ou de la révision de conventions bilatérales. Ces
conventions suivent la même structure et comportent dans la plupart
des cas les principales dispositions du Modèle de Convention.
L’existence du Modèle de Convention a facilité les
négociations bilatérales entre pays membres de l’OCDE et a permis de
parvenir à l’harmonisation souhaitable entre leurs conventions
bilatérales dans l’intérêt aussi bien des contribuables que des
administrations nationales.
En second lieu, l’influence du Modèle de Convention s’est
exercée bien au-delà de la zone de l’OCDE. Il a été utilisé comme
document de référence essentiel dans les négociations entre pays
Membres et pays non membres, et même dans les négociations entre
pays non membres.
En troisième lieu, le fait que les dispositions du Modèle de
Convention soient admises dans le monde entier et leur insertion dans
la plupart des conventions bilatérales ont contribué à faire des
commentaires portant sur les dispositions du Modèle de Convention
un guide largement reconnu pour l’interprétation et l’application des
dispositions des conventions bilatérales existantes.
Cela a facilité l’interprétation et l’application de ces
conventions bilatérales selon des principes communs. A mesure que le
réseau de conventions fiscales se développe, un tel guide ne peut que
prendre de plus en plus d’importance.

II - Grandes lignes du Modèle de Convention de l’OCDE
Le Modèle de Convention de l’OCDE commence par indiquer
son champ d’application (personnes concernées et impôts visés par la
convention : chapitre I) et par définir certains termes (personne,
entreprise, société, national,… : chapitre II). La partie la plus
importante est constituée des chapitre III à V qui définissent les
compétences de chacun des deux Etats contractants en matière
d’imposition du revenu (bénéfices des entreprises, biens immobiliers,
dividendes, intérêts, redevances,…) et les modalités de suppression de
la double imposition internationale. Ils sont suivis de dispositions
spéciales (non discrimination, procédure amiable, assistance
administrative : chapitre VI) et des dispositions finales (entrée en
vigueur et dénonciation, chapitre VII).
NB :
De nombreux pays en développement, issus du mouvement de
décolonisation, avaient présenté de vives critiques à l’égard du modèle
de l’OCDE, censé refléter les intérêts des « Pays riches ».
Dès lors le Conseil Economique et Social de l’ONU a
demandé la création d’un groupe de travail, composé d’experts,
chargés de mettre « au point des moyens visant à faciliter la
conclusion de conventions fiscales entre les pays développées et les
pays en voie de développement. Les travaux de ce groupe ont abouti à
la publication d’un Modèle de Convention de l’ONU et d’un manuel
de négociation.
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Le Modèle de Convention de l’ONU reprend un grand nombre
d’articles du Modèle OCDE. Mais l’inspiration générale était
évidemment différente. Dans ce cadre et conformément aux vœux des
pays en développement, le critère de la source est plus largement
retenu.
SECTION 2
LECTURE D’UNE CONVENTION FISCALE
DE NON DOUBLE IMPOSITION
I - Présentation des conventions fiscales de non double
imposition
1- Définition d’une convention fiscale
Une convention fiscale de non double imposition est un traité
international conclu entre deux Etats ou plus. Une fois entrée en
vigueur, une convention de non double imposition a une valeur
juridique supérieure à celle des lois internes. (En Tunisie, ce principe
est consacré par l’article 32 de la constitution).
En Tunisie, le principe de la suprématie des conventions de
non double imposition par rapport au droit commun est consacré
également par les dispositions de l’article 2 du code de l’IRPP et de
l’IS qui stipule que « sous réserve des dispositions des conventions
internationales et des accords particuliers, l’impôt sur le revenu est
dû par toute personne physique ayant en Tunisie une résidence
habituelle, sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés pendant
l’année précédente ».

2- Négociation et entrée en vigueur
En Tunisie, la compétence en matière de négociation est
partagée entre le Ministère des Affaires étrangères et le Ministère des
Finances. Mais dans la pratique le rôle le plus actif est généralement
joué par les techniciens et les experts de l’administration fiscale,
relevant du ministère des finances (généralement des cadres relevant
de la Direction Générale des Etudes et Législation Fiscales : DGELF).
- La négociation :
La durée des négociations est très variable selon les cas (de
quelques jours à plusieurs années, en une seule round ou à plusieurs
reprises).
- La signature et la ratification :
En principe la compétence pour signer un traité appartient au
Président de la République (article 48 de la Constitution).
Cependant, dans la pratique, les conventions fiscales sont
signées par des ministres ou des ambassadeurs.
Une convention n’entre pas en vigueur qu’après sa ratification.
Au terme de l’article 33 de la constitution la ratification des
conventions se fait par le vote d’une loi autorisant son approbation.
- Entré en vigueur de la convention :
Les conventions prévoient souvent la date de leur entrée en
vigueur. A cet effet les conventions renvoient aux règles de droit
interne de chacun des deux Etats signataires fixant la date d’entrée en
vigueur.
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En Tunisie une convention internationale n’entre en vigueur
qu’après sa ratification et sa publication au journal officiel (Article 32
de la Constitution).
Une des formules le plus souvent retenues consiste a fixer la
date d’entrée en vigueur après la notification, par chacune des parties,
de l’accomplissement des procédures internes prévues pour l’entrée en
vigueur.
3- Le réseau des conventions conclues par la Tunisie
Le réseau conventionnel tunisien est actuellement relativement
important (vue la dimension de notre pays). La Tunisie a signé plus
d’une quarantaine de conventions (au 1er janvier 2018 : 50
conventions sont en vigueur). La mise en place de ce réseau
conventionnel a commencé dès 1972 (cette date coïncide avec
l’option pour une politique économique libérale et ouverture sur
l’extérieur).
Le rythme de conclusion des conventions s’est accéléré durant
les deux dernières décennies. Plus précisément, à partir de 1986, date
de l’adoption du plan de redressement structurel, l’orientation de la
politique économique vers la libéralisation et l’ouverture des
frontières s’est encore clairement affirmée. Cette orientation a été
concrétisée notamment par l’adhésion de la Tunisie à l’organisation
mondiale de commerce depuis mai 1990 et la signature de l’accord
relatif à l’instauration d’une zone de libre-échange entre la Tunisie et
l’Union Européenne.

Les conventions signées par la Tunisie sont conclues avec:
- certains pays arabes et islamiques : L’Egypte, la Jordanie, la
Syrie, le Liban, le Sultanat d’Oman, L’Emirats Arabes Unis, le Qatar,
le Yémen, Sudan, Kuwait, Le Pakistan, ainsi que tous les pays du
Maghreb,
- presque tous les pays de l’Europe de l’ouest (Angleterre,
Autriche, Allemagne Fédérale, Belgique, Danemark, Espagne,
Portugal, France, Italie, Norvège, Suède, le Luxembourg, les Pays-
Bas, Suisse, Hongrie et Malte),
- certains pays de l’Europe de l’est (Pologne, Roumanie,
République Tchèque, Turquie et la Grèce),
- deux pays d’Amérique : Les Etats-Unis et le Canada,
- certains pays d’Asie : La Corée du Sud, l’Indonésie, la chine
et l’Iran.
- certains pays africains : Le Sénégal, le Mali, Le Cameroun,
L’Ethioupie, l’Afrique du Sud et Maurice.
Cependant, les principaux partenaires économiques de la
Tunisie absents dans ce réseau conventionnel sont certains pays de
l’Europe de l’Est : (la Russie, La Filande, Bulgarie…) et les pays de
l’Amérique latine, tels que : le Brésil, l’Argentine, le Mexique, etc….
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II– Contenu des conventions fiscales de non double
imposition
1- champ d’application et définitions
A - Champ d’application
A1 - Personnes auxquelles s’appliquent les conventions
Le bénéfice des dispositions des conventions de non double
imposition est limité aux résidents des Etats signataires des
conventions, indépendamment de leur qualité de nationaux ou non de
ces Etats.
Ces conventions considèrent une personne physique ou une
personne morale, comme un résident d’un Etat « lorsqu’elle y est
soumise à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son
siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue » et
renvoient, dans tous les cas de figure, aux définitions données à cet
égard par le droit interne des Etats contractants.
a - Notion de « résidence » pour les personnes physiques
Lorsque par application simultanée des législations internes
respectives des Etats signataires d’une convention de non double
imposition, une personne physique est considérée à la fois comme un
résident des deux Etats, les conventions de non double imposition
posent des critères de rattachement de façon à ce que l’intéressée soit
un résident d’un seul Etat.

- Le critère du foyer d’habitation permanent
Lorsqu’une personne est considérée comme un résident des
deux Etats en application de leur législation interne respective, les
conventions de non double imposition attribuent la qualité d’Etat de la
résidence seulement à celui où la personne concernée dispose de son
foyer d’habitation permanent.
La notion de « foyer d’habitation permanent » s’entend de tout
lieu choisi par la personne physique pour sa résidence habituelle et
exclut donc les résidences utilisées, même durablement, pour des
considérations d’affaires ou de travail. Il s’agit en somme d’une
définition qui se recoupe avec celle donnée par la législation interne
tunisienne.
- Le critère du centre des intérêts vitaux
Au cas où le critère du « foyer d’habitation permanent » ne
peut être opérant pour déterminer l’Etat de la résidence, dans la
mesure où une personne peut disposer d’un foyer d’habitation
permanent dans chacun des deux Etats ou ne dispose d’un foyer
d’habitation permanent dans aucun des deux Etats, elle sera
considérée comme un résident seulement de l’Etat où se trouve le
centre de ses intérêts vitaux, c'est-à-dire l’Etat où sont situés ses
liens personnels et économiques.
D’après le commentaire du modèle de convention de l’OCDE,
ce critère s’intéresse aux liens familiaux (parents…), aux intérêts
économiques (lieu à partir duquel les affaires sont administrées) et
sociaux (lieu des activités sociales et politiques…) de l’intéressé.
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- Le critère du séjour habituel
Si la personne physique dispose d’un foyer d’habitation
permanent dans les deux Etats ou si elle ne dispose d’un foyer
d’habitation permanent dans aucun d’entre eux ou que l’Etat où est
situé le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, la personne
physique sera considérée comme un résident seulement de l’Etat où
elle séjourne habituellement, c'est-à-dire l’Etat où elle séjourne le
plus.
- Le critère de la nationalité
Si les critères précédents s’avèrent insuffisants pour
déterminer l’Etat de la résidence, la personne physique sera
considérée comme un résident seulement de l’Etat dont elle possède la
nationalité.
Au cas où les critères précédents sont inopérants dans leur
ensemble, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la
question d’un commun accord pour rattacher, du point de vue
résidence, la personne physique à l’un seulement des deux Etats, dans
le cadre d’un accord amiable.
b- Notion de « résidence » pour les personnes morales
Lorsque selon la législation interne des Etats signataires de la
convention de non double imposition, une personne morale est
considérée à la fois comme un résident des deux Etats, les conventions
de non double imposition tranchent la question en attribuant la
qualité d’Etat de la résidence à celui où est situé le siège de direction
effective de l’entreprise.

L’expression « siège de direction effective » s’entend
notamment du lieu où se trouve le pouvoir de décision de l’entreprise,
à savoir le lieu où se trouve le staff de direction, les organes
délibérants de l’entreprise…) et ce même lorsque l’activité est exercée
en partie ou en totalité ailleurs.
La notion de « résident d’un Etat contractant » a diverses
fonctions et revêt de l’importance dans trois cas :
- Lorsqu’il s’agit de déterminer le champ d’application d’une
convention.
- Pour résoudre les cas où la double imposition résulte du fait
qu’il y a double résidence.
- Pour résoudre les cas où la double imposition provient d’un
conflit de l’imposition dans l’Etat de la résidence et dans l’Etat de la
source.
A2 - Impôts auxquels s’appliquent les conventions de non
double imposition
Les conventions s’appliquent aux impôts sur le revenu et sur
la fortune, ces impôts comprennent les impôts sur le revenu total et
sur des éléments du revenu (impôts directs), ils englobent les impôts
sur les bénéfices et gains provenant de la vente ou de l’échange de
biens mobiliers ou immobiliers, ainsi que les impôts sur les plus
values et les impôts perçus sur le montant total des salaires payés par
les entreprises « payroll Taxes »
14
Cours : Fiscalité Internationale
Enseignant : Mr Anis Mabrouk
Les contributions à la sécurité sociale, ou charges similaires,
ne sont pas considérées comme des impôts sur le montant total des
salaires.
B - Définitions générales
Certains termes utilisés dans plus d’un article de la convention
sont définis à l’article 3. D’autres termes tels « Résidents,
établissement stable, dividendes, intérêts, redevances, biens
immobiliers… sont définis dans les articles qui traitent de ces
questions.
L’article 3 défini notamment les termes suivants :
- Personne : Comprend les personnes physiques, les sociétés
et autres groupements de personnes.
- Société : désigne toute personne morale et toute autre unité
d’imposition qui est considérée comme une personne morale par la
législation fiscale de l’Etat contractant ou elle est constituée.
- Entreprise : Elle s’applique à l’exercice de toute activité ou
affaire y compris l’exercice de professions libérales ou d’autres
activités de caractère indépendant.
- Trafic international : désigne tout transport par un navire ou
un aéronef exploité par une entreprise dont le siège de direction
effective se trouve dans un Etat contractant, sauf, lorsque ce transport
ne s’effectue qu’entre des points situés dans l’autre Etat contractant.

En plus des définitions contenues dans l’article 3, les Etats
contractant sont libres de convenir, bilatéralement, d’une définition
des expressions :
- « Un Etat contractant » : Cette notion peut inclure une
référence au plateau continental.
- « Autorité compétente » : Dans certaines Etats l’application
des conventions n’est pas exclusivement du ressort des autorités
fiscales supérieures, mais elle peut être réservée à d’autres autorités
ou peuvent leur être confiées par une délégation de pouvoirs.
2- Imposition de différentes catégories de revenus
Afin de supprimer la double imposition, la convention établit
trois catégories de règles.
En effet, pour certains revenus, une compétence fiscale
exclusive est attribuée à l’un des Etats contractants qui est
généralement l’Etat de résidence (les gains provenant de l’aliénation
de valeurs mobilières, les pensions du secteur privé, les sommes
reçues par un étudiant pour ses études ou sa formation…).
Pour d’autres éléments de revenu, la compétence fiscale n’est
pas exclusive, les deux Etats partagent la compétence fiscale mais
le montant d’impôt que peut percevoir l’Etat de la source est limité
(dividendes, intérêts et redevances).
Certains autres revenus prévus par la convention peuvent être
imposées sans aucune limitation dans l’Etat de la source ou du
situs (les revenus de biens immobiliers situés dans cet Etat,les
15
Cours : Fiscalité Internationale
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bénéfices d’un établissement stable situé dans cet Etat, les gains
réalisés suite de l’aliénation de cet établissement stable).
A cet effet, et dans la mesure où ces dispositions confèrent à
l’Etat de la source ou du situs une compétence fiscale intégrale ou
limitée, l’Etat de résidence doit accorder un allégement de manière à
éviter la double imposition.
Toutefois, il est à noter que pour le cas particulier des
bénéfices provenant de l’exploitation de navires ou aéronefs en trafic
international et des gains provenant de l’aliénation de ces navires,
bateaux ou aéronefs, ils ne sont imposables que dans l’Etat où le siège
de direction effective de l’entreprise est situé.
3- Autres dispositions de la convention
A - Modalités pour éviter la double imposition
Pour le cas de la Tunisie, toutes les conventions signées avec
les autres pays prévoient la méthode de l’imputation partielle (voir
section 2, chapitre I).
Selon, cette méthode, l’impôt payé dans l’Etat de la source,
est déductible de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence sans que la
somme déduite excède la fraction de l’impôt dû dans l’Etat de la
résidence sur les mêmes revenus.
De même, et afin de préserver les avantages fiscaux accordés
dans la législation interne, certaines conventions signées par la
Tunisie prévoient le crédit d’impôt effectif.

A cet effet, l’impôt qui a fait l’objet d’une exonération ou
d’une réduction en vertu de la législation relative à l’incitation à
l’investissement en vigueur de l’Etat de la source sera considéré
comme payé et sera déduit de l’impôt dû dans l’Etat de la
résidence sur les mêmes revenus.
B– Principe de non-discrimination
En vertu des conventions fiscales de non double imposition,
les discriminations en matière fiscale, fondées sur la nationalité sont
interdites, ainsi, les nationaux d'un Etat contractant ne doivent pas
subir une imposition ou obligation plus lourde que celle à laquelle
sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat
lorsqu’ils se trouvent dans la même situation, notamment en ce qui
concerne la résidence.
De même, l’imposition d’un établissement stable qu’une
entreprise d’un Etat contractant a dans l’autre Etat contractant ne doit
pas être établie d’une manière moins favorable que l’imposition des
entreprises de cet autre Etat exerçant la même activité.
NB :
La mesure de non discrimination ne peut être interprétée comme
obligeant un Etat contractant à accorder à un résident de l’autre Etat
contractant des déductions personnelles ou des abattements en
fonction de la situation ou des charges de famille qu’il accorde à
ses propres résidents.
16
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C - Procédure amiable
C’est une procédure d’entente amiable pour le règlement des
difficultés soulevées par l’application de la convention instituée par
les conventions de non double imposition.
- Principe de la réclamation
Lorsqu'un résident d'un Etat contractant estime que son
imposition a été établie dans l'un des deux Etats ou dans chacun des
deux Etats, d'une manière non conforme à la Convention, il peut
indépendamment des recours prévus par le droit interne des Etats
contractants, présenter son cas aux autorités de l'Etat dont il est
résident ou à celles de l’Etat dont il possède la nationalité.
- Délai de la réclamation
Le cas de contestation d'imposition non conforme aux
dispositions de la Convention dont il s’agit doit être porté à la
connaissance des autorités compétentes dans un délai déterminé dans
la Convention (généralement dans les 3 ans qui suivent la
notification).
- Sort réservé à la réclamation
L’autorité saisie de la contestation doit s’efforcer d’apporter
une solution à la réclamation présentée.
Dans le cas où l'autorité saisie de la contestation considère que
la demande est motivée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y
apporter une solution satisfaisante, la question sera réglée par voie
d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Etat contractant
en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention.

D - Echange de renseignements
Les conventions de non double imposition contiennent des
règles selon lesquelles des renseignements pourront être échangés afin
d’établir les bases adéquates de l’application de la législation interne
des Etats contractants relative aux impôts visés par la convention et de
l’application des dispositions particulières de la convention. Ces
renseignements sont tenus secrets et ne sont communiqués qu'aux
personnes ou autorités concernées par l’établissement ou le
recouvrement des impôts visés par la Convention, ou par les
procédures et poursuites concernant ces impôts ou par les décisions
sur les recours relatifs à ces impôts.
Ces dispositions ne peuvent, en aucun cas, être interprétées
comme imposant à un Etat contractant :
- de prendre des mesures administratives dérogeant à sa
législation ou à sa pratique administrative ou à celle de
l'autre Etat contractant;
- de fournir des renseignements qui ne pourraient être
obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de
sa pratique administrative normale ou de celle de
l’autre Etat contractant
- de fournir des renseignements qui révéleraient un secret
commercial, industriel, professionnel ou un procédé
commercial ou des renseignements dont la
communication est contraire à l’ordre public.
17
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E – Entrée en vigueur et dénonciation de la convention
- Entrée en vigueur
Les Etats contractants sont libres de convenir que la
convention entrera en vigueur à l’expiration d’une période déterminée
suivant l’échange des instruments de ratification.
Aucune règle n’a été établie au sujet de la date à laquelle les
dispositions de la convention devront s’appliquer ou cesser de
s’appliquer, car ces règles dépendront dans une large mesure de la
législation interne des Etats contractants.
En effet, certains Etats déterminent l’assiette de l’impôt sur le
revenu acquis pendant l’année en cours, d’autres sur le revenu perçu
au cours de l’année précédente, enfin, d’autres Etats ont un exercice
fiscal différent de l’année civile.
- Dénonciation
Comme il est souhaitable que la convention reste en vigueur au
moins pendant un certain temps, l’article concernant la dénonciation
ne peut être donné qu’à partir d’une certaine année qui doit être fixée
d’un commun accord.

CHAPITRE III
CONVENTIONS FISCALES ET REGLES D’IMPOSITION DES
DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS
Les conventions fiscales de non double imposition prévoient
des règles d’imposition des différentes catégories de revenus
(Bénéfices des entreprises, biens immobiliers, dividendes, intérêts,
redevances, salaires, jetons de présence…). Ces règles sont
généralement décrites dans les articles 6 à 21 de la convention qui
déterminent les compétences fiscales respectives de l’Etat de la source
et l’Etat de résidence du bénéficiaire.
SECTION 1
BENEFICES DES ENTREPRISES (ARTICLE 7)
I- Principe d’imposition selon le critère de l'établissement
stable
Les bénéfices des entreprises d’un Etat contractant, sont
soumis à l’impôt dans l’Etat contractant où l’entreprise exerce son
activité par l’intermédiaire d’un établissement stable.
La notion d’établissement stable est essentiellement utilisée
pour déterminer le droit d’imposition des bénéfices des entreprises.
Ainsi un Etat contractant ne peut imposer les bénéfices d’une
entreprise de l’autre Etat contractant que si celle-ci exerce ses
activités par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans
le premier Etat.
18
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1- Définition de la notion d’établissement stable (Article 5)
A - Définition générale
L’expression « établissement stable » est définie par l’article 5
comme étant une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité.
Cette définition comporte donc les critères suivants :
- L’existence d’une « installation d’affaires », c'est-à-dire
d’une installation telle que les locaux ou, dans certains cas, des
machines ou de l’outillage,
- Cette installation d’affaires doit être « fixe », c'est-à-dire
qu’elle doit être établie en un lieu précis, avec un certain degré de
permanence,
- L’exercice des activités de l’entreprise par l’intermédiaire
de cette installation fixe d’affaires.
A cet effet, les exploitations qui peuvent constituer un
établissement stable sont à titre indicatif :
- un siège de direction,
- une succursale,
- un bureau,
- une usine,
- un atelier,
- une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de
ressources naturelles.

B - Cas particuliers de certaines exploitations considérées
comme établissement stable
B -1 - Chantiers de construction, opérations de montage et
activités de surveillance s’y ratta
chant
a) Définition
L’expression « chantiers de construction ou opérations de
montage » ne couvre pas seulement la construction de bâtiments, mais
aussi celle de routes, de ponts ou de canaux, la pose de conduite ainsi
que le terrassement et le dragage. Il peut également s’agir du montage
d’installations techniques et de machines. L’expression englobe
l’organisation et la surveillance de la construction d’un bâtiment si
ces activités sont exercées par l’entrepreneur.
Le modèle de l’ONU emploie une expression plus large que
celle utilisée dans le texte de l’OCDE : « chantier de construction ou
de montage ou des activités de surveillance ».
A cet égard, les opérations de surveillance sont définies
comme étant les opérations de contrôle technique (contrôle de la
qualité, de la conformité d’exécution avec les plans préétablis…).
b) Critères d’imposition
- Chantiers de construction
Le critère d’imposition retenu, pour les chantiers varie en
fonction de la nature desdits chantiers.
19
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L’imposition des chantiers de construction dans le pays
d’exécution obéit généralement à une condition de durée, seuls les
chantiers dont la durée d’exécution excède une certaine période
sont considérés comme des établissements stables. Cette durée est
généralement fixée à six mois dans les conventions signées par la
Tunisie. Elles rejoignent sur ce point la solution consacrée par le
modèle de l’ONU.
La durée de six mois est relativement plus courte que celle
prévue par le modèle OCDE qui prévoit qu’« un chantier de
construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si
sa durée dépasse douze mois.
NB:
Le décompte des jours d’activité du chantier obéit
normalement aux règles suivantes :
- Le point de départ du chantier est normalement constitué par
la date à partir de laquelle l’entrepreneur commence son activité,
même s’il ne s’agit que des travaux préparatoires ou préliminaires.
- La date de clôture du chantier : le chantier continue d’exister
jusqu’à ce que les travaux soient terminés ou définitivement
abandonnés.
- Le cas d’interruptions temporaires : un chantier ne doit pas
être considéré comme ayant cessé d’exister si les travaux ont été
momentanément interrompus. Les interruptions saisonnières, dues par
exemple au mauvais temps, ou momentanées, dues à des difficultés de
main-d’œuvre, à un manque de matériel, etc…

- Cas de chantiers successifs : lorsque ces chantiers sont
distincts, c'est-à-dire sans aucun lien entre eux, l’appréciation de la
durée doit être faite séparément pour chaque chantier.
- Opérations de montage
Les opérations temporaires de montage ou les activités de
surveillance s’y rattachant sont imposables dans l’Etat dans lequel
elles sont réalisées lorsque :
- Leur exécution dépasse une certaine durée (généralement
fixée à six mois),
- Ou lorsque leur durée excède une certaine période
(généralement fixée à trois mois et que les frais de montage ou de
surveillance dépassent un pourcentage (généralement fixé à 10%)
du prix des machines ou équipements vendus à l’occasion de la
réalisation de ces opérations ou activités.
B - 2 - Entreprises exerçant leurs activités par
l’intermédiaire d’un agent dépendant
En l’absence de véritable installation fixe d’affaires, une
entreprise étrangère peut avoir un établissement stable dans le cas ou
elle exerce ses activités par l’intermédiaire de personnes agissant pour
le compte de ladite entreprise lorsque :
- cette personne dispose dans cet Etat de pouvoirs généraux
qu’elle y exerce habituellement lui permettant de négocier
et de conclure des contrats pour l’entreprise ou pour le
compte de l’entreprise ; ou
20
Cours : Fiscalité Internationale
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- elle prend habituellement des commandes dans cet Etat
exclusivement ou presque exclusivement pour
l’entrepriseelle même ou pour l’entreprise et d’autres
entreprises contrôlées par elle ou qui ont une participation
dominante dans cette entreprise ou qui sont placées sous un
contrôle commun.
NB :
Pour être qualifié comme établissement stable, l’agent doit être
dépendant, c'est-à-dire, il doit être placé sous la subordination
juridique et/ou économique de l’entreprise qui l’emploie et qu’il
exerce des activités qui, si elles étaient exercées par une installation
fixe d’affaires feraient de cette installation un établissement stable
(l’activité n’est pas auxiliaire ou préparatoire).
B - 3 - Entreprises d'assurance
Les entreprises d'assurance, à l’exception de la réassurance,
d'un Etat contractant, sont considérées comme ayant un établissement
stable dans l'autre Etat contractant dans la mesure où elles perçoivent
des primes ou assurent des risques qui y sont encourus par
l'intermédiaire d'une personne qui ne jouit pas d’un statut
indépendant.
NB :
Les entreprises d’assurances constituent un cas particulier. En
fait, elles ne sont pas visées dans le modèle OCDE, elles font au
contraire l’objet d’un paragraphe spécial dans le modèle de l’ONU.

C-Cas de certaines exploitations ne constituant pas un cas
d’établissement stable
C - 1 - Installations ne répondant pas aux conditions
requises pour l'existence d'un établissement stable
Le principe c’est qu’il n’y a pas « établissement stable »
lorsque les activités exercées à partir d’une installation sont des
opérations préparatoires ou auxiliaires par rapport à l’ensemble
des activités de l’entreprise.
Le critère décisif de distinction consiste à rechercher si les
activités de l’installation fixe d’affaires constituent en elle-même une
part essentielle et notable des activités de l’ensemble de l’entreprise.
Ainsi une installation fixe d’affaires dont l’objet général est identique
à celui de l’ensemble de l’entreprise n’exerce pas une activité
préparatoire ou auxiliaire.
A cet effet, ne constituent pas un établissement stable les cas
suivants :
- il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage
ou d’exposition de marchandises appartenant à l’entreprise ;
- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées
aux seules fins de transformation par une autre
entreprise ;
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins
d’acheter des marchandises ou de réunir des informations
pour l’entreprise ;
21
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Enseignant : Mr Anis Mabrouk
- une installation fixe d’affaires est utilisée, aux seules fins
d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de
caractère préparatoire ou auxiliaire ;
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de
l’exercice cumulé des activités ci-dessus mentionnées à
condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe
d’affaires résultant de ce cumul garde un caractère
préparatoire ou auxiliaire.
C - 2 -Entreprises utilisant le concours d'intermédiaires
autonomes
L’entreprise d’un Etat contractant qui exerce son activité dans
l’autre Etat contractant par l’entremise d’un courtier, d’un
commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d’un statut
indépendant n’est pas considérée comme ayant un établissement
stable dans l’Etat contractant où elle exerce son activité à condition
que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
Toutefois, lorsque les activités d’un tel agent relèvent de
l’activité de l’entreprise plutôt que son propre activité, il risque de
constituer un établissement stable de cette entreprise.
C - 3 - Sociétés contrôlant d'autres sociétés
Ce critère ne peut à lui seul, au regard de la convention,
caractériser l'existence d'un établissement stable. De ce fait,
l'existence dans un Etat contractant d’une société qui est contrôlée par
une société de l’autre Etat contractant ne constitue pas en lui même un
élément impliquant que la première société est un établissement stable
de la deuxième, et ce, du fait du principe de l’autonomie juridique et
fiscale des deux sociétés.

Toutefois, dans le cas où il est établi que la société contrôlée
agit pour le compte exclusif de la société qui la contrôle, cette
dernière sera considérée comme disposant d’un établissement stable
dans l’Etat où est établie la société contrôlée.
II- Dérogation au principe d’imposition selon le critère de
l'établissement stable : Navigation maritime et aérienne (Article
8)
Par dérogation à la règle de l’imposition des bénéfices d’une
entreprise sur la base de l’existence d’un établissement stable, les
conventions conclues par la Tunisie ont prévu l’imposition exclusive
des bénéfices provenant de l’exploitation en trafic international de
navires ou d’aéronefs dans l’Etat contractant où le siège de
direction effective de l’entreprise est situé.
Il est à noter que lanon imposition en Tunisie des bénéfices
réalisés par les succursales tunisiennes des entreprises de transport
international dont le siège de direction effective est situé dans l’autre
Etat contractant ne porte que sur l’impôt sur les sociétés, de ce fait
les autres impôts et taxes demeurent dus en Tunisie telles que la
taxe de formation professionnelle et la taxe sur les établissements à
caractère industriel, commercial ou professionnel au profit des
collectivités locales.
De même, les revenus ou bénéfices accessoires réalisés par
lesdites succursales demeurent imposables en Tunisie sous réserve
de certaines exonérations telles que les revenus de capitaux mobiliers
et les revenus des valeurs mobilières.
22
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III- Détermination du bénéfice imposable d’un
établissement stable(Article 7)
Le bénéfice imputable à un établissement stable doit s'entendre
du bénéfice que cet établissement aurait pu réaliser s'il avait
constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités
identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues
et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un
établissement stable.
Pour le cas d’un établissement stable d’une entreprise de
l’autre Etat contractant en Tunisie, le bénéfice est déterminé sur la
base d’une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises.
Par ailleurs, ledit établissement stable peut sur justification
déduire pour la détermination de son bénéfice imposable :
▪ les frais et charges directs engagés par le siège pour le
compte exclusif de l’établissement stable tunisien, et
▪ une quote-part des frais généraux d’administration
engagés par le siège déterminée à partir de son chiffre
d’affaires et du chiffre d’affaires global de l’entreprise.
Toutefois, les frais généraux d’administration engagés par le
siège pris en compte pour la détermination de la quote-part déductible
au niveau de l’établissement stable ne doivent pas comprendre
notamment :

▪ les charges et les amortissements afférents aux
éléments de l’actif qui ne génèrent pas des bénéfices à
l’établissement stable sis en Tunisie,
▪ les charges directes dépensées au profit de
l’établissement puisqu’elles sont déductibles
totalement, et ce, pour éviter que lesdites charges soient
déduites doublement,
▪ tous les frais et charges qui n’ont aucune relation avec
l’activité de l’établissement stable sis en Tunisie.
NB :
La déduction au niveau de l’établissement stable doit avoir lieu
dans la limite du remboursement des frais réels, ce dont il résulte
que l’excédent éventuellement facturé par le siège ne sera pas admis
en déduction au niveau de l’établissement stable.
SECTION 2
LES REVENUS PASSIFS
Les revenus passifs sont généralement les revenus qui ne sont
pas générés par l’activité normale de l’entreprise, il s’agit notamment
des dividendes, intérêts et redevances.
23
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I- Dividendes (Article 10)
1- Définition
Le terme « dividendes » désigne les revenus provenant
d’actions ou de bons de jouissance, parts de fondateurs ou autres parts
bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres
parts sociales assimilés aux revenus d’actions par la législation fiscale
de l’Etat dont la société distributrice est un résident.
2- Principe d’imposition
D’une manière générale les conventions prévoient le partage
d’imposition entre l’Etat de la résidence et celui de la source.
En effet, les dividendes payés par une société qui est un
résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant
sont imposables dans l’Etat de résidence du bénéficiaire. Ces
dividendes peuvent aussi être imposés dans l’Etat dont la société qui
paie les dividendes est un résident et selon sa législation, mais
l’impôt ainsi établi ne peut excéder le taux fixé par la convention.
Font exception à ce principe les conventions conclues avec
certains pays arabes, telles que les conventions conclues avec les
Emirats Arabes Unis, Qatar, Oman,… qui exonèrent les dividendes
payés par une société résidente d’un Etat à un résident de l’autre Etat.

NB :
Pour le cas de la Tunisie et en tant qu’Etat de la source,
aucune imposition n’est due au titre des dividendes payés à des
personnes non-résidentes du fait qu’ils sont exonérés de l’impôt.
Toutefois, et concernant tous les autres revenus assimilés à
des distributions de bénéfices par la législation tunisienne,
l’imposition en Tunisie reste possible selon le taux prévu par le droit
commun soit 15%, et ce, aussi bien en vertu des dispositions de la
convention que du droit commun.
II - Intérêts (Article 11)
1- Définition
Le terme « intérêts » désigne les revenus des créances de toute
nature assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de
participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des
fonds publics et des obligations d’emprunts, y compris les lots et
primes d’émission attachés à ces titres, à l’exception des pénalités de
retard.
2- Principe d’imposition
Les conventions prévoient un partage d’imposition entre
l’Etat de la résidence et celui de la source.
Le taux de la retenue à opérer dans l’Etat de la source est :
- celui prévu par la convention de non double imposition,
24
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- celui du droit commun dans le cas où la convention ne
prévoit pas un taux spécifique ou si elle prévoit un taux
supérieur à celui du droit commun, soit pour le cas de la
Tunisie :
• 5% pour les intérêts payés aux établissements
bancaires établis à l’étranger,
• 20% dans les autres cas.
3- Cas de non application du taux prévu par la
convention
A- Intérêts exonérés en vertu de la législation interne
C’est le cas des intérêts payés en contrepartie des dépôts et des
titres en devises ou en dinars convertibles.
B- intérêts rattachés à l’établissement stable que possède le
bénéficiaire des intérêts en Tunisie
Lorsque les intérêts sont rattachés à un établissement stable
ou à une base fixe, ils sont imposables dans le cadre des bénéfices
réalisés par l'établissement stable ou la base fixe et selon la législation
de l’Etat où est situé ledit établissement ou ladite base fixe.
Pour le cas de la Tunisie, les intérêts seront soumis à l'IR ou à
l'IS dans les conditions de droit commun et feront l'objet de la retenue
à la source. Cette retenue sera imputable sur l’impôt dû par
l’établissement stable ou la base fixe au titre de son activité en
Tunisie.
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NB :
III – Redevances (Article 12)
Les conventions ne définissent pas de la même façon le
1- Définition terme « redevances ». En effet, certaines conventions n’incluent pas
dans la définition du terme « redevances » l’assistance technique
Il s’agit de certaines rémunérations réalisées dans l’Etat de la (convention Tuniso-Française, Tuniso-Italienne, Tuniso-Canadienne,
source par un résident de l’autre Etat sans disposer d’établissement …) ou la location d’équipement (convention Tuniso-Allemande).
stable.
2- Principe d’imposition
Le terme « redevances » désigne les rémunérations de toute
nature payées notamment pour : Les conventions prévoient le partage d’imposition entre le
pays de la résidence et celui de la source (même principe que les
▪ l’usage ou la concession de l’usage : dividendes et les intérêts). Toutefois, certaines conventions conclues
par la Tunisie attribuent le droit d’imposition des redevances
- d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique exclusivement au pays de la résidence. Il s’agit notamment :
ou scientifique, y compris les films
cinématographiques, les films ou bandes utilisés pour la - de la convention Tuniso-Sénégalaise qui soumet les
transmission radiophonique ou télévisée, redevances à l’impôt exclusivement au pays de la résidence
du bénéficiaire ;
- d’un brevet d’invention, d’une marque de fabrique,
d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule - de la convention Tuniso-Canadienne qui prévoit que les
ou d’un procédé secret, droits d’auteur et les rémunérations similaires ne sont
imposables que dans le pays de la résidence du bénéficiaire.
▪ une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique, Le taux de la retenue à opérer dans l’Etat de la source est :

▪ des études techniques ou économiques ou une • celui prévu par la convention de non double
assistance technique. imposition,
• celui du droit commun dans les cas ou la convention
ne prévoit pas un taux spécifique ou si elle prévoit un
taux supérieur à celui du droit commun, soit pour la
Tunisie le taux de 15%.

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SECTION 3
3- Cas de non application du taux prévu par la convention
AUTRES REVENUS
- Dans les cas où la retenue à la source n’a pas été effectuée
totalement ou partiellement, il est fait application du taux du droit I- Gains en capital (Article 13)
commun majoré selon la formule de prise en charge, soit au taux de
17,64%. Les revenus tirés de l’exploitation de biens immobiliers
prévus à l’article 6 (y compris les revenus des exploitations agricoles
ou forestières) sont imposables dans l’Etat où les biens sont situés.
- Lorsque les redevances sont rattachées à un établissement
stable ou à une base fixe, elles sont imposables dans le cadre des
* Cas des navires et aéronefs
bénéfices réalisés par l'établissement stable ou la base fixe et selon la
législation de l’Etat où est situé ledit établissement ou ladite base fixe. Les gains provenant de l'aliénation de navires ou d'aéronefs
exploités en trafic international ou de biens mobiliers affectés à
l'exploitation de ces navires ou aéronefs ne sont imposables que dans
l'Etat où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.
Pour la Tunisie et en tant qu’Etat de la source,
l’application du taux réduit prévu par la convention est II- Professions indépendantes (Article 14)
subordonnée à la présentation par le bénéficiaire des montants
d’une attestation de résidence fiscale délivrée par les autorités de 1- Définition
l’Etat de résidence du bénéficiaire.
Les professions indépendantes englobent notamment, les
activités indépendantes d’ordre scientifique, littéraire, éducatif ou
pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins,
dentistes, avocats, ingénieurs, architectes et comptables.

2- Principe d'imposition

Les revenus des professions libérales et des autres activités de

caractère indépendant sont imposables dans l'Etat de la résidence du
bénéficiaire. Toutefois, ils peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat
où est exercée l’activité si :

26

- l'intéressé y dispose de façon habituelle d'une base fixe
pour l'exercice de son activité. Dans ce cas, seuls les
revenus qui sont imputables à ladite base fixe sont
imposables dans l’Etat où s’exerce l’activité ;
- son séjour dans cet Etat s’étend sur une période ou des
périodes dépassant au total 183 jours au cours de
toute période de 12 mois commençant ou se terminant
au cours de l’année fiscale considérée ou dans certaines
conventions, la rémunération payée par un résident de
l’autre Etat excède un montant fixé par la convention.
C’est le cas par exemple du Norvège (25.000 croûtonnes
norvégiennes), de l’Italie (7.000 $) du Canada (3.000 dollars
canadiens), des USA (7.500 $).
NB :
L’article 14 concernant l’imposition des professions
indépendantes a été supprimé du modèle de convention fiscale de
l’OCDE en avril 2000. Cette décision traduit le fait qu’il n’existait pas
de différence entre les concepts d’établissement, tel qu’il figurait dans
l’article 5 (établissement stable), et celui d’installation fixe d’affaires,
utilisé dans l’article 14, ni entre la façon de calculer les bénéfices et
l’impôt selon que l’article 7 ou l’article 14 s’applique. La suppression
de l’article 14 a pour effet que les revenus tirés de l’exercice de
professions libérales ou d’autres activités de caractère
indépendant sont désormais traités par référence à l’article 7 en
tant que bénéfices des entreprises.
3- Cas particulier des artistes et sportifs (Article 17)
Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de ses
activités personnelles exercées dans l'autre Etat contractant en tant
27
Cours : Fiscalité Internationale
Enseignant : Mr Anis Mabrouk
qu'artiste ou en tant que musicien ou sportif sont imposables dans
l'Etat où sont exercées ces activités, que ces revenus soient attribués
à l'artiste ou au sportif lui-même ou à une tierce personne (sous forme
d’entreprise ou activité salariale).
III- Professions dépendantes
1- secteur privé
A- Salaires (Article 15)
Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires
qu'un résident d'un Etat contractant perçoit en contrepartie d’un
emploi salarié sont imposables dans l’Etat où l'emploi est exercé.
Toutefois, le droit d'imposition est accordé exclusivement à
l'Etat de résidence du bénéficiaire des rémunérations même si
l'emploi est exercé dans l'autre Etat si les trois conditions suivantes
sont cumulativement remplies:
- le séjour du bénéficiaire dans l’Etat où s’exerce
l’activité ne dépasse pas 183 jours au cours de toute
période de 12 mois commençant ou se terminant au
cours de l'année fiscale considérée ;
- la rémunération est payée par un employeur ou pour le
compte d’un employeur qui n’est pas un résident de
l’Etat où s’exerce l’activité,
- la charge de la rémunération n’est pas supportée par
un établissement stable ou une base fixe que
l'employeur a dans l’Etat où s’exerce l’activité.

* Cas particulier des rémunérations payées en
contrepartie d'un travail exercé à bord d'un navire ou d'un
aéronef exploité en trafic international
Les rémunérations payées en contrepartie d'un emploi salarié
exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic
international ne sont imposables que dans l’Etat contractant où le
siège de direction effective de l’entreprise est situé.
B-Pensions de retraite et autres rémunérations
similaires(Article 18)
Les pensions de retraite payées à un résident d’un Etat
contractant au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que
dans l’Etat de la résidence du bénéficiaire.
2- secteur public (Article 19)
A- Salaires
Les rémunérations, autres que les pensions, payées à une
personne physique par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions
politiques ou collectivités locales au titre de services rendus à cet Etat
ou à cette subdivision ou collectivité ne sont imposables que dans
l’Etat débiteur desdites rémunérations.
Toutefois, ces rémunérations sont imposables exclusivement
dans l’Etat où sont rendus les services, si la personne physique
bénéficiaire des rémunérations est résidente de cet Etat; et :
- en possède la nationalité ; ou
- n’est pas devenue résidente de cet Etat dans le seul but
de rendre lesdits services.
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Cours : Fiscalité Internationale
Enseignant : Mr Anis Mabrouk
B - Pensions
Les pensions payées par un Etat contractant ou l’une de ses
collectivités locales, par prélèvement sur des fonds qu’ils ont
constitués, à une personne physique au titre de services rendus à cet
Etat ou à cette collectivité, ne sont imposables que dans l’Etat
débiteur des pensions.
Toutefois, lesdites pensions sont exclusivement imposables
dans l’Etat de la résidence si le bénéficiaire de la pension en est un
résident et en possède la nationalité.
IV - Rémunérations des administrateurs et des dirigeants
de sociétés(Article 16)
Les tantièmes, les jetons de présence et les autres rétributions
similaires attribués aux membres du conseil d’administration ou de
surveillance d’une société qui est un résident d’un Etat contractant
sont imposables dans cet Etat.
V- Autres revenus (Article 21)
Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant d'où
qu'ils proviennent qui ne sont pas expressément traités par la
Convention ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du
bénéficiaire.
Les revenus considérés ne sont pas seulement ceux qui font
partie d’une catégorie non expressément traitée, mais aussi ceux qui
proviennent de sources non expressément mentionnées.
L’imposition dans l’Etat de résidence n’est pas limitée aux revenus
qui ont leur source dans un Etat contractant, elle s’étend aussi aux
revenus en provenance d’Etats tiers.