Ohadata D-08-12

ETUDE SYNTHETIQUE DES COMPTES CONSOLIDES ET COMPTES COMBINES

DANS LE SYSTEME COMPTABLE OHADA

I PRESENTATION

L’obligation pour les entreprises opérant dans l’espace économique OHADA de produire des
comptes consolidés et des comptes combinés est entrée en vigueur le 1er janvier 20021. En
effet, l’Acte Uniforme Comptable ainsi que le système comptable OHADA2 prévoient des
systèmes de comptes consolidés et de comptes combinés.

Si le système de compte consolidé n’est pas totalement nouveau dans l’espace géographique
concerné il n’en est pas de même pour les comptes combinés. En effet, le droit comptable
communautaire applicable dans les Etats membres de l’UEMOA (SYSCOA) contient déjà un
régime de consolidation des comptes des entreprises, semblable à celui de l’OHADA. A ce
titre, il convient de rappeler que le texte de l’OHADA n’abroge les dispositions comptables
antérieures découlant de l’application des autres traités internationaux dont les membres du
traité OHADA sont également signataires que si elles sont contraires audit acte.

La consolidation est une technique qui permet aux organes d’administration ou de gestion
d’une entreprise dominante d’établir un état financier commun de toutes les entreprises du
groupe par des opérations de substitution.

L’objet de ce régime est de faciliter l’activité des groupes de sociétés, notamment, lorsqu’ils
créent des succursales pour le contrôle et la gestion de leurs entreprises (quartiers généraux,
sièges de direction) ou des groupements momentanés pour réaliser certaines opérations
(sociétés en participation, GIE).

Tandis que la combinaison est un système permettant à des entreprises n’ayant aucun lien
juridique entre elles, d’établir des états financiers commun, comme s’il s’agissait d’une seule
entreprise. Celles - ci ont soit :

• des intérêts communs,

• des structures communes (maison mère commune)
• des relations contractuelles suffisamment étendues pour engendrer un comportement
économique dans le temps (groupement d’entreprises, marketplaces).

Elles peuvent être liées entre elles par un accord de partage de résultats ou par toute autre
convention.3

1
Contrairement aux dispositions de l’acte uniforme relatives aux comptes personnels des entreprises qui a pris
effet le 1er janvier 2001. Il
2
L’Organisation pour l’harmonisation en Afrique du droit des affaires compte une quinzaine d’Etats membres.
3
Sur un autre plan on peut citer l’exemple des « Organschaft » en Allemagne.

1
Le SYSCOA dans ces cas de figures permet exceptionnellement une consolidation des
comptes, avec une possibilité pour les responsables du groupe de désigner l’entreprise
consolidante. En revanche, l’OHADA prévoit une obligation légale de combinaison des
comptes de l’ensemble économique formé par les entreprises.

On remarque, dans le système OHADA, que la différence entre la consolidation et la

combinaison est beaucoup plus juridique que technique.
En effet, dans la première hypothèse il existe des liens juridiques de domination entre les
entreprises consolidées, tandis que dans la seconde ces liens n’existent pas. En conséquence,
le champ d’application et les obligations des entreprises concernées sont divergents. En
revanche, les méthodes de retraitement des comptes consolidés sont pour la plupart
transposables aux comptes combinés.

La présente synthèse a pour objet de présenter les régimes OHADA de comptes consolidés et
de comptes combinés à travers leur champ d’application, les méthodes de retraitement des
comptes et les obligations des entreprises, tout en dégageant les ressemblances et les
dissemblances avec le SYSCOA préexistant.

II LE REGIME DES COMPTES CONSOLIDES

21. Champ d’application

Le champ d’application est défini par le périmètre de consolidation

On appelle périmètre de consolidation l’ensemble des entreprises dont les comptes sont pris
en considération pour l’établissement des comptes consolidés du groupe

a- Principe

Selon l’article 74 de l’acte uniforme, toute entreprise, qui a son siège social ou son activité
principale dans l’un des Etats - parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une
ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie
chaque année les états financiers consolidés de l’ensemble constitué par toutes ces
entreprises, ainsi qu’un rapport sur la gestion de cet ensemble.

Cependant, les ensembles d’entreprises réellement concernées par la consolidation sont celles
dont le chiffre d’affaires consolidé dépasse 500. 000.000 de FCFA (762.245,09 €) et l’effectif
moyen de travailleurs est supérieur à 1004.

b- Exception

Sont exclues du champ d’application de la consolidation les catégories d’entreprises

suivantes :

a. les entreprises pour lesquelles des restrictions sévères et durables remettent en

cause substantiellement, soit le contrôle ou l’influence exercés sur elles par
l’entreprise consolidante, soit leur possibilité de transfert de fonds ;

4
Article 95 de l’acte uniforme et commentaire du Système comptable OHADA p.218

2
 b. les entreprises dont :
i. les actions ou parts ne sont détenues qu’en vue de leur cession
ultérieure ;
ii. l’importance est négligeable par rapport à l’ensemble consolidé ;

c. les entreprises dominantes de l’espace OHADA qui sont elles - mêmes sous le
contrôle d’une autre entreprise de cet espace soumise à une obligation de
consolidation ; toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans quatre cas
dont trois figurent dans le SYSCOA:

a- si l’entreprise fait appel public à l’épargne ;

b- si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d’actionnaires

représentant au moins le dixième du capital de l’entreprise dominante ;

c- si les deux entreprises ont leur siège social dans deux régions différentes de
l’espace OHADA (disposition non prévue par le SYSCOA);

d- la personne morale dont l’entreprise est filiale n’établit pas ou ne publie pas de
comptes consolidés selon les dispositions du SYSCOHADA.

Le périmètre de consolidation tel que présenté ci-dessus exige le respect de certains critères.
Les uns sont liés à la forme de la société consolidante, les autres au type de contrôle qu’elle
exerce sur les autres entreprises.

212. Critères de contrôle de l’entreprise dominante

L’acte uniforme OHADA tout comme le SYSCOA retient trois critères de contrôle5 Le
contrôle exercé par l’entreprise peut être exclusif, conjoint ou notable.

a- Le contrôle exclusif

Selon l’article 78 de l’acte uniforme, le contrôle exclusif par une entreprise peut découler de
trois éléments :

b- soit de la détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote dans une
autre entreprise ;

c- soit de la désignation, pendant deux exercices successifs, de la majorité des membres

des organes d’administration, de direction ou de surveillance d’une autre entreprise ;
comme dans le SYSCOA, l’acte uniforme établit une présomption irréfragable6 de ce
type de contrôle lorsque l’entreprise consolidante a disposé au cours de cette période,
directement ou indirectement, d’une fraction supérieure à 40% des droits de vote et

5
Article 74 al 1 de l’acte uniforme et 74 du SYSCOA. Le pourcentage de contrôle n’est pas assimilé au
pourcentage d’intérêt qui représente la part de capital détenue, directement ou indirectement par la société
consolidante dans les entreprise consolidées.
6
S. ESMEL, Les mesures fiscales d’incitation à l’investissement dans la stratégie de développement et les
relations internationales des Etats africains : l’exemple de la Côte d’Ivoire et la Tunisie, Thèse, Paris, 1999,
p.224 et s.

3
 qu’aucun autre associé ne détenait de façon directe ou indirecte une fraction plus
élevée

d- soit du droit d’exercer une influence dominante sur une entreprise en vertu d’un
contrat ou de clauses statutaires, lorsque l’entreprise consolidante est associée de
l’entreprise dominée.7

De façon concrète, la détention des droits de vote pourrait se présenter comme suit :

Exemple n°1

Une société camerounaise détenue à 55% par une société américaine, 26% par une société
française et 29% par une société allemande, détient à son tour 65% des droits de vote dans
une société togolaise, 50% dans une société béninoise et 35% dans une société ivoirienne.

L’obligation d’établir les comptes consolidés pèse sur la société camerounaise. Elle devra
alors indiquer en annexe de ses comptes individuels ainsi que de ses comptes consolidés,
l’identité des entreprises qui la contrôlent. En revanche, elle ne peut pas prendre en compte les
résultats de la société ivoirienne, étant donné que sa quote - part des droits de vote dans cette
société est inférieure à 40%.

Exemple 2

Une société nigérienne détient 41% des droits de votes d’une société sénégalaise qui à son
tour détient 59% des droits de vote d’une société malienne qui détient plus de 50% des droits
de vote dans trois sociétés gabonaises. Dans cette hypothèse, il reviendra exclusivement à la
société nigérienne d’établir les comptes consolidés du groupe si aucune autre entreprise ne
détient directement ou indirectement une fraction plus élevée que la sienne (art.78 - 2 de
l’acte uniforme).

Exemple 3

Une société française détient à 95% une société ivoirienne, à 70% une société sénégalaise et à
51% une société malienne. Dans ce cas d’espèce, les entreprises n’ont entre elles aucun lien si
ce n’est la communauté d’une société mère. L’OHADA prévoit l’obligation d’une
combinaison des comptes et non une consolidation. Tandis que le SYSCOA prévoit une
possibilité de consolidation avec une liberté pour les responsables du groupe de désigner
l’entreprise consolidante.
Exemple n°1 Exemple n° 2 Exemple n°3

Sté nigérienne Sté française

Sté américaine Sté française Sté allemande
41%
Sté sénégalaise

55% 26% 29% 59%

Sté camerounaise Sté malienne 51% 95% 70%
malienne ivoirienne sénégalaise

7
Le texte de l’acte uniforme ne retient le contrôle exclusif que si l’entreprise dominante est associée de la
dominée ce qui signifie que cette dernière ne peut être une société par action. Mais il s’agit certainement d’une
coquille puisque, comme d’ailleurs dans le SYSCOA, le commentaire du texte vise à la fois les sociétés
consolidantes actionnaires ou associée de l’entreprise dominée.

4
 65% 50% 35% 60% 51% 70%
Sté togolaise Sté béninoise Sté ivoirienne gabonaise gabonaise gabonaise

a- Le contrôle conjoint

Il suppose pour la société consolidante un partage du contrôle d’une entreprise exploité en

commun par un nombre limité d’associés, de sorte que les décisions de gestion des entreprises
résultent de leur accord (cas des groupes bicéphales).

b- L’influence notable

L’influence notable d’une entreprise sur la gestion et la politique financière d’une autre
entreprise est présumée lorsque la première dispose directement ou indirectement d’une
fraction au moins égale au 1/5 des droits de vote de la seconde. Comme dans le SYSCOA, la
présomption de contrôle établie à ce niveau par l’acte uniforme est simple. Il suffit pour
l’entreprise soupçonnée d’influence de rapporter la preuve contraire, notamment en
établissant soit que :

a- l’influence notable est exercée avec une participation aux droits de vote inférieure à
20% ;

b- un pourcentage supérieur à 20% est insuffisant pour exercer une influence notable.8

22. Les différentes méthodes de consolidation

De façon générale, une consolidation consiste principalement pour l’entreprise dominante à

substituer dans son bilan le montant des titres de participation détenu dans le capital de
l’entreprise dominée, par les capitaux propres y compris sa quote-part du résultat de
l’exercice.
Dans son compte de résultat d’exploitation, elle doit substituer à ses propres opérations celles
réalisées par l’ensemble consolidé en excluant, le cas échéant, les opérations traitées entre
elles par les entreprises faisant partie de cet ensemble.

Toutefois, pour réaliser ces différentes substitutions, l’acte uniforme OHADA, comme le
SYSCOA, prévoit trois méthodes d’intégration :

a- globale,

b- proportionnelle,

c- la mise en équivalence.

221. La consolidation par intégration globale

La méthode de l’intégration globale est réservée aux résultats d’entreprises faisant l’objet
d’un contrôle exclusif par la société consolidée.

8
Voir commentaire du SYSCOHADA p.219.

5
Le mécanisme consiste à remplacer le montant des titres de participation détenus par
l’entreprise consolidante, par la totalité des éléments constitutifs du patrimoine et des résultats
de chacune des entreprises émettrices, après élimination des opérations internes, du fait du
contrôle exclusif de l’entreprise consolidante sur ces entreprises.
La particularité de cette méthode par rapport aux autres est qu’elle prend en compte
également les intérêts des tiers minoritaires. Ce qui n’est pas le cas dans la méthode
proportionnelle.

222. Consolidation par intégration proportionnelle

Cette méthode est réservée aux ensembles d’entreprises faisant l’objet d’un contrôle conjoint.
Contrairement à la méthode précédente, l’intégration des éléments constitutifs du patrimoine
et des résultats de chacune des entreprises contrôlées se fait proportionnellement aux
pourcentages de détention de la société consolidante. Il en est de même pour l’élimination des
opérations internes, lorsque les titres sont détenus en commun par la société consolidante avec
d’autres entreprises et qu’elle partage en accord avec ces dernières le pouvoir de direction.
Dans ce cas, le problème des intérêts des tiers minoritaires ne se pose pas, puisque le partage
résulte d’une répartition de base liée au contrôle conjoint exercé sur les mêmes entreprises.

223. La consolidation par mise en équivalence

Dans cette hypothèse, la société consolidante n’exerce pas de contrôle exclusif sur les autres
entreprises. Il n’en demeure pas moins que l’influence soit notable sur la gestion et la
politique financière des entreprises dont elle détient les titres de participation.

Le mécanisme de consolidation dans ce cas, s’effectue par un remplacement de la valeur nette

comptable des titres de participation détenus par l’entreprise consolidante par le montant des
capitaux propres et du résultat de l’exercice des entreprises émettrices des titres.

23. Obligations des sociétés du groupe

231. La société consolidante

Elle a l’obligation d’établir et publier chaque année les états financiers consolidés de
l’ensemble constitué par toutes les entreprises ainsi qu’un rapport sur la gestion de cet
ensemble (art.74 al.1 de l’acte uniforme).

Il existe cependant une obligation supplémentaire particulière aux sociétés anonymes faisant
appel public à l’épargne.

En effet, lorsqu’il s’agit d’une société anonyme faisant appel public à l’épargne, la société
dominante est également tenue de publier un tableau d’activité et de résultats ainsi qu’un
rapport d’activité semestriels pour l’ensemble consolidé dans les quatre mois qui suivent la fin
du premier semestre de l’exercice. Ces deux documents font l’objet d’une attestation de
sincérité des commissaires aux comptes ; la publication de ces informations dispense
l’entreprise consolidante de publier les mêmes informations concernant uniquement ses
comptes personnels, dans la mesure où le rapport semestriel consolidé contient des données
chiffrées relatives aux chiffres d’affaires et aux résultats de l’entreprise consolidante (art.74
al.2 et 102 de l’acte uniforme).

6
 L’entreprise consolidante doit publier , selon les mesures communes de communication des
informations, les états financiers consolidés régulièrement approuvés ainsi que le rapport de
gestion de l’ensemble consolidé et le rapport du commissaire aux comptes.

232. Les sociétés consolidées

Les entreprises entrant dans la consolidation sont tenues de faire parvenir à l’entreprise
consolidante les informations nécessaires à l’établissement des comptes consolidés.
L’absence d’information ou une information insuffisante relative à une entreprise entrant dans
le périmètre de consolidation ne remet pas en cause l’obligation pour la société dominante
d’établir et de publier des comptes consolidés. Dans ce cas, elle est tenue de signaler le
caractère incomplet des comptes consolidés.

24. Contenu des états financiers consolidés

Les états financiers consolidés comprennent :

a- le bilan ;

b- le compte de résultat,

c- le tableau financier consolidé des ressources et des emplois de l’exercice ; il est

construit à partir de la capacité d’autofinancement globale ;

d- l’état annexé, il doit comporter toutes les informations de caractère significatif

permettant d’apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la situation financière
et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.

25. Traitement des écarts de consolidation

Tel que prévu par l’article 82 du SYSCOA, il résulte de l’article 82 de l’acte uniforme
OHADA que l’écart de première consolidation est constaté par la différence entre le coût
d’acquisition des titres d’une entreprise consolidée et la part des capitaux propres que
représentent ces titres pour la société consolidante, y compris le résultat de l’exercice réalisé
à la date d’entrée de la société dans le périmètre de consolidation.

L’analyse de l’écart de première consolidation permet de distinguer les écarts d’évaluation et

l’écart d’acquisition.

25 1. Les écarts d’évaluation

Les écarts d’évaluation positifs ou négatifs sont afférents à certains éléments identifiables qui
sont ainsi réestimés à partir de leur valeur comptable pour les amener à la valeur retenue pour
la détermination de la valeur globale de l’entreprise. Les écarts d’évaluation affectés font
l’objet de dépréciation par voie d’amortissements ou de provisions par le compte de résultat.

7
25 2. L’écart d’acquisition

La partie non affectée de l’écart d’évaluation est inscrite à un poste particulier d’actif ou de
passif du bilan consolidé constatant un écart d’acquisition. Si cet écart est positif, il représente
ou comprend la fraction du prix payé en contrepartie des avantages que procure la prise de
contrôle de l’entreprise et s’inscrit à l’actif du bilan.
S’il est négatif, il s’inscrit au passif du bilan. Il correspond soit à une prévision de perte ou de
défaut de rendement, soit, le cas échéant, à une plus - value potentielle du fait d’une
acquisition effectuée dans des conditions avantageuses.

Selon la méthode SYSCOA reprise par l’OHADA, l’écart d’acquisition, s’il est positif est
amorti selon un plan d’amortissement, dont la durée varie de 1 à 5 ans et peut être
exceptionnellement portée à 20 ans maximum. La durée doit refléter, aussi raisonnablement
que possible les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l’acquisition

S’il est négatif, selon le SYSCOA, il est porté au passif du bilan consolidé par une provision
financière pour risques et charges. Cette provision est reprise au compte de résultat, dans la
mesure où les prévisions qui l’ont motivé se réalisent, ou selon un plan de reprise
systématique. L’écart d’acquisition peut être imputé directement sur les capitaux propres
consolidés à l’ouverture de l’exercice d’incorporation de l’entreprise.
Dans le même sens, le système comptable OHADA prévoit que si l’écart d’acquisition est
négatif, il est repris au compte de résultat soit:

a- pour compenser une faiblesse attendue et constatée des résultats de l’entreprise

consolidée ;

b- pour couvrir des charges ou des moins - values d’évaluation non affectées, prévues
lors de la prise de participation, et constatées au résultat ;

c- selon le plan de reprise de provision en cas de plus - values potentielles.

Dans tous les cas des précisions sur les modalités de reprise doivent être données dans l’état
annexé consolidé.

26. Détermination du chiffre d’affaires consolidé

Aux termes de l’article 84 de l’acte uniforme OHADA, le chiffre d’affaires consolidé est égal
au montant des ventes de produits et services liés aux activités courantes de l’ensemble
constitué par les entreprises consolidées par intégration. Il comprend après élimination des
opérations internes à l’ensemble consolidé :

a- le montant net du chiffre d’affaires réalisé par les entreprises consolidées par
intégration globale, après retraitements éventuels ;

b- la quote-part de l’entreprise ou des entreprises détentrices dans le montant net du

chiffre d’affaires réalisé par les entreprises consolidées par intégration proportionnelle,
le cas échéant, après retraitement

27. Compte de résultat consolidé et technique de retraitement des comptes

8
Le compte de résultat consolidé dans l’acte uniforme OHADA comprend divers éléments, à
savoir :

1- les éléments constitutifs :

a. du résultat de l’entreprise consolidante,

b. du résultat des entreprises consolidées par intégration globale,

c. de la fraction du résultat des entreprises consolidées par intégration

proportionnelle, représentative des intérêts de l’entreprise consolidante ou des
autres entreprises détentrices incluses dans l’ensemble consolidé ;

2- La fraction du résultat des entreprises consolidées par mise en équivalence, représentative

soit des intérêts directs ou indirects de l’entreprise consolidante, soit des intérêts de
l’entreprise ou des entreprises détentrices incluses dans l’ensemble consolidé.

La technique de consolidation des comptes exige les opérations suivantes :

1- Le classement des éléments d’actif et de passif ainsi que des éléments de charge et de
produit des entreprises consolidées par intégration, selon le plan de classement retenu pour la
consolidation ; à ce titre, le système comptable OHADA prévoit deux manières de mettre en
œuvre la consolidation :

a. une consolidation par palier regroupant, au stade final, des sous - ensembles
consolidés significatifs, dont le support intermédiaire est toujours une
entreprise à consolider par intégration globale ;

b. une consolidation directe faisant l’économie des paliers de consolidation, mais

nécessitant la prise en considération à la fois du pourcentage de contrôle et
d’intérêts ;

2- l’élimination de l’incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule
application des législations fiscales ; il s’agit des opérations non justifiées économiquement
et qui sont comptabilisées par les entreprises en vue de bénéficier d’avantages fiscaux
(subventions d’investissement, provisions réglementées et amortissement des
immobilisations); dans ces cas, au niveau consolidé, il convient d’éliminer l’incidence des
écritures passées pour la seule application des législations fiscales sur les comptes ; les
différés y afférents doivent être déterminés et inscrits obligatoirement dans les comptes
consolidés ; la comptabilisation consiste à tenir compte dans l’évaluation de la charge
d’impôt sur les bénéfices du groupe consolidé des incidences fiscales liées :

a- aux écritures de consolidation ;

b- aux écritures de retraitement des comptes personnels des entreprises consolidées ;

c- aux écarts entre le résultat comptable et le résultat fiscal des entreprises consolidées ;

9
car, la charge d’impôt figurant dans les charges du groupe consolidé doit refléter la charge
imputable à l’exercice et non la charge payée ou à payer au titre de cet exercice ;

3- l’élimination des résultats internes à l’ensemble consolidé, y compris les dividendes, à

cet égard, les éliminations peuvent concerner :

a- des profits internes non encore réalisés à l’échelle de l’ensemble consolidé, mais
inclus dans des postes d’actifs ou de passif d’entreprises en faisant partie, tel est
l’exemple d’un bien non consommé par l’entreprise acheteuse figurant dans ses
stocks ; il convient dans ce cas d’éliminer du compte de résultat consolidé la marge
sur coût de revient réalisée par l’entreprise cédante en créditant les comptes d’actifs
concernés ;

b- des dividendes reçus, provenant de bénéfices réalisés précédemment à la date d’entrée

de l’entreprise dans l’ensemble consolidé, qui sont considérés comme une diminution
du coût d’acquisition de la participation , de même, il convient d’annuler dans le
résultat consolidé de l’ensemble, les dividendes versés par les entreprises consolidées
à la société consolidante et d’augmenter d’autant ses réserves ; ainsi, du fait de la
distribution prélevée sur ses résultats, la diminution des réserves de l’entreprise
verseuse est neutralisée.

4- la constatation de charges, lorsque les impositions afférentes à certaines distributions

prévues entre des entreprises consolidées par intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la
prises en compte des réductions d’impôts, lorsque des distributions prévues en font bénéficier
des entreprises consolidées par intégration ;

5- l’élimination des comptes réciproques des entreprises consolidées par l’intégration

globale ou proportionnelle.

Il convient de préciser que l’entreprise consolidante peut omettre d’effectuer certaines des
opérations ci-dessus décrites, lorsqu’elles sont d’incidence négligeable sur le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la
consolidation.

III LE REGIME DES COMPTES COMBINES

Le système des comptes combinés, est entièrement nouveau dans l’espace géographique
OHADA et ne concerne qu’une catégorie d’entreprise. En raison des obligations strictes
assorties de sanctions en cas de manquements, il importe d’en définir le champ d’application
ainsi que les mécanismes de détermination des comptes.

31 Le périmètre de combinaison

En principe, la combinaison est obligatoire pour les entreprises qui constituent dans une
région de l’espace OHADA un ensemble économique soumis à un même centre stratégique de
décision situé hors de cette région, sans qu’existent entre elles des liens juridiques de
domination. En effet, il est fréquent que des entreprises de l’espace OHADA forment un
ensemble économique placé sous la domination d’une société ou d’une structure située en

10
dehors de cet espace. Il est probable que celle - ci établisse des états financiers consolidés
pour l’ensemble qu’elle contrôle, qui ne se limite pas à la région et qui peut être mondial.9

Toutefois, le conseil des ministres peut être amené à imposer l’établissement de comptes
combiné à une entité située au sein de l’espace OHADA, dont la cohésion repose sur certains
éléments objectifs permettant de justifier l’établissement et la présentation de tels comptes.
Ces éléments objectifs consistent en des critères d’unicité et de cohésion pouvant relever des
cas suivants :

1- entreprises dirigées par une même personne morale ou par un même groupe de personne
ayant des intérêts communs ;

2- entreprises appartenant aux secteurs coopératif ou mutualiste et constituant un ensemble

homogène à stratégie et direction communes ;

3- entreprise faisant partie d’un même ensemble, non rattachées juridiquement à la société
holding mais ayant la même activité et étant placées sous la même autorité ;

4- entreprises ayant entre elles des structures communes ou des relations contractuelles
suffisamment étendues pour engendrer un comportement économique coordonné dans le
temps ;

5- entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultats ou par toute autre
convention, suffisamment contraignant et exhaustif pour que la combinaison de leurs comptes
soit plus représentative de leurs activités et de leurs opérations, que les comptes personnels de
chacune d’elles.

Les objectifs visés par l’introduction du régime des comptes combinés sont multiples. Ainsi,
ce régime permet d’une part, que les entreprises entrant dans son champ d’application soient
intégrées dans l’ensemble économique OHADA en fonction des mêmes règles. D’autre part,
l’opinion des auditeurs des comptes combinés est exprimé à partir d’un même référentiel. En
outre, les utilisateurs des comptes combinés sont désormais assurés d’un niveau satisfaisant de
qualité technique et d’homogénéité ; à ce titre, les comptes des entreprises devront parfois être
reclassés conformément aux normes communes de présentation, avant leur combinaison.

32. Méthode de combinaison

Comme en matière de comptes consolidés, les comptes combinés résultent du cumul des
comptes annuels des différentes entreprises comprises dans le périmètre, éventuellement après
retraitements et reclassement.

Les comptes actifs et passifs, charges et produits, sont éliminés. Les résultats provenant
d’opérations effectuées entre les entreprises combinées sont neutralisées.
De même que pour la consolidation, les méthodes d’évaluation appliquées par les différentes
entreprises dont les comptes sont combinés sont harmonisées. Les incidences comptables des
écritures constatées pour la seule application des législations fiscales sont éliminées. Les
impositions différées sont comptabilisées.
9
Cas notamment des sociétés américaines et anglaises soumises à un système de bénéfice mondial d’imposition
des revenus.

11
Les états financiers comprennent outre le bilan combiné, le compte de résultat combiné, l’état
annexé combiné, le tableau financier des ressources et des emplois de l’exercice, un tableau
de variation des capitaux propres combinés. Ils peuvent également inclure un tableau des flux
de trésorerie.

Sous réserve des adaptations nécessaires, la forme des états financiers et le contenu de l’état
annexé sont ceux prévus pour les comptes consolidés.

33. Détermination des capitaux propres combinés

Dans le système de la combinaison, l’admission d’entreprises sans liens de participation entre

elles n’exclut pas pour autant un lien de capital entre certaines d’entre elles. Dans cette
hypothèse, les titres qui figurent à l’actif de l’entreprise détentrice sont imputés sur les
capitaux propres combinés.

La détermination des capitaux propres se fait dans les conditions suivantes :

1- en l’absence de liens de participation entre les entreprises incluses dans le périmètre de

combinaison, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres
retraités de ces entreprises ;

2- s’il existe des liens de capital entre les entreprises comprises dans le périmètre de
combinaison, le montant des titres de participation qui figure à l’actif de l’entreprise
détentrice est imputé sur les capitaux propres combinés ;

3- lorsque la constitution de l’ensemble combiné fait intervenir à la fois des associés ayant
droit de façon majoritaire aux capitaux propres et des associés dont le statut ne leur donne pas
cette vocation, ces derniers sont considérés comme détenteurs d’intérêts minoritaires et
figurent dans la présentation au bilan sous cette dénomination ;

4- de façon générale, il est nécessaire de distinguer les associés constituant de distinguer les
associés constituant des ayants droits aux capitaux propres combinés et les associés
considérés comme tiers vis-à-vis de ces capitaux, lorsque la cohésion d’un ensemble
d’entreprises résulte :

d’abord, d’une unicité de direction ;

ensuite, de l’exercice d’une activité commune au sein d’un ensemble plus large d’entreprises ;

enfin, d’une intégration opérationnelle des différentes entreprises ou de circonstances

équivalentes.

La distinction entre les deux catégories d’associés permet d’apprécier les intérêts des
minoritaires à retenir au bilan et au compte de résultat issus de la combinaison des comptes de
l’ensemble économique considéré.

34 Obligation des sociétés

12
L’obligation d’établir des comptes combinés incombe à la société ou à l’entité dominante.
Lorsque celle-ci est située en dehors de l’espace OHADA, elle peut déléguer à l’une des
sociétés incluse dans le périmètre de combinaison, l’exécution et la responsabilité de
l’opération, après avoir notifié aux autorités compétentes l’entreprise choisie. Dans ce cas, la
société dominante a l’obligation de fournir à la société délégataire toute information
nécessaire.

35. Ecart d’évaluation et écart d’acquisition dans les comptes combinés

Lorsque le lien de capital entre deux ou plusieurs entreprises dont les comptes sont combinés
est d’un niveau suffisant pour justifier la consolidation entre elles, il convient de maintenir au
bilan combiné les écarts d’évaluation et d’acquisition inscrits dans les comptes consolidés.

Selon les commentaires du SYSCOHADA, l’introduction dans les comptes combinés de la

technique de consolidation en matière d’écarts se justifie dans la mesure où elle est
susceptible de donner une image plus fidèle de la réalité économique par rapport à la simple
combinaison des comptes personnels des entreprises intégrées dans le périmètre, lorsqu’il
existe entre elles des liens de participation permettant de recourir à une consolidation
partielle.

III SANCTIONS

Toutes infractions aux dispositions de l’acte uniforme sont punies conformément aux
dispositions du droit pénal en vigueur dans chaque Etat - partie au Traité.

Au total, on observe qu’en dehors du champ d’application, il n’y a pas fondamentalement de

différence technique entre, d’une part, les méthodes de consolidation SYSCOA et OHADA et
d’autre part, le système de comptes consolidés et de comptes combinés. De la sorte, le
maintien des principes de base dans le nouveau système permet de conserver l’homogénéité
dans le traitement comptable des entreprises, aussi bien dans le temps que dans l’espace.

Toutefois, la question du traitement fiscal global des revenus des entreprises consolidées ou
combinées demeure. En effet, les systèmes fiscaux des Etats membres concernés ne
comportent pas stricto sensu de régime d’intégration fiscale idoine pour les groupes de
sociétés, d’où les multiples opérations de retraitement liés à l’application de législations
fiscales. Il est donc impératif que les Etats instaurent dans leur législation fiscale un système
d’intégration fiscal tenant compte des régimes de consolidations en vigueur.

En tout état de cause, ces régimes de comptes consolidés et surtout de comptes combinés
devraient constituer de véritables moyens de contrôle pour l’administration, notamment en
matière de prix de transfert et autres pratiques anticoncurrentielles.

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