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AUDIT FISCAL : LE RISQUE FISCAL

JP BREFEIL

Les dclarations fiscales

L'assistance un contrle fiscal

L'optimisation et l'audit fiscal
En cas de contrle fiscal, est-ce que l'entreprise va avoir des soucis de redressement ? Le cours
va permettre une sensibilisation au droit fiscal.

PARTIE 1: QUEST-CE QUE LE RISQUE FISCAL ?

Il va se rvler quand l'entreprise sera aux prises d'un contrle fiscal. Pour commettre des
irrgularits, il y a 2 raisons:

la ngligence - en ne dposant pas ses dclarations dans le dlai lgal.

essayer de trop tirer sur la fiscalit en essayant de l'optimiser au maximum. Il ne faut
pas non plus trop minimiser le cot fiscal.

CHAPITRE 1: LE CONTROLE FISCAL

S1: LES RELATIONS ET LES TECHNIQUES D'ASSIETTE DE L'IMPOT ET LE CONTROLE FISCAL
L'Administration fiscale doit faire 3 choses: asseoir, recouvrir et contrler l'impt. De point
de vue thorique, il faut choisir un systme. Les systmes d'assiette possibles sont au nombre de 3 :
Le systme indiciaire (indice): c'est un systme archaque. On choisit un indice rvlateur
de la situation du revenu du contribuable et partir de cet indice on calcule la base imposable. Si
l'indice est bien choisi, le contribuable ne demande rien. Ce sont les impts locaux (TF, TH...). La
base de limpt, c'est la proprit ou la jouissance d'un immeuble.

La valeur locative des immeubles est l'indice choisi pour les immeubles mis en location.
Le systme forfaitaire: on va demander au contribuable 1 ou 2 lments significatifs de
son activit. Le rgime micro est un systme forfaitaire. On lui demande le CA et partir de l, on
dtermine le forfait.
Le systme dclaratif: c'est le systme le plus valu. On le trouve dans tous les pays
industrialiss. Le contribuable dclare ses revenus ou son bnfice avec tout un ensemble
d'informations complmentaires.
L'objectif est de se poser la question suivante: chaque situation d'assiette quel est le type de
contrle fiscal qui va correspondre ?
Pour le systme indiciaire: quel est le besoin de contrle fiscal? Il n'y a pas besoin de
contrle fiscal car cela reviendrait ce que ce soit l'administration fiscale qui se contrle ellemme. Mais il y a possibilit de rectification.
Pour le systme forfaitaire: est-ce que le contribuable n'a pas tromp l'AF sur son CA? C'est un
contrle fiscal rduit aux informations qu'a fournies le contribuable. L'AF n'a pas le droit de
contrler la base imposable du contribuable.
Pour le systme dclaratif: il y aura un contrle exhaustif sur la dclaration elle-mme sur
sa cohrence. Mais il faut aller au-del. Le contrle ne peut pas se limiter a. Il faut pouvoir aller
dans la comptabilit et vrifier les pices justificatives pour vrifier leur vracit. C'est un contrle
d'opportunit dans l'engagement de certaines dpenses. Le contrle est exhaustif pour limiter la
fraude.

S2: LE DEROULEMENT DU CONTROLE FISCAL DANS LES SYSTEMES DE DECLARATION

On va se rendre compte que selon les climats ce contrle fiscal exhaustif va avoir diverses
applications et des effets diffrents. Il y a 2 types de contrle fiscal dans le systme dclaratif:
Le systme dclaratif pur: l'AF va dire au contribuable de dclarer puis nous verrons
par la suite . L'AF ne veut pas couter le contribuable avant qu'il ait dpos sa dclaration. Il va
devoir dclarer sans pouvoir scuriser sa dclaration.

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L'autre systme est considr comme dclaratif attnu: l'attnuation vient du fait que
l'AF dans ce systme va prter une oreille attentive au contribuable en mettant sa disposition des
procdures de conciliation. Il y a des procdures amnages permettant au contribuable de poser
des questions l'AF dont les rponses donnent des certitudes au contribuable.
Remarque : Relve des systmes dclaratifs purs la France, l'Allemagne et les pays
mditerranens. Les systmes attnus se retrouvent dans les pays nordiques et anglo-saxons.

S3: LE SYSTEME ACTUEL FRANAIS ET LES EVOLUTIONS DE CE SYSTEME

Toute action de l'AF et les garanties du contribuable sont toutes notes. Il ne faut pas tomber
dans l'arbitraire. Il y a d'un ct les pouvoirs de l'AF et de l'autre les garanties offertes au
contribuable. Il faut un certain quilibre pour que le contrle fiscal soit utile.
Ce systme depuis 2003/2004 connat une volution relativement rapide vers un systme
attnu. Pourquoi cette volution? A cause de la concurrence fiscale et de l'attractivit fiscale au
niveau europen. Conserver un systme dclaratif de ce style n'est pas attractif, il y a des risques.

1: Les attnuations traditionnelles au contrle fiscal a posteriori

A. La procdure de l'article L64 B du Livre des Procdures Fiscales
Cette procdure est destine questionner l'AF sur un montage juridique pouvant relever de
l'abus de droit. Il existe une possibilit pour les entreprises de questionner l'AF sur un montage
fiscal qu'elles souhaiteraient mettre en place.
Il y a beaucoup dcrits sur la thorie, mais cest rarement utilis dans la pratique. Cest une
procdure marginale dans un domaine sensible, car lenjeu est important. Le domaine dapplication
est trs restreint.
B. Les accords pralables sur les prix de transfert
Le prix de transfert, cest dans le cadre de transactions internationales au sein des grands
groupes internationaux, dont les 2 entreprises relvent de juridictions fiscales distinctes. Il y a un
prix convenu entre 2 entreprises d'un mme groupe. Il a toujours exist une possibilit pour les
entreprises de questionner l'AF sur la rgularit des prix de transfert. Cest un domaine intressant
dans la pratique.
C. Les agrments fiscaux (doc.1)
Un agrment fiscal est une dmarche par laquelle une entreprise va questionner lAF
centrale pour faire une opration et obtenir un rgime de faveur qui normalement ne peut pas
s'appliquer. Exemple: une fusion de socits
A absorbe B = fusion-absorption => Normalement les dficits de B ne peut pas se transfrer
dans la nouvelle entit car cela permettrait l'entreprise absorbante de minorer ses bnfices en
cherchant absorber une entreprise en difficults exprs.
Un agrment peut tre demand en faisant valoir que la fusion a un intrt conomique et
social gnral et donc que cela mrite un transfert des dficits hauteur d'une certain
pourcentage mais sous conditions.
D. Le correspondant association
La structure associative est devenue une utilisation qui est passe au-del du but lucratif.
Les associations peuvent se voir exonres d'impts commerciaux si elles n'ont pas de but lucratif.
Le problme c'est que la frontire entre le lucratif et le non lucratif est sinueuse. C'est le CE qui a
fix ces limites.
Le systme du correspondant association avait t mis en place. Ce correspondant doit
procder un diagnostic du projet dassociation. Il se rend sur place et de vrifie que l'association a
bien un but non lucratif auquel cas elle n'tait pas fiscalise et dans le cas contraire elle doit payer
des impts commerciaux comme une entreprise classique de droit priv.

2: Dispositions nouvelles du dialogue avant dclaration

Ces dispositions nouvelles ont commenc apparatre dans les intentions politiques en
2004. Fin 2004, il y eu un vnement politique: le prsident Chirac avait donn un choix au ministre
des finances celui de la direction du parti et celle du ministre des finances.
Certaines de ces dispositions entrent progressivement dans le systme: il y avait un
impratif ce que le systme fiscal franais se rforme pour tre attractif. Quels sont les dispositifs?
A. Les accords tacites (doc.2)
Lorsque la loi fiscale accorde un dispositif de faveur, elle pose des conditions assez strictes
pour que la mesure incitative ne soit pas dtourne de son vritable objectif. Les accords tacites
sont destins faire valider avant dclaration la possibilit qu'a l'entreprise d'appliquer le
dispositif de faveur. Comment a marche? Comme c'est un dispositif drogatoire du droit commun,
vous avez des rgles spcifiques.

Si au bout de 3 mois, lAF n'a pas rpondu, l'accord est rput acquis par son silence ;

Si un contrle fiscal ultrieur a lieu, l'AF ne pourra pas remettre en cause le dispositif
tacitement approuv.
Exemple: le crdit d'impt recherche franais est le systme le plus favorable la
recherche dans le monde. C'est un systme trs gnreux. Au dpart, il y a eu une fraude effrne
sur ce dispositif car il n'tait pas bien dfini. Certaines entreprises ont dmarch les entreprises
pour leur fabriquer des crdits d'impt recherche fictifs.
Toutes les entreprises ayant fait du crdit d'impt recherche ont subi un contrle fiscal ce
qui a eu pour effet de dissuader celles qui faisaient rellement de la recherche de prtendre ce
crdit d'impt.
Toutes les lois de finance prvoient 1-2 accords tacites en plus par rapport ceux de la liste.
B. Le contrle sur demande du contribuable de 2005
Une entreprise peut demander l'AF de venir la contrler sur un point particulier. C'est
rserv aux petites entreprises dont le CA est < 1,5M mais il n'y a pas de limites si le point
examiner porte sur le crdit d'impt recherche. Il y a une possibilit de dialogue totale, car il ny a
pas de champ dapplication particulier, mais l'AF n'est pas oblige de le faire.
Il y a une volont d'tablir des systmes quivalents ce qui existe ailleurs (Hollande).
Exemple: le sige d'EADS est en Hollande alors qu'il y a aucune filiale sur place mais le sige
s'y trouve pour des motifs fiscaux.
Il y a un autre systme de contrle sur demande instaur par la loi de finances pour 2009
contrle sur demande des dclarations de succession . Cette dclaration de succession est
susceptible de faire l'objet d'un contrle pendant 3 ans. Les hritiers peuvent maintenant
demander le contrle de la dclaration de succession dans un dlai d'un an. Si dans ce dlai d'un an,
l'AF n'a rien rectifi, la dclaration de succession est valide. C'est une tentative pour ouvrir au
contribuable le dialogue et peut tre pour acclrer les procdures de contrle.
La publication des rescrits: Quand un contribuable pose une question l'AF, elle fait un
rescrit quand elle lui rpond. Elle n'est pas oblige de rpondre mais si elle le fait c'est sous forme
de rescrit. Les rponses faites au contribuable qui prsentent un intrt gnral, sont anonymes et
publies pour tre portes la connaissance de tous. Ces rponses faites des contribuables sont
dsormais disponibles sur le site du ministre des finances (www.gouv.fr).

CHAPITRE 2:
QU'EST-CE QU'UN REDRESSEMENT EN MATIERE DE BENEFICES D'ENTREPRISE?
S1: LES 2 DEFINITIONS DU RESULTAT FISCAL D'UNE ENTREPRISE
Les 2 textes fiscaux suivants donnent 2 dfinitions diffrentes du bnfice fiscal:
article 38-1 du CGI: le bnfice imposable est un bnfice net dtermin d'aprs les
rsultats d'ensemble des oprations de toute nature effectues par les entreprises y compris les
cessions d'lments quelconques de l'actif soit en cours soit en fin d'exploitation. => CR
article 38-2 du CGI: le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de
l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base
l'impt diminu des supplments d'apports et augment des prlvements effectus au cours de
cette priode par l'exploitant ou par les associs. => Bilan
L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les
crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis. Pourquoi 2 dfinitions ?
Remarque : Il y a en France une presque parfaite harmonie entre le rsultat comptable d'une
entreprise et le rsultat fiscal. Sur les fondamentaux, il y a corrlation troite. En France, il y a une
corrlation entre la comptabilit et la fiscalit.
L'article 38 quater de l'annexe III du CGI apporte une prcision: Les entreprises doivent
respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral sous rserve que celles-ci ne soient
pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt. Par ce texte, la fiscalit dit
tout ce que raconte le plan comptable doit tre suivi la lettre sauf si une rgle fiscale y droge.

S2: LES DIVERS SCHEMAS DE REDRESSEMENT

1: Redressement sur les charges et les produits
2 possibilits:
A. L'AF va remettre en cause une charge pour la rduire
Ce qui motive le redressement c'est la question suivante: Est-ce que la charge constate est en
rapport avec l'activit de l'entreprise? Le CGI ne donne pas une dfinition d'une charge dductible.
Alors comment procder ? Cest le droit suppltif de la comptabilit qui classe les charges et
demande les justifications des charges.
Le JPC les dfinit au travers de la thorie de l'acte anormal de gestion: le CE a
indirectement dit ce qu'tait une charge dductible engage dans l'intrt de l'entreprise en disant
ce qui n'tait pas une charge dductible. Exemple:

une provision non justifie dans son principe. On a constitu une provision au-del de ce
qui tait prconis. Ex : survaluation ou vnement ventuel mais non probable ;

un taux trop fort en matire d'amortissement ce qui permet d'amortir plus vite mais il faut
un amortissement suprieur de 20% pour redresser.

Pas de justification suffisante dune charge (rgle typiquement comptable avec une
incidence fiscale) : pour inscrire une charge en comptabilit, il faut que la charge soit
justifie. Si elle ne l'est pas, elle sera rejete par le vrificateur ;

Les charges somptuaires : exemple li l'article 38 quater de l'annexe III qui pose une
interdiction spcifique sur la dduction de charges somptuaires. Les dpenses de pche,
de chasse ou de rsidence secondaire sauf si elles sont faites dans l'intrt des employs
ne sont pas dductibles car elles sont considres comme somptuaires.
B. L'AF va remettre en cause un produit en l'augmentant
Remarque : Le travail au noir est un travail non factur auquel est associ un redressement
important. La dtection du travail au noir est plus facile dans une petite entreprise que dans une
grande entreprise dans laquelle plusieurs chelons d'employs coexistent ou encore lorsque cette
entreprise sous-traite.
2 possibilits pour baisser un produit :

La vente sans facture

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Il sagit dexcuter une vente ou une prestation sans fournir de facture. Mais il y a une limite
ce qu'une entreprise ne comptabilise pas des produits: si elle achte un fournisseur qui lui fait
une facture, elle ne peut pas revendre.
Cest plus difficile dtecter pour une moyenne ou grande entreprise, car il y a plusieurs
intervenants dans la vente et en consquence, cest plus difficile de le cacher. Ex : la lettre de voiture
du fournisseur, la dclaration d'change de biens: prise de risque fiscal. Si l'achat n'est comptabilis
parce qu'il n'y a pas de possibilit de remonter au fournisseur, on ne dclare pas mais sinon il y a
une prise de risque. Si on comptabilise lachat mais quil ny a pas de vente => cart de rsultat.

Le prix minor dans certaines circonstances
L'AF peut reprocher une entreprise de vendre un produit moins cher que son cot de
revient. Ceci en rapport avec l'AAG car l'acte nglige l'intrt de l'entreprise. La vente perte est en
principe interdite.

2: Redressement sur le bilan

Il va rehausser la valeur d'actif et donc accrotre le bnfice. Le rehaussement du bilan
consiste rehausser les valeurs d'actifs le stock. Le vrificateur se fonde sur l'article 38-2 (les
stocks, les crances).
Si le redressement porte sur le passif, la dmarche de principe du vrificateur va tre de
diminuer le passif. A la fin de l'exercice, on ne fait pas l'inventaire exhaustif des comptes
fournisseurs. Le but est de faire varier lActif net.
Que se passe-t-il dans une entreprise o un fournisseur vous a livr et qu'il passe en liquidation? Vous
allez le solder par un produit exceptionnel donc augmenter votre bnfice. Le comptable n'a aucune
possibilit puisqu'une dette commerciale se prescrit au bout de 10 ans. Elle est forcment acquise
l'entreprise. Si vous avez une comptabilit qui ne s'assure pas que tous vos fournisseurs figurent au passif,
vous avez une valeur injustifie au passif. Toutes ces dettes sont des passifs injustifis.
1/ Vous tes vrificateur et vous regardez la comptabilit (CR, bilan).
Une charge a t passe alors qu'un fournisseur n'a pas t pay. Cette charge n'a pas t engage au
nom de l'entreprise. Vous avez le choix pour rehausser:
*si vous rejetez la charge, le texte vis est le 38-1
*si vous rejetez le passif, vous vous fondez sur la 38-2
2/ Le fournisseur a t pay toujours au 31/12/08: la possibilit de redressement est seulement de
rejeter la charge en se fondant sur 38-1.
3/ Le fournisseur est de 100 mais la charge n'y est plus car elle a t engag en 2004. Vous avez une
charge engage en 2004 non dductible l'origine et le fournisseur existe toujours.
La prescription fiscale de 3 ans: cette dette affrente une charge non dductible de la base
imposable. Dans la mesure o le vrificateur va pouvoir relier cette dette une charge antrieure non relie
au rsultat fiscal, il va pouvoir rehausser.

3: Distributions irrgulires : les charges injustifies

Exemple : Un dirigeant se fait faire des travaux dans sa rsidence par l'entreprise et c'est elle qui
prend en charge le cot des travaux. On redresse l'entreprise hauteur de la TVA + le cot des travaux.
Mais il y a un 2me redressement sur la mme opration. Le dirigeant a bnfici de ces travaux sur
son domicile personnel, il faut le redresser. Quel impt direct paie le dirigeant? L'IR. Donc le dirigeant va tre
redress sur ces 10.000, c'est une distribution irrgulire qui va tre redresse dans la catgorie des revenus
de capitaux mobiliers. Il va tre impos au taux de 125% pour prendre en compte l'abattement sur les
revenus d'activit intgr dans le barme de l'impt.
Un redressement de bnfice va coter 33,33% l'entreprise et le taux marginal d'imposition sur
12.500 au dirigeant. RCM: 100x1.25 = 125 , on applique le taux de 40% et on obtient 47,5. Ce qui fait un
impt supplmentaire de 47,5. => 166.40%=66 reste 100
Il n'est pas anormal s'il a pris le risque fiscal d'une distribution irrgulire: l'entreprise paye l'impt
de 33,33% sur le montant distribu et le dirigeant paie 47,5 pour cette mme distribution.

Si on reprend le redressement sur les stocks: est-ce que a dclenche une distribution? Est-ce
que s'il ya une provision injustifie, il n'y a pas de distribution extrieure. Il faut qu'il y ait une
apprhension d'un tiers.
Un redressement sur une socit peut enclencher un redressement identique chez le
percepteur (un tiers ou le dirigeant), qui peut aboutir des pnalits et au recalcule du rsultat de
lentreprise.

CHAPITRE 3: LA QUALIFICATION DES INFRACTIONS ET LEURS SANCTIONS

S1: DEFINITION DES NOTIONS DE FRAUDE, D'EVASION FISCALE ET D'OPTIMISATION FISCALE
La fraude (selon l'OCDE) : toute action du contribuable qui implique une violation de la loi
lorsqu'on peut prouver que l'intress a agi dans le dessein dlibr d'chapper l'impt. Il y a 2
lments qui caractrisent la fraude:
- la violation d'un texte de loi et
- l'intention dlibre du contribuable.
La violation d'un rglement sans volont de le violer est puni mais pas sous le couvert de la fraude.
Remarque : l'vasion est rprhensible, l'optimisation ne l'est pas.
Distinction fraude/vasion: l'vasion se distingue de la fraude parce qu'elle n'enfreint aucun
texte lgislatif ou rglementaire et qu'elle pose alors le problme de la rpression sans infraction
une disposition lgale. Si on avait un texte lgal viol, on serait dans le cadre de la fraude.
L'vasion (selon l'OCDE) : 3 conditions sont ncessaires pour tre en situation dvasion
fiscale rprhensible:

il y a un dtournement de l'intention du lgislateur avec 2 possibilits :
- soit le contribuable met profit une faille de la lgislation ;
- soit il applique des dispositions lgales d'autres fins que celles pour lesquelles elles
sont prvues ;

un lment d'artifice: l'action du contribuable a une justification diffrente que celle qui
l'affiche ;

un lment de confidentialit: l'opration effectue est dissimule pour en prserver le
secret.
Remarque : Les Etats retiennent que l'vasion fiscale introduit des diminutions de la charge
fiscale inacceptables pour les pouvoirs publics.
Par a contrario, l'optimisation est une habilet acceptable, une diminution de la charge
fiscale tolrable.
Infraction simple
Fraude
Evasion
Optimisation

Viole dun texte

Oui
Oui
Non
Non

Intention de fraude
Non
Oui
Intention inacceptable
Intention acceptable

Rprhension
Oui
Oui
Oui
Non

Cette grille est valable pour apprcier une fraude linternational. Si on parle de risque
fiscal, on aura du mal apprcier la situation de risque entre vasion et optimisation, car cest
simplement lintention qui sera apprcie.
Comment se prmunir contre les risques fiscaux difficiles valuer ? La solution la plus simple,
cest davoir recours un fiscaliste spcialis. Ce sera par un recours externe. Il faut anticiper, si
le risque merge pendant le contrle fiscal alors quil navait pas t imagin, il sera difficile
justifier. Il appartient celui qui value le risque fiscal de dterminer ce risque, de le prvenir la
rparation, et fournir assez dlments de rponse lAF.

S2 : LES DELAIS DE REPRISE : LA PRESCRIPTION FISCALE

Le risque fiscal svalue dans le temps. Le contrle fiscal porte sur une certaine priode de
temps. Le dlai de reprise est pris en compte ce moment l. Lorsque le contribuable est de BF, il
est trait avec bien vaillance et bnficie de dlais de reprise normal, alors que sil se rvle de MF
les dlais de reprise ont tendance se rallonger.

1 Le dlai de droit commun

En matire dimpt direct dEtat (IS ; IR), en matire de TVA.

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A. La prescription de droit commun de 3 ans (L169, LPF)
Pour lIR et lIS, le droit de reprise de ladministration sexerce jusqu la fin de la 3me anne,
qui suit celle au titre de laquelle limposition est due. Lvnement ayant eu lieu en anne N
dclaration faite en N+1, lAF peut exiger rectification jusquen N+2.
Explication : si imposition a lieu en 2009, lAF a droit de procder un contrle fiscal sur
2008, 2007 et 2006. LAF ne peut vrifier que des exercices clos, dont le dlai de dclaration est
expir. En consquence, au terme de la 3me anne, le recouvrement doit avoir eu lieu.
B. La prescription nest pas opposable dans 4 situations :

Au dficit subit en priode prescrite et reportable sur les exercices vrifis
Si lentreprise subit un dficit au terme dun exercice le dficit est reportable sur les 6
exercices suivants. Il devient une charge dductible sur les exercices vrifiables.

Les provisions irrgulires et leur constitution sont vrifiables si elles ont t constitues en
priode prescrite et si elles figurent toujours au bilan des exercices vrifis
Si la provision est constitue lors dun exercice prescrit, mais quelle est toujours au bilan le
jour du contrle, lAF peut faire porter le contrle dessus.

Le report des dficits larrire
Si lentreprise clture un exercice dficitaire en N-3 et quelle choisit de reporter son dficit
larrire (pendant 3 ans), lAF a le droit de porter son contrle sur les bnfices concerns par le
report en arrire.

Au passif injustifi figurant au bilan des exercices non prescrits
Il sagit de vielles dettes qui sont toujours prsentes au passif du bilan, elles sont toujours
vrifiables lors du contrle fiscal. Le contrleur fiscal peut vrifier si elles sont toujours exigibles
par le crancier. Le dlai de prescription ne peut pas le limiter de procder la vrification.
C. Les dlais spciaux
Le droit de reprise sexerce sur une priode plus longue que le dlai de droit commun titre
de sanction. La prescription rallonge sera applique des contribuables dveloppant des
techniques frauduleuses.
1. La prescription de 6 ans
Elle sera applicable dans 2 situations :

En cas dactivit occulte travail au noir.
Elle se caractrise par 2 lments :
- le dfaut de dclaration au Centre des formalits des entreprises ;
- le dfaut de dclaration fiscale obligatoire concernant les rsultats de lentreprise.

Lorsque lAF adresse un procs verbal de flagrance fiscale
Cest une procdure relativement nouvelle (mise en uvre depuis Loi de finance 2006). La
procdure permet de constater une infraction et ouvrir une saisie-conservatoire par lAF sans
passage devant un juge.
2. En cas dagissement frauduleux : 5 ans
Si lAF a dpos une plainte en cas dagissement frauduleux, le dlai de reprise est allong de
2 ans. La condition obligatoire du dpt de plainte par lAF fait que la procdure est trs peu
utilise.
3. En cas de recours lassistance administrative internationale (5ans)
LAF signe des conventions internationales de collaboration fiscale qui incluent des clauses
dassistance fiscale entre la France et les pays signataires. En consquence, dans le cadre dune
procdure linternationale le dlai de reprise cours jusqu la fin de lanne qui suit la rponse de
lAF trangre sans pouvoir excder 5 ans.
Cela permet de faire de lassistance administrative et de saccommoder de la longueur du
systme. Lentreprise est alors informe de la demande dassistance administrative et sait que la
procdure va durer plus longtemps.
4. Le cas des omissions-insuffisances rvles par une instance devant les Tbx
Ex : un contribuable qui divorce, il passe devant un Tb. Chacun des 2 poux doit prouver son
droit au part du gteau. Si lun des 2 dmontre que sont conjoint a fait des fausses dclarations de
revenu et quil touchait plus. Le jugement de divorce tant publi un redressement peut avoir lieu

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Si les insuffisances sont rvles mme aprs la prescription, elles peuvent tre redresses
par lAF jusqu la fin de lanne suivant celle de la dcision du Tb ; au plus tard jusqu la fin de la
10me anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due.

2 Les impts locaux

En matire de taxe foncire et de taxe dhabitation, le dlai de reprise expire le 31/12 de
lanne suivant celle au titre de laquelle limposition est due.
En matire de taxe professionnelle, cest le mme dlai quen matire dimpts directs et
de TVA (3 ans).
En matire droits denregistrement, ISF ou transmission titre onreux/gratuit. La
prescription stend sur 3 annes si lexigibilit des taxes a t suffisamment rvle lAF.
En labsence de dclaration ou en cas de dclaration incomplte, le dlai est de 6 ans.

S3 : LES SANCTIONS FISCALES

La fiscalit connait 2 grandes catgories de sanctions : les sanctions strictement fiscales
(qui sont pcuniaires) et les sanctions pnales prononces par les Tbx de lordre judiciaires et qui
consistent en des peines correctionnelles. Ces 2 types de sanctions sont cumulables.

1 Les sanctions fiscales

Ils existent 3 types de sanctions fiscales qui tiennent 3 types de manquement :
- Linsuffisance de dclaration ;
- Le dfaut ou le retard de dpt de dclaration ;
- Le dfaut ou le retard de paiement ;
A. Linsuffisance de dclaration
Il y a 2 situations : les infractions sont commises de BF ou elles ne le sont pas. La BF est
carte.
1. Infractions commises de BF
LAF applique un intrt de retard de 0.4%/mois. Cet intrt de retard nest pas une
sanction, cest une rparation du prjudice subit par le Trsor public du fait du recouvrement tardif.
Remarque : Les intrts de retard ne sont pas appliqus dans 2 situations :

Le contribuable a fait une mention expresse
Le contribuable a joint une note explicative dans sa dclaration, dans laquelle il explique la
manire dont il a trait un point particulier de cette dclaration. Si son interprtation nest pas
retenue et si lAF tablit un redressement lintrt de retard nest pas applicable.

La tolrance lgale
Si linsuffisance de dclaration nexcde pas 5% de la base imposable en matire dIR ou dIS
et 10% en matire de droit denregistrement, lintrt de retard nest pas appliqu.
2. Infraction o la BF est carte

Manquement dlibr
Il y a une majoration de 40% des droits en jeu. Il y a alors une sanction fiscale.

Manuvres frauduleuses
LAF considre que linfraction a t commise volontairement de manire rpte et dans le
but dluder systmatiquement limpt. Il y a alors majoration de 80% des droits en jeu.
B. Le dfaut ou retard de dclaration
Sanction financire : Il y a application systmatique dun intrt de retard de 0.4%/mois
+ un taux de majoration variable (dlai dpass = 10% pendant la priode de mise en demeure
jusqu expiration du dlai de MED => 40% au del du dlai de MED).
Sanction procdurale : ce mme dlai de 30 jours initial de retard, il peut y avoir une
procdure de redressement par taxation doffice qui prive le contribuable de son droit de rponse
lAF. Remarque : Le dfaut ou le retard de dclaration attire en plus le contrle fiscal.

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C. Le dfaut ou le paiement du retard de limpt
Avant 2006, il y avait 2 directions gnrales qui soccupaient des impts : la DGI et la
Comptabilit publique (TP). Depuis 2006, il y a eu fusion dans un organisme unique le DGFIP.
1. Pour les impts mis en recouvrement par les comptables du Trsor
- IR
Lorsquil y a retard de paiement de ces 3 types dimpts,
- Impt locaux
une majoration de 10% est applique.
- Les prlvements sociaux
Mais il ny a pas dintrts de retard.
2.
-

Pour les impts recouvrs par les ex-comptables de la DGI

TVA
Le retard de paiement est sanctionn par une majoration de
Droit denregistrement
5%, auxquels sajoute lintrt de retard de 0.4%/mois.
IS

D. Autres infractions : Des infractions aux rgles de facturation

2 raisons :
- faire de fausses factures ou
- vendre sans facture.
En cas dabsence de facturation ou de facturation fictive (dduction abusive de TVA), une
amende fiscale de 50% des sommes non-factures ou abusivement factures est applique. Le
client et le fournisseur sont solidaires de cette amende. La falsification des actions permet au client
de revendre sans facture ce qui limplique dans la fraude.

2 Les sanctions pnales

Il existe un dlit de fraude fiscale. LAF porte plainte lorsquil y a eu des plaintes graves et
caractrises. Il peut y avoir des peines de prison jusqu 5 ans et des peines damende jusqu
75.000.
- Le refus collectif de limpt (opposition au contrle fiscal)
- En cas dinfractions commises par les agents daffaires et les comptables.
Lorsque lAF porte plainte, il y a un organisme spcifique qui vise ces plaintes et donne suite
ou interrompe la plainte il sagit de la Commission des infractions fiscales (CIF).

S4 : LA COMPETENCE JURIDICTIONNELLE EN MATIERE DE CONTENTIEUX FISCAL

Il y a 2 particularismes au contentieux fiscal :
- Tout contribuable doit faire une rclamation contentieuse devant lAF, avant de
saisir le Tb comptent ;
Il peut soit attendre la dcision sur la dclaration, soit saisir le Tb au bout de 6 mois sil na
pas eu de rponse sa requte.
- La comptence des juridictions dpend des impts contests
Les juridictions administratives sont comptentes en matire dimpt direct (IS, IR, ID
locaux) et en matire de TVA.
Les juridictions judiciaires sont comptentes pour le reste droit denregistrement,
contribution indirectes et le contentieux du recouvrement.

10

PARTIE 2 : LE RISQUE FISCAL EN DROIT INTERNE

CHAPITRE 1 : LES ERREURS COMPTABLES ET LES DECISIONS DE GESTION
S1 : LES ERREURS COMPTABLES
1 Dfinition des erreurs comptables
On qualifie derreur comptable, toute irrgularit, inexactitude ou omission qui rsulte :

dune fausse apprciation de fait erreur de fait, ou

linterprtation errone de textes fiscaux erreur de droit,
Par un contribuable de BF et qui ne se traduit pas par une volont dinfluer sur le rsultat de
lentreprise. Ex :
- comptabilisation en charge de ce qui aurait du tre enregistr en immobilisation ;
- omission de comptabilisation dune charge sur lexercice au cours duquel elle a t
engage ;

2 Rectification des erreurs comptables

Le particularisme des erreurs comptables est quelles peuvent tre rectifies par lAF ou par
le contribuable selon une certaine procdure.
A. La rectification par lAF des erreurs comptables
Lors dun contrle fiscal, si lAF dtermine quil ne sagit que dune erreur, lAF va appliquer
seulement un intrt de retard, car par dfinition elle est commise de BF.
B. Le droit pour le contribuable la rectification de ses erreurs
Il y a plusieurs possibilits :
1. Rectification par voie de rclamation contentieuse linitiative du contribuable
Pour rectifier une erreur, le contribuable doit produire une rclamation contentieuse dans
laquelle il expose lAF son erreur et demande la rectification de la base dclare et la restitution
de limpt pay en trop.
2. Rectification par voie de compensation
La compensation pourra tre opre dans le cas dun contrle fiscal. Le contribuable
demande que son erreur vienne en compensation des redressements que lui notifie lAF.
CCL : Lorsquune erreur comptable est reconnue, lAF la rectifie dans le cadre de son action
de contrle, le contribuable peut passer par une procdure pour demander rectification aussi.

S2 : LA DECISION DE GESTION
1 Dfinition de la dcision de gestion
Lorsque la loi fiscale offre une possibilit de choix entre plusieurs solutions, celle que retient
le contribuable constitue une dcision de gestion.

2 Opposabilit des dcisions de gestion

Ce qui caractrise les dcisions de gestion, cest quelles sont opposables au contribuable,
lorsquil sagit dune dcision rgulire, mais elles sont opposables ladministration qui ne peut les
remettre en cause.

S3 : LES DECISIONS DE GESTION IRREGULIERES OU

LA THEORIE DES ERREURS COMPTABLES DELIBEREES
Arrt CE 22/03/1978 : en lespce une entreprise omet de comptabiliser une vente ralise
au cours de lexercice 1959, qui reprsente elle seule 18% du CA. Cette vente est comptabilise
sur lexercice 1960. Lentreprise avait besoin demprunter de largent en 1960. Le contrle fiscal
rvle laffaire. Lentreprise demande dvincer la charge sur la base dune erreur de BF, mais le
vrificateur constate que lacte nest pas de BF.

11
Le CE dcide que le chef de lentreprise avait pris une dcision de gestion irrgulire, qui
lui est opposable. En effet, il ny a pas de choix fiscal offert, et ce nest pas une erreur comptable. Le
CE a mal qualifi cette affaire, mais comme le contribuable tait de MF il devait payer 2x limpt.
Arrt CE 12/05/1997 : une petite entreprise individuelle en difficult doit demander
emprunt. Alors pour amliorer ses comptes en 1982, elle omet de comptabiliser une charge de
63.000F pour obtenir un crdit bancaire. Elle lobtient. Alors elle inscrit en 1983 les frais quelle
aurait du inscrire en 1982.
La situation est similaire la prcdente. Le vrificateur dtecte lomission de
comptabilisation de la charge et rectifie. Le CE qualifie alors la dcision de lentrepreneur derreur
comptable dlibre.
CCL : Ces 2 notions sont assez faciles exploiter et mettre en uvre, il faut respecter la
procdure qui simpose.

12

CHAPITRE 2 : LACTE ANORMAL DE GESTION (AAG)

Art. 38-1 et 38-2 dfinissent la base imposable en matire de BIC, ne donnent pas de
dfinition gnrale dune charge fiscalement dductible. Ces 2 textes + art.38 quater du CGI
renvoient dfinition du PCG.
Le plan comptable et le droit comptable ne dfinissent pas non plus ce qui est une charge
dductible du rsultat fiscal.
Lart.39 du CGI nonce des rgles ponctuelles dexclusion ou de plafonnement de certains
frais gnraux, des amortissements et des provisions. Il ny a toujours pas de dfinition gnrale de
ce qui est une charge dductible.
Cette lacune importante du CGI est comble par une construction jurisprudentielle la
thorie de lAAG.

S1 : LA DEFINITION DE LAAG
LAAG est un acte contraire aux intrts de lentreprise,

soit parce que pris dlibrment dans lintrt dun tiers et quil ne procure
lentreprise aucun intrt ou quil napport cette dernire que dintrts minimes par
rapport celui quil procure aux tiers,

soit parce quil fait peser sur lentreprise un risque manifestement excessif par
rapport ce quun chef dentreprise peut tre conduit prendre pour amliorer les
rsultats de son exploitation.
On reconnait 3 notions prciser : quest ce que lintrt de lentreprise ? O se situe lacte ?
Quest quun acte contraire lintrt de lentreprise ?

1 : Lintrt de lentreprise
A. Lintrt de lentreprise en droit fiscal
La fiscalit prend en compte lintrt social, celui de lentreprise individuelle ou de la
personne morale et non celui des actionnaires ou du chef de lentreprise. LAF protge la base
imposable.
B. Lintrt de lentreprise dans le droit des socits
Une socit est protge c/ ses associs ou ses actionnaires, cest la thorie de labus de
biens sociaux (ABS). La similitude entre lABS et lAAG de caractristiques permet de dtecter lAAG
et dalerter le procureur de la rpublique.

2 : Lacte de gestion
Quel est lacte unitaire considrer en tant quanormal ? Il sagit de tout vnement
conomique susceptible de se traduire par une criture comptable, qui pourra constituer le support
dun AAG. Toute criture comptable mrite dtre considre sous la thorie de lAAG.
Ce qui est condamnable est lomission dcriture comptable, lacte dabstention. On retient
aussi les actes positifs enregistrs en comptabilit.

3 : Lacte de gestion contraire lintrt de lentreprise

A. LAAG commis au bnfice dun tiers
On trouve 2 caractristiques qui sont ncessaires :

Lacte doit tre dfavorable lintrt de lentreprise ;

Lacte doit tre commis dlibrment.
1. Lacte dfavorable lentreprise
Un acte normal sera une transaction quilibre entre le bien ou la prestation transfre, et le
prix convenu entre les parties. Une transaction dsquilibre au 1er niveau livraison/prix peut
rester normal dans la mesure o une contrepartie indirecte viendra rquilibrer lopration.
CE plnire 24/03/1978 n2628 : en lespce il sagit dune entreprise de recherche, le
minotier se porte caution pour obtenir des emprunts. Lentreprise narrive pas payer, le minotier
doit honorer la caution. LAF sanctionne suite un contrle, car le minotier ne stait pas rmunrer
pour la prestation de la caution quil a apport lentreprise. Le minotier se justifie en avanant la

13
primaut du bnfice des recherches de lentreprise si elles sont russites et le CE a approuv sous
le cout de limportance de la c/partie indirecte.
Des exemples de c/parties indirectes :

Une faveur un partenaire commercial en difficult ;

Des prix intressants faits des partenaires importants ;

Une socit-mre aide sa filiale : prservation de sa participation et de la valeur de lAN
Remarque : Sur les transactions portant sur des immobilisations, le prix normal doit tre
obligatoirement convenu. Un prix anormal ne peut tre compens par une c/partie indirecte.
CCL : un AAG, cest une transaction dsquilibre sans c/partie indirecte.
2. Lacte est pris dlibrment dans lintrt dun tiers
LAF exige le caractre dlibr pour sonder lintention des parties. Afin de ne pas
sanctionner des oprations conclues par des oprateurs malhabiles, il faut que lAF prouve
lintention dlibre de favoriser le tiers au dtriment de lentreprise.
Pour prouver cette intention dlibre, il existe une prsomption simple au bnfice de lAF.
Elle a la charge de la preuve en la matire. Un commissaire du gouvernement a abord et sest
exprim cette prsomption dans un arrt.
CE 27/01/1989 n61422 : dans la mesure o il y a un lien de parent entre les 2 oprateurs
ou des liens de participation ou que les 2 entreprises appartiennent un mme associ ou une
mme socit, le caractre dlibr de lopration anormale est prsum (RJF 3/89 DF25/1989).
Remarque : Lintention dlibre na pas tre prouve lorsquil sagit dopration financire
ou dopration sur limmobilisation.
Tableau rcapitulatif des conditions ncessaires pour que lAAG soit constitu :
Nature de lopration :
dexploitation
financire
dimmobilisation

Absence de
c/partie directe
Oui
Oui
Oui

Absence de
c/partie indirecte
Oui
Oui
Non

Intention
dlibre
Oui
Non
Non

AAG
Oui
Oui
Oui

B. Lacte reprsente un risque manifestement excessif

CE 17/10/1990 n83310 Arrt Loiseau : en lespce, un ancien militaire se reconvertie
dans gestion de fonds et fait perdre de largent de ses clients suite ses jeux en bourse. M. Loiseau
veut ddommager ses clients sur ses propres fonds. Mais lAF nautorise pas cette action, car il nest
pas engag personnellement mais sa socit.
Le CE conclut que M.L a t en phase de cration de son activit et donc peut justifier lenvie
de ddommager ses clients. Mais au bout de 2 ans dactivit, il doit avoir acquis assez de
comptences pour se protger des risques et donc la base imposable doit rester intouche. Il est
condamn pour risque excessif port sur sa socit (RJF 11/90 n1317).
CE 20/05/2007 SA Perronet : lentreprise Perronet aide financirement des entreprises en
difficult en accordant des prts. Mais le moment du remboursement, elle prend des participations
dans les socits qui elle empruntait de largent. Alors lorsque lopration tait perdante lAF
refusait dadmettre la charge de perte pour risque excessif. Le CE a valu le caractre excessif du
risque sans vraiment rvoquer le sujet (RJF 10/07 N1012).
CE 5/10/2007 Alcatel CIT : il y a eu un dtournement de fonds au sein dune filiale, que
lAF a dtect. En ne surveillant pas sa filiale, les dirigeants ont nglig le risque et donc a conclu
quil y avait un risque excessif. Le CE a refus dadmettre cette argumentation (RJF 12/07 N1318).

S2 : LAPPLICATION DE LAAG
1 : La thorie de lAAG en fiscalit des entreprises
A. Lapplication en matire de BIC, BA et dIS
Cest le domaine privilgi de lapplication de la thorie dAAG. Lapplication de cette thorie
est limite par lexistence de textes spcifiques. Elle ne sapplique pas tous les BIC, BA ou IS. Ex :
Lart.39-4 du CGI exclut les charges somptuaires de la base imposable.

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Lart.39-1, 1 du CGI permet lAF de contrler les niveaux de rmunrations verses aux
salaris.
Lart.39-1, 3 du CGI limite la dductibilit des intrts verss aux CCA.
B. Lapplication en matire de BNC
Lart.93-1 dfinit le BNC comme lexcdent de recettes totales sur les dpenses ncessites
par lexercice de la profession . Le recours lAAG est-il ncessaire dans le cadre des BNC ? Non, par
le fait mme de mentionner la condition de ncessit de la profession , ces dpenses sont dj
limites dans leur admission.
En matire de dpense, la thorie dAAG na pas lieu de sappliquer, puisque la dfinition du
bnfice exprime la condition de dductibilit. Il faut que les dpenses soient ncessaires
lexercice de la profession. Les Tbx interprtent ces dpenses par rfrence aux usages de chaque
profession ou aux rgles dontologiques sil y en a. ex :
CE 27/02/1991 Guet : M. Guet expert-comptable remet systmatiquement les
dclarations fiscales en retard. Il prenait en charge les pnalits de retard et les passait en
dduction de charge de son BNC. Compte tenu de lart.93-1, ces dpenses ne sont pas dductibles
car elles ne sont pas effectues dans le cadre de lexercice de lactivit normale (RJF 4/91 N430).
La thorie de lAAG sapplique de manire assez marginale en matire de recettes. Lart.931 nexprime pas prcisment les recettes prendre en compte pour la dtermination de la base
imposable. Confronts des recettes insuffisantes, lAF pourrait appliquer la thorie dAAG. Il ny a
pas beaucoup de JPC :
- Les honoraires darchitectes : fix 15%, cest une recette trop basse => lAF a rvalu ;
- Pas de dclaration dhonoraires par un architecte => besoin de financement => emprunt
=> qualification des frais supplmentaires dAAG

2 : LAAG dans la fiscalit des mnages et des particuliers

En matire de revenus fonciers, la thorie de lAAG peut tre applique en cas de loyer
insuffisant. LAF peut remettre en cause le loyer et le fixer la valeur locative relle. Elle peut
rtablir les recettes sous le besoin de lIR.

3 : La non application de la thorie en matire de TVA

En matire de TVA, une dcision de principe pose que la thorie de lAAG ne sapplique pas
en matire de TVA, car la TVA est un flux rel avec des mouvements financiers effectifs, ce quon
applique un impt direct, nest pas appropri en matire de TVA (CE 19/02/1975 SARL
Bonnafous , RJF 4/75 N183).

S3 : LA PREUVE DE LAAG
1 : La rpartition de la charge de la preuve
Il faut connaitre comment fonctionne la charge de la preuve pour pouvoir dmontrer la
situation dAAG. La thorie est assez floue, comment fonctionne la charge de la preuve ? Il ny a pas
de texte, cette thorie a gnre sa propre thorie de charge de la preuve.
CE 27/02/1984 Renfort service : M. Racine (commissaire du gouvernement) dit quil
appartient lentreprise de justifier dans leur principe et dans leur montant les charges, les dettes,
les amortissements et les provisions.
Si lAF souhaite remettre en cause des produits ou des valeurs dactifs, cest elle
quincombe la charge de la preuve.
Selon ce qui est remit en cause, cest lAF ou lentreprise de justifier :
CR
Charges
Entreprise

Bilan
Produits
AF

Actif
AF

Passif
Entreprise

A. La justification de lopportunit
La preuve de lopportunit de la dpense pour lentreprise sera toujours la charge de lAF.
De mme la qualification juridique consistant dire que cest un AAG, pse toujours sur lAF.

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Charge
dAMT/provision/passif

Produits dactifs

Entreprise

AF

AF

AF

AF

AF

Justification de lcriture
(principe et montant)
Justification de
lopportunit de lopration
Qualification juridique

B. Le droulement du contrle fiscal sur lAAG

En matire dAAG, on applique le principe de la preuve subjective qui est retenu. Cest la
partie qui rclame qui doit prouver son droit, lautre se dfend. Le juge observe et tranche. LAF
pose des questions et lentreprise rpond :

Si la rponse est suffisante : la procdure sarrte ;

Si la rponse est insuffisante : lAF continue poser des questions.
C. La prparation dun contrle fiscal et la dtection de lAAG
En cours dactivit, lors de la prise de la dcision, les oprations risques doivent tre
analyss et recherches aprs la prise de la dcision. La recherche peut se faire par le tiers
bnficiaire.
Au 1er rang des personnes risque : il y a le dirigeant, les associs/actionnaires, les cadres
dont le chef comptable et lacheteur. Dans le cadre des groupes de socits, linternational des prix
de transfert fait quil ny a pas de concurrence entre les acteurs.
La prsomption dintention dlibre est llment trs favorable au bnfice de lAF.

2 : Evnement modifiant la charge de la preuve

Une taxation doffice met toujours la charge de la preuve chez le contribuable. Il sagit des
cas de dfaut ou de retard de dpt de la dclaration fiscale.
Lincidence de lacceptation des redressements ( la fin du contrle fiscal) :

Si les redressements sont contests : charge de la preuve reste en ltat ;

Si les redressements sont accepts : charge de la preuve est inverse => poids sur
lentreprise.

S4 : LES CONSEQUENCES DE LAAG

1 : LAAG commit au dtriment de lentreprise
A. Le double redressement (Exercice)
Une SARL soumise lIS :
- Vente un cadre dirigeant associ dune piscine = 30.000
- Valeur de march de la piscine = 42.000
Quel est le risque fiscal qui existe ? Lopration a eu lieu en 2007 (exercice = anne civile). Le
contrle fiscal est ralis en Fvrier 2009.
Au niveau de la socit, on redresse le bnfice pour 2007 : +12.000. Elle a omis de
facturer le produit, le vrificateur compare avec le prix de lentreprise et constate la distorsion. Il y
a insuffisance de produit sous application de larticle 38-2 du CGI.
Au niveau de lIS : 12.000 x 331/3 = 4000
+ Intrt de retard (0.4%/mois) : le point de dpart des intrts de retard = 1/05/2008
jusquau 28/02/2009 : 10 x 0.4% = 160
+ Majoration (applique limpt) : 40% x 4000 = 1600
= Cot financier : 5760
Au niveau du bnficier, on redresse le revenu soumis lIR dans la catgorie des RCM. Il
sagit dune distribution irrgulire. Base imposable de lIR : 12.000 x 1.25 = 15.000
Les 3 caractristiques de lIR connaitre :

Il frappe le revenu global ;

Il a un barme progressif ;

16

Il est familial (on nimpose pas individuellement les contribuables, mais les foyers fiscaux).

Dans cette hypothse, le contribuable a des revenus importants et est soumis la dernire
tranche de lIR son impt est de 40%. IR : 15.000 x 40% = 6000
+ Intrt de retard (0.4%/mois) sur la priode du 1/07/2008 28/02/2009 = 8 mois : 8 x
0.4 = 3.2% => 3.2 x 6000 = 192
+ Majoration : 6000 x 40% = 2400
= Cout financier pour le dirigeant : 8592.

TOTAL = 14.352. Leffet de double peine est fort !
On a un dispositif de la cascade : application de larticle L77, LPF
La cascade, cest lorsquune entreprise subit un contrle fiscal en matire de bnfice de
TVA, les redressements distribus au contribuable peuvent, sur option du contribuable,
occasionner un reversement par celui-ci du prjudice dIS quil a caus lentreprise. Sa base
imposable sera diminue dautant.
LIR : (12.000 4000) x 1.25 = 10.000
IR : 10.000 x 40% = 4000
5728
IR : 4000 x 3.2% = 128
Majoration: 4000 x 40% = 1600
Cout fiscal : 8592 5728 = 2864
Dcaissement : 5728 + 4000 = 9728
En gnral un dirigeant non associ va payer lIS + les majorations (pour se faire excuser auprs des
autres associs). Ce dispositif existe est cest une option du contribuable.

B. Cession dimmobilisation un prix anormal (Exercice 2)

Une SA (IS) achte son dirigeant des actions cotes = 5000 (la valeur en bourse = 4000).
Au niveau de la socit : lacquisition de limmobilisation na aucun impact sur la base
imposable, par contre loccasion de lamortissement de la constitution dune provision ou de la
cession, la survaluation ne sera pas prise en compte.
N+1 : provision = 2000, fiscalement = 1000
N+2 : cession = 7000

Comptablement une PV : 7000 5000 = 2000

Fiscalement une PV : 7000 4000 = 3000
Au regard du dirigeant : il a pay une PV quil obligatoirement dclar (matire de titre).

PV : 5000 2000 = 3000 => IR (18%) + prlvement sociaux CSG/CRDS/2% (12.1%)

IR (RCM) : 1000 x 1.25 = 1250
Il ny a pas de redressement direct immdiat. Le dirigeant ne peut pas demander le
reversement en cascade. LAF rejette les provisions et majore les PV de cession antrieurement.

2 : LAAG rsultant dune prise de risque excessif

Il ny aura pas de redressement, on rintgre dans la base imposable de lIS leffet du risque
excessif. ()

S5 : LAAG DANS LES GROUPES DE SOCIETES

LAAG est le plus souvent rencontr au sein des groupes de socits dans le cadre des
oprations interentreprises.

1 : La thorie de lAAG est-elle modifie au sein des groupes de socits ?

Lorsquon apprcie les transactions entre 2 socits de mme groupe, lintrt de chacune
est apprci v..v de la thorie de lAAG comme sil sagissait de socits indpendantes.
Dans la conclusion de M. Rivire (commissaire du gouvernement) dans un arrt de 1982, sil
apparait souhaitable de prendre en considration la ralit conomique que constitue les groupes
de socits, cest au lgislateur quil appartient de la faire en dfinissant avec prcision les
consquences notamment fiscales qui doivent en dcouler . En 1985 a t instaur un systme
dintgration fiscale dans le cadre des groupes de socits, elles peuvent fusionner leur rsultat.

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2 : LAAG dans les groupes non intgrs,

Lexception au principe des transactions au prix normaux
On apprcie lAAG comme si les socits nont aucune relation ou intrt commun. Il existe
une exception.
CE 24/02/1978 N2372 : une socit de promotion immobilire fait de la construction-vente,
en double construction avec une SCI. Pour chaque opration vente, la SCI est cre et disparait la
fin de lopration. La socit tte de groupe ralise des services pour les SCI recherche de terrain,
gestion de projet etc. mais sans facturer ces prestations aux SCI. Un AAG est constat, le vrificateur
facture les oprations et redresse le rsultat. (RJF 4/78 N161)
Le CE prend une position en rupture avec ce qui sest pass avant, la SA aurait du facturer
ces prestations un prix coutant total (= cout direct + cout indirecte, PAS de marge). La
facturation cout total peut intervenir sous 4 conditions :
- Facturation au cot de revient total ;
- Admission que dans le sens mre vers fille ;
- Les participations minoritaires dans la filiale doivent tre ngligeables ;
- La drogation ne concerne que les oprations dexploitation, nest pas admise en
matire dopration financire ou de cession dimmobilisation.

3 Laide aux socits en difficults, la situation des abandons de crances

A. Situation dune socit mre lorsquune de ses filiales est en difficult
Quelle sont les risques que court la mre quand sa filiale est au bord du gouffre ? Sur un plan
strictement comptable, la SM dtient une participation sur sa filiale. 4 risques :
1er risque financier courut par la mre, lorsque la filiale est en difficult, la valeur de la
participation se dgrade. Il va falloir provisionner.
2me risque, la mre peut tre implique dans une situation de comblement de passif
pour ddommager les tiers en affaire avec la fille.
3me risque, lorsquune socit consomme ses capitaux propres, elle a fait des pertes et son
actif = 0 ! Elle peut recapitaliser la filiale la moiti de la valeur des capitaux propres.
4me risque : enfin, il y a une atteinte la renomme du groupe.
Lorsque la SM a une filiale en difficult, les avantages induits permettent de remettre en
place le plateau de la balance au niveau. Une aide financire consentie par une SM sa filiale en
difficult nest pas normale du fait des contreparties indirectes reconnues par la JPC.
Si on se situe dans le domaine commercial, le caractre financier peut tre qualifi ainsi dans
lacte concrtisant labandon de crances ou lattribution de la subvention. Labandon de crance
dorigine commercial change lapplication des rgles applicables. Le caractre financier est le seul
permettant lapplication des exceptions.
B. Le traitement particulier des aides financires
1. Le rgime fiscal des subventions et des abandons de crances
Le rgime fiscale a t annonc dans les conclusions dun commissaire du gouvernement
M. Martin Laprade dans un arrt de 1980 : labandon de crance est dductible chez la socit qui
le consent hauteur de la situation nette ngative de la filiale. A concurrence de la situation nette
positive dans la proportion du capital non-dtenu par la socit qui consent labandon. (CE
30/04/1980 N16253, RJF 6/80 N467).
Exemple : la SM dtient sa filiale 60%. La filiale a une situation nette ngative = 100.000.
La mre abandonne des crances financires = 140.000 ;
Situation nette ngative : 100.000
Situation nette positive : 40.000 x 40% = 24.000
Charge dductible : 100.000 + 24.000 = 124.000
Charge non dductible : 40.000 24.000 = 16.000
Cette thorie est jurisprudentielle. Un texte fiscal permet dannuler cette dissymtrie.
Lart.216A du CGI ouvre la filiale une option lui permettant de ne comptabiliser en produit que la
somme dductible chez la mre. Pour bnficier de cette disposition la filiale doit sengager
augmenter son capital au profit de la mre dune somme au moins gale labandon de crance

18
non-dductible chez la mre. Cette opration doit tre effectue, avant la clture du 2nd exercice
suivant labandon de crance.
2. Si labandon de crance a un caractre commercial : application de la thorie
gnrale de lAAG
C. Les autres aides
La doctrine administrative et la JPC, aprs des hsitations, ont admis que les autres aides
puissent bnficier de la JPC de 1980 et des conclusions de M. Laprade. Des chances retardes et
des prts sans intrts sont assimils des abandons de crances ou des subventions.
Tableau rcapitulatif : (EXAM 2008 cas pratique)
Opration en priode normale
Filiale en difficult
Relation commerciale
Relation commerciale
Relation financire

c/partie directe
(idem situation normale )
existence de c/partie


-

oui : RAS
non : Q de c/partie indirecte.

c/partie indirecte

oui : RAS
non : AAG

oui : condition de
dductibilit
non : bien tablir la
situation de difficult !

4 : LAAG dans lintgration fiscale

Le rgime de lintgration fiscale a pour objet dadditionner les rsultats positifs et ngatifs
des socits dun mme groupe et de ne payer limpt que sur la somme arithmtique de ces
rsultats. Les 3 principales conditions de lapplication de rgime dintgration sont :

toutes les socits doivent tre imposables lIS + clture de lexercice la mme date

que la tte de groupe dtienne directement/indirectement ses filiales 95%

que la tte de groupe ne soit pas dtenue 95% par une socit
A. LAAG sapplique-t-il au sein des groupes intgrs ?
NON ! Des textes spcifiques dfinissent ce qui est un prix normal au sein des groupes
intgrs : art. 223B et 223R du CGI.

Pour les oprations dexploitation, un prix normal est celui qui est au moins = au cot total
(JPC 1978) et au plus = au prix de pleine concurrence. Cest une fentre de tire.

Pour les oprations financires, des intrts facturs doivent obligatoirement tre tablis
au taux du march.

Les immobilisations doivent tre cdes pour leur valeur relle.
Si les prix anormaux sont conclus, ils sont qualifis de subventions indirectes. Lorsque des
prix conclus relvent de subventions indirectes, il nexiste aucune sanction fiscale directe. La
socit tte de groupe doit seulement dclarer ses transactions dans un imprim spcial de sa
dclaration annuelle des rsultats.
Consquence : il peut y avoir une sanction diffre si une socit a reu ou accord des
subventions indirectes, sort de lintgration dans un dlai de 5 ans, les subventions reues ou
accordes doivent tre ajoutes au rsultat du groupe lanne de la sortie de la filiale.
Le dfaut de dclaration des subventions indirectes reues/accordes, est sanctionne par
une amende de 5% des sommes omises !
B. LAAG entre socits intgres et socits extrieures au groupe
Dans ce cas, la thorie de lAAG sapplique selon sa dfinition de droit commun. Il ny a
aucune prise en compte de lintrt de lintgration se substituant aux socits intgres.
Au sein de lintgration, comme il y a des textes spcifiques qui grent la situation, on
applique les rgles spcifies par ces textes.

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CHAPITRE 3 : LABUS DE DROIT

La loi de finance 2009 a revisit lAbus de droit, car il ne prvoyait pas toutes les hypothses
dapplication de la thorie. Labus de droit est applicable toute matire fiscale. Il y a 2 manires
dabuser du droit : par simulation ou par fraude la loi.

S1 : LA DEFINITION DE LABUS DE DROIT

A. Labus de droit par simulation
Cest un mensonge juridique. Ex : les droits denregistrement en matire de vente, une
donation peut tre dguise en vente un prix moindre. Les droits denregistrements sont moins
importants dans le cadre dune vente que dune donation. Il faut que derrire il y a eu rellement
transfert dun prix.
B. Labus de droit pour motif exclusivement fiscal
On ralise un montage fiscal pour payer moins dimpt. Cest une fraude la loi.
Affaire de 2006 : une entreprise dexpertise comptable cherche un immeuble pour ses locaux.
Pour viter le paiement de droits denregistrement, elle fait le montage suivant :
En droit europen, on parle de but essentiellement fiscal , alors quen droit franais
exclusivement fiscal . La constitution de labus de droit en France est plus difficile, le droit
europen reste plus souple. La JPC rcente parle de but purement fiscal .
Etant donn que ce type de montages est assez rare en pratique, lintrt du sujet est
minime.

S2 : LA PROCEDURE FISCALE DE REPRESSION DE LABUS DE DROIT

Depuis 2009, le champ dapplication de labus de droit stend tout le domaine fiscal. Il y a
un aspect prventif et un aspect rpressif.

1 Lapprciation pralable de la validit de lopration :

Le rescrit fiscal de labus de droit
Article L64-B, LPF : ouvre la procdure un contribuable de consulter lAF propos de la
conclusion dun contrat, dune convention ou dun ensemble dactes juridiques.
A. Les conditions de mise en uvre de la demande
Il y en a 4 : la consultation de lAF concerne un acte juridique quune entreprise projette de
conclure. Il sagit dun ensemble dactes dont le champ dapplication est circonscrit la notion
dabus de droit ;

Consultation pralable la mise en uvre du montage ou de la conclusion du contrat

Dmarche crite, faite au niveau de ladministration centrale (DGFI)

Demande doit comporter tous les lments utiles pour apprcier la validit de lopration ;
B. Les effets de la demande
LAF dispose dun dlai de 6 mois pour donner une rponse.

Au bout de 6 mois, pas de rponse : lAF na pas dobjection sur le montage projet et
accepte tacitement les termes du montage ;

Au bout de 6 mois rponse positive : acceptation explicite du manque dobjection sur le
montage (rare en pratique) ;

Au bout de 6 mois rponse ngative ! lentreprise ne procde pas au montage sous risque
de sanctions conscutives.
Cette procdure nest pas trs utilise dans la pratique pour plusieurs raisons :
- du fait du risque dattirer lattention du fisc sur lentreprise,
- de lintrt de confidentialit de lopration, mais aussi
- du fait de la longueur excessive du dlai de rponse (6 mois, cest trop long).

2 La procdure spciale de rpression des abus de droit

A. La mise en uvre de la procdure de labus de droit
Cest une procdure lourde, rarement mise en uvre. Les caractristiques de la procdure :

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LAF doit utiliser obligatoirement la procdure contradictoire quelque soit le systme
de taxation de lentreprise.
- La proposition de rectification doit tre avise par un suprieur.
- Il faut faire figurer dans la proposition de rectification le texte de larticle L64 du LPF.
Le texte informe le contribuable sur son droit de consulter un Comit de labus de droit.
-

B. Intervention du Comit consultatif de labus de droit

Il runit un ensemble de professionnels de la matire qui va apprcier sil y a abus de droit.
1. La saisine du Comit
Il peut tre saisit soit par le contribuable soit par lAF. En pratique, il est saisit toujours par le
contribuable. Il a 30 jours pour le saisir partir de la notification de rectification, quil peut
rallonger 60 jours. Il demande lAF de saisir le Comit, elle a 60 jours pour y procder. Ensuite, le
Comit a 30 jours pour rpondre aux observations.
La saisine du Comit suspend le recouvrement des impositions.
2. La composition du Comit
- 1 conseiller dEtat prsident ;
- 1 avocat ;
- 1 conseiller de la C.cass ;
- 1 notaire ;
- 1 professeur des facults de droit ;
- 1expert comptable.
- Le directeur gnral de la DGFI ;
3. Fonctionnement : La procdure est crite.
4. Lavis du Comit
Le comit nmet quun avis.

Si lavis est favorable lAF cela renverse la charge de la preuve, cest au contribuable de
prouver quil ny a pas dabus de droit.

Si lavis est dfavorable lAF, elle peut continuer la procdure, mais dans la pratique elle
ne le fait pas, car le comit a un caractre solennel.
C. Sanction spcifique attaches la rpression de labus de droit
Avant 2009, il sagissait dune majoration : pnalit de 80%. Depuis la rforme, lAF fait une
distinction entre le bnficiaire principal et des personnes qui ont particip de manire +/- directe
lopration (qui sont sanctionnes qu hauteur de 40%).
Pour le paiement des droits en jeu et des pnalits, il existe une solidarit entre le
contribuable vrifi, et toute personne implique.

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PARTIE 3 : LE RISQUE FISCAL DANS LES ECHANGES INTERNATIONAUX

S1 : LES PRIX DE TRANSFERT INTERNATIONAUX
1 : Dfinition des transactions contrles
et transactions de pleine concurrence
Une transaction de pleine concurrence est ralise entre 2 oprateurs indpendants,
qui vont chacun dfendre leur intrts et aboutir conclure leur opration au prix du march ou au
prix de pleine concurrence .
Une transaction contrle est une opration conclue entre des entreprises lies par des
liens juridiques ou des conditions convenues de nature commerciale ou financire diffrentes de
celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes (art. 9, Conventions modles
OCDE). Cet article permet aux Etats de rprimer les manipulations de prix en interne.
Dans le cas des transactions contrles, qui sont des oprations se droulant au sein de
groupes internationaux, on parle de prix de transfert (synonyme de prix convenu ).

2 : La manipulation des prix de transfert

Le mcanisme de la fraude par prix de transfert : une entreprise ayant des socits
dans divers pays dplace le bnfice imposable dun pays lautre par manipulation des prix de
transfert et situe la base imposable l o cela lui est le plus favorable.
Il y a 3 motivations principales procder ces transferts de prix :

Le bnfice sera situ l o il est le moins lourdement impos ;

La manipulation peut avoir pour but de conqurir un march ;

Direction du bnfice vers un pays o il peut tre discrtement distribu.
Les formes de manipulations des prix :

Prix de vente minors vers une filiales dplacement du bnfice vers lacqureur ;

Prix de vente major transfert du bnfice vers le vendeur ;

Dplacement des bnfices par des oprations financires en prtant des taux
anormalement levs/bas selon les transferts quon veut raliser ;
Remarque : Les taux des intrts financiers peuvent tre normaux donc inattaquables, mais
les prts sont faits des filiales sous-capitalises.

Procder des rpartitions de charges anormales : frais de conseil, frais de management ;

Les redevances taux excessif/minor sur des concessions de licences/marques/brevets ;
CCL : Chaque Etat met en place des dispositifs de lutte c/ les prix de transfert. Une des
principales difficults pour mettre en uvre ces instruments, cest ltablissement dun prix de
rfrences/prix normal/prix de pleine concurrence, afin de pouvoir tablir quun prix est anormal.

3 : Lvaluation dun prix de transfert et la rfrence dun prix normal

A. Les mthodes permettant dtablir le prix de rfrence
En matire de prix de transfert, lautorit revient lOCDE. Il a tablit des rapports en 1975
qui fixent des mthodes dtablissements des prix lusage des entreprises et des AF. LAF
amricaine a tablit elle aussi des mthodes qui ne sont pas reconnues par lOCDE, mais qui restent
des rfrences utiles pour tre appliques titre subsidiaire.
1. Les mthodes traditionnelles (OCDE)
Il y a 3 grandes catgories de mthodes :

Le prix comparable sur le march libre
Une entreprise fixe des prix de transfert au sein de son groupe, va se rfr au prix
comparable pour ne pas trop scarter des normes fixes. Cette mthode consiste se rfrer des
transactions comparables qui auront t observes sur un march o la concurrence est
dveloppe et active. La mthode est applicable dans le commerce des biens o il est ais de
trouver des oprations similaires.

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Le prix de revente minor

Avec cette mthode, le point de dpart est le prix auquel un produit achet une entreprise
associe est revendu une entreprise indpendante.
Schma :

Le prix de revient major

Cette mthode consiste dterminer pour des biens ou services transfrs un acheteur
apparent, les cots supports par un fournisseur dans le cas dune transaction entre entreprises
associes. Le schma est invers : Cost +

Tiers
indpendant

Transaction de pleine
concurrence
Achat

Socit A

Transaction
contrle
Vente

Socit lie

Prix dachat
+ charge directes et indirectes
+bnficie appropri
= Prix de vente normal

Cette mthode est adapte aux entreprises de prestation de services, mais beaucoup moins
aux entreprises de ngoce de biens.
2. Les mthodes transactionnelles (USA)
La mthode consiste examiner tout le circuit de fabrication et de commercialisation,
dterminer un bnfice globale dgag par tous les oprateurs, rpartir ce bnfice entre les
oprateurs en fonction de leurs investissements, des SF mis en uvre et des risques pris par
chacun deux.

4 : Les accords pralables et les prix de transfert

Il existe 2 dispositifs en France pour scuriser les prix de transfert quelles pratiquent entre
leurs diverses socits, mais ces accords ne concernent que les prix dentre en France ou les prix
de sortie des socits du groupe qui vont conclure cet accord.
A. Les accords pralables traditionnels
Ces accords conclus avec lAF franaise consistent mettre au point une mthode qui fixe les
prix de transfert de lensemble du groupe international.
Les caractristiques des accords :

Prsentation pralable de laccord lAF ;

La dure de laccord ne peut tre <3 ans et >5ans ;

Laccord garanti lentreprise toute remise en cause si la mthode a t dcrite de
manire exhaustive ;
Plusieurs problmes :
- laction est obligatoirement pralable, alors que les dlais de ngociation sont longs ;
- la confidentialit de la fixation des prix au sein de lentreprise est remise en cause ;
- sa dure est strictement fixe ce qui est un important inconvnient.
B. Les accords sur les prix de transferts des PME
Il existe depuis 2005 une procdure daccord simplifie au bnfice des petites entreprises.
Les termes du dialogue sont fondamentalement diffrents de ceux des accords traditionnels. La
dmarche de la DGFI est dapporter une aide aux PME pour que dans leurs futures dmarches
dexportation, elles soient en mesures de rpondre aux demandes des AF trangres.

S2 : LA REPRESSION DE LA FRAUDE FISCALE INTERNATIONALE

Dans les conventions internationales sont intgrs des articles facilitant la collaboration
fiscale et ainsi la rpression de la fraude entre les pays signataires.
Dans le cadre des conventions bilatrales (modle OCDE), il existe un article 9 qui permet
aux 2 pays signataires de mettre en uvre des mesures de droit interne, dits par chaque pays,
pour rprimer des fraudes transfrontalires commises par les 2 pays signataires de la convention :
principe de rciprocit !

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En France, il existe un texte fiscal qui permet de rprimer les prix de transfert abusifs en
harmonie avec lautorisation de larticle 9 de la Convention OCDE. Ce texte est larticle 57 du CGI !
Ex : un vrificateur en France vrifie une entreprise en France, quil y a une filiale en
Allemagne. Le vrificateur se rend compte que la filiale allemande fait remonter les bnfices chez
elle en jouant sur les prix de transfert. Daprs cet article, le vrificateur pourra mettre en uvre
larticle 9 pour sanctionner le montage.
Larticle 57, CGI : permet de remettre en cause des prix pratiqus entre une entreprise
franaise et une entreprise trangre dans la mesure o doit tre prouver lexistence davantages
anormaux. Il met la charge de lAF une double preuve :

Existence dun lien de dpendance e/ les 2 entreprises
Il consiste en un lien juridique entre les 2 entreprises soit de fait de lexistence dune
participation directe, soit du fait que les 2 socits sont dtenues par une socit tierce. Si une des
socits en prsence est tablie dans un paradis fiscal, le lien de dpendance na pas tre prouv.

Existence dun avantage anormal
Un prix anormal scarte du prix normal. Il appartient lAF dapporter la preuve du
montant de lavantage anormal, ce qui sera une preuve dlicate apporter dans la mesure o de
nombreux lments figurent dans la comptabilit de la filiale trangre.
Larticle L13B, LPF : afin dobtenir des renseignements sur la socit trangre, lAF
franaise peut mettre en uvre un systme de questions crits demandant des informations et
documents sur les relations entretenues avec lentreprise trangre.
Cette rponse de lart.13B est crite, lentreprise doit fournir une rponse dans un dlai de 2
mois. En cas de rponse insuffisante, lAF met en uvre une 2me demande Mise en demeure
assortie dun dlai de 30 jours.
Le but de lopration : si lentreprise ne rpond pas de manire satisfaisante lAF value le
prix de transfert partir des lments dont elle dispose.
Exam : cas pratique.