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TABLE ALPHABETIQUE

Le Mmento Comptable 2003 a pour auteurs, membres de PricewaterhouseCoopers : Pierre DUFILS, Claude LOPATER et Emmanuelle GUYOMARD, Experts-comptables, Commissaires aux comptes Le crateur du Mmento Comptable est Jean RAFFEGEAU, ancien prsident de Befec-Pricewaterhouse

Abandon de crance : tude d'ensemble : 2150 s. - conditionnel : 2154 (avec clause de retour meilleure fortune) ; 2153 (comptabilisation) ; 2710 s. (information) ; 2151-3 (rapport spcial). - consenti dans certaines situations particulires ; 2150. - normal ou anormal : 2151-1. - pur et simple : 2151-2 (distinction entre commercial et financier) ; 2152 (commercial) ; 2153 (financier). Augmentation de capital par compensation avec des crances : 3172. Incidence des sur la valeur chez la mre des titres de la filiale bnficiaire de l' : 1918-5. Renonciations des recettes : 2155. Subventions remboursables : 2355. Tableau de financement : 3717-2. Abattoirs : 873 (taxes spcifiques). Exploitants d' publics : 296 (plan comptable professionnel). Abondement : Compte pargne-temps : 905-1. Plan d'pargne entreprise : 905. Abonnement : - des publications spcialises : 870-1 (formation professionnelle). Comptabilisation des charges par : 771 ; des produits par : 633. Contrat d' : 516 s. Ventes par : 575. Absorption : voir Fusion, Scission. Accidents du travail : 886-2 (hausse cotisations scurit sociale). ACCIL : 296 (plan comptable professionnel). Accrditifs : 2219. Accord de taux futur (FRA en anglais) : 2145.

Achats : - crdit : 806 (choix entre un et un achat comptant). - avec clause de rserve de proprit : 773 (comptabilisation) ; 1775 (annexe). - comptant : 806 (choix entre un et un achat crdit). - consomms : 801 s. - de crances clients : 2218-1 s. - de devises terme : 2148, 2083-1 (couverture de change). - destins la revente et offerts la clientle : 845. - de marchandises terme : 772. - en l'tat futur d'achvement : 457 (gnralits) ; 1572 (comptabilisation). - libells en devises : 2081 (valeur d'entre) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2160 s. (traitement des diffrences de change). - non stocks : 804. - par une socit de ses propres actions : voir Rachat. Comptabilisation : 791 s. (rgularisation en fin d'exercice) ; 799 s. (dveloppements). Date d'enregistrement : 731 s. Frais accessoires d' : - des marchandises et matires : 800. - des titres : 1832. Annexe : 982. Journal des : 957-1. Prlvements de l'exploitant : 805. Prix d' : 800. Rtrocessions prix cotants : 571. Sous-traitance : 815-1. Valorisation des de marchandises en devises trangres : 2160 s. Voir aussi Taxe sur la valeur ajoute. Acomptes : - clients : voir ci-aprs : sur ventes. - conservs titre de ddommagement : 658 (vendeur) ; 808-1 (acqureur). - d'impt sur les socits : 2850. - reus ou verss en monnaies trangres : 2081-1 (valeur d'entre) ; 2089 (valeur au bilan). - sur achats : 808, 2471-1 s. (TVA). - sur dividendes : - reus : 1862. - verss : 2994 s. - sur ventes : 460 (gnralits) ; 656 (demande d') ; 657 (retenue de garantie) ; 2470-2 s. (TVA). Factures d' : 661-8 (obligations de forme). Voir aussi Avances. Acquisition : - intracommunautaire : 2474 s. Voir chaque rubrique concerne. Actes : - accomplis pour le compte d'une socit en formation : 3515. Frais d' : 844 (charges) ; 1525 (immob.) ; 2327 (frais d'tablissement). Actif :

- immobilier : 1574 (valuation). - immobilis : 3680-1 (annexe). Notions gnrales : 108 s. Reprise d' pour une valeur symbolique : 1559-1. Reprise d' pour une valeur infrieure sa valeur relle : 1559-2. Situation de l' ralisable et disponible et du passif exigible : 3725 s.

Actif net : 3152. Actionnaires : voir Actionnariat, Capital, Comptes courants, tats financiers, Information, Prlvement, etc. Cession d'actions : 3436 (diffrend entre actionnaires). Changement d' et changement de mthodes : 363-1. Dfaillants (non-libration des apports) : 3512. galit entre : 3436 (contrle). Notion d' : 5190-1 (documents adresss). Pactes d' : 3476. Renonciation leurs dividendes : 2993. Versements anticips : 3510. Actionnariat : - des socits (information) : 3473 (rapport de gestion et rapport CAC). - salari : 3697 (rapport de gestion). Notifications : 2018-1 s. Plan d' : 3174-2 (augmentation de capital). Actions des administrateurs : 3437 (contrle). Actions mises par l'entreprise : - dividende prioritaire sans droit de vote : 3170 (comptabilisation) ; 3447 (annexe). - avec bons de souscription (ABSA, ABSO) : 3175 (comptabilisation) ; 3438 s., 3439 (rapports lors de l'mission). - de garantie (administrateurs) : 3437 (contrle). - prfrentielles : 3170 (comptabilisation) ; 3447 (annexe). - propres : voir ci-dessous Rachat par une socit de ses propres . Actionnariat : 3473 (rapport de gestion et rapport du commissaire aux comptes). Autocontrle : 1806 (notion) ; 3473 (rapport de gestion). Cession : 3436 (diffrend entre actionnaires). Dmatrialisation : 3370 s. (inscription en compte). mission d' : 3438 s. (avec suppression du droit prfrentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression du droit prfrentiel de souscription). Garantie de bonne fin : 3168. Obligations remboursables en (ORA) : 3163, 3365. Offre publique d'achat ou d'change : 5095 (information). Paiement du dividende en : 3177. Participations rciproques : 1977 s. Rachat par une socit de ses propres : 3185 s., 1918-3 (dividendes) ; 3200 (rserve) ; 3447 (annexe) ; 5095 (information). Remboursement des (partage) : 3590 s. Rsultat par action : 3063 (information). Socits cotes : 5063 (publications). Socits dont les sont inscrites au premier march : 5063 (publications). Socits dont les sont inscrites au Nouveau March : 5073 s. (publications).

Socits dont les sont inscrites au second march : 5063, 5077 (publications). Souscription, attribution et achat par les salaris : 3174-1 s., 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information).

Voir aussi Capital, Cration, Sicav. Actions en portefeuille : 1914-1 s. - dividendes prioritaires sans droit de vote : 1914-3. - d'autocontrle : 1806 (notion). Voir aussi Actions propres. - assorties d'un certificat de valeur garantie : 1915-8. - avec bons de souscription (ABSA) : 1914-1. - gratuites : 1920-1. - prives d'usufruit : 1918-8. - propres : voir Rachat par une socit de ses propres . ABSA : 1914-1. Achat pour revente immdiate : 1918-6. Acquisition d' l'aide de bons de souscription : 1914-2. Acquisition par offre publique : 1812. Alination d' : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Amortissement du capital : 1920-5. Bons de souscription d' : 1914-2. Dmembrement d' : 1918-8. Dividendes : 1861 s. change d' : 1910-4, 4443 (fusion). Participations rciproques : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Prise de participation et de contrle : 2012 (rapport de gestion et rapport CAC) ; 2018-1 s. (notifications). Rachat par une socit de ses propres actions : 3185 s., 1918-3 (comptabilisation et dividendes) ; 3447 (annexe) ; 5095 (information). Remboursement des : 1920-3. Revenus des : 1861 s. Risques sur : 2280 s. (information). SICAV : 1914-4. Transformation d'une crance en : 1918-4. Usufruit d' : 1915-5 (acquisition) ; 1918-8 (cession). Voir aussi Titres en portefeuille. Activit : - de portefeuille : voir Titres en portefeuille. - des filiales : 2012 (rapport de gestion). - conomique (personnes morales de droit priv non commerantes ayant une ) : 230-8. - partielle l'tranger : 4089 (liasse fiscale). - saisonnire : 984-1 (sous-activit). Changement d'activit : 3531 s. Dmarrage (ou lancement) d'une nouvelle : 2307-1 (charges diffres) ; 2307-2 (charges taler). Notion d' : 452 s. Produits des courantes : 695-2. Stocks : 1185-1. Tableau d' et de rsultats : 3705 s. (publication du 1er semestre au Balo) ; 3706 s. (prsentation et tablissement).

Actualisation : Coefficients d' de l'inflation de 1901 aujourd'hui : 2292. Crances non productives d'intrts : 2079 s. Dettes : 2080. Effets en portefeuille : 2108. Mthode d'valuation : 1843-2. Provisions : 2570-2. Provision pour retraites : 948-1. Report en arrire des dficits fiscaux : 2863-1. Adjudication (frais d') : 1525 (immo.). Administrateurs : - judiciaires : voir Mmento Professions librales. Actions de garantie : 3437 (contrle) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Compte courant : 2202. Dtournements de fonds : 2412. Information des : 5048. Liste des : 5030 s. Rmunrations des : - charges : 887 s. (comptabilisation) ; 986 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion). - produits : 7007, 649. Administration fiscale : 5003 (droit de communication). Adresses (utiles) : 295 (syndicats professionnels) ; 300 (autres organismes). Affacturage : 2210. Affectation du rsultat : Comptabilisation : 2992 (socits de personnes) ; 2993 (socits de capitaux). Dcision : 2981 s. Tableau d' : 3057, 6001 (chancier). Affermage : 4111 (analogie avec concessions). Agences de publicit : 4184. Agencements : Amnagements sur immeuble appartenant l'exploitant et ne figurant pas au bilan : 3522. Amnagement de terrain : 1469 (class. compt.) ; 1499 (immob. ou charges) ; 1615-2 (amortis.). Constructions : - et amnagements sur sol d'autrui : 1560 (compta.) ; 1618 s. (amort.). Classement comptable : 1470 (si propritaire) ; 1475 (pas propritaire). Distinction immob. et charges : 1499. Honoraires d'architecte : 1569-2. Matriels et outillages industriels : 1472. Agents de change : 230-2 (plan comptable) ; 7005 (compte 516).

Agios : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2125-2 s. (dissociation entre principal et ) ; 2220 (sparation des exercices). Voir aussi Intrts pays ou payer. Agrafeuse : 1503. Agrgats financiers : 3697 (rapport de gestion). Agriculture : Plans comptables applicables : 230-5. Voir aussi Mmento Agriculture Francis Lefebvre. Aides de l'tat : 927 (aides l'emploi et la formation). Restitution des : 928. Voir aussi Subventions. Aides fiscales l'investissement : 1604-1. Aires de stationnement : 1569-2 (non-ralisation). Alerte : voir Procdure d'alerte. Alination d'actions : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Allocations : - chmage : 927-4. - familiales : 927-1 (exonration de la cotisation patronale sur les bas salaires). - logement : 871. Amlioration : Dpenses d' : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Amnagement : voir Agencements. Amendes : - fiscales, sociales : 2418 (class. compt.) ; 2912, 2915 (redress. fiscaux) ; 320-2 (rcidive). - pnales : 2417-1. - pour infraction la rglementation conomique : 2417-2. Amiante : 1637-1 (provision pour dsamiantage) ; 1221 (dprciation des stocks) ; 1508 (frais de mise en conformit). AMM : voir Autorisation de mise sur le march. Amortissement (s) : tude d'ensemble : 1576 s. - croissant : 1591. - cumuls (minimum) : 1576. - de biens comptabiliss tort en frais gnraux : 2912-2. - de caducit (concession) : 4124 s. - dcroissant : 1590.

- dgressif fiscal : 1589. - drogatoires : 1577 (distinction avec amort. pour dprciation) ; 1600 s. (tude d'ensemble) ; 1605 (calcul pratique) ; 1606 (changement de mthode) ; 1687 (comptabilisation) ; 1702 (cession) ; 3359 (rvaluation) ; 4380 (fusion). - des biens acquis avec clause de rserve de proprit : 1626-1. - des biens acquis en nue-proprit : 1453. - des biens acquis contre rente viagre : 1535. - des biens d'occasion : 1617. - des biens donns en location : 1616, 1616-1 (biens de faible valeur). - des biens en usufruit : 1614-1. - des biens inutiliss : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur). - des biens reus en apport : 1625-9. - des biens somptuaires : 1626-5. - des biens transfrs de stocks immobilisations : 1136. - des brevets, licences et marques, modles : 1609. - des charges rpartir sur plusieurs exercices : 2308. - des constructions sur sol d'autrui : 1618 s. - des dpenses d'amlioration : 1625-8. - des frais d'mission d'obligations : 2126. - des frais d'tablissement : 2329 s. - des frais d'exploration minire : 2354. - des frais de recherche et dveloppement : 2352 s. - des immeubles : 1580. - des immobilisations : 1576 s. - des immobilisations libelles en devises : 1626-4. - des immobilisations rvalues : 1689. - des matriels destins conomiser l'nergie : 1604-1 ( exceptionnel). - des pierres prcieuses : 2209-2. - des primes de remboursement : 2128-1. - des subventions d'investissement : 3248 s. - des terrains d'exploitation : 1615-1. - des titres de SOFICA : 1917-3. - des titres de socits financires d'innovation : 1917-3. - des titres de socits immobilires de coproprit : 1940-1. - des voitures particulires : 1625-4. - diffrs sur le plan fiscal : 2885-3 (impts diffrs). - d'obligations par rachat : 2137-1 s. - du capital : 3167 (metteur) ; 1920-5 (dtenteur). - du fonds commercial et du fond de commerce : 1613. - exceptionnels : - comptables : 1575, 1604-1 (lien avec la fiscalit). - fiscaux : 1604-1 (immobilisations) ; 1917-3 (titres). - fiscaux : - minimum : 1576. Constatation obligatoire : 1576. Comptabilisation : 1577 (principe) ; 1687 (exemple). Dure : 1584, 1602 s., 1596 (modification). Mthodes : 1586 (gnralits) ; 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif) ; 1604-1 (spciaux et exceptionnels) ; 1596 (modification). - linaire : 1587. - pendant la priode intercalaire d'une fusion : 4502.

- pour dprciation (immobilisations corporelles et incorporelles) : - des biens existants en cas d'obligations nouvelles : 1638 (mise en conformit, amiante, etc.). - des immeubles en concession : 4121 s. Conception lgale : 1580. Distinction avec drogatoires : 1577. Dure : 1584. Mthodes : 1586 s. Modifications : 1596 s. Plan d'amortissement : 1582 s. Taux : 1584. - rputs diffrs (conservation des documents) : 329 ; 332. - variable : 1588. Annexe (mthodes utilises pour le calcul de ) : 1760. Annuits d' : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). Bien totalement amorti : 1692. Cession d'immobilisations : 1642 (calcul) ; 1696 s. (comptabilisation). Changement de mthode : 362 s. (rgles gnrales) ; 1596 s. ( pour dprciation) ; 1606 ( drogatoires) ; 1761 (information). Circonstances particulires (incidences sur l' et le contrle de l'Administration) : 1584. Classement comptable : 1686 s. Comptabilisation des : 1686 s. Conception de l' : 1580. Conservation des documents : 329. Date de dpart des : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). Distinction entre pour dprciation et drogatoires : 1577. Dure d' : 1584, 1602 s. ( drogatoires rsultant de la dure). - Changement dans la : 363-2. Erreur dans le plan d' : 1597. Exercice d'une dure diffrente de 12 mois (consquences) : 1587 (amort. linaire) ; 1589 (amort. dgressif). Futures rgles : 5540. Immobilisations affectes une socit en participation : 4260. Immobilisations de la socit en formation : 1587. Incorporation des dans les stocks : 1175. Information : 1751 s. (prsentation) ; 1761 (changement de mthode) ; 3680-4 (mthodes utilises en annexe). Mthodes d' : 1586 s., 1604-1 ( drogatoires rsultant de la mthode). Modification du taux d' : 1596 s. ( pour dprciation) ; 1606 ( drogatoires). Obligations en matire d' : 1576 s. Plan d' : 1582 s. Prise d'effet : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). Prorata temporis : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). Redressement fiscal : 2912-2. Relev des : 1790. Remploi : 1558-1 s. (immo.) ; 1917-1 (titres). Reprise d' : 1597 ( pour dprciation) ; 1606 ( drogatoires). Suramortissement : 3247-1. Tableaux des : 1790. Taux d' : 1584. Usages : 1584 (dures indicatives et drogations). Utilisation en continu : 1584.

Animaux : 1138 (immobilisations ou stocks) Nourriture pour chien de garde : 804. Annexe des comptes annuels (gnralits) : Arrondis : 3662. Certification des comptes annuels : 3693. Changement de mthode : 365 s. Comparabilit des comptes : 365 s. Conception de l' : 367 s. Contenu dtaill et comment : 3678 s. (base et dvelopp) ; 3676 s. (simplifi) Autres informations : 3682-1 s. Faits caractristiques de l'exercice : 3678-1. Principes, rgles et mthodes comptables : 3679 (base et dvelopp). Notes sur le bilan : 3680 s. (base et dvelopp) : Autres fonds propres : 3680-16. Capital : 3680-13. Capitaux propres : 3680-12. Charges constates d'avance et charges rpartir : 3680-10. Crances : 3680-7. Dettes : 3680-18. Disponibilits : 3680-9. carts de conversion (actif et passif) : 3680-20. Immobilisations corporelles : 3680-3. Immobilisations incorporelles : 3680-2. Immobilisations financires : 3680-5. Primes de remboursement des obligations : 3680-11. Produits constats d'avance : 3680-19. Provisions pour risques et charges : 3680-17. Provisions rglementes : 3680-15. Rserves : 3680-14. Stocks : 3680-6. Valeurs mobilires de placements : 3680-8. Notes sur le compte de rsultat 3681 s. (base et dvelopp) : Autres produits (produits nets partiels) : 3681-4. Charges d'exploitation : 3681-5. Charges exceptionnelles : 3681-8. Charges financires : 3681-7. Chiffre d'affaires : 3681-1. Impt sur les bnfices : 3681-10. Participation des salaris : 3681-9. Produits exceptionnels : 3681-8. Produits financiers : 3681-6. Production immobilise : 3681-1. Reprises sur provisions et amortissements : 3681-2. Structure du compte de rsultat : 3681-11. Subventions d'exploitation : 3681-1. Transferts de charges : 3681-3. Contenu gnral : 3675 s. (toutes prsentations). Copie sur le livre d'inventaire : 307.

Dlai d'tablissement : 3657. Drogations aux rgles ou mention dans l' : 361-4. Informations (caractristiques des ) : 368. Informations significatives : 368-2 (notion) ; 3676-1 (contenu). Insuffisance de l' : 3693 (certification des comptes). Lien avec la liasse fiscale : 3677-3. Lien avec l'annexe des comptes consolids : 3677-4. Lien entre l' et certains documents lis aux comptes annuels : 3677-1 s. Objectifs de l' : 3674. Prsentations de l' : 369. Principes gnraux : 3674. Rgles comptables et image fidle : 361 s. Rgles d'tablissement : 3674. Sanctions : 5150. Taille de l' : 3678.

Annexe des comptes annuels (dveloppements particuliers) : ABSA : 3175 (metteur). Avances et crdits allous aux dirigeants : 2288. BSA, BSO, OBSA, OBSO : 2135 s. (metteur). Capitaux propres : 3447 s. Changement d'estimation : 365-2. Changement de mthode : 365-1. Changement de mthode d'valuation : 1761 (immo.). Changement de rglementation : 365-1. Charges et dettes d'exploitation : 982 s. Charges et produits exceptionnels : 2427-2. Charges et produits sur exercices antrieurs : 2394. Chiffre d'affaires : 694 s. Clause de rserve de proprit : 1775. Composition du capital social : 3447. Comptes de rattachement : 2368 (produits recevoir et charges payer). Comptes de rgularisation : 2363, 2373. Comptes transitoires : 2378. Consolidation : 3682-5. Contenu dtaill et comment (poste par poste) : 3678 s. Contrats long terme : 690. Correction d'erreurs : 365-2. Crances et dettes reprsentes par des effets de commerce : 2289. Crdit-bail : 1771 s. Crdit d'impt formation : 870-5. Crdit d'impt recherche : 2360-1. Crise asiatique : 3682-8. carts de conversion : 2285. Effectif : 983. Emballages : 2445. Engagements : 2709 s., 2720, 2725 (tableaux). Entreprises lies : 2010. Environnement : 830-5 (pollution).

tat des chances des crances et des dettes : 2287. valuation sur la base du dernier prix du march : 1318. vnements postrieurs la clture : 2827 s. ventualits : 2833. Exemption de consolidation (en tant que mre de sous-groupe) : 3682-5. Fonds commercial : 1776. Formation des diffrents rsultats : 2762. Frais accessoires d'achat : 982. Frais d'tablissement : 2336. Frais de recherche et dveloppement : 2360 s. Immobilisations et amortissements : 1761 s. Incidence des dispositions fiscales sur le rsultat et les capitaux propres : 3448. Information sectorielle : 3682-8. Instruments financiers : 2280 s. Intgration fiscale : 2878. Lien entre l' et le tableau de financement : 3677-5. Liste des informations faire figurer dans l'annexe : 3676-1 (C. Com) ; 3676-2 (dcret du 29 novembre 1983) ; 3676-3 (PCG) ; 3674-4 (autres informations). Litiges : 2416-1. Logiciels : 2429-11. Marchandises en dpt : 1320. Mthodes utilises pour le calcul des amortissements : 1760. Mouvements des amortissements : 1778. Mouvements des immobilisations : 1778. Notion de rsultat courant (rgle de prsentation) : 3049. Oprations financires : 2285 s. Oprations de rvaluation : 3460 s. Options de souscription ou d'achats d'actions par les salaris : 3475. Participation des salaris aux fruits de l'expansion : 3055, 3475 (options de souscription ou d'achats d'actions). Pollution : 830-5. Portage : 1912 s. Portefeuille-titres : 2007 s. (tableau des filiales et des participations). Produits et crances d'exploitation : 690 s. Provisions : 2600 (informations fournir). Redressements fiscaux : 2923 s. Rmunrations (organes d'administration, de direction et de surveillance) : 986. Rsultat par action : 3063. Rsultats : 3049. Risques de march : 2280 s. Risque pays : 3682-8. Situation fiscale diffre ou latente : 3053. Socit en participation : 4285-2 s. Soldes intermdiaires de gestion : 2761. Sous-activit : 984 s. Stocks et en-cours : 1318 s. Tableau de financement : 3677-5. Tableau ou liste des filiales et participations : 2007 s. Titres (tous) : 2005. Titres de participation : 2005 s.

Transferts de charges : 2391. Titres subordonns dure indtermine : (TSDI) ; 3364. Variations de l'exercice : 3450 s. Ventilation de l'impt entre rsultat courant et rsultat exceptionnel : 3052.

Annexe des comptes consolids : 3677-4 (lien avec annexe des comptes individuels). Annonces et insertions : 847. Voir aussi Information, Publicit. Annuits : Acquisition moyennant le versement du prix par indexes : 1554. Voir aussi Amortissements. Annulations : 641 (ventes) ; 1656 (cession d'immobilisations). Ansa (Association Nationale des Socits par Actions) : 300. Antichrse : 2658. APE (code ) : 326. Appareils (de prise de vue, projection, sonores) : 1475. Appartement : 1199-1 (cot d'entre) ; 1209 (valeur d'inventaire). Appel : - de fonds : 1945-1, 3165 (reus). - d'un jugement : 2416 s. Appel public l'pargne (socit faisant ) : 5060 (dfinition) ; 5063 (tableau rcapitulatif des publications). Appointements : voir Rmunrations. Apports : - des socits en participation : 4260. - du concdant : 4120 s. - d'un contrat de crdit-bail : 1544-1 s. - en capital (GIE) : 4215. - en socit d'une activit professionnelle : 1650. - partiel d'actif : 4470 s. Dates d'effet d'un : 4500 s. Frais : 2327. Provision pour impts (rgime fiscal de faveur) : 4477. Rtroactivit : 4500 s. Situation de la socit apporteuse : 4475 s. ; Consquences chez les entreprises membres de la : 4490 s. Situation de la socit bnficiaire : 4485 s.

Titres reus en rmunration de l' : 4477 s., 4477-2 (attribution gratuite). Consquences ventuelles chez les entreprises membres de la socit apporteuse : 4490 s. Travaux du CNC : 5530. Commissaires aux comptes : 5373 (rapport spcial bnficiaire des apports). Conventions rglementes : 5373. Cration de l'entreprise : 3505 s., 3507 (date de ralisation) ; 3519 s. (ent. individuelle). Droit d'enregistrement sur les : 2327. Fusion : 4410 s. Immobilisations reues titre d' : 1532. Projet d' et valuation en cas de fusion : 4355 s. Promesse d' : 3505. Transmission titre gratuit d'une entreprise : 1573.

Voir aussi Capital. Apprentissage : Centres de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). Prime d' (handicaps) : 927-2. Taxe d' : 861 s. Approvisionnements : 799 s. (achats) ; 1102, 7003 (stocks). Arbitrage : 649-3 (gain) ; 939-3 (perte). Architecte (honoraires d') : 1569-2 (construction, agencements) Conseils d'architecture : 1569-2 (taxe pour le financement des dpenses des ). Archivage : 420 (tableau d'ensemble). - des factures : 661. - des livres obligatoires : 317. - des pices justificatives : 329. - du livre de paie : 958. Comptabilisation des frais d' : 858. Monnaie d'archivage : 331. Armoires : 1475. Arrt : - des comptes : 3025 s. (inventaire). - du 22 juin 1999 (PCG 1999) : 227 s. - semestriel : 3705 s. (documents du 1er semestre). Hirarchie des sources : 176. Arrhes : voir Avances. Arrondis Bilan, compte de rsultat, annexe : 3662. Art
uvres d') : Immobilisation : 1625-5 (mcnat).

Stock : 1206 (dprciation).

Articles : - brads : 1205 (stocks). - dmods, dtriors, rotation lente : 1206 (stocks). - publicitaires : 845. Artisans : 230-7 (plan comptable). En matire fiscale : voir Mmento fiscal. ASSEDIC : 5252-2 (commissaires aux comptes). Guide de contrle : 5302. Assemble : Dfaut de runion de l' : 5160. chancier : 6001. Frais de conseil et d' : 858. Information par le commissaire : 5365 s., 5370 s. Refus d'approbation des comptes annuels : 5371. Report de l' approuvant les comptes annuels : 5160. Associations : - agres : 343. - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2 (associations et tablissements d'utilit publique). - interprofessionnelles : 230-8. Certification des comptes annuels : 230-9. Plan comptable particulier : 230-9. Voir aussi Socit en participation, Personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit conomique. Associs : Avances aux : 2202. Compte courant : 2200 s. Compte bloqu : 2204. Comptes des (socits du groupe) : 2206 (classement comptable). Dtournement de fonds : 2412. Expertises demandes par les : 5035. Procdure d'alerte : 3542-2. Questions poses par les : 5035. Voir aussi Information. Assurance : - change (Coface) : 2186. - crdit : l'exportation (Coface) : 2183. couvrant des crances impayes : 598. - dommage : 832. - foire ou prospection COFACE : 2185. - sur stocks : 1183.

- vie : 830. Apprciation des risques non couverts par une : 3257. Commissariat aux comptes : 5252-2. Dpenses de rparations couvertes par : 2400-1. Entreprise individuelle : 891. Frais d' sur achat de stock : 1166-2. Indemnits : 1644 (destruction) ; 2399 (cas gnral) ; 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3 (risques) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 2377 (comptabilisation au bilan). Plan comptable des entreprises d' et de rassurance : 230-3. Prime d' : 780 (coupure en fin d'exercice) ; 800 (frais accessoires d'achats) ; 830 (vie) ; 830-4 (responsabilit civile) ; 830-5 (pollution) ; 830-6 (perte d'exploitation) ; 831 (charges sur sinistres) ; 832 (dommage-construction) ; 1183 (stocks). Entreprise individuelle : 891. Provision pour propre assureur : 3257.

Attente : Comptes d' : 2381. Attestation : - des rmunrations : 987, 6001 (chancier). - pour les comptes annuels et consolids publis : 5072-1. Voir aussi Commissaires aux comptes. Attribution : - d'actions aux salaris : 3186 (socits cotes : plan de rachat d'actions) ; 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). - en cas d'apport partiel d'actif : 4477-2 (chez l'apporteuse) ; 4490-2 (chez les entreprises membres de l'apporteuse). - gratuite de titres : 1920-1. Droit d' : 1920-1. Audit : voir Contrle externe. Honoraires d' : 839 (charges). Objectif de l' : 5345 (cadre conceptuel CNCC). Traitement des carts comptables importants rsultant d'un : 2395. Auditeur interne : 5349-1 (lien avec commissaire aux comptes). Augmentation de capital : voir Capital. Autocontrle : 1806 (notion et consquences) ; 2018-1 s. (notification) ; 3473 (rapport de gestion). Autofinancement : Capacit d' : 1843-2 (mthode d'valuation) ; 3717-1 (dtermination). Marge brute d' : 3717-1. Automobile : voir Vhicules. Autorisation de mise sur le march (AMM) : 1563. Autres fonds propres : 3163 (contenu) ; 3362 (prsentation au bilan et comptabilisation) ; 3362-1 (rmunration : comptabilisation) ; 3680-16 (annexe).

Lien entre comptes individuels et comptes consolids : 3163-2.

Aval : voir Caution Aval Garantie. Avances : - aux administrateurs : 2202. - aux associs : 2202. - au personnel : 886. - capitalisables : 3165. - clients : 656 s. (comptabilisation). - conditionnes (autres fonds propres) : 3163. - consenties une filiale : 1945 s. Caution personnelle des dirigeants : 1945-3 (incidences sur les provisions). - consenties par une socit un tiers en vue du rachat de ses propres actions : 2202. - consolidables : - reues : 2206 (dettes groupes) ; 3165 (appels de fonds). - verses : 1945 s., 2089-1 (en devises). - de l'tat : voir Subventions. - et crdits allous aux dirigeants : 2288 (annexe). - fournisseurs : 808. - remboursables : 2355. - sans intrts : 2079 (val. d'inventaire) ; 2155 (renonciation des recettes). - sur immobilisations : 1666 (dfinition et comptabilisation). Acomptes et arrhes : 460 (gnralits) - en monnaies trangres : 2081-1 (val. d'entre) ; 2089 (val. au bilan). - reus : 656 s., 2470-1 s. (TVA). - verss : 808, 2471-1 s. (TVA). Avantages : - en nature : 930 s. (comptabilisation) ; 3697 (information). - perus par les mandataires sociaux : 3697 (information). Dettes et crances comportant des conditions avantageuses : 2079 s. Avaries (sur transport) : 831. Avions : 1603 (dure d'amortissement). Avis de conformit : 295. Avocats : voir Mmento des professions librales. Demandes de confirmation adresses par les commissaires aux comptes : 5044-3. Honoraires d' : 839 (charges). Avoir (s) : - clients : 641 (comptabilisation) ; 681 (prsentation au bilan). - fiscal : 1863 (comptabilisation) ; 2962-2 (participation des salaris). - fournisseurs : 809. Voir aussi Crances.

Bail :
- construction : 1560-2 (comptabilisation par le bailleur), 1619 (amortissement). Agencements revenant au propritaire l'expiration du : 1560. Droit renouvellement du : 1562 ; voir aussi Droit au bail. Droit au : 1562 (comptabilisation : les diffrents cas possibles) ; 1569-1 (cot d'entre terrain) ; 1569-3 (cot d'entre construction) ; 1612 (amortissement). Indemnit de rsiliation de : 2404. Rsiliation sans indemnit avec conclusion d'un nouveau bail : 1646.

Voir aussi Crdit-bail. Balance : 123, 303 (gnralits). - carre : 127. Socits membres d'un groupe international : 345. BALO : 5063 (tableau rcapitulatif de toutes les publications) Contenu des publications : - annuelle : 5070 s. - du 1er semestre : 3705 s. - d'une notice : 5080. - trimestrielle : 700. Sanctions (en cas d'omission de publication) : 5063-1. Bandes magntiques : 331 (archivage) ; 1270 (inventaire des stocks). Banque : - tlmatique : 5061-3 (transmission des communiqus la COB). Classement comptable : 2113. Commissions bancaires : 857. Compensation entre soldes dbiteurs et crditeurs : 2276. Comptabilisation : 2113 ; voir aussi Chques. Comptes bloqus : 2209-3. Comptes crditeurs : 734 (extinction des dettes). Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes dbiteurs) ; voir aussi chaque type de crdit. Contrle externe : 2250 (confirmation directe). Demande de confirmation : 2260. Dpts terme en : 2209-3. Fusion de comptes : 2113 (licit) ; 2276 (prsentation au bilan). Intrts bancaires : 2220 s. Obligation d'acceptation des paiements par chques : 2230. Obligation de paiement par chque barr : 2230. Oprations courantes : 2100 s. Ouverture obligatoire d'un compte bancaire ou postal : 2230. Plan comptable des : 230-2. Rapprochement de : 2240 (procdures) ; 2104 (chques mis non encaisss). Saisie-attribution sur compte bancaire : 599. Services bancaires : 857. Tenue en euros et en devises : 2191 s. Banque de France : 3757 (tableau de financement) ; 3750 s. (ratios).

Banqueroute : 320-4. Barrages : 1470. Base de donnes : 1509. Bateaux : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Btiment et travaux publics (BTP) : Acomptes sur commandes (avances de dmarrage) : 656. Charges diffres : 2307-1. Chiffre d'affaires : 695-3. Contrle des chantiers par le commissaire aux comptes : 550-1, 4286 (socit en participation). Plan comptable professionnel : 295-1. Provisions sur chantiers : 625. Rsultats sur chantiers : 550. Socits auxiliaires de matriel (SAM) : 295-1 (voir Plan comptable BTP). Voir aussi Construction. Bnfice : - capitalis des PME : 3219-2. - distribuable : 2981. - fiscal : 2962-1 (participation des salaris). - par action : 3063. - partiel : 540, 544. Affectation d'un : 2980 s. (toutes entreprises). Voir aussi Rsultat. Bnficiaires (parts) : 3680-13 (annexe). Bicyclettes : 1503 (location). Biens : - appartenant autrui : 1637-2 (provision pour remise en tat). - destination polyvalente : 1136. - de dmonstration et d'essais : 1136 (distinction stocks-immobilisations) ; 1505 (immobilisations). - de faible valeur : 1503 (rgime gnral) ; 1616-1 (donns en location) ; 2429-5 (logiciels). - d'occasion : 1207 (val. stocks) ; 1492-2 (rparation) ; 1566-4 (cot d'entre) ; 1617 (amortis.) ; 1699 (cession). - donns en location : 1136 (comptabilisation) ; 1616 (amortissement). - de faible valeur : 1616-1 (amortissement). - inutiliss : 1626-2 (mais ayant encore de la valeur) ; 1711 (destruction). - mis en concession : 4120 s. - reus en garantie : 2667. - somptuaires : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Voir aussi Stocks et en-cours de production. Bijouterie : 1514 (frais de collection).

Bilan : tude d'ensemble : 109 s. - consolid : voir Comptes consolids. - de liquidation : 3563 s. - inexact (absence d'image fidle) : 5155 (voir aussi chaque rubrique). - social (humain) : 3700 s. (contenu) ; 3702 (commissaire aux comptes) ; 5030 s. (droit de communication) ; 6001 (chancier). Arrondis : 3662. Changement de mthodes comptables : 362 s. (principes) ; 5155 (dlit). Chiffres comparatifs : 3664, 3671 (contrle). Comparabilit de deux successifs : 365-1. Comptes de : 123. Contenus minimum : 3666 s. Copie sur le livre d'inventaire : 307. Correction d'erreurs : 362 s. Dlai d'tablissement : 3657. Dispense de : 339. Intangibilit du d'ouverture : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux). Liaisons entre comptes et postes du : Bilan de base : 6005. Bilan simplifi : 6007. Bilan dvelopp : 6009. Modles de : 6005-1, 6005-2 (base) ; 6007 (simplifi) ; 6009 (dvelopp). Notes sur le : 3680 s. (base) ; voir Annexe. Prsentation : 3659 s. Rgles comptables et image fidle : 361 s. Rgles d'tablissement : 181 s., 3655 s. (gnralits) ; 3664 (base). Socits exerant une activit l'tranger : 4086 s. Traduction (monnaies trangres) : 4049 (tablissement). Voir aussi Comptes annuels, tats financiers, Rvaluation. Billets : - ordre : voir Clients, Effets recevoir. - de fonds : 2108 ( recevoir) ; 2106 ( payer) ; 2289 (annexe). - de trsorerie : - mis : 5053 s. (information) ; 2139 (comptabilisation). - en portefeuille : 2207-2. Blanchiment de capitaux (luttre contre le ) : 5368-1 (intervention du commissaire aux comptes). Blocs de contrle : 5080 (information en cas d'acquisitions). Boissons : 588 (aide sur contrat d'exclusivit). Boni : - de fusion : 4423. - de liquidation : 3592 (vers) ; 1920-3 (reu). - d'inventaire : 645-1 s. (production stocke) ; 801-2 (achats consomms).

- sur emballages : 2438 s. (comptabilisation).

Voir aussi Devises, Indexation. Bonification : 7007 (obtenue des clients). Bons : - moyen terme ngociables : 2207-4 (placement) ; 5053 s. (information en cas d'mission). - de caisse : 1803 (gnralits) ; 2208 (comptabilisation avec intrts courus). - de rception (contrle interne) : 971 s. (achats) ; 1300 (stock). - de rduction mis par la socit : 622. - de rduction remis par des clients : 640-2. - de souscription d'actions (BSA) ou d'obligations (BSO) : 1914-2 (dtenteur) ; 2135-1 (metteur) ; 5030 s. (droit de communication) ; 3439 (metteur, rapport CAC) ; 5076 s. (publications par l'metteur) Actions avec (ABSA ; ABSO) : voir Actions en portefeuille et Actions mises par l'entreprise. Obligations avec (OBSA ; OBSO) : voir Obligations en portefeuille et Obligations mises par l'entreprise. Rachat de : 3179 (rapport CAC). - de souscription de certificats d'investissement : voir ci-dessus de souscription d'actions. - de souscription de parts de crateur d'entreprise (BCE) : 3174-4. - du Trsor : 2207-3. Bourse : - d'tudes : 862 (taxe d'apprentissage). Frais d'introduction en : 2327. Introduction en : 5307-1 (rvision comptable) ; 5080 (notes d'information). Socits de : 230-2. Voir aussi Commission des oprations de bourse, Titres en portefeuille. Branches d'activit : voir Secteur. Brasseurs : 588 (aide sur contrat d'exclusivit). Brevets : 1563 (dfinition et cot d'entre) ; 1609 s. (dure et amortis.). - ne figurant pas l'actif : 1563-1. Acquisition au moyen de redevances annuelles : 1550. Cession : 1659. Indemnit de contrefaon : 649-1. Inscription ou non de au bilan : 3524 (exploitant individuel). Option d'achat : 1563-1. Protection des : 1609. Redevances perues : 649-1. Redevances verses : 939-1 (compt.) ; 1550 ( immobiliser). Brouillard (de caisse) : 663. Voir aussi Caisse. Bruit (matriels destins rduire le d'installation) : 1604-1 (amortissement exceptionnel).

BTAN (bons du Trsor) : 2207-3. BTP : voir Btiment. Budget : 2237 (de trsorerie). - et compte de rsultat prvisionnel : 3731-4. Distinction entre dpenses budgtaires et charges : 703. Bulletin : - de paye : 958. Bureau : Matriel de : 1475 (class. comptable) ; 1503 (petit ). Mobilier de : 1475. Redevances pour cration de : 1569-1. Taxe sur les surfaces de en Ile-de-France : 875. Buy back : 1584-3. Caddies : 1503. Cadeaux : 845 (comptabilisation) ; 962 (relev F.g.) ; 621 (provisions pour bons publicitaires). Cadre comptable : 334-3. Cahier des clauses comptables : 1281 (marchs publics). Caisse : - de stabilisation des cours : 775. - enregistreuse : 664. - en euros et devises : 2099. Brouillard de : 663. Compte caisse crditeur : 2235 s. Contrle interne : 2236 s. Diffrence de : 939-3 (ngative) ; 649-3 (positive). Livre de : 663. Pices justificatives : 663. Rouleaux de : 664. Tickets de : 664, 326. Utilisation du compte : 2099 (compte 53) ; 2099-1 (compte 515). Caisses : - d'pargne et de prvoyance : 230-2 (rgles et obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Compte de : 2099-1. - de congs pays : 230-8 (obligations comptables). - de retraites : 5252-2 (commissaires aux comptes). - des dpts et consignations : 2099-1 (compte de caisse). - du Trsor et des tablissements de crdit : 2099-1.

Calendrier : 6001 (chancier). Camra : 1475. Campagnes publicitaires : 847. Cantine : 1475. Cap : 2146. Capacit d'autofinancement : 3717-1. Comparaison avec marge brute d'autofinancement : 3717-1. Capital : - individuel : 3195. - minimum : 3165. - personnel (apport ou prlvement de l'exploitant) : 3195 s. - social : 3165 s. - soumis des rglementations particulires : 3170. - souscrit non appel : 7001 (liste des comptes du PCG) ; 3169 (comptabilisation) ; 6005-1 (prsentation au bilan). Amortissement : 3167 (metteur) ; 1920-5 (dtenteur). Annexe : 3680-13. Augmentation de : - avec garantie de bonne fin : 3168. - avec suppression du droit prfrentiel de souscription : 3438 s. - pendant la priode intercalaire : 4502 (fusion avec effet rtroactif). - sans suppression du droit prfrentiel de souscription : 3439. - soumis des rglementations particulires : 3170. - suivie immdiatement d'une rduction de : 3181 (coup d'accordon). Actions rmunrant des titres apports par OPE : 3431 (socits non cotes) ; 3438-3 (march rglement). Certificat d'investissement : 3178-3, 2135-1 (mission de bons de souscription autonomes). Comptabilisation : 3168 s. (divers cas). Compensation de crances : 3172, 1918-4 (pour le crancier). Conversion d'obligations : 2131. Date d'enregistrement : 3168 (pour toutes les augmentations de capital). Frais : 2327 (class. compt.) ; 2329 s. (amortissement) ; 2335 s. (information) ; 3169 (compensation avec prime d'mission) ; 3169 (restitution de droits d'enregistrement). Fusion : 4403. Incorporation d'une dette en monnaie trangre : 3172-1, 1918-4 (pour le crancier). Incorporation de la rserve spciale de rvaluation : 3343. Incorporation de rserves, bnfices, primes d'mission : 3171. Incorporation des plus-values de rvaluation libre : 3350. Option d'achat d'actions (salaris) : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Option de souscription (salaris) ; 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information). Paiement du dividende en actions : 3177. Participation des salaris : 2963 (incidence sur les capitaux propres). Composition du : 3447 (annexe) ; 3473 (rapport de gestion). Comptabilisation : 3195 s. (entrep. individ.) ; 3505 s. (cration) ; 3169 s. (dtails). Compte de l'exploitant : 3195 s.

Contrle des oprations de : 3420 s. (interne) ; 3430 s. (externe). Coup d'accordon : 3181. Information sur les modifications du : 3470 s. Libration du : 3505 s. (constitution) ; 3169 (augmentation). Versements anticips : 3510. par compensation avec les comptes courants d'associs : 3511. Mention du sur les documents : 326. Modification du : Conformit aux dcisions de l'assemble : 3400. Informations : 3470 et 3473 (rapport de gestion). Oprations mentionner dans le rapport du conseil : 3697. Perte de la moiti du : 3152. Prsentation au bilan : 3446. Rduction : - irrgulire (imputation de pertes) : 3415. Augmentation de capital suivie d'une : 3181 (coup d'accordon). Comptabilisation : 3179 (et rapport CAC). Incidence sur le portefeuille-titres : 1920-2. Rachat par la socit de ses propres actions : 3186 (gestion financire des fonds propres) ; 3188 (en vue d'une non motive par des pertes). Remboursement de : 1920-3. Valeur nominale des actions et des parts : 3165.

Voir aussi Cration, Liquidation. Capitalisation de bnfices : 1843-2 (val.). Capitaux propres : tude d'ensemble : 3151 s. - aprs rpartition : 3161 (situation nette). Annexe : 3680-12. Changement de mthode : 362 s. (imputation sur les ). Classement comptable : 3156. Contrle externe : 3430 s. Contrle interne : 3420. Correction d'erreurs : 362 s. Dfinition : 3153. Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur les ). Elments constitutifs : 3155. Imputation sur les : 362 s. (changement de mthode). Participation des salaris : 2963. Prsentation et information : 3446 s. Variation des : 3410 (irrgulire et rgulire) ; 3450 s. (annexe) Carburants : 804. CARPA : 5252-2 (commissaires aux comptes).

Carrires : 295-1 (plan comptable des matriaux de constructions-carrires) ; 1468 (class. compt.) ; 1615-1 (val. au bilan) ; 1615-1, 1637 s. (provision). Frais de dcouverte : 2307-1. Carry-back : 2863 (compt.) ; 2885-3 (situation fiscale latente ou diffre) ; 2913 (redressement fiscal) ; 3056 (annexe) ; 4353-1 (transfert par fusion). Carte : - de crdit : 2101-1 (ventes ou achats effectus au moyen de ). - lectronique : 1524-2 (fonctionnement d'quipement). - grise : 854. - orange : 926. - rponses publicitaires : 1565 (constitution d'un fichier clients). Cascade (dduction en) : tude d'ensemble : 2927 s. - complte (IS, TVA) : 2940 s. - simple : 2935 s. (IS) ; 2928 s. (TVA). Cash flow : voir Autofinancement. Casiers : 1475. Casier judiciaire - d'une personne morale : 5044-3 (mise disposition des commissaires aux comptes). Cassation : 243 (hirarchie des sources) ; 2416 s. (pourvoi en ). Casse : 984-2 (sous-activit). Cassettes vido : 1136 (location et vente) ; 1503 (location) ; 1616-1 (amortissement). Catalogues : 847. Catastrophe naturelle : 984-2 (sous-activit). Caution Aval Garantie : - des dirigeants : 1945-3 (incidence sur les provisions pour dprciation). Annexe : 2710, 2720. Autorisation : 2680. Chques de caution : 2100-1. Comptabilisation (de l'engagement) : 2691. Commission de : 516 s. (produits) ; 2229 (charges et produits). Diffrents types : 2658. valuation : 2670, 2720. Information : 2710. Mise en jeu de la : 2665-1. Provisions : 2665, 1918-5 (bien avec acquisition concomitante de titres de la socit dfaillante).

Cautionnements : Dpts et : (reus et verss) ; 2212. Voir aussi Caution-Aval-Garantie. CD Rom : 1509. CE : voir Communaut europenne. Centimes : 3662. Centrale : - d'achat : 841 (sommes verses aux par les fournisseurs de groupements d'achats). - de bilans (Banque de France) : Adresse : 300. Ratios : 3750 s. Tableau des ressources et emplois (tableau de financement) : 3757. - de trsorerie : 2203. Centralisation : 126 s. Centres : - d'analyse et de travail : 1284 (compt. ana.). - de formalits : 3503. - de formation d'apprentis (CFA) : 862 (taxe d'apprentissage) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - de gestion agrs : 343. - serveur : 587 (sommes reverses par France Tlcom). Certificat : - de dpt : 2207-1. - de valeur garantie : 1915-8. - de droits de vote : 3191 (reconstitution d'actions). Certificat d'investissement : Dtenteur : 1914-6, 5030 s. (droit de communication). Prsentation au bilan : 3163-1. Reconstitution des actions : 3191. Socit mettrice : 3178-3 (comptabilisation de l'mission avec augmentation de capital) ; 2135-1 (mission de bons de souscription autonomes donnant droit des ) ; 3191 (rachat de certificats de droit de vote) ; 3438 s., 3439 (mission de valeurs mobilires composes) ; 5063, 5076 s. (publications). Certification : Comptes annuels : (individuels) Rgularit et sincrit, image fidle : 351 s. Apprciation : 361 s. Modalits : 370 (certification par le commissaire aux comptes). Comptes consolids : 4850. Incidence de l'alerte sur la : 3541-6. ISO 9000, etc. : 1516. Mission des commissaires : 5347.

Sites de commerce lectronique (Web Trust) : 5359-4. Socits et entreprises assujetties : 5252.

Voir aussi chaque rubrique concerne. CESR : voir Comit europen des rgulateurs de march. Cessation d'une entreprise individuelle : 3600 s. Cessation des paiements : 3548-1 (dfinition) ; 320-4 (sanctions) ; 595 (clients en). Cession : - bail (lease-back) : 1651. - d'entreprise : 317-1 (livres). - de crances professionnelles (loi Dailly) : 2114 s. (comptabilisation) ; 2710-1 (annexe). - interne entre tablissements : 4014-1 s. Date d'enregistrement : 514 (principe) ; 1895 (titres). Voir aussi Immobilisations. Chaises : 1475. Chambre : - de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - des mtiers : 5252-2 (commissaire aux comptes). Change : voir Devises. - manuel (activit de ) : 2218-8 (comptabilisation des oprations). Changements : - comptables : 362 s. (tude d'ensemble) ; 363 s. (dfinitions) ; 364 s. (incidence) ; 365 s. (information) ; 366 (rapport du commissaire aux comptes). - de mthode comptable : 362 s. - d l'admission de titres sur un march rglement : 363-1. - d un changement d'actionnaire : 363-1. - d un changement de direction : 363-1. - d la recherche d'une meilleure information : 363-1. - d'estimation : 363-2. - d'options fiscales : 363-3 (dfinition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information). Dlit : 5155. Immobilisations : 1761. Provision pour retraite : 947-1 s. (mthode prfrentielle) ; 947-4 (dconnexion entre comptes individuels et consolids). Chantiers : voir Travaux publics et btiment. Charges : tude d'ensemble : 701 s. (d'exploitation) ; 2220 s. (financires) ; 2397 s. (exceptionnelles). - taler : 2303-2 (dfinition) ; 2307-2 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308 (amortissement). - payer : 736 s. (dfinition) ; 760 (prsentation) ; 791 s. (compt.) ; 2365 s. (comptes de rattachement) ; 2368, 3680-18 (annexe) ; 2557 (distinction entre et provision pour risques et charges ; divergence compta-fisca). - rpartir sur plusieurs exercices : (tales ou diffres) ; 2302 s. (caractristiques) ; 2361 s. (comptabilisation et annexe)

Amortissement : 2308, 1175 (incorporation dans les stocks). Annexe : 2363, 3680-10. Comparaison avec constates d'avance : 2302. Comparaison avec frais d'tablissement : 2302 s. Comptabilisation : 2362. Distinction entre et provision pour : 1635 s. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525. Frais d'mission d'obligations : 2126. - connexes aux rmunrations : 885 s. - constates d'avance : 736 (df.) ; 791 s. (compt.) ; 2373, 3680-10 (annexe). Comparaison avec rpartir : 2302. - de coproprit : 824 (comptabilisation). - dductibles (ou non) fiscalement : 990 (information) ; voir chaque type de charges. - de garantie : 2421. - de licenciement : 911, 941 s. (restructuration). - de personnel : 885 s. (tude d'ensemble) ; 7006 (liste des comptes). - de prvoyance : 886 (charges sociales). - de propre assureur : 831. - de sous-activit : 984 s. (dtails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock). - diffres : 2303-1 (dfinition) ; 2307-1 (exemples) ; 2361 s. (comptabilisation) ; 2308 (amortissement) ; 1175 (non-incorporation des amortissements dans les stocks). - directes et indirectes : 1284. - exceptionnelles : 1171 (incorporation dans les stocks) ; 2397 s. (df. et lments constitutifs) ; 3681-8 (annexe). - externes : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (dtails). - d'exploitation : 701 s., 3681-5 (annexe). - financires : 857 (distinction avec services bancaires) ; 2220 s. (dtails) ; 3681-7 (annexe) ; voir aussi Frais financiers. - fiscales latentes ou diffres : 2880 s. (en gnral) ; 2883 s. (en France). - fixes et variables : 1287. - imputables des tiers : 2385 s. (transferts de charges) ; 2399 s. (indemnit d'assurances) ; 580 s. (refacturation ou remboursement de frais ou de dbours). - incorporables et non incorporables : 1166 (cot d'acquisition) ; 1170 s. (cot de production) ; 1284 (compta. analytique). - locatives : 825 (comptabilisation). - nes d'une garantie donne : 2421. - non imputables l'exploitation de l'exercice : 2385 s. - relles, calcules : 704. - sociales : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 886 (comptabilisation) ; 1177 (incorporation dans les stocks). - somptuaires : 964 (dtails) ; 990 (information). - sur congs pays : voir Congs pays. - sur exercices antrieurs : 2393 s. - sur sinistres : 831. Annexe : 3681. Autres de gestion courante : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 939 s. (dtails) ; 3681-5 (annexe). Classement comptable : 707. Comptes d'abonnement : 771 s. Compte de crditeur : 793. Date de comptabilisation et de dduction : 736. Dfinition (charges d'exploitation) : 703. Dfinition (compta. analytique) : 1284. Distinction entre courant et exceptionnel : 2755.

Distinction avec les immobilisations : 1491 s., 1576 (incidence sur amort.). Exonration de patronales : 927-1. Liste des comptes de : 7006, 707, 799 (exploitation) ; 7006, 2220 (financier) ; 7006 (exceptionnel). Notions gnrales : 703 s. Prsentation des comptes : 981 s. (exploitation) ; 2427-1 s. (exceptionnel). Principes de rattachement : 736. Rgles d'enregistrement : 731 s. Rgles d'valuation : 785 s. Rgularisation en fin d'exercice : 791 s. Relev des payer : 2557. Solde des comptes de : 2979. Tableau de rpartition fonctionnelle : 991. Transfert de : 2385 s.

Voir aussi Frais, Dpenses. Chasse (frais de) : 849, 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Chauffage : 804 (fuel) ; 824 (charges locatives) ; 1470 (installations de ) ; 1499 (remplacement de chaudire). Chques : - encaisser : 2100. - cadeaux : 579. - de caution : 2100-1. - mis non encaisss : 2104. - en l'air : 2240. - impays : 2100-2. - postaux : 7005 (compte 514). - reus : 2100. - remis l'encaissement : 2100. - sans provision : 2100-2. - vacances : 925. - vols : 2100-2. Contrle interne : 2238 s. Enregistrement : 2100 s. Obligation de paiement par : 2230. Cheptel : voir Animaux. Chien de garde : 1138 (classement comptable) ; 804 (nourriture). Chiffres (comparatifs) : 3664 s., 3671 (contrle). Chiffre d'affaires : - du premier semestre : 3705 s. - trimestriel : 700 (publication et contrle). Adaptation des plans comptables professionnels : 695-3. Agences de publicit : 4184. Annexe : 3681-1.

Contrat long terme : 540 (tableau rcapitulatif des diffrentes mthodes) ; 695 (incidence sur le ). Dclarations de : (TVA) ; 2478 s. Dfinition du : 480 (compte de rsultat) ; 695 (annexe). Information : 694 s. (annexe). Information sectorielle : 696. Publications du : 700.

Choix (entre plusieurs rgles comptables) : 361 s. Chmage : Aide de l'tat : 927-1 (embauche sous contrat de retour l'emploi) ; 927-1 (indemnit compensatrice en cas de salaire infrieur au montant de leur allocation) ; 927-4 (chmage partiel) ; 927-1 ( la cration ou la reprise d'entreprises). Sous-activit : 984 s. (charges) ; 1185-1 (stocks). CIL : 296 (plan comptable professionnel). Circularisation : voir Confirmation de solde. Clause de rserve de proprit : 457 (df.) ; 561 (ventes) ; 773 (achats) ; 1106, 1107, 1219, 1261, 1311 (stocks) ; 1552 (immo.-cot d'entre) ; 1626-1 (immo-amortis.) ; 1775 (annexe). Clientle (indemnit de ) : 911-1 (licenciement) ; 1512 (droit d'exclusivit). Clients : - crditeurs : 681 (prsentation au bilan) ; 734 (prescription, extinction des dettes). - douteux (et provisions) : 590 s. (valuation) ; 650 s. (comptabilisation). Achat ou vente de crances : 2218-1 s. Avoir : 641 (comptabilisation) ; 681 (prsentation au bilan). Choix entre une vente au comptant et une vente crdit : 2224 s. (vendeur et acheteur). Classement comptable : 487. Compensation entre crances et dettes : 511 (principe) ; 600 (consquences comptables). Contrle interne : 676 s. Crances en monnaies trangres : 2082 s. Diffrence de rglement : 649-3 (positive) ; 939-3 (ngative). Diffrence entre comptes collectif et individuels : 597. carts comptables inexpliqus : 597. Enregistrement des crances (rgles) : 501 s. Fichier : 1565 (comptabilisation) ; 1614-2 (provision). Oprations de commerce extrieur : 2175 s. Paiement reu par carte de crdit : 2101-1. Prsentation des comptes et information : 681 s. Produits recevoir : 506 (df.) ; 514 (val.) ; 631 (comptabilisation). Produits non encore facturs : 514 (valuation). Relev annuel des ventes par : 670. Tenue des comptes : 675. Voir aussi Factures. Cliquet (effet de ) : 2221-1 (incidence sur les revenus comptabiliser).

Clture : 350 (date de) ; 1469 (de terrain). Voir aussi vnements postrieurs la clture. Clubs sportifs : 5252-2 (commissaire aux comptes). CNC : voir Conseil National de la Comptabilit. CNIL : 5006 (dclaration des traitements automatiss). COB : voir Commission des Oprations de Bourse. Code APE : 326. Code de commerce : Extraits de textes concernant la comptabilit : 280-1 (lisr rouge). Prescriptions comptables (gnralits) : 201 s. Code gnral des impts : Rgles applicables pour l'tablissement de la liasse fiscale : 183. Co-entreprises : voir Socit en participation. COFACE : 2183 s. Coffres-forts : 857 (location) ; 1475 (immobilisation). Collar : 2146. Collection (frais de ) : 1514 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). Collectivits territoriales : 230-10 (dispositions comptables). Colloques (frais de ) : 837. Combustibles : 7006 (achats) ; 7003 (stocks). Comits d'audit : 5711. Comit de contact : 253 (directives europennes). Comit d'entreprise : - de groupe : 5043. - europen : 5043-1. Assistance par un expert-comptable : 5041 (comit d'entreprise) ; 5043 (comit de groupe) ; 5043-1 (comit europen). Commissaire aux comptes : 5252-2 (absence de contrle). Comptabilisation des fonds verss au : 921. Dlit d'entrave : 5042. Information du : 5010 s. (toutes entreprises) ; 5040 s. (soc. commerciales, personnes morales de droit priv non commerantes d'une certaine importance exerant une activit conomique).

Obligations comptables : 230-10. Procdure d'alerte : 3542-1.

Comit de la Rglementation Bancaire : 300 (adresse). Comit de la Rglementation Comptable (CRC) : 210 s. (rle et fonctionnement) ; 218 (date d'application des rglements, traitement des changements comptables ayant pour cause un rglement du CRC) ; 280-3 (PCG) ; 282 (comptes consolids) ; 284 s. (rglements). Comit europen des rgulateurs de march (CESR) : 254. Rle du dans l'application des normes IAS en europe : 5672 s. Comit Vinot : 5711 s. Commande : Contrle interne des : 971 s. Dfinition : 462. Engagements (rciproques) : 2660 (df.) ; 2670, 2720 (information). Frais de recherche sur : 2342. Outillages spcifiques une : 1135. Pertes potentielles sur : 540. Production sur : 1178. Commerce : - de dtail : 2486 (TVA). - lectronique : voir Internet. Oprations de extrieur : 2175 s. Voir aussi Livres. Commercial paper (renouvelable) : 2287 (annexe). Commissaires la fusion (ou scission) : 4521 s. Commissaire aux apports : 4525 s. (fusion et op. assimiles). Commissaires aux comptes : 5252 (entreprises devant avoir un ). - dsigns volontairement : 5255. - et auditeur interne : 5349-1. - et co-commissaire : 5348. - et commissaire aux comptes supplant : 5349-4. - et comit d'entreprise : 5041. - et contrle d'tat : 5305. - et Cour des comptes : 5305. - et expert-comptable : 5349-2. - et informatique : 5344. - supplant : 5271, 5278, 5281 (nomination) ; 5349-4 (utilisation des travaux). Abandon de crance : 2151-3 (rapport spcial). Acomptes sur dividendes : 2994 s., 3177 ( en actions). Actionnariat : 3473 (informations d'un ). Actions des administrateurs : 3437.

Actions de parrainage et de mcnat : 988-3 (contrle de l'information). Agrgats financiers : 3697. Amendes imputables personnellement un dirigeant : 2417-1. Annexe (incidences d'une insuffisance sur la certification) : 3693. Appels d'offre : 5287. Aspects juridiques gnraux du contrle des : 5250 s. Aspects techniques de la mission des (gnralits) : 5320 s. Attestation des rmunrations : 987-6. Attestation particulire : 5359-5. Attestation (vnements survenant dans la socit) : 5358-2. Attestation (publication au Balo) : Comptes annuels : 5072-1. Documents du premier semestre : 3708 s. Attestation (participation des salaris) : 2967, 2913 (redressements fiscaux). Augmentation de capital : 3438 s. (avec suppression du droit prfrentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression du droit prfrentiel de souscription) ; 3172 (compensation de crances) ; 3438-3 (OPE). Banqueroute (attitude des ) : 320-4. Bilan d'ouverture de l'exercice d'entre en fonction : 5348. Bilan social : 3702. Bilan inexact (lien avec certification des ) : 5155. Blanchiment de capitaux : 5368-1. Cadre conceptuel (CNCC) : 5345. Caractre significatif : 5340. Casier judiciaire d'une personne morale : 5044-3 (mise disposition des ). CE : 5385 (liste des tudes faites dans les diffrents pays par la CNCC) ; 5387 (conditions d'exercice dans la ). Certification : 370 s. (des comptes annuels) ; 4850 s. (des comptes consolids) ; 5359-4 (des sites de commerce lectronique). - avec rserve(s) : 370-2. - dans le cadre du mcnat : 988. - dans le cadre des rmunrations : 987-6. - sans rserve : 370-1. Refus de : 370-3. Cessation des fonctions : 5285. Changements de mthode et de prsentation : 366, 3671. Chantiers de BTP situs l'tranger : 550-1. Charges financires : 2250. Charges non dductibles fiscalement : 990-1 (contrle de l'information). Chiffre d'affaires trimestriel : 700. Chiffres comparatifs : 3671. Co-commissariat : 5270. Comit de dontologie sur l'indpendance des : 5275-1. Confirmation directe (procdure de ) des avocats : 2593. Confirmation directe (procdure de ) des crances clients : 679. Code de dontologie : 5275-1. Commissionnaires de transport : 5358-2 (attestation). Communication de documents par l'entreprise : 5044 s., 5190-4. Compagnie Nationale des (CNCC) : 5300 s. (norme de contrle) ; 300 (adresse). Comptabilits informatises : 328-6. Compte de rsultat prvisionnel : 3734. Comptes consolids : 4850 s.

Socits ne remplissant plus les conditions requises pour tablir des : 4850-1 (devenir des mandats en cours). Comptes intermdiaires : 3706-5. Comptes prvisionnels : 3703 s. Comptes semestriels : 3706 s. Comptes proforma : 5359-3. Concordance des documents adresss aux actionnaires : 5191. Confirmation directe (procdure de ) : 5044-3 (auprs des clients, fournisseurs, avocats, banques etc.). Confirmation d'informations mensongres (dlit) : 5293. Conseils donns aux entreprises : 5288 (limites). Continuit de l'exploitation : 3543 s. Contrle des par certains organismes : 5286. Conventions rglementes : 2151-3 (abandon de crance) ; 5373 (rapport spcial). Sort des conclues par l'absorbe en cas de fusion ou d'apport : 5373. Convocation des : 5046 (CA et AG) ; 5041 (comit d'entreprise). Correction d'erreurs : 2395. Co-signataire : 5273 (Socits de ). Crances (visa des dclarations de en cas de redressement judiciaire) : 595-2. Dclarations crites de la direction : 5044-1. Dmission : 5285, 5271 (consquences pour le supplant). Dpt au greffe : 5050-4. Dividendes en actions (et acomptes) : ; 3177. Documents adresss aux actionnaires : 5190 s. (notion et contrle). Documents du premier semestre : 3708 s. Documents lis la prvention des difficults des entreprises : 3709-5. Dossier de travail : 5286 (papier et informatis). Double commissariat : 5270. Droit de communication : 5044 s., 5190-4. Droit prfrentiel de souscription : 3438 s. (suppression, renonciation, rapport). Dure des fonctions : 5284. critures comptables : 328-2 (lien entre validit et certification). galit entre les actionnaires : 3436. mission d'OBSA : 2135-2. mission d'obligations convertibles ou changeables : 2131. mission de valeurs mobilires complexes ou de bons de souscription : 3438 s. (avec suppression du droit prfrentiel de souscription) ; 3439 (sans suppression). Entrave l'exercice de la profession de : 5047. Entre en fonctions : 5284. Entreprise dsignant volontairement un : 5255. Entreprises devant avoir un : 5252. vnements particuliers : 5358. vnements postrieurs la clture : 2832. Examen limit : 5357. Exercice d'entre en fonction : 5348. Fin des fonctions : 5284. Fusion : 4520, 5373 (incidence sur les conventions rglementes et le rapport spcial). Groupement devant avoir un : 5252-2. Guide de contrle : 5302 (liste). Honoraires : 839 (charges) ; 5287 (fixation des ). Incompatibilits : 5275 s.

Indpendance des : 5275-1. Indicateurs de gestion : 3697. Inexactitudes : 5365 s. Information des : 5044 s., 5190-4. Infractions aux rgles de facturation : 661-3. Internet : 5359-4 (certificat des sites ). Interventions connexes la mission gnrale : 5358. Introduction en bourse : 5307-1. Insuffisance de l'annexe : 3693. Inventaire des valeurs mobilires : 2017. Inventaire permanent et inventaire physique : 1271-2. Irrgularits : 5365 s. Lettres d'affirmation des dirigeants aux : 5044-1. Limites de ses vrifications : 5290. Liquidation de l'entreprise : 3552, 3569. Liquidation judiciaire : 3548-4. Livre vert : 5387. Lutte contre le blanchiment des capitaux : 5368-1. Marchs publics : 1281 (attestation du prix de revient). Mission de certification : 5347. Mission de vrification de la concordance avec les comptes annuels des documents adresss aux actionnaires : 5191. Mission d'information des actionnaires : 5370 s. Mission d'information du comit d'entreprise : 5041 s. Mission d'information des dirigeants sociaux : 5360. Nombre de : 5270. Nomination : 5270 s., 5278 (mode de ) ; 5281 (sanctions des rgles de ). Non-immixtion dans la gestion : 5288. Normes d'audit : 5391 (Ifac, dclaration commune CNCC/OEC). Normes de contrle CNCC : 5300 s., 5348 s. Notaires (comptabilits informatises devant tre attestes par un ) : 230-6. Note d'information COB : 5080-2. Observations (certification sans rserves) : 370-1. Obstacle la mission : 5047 (information et contrle). Offre publique d'change : 3431 (socits non cotes) ; 3438-3 (march rglement). Oprations et vnements particuliers : 5358. Opinion sur les comptes annuels : 370 s. Options d'achat d'actions (salaris) : 3187, 3475-1, 5190-3. Options de souscription d'actions (salaris) : 3174-1, 3475-1, 5190-3. Personnes morales devant avoir un : 5252-2. Perte de la moiti du capital : 3152. Petites entreprises : 5348 (norme). Plan de financement prvisionnel : 3742. Plaquette annuelle : 3704-2. Publicit des honoraires : 5287. Prises de participation et de capital : 2012-1. Programme de travail et rmunration : 5287. Procdure d'alerte : 3541 (SA et autres formes) ; 3541-6 (Incidence sur la certification). Prospectus : 5080-2 (cote officielle, hors cote) ; 5090-2 (Nouveau March). Provisions pour pertes terminaison sur contrats long terme : 543-2.

Questions poses par un associ : 5035-1. Rachat de bons de souscription : 3179. Rachat par la socit de ses propres actions : 3188. Rapport de gestion : 3698. Rapports : 5370 s. (dtails) Non-communication l'administration : 5003. Rapport Le Portz : 5270 (consquences sur le double commissariat). Rcusation : 5283. Redressement fiscal : 2920 (dfinitif) ; 2925 (contest ou probable). Redressement judiciaire : 3548-1. Rduction de capital : 3179. Rvaluation : 3435. Refus d'approbation des comptes par l'assemble : 5371. Refus (de certifier) : 370 s. Relations avec la COB : 5293 (secret professionnel). Rmunration : 5287. Renouvellement : 5278. Rseaux : 5288. Rserves (certification avec ) : 370 s. Responsabilit : 5290 s., 5302 (tude juridique). Rvlation de faits dlictueux : 5368, 5293. Rvocation : 5283. Risques non assurs : 3257. Rotation des associs : 5278. Secret professionnel : 5293. Seuil de signification : 5340. Sincrit : voir ce mot ; 5191 (documents adresss aux actionnaires). Situation de l'actif ralisable : 3729. Situation intermdiaire : 5359-1. Situation trimestrielle de trsorerie (entreprises mettant des billets de trsorerie) : 5054-2. Socit devant avoir un : 5252. Socits de : 5278. Stocks : 1301. Stocks options : 3475-1. Subventions : 3252. Suppression du droit prfrentiel de souscription : 3438 s., 3439 (sans ). Tableau de financement : 3710-4. Tableau des rsultats des 5 derniers exercices : 3062. Tableau d'activit et de rsultats : 3708 s. Titres participatifs : 3363-2. Transformation de socit : 3536, 3537. Utilisation des travaux d'un : 4855-2 (consolidation) ; 5349-4 (supplant). Utilisation des travaux d'un expert : 5349-5. Vrifications spcifiques : 5350 s. Visa des dclarations de crances (redressement judiciaire) : 595-2. Webtrust : 5359-4 (certification des sites Internet).

Voir aussi Rapport, Contrle externe.

Commissionnaires : 4180 s. (tude d'ensemble). - de transport : 5358-2 (attestation par le commissaire aux comptes lors de l'inscription sur le registre). Vente des : 565. Commissions : - verses : - au personnel : 886. - aux organismes (COB, SBF, etc.) : 858 - bancaires : 857. - d'affacturage : 2210. - de caution : 2229. - d'endos : 857. - de SRD : 858. - en vue de l'obtention d'un march : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges diffres). - sur achats : - d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (talement). valuation des stocks : 1166-2. - sur contrats terme : 840, 1178 (incorporation dans les stocks ; charges diffres). - sur paiement par carte de crdit : 2101-1. Dclaration des : 961. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525. - reues : 7007. Commission bancaire : 300 (adresse) ; 5305 (relation avec les commissaires). Commission des normes comptables internationales (IASC) : voir International Accounting Standards Committee. Commission des oprations de bourse (COB) : Adresse : 300. Candidature des commissaires : 5278. Contrle de l'activit des commissaires : 5286. Harmonisation internationale : 5674 (la et l'harmonisation internationale). Liste des rglements, instructions et recommandations : 287-1 s. Missions et pouvoirs : 249. Notes d'information : 5080. Redevances verses la : 858 (comptabilisation). Relations avec les commissaires aux comptes : 5293 (secret professionnel). Rvision l'occasion d'une introduction en bourse : 5307-1. Voir aussi Information (Les rglements, instructions, avis et commentaires de la COB sont examins l'occasion de chaque tude particulire). Communaut europenne (CE) : 253, 293 (liste des textes : rglements et directives). Adresse : 300. Comit de contact : 253. Compatibilit des directives de la - avec les normes IAS : 5670 s. Contrle externe : 5385 (liste des tudes faites dans les diffrents pays par la CNCC) ; 5387 (conditions d'exercice de la profession de rviseur d'entreprises). Forum : 253. GIE europen (GEIE) : 4200 s.

Harmonisation europenne et harmonisation internationale : 5651 s. Lien entre les textes de la et les rgles franaises : 172. Oprations intracommunautaires : 2472 s. Prlvements et restitutions : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stock). Transferts de biens : 2475 s.

Voir aussi Directives, Rglements. Communication : - aux agents de la DGI : 376 (comptabilit rgulire) ; 5003 (information). Voir aussi Information. Communiqu : 5061 s. (information permanente des socits cotes). - en cas de reclassement de titres : 2019. Banque tlmatique : 5061-3. Compagnies d'assurances : voir Socits. Compagnies financires : 230-2 (rglementation comptable). Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : 300 (adresse). Normes de contrle : 286-1 (liste dtaille) ; 5301 (force juridique). Notes d'information : 286-2 (liste dtaille) ; 5302 (force juridique). Voir aussi Conseil national des commissaires aux comptes. Comparabilit : - des comptes annuels : 365 s. (changements comptables). Compensation (Non ) : - de crances et dettes : 511 (principe) ; 600 (consquences comptables). - des comptes de trsorerie : 2276. - de plus et moins-values sur titres : 1850 s. - des rmunrations avec des crances de l'entreprise : 937. In substance defeasance : 2218-5. Principe de : 267. Compromis (de vente) : 1652. Comptabilit (d'entreprise) : - analytique : 1281 (gnralits) ; 1288 (liste des comptes) ; 542-3 (importance pour les contrats long terme). - crative : 355-2. - de trsorerie : 337 s. - des engagements : 2690. - en dsordre : 372-2. - en franais : 313. - en partie double : 117 s. - et fiscalit : Rgles applicables : 181 (comptabilit) ; 181-1 (ingrence de la fiscalit dans la comptabilit) ; 183 (fiscalit) ; 183-1 (lien entre comptabilit et fiscalit).

Rsultat comptable et rsultat fiscal : 183. - et instabilit montaire : 4049 (tablissements). - fictive : 319 s. (sanctions et consquences). - fiscale super-simplifie : 339. - informatise : 328. - intgre la gnrale : 345. - irrgulire : 319 s. (sanctions et consquences : tenue de ) ; 351 s. (rgles comptables) ; 376 (valeur probante). - matires : 1281. - par tablissement : 4010 s. - plurimontaire : 2194 (comptes bancaires) ; 4048 (tab. trangers). - probante : 376 s. - rgulire : 351 s., 376 (fiscal). - super-simplifie : 339. Absence de : 319 s. (sanctions et consquences) ; 376 (valeur probante). Cadre comptable : 334-3. Conservation : - des livres obligatoires : 317. - des pices justificatives : 326. Destruction : - involontaire (vol, incendie, crasement d'un disque dur, etc.) : 332-1. - volontaire ou dissimulation de documents comptables : 320-1, 320-4. Diagnostic de la fonction comptable : 421. Document dcrivant les procdures et l'organisation comptables : 335. carts comptables importants suite une remise en ordre de la : 2395. volution du rle de la : 101 s. Externalisation de la : 145 s. Formation d'un droit de la : 152 s. Gnralits : 100 s. Harmonisation internationale : 5651 s. Hirarchie des sources : 172 s. Limites de la : 355. Liste des comptes (lisr rouge) : 7000 s. (base et dvelopp) ; 7999 (abrg). Organisation de la fonction comptable : 421 (diagnostic). Plan de comptes (de l'entreprise) : ; 334-1 s. Production de la en justice : 319. Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthse : Bilan de base : 6005 (tableaux). Bilan simplifi : 6007 (tableaux). Bilan dvelopp : 6009 (crances et dettes) ; 6005 (pour le reste). Compte de rsultat de base et dvelopp : 6006-1 s. (tableaux). Compte de rsultat simplifi : 6008 (tableaux). Sous-traitance de la : 858. Structures comptables fondamentales : 108 s. Systmes comptables : 124 s. Tenue de la : - d'une socit apparente un groupe international : 345. - en langue trangre : 313. - en euros : 313. - non conforme : 319 s.

Conditions de forme : 302 s., 420 (tableau rcapitulatif). Dlits : 320-1 s. Fausse comptabilit : 319 s. Lieu de la : 313. Qualit des comptes : 351 s. Rgimes fiscaux particuliers : 336 s. Remise en ordre de la : 2395 (traitement des carts). Sanctions et consquences d'une irrgulire : 319 s. Sous-traitance de la : 858. Tableau des documents conserver, dures et modalits de conservation : 420.

Comptabilit matires : 1281. Compte d'ordre : - de fusion (perte sur la priode intercalaire) : 4506 s. - des plus-values long terme (consquences de sa suppression) : 3213. - sur immobilisations (compte 2116) : 1468. Comptes : - arrondis : 3662. - d'abonnement : 633 (produits) ; 771 (charges). - d'attente et rgulariser : 2381. - bancaires : 2209-3 (bloqus) ; 2113 (fusion). - bloqus : 2209-3 (bancaires) ; 2204 (associs). - courants d'associs : 2200 s. - de liaison : 126, 4012 s. (tablissements). - disponibles (comptes consolids, notion de) : 5071-1. - de rattachement : 2365 s. - de rgularisation : 2369 s., 3680-10 (actif : annexe) ; 3680-19 (passif : annexe). - pargne-temps : 898-1, 905-1 (abondement). - intermdiaires : 5359-1. - proforma : 365-1. - semestriels : 3706 s. - transitoires : 2375 s. Arrt des : 3025 s. Cumul des : voir Comptes consolids. Harmonisation internationale : 5651 s. Liste des (lisr rouge) : 7000 s. (base et dvelopp) ; 7999 (abrg) ; 1288 (compt. ana.). Notions gnrales : 114 s. (fonctionnement) ; 334-3 (signification des terminaisons). Plan de (de l'entreprise) : 334-1 s. Qualit des : 351 s. Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthse : 6005 s. Voir aussi chaque rubrique, les mots ci-aprs avec Comptes (exemples : Comptes annuels, Comptes consolids, etc), Plan comptable rvis. Comptes annuels : 3653 s. (tude d'ensemble) ; 6001 (chancier). - ne donnant pas une image fidle : 5155 (dlit). - non soumis l'approbation de l'assemble : 5160.

Assemble gnrale (obligation de prsenter galement les comptes consolids) : 4643-2. Attestation des CAC pour la publication : 5072-1. Certification : 370 s. (apprciation et formulation). Changements comptables : 362 s. Comparabilit (sur deux exercices successifs) : 365 s., 3671. Comptes pro forma : 365-1. Critres de distinction pour les diffrentes prsentations des : 3661. Dfaut d'tablissement des : 5150. Dfaut de publication des : 5063-1. Dlai d'tablissement des : 3657. Dpt au greffe : 5050. Documents lis aux : 3695 s. Impts diffrs : 2570-2. Lien entre l'annexe et certains documents lis aux : 3677-1 s. Personnes charges de l'tablissement des : 3658. Personnes physiques : 3661-2. Personnes (socits ou autres) tenues d'tablir des : 3655. Prsentation : 3659 s. Chaque chapitre comporte une section dtaille, se reporter chaque mot. Prsentation des l'assemble pour approbation : 6001 (chancier annuel) ; 5371 (refus d'approbation). Projet des : 5071-1. Publication : 5063 s. (socits faisant appel public). Refus d'approbation des par l'assemble : 5371. Rgles comptables et image fidle : 361 s. Rgles d'tablissement : 3656 s. Rgles de prsentation : 3659 s. Rgles applicables pour l'tablissement des : 181 (hirarchie des sources).

Comptes combins : 4860 s. Comptes consolids : tude d'ensemble : 4600 s. Annexe : 3682-5 (exemption en tant que mre de sous-groupe et socits intgres) ; 3677-4 (lien avec l'annexe des comptes individuels). Approbation par l'assemble : 4643-2. Assemble gnrale : 4643-2. Attestation des CAC pour publication : 5072-1. Certification : 4852. Champ d'application : 4611. Changement de mthodes et principes : 362 s. (principes et comptabilisation) ; 365-1 (information). Commissaire aux comptes : 4850 s. Comparabilit des comptes : 365-1. Comptes disponibles : 5071-1 (notion de). Comptes semestriels : 3706 s. Congs pays : 2885-3 (impts diffrs). Contrle : 4850 s. (des commissaires) ; 5044-2 (information des commissaires). Date d'application : 4611. Dlai d'tablissement : 4641. Dpt au greffe : 5050. Documents du 1er semestre consolids : 3705 s. Droit de communication : 5030 s.

Entreprises concernes : 4611. Entreprises tablissant des sans y tre tenues : 4615, 4850. Exemptions : 4611 s. Mthode drogatoire : 4601. Mthodes : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage). Normes IAS ou amricaines : 5515 s. (limites leur utilisation). Obligations : 4611 s. (tablissement des comptes). Primtre de consolidation : 1912-6 (incidence d'un engagement de portage). Portage : 1912-6. Publication des comptes consolids : 4643 s., 5063 s. (socits faisant appel public). Rapports : 4856 (du commissaire aux comptes). Rglementation : 282, 4610 s. Rgles comptables : 4601. Responsabilit : 4640. Retraite : 947-4 (dconnexion entre comptes individuels et ). Sanctions : 4642 (rfrentiels internationaux). Socits admises aux ngociations sur un march rglement : 4611 s. Socits mettant des billets de trsorerie : 4611 s. Socits mettant des titres de crances ngociables : 4611. Socits mettant des valeurs mobilires inscrites au premier march : 4611 s. Socit inscrite au second march : 4611 s. Socit mre : 4611. Socits ne remplissant plus les conditions requises pour tablir des : 4611 s. (exemptions) ; 4850-1 (mandats des commissaires aux comptes).

Comptes courants : - des administrateurs et associs : 2200 s. Augmentation de capital par compensation avec des : 3172. Mthode de conversion des en devises : 2206. Paiement par : 2112. Voir aussi Compte de l'exploitant. Compte pargne-temps : 898. Compte de l'exploitant : 3195 s. (fonctionnement) ; 2099 (caisse). Compte de rsultat : - prvisionnel : 3730 s., 6001 (chancier). - semestriel : 3705 s. Changement de mthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (dlit). Chiffres comparatifs : 3665, 3671 (contrle). Comparabilit de deux successifs : 365 s. Contenu minimum : 3666 s. Copie sur le livre d'inventaire : 307. Dlai d'tablissement : 3657. Gnralits : 110, 3664 s. Mthodes de conversion (monnaies trangres) : 4049 (tablissement). Modles de : 6006-1 (en liste-base) ; 6006-2 (en compte-base) ; 6008 (simplifi) ; 6010 (dvelopp). Rapprochement entre comptes et postes des documents de synthse :

de base et dvelopp : 6006-1 s. (tableaux). simplifi : 6008 (tableaux). Rgles comptables et image fidle : 361 s. Rgles d'tablissement (gnralits) : 3655 s. Rgles de prsentation : 3659 s. (gnralits) ; 3665. Socits exerant une activit l'tranger : 4086 s. Solde du : 2979. Structure du : 3681-11 (annexe).

Voir aussi Comptes annuels. Comptes intermdiaires : 3706-5. Comptes prvisionnels : - tablis la demande de la COB : 3703 s. (tablissement et contrle) ; 5080-2 (prospectus). - tablis la demande de tiers ou spontanment : 3703 s. Prvention des difficults de l'entreprise : 3730 s. (compte de rsultat) ; 3737 s. (plan de financement). Voir aussi Documents prvisionnels. Comptes proforma : 5359-3. Comptes semestriels : Prsentation et tablissement des - : 3706 s. Documents du premier semestre : 3705 s. Tableau d'activits et de rsultats : 3706 s. (prsentation et tablissement). Concessions (brevets, licences, contrats de distribution, etc.) : Redevances perues : 516 s., 649-1. Redevances verses : 939-1 (charges) ; 1512, 1550 ; 1563 (immobilisations). Droit d'entre : 1512 (immobilisations) ; 1610 (amortissement). Indemnit de fin de contrat : 2409. Concessions (entreprises concessionnaires) : tude d'ensemble : 4110 s. Amortissement de caducit : 4124-1. Charges de la priode de mise en exploitation des installations : 4132. Comptabilisation : 4120 s. Comptes spcifiques : 4116. Contrle externe : 4137. Contrle interne : 4136. Dfinition : 4110 s. Droits de raccordement : 4131-2 Droits du concdant : 4121 s. Droit exclusif d'utilisation ou d'exploitation : 4126. Fiscalit : 4118. Fonds spcial : 4129. Immobilisations mises dans la par le concdant : 4121 s. Immobilisations mises dans la par le concessionnaire : 4124 s. Informations : 4138. Oprations d'exploitation pour le compte du concdant : 4131-1 s.

Participation des travaux proximit des sites concds : 2307-2. Rvaluation : 4127. Subventions : 4133. Transfert de TVA : 4134. Travaux du CNC : 5530.

Concours bancaires courants : 7005 (compte 519) ; 2276 (non-compensation avec soldes dbiteurs). - renouvelables : 2287 (annexe). Voir aussi chaque type de crdit. Concurrence (dloyale ou restriction de la ) : 2409 (indemnit reue et verse). Condition (vente sous ) : 457 (gnralits) ; 562 s. (enregistrement) ; 3246 (subventions sous -). Confrences (frais de ) : 836. Confirmation de solde : 5044-3 (conditions d'exercice de cette procdure) ; 2260 (aux banques). Confiscation : 1649. Conformit : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Confusion de patrimoine : 4445 s. Congs : - de fin de carrire : 917. - de naissance (maternit) : 920, 960 (DADS). - formation : 927-4. Congs pays : 894 s. Affectation au compte pargne-temps : 898, 905-1 (abondement). Fractionnement : 897. Impts diffrs : 2885-3. Incorporation dans les stocks : 1174. Voir aussi Caisses de congs pays. Conjoint (de l'exploitant) : 892 (rmunration). Connexit (lien de entre crances et dettes) : 511. Conseil : - d'administration ou de surveillance : Frais de : 858. Information par le commissaire : 5360, 5365 s. Rmunrations des membres du : 888 (comptabilisation) ; 986 (annexe). Voir aussi Information. - d'architecture : 1569-2 (taxe pour le financement des dpenses des ). Aide au : 927-1 (embauche dans PME-PMI, chque-conseil) ; 927-4 (FNE).

Honoraires de (comptables, juridiques, fiscaux, en organisation, en gestion, audits divers, etc.) : 839 (charges) ; 927-4 (prise en charge par l'tat ; FNE).

Conseil africain de la comptabilit : 300 (adresse). Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC) : 248. Comit de contact (directives europennes) : 253 (Avis et recommandations examins l'occasion de chaque tude particulire). tudes juridiques : 5302 (liste dtaille). Normes, commentaires et notes d'information : 286 s. Conseil National de la Comptabilit (CNC) : Adresse : 300. Comit de contact (directives europennes) : 253. Comit d'urgence du - : 246 (fonctionnement) ; 285-3 (avis). Force des avis du - : 246. Liste des avis et recommandations : 285 s. (contenu examin l'occasion de chaque tude particulire). Mission du : 246. Programme de travail du - : 5510 s., 5530. Traitement des changements comptables ayant pour cause un avis du CNC : 246. Conservation : - des documents comptables : voir Archivage. Consignation (d'emballages) : 2435 s. Vente en : 564. Consolidation : voir Comptes consolids. Consommations intermdiaires : 2767. Constitution : voir Cration, Frais. Construction : - en cours d'dification : 1572. - en surdensit : 1569-1. - dont la seule finalit est la protection d'un matriel : 1472 (class. comptable) ; 1626-3 (amortis.). - sur sol d'autrui : 1471 (class. comptable) ; 1560 (comptabilisation) ; 1618 s. (amortis.). Assurance dommage : 832. Bail : 1619. Classement comptable : 1470. Distinction entre terrain et : 1468. Ensemble immobilier : 1569. Frais d'acquisition : 1524 s. Participation l'effort de : 864. Profits de : 3219-1 (rserve spciale) ; 2865 (impts) ; 1558-2 (remploi des ). Versement pour dpassement du plafond lgal : 1569-1. Voir aussi Amortissements, Immobilisations.

Contentieux : Frais de : 2416 s. Continuit d'activit ou d'exploitation : 261 (principe comptable) Apprciation de la : 3541-2 Incertitude sur la : 3543 s. Incidences : 3544 (sur les comptes) ; 3545 (sur la certification). Contrat : - excution successive : 516 s. (produits) ; 780 (charges). - forfait : 538. - long terme : 536 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau rcapitulatif : mthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 542-3 (absence de comptabilit analytique) ; 550 s. (cas particuliers : BTP, promoteurs, services) ; 690 (annexe et information) ; 695 (chiffre d'affaires) ; 770 (rattachement des charges en fin d'exercice) Titres acquis en vue d'obtenir un : 1915-4. - terme d'instruments financiers (Matif) : 2142. - d'apprentissage et de qualification : 927-2. - de conversion : 870-1 (indemnit de pravis verse par l'entreprise) ; 927-4 (prise en charge par l'tat). - de crdit-bail : voir Crdit-bail. - de distribution : 1452, 1512 (immobilisation incorporelle) ; 2409 (indemnit de fin de ). - de franchise : voir Franchisage. - de garantie long terme rmunr sous forme de redevances annuelles : 516 s. - de maintenance : 516 s. - de retour l'emploi : 927-1. - de solidarit : 927-1 (comptabilisation des aides) ; 1177 (incorporation dans les stocks). - de travail : 882 (contribution aux Assdic suite une rupture). - de vente ferme : 1217 (stocks). - d'adaptation professionnelle des handicaps : 927-3. - d'exclusivit : 1512 (immo.) ; 1610 (amortis.) ; 2409 (indemnit de fin de ). - de fourniture exclusive : 588 (aide reue). - d'insertion en alternance des jeunes : 870-1 (financement ; formation professionnelle). - d'insertion professionnelle des handicaps : 927-2. - en bordereaux de prix : 538. - en perte : 626. - en rgie : 538. - formation : 927-3. - pour la mixit des emplois : 927-3. - pour l'galit professionnelle des femmes : 927-3. - global se situant sur deux priodes comptables diffrentes : 536 s., 550 (travaux publics) ; 770 (rattachement des charges en fin d'exercice). Voir aussi Indemnits, Ventes. Contravention : 2417-1 Contrefaon (indemnit de ) : 649-1. Contrepartie (socit de ) : 230-2. Contribution :

- au financement de l'allocation FNE : 882. - au financement de la formation professionnelle continue : 870. - au remboursement de la dette sociale : 886. - pour prretraite progressive : 882. - pour rupture de contrat de travail : 882 (salaris gs d'au moins 50 ans). - sociale gnralise (CSG) : - sur abondement : 905. - sur indemnits journalires : 920. - sur indemnit de licenciement : 911. - sur intressement : 906. - sur participation des salaris aux rsultats : 2972. - sur produits de placement soumis prlvement libratoire : 2227. - sur rmunrations du personnel : 886. - sur revenus de l'exploitant : 891. - sur stagiaires : 907. - sociale de solidarit (Organic) : 867. - additionnelle d'IS et contribution sociale sur les bnfices (CSB) de 3,3 % : 2855 (comptabilisation et incidence sur les comptes individuels) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salaris) ; 1863 s. (incidence sur la comptabilisation de l'avoir fiscal).

Voir aussi Handicaps, Taxe. Contrle : - d'tat : 5305. - fiscal : voir Redressements fiscaux. Comptabilits informatises : 328 s. Notion de : 1805. Prise de : 2012 (rapport de gestion) ; 1912-5 (information en cas de convention de portage). Valeur probante de la comptabilit en matire fiscale : 376. Voir aussi Autocontrle, Commissaires aux comptes, Contrle externe, Contrle interne. Contrle externe : tude d'ensemble : 5250 s. Voir aussi Commissaire aux comptes. - des capitaux propres : 3430 s. - des comptes consolids : 4850 s. - des concessions : 4137. - des engagements : 2701. - des tablissements multiples : 4080 s. - du franchisage : 4170. - des groupements d'intrt conomique : 4240. - des immobilisations : 1726 s. - des oprations exceptionnelles : 2426. - des oprations financires : 2250 s. - des stocks : 1301. - des titres : 1991 s. - en cas de redressement fiscal : 2920 (dfinitif) ; 2925 (contest ou probable).

- lgal dans les pays de la CE : 5385 s. Analyse du contrle interne : 5332. Aspects techniques : (gnralits) ; 5320 s. Dossier permanent du rviseur : 5330. valuation du contrle interne : 5332. Examen limit : 5357. Normes : 5300 s. (CNCC) ; 5391 (Ifac). Pays de la CE : 5385 (liste des tudes faites par la CNCC). Rvision comptable l'occasion d'une introduction en bourse : 5307-1. Schma gnral d'une rvision : 5327. Seuil de signification : 5340. Socits et entreprises soumises un contrle lgal : 5252. Tests de conformit : 5332.

Contrle interne : tude d'ensemble : 390 s., 5332 (dmarche du rviseur). Auto-valuation : 398. - d'achat de biens et services : 971 s. - de la caisse : 2235. - de la trsorerie : 2235 s. - des capitaux propres : 3420 s. - des concessions : 4136. - des crances et de la facturation : 676 s. - des engagements : 2700. - des tablissements multiples : 4070. - des groupements d'intrt conomique : 4240. - des immobilisations : 1716 s. - des impts : 3035 s. - des oprations exceptionnelles : 2426. - des oprations financires : 2236 s. - des oprations d'inventaire : 3025 s. - des provisions : 2590 s. - des rsultats : 3025 s. - des stocks : 1300 s. - des titres : 1981. - du franchisage : 4170. - du personnel : 972. Conventions : - autorises (C. com. art. L 225-38) : 5045-1. - de ducroire : 2658. - libres : 5045 (communication au CAC) ; 5031, 5034 (communication aux actionnaires) ; 5048 (communication aux administrateurs). - rglementes : 5373 (rapport spcial) ; 2151-3 (abandon de crance). FNE : 882, 927-3. Voir aussi Principes comptables. Conversion : - d'obligations : 2131. - des comptes d'un tablissement tranger : 4049.

- des crances et des dettes libelles en devises : 2081 s. Contrat de : 870-1 (versement de l'employeur) ; 927-4 (remboursement de l'tat). cart de : voir cart de conversion, Consolidation. Mthode de - des comptes courants en devises : 2206.

Coopration : tude d'ensemble : 4101 s. Concession de service public : 4110 s. Franchisage : 4150 s. Groupement d'intrt conomique : 4200 s. Mandat : 4180 s. Socit en participation : 4250 s. Socit civile : 4292. Coopratives : - agricoles : Plan comptable : 230-5. Rvaluation : 3361-2. Rserves indisponibles : 3165. - artisanales : 296 (plan comptable). - de commerants dtaillants : 4184. Certification des comptes : 5252-2. Coparticipants : voir Socit en participation. Coproprit : voir Socits civiles immobilires de . Corbeille ( papier, correspondance) : 1503. Corporate governance : voir Gouvernement d'entreprise. Correction : - d'erreurs : 363-2 (dfinition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information) ; 2395 (prcisions). - du rsultat d'exercices antrieurs : 364 s. - du stock : 1265. - symtrique des bilans : 2912-2. Cotation : - des livres : 311. Cote officielle : voir Premier march. Cotisations : - de stockage du sucre : 1190-2. - dues par ses membres un GIE : 815-3 (membres) ; 4218 (GIE). - et dons : 858 (expl.) ; 2420 (except.). - prises en charge par l'tat : 927. - professionnelles : 858. - sociales : 886 (consquences d'un non-paiement) ; 3174-1 (stock-options).

- sociales personnelles : 891 (exploitant individuel) ; 904 (socits).

Voir aussi Retraites, Scurit sociale. Coup d'accordon : 3181 (augmentation et rduction de capital) ; 1920-2 (titres dtenus). Coupons : voir Dividendes. Obligations zro : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-1 (mises). Obligations unique : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-2 (mises). Coupure : 632 (produits) ; 797 (charges). Cour : - Administrative d'Appel (CAA) : 243. - de Cassation : 243. - des comptes : 5305 (relation avec les commissaires). Courant : 2755 (distinction avec exceptionnel). Cours : - de bourse : Estimation des titres : 1843-2. Garanties de (maintien de ) : 5095 (information fournir). Rachat d'actions en vue de rgulariser les (gestion financire des fonds propres) : 3186. - du jour : 1202 (stock). - interne groupe : 2083-1 (achats et ventes libells en devises) ; 2163 (voir mthode 5). Provision pour fluctuation des : 1231. Courtage : Commissions de : 508. Dclaration du : 961. Frais de des titres : 1832. Cot (s) : - ajout : 2780. - complets, constats, directs : 1285 s. - d'acquisition : 1166 (stocks) ; 1524 (immobilisations). - d'entre : 1522 (caractre dfinitif). - de production : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immobilisations). - de sortie : 941 s. - des stocks : 1153 (modalits d'valuation). - historique : 263 (principe). - moyen pondr : 1156. - partiels : 1285 s. - prtablis : 1163 (traitement des carts) ; 1285 s. (compta. ana.). - standard, prvisionnels : 1163 (traitement des carts) ; 1285 s. (compta. ana.). - variables : 1285 s. Notions de : 1145 (compta. gn.) ; 1281 s. (compta. ana.).

Couverture : 2141-3 (notion de ). Couverture terme en devises : voir Devises. Covenants : 2140-2 (emprunts assortis de ). CRC : voir Comit de la Rglementation Comptable. Crances : tude d'ensemble : 451 s. ( d'exploitation). - amorties : 650 (rentres sur ). - ayant fait l'objet d'avances en monnaies trangres : 2081-2. - assorties de garantie : 2661 (df.) ; 2667 (prsentation) ; 2712 (annexe) ; 2670, 2720 (information). - bloques l'tranger : 591 (provision). - certaines : 501 s. - comportant des conditions avantageuses : 2079 (pour l'emprunteur). - couvertes par une assurance-crdit : 598. - de montant non dfinitif : 514 (valuation). - d'exploitation et diverses : 6009 (systme dvelopp). - douteuses : 501 (diffrence avec incertaines et litigieuses) ; 590 s. (provision et TVA) ; 650 s. (comptabilisation) ; 2084 ( en devises) ; 2221-1 (intrts sur ). - du personnel : 935 s. - en monnaie trangre : 2081 (valeur d'entre) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : carts de conversion). Avances sur : 2081-2. Transformation en actions : 1918-4 (suite une augmentation de capital). - et dettes connexes : 511 (principe) ; 600 (consquences comptables). - garanties par une hypothque : 596. - impayes : voir douteuses ou irrcouvrables : - incertaines : 501. - indexes : 2078, 2221-1 (intrts). - irrcouvrables : 592 s. (diffrents cas) ; 650 s. (comptabilisation) ; 1945-4 (lies des participations). - litigieuses : 501 (diffrence avec incertaines et douteuses) ; 654 (comptabilisation / provision / avoir). - non productives d'intrts : 2079. - non produites : 595-2 (crances) ; 2422 (dettes). - obtenues par saisie-attribution sur compte bancaire : 599. - places sous squestre : 602. - pour emballages et matriel rendre : 2443. - produites (ou non produites) dans le cadre de la procdure de redressement ou de liquidation judiciaire : 595-2. - professionnelles (cession ou nantissement : Loi Dailly ) : 2114 s., 2710 s. (information). - rattaches des participations : 1808 (dfinition) ; 1945 (class. compt.) ; 1945-4 (crances irrcouvrables) ; 1945-3 (dprciation) ; 1897 (reprise de provisions) ; 2089-1 (en devises). - rattaches des socits en participation (compte 268) : 4270. - reues par fusion ou apport : 4435 s. - reprsentes par des effets de commerce : 2289 (annexe). - rsultant de ventes avec clause de rserve de proprit : 561, 1775 (information). - sur travaux non encore facturables (contrats long terme) : 543-1, 544-4. Abandon de : 2150 s. Achat ou vente de clients : 2218-1 s.

Annexe : 3680-7. Augmentation de capital par compensation avec des : 3172, 1918-4 (pour le crancier). Avoir : 641 (comptabilisation) ; 681 (prsentation au bilan). Cession de professionnelles (Loi Dailly ) : 2114 s. - titre de garantie : 2115-1. Compensation entre et dettes : 511 (principe) ; 600 (consquences comptables). Comptabilisation : 631 s. Dbiteurs divers (distinction avec crances d'exploitation) : 486. Dclaration de : 595-2 (redressement judiciaire). Dfinition et classement : 486 s. Dlai de prescription des : 996 s. Diffrences de rglement : 649-3 (positives) ; 939-3 (ngatives). tat des chances des et des dettes : 2287. Extinction des : 510, 996 s. (prescription). Factoring : 2210. Incidence de la notion de rsultat courant : 650 s. Mandat de recouvrement : 2218-4. Mobilisation des : 2178 s. (nes l'exportation) ; 2117 (commerciales) ; 2710 s. (information). Prsentation et information : 681 s. (ventes) ; 2275 s. (oprations financires et tat des chances). Produits recevoir : voir Produits. Rgles d'enregistrement : 501 s. Rgles d'valuation : 513 s. Rgularisation en fin d'exercice : 631. Rentres sur amorties : 650. Systme dvelopp : 6009. Valeur au bilan : 2076.

Voir aussi Ventes. Cration : tude d'ensemble : 3503 s. - d'emplois (primes) : voir Subventions. - d'tablissements permanents : 4005. - de valeur (information financire) : 5707. - d'une entreprise individuelle : 3519 s. - en France d'une succursale de socit trangre : 4005. - d'une socit : 3505 s. - de succursales : 4005 (de socits franaises ou trangres). Aides de l'tat la (et la reprise) d'entreprises par des chmeurs : 927-1. Dclarations et formalits : 3503. Frais de de collection : 1514. Oprations faites pour le compte d'une socit en formation : 3515. Crativit (comptable et financire) : 355-2. Crdit : tude d'ensemble, par opposition dbit : 117 s. - l'exportation (assurance Coface) : 2183. - confirm (marge non utilise) : 2125-1 (enregistrement) ; 2710 s. (information). - de campagne : 2120.

- de mobilisation de crances : 2178 s. (nes) ; 2117 (commerciales). - de prfinancement : 2120. - de trsorerie renouvelable : 2287 (annexe). - de TVA : 2478 s. - d'impt : 2863 s. - formation : 870-5. - pour adhsion un groupement de prvention agr : 2864-1. - pour cration d'emploi : 2864-2. - sur frais de recherche : 2358 (comptabilisation) ; 2429-12 (logiciels) ; 2962-2 (participation des salaris) ; 2360-1 (annexe). - sur revenus de titres : 1864. Participation des salaris : 2962-2 (calcul aprs imputation des ). - documentaire : 2175 s. - emprunts et prts : 2123 s. - gratuit : 2225-1 (vente avec ). - spot : 2120. Avances et allous aux dirigeants : 2288 (annexe). Choix entre une vente au comptant et une vente : 2224 s. (vendeur et acheteur). Distinction long, moyen et court terme : 2055. Frais de : 2224 s. (vendeur et acheteur). Ligne de : 2287. Provision pour l'tranger : 3232.

Voir aussi Ventes. Crdit-bail : Achat ou apport d'un contrat de : 1544-1 s. Rvaluation d'un contrat de : 3356. Acquisition d'immobilisations : 1541 s. (corporelles) ; 1546 (fonds de commerce). - acquis par voie de (locataire acqureur) : 1542-2 ( mobilier) ; 1543-2 ( immobilier). Annexe : 1771 s. Cession-bail (lease-back) : 1651. Cession d'un bien acquis par voie de : 1542-3 ( mobilier) ; 1543-3 ( immobilier). Cession d'un contrat de : 1542 s. Dpenses de construction finances par le locataire : 1545. Frais lis l'tablissement du contrat : 816. Franchise : 586 (bailleur) ; 816 (locataire). Indemnit de rsiliation d'une convention de : 2404. Information financire : 1771 s. Leve de l'option : 1542-2 ( mobilier) ; 1543-2 ( immobilier). Non-utilisation d'un bien en : 816. Oprations ralises par un GIE : 1940-2. Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en : 943. Redevances : - verses : 816 (comptabilisation) ; 1176 (stocks) ; 2307-2 (avant exploitation). - reues : 586. Sous-location : 1543-4 (crdit-bail immobilier). Stocks : 1176 (incorporation des redevances). Subventions d'investissement reverses au preneur : 3245 (talement). Crditeurs divers :

Distinction avec fournisseurs d'exploitation : 944. Distinction avec organismes sociaux : 944.

Voir aussi Crances, Dettes, etc. Crise asiatique : 3682-8 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion). DADS1 : 960. Dailly (loi) : 2114 s. Date de clture des exercices : 350. Voir aussi vnements postrieurs la clture. Date d'enregistrement : voir chaque rubrique. Oprations bancaires courantes : 2099-1. Date de valeur : 2099-1 (oprations bancaires courantes) ; 2101 (virements et oprations en compte courant). Dateur : 1503. Dation en paiement : 2211-1. DEB : voir Dclaration. Dbats parlementaires (loi) : 174 (force juridique). Dbit : Notions gnrales : 117 s. TVA exigible sur : 2470-2, 2471-2. Dbitants de tabac : 4184. Dbiteurs divers : voir Crances, Dettes, etc. Dbours (pour compte de tiers) : 4190, 581 (remboursement de). Dchets et rebuts : 7007 (vente) ; 1102 (dfinition) ; 1189 (valuation stocks) ; 1221 (contenant de l'amiante). Dclaration : - annuelle des donnes sociales (DADS1) : 960. - d'change des biens : DEB (oprations intracommunautaires) : 2472 s. - d'intention d'aliner (DIA) : 514 (vente d'immeubles). - de crances : 595-2 (redressement judiciaire). - des traitements automatiss : 5006 ( la Cnil). - crites de la direction : 5044-1. Dcote : - sur prix de vente des stocks : 1187.

Dcouvert : 2113. Dcret : - dit comptable (du 29 novembre 1983) : 201 s., 280-2 (texte intgral modifi). - sur les socits commerciales (du 23 mars 1967) : 201 s. Hirarchie des sources : 176. Ddits : 2756 (sur achats ou ventes) ; 1569-3 (sur achat d'immobilisation) ; 1652 (sur vente d'immobilisation). Dduction : - en cascade des redressements fiscaux : 2927 s. - pour investissement : 1604-1. Omission d'un droit (TVA) : 2491. Defeasance (In-substance) : 2218-5. Dficits (report en arrire des fiscaux : carry back) : 2863 (comptabilisation) ; 2885-3 (situation fiscale diffre ou latente) ; 3056 (annexe). Dfrichement : 1469. Dgrvement : - accord tort : 2912-1 (comptabilisation) ; 2920 (diligence du commissaire aux comptes). Comptabilisation : 2912 s. (IS) ; 2915 (TVA). Intrts moratoires sur : 2912-1. Dgustation (gratuite) : 845. Dlgation (salaires correspondant des heures de) : 886. Dlits : - boursiers (initi, fausse information, manipulation de cours, communication d'informations privilgies) : 5185. Abus de biens sociaux : 2079 (avance sans intrt). Bilan inexact : 5155 (absence d'image fidle). Changements de mthodes comptables : 5155. Distribution de dividendes fictifs : 5165. tablissement des documents comptables : 5150 s. Obligation de rvlation des faits dlictueux par le commissaire aux comptes : 5368, 5293 (sanctions). Tenue de comptabilit : 320-1 s. Transmission de l'information comptable : 5037, 5180. Dmarque inconnue : 2413-1. Dmarrage (d'une activit) : 2307-1 (charges diffres) ; 2307-2 (charges taler) ; 942 (provision). Avances de : 656. Dmatrialisation des valeurs mobilires : 3370 s. Incidences sur le rgime des socits mres : 1981.

Dmembrement : voir Actions en portefeuille. Dmnagement : 923 (collaborateur) ; 851 (provision pour frais de ) ; 2307-2 (tablissement). Dmission : 914 (indemnit de pravis). Dmolition : Frais et prime de : 1569-1 (cot d'entre terrain) ; 1569-2 (cot d'entre construction) ; 1644 (valeur rsiduelle). Matires rcupres : 1262. Provision pour : 1637, 1637-2 (biens appartenant autrui). Dmonstration : 1505 (matriel de). Dnomination sociale : 326. Dpassement : - du plafond lgal de densit de construction : 1569-1. Dpenses : - budgtaires : 703 (distinction avec charges). - d'amlioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - de recherche et dveloppement : 2341 s. - devant figurer sur le relev de frais : 962. - informatiques : 2428 s. - lies aux certifications ISO : 1516. - somptuaires : 964 (dfinition) ; 990 (information). Voir aussi Charges, Frais. Dplacement : voir Transport. Dpollution : 830-5, 1637-1 (provision). Dpt : - terme en banque : 2209-3. - au greffe : 4064 (tablissement franais d'une entreprise trangre) ; 5050 (obligation) ; 5050-1 (socits concernes, dlai et lieu de dpt) ; 5050-2 (documents dposer) ; 5050-3 (sanctions) ; 5050-4 (contrle ; - tardif ; - non effectu) ; 5050-5 (publicit) ; 6001 (chancier). - avec effet de cliquet : 2221-1 (incidence sur les revenus). - de fonds du personnel : 2213. - et cautionnements (reus et verss) : 2212. - index : 2221-1. Frais de : 1563 (marques, brevets). Intrts : 2221 s. Dprciation : voir Provisions pour dprciation, Amortissements et chaque rubrique. Drogations (aux rgles comptables) : 361-4. Voir aussi Exceptions.

Dsendettement de fait (defeasance en anglais) : 2218-5. Dessins : 1514, 1563 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). Voir aussi Brevets. Destruction : 1644, 1711 (immo.) ; 2413 (stocks). Voir aussi Assurances, Comptabilit (d'entreprise), Disparition (de documents comptables). Dtaxe l'exportation : 640-1 ( rembourser). Dtecteur (contre le vol) : 1508 (matriel mis sur les articles). Dtournements : - de fonds : 2412. Prcautions prendre pour viter les : 2235 s. Responsabilit du commissaire aux comptes : 5291. Voir aussi Vols. Dettes : tude d'ensemble : 701 s. (exploitation) ; 2051 s. (financires). - long terme : 2055. - assorties de garantie : 2661 s. - ayant fait l'objet d'avances en monnaies trangres : 2081-2. - comportant des conditions avantageuses : 2080. - d'un montant non dfinitif : 776. - en monnaies trangres : 2081 (valeur d'entre) ; 2082 s. (valeur au bilan) ; 2285 (annexe : carts de conversion) ; 3172-1 (incorporation au capital) Avances sur : 2081-2 - indexes : 2078, 2220 (intrts). - provisionnes : voir Charges payer. - rattaches des participations : 2206. - rattaches des socits en participation (compte 178) : 4270. - reprsentes par des effets de commerce : 2289 (annexe). Annexe : 3680-18. Annulation d'une dette pour la publication (in-substance defeasance) : 2218-5. Assurance couvrant une dette : 830-3 (indemnits). Charges payer : voir Charges. Classement comptable : 944 (dettes d'exploitation). Crances non produites : (redressement judiciaire) ; 2422. Crditeurs divers (distinction avec dettes d'exploitation) : 721. Date et rgles d'enregistrement : 731 s. Date et rgles d'valuation : 785 s. Dlais de prescription des : 996 s. Diffrence de rglement : 649-3 (positive) ; 939-3 (ngative). Distinction d'exploitation et les autres : 721, 944. Distinction et autres passifs : 760. Extinction des : 734, 996 s. (prescription).

In-substance defeasance : 2218-5. Prsentation et information : 980 s. (expl.) ; 2275 s. (financires). Remises de (entreprises en difficult) : 2422. Schmas de comptabilisation : 791 s. Systme dvelopp : 6009. Tableau des chances : 2287. Valeur au bilan : 2075.

Dvaluation : 2085, 2830 (vnements postrieurs la clture). Dveloppement : Frais de recherche et de : 2341 s. Prime au : voir Subventions (d'exploitation ou d'investissement). Devises : - terme (achat et vente) : 2148. Achat terme couvert en : 2083, 2148. Annexe : 3680-20. Caisse en : 2099. Comptes bancaires en : 2191 s. Conversion des comptes de socits trangres : 4049 (tablissements l'tranger). Cours des au 31 dcembre : 2293-1 (volution des 5 dernires annes). Cours des de la zone euro : 2293-2. Couverture de change : 2083-1. Crances et dettes en : 2082 s. Dvaluation : 2085, 2830 (vnements postrieurs la clture). Diffrences de change : 2082 s. Diffrences de conversion : 2082 s., 2285 (annexe). Emprunts et prts en : 2082 s. tablissement l'tranger : 4048 s. Frais de mission en : 852. Immobilisations acquises en : 1553 (cot d'entre) ; 1626-4 (amort.) ; 1700 (cession). Liquidit et exigibilit en : 2086. Mthode de conversion : 4049 (tablissements l'tranger). Oprations entre sige social et tablissement l'tranger : 4048 s. Options de : 2144. Options sur taux d'intrt : 2143. Position globale de change : 2083. Provision pour risque de change : 2082 s. Stocks acquis en : 2160 s. Swap de : 2147. Taux des principales au 31 dcembre : 2293-1 (volution des 5 dernires annes). Traduction des documents libells en : 4049 (tablissements l'tranger). Transformation d'une crance en en actions : 1918-4. Valorisation des stocks et achats acquis en : 2160 s. Ventes libelles en : 2165. Voir aussi Comptes consolids. Diamants : 2209-2.

Diffrences : voir Comptes consolids, Conversion, Crances, Dettes, Devises, Impts, Inflation, Inventaire, Mali. Difficults : 3540 s. (prvention) ; 3546 (rglement) ; 3709 s. (documents, loi sur la prvention des des entreprises). Voir aussi Commissaire aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. Direct costing : 1287. Directeur : - gnral et gnral dlgu (rmunration) : 986 (annexe). Direction des assurances : 5305 (relation avec les commissaires). Directive (Communaut europenne) : 253 (doctrine) ; 293 (liste). 4e : 201 s. (application en France). 7e : 4610 s. Comit de contact : 253. Compatibilit des - avec les normes IAS : 5670 s. Date d'application d'une : 172. - modifiant les comptables, introduisant la juste valeur pour les instruments financiers : 5640 s. Hirarchie des sources : 172. Lien entre rgles franaises et europennes : 172. Modernisation des - : 5670 s. Directoire : voir Information. Dirigeants : Avances et crdits allous aux : 2288 (annexe). Avantages en nature : 931. Biens lous aux : 1616-1. Commissions de caution : 2229. Engagements financiers : 2710 s. (annexe). Extension du redressement judiciaire aux : 320-4. Garantie donne par un : 2691 (engagement) ; 1945-3 (incidences sur les provisions pour dprciation). Information par le commissaire aux comptes : 5360. Lettre d'affirmation des aux commissaires aux comptes : 5044-1. Obligations fiscales : 2418 (responsabilit). Prime d'assurance : 830 s. (charges). Rmunration : 887 (comptabilisation) ; 904 (charges sociales) ; 986 (annexe). Responsabilit civile : 830-4 (assurance ). Responsabilit pnale : 320-4. Retraite : 950-3 (procdure d'octroi et information). Disparition (de documents comptables) : 332-1. Disponibilits : 3680-9 (annexe).

Voir aussi Liquidits. Dispositions fiscales : 3448 (incidence sur rsultat et capitaux propres). Dissimulation : 320-2. Dissolution : voir Liquidation. Distributions occultes : 2912-1. Dividendes reus ou recevoir : 1861. - antrieurs l'achat des titres : 1918-6. - en actions : 1920-4 (bnficiaire). - par une socit qui possde une partie de ses propres actions : 1918-3. - pendant la dure du portage : 1912-4. - pendant la priode intercalaire (fusion) : 4502. - prlevs sur primes d'mission : 1920-2 (bnficiaire). - reus de l'tranger : 1905-2. Achat d'actions pour revente immdiate aprs encaissement du : 1918-6. Acomptes : 1862. Ayant droit aux en cas de cession d'actions : 1861. Renonciation aux : 2993. Usufruit d'actions : 1915-5. Dividendes verss ou verser : - en actions : 3177. - en nature : 2993. - fictifs : 5165. - majors : 2993. - non encaisss par les bnficiaires : 2993. - prciputaires : 2993. - provenant de la rserve des plus-values long terme : 3216. Acompte : 2994 s., 2995-1 (suprieur au rsultat de l'exercice). Actions prioritaire sans droit de vote : 3447 (annexe). Amortissement des frais d'tablissement : 2333. Augmentation de capital avec exonration des : 3170. Enregistrement : 2993. Mise en paiement (date) : 2993. Modification rtroactive de la dcision de l'assemble : 2993. Non-paiement d des difficults financires : 2993. Prescription : 2993. Renonciation aux dividendes par les actionnaires : 2993. Rserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. Document (Procdures) : - dcrivant les procdures et l'organisation comptables : 335. Documentation : 7006 (liste des comptes) ; 870-1 (dpenses libratoires de formation professionnelle). - de rfrence de la COB : 5063-1.

Frais de : 1509.

Documents : - adresss aux actionnaires : 5190 s. (contrle du CAC). - d'inventaire : voir Inventaire. - de rfrence : 3704-3 (contenu) ; 5079-1 (Nouveau march) ; 5080-1 (procdure de visa rapide de la COB). - de synthse : voir tats financiers, chancier. - du premier semestre (sous forme individuelle ou consolide) : 3705 s. - informatiques : voir Informatique. - lis aux comptes annuels : 3695 s., 3709-5 (CAC) ; 6001 (chancier). - lis la prvention des difficults des entreprises : 3709 s., 6001 (chancier). - prvisionnels : 3730 s. (compte de rsultats) ; 3737 s. (plan de financement). - sur la situation financire : 5190-3 (notion de ). - trimestriels (chiffre d'affaires) : 700. Domaine public : Constructions sur : 1621. Droit d'occupation du : 1513 (distinction immobilisations/charges) ; 1614-3 (amortissement). Voir aussi Concessions. Dommages : - construction : 832 (assurance). - et intrts : 2416 s. (comptabilisation). DOM-TOM : Dduction pour investissement : 1604-1 (immobilisation) ; 1917-2 (titres). TVA fictive : 2490-4. Dons : - de matriels informatiques aux salaris : 903. - divers : 2420. - lectoraux et aux partis politiques : 848 (comptabilit). - parrainage et mcnat : 848 (comptabilit) ; 988 (information, attestation du commissaire). Dossier permanent : 5330 s. (gnralits). Dotation : voir Amortissements, Provisions. Douane (droits de) : 877, 1166-1 (valuation stocks). Douche (installations de ) : 1470. Drainage : 1469. Droit : - au bail (contribution sur les revenus locatifs) : 1511 (droit d'entre) ; 824, 1562 (comptabilisation : les diffrents cas possibles) ; 1569-1 (terrain) ; 1569-3 (construction) ; 1612 (amortis.). - comptable : 152 s. - d'attribution : 1920-1 (actions gratuites).

- d'auteurs : 7007, 649-1 (produit) ; 7006, 939-1 (charge). - d'enregistrement : - des marchands de biens : 878 (non-respect de l'engagement de construire ou de revendre). - en cas d'augmentation de capital par incorporation de rserves, bnfices ou primes d'mission : 3171. - en charges : 7006 (class. comptable). - sur acquisition d'immobilisation : 1525, 1525-1 (prise en charge par le vendeur). - sur apports : 2327 (frais d'tablissement). - sur fusions et oprations assimiles : 4353-2. - sur apports partiels d'actif : 4477-3. - d'entre reu (bailleur) : 582, 4162 (franchisage). - d'entre vers par les fournisseurs d'un groupement d'achats une centrale d'achat : 841. - d'entre vers par un locataire : 1511, 4165 (franchisage). - d'exclusivit : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnit de fin de ) ; 4126 (concessions). - d'exploitation : 1512 (immobilisation) ; 2409 (indemnit de fin de ) ; 4126 (concessions). - d'occupation du domaine public : 1513. - d'option : - sur construction : 1569-3. - sur terrain : 1569-1. - sur titres : 1918-1 (vers ou reu) ; 1569-3. - de bail : 825. - de communication : - aux associs : 5030 s. - au comit d'entreprise : 5010 s., 5040 s. - de l'administration fiscale : 376 (procdure) ; 420 (tableau rcapitulatif des documents conserver) ; 5003 (informations fournir). - des commissaires aux comptes : 5044 s., 5190-4.

Voir aussi Information.


- de contingent : 1512. - de douane : 877, 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immobilisations). - de mutation : voir ci-dessus : d'enregistrement. - de premption (vente d'immeubles) : 1652 (incidence sur la date de comptabilisation). - de raccordement : 4131-2. - de rservation de logements locatifs : 864-2. - de souscription : 1918-2. - de spcialisation, dspcialisation : 1511. - de stationnement (Taxi) : 1512. - de vote : 3474 (information sur le nombre de existant). - du concdant (concession de service public) : 3163, 4110 s. - incorporel : 1511 s., 1563 (comptabilisation) ; 1610 s. (amortissement) ; 1614-1 (reprsentant un bien en usufruit). - prfrentiel de souscription : 3438 s. (suppression, renonciation, rapport CAC) ; 3439 (absence de suppression de ) ; 4403 (pas en cas de fusion).

Ducroire : 2658. Dure : Amortissement : 1584. Contrat long terme : 537. Exercice social : voir Exercices. Eau : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux rseaux publics).

E-business : voir Internet. Earn-out : 1915-9. carts : - comptables importants suite une remise en ordre de la comptabilit : 2395. - de conversion : 2082 s. (calcul et comptabilisation) ; 2285 (annexe : Tableau) ; 3680-20 (annexe). - inexpliqus sur comptes clients : 597. - sur cots prtablis : 1153 (modalits d'val.) ; 1163 (traitement des ). - de rvaluation : 7001 (liste des comptes du PCG) ; voir aussi Rvaluation. - de premire consolidation sur titres ports : 1912-6. change : - d'actions : 1910-4. - assorties d'un certificat de valeur garantie : 1915-8. Apport partiel d'actif : 4470. Fusion : 4443, 1914-4 ( d'OPCVM). - de certificats d'investissement : 1914-6. - d'immobilisations : 1534. - d'obligations : 1910-4. - de donnes informatises (EDI) : 661-7 (factures dmatrialises). - de taux d'intrts et de devises (swap en anglais) : 2147. - de titres nationaliss : 1910-4, 1925-5. - de titres concernant les socits privatises : 1925-5. - standard : 1492-6. Offre publique d' (OPE) : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information). Rapport d' (fusion) : 4356. Valeur d' : 1534. chantillons : 7006 (class. compt.) ; 845 (comptabilisation). chances (Tableau des ) : 2287. chancier 1998 : 6001 (Calendrier des informations comptables et financires par type de socit). Voir BCF 1/98 (supplment spcial). critures : - comptables : 121 s. Annulation d' : 313. Omission d' : 319 s. (sanctions et consquences) ; 376 (valeur probante). EDI : 661-7 (factures dmatrialises). dition : 1199-2 (cot de production des stocks) ; 1208 (prov. industrie du livre). Effectif : 983 (annexe). Effets payer : 2106 (comptabilisation) ; 2289 (annexe) ; 2720 (engagements) Warrant : 2119.

Effets recevoir : 2108 (comptabilisation) ; 2289 (annexe) ; 2720 (engagements) - l'encaissement : 2108-3 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). - l'escompte : 2108-1 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). - escompts : 2108-2, 2710 ( non chus : engagements). Impays : 2108-4. TVA sur encaissement : 2470-3, 2471-3. Warrant : 2119. Effet de cliquet : 2221-1 (incidence sur les revenus). EFRAG : voir European Financial Reporting Advisory Group. galit : - entre les actionnaires : 3436 (contrle). - professionnelle entre les sexes (aide l'tude) : 927-4. gouts (Participation pour raccordement) : 1499. lections (dons aux candidats) : 848 (comptabilisation). lectricit : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux rseaux publics). Emballages : tude d'ensemble : 2431 s. Boni : 2438 s. Class. comptable : 2432 s. (dtails) ; 1475 (immo.). Comptabilisation : 2438 (vendeur) ; 2443 s. (client). Consignation : 2435 s. Dfinition : 2431. valuation et amortissements : 2434 s. Information (en annexe) : 2445. Mali : 2443 s. Non-restitution : 2440 s. Embauche : 882 ( ARPE ) ; 927-1 (jeunes, premier salari, aide au conseil, temps partiel, retour l'emploi, compensatrice d'un salari en cong parental d'ducation) ; 927-1, 927-2 (bnficiaires du RMI) ; 927-3 (handicaps). mission (de valeurs mobilires) : 5080 (tableau rcapitulatif : publications). Emploi (s) : Aide l' : 927. Contrat solidarit : 927-1. Contrat de retour l' : 927-1. Contrat pour la mixit des : 927-3. Crdit d'impt pour cration d' : 2864-2. Gestion prvisionnelle de l' : 927-4. Handicaps : 874. Premier jeune : 927-2.

Tableau de financement (des et des ressources) : 3710 s.

Voir aussi Embauche. Emprunts : - moyen terme assortis de conditions ( covenants ) : 2140-2. - utilisations successives : 2218-6. - comportant des conditions avantageuses : 2080. - contracts auprs des socits du groupe : 2206. - contracts par un dirigeant : 2222. - de substitution (rengociation des ) : 2137-2. - en monnaie trangre : 2082 s., 2218-6 (en multidevises) ; 2090 (distinction entre principal et intrts). - indexs : 2078, 2220 (intrts) ; 2130 (obligataires). - multidevises : 2218-6. - obligataires : 2126 s., 2125-1 (date d'enregistrement) ; 5080-1 (prospectus). - participatifs : 2138 (gnralits et comptabilisation) ; 2275 (prsentation au bilan) ; 3155 (distinction avec capitaux propres). - sous conditions : 2140-2. - subordonns : 3364 (dfinition, comptabilisation, prsentation au bilan). Dfinition : 2123. Classement comptable : 2124. Comptabilisation : 2125. Cot d'entre : 2125-2. Date d'enregistrement : 2125-1. Distinction court et long terme : 2055. Fonds de garantie des : 2214. Frais d'mission d' : 2126. Intrts courus : 2220. Multiples Option Facility (MOF) : 2218-7. Prlvement obligeant recourir l' : 2223. Prsentation des comptes : 2275 s. Rengociation des : 2137-2. obligataires : 1910-4 (socits dtentrices des obligations). Retenue de garantie : 2077. Swap d'intrts et de devises : 2147. Tableau des chances : 2287. Valeur au bilan : 2075. Voir aussi Intrts, Obligations mises par l'entreprise, Obligations en portefeuille. Encaissements : Contrle interne : 2236 s. Provision pour frais d' : 619. TVA exigible sur les : 2470-3, 2471-3. En-cours COFACE : 2185. En-cours de production : voir Stocks et en-cours de production. nergie : 804 (fournitures) ; 1604-1 (amortissement exceptionnel des matriels destins conomiser l').

Endossement : Garantie d' : 2658. Engagements : tude d'ensemble : 2651 s., 2720 (tableau rcapitulatif des principaux ). - d'achats terme : 772 (provision). - de caution : voir de garantie. - de garantie : Dfinition : 2655 s. Distinction entre bilan et : 2665. valuation : 2670, 2720. Mise en jeu de la garantie (consquences) : 2665-1. - de non-concurrence : 1512 (droit incorporel). - de portage : 1912. - de retraite : 945 s. (provisions) ; 950 (annexe). Voir galement Provisions pour risques et charges pour retraite. - rciproques : Dfinition : 2660. Distinction entre bilan et : 2666. valuation : 2670 ; 2720. - reus : 2712 s. (information). - sur titres de capital : 1912. Abandon conditionnel de crances : 2154. Achat de crance avec reprise d' : 2218-3. Annexe : 2709 s. (contenu) ; 2720, 2725 (tableaux). Assurances (indemnit d') couvrant un : 2400-5. Autorisation des : 2680 s. Comptabilisation : 2690 s. Contrle : 2700 s. Crances et dettes assorties de garantie : Dfinition : 2661. Distinction entre bilan et : 2667. valuation et information : 2670, 2720. Crdit-bail : 1771 s. Date de constatation des : 2669. Dfinition : 2652 s. Distinction entre bilan et : 2663 s. Effets escompts : 2108-2 (comptabilisation) ; 2710, 2720 (information). valuation : 2670. Information : 2709 s. (dtail) ; 2720, 2725 (tableaux). Lettres d'intention, de confort ou de parrainage : 2665 (provisions) ; 2680-1 s. (autorisation). Membres d'un GIE ou d'une socit de personnes : 2710. Nantissement : 2658. Prsentation : 2709 s. (dtail) ; 2720, 2725 (tableaux). Rglementation : 2669 s. Seuil de signification : 2709. Tableaux des : 2720, 2725.

Enregistrement : - comptable jour par jour : 305. Droits d' : 7006 (class. compt.) ; 1525, 1525-1 (sur acquisition d'immobilisations) ; 2327 (sur apports) ; 4353-2 (sur fusions). Non-respect de l'engagement de construire ou de revendre : 878. Ensemble immobilier : lments constitutifs : 1569, 1648 (cession). Rvaluation : 3360-2. Valeur d'inventaire : 1574. Ensembliers : 613. Entreprise (s) : - de BTP : voir BTP. - de commerce extrieur : voir Commerce. - concessionnaires : voir Concession. - de presse : 574 (ventes au numro) ; 575 (ventes par abonnement) ; 1691 (provisions). - dficitaire : 2870 (imposition forfaitaire annuelle). - d'investissement : 230-2 (rgles comptables) ; 3705-2 (documents du 1er semestre). - en difficult : 2422 (remise crances) ; 3540 s. (prvention) ; 3546 (rglements). Coup d'accordon : 3181. Reprise d' : 2852 (talement d'imposition). - en rglement amiable : 2422, 3547-1 (procdure). - familiales : 1573 (continuation de l'exploitation). - lies : 1807 (dfinition) ; 1891 (class. comptable) ; 2710 (engagements) ; 2010, 3682-2 (annexe). - publiques : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC). Co : voir Socit en participation. Dfinition : 4002. Prvention des difficults des : 3709 s. (documents). Voir aussi Commis. aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. Transmission titre gratuit : 1573 (entreprises familiales) ; 3530 (entreprises individuelles). Voir aussi Cration, Liquidation, Transformation, etc. Entreprise individuelle : 227 (application du PCG). Affectation et distribution des rsultats : 2980 s. Apport en socit : 1650. Cotisations sociales personnelles : 891. Cration : 3519 s. Impt sur le revenu : 2848 (comptabilisation). Inscription ou non d'un actif ou d'une dette au bilan : 3519. Inscription ou non d'un immeuble l'actif du bilan : 3522. Liquidation : 3600 s. Rmunration du travail de l'exploitant : 890 s. (charges) ; 1192 (stocks) ; 1529 (immob.). Rsultat de l' : 2758.

Transmission titre gratuit : 3530.

Entretien et rparations : 824 (compris dans charges locatives) ; 826 (charges) ; 516 s. (produits) ; 1492-2, 1499 (immo.) ; 1202-1 (valuation des stocks). Contrat d' : 516 s. (produits) ; 780 (charges). Environnement : 1508 (frais de protection, mise en conformit, remise en tat, amende). Pollution : 830-5 (assurance, cots de dpollution). Risques environnementaux : 1637-1 (provision). pargne : Plan d' entreprise : 2972. Plan d' entreprise (abondement) : 905. Compte - temps (abondement) : 905-1. puration des eaux : Amortissement exceptionnel des immeubles destins l' industrielles : 1604-1. EPIC : voir tablissements publics. quipement : voir Immobilisations, Scurit, Subventions, etc. quivalence : 1855 (titres dans les comptes sociaux) ; Voir aussi Comptes consolids. Erreurs : Correction d'estimation (charges payer, produits recevoir, provisions) : 2395. Correction du rsultat d'exercices antrieurs : 2395. Correction du stock : 1265. Dtection : voir Contrle interne. Voir aussi Bilan, Certification, Clients, Valeur (probante). Escomptes : - avec/sans recours : 2108-2. - de rglement accords : 2224 s. - de rglement obtenus : 2224 s. - en compte : 2110. Choix entre une vente au comptant ou une vente crdit : 2224 s. (vendeur et acheteur). Mention sur les factures : 661-4. Frais d' : 2226, 2108-2. Incidence sur les immobilisations : 1524-1. Incidence sur les stocks : 1166-1. Provision pour : 2108. Voir aussi Effets recevoir. Espaces verts :

Taxe dpartementale : 1569-2 ( espaces naturels sensibles ). Travaux de cration d' : 1499.

Essaimage : 3234 s. (provision pour ). tablissements : tude d'ensemble : 4002 s. - l'tranger : 4045 s. Conversion des comptes : 4049. Journal gnral : 4046. Oprations en devises : 4048. Prsentation des comptes sociaux et fiscaux : 4086 s. Risques : 4050. - de crdit : 230-2 (plan comptable) ; 3705-2 (documents du 1er semestre). - des comptes : voir Comptes annuels, Comptes consolids, Comptes prvisionnels, Documents. - d'utilit publique : 230-1 (comptes annuels) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - franais d'une entreprise trangre : Aspects comptables : 4063. Aspects fiscaux : 4062. Formalits : 4060 s. Publicit (dpt au greffe) : 4064. - franais d'une entreprise franaise : 4010 s. Cession entre : 4014-1 s. Comptabilit (autonome et intgre) : 4010 s. Comptes de liaison : 4012 s. Journal gnral : 4015. Situations comptables : 4020 s. Suivi des stocks au prix de vente : 4025. - multiples : 4001 s. - publics activit industrielle ou commerciale (Epic) : 230-1 (plan comptable) ; 5252-2 (CAC). - publics d'amnagement des villes nouvelles (EPAVN) : 296 (plan comptable). - sanitaires et sociaux but non lucratif : 296 (plan comptable particulier). Aspects fiscaux gnraux : 4006. Aspects juridiques gnraux : 4005. Comptabilit des : 4011 (autonome) ; 4040 s. (intgre). Contrle externe : 4080 s. Contrle interne : 4070 s. Frais d' : voir Frais. Informations : 4086. Notion d' et succursales : 4002 s. Prsentation des comptes (sociaux et fiscaux) : 4086 s. tat : - comptable (fusions) : 4530-5. - des cautionnements, avals, etc. : 2710-1 (lien avec l'annexe). - des srets consenties : 2710-1 (lien avec l'annexe). Aides l'emploi de l' : 927 s. Avances de l' : 2355 (recherche). Prise en charge de rmunrations et cotisations : 927.

Voir aussi Impt (ou les rubriques correspondantes), Subventions, Taxe sur la valeur ajoute, etc. tats financiers : tude d'ensemble : 361 s. Arrondis : voir Arrondis. Changement de mthodes : 362 s. (principes) ; 5155 (dlit). Comparabilit (deux exercices successifs) : 365 s. Comptes annuels : voir Comptes annuels. Comptes annuels ne donnant pas une image fidle : 5155. Comptes consolids : voir Comptes consolids. Comptes pro forma : 365-1. Correction d'erreurs : 362 s. lments constitutifs : 3653 (comptes annuels). tablissement l'tranger : 4086 s. tablissement secondaire : 4086. Liste des comptes et postes des tats financiers : voir Bilan, Compte de rsultat. Notes d'information : 5080. Rgles d'tablissement et de prsentation des comptes annuels : 3655 s. Rvision d'estimation : 362 s. Voir aussi Bilan, Compte de rsultat, Annexe, Comptes annuels, Information. tranger : voir Activit, Crances, Devises, tablissements, tats financiers, Fonds, Langue trangre, Provisions, Dividendes, Recrutement, Retenue, etc. tudes : - en cours (stocks) : 1102 (dfinition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 516 s. (comptabilisation) ; 1170 s. (valuation). Achat d' (sous-traitance) : 815-1, 835. Frais d' : 835. Frais de recherche et de dveloppement : 2341. Implantation nouvelle : 2307-2. Organisation : 2307-2. Prise en charge par l'tat : 927-4. Frais d' (valuation des stocks) : 1173. Vente d' : 7007. Voir aussi Frais. EURL : 227 (application du PCG) ; 326 (mention sur les factures, etc.) ; 3519 (comptabilisation) ; 5032 (information des associs) ; 5045-2 (information des commissaires aux comptes) ; 5050 (dpt au greffe) ; 5252-1 (nomination d'un commissaire aux comptes). Euro : Capital libell en : 3165. Cots lis l' : 1638 (provision). Taux de conversion des devises in : 2293-2.

Europe : voir Communaut europenne. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) : 5672 s. valuation : voir chaque rubrique. valuation par quivalence des titres : 1855. vnements postrieurs la clture : 2827 s. (tude d'ensemble) ; 1843-1 (titres) ; 2085 (fluctuations de change) ; 2572 (reprise de provision) ; 2831 (rapport de gestion) ; 2832 (commissaires aux comptes). ventualit : 2833 (dfinition). Distinction entre et engagement : 2653. viction : voir Indemnits. Examen limit : 5357. Excdent : - brut d'exploitation : 2768. Exceptionnel (distinction avec courant) : 2755. Exceptions (aux rgles) : 361 s. Exclusivit : voir Contrat. Exercices : - antrieurs : 2393 s., 2395 (correction du rsultat des ). Dure et date de clture d'un : 350 s. Incidences d'une dure d' diffrente de 12 mois : - sur les amortissements : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). - sur la participation des salaris : 2963. - sur la runion de l'AGO : 350-1 Exigibilits immdiates : 2055 (dfinition) ; 2086 ( en devises). Exonration : 927-1. Expert-comptable : - du comit d'entreprise : 5041. - du comit de groupe : 5043. - du comit europen : 5043-1. Certification des sites de commerce lectronique (Web Trust) : 5359-4. trangers exerant en France : 5387-1. Incidence de ses travaux sur ceux des commissaires : 5349-2. Honoraires d' : 839 (charges). Normes professionnelles : 291-2.

Responsabilit en cas de redressement fiscal : 2923.

Voir aussi Ordre des experts-comptables. Expertise : - de gestion : 5307-2, 5035 (associs) ; 5041 (comit d'entreprise). - de minorit et judiciaire : (gnralits) ; 5307-2. - immobilire : 1574. Voir aussi Contrle externe. Exploitant individuel : Assurance : 891. Avantages en nature : 931. Conjoint de l' : 892 (salaire). Cration d'une entreprise individuelle : 3519. Compte de l' : 3195 s. Famille de l'exploitant : 893. Immeuble ne figurant pas au bilan : 3522. Liquidation d'une entreprise individuelle : 3600 Prlvements de biens achets : 805. Prlvements de caisse (compte caisse crditeur) : 2235. Prlvements financiers : 3196. Rmunration de l' : 890 s. Cot de production : 1192 (stocks) ; 1529 (immob.). Rsultat : 2758. Exploitation : Assurance perte d' : 830-6 (primes) ; 2400-3 (indemnit). Exportation : Assurances COFACE : 2183 s. Crances nes l' : 2178 s. Dtaxe l' : 640-1 ( rembourser). Expos sommaire : 3704-1. Exposition : 847 (frais, stand, etc.). Expropriation : - d'une entreprise : 514. - d'un tablissement l'tranger : 4050-2. - d'une filiale ou d'une participation l'tranger : 1925-4. - d'un immeuble : reue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (talement de la plus-value). verse : 1569-1. Externalisation : 145 s. ( de la fonction comptable). Extincteur : 1503.

Extourne : 793. Fabrication : voir Frais. Faon : voir Sous-traitance. Factoring : 2210. Factures : - tablir : 631 (comptabilisation). - recevoir : 793. - d'acomptes : 661-8. - dmatrialises : 661-7 (EDI : change de donnes informatises). - fournisseur : 732 (enregistrement). - pro-forma : 461. - rcapitulatives : 665. - rectificative (redressement) : 2915. - transmises par voie tlmatique : 661-7. Autofacturation : 661-1. Cession de crances professionnelles (loi Dailly ) : 2114 s. Contrle interne : 676 s. Dnomination sociale mentionner et autres dtails : 326. tablissement, conservation, sanctions : 661 s. Monnaie de facturation : 661-5. Voir aussi Pices justificatives. Faillite personnelle : 320-4. Faits : - caractristiques de l'exercice : 3678-1 (annexe). - dlictueux : voir Dlits. - gnrateur (date d'enregistrement) : voir chaque rubrique. Voir aussi vnements postrieurs la clture. Faux : - billets : 2413-2. - en criture : 320-1. Usage de : 320-1. FCC : voir Fonds ( Communs de Crances). Fdration europenne des experts-comptables : 255, 300 (adresse). Femmes : 927-4 (remboursements dans le cadre de contrat pour l'galit professionnelle). Fichier (clients) : 1565 (comptabilisation) ; 1614-2 (provision) ; 1613 (amortissement). Fifo (mthode) : 1158 (stocks) ; 1882 (titres).

Filiales : - de socits dont les actions sont inscrites au premier march : 5051 (dfinition et publications). chancier : 6001. - de socits dont les actions sont inscrites au second march : 5073. - intgres globalement : 3682-5 (annexe). Actes de gestion entre socits mre et : 2079 (caractre normal). Activit des filiales : 2012 (rapport de gestion). Avances consenties une : 1945 s. Comptes de : 2206. Dfinition : 1804. Liste des et participations : 2007 s. Oprations avec : 2206. Prts consentis des conditions avantageuses : 2079. Refacturation de frais : 580 (socit qui facture) ; 837 (soc. refacture). Socit contrle (ou qui contrle) : 2012, 3473 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Situation nette ngative (provision) : 1925-1. Tableau des et participations : 2007 s. Voir aussi Avances (consolidables), Bnfice (mondial), Comptes consolids, Information, Titres en portefeuille. Films : - publicitaires : 847 (charges) ; 2303-5, 2307-1 (talement). - vido-cassettes : 1136 (stocks). Production de (droits) : 1512 (immobilisation) ; 1610 (amortissement). Financement : Distinction entre long, moyen et court terme : 2055. Oprations financires : Contrle des : 2230. Dfinition : 2054 s. Rgles d'enregistrement et valeur d'inscription : 2071 s. Schma de comptabilisation : 2100. Participation au d'un matriel : voir Matriel. Voir aussi Tableaux. Fiscalit : voir Comptabilit. Changement d'options fiscales : 363-3 (dfinition) ; 364 s. (incidence) ; 365-2 (information). Comptabilit super-simplifie : 339. Ingrence de la dans la comptabilit : 181-1. Lien entre et comptabilit : 183-1. Rgime des micro-entreprises : 341. Rgime fiscal simplifi : 339. Tableau des documents conserver, dures et modalits de conservation : 420. Fixit (principe de) : 265.

Floor (opration de) : 2146 Fluctuation : voir Devises, Provisions rglementes, Provisions caractre de rserves. Flux : 114 s., 3739-2 (tableau de ). FNE (conventions) : 882 (contribution de l'employeur) ; 927-3, 927-4 (aides de l'tat). Foire : 847 (frais, stand, etc.). Fondation : 230-10 (obligations comptables) ; 848-7 (participation une - d'entreprise) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Voir aussi Mcnat. Fonds : - artisanal (location en crdit-bail) : 1546 s. - bloqus l'tranger : 591 (provision). - commun de crances (FCC) : 230-10 (obligations comptables) ; 2215 (titrisation) ; 5252-2 (obligation d'avoir un commissaire aux comptes). - commun de placement (FCP) : - risques : 1914-5. - ddi : 1914-5. - d'entreprise 2972 (participation des salaris) ; 5080-1 (information). Fusion de : 1914-5. Guide de contrle des : 5302. Honoraires des commissaires aux comptes : 5287. Parts de : 1914-5. Rglementation des : 230-10. - de commerce et fonds commercial : Acquisition au moyen de redevances annuelles : 1550. Amortissement : 1613 (principe) ; 1689-1 (compt. des rvalus en 1976). Annexe : 1776. Cession : 1655. Cot d'entre : 1564. Cration par acquisition d'un : 3523 s. Crdit-bail : 1546 s. Dfinition, class. comptable : 1564. Frais d'acquisition : 3527. Location : 649-1 (produits). Provision pour dprciation : 1613. Redevances verses : 1550 ( immobiliser). Reprise d'actifs pour une valeur symbolique : 1559-1. - de consignation : 2438. - de garantie : 2214. - national de l'emploi (FNE) : 882 (contribution de l'employeur) ; 927-3, 927-4 (aides de l'tat). - propres : 3151 (dfinition). - de roulement : voir Tableau de financement. - salariaux : 2140-1. - spcial (concessions) : 4129. Autres propres : 3163 (contenu) ; 3362 (prsentation au bilan et comptabilisation) ; 3680-16 (annexe). Besoin en de roulement : voir Tableau de financement.

Dpt de du personnel : 2213. Dtournement de : 2412. Transport de : voir ci-dessous Virement de . Virement de : 2101 (comptabilisation) ; 2240 (contrle interne).

Forts : Traitement comptable : 1571. Cot de revient (stocks de bois) : 1199-3. Distinction stocks/immobilisations : 1140. Formation : - professionnelle continue : 870 (charges) ; 870-3 (charges taler) ; 870-4 (sanctions dfaut de consultations lgales) ; 1475 (matriel de ). Contrat de : 927-3. Crdit d'impt : 870-5. Organismes de : 230-10 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Forum consultatif de la comptabilit : 253. Fournisseurs : 944 (d'exploitation) ; 1666 s. (d'immobilisations) Compensation avec le compte client : 511 (principe) ; 600 (consquences comptables). Comptabilisation : 791 s., 808 s. (avances et avoirs) ; 957-1 (auxiliaire). Dettes en monnaies trangres : 2082 s. Diffrence de rglement : 649-3 (positive) ; 939-3 (ngative). Enregistrement des factures : 732. Extinction des dettes : 734. Paiement vers par carte de crdit : 2101-1. Prescription : 734. Prsentation des comptes : 980. Fournitures : - consommables (atelier, usine, magasin, bureau, administration) : 804 (comptabilisation) ; 1102, 7003 (stockables). FRA (future rate agreement) : 2145. Frais : - accessoires d'achat : - d'approvisionnement et marchandises : 800 (comptabilisation) ; 982 (annexe). - d'immobilisations : 1524-2. - des titres : 1832. - de vhicules : 1561. valuation des stocks : 1166-2. Information des : 982. - administratifs : 1179 (stock) ; 1527 (immobilisations produites). - rpartir sur plusieurs exercices : 2361 s. - commerciaux : 1178 (stocks). - d'acquisition : - d'immobilisations : 1524-2 (en immobilisations) ; 1525 (en charges ou charges rpartir) ; 1525-1 (prise en charge par le vendeur). - de programmes informatiques : 2428 s.

- de titres : 1832. - d'actes : 844 (charges) ; 1525, 1525-1 (immo.) ; 2327 (frais d'tabl.). - d'adaptation des obligations nouvelles : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). - d'adjudication : 1525 (immo.). - d'administration (stock) : 1179. - d'amlioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - d'archivage : 858. - d'assemble : 858. - d'assurance : 830 (charges) ; 1183 (stocks). - d'augmentation de capital, voir ci-dessous : d'tablissement : Compensation avec prime d'mission : 3169. - d'mission d'emprunts : 2126. - d'mission de titres : 2326 (dfinition) ; 2328 (comptabilisation). - d'encaissement : 619 (provision). - d'entretien et de rparation : 1492-2 (immob.) ; 1202-1 (valuation des stocks). - d'escompte : 2108-2, 2226. - d'essais : 2307-1. - d'tablissement (de constitution, de 1er tablis., d'augmentation de capital) : Amortissements : 2329 s. Annexe : 2336. Comparaison entre et charges rpartir : 2302 s. tude d'ensemble : 2326 s. Rserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. - d'tudes : 815-1 (sous-traitance) ; 835 (charges) ; 1569-2 (immob.). Implantation nouvelle : 2307-2. Incorporation dans les stocks : 1173. Organisation : 2307-2. - de recherche et de dveloppement : 2341 s. - d'exploration minire : 2354. - d'installation et de montage : 1524-2. - d'industrialisation : 2307-1. - d'introduction en bourse : 2327. - d'ouverture et de rouverture (de points de vente) : 2307-2. - de cession : 1643 (immo.) ; 1881 (titres). - de chambre de commerce : 870-1 (formation professionnelle continue). - de chasse : 849. - de collection : 1514 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement). - de colloques : 836. - de conception de logiciels : 2428 s. - de confrences : 836. - de conseil d'administration : 858. - de constitution : voir ci-dessus : d'tablissement. - de contentieux : 2416 s. - de contrat de crdit-bail : 816. - de cration : 1514 (collection, revues, etc.) ; 1515 (de site Internet). - de crdit clients : 2224 s. (vendeur et acheteur). - de dcouverte : 2307-1 (carrires). - de dmarrage : 2307-1 (charges diffres) ; 2307-2 (charges taler) ; 1527 (immobilisations produites). - de dmnagement : 851 (charges) ; 923 (collaborateur) ; 2307-2 (tablissement).

- de dmolition : 1569-1 (terrain) ; 1569-2 (construction) ; 1637 (provision). - de dplacement : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - de dpt (marques et brevets) : 1563. - de dsamiantage : 1637-1 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). - de distribution (stocks) : 1166-2 (cot d'entre) ; 1202 (valeur d'inventaire). - de documentation : 1509. - de douane : 877 (charges) ; 1166-1 (stocks) ; 1524-2 (immo). - de fabrication : 1170. - de formation et de perfectionnement : 870 (charges) ; 2307-2 (charges taler). - de lancement : 2303-5 (publicit) ; 2307-1 (charges diffres). - de mailing : 847. - de maintenance : 1492-2 (immobilisations ou charges) ; 2429-9 (logiciels). - de mise en exploitation d'un matriel : 2307-1. - de mission : 851 s. - de montage : 1524-2 (immo.). - de nettoyage : 858. - de parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). - de passage l'euro : 1638 (provision). - de peinture : 1499, 1561 (sur vhicules). - de personnel : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation). - de pilotage : 815-1. - de prfinancement et prexploitation : 2307-1, 2307-2, 1527 (immobilisations produites). - de premier tablissement : voir ci-dessus : d'tablissement. - de prise d'hypothques : 1525 (immobilisation). - de procs : 2416 s. - de prorata : 815-1. - de prospection : 2303-5. - de publicit : 845 s. (charges) ; 1525 (immo.) ; 2303-5 (frais d'tablissement). - de raccordement aux rseaux publics : 1499 (immo.). - de rception : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - de recherche et de dveloppement : 2341 s. - sur commandes : 2342. Annexe : 2360 s. Comparaison avec charges rpartir : 2302 s. Crdit d'impt : 2358 (comptabilisation) ; 2360-1 (annexe). Incorporation dans les stocks : 1173. Rserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. - de recrutement : 858. - de rinsertion professionnelle : 911-1. - de remise en tat : - de biens ou sites appartenant autrui : 1637-2 (provisions). - lis l'environnement : 1508 ; 1637-1 (provisions). - de renouvellement de droits (concessions, marques, etc.) : 1563 (comptabilisation) ; 1610 (amortissement). - de rorganisation, restructuration : voir Restructuration. - de scurit (frais, quipements, honoraires, mise en conformit) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). - de sminaires : 836. - de sige : 858. Refacturation de : 580, 858. - de sous-activit : 984 s. (dtails et annexe) ; 995 (exemple pratique) ; 1185-1, 1256 (stock).

- de sous-traitance : 815. - de stationnement : 853. - de stockage : 1166-2 (cot d'acquisition) ; 1180 (cot de production) Frais financiers de : 1172-1. - de tlcommunications : 856. - de transfert d'un tablissement : 2307-2. - de transit : 1166-2. - de transport : 643 (facturs aux clients) ; 850 (charges) ; 1166-2 (stocks) ; 1524-2 (immo.). - de vente : - d'immobilisations : 1643. - de titres : 1881. - de voiture : 854. - de voyages : 851 (comptabilisation) ; 990 (information). - exclus des charges dductibles : 990 (information) ; voir chaque type de frais. - financiers : 2220 s. - relatifs la priode de fabrication d'immobilisations 1528, 1712 (incidence lors de la cession). - rsultant d'une convention de portage : 1912. - sur acquisition d'immobilisations : 1524-2. - sur contrat long terme : 549 (incorporation dans le cot de production) ; 549-1 (comptabilisation). - sur stocks : 1172, 1172-1 (charges de stockage). Emprunt contract par un dirigeant : 2222. Voir aussi Charges financires. - gnraux : 703 (gnralits) ; 990 (information) Relev des : 962, 1527 (immobilisations produites). - intervenus avant le dbut de la production : 1171-1. - postaux : 856. - somptuaires : 964 (dtails) ; 990 (information). - sur titres : 857. Refacturation de : 837 (soc. refacture) ; 580, 900 (soc. qui facture). Relev des frais : 962. Remboursement de : 580 (soc. qui facture).

Voir aussi Charges. Franc et euro (pouvoir d'achat) : 2292. Franchisage : tude d'ensemble : 4150 s. Comptabilisation : 4160 s. (franchiseur) ; 4165 s. (franchis). Information : 4153. Franchise (loyer avec ) : 586 (bailleur) ; 816 (locataire). Franchissement de seuil : 2018-1 (informations). Frets : voir Transport. Fusion : tude d'ensemble : 4350 s., 4550 (calendrier d'une ). - allotissement : 4425. - d'OPCVM : 1914-4.

- informatique : 4365 (organisation). - renonciation : 4422. - simplifie : 4509, 4352-2. Absorbe dtenant ses propres actions : 4429. Absorption d'une filiale dtenue 100 % : 4352-2 (procdure allge) ; 4509 (perte de la priode intercalaire et mali de fusion). Actif net apport ngatif : 4525-1. Actions partiellement libres : 4403. Amortissements drogatoires : 4380. Amortissement pendant la priode intercalaire : 4502. Apport de biens rvalus : 4365. Augmentation de capital pendant la priode intercalaire : 4502. Biens non inventoris : 4413 s. Boni de : 4423. Calendrier des diffrentes phases d'une (absorbe et absorbante) : 4550. Cession d'un lment non amortissable recueilli par voie de : 3217 (constitution de la rserve spciale) ; 4434-1 (rintgration des plusvalues). Commissaires aux comptes : 4520, 5373 (rapport spcial : conventions rglementes de l'absorbe). Commissaires la fusion : 4521 s. Commissaires aux apports : 4525 s. Comptabilisation chez l'absorbante : 4400 s. - en cas d'effet rtroactif : 4502 s. Cration d'une socit nouvelle : 4407. Incidence du rgime fiscal de droit commun : 4440 s. Incidence du rgime fiscal de faveur : 4430 s. - sur lments amortissables : 4434 s. - sur lments non amortissables et actif circulant : 4435 s. Reprise des provisions : 4432. Reprise de la rserve spciale des plus-values : 4433-1. Comptabilisation chez l'absorbe : 4361 s. - en cas d'effet rtroactif : 4501 s. Incidence du rgime fiscal de droit commun : 4390. Incidence du rgime fiscal de faveur : 4370 s. Provision pour impt sur plus-values : 4372 s. (actifs immob. et circulant). Rserve spciale de plus-values long terme : 4383. Sort des provisions : 4378 s. Compte d'ordre : 4506 s. (perte sur la priode intercalaire). Confusion de patrimoine : 4445 s. Consquences pour les membres de la socit absorbe : 4443. Dgagement de plus-value : 4443. Titres anciens remis en change : - provisionns : 4443. - rvalus : 4443. Contrle externe : 4519 s. Conventions rglementes : 5373 (sort de celles conclues par la socit absorbe). Conversion en actions d'obligations de l'absorbe sur la priode intercalaire : 4502. Crance de carry-back : 4353-1 (transfert). Dates d'effet d'une : 4500 s. Date de ralisation dfinitive : 4500-1. Dfinition et gnralits : 4351 s.

Droulement : 4352-1. Dettes non inventories : 4414. Dissolution sans liquidation d'une filiale 100 % : 4445 s. Distinction entre valuation des apports et parit : 4360. Dividendes verss pendant la priode intercalaire : 4502. Droits d'enregistrement : 4353-2. Droit prfrentiel de souscription (absence de renonciation) : 4403. cart de conversion passif : 4378-1. tat comptable : 4530-5. tat de suivi des plus-values : 4353-6. valuation des apports : 4358 s., 4525 s. Stocks : 4435-1 (choix entre valeurs comptable et restime). Filiale absorbant sa mre : 4426-1 (annulation des titres dtenus par la mre) ; 4502 (dividendes verss pendant la priode intercalaire). Filiale dtenue 100 % : 4352-2 (procdure allge). Frais de : 2327. Information : 5095 (socits cotes). Informations obligatoires et recommandes : 4530 (SA) ; 4531 (SARL). Information du comit d'entreprise : 5040. Information priodique (obligation de la socit absorbe cote) : 3705-2. Mali de : 4423, 4509. Obligations dclaratives : 4353-6. Oprations rciproques sur la priode intercalaire : 4502. Parit : 4356 s. Impts et : 4372-1. Participation des salaris : 4380 (provision pour investissement de l'absorbe) ; 4365 (rserve spciale de l'absorbe). Participations entre socit absorbante et absorbe : 4420 s. Priode intercalaire : 4500-2, 4509. Perte subie pendant la priode de rtroactivit : 4503 s. Prime de : 4404-1 s., 4423. - ngative : 4359. Prlvement sur : 4432 s. (lors de la fusion) ; 4404-3 (aprs la fusion). Projet de : 4355. Provisions : 4353-7 (pour congs pays) ; 4372 s. (pour impt) ; 4378-1 (non dductibles) ; 4380 (rglementes) ; 4390 (de l'absorbe dans le rgime fiscal de droit commun). Rvaluation chez l'absorbe : 4365 (absorbe) ; 4431 (absorbante). Rvaluation libre prparatoire : 4353-1. Rgime fiscal de droit commun : 4440 s. (absorbante) ; 4390 (absorbe). Rgime fiscal de faveur : 4353. Registre : 4353-6. Reprise de la rserve pour fluctuation des cours : 4433-1. Rtroactivit : 4500 s. Dividendes verss pendant la priode intercalaire 4502. Rompus : 4403. Soulte : 4403, 4411. Subventions d'investissement : 4382. Tableau comparatif : rgime de droit commun - rgime de faveur : 4353. Taxes et participations assises sur les salaires : 4353. Taxe professionnelle : 4353. Travaux du CNC : 5530.

TVA : 4353. Trait de : 4355 (contenu) ; 4505 (incidence d'une perte en cas de rtroactivit).

Future rate agreement (FRA) : 2145. Futures : 2142. Gage : 2658 Gain (de change) : voir Devises. Garantie : - COFACE : 2183 s. (assurances). - dcennale : 832 (assurance obligatoire : dommages-construction). - de bonne fin : 2125-1 (obligations, etc.) ; 3168 (actions). - d'endossement : 2658. - donne par un dirigeant : 2691. - de passif (acquisition de titres) : 1915-3 (cot acheteur et cot vendeur). - hypothcaire : 2658, 2661. - reue sur des crances : 2712 (annexe). Actions de (administrateurs) : 3437. Biens reus en : 2667. Cession de crances professionnelles titre de : 2115-1. Charges nes d'une garantie donne : 2421 (charges) ; 2665 (engagements). Contrat de long terme rmunr sous forme de redevances annuelles : 516 s. Crances et dettes assorties de : 2661, 2709 s. (information et annexe). Diffrents types de : 2658. Fonds de : 2214. Provision pour : 610 s. (lors de la vente) ; 1202-1 (avant la vente : stocks). Retenue de : 2077, 2210 (affacturage). Service aprs-ventes : voir ci-dessus Provision pour . Voir aussi Caution-Aval-Garantie, Engagements. Gardiennage (charges de) : 858. Gaz : 804 (charges) ; 1499 (raccordement aux rseaux publics). GEIE : voir Groupement europen d'intrt conomique ; 4200. Grance libre (redevance ou loyer de) : 649-1 (produits) ; 939-1 (charges). Grant : Rmunration des : 887 (comptabilisation) ; 986 (annexe). Gestion : - de trsorie au sein d'un groupe : 2206. Rapport de : voir Rapport(s). Soldes intermdiaires de : voir Soldes intermdiaires de gestion.

GIE : voir Groupement d'intrt conomique. Gisement : 1468 (class. compt.) ; 1615-1 (amortis.) ; 3225 (provision fiscale). Gouvernement d'entreprise : 5710 s. Grand livre : 122 (fonctionnement des comptes) ; 302 s., 306 (obligation) ; 310 (forme) ; 311-2 (absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation) ; 345 (socits membres d'un groupe international). Gratifications : - au personnel : 886-1 (dues la clture de l'exercice). Greffe : Cote et paraphe : 311-2 (livres obligatoires) ; 958 (livre de paie). Dpt au : 5050 s. - pour les tablissements franais d'une entreprise trangre : 4064. Grve : 984-2 (sous-activit). Grosses rparations : voir Rparations. Groupe lectrogne : 1470. Groupe de socits : Centres de logistique : 4006 (aspects fiscaux). Classement comptable : 1945 s. (crances rattaches) ; 2206 (oprations financires) ; 2206 (dettes rattaches). Comit de : 5043 (comit d'entreprise). Intgration fiscale : 2871 s. Mthode de conversion des comptes courants en devises : 2206. Quartiers gnraux : 4006 (aspects fiscaux). Refacturation de frais : 580. Voir aussi Comptes consolids, Filiales. Groupements : - d'achats : 841 (sommes verses aux centrales d'achats). - de prvention agrs : 3542-4, 2864-1 (crdit d'impt). - sportifs : 5252-2 (commissaires aux comptes). Groupement d'intrt conomique (GIE) : tude d'ensemble : 4200 s. - d'achats et de ventes : 4219 s. - de services : 4218. - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2. Affectation du rsultat : 4208. Avances au : 1940-2. Capital : 4215 s. Comptabilit et documents tablir : 4205 s.

Contrle des comptes : 4240. GEIE (Groupement europen d'intrt conomique) : 4200. Information en matire de crdit-bail : 1771 s. Loi sur la prvention des difficults des entreprises : 3709 s. (documents).

Voir aussi Commis aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. Membres d'un GIE : Cotisations verses : 815-3. Responsabilit solidaire : 2710. Parts de : 1940-2. Mention sur les pices justificatives : 326. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Guides comptables professionnels : Liste des : 295. Habitat (participation la diversit de l') : 1569-1. Handicaps : Aides l'embauche : 927-2, 927-3. Apprentis : 927-2. Charges rsultant de l'obligation d'emploi : 874. Harmonisation internationale : Programme de travail de l'IASB : 5701 s. Projet de rglement europen : 5651 s. Utilisation des rfrentiels internationaux : 5515 s. (comptes publis en France). Hausse des prix (provision pour) : 1231, 2885-5 (situation fiscale diffre ou latente). Hirarchie (des sources) : 172 s. Holding : 296 (absence de plan) ; 3706-3 s. (documents du 1er semestre) ; 3709-1, 3709-3 (documents prvisionnels). Hommes-clefs (contrat d'assurance-vie au profit de l'entreprise) : 830-1. Honoraires : 839. - d'architecte : 1569-2 (constructions, agencements). - de conseil : 839, 927-4 (prise en charge par l'tat). - de constitution : 2327. - de scurit : 1508. - du commissaire aux comptes : 5287. - sur achats d'immobilisations : 839 (charges) ; 1525 (talement). Dclarations des : 961. Frais d'acquisition d'immobilisations : 1525 ( du notaire). Hors bilan : voir Engagements.

Hors cote : 5060. Htel : 851 (notes) ; 2327 (frais de 1er tablissement). Huissiers de justice : 230-6 (obligations comptables). Hydrocarbures (raffinage et distribution) : 695-3 (chiffre d'affaires). Hypothque : Crances garanties par (dfaillance du dbiteur) : 596, 2667 (distinction entre bilan et engagements). Engagements : 2658 (df. juridique) ; 2661 (df. comptable) ; 2710 s. (information). Frais de prise d' : 844 (charges) ; 1525 (immobilisations). IAASB : voir International Federation of Accountants ; 5391. IASC : voir International Accounting Standards Committee. IFAC : voir International Federation of Accountants. IFACI : 300 (adresse). IFEC : 300 (adresse). Image fidle : 351 s. (notions) ; 355-1 (les diffrentes conceptions) ; 355-2 (crativit comptable) ; 361 s. (rgles comptables et ) ; 370 s. (certification) ; 5155 (dlit de prsentation). Immatriculation (RC, Siren, Siret) : 326. Immeubles : - anti-pollution : 1604-1. - construits en vue de la vente : 552 (rsultats). Voir aussi chaque type de vente. - ne figurant pas au bilan (exploitant individuel) : 3522, 3676-2 (annexe). Voir aussi Construction, Crdit-bail, Immobilisations. - non affects aux oprations professionnelles : 649-2 (produits) ; 7002 (immobilisations). Amortissements des : 1580. Cession : 1652 (date de comptabilisation) ; 1705 (comptabilisation). Droit de premption : 1652. valuation : 1574. Marchand de biens (stocks) : 1199-1 (cot d'entre) ; 1209 (valeur d'inventaire). Promesse de vente : 1652. Valeur d'inventaire : 1574. Voir aussi Agencements, Chauffage, Peinture, Ravalement,

Toiture, etc. Immobilisations financires : 1801 s. (tude d'ensemble) ; 2028 (tableau rcapitulatif) ; 3680-5 (annexe). Voir aussi Titres en portefeuille, Crances, Prts, etc. Immobilisations incorporelles et corporelles : tude d'ensemble : 1451 s. - corporelles : 1468 s., 3680-3 (annexe). - cres par l'entreprise : 1527 (corporelles) ; 1563 (incorporelles). - d'exploitation : 1574 (valeur d'inventaire). - d'importance secondaire et constamment renouveles : 1502. - de faible valeur : 1503 (rgime gnral) ; 1616-1 (donn en location) ; 2429-5 (logiciels). - des socits en participation : 4260 s. - destines tre loues : 1136. - des entreprises familiales : 1573 (continuation de l'exploitation). - dont l'exploitation, bien que dficitaire, est poursuivie : 941 s. - en cours : 1634-1 (dprciation) ; 1666 (avances et acomptes sur acquises) ; 1667 ( produites). - entirement amorties : 1692. - incorporelles : 1563 s. (contenu et cot d'entre) ; 1609 s. (amortissements) ; 1693 s. (provision pour dprciation) ; 1696 s. (cession ou disparition) ; 3680-2 (annexe). - mises en concession : 4110 s., voir aussi Concessions. - mises hors service : 1644 (valuation) ; 1696 s. (comptabilisation). - ne servant plus mais ayant une valeur : 1626-2. - non affectes aux oprations professionnelles : 649-2 (produits) ; 7002 (immobilisations). - non rentables : 1574 (valeur d'inventaire). - reues titre d'apport : 1532 (cot d'entre) ; 1625-9 (amortis.) - en cas de fusion : 4434 s. (amortissables) ; 4435 s. (non amortissables). - reues titre gratuit : 1548. - sous-traites par l'entreprise : 1527. - sur sol d'autrui : 1471 (class. compt.) ; 1560 (comptabilisation) ; 1618 s. (amortissement) ; 1637-2 (provision pour remise en tat). - utilises en continu : 1584. Acquisition : - titre onreux : 1524 s. - au moyen de redevances annuelles : 1550. - au moyen d'une subvention d'quipement : 1538. - avec clause de rserve de proprit : 1552 (cot d'entre) ; 1626-1 (amortis.). - avec condition suspensive et en monnaies trangres : 1553. - avec contrat de crdit-bail : 1541 s. - avec une participation au financement : 1538 (pour le bnficiaire) ; 2307-1 (pour celui qui finance). - conjointe de titres ; 1905-6. - contre paiement de rentes viagres : 1535. - en monnaies trangres : 1553 (cot d'entre) ; 1626-4 (amortis.) ; 2083 ( l'aide d'un emprunt en mme monnaie). - en nue-proprit : 1453. - en remploi de plus-value : 1558-1 s.. - en usufruit : 1453. - par annuits indexes : 1554. - par voie d'change : 1534.

- pour un euro symbolique : 1559-1 - pour un prix global de divers lments : 1567. - pralable l'exercice d'une activit commerciale : 2326. Date d'enregistrement : 1661. critures comptables : 1666 s. Frais d' : 1524 s. Versement du prix par annuits indexes : 1554. Amlioration : 1492-3 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Amortissement : voir Amortissements. Annexe : 1761 s. Apport : 1670 (d'immo.) ; 1650 (en soc. d'une activit professionnelle). - d'un contrat de crdit-bail : 1544-1 s. Avances et acomptes verss sur commandes d' : 1666. Btiment dont la seule finalit est la protection d'un matriel : 1472 (compta.) ; 1626-3 (amortis.). Biens de faible valeur : voir ci-dessus : de faible valeur. Biens d'occasion : voir Biens. Biens somptuaires : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Cession : 1641 s. (valuation) ; 1643 (en rentes viagres) ; 1654 ( titre gratuit) ; 1656 (annulation d'une ) ; 1696 s. (comptabilisation) ; 1700 (en devises) ; 1699 (TVA : cas gnral) ; 1705 s. (TVA : cas particuliers) ; 3205 s. (rserve spciale) ; 3214 (sort de la rserve en cas d'immo. rvalues) ; 3251 (avec subvention d'investissement). Classement comptable : 1460 s. Comparaison valeur nette comptable et valeur d'inventaire : 1574. Compte d'ordre : voir Comptes. Contrle externe : 1726 s. Contrle interne : 1716 s. Cot d'entre : 1521 s. Cot de production : 1527 s. (corporelles) ; 1563 s. (incorporelles). Critres d'immobilisation : 1452 (incorporelles). Date d'enregistrement : 1661 (acquisition) ; 1686 (amortissement) ; 1697 (cession). Dfinition : 1452 s. Dmnagement : 851. Dmolition : 1569-1 (terrain) ; 1569-2 (construction) ; 1644 (val. rsiduelle) ; 1262 (matires rcupres). Dplacement : 1492-7. Destruction : 1644, 1711. Distinction avec les charges : 1491 s., 1576 (incidence sur les amortissements). Distinction avec les stocks : 1135. Droit incorporel : 1511 s., 1563 (comptabilisation) ; 1610 s. (amortissement). lments constitutifs : 1452 s. Ensemble immobilier : 1468 (distinction entre terrain et construction) ; 1569 (cot d'entre) ; 1648 (cession). Entreprise individuelle : 3522. Entretien : voir Entretien et rparations. valuation : 1521 s. (cot d'entre) ; 1574 s. (valeur d'inventaire) ; 1575 (valeur au bilan). Fournisseurs d' : 1666 s. Frais de cession : 1643. Frais d'tudes (implantation nouvelle) : 2307-2. Frais de raccordement des rseaux publics : 1499. Grosses rparations : voir Rparations. Impairment test : 1574 (corporelles). Information : 1751 s.

Inventaire : 1716 s., 1726 s. Investissements immatriels : 1563. Mise au rebut : 1642. Mise en conformit : 1508. Option sur : 1569-1 s., 1569-3 (ddit sur ). Participation des dpenses d'quipement : 1499-1. Participation au financement d' qui resteront la proprit d'un sous-traitant : 2307-1. Pnalits sur : 2402 s. Prix de cession : 1643 (valuation) ; 1699 (comptabilisation). Production pour soi-mme : voir Production immobilise. Protection de l'environnement : 1508. Provision pour dprciation : 1631 s., 1693 s. - sur immobilisations rvalues : 1694-3. Provision pour renouvellement de biens appartenant autrui : 1636 ;

Voir aussi Concessions. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1. Rachat pour une valeur infrieure sa valeur relle : 1559-2. Rectification fiscale de la valeur d'origine : 2912. Rvaluation : voir Rvaluation. Remise en tat : 1637 (de biens ou d'un site) ; 1637-2 (biens ou sites appartenant autrui). Remplacement : 1492-4 (immobilisations) ; 1137 (composants essentiels). Rparations : voir Rparations. Rserves libres suffisantes pour distribuer : 2986. Tableau des : 1790. TVA : Cas gnral : 1666 (acquisition) ; 1667 (production) ; 1699 (cession). Cas particuliers : 1566-1 s. (cot d'entre) ; 1625-1 s. (amortissements) ; 1705 s. (cession). Transfert d'une dans le patrimoine civil de l'exploitant individuel : 1653. Valeur d'inventaire : 1574. Valeur probante : 1716 s. Valeur rsiduelle (cession) : 1642 (valuation) ; 1699 (comptabilisation). Vente rmr : 1647. Vente terme : 1572. Vol : 2414. Impays : voir le mot concern. Implantation : - l'tranger : 3230 s. (provision pour ). - nouvelle : 2307-2 (talement ou immobilisation des frais d'tudes). Importance relative (principe) : 266. Importance significative : 368-2. Importations : voir Devises. Impt : - acquitt par le locataire : 825.

- forfaitaire annuel : IFA (entrep. dficitaires) : 2870. - latents ou diffrs : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux). - et provision : 2570-2. - recouvrables sur les associs : 1875. - sur le revenu (socits non assujetties l'IS) : 2848. - sur les bnfices : 2850. - en cas de bnfices capitaliss par les PME : 3219-2. - sur les profits de construction : 2865. - taxes et versements assimils : 859 (classement comptable) ; 860 s. (comptabilisation). Acomptes sur sur les bnfices : 2850. Annexe : 3681-10. Carry-back : voir Carry-back. Cascade : 2927 s. Classement comptable : 859. Complment d' sur les socits : 3216. Comptabilisation : 860 s. (autres qu'IS) ; 2849 (taux retenir) ; 2850 (IS). Contribution additionnelle sur l'IS et contribution sociale sur les bnfices (CSB) de 3,3 % : 2855 (comptabilisation) ; 2962-2 (incidence sur la participation des salaris). Contrle interne : 3035 s. Crdit d' : voir Crdit. Dgrvement d' : 2912-1. Droits de douane (frais accessoires d'achat) : 877 (charge) ; 1524-2 (immo.). talement : 2885-4. Participation des salaris : 2962-2. Plus-values de cession : 1710. Prcompte mobilier : 2861, 3596 (boni de liquidation). Prsentation de l' au bilan : 2850. Provision pour : voir Provisions pour risques et charges. Redressements (comptabilisation) : 2912 s. Remboursement d' : 2912-1. Rsultat comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale). Retenue la source : 1875. Situation fiscale latente ou diffre : tude d'ensemble : 2880 s., 2883 s. (comptes sociaux) ; 3053 (information). Taux d' retenir : 2849. Transfert d'impt de socit socit : 2871 s. Ventilation entre rsultat courant et rsultat exceptionnel : 3052.

Voir aussi chaque rubrique les ventuelles incidences fiscales. Imprimerie Nationale : 300 (adresse). Imprims publicitaires : 847. Imputation rationnelle : 1185-1 (sous-activit). Incendie : voir Destruction, Disparition. Indemnits : - au personnel : 886.

- compensant un surcot d'un lment d'actif (matriels, brevets, titres, etc.) : 2402-2. - d'accident : 920, 960 (DADS). - d'acquisition de mitoyennet : 1569-1. - d'annulation (de rservation) : 649-3. - d'assurance : 2399 s., 2400-1 (immo.) ; 2400-2 (stocks) ; 2400-3 (risques) ; 830-1 (couvrant la tte du personnel) ; 830-3 (couvrant une dette) ; 2400-5 (couvrant un engagement) ; 830-3, 2400-5 (d'assurance-vie) ; 2377 (comptabilisation au bilan). - crdit : 2183 (Coface) ; 598 (impays crances). COFACE : 2183 s. Prix de cession (immo.) : 1644. - d'viction : 2404 (reues et verses). - d'expatriation : 910. - d'expropriation : - reue : 1645 (comptabilisation) ; 1697 (date d'enregistrement) ; 1710 (talement de la plus-value). - verse : 1569-1. - d'immobilisation (de matriels) : 2400-3. - d'intemprie : 913. - de cession de contrat de crdit-bail : 1542 s. - de chmage partiel : 927-4. - de clientle : 911-1 (licenciement) ; 1512 (droit d'exclusivit). - de congs de fin carrire : 917. - de congs pays : voir Congs pays. - de contrefaon : 649-1. - de dpart la retraite : 945 s. (provision ou engagements) ; 361-2 (mthode prfrentielle) ; 950 (annexe) ; 987-3 (tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres) ; 962 (relev des frais gnraux). - de dpart volontaire : 912. - de dspcialisation : 1511 (droit d'entre), 2403. - de fin de carrire : voir de dpart la retraite. - de fin de contrat : 915 (verses) ; 2408 (reues). - de licenciement : 911, 941 s. (restructuration). - de maladie : 920, 960 (DADS). - de maternit : 920, 960 (DADS). - de non-concurrence : 939-1, 1542 (droit incorporel). - de non-excution de contrat : 2406. - de pravis : 914, 870-1 (contrats de conversion). - de remploi : 1645. - de repos compensateur : 909. - de rsiliation d'une convention de crdit-bail : 2404-2. - de rsiliation de bail verses : 2404. - de rupture de contrat : 2407, 987-3 (tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres) ; 962 (relev des frais gnraux). - de transport : 863. - journalire complmentaire : 920, 960 (DADS). - lies l'emploi : 927. - pour concurrence dloyale : 2409 (socits bnficiaire et condamne). - reues en cas de non restitution d'un bien lou : 2405. - relatives des acquisitions d'immobilisation : 2402, 2402-1 (verses) ; 2402-2 (reues). - rsultant d'un jugement : 2416-2. - stipule en monnaies trangres : 2410. - sur immobilisations : 2400-1. - verse par le propritaire au locataire la fin du bail pour les agencements : 1560-1.

Voir aussi Subventions. Indexation : Acquisition d'immobilisations : 1554 (versement par annuits indexes). Compte courant d'associs : 2203. Crances et dettes indexes : 2078 (principal) ; 2220 s. (intrts). Emprunts obligataires indexs : 2130. Indicateurs de gestion : 3697 (rapport de gestion). Indivision (dans une socit en participation) : 4266 (apports) ; 4271 (acquisition ou cration). Industries chimiques : 695-3 (chiffre d'affaires). Industrie htelire : 2327 (frais de 1er tablissement). Inexactitudes : 5365 s. (CAC). Infirmerie (Matriel d') : 1475. Inflation : Coefficient d'actualisation : 2292. Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro de 1901 aujourd'hui : 2292. Information : 5001 s. (tude d'ensemble) ; 5063 s. (tableau rcapitulatif des publications priodiques) ; 6001 (chancier). - la disposition du public : 5049 s. - comptable et financire la charge de l'entreprise : 5001 s. lments d'information la charge de toutes les entreprises : 5003 s. lments d'information complmentaire la charge des socits commerciales : 5030 s. - dans l'annexe (caractristiques) : 368. - des actionnaires par les commissaires aux comptes : 5370 s. - des administrateurs : 5048. - des commissaires aux comptes : 5044 s. - des dirigeants sociaux par les commissaires aux comptes : 5360. - des membres du conseil de surveillance : 5048. - en cours d'exercice (socits cotes sur un march rglement) : 3705 s. - financire avant et aprs l'assemble annuelle : 5070 s. - occasionnelle : 5080 s. (mission de valeurs mobilires) ; 5095 (autres oprations particulires). - priodique : 5063 s., 3705-2 (obligation d'une socit absorbe cote). - permanente : 5061 s. - prvisionnelle : 5099, 3730 s. (prvention des difficults). - privilgie : 5185. - sectorielle : 694, 696 (chiffre d'affaires) ; 3682-8 (IASC). Actions propres : 3447 (annexe) ; 5095 (information). Actionnariat des socits : 3473, 2018-1. Administrations financires et divers organismes : 5003 s. Amortissements : 1751 s. (prsentation) ; 1761 (changements de mthode) ; 3680-4 (mthodes utilises : annexe). Associs : Documents adresser sans demande pralable : 5032.

Droit de communication : 5031. Documents adresser la demande des : 5034. Expertises demandes par les : 5035. Information obligatoire : 5030 s. Procdure d'injonction : 5036. Questions poses par les : 5035. Sanctions : 5037. Socit en liquidation : 3567. Attestation des rmunrations : 987. Banque tlmatique : 5061-3 (communiqus la COB). Bilan social : 3701. Capitaux propres : 3446 s. Changement d'estimation : 365-2 (annexe). Changement de mthodes et changements comptables : 365 (annexe et rapport de gestion) ; 5155 (absence d'image fidle). Charges d'exploitation : 981 s. Charges non dductibles fiscalement : 990. Chiffre d'affaires : 694 s. (annexe) ; 700 (publication du trimestriel). Circonstances exceptionnelles : 2427-2. Clause de rserve de proprit : voir opration concerne (Achats, Ventes). Comit d'entreprise : 5010 s., 5040 s. Communiqus : 5061 s. (information permanente des socits cotes). Comptes pro forma : 365-1 (changement de mthodes). Comptes de rattachement : 2368 (produits recevoir et charges payer). Comptes de rgularisation : 2363, 2373. Contrats long terme : 690. Contrat de franchise : 4153. Correction d'erreur : 365-2 (annexe). Crances et dettes en monnaie trangre : 2083. Crdit-bail : 1771 s. Dlits concernant l' : voir Dlits. Dpenses somptuaires : 990. Dpt au greffe : 5050. Diagnostic de la qualit de l' comptable : 422. Droit de vote : 3474 (information sur le nombre de existants). Effets escompts non chus : 2710. Emballages consigns : 2445. Engagements : 2709 s. Entreprises : - lies : 2010. Prvention des difficults des : 3709 s. (documents) ; voir aussi Commissaires aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. vnements donnant lieu l'information (moment et forme) : 5080 s. (mission de valeurs mobilires) ; 5095 (autres oprations particulires). Expos sommaire de la situation de la socit pendant l'exercice coul : 3704-1. Fiabilit (gnralits) : 132. Filiales et participations : 2007 s. Frais d'tablissement : 2335 s. Frais gnraux : 990. Frais de recherche et dveloppement : 2359 s. Franchisage : 4171.

Franchissement de seuils : 2018-1. Fusion ou apport partiel d'actif : 4530. Garanties de cours : 5095. Immobilisations : 1751 s., 1761 (changement de mthode d'amortis.). Instruments financiers : 2280 s. Internet : 5061-3 (information financire des socit cotes). Minitel : 5061-3 (information financire des socits cotes). Modifications du capital : 3470 s. Notes d' : 5080. Normes internationales : voir International Accounting Standards Committee. Objectifs de l'information financire : 355. Offres publiques : 5095. Oprations exceptionnelles : 2427-1 s. Oprations financires : 2275 s. Oprations relatives aux exercices antrieurs : 2394. Options de souscription ou d'achats d'actions par les salaris : 3475. Pacte d'actionnaires : 3476. Participation des salaris : 3055, 3475 (options de souscription ou d'achats d'actions). Passif ventuel : 2833. Plaquette annuelle : 3704-2. Portage : 2712. Portefeuille-titres : 1995 s. Production des livres comptables en justice : 319. Provisions : 2600 (tableau) ; 3680 (calculs). Qualit de l'information comptable : 422. Redressement fiscal : 2923 s. Rvaluation : 3460 s. Rgles insuffisantes ou impropres (image fidle) : 361-4. Rmunrations : - verses aux cinq ou dix personnes : 987. - alloues aux membres des organes de direction, d'administration et de surveillance : 986, 3697. Tableau comparatif par document des informations relatives aux : 997. Responsabilit et sanctions : 5150. Rsultat par action : 3063. Rsultats : 3049 s. Risques de march (taux, change, actions) : 2280 s. Socits faisant appel l'pargne : 5063 s. Socits trangres : 5075. Situation fiscale diffre ou latente : 3053. Stocks et en-cours : 1310 s. Titres subordonns dure indtermine (TSDI) : 3364. Transferts de charge : 2390 s. Variation de la situation nette : 3450 s.

Voir aussi Annexe, Commissaires aux comptes, tats financiers, Rapport, Tableaux et chaque rubrique concerne.

Informatique : Acquisition ou conception de programmes : ( usage interne ou externe) ; 2428 s. Conditions de fiabilit : 328 (pices justificatives et contrle) Projet de modifications des rgles actuelles : 5624 s. Contrle par l'administration : 5003. Dclarations des traitements informatiss : 5006. Documents : 311-1 (pas de cote ni de paraphe). Dons de matriels aux salaris : 903. crasement d'un disque dur : 332-1 (consquences sur la tenue de la comptabilit). Livre journal : 305, 311-1 (cote et paraphe). Matriel : 1475. Traitement (gnralits) : 129, 305. Utilisation par le rviseur : 5344. Infractions : voir Dlits, Irrgularit. Ingnierie : voir Prestations de services. Injonction de faire : 5036 (documents communiquer aux associs) ; 5050-3 (dpt au greffe) ; 5050-4, 5031-1. Innovation (socits financires d') : 1917-3 (amortis. exceptionnel). INPI : 1563 (frais de dpt de marques et de brevets). Installations : - caractre spcifique : 1472. - complexes spcialises : 1472 (dfinition et class. compta.) ; 1626-3 (amortis.). - et matriels dmonts : 1262. - gnrales : 1470. Matriels destins rduire le bruit d' : 1604-1 (amortissement exceptionnel). Vente sous rserve d' : 570. Voir aussi Agencements. Institut franais des experts-comptables (Ifec / UNCC) : 300 (adresse). Institutions sociales : 5252-2 (obligation de nommer un commissaire aux comptes). Instruments financiers : volution des normes sur les - : 5618 s. - en normes IAS : 5620 s. Marchs terme d' : 2141 s., 2280 s. (annexe). Modification des directives europennes pour permettre l'utilisation de la norme IAS 39 sur les : 5640 s. Notion d' : 2052. Voir aussi notre ouvrage Nouveaux instruments financiers (d. Francis Lefebvre). Projet du JWG sur les : 5630 s. In substance defeasance : 2218-5. Intangibilit (du bilan d'ouverture) : 270 (principe comptable) ; 2912-2 (redressements fiscaux).

Intgration : - fiscale (rgime d') des socits de groupe : 2871 s., 2855 (incidence des contributions d'IS) ; 2962-1 (participation des salaris). Conservation des documents : 329. - globale, proportionnelle : voir Comptes consolids. Intempries : 913 (indemnits). Intressement : 906 (charges) ; 1177-2 (incorporation dans les stocks) ; 2913 (consquences d'un redressement fiscal). Intrts intercalaires (incorporation) : 1172 (stocks) ; 1528 (immob.). Intrts pays ou payer : - compensateurs : 2220-1. - courus (chus ou non chus) : 2220 s. - de retard (et pnalits) : 906 (intressement) ; 2418 s. (redressement fiscal) ; 2108-4 (renouvellement d'effets impays). - d'emprunt contract par un dirigeant : 2222. - d'emprunt en devises trangres : 2090. - des comptes courants d'associs : 2200 s. - dus lors de l'acquisition d'une immobilisation en titres : 1831-2. - intercalaires allous aux associs : 3204. - moratoires : 2221, 2665-1 (aprs mise en jeu d'une caution). - progressifs : 2220-1. - sur la priode comprise entre la promesse de vente et l'acte notari : 1522. Avances sans : 2155. Compte de frais financiers : 7006. Crdit gratuit : 2225-1. Exercice de rattachement : 2220. Frais de crdit (sur dettes commerciales) : 2224-2 (acheteur). Future rate agreement (FRA) : 2145. Liaison entre et emprunts : 2125-2 s. (rgle gnrale) ; 2090 (monnaies trangres). Option sur taux d' : 2143. Pnalits : 2418 s. Swap d' : 2147. Intrts reus ou recevoir : - taux fixe (obligations) : 1874. - taux rvisable (obligations) : 1874. - taux variable (obligations) : 1874. - courus : 1873 s., 1876 (obligations) ; 2221 s. (prt). - moratoires : 2221 s. - progressifs : 2221-1. - sur crances douteuses : 2221 s. - sur valeurs mobilires : 1873 (date d'enregistrement) ; 1874 (dtermination). - trangres : 1874. Avances sans : 2079 (val. d'inventaire) ; 2155 (renonciation). Compte de produits financiers : 2221 s. Conditions avantageuses : 2079. Crdit gratuit : 2225-1. Exercice de rattachement : 2221-1, 1873 (obligations).

Frais de crdit (sur crances commerciales) : 2224 s. (vendeur). Future rate agreement (FRA) : 2145. Liaison entre et prts : 2125-2 s. Option sur taux d' : 2143. Paiement diffr : 2079. Swap d' : 2147.

Intermdiaire : voir Commissions. International Accounting Standards Committee (IASC) : Adresse : 300. Caractre obligatoire ou facultatif : 252. Limites l'utilisation des normes dans les comptes consolids : 5515 s. Liste des normes et projets : 292 ; les recommandations sont examines l'occasion de chaque cas. Nouvelle structure de l'IASC Foundation : 5700. Option article 6 : 5515. Programme de travail de l'IASB : 5701 s. Rfrentiel comptable (comptes consolids) : 5515 s. International Federation of Accountants (Ifac) : 5391 (liste des normes) ; 256, 300 (adresse). Internet Dpenses lies aux sites : 1515. Information financire des socits cotes : 5061-3. Introduction : - en bourse : 2327 (comptabilisation des frais) ; 5080 (notes d'information) ; 5307-1 (rvision comptable). Inventaire : - des immobilisations : 1716 s. - des stocks (intermittent et permanent) : 645-1 s. (production stocke) ; 801 s. (achats consomms) ; 1270 s. (inventaire physique). - au prix de vente (succursales multiples) : 4025. Boni et mali d' : 645-1 s. (production stocke) ; 801-2 (achats consomms). Contrle externe : 1301. Contrle interne : 1300. Date d'tablissement : 1271. - des titres : 1976. - des valeurs mobilires : 2017 (socits concernes, communication, dpt au greffe, contenu). chancier : 6001. Document d' : 333. Contrle interne et oprations d' : 3025 s. Diffrence entre document d' et des stocks : 333. Droit de communication : 5030 s. Livre d' : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation). Valeur d' : tudie chaque rubrique. Investissement : - dans la construction : 864 s. - trangers : 4005.

- immatriel : 839 (charges) ; 1563 (immobilisation incorporelle). Aides fiscales l' : 1604-1. Dpenses d' : 1491 s. (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Provision pour : 3226 s. Provision pour implantation l'tranger : 3230 s.

Irrgularit : - dans les inscriptions comptables : 319 s. Mission du commissaire aux comptes : 5365 s., 5368. Voir aussi Rgularit et chaque problme concern. Jetons de prsence : 7007, 649 (reus) ; 939-2 (verss) ; 990 (information). Jeunes : 927-1 (exonration de charges) ; 927-2 (subvention premier emploi ). Joint ventures : voir Socit en participation. Journal : - auxiliaire : 126 s. (prsentation et exemples) ; 305 (lien avec le livre-journal) ; 317 (conservation). - des achats : 957-1. - de caisse : 664 s. ; Voir aussi Livre. - des ventes : 664, 665. - gnral : 303 (obligation) ; 305 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation). - avec tablissement l'tranger : 4046. - avec plusieurs tablissements : 4015. Socits membres d'un groupe international : 345. - officiel : 300 (adresse). Gnralits : 121 s. Livre : voir Journal gnral ci-dessus. Jugement : 2416 s. Jurisprudence : 243. Hirarchie des sources : 178. Justice : voir Amendes, Comptabilit, Huissiers, Jugement, Jurisprudence, etc. Know-how : 1563 (immobilisation) ; 1611 (amortissement). Laboratoire : 1475 (matriel) ; 2344-1 (frais de cration d'un ). Langue trangre : Comptabilit en : 313. Lease back : 1651. Leasing : voir Crdit-bail.

Lettres d'affirmation (des dirigeants aux commissaires aux comptes) : 5044-1. Lettres de change : voir Effets payer, Effets recevoir. - relev magntique : 2118. Lettres d'intention (de confort ou de parrainage) : 2665 (provisions) ; 2680-1 s. (autorisation). Liaison (compte de) : - tablissements et succursales : 4012 s. - socit en participation : 4255-3. Liasse fiscale : Entreprise ayant une activit l'tranger : 4089. Lien avec l'annexe : 3677-3. Rgles applicables pour l'tablissement de la : 183. Utilisation pour l'annexe : 3677-3. Licences : voir Concessions. Licenciement : 911 s. (indemnits) ; 914 (indemnits de pravis) ; 941 s. (restructuration) ; 1177 (incorporation dans les stocks). Allocation spciale prretraite verser aux ASSEDIC : 882. Prretraite : 911-1. Prts et subventions lis des : 911-1. Lifo (mthode) : 1159 s. (stocks). Ligne de crdit : 2287. Liquidateurs (mandataires) : voir Mmento Professions librales. Liquidation : - d'une entreprise individuelle : 3600 s. - d'une socit : 3550 s. - judiciaire : (clients en ) ; 595-2, 651 ; 1925-2 (titres d'une filiale en -). Commissaire aux comptes : 3548-4, 3552, 3569. Clture de : 3569. Dissolution sans d'une filiale 100 % : 4445 s. Information : 5095 (socits cotes). Sort de la rserve spciale de plus-value : 3215. Liquidits : 2055 (dfinition) ; 2086 ( en devises). Litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 (juridiction administrative). Crances litigieuses : voir Crances. Indemnit stipule en monnaie trangre : 2410. Production de la comptabilit en justice : 319. Liste des comptes : 7000 s. (base et dvelopp) ; 7999 (abrg).

Listes de mariage (ventes par ) : 576. Livraison : - soi-mme : 1527, 1667 (comptabilisation de la production immobilise). - intracommunautaire : 2473 s. Dfinition : 507. Enregistrement des produits la : 507. TVA exigible sur les : 2470-1, 2471-1. Livre (s) : - comptables, de commerce, lgaux : 302 s. Contenus : 305 s. Dlais et forme de conservation : 317, 420 (tableau rcapitulatif). Forme, authentification et tenue : 310 s. Production en justice : 319. Sanctions : 319 s. - de caisse : 663. Liaison avec les pices justificatives : 327 s. Sanctions : 319 s. - de paie : 420-2. - d'inventaire : 302 s. (obligation) ; 307 (contenu) ; 310 s. (forme, authentification, tenue) ; 317 (conservation) ; 319 s. (sanctions). - journal : 303 (obligation) ; 305 (contenu et enregistrement) ; 310 s. (forme, authentification et tenue) ; 317 (conservation). - spciaux : 303 (liste) ; 317 (conservation). Grand : 122 s. (fonctionnement) ; 303 (obligation) ; 306 (contenu) ; 310 (forme) ; 311-2 (absence de cote et de paraphe) ; 313 (tenue) ; 317 (conservation). Transformation ou cession d'entreprise : 317-1. Voir aussi dition, Journal. Location : - avec franchise : 586 (bailleur) ; 819 (locataire). - de coffre : 857. - de fonds de commerce : 649-1 (produits). - vente : 457 (df.) ; 569, 816 (redevances). Amortissement des biens en : 1616. Biens destins tre lous : 1136. Charges locatives : 825. Classement comptable : 817. Droit d'entre : 582 (peru par le bailleur) ; 1511 (vers par le locataire) Franchisage : 4162, 4165. Indemnit reue en cas de non restitution : 2405. Loyers : 586 (produits) ; 817 s. (charges) ; 2212 (dpts). Non-utilisation d'un bien en : 817. Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en : 943. Redevances de grance : 649-1 (produits) ; 939-1 (charges). Rgle d'enregistrement : 517. Sous-location : 1543-4. Logement : 871 (allocation).

Logiciel : tude d'ensemble : cot d'acquisition, comptabilisation, amortissements : 2428 s. ( usage interne et usage commercial) - acquis de faible valeur : 2429-5. - de production (robotique) : 2429-5. - indissoci : 2429-5. - sous-licence d'exploitation : 2429-7. - sous-trait : 2429-7. Annexe : 2429-11. Cession de : 2429-10 ( usage interne). Dpenses de conception de ouvrant droit au crdit d'impt recherche : 2429-12. Mise en conformit de - : 1638 (provision) ; 1508 (immo. ou charges). Modification ou transposition de existants : 2429-9. Logo (frais de cration) : 1563. Loi :
- Dailly : 2114 s. - dite comptable (30 avril 1983) : 201 s., 280 (texte intgral modifi). - sur les socits commerciales : 201 s. - sur les comptes consolids : 282 (texte intgral ainsi que le dcret). Hirarchie des sources : 174. Prvention des difficults des entreprises : 3709 s. (documents).

Voir aussi Commissaires aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. Travaux prparatoires (expos des motifs, dbats parlementaires) : 174 (force juridique). Lotissements : 573 (analyse juridique) ; 552 (comptabilisation). Lots : 7006 (classement comptable). Voir aussi Lotissements. Loyers : voir Locations. Lubrifiants : 804. Machines : - affranchir : 856. - crire, calculer : 1475. Magasins (commerciaux) : 1503 (renouvellement des meubles meublant). Magntoscopes : 1475. Mailing (frais de) : 847. Majorations (de retard) : 2418.

Mali : - de fusion : 4423, 4509. - de liquidation : 3593. - d'inventaire : 645-1 s. (production stocke) ; 801-2 (achats consomms). - sur emballages : 2443 s. Voir aussi Devises, Indexation. Manifestation : 847 (foire) ; 848-1 (parrainage). Mandat : tude d'ensemble : 4180 s. - de recouvrement des crances clients : 2218-4. - de gestion : 2209-1 (consquences sur les comptes de la socit mandante). Vente des mandataires : 565. Mandataires liquidateurs : voir Mmento Professions librales ; 5252-2 (commissaire auxcomptes). Man uvres frauduleuses : 320-2. Marchand de biens : 878 (non-respect de l'engagement de revendre). Immeubles ou appartements : 1135 (class. compta. en stocks) ; 1199-1 (cot d'entre) ; 1209 (val. d'inventaire). Marchandises : 7007, 635 (ventes) ; 799 s. (achats) ; 1102, 1167, 1202 (stocks). - acquises en devises trangres : 2160 s. - dtenues pour le compte de tiers (en dpt) : 1320 (annexe). Cot et dfinition d'une : 1167. Distinction avec les produits finis : 1167. Voir aussi Achats, Stocks, Ventes. Marchs : - terme : 2148 (devises) ; 772 (achat ou vente terme de biens). - terme d'instruments financiers (Matif) : 2141 s. - de gr gr : 2141-1. - internationaux (arbitrage) : 649-3 (gain) ; 939-3 (perte). - libre : 5060. - organiss : 2141-2. - publics : 1281 (compt. analytique) ; 5004 (information). - rglement : 1803 (dfinition) ; 2141-2 (instruments financiers terme). Distinction entre rglements, organiss, de gr gr : 2141-2. Pnalits sur : 2419, 2425 (provisions). Marge : - brute d'autofinancement : 3717-1. - commerciale : 2765. - sur cot de production : 2780.

Taux de : 2765.

Maroquinerie : 1514 (frais de collection). Marque : 1563 (dfinition et cot d'entre) ; 1610 (dure et amortissement) - acquise au moyen de redevances annuelles : 1550 (cot d'entre) ; 1610-1 (amortissement). Frais de renouvellement : 1563 (comptablisation) ; 1610 (amortissement). Protection des : 1610. Redevances pour concessions de licences de : 939-1. Taux de : 2765. Matriel : - audio-visuel : 1475. - d'emballage : 2431 s. - d'importance secondaire et constamment renouvel : 1502. - d'infirmerie : 1475. - d'occasion : voir Biens. - de bureau et informatique : 1475 (class. compt.) ; 1503 (de faible valeur) Programmes informatiques : 2429-5 - de cantine : 1475. - de dmonstration : 1505. - de dtection (contre le vol dans les magasins) : 1508. - de formation professionnelle : 1475. - de laboratoire : 1475. - dmont : 1262. - de remplacement : 1492-4. - destins conomiser l'nergie : 1604-1 (amortissement exceptionnel). - destins rduire le bruit d'installations : 1604-1 (amortissement exceptionnel). - de transport : 1475. - et outillage de faible valeur : 804 (class. comptable : charges) ; 1503 (distinction charges-immob.). - et outillage spcifique une commande : 1135. - industriels et commerciaux : 1472 s. - publicitaire : 845. Casse de : 984-2 (sous-activit). Mise en conformit : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Participation au financement d'un qui restera la proprit du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui finance) ; 1538 (chez le sous-traitant). Matires : - consommables (class. compt.) : 799 s. (achats) ; 1102, 7003 (stocks). - premires : Achats : 799 s. Stocks : 1102 (dfinition) ; 7003 (class. compta.) ; 1202 (valuation). - rcupres : 1262. Voir aussi Achats, Stocks. MATIF : 2142. Matrices (outillages spcifiques une commande) : 1135.

Mcnat : 848 (comptabilisation) ; 848-6 (acquisition de trsors nationaux) ; 988 (information et contrle) ; 1625-5 ( uvres d'art, trsors
nationaux).

Mdaille (du travail) : 908 (provision pour ) ; 361-2 (obligation de raisonner dans le cadre de la mthode prfrentielle des provisions pour retraite). Mtaux non ferreux (industrie) : 695-3 (chiffre d'affaires). Mthode (s) : - applicables pour l'tablissement des comptes annuels : 181. - applicables pour l'tablissement de la liasse fiscale : 183. - comptables prfrentielles : 361-2, 363-1. - d'amortissement : voir Amortissements. - d'valuation : voir chaque poste concern. - de consolidation : voir Comptes consolids. - de l'achvement des travaux : 545 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres mthodes). - de l'avancement des travaux : 541 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau comparatif avec les autres mthodes) ; 550 (BTP). - de l'impt exigible : 2883 s. - de l'imputation rationnelle : 1185-1. - drogatoire : 4601. - du bnfice l'avancement (produits net partiels) : 540, 544. - du report d'impt (impts diffrs) : 2883 s. - fifo : 1158 (stocks). - lifo : 1159 s. - nifo : 1159 s. - prfrentielle : 363. - utilises (annexe) : 3679 (base). Changement de : 362 s. (principes) ; 5155 (dlit). Lien entre comptes individuels et comptes consolids : 361-3. Rgles comptables et image fidle : 361 s. Meubles : 1475. Renouvellement de meublant de bureau et de mobilier de commerces : 1503. Micro-entreprises : 341 (obligations comptables). Microfilms (conservation, archivage) : 317 (livres obligatoires) ; 331 (pices justificatives). Minitel : 587 (centre serveur : sommes reverses par France Tlcom) ; 5061-3 (information financire des socits cotes). Mise au rebut : 1642 (immobilisations). Mise en conformit (frais) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Mise en quivalence : Mthode de consolidation : voir Comptes consolids. Mthode d'valuation de titres (comptes sociaux) : 1855.

Mise hors service : - d'une immobilisation : 1644. Missions et rceptions : 851. Mitoyennet : 1569-1. Mobilier : 1475 (class. compt.) ; 1503 (petit ). Mobilisation de crances : - commerciales : 2117. - nes l'exportation : 2178 s. Modles : 1514, 1563 (comptabilisation) ; 1611 (amortissement) - de bilans et de comptes de rsultat : 6005 s. Voir aussi Brevets. Modification : voir Capital, Mthode. Modulation du temps de travail : 1177 (incorporation dans les stocks). Voir aussi : Rduction du temps de travail. MOF : 2218-7. Moins-values : voir Plus-values. - nettes long terme imputes sur la rserve spciale : 3211. Impts diffrs sur long terme : 2885-3. Monep : 1918-1 (options). Monnaies trangres : voir Devises. Montants compensatoires : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stocks). Moquette : 1499 (immo. ou charges). Moules : 1135 (outillages spcifiques une commande) ; 2307-1 (participation au financement d'un qui restera la proprit du sous-traitant). Multiple option facilities (MOF) : 2218-7. Mutuelles : 230-3 (plan comptable) ; 230-8 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaire auxcomptes) Socits d'assurance : 5252-2 (commissaire aux comptes). Nantissement : 2658, 2114 s. (de crances professionnelles : loi Dailly ). Nationalisation : 1632 (immo.) ; 4050-2 (tablissements trangers). Navires : 1603 (dure d'amortissement) ; 1940-4 (participation dans une coproprit de : quirat).

Ngoce : - en biens d'occasion : voir Biens. Marge commerciale : 2765. Oprations de international : 2160 s. Nettoyage : 858 (courant) ; 1499 (important). Nifo (mthode) : 1159 s. Nomenclatures comptables : Professions librales : 230-6. Titulaires de charges et offices : 230-6. Nominalisme (principe de) : 263. Normes : - d'audit : 5391 (dclaration commune CNCC/OEC). - CNC : 285. - CNCC : 5300 s. - de rvision : (importance pour le contrleur) ; 5300 s. IFAC : 5391. - internationales IASC : voir International Accounting Standards Committee. - internationales OCDE : 257. - ISO : 1516 (dpenses en vue de l'obtention). - OEC : 291-1 s., 5309. Voir aussi ONU. Notaires : 230-6 (obligations comptables) ; 230-6 (contrle par un commissaire aux comptes). Voir aussi Honoraires. Notation (des missions) : 5080-1. Notes : - annexes : voir Annexe. - d'information : (ou prospectus) ; 5080 (mission) ; 5080-1 (contenu) ; 5080-2 (contrle). - sur le bilan : voir Annexe. - sur le compte de rsultat : voir Annexe. Notifications (concernant les prises de participation et de contrle) : 2018-1 s. Nourriture : 804 (gardien, chien de garde). Nouveaux instruments financiers : voir Instruments financiers. Nouveau march : Chiffre d'affaires trimestriel : 700. Comparaison avec les publications des autres socits cotes : 5063. Document du 1er semestre : 3705 s. Emission de valeurs mobilires : 5090 s. (information).

Socits dont les actions sont inscrites au : 5079 s. (publications).

Nouveau plan comptable : voir Plan comptable rvis. Noyaux durs : 1915-2 (titres). Nue-proprit : 1453. Numro d'immatriculation : 326. Objet social : 3531 s. (changement d'). Obligataires : Droit de communication : 5030 s. Obligations cautionnes : 2107 (comptabilisation) ; 2289 (annexe). Voir aussi Effets. Obligations comptables : - permanentes : 301 s. Contribuables soumis au rgime simplifi : 336 s., 339. chancier : 6001. Micro-entreprises : 341. Obligations dclaratives : - spcifiques (oprations concernes) : 4353-6. Obligations mises par l'entreprise (metteurs) : - coupon unique : 2133-2. - coupon zro : 2133-1. - fentres : 2134. - option de conversion ou d'change en actions nouvelles ou existantes (OCEANE) : 1930-2, 2131-4, 3163-1. - prime : 2128, 2131-2 (convertible en actions). - avec bons de souscription : 2135 s. (bons autonomes : BSA, BSO, OBSA, OBSO, OBSTP, OBSAR). - convertibles en actions : 2131 s., 3163-1. - prime : 2131-2. - sans prime : 2131-1. - changeables contre des actions : 2131-3, 3163-1. - mises au-dessus du pair : 2129. - indexes : 2130. - perptuelles : voir Titres subordonns dure indtermine. - rachetes : 2137-1 s., 1938-1. - remboursables en actions (ORA) : 3163-1 3365. - sans prime : 2127, 2131-1 (convertible en actions). Frais d'mission : 2126. Garantie de bonne fin : 2125-1. Notation des : 5080. OBSA : 2135-2, 3163-1. OBSAR : 2135-5.

OBSO : 2135-3. OCEANE : 1930-2, 2131-4, 3163-1. Prime d'mission : 2128 (dfinition) ; 2128-1 (amortissements). Prime de remboursement : 2128 (dfinition) ; 2128-1 (amortissements). Publications : 5063 (tableau rcapitulatif) ; 5077 s. (dtails). Rachat par une socit de ses propres : 2137-1 s. Visa de la COB (procdure) : 5080-1.

Obligations en portefeuille (dtenteurs) : Exemple d'ensemble avec intrts courus : 1876. - coupon unique : 1930-1. - coupon zro : 1930-1. - taux fixe : 1874 (intrts courus). - taux rvisable : 1874 (intrts courus). - taux variable : 1874 (intrts courus). - avec bons de souscription d'actions (OBSA) ou d'obligations, (OBSO) : 1930-3. - prime : 1930-1. - convertibles et changeables : 1930-2. - cotes : 1853-1 (provision). - remboursables en actions (ORA) : 1930-2. Cession : 1880 s. (valuation) ; 1895 s. (comptabilisation) ; 1876 s. (intrts courus). Comptabilisation avec intrts courus : 1876. Dtermination des intrts courus : 1874. change : 1910-4. Intrts : 1876. Provision pour dprciation : 1876. Rachat par une socit de ses propres : 2137-1 s. (consquences) ; 1938-1 (comptabilisation). Observations (du commissaire aux comptes) : 370 s. Occasion : voir Biens. OCDE (normes comptables) : 257 (rle) ; 300 (adresse). uvres : - d'art : 1625-5 (immobilisation ; mcnat) ; 1206 (stock). - d'intrt gnral : 2420. - sociales : 7006 (liste des comptes du PCG ; compte 647). Offre : - en cours : 1194 (stocks). - publique d'achat : Comptabilisation : 1915-7. Information : 5095, 5043 (comit de groupe). Notification faire : 2018-1. Titres acquis par : 1812. - publique d'change : 1910-4 (comptabilisation) ; 5095 (information) ; 3431 (commissaire aux apports) ; 3438-3 (commissaires aux comptes) ; 5043 (comit de groupe). - publique de retrait : 5095 (information).

Offset : 1475. OICV (Organisation internationale des commissions de valeurs mobilires) : 259 (missions relatives la comptabilit) ; 300 (adresse). Omission : - d'un droit dduction TVA : 2491. - d'critures : 319 s. (sanctions et consquences). - d'tablissement des documents comptables : 5150 s. ONU (normes comptables) : 258 (rle) ; 300 (adresse : ONUDI). OPCVM : voir Sicav ou FCP. Guide de contrle des : 5302. Oprations : - long terme : voir Contrats. - terme : 2148. - au comptant : 666 s. - courantes et exceptionnelles : 2755. - de coopration : voir Coopration. - de couverture : 2141-3. - de ngoce international : 2160 s. - de swap : 2147. - d'inventaire : 333-1. - d'exploitation conclues en devises trangres : 2160 s. - faites en commun : voir Socits en participation. - financires : 2051 s., 2056 (classement comptable). - intracommunautaires : 2472 s. - particulires avec l'tat : 927 s. (aides l'emploi). - partiellement excutes la clture de l'exercice : 536 s., 770 s. - pour le compte de tiers : 4180 s. - relatives aux exercices antrieurs : 2393 s. - sur les marchs terme d'instruments financiers : 2141 s. - spculatives : 2141-3. - symtriques : 2141-4. Voir aussi chaque rubrique. Opinion (du commissaire aux comptes) : 370 s. Opposition : - sur salaires : 936. Option : - article 6 : 5515. - comptables : 361 s. (choix offerts par les rgles). - d'achat d'actions : 1918-1. - d'achat d'actions (salaris) : 3186 (socits cotes : plan de rachat d'actions) ; 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrle).

- de devises : 2144. - de licences d'exploitation : 1563-1. - de souscription (salaris) : 3174-1 (comptabilisation) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrle). - sur taux d'intrts : 2143. Droit d' : - sur construction : 1569-3. - sur titres : 1918-1 (vers ou reu). Ddit sur : 1569-3 (construction) ; 1918-1 (titres).

Or : 571 (prt de consommation) ; 2209-2 (placement). Ordinateur : 1475. Ordre : Comptes d'attente : 2381. Compte d' : (rserve spciale) ; 3207, 3213. Ordre des experts-comptables (OEC) : 247 (prsentation) ; 291-1, 5309 (liste des recommandations et avis : ils sont examins l'occasion de chaque cas) ; 291-2 (liste des normes professionnelles) ; 300 (adresse). ORGANIC : 867. Organisation de l'entreprise : - du plan de comptes : 334-1 s. Contrle interne : 390 s. Diagnostic de la fonction comptable : 421. Document dcrivant les procdures et l' comptables : 335. Frais d' : 2303-2, 2307-2. Organismes : - de droit priv : 5004 (information financire). - de formation : 230-10 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - de Scurit sociale du rgime gnral : 296 (plan comptable particulier). - internationaux et franais : 300 (adresse). - mutualistes : 296 (rgles de tenue de comptabilit). - sociaux : 886 (comptabilisation). OUA : 300 (adresse). Outillage : - industriel : 1472. - spcifique une commande : 1135. Petit matriel et : 804 (class. compt. : charges) ; 1503 (distinction charges et immo.) - donn en location : 1616-1 (amortissement). Outplacement : 911-1. Ouvrages d'infrastructure : 1470.

Ouvrages techniques, (Dpenses libratoires de formation professionnelle) : 870-1. Pacte : - d'actionnaires : 3476 (information). - pour l'emploi : 927 s. Paie : voir Paye. Paiement : - par chque barr : 2230. - par compte courant : 2112. - tardif : 2419-1 (pnalits). Oprations financires (tude d'ensemble) : 2051 s. Paraphe : 311. Parit : Dtermination (fusion) : 4356. Parking : 1569-2 (aires de stationnement : participation) ; 853 (frais de ) ; 1499 (amnagements). Parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). Partage : 3597 s. (liquidation). Participations : - des travaux proximit de sites concds : 1499-1 (immobilisations) ; 2307-2 (charges taler). - l'effort de construction : 864 s. - la diversit de l'habitat : 1569-1. - la formation professionnelle continue : 870. - la taxe d'apprentissage : 861. - au financement d'un matriel qui restera la proprit du sous-traitant : 2307-1 (chez celui qui finance) ; 1538 (chez le sous-traitant). - dans coproprit de navire (quirat) : 1940-4. - pour construction en surdensit : 1569-1. - rciproques : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion) Fusion : 4420 s. - reues (ou consenties) en socits en participation : 4260 s. Crances rattaches des : voir Crances. Dfinition : 1804 (droit des socits) ; 1811 (comptable). Prise de : 1811 (titres de ) ; 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Voir aussi Crances, Dettes, Socit en participation, Titres en portefeuille. Participation des salaris (aux rsultats) : tude d'ensemble : 2960 s. Absence d'accord : 2970 (consquences). Attestation du bnfice net et des capitaux propres : 2967, 2913 (redressements fiscaux).

Attribution d'actions aux salaris : 2972 (attribution) ; 3187 (rachat). Augmentation de capital dans le cadre de la : 3174-1 s. (comptabilisation) ; 3475 (information). Comptabilisation : 2970 s. Contributions supplmentaires d'IS (incidence sur la ) : 2962. Dfaut de constitution : 2970 (consquences). Fusion : 4380 (provision pour investissement de l'absorbe) ; 4365 (rserve spciale de l'absorbe) ; 4415 l'absorbante). Groupes de socits : 2966. Incorporation dans les stocks : 1177-3. Information : 3055, 3681-9 (annexe). Nature juridique : 2970 s. Options de souscription ou d'achat d'actions : 3174-1, 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Prsentation : 2974 s. Prts des salaris : 2079 (val. d'inventaire). Provision pour investissement : 3226 s. Redressements fiscaux : 2913 (dfinitifs) ; 2924 (probables). Report en arrire des dficits : 2962-1.

(comptabilisation chez

Partie : - double : 117 s. Partis politiques : 230-10 (obligations comptables) ; 5252-2 (commissaires aux comptes). Dons aux : 848 (comptabilit). Parts sociales et participations : Dfinitions : 1803, 1804. Participation dans un GIE : 1940-2, 4215 s. Participation dans une socit en participation : 1940-3, 4250 s. Parts dans une socit de personnes : 1870 s. (rsultat) ; 1872 (dprciation). Parts de fonds commun de placement : 1914-5. Parts de socits immobilires de coproprit : 1940-1. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Voir aussi Comptes consolids, Filiales, Titres en portefeuille. Pas-de-porte : 1511. Passif : - ventuel : 2833. Gnralits : 108 s. Situation de l'actif ralisable et disponible et du exigible : 3725 s. Voir aussi Rgularisation et chaque poste concern. Paye : Bulletins de : 958. Livre de : 958. Traitements automatiss : 5006 (Dclaration la Cnil).

PCG : voir Plan comptable rvis. Pche (frais de ) : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Pdalos : 1503 (location). Peintures : 1499, 1561 (sur vhicules). Pnalits : - fiscales, sociales et pour infraction la rglementation conomique : 2417-1 s. (charges except.) ; 2912, 2915 (redressements fiscaux) ; 2918 (redressements sociaux). - pour paiement tardif : 2419-1. - sur immobilisations : 2402 s. - sur marchs (ou intrts de retard) : 2419 (class. compt.) ; 2425 (provisions). Pensions : - de retraite : - verses par l'entreprise : 949 (gestion interne) ; 952-3 (gestion externe). - verses par un organisme extrieur : 952-3. Voir aussi Retraite, Engagements et Provisions pour risques et charges pour retraite. - livres : 1910-5. PEPS : voir Fifo. Permanence des mthodes : 265 (principe) ; 362 s. (application). Personnel : - extrieur, intrimaire, dtach (rmunration) : 837 (utilis) ; 900 (prt). Attestation des rmunrations : 987. Biens lous au : 1616-1. Charges de : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 885 s. (comptabilisation). Compte de : 7004 (liste des comptes). Contrle interne : 972 s. Crances et dettes : 935 s. Dpt de fonds (limitation) : 2213. Dtournement de fonds : 2412. Frais de dmnagement : 923. Frais de recrutement : 858, 883 (trangers). Livre de paye : 958. Modulation du temps de travail : 1177 (incorporation dans les stocks). Options d'achat d'actions : 3187 (comptabilisation) ; 3475 (information). Pourboires verss au : 932. Prt au : 934. Provision pour prts d'installation d'anciens salaris : 3234 s. Reconnaissance de dettes (suite un dtournement) : 2412. Rduction du temps de travail : 927-1 (exonration) ; 1177 (incidence sur les stocks). Registres du : 958.

Rmunrations du : 886 s. (comptabilisation). Voyages de stimulation : 851.

Personnes morales : Responsabilit des : 320-4. Personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit conomique : - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252-2. - tenues d'tablir des documents : 230-8 (comptes annuels) ; 3709 s. (documents prvisionnels et tableau de financement). Activit conomique : 230-8. Contenu et prsentation des comptes annuels : 3659 s. Dlai d'tablissement des comptes annuels : 3657. Rgles d'tablissement des comptes annuels : 230-8. Rglementation (plan comptable) : 230-8. Personnes physiques : 3661-2 (comptes annuels tablir). Pertes : - terminaison : 543-2 (mthode l'avancement) ; 547-1 (mthode l'achvement) ; 543-3 (estimation non fiable). - d'exploitation (assurance) : 2400-3. - de change : voir Devises. - de la moiti des capitaux propres : 3152. - de prexploitation (immobilisations produites) : 1527. - de rtroactivit (fusion) : 4500 s. - imputes sur la rserve spciale des plus-values long terme : 3211. - potentielles (sur commande) : 540. - sur contrat : 626. Affectation d'une : 2980 s. (toutes entreprises). Apurement des : voir Abandon de crances, Coup d'accordon. Voir aussi Rsultat. Pse-lettres : 1503. Petit matriel et outillage : voir Outillage. Photocopies : 331. Matriel de : 1475. Pices justificatives : 326 s. (dtails) ; 420 (tableau rcapitulatif) Archivage : 331 (modalits d') ; 858 (comptabilisation des frais d'). Charges d'exploitation : 957 s. Ventes et produits : 661 s. Pices de rechange : Classement comptable : 804 (charges) ; 1137 (immo. ou stock). valuation (stocks) : 1206 (dtaches). Pierres prcieuses : 2209-2.

Placement : voir Titres en portefeuille. Plafonnement : - des immobilisations (rvaluation) : 3360. Plan : - comptable gnral : voir Plan comptable gnral. - comptables professionnels : 295 s. - d'actionnariat : 3174-2 (augmentation de capital). - d'amortissement : 1582 s., 1596 s. (modification). - de comptes (de l'entreprise) : 334-1 s. - de financement prvisionnel : 3737 s., 6001 (chancier). - d'pargne (PEE, PEI, PPESV) : 905 (abondement et frais de gestion) ; 898 (compte pargne-temps) ; 2972 (participation des salaris). Augmentation de capital : 3174-3 (comptabilisation) ; 5095 (information : socits cotes). - de redressement : 3548-3 (redressement judiciaire). Plan comptable gnral (PCG 1999) : tude d'ensemble : 227 s. - professionnels : 295 s. Adaptation sectorielle : 295 s. Annexes : 3674. Cadre comptable : 334-3. Caractre rglementaire : 227. Champ d'application du : 230. Liste des comptes : 7000 s. (base et dvelopp) ; 7999 (abrg). Relation entre liste des comptes et postes des documents de synthse : voir Bilan, Compte de rsultat. Sanctions de la non-application du : 181-2. Texte intgral : 280-3. Plantations demeure : 1507 (distinction immo. ou charges). Plaquette annuelle : 3704-2. Plomberie : 1499 (travaux). Plus-values (et moins-values) : - court terme (talement de l'imposition) : 1710. - long terme : Affectation de rsultat : 2993. Compte d'ordre (consquences de sa suppression) : 3213. Indivisibilit du rsultat comptable : 2993. Redressement fiscal : 3218 (incidence sur la rserve spciale). Rserve spciale des : 3205 s. Taxation diffre des : 1710. - d'apport chez l'absorbe (fusion) : 4372 s. (actifs immobilis et circulant). - de fusion : 4362. Rintgration : 4434. - de rvaluation : voir Rvaluation. - rinvesties : 1558-1 s.

- sur immobilisations : 1641 s. (dtermination) ; 1696 s. (comptabilisation). Cession-bail (lease back) : 1651 Remploi de : 1558-1 s. (immobilisations et titres). Titres acquis en remploi : 1558-1 s. Vente rmr : 1647.

aussi chaque rubrique concerne. Points de vente (frais d'ouverture et de rouverture) : 2307-2. Pollution : 830-5 (assurance ; cots de dpollution) ; 1637-1 (provision pour dpollution) ; 1604-1 (amortissement exceptionnel). Pool : - de trsorerie (au sein d'un groupe) : 2206. Portage : 1912 (tude d'ensemble). Portefeuille-titres : 1801 s. (tude d'ensemble). Mandat de gestion : 2209-1. Voir aussi Titres en portefeuille. Ports facturs : 643 (comptabilisation). Positions symtriques : 2141-4. Postes (des comptes annuels) : 3660 (df.). - concernant les effets de commerce : 2289. - concernant les entreprises lies : 2010. - tlphoniques : 1475. Voir aussi P et T. Pots-de-vin : 840. Pourboires : 7006 (class. compt.) ; 932 (valuation). Pourvoi (en cassation) : 2416 s. Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro : 2292. Pravis : 914 (indemnits) ; 870-1 (contrats de conversion). Prcompte mobilier : 2861. Boni de liquidation : 3596. Prminence de la ralit sur l'apparence : 269. Premption (droit de ) : 1652 (incidence sur la comptabilisation de la vente d'immeubles). Prexploitation (frais de ) : - affrents une production dtermine : 2307-1.

Frais de prospection, publicit : 2303-5.

Prfinancement : 2307-1, 2307-2 (frais de ). Crdit de : 2120. Prlvement : - communautaire (CE) : 1190 (stocks). - de l'exploitant individuel : 805 (en nature) ; 3195 s. (financiers). - libratoire : 2227. Prloyers : - verss (prexploitation) : 2307-2. - rgls sous forme de redevances de crdit-bail : 816. Premier march (ex cote officielle) : (socit dont les actions sont inscrites la cote du -) : 5063-1 (dfinition) ; 5063 (publications) ; 5051 (filiales) ; 3705 s. (documents du 1er semestre) ; 3706 s. (comptes semestriels). Distinction avec second march et Nouveau march : 5063-1 (dfinition) ; 5063 (publications). Retrait de la : 4612 (incidences de la date sur les exemptions en matire de comptes consolids). Prretraite : 927-1 (provision pour ). - progressive : 927-1 (exonration de charges). Allocation spciale licenciement verse aux ASSEDIC : 882. Embauche ARPE : 882, 928 (restitution des aides de l'tat). Prescription : - commerciale : 2416-1. Extinction des crances : 996 s. Extinction des dettes : 734, 996 s. Salaires : 938. Prsentation (changement de) : 362 s., 3671. Prsident : 887 (rmunration) ; 896 (congs pays). Presse : Provisions spciales : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation). Ventes au numro et invendus : 574. Ventes par abonnement : 575. Prestations : - continues : 517 (dfinition) ; 519-1 (comptabilisation). - de garantie : 517 s. - de services : 7007, 635 (classement comptable) ; 508 (comptabilisation) ; 538 ( complexes) ; 1170 s. (valuation des en-cours) ; 2471-2 s. (TVA sur ) ; 626 (perte sur contrat de ). - chelonnes sur plusieurs exercices : 516 s., 517 (dfinitions et exemples) ; 519 s. (comptabilisation). - intragroupe : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise facture). - dtermines dans un contrat global : 517 (dfinition) ; 519-3 (comptabilisation). - discontinues : 517 (dfinition) ; 519-2 (comptabilisation). - changes entre tablissements : voir tablissements.

- immatrielles (TVA) : 2490-1. - partiellement excutes la clture de l'exercice : 536 s. - sociales avances au personnel par l'entreprise ou reues pour son compte : 920. Maintenance : 517 s. Provision pour perte sur contrat : 519 s. (tableau comparatif) ; 626 (comptabilisation). Provision pour fournir : 620. Rgles d'enregistrement : 501 s.

Prts : - des salaris : 864 (participation l'effort de construction). - des socits du groupe : 1945 s. - usage (contrat de consignation) : 2436. - au personnel : 934. - comportant des conditions avantageuses pour l'emprunteur : 2079. - d'installations des salaris : 3234. - d'or : 571. - de consommation : 571. - de titres : 1910-1, 2202 et 3437 (aux administrateurs). - en monnaies trangres : 2082 s., 1918-4 (transformation en actions). - indexs : 2078, 2221-1 (intrts). - interentreprises : 2203. - participatifs : 2138 (gnralits et comptabilisation) ; 2275 (prsentation au bilan) ; 3155 (distinction avec capitaux propres). - pour faciliter l'embauche de salaris licencis : 911-1. Augmentation de capital par compensation avec des : 3172, 1918-4 (pour le crancier). Classement comptable : 2124. Comptabilisation : 2125. Cot d'entre : 2125-2 s. Date d'enregistrement : 2125-1. Dclaration des contrats de : voir Mmento fiscal n 2276. Dfinition : 2123. Distinction court et long terme : 2055. Intrts courus : 2221 s. Prsentation des comptes : 2275 s. Swap (d'intrts et de devises) : 2147. Tableaux des chances : 2287. Valeur au bilan : 2076. Voir aussi Intrts. Preuve : Comptabilit (instrument de ) : 153, 302 s., 329 s. (conservation). En matire fiscale : 376 s. Prvention : 3709 s. (documents). Voir aussi Commissaires aux comptes, chancier, Procdure d'alerte, Rapport. Prvisions :

- des difficults des entreprises (loi) : 3709 s. (documents). - de trsorerie : 2236 s. Compte de rsultat prvisionnel : 3730 s. Plan de financement prvisionnel : 3737 s.

Prvoyance : Charges sociales : 886. Engagements de : voir Provisions pour risques et charges pour retraite. Institutions de : 230-3 (plan comptable). Prime : - d'assurances : voir Assurances. - de bilan : 886-1 (dues la clture). - la cration d'emplois : 927 s. - la cration d'entreprise : 927-2. - de dmolition : 1644 (immo.). - d'mission : 3169 (augmentation de capital) ; 1920-2 (dtenteur de titres, remboursement de , distribution de ). - d'mission d'obligations : 2128, 2128-1 (amortissements) ; 2993 (affectation des pertes). - de fusion : 4404-1 s., 4423. - de remboursement des obligations : metteur : 2128 (emprunts obligat.) ; 2131 (convertible en actions) ; 2128-1 (amortis.) ; 3680-11 (annexe). Dtenteur : 1930-1. - de scission : 4465. - de stockage : 1190. - de vacances : 886-1. - lies au capital (mission, fusion, apport, conversion) : 3165. - sur immobilisations : 2402 s. Voir aussi Subventions (d'exploitation ou d'investissement). Principes comptables : tude d'ensemble : 260 s. - d'autonomie des exercices : 262. - de bonne information : 268. - de continuit de l'exploitation : 261. - de fixit (permanence des mthodes) : 265. - de nominalisme : 263. - de non-compensation : 267. - de prminence de la ralit sur l'apparence : 269. - de prudence : 264. - d'importance relative (matrialit) : 266. - d'importance significative : 368-2. - d'indpendance des exercices : 262. - d'intangibilit du bilan d'ouverture : 270. Annexe : 3679 (informations fournir) ; 3693 (insuffisances). Prise de contrle ou de participation : 1804, 1805 (dfinition). Information : 1912-5 (prise de contrle rsultant d'une convention de portage) ; 2012 (notifications).

(rapport gestion et rapport CAC) ; 2018-1 s.

Privatisation de 1986 et de 1993 : 1925-5 (change, cession). Privilge : 2661 (dfinition) ; 2710 s. (information) ; 844 (charges) ; 1525 (immo.). Prix : 1284 (dfinition) - de cession : 1643 (immo.) ; 1881, 1915-9 (titres). - de transfert : 580. - gros et de dtail (volution des ) : 2292. Procds : voir Brevets. Procdure allge : 4352-2. Procdure contradictoire de redressement : 376. Procdures (Document) : Document dcrivant les et l'organisation comptables : 335. Procdures d'alerte : tude d'ensemble : 3540 s. Associs : 3542-2. Comit d'entreprise : 3542-1. Commissaires aux comptes : 3541 (SA et autres formes). Groupements de prvention agrs : 3542-4. Prsident du tribunal de commerce : 3542-3. Procs : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). Procureur de la Rpublique : 5368 (CAC). Production : - de biens : 1102 (dfinition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1255 s. (comptabilisation) ; 1170 s. (cot d'entre). - de l'exercice : 2766 (solde intermdiaire). - de services : 1102 (dfinition) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (cot d'entre) ; 1202 (valuation). - en cours : 1102 (df.) ; 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1170 s. (cot d'entre) ; 1202 (val.). - immobilise : 646 (produits) ; 1527 s. et 1667 (immo.) ; 3681-1 (annexe). Frais d'tablissement : 2328. Frais de recherche et de dveloppement : 2344. Incorporation de frais financiers : 1528. - stocke : 645 s. (comptabilisation). - sur commande : 1178. Cot de : 1170 s. (stocks) ; 1527 s. (immob. corporelles) ; 1563 s. (immob. incorporelles). Entreprises de : 2780 (soldes intermdiaires de gestion). Produit (s) : - recevoir : 506 (dfinition) ; 514 (valuation) ; 631 (comptabilisation) ; 2368 (annexe). - constats d'avance : 506 (dfinition) ; 632 (comptabilisation) ; 2373, 3680-19 (annexe). - courant : 2755 (par opposition exceptionnel) ; 1284 (compt. ana.). - dfectueux : 614 (provision).

- de gestion courante : 649. - des activits annexes : 7007, 635. - des activits courantes : 695-2 (annexe). - d'exploitation : 451 s. (tude d'ensemble) ; 470 (class. compt.) ; 631 s. (comptabilisation) ; 501 s. (rgles d'enregistrement et d'valuation) ; 682 (prsentation et information) ; 676 s. (contrle interne) ; 3680 (annexe). - en cours : voir Production. - exceptionnels : 2397 s., 2427-1 (information) ; 2755 (par opposition courant) ; 3681 (annexe). - financiers : 2221 s. (comptabilisation et coupure) ; 549, 549-1 (contrat long terme) ; 3681-6 (annexe). - finis : 7007, 635 (vente) ; 1102, 1255 s., 1202 (stock) ; 1167 (distinction avec marchandises). - intermdiaires : 1102 (dfinition) ; 635 (ventes) ; 1202 (stock). - nets partiels ou bnfice partiel : 540, 544. - prims : 641 (annulation de la vente). - rsiduels : 7007 (vente) ; 1102 (dfinition) ; 1189 (valuation stocks). - sur exercices antrieurs : 2393 s. Dfinition : 453. Solde des comptes de : 2979.

Professions librales : Nomenclature comptable : 230-6. Voir aussi Mmento des professions librales. Profits : - de change : voir Devises. - de construction : 3219-1 (rserve spciale des ) ; 2865 (impt) ; 1558-2 (remploi des ). Voir chaque rubrique. Programmes : - informatiques : 2428 s., 5003 (contrle par l'administration) ; Transposition (ou modification) de : 2429-9. - de travail du commissaire aux comptes et rmunration : 5287. Progressivit : 816 (redevances de crdit-bail) ; 2220-1 (intrts pays) ; 2221-1 (intrts reus). Projet : chec du (amortis. des frais de recherche) : 2352. Promesse : - d'apport (comptabilisation) : 3505. - de vente : 459 (df.) ; 1569-1 (achat terrain) ; 1569-3 (achat construction) ; 1652 (vente) ; 1542 s. (contrat de crdit-bail). Promoteurs : 295-1 (plan comptable) ; 552 (bnfice partiel) ; 1528 (frais financiers) ; 1940-1 (appels de fonds). Voir aussi Ventes. Proprit : - commerciale : 1563. - industrielle : 649-1 (redevances) ; 649-1 (indemnits de contrefaon) ; 1563 (frais de dpt). Charges de co : 824. Transfert de : 501 s. Voir aussi Clause de rserve de proprit.

Prorata : - de dduction TVA : 1566-2 (immo.) ; 2471-4 (autres que immo.). - temporis (amortissements) : 1587 (linaire) ; 1589 (dgressif). Prospection : voir Frais. Prospectus : Cote officielle : 5080 (information) ; 5080-2 (contrle). Langue : 5080-1, 5075. Nouveau March : 5090 (information) ; 5090-2 (contrle). Rmunration des dirigeants : 986. Protection : 1503 (extincteur) ; 1508 (contre le vol) ; 1508 ( de l'environnement). Prototype : 2344-1. Provisions (gnralits) : tude d'ensemble : 2551 s. - constates en cours d'exercice : 2596 (prsentation au compte de rsultat). Actualisation : 2570-2. Annexe : 2600. Caractre forfaitaire ou statistique : 2570-1, 2570-2. Conservation des documents : 329. Contrle interne : 2590. Correction d'erreurs d'estimation : 2395, 2582. Dfinition et lments constitutifs : 2553 s. Dtermination gnrale de leur montant : 2570-1, 2570-2. Distinction avec les charges payer (dettes provisionnes) : 2557. Distinction avec les passifs ventuels : 2833. Dotations et reprises constates en cours d'exercice : 2596. valuation : 2570-2 (nette d'impt). vnements postrieurs la clture : 2572 (reprise). Impts diffrs et : 2570-2. Prsentation et information : 2595 s. Rgles de comptabilisation : 2581 s. Rgles de constitution : 2570 s. Relev des : 2578. Reprise obligatoire par le rsultat : 2572 (principes) ; 3681-2 (annexe). Sanctions : 2573. Sort en cas de fusion : 4380 s., 4432. Sort en cas de scission : 4466. Tableaux des : 2600. Voir aussi Provisions susceptibles d'avoir un caractre de rserve, Provisions pour dprciation, Provisions pour risques et charges, Provisions rglementes. Provisions susceptibles d'avoir un caractre de rserve : - de propre assureur : 3257.

Provisions pour dprciation : - des biens existants en cas d'obligations nouvelles : 1508 (mise en conformit, an 2000, amiante, etc.). - des comptes clients : 591 (dtermination) ; 650 s. (comptabilisation) ; 2084 ( en monnaies trangres). - des crances rattaches : 1912 (portage) ; 1945-3 (participations). - des lments d'actif autres que les stocks : 2581 s. (comptabilisation). - des immobilisations : 1631 s. (df.) ; 1634 s. (cas particuliers) ; 1693 s. (comptabilisation) ; 7002 (financires) - rvalues : 1694-1. - des uvres d'art : 1625-5. - des stocks et en-cours : 1202 s. (dtermination) ; 1208 (cas particulier des entreprises de l'dition) ; 1215 s. (val. au bilan) ; 1257 (comptabilisation). - des terrains : 1631, 1634. - des titres : 1840 s. (valeur d'inventaire) ; 1850 s. (valeur au bilan) ; 1925-3 (dbut d'activit) ; 1893 (comptabilisation) ; 1897 (cession) ; 1917-4 (comptabilises sous la lgislation antrieure). - sur contrat long terme : 540, 547-2 s. Caractre forfaitaire ou statistique : 2575. Classement comptable : 2555. Conditions de constitution : 2575 s. Dfinition : 2554. Distinction entre et provisions pour risques et charges : 2554. Distinction entre et provisions rglementes : 3221. tablissements l'tranger : 4050. Futures rgles : 5540. Rgles gnrales de constitution et d'valuation : 2570 s. Rgles gnrales d'enregistrement : 2581 s. Provisions pour risques et charges : 2551 s. (gnralits). - d'exploitation : 943 (comptabilisation). - lies aux ventes : 509 (rgle gnrale), 610 s. (exemples pratiques). - pour amendes, droits doubles, pnalits : 2425 (charges except.) ; 2912 (redressement). - pour bons donnant droit des cadeaux publicitaires : 621. - pour bons de rduction : 622. - pour cessation de l'utilisation d'un bien en cours de contrat : 943. - pour charges rpartir : 1635 s. - pour congs pays : 897. - pour cots de mise en conformit : 1638. - pour cots lis au passage l'euro : 1638. - pour dmarrage d'une nouvelle activit : 942. - pour dmnagement : 851. - pour dmnagement d'un collaborateur : 923. - pour dsamiantage : 1637-1. - pour dmolition ou dmantlement : 1637, 1637-2 (biens appartenant autrui). - pour dpollution : 1637-1. - pour escompte : 2108. - pour frais de publicit : 847. - pour frais d'encaissement : 619. - pour garantie : 610. - pour grands ensembliers industriels : 613. - pour grosses rparations : 1635 s., 4121 s. (concession).

- pour impt : 2852 (comptabilisation) ; 2880 s. 2883 s., 2885-4 (situation fiscale diffre ou latente) ; 2912 s., 2924 (redressements fiscaux) - sur les plus-values d'apport : 4372 s. (fusion) ; 4477 (apport). - pour indemnit de fin de contrat : 915. - pour indemnit de licenciement ou pravis : 911, 914. - pour indemnit d'incitation au dpart volontaire : 912. - pour litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). - pour mdailles du travail : 908 ; 361-2 (cadre plus large de la mthode prfrentielle sur les retraites). - pour obligations nouvelles : 1638. - pour pensions : 945 s. - pour perte subir pendant la priode intercalaire (fusion, apport) : 4504. - pour perte terminaison : 543-2, 547-1. - pour perte de change : 2082 s. - pour perte d'exploitation future : 942. - pour perte sur contrat long terme : 543-2, 547-1. - pour perte sur contrats : 626. - pour perte et dprciation globales : 2424, 4476 (apport). - pour pertes sur march terme : 772. - pour portage : 1912-3 (en cas de dprciation des titres ports). - pour prvoyance : 361-2 (cadre plus large de la mthode prfrentielle sur les retraites). - pour prretraite : 927-1. - pour prestations fournir : 620. - pour produits dfectueux : 614. - pour propre assureur : 3257. - pour rabais accorder : 640-1. - pour reclassification des navires : 1635. - pour reconstitution de gisement : 3225. - pour rhabilitation : 1637. - pour remise en tat : 1637 (d'un site) ; 1637-2 (de biens appartenant autrui). - pour renouvellement de biens appartenant autrui : 1636 (gnral) ; 4121 s. (concession). - pour restructuration : 941 s. (gnral) ; 941-1 (fait gnrateur) ; 941-2 (nature des cots) ; 941-3 (comptabilisation). - pour retraite : 945 s. (gnral) : Annexe : 950 s. Champ d'application : 947-1. Changement de mthode : 947-1 s. ; 947-4 (dconnexion entre comptes individuels et consolids). Comptabilisation : 947-6. Incorporation dans les stocks : 1177-1. Mthode prfrentielle : 361-2 (cadre plus large). Mise en place d'un nouveau rgime ou d'un avenant : 948-2. Modification des lments ayant une incidence sur le calcul de la : 948-1. Nulle : 947-2. Partielle : 947-2 s. Passage d'une provision nulle partielle : 947-2. Passage d'une provision partielle totale : 947-3. Premire comptabilisation d'une ) : 947-5. Prise en compte de l'ensemble des engagements : 947-1. Suivie de la : 948. Totale : 947-1 s. (mthode prfrentielle) ; 947-3 (passage d'une partielle totale). - pour risque(s) : - environnementaux : 1637-1.

- de change : 2082 s., voir aussi Devises. - de pollution : 830-5. - de redressement fiscal : 2923. - de remboursement : 611. - de remplacement de produits prims : 611. - de retour d'invendus : 611. - global de non-recouvrement : 591 (complment la provision pour dprciation). - inhrent l'obligation de rsultat : 613. - de mise en jeu de garantie de passif : 1915-3. Distinction avec l'engagement de garantie : 2665. tablissement l'tranger : 4050. Filiales : (situation nette ngative) ; 1851, 1925-1 (en gnral) ; 1872 (SNC) ; 1940-2 (GIE). Socits de personnes : 1872. - pour sous-activit future : 942. Annexe : 3680-17. Caractre forfaitaire ou statistique : 2577 s. Conditions de constitution : 2570 s. (obligation) ; 2577 s. ( de fond) ; 2581 s. (comptabilisation). Consquences des litiges : 2416 s. (juridiction civile) ; 2923 s. (juridiction administrative). Dfinition et classement : 2556 s. Distinction entre et charges payer : 2557. Distinction entre et passifs ventuels : 2833. Distinction entre et provisions pour dprciation : 2553. Distinction entre et provisions rglementes : 3221. Distinction entre dfinition comptable et fiscale : 2577-3. vnements postrieurs la clture : 2577-2. Sort en cas de cessation de l'entreprise individuelle : 3602.

Voir aussi Provisions spcifiques aux secteurs concerns. Provisions rglementes : tude d'ensemble : 3220 s., 2885-5 s. (impts diffrs). - pour crdit l'tranger : 3232. - des entreprises de presse : 1604-1 (avantage fiscal) ; 1691 (comptabilisation). - pour essaimage : 3234 s. - pour fluctuation des cours : 1231-2 (rserve spciale). - pour grands ensembliers industriels : 613. - pour hausse des prix : 1231, 2885-5 (impts diffrs). - pour implantation l'tranger : 3230 s., 2885-5 (impts diffrs). - pour investissement : 3226 s., 3228 (dans le cadre d'un groupe) ; 2962-3 (participation des salaris) ; 4380 (fusion). - pour prts d'installation d'anciens salaris : 3234 s. - pour reconstitution de gisements : 3220. - spciale de rvaluation : 3330. Amortissements drogatoires : voir Amortissements. Annexe : 3680-15. Classement comptable : 3224. Comptabilisation : 3224. Nature : 3221. Provisions spciales pour favoriser les investissements : 1604-1. Remploi de plus-values : 1558-1 s. Situation fiscale latente ou diffre : 2880 s.

Voir aussi Amortissement, Fusion, Rvaluation. Prudence : Principe de : 264. P et T : Frais de : 856. Publication : 5063 (tableau rcapitulatif de l'ensemble des publications). Abonnements des spcialises (formation professionnelle) : 870-1. Frais de lgale : 2327. Ouvrages techniques (formation professionnelle) : 870-1. Voir aussi Balo, Comptes annuels, Chiffre d'affaires, chancier, Information, etc. Publicit : - foncire (taxe) : 1525 (immobilisations). Voir aussi Balo, Comptes annuels, chancier, tats financiers, Information, Publication. Publicit et propagande : 845, 847 (comptabilisation). - sur vhicules : 1561. Campagnes publicitaires : 847. Charges rpartir : 2303-5. Frais d'tablissement : 2303-5. Mailing : 847. Mcnat : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). Panneaux publicitaires : 1625-7 (amortissement). Parrainage : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). Sponsoring : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). Quartiers gnraux : 580. Questions : 5035. Quirat : 1940-4. Quotas europens : 1190-3 (sous-activit). Quote-part :

- de frais et charges (soc. mre) : 1863-2. - de rsultat dans des socits de personnes et assimiles : 1870 s.

Voir aussi Socit en participation. Quotit incorporable : - dans les stocks : 1185-1 s. Rabais, ristournes et remises : - accords : 640. - accorder : 640-1. - obtenus : 807 (comptabilisation) ; 1166-1 (stocks) ; 1524-1 (immo.) ; 4163 (franchiseur). Stabilisation des cours : 775. Raccordement (droits de ) : 4131-2 (concession). Rachat : - d'actions : 1920-3. - de bons de souscription : 2135-1, 3179. - de certificats de droits de vote : 3191. - d'obligations : 1910-5. - par une socit de ses propres actions : 3185 s., 1918-3 (dividendes) ; 3200 (rserve). - par une socit de ses propres obligations : 2137-1 s. - symbolique d'une socit en liquidation : 1559-1. Radio (vhicules) : 1561 (cot d'entre) ; 1625-4 (amortissement). Rappels : voir Redressements. Rapport (s) : - annuel : 3704-2. - de gestion : 3696 (toutes socits commerciales et GIE) ; 3697 (SA) ; 3696 (groupe). Actionnariat : 3473. Activit des filiales : 2012. Alinations d'actions : 2012. Autocontrle : 3473. Contrle par le CAC : 3698. Crise asiatique : 3697. Consquences de l'activit : 3697. Dpt au greffe : 5050. Droit de communication : 5030 s. chancier : 6001. vnements postrieurs : 2831. Information environnementale : 3697. Instruments financiers : 2280 s. Liste des mandats : 3697. Portage : 1912-5. Prise de contrle : 2012. Prise de participation : 2012. Produits drivs : 2280-2.

Rachat d'actions : 3697. Rmunration des mandataires sociaux : 3697. Risques de march : 2280 s. Risque pays : 3697. Sanctions (dfaut de ou incomplet) : 3697. - du commissaire aux comptes : 5370 s. - en cas d'examen limit : 5357. - en cas de fusion : 4520. - gnral : Contenu dtaill : 5371. Comptes consolids : 4856. Dpt au greffe : 5050. Droit de communication : 5030 s., 376, 5003 (fiscal). chancier : 6001. Traduction en anglais : 5371 (comptes individuels) ; 4856 (comptes consolids). - spcial : 5030 s. (droit de communication) ; 5373 (dveloppements) ; 2151-3 (abandon de crance) ; 6001 (chancier). - du conseil d'administration ou du directoire : voir de gestion. - du conseil de surveillance : 5050 (dpt au greffe) ; 6001 (chancier). - joint aux documents lis la prvention des difficults des entreprises : Compte de rsultat prvisionnel : 3732, 6001 (chancier). Plan de financement prvisionnel : 3740, 6001 (chancier). Situation de l'actif ralisable et disponible et du passif exigible : 3728, 6001 (chancier). Tableau de financement : 3710-3, 6001 (chancier). - semestriel : 3705 s., 3707 (prsentation et tablissement). - spcial sur les options de souscription ou d'achat d'actions : 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrle). - Vinot : 5710 s.

Rating (des missions) : 5080-1. Ratios : 3750 s. Rattachement : - des charges aux produits : 262. Voir aussi Charges, Crances, Dettes, Principes, Produits. Ravalement : 1499. Rassurance : 230-3 (plan comptable). Rebuts : voir Produits rsiduels. Rception : Bons de : 971, 1300 (contrle interne). Frais de mission et de : 851.

Recettes : - au comptant : 664, 665 s. Renonciations des : 2155. Voir aussi Produits, Ventes. Rechange : Pices de : 804 (charges) ; 1137 (immo.) ; 1206 (dtaches : stocks). Recherche : Amortissement exceptionnel : 1604-1. Avance de l'tat : 2355. Crdit d'impt : 2358. Diffrentes catgories : 2342 s. Frais de et de dveloppement : 2341 s. Incorporation dans les stocks : 1173. Subvention finanant des oprations de : 2356. Reconnaissance de dettes : 2412. Recours (gracieux et contentieux) : 2912-1. Recrutement : 858 (frais de ). Aide au (PME) : 927-3. Redevances concernant le des trangers : 883. Rectification : - du rsultat d'exercices antrieurs : 2395. - fiscale de la valeur d'origine : 2912-2. - du stock : 1265. Recyclage de bnfice : 3415. Redevances : - annuelles verses dans le cadre d'un contrat de garantie : 516 s. - de concessions de licences d'exploitation : 940. - de crdit-bail : voir Crdit-bail. - de grance libre : 649-1 (produits) ; 940 (charges). - de logiciels : 2429-7 (usage interne) ; 2430-1 (usage commercial). - dues au concdant : 4128. - dues l'tat : 858. - pour brevets et concessions de licences : - perues : 649-1. - verses : 940 (comptabilisation) ; 1181 (cot de production stocks) ; 1512, 1550 ( immobiliser). - pour cration de locaux usage de bureau ou usage industriel : 1569-1. - pour services rendus : 858. - sur droit de fabrication : 1181. - techniques lors de vente : 1166-2. - verses la COB : 858.

Chiffre d'affaires : 695. Franchisage : 4162. SACEM : 939-1.

Voir aussi Crdit-bail, Concessions. Redressements : - en matire de scurit sociale : 2918 (dfinitifs) ; 2924 (probables) ; 2418 (pnalits, majorations, intrts de retard). - fiscaux : - dfinitifs : 2912 s. - probables la clture de l'exercice : 2924. - sur la valeur d'apport d'un lment d'actif : 2912-2. Annexe : 2923 s. Comptabilisation : 2912 s. Contestation : 2923. Dduction en cascade : 2927 s. Dgrvements : 2912-1. Diligences du commissaire aux comptes : 2920 (dfinitif) ; 2925 (contest ou probable). Facture rectificative : 2915. Incidences sur : - carry-back : 2913. - intressement : 2913. - participation des salaris : 2913 (dfinitifs) ; 2924 (probables). - rserve spciale de participation : 3218. - taxe professionnelle : 2913. Information : 2923 s. Provision pour risques : 2923. Recours gracieux et contentieux : 2912-1. Redressement judiciaire : 595-2 (clients en ) ; 1925-2 (titres filiale en ) ; 2422 (dettes d'une entreprise en ) ; 3548-1 s. (procdure) ; 3548-5 (consquences comptables). Dclaration de crances : 595-2. Extension du aux dirigeants : 320-4. Sanctions en cas de tenue de comptabilit irrgulire ou incomplte : 320-4. Rduction : - de capital : voir Capital ; 1920-2 (valuation des titres en portefeuille). - du temps de travail : 899 (jours de repos supplmentaires) ; 927-1 (exonration) ; 1177 (incidence sur les stocks). Voir aussi Modulation du temps de travail. - sur achats : 807. - sur ventes : 640 (comptabilisation). Bon de (remis par des clients) : 640-2. Rescompte du portefeuille : 2108. Rvaluation : tude d'ensemble : 3305 s., 3460 s. (annexe) ; 4365 (biens antrieurement rvalus dans la socit absorbe). Rgime actuel (aprs 1983) : 3355 s., 3359 (incidence sur les immobilisations) ; 3435 (commissaire aux comptes) ; 3462 (annexe) ; 4353 (prparatoire une fusion).

Rgimes spciaux : Entreprises optant pour le rel simplifi : 3361-3. Socits civiles de placements immobiliers : 3361-1. Socits coopratives agricoles : 3361-2. Anciens rgimes : - lgale (avant 1976) : 3306. - lgale (1976) : 3311 s. Amortissement des biens : 1689-1. Annexe : 3460. Cession des biens : 1703-1 (immo.) ; 1905-3 (titres). Compte d'ordre : 1468 (comptabilisation) ; 3213 (lien avec rserve spciale plus-values). Concessions : 4127. Consquences : 3340 (liste des et renvois). Contrle : 3435. Dprciation des biens : 1689-1 (amortis.) ; 1694-1 (provision immo.) ; 1905-3 (provision titres). cart de : 3330 s. (provision spciale) ; 3330 s. 3343 (rserve spciale de ). Stocks (incidence des ) : 1251 s. Valeur de (d'utilit) : 3360. - libre : 3307 s. (avant 1976) ; 3350 s., 3461 (de 1980 1983). Mission des contrleurs : 3435.

Refacturation (de frais) : 580 (entreprise qui refacture) ; 837, 858 (entreprise refacture). Rfrentiel comptable (comptes consolids) : 5515 s. Rgie : - d'avances : 2219 (comptabilisation). - intresse : 4111 (analogie avec concession et mandat). Travaux en : voir Contrats long terme. Rgimes de retraite : 945 s. (prsentation et comptabilisation) ; 950 (annexe). Rgimes d'imposition : - d'intgration fiscale des socits de groupe : 2871 s. - du bnfice rel simplifi : Obligations comptables : 336 s., 339. Stocks et en-cours : 1193. TVA : 2492. - des micro-entreprises : 341. - des socits mres : 1821 (intrt du ) ; 1863-2 (comptabilisation des dividendes). Registre : - du commerce : 326. - de rpartition (pourboires) : 932. - concernant le personnel : 958. Voir aussi Livre. Rglement : - amiable : 595-1 (clients en ) ; 2422 (entreprises en ) ; 3547-1 (procdure).

- de la CE : 253 (prsentation CE) ; 172 (hirarchie des sources, lien entre rgles franaises et ) ; 293 (liste). Diffrences de : (clients, fournisseurs) ; 649-3 (positive) ; 939-3 (ngative).

Rglement judiciaire : voir Redressement judiciaire. Rglementation comptable : Changement de : 362 s. (comptable et fiscale). Hirarchie des sources : 170 s. Origines du droit de la comptabilit : 152 s. Principes comptables : 260 s. Sources doctrinales : 246. Sources jurisprudentielles : 243. Sources lgislatives et rglementaires : 201 s. Rgles : - applicables pour l'tablissement des comptes annuels : 181. Sanctions en cas de non-application : 181-2. - applicables pour l'tablissement de la liasse fiscale : 183. - comptables et image fidle : 361 s. - d'valuation : voir chaque rubrique. - utilises (annexe) : 3679 (base). Changement de rglementation : 362 s. (comptable et fiscale). Ingrence des fiscales dans les comptables : 181-1. Lien entre comptables et fiscales : 183-1. Lien entre franaises et textes de la CE : 172. Rgularisation : Comptes d'attente : 2381. Comptes de : 2369 s. Voir aussi Charges, Produits. Rgularit : 351 s. (notion d'image fidle) ; 353 (df.). Rhabilitation : 1637 (provision). Rinsertion professionnelle : 911-1 (frais de conseil). Rintgration : - des frais gnraux : 990. Voir aussi Redressements fiscaux. Rejet de comptabilit : 376 s. Relev : - des charges payer : 2557. - des frais gnraux : 962. - des provisions : 2578. - des ventes par clients : 670.

- d'inventaire : 333.

Remboursement : - de dbours : 581 (produits). - des dpenses de transport domicile-travail : 926 (charges). - des emprunts par anticipation : 2137-2, 2220. - de frais de dplacement (au personnel) : 918 (charges). - de frais rels : 580 (produits). - de TVA (comptabilisation de la demande de ) : 2480. - ou rachat d'actions : 1920-3. Prime de des obligations : voir Obligations mises par l'entreprise. Rmr : Dfinition : 457. Immobilisations : 1647. Titres : - achets rmr : 1910-3. - vendus rmr : 1910-2. Remise : voir Rabais. - en tat de biens ou d'un site : 1637. - appartenant autrui : 1637-2. - en ordre de la comptabilit : 2395 (traitement des carts). Remplacement : - d'immobilisations : 1492-4. - de composants essentiels : 1137. Remploi : Immobilisations acquises en de plus-values : 1558-1 s. Titres acquis en de plus-values : 1558-1 s. Rmunrations : - de l'exploitant et de sa famille : 890. - des dirigeants : 887, 986, 3681-5 (annexe) ; 3697 (rapport de gestion) ; 950-3 (retraite) ; 5720 (rapport Vinot ; MEDEF). - des apports : voir Capital, Fusion. - des mandataires sociaux (rapport de gestion) : 3697. - dues au personnel et aux dirigeants : 886 s. (comptabilisation). - du personnel dtach : 900. - non rclames (prescription) : 938. - occultes : 902 (charges) ; 2912-1 (produits). - prises en charge par l'tat : 927. Attestation des : 987. Basses : 927-1 (exonration de la cotisation patronale d'allocation familiale sur les bas salaires). Calcul de l'intressement : voir Participation des salaris. Compensation avec les crances de l'employeur : 937. Comptabilisation : 885 s. Dclaration des salaires, : 960. Informations relatives aux (tableau comparatif par document) : 997.

Montant des verses aux cinq ou dix personnes les mieux rmunres (communication du ) : 987, 5030 s. (information). Opposition sur salaires : 936. Taxe sur les salaires : 880 (comptabilisation).

Rengociation (d'emprunts) : 2137-2, 2220. Renonciation des recettes : 2155. Renouvellement : - de meubles meublants : 1503. - de biens appartenant autrui : 1636 (provision). - des immobilisations des entreprises concessionnaires : voir Concessions. Rnovation (frais de) : 2307-2. Rentabilit : Estimation des titres fonde sur la : 1843-2. Ratios : 3750 s. Rente : - viagre : 1535 (acquisition) ; 1643 (cession). Rentres (sur crances amorties) : 650. Rorganisation (frais de ) : 2307-2. Rparations : Charges de : 1492-2 (immob. ou charges) ; 1202-1 (valuation des stocks) - couvertes par indemnits d'assurance : 2400-1. Grosses : 1500 (immo.), 1635 (provision). Concession : 4121 s. Distinction entre charges rpartir et provision pour charges rpartir : 1635-1. Rpertoire des livres de comptabilit : 303. Rponses ministrielles : 179 (hirarchie) ; 250 (caractre non obligatoire). Report : - nouveau : 3203 (comptabilisation). Incidence des changements de mthodes : 364-2. - en arrire des dficits fiscaux : (carry-back) ; 2863 (comptabilisation) ; 2885-3 (situation fiscale diffre ou latente) ; 2913 (redressement fiscal) ; 2962-1 (participation des salaris) ; 3056 (annexe). Repos hebdomadaire : 2418 (amendes pour non-respect). Reprsentation fiscale (TVA) : 2490-2. Reprise d'entreprises en difficult : 2852 (talement d'imposition).

Reprise sur amortissements : Classement comptable : 2582. Comptabilisation : 1688. Possibilits de : 1597 (amort. pour dprciation) ; 1606 (amort. drogatoires). Redressements fiscaux : 2912-2. Reprise sur provisions : 2582 s., 2572 (obligation) ; 2912-2 (redress. fiscaux). Rseaux publics : 1499-1 (frais de raccordement). Rserves : tude d'ensemble : 3200 s. - de participation (calcul) : 2961 s. - de propre assureur : 3257. - de proprit : voir Clause de rserve de proprit. - du commissaire aux comptes : 370 s. - indisponibles : 3200-1. - lgale : 3202 (df. et class. compt.). Rserve spciale des plus-values long terme : 3207. Virement de la rserve des plus-values long terme la lgale : 3216-1. - libres suffisantes pour distribuer : 2986. - pour actions propres : 3200. - provenant de subventions d'quipement : 3253. - spciales constitues en franchise d'impt : 3219 s. - spciale dans le cadre du mcnat : 1625-5. - spciale des bnfices capitaliss des PME : 3219-2. - spciale des profits de construction : 3219-1. - spciale de rvaluation : 3330 s. (nature de l'cart et class. comptable) ; 3343 (utilisation). - pour fluctuation des cours : 3219-3 (comptabilisation) ; 4433-2 (reprise en cas de fusion). Annexe : 3680-14. Classement comptable : 3200. Dfinition : 3200. Incorporation au capital : 3171. Prlvement sur les : 3410 s. Provisions caractre de : 3255 s. Voir aussi Commissaires aux comptes. Rserve spciale des plus-values long terme : tude d'ensemble : 3205 s. Dissolution : 3215. Distribution : 3216. Fusion : 4383 (absorbe) ; 4433-1 (absorbante) ; 3217 (suite une cession d'un lment non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport). Incidence d'un redressement fiscal sur les plus-values : 3218. Intgration fiscale : 2877. Moins-value nette long terme impute sur la : 3211. Omission de constitution : 3210-1 s. Pertes imputes sur la : 3211. Rvaluation et cession : 3213 s.

Virement la rserve lgale ou une autre rserve : 3216-1.

Responsabilit : 5150 s. (information comptable et financire) Assurance : 830-4 (charges). Voir aussi Commissaires aux comptes, Commissaires aux apports, Dirigeants, etc. Rsidence (de plaisance ou d'agrment) : 1626-5 (amortissement) ; 1658 (cession). Ressources : - permanentes, temporaires : 108 s. Tableau de financement : 3710 s. Restaurant : 851 (note de) ; 922 (titres-restaurant). Restitutions : - dans le cadre de la CE : 644 (exportation) ; 810 (importation) ; 1190 (stocks). - des aides de l'tat : 928. Restructuration : 911-1 (licenciement) ; 942 (sous-activit) ; 851 (dmnagement). Provision pour : 941 s. (comptes individuels). Voir aussi Fusions. Rsultat : tude d'ensemble : 2751 s. - comptable et fiscal : 181 s. (comptes annuels et liasse fiscale). - consolid : voir Comptes consolids. - courant : 2755 (par opposition exceptionnel) ; 2757 (volution de la notion de ) ; 2770 (solde intermdiaire de gestion) ; 3052 (impt sur ) ; 3049 (annexe). - dans une socit de personnes : 1870 s. - dans une socit en participation : 4250 s. (tude d'ensemble) ; 4272 s. - de liquidation : 3593. - de fusion : voir Fusion - d'un GIE : 1940-2. - d'exploitation : 2769. - en instance d'affectation : 2981 s. - exceptionnel : 2755 (par opposition courant) ; 2771 (solde intermdiaire de gestion). - net comptable : 2772 (solde intermdiaire de gestion). - par action : 3063 (information). - sur cession d'actif : 2773. Affectation et distribution du : 2979 s. (tude d'ensemble) ; 3209 s. (avec plus ou moins-value LT) ; 3057 (tableau des ) ; 5070 s. (publication). Annexe : 3049 s. Classement comptable : 2979. Constatation du : 2979 s. Contrle : 3025 s. (interne) ; 3046 s. (externe). Correction d'exercices antrieurs : 2395. Dfinition et lments constitutifs : 2752 s.

Dispositions fiscales (annexe) : 3448 (incidence sur le ). tablissement l'tranger : 4086 s. vnements postrieurs la clture : 2827 s. Formation du (information) : 2762. Gnralits : 110 s. Indivisibilit du : 2993. Information : 3049 s. (annexe). Prsentation et information : 3048 s. Structure des comptes de : 2762. Tableau des des 5 derniers exercices : 3060, 5030 s. (communication). Tableau d'activit et de : 3705 s. (publication du 1er semestre au Balo) ; 3706 s. (prsentation et tablissement). Ventilation de l'impt entre courant et exceptionnel : 3052 (annexe).

Retenue : - de garantie : - affacturage : 2210. - sur achats : 808. - sur emprunt : 2077. - sur ventes : 657. - la source : 939-1 (droits d'auteur) ; 1875 (titres, ventes, honoraires, redevances, etc.) ; 2227 (intrts verss) ; 3003 (dividendes). Retour (marchandises) : 641. Vente avec droit de : 563. Retraite : 945 s. (tude d'ensemble) Caisses de : 5252-2 (commissaire aux comptes). Cotisation aux caisses de : 952 s., 955 (comptabilisation) ; 955-3 (annexe). Dirigeants : 950-3. Indemnits de : 949 (versement des ). Mthode prfrentielle : 361-2. Mise en place d'un nouveau rgime ou d'un avenant : 948-2. Pensions de : - verses par l'entreprise : 949 (gestion interne) ; 952-3 (gestion externe). - verses par un organisme extrieur : 952-3. Prretraite (contrat de solidarit) : 927-1 (provision pour prretraite). Voir galement Provisions pour risques et charges pour retraite. Retraitements : voir Comptes consolids. Rtroactivit des fusions : 4500 s. Rtrocessions prix cotant : 571. Rvlation des faits dlictueux : voir Dlits. Rvision : voir Contrle externe. Risque : - fiscal (commissaires aux comptes) : 2925 (redressement contest ou probable).

- sur tablissements l'tranger : 4050. Provision pour : voir Provisions pour risques et charges.

Ristournes : voir Rabais. Robotique : 2428 s. (logiciels en gnral) ; 2429-5 (liaison avec les machines ou les installations). Rompus : 4403. Rotation (des stocks) : 1206 (provision). RTT : voir Rduction du temps de travail. Rubriques (des comptes annuels) : 3660. Saisie (sur salaires) : 936. Saisie-attribution : 599. Saison (activit saisonnire) : Sous-activit : 984-1. Documents du 1er semestre : 3706-3 (tableau) ; 3707-2 (commentaires). SAFER : 296 (plan comptable particulier). Salaires : voir Rmunrations. Salaris : voir Personnel. Sanctions : - en matire comptable et financire : 5150 s. Tenue de comptabilit : 319 s. Voir aussi chaque problme concern. Savoir-faire ( Know-how ) : 1563 (immobilisation) ; 1611 (amortissement). Scission : tude d'ensemble : 4450 s. Contrle externe : 4519 s. Dfinition : 4450. Frais relatifs une : 2327. Incidence comptable du rgime fiscal : 4466 s. Information : 5095 (socits cotes). Situation des entreprises membres de la socit scinde : 4468. Situation des socits bnficiaires : 4465 s. Situation de la socit scinde : 4460 s. SCPI : voir Socits.

Second march : Comptes consolids : 4611 s. Comptes semestriels : 3706 s. Filiales de socits inscrites au : 5073 (publications). Publications : 5063 (tableau rcapitulatif) ; 5073 (dtails) ; 3705 s. (documents du 1er semestre) ; 6001 (chancier). Rvision comptable : 5307-1. Valeur d'inventaire : (des titres inscrits au ) ; 1846-1. Voir galement notre ouvrage consacr au Second March (d. F. Lefebvre). Secret professionnel : 5293 (CAC) ; 5349-2 (entre EC et CAC) ; 5047 (opposition au CAC). Secteur : - d'activit : 3682-8 (information) ; 694, 696 (chiffre d'affaires). - professionnel : 295 s. (plan comptable). - public : 230-1 (plan comptable). Sections (notions sommaires) : 1284. Scurit (frais, quipements, honoraires, mise en conformit) : 1508 (immo. ou charges) ; 1625-8 (amortis.). Scurit sociale : Accidents du travail : 886-2 (hausse des cotisations). Comptabilisation des cotisations : 886 s. Intrts de retard : 2418. Majorations de retard : 2418. Organismes de : 296 (plan comptable particulier). Pnalits : 2418. Redressements de cotisations : 2918 (dfinitifs) ; 2924 (probables). Segmentation (information sectorielle) : 3682-8. Sminaires : 836. Squestre : 602 (crances places sous -). Service bureau : 5349-6. Services : - aprs-vente : 610 (prov. pour garantie). - rglement diffr : voir SRD. - bancaires : 857. - extrieurs : 7006 (liste des comptes du PCG) ; 812 s. (dtails). Cadeaux prenant la forme de : 845-3. Contrats long terme : 516 s. Rgles d'enregistrement : - fournis : 501 s. - reus : 731 s. Sous-traitance de : 815-1. Voir aussi Prestations de services.

Servitudes (prix d'acquisition) : 1569-1. Seuil : Franchissement de : 2018-1. Seuil de signification : 368-2 (annexe) ; 2709 (engagements) ; 5340 (audit). Sexe : 927-4 (aide l'tude de l'galit professionnelle entre les ). Sica (socits d'intrt collectif agricole) : 5252-2 (commissaire aux comptes). Sicav (actions de ) : 1914-4. - de trsorerie : 1914-4. Commissaires aux comptes : 5252-1 (titulaire et supplant) ; 5287 (budget des honoraires). Documents du 1er semestre : 3705-2 (dispense). Fusion de : 1914-4. Guide de contrle des : 5302. Rglementation des : 230-10. SICOMI : Leve d'option d'un contrat de crdit-bail : 1543-2 (comptabilit du locataire). SICOVAM : 3370 s. (dmatrialisation des valeurs mobilires). Sincrit : 351 s. (notion d'image fidle) ; 354 (df.). Sinistres : 831 (charges sur ). Voir aussi Vols, Destruction, Incendie. Siren : 326. Site Internet : voir Internet. Situation : - de l'actif, ralisable et disponible et du passif exigible : 3725 s., 6001 (chancier). - de trsorerie : 5054-2 (en cas d'mission de billets de trsorerie). - fiscale latente ou diffre : 2880 s. (en gnral) ; 2883 s. (en France) ; 3053 (information). - intermdiaire (documents du premier semestre) : 3705 s. Audit et examen limit d'une : 5357, 5359-1. Acomptes sur dividendes : 2994 s. Fusion : 4530-5. - provisoire : Titres (val. d'inventaire) : 1843. - mrites (BTP) : 550. Voir aussi tats financiers. Situation nette :

tude d'ensemble : 3151 s.

Voir aussi Capitaux propres. Dfinition : 3161. Skis : 1503 (location). Socits : - capital variable : 3165. - anonymes : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (chancier). - au hors cote : voir Hors cote. - auxiliaires de matriel (SAM) : 295-1 (voir Plan comptable BTP). - responsabilit limite : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (chancier). - associes : 2206 (compte de). - ayant une activit l'tranger : 4089 (liasse fiscale). - civiles : 4292. Voir aussi Personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit conomique. - civiles de perception et de rpartition des droits d'auteur : 5252-2 (commissaire aux comptes). - civiles de placements immobiliers (SCPI) : 3361-1 (rvaluation) ; 230-4, 296 (plan comptable) ; 1528 (frais financiers) ; 1914-7 (valuation des parts). - civiles immobilires de construction-vente : 1940-1 (appels de fonds) ; 1870 s. (rsultat). - civiles immobilires : 1940-1 (parts de ) ; 2079 (avance sans intrt une ). - civiles immobilires de coproprit : 1940-1 (appels de fonds). - civiles professionnelles : 230-8. - concessionnaires d'autoroutes : 296 (plan comptable particulier). Voir aussi Concessions. - coopratives agricoles : 230-5 (plan comptable particulier) ; 3200 (subventions) ; 3361-2 (rval.). Voir aussi Mmento agriculture. - cotes sur un march rglement : Dfinition : 5063-1. chancier : 6001. Filiales de : 5051 (dfinition et publication). Information sur les titres dtenus : 2017 s. Publications au Balo (contenu) : 5070 s. (annuelle) ; 3705 s. (semestrielle) ; 700 (trimestrielle) ; 5063. Redevances et commissions : (verses la COB, SBF, etc.) ; 858 (comptabilisation). - d'assurance et de rassurance : 230-3 (plan comptable) ; 5252-2 (commissaire aux comptes). - d'assurance mutuelle : 5252-2 (commissaire aux comptes). - de banques (tablissement de crdit) : 230-2 (plan comptable). - de bourse : 230-2 (plan comptable) ; 7005 (compte 516). - de contrepartie : 230-2. - de crdit immobilier : 296 (plan comptable particulier). - d'conomie mixte locale (SEM) : 230-1 (plan comptable particulier). - d'pargne forestire : 230-4. - de personnes (SNC, etc.) : Cession de part de : 1885. Engagement des membres : 2710. GIE : 1940-2. Impt sur le revenu : 2848. Revenus : 1870. - de portefeuille : 296 (plan comptable particulier). Voir aussi Titres en portefeuille.

- de services et tablissements privs d'aide domicile : 296 (plan comptable particulier). - devant avoir un commissaire aux comptes : 5252. - d'HLM : 296 (plan comptable particulier). - mettant des titres de crances ngociables : 4611 (comptes consolids). - mettant des valeurs mobilires inscrites la cote : 5063-1 (dfinition) ; 5063 (tableau rcapitulatif des publications). - en commandite simple : 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (chancier). - en nom collectif : 1945-3 (crances rattaches des participations dans des ) ; 1870 s. (parts de rsultat dans ) ; 1885 (cession de parts) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (chancier). - en formation (oprations faites) : 3515. - en liquidation : 3550 s. Mention sur les pices justificatives : 326. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1. Rachat pour une valeur infrieure sa valeur relle : 1559-2. - en participation : voir Socit en participation. - trangres : 230-10 (obligations comptables) ; 5075 (actions cotes, publication). - ayant un tablissement en France : voir tablissements. - faisant publiquement appel l'pargne : 5063-1 (dfinition) ; 5063 (tableau rcapitulatif des publications) ; 5063 s. (dveloppement par type de socits). - finanant des uvres cinmatographiques ou audiovisuelles (Sofica) : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - financire : 296 (plan comptable particulier). - financires d'innovation : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - immobilires de coproprit : 1940-1 (participation dans ). - immobilires d'investissement : 296. - inscrites au hors cote : 5063 (publications). - inscrites au Nouveau March : 5079 s. (publications). - inscrites au second march : 5063 (tableau rcapitulatif des publications) ; 4611 s. (comptes consolids). - lies : 1807. - membres d'un groupe international : 345 (comptabilit). - mres : Actes de gestion entre et filiales : 2079 (avance sans intrt). Comptes de : 2206. Refacturation de frais : 580, 858. Rgime des : 1863-2, 1981 (incidences de la dmatrialisation des titres) ; 4355 (consquences d'une fusion) ; 4443 (incidence d'une fusion pour les titres de l'absorbe ligibles au dans les entreprises membres) ; 4490-2 (incidence d'une attribution gratuite d'actions). - par actions simplifies : 3536 (transformation en ) ; 5252 (commissaire aux comptes) ; 6001 (chancier). Certification des comptes : 5252. Commissaire aux comptes : 5252. Dnomination sociale : 326. EURL : voir EURL. Fonds : voir Fonds commun de placement, de crances, etc. GIE : voir Socit de personnes. Holding : voir Holding. Mention sur les pices justificatives : 326. Rachat pour une valeur symbolique : 1559-1.

Socit en participation : tude d'ensemble : 4250 s. Acquisition (ou cration) de biens dans la SP : 4268 s., 4269 (proprit apparente du grant) ; 4270 (proprit apparente associ). Apports : 4261 s., 4262 s. (en jouissance) ; 4266 s. (en indivision) ; 4267 (en numraire).

Capital : 3165. Comptabilisation des oprations : 4260 s. Comptes spcifiques : 4260-1. Contrle des commissaires aux comptes : 4286. Gestion : 4250-3. Information : 4285-1 s. Oprations d'exploitation et partage du rsultat : 4272 s. Organisation de la comptabilit : 4255-1 s. Participation avec l'tranger : 4255-4. Participation dans une : 1940-3. Rgime fiscal : 4253-1 s. Rglementation comptable : 4254. Tableau des filiales et participations : 2009-1.

Sol : voir Terrains. Soldes intermdiaires de gestion : 2760 s. Socits productrices : 2780. Transferts de charges et : 2775. Solidarit : 867 (contribution de) ; 927-1 (contrat de). Soulte : change d'actions : 1910-4. Fusion : 4403, 4411. Sous-activit : tude d'ensemble : 984 s. Annexe : 984 s. Exemple pratique : 995. Incidence sur les stocks : 1185-1 (calcul) ; 1256 (comptabilisation). Provision pour future : 942. Quotas europen : 1190-3. Sous-produits : 1186 (val.). Sous-traitance : Dfinition : 815. Distinction entre achats de et gnrale : 815. Frais de industrielle : 815-1 (charges) ; 1166-2, 1171 (cots d'achat et de production des stocks) ; 1527, 1667 (prod. d'immo.). Participation au financement d'un bien qui restera la proprit du sous-traitant : 2307-1. Souscription : Droits de : 1918-2. Sponsoring : 848 (comptabilisation) ; 988 (information et contrle). SRD : 1895 (cession de titres).

Stabilisation des cours : 775. Stages : 870 (formation prof.). Voir aussi Stagiaires. Stagiaires : 907 (charges supportes par l'entreprise) ; 927-1 (aides de l'tat). Stand (de foire) : 847. Standards : Cots prvisionnels : 1153 (modalits d'valuation de stocks) ; 1163 (traitement des carts) ; 1285 (compt. ana.). Stationnement (frais de) : 853. Statistiques : Obligation de rpondre aux enqutes : 5004. Provision dtermine de manire : 2570-1, 2570-2. Utilisation par le rviseur : 5343. Statuts (d'une socit par actions) : 5049 (information du public). Stockage : voir Frais de . Cotisation de du sucre : 1190-2. Stocks et en-cours de production : tude d'ensemble : 1101 s. Tableaux rcapitulatifs : 1165 (cot d'entre) ; 1202 (valeur vnale). - achets terme : 1103. - rotation lente : 1206. - de prcaution : 1130. - de spculation : 1130. - dtenus l'tranger : 1240. - donns en location : 1136. - en consignation : 1103, 1263. - en cours de transformation chez un sous-traitant : 1196. - en dpt : 1103, 1263. - en devises trangres : 2160 s. - en voie d'acheminement : 1103, 1263. - hors magasin : 1263. - identifiables ou non : 1155. - outil : 1130. - provenant d'immobilisations : 1262. - reus par fusion ou apport : 4435 s. - subventionnes : 1197. Acquisition un prix dtermin de manire provisionnelle : 1188. Amortissements : 1175. Annexe : 3680-6 (gnralits) ; 1318 s. (dveloppements particuliers). Apport partiel : 4476. Articles brads : 1205.

Articles dmods, dtriors, rotation lente : 1206. Biens destination polyvalente (stocks ou immobilisations) : 1136. Biens acquis ou produits conjointement pour un prix global : 1186. Biens dont le cot d'entre ne peut tre dtermin par application des rgles gnrales d'valuation : 1187. Biens identiques acquis et produits : 1255-1. Biens produits dans des lieux diffrents : 1195. Biens stocks dont la destination finale (marchandise ou matire premire) n'est pas connue : 1255-2. Charges : - d'amortissement : 1175. - de congs payer : 1174. - diffres : 1175. Classement comptable : 7003 (liste des comptes du PCG) ; 1121. Clause de rserve de proprit : 1219 (valuation) ; 1261 (comptabilisation) ; 1311 (prsentation au bilan). Comptabilisation : 645 s. (produits) ; 801 s. (charges) ; 1255 s. (stock) - hors taxes ou taxes comprises : 2455 s. Contrat long terme : 536 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau rcapitulatif : mthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation). Contrat de vente ferme : 1217. Contrle : - externe : 1301. - interne : 1300. Correction : 1265. Cot moyen pondr (CMP) : 1156. Crdit-bail : 1176 (incorporation des redevances). Dfinition : 1102. Dmarque inconnue : 2413. Destruction des : 2413. Distinction entre marchandises et produits finis : 1167. Distinction entre matires premires et produits intermdiaires : 1102. Distinction avec les immobilisations : 1135. Elments constitutifs : 1103 s. En-cours de production : 1202 (valeur d'inventaire). valuation : - cot d'entre : 1150 s. (rgles gnrales) ; 1153 s. (modalits d'valuation) ; 1165 s. (lments constitutifs) ; 1186 s. (cas particuliers). - valeur d'inventaire : 1200 s. (rgles gnrales) ; 1202 s. (modalits d'valuation) ; 1207 s. (cas particuliers). - valeur au bilan : 1215 s. (rgles gnrales) ; 1216 s. (modalits d'application) ; 1217 s. (cas particuliers). valuation partir du prix de vente : 1187. valuation par unit ou globale : 1201. valuation sur la base du dernier prix du march : 1318 (annexe). Exploitant individuel : 1192. Fifo : 1158. Fluctuation des cours : voir Provisions rglementes. Frais accessoires d'achat et d'approvisionnement : 1166-2. Frais administratifs (gnraux et de production) : 1179. Frais commerciaux : 1178. Frais d'administration gnrale : 1179. Frais d'assurance : 1183. Frais de recherche : 1173. Frais de stockage : 1180. Frais de vente : 1202-1.

Frais financiers : 1172. Frais intervenus avant le dbut de la production : 1171-1. Garantie aprs-vente : 1202-1. Hausse des prix : voir Provisions rglementes. Industrie du livre : 1199-2 (cot de production) ; 1208 (provision pour dprciation). Information : 1310 s. Interdiction temporaire de vente : 1206 (dprciation). Intressement : 1177-2 (incorporation). Inventaire : 1270 s. (obligations). Lifo : 1159 s. Marchandises en dpt : 1320. Marchandises revendues en l'tat : 1167 (dfinition) ; 1202 (valeur d'inventaire). Matires premires : 1102 (df.) ; 1121, 1255 s. (class. compt.) ; 1202 (val. d'inventaire). Offres en cours : 1194. Participation des salaris : 1177-3 (non incorporation). PEPS : voir Fifo. Perspectives de vente : 1204 s. (val. d'inventaire). Pertes et gaspillages : 1184. Pices dtaches : 1206. Prlvement et restitution CE : 1190. Prsentation : 1310 s. Prix d'achat : 1166-1. Prix moyen pondr (PMP) : 1156 s. Produits contenant de l'amiante : 1221 (dprciation). Produits en cours : 1202 (val. d'inventaire). Produits finis : 1202 (valeur d'inventaire). Produits lis (valuation) : 1186. Produits subventionns : 1218. Provision pour dprciation : 1202 s. (dtermination) ; 1215 (val. au bilan) ; 1257 s. (comptabilisation). Biens d'occasion : 1207. Contrat long terme : 540, 547-2 s. Industrie de l'dition du livre : 1208. Rectification : 1265. Redevances de crdit-bail : 1176. Rvaluations : 1251 s. Rgime fiscal simplifi : 1193. Rparations avant la vente : 1202-1. Sous-activit : 1185-1 (calcul) ; 1256 (comptabilisation) ; 984 s. (annexe). Sous-traitance : 1166-2. Subventions : 1166-1 (cot d'acquisition) ; 1197 (cot de production). Succursales (suivi au prix de vente) : 4025. Sur-activit : 1185-2. Taxe professionnelle : 1182. Travaux en cours : voir Production. Contrat long terme : 536 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau rcapitulatif : mthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation). TVA : 1191 (nouveaux assujettis). Valeur probante et contrle : 1270 s. Variation des : 645 s.

Vol : 2400-2 (assurance) ; 2413-1 (comptabilisation et TVA).

Stock option plan : 3174-1 (augmentation de capital) ; 3187 (rachat d'actions) ; 3475 (information) ; 3475-1, 5190-3 (contrle). tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres : 987-3. Subventions (reues ou octroyes) : - au comit d'entreprise : 921. - d'quilibre : 2415. - d'quipement : voir d'investissement. - d'exploitation (reues ou recevoir) : 648 (dfinition ; liste et comptabilisation) ; 695 (chiffre d'affaires) ; 3681-1 (annexe). - d'investissement (reues ou recevoir) : 3245 s. - dans les socits coopratives agricoles : 3245. Amortissement : 3248 s. Annexe : 3680-15. Apport en cas de fusion : 4382. Cession de l'immobilisation concerne par la : 3251. Comptabilisation : 3247 s. Concession : 4133. Dfinition et liste : 3245. Distinction avec d'exploitation : 3245. Immobilisations acquises au moyen de : 1538 (cot d'entre) ; 3251 (cession). Modalits d'chelonnement : 3248 s. Rserves provenant de : 3253. Suramortissement des immobilisations finances au moyen de certaines : 3247-1. TVA : 4118 ; 4134 (transfert de ). - exceptionnelles octroyes : 2415. - finanant des oprations de recherche : 2356. - globales : 3245 s. - remboursables en cas de succs : 2355. - sous condition (rsolutoire ou suspensive) : 3246. - spcifiques : 3245. - verses par des entreprises d'autres entreprises pour embaucher des salaris licencis : 911-1. - verses par des entreprises une association pour aider les industriels dans leur reconversion : 911-1. Aides l'emploi : 927 s., 3245. Distinction entre d'exploitation et d'investissement : 3245 s. Produits subventionns : 1218 (val. stocks). Stocks : 1166-1 (cot d'acquisition) ; 1197 (cot de production). Suramortissement : 3247-1. Utilisation partielle ou non conforme : 3252. Succursales : 4003 (dfinition). Voir aussi tablissements. Sucre : 1190-2 (cotisation de stockage). Supports magntiques : 331 (archivage de pices justificatives). Sur-activit : 1185-2 (stocks).

Suramortissement : 3247-1. Surcot : 2402-2 (indemnit compensant le d'un lment d'actif). Surdensit : 1569-1. Srets : - personnelles, relles : 2658 (dfinition) ; 2710 s. (information). Sur sol : 1468 (dfinition). Voir aussi Terrains. Survaleur : Achat de titres : 1915-1. Voir aussi Comptes consolids. Swap (intrts et de devises) : 2147. Syndicats : - de copropritaires : 230-10. Adresses : 295. Heures de dlgation : 886. Systmes comptables : 124 s. - centralisateur : 126 s. - classique : 124. - crois (travaux du CNC) : 1291. - des journaux auxiliaires : 126 s. - journal gnral grand livre : 125. Systmes des documents de synthse : Critres fixant les prsentations possibles : 3661. Modles de bilan et de compte de rsultat dans les diffrents : 6005 s. Rapprochement entre comptes et postes dans les diffrents : 6005 s. Table : - de bureau : 1475. Tableau : - comparatif par document des informations relatives aux rmunrations : 997. - d'activit et de rsultats du 1er semestre (sous forme individuelle et consolide) : 3705 s., 6001 (chancier). - d'affectations du rsultat : 3057, 6001 (chancier). - des amortissements : 1790. - des dlais de prescription des crances et des dettes : 996 s. - des donnes globales (flux) : 3739-2 (Centrale de bilans de la Banque de France). - des chances des crances et des dettes : 2287. - des engagements : 2720, 2725. - des filiales et participations : 2007 s., 6001 (chancier). - de financement : 3677-5 (annexe) ; 3710 s., 3710-3 (rapport) ; 3710-4 (contrle CAC) ; 3713 (PCG) ; 6001 (chancier).

- des immobilisations : 1790. - des provisions : 2600. - de rpartition et affectation des rsultats : 3057. - de rpartition fonctionnelle des charges : 991. - de trsorerie : 3722 s. - des rsultats des cinq derniers exercices : 3060 s., 3062 (com. aux comptes) ; 5030 s. (droit de communication) ; 5050-2 (dpt au greffe) ; 6001 (chancier). - des soldes intermdiaires de gestion : 2761. - des variations de capitaux propres : 3450 s. (comptes annuels). - des variations de stocks et en-cours : 1330. - des variations de trsorerie : 3710-2 (FAS).

Voir aussi tat, Situation. Tachymtre (vhicules) : 1561 (comptabilisation). Taux : - d'amortissements : 1584 (dtermination, liste, drogations, contrle). Modification du : 1596 s. (amort. pour dprciation) ; 1606 (amort. drogatoires). - de marge (dfinition) : 2765. - de marque (dfinition) : 2765. - des principales devises au 31 dcembre : 2293-1 (volution des 5 dernires annes). - montaires et financiers : 2294-1 (signification des sigles : TAM, TMM, T4M, etc.). Risques de : 2280 s. (information). Taxe (s) : 7006 (liste des comptes). - assimiles la TVA : 2451. - d'aide au commerce et l'artisanat : 868. - d'apprentissage : 861 s. - d'entraide : 867. - dpartementales d'espaces naturels sensibles : 1569-2. - de publicit foncire (hypothques) : 1525 (immobilisations). - de transformation de locaux : 1569-3. - foncire et d'habitation : 876. - locale d'quipement (et taxe additionnelle) : 1569-2. - parafiscale : 661 (mentions sur factures) ; 2456 (comptabilisation). - pour le financement des dpenses des conseils d'architecture : 1569-2. - professionnelle : 872, 1182 (incorporation dans les stocks) ; 2913 (redressement fiscal) ; 4353 (fusions). - spcifiques aux entreprises-abattoirs : 873. - sur dpenses de publicit : 869. - sur les contributions patronales de prvoyance complmentaire : 884. - sur les grandes surfaces : 868. - sur les salaires : 880 (comptabilisation) ; 2494 (secteurs d'activits distincts). - sur les surfaces de bureaux (en le-de-France) : 875. - sur les voitures des socits : 881 (comptabilisation). Voir aussi Contributions. Taxe sur la valeur ajoute (TVA) : tude d'ensemble : 2451 s.

- dductible : 2471-1 s. - non rcuprable : 2455. - rcupre d'avance (paiement sur encaissements) : 2470-3. - sur achats de biens et services : 2471-1 s. - sur les dbits : 2470-2 (vendeur) ; 2471-2 (acheteur). - sur les encaissements : 2470-3 (vendeur) ; 2471-3 (acheteur). - sur les immobilisations : voir Immobilisations. - sur les livraisons : 2470-1 (vendeur) ; 2471-1 (acheteur). - sur les prestations de services : 2471-2 s. - sur retenue la source (sur droits d'auteur) : 939-1. - sur ventes de biens et services : 2470 s. Acquisitions intracommunautaires : 2474 s. Assujettissement : 1566-1 (nouveaux assujettis) ; 1566-4 (partiel immob.) ; 1625-1 (amortis.) ; 1708 (cessation d') ; 1566-5 (et redevables partiels). Changement de mthode de comptabilisation : 2513 s. Clef de rpartition : 1566-4 (assujettis partiels) ; 1566-5 (assujettis partiels galement redevables partiels). Comptes (liste des) : 2456. Crance lie la suppression du dcalage d'un mois : 2481. Crdit de : 2478 s. Dclarations de chiffre d'affaires : 2478 s. Dduction en cascade : 2928 s. Dmarque inconnue : 2413-1. Diffrentes mthodes de comptabilisation : 2455 s. Achats, stocks et ventes HT : 2470 s. Distinction assujetti partiel - redevable partiel : 1566-2. DOM (TVA fictive) : 2490-4. Droit dduction (omission) : 2491. valuation des stocks (nouveaux assujettis) : 1191. Irrgularits : 2454. Livraisons intracommunautaires : 2473 s. Notion gnrale : 2451. Nouveaux assujettis : 1566-1 (immob.) ; 1625-1 (amortis.). Obligations de forme : 665, 661 (facture). Oprations intracommunautaires : 2472 s. Prestations immatrielles : 2490-1. Prorata de dduction : Immobilisations : 1566-3 (cot d'entre) ; 1625-1 (amortis.) ; 1705 s. (cession). Autres que immobilisations : 2471-4. Redevable partiel : 1566-3 (immob.) ; 2471-4 (autres qu'immob.) ; 1566-5 (et assujetti partiel). Redressement : 2915 s. Rgime simplifi : 2492. Remboursement : 2480. Reprsentation fiscale : 2490-2. Risques encourus (en cas de collecte non dclare ou non acquitte) : 2454. Sanctions : 2454. Secteurs distincts d'activits : 2494. Taxe europenne et oprations internationales : 2490-3. Terminologie : 2453. Transfert de : 2489, 4136 (concessions) ;

- intracommunautaires : 2475 s. Ventilation des affaires par nature : 667.

Taxi : 1512 (licence, autorisation de stationnement). Tlgramme : 856. Tlphone : 856 (charges) ; 1470 (installations de ) ; 1499 (raccordement aux rseaux publics) - de voiture : 1561 (cot d'entre) ; 1625-4 (amortis.). Tltransmission (factures dmatrialises) : 661-7. Tlviseurs : 1475. Tlex : 856. Tenue de comptabilit : voir Comptabilit. Terme (court, moyen et long) : 2055. Voir aussi Achats, Contrat, Ventes. Terrains : Amnagement de : 1469 (classement comptable) ; 1615-2 (amortissement). Amortissements et provisions : 1615 (cas gnral) ; 1615-1 (gisements, carrires). Classement comptable : 1468. Dprciation du sol suite la rglementation de l'urbanisme : 1634. Distinction entre et constructions : 1468. lments d'un ensemble immobilier : 1569-1. Rvaluation : 3360. Territorialit de l'impt : Consquences : 4089 (liasse fiscale : tablis l'tranger). Textiles (frais de collection) : 1514. TIAP : voir Titres en portefeuille ( immobiliss de l'activit du portefeuille). Tickets : - de caisse : 326. - restaurant : 922. Tiers : Oprations pour le compte de : 4180 s. Voir aussi Information. Timbres (poste) : 856.

Titres de capital (ou donnant accs au capital) : 5070 s. (publication effectuer par l'metteur) ; 5076 s. (dfinition). March rglement : 1803. Titres de crance : 5077 s. (dfinition et publication effectuer par l'metteur). Titres de crance ngociables : 2207 s. Information : 5053 s. Socits mettant des : 4611 (comptes consolids). Titres en portefeuille (dtenus par l'entreprise) : tude d'ensemble : 1801 s. (plan du chapitre) ; 2028 (tableau rcapitulatif des rgles gnrales). - acquis avec garantie de passif : 1915-3. - acquis avec une clause de earn out (prix non dfinitivement fix) : 1915-9. - acquis avec une clause de rmr : 1910-3. - acquis avec intrts courus (obligations) : 1876. - acquis dans le cadre de l'effort de construction : 1905-5. - acquis en remploi de plus-values : 1558-1 s. - acquis en vue d'obtenir un march : 1915-4. - acquis sans contrepartie financire : 1905-4. - cots : 1840 s. (valeur d'inventaire). - cds avec une clause de earn out (prix non dfinitivement fix) : 1915-9. - cds avec une clause de rmr : 1910-2. - cds avec garantie de passif : 1915-3. - crant des liens d'association : 1940. - d'autocontrle : 1806 (notion). - de participation : 1812 (df.) ; 1820 (class. compt.) ; 1842 (val. d'inventaire) ; 1851 (val. au bilan) ; 1808 (cession) ; 2005 s. (annexe) ; 2326 (frais d'mission). - de placement : 1815 (df.) ; 1820 (class. compt.) ; 1846 (val. inventaire) ; 1854 (val. au bilan) ; 1899 (cession) ; 2005 s., 3680-8 (annexe). - de socits civiles immobilires : 1940-1. - de socits immobilires de coproprit : 1940-1. - de SOFICA : 1917-3 (amortis.). - de socits financires d'innovation : 1917-3 (amortis. exceptionnel). - en devises : 1905-2, 1874 (intrts courus sur ). - gratuits : 1920-1. - immobiliss : 1814 (df.) ; 1820 (class. compt.) ; 1846 (val. d'inventaire) ; 1853 (val. au bilan) ; 1898 (cession). - immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP) : 1813 (dfinition et class. comptable) ; 1844 (valeur d'inventaire) ; 1852 (val. au bilan) ; 18981 (cession) ; 2005-2 (annexe) ; 2009-1 (tableau des filiales et participations). - non cots : 1840 s. (valeur d'inventaire). - non entirement librs : 1905-1. - participatifs : voir ce mot. - privatiss : 1925-5. - reus la suite d'une fusion : 4443. - reus titre gratuit : 1920-1. - reus en rmunration d'un apport partiel d'actif : 4477 s., 4477-2 (attribution gratuite). Consquences ventuelles chez les entreprises membres de la socit apporteuse : 4490 s. - rvalus : 1905-3. Abandons de crance : 1918-5 (incidences sur la valeur des titres). Achats de : 1831-1 s. (cot d'entre) ; 1890 (comptabilisation) ; 2218-2 (avec des crances). Acquisition conjointe d'un lment incorporel : 1905-6.

Actions : voir Actions en portefeuille. Activit des filiales : 2012 (rapport de gestion). Alination d'actions : 1977 s. (calcul et information) ; 2012 (rapport de gestion). Amortissements exceptionnels : 1917-3 (rgles fiscales drogatoires). Annexe : 3680-5 (immo.) ; 3680-8 (placement). Apport en usufruit de : 1915-5. Autres formes de participation : 1940. Baisse anormale momentane du cours : 1854-1. Bon de souscription : 5030 s. (droit de communication). Bon du Trsor : 2207-5. Catgories de titres : 1810 s. Certificat d'investissement : 1914-6, 5030 s. (droit de communication). Certificat de valeur garantie (CVG) : 1915-8. Cession : 1880 s. (valuation) ; 1895 s. (comptabilisation). Classement comptable : 1820, 1821 (incidence de la fiscalit). Comptabilisation : 1890 s. Comptabilit-titres : 3371. Conversion de : 1910-4. Contrle externe : 1991 s. Contrle interne : 1981 s. Coup d'accordon : 1920-2. Crances rattaches : 1945 s. Ordre de constitution des provisions pour dprciation sur titres et sur : 1945-3. Date d'enregistrement : 1890 (achats) ; 1895 (ventes). Dbut d'activit d'une filiale : 1925-3. Dfinition et lments constitutifs du portefeuille : 1802 s. Dmatrialisation : 3370 s. Dissolution ou mise en rgl. jud. d'une filiale : 1925-2. Dividendes reus aprs acquisition : 1918-6. change : 1910-4 ; 1915-8 (OPE ou OPA avec CVG) ; 4443 (fusion). Engagement de caution : 1918-5 (incidence sur le cot des titres de la socit dfaillante). valuation : - par quivalence : 1855 s. Cot d'entre : 1831-1 s. Valeur d'inventaire : 1840 (principes gnraux) ; 1842 (titres de part.) ; 1844 (TIAP) ; 1846 (titres immobiliss et valeurs mob. de placement). Valeur l'arrt des comptes : 1850 s. vnements postrieurs la clture : 1843-1. Expropriation d'une filiale : 1925-4. Fluctuation du portefeuille : Provision pour : 3256. Provision pour risques ventuels de : 3256-1. Frais accessoires d'achat : 1832. Frais de cession : 1881. Frais sur titres (achat, vente, garde) : 857. Informations et prsentation des comptes : 1995 s. Information sur les participations dtenues par une socit contrle : 2018-2. Information sur les prises de participations significatives : 2018-1. Inventaire : 2017.

Mandat de gestion : 2209-1. March rglement : 1803. Mise en quivalence : 1855 (comptes sociaux).

Voir aussi Comptes consolids. Noyaux durs : 1915-2. Obligations : voir Obligations en portefeuille. Obligations en matire de : 1976 s. Offre publique d'change (OPE) : 1910-4 (comptabilisation) ; 1915-8 (avec CVG). Option sur : 1918-1. Ordre de vente : 1895. Paiement du dividende en actions : 1920-4. Parts de fonds commun de placement : 1914-5. Parts dans un GIE : 1940-2. Participation et crances rattaches : 1820 (classement comptable). Participation dans une socit en participation : 1940-3. Participations rciproques : 1977 s. Pensions de titres : 1910-5. Portage : 1912. Prt de titres : 1910-1. Prise de contrle : 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications) - rsultant d'une convention de portage : 1912-5. Prise de participation : 2012 (rapport de gestion) ; 2018-1 s. (notifications). Privatisation : 1925-5. Provision pour dprciation : 1850 s. (valuation) ; 1893 (comptabilisation) ; 1897 (reprise) ; 2005 (annexe) ; 1945-3 (ordre de constitution entre sur titres et sur crances rattaches). Provision pour risques complmentaires : 1925-1 (dotation) ; 1897 (reprise) ; 1851 (en gnral) ; 1872 (SNC) ; 1940-2 (GIE). Rachat par une socit de ses propres : 3185, 1918-3 (dividendes). Reclassement de : 2019 (communiqu publier). Rduction de capital : 1920-2. Rvaluation : 3360, 3460 s. (annexe). Voir aussi Rvaluation. Rgime des socits mres : 1821. Revenus : 1860 s. (enregistrement) ; 1870 s. (socit de personnes, etc.) ; 1940-2 (GIE). SCPI : 1914-7 (valuation des parts). SICAV : 1914-4. Situation provisoire : 1843 (val. d'inventaire). Socits des DOM-TOM : 1917-2. Survaleur : 1915-1. Tableau des filiales et participations : 2007 s. Titres participatifs : voir ce mot. Transferts de compte compte : 1822. Transfert de proprit : 1895. Usufruit : 1915-5 (acquisition) ; 1918-8 (cession). Titres participatifs : - mis : 1935 (caractristiques) ; 3163 (prsentation au bilan) ; 3363 (comptabilisation et rmunration) ; 3363-2 (contrle de la rmunration par le commissaire aux comptes) ; 5063, 5077 s. (publications). - en portefeuille : 1935.

Titres-restaurant : 922. Titres subordonns dure indtermine : 3364 (comptabilisation et information). Titrisation de crances : 2215. Toiture : 1499 (immo. ou charges) ; 1524-2 (frais de dpose et de remontage lis une installation de matriel) ; 1635 (prov. pour grosses rparations). TOM : voir DOM-TOM. TPE (Trs Petites Entreprises) : 336 s. (obligations comptables). Traduction : - de documents libells en monnaies trangres : 4049 (tablissement). Traitements : voir Salaires. - automatiss : voir Informatique. Traites : voir Effets payer, Effets recevoir. Traits internationaux : 172. Transfert : - de biens intracommunautaires : 2475 s. - de charges : 2385 s., 2775 (lien avec soldes intermdiaires de gestion) ; 2391, 3681-3 (annexe). - d'un tablissement : 851 (provision) ; 2307-2 (charges taler). - du droit dduction la TVA : 2489, 4134. - d'impt de socit socit : 2871 s. - de proprit : 501 s. Transformation de l'entreprise : 3535 s., 317-1 (livres comptables). Commissaire la : 3536 (mission) ; 3537 (effets de la ). Aspects fiscaux : 3538-1 (droits d'enregistrement) ; 3538-2 (rgime d'imposition). Transit : 1166-2 (incorporation dans les stocks). Transmission ( titre gratuit) : 1573 (entreprise familiale) ; 3530 (entreprise individuelle). Transport : 643 (factur aux clients) ; 850 s. (charges) - de fonds : 2101. - domicile-travail (remboursement) : 926. - maritimes et routiers : 695-3 (dfinition du chiffre d'affaires). Avaries et manquants lors de : 831. Frais accessoires d'achats : 800. Frais de : 1166-2 (stocks) ; 1524-2 (immobilisations). Matriels de : 1473 s. Versements destins aux en commun : 863.

Travail : Mdaille du : 908. Travaux : - faon : 815-1 (sous-traitance). - d'amlioration : voir Amliorations. - d'entreprise : 550 s. - d'entretien et de rparations : voir Entretien et rparations. - de voirie : 1569-1. - en rgie : 536 s. - faits par l'entreprise pour elle-mme : voir Production immobilise. - partiellement excuts la clture de l'exercice : 536 s. - prparatoires (d'une loi) : 174 (force juridique). Participation des proximit de sites concds : 2307-2. Vente de : 7007. Travaux en cours : tude d'ensemble des stocks et : 1101 s. Btiment et travaux publics : 550. Classement comptable : 7003 (liste des comptes du PCG). Contrle externe : 1301. Contrat long terme : 536 s. (tude d'ensemble) ; 540 (tableau rcapitulatif : mthodes possibles, conditions d'utilisation, comptabilisation) ; 690 (annexe). Dfinition : 1102. valuation : 1202. Travaux publics : Chiffre d'affaires : 695-3 (annexe). Contrle des chantiers par le commissaire aux comptes : 550-1, 4286 (socit en participation). Dgagement de rsultat sur les chantiers en cours : 550. Provisions particulires aux : 625. Travaux en cours : 550. Trfonds : voir Terrains. Trente cinq heures(35 h) : voir Rduction du temps de travail. Trsorerie : - gnrale : 2099-1 (compte de caisse). Budget de : 2237. Centrale de - : 2203. Comptabilit de : 337 s. Obligations : 2230. Pool de au sein d'un groupe : 2206. Prts interentreprises : 2203. Prvisions : 2236 s. Tableau de financement analysant la variation de : 3722 s. Voir aussi Billets de trsorerie.

Trsors nationaux : 848-6 (charges), 1625-5 (immobilisation). Tribunal de commerce : 3542-3 (procdure d'alerte). Troc : - publicitaire : 583, 847-1. Provision sur oprations de : 592. Vente une socit de : 577. TSDI (titres subordonns dure indtermine) : 3364. TVA : voir Taxe sur la valeur ajoute. Union douanire et conomique d'Afrique centrale (UDEAC) : 300 (adresse). Union nationale des commissaires aux comptes (Ifec / UNCC) : 300 (adresse). Unit d' uvre (comptabilit analytique) : 1284. Usines : voir Construction. Usufruit : Biens en : 1453. Amortissement des : 1614-1. Titres acquis en : 1915-5. Cession de l' d'actions : 1918-8. Actions prives d' : 1918-8. Vacances : Chques : 925. Prime de : 886-1 (primes dues la clture de l'exercice). Valeur : - actuelle : (tudie chaque rubrique). - l'encaissement : 7005 (liste des comptes) ; 2100 s. (chques, virements, cartes de crdit) ; 2108-3 (effets). - ajoute : Participation des salaris 2965. Solde intermdiaire de gestion : 2767. - au bilan : (tudie chaque rubrique). - d'apport : Fusion : 4358. Immobilisations : 1532 (cot d'entre) ; 1625-9 (amortis.). Rectification : 2912-2. - d'entre : (tudie chaque rubrique). - d'exploitation : voir Stocks et en-cours de production. - de rvaluation : 3360. - de remplacement : 1159 s. (stocks). - d'inventaire : (tudie chaque rubrique). - d'usage : 1840 s. (titres).

- d'utilit : 3360 (rvaluation) ; voir aussi chaque rubrique. - intrinsque : 1843-2. - mathmatique : 1843-2. - mobilire : 1803 (dfinition). mission de : 5080 (tableau rcapitulatif : publications hors Nouveau March) ; 5090 (tableau rcapitulatif : publications au Nouveau March). - mobilire de placement (VMP) : 1815 (dfinition) ; 2017 (inventaire) ; 3370 s. (dmatrialisation) ; 3680-8 (annexe).

Voir aussi Titres en portefeuille. - nette comptable : (tudie chaque rubrique). - probante de la comptabilit : tude d'ensemble : 301 s. - des charges d'exploitation : 957 s. - des comptes de trsorerie : 2230. - des engagements : 2700 s. - des immobilisations : 1716 s. - de la situation nette : 3400 s. - des stocks : 1270 s. - des titres : 1976 s. - des ventes et autres produits : 661 s. - en matire fiscale : 376 s. - vnale : (tudie chaque rubrique). Cration de (information financire) : 5707. Rectification fiscale : 2912-2. Socits mettant des inscrites la cote : 5063-1 (dfinition) ; 5063 (tableau rcapitulatif des publications). Variation des capitaux propres : 3410 s., 3450 s. Vhicule : 818 (loyer) ; 854 (frais) ; 962 (relev F.g.) ; 1475 (class. compt.) ; 1561 (cot d'entre : immo.) ; 1625-4 (amortis.) ; 1657 (cession) ; 1772 (en crdit-bail ; information dans l'annexe). - de dmonstration : 1505. - lectriques : 1625-4 (amortissement exceptionnel). - non polluants : 1625-4 (amortissement exceptionnel). Tlphone de : 1561 (cot d'entre) ; 1625-4 (amortis.). Vente (s) : tude d'ensemble : 451 s. - avec bons de rduction : 622. - avec crdit gratuit : 2225-1. - comptabilise HT ou TTC : 2455 s. (TVA). - de biens en srie : 538. - de chques-cadeaux : 579. - de crances clients : 2218-1 s. - de dchets : 7007. - de devises terme : 2148. - de produits fabriqus, prestations de services, marchandises : 7007, 635. Annulation d'une : 641. Avoir : 641. Bons de rduction : 640-2. Classement comptable : 7007 (liste des comptes) ; 635 (adaptation l'entreprise).

Dfinition : 456. Diffrentes sortes de : 457. - crdit : 457 (dfinition) ; 619 (provision pour frais d'encaissement) ; 2224 s. (choix entre et une vente au comptant). - des intermdiaires : (mandataires, commissionnaires) ; 565, 4180 s. - l'essai : 507. - livrer : 530. - rmr : 457 (df.) ; 1647 (immobilisations) ; 1910-2 (titres). - temprament : 457 (dfinition) ; 566 (transfert de proprit). - terme : 457 (dfinition) ; 1572 (immobilisations). - une socit de troc : 577. - au comptant : 457 (df.) ; 2224 s. (choix entre et une vente crdit) ; 664, 666 s. (pices justif.) ; 2238 (contrle interne). - au numro (presse) : 574. - avec clause de rserve de proprit : 457 (df.) ; 561 (enregistrement) ; 561-1 (rsiliation) ; 1775 (annexe). - avec dgustation : 572. - avec droit de retour : 563 (dfinition) ; 611 (provision). - avec obligation de rsultat ou de moyen : 504. - avec retenue la source : 1875. - de devises : 2148. - de lotissements : 573. - de marchandises terme : 457 (df.) ; 568 (enregistrement). - dpart : 560. - d'immeubles construire terme : 457 (df.). - en consignation : 564. - en l'tat futur d'achvement : 457 (gnralits) ; 567 (vendeur) ; 1572 (acheteur). - exclusive : 588 (aide verse par le fournisseur). - franco : 560. - libelles en devises : 2081 (valeur d'entre) ; 2083-1 (couverture de change) ; 2165 (traitement des diffrences de change). - par abonnement : 575. - par carte de crdit : 2101-1. - par listes de mariage : 576. - par lots : 573. - selon le transport (FOR/FOT, CAF, FOB, FAS, FCA, CFR, ex-works, franco) : 560. - sous condition rsolutoire : 457 (df.) ; 562 (enregistrement). - sous condition suspensive : 457 (df.) ; 562 (enregistrement). - sous rserve d'installation, d'inspection, etc. : 570. Factures : 661 s. Facture pro-forma : 461. Location-vente : 569. Obligations de forme : 665 s. Prsentation des comptes : 682 s. Primes sur : 7007. Promesse de : 459 (df.) ; 1569-3 (achat) ; 1652 (vente) ; 1542 s. (contrat de crdit-bail). Provisions pour risques et charges lies aux : 509 (rgle gnrale) ; 610 s. (exemples pratiques). Rattachements des produits : 506. Rductions sur : 640. Rgles d'enregistrement : 501 s. Relev annuel des par clients : 670. Rsiliation d'une : 641. Rtrocessions prix cotant : 571.

Schmas de comptabilisation : 631 s. Service aprs : 610 (prov. pour garantie). Transfert de proprit : 501 s.

Ventilation : - des affaires par taux d'imposition de la TVA : 667. Vrification : - fiscale de la comptabilit : voir Redressements fiscaux. - spcifique des commissaires aux comptes : voir Commissaires aux comptes. Versement de transport : 863. Vestiaire (armoire de) : 1475. Vtements de travail : 924 (charges) ; 1506 (distinction immo. ou charges) ; 1625-6 (amortis.). Vidocassettes : 1503 (location). Vignette : 854. Vins : 572 (vente avec dgustation) ; 1166-2 (frais accessoires d'achat) ; 1172 (frais financiers) ; 1180 (frais de stockage) ; 1184 (pertes et gaspillages) ; 2456 (impts indirects spcifiques). Virement commercial : 2109. Virements de fonds : - externes : 2101 (reus). - internes : 126, 2101-2. Visa (de la COB) : 5080 (prospectus et notes d'information). Vitrerie : 1499 (travaux). Voirie (travaux de) : 1569-1. Voies (terre, fer, eau) : 1470. Voitures particulires : voir Vhicules. Taxe sur les : 881 (comptabilisation). Vols : 2412 s., 2400-1 s. (assurance) ; 332-1 (doc. comptables) ; 1508 (protection) Chque vol : 2100-2. Remise de faux billets : 2413-2. Volume d'activit : 694 s., 4184 (oprations de coopration). Voyages et dplacements : - de stimulation : 851.

Warrants : 2119 (comptabilisation) ; 5095 (admission la cote officielle). Web Trust : 5359-4. XBRL : 5706 (laboration et change de donnes financires). Yachts : 1626-5 (amortissements) ; 1658 (cession). Zro coupon : 1930-1 (en portefeuille) ; 2133-1 (mises). Zone gographique : 696 (chiffre d'affaires par ).

Les Auteurs membres de PRICEWATERHOUSECOOPERS Pierre DUFILS, Experts-comptables, Commissaires aux comptes Claude LOPATER, Emmanuelle GUYOMARD

avec le concours du Dpartement Publications et Consultations et en particulier des responsables suivants : Marie-Jeanne MORVAN Sophie CREN Lela SIJELMASSI Agns HUSSHERR et de Marie-Amlie DEYSINE Le crateur du Mmento Comptable est Jean RAFFEGEAU ancien prsident de Befec-Price Waterhouse Avocat Responsable Consultations Responsable Consolidation Responsable Normes IAS Responsable Instruments financiers

Introduction

L'entreprise et les personnes qui, titre interne ou externe, contribuent l'tablissement ou au contrle des documents comptables se trouvent confrontes, de manire permanente, un grand nombre de textes dans lesquels la nature des obligations qui leur incombent et leur tendue sont frquemment difficiles dterminer. Conservant le choix opr lors des prcdentes ditions c'est--dire faire un expos aussi mthodique que possible, et non une simple runion de textes, nous avons continu, pour cette 22e dition, confronter cet ouvrage la pratique et intgrer, pour l'examen de chaque problme particulier, les lments nouveaux rsultant de la rglementation, des recommandations, des rflexions et des commentaires rcents et, le cas chant, notre avis (qu'il nous soit permis cette occasion de remercier les lecteurs qui nous ont fait part de leurs observations) avec le souci constant de prsenter une hirarchisation prcise des sources de la rglementation comptable. Elle commande en effet les notions d'image fidle, de rgularit et de sincrit. Le lecteur retrouvera inchange la structure gnrale de l'ouvrage. L'ouvrage prsent ne constitue pas un manuel de techniques comptables. Ce n'est pas son but ; d'excellents documents existent dans ce domaine. Seul le premier chapitre rsume les diffrents acquis en matire technique tels qu'ils se prsentent actuellement, runis sous le titre Structures et problmatiques comptables . L'orientation de l'ouvrage se prsente davantage comme une confrontation entre l'ensemble des rgles et des normes actuellement existantes auxquelles la technique doit tre mme d'apporter des rponses satisfaisantes. Il va sans dire que, centr sur la rglementation comptable, l'ouvrage prsuppose que, par ailleurs, les oprations ralises sont conformes la rglementation spcifique qui s'y attache. Cet aspect est cependant rappel diffrents moments dans l'ouvrage, notamment l'occasion de la prsentation des dispositions de contrle tant interne qu'externe. Les interfrences troites et permanentes qui existent entre les aspects comptables et les aspects fiscaux - et les implications financires importantes qui s'attachent aux dispositions fiscales - ont conduit au fur et mesure de l'expos rappeler les spcificits des rgles fiscales chaque fois qu'il a paru utile ou important avec renvoi aux paragraphes du Mmento fiscal. De mme, dans la mesure o il rglemente la nature de certaines oprations (touchant particulirement aux capitaux propres ou la prsentation des comptes), le droit des socits a t rappel de manire plus dtaille - en correspondance avec le Mmento des socits commerciales. Enfin, compte tenu de son importance, notamment au regard du contrle externe des comptes, dans la mesure o il s'agit de textes comportant une rfrence comptable ou des implications comptables directes, le droit pnal des affaires a fait l'objet des rappels ou dveloppements que nous paraissait appeler la description des oprations. Dans le titre I Rgles de base de la comptabilit , sont regroups, outre les lments techniques, les aspects rglementaires gnraux en distinguant : - la hirarchisation, les caractristiques et l'application des sources de la rglementation comptable (un lisr couleur permet l'accs direct aux textes comptables intgraux et aux listes des textes rglementaires, des publications doctrinales et des adaptations professionnelles) ; - les aspects matriels (en quelque sorte oprationnels ) prsents en tant qu'obligations de forme de caractre permanent, s'imposant la comptabilit de l'entreprise. Le titre II, intitul L'activit courante de l'entreprise , a pour objet l'tude des diffrents cycles d'oprations et les rgles qui en rgissent la comptabilisation. Chaque chapitre est, en principe, structur de la manire suivante : rappel des notions usuelles et problmes d'ensemble ; examen de la rglementation en matire d'enregistrement des oprations et/ou d'valuation ; schmas usuels de comptabilisation et problmes particuliers ; organisation matrielle et valeur probante de la comptabilit : rglementation de forme, aspects gnraux des contrles internes et externes, le cas chant, normes comptables internationales ; informations comptables : obligations et recommandations en matire de prsentation. Le cas chant, des complments pratiques sont fournis la fin de chaque chapitre. Chacun de ces chapitres couvre un des aspects de l'activit de l'entreprise. La synthse est ralise dans le chapitre 16 Les documents de synthse (tats financiers) qui traite des rgles de prsentation gnrale des comptes annuels et d'autres documents comme le tableau de financement, les documents semestriels et prvisionnels et les donnes de base de l'analyse financire. Le titre III Extension et coopration , place l'entreprise et sa comptabilit dans les perspectives particulires imposes par la complexit de la vie conomique. Il s'agit aussi bien des problmes d'organisation dans l'espace (tablissements multiples) que des dispositions propres aux accords de coopration inter-entreprises. Les problmes particuliers lis aux modifications de structure, scissions et regroupements, sont galement examins. Un chapitre est consacr aux comptes consolids qui constituent un aboutissement logique pour une prsentation synthtique d'une structure conomique complexe. Le titre IV concerne Information et contrle (lisr gris). La comptabilit joue un rle dterminant dans l'information comptable et financire diffuse par l'entreprise. Sa prsentation par type d'entreprise (toutes entreprises, socits commerciales, socits faisant appel public l'pargne) et les nombreux tableaux comparatifs lui confrent un caractre rsolument pratique. Le contrle comptable et financier, indispensable la fiabilit de l'information, est dcrit sous tous ses aspects : lments juridiques (lgaux et contractuels), techniques (normes de travail) et de synthse (information et rapports). Enfin cette partie est complte par un chapitre traitant des problmes d'actualit et des

perspectives. cet gard, nous avons surtout cherch prsenter les lments essentiels et dgager les changements principaux qui peuvent en rsulter pour les entreprises. L'ouvrage se termine par des appendices (lisr couleur) - de caractre pratique pour les entreprises - comprenant des modles de bilan et de compte de rsultat avec passage des comptes aux postes et la liste des comptes du PCG. Enfin, un index alphabtique permet de faciliter la consultation de l'ensemble. * ** En achevant cette introduction, nous souhaitons signaler que cet ouvrage est un travail d'quipe au sein du dpartement Publications et Consultations de PricewaterhouseCoopers et spcialement remercier pour cette dition : - Gunella Gentil, responsable qualit, - Stphanie Berra, Sylvain Burel, Tony Guilmin, Patrick Le Flao, Bndicte Le Maux, Julie Rozan-Barbarot, Catherine Sevestre pour l'tude et la prparation des textes, - Marie-Christine Martini pour le suivi de l'actualit fiscale, - Lela Sijelmassi, Jolle Moughanni, Valrie Ribollet-Pham Van Ba, Ccile Saint-Jean, Monique Capelle pour le suivi de l'actualit internationale, - Marie-Jeanne Morvan, Sophie Cren, Ariane Amiot, Bndicte Gaymard, Emmanuelle Levard, Denise Moritz, Didier Rimbaud, Liza Therache pour les apports lis aux consultations quotidiennes, - Agns Hussherr, Vincent Le Bellac et Jacques Zribi pour le suivi de l'actualit et des consultations lies aux instruments financiers, - Yvette Bouchard et Sabine Fraisse ainsi que Malika Brisseau, Alexandra Danias, Liliane Devy, Valrie Hourcade, Caroline Lafargue, Laurence Laudrin et Sandrine Tarride pour les travaux de mise en forme des documents et pour la gestion documentaire, ainsi que Marie-Amlie Deysine et Nicolas Toussaint, avocats du dpartement technique du cabinet Landwell et Associs, pour leurs avis et conseils en matire fiscale. Comme pour les ditions prcdentes, notre souci tant de contribuer faciliter le travail de tous, nous esprons avoir fait uvre utile et permis aux diffrents utilisateurs de disposer d'une information commode permettant de rserver l'essentiel de leur temps pour l'apprciation de chaque situation et pour juger de la solution promouvoir, dans un domaine naturellement complexe qui impose de nombreuses adaptations en fonction de l'volution juridique et conomique. C'est avec cet espoir que nous vous prsentons cette nouvelle dition. 1er septembre 2002 Les Auteurs

Principales abrviations
AC Avis de conformit du Conseil national de la comptabilit AGO Assemble gnrale ordinaire AN Journal officiel dbats parlementaires Assemble nationale Ansa Association nationale des socits par actions art. D Dcret du 23 mars 1967 sur les socits commerciales (ventuellement modifi par des textes postrieurs) BCF Bulletin Comptable et Financier Francis Lefebvre (mise jour mensuelle du Mmento Comptable) BOCD Bulletin officiel des contributions directes BOCI Bulletin officiel des contributions indirectes BODGI

Bulletin officiel de la direction gnrale des impts BOI Bulletin officiel des impts (nouvelle dnomination de BODGI depuis le 1er fvrier 1987) Bull. CNC Bulletin trimestriel du Conseil national de la comptabilit Bull. CNCC Bulletin du Conseil national des commissaires aux comptes Bull. COB Bulletin de la Commission des oprations de bourse Cass. civ. Cour de cassation, chambre civile Cass. com. Cour de cassation, chambre (ou section) commerciale et financire Cass. crim. Cour de cassation, chambre criminelle Cass. soc. Cour de cassation, chambre sociale CA Cour d'appel CAA Cour administrative d'appel CE Conseil d'tat CE CAPC Commission d'admission des pourvois en cassation devant le Conseil d'tat C. civ. Code civil C. com. nouveau Code de commerce C. com. art. D Articles 1 27 du dcret du 29 novembre 1983 (ventuellement modifi par des textes postrieurs) pris en application des articles L 123-12 L 123-23 du Code de commerce C. mon. fin. Code montaire et financier CGI Code gnral des impts CGI, A Code gnral des impts, Annexe Circ. Circulaire CJCE Cour de justice des Communauts europennes CNC Conseil national de la comptabilit CNCC Compagnie nationale ou Conseil national des commissaires aux comptes COB Commission des oprations de bourse C. pn.

Code pnal CRBF Comit de la rglementation bancaire et financire CRC Comit de la rglementation comptable CRDS Contribution au remboursement de la dette sociale CSG Contribution sociale gnralise C. trav. Code du travail D. adm. Documentation administrative DGI Direction gnrale des impts Doc. FL Documentation Francis Lefebvre DLF Direction de la lgislation fiscale co. et compt. conomie et comptabilit FASB Financial Accounting Standards Board (norme amricaine : FAS suivi du numro) IASC International Accounting Standards Committee (norme internationale : IAS suivi du numro) IFA Imposition forfaitaire annuelle des socits Ifec Institut franais des experts-comptables IR, IS Impt sur le revenu, impt sur les socits JOCE Journal officiel des Communauts europennes LPF Livre des procdures fiscales Mmento fiscal Mmento pratique fiscal Francis Lefebvre Mmento social Mmento pratique social Francis Lefebvre Mmento socits Mmento pratique des socits commerciales Francis Lefebvre NI Note d'information (exemples : NI CNC ; NI CNCC) OEC Ordre des experts-comptables Ord. Ordonnance PCG art. Plan comptable gnral 1999, article (numro)

PCG p. Plan comptable gnral 1982 (4e dition), page (numrotation de l'Imprimerie nationale) Rec. Recommandation Rgl. Rglement (exemples : Rgl. CRC, Rgl. COB, Rgl. CBV) RFC Revue franaise de comptabilit RJF Revue de jurisprudence fiscale Francis Lefebvre Rp. Rponse ministrielle Sn. Journal officiel dbats parlementaires Snat SLF Service de la Lgislation fiscale TA Tribunal administratif TC Tribunal de commerce TGI Tribunal de grande instance Trib. cor. Tribunal correctionnel

TITRE I Rgles de base de la comptabilit


CHAPITRE 1

Structures et problmatique comptables


100
SECTION I

L'volution du rle de la comptabilit


101
L'histoire de la comptabilit et l'volution de sa technique et de ses objectifs sont lies au dveloppement du commerce et de l'industrie et aux besoins qui sont apparus successivement.
Ds que les hommes ont chang des biens, ils ont cherch conserver des traces de leurs transactions et de leurs rsultats. Les archologues ont retrouv dans les civilisations inca, gyptienne et romaine par exemple, des formes d'enregistrement comptable. D'une manire empirique, une comptabilit simple s'est forme enregistrant uniquement les dpenses et les recettes et fournissant le solde possd en monnaie. L'utilisation de la monnaie a t videmment importante pour le dveloppement de la comptabilit ; sans nul doute, une conomie de troc n'aurait pas suscit une volution comparable. Aprs le Moyen Age, l'apparition de la notion de capital productif, selon laquelle le commerce doit permettre de crer un capital complmentaire qui peut tre remploy, et le dveloppement concomitant du crdit ont fourni les bases ncessaires l'laboration d'un systme comptable. La ncessit de tenir des comptes de personnes (les crances et dettes des correspondants) est apparue la premire. Par extension, on a song tenir un compte pour l'ensemble des biens possds et enfin un compte retraant les gains et les pertes montaires, cet ensemble de comptes conduisant l'laboration du systme dit de la partie double .

Les historiens estiment que la comptabilit partie double est apparue vers 1340 Gnes. La dcouverte de l'imprimerie permit de gnraliser cette mthode, notamment avec les traits de Luca Pacioli, dont le premier ouvrage dit en 1494 sous le titre Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita en nonce les principes fondamentaux dans le chapitre relatif aux transactions et critures. Depuis cette date, la comptabilit partie double, bien que s'tant enrichie de dveloppements techniques, n'a pas subi de changement fondamental. Toutefois, malgr la possibilit d'introduire une comptabilit de patrimoine, les comptes utiliss restaient troitement lis la notion de recettes et de dpenses et la tenue des comptes ne s'cartait pas du domaine certain des mouvements de valeurs, revtant un aspect purement mcanique (traduction descriptive du pass) pour l'tablissement d'un tat des actifs et des passifs (balance ou bilan). Selon le Professeur Fourasti (La comptabilit, PUF) : le chef d'entreprise tait donc oblig de ne pas considrer comme argent comptant les sommes que le comptable lui signalait comme tant des bnfices ; il devait en rserver une partie pour faire face aux alas non comptabiliss. Le commerant prit alors l'habitude de corriger ce bilan incomplet par l'inscription d'un chiffre global au passif. Il estimait les alas, et en ajoutait le montant aux dettes certaines chiffres par le comptable . Plus tard, le dveloppement et la croissance des entreprises, avec l'apport des capitaux extrieurs, a ncessit, en grande partie en vue des distributions, une individualisation correcte entre le capital et les revenus et des principes de calcul des rsultats permettant de maintenir intgralement le capital (ou la force productive) et de le rmunrer. Il tait donc ncessaire qu'aprs ces travaux d'enregistrement et de classement des faits de manire purement mcanique (la tenue des comptes), le chef d'entreprise intervienne dans la comptabilit pour y introduire, en vue de la dtermination du rsultat, les lments ncessaires de prvision, d'apprciation et d'valuation, par rfrence notamment l'volution de la valeur des biens, la ncessit de les renouveler priodiquement et d'assurer la continuit de l'entreprise, enfin de faire face aux risques, cette intervention du chef d'entreprise constituant les oprations d'inventaire. Enfin, le dveloppement des entreprises avec l'apport d'investisseurs nombreux a donn comme rle complmentaire la comptabilit de fournir des informations aux utilisateurs externes sur le rsultat des oprations, les renseignements fournis (les tats financiers devant tre clairs et comprhensibles et, d'une manire gnrale, vrifiables), d'o la ncessit, pour la protection de ces utilisateurs, d'un contrle externe. Le dveloppement industriel a accentu les besoins internes en matire de connaissance des cots et des prix de revient et une comptabilit industrielle (ou analytique d'exploitation ou des cots et prix de revient ) est venue complter ou s'intgrer dans les enregistrements et a ainsi permis de rendre la comptabilit plus utile pour l'information et la prise de dcision des dirigeants. De plus, sur le plan interne, les entreprises s'intressant surtout aux prvisions, le rle de la comptabilit, en complment de ceux mentionns ci-dessus pour les besoins externes, s'est galement orient vers l'laboration de bases de rfrence pour la prvision et la vrification de leur ralisation. Le rle d'information de la comptabilit s'tait donc tout d'abord confin rpondre des besoins microconomiques (besoins internes du chef d'entreprise, besoins externes des apporteurs de capitaux ou des tiers traitant avec l'entreprise). Ce rle d'information s'est trouv largi par les besoins de l'tat pour lequel la comptabilit de l'entreprise est un instrument indispensable pour connatre l'conomie de la Nation et orienter la politique conomique. Tout comme les besoins prcdents, ce nouveau rle de la comptabilit s'accompagnait de certaines contraintes. En outre, la comptabilit et les informations qui en rsultent sont pour l'tat un excellent instrument pour connatre, en vue de la dtermination des diffrents impts, les bases des revenus et de la fortune des entreprises, ainsi que les oprations ralises par elles. De cette volution se dgagent essentiellement deux aspects complmentaires que l'on retrouve le plus souvent au niveau de l'organisation comptable : le premier orient vers l'information externe (la comptabilit financire ), le second vers l'information interne (la comptabilit de gestion ). Cette distinction est opre par les anglo-saxons sous les termes Financial accounting et Management accounting . Elle correspond galement la distinction faite par le Plan comptable franais entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique , condition toutefois de considrer comme accessoires les aspects d'enregistrements mcaniques qui y sont contenus et comme essentielles leurs finalits propres en matire d'information pour la prise de dcision des utilisateurs externes et des dirigeants. Pratiquement, ces deux branches de la comptabilit puisent leurs renseignements des mmes enregistrements et des mmes sources, mais : - la comptabilit financire apparat comme le procd retenu pour la prsentation des informations l'usage des diffrents groupes extrieurs ; elle se rfre au pass et la gestion des responsables ; - la comptabilit de gestion apparat comme le procd retenu pour la prsentation des informations l'usage des responsables de la gestion et permettant, par rfrence au pass, de prvoir et d'orienter les dcisions de gestion. La comptabilit financire est exclusivement intresse par des informations d'ordre historique sur ce qui s'est produit, alors que la comptabilit de gestion est intresse la fois par ces mmes informations et par les estimations de ce qui se produira dans le futur. La confusion entre ces deux aspects comptables explique une partie des controverses et des reproches qui sont adresss habituellement aux tats financiers (Introduction franaise de l'ouvrage de H.F. Stettler Audit : principes et mthodes gnrales ).

SECTION II

Structures comptables fondamentales A. Schmas comptables de base

108
Dans le cadre de son activit gnrale (l'ensemble des oprations tant suppos s'inscrire l'intrieur des diverses rglementations qui lui sont imposes), l'entreprise se procure des moyens de production, les utilise pour l'laboration de biens et de services qu'elle met la disposition de sa clientle. Pour une priode donne, les recettes procures par les biens ou les services offerts la clientle, rapproches des dpenses ncessaires leur production, font ressortir le rsultat de l'entreprise. Fondamentalement, toute acquisition de moyens de production (emplois) s'accompagne obligatoirement d'un financement mis la disposition de l'entreprise (ressources). a. Les ressources sont de trois sortes. Il y a d'abord celles qui ont t fournies par l'exploitant, les associs ou les actionnaires et qui sont normalement laisses de manire permanente dans l'entreprise. D'autres ne sont laisses dans l'entreprise que de manire temporaire (sous forme par exemple de crdits accords par les fournisseurs, les cranciers, les banquiers, etc.). Ces ressources constituent des dettes long, moyen ou court terme envers les tiers. Enfin, l'entreprise peut engendrer elle-mme de nouvelles ressources : les profits qu'elle ralise. L'ensemble de ces ressources est appel Passif ; il se dcompose en capitaux propres (apports des associs ou de l'entrepreneur individuel) et capitaux emprunts (dettes de l'entreprise envers les tiers). b. Les emplois de ces ressources forment l' Actif de l'entreprise. On distingue les emplois permanents (actif immobilis : terrains, immeubles, titres de participation, brevets, etc.), des emplois temporaires (actif circulant : crances, valeurs mobilires de placement, disponibilits). Enfin, par opposition aux profits, les pertes constituent elles aussi un mode d'emploi des ressources financires.

109
Le bilan est une reprsentation des ressources et des emplois dont dispose une entit comptable. Cette reprsentation se fait sous la forme d'une galit qui traduit l'quilibre des emplois et des ressources et dcrit le patrimoine de l'entreprise avec ses biens et ses dettes, ses lments d'actif et de passif :
ACTIF EMPLOIS

= =

PASSIF RESSOURCES

Dans le cadre de l'ancien plan comptable (1957), le classement retenu pour le bilan prsentait les ressources et leurs emplois par ordre de liquidit et d'exigibilit croissantes. Puis il a t estim, dans le cadre du PCG, que le classement des emplois et des ressources devait se faire en premire analyse (le critre liquidit-exigibilit devenant secondaire) selon leur destination ou leur provenance, c'est--dire de leur fonction dans le processus d'activit conomique. D'o la prsentation suivante :
Actif (emplois) Actif immobilis Actif circulant Rgularisations Rgularisations

Passif (ressources) Capitaux propres Provisions pour risques et charges Dettes

Analyse du rsultat des oprations

110
Le bilan fait apparatre le rsultat de l'entreprise mais ne donne pas les oprations qui ont permis de le constituer ; pour les obtenir, la comptabilit utilise un autre tat qui rcapitule les oprations ayant influenc le rsultat final : le compte de rsultat. Il faut distinguer parmi les oprations ralises par une entreprise : a. Les oprations qui n'ont pas d'influence sur le rsultat Elles consistent, par exemple, en une modification de la structure des emplois ou des ressources, ou encore en une modification quivalente des emplois et des ressources.
- L'encaissement d'une crance sur un client (diminution d'une crance et augmentation des disponibilits) constitue une modification de la structure des emplois. - L'acceptation d'une traite (qui remplace une dette par une autre dette de mme montant, mais de nature diffrente) constitue une modification de la structure des ressources. - Le rglement d'une dette envers un fournisseur (diminution d'une dette et diminution du mme montant d'une crance sur la banque) constitue une modification de la structure des emplois et des ressources.

b. Les oprations qui ont une incidence sur le rsultat L'entreprise fournit des biens et des services (produits) et, pour les fournir, elle consomme d'autres biens et services (charges). La traduction montaire de ces oprations dgage un solde qui constitue le rsultat.
PRODUITS - CHARGES = RSULTAT

Le rsultat d'un exercice est constitu : - par des oprations provenant de l'activit normale de l'entreprise ; - par des oprations exceptionnelles n'entrant pas directement dans le cadre de l'activit normale ; - par des lments favorables ou dfavorables d'origine antrieure qui viennent modifier le rsultat. Pour des soucis de gestion, les comptables ont cherch dterminer le rsultat de l'activit normale, d'une part, et, d'autre part, les autres lments ayant influenc le rsultat global.
On avait ainsi distingu le compte d'exploitation gnrale comprenant les charges et produits de l'exercice considr du compte de pertes et profits comprenant le rsultat d'exploitation, les rsultats exceptionnels (pertes et profits exceptionnels) et les pertes et profits sur exercices antrieurs. Selon le PCG, il est utilis un seul compte de rsultat distinguant les oprations d'exploitation, les oprations financires et les oprations exceptionnelles.

Relation entre le bilan et le compte de rsultat

111
Le compte Rsultat est un compte du bilan qui fait apparatre les ressources de l'exercice provenant de l'activit de l'entreprise. Les comptes d'analyse du rsultat ne sont que des subdivisions du compte de bilan Rsultat , crs pour les besoins d'information sur les composantes du rsultat. Le rsultat de l'exercice est gal : - au bilan, en principe, la variation des capitaux propres de l'entreprise provenant de son activit ; - au compte de rsultat, la diffrence entre les produits et les charges. Bien entendu, le montant obtenu est identique :
VARIATION DES CAPITAUX PROPRES DE L'EXERCICE 1 (BILAN)

RSULTAT (BILAN) et (COMPTE DE RSULTAT)

PRODUITS - CHARGES (COMPTE DE RSULTAT)

1. Provenant de l'activit de l'entreprise.

Cette relation et cette double galit ressortent clairement de la balance des comptes tablie la clture de chaque exercice (voir n 123).

Signification conomique et financire du bilan et du compte de rsultat - Comptabilit et inventaire

112
Selon le Professeur Fourasti ( La comptabilit , PUF) : Le compte de rsultat a un sens essentiellement conomique ; il dcrit la vie de l'entreprise dans un pass rcent et ne donne aucune ide de ce qui s'est pass antrieurement. Il n'indique que bien approximativement la solidit financire d'une entreprise ; par contre, il montre avec beaucoup de nettet quelle est sa situation industrielle et commerciale. On y voit combien l'entreprise a fait d'affaires, et si elle en a tir un bnfice ou une perte. Le bilan, au contraire, ne donne que bien peu de renseignements sur l'activit technique d'une socit ; mais il donne une ide de sa puissance financire, de son crdit, de ses moyens d'action. Ainsi, tandis que le compte de rsultat est un document d'ordre conomique, le bilan est un document d'ordre financier. Le bilan n'est qu'une chose secondaire : en comptabilit la dtermination du prix de revient et du bnfice commercial importe avant tout. Le bilan donne des renseignements d'une toute autre nature, que l'on pourrait obtenir entirement par des moyens extracomptables. En effet, on dfinit en gnral le bilan comme la description de ce que l'entreprise possde et de ce qu'elle doit. Mais ceci n'est qu'une dfinition trs approximative et grossire. Pour comprendre ce qu'est le bilan, il est ncessaire de saisir qu'il est le rsultat de deux activits d'essences profondment diffrentes : la comptabilit et l'inventaire. Pour obtenir un bilan partir de la comptabilit, il faut en effet effectuer une srie d'oprations qui dpassent le cadre de la comptabilit et que l'on appelle l'inventaire. La comptabilit est de nature technique, elle enregistre, elle classe, elle additionne ; l'inventaire est de nature conomique, il prvoit, il apprcie, il value.

113
Dans le fonctionnement comptable, une distinction importante doit donc tre faite entre la partie mcanique de la comptabilit (enregistrement au jour le jour des oprations selon le mcanisme de la partie double) et l'arrt des comptes (les oprations d'inventaire) dans lequel interviennent diverses notions de prsentation, d'valuation, d'apprciation (risques et provisions). Les besoins d'informations priodiques ont conduit dterminer les rsultats par tranche de vie de l'entreprise, c'est--dire par exercice. Pour dterminer le rsultat partir des lments enregistrs au jour le jour, il faut procder des oprations d'inventaire qui ont pour but : a. de vrifier que les enregistrements effectus au jour le jour correspondent la ralit des existants physiques (inventaire des biens possds et des dettes) ; b. de rpartir les charges et les produits dans le temps (oprations de rgularisation). Pour connatre le rsultat d'un exercice, il faut y rattacher les charges et les produits le concernant, sans tenir compte du fait que les dettes et les crances correspondantes sont ou non payes ou encaisses.
Le mcanisme comptable ne connat que les charges et produits enregistrs pendant l'exercice ; or il faut analyser ceux qui concernent l'exercice. Ces deux notions ne concident pas toujours, car certains produits ou certaines charges ont t enregistrs pendant l'exercice, mais concernent un ou plusieurs exercices suivants. De mme, certaines charges payer ou produits recevoir n'ont pas encore t comptabiliss mais concernent l'exercice ; ainsi, la clture de l'exercice, l'entreprise peut avoir reu des biens ou utilis des services pour lesquels la facture n'est pas encore parvenue. Il est donc ncessaire, pour l'tablissement de la situation financire, de corriger le bilan au moyen de comptes spciaux et de corriger le compte de rsultat en y incluant les charges et les produits relatifs l'activit de l'exercice, et eux seulement. Tel est l'objet des comptes Charges payer , Charges constates d'avance , Produits recevoir et Produits constats d'avance . Pour rattacher les charges l'exercice concern, il est galement ncessaire de connatre le montant du stock initial et du stock final, ce qui permet de calculer les consommations de l'exercice. Les stocks sont obtenus par l'inventaire physique qui est ensuite valoris.

c. d'apprcier, en fonction de l'volution des faits conomiques, les augmentations de valeur ou les dprciations subies ; la valeur d'un bien ou d'un placement peut diminuer ou augmenter. Certains biens subissent des dprciations, dues l'usure ou l'obsolescence, qu'il convient de constater au cours de la priode o elles se sont produites.
La dprciation subie par les immobilisations s'effectue par leur amortissement et la charge correspondante est enregistre au compte de rsultat par une dotation aux amortissements. D'autres postes d'actif peuvent subir des modifications de valeurs en baisse (stocks, crances, titres, etc.) ; elles sont traduites dans le bilan sous forme de Provisions pour dprciation .

d. de porter un jugement sur l'avenir, en constituant si ncessaire des provisions lorsque les vnements en cours rendent probables certaines dpenses ou certaines pertes.
Ces oprations d'inventaire sont lies un concept sous-jacent, celui de la continuit de l'entreprise. Il convient en effet de souligner : - que ces oprations d'inventaire n'ont pas pour but de dresser un tat des valeurs de liquidation, mais uniquement de corriger l'enregistrement des transactions de chaque exercice ; - que le bilan n'est qu'une reprsentation (de la situation d'un patrimoine) qui repose sur des conventions techniques.

Il convient de noter toutefois, d'un point de vue de thorie comptable, que le caractre vrifiable de la comptabilit ne peut tre obtenu que par l'enregistrement chronologique et exhaustif des oprations et que l'inventaire n'a de signification que par comparaison et opposition avec les informations rsultant de la mcanique comptable.

B. Procdures d'enregistrement
114
L'activit de l'entreprise se traduit par des changes et des transactions avec d'autres entits. La comptabilit saisit les faits qui modifient la composition ou la rpartition d'un patrimoine. Elle enregistre des mouvements de valeurs en utilisant comme unit de mesure, l'unit montaire. Ces mouvements de valeurs, appels flux, peuvent concerner des biens matriels ou des valeurs montaires. Dans le premier cas, il s'agit d'un flux rel et dans le second cas d'un flux montaire ou flux financier . Les oprations de l'entreprise constituent un ensemble de flux :

EXEMPLE : achat de marchandises au comptant : flux rel (entre de marchandises) et flux montaire (sortie d'espces) ; vente de marchandises : flux rel (sortie de marchandises) et autre flux rel (entre d'un droit de crance).

Les oprations qui mettent l'entreprise en relation avec d'autres entits correspondent des flux externes, mais les mouvements de valeurs l'intrieur mme de l'entreprise sont des flux internes (usure de biens, transformations, etc.). La comptabilit enregistre ainsi l'ensemble des flux qui concernent une entit comptable.

Suivi des oprations : le compte


Principe

115
Afin de suivre dans le dtail les variations et les oprations affectant les biens, les dettes, les charges, les produits, les profits et les pertes, on utilise un instrument de classement fonctionnel appel compte . Le compte permet de suivre l'volution d'un lment particulier du patrimoine ou d'un lment de l'activit.
Le nombre de comptes n'est pas fix et dpend du degr de dtail souhait. On peut, par exemple, vouloir suivre les variations du compte Immobilisations , mais on peut vouloir aussi enregistrer distinctement le Matriel de transport , ou aller encore plus loin dans le dtail en distinguant les Camions des Automobiles . En ce qui concerne les charges, on peut vouloir les suivre par fonction (par exemple, Charges de la direction commerciale ) ou par nature (par exemple, Achats ), ou encore vouloir obtenir plus de dtails et utiliser les comptes Achats de marchandises , Achats de matires premires , etc.

116
Le compte donne une reprsentation numrique des augmentations ou diminutions traduites en valeurs montaires qui ont, soit affect un lment du patrimoine, soit contribu former le rsultat. Toutes les oprations se traduisent dans les comptes. Au lieu d'utiliser des signes arithmtiques, les augmentations sont constates dans une colonne et les diminutions dans l'autre. Par convention, la partie gauche est appele dbit et la partie droite crdit .
Compte Dbits Crdits

Les termes dbit et crdit signifiaient l'origine dettes (dbit) et crances (crdit) ; mais en comptabilit, ils ont perdu cette signification. En effet, la comptabilit ne tenait que des comptes de personnes (dbiteurs ou cranciers) ; par exemple, un banquier inscrivait dans une colonne doit (devenu dbit ) ce que les clients lui devaient et dans une colonne avoir (devenu crdit ) les crances que les tiers avaient sur lui.

Relations entre les comptes : la comptabilit en partie double

117
Pour que les comptes soient quilibrs, il faut ncessairement que, pour chaque opration, l'un des comptes soit dbit et l'autre crdit, selon un mcanisme appel partie double . De l'analyse des ressources et emplois de l'entreprise et de ses oprations, se dgage une galit : Biens - Dettes = Rsultat = Produits - Charges d'o :
BIENS + CHARGES = DETTES + PRODUITS

Cette galit fondamentale permet d'expliquer la technique de la comptabilit partie double, utilise pour la tenue de la comptabilit gnrale. Pour qu'elle soit constamment respecte, il est ncessaire que les comptes de biens et de charges fonctionnent de la mme manire, et que les comptes de produits et dettes fonctionnent galement d'une manire identique mais inverse de la prcdente. Pour cela, la convention suivante a t adopte : - les comptes de biens et charges (emplois) augmentent au dbit et diminuent au crdit ; - les comptes de dettes et produits (ressources) augmentent au crdit et diminuent au dbit.

118
Remarque : Les galits fondamentales du bilan permettent galement d'expliquer le mcanisme de la partie double : a. galit Emplois = ressources Exemple

: b. galit Actif - Passif = 0 Chaque opration effectue par l'entreprise se traduit dans (au moins) deux comptes avec des mouvements d'gal montant et de sens inverse de telle manire que l'galit Actif Passif = 0 soit toujours

vrifie.

Fonctionnement des comptes

120
Selon le principe de la partie double, toute opration de l'entreprise ayant une incidence financire est traduite par une criture affectant au moins deux comptes dont l'un est dbit et l'autre crdit d'une somme identique : - les comptes d'actif (biens et crances) sont mouvements au dbit (gauche) pour constater les augmentations et au crdit (droite) pour constater les diminutions ; - les comptes de passif (capitaux propres et dettes) sont mouvements au crdit pour constater les augmentations et au dbit pour constater les diminutions ; - les comptes de charges enregistrent au dbit les augmentations et, exceptionnellement, les diminutions sont crdites ; - les comptes de produits sont crdits pour constater les augmentations et, exceptionnellement, dbits pour constater les rductions de revenus. Lorsqu'une opration comptable est enregistre, le total des sommes inscrites au dbit des comptes et le total des sommes inscrites au crdit des comptes doivent tre gaux.

121
Les critures comptables sont enregistres sur un document appel Journal . Le comptable y mentionne, dans un ordre chronologique, la date et les circonstances de chaque fait constat, ainsi que les montants du dbit et du crdit.

Date Compte dbit X compte crdit Y compte crdit Z (selon pice n )

Montant dbit x

Montant crdit

x x

Dans ce Mmento, les critures sont schmatises par une prsentation des comptes en T, la partie droite correspondant au crdit et la partie gauche au dbit.

EXEMPLE : L'criture suivante : Compte 601 4456 401 Libell Achat matires premires Durand T.V.A. dductible Fournisseurs (Durand) Dbit 1 000 170 1 170 Crdit

est schmatise ainsi : 401 Fournisseurs

4456 T.V.A. dductible 1170 170

601 Achats matires 1 000

122
En principe, les comptes sont matriellement reprsents par un folio ou une fiche. L'ensemble de ces comptes constitue le Grand livre . Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent constitu par un fichier informatique.

Contrle des comptes : la balance

123
L'ensemble des comptes, classs selon un plan conventionnel, peut tre prsent dans un document faisant apparatre, pour chacun d'eux, les montants totaux des dbits et des crdits et le solde qui peut tre soit dbiteur, soit crditeur. Ce document est appel balance :

Compte (libell)

Mouvements Dbits Crdits

Soldes Dbiteurs B=B Crditeurs

Totaux

A=A

Les totaux A correspondent aux totaux du journal.

La balance possde des proprits arithmtiques simples. La somme des dbits est gale la somme des crdits et le total des soldes dbiteurs est gal au total des soldes crditeurs. Ainsi constitue-t-elle un instrument de contrle qui permet de s'assurer qu' tout dbit enregistr correspond un crdit du mme montant. Elle permet, en outre, d'obtenir les montants cumuls de chaque compte une date donne et d'tablir le bilan et le compte de rsultat. Les soldes de la balance mettent en vidence la liaison entre le Rsultat de l'exercice et, d'une part, le bilan, d'autre part, les comptes d'analyse du rsultat (appels comptes de gestion) ainsi que l'galit :
VARIATION CAPITAUX PROPRES = RSULTAT = PRODUITS CHARGES

Systmes comptables
Systme classique : journal et grand-livre

124
Dans ce systme, toutes les critures sont enregistres, dans un premier temps, sur un journal unique, en indiquant la date de l'opration, le libell, le compte dbit, le compte crdit et les montants de l'opration.

EXEMPLE : Journal Date

Libell

Compte

Montant

D 1/1 1/1 2/1 2/1 3/1 3/1 Achats Dupont Facture Dupont n 32 Rglement Dupont Chque banque n 013 Achats Durand Facture Durand n 10 601 401 401 512 601 401 1 500 1 000 1 000

1 000

1 000

1 500

Ces critures sont ensuite reportes sur un grand-livre. Par exemple, le compte 401 Fournisseurs se prsentera ainsi, d'aprs les critures passes au journal :

401 Fournisseurs
Date

Libell

Montant D C 1 000 1 000 1 500

Totaux D C 1 000 1 000 1 000 1 000 2 500

Solde D C 1 000 1 500

1/1 2/1 3/1

Facture Dupont n 32 Rglement Dupont chque 013 Facture Durand n 10

Systme journal gnral - grand-livre

125
Le systme nonc au n prcdent peut tre simplifi, pour viter les travaux de recopie, lorsque le nombre d'critures est peu important, par l'utilisation d'un journal-grand-livre unique dans lequel des colonnes de ventilation sont prvues pour les diffrents comptes.
Date

Libells

Fournisseurs D C 1 000 1 000 1 500

Achats D 1 000 C

Banque D C

1/1 2/1 3/1

Fact. Dupont n 32 Rglement Dupont Fact. Durand n 10

1 000 1 500

Systme centralisateur

126

L'emploi du systme classique est limit par le nombre d'critures, soit parce que le report des critures du journal sur le grand-livre reprsente un travail trop important, soit que l'utilisation d'un journal grand-livre s'avre impossible compte tenu du nombre de comptes utiliss, soit enfin que l'on ait besoin de dcentraliser les enregistrements ; d'o l'utilisation de journaux auxiliaires pour les diffrents types d'oprations du journal. Les journaux auxiliaires qui sont crs en pratique sont :
- le journal des achats qui regroupe l'ensemble des factures reues (achats, frais) ; - le journal des ventes qui regroupe l'ensemble des facturations mises ; - le journal de trsorerie ventuellement rparti entre les journaux de banque, de comptes chques postaux, de caisse, d'effets recevoir, d'effets payer ; - le journal des oprations diverses.

Des comptes de nature technique, appels comptes de liaison, s'avrent ncessaires pour l'enregistrement des oprations ncessitant l'utilisation de deux journaux, par exemple, journal de caisse et journal de banque.
Ainsi, un virement de la caisse la banque est enregistr la fois dans le journal de caisse et dans le journal de banque. Pour viter ce double emploi, on utilise des comptes de liaison : dans le journal de banque, la contrepartie de l'encaissement est crdite au compte virements internes (et non au compte caisse ) et, rciproquement, dans le journal de caisse, la contrepartie du dcaissement est dbite au mme compte virements internes ; lors de la centralisation ce dernier compte se trouve

sold.

Ces journaux, sauf celui des oprations diverses, sont caractriss par l'utilisation rptitive d'un ou plusieurs comptes. Ainsi dans le journal des achats le compte rptitif de chaque opration est le compte Fournisseurs . L'utilisation de journaux auxiliaires conduit une centralisation du rsum des oprations mensuelles sur un journal gnral et son report sur les comptes du grand-livre.
Remarque : Avec l'volution des systmes informatiques, le systme centralisateur se situe, en pratique, de plus en plus en bout de chane en cas de systme intgr : achats, ventes, paye, etc., et comptabilit (qui regroupe en gnral les comptabilits gnrale, analytique et budgtaire).

Balance carre

127
Le journal gnral, le grand-livre et la balance peuvent tre tablis en une seule fois, sur un mme registre, par l'utilisation d'une balance carre dont le trac comporte :
- la liste des comptes (comme dans toute balance) ; - des colonnes de centralisation des journaux auxiliaires (dbits et crdits) ; - les colonnes de la balance (totaux et soldes).

Traitement informatique

129
La tenue de la comptabilit sur ordinateur s'opre selon des principes identiques aux systmes prcdents. Le classement fonctionnel des comptes et la nature mme de la comptabilit trouvent leur application normale dans le traitement informatique. En effet, seule l'criture comptable demande une dcision et un choix, les autres oprations tant strictement matrielles : report sur les comptes, centralisation, addition, dition de balance, contrle de l'galit des mouvements, dbit et crdit.
En pratique, il existe deux types de systmes : - sans traducteur comptable qui ncessite une double saisie en gestion et en comptabilit gnrale (criture) ; - avec traducteur comptable qui, partir d'une saisie unique, traduit automatiquement chaque opration selon des paramtrages (appels couramment schmas comptables ) et gnre les critures comptables.

SECTION III

Problmatique comptable A. Problmatique en matire d'information


Les problmes poss par la comptabilit financire sont indissociables de son objectif essentiel qui est de mettre en forme des tats financiers (bilan, compte de rsultat, notes annexes et commentaires) destins fournir priodiquement ou occasionnellement aux associs ou aux tiers intresss des informations sur la situation financire et sur les rsultats de l'activit sociale (dans le cadre de la continuit de l'entreprise), ces informations tant en gnral les seuls lments fiables dont ils disposent pour juger la gestion de l'entreprise, comparer, prvoir et valuer sa situation et sa capacit bnficiaire, et enfin prendre en consquence leurs dcisions. Il en rsulte les consquences et les remarques suivantes : Fiabilit de l'information

132
Les informations ne peuvent tre fiables que dans la mesure o l'entreprise n'a pas de possibilit d'en inflchir le contenu, ce qui suppose que l'utilisateur externe a l'assurance que l'entreprise a prpar ses tats financiers et les commentaires y affrents conformment un ensemble de normes prexistantes et dfinies sous forme soit de rglementation, soit d'usage (notion de principes comptables gnralement accepts), soit encore la fois de rglementation et d'usage.

Comparabilit de l'information

133
La fiabilit des informations dispenses par les entreprises, en se rfrant des rgles existantes, induit donc en principe leur comparabilit : - dans le temps, en principe assure si l'entreprise utilise d'un exercice l'autre les mmes formes de prsentation et les mmes mthodes d'valuation ou, si ce n'est pas le cas, prsente des tats financiers selon les mthodes tant ancienne que nouvelle ou donne des informations suffisantes pour assurer la comparabilit ; - inter-entreprises, assure en principe si les entreprises se rfrent des prsentations, des mthodes et un vocabulaire communs et donnent toutes informations utiles sur les ventuelles drogations ou particularits. Toutefois, par suite d'volutions propres, les rglementations ou les principes retenus ne sont pas toujours similaires d'un pays l'autre et les possibilits de comparaison sur le plan international s'en trouvent affectes, d'o l'importance de l'harmonisation internationale des normes (voir n 5651 s.).

Qualit de l'information

134
Les informations ne peuvent tre utiles et significatives que si elles rpondent certaines caractristiques de qualit qu'il convient de dfinir. Les auteurs mentionnent en gnral, outre la comparabilit cite ci-dessus, les lments suivants : utilit, quantifiabilit, vrifiabilit, objectivit. - L'utilit est la qualit primordiale d'une technique d'information qui doit rpondre, avant tout, aux besoins internes et externes de l'entreprise, par une appropriation aux usages attendus. Elle implique la rapidit de l'information, indispensable la prise de dcision ; - La quantifiabilit impose que l'information puisse tre transcrite sous une forme qui permette les sommations et comparaisons, par l'utilisation d'une unit de compte : la monnaie. Des informations complmentaires peuvent tre fournies au moyen d'units physiques : quantits, volumes, poids, etc. ; - La vrifiabilit est cette qualit de l'information qui permet des professionnels indpendants et comptents d'aboutir, en examinant la mme information et les mmes lments de base (contrle des comptes), aux mmes conclusions. Elle repose la fois sur la dfinition des rgles ou principes voqus ci-dessus en matire d'enregistrement, de classification, d'valuation et de prsentation et sur des procdures d'laboration de cette information qui permettent de conserver des preuves (pices justificatives) des enregistrements ; - L'objectivit suppose, d'une part, l'impartialit dans la tenue des comptes et leur prsentation, d'autre part, l'utilisation de mthodes liminant dans la mesure du possible les marges d'apprciation personnelle. Elle s'impose l'information externe destine diffrents prescripteurs, une information autre (mais susceptible d'tre rapproche) pouvant toutefois tre utilise pour les besoins internes.

Apprciation de la capacit bnficiaire de l'entreprise

139
Le rsultat comptable de l'entreprise dpend des rgles d'valuation adoptes, la variation des capitaux propres provenant de l'activit de l'exercice tant diffrente selon les valeurs des lments d'actif et de passif retenues aux bilans d'ouverture et de clture. Par exemple, il faut dterminer si les actifs doivent tre valus au cot historique, leur valeur de remplacement, ou leur valeur de vente ou encore selon toute autre mthode. Il convient de dfinir, dfinitions qui voluent sensiblement actuellement avec les nouveaux instruments financiers (voir n 5618 s.), s'il y a lieu de retenir uniquement les bnfices effectivement raliss, estimant qu'eux seuls peuvent faire l'objet d'une distribution, ou galement ceux qui peuvent tre

considrs comme quasiment acquis (oprations long terme), ou encore ajouter ceux qui ne sont que potentiels (carts de rvaluation) en vue de les identifier afin d'viter leur distribution.

Contrle interne

140
ct d'un cadre constitu de principes comptables ou de rgles, il est essentiel de ne pas oublier que la fiabilit, la sincrit et la valeur probante des comptes et de l'information qui en rsulte ainsi que la concidence entre les donnes comptables et la ralit, ne peuvent tre assures que si l'entreprise dispose d'une organisation, ou contrle interne de l'entreprise, suffisante.

Bnfice par action

141
Le rsultat par action est l'un des chiffres des tats financiers qui retient l'attention car il est considr, tort ou raison, comme rvlateur de la sant financire d'une entreprise : les actionnaires et analystes financiers en apprcient la croissance, les dirigeants d'entreprises veillent sur son volution afin de prserver la bonne image de leur socit et de donner la preuve de leur talent bien la grer. Le premier texte de doctrine comptable en France a t publi par l'OEC en juillet 1993.

Bilan social

142
L'volution et la conception du rle de l'entreprise conduit soulever des problmes plus larges tels que la comptabilisation des ressources humaines et la prise en compte des relations de l'entreprise avec son environnement social et conomique. Pour plus de dtails sur les informations sociales et environnementales fournir par les entreprises depuis la loi NRE du 15 mai 2001, voir n 3697.

Diffusion d'lments prvisionnels

143
De manire prudente, la France s'est oriente vers l'obligation d'tablir des lments de ce type, limits une anne, lments devant rester purement internes l'entreprise (voir n 3709 s.). En pratique, des donnes prvisionnelles sont systmatiquement fournies dans certains documents publis dans des occasions particulires (par exemple : prospectus en cas d'mission de valeurs mobilires ou d'admission un march).

La problmatique comptable ne se limite pas l'entreprise

144
En effet, le processus comptable se caractrise par : - l'organisation matrielle d'enregistrements destins retracer l'activit d'une entit et justifier le passage d'une situation une autre ; - la dfinition des droits des parties intresses la gestion d'une entit conomique ; - la fourniture des informations extrieures sur l'activit, la situation et les rsultats de l'entit. Sous cette formulation, le domaine d'application de la comptabilit est trs large et n'exclut aucun des aspects de l'activit conomique. Sur les problmes que pose l'harmonisation internationale des normes comptables, voir n 5651 s.

B. Problmatique en matire d'organisation (externalisation de la fonction comptable)


145
L'externalisation de la fonction comptable peut se dfinir comme un partenariat efficace et durable au sein duquel une entreprise confie la responsabilit de tout ou partie d'une fonction un partenaire qui s'engage sur des rsultats dfinis d'un commun accord. L'obligation de rsultat et la libert dans le choix des moyens utiliss sont les lments forts qui caractrisent ce type de prestation. Les lments les plus importants sont rsums ci-aprs. Pour plus de dtails, voir BCF 8/99, p. 31 s.

Avantages de l'externalisation

145-1
Avoir recours un tiers, expert dans le traitement des informations administratives et comptables, permet l'entreprise : - de dgager du temps consacrer aux clients (internes et externes) et la stratgie. L'externalisation permet de librer des ressources pour les affecter aux activits cratrices de valeur pour les clients ; - de gagner en ractivit et flexibilit pour organiser la croissance. L'externalisation permet d'adapter plus facilement les ressources en fonction du volume d'activit et ainsi de transformer des cots fixes en cots variables ;

- d'optimiser les cots de fonctionnement tout en amliorant la qualit. L'externalisation permet d'accder au savoir-faire et aux capacits d'innovation des meilleurs en profitant des conomies d'chelle et de la mutualisation des moyens.

Primtre de la fonction comptable couvert par l'externalisation

145-2
En fonction de l'organisation propre de chaque entreprise, le primtre peut couvrir la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique et le contrle budgtaire, les comptabilits clients et fournisseurs, la gestion financire et la trsorerie, la facturation clients, la gestion de la paye, la gestion des immobilisations, le reporting et la consolidation.

Partage des travaux entre les partenaires

145-3
Le partage dpend de chaque contexte rencontr. Cependant, il existe tout de mme des principes de base qui permettent d'orienter la rflexion sur le mode de fonctionnement. Par exemple, l'entreprise doit absolument garder sous sa responsabilit l'ensemble des tches de validation (ex. : signature des rglements, ). Le prestataire doit quant lui assurer l'ensemble des oprations forte connotation rglementaire (ex. : contrles de conformit des pices, ). Un exemple de rpartition frquemment rencontre dans le domaine de la comptabilit fournisseurs est prsent ci-aprs : Responsabilit ENTREPRISE

Responsabilit PRESTATAIRE changes d'informations

s Gestion des fichiers fournisseurs s Traitements des demandes d'achat, des


commandes (mention imputationsanalytiques) et des rceptions des

s Rception des factures : - contrles formels, - contrle de l'existence de la commande. s Comptabilisation des factures s Obtention du bon payer s Mise en rglement : - mission des rglements,

- Fichiers - Commandes / Bons de rception - Titres de paiement - Relevs des comptes de tiers

s Validation des factures (bon payer si


rapprochement non systmatique)

s Gestion de la trsorerie : - gestion prvisionnelle des dcaissements, - indication de la rpartition des rglements entre
les banques.

- comptabilisation des rglements, - expdition des rglements. s ditions et analyses : - ditions des journaux, - justification des comptes, - tats d'analyse, - prvisions des dcaissements. s Archivage des factures

s mission des rglements urgents s Signature des titres de paiement

CHAPITRE 2

La rglementation comptable

150 151
Le droit de la comptabilit s'est form : - d'une part, lors des interventions successives du lgislateur, en fonction des besoins particuliers des commerants ou de ceux de la collectivit ; - d'autre part, au fur et mesure de l'laboration d'une jurisprudence et d'une doctrine comptables. En 1982-1983, la mise en harmonie des textes franais avec les prescriptions de la 4e directive europenne a renforc ce droit en lui donnant une valeur lgislative et rglementaire. En 1998, la loi a institu le Comit de Rglementation Comptable avec pour objectif d'unifier les sources de droit et de les faire voluer plus rapidement.

SECTION I

Origines du droit de la comptabilit


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On peut imaginer que la comptabilit s'est tout d'abord dveloppe pour rpondre uniquement aux besoins de son utilisateur, le commerant ou le chef d'entreprise. L'organisation conomique et sociale a conduit le lgislateur intervenir progressivement dans ce domaine et, paralllement au dveloppement de la comptabilit comme moyen de gestion et de direction des entreprises, diverses interventions lgislatives et rglementaires ont reconnu puis formalis son rle ( des degrs divers). On peut, dans le cadre franais, retrouver ces diverses proccupations :

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I. La comptabilit est un moyen de preuve entre commerants En 1673, une ordonnance de Colbert a impos aux commerants la tenue de livres de comptes. En fait, ils en tenaient dj, mais cette obligation a introduit des rgles de forme dont le respect confrait une valeur probante aux livres de commerce, instruments de preuve en cas de litige. Cette rglementation a t reprise par le Code de commerce selon lequel la comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce.

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II. La comptabilit est un moyen d'information des associs, des pargnants, des salaris et des tiers en gnral Le lgislateur est donc intervenu pour protger leurs intrts en imposant aux entreprises (en sus de l'obligation dj prvue par le Code de commerce d'tablir un inventaire, un bilan et un compte de rsultat) soit la prsentation, soit la publication d'informations sur leur situation financire.
Dj l'article 44 de la loi du 24 juillet 1867 prvoyait que : les administrateurs sont responsables des fautes qu'ils auraient commises dans leur gestion, notamment en distribuant ou en laissant distribuer sans opposition des dividendes fictifs . La rglementation s'tendit la prsentation de la vritable situation de l'entreprise, et non plus seulement au contrle de la ralit du dividende : sont punis les grants qui, mme en l'absence de toute distribution, ont sciemment publi ou prsent aux actionnaires un bilan inexact en vue de dissimuler la vritable situation de l'entreprise (dcret-loi du 8 aot 1935). Ces obligations ont t reprises dans la loi du 24 juillet 1966 applicable toutes les socits commerciales et codifie depuis dans le Code de commerce (livre II.).

Notamment, la protection des pargnants a conduit le lgislateur imposer des obligations supplmentaires aux socits faisant appel public l'pargne. Ainsi, le dcret du 23 mars 1967 ( modifi par le dcret du 29 novembre 1983) prescrit la publication au Bulletin d'annonces lgales et obligatoires de leurs comptes annuels par les socits dont les actions sont inscrites la cote officielle d'une bourse de valeurs et leurs filiales. De mme, en ce qui concerne l'harmonisation europenne, le trait de Rome (art. 54-3 g) avait prvu de coordonner les garanties exiges de certaines socits dans les tats membres de la Communaut conomique europenne pour protger les intrts tant des associs que des tiers, d'o la mise en application de la quatrime directive. Par ailleurs, le lgislateur est intervenu en faveur des salaris, soit pour protger leurs intrts, soit pour les informer. Des rgles d'ordre comptable ont t introduites dans le Code du travail pour permettre aux inspecteurs du travail certaines vrifications. Ainsi l'article L 143-5 du livre I du Code du travail oblige les employeurs reproduire sur un livre de paie les mentions portes sur les bulletins de paie. Dans le domaine de l'information des salaris, l'ordonnance du 22 fvrier 1945 (modifie par la loi du 28 octobre 1982) a reconnu au comit d'entreprise le mme droit de communication des documents sociaux qu'aux actionnaires, lequel peut, aux frais de l'entreprise, se faire assister, titre de conseil technique, par un expert comptable choisi sur une liste officiellement agre. Enfin il faut mentionner les obligations en matire de bilan social (humain) (1977).

D'une manire gnrale, le moyen d'information reprsent par les documents de synthse de la comptabilit n'est pas rserv aux associs ou aux salaris ; tous les participants potentiels de l'entreprise et tous les participants la vie conomique du pays doivent pouvoir en avoir connaissance. Le lgislateur a donc prvu une information des tiers, notamment par le dpt au greffe du tribunal de commerce des comptes sociaux pour certaines socits. En outre, dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises (loi du 1er mars 1984 codifie depuis dans le Code de commerce, livre VI. et dcret du 1er mars 1985), il a t prvu, pour les socits commerciales d'une certaine taille, l'obligation d'tablir des documents prvisionnels (compte de rsultat prvisionnel et plan de financement) ou d'analyse du pass (tableau de financement, situation semestrielle de l'actif ralisable et disponible et du passif exigible), ces documents restant purement internes l'entreprise et communiqus uniquement au conseil de surveillance, aux commissaires aux comptes et au comit d'entreprise. Enfin, depuis 1989, existe l'obligation pour toute socit mre d'tablir et de publier des comptes consolids, pour les groupes d'une certaine taille (loi du 3 janvier 1985, codifie depuis dans le Code de commerce, art. L 233-16 s., et dcret du 17 fvrier 1986).

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III. La comptabilit est un moyen de calcul de l'assiette de diffrents impts En effet, le bnfice et le chiffre d'affaires (assiette des principaux impts) sont tirs des documents comptables. Le droit fiscal, intress au premier chef par la dtermination du bnfice imposable, est donc intervenu progressivement dans le domaine comptable pour fixer les rgles que les commerants doivent suivre pour la tenue de la comptabilit et les valuations qui s'y attachent. Il en est rsult une interpntration croissante des problmes fiscaux et des problmes comptables.
Diverses mesures lgislatives ou rglementaires sont intervenues, parmi lesquelles la loi du 31 juillet 1917, qui a introduit la notion de bnfice commercial. La loi du 4 avril 1926 a oblig les entreprises industrielles et commerciales joindre leur dclaration de bnfice un rsum du compte de pertes et profits. Plus tard, une copie du bilan, un relev des amortissements et des provisions furent galement exigs. En aot 1945, une ordonnance autorisa la rvaluation des bilans et ses dcrets d'application prescrivirent une prsentation uniforme des bilans et des rgles d'valuation auxquelles les entreprises ayant rvalu leur bilan devaient se conformer. Le dcret du 7 aot 1958, notamment, a fix, pour les entreprises ayant rvalu leur bilan (les autres conservant leur libert de choix), le cadre comptable et les dfinitions respecter pour la prsentation des bilans et les tableaux annexes (immobilisations, amortissements, etc.) ainsi que des rgles d'valuation concernant principalement les stocks et les valeurs mobilires. Avec le dcret du 12 aot 1964 des rgles obligatoires, s'appliquant l'ensemble des entreprises, sont publies. Ce dcret comportait la normalisation des documents suivants : bilan, tableau des rsultats de l'exercice, tableau des immobilisations et des amortissements, tableau des plus-values et chiffre d'affaires de l'exercice, ainsi que des rgles d'valuation ; mais il fut rapidement abrog. Le dcret n 65-968 du 28 octobre 1965 puis le dcret n 84-184 du 14 mars 1984 codifis au CGI (A III, art. 38 ter et s.) ont institu des rgles d'valuation applicables toutes les entreprises imposes au bnfice rel ; il y est prcis que les inscriptions aux diffrents postes des tats financiers doivent respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral (dans la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt).

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IV. Cependant, l'utilisation progressive de la comptabilit comme moyen de preuve, d'information et de calcul de l'assiette de l'impt se heurtait des difficults. En effet, chaque commerant pouvait organiser sa comptabilit comme il l'entendait, en fonction de ses besoins, sous rserve de respecter des rglementations parcellaires de fond et de forme. Chaque entreprise pouvait, suivant ses propres concepts, choisir le mode de prsentation de ses rsultats. En l'absence d'une terminologie adopte par tous, les comptes des diffrentes entreprises ne pouvaient tre que disparates. Les conceptions et les structures conomiques voluant rapidement, la ncessit d'une politique conomique au niveau national se faisait de plus en plus pressante. L'amlioration de la connaissance de l'conomie devait conduire rechercher des renseignements homognes. La comptabilit devait donc tre rglemente, d'o l'laboration d'un Plan comptable gnral.
Dj, certains pays avaient ressenti cette ncessit tels l'Allemagne qui avait labor, ds 1937, un plan comptable et l'URSS qui avait mis en uvre, en 1930, une comptabilit industrielle adapte au plan d'quipement national. D'autre part, la mise au point d'un Plan comptable gnral tait rclame par les professionnels spcialiss dans l'tude, l'utilisation ou la vrification des comptabilits. Un dcret de 1941 institua une Commission du Plan comptable qui en 1942 prsenta le rsultat de ses travaux. Le premier Plan comptable comprenait un cadre divis en classes, une liste des comptes et des rgles et dfinitions concernant le fonctionnement des comptes ; tant donn les circonstances, ce document ne fut pas officialis, il permit cependant aux praticiens d'tre sensibiliss aux problmes de normalisation et d'apporter toutes les critiques ncessaires son amlioration. En 1946, une commission de normalisation des comptabilits fut cre par dcret. Celle-ci runissait des reprsentants de tous les groupements intresss : syndicats patronaux et ouvriers, administrations, techniciens. Elle rdigea un Plan comptable approuv par l'arrt ministriel du 18 septembre 1947. Le dcret du 22 octobre 1947 et l'arrt du 30 dcembre 1947 prvoyaient son application obligatoire partir du 1er janvier 1948 pour les socits nationalises et les socits dans lesquelles l'tat avait des intrts. Cependant, le Plan devait tre adapt chaque secteur d'activit et un dcret n 47-188 du 16 janvier 1947 cra le Conseil suprieur de la comptabilit avec mission de procder cette adaptation. Aprs la rvision du Plan 1947 , un nouveau Plan

comptable fut approuv par arrt ministriel le 11 mai 1957. Le Conseil suprieur de la comptabilit fut cette mme anne remplac par le Conseil national de la comptabilit . Le Plan 1957 a fait l'objet d'une rvision partir de 1971 dont l'aboutissement est un document (appel dans l'ouvrage plan comptable gnral ou PCG) applicable partir du 1er janvier 1984. En 1996 est cr le comit d'urgence du Conseil National de la comptabilit et en 1998 le Comit de la rglementation comptable. En 1999, la refonte du PCG dmarre en 1996 est adopte le 29 avril par le Comit de la rglementation comptable sous la forme d'un rglement (n 99-03) et homologue par arrt interministriel du 22 juin (JO du 21 septembre). Ce PCG constitue la base gnrale du droit comptable et est rgulirement modifi et complt (voir n 227 s.).

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V. Mais la formation d'un droit de la comptabilit n'est pas seulement le rsultat de rglementations particulires. La jurisprudence et la doctrine ont galement contribu l'laboration de principes comptables qui ont t intgrs, par la loi du 30 avril 1983, dans le Code de commerce, devenant ainsi des rgles comptables. En particulier, les juridictions rpressives ont prcis certains principes comptables, la suite de procs concernant la distribution de dividendes fictifs, ou la prsentation et la publication de bilan inexact. Des organisations font galement progresser la formation d'un droit comptable. Le Conseil national de la comptabilit publie des avis qui ont valeur de rgles comptables aprs leur approbation par le Comit de la rglementation comptable et leur homologation par arrt et qui donc mettent rgulirement jour le Plan comptable gnral. D'autres avis publis par le CNC interprtent les rgles comptables. Le Comit professionnel de doctrine comptable cr par le Conseil suprieur de l'Ordre des experts-comptables, ainsi que le Conseil national des commissaires aux comptes, dictent des recommandations, avis ou normes. La Commission des oprations de bourse (COB), qui est charge de contrler les informations fournies par les socits cotes, formule galement des recommandations et prescrit des rglements concernant l'information du public. Elle a t ainsi amene prciser un certain nombre d'aspects de la lgislation comptable. Enfin des normes comptables internationales sont labores : - la Commission europenne, dans le cadre de l'harmonisation du droit des socits, a tabli une directive concernant la structure et le contenu des comptes annuels des socits ainsi que le rapport de gestion, les modes d'valuation et la publicit de ces documents ( 4e directive : Bilan et comptes) et une autre relative aux documents consolids ( 7e directive : Comptes consolids). - le Board des normes comptables internationales (International Accounting Standards Board : IASB) a t cr en 1973, sous la prcdente dnomination d'IASC, la suite d'une initiative des professionnels, en vue d'tablir de telles normes. Des travaux ont t entrepris pour rduire sensiblement les options figurant dans ces normes. Aujourd'hui, l'harmonisation internationale des normes comptables (ou plutt de l'information financire) est au centre du dbat, car les grandes entreprises doivent pouvoir rpondre aux attentes de leurs investisseurs et l'Europe a besoin d'un mme langage. C'est pourquoi les normes IAS vont devenir obligatoires pour les comptes consolids des socits cotes en Europe en 2005 (voir n 5651 s.).

SECTION II

L'application des diffrentes sources de rglementation


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Le droit franais repose sur un ensemble de rgles formelles hirarchises ; la comptabilit ne constitue pas un domaine part et cette hirarchisation s'y applique sans exception. Mais les sources de droit sont d'origines diverses (Code de commerce, Droit des socits, Code gnral des impts, etc.) et, bien que le lgislateur soit unique, les rgles retenir apparaissent parfois contradictoires. Aussi convient-il d'examiner quelles rgles s'appliquent dans le domaine comptable.

I. La hirarchie des sources 171


La hirarchie est la suivante : - traits internationaux (rglements, directives) ; - textes lgislatifs (lois et ordonnances) ; - textes rglementaires (dcrets et arrts) ; - jurisprudence (dcisions des tribunaux) ; - doctrine (autres sources). Traits internationaux

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La suprmatie des traits internationaux sur le droit interne rsulte de l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 : les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie. Il s'ensuit que les conventions internationales l'emportent sur le droit interne, c'est--dire sur les lois et, plus forte raison, sur les dcrets ou arrts. En ce qui concerne l'application des directives, selon l'article 189 du trait de Rome, le rglement a une porte gnrale. Il est obligatoire dans tous ses lments et il est directement applicable dans tout tat membre . En revanche, la directive lie tout tat membre destinataire quant au rsultat atteindre, en laissant aux instances nationales la comptence quant la forme et aux moyens .
Selon le Conseil d'tat ( arrt du 3 fvrier 1989, n 74052) : - les directives ont un caractre obligatoire seulement en ce qui concerne les objectifs assigns aux tats ; - le dlai limite d'amnagement constitue un objectif ; - aprs l'expiration des dlais impartis par une directive, les autorits nationales ne peuvent ni laisser subsister des dispositions rglementaires qui ne seraient plus compatibles avec les objectifs dfinis ni dicter des dispositions rglementaires qui seraient contraires ces objectifs ; - les instructions constitutives d'une doctrine administrative ou les circulaires administratives (CJCE 1er octobre 1991) ne constituent pas des normes susceptibles d'tre prises en considration pour apprcier si la lgislation nationale est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive ; - la jurisprudence interprtant une rglementation doit tre prise en considration pour apprcier si la lgislation nationale qu'elle interprte est compatible avec ou conforme aux objectifs d'une directive. Le Conseil d'tat ( arrt du 20 octobre 1989, n 108243) se reconnat comptent pour apprcier la conformit d'une loi interne franaise avec les dispositions du droit communautaire europen. En consquence, compte tenu de la primaut du droit communautaire sur notre droit interne, en cas de conflit entre les deux sources de droit, les juridictions administratives doivent carter le texte interne (loi, dcret d'application ou mme jurisprudence antrieure) et appliquer le texte communautaire (disposition du trait de Rome ou d'une directive). L'ensemble des conclusions de ces arrts parat applicable aux rgles et la doctrine comptables en vigueur, au regard des 4e et 7e directives europennes. Sur les consquences du dfaut de transposition ou de la mauvaise transposition en droit interne des directives communautaires, voir Chronique de Catherine Kessedjian ( RJDA 12/91, p. 831 s.).

Textes lgislatifs : lois et ordonnances

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Ne portent le nom de lois que les textes vots par le Parlement ; les lois ne statuent que sur des points importants et, depuis 1958, limits imprativement par la Constitution (art. 34). Les ordonnances, qui se situent au mme niveau de la hirarchie que les lois, peuvent modifier celles-ci.
Les travaux prparatoires (expos des motifs, dbats parlementaires) peuvent fournir des indications trs utiles pour clairer le sens de la loi. Mais la jurisprudence a eu l'occasion de marquer que le recours aux travaux prparatoires, lgitime lorsqu'il s'agit d'interprter une loi obscure ou ambigu, ne saurait prvaloir contre les termes d'un texte clair qui doit tre en ce cas appliqu. En outre, ils doivent seulement servir l'interprtation de la loi, ils ne lient pas le juge, car la force juridique est attache au commandement du lgislateur et non sa pense ou son dessein.

Textes rglementaires : dcrets et arrts

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Les dcrets promulgus par le Gouvernement comprennent soit des dispositions revtant la forme de rglements d'administration publique (dcrets prpars par le Conseil d'tat, souvent mme rdigs par lui), soit des dispositions revtant la forme de dcrets en Conseil d'tat (dcrets pris aprs consultation du Conseil d'tat mais sans qu'il soit ncessaire que celui-ci se prononce en assemble), soit enfin des dcrets simples (prpars par les ministres). Au-dessous des dcrets se placent les arrts qui, en matire comptable, ne sont que des arrts interministriels.
Toutefois, depuis la cration du Comit de Rglementation Comptable (CRC), la volont est de dclasser les dcrets comptables afin de donner au CRC la possibilit de mettre jour rgulirement les rgles. un mme niveau, les dispositions gnrales des textes lgislatifs et rglementaires ne peuvent prvaloir sur toutes dispositions particulires. C'est ainsi que prvalent : - la rglementation spcifique aux socits commerciales sur la rglementation concernant l'ensemble des commerants ; - la rglementation spcifique aux tablissements de crdit sur la rglementation concernant l'ensemble des socits commerciales.

Les tribunaux

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(tribunaux de l'ordre administratif ou de l'ordre judiciaire suivant le cas) ont pour mission de s'assurer, l'occasion de l'examen des recours contentieux dont ils sont saisis, que les dispositions des lois ont t exactement appliques. Toutefois, aucun texte n'habilite les juges crer le droit , chaque arrt ne statuant que pour l'espce dans laquelle il intervient. Mais, pour une mme question de droit, les tribunaux tendent juger de manire identique ; aussi peut-on penser, sur le plan des probabilits et non sur celui du droit, qu'un nouveau jugement rsoudrait de manire identique une mme question. Il en rsulte une jurisprudence, qui n'a pas de caractre obligatoire ; une juridiction n'est jamais lie par sa propre jurisprudence et il lui est possible de juger de manire diffrente. Cependant les revirements sont rares ; ainsi la jurisprudence revt, en pratique, une grande importance, car elle contribue fournir la solution gnralement donne une question de droit. Les autres sources

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(exemples : rponses ministrielles, circulaires administratives, rponses de l'administration au Comit Fiscal de la mission d'organisation administrative : MOA, recommandations d'organismes comptents, ) sont constitues par des interprtations ou des avis sur des points que les textes lgislatifs et rglementaires n'ont pas prciss et forment la doctrine. Elle contribue dgager des solutions mais ne prsente pas de caractre obligatoire.

II. Consquences de la hirarchie des sources


(Lien entre les rgles comptables et les rgles fiscales)

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Il convient d'examiner les rgles applicables pour l'tablissement des comptes annuels et celles applicables pour l'tablissement des dclarations et documents fiscaux. En ce qui concerne celles applicables aux comptes consolids, voir chapitre 20.

Rgles applicables pour l'tablissement des comptes annuels


Principe

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Les rgles proviennent des textes suivants : I. Code de commerce Il s'agit des articles L 123-12 L 123-28 rsultant de la loi du 30 avril 1983 et des dispositions applicables ces articles rsultant des articles 1 27 du dcret d'application du 29 novembre 1983 ; II. Plan comptable gnral (PCG) - Jusqu' l'homologation du rglement n 99-03 du CRC (PCG 1999, voir n 227 s.), le PCG 1982 (arrt ministriel du 27 avril 1982 mis jour par l'arrt du 9 dcembre 1986) s'appliquait. - Depuis l'arrt d'homologation du rglement n 99-03 du CRC, le nouveau PCG 1999 refondu droit constant (voir n 227 s.), et rgulirement mis jour par les rglements du CRC postrieurs au rglement n 99-03 (voir n 284-1), s'applique.
Remarque : Dans l'ouvrage, la rfrence au PCG 1999 jour des rglements du CRC publis depuis le rglement n 99-03 est prsente de la manire suivante : PCG, art. xxx.

Ces textes forment un tout et regroupent l'ensemble des rgles comptables d'tablissement et de prsentation des comptes annuels auxquelles les commerants doivent se conformer.
condition de ne pas tre soumis une rglementation particulire ; voir commentaires sur l'application du PCG n 230.

Ces rgles doivent tre respectes, pour la tenue de la comptabilit et l'tablissement des comptes annuels, mme si elles ne sont pas obligatoires du point de vue fiscal et mme si elles divergent des rgles fiscales.
Ainsi, si les rgles fiscales sont diffrentes, les divergences donnent lieu soit des dductions, soit des rintgrations sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal (voir n 183-1).

Exceptions au principe dues l'influence de la fiscalit

181-1
Elles existent dans les situations (limites) suivantes :

I. Lorsque l'entreprise souhaite bnficier d'avantages fiscaux (amortissements ou provisions) dtermins uniquement en fonction des rgles du CGI, les articles 39-1-2 et 5 du CGI imposant la constatation comptable de tous les amortissements et provisions pour pouvoir tre dduits, il en rsulte que mme ceux ne traduisant pas une dprciation ou un risque comptable doivent tre comptabiliss, pour ne pas pnaliser l'entreprise sur le plan fiscal. Afin de tenir compte de ces obligations et opportunits fiscales, le PCG a cr des comptes spciaux tant au bilan (compte 14 Provisions rglementes ) qu'au compte de rsultat (comptes 687 et 787 : dotations et reprises concernant les provisions exceptionnelles). Ainsi, les utilisateurs des comptes peuvent connatre les incidences des rgles fiscales drogatoires des rgles comptables au bilan (elles figurent dans les capitaux propres) et au compte de rsultat (elles ne faussent pas le rsultat courant).
S'agissant de mthodes fiscales non comptables, elles ne sont pas concernes par le principe de permanence des mthodes (comptables). Voir n 3633.

II. Lorsque les textes comptables laissent un choix, l'entreprise retiendra, gnralement, la solution comptable la plus avantageuse sur le plan fiscal, voir n 361-1 s. Sanctions

181-2
Il n'existe pas de sanctions directement attaches au non-respect d'une rgle comptable. Nanmoins, ce non-respect peut entraner les consquences suivantes : - dlit de prsentation ou publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidle (voir n 5155), - dlit de fausse information (voir n 5185), - dlit de distribution de dividendes fictifs (voir n 5165), - certification avec rserves ou refus de certifier du (ou des) commissaire aux comptes (voir n 370 s.), - information par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et l'assemble, concernant les irrgularits (voir n 5365 s.), - rvlation des faits dlictueux, par le commissaire aux comptes, au procureur de la Rpublique (voir n 5368), - sanctions pnales prvues par le CGI (voir n 320-2), - non-respect d'un arrt ministriel (amende de 38 au plus applicable aux contraventions de 1re classe ; C. pn., art. R. 610-5). En outre, si l'entreprise venait cesser ses paiements, une absence de toute comptabilit conforme aux dispositions lgales ou encore une tenue de comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire pourraient entraner pour les dirigeants (voir n 320-4) : - la faillite personnelle, - la banqueroute, - l'extension du redressement judiciaire, - sa condamnation en tant que personne morale.

Rgles applicables pour l'tablissement des dclarations et documents fiscaux

183
Les rgles fiscales figurent dans le Code Gnral des Impts (CGI) et ses annexes (dcrets et arrts d'application). Suite aux nouvelles rgles comptables, le dcret n 84-184 du 14 mars 1984 (pris en application de l'article 74 de la loi de finances pour 1984) a dict des dfinitions et des rgles d'valuation (CGI A III, art. 38 ter 38 decies) auxquelles sont tenues de se conformer les entreprises industrielles et commerciales relevant de l'IR suivant un rgime de bnfice rel ainsi que les personnes morales passibles de l'IS.
Sur les problmes lis la territorialit de l'impt, voir n 4089.

Lien entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal

183-1
Pour la dtermination du rsultat fiscal (CGI, A III, art. 38 quater), les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le PCG sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt. Il en rsulte que ( BODGI 4G6-84 repris dans D. adm. 4G-3327, n 25 s.) : - les tableaux comptables de la liasse fiscale (bilan, compte de rsultat,), c'est--dire les tableaux n 2050 2057, doivent tre tablis conformment aux rgles comptables ; - le rsultat fiscal (tableau n 2058-A) est tabli en fonction des dfinitions et rgles d'valuation dictes par le CGI ( A III, art. 38 ter 38 decies) ;

- pour les lments complmentaires joindre la dclaration de rsultat (notice DGI n 2032), les rgles comptables s'appliquent, ces lments devant tre identiques ceux fournis dans l'annexe comptable. Les consquences en sont les suivantes : I. En l'absence de dispositions contraires de la loi fiscale (et de ses textes d'application), les rgles comptables sont applicables (du fait de l'article 38 quater prcit).
D'une manire plus gnrale, sur l'ensemble des notions comptables pour lesquelles la partie lgislative du CGI ne contient aucune dfinition spcifique expresse, le Conseil d'tat manifeste sa ferme dtermination d'harmoniser comptabilit et fiscalit en refusant toute interprtation diffrente de la norme comptable, ce qui n'est pas forcment le cas de toutes les cours administratives d'appel. Exemples les plus rcents : sous-activit (voir n 1185-1), dfinition de stocks de matires premires (voir n 1102), charges diffres (voir n 2362).

II. En cas d'incompatibilit entre rgles fiscales et rgles comptables, les divergences donnent lieu soit des rintgrations, soit des dductions sur le tableau n 2058-A de dtermination du rsultat fiscal.
Sur ce tableau, des lments considrs comme partie intgrante du rsultat fiscal de l'exercice sont rintgrs et des lments compris dans le rsultat comptable de l'exercice sont dduits. Ces diffrences sont soit permanentes (produits jamais imposables ou charges jamais dductibles) soit temporaires (existence d'une anticipation ou d'un diffr de taxation). De telles diffrences peuvent galement rsulter de distinctions fiscales que la comptabilit ignore (plus ou moins-values long et court terme, par exemple).

SECTION III

Porte gnrale de chacune des sources de droit comptable


199
Nous exposons ci-aprs les principaux lments contenus dans chaque source, chacun faisant l'objet de dveloppements ultrieurs.

I. Les sources lgislatives et rglementaires 200


Les sources lgislatives et rglementaires de nature comptable sont constitues, d'une part, par le Code de commerce (textes rsultant de la loi n 83-353 du 30 avril 1983 et son dcret d'application n 83-1020 du 29 novembre 1983 modifis, voir n 280 et n 281) et, d'autre part, par le plan comptable gnral, l'ensemble formant un tout cohrent. Depuis la loi n 98-261 du 6 avril 1998, une nouvelle source rglementaire comptable est ne : le Comit de Rglementation Comptable, qui couvrira tous les textes du niveau des arrts ministriels et donc notamment le Plan Comptable Gnral et la mthodologie des Comptes Consolids.

200
CNC / CRC : nouvelles nominations Arrt ministriel du 9 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 3

A. Le Code de commerce
201
Les articles L 123-12 L 123-28 du Code de commerce (anciens articles 8 17 issus de la loi du 30 avril 1983 modifie) et les dispositions prises pour son application (art. 1 27 du dcret du 29 novembre 1983 modifi) constituent un cadre unique des rgles comptables gnrales, applicables tous les commerants, personnes physiques ou morales.
Ces textes ne font pas rfrence au plan comptable (PCG), mais les rgles qu'ils contiennent sont identiques. Voir textes intgraux reproduits aux n 280 s.

Par ailleurs, en ce qui concerne les socits commerciales, la loi du 24 juillet 1966 codifie depuis dans le Code de commerce (livre II.) et le dcret du 23 mars 1967 comportent les rgles applicables pour l'tablissement des comptes consolids ainsi que les dispositions relatives la diffusion et au contrle des comptes annuels, aux documents qui doivent les accompagner et aux autres informations comptables qui doivent tre tablies (et, le cas chant, diffuses).

B. Le Comit de la Rglementation Comptable (CRC)


210
La rforme de la normalisation comptable, qui avait commenc en aot 1996 par la rnovation du CNC et la cration de son Comit d'urgence (voir n 246), s'est acheve par la cration du Comit de la Rglementation Comptable (CRC), par les articles 1 5 de la loi n 98-261 du 6 avril 1998 (JO du 7 avril, p. 5384 s.). Le dcret n 98-939 du 14 octobre 1998 pris en Conseil d'tat apporte des prcisions concernant les modalits de fonctionnement du CRC.

Raison d'tre du CRC

212
La cration du CRC doit permettre : - une volution rapide des rgles franaises, le CRC tant habilit laborer des textes comptables qui jusqu' prsent ne l'taient que par voie lgislative ou rglementaire ; - une unification des textes comptables, dj amorce avec la refonte du PCG droit constant (voir n 227 s.), et l'laboration des nouvelles rgles de consolidation (voir chapitre 20), le CRC ayant le monopole de l'laboration des textes applicables toute personne tenue d'tablir des documents comptables (voir n 214). En effet, selon l'expos des motifs du projet de loi et le document remis la presse cette occasion, la cration du CRC rpond principalement 3 besoins : I. Contribuer la transparence de l'information financire
Aujourd'hui, les professionnels comptables comme les actionnaires se plaignent du manque de lisibilit et de permanence des comptes. Le fait que les rgles comptables franaises soient gnrales, et donc sujettes interprtation, permet en effet de choisir des options comptables ou d'appliquer certaines normes internationales dans le seul but d'amliorer les rsultats. Ce vagabondage comptable (cf. expos des motifs du projet de loi de 1996) conduit les utilisateurs des comptes s'interroger sur la sincrit des comptes, ce qui nuit leur crdibilit et l'image des entreprises franaises auprs de tous les investisseurs, notamment trangers. En outre, c'est un facteur d'inscurit juridique, les entreprises et leurs commissaires aux comptes tant de plus en plus frquemment mis en cause pour prsentation de comptes ne prsentant pas une image fidle.

Il apparaissait donc ncessaire de crer un organisme habilit produire rapidement des normes comptables rglementaires et les interprter afin d'amliorer la crdibilit de la place financire de Paris.
Le CNC dont le rle n'est que consultatif - il met des avis et donne des recommandations mais ne produit pas de rgles comptables - ne permettait pas de rpondre un tel objectif.

II. Rendre plus cohrent, en l'unifiant, le processus d'laboration des normes comptables
Les sources du droit comptable sont aujourd'hui disperses puisqu'il s'agit tout la fois de dcrets, d'arrts issus de diffrents ministres, d'avis du CNC, de rglements du Comit de la rglementation bancaire et financire. Cette disparit des textes nuit leur clart, et ce d'autant plus qu'ils n'ont pas la mme force juridique (la loi est suprieure au dcret, lui-mme suprieur aux arrts).

Il tait donc ncessaire de crer un organisme unique dot du monopole de la rglementation comptable.
Dans l'axe de cet objectif, la loi n 99-957 du 22 novembre 1999 a modifi le 1er alina de l' article L 357-8, codifi depuis dans le Code de commerce (art. L 233-23) et prvoit dsormais que les mthodes d'valuation optionnelles pouvant tre utilises dans les comptes consolids ne seront plus fixes par dcret en Conseil d'tat mais par le CRC.

III. Accompagner et encadrer l'utilisation des rgles internationales dans les comptes consolids
Pour rpondre aux besoins des entreprises faisant appel aux capitaux trangers, la loi autorise certaines d'entre elles opter pour un rfrentiel international dans leurs comptes consolids, ce qui leur permettra de ne publier qu'un seul jeu de comptes. Mais cette possibilit a t bloque par le CRC en juin 1999 (voir n 5515).

laboration des nouvelles rgles comptables

214
Le CRC est charg d'laborer, en liaison avec le CNC, l'ensemble des rgles comptables applicables aux entreprises tenues d'tablir des documents comptables.
Le CRC ne peut toutefois pas modifier l'intgralit des textes. En effet, ses rglements, une fois homologus, ont la valeur d'un arrt et donc ne peuvent modifier les dispositions d'une loi (Code de commerce ou d'un dcret ( du 29 novembre 1983 ou du 23 mars 1967) qui lui sont juridiquement suprieurs.

Pour avoir force obligatoire, les rglements du CRC sont homologus par arrt interministriel ( art. 3 et 5 de la loi prcite). Mais tout le travail de fond est en fait effectu par le CNC. En effet, le CRC est dfini par la loi comme une instance dcisionnelle charge d'adopter ses rglements au vu des recommandations ou aprs avis du CNC.

L'exprience a permis de mieux prciser en pratique le rle de celui-ci par rapport aux avis du CNC qu'il doit adopter. Ainsi, le CRC a toute latitude pour modifier les textes prsents par le CNC. Toutefois, les membres du CRC ont convenu qu'effectuer de profondes modifications sur un texte n'tait qu'une hypothse thorique. En effet, le rle du CRC est essentiellement d'examiner la cohrence de ses rglements avec la hirarchie des textes formant le droit comptable (directives europennes, loi, dcret). Ainsi, l'objet du CRC s'avre plus juridique que technique (rle incombant au CNC). Le CNC devient donc le pivot de la normalisation comptable puisque c'est lui qui est charg de proposer les textes susceptibles de modifier la rglementation actuelle.

Mais le CNC n'a pas l'obligation de transmettre au CRC l'intgralit de ses avis et recommandations. Ainsi, ne devraient pas en principe tre transmis au CRC pour homologation les recommandations du CNC, les avis du Comit d'urgence et certains avis du CNC pour lesquels il n'apparat pas utile de prendre un texte rglementaire.
Sur la force des avis du CNC, voir n 246. Remarque : Le CRC peut galement tre saisi par un organisme autre que le CNC ou se saisir lui-mme de questions relevant de sa comptence. Mais, dans ce cas, il doit galement solliciter l'avis du CNC avant de prendre un rglement. Selon le dcret prcit (art. 4), le CNC dispose d'un dlai de 6 mois pour se prononcer sur le rglement labor par le CRC. En cas d'absence de rponse du CNC dans ce dlai, l'avis du CNC est rput favorable. Ce dlai est ramen 3 mois en cas d'urgence constate par le prsident du CRC et mentionne dans la saisine du CNC. Pour la liste des rglements du CRC, voir n 284 s.

Vote du CRC des textes prpars par le CNC

216
I. Les membres du CRC qui votent Le CRC comprend 15 membres :
- 4 reprsentants des pouvoirs publics, - le ministre charg de l'conomie ou son reprsentant, prsident, - le ministre de la justice ou son reprsentant, vice-prsident, - le ministre charg du budget ou son reprsentant, - le prsident de la COB ou son reprsentant. - 3 reprsentants du pouvoir juridictionnel, dsigns pour trois ans (art. 1 du dcret n 98-939 du 14 octobre 1998), - un membre du Conseil d'tat, dsign par le vice-prsident de celui-ci, - un membre de la Cour des comptes nomm par le premier prsident de celle-ci, - un membre de la Cour de cassation, dsign par le premier prsident de celle-ci et le procureur gnral. - le prsident du CNC, - 7 membres du CNC, - le prsident du Conseil suprieur de l'OEC ou son reprsentant, - le prsident de la CNCC ou son reprsentant, - 3 membres reprsentant les entreprises, 2 membres reprsentant les organisations syndicales reprsentatives des salaris, nomms pour la dure de leur mandat au CNC (art. 1 du dcret prcit) par arrt du ministre charg de l'conomie sur proposition du prsident du CNC.

II. Les rgles de vote pour adopter un texte du CNC en rglement Le CRC statue la majorit des membres prsents. En cas de partage gal des voix, la voix du prsident est prpondrante (art. 5-II de la loi n 98-261 du 6 avril 1998). Le CRC ne peut dlibrer que si la moiti de ses membres sont prsents (art. 2 du dcret prcit).
Le prsident du CRC est le ministre charg de l'conomie ou son reprsentant (voir I.).

Le dcret prcit ne lve pas toutes les incertitudes concernant le fonctionnement du CRC et notamment les conditions et dlais dans lesquels le CRC statuera sur les avis du CNC.
Toutefois, comme nous l'avait indiqu M. Barths de Ruyter, prsident du CNC (voir BCF 8-9/96, p. 23), en cas de dsaccord du CRC sur l'avis transmis par le CNC, le CRC devrait demander au CNC de rexaminer son avis en lui en indiquant les raisons.

III. Les moyens du CRC Le secrtariat du CRC est assur par le secrtariat gnral du CNC (art. 3 du dcret prcit).

Homologation des rglements du CRC

218
Les rglements adopts par le CRC sont publis au Journal officiel aprs homologation par arrt conjoint des ministres ( art. 5-I de la loi n 98-261 du 6 avril 1998) : - charg de l'conomie, - de la justice, - et charg du budget.
Le ministre charg de la scurit sociale pourrait galement tre concern (voir particularits sectorielles n 220).

Ds leur homologation, ces rglements mettent jour le PCG ou les rglements relatifs aux comptes consolids. Ils ont donc force obligatoire et s'appliquent toute personne vise par le rglement compter de sa date d'application. Les rglements CRC sont applicables aux comptes affrents aux exercices ouverts compter : - d'un jour franc aprs la publication du rglement au JO, si rien n'est prcis dans le rglement ;
Cette date d'application rsulte des rgles gnrales du droit et a t confirme par le ministre de la justice dans une lettre adresse par C. Arrighi de Casanova, chef du Bureau du Droit Commercial, A. Dorison, secrtaire gnral du CNC, en juin 2000.

- ou de la date prcise dans le rglement, qui est forcment postrieure celle prcite, un arrt ne pouvant tre rtroactif.
Ceci n'exclut pas que, pour favoriser une application anticipe des rglements, certains prvoient, de manire optionnelle, une application aux exercices en cours.

Conformment aux dispositions de l' avis du CNC n 97-06 (dsormais intgr dans le PCG), les changements comptables ayant pour cause un rglement (homologu) manant du CRC constituent des changements de rglementation traiter comme tels. Voir n 362 s.
En effet, le CRC est une autorit comptente dont les textes s'imposent l'entreprise ds qu'ils sont homologus.

Prise en compte des particularits sectorielles (banques, assurances, etc.)

220
I. Unification du processus d'laboration des normes Les rglements du CRC s'imposent, aprs homologation interministrielle, toute personne physique ou morale lgalement soumise l'obligation de tenir une comptabilit en raison de son activit ou de son objet social. Le champ de comptence du CRC couvre donc tous les secteurs conomiques.
Le CRC ayant en outre le monopole de l'laboration des rgles comptables, cela signifie donc : - la fin de la comptence rglementaire du Comit de la rglementation bancaire et financire en matire de comptabilit des banques et des entreprises d'investissement ; - que les autres secteurs particuliers, tels les assurances, les institutions de prvoyance et les mutuelles doivent galement appliquer les rglements du CRC.

II. Mais unification ne signifie pas uniformisation Ainsi les conditions de vote des rglements garantissent le respect des caractristiques particulires, notamment d'ordre prudentiel, des diffrents secteurs d'activit :
a. Principe : vote des reprsentants du secteur au CRC. La loi ( art. 2-II) prvoit l'obligation pour le CRC, lorsqu'il examine un projet de rglement concernant un secteur conomique spcifique, de s'adjoindre avec voix dlibrative 2 membres supplmentaires :- le ministre sectoriel ou son reprsentant, - un professionnel membre du CNC dsign, en raison de sa comptence dans le secteur concern, par le ministre sectoriel sur proposition du prsident du CNC. b. Prcisions concernant les banques, socits d'assurance, institutions de prvoyance et les mutuelles. Pour les rglements concernant les entreprises rgies par la loi bancaire (insre dans le C. mon. fin.), le code des assurances ou le code de la mutualit, 2 dispositions visent garantir le respect des spcificits de ces secteurs lors des votes au CRC :- un systme de double examen est prvu, l'adoption des rglements du CRC tant subordonne un avis pralable, selon les cas, du Comit de la rglementation bancaire et financire, du Conseil national des assurances ou du Conseil suprieur de la mutualit ; - le prsident de la Commission bancaire, le prsident de la Commission de contrle des assurances ou le prsident de la Commission de contrle des institutions de prvoyance et des mutuelles, selon les cas, participe avec voix dlibrative au vote du rglement ( la place du ministre sectoriel, voir a.).

Remarque : L'homologation des rglements relatifs aux institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou aux organismes rgis par le code de la mutualit est galement signe par le ministre charg de la scurit sociale (en plus des 3 ministres homologuant en gnral les arrts : voir n 218). En outre, tant responsable de la rglementation relative au secteur bancaire et au secteur de l'assurance, le ministre de l'conomie peut exercer un contrle supplmentaire du respect des spcificits propres ces secteurs, notamment en matire prudentielle, lors de l'homologation du rglement du CRC.

C. Le plan comptable gnral (PCG)


Caractre rglementaire du plan comptable gnral

227
Homologu par l' arrt du 22 juin 1999 (paru au JO du 21 septembre 1999, p. 14107), le PCG s'impose toutes les entreprises industrielles et commerciales ainsi qu'aux entits tenues lgalement d'tablir des comptes annuels (voir n 218). En consquence, les dfinitions, principes et lments fournis par le PCG (et non repris dans le Code de commerce) ont un caractre obligatoire et s'imposent toutes les entreprises industrielles et commerciales (y compris les entreprises individuelles ; voir toutefois pour les petits commerants n 336 s.), les plans comptables professionnels ne faisant qu'y apporter les adaptations justifies par les spcificits des branches d'activit.
Si des particularits d'activit, de structure ou d'oprations le justifient, des adaptations peuvent tre apportes aux dispositions de ce plan, ces adaptations tant approuves dans la mme forme que ce plan. Une mention dans l'annexe est alors requise ( PCG, art. 531-1/1, voir n 295). Les plans comptables professionnels existant antrieurement ont t rviss pour tenir compte des dispositions de ce plan. En ce qui concerne les modalits de mise jour, voir n 295 s.

PCG Refonte 1999

228
Le PCG, entirement refondu et rcrit droit quasi constant sous la forme d'articles (comme un code), a t adopt par le CRC le 29 avril 1999 (Rgl. CRC n 99-03). De par son homologation par arrt ministriel (voir n 227), il se substitue la dernire dition du PCG 1982 . I. Scission du PCG Le Plan Comptable Gnral (PCG) approuv par arrt du 27 avril 1982, complt et modifi par l'arrt du 9 dcembre 1986, comprenait deux parties : - une premire partie relative aux comptes individuels, - une deuxime partie relative aux comptes consolids (mthodologie). Dsormais, les dispositions comptables relatives aux comptes individuels et celles relatives aux comptes consolids font l'objet de deux arrts distincts : - comptes individuels : arrt du 22 juin 1999 (JO du 21 septembre 1999, p. 14107) homologuant le rglement CRC n 99-03. C'est le nouveau Plan Comptable Gnral (dtaill ci-aprs) ; - comptes consolids : arrt du 22 juin 1999 (JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) homologuant le rglement CRC n 99-02. II. Les raisons de la rcriture La rnovation des rgles comptables impliquait une synthse des textes existants comme base de dpart pour l'intgration de complments ou de nouvelles rgles. D'emble place sous le signe de la codification droit constant ou quasi constant, cette rcriture (sous forme de rgles organises en articles) avait pour objectif d'aboutir un texte unifi et cohrent regroupant les rgles et la doctrine comptables en vigueur et pouvant par la suite facilement voluer pour intgrer des modifications, des textes nouveaux ou des sujets nouveaux, c'est--dire un PCG qui serait rgulirement mis jour des nouvelles normes comptables adoptes par le CRC. Par droit constant ou quasi constant , il faut comprendre que le sens des rgles est respect.
En consquence, la comptabilisation d'une mme opration selon le PCG 1999 est en principe inchange par rapport celle effectue selon le PCG 1982.

III. Contenu du PCG

Le PCG ne comporte plus qu'un seul volet consacr exclusivement la comptabilit gnrale, les dispositions relatives la comptabilit analytique n'ayant pas t reprises en raison de leur caractre facultatif. S'agissant d'un rglement, le PCG se limite noncer des normes comptables. Le contexte juridique, les dfinitions de certaines oprations ou transactions, leurs particularits, les recommandations, commentaires, explications, interprtations et exemples qui figuraient dans l'ancien PCG n'ont ainsi, pour la plupart, pas t repris. Toutefois, le PCG ayant t rcrit droit constant, c'est--dire sur la base des textes existants, sans ajout de rgles nouvelles, les anciennes dfinitions restent valides. Et ce tant qu'elles ne sont pas en opposition avec les volutions des textes, le PCG tant dsormais rgulirement mis jour par les rglements du CRC (voir n 229).
En consquence, il est toujours possible de se rfrer (ce que nous faisons dans le Mmento) : - aux dispositions de l'ancien PCG 1982 non reprises dans le PCG 1999 mais qui, dans la logique de la rcriture droit constant, sont ncessaires ou utiles au traitement comptable des oprations qu'elles visent (par exemple les dfinitions de l'ancien PCG 1982 relatives aux titres et aux stocks) ; - aux exemples qui figuraient dans l'ancien PCG 1982, ceux-ci n'tant pas, par dfinition, repris ; - aux dispositions de l'ancien PCG 1982 relatives la comptabilit analytique. En effet, il ne s'agit pas de rgles proprement dites et ces dispositions n'ont pas t infirmes par un autre texte. C'est pourquoi, dans ce Mmento, nous continuons en la matire de nous rfrer l'ancien PCG.

Le nouveau texte du PCG intgre galement les avis du CNC publis depuis la dernire mise jour du PCG en 1986 et dans les mmes limites que prcites, s'agissant de n'noncer que des normes.
Pour la liste des avis du CNC et de son comit d'urgence qui ont t intgrs dans le PCG, voir n 285-1 et 285-3. Ainsi, chaque rgle comptable gnrale qui tait contenue dans le PCG, les avis du CNC (publis depuis 1986) et les avis du comit d'urgence (publis depuis sa cration en 1996) a fait l'objet d'une nouvelle rdaction dans un ou plusieurs articles, primaut tant gnralement donne, en cas de dispositions communes avec le PCG, la rdaction retenue dans le Code de commerce. Sur la porte des avis du CNC intgrs ou non dans le PCG, voir n 246. Les articles du PCG sont numrots de faon indiciaire et discontinue par chapitres et sections. Ils comportent 4 chiffres, les trois premiers correspondant respectivement au titre, au chapitre et la section, le quatrime, spar par un tiret, la numrotation squentielle des articles qui composent la section. En cas d'absence de section, le 3e chiffre est le chiffre 0. Ainsi, le 1er article porte le numro 110-1, le premier 1 correspond au titre I, le deuxime 1 correspond au chapitre 1, le 0 indique l'absence de section dans ce chapitre, et -1 signifie qu'il s'agit du 1er article de ce chapitre ; de mme l'article 314-1 correspond au 1er article de la section 4 du chapitre 1 du titre III.

La nouvelle rdaction donne un caractre impratif aux solutions retenues par le PCG et tend, de fait, limiter le nombre de cas particuliers ou exceptions aux rgles comptables dictes.
En effet, le verbe devoir n'est plus utilis car l'indicatif prsent permet lui seul d'mettre une obligation. Ont t galement supprims les termes qui relativisent la porte de la norme tels que gnralement, en rgle gnrale, en principe, certains, etc. .

IV. Les changements Ils sont de plusieurs ordres : - une nouvelle rdaction (voir ci-avant) ; - une nouvelle structure (voir ci-avant) ; - une nouvelle approche des principes gnraux plus moderne et plus proche de la pratique (voir n 260 s.). - des modifications de fond et de forme, mme si elles sont peu nombreuses en raison de la contrainte du droit constant.
Ces modifications concernent notamment : - les modles de documents de synthse qui ont t amnags sur certains points (ajout de renvois relatifs aux changements comptables, aux titres valus par quivalence et aux actifs acquis avec une clause de rserve de proprit par exemple (voir n 6005 s.) ; - le tableau de financement, dsormais partie intgrante de l'annexe dans le systme dvelopp (voir n 3677-5) ; - la liste des informations fournir obligatoirement en annexe (ds lors qu'elles sont significatives) ; voir n 3676-3.

V. volution du PCG La codification sous la forme d'articles numrots du PCG vise faciliter la mise jour rgulire du PCG par les rglements du CRC (organisme dsormais habilit modifier les rgles comptables, voir n 210 s.).
En effet, contrairement aux plans qui l'ont prcd, il s'agit d'un texte volutif destin intgrer au fur et mesure et par voie rglementaire les travaux d'amlioration et d'adaptation la vie des affaires des rgles comptables actuelles. Ainsi, il a dj t modifi ds 1999 sur les contrats long terme et en 2000 sur les passifs et pourrait l'tre prochainement sur d'autres sujets actuellement l'tude au CNC (notamment dfinition des actifs, dprciation des actifs).

Le PCG actuel

229
Le PCG actuel correspond au PCG Refonte 1999 (voir n 228) mis jour des rglements du CRC n 99-08 (contrats long terme), n 99-09 (mise en uvre des changements de mthodes comptables) et n 2000-06 (passifs).
Sur la date d'entre en vigueur du rglement sur les passifs, voir n 5540 s. et 5601. Code comptable 2003 Vritable complment de votre Mmento Comptable 2003 et de l'ouvrage Comptes consolids (3e dition juin 2002), votre Code comptable 2003 sera publi pour la premire fois courant 2003. Ce Code comptable est complet : comptes consolids, savoir : il regroupe toutes les rgles comptables applicables en France tant aux comptes individuels qu'aux

- les directives europennes, qui viennent d'tre modifies pour y introduire la juste valeur , - le PCG ( Rgl. CRC 99-03) mis jour (contrats long terme, passifs, ), - le Rglement 99-02 sur les comptes consolids mis jour (mthode drogatoire), - les avis du CNC et les avis du Comit d'Urgence du CNC publis depuis 1999. Ce Code comptable est pratique plus d'un titre : - les avis du CNC et du Comit d'Urgence sont rpartis tout au long des rglements, ce qui permet de lire les prcisions apportes directement sous la rgle nonce, - chaque article du rglement renvoie directement au n du paragraphe concern soit du Mmento comptable, soit de l'ouvrage Comptes consolids, - il contient une table alphabtique dtaille.

Champ d'application du PCG

230
Les dipositions du PCG s'appliquent toute personne physique ou morale (dnommes entits dans le rglement) soumise l'obligation lgale d'tablir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de rsultat et une annexe, sous rserve des dispositions qui leur sont spcifiques (PCG, art. 110-1). Il est donc applicable toutes les entreprises industrielles et commerciales, ainsi qu' toute structure quels que soient l'objet social ou la forme juridique ds lors qu'il existe une obligation lgale des comptes annuels. En consquence, des tats financiers qui ne respecteraient pas cette rglementation ne pourraient tre qualifis de comptes et donc tre prsents et publis en tant que tels. Le PCG est un texte de porte gnrale. Il est donc prsent comme un rfrentiel unique et incontournable pour l'tablissement de comptes exig par la loi, sauf s'il existe des dispositions particulires.
Ces adaptations sont opres sous la forme de plans comptables professionnels (voir n 295) ou, exceptionnellement, de plans comptables particuliers (voir n 296). Leur utilisation implique une information dans l'annexe ( PCG, art. 531-1/1, voir n 295).

Mais il ne peut pas modifier les textes particuliers. Aussi, tant que ces derniers ne seront pas modifis, le PCG ne sera pas applicable aux entreprises concernes. Il rsulte, de ce principe gnral, les consquences suivantes sur les diffrents agents conomiques :

Entreprises du secteur public et socits d'conomie mixte

230-1
Le dcret n 47-2051 du 22 octobre 1947 a rendu le Plan comptable gnral immdiatement obligatoire dans les tablissements publics caractre industriel et commercial (Epic), les socits d'conomie mixte o la participation de l'tat, des collectivits publiques et des tablissements publics est au moins gale 20 % du capital, sous la forme d'un plan particulier tabli dans chaque cas et ayant pour objet de l'adapter la situation particulire de l'entreprise.
Remarques : 1. Le plan comptable actuel des Epic, non approuv par le CNC et bas sur l'ancien PCG, est en vigueur depuis 1982. Le CNC a adopt un nouveau plan comptable des Epic dots d'un agent comptable (avis n 00-20 du 29 novembre 2000), afin de tenir compte notamment de la rcriture du PCG approuv par le CRC en 1999. Ce plan comptable doit encore faire l'objet d'un arrt ministriel pour entrer en vigueur et servira de rfrence tous les plans particuliers qui en dcouleront et qui ncessiteront un avis du CNC. 2. Les Epic d'une certaine taille sont galement tenus d'tablir des comptes consolids et sont viss par le rglement CRC n 99-02, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 9208 s.

En ce qui concerne les socits d'conomie mixte locales, elles ont fait l'objet d'avis de conformit du CNC homologus par le CRC (Rgl. CRC n 99-05 homologu par arrt du 14 dcembre 1999 paru au JO du 30 dcembre 1999, pris sur avis CNC n 99-05 du 18 mars 1999). tablissements de crdit (et assimils) et entreprises d'investissement

230-2
la clture de chaque exercice, le conseil d'administration ou le directoire dresse l'inventaire et les comptes annuels dans les conditions fixes par le Comit de la Rglementation Comptable (CRC) aprs avis du Comit de la Rglementation Bancaire et Financire (CRBF) (C. mon. fin. art. L 511-35, L 511-37, L 511-38 et L 533-2). Avec la rforme du dispositif de normalisation comptable, les comptences du CRBF en matire de comptabilit ont t transfres au CRC qui dsormais tablit ou modifie les rglements comptables en liaison avec le CNC et aprs avis du CRBF. Dans ce cadre, le CRC a dj mis les rglements : - n 99-04 relatif la communication financire dans l'annexe (arrt du 14 dcembre 1999 ; JO du 30 dcembre 1999) pris sur avis du CNC n 98-05 du 23 juin 1998 ; - n 99-07 relatif aux comptes consolids des entreprises relevant du CRBF (arrt du 20 dcembre 1999 ; JO du 31 dcembre 1999) pris sur avis n 99-06 du 23 septembre 1999 et modifi par le rglement CRC n 00-08 (arrt du 17 janvier 2001 ; JO du 19 janvier 2001) pour les paragraphes 215 et 2801 (extension de la mthode drogatoire au cas particulier des mises en commun d'activits aboutissant un contrle conjoint) ;
Ces modifications sont identiques celles apportes aux rgles applicables aux entreprises industrielles et commerciales. Voir n 284-1.

- n 00-02 relatif la comptabilisation des actions propres et l'valuation et la comptabilisation des titres revenu variable dtenus par les entreprises relevant du CRBF (arrt du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 dcembre 2000) pris sur avis du CNC n 00-05 du 20 avril 2000 (actions propres) et n 00-09 du 29 mai 2000 (titres revenu variable) ; - n 00-03 relatif aux documents de synthse individuels (arrt du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 dcembre 2000) pris sur avis du CNC n 00-07 du 29 mai 2000 ; - n 00-04 relatif aux documents de synthse consolids (arrt du 10 novembre 2000 ; JO du 11 et 12 dcembre 2000) pris sur avis du CNC n 00-08 et modifiant le rglement CRC n 99-07 prcit ; - n 01-02 relatif aux rgles de prsentation et de publication des situations intermdiaires des entreprises relevant du CRBF (Arrt du 1er fvrier 2002 ; JO du 21 fvrier 2002) modifiant le rglement n 91-03 du CRBF.
Remarque : Sur la prise en compte des particularits sectorielles dans le cadre du CRC, organisme gnral, voir n 220. Pour plus de dtails voir ouvrage Banques (fvrier 1994) et BCF hors srie Spcial Banques (juin 1996).

La Commission Bancaire pouvant exiger des rgles d'valuation des fins prudentielles diffrentes de celles qui pourraient tre adoptes par le CRC en matire comptable, le rglement CRBF n 98-03 du 7 dcembre 1998 a t adopt et a ainsi rendu possible la dconnexion entre le domaine comptable et le domaine prudentiel. I. tablissements de crdit
Ils sont soumis aux dispositions des rglements CRBF et des instructions CB qui les compltent, aux rglements CRC et aux avis et recommandations du CNC qui les concernent. Un recueil BAFI (3 volumes, octobre 1994), qui remplace l'ancien recueil DREP, dfinit le plan de comptes (appel Plan de Comptes des tablissements de Crdit : PCEC) et les diffrents tats rglementaires internes que les tablissements doivent transmettre la CB. Les tats financiers publiables (bilan, hors bilan, compte de rsultats et annexe), conformes la 4e directive bis, sont dfinis, quant eux, par deux rglements : le rglement

CRB n 91-01 modifi notamment par les rglements CRC n 99-04 et n 00-03 prcits (comptes sociaux) et le rglement CRC n 99-07 modifi prcit (comptes consolids).

II. Compagnies financires


(C. mon. fin. art. L 517-1 et L 613-32 et art. 95 de la loi n 96-597 du 2 juillet 1996). Elles sont tenues, dans les mmes conditions que les tablissements de crdit, d'tablir leurs comptes sous forme consolide et de respecter les ratios prudentiels et sont galement soumises la surveillance de la CB (envoi d'tats priodiques sous forme consolide, contrles sur place) conformment aux dispositions du rglement CRBF n 2000-03 (art. 3).

III. Entreprises d'investissement


Cres par l'ex- loi n 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activits financires (transposant la directive sur les services d'investissement, dite DSI ), elles sont dfinies (C. mon. fin. art. L 531-4) comme des personnes morales, autres que les tablissements de crdit, qui ont pour profession habituelle et principale de fournir des services d'investissement . Les comptences des autorits bancaires s'appliquent aux entreprises d'investissement. Ainsi, la publicit des informations destines aux autorits comptentes, ainsi que les normes de gestion, sont tablies sous rserve des attributions de la COB pour les socits de gestion de portefeuille (SGP), par le CRBF aprs avis du Conseil des marchs financiers (C. mon. fin. art. L 611-3). Doivent tre distingues : a. les entreprises d'investissement autres que les SGP agres avant le 6 juillet 1996 (date d'entre en vigueur de la loi du 2 juillet 1996 prcite), qui restent soumises aux rgles comptables qu'elles appliquaient (Rgl. CRBF n 97-03 art. 2-1, 2-2, 2-3). En raison de la diversit d'entreprises, il y a une diversit de rgles comptables : - dispositions comptables applicables aux socits de bourse qui avaient t fixes par le CBV et Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) ; - dispositions comptables applicables aux tablissements de crdit (anciennes maisons de titres) ; - PCG (AMI). b. les entreprises d'investissement autres que les SGP agres aprs le 6 juillet 1996 qui sont soumises aux dispositions comptables fixes par le CBV et Euronext Paris (ex-Paris Bourse SA) (Rgl. CRBF 97-03, art. 2-4). c. les SGP qui appliquent les rgles du PCG sous la surveillance de la COB.

IV. Caisses d'pargne et de prvoyance


tant agres en tant qu'tablissements de crdit (C. mon. fin. art. L 511-9), elles sont de plein droit assujetties aux dispositions indiques ci-dessus au I. Toutefois, comme l'ensemble des rseaux dots d'un organe central, c'est ce dernier qui fixe, dans le respect des dispositions lgislatives et rglementaires, les rgles et mthodes comptables applicables l'ensemble des tablissements affilis. En effet, l'article 22 des statuts types des caisses d'pargne et de prvoyance ( annexe au dcret n 91-1101 du 23 octobre 1991 relatif l'organisation des caisses d'pargne et de prvoyance) stipule que les rsultats de l'exercice sont dtermins conformment aux rgles dictes par le Centre National des Caisses d'pargne et de Prvoyance : CENCEP .

230-2
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

230-2
Banques : publication de nouveaux rglements du CRC Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Avis du CU du CNC n 03-A du 12 fvrier 2003 ; Rglement CRC n 2002-01 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-03 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

230-2
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des tats de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-04 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5 Socits d'assurance et de rassurance ; Institutions de prvoyance ; Mutuelles

230-3
Remarque pralable : Dsormais, avec la cration du CRC (voir n 210 s.), tous les textes comptables du niveau des arrts sont tablis ou modifis par celui-ci. Sur la prise en compte des particularits sectorielles dans le cadre du CRC, organisme gnral, voir n 220. Ainsi, le CRC a adopt le rglement n 00-05 (homologu par arrt du 17 janvier 2001) pris sur avis du CNC n 00-06 relatif aux rgles de consolidation des entreprises rgies par le Code des assurances, des mutuelles rgies par le Code de la mutualit et aux institutions de prvoyance rgies par le Code de la scurit sociale ou le Code rural.

I. Socits d'assurance (y compris mutuelles rgies par le Code des assurances) et de rassurance Les socits d'assurance sont tenues d'appliquer les rgles dictes notamment par les dcrets n 94-481 du 8 juin 1994 et n 95-153 du 7 fvrier 1995 (art. R 331-3 s. du Code des assurances) et arrts du 20 juin 1994 (art. A 342-1 s. du Code des assurances) et du 19 avril 1995 (art. A 331-16 s. du Code des

assurances) portant transposition de la directive CE n 91-674 du 19 dcembre 1991 concernant les comptes sociaux et consolids des entreprises d'assurance.
Ces textes dfinissent le nouveau plan comptable des socits d'assurance. L'article 24 de la loi n 89-1014 du 31 dcembre 1989 et la loi n 94-679 du 8 aot 1994 prvoient l'obligation d'tablir et de publier des comptes consolids ou combins, y compris pour les mutuelles rgies par le code des assurances ; les modalits d'application de ces lois sont fixes par les dcrets n 91-1123 du 28 octobre 1991, n 95-883 du 31 juillet 1995 et n 2001-51 du 17 janvier 2001 ( art. R 345-1 s.).

II. Socits de rassurance pures L'article L 342-1 du Code des assurances (cr par l'article 4.II de la loi n 94-679 du 8 aot 1994) prvoit qu'elles valuent leurs actifs et leurs engagements, tiennent leur comptabilit, prsentent et publient leurs comptes dans les mmes conditions que les entreprises d'assurance, sous rserve d'adaptations ventuelles fixes ultrieurement par voie rglementaire. III. Institutions de prvoyance Elles sont tenues d'appliquer les rgles dictes par le dcret n 98-219 du 27 mars 1998 (art. R 931-11-1 s. du code de la scurit sociale). Le CNC a mis le 17 fvrier 1998 un avis favorable ainsi que des explications sur les dispositions comptables contenues dans les projets de dcret et d'arrt relatifs aux comptes des institutions de prvoyance (avis n 98-02). IV. Mutuelles rgies par le Code de la mutualit Elles sont tenues d'tablir des comptes annuels conformment l'article L 114-46 du Code de la mutualit. Un groupe de travail est actuellement charg de l'laboration du nouveau plan comptable des mutuelles au CNC. Cet avis devrait tre adopt, d'aprs nos informations, l'assemble plnire d'octobre et faire l'objet d'un rglement CRC courant novembre, ce rglement tant applicable, normalement, pour les comptes ouverts compter du 1er janvier 2003.
Remarque : pour la clture 2002, les mutuelles peuvent encore appliquer les arrts ministriels du 22 mars 1985 et du 2 juillet 1991 abrogs par l'ordonnance du 19 avril 2001 (art. 3). Sur les obligations comptables des mutuelles qui dpassent deux des trois seuils fixs par l' article 22 du dcret du 1er mars 1985, voir n 230-8.

230-3
Mutuelles : modification de leur plan comptable Avis CNC n 2002-08 et 2002-09 du 22 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 9

230-3
Assurances : rgles de comptabilisation des instruments financiers terme Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-09 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

230-3
Mutuelles relevant du Code de la mutualit : nouveaux plans comptables Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-06 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-07 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7 Socits civiles :

230-4
Voir en gnral, Mmento des socits civiles, pour chaque type de socit.

I. Socits civiles faisant publiquement appel l'pargne Les SCPI, exclues du champ d'application du Code de Commerce, sont tenues d'appliquer le plan comptable gnral adapt (C. mon. fin. art. L 214-78 issu de l'art. 11 de la loi n 70-1300 du 31 dcembre 1970), suivant les modalits fixes par l' arrt du 26 avril 1995 modifi par le rglement CRC n 99-06 (arrt du 14 dcembre 1999 ; JO du 30 dcembre 1999) pris sur l' avis CNC n 98-06 du 23 juin 1998 (voir Mmento socits civiles, n 6175 s.). En outre, le rglement COB n 94-05 (modifi par le rglement COB 01-06) relatif aux SCPI prvoit des obligations en matire d'expertise immobilire (art. 41) et en matire d'information financire ( art. 24). Une recommandation commune COB/CNC n 95-01 ; Bull. COB n 295, octobre 1995, p. 45 s. porte sur les mthodes mettre en uvre par les experts chargs d'valuer les actifs immobiliss des SCPI (Bull. CNC n 104, 3e trim. 1995, p. 20 s.). Par ailleurs, un groupe de travail mandat par la COB a rendu public le 3 fvrier 2000 un rapport relatif l'expertise immobilire du patrimoine des socits faisant appel public l'pargne. Les recommandations de ce rapport s'appliquent notamment aux SCPI. Voir aussi n 1574. II. Socits (d'une certaine taille) ayant une activit conomique Voir n 230-8.
Tel est le cas notamment des socits immobilires et des socits civiles professionnelles.

III. Autres socits civiles Elles n'entrent pas directement dans le champ d'application du PCG, sauf dispositions particulires rglementaires (voir Mmento socits civiles n 2212) ou statutaires.

En effet, la plupart des statuts supplent au silence du lgislateur en imposant la tenue d'une comptabilit qui rsulte, outre la prescription des statuts, des obligations d'ordre gnral envers les associs, les tiers et l'administration fiscale. D'ailleurs, certaines sont amenes appliquer le PCG du fait de la rglementation fiscale (notamment socits imposables l'IS).

IV. Socits d'pargne forestire (SEF) Elles ont t cres par la loi n 2001-602 du 9 juillet 2001 d'orientation sur la fort. Les SEF devraient tre soumises un plan comptable spcifique proche de celui applicable aux SCPI, en cours d'laboration au CNC. Agriculture :

230-5
Voir en gnral Mmento Agriculture, n 6000 s.

I. Activits agricoles Le Plan Comptable Gnral Agricole (PCGA) a t approuv par arrt ministriel du 11 dcembre 1986, aprs avoir donn lieu un avis du CNC en date du 9 juillet 1986 (suppl. au Bull CNC n 67, 2e trimestre 1986). Le PCGA : - est recommand pour l'ensemble des exploitations agricoles ; - est obligatoire pour les socits commerciales activit agricole et les personnes morales de droit priv non commerantes activit agricole tenues d'tablir des comptes annuels.
Si des particularits d'activit, de structure ou d'oprations le justifient, des adaptations pourront tre apportes aux dispositions ci-dessus par arrt pris aprs avis du CNC. Dans un document (n 84, mars 1990), le CNC a regroup, d'une part, le plan de comptes applicable aux activits agricoles, d'autre part, des tableaux de rapprochement entre les postes du bilan et du compte de rsultat et les comptes.

II. Socits coopratives agricoles et unions de coopratives agricoles Elles doivent ( art. R 524-22 du Code rural), quelle que soit leur taille, tenir une comptabilit conforme aux principes et mthodes dfinis aux articles L 123-12 L 123-22 du Code de commerce et au dcret comptable du 29 novembre 1983 sous rserve des rgles poses par leur plan comptable particulier approuv par arrt du 2 juillet 1986.
Ce plan, qui constitue une adaptation du PCG leurs spcificits, s'impose comme cadre gnral toutes les socits coopratives agricoles ainsi qu'aux unions de coopratives agricoles. Cependant, des adaptations, ncessaires pour tenir compte de situations particulires, pourront tre proposes et devront tre soumises l'avis du CNC. Tel a dj t le cas pour les coopratives de btail et viande (avis du 17-12-87), d'utilisation de matriel agricole (avis du 292-88), et de transformation de la betterave (avis du 17-12-87). Fiscalement, le bnfice des socits commerciales activit agricole doit (Rp. Delahais, AN 5 mars 1990, p. 997) tre dtermin d'aprs les rgles applicables aux BIC. La mise en uvre du plan comptable gnral agricole ne modifie pas les conditions d'application de ces dispositions.

III. Organismes de mutualit sociale agricole Les spcificits comptables et financires des organismes de mutualit agricole sont rgies par le dcret n 63-379 du 6 avril 1963 modifi par le dcret n 97-688 du 31 mai 1997. Professions librales :

230-6
Voir pour plus de dtails, Mmento des professions librales. Si elles travaillent sous la forme d'une socit civile professionnelle, voir n 230-8. Si elles travaillent sous la forme d'une socit d'exercice libral, socit commerciale par la forme, elles doivent appliquer le PCG (Rp. Kerguris, AN 12 fvrier 2001, p. 855), voir n 230.

I. Professions librales et titulaires de charges et offices Le PCG ne leur est pas, en principe, applicable, tant que n'aura pas t rvise la nomenclature comptable applicable aux membres d'associations agres de gestion (arrt du 30 janvier 1978). II. tudes de notaires L'arrt du 22 juillet 1988 a institu un nouveau plan comptable notarial, bas sur le PCG dont il constitue une adaptation aux spcificits de la profession. Ce plan a fait l'objet d'un avis du CNC en date du 12 avril 1988.
Les comptabilits informatises font l'objet de dispositions particulires (arrt du 26 mai 1984 modifi par arrt du 5 novembre 1996). L'agrment de ces comptabilits doit tre attest par un commissaire aux comptes aprs un examen de conformit.

III. Huissier de justice Les conditions et modalits d'un nouveau plan comptable, inspir du plan comptable gnral, applicable l'ensemble des offices (dcret n 94-299 du 12 avril 1994) seront fixes par arrt ( paratre). IV. Autres professions librales

(Conseils juridiques ; Administrations judiciaires ; Mandataires liquidateurs ; Avocats ; Experts-comptables ; etc.) Voir Mmento des professions librales. Artisans

230-7
N'ayant pas la qualit de commerants, ils ne sont pas obligatoirement assujettis l'application du PCG. Leurs seules obligations comptables rsultent de dispositions fiscales. Le CGI leur impose les obligations suivantes (du fait que, selon l' article 34, les bnfices raliss par l'exercice d'une profession artisanale sont considrs comme des BIC) :
a. Rgime du bnfice rel ( art. 54) : Ils sont tenus de reprsenter toute rquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pices de recettes et de dpenses de nature justifier l'exactitude des rsultats indiqus dans leur dclaration . b. Rgime du forfait (art. 302 sexies) : Les entreprises bnficiant du rgime du forfait doivent tenir et prsenter toute rquisition de l'administration un registre rcapitul par anne, prsentant le dtail de leurs achats appuy des factures et de toutes autres pices justificatives. Celles de ces entreprises dont le commerce concerne ou englobe d'autres oprations que la vente de marchandises, objets, fournitures et denres emporter ou consommer sur place sont tenues d'avoir et de communiquer toute rquisition de l'administration un livre-journal servi au jour le jour et prsentant le dtail de leurs recettes professionnelles affrentes ces oprations . c. En matire de TVA ( art. 286) : Toute personne assujettie la TVA doit : 3 Si elle ne tient pas habituellement une comptabilit permettant de dterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est dfini par le prsent chapitre, avoir un livre aux pages numrotes sur lequel est inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ces oprations en distinguant, au besoin, ses oprations taxables et celles qui ne le sont pas (voir n 665).

Il en rsulte notamment que les artisans : - n'ont pas tablir d'annexe (au sens comptable du terme) ; - n'ont pas tenir de livre d'inventaire (mais dans le rgime du bnfice rel, ils doivent faire un inventaire, notamment des stocks) ; - doivent tenir un livre-journal (ou registre) suivi au jour le jour, notamment s'ils sont assujettis la TVA ; - sont indirectement conduits utiliser le PCG du fait de son emploi dans les imprims fiscaux (Rp. Frche, AN 6 mai 1985, p. 2023).
Pour les artisans adhrents d'un centre de gestion agr, voir aussi n 343.

Personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit conomique (y compris socits civiles) et dpassant deux des trois seuils

230-8
fixs par l' article 22 du dcret du 1er mars 1985 (50 salaris, 3,1 millions ) de chiffre d'affaires ou de ressources (1 550 000 de total de bilan).
Selon le bulletin CNCC (n 92, dcembre 1993, p. 534), sont galement concernes les associations ne dpassant pas ces seuils mais ayant dsign volontairement un commissaire aux comptes.

I. Obligations comptables Ces personnes doivent : a. tablir des comptes annuels selon les principes et les mthodes dfinis l' article L 612-1 du Code de commerce et dans les textes pris pour son application sous rserve (dcret du 1er mars 1985, art. 24) des adaptations ncessaires. Les comptes annuels sont soumis, en mme temps qu'un rapport de gestion, l'approbation de l'organe dlibrant au plus tard dans les six mois de la clture de l'exercice et transmis aux commissaires aux comptes quarante-cinq jours au moins avant la runion laquelle ils doivent tre approuvs ( art. 24 du dcret prcit) ; b. tablir les 4 documents lis la prvention des difficults des entreprises (C. com. art. L 612-2), condition d'atteindre soit un nombre de salaris gal ou suprieur 300, soit un montant de chiffre d'affaires ou de ressources gal ou suprieur 18 millions (voir n 3709 s.). II. Notion d'activit conomique et exemples de personnes vises :
a. Par activit conomique , il faut entendre selon le Garde des Sceaux (JO Db. AN, 6 dcembre 1983, p. 6016), toute activit de production, de transformation ou de distribution de biens meubles ou immeubles et toute prestation de services en matire industrielle, commerciale, artisanale et agricole ; il a galement cit les associations gestionnaires agissant dans le domaine de la sant et de la protection sociale (cliniques, centres de soins, maisons de retraite, associations pour personnes handicapes, centres d'aides mnagres), des loisirs, du tourisme, de la formation et de l'ducation. En revanche, seraient exclus les organisations strictement professionnelles, les syndicats, les congrgations, les comits d'entreprise, etc. Pour la CNCC ( norme n 5-103 Conventions rglementes , annexe), de faon gnrale, il est admis qu'une personne morale de droit priv non commerante a une activit conomique lorsqu'elle collecte des fonds qu'elle redistribue et assure ce faisant un rle d'intermdiaire dans un processus de redistribution de richesses . b. Exemples de personnes reconnues par des organismes comptents ou par la pratique comme ayant le caractre de personnes morales de droit priv non commerantes exerant une activit conomique. Tel est le cas :

- des associations (voir n 230-9) ; - des socits civiles professionnelles d'huissiers de justice (Cass. crim. 1er juin 1987 n 86-94.600 P) et de celles exploitant un laboratoire d'analyses mdicales ( Bull. CNCC n 69, mars 1988, p. 100 s.) ou un cabinet de radiologie mdicale (co. et Compt. n 168, octobre 1989, p. 32) ; Il en rsulte, notre avis, que tel est le cas de l'ensemble des socits civiles professionnelles quelle que soit la profession exerce (voir la liste, Mmento socits civiles n 9007). - des socits civiles immobilires de construction-vente ; - des socits civiles immobilires propritaires de forts ( norme CNCC n 5-103 prcite) ; - des socits civiles coopratives de construction d'immeubles ( norme CNCC n 5-103 prcite) ; - des socits civiles d'attribution d'immeubles ( norme CNCC n 5-103 prcite) ; - des socits civiles d'exploitation agricole ( norme CNCC n 5-103 prcite) ; - des socits coopratives ( norme CNCC n 5-103 prcite) ; - des comits professionnels de dveloppement conomique ( Bull. CNCC n 98, juin 1995, p. 209 s.) ; - des centres de lutte contre le cancer ; - des associations interprofessionnelles de gestion de services mdicaux ; - des mutuelles rgies par le Code de la mutualit ( Bull. CNCC n 110, juin 1998, p. 245 s., voir n 230-3).

III. Dfinitions des seuils :


- les salaris pris en compte sont ceux qui sont lis la personne morale par un contrat de travail dure indtermine ; le nombre de salaris est gal la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestre de l'anne civile ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne concide pas avec l'anne civile ; - le montant hors taxes du chiffre d'affaires est gal au montant des ventes de produits et services lis l'activit courante. Le montant des ressources est gal au montant des cotisations, subventions et produits de toute nature lis l'activit courante ; toutefois, pour les associations professionnelles ou interprofessionnelles collectant la participation des employeurs l'effort de construction, le montant des ressources, qui s'entendent des sommes recueillies au sens de l' article R 313-25 du Code de la construction et de l'habitation, est fix 750 000 ; - le total du bilan est gal la somme des montants nets des lments d'actif. Apprciation des seuils : selon le bulletin CNCC ( n 81, mars 1991, p. 152 s.), il convient de les examiner partir de comptes annuels tablis selon les rgles comptables gnralement admises. Ainsi (Bull. CNCC n 89, mars 1993, p. 134 s.), les produits financiers entrent logiquement dans le montant des ressources.

Associations

230-9
Voir pour plus de dtails, le Mmento associations. La CNCC et l'OEC ont aussi publi conjointement un ouvrage sur les associations (nouvelles rgles juridiques, fiscales et comptables ; dition 2000).

Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2000, les associations tenues d'tablir des comptes annuels (soit, en pratique, celles dont l'activit conomique dpasse 2 des 3 critres suivants : 50 salaris, 3,1 millions , 1 550 000 de total de bilan ; celles subventionnes pour plus de 150 000 (sur la nature des subventions prendre en compte pour dterminer ce seuil, voir n 5252-2 (16)) ; celles qui mettent des valeurs mobilires), les fondations reconnues d'utilit publique et les fondations d'entreprise doivent se conformer aux dispositions particulires du nouveau plan comptable des associations (rgl. CRC n 99-01 homologu par arrt interministriel du 8 avril 1999 ; JO 4 mai 1999, p. 6647 s. pris sur avis CNC n 98-12 du 17 dcembre 1998).
Sur le traitement des changements lis la premire application du rgl. CRC n 99-01 dans les comptes des associations, voir Bull. CNCC n 120, dcembre 2000, p. 563 s.

Divers :

230-10
I. OPCVM (Sicav et FCP) Leurs dispositions sont fixes par le dcret n 89-624 du 6 septembre 1989, modifi par le dcret n 2002-278 du 26 fvrier
2002 visant se conformer aux directives europennes (voir n 293-4) et par l'arrt du 6 mai 1993 (JO, 12 mai 1993, p. 7251 s.). Ces dispositions ont t commentes dans le nouveau plan comptable OPCVM (juin 1993), tabli par le CNC, qui constitue galement une norme applicable l'ensemble des OPCVM. Il a fait depuis l'objet de quatre mises jour (Bull. CNC n 98, 1er trimestre 1994, p. 19 s., n 100, 3e trimestre 1994, p. 20, n 102, 1er trimestre 1995, p. 49 s. et avis CNC n 98-07 du 23 juin 1998).

II. FCC (Fonds communs de crances) Le CNC a publi un avis relatif aux rgles comptables applicables aux FCC (Doc. n 80, dcembre 1989). Cet avis,
dans l'attente de l'adoption du plan comptable des FCC, ne porte que sur les principales rgles comptables que doivent observer ces fonds, savoir : - le traitement comptable des crances et des parts ; - les documents de synthse (modles de bilan et de compte de rsultat et contenu de l'annexe) ;

- d'autres lments d'information (inventaire du portefeuille de crances, par catgorie, ainsi que de ses variations ; nombre et valeurs des parts, par tranche de parts mises dans le public). Le CNC a publi (Bull. n 83/84-1990) une tude propos de cet avis.

III. Comits d'entreprise Selon le ministre de la justice (Rp. Bonhomme, AN 2 mai 1988, p. 1836) :
- les comits d'entreprise ne sont pas tenus d'tablir des comptes annuels conformes aux principes et mthodes dfinis au Code de commerce ; - ils peuvent se contenter de dresser un tat des recettes et des dpenses et oprer un rapprochement entre les deux ; ce qui rpond l'obligation de faire un compte rendu dtaill de leur gestion financire (prvue par C. Trav. art. R 432-14) ; - toutefois, ils peuvent dcider d'tablir des comptes annuels comprenant un bilan, un compte de rsultat et une annexe : ils ne sont alors pas juridiquement tenus d'appliquer les rgles du Code de commerce, mais ils peuvent, bien entendu, s'en inspirer.

IV. Partis politiques Ils ont l'obligation de tenir une comptabilit et d'arrter leurs comptes chaque anne (art. 11-7 de la loi n 90-55 du 15 janvier 1990
relative la limitation des dpenses lectorales et la clarification du financement des activits politiques). Pour des prcisions sur les points suivants : partis et groupements concerns, nature des comptes produire, dfinition du primtre retenir en ce qui concerne les auxiliaires du parti (mandataires et autres), ncessit ou non d'tablir des comptes consolids, se reporter au bulletin CNCC (n 81, mars 1991, p. 7 s.) et, pour les dispositions comptables gnrales, au document CNC (n 97, 1er trimestre 1992 repris et comment dans Bull. CNCC n 90, juin 1993, p. 177 s.) ainsi qu' l'avis CNC n 95-02 (Bull. CNC n 102, 1er trimestre 1995).

V. Fondations Sur leurs obligations comptables, voir Mmento Associations, n 9200 s.


Pour les fondations reconnues d'utilit publique et les fondations d'entreprise, voir n 230-9.

VI. Organismes de formation

(C. Trav. art. L 920-8 et

art. R 923-1). Les dispensateurs de formation qui ont un statut de droit priv doivent tablir,

chaque anne, un bilan, un compte de rsultat et une annexe selon les principes et mthodes comptables dfinis au Code de commerce et dans les textes pris pour son application. Le CNC a publi un avis n 95-04 relatif au plan comptable de ces organismes (Bull. CNC n 102, 1er trim. 1995). Les organismes activits multiples doivent suivre d'une faon distincte en comptabilit l'activit au titre de la formation professionnelle continue. Les centres de formation d'apprentis (CFA) ont l'obligation d'tablir une comptabilit distincte de celle de l'organisme gestionnaire, qu'il soit soumis aux rgles de la comptabilit publique ou prive (dcret n 2000-470 du 31 mai 2000). Remarque : le plan comptable particulier des CFA sera prochainement modifi pour intgrer les obligations introduites par le dcret prcit.

VII. tablissements en France de socits trangres (voir n 4060 s.). Elles ne sont pas soumises aux obligations comptables dfinies par la loi
franaise, notamment le Code de commerce. Leurs seules obligations comptables rsultent des dispositions fiscales (CGI, art. 54) qui exigent de tenir une comptabilit permettant de dterminer leur rsultat taxable en France l'IS (Rp. Ehrmann, AN 16 septembre 1991, p. 3723).

VIII. Collectivits territoriales Voir pour plus de dtails, Collectivits territoriales (1996, 1150 pages, Ed. Francis Lefebvre).
Les textes applicables aux comptes des collectivits territoriales (notamment loi du 22 juin 1994 portant dispositions budgtaires et comptables, dcret du 29 dcembre 1962 et instructions M4 et M14 modifie par arrt du 1er aot 2002) ont utilis les principes et dispositions du plan comptable gnral comme rfrence.

IX. Syndicats de copropritaires La loi n 2000-1208 du 13 dcembre 2000 (art. 75) leur impose, compter du 1er janvier 2004, des rgles comptables
spcifiques pour la tenue de leurs comptes (budget prvisionnel, charges et produits de l'exercice, situation de trsorerie et annexes au budget prvisionnel). Ces rgles seront fixes par un dcret paratre.

II. Les sources jurisprudentielles et doctrinales

A. La jurisprudence
243
Les tribunaux sont amens prciser les rgles comptables dictes par les textes lgislatifs et rglementaires, plus spcialement lorsqu'ils ont juger des dlits de prsentation ou de publication de bilan inexact (comptes annuels ne donnant pas une image fidle de l'entreprise) ou de distribution de dividendes fictifs et confirmer ou infirmer des solutions retenues par la doctrine (Voir galement n 178).
Mais il ne s'agit que de l'application des grands principes (amortissements, provisions, tenue de comptabilit, etc.). Sur des points plus prcis, la premire et seule jurisprudence comptable date de 1994 et a trait au portage de titres (voir n 1912 s.). Toutefois, un certain nombre d'arrts du Conseil d'tat peuvent tre considrs comme de la jurisprudence comptable ds lors qu'ils ne s'appuient pas sur un texte fiscal prcis (voir n 183-1). Fiscalement, la jurisprudence est faite par le Conseil d'tat et, depuis 1989, galement par les Cours Administratives d'Appel, qui se prononcent en dernier ressort. Juridiquement, il s'agit de la Cour de cassation.

B. La doctrine franaise
Le Conseil national de la comptabilit (CNC)

246
I. Le Conseil national de la comptabilit est un organisme consultatif plac auprs du ministre charg de l'conomie (art. 1er du dcret n 96-749 du 26 aot 1996). II. Sa mission a t redfinie par le dcret prcit ( art. 2). Le CNC a pour mission d'mettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations concernant l'ensemble des secteurs conomiques. En liaison avec les services, associations ou organismes comptents, il est charg :
- de donner un avis pralable sur toutes les dispositions d'ordre comptable, qu'elles soient d'origine nationale ou communautaire, tudies par les administrations ou services publics, les commissions ou comits crs l'initiative des pouvoirs publics, notamment le comit de la rglementation bancaire et financire et la commission de la rglementation du Conseil national des assurances, et les organismes contrls directement ou indirectement par l'tat ; La profession comptable se trouve ainsi unifie, le CNC couvrant tous les domaines y compris les Banques et les Assurances. - de donner un avis sur les normes labores par les organismes internationaux ou trangers de normalisation comptable ; En plus des normes internationales de l'IASB, le CNC tend son champ d'action aux normes trangres (sous-entendu amricaines). - de proposer toutes mesures relatives l'exploitation des comptes, soit dans l'intrt des entreprises et des groupements professionnels d'entreprises, soit en vue de l'tablissement des statistiques nationales ou des budgets et comptes conomiques de la nation ; - d'assurer la coordination et la synthse des recherches thoriques et mthodologiques, de runir toutes informations, de procder toutes tudes, de diffuser toute documentation relatives l'enseignement comptable, l'organisation, la tenue et l'exploitation des comptes.

Dans le cadre de ses missions, il peut consulter les organismes, socits ou personnes intresss par ses travaux et tre consult par eux. III. Fonctionnement ( art. 5 et 6 du dcret prcit, et la pratique). a. Avis pris par l'assemble plnire du CNC Le schma habituel pour approuver un avis en assemble plnire est le suivant :
Groupe de travail Section du CNC Assemble plnire

La dure moyenne d'laboration d'un avis se situe au-del d'un an. Les groupes de travail sont forms chaque thme. Les sections sont nombreuses et spcialises (Section : des entreprises, tablissements de crdit, compagnies d'assurance, internationale, associations, etc.).
Avant leur examen par la section, les projets d'avis sont diffuss sur le site Internet du CNC pour appel commentaires.

L'assemble plnire est constitue de 58 membres nomms par arrt. Celle-ci approuve les avis du CNC.
Les avis sont pris la majorit des membres prsents. En cas de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.

b. Avis du comit d'urgence du CNC Le comit d'urgence est saisi par le prsident du CNC ou par le ministre charg de l'conomie de toute question relative l'interprtation ou l'application d'une norme comptable ncessitant un avis urgent. Il doit statuer dans un dlai maximum de trois mois compter de la date de saisine. Ses avis sont publis dans le bulletin du CNC et sur le site du CNC.
Ce comit est compos de 11 membres : le prsident du CNC, les 6 vice-prsidents (le directeur de la comptabilit publique, le prsident du Conseil suprieur de l'OEC, le prsident de la CNCC, deux reprsentants des entreprises et un reprsentant des associations), le reprsentant du ministre de la justice, un reprsentant du ministre charg de l'conomie, un reprsentant du ministre charg du budget et du reprsentant du prsident de la COB. En outre, en pratique, le comit d'urgence procde des auditions de diffrentes personnalits et reoit des avis d'experts techniques pour l'aider dans sa tche. Remarque : Les contraintes de la vie des affaires, et notamment les dlais d'tablissement des comptes, les nouveaux types d'oprations financires, les consquences comptables d'un texte (fiscal par exemple) nouvellement paru, la ncessit d'interprter des lments dans les normes internationales ou trangres, font de ce comit d'urgence, un outil trs important dans le nouveau dispositif.

c. Bureau du CNC Son rle, fix par le rglement intrieur du CNC homologu par l'arrt du 6 dcembre 1996, est notamment d'orienter la stratgie du CNC, le programme d'actions et des groupes de travail lancer, l'ordre du jour des sections et de l'assemble plnire. IV. Force des avis du CNC et du Comit d'Urgence du CNC a. Les diffrents types d'avis du CNC Le CNC est charg d'laborer diffrents types d'avis :

- des avis pris en assemble plnire, destins en partie crer de nouvelles rgles ou modifier les anciennes et en partie interprter celles-ci,
Seule la partie destine crer ou modifier des rgles est transmise au CRC afin d'tre adopte par celui-ci, puis homologue par arrts interministriels (voir n 210 s.). En pratique, pour distinguer les 2 parties, la partie transmise au CRC, constituant des rgles, figure en gras dans l'avis, l'autre partie, constituant des interprtations, tant en maigre.

- des avis pris en assemble plnire, destins uniquement interprter les rgles dj existantes, - des avis pris par le comit d'urgence qui sont ncessairement destins interprter les rgles existantes, le CRC ne statuant pas sur ces avis. Le tableau ci-aprs reprend ces distinctions en prcisant leurs diffrentes dates d'application :
Avis du CNC

Rglements adopts par le CRC Oui (partie en gras des textes de l'avis)

Interprtation rglements Oui

des

Date d'application

pris en assemble plnire, destins crer de nouvelles rgles ou les modifier

(partie en gras des textes de l'avis) Oui

compter de la date d'application du rglement (voir n 218 (1)

pris en assemble plnire et destins uniquement interprter les rgles existantes ou pris par le Comit d'Urgence

Immdiate, ds l'assemble plnire ou la publication de l'avis du Comit d'Urgence

(1) Entre le moment o l'avis est approuv par l'Assemble plnire et la date d'application du rglement, l'avis (futures rgles et interprtations), bien que connu, n'est pas applicable.

b. Les diffrentes forces de ces avis - les parties d'avis transformes en rglements aprs adoption par le CRC et homologation par arrt, ce qui signifie en gnral intgration dans le PCG ( Rgl. n 99-03) ou les rgles de consolidation ( Rgl. n 99-02), constituent, sur un plan juridique, des rgles part entire compter de la date d'application du rglement. La 1re application de ces rgles constitue un changement de rglementation comptable traiter comme tel (voir n 363-1), sauf dispositions transitoires ; - toutes les interprtations des rglements figurant dans les avis du CNC pris en assemble plnire ou par le comit d'urgence ne constituent pas, sur un plan juridique, des rgles comptables part entire, ne faisant pas l'objet d'un arrt. Toutefois, s'agissant d'interprtations officielles des rgles existantes, elles en constituent en pratique.
En effet, jusqu' ce que le CRC devienne oprationnel en fvrier 1999, la vocation essentielle du CNC tait d'mettre les rgles de bonne conduite en matire comptable (voir n 285). Ces avis, dans la mesure o ils ne sont pas infirms par la rglementation qu'ils ont prcde, sont, comme le plan, une source de droit (Rp. Colibeau AN 25 octobre 1972, p. 4333) et la rgularit s'apprciera notamment eu gard aux avis du CNC qui ont valeur interprtative des rgles comptables en vigueur (Bull. COB n 38, mai 1972). En consquence (Bull. CNCC n 79, septembre 1990, p. 388), les avis du CNC doivent s'appliquer et il n'est pas possible d'y droger, sauf s'il s'agit de cas exceptionnels viss l' article L 123-14 du Code de commerce (voir n 3614). Ces dclarations, trs claires, nous paraissent plus que jamais valables. La date de 1re application de ces avis interprtatifs n'a pas fait l'objet de texte officiel bien que le Comit d'Urgence ait t saisi courant 2001 de ce problme. Des dbats internes au CNC, auxquels la Chancellerie participait, il rsulte en pratique les points suivants : - si un avis du CU CNC est publi postrieurement la clture de l'exercice et avant l'arrt des comptes clore, son application ne serait pas obligatoire ces comptes ;

- si un avis du CU CNC est publi durant le second semestre, son application au 1er semestre ne serait pas obligatoire (sur ce point, les avis sont encore partags), alors qu'il le serait pour les lments du second semestre ; - en aucun cas, un avis ne peut remettre en cause des comptes dj clos ; - son application est donc immdiate mais pas rtrospective. Elle ne constitue pas une correction d'erreur, mais le cas chant un changement de mthode comptable traiter comme tel (par capitaux propres).

V. Force des recommandations du CNC Approuves par l'assemble plnire, elles constituent un lment de doctrine qui, en l'absence de prcisions des textes lgislatifs et rglementaires, indique une bonne pratique appliquer par les entreprises.
Tel est le cas par exemple de la Recommandation 99-R-01 concernant les comptes intermdiaires, que la COB a dj rendue obligatoire aux socits cotes (voir n 3706-2). Les anciennes rponses du Secrtariat du CNC, publies dans les Bulletins CNC anciens n'ont qu'une valeur doctrinale, condition de ne pas avoir t rendues caduques par un texte ultrieur.

L'Ordre des experts-comptables (OEC)

247
Aucun texte n'a donn mission l'Ordre des experts-comptables de dfinir et de fixer le contenu de la doctrine comptable. C'est le rle du CNC. Mais vis--vis de ses membres, il a t amen prciser les principes comptables gnralement admis et les rgles figurant dans la loi et les usages, pour qu'une application juste en soit faite par les rviseurs. Ces principes labors par le Conseil suprieur de l'OEC (dont les fonctions ont t reprcises par le dcret n 97-586 du 30 mai 1997) sont diffuss sous forme de recommandations et, depuis 1991, d'avis et donnent aux entreprises des indications sur l'application des rgles comptables. Par ce biais, l'OEC a aid et aidera activement aux travaux du CNC.
Un comit permanent des diligences normales, rebaptis en 1991 en comit professionnel de doctrine comptable (CPDC), a t cr cet effet, en 1964. Il comprend, outre des experts-comptables, des reprsentants des diffrents organismes intresss par le dveloppement de la doctrine comptable : administrations (dont les impts), tribunaux (Conseil d'tat, Cour de cassation), COB, CNC, CNPF, Banque de France.

L'OEC publie trois sries de textes (dont la liste est fournie n 291) : Principes comptables (Rec. et Avis), Missions (Normes), Comportement professionnel. En outre, la Revue franaise de comptabilit ( dont les articles n'engagent que leurs auteurs ) et la revue Sic prsentent des tudes sur divers points de la doctrine comptable ainsi que l'actualit professionnelle.

La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC)

248
Elle donne son avis, lorsqu'elle y est invite par le Garde des sceaux, sur les questions entrant dans ses attributions et soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives l'organisation professionnelle et la mission des commissaires aux comptes ( dcret n 69-810 du 12 aot 1969 portant rglement d'administration publique et relatif l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes, art. 59, dcret modifi par le dcret n 76-1141 du 7 dcembre 1976 et n 85-665 du 3 juillet 1985).
Selon son prsident (Bull. CNCC n 78, juin 1990, p. 133 s.), la CNCC a toujours considr qu'il n'entrait pas dans sa mission de crer le droit, la doctrine, sauf indirectement par sa participation aux procdures d'laboration de la rglementation. Mais elle a toujours estim aussi qu'elle ne pouvait laisser sans rponse un commissaire aux comptes en difficult. Ainsi, il est bien clair que la CNCC ne se substitue pas aux organes comptents pour dire la doctrine. Mais ncessit fait loi. Elle est amene le faire exceptionnellement, considrant qu'un avis mrement rflchi et fruit d'une large concertation apporte plus de sret et d'autorit la dcision d'un commissaire aux comptes. Suivant la mme logique, la CNCC a cr en juillet 2001 un dpartement APE dans le but d'amliorer la prise en compte des spcificits des mandats dans les socits faisant appel public l'pargne. Le dpartement rpond aux questions des cabinets membres relatives aux particularits de l'APE et organise les transferts de comptence et les changes techniques entre les diffrents cabinets membres et la CNCC.

Le bureau du Conseil national des commissaires aux comptes tablit, en application des dispositions lgales et rglementaires, l'attention des commissaires, des normes, des commentaires et des informations techniques (voir n 5300 s.).
La CNCC reprsente (avec l'OEC) la France auprs de l'IASC (voir n 252).

La Commission des oprations de bourse (COB)

249
Institue par l' ordonnance n 67-833 du 28 septembre 1967, la Commission des oprations de bourse a vu sa mission tendue et ses pouvoirs renforcs, notamment par de nombreuses lois (en dernier lieu la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996 recodifie dans le Code montaire et financier). Mission gnrale La COB, autorit administrative indpendante compose de 9 membres, est charge de veiller la protection de l'pargne investie dans les instruments financiers et tous autres placements donnant lieu appel public l'pargne, l'information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchs d'instruments financiers (ord. prcite, art. 1). Dans ce but, elle contrle d'une part, les notes d'information qui sont soumises son visa pralablement toute opration financire ralise par appel public l'pargne (voir n 5080 s.) ; d'autre part, elle vrifie les informations que les socits concernes fournissent leurs actionnaires ou publient (voir n 5061 s.).
Sur le dernier rglement intrieur de la COB, voir Bull. COB n 354, fvrier 2001.

Pouvoirs

La COB dispose de deux types de pouvoirs d'intervention :


L'ensemble des textes est rcapitul dans un Recueil de textes et un CD-Rom rgulirement mis jour disponibles auprs de la COB (voir n 287 s.).

I. Un pouvoir d'intervention de porte gnrale Ces interventions sont exposes ci-aprs par ordre de force juridique dcroissante : a. Rglements La COB peut prendre des rglements concernant le fonctionnement des marchs placs sous son contrle ou prescrivant des rgles de pratique professionnelle qui s'imposent tant aux personnes faisant publiquement appel l'pargne qu' celles qui, professionnellement, ont intervenir dans des oprations sur des titres placs par appel public l'pargne, ou assurer la gestion individuelle ou collective de portefeuilles de titres (voir liste des rglements mis ce jour, n 287-1).
Pour savoir l'avance si une pratique est ou non contraire aux rglements COB, la COB a cr une procdure facultative dite de rescrit, dcrite dans le rglement n 90-07. Leur non-respect constitue une irrgularit signaler par le commissaire aux comptes (voir n 5365 s.) et passible de sanctions pcuniaires prononces par la COB (voir ci-aprs). En ce qui concerne les liens avec les dlits boursiers, voir n 5185.

b. Instructions Elles prcisent les rgles applicables dans les domaines o la COB exerce une mission de contrle (voir liste, n 287-2). Les instructions et recommandations adoptes par la commission aux fins de prciser l'interprtation et les modalits d'application de ses rglements sont publies par la COB dans un dlai de 15 jours suivant la date de leur transmission au ministre charg de l'conomie et des finances. c. Textes caractre incitatif : recommandations (voir liste n 287-3), avis, propositions de modifications de lois ou de rglements, doctrine exprime dans son bulletin mensuel et son rapport annuel. II. Un pouvoir d'intervention ponctuelle La COB dispose des droits suivants :
Sur les droits des entreprises l'occasion d'une enqute mene par la COB, voir Bull. COB n 351, novembre 2000, p. 410.

a. Droit d'enquter La COB dispose d'enquteurs qui peuvent, pour les ncessits de l'enqute, se faire communiquer tous documents, quel qu'en soit le support, et en obtenir la copie. Ils peuvent convoquer et entendre toute personne susceptible de leur fournir des informations. Ils peuvent accder aux locaux usage professionnel. Dans les mmes conditions que les autres enqutes, la COB peut conduire des enqutes la demande d'autorits trangres exerant des comptences analogues. L'entrave l'exercice des missions des agents habilits de la COB est sanctionne pnalement.

b. Droit de perquisitionner Dans le cadre de ses enqutes menes pour la recherche des dlits boursiers (voir dtails des dlits, n 5185), le prsident du TGI peut sur demande motive du prsident de la COB, par une ordonnance nonant les motifs de sa dcision, autoriser les enquteurs de la COB effectuer des visites en tous lieux ainsi qu' procder la saisie de documents. c. Droit de faire procder des contrles complmentaires des comptes des socits faisant appel public l'pargne La COB peut demander, soit aux commissaires aux comptes de la socit concerne, soit un expert judiciaire, de procder toute analyse complmentaire ou vrification qui lui paratrait ncessaire. Les frais et honoraires sont alors la charge de la COB. d. Droit d'informer Dans le cas o des inexactitudes ou des omissions auraient t releves dans les documents publis, elle peut ordonner aux socits concernes de procder des publications rectificatives. Si les socits ne se soumettent pas cette injonction, la COB peut procder elle-mme ces publications ( C. mon. fin. art. L 621-18 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001). En outre, elle peut porter la connaissance du public les observations qu'elle a t amene formuler auprs d'une socit ou les informations qu'elle estime ncessaires (voir aussi n 5063-1). Les frais occasionns par les publications correspondantes sont la charge des socits concernes. e. Droit de prononcer des sanctions pcuniaires Lorsque la COB constate l'existence de certaines pratiques contraires ses rglements (C. mon. fin. art. L 621-14), elle peut, selon la procdure prvue par les dcrets n 90-263 du 23 mars 1990 modifi par le dcret n 97-774 du 31 juillet 1997 et n 2000-721 du 1er aot 2000, dans un premier temps ordonner qu'il y soit mis fin et, aprs une procdure contradictoire, prononcer elle-mme l'encontre de l'metteur et/ou de ses dirigeants, des sanctions pcuniaires pouvant atteindre 1,5 million d' ou 10 fois les profits raliss (C. mon. fin. art. L 621-15). Lorsque la COB a prononc une sanction pcuniaire devenue dfinitive avant que le juge pnal ait statu dfinitivement sur les mmes faits ou des faits connexes, celui-ci peut ordonner que la sanction pcuniaire s'impute sur l'amende qu'il prononce.
Sur le non-cumul de ces sanctions en cas de dlit, voir n 5185. L'intress doit faire connatre la COB ses observations crites sur les griefs retenus contre lui, dans un dlai fix par la COB mais ne pouvant tre infrieur dix jours. Puis, compter de la notification de la dcision prononant la sanction, l'intress dispose d'un dlai de dix jours pour exercer un recours devant la Cour d'appel de Paris. Enfin, il peut se pourvoir en cassation contre l'arrt rendu par la Cour d'appel de Paris. La jurisprudence considre que la COB est tenue, dans l'exercice de son pouvoir de sanction, au respect de certains principes poss par la Convention europenne de sauvegarde des droits de l'homme, tels que : - impartialit (Cass. 5 fvrier 1999, n 436 P et CA Paris 7 mars 2000) ; - prsomption d'innocence (Cass. com. 18 juin 1996 et 1er dcembre 1998, CA Paris 2 juillet 1999 n 99-23404) ; - personnalit des poursuites et des sanctions (Cass. com. 15 juin 1999, n 1237 P). la suite d'une nouvelle annulation d'une sanction prononce par la COB (CA Paris 7 mars 2000 prcit), la COB a dcid : - de ne pas mener leur terme les procdures en cours ; - de rformer sa procdure de sanction (Dcrets n 2000-720 et 2000-721 du 1er aot 2000) en garantissant une meilleure sparation des pouvoirs entre les membres de la COB qui engagent et instruisent les enqutes administratives (le directeur gnral de la COB et le rapporteur) et ceux qui prononcent l'ventuelle sanction (le prsident et les membres de la COB autres que le rapporteur).

Les pratiques vises sont notamment celles ayant pour effet de porter atteinte l'galit d'information et de traitement des investisseurs ou leurs intrts.
Pour l'application de ces sanctions, voir Mmento socits n 17470 s.

f. Droit d'opposition La COB peut s'opposer ( Rgl. COB n 96-01) : - l'admission des instruments financiers aux ngociations sur un march rglement ou leur radiation ainsi qu' la modification substantielle des caractristiques des instruments financiers terme admis aux ngociations en cas d'incompatibilit avec l'intrt des investisseurs et l'intgrit des marchs ; - l'admission aux ngociations des instruments financiers autres que les instruments financiers terme lorsqu'elle estime que les tats financiers prsentent des lacunes graves ou que les diligences effectues par les commissaires aux comptes de l'metteur sont insuffisantes ou lorsque, pendant l'anne prcdant l'admission, ces instruments ont fait l'objet d'oprations au profit de personnes qui seraient indment privilgies. g. Droits pouvant tre exercs auprs des tribunaux Dans l'accomplissement des missions confies la COB, son prsident peut agir au nom de l'tat devant toute juridiction (y compris en cassation) l'exclusion de juridictions pnales. En outre, l'avis de la COB peut tre demand en justice pour les dlits boursiers. Rle de la COB dans la formation et l'application des rgles comptables La COB est souvent associe aux travaux d'tude et de prparation des projets de lois et des textes d'application (le prsident de la COB ou son reprsentant est membre du CRC, voir n 216, et il est galement reprsent au CNC et au comit d'urgence du CNC, voir n 246).

Inversement, le prsident du CNC est membre du collge de la COB.

En outre, elle est conduite prciser l'application de certaines rgles comptables dans le cadre de sa mission de surveillance de l'information : - lors de la dlivrance de son visa sur les notes d'information ; - dans son bulletin mensuel et son rapport annuel. L'autorit que la COB exerce, tant sur les socits cotes que sur leurs commissaires aux comptes (voir n 5278 et 5286), confre ses interventions une grande porte. En outre (Rapport COB 1988, p. 50), l'exprience montre que les mthodes comptables adoptes par les socits les plus importantes d'un pays ( condition qu'elles soient compatibles avec les lois nationales) ont tendance tre appliques progressivement par un nombre sans cesse croissant de socits de ce pays. Enfin, par le rle qu'elle joue au sein de l'OICV (voir n 259) et du CESR (voir n 254), elle a et aura ncessairement une influence sur l'utilisation des normes IAS par les socits cotes (voir n 5670 s.).

249
Rgulation des marchs financiers : le projet de loi sur la scurit financire cre l'AMF Projet de loi sur la scurit financire aprs adoption par le Snat en 1re lecture BCF 3/03 Groupes Inf. 4

Les rponses ministrielles

250
Les rponses ministrielles ont le caractre d'un simple avis dpourvu de valeur juridique. Cependant, dans la mesure o elles portent sur l'interprtation d'un texte, elles constituent un lment de rfrence et un juge peut reprendre un raisonnement et une argumentation identiques (sans se rfrer la rponse ministrielle) et donner une solution de mme nature.
Rappelons cependant qu'en matire fiscale (Rp. Palmero, Sn. 10 mai 1980, p. 1829, BOI 13 L-7-96 et Rp. Mathieu, Sn. 28 aot 1997, p. 2198), les contribuables peuvent (LPF art. L. 80 A) se prvaloir des positions prises dans ces rponses.

C. La doctrine internationale
Le Comit des normes comptables internationales (IASC)

252
Des reprsentants des principales organisations comptables de diffrents pays ont fond en 1973 un organisme appel International Accounting Standards Committee (IASC) . L'IASC a fait l'objet d'une rforme en 2000 afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale (voir n 5700 s.). Cet organisme a pour objet de : - laborer, dans l'intrt gnral, un jeu unique de normes comptables de haute qualit, comprhensibles et que l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les tats financiers et autres informations financires, d'informations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les diffrents intervenants sur les marchs de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de dcisions conomiques, - promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ; et tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des Normes Comptables Internationales pour des solutions de haute qualit (nouveaux statuts de l'IASC approuvs en mai 2000, 2).
Voir n 292, la liste des normes et interprtations de normes publies.

Sur le programme de travail de l'IASB publi en aot 2001, voir n 5701 s. Sur la future obligation d'appliquer les normes IAS dans les comptes consolids en Europe et les possibilits de le faire dans les comptes individuels (voir n 5651 s.). La Commission europenne,

253
dans le cadre de l'harmonisation de l'information financire au sein des tats membres (sur la base de l'art. 54-3g du trait de Rome), labore des rglements et directives (voir listes n 293). Aprs approbation au niveau europen, chaque tat membre a l'obligation de transposer les directives dans sa lgislation nationale.

Cependant, en raison du dsaccord entre les tats membres sur l'utilit de la directive en tant qu'instrument d'harmonisation comptable, l'adoption et la transposition des directives comptables n'a pu se raliser que difficilement. Devant la difficult de progresser dans la voie de l'harmonisation des rgles comptables au travers des directives, la Commission a initi une nouvelle stratgie au regard de l'harmonisation internationale dans sa communication publie en novembre 1995. L'approche propose consiste soutenir l'harmonisation internationale engage sous les auspices de l'IASC, condition que les normes IAS existantes et venir ne viennent pas contredire, sur des points majeurs, le droit communautaire en vigueur dans les tats membres. Suite la publication en 1999 d'un nouveau plan d'action ayant pour objectif l'utilisation plus gnralise des normes IAS en Europe pour les socits cotes, la Commission europenne a annonc, dans une communication en date du 13 juin 2000, qu'elle prsenterait une proposition officielle avant la fin de l'anne 2000 (cette proposition de rglement a t adopte par la Commission europenne le 13 fvrier 2001). Le rglement europen IAS 2005 , dfinitivement adopt le 19 juillet 2002, va rendre obligatoires les normes IAS pour toutes les socits cotes europennes au plus tard partir de 2005, et permettre aux tats membres d'tendre l'application des normes IAS, d'une part aux socits non cotes, et, d'autre part, aux comptes individuels (voir l'ensemble de cette nouvelle rglementation n 5651 s.).
Le Comit de contact des directives comptables est un organe consultatif compos de reprsentants des tats membres et de la Commission, cr en application de l' article 52 de la quatrime directive. Ses fonctions sont les suivantes : - faciliter une application harmonise des directives comptables par une concertation rgulire portant notamment sur les problmes que pose leur mise en uvre ; - conseiller, si ncessaire, la Commission au sujet des complments ou modifications apporter aux directives comptables. Le Forum consultatif de la comptabilit Cr en 1991, le Forum est un organisme consultatif compos d'experts reprsentant les principales organisations concernes par la comptabilit au sein de l'Union europenne. Sa principale vocation depuis 1995, consiste transmettre la Commission les commentaires des prparateurs et des utilisateurs des comptes sur les documents techniques prpars par le Comit de contact. Sur les comits intervenant dans le cadre du mcanisme europen d'adoption des normes IAS [le Comit de Rglementation Comptable europen (CRC) et l'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)], voir n 5672.

Committee of European Securities Regulators (CESR, succdant au FESCO)

254
Compos de 17 autorits publiques europennes de rgulation des marchs financiers, dont la COB, l'objet de cet organisme est : - d'amliorer la coordination entre les rgulateurs des marchs financiers europens ; - d'tre un organe consultatif conseillant la Commission europenne, en particulier dans la prparation de projets de mesures techniques de mise en uvre dans le domaine des marchs financiers ; - d' uvrer afin d'assurer, en temps voulu, une mise en uvre plus cohrente de la rglementation communautaire dans les tats membres.
La charte de fonctionnement du Comit europen des rgulateurs de marchs a t adopte le 11 septembre 2001. Ce comit devrait jouer un rle important dans la mise en place des normes IAS en Europe (voir n 5674 s.). La France y est reprsente par la COB.

La Fdration des experts-comptables europens (FEE)

255
Cre en dcembre 1986, son sige est Bruxelles. Elle permet l'Europe de se prsenter avec plus de poids face aux autres instances internationales lorsque des questions traitant de comptabilit ou de rvision sont dbattues, que ce soit au niveau de l'OCDE ou de l'ONU, et de prparer des positions europennes. La Fdration internationale des comptables (International Federation of Accountants : Ifac)

256
Cre en 1977, elle a pour objet de regrouper les organisations professionnelles nationales d'experts-comptables du monde entier. Elle joue ainsi en matire d'audit un rle proche de celui de l'IASB en matire comptable. Ses normes d'audit ont t officiellement reconnues par l'OICV ds 1992. L'Ifac a cr un Forum of Firms lanc en janvier 2001. La participation ce Forum, sorte de nouvelle norme de qualit, devrait tre ouverte tous les cabinets d'audit menant des missions d'audit transnationales. La cration du Forum of Firms s'inscrit dans le cadre du programme de l'Ifac visant amliorer et harmoniser la qualit de l'information financire et de l'audit au niveau mondial. Elle a un rle majeur galement dans l'IASC puisqu'elle a prsent plusieurs trustees au nom de la profession comptable (voir n 5391 les recommandations publies).

256
IFAC : 16e Congrs mondial de la comptabilit BCF 11/02 Entreprises Inf. 20

L'Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques (OCDE)

257
Elle a labor des principes directeurs l'intention des entreprises qui comportent la recommandation de publier sous une forme propre mieux informer le public un ensemble suffisant de donnes sur la structure, les activits et les politiques de l'entreprise dans son ensemble afin de complter, dans la mesure o cela est ncessaire cet effet, les renseignements qui doivent tre divulgus conformment la lgislation nationale . La Commission des socits transnationales de l'Organisation des Nations Unies (ONU)

258
Elle a labor des recommandations relatives la mise au point d'un systme de normes pour la comptabilit et les rapports des socits transnationales. Elles devraient avoir pour prolongement la recherche d'un accord inter-gouvernemental pour l'application de telles normes par une procdure de concertation analogue celle qui est suivie par l'Union europenne. L'Organisation internationale des Commissions de valeurs mobilires et organismes assimils (OICV)

259
Lors de la confrence de Paris de juin 1995, l'OICV avait conclu un accord avec l'IASC, qui prvoyait que si l'IASC mettait en place un corps complet de normes comptables, l'OICV s'engageait l'examiner ; si l'issue de cet examen les rsultats s'avraient positifs, l'OICV recommanderait alors l'ensemble des autorits boursires dans le monde d'accepter que les socits trangres, qui sont cotes sur leur place boursire, publient des tats financiers en normes IAS sans aucun retraitement ni information complmentaire. L'IASC ayant achev son programme de travail en 1999 ( l'exception de la norme IAS 40 sur l'immobilier de placement qui a t vote en mars 2000), le 17 mai 2000, Sydney, l'OICV a annonc qu'elle recommande l'ensemble des autorits boursires du monde d'accepter l'utilisation de 30 normes IAS (et des interprtations relatives ces normes) pour les missions et les cotations effectues par des metteurs transnationaux. Le principe gnral de positionnement en faveur des normes IAS semble donc dsormais acquis au niveau mondial, mme si cette acceptation des normes IAS n'est pas totale, les autorits boursires pouvant imposer des exigences complmentaires et (ou) prvoir des drogations aux normes IAS. En ce qui concerne les normes de vrification, elle reconnat officiellement les normes d'audit de l'Ifac ( Rapport COB 1992, p. 245 ; voir n 5391). La France y est reprsente par la COB.

SECTION IV

Les principes comptables


Gnralits

260
La prsentation des rsultats issus de la comptabilit, technique d'information, se fonde sur des conventions, dnommes principes comptables , dont le respect est un des lments de la sincrit des comptes. Dans certains pays, ces principes ont fait l'objet d'une codification ; dans d'autres, ils ne rsultent que des usages permettant aux metteurs et aux utilisateurs des tats financiers de rsoudre certains problmes poss par la pratique et d'adopter un mme cadre de rfrence. Ils peuvent soit tre fixs par le lgislateur, soit tre dfinis par les organismes professionnels intresss, experts, reprsentants des utilisateurs et de l'ensemble des activits conomiques et industrielles. Ces principes comptables gnralement admis voluent et changent avec le temps ; ainsi le principe du nominalisme n'est plus universellement admis et des principes de remplacement ont t proposs ; d'autres principes sont en volution, par exemple le traitement des impts diffrs. Suivant des avis communment mis, les informations transmises par l'intermdiaire de la comptabilit ne peuvent tre significatives que dans la mesure o l'entreprise n'a pas la possibilit d'en inflchir le contenu. Mme si ceux qui prparent les comptes sont honntes et visent donner aux tats financiers une image fidle de la ralit, mme si les utilisateurs ont des connaissances comptables approfondies, la comprhension de la comptabilit ne peut tre obtenue que si l'entreprise a utilis des conceptions et des mthodes pralablement dfinies et acceptes par tous.

Pour les comptables et les utilisateurs de l'information, la communication est donc un problme fondamental. La comptabilit montre aux tiers comment la direction d'une entreprise s'est acquitte de ses responsabilits ; pour que les tats financiers soient effectivement utiles aux tiers, il est indispensable que les parties intresses s'entendent, d'une part, sur la dfinition et les caractristiques de la comptabilit, et, d'autre part, sur les principes comptables adopts, ceux-ci tant des rgles destines assurer une prsentation fidle et conforme la ralit des donnes comptables, communiques dans les tats financiers. La comptabilit est un langage qui doit assurer une fonction de communication. Le bilan doit tre tabli selon des rgles reconnues par tous et il est souhaitable que des solutions communes soient adoptes sur des problmes particuliers.
Mais comme tout langage, elle a ses limites, voir n 355.

En France, le Code de commerce nonce les principes gnraux (qui sont galement repris dans le PCG).
Sur les perspectives d'volution de certains de ces principes, voir n 5501 s. (chapitre 23 problmes d'actualit et perspectives ).

Les principes gnraux


Principe de continuit d'activit ou d'exploitation

261
Pour l'tablissement des comptes annuels, le commerant, personne physique ou morale, est prsum poursuivre ses activits (C. com. art. L 123-20).
Selon la norme CNCC n 2-435, la continuit d'exploitation est une convention comptable de base pour l'tablissement des comptes. Selon cette convention, une entit est prsume poursuivre ses activits dans un avenir prvisible, sans avoir, ni l'intention, ni la ncessit, de cesser son exploitation, de procder sa liquidation ou de dposer son bilan. En consquence, les actifs et les dettes sont valus dans les comptes leur cot historique ramen, le cas chant, la valeur actuelle. Selon la norme IAS 1 rvise prsentation des tats financiers , il en est de mme : lors de l'tablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de l'entreprise poursuivre son exploitation. Les tats financiers doivent tre tablis sur une base de continuit d'exploitation sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution raliste que de liquider l'entreprise ou de cesser son activit ( 23) .

En consquence, d'une manire gnrale, on doit se placer dans la perspective d'une continuit de l'exploitation et non d'une liquidation, sauf, bien entendu, pour les lments du patrimoine qu'il a t dcid de liquider ou si l'arrt ou la rduction de l'activit est prvisible, qu'elle rsulte d'un choix ou d'une obligation. Ce principe est la base des rgles d'valuation figurant dans le Code de commerce. La forme des tats comptables serait fondamentalement diffrente si ce principe n'existait pas. D'ailleurs, le PCG (art. 120-1) nonce dsormais ce principe dans une perspective de comparabilit, en pralable au principe de permanence des mthodes : La comptabilit permet d'effectuer des comparaisons priodiques et d'apprcier l'volution de l'entreprise dans une perspective de continuit d'activit .
Pour une apprciation de la continuit de l'exploitation, l'examen des incidences sur les comptes, la certification en cas d'incertitude sur la continuit d'exploitation et la prsentation des lments d'une valuation en valeurs liquidatives, voir n 3543 s. Sur l'incidence dans le rapport de gestion, voir n 2831.

Principe de spcialisation des exercices (ou d'autonomie ou d'indpendance des exercices)

262
Ce principe est en relation directe avec celui de la continuit. Les diffrents utilisateurs de l'information comptable (propritaires, dirigeants, personnel, tiers et l'Etat) ont besoin d'informations priodiques. Il faut dterminer les rsultats de la gestion passe de l'entreprise et prvoir les rsultats futurs, et donc dcouper la vie continue des entreprises en priodes ou en exercices comptables.
Ainsi, le PCG (art. 313-1) prcise que pour calculer le rsultat par diffrence entre les produits et les charges de l'exercice, sont rattachs l'exercice les produits acquis cet exercice et les charges supportes par l'exercice, auxquels s'ajoutent ventuellement les produits et les charges acquis des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable. Cette spcialisation des exercices s'effectue pratiquement par le biais des comptes de rgularisation dfinis par le PCG (art. 434-1) de la manire suivante : ils sont utiliss pour rpartir les charges et les produits dans le temps, de manire rattacher chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux-l seulement .

Ce principe a t traduit dans le droit franais par le Code de commerce et le CGI. Les rgles d'tablissement des divers documents comptables ont pos le principe de la dure d'un an des exercices comptables (auquel il peut tre drog exceptionnellement). L'inventaire doit tre fait chaque anne ; les entreprises caractre industriel et commercial doivent dposer chaque anne une dclaration

des rsultats auprs de l'administration fiscale et les associs ou actionnaires d'une socit commerciale doivent chaque anne se runir en assemble gnrale pour approuver les comptes annuels.
Selon la norme IAS 1 rvise ( 26), il en est de mme : les transactions et les vnements sont comptabiliss au moment o ils se produisent (et non pas lors de l'entre ou de la sortie de trsorerie ou quivalents de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les supports comptables et dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rapportent .

Il ne faut pas confondre ce principe avec un autre principe le rattachement des charges aux produits par exercice, qui n'est pas clairement explicit par les textes.
Celui-ci consiste analyser les charges de l'exercice (dtermines par application du principe de spcialisation des exercices) et les rattacher l'exercice ou des exercices ultrieurs selon que les produits correspondants sont constats dans l'exercice ou non. De ce principe rsulte par exemple : - l'inscription en stocks tant que ceux-ci ne sont pas vendus, - l'inscription en charges constates d'avance des achats non stocks non consomms la clture de l'exercice, - la constitution d'une provision pour garantie ds l'inscription en produits des ventes qui la gnrent, - l'inscription au poste de charges diffres, dans l'attente des productions dtermines venir, - l'immobilisation des frais de recherche et de dveloppement, dans l'attente de la ralisation de projets ayant de srieuses chances de russite commerciale, - sur un plan plus gnral, l'inscription des frais d'tablissement, dans l'attente des bnfices des exercices futurs, - etc. Ce principe de rattachement des charges et des produits est galement retenu explicitement dans la norme IAS 1 rvise ( 26) et dans le cadre conceptuel de l' IASC ( 95). Remarque : De la possibilit admise par le PCG d'inscrire l'actif certaines charges se profile donc (sans tre explicitement nonc) un principe facultatif de rattachement de charges des produits futurs puisqu'il est possible d'amortir, de diffrer ou d'taler des charges ou de ne pas le faire. Toutefois, hormis les cas spcifiquement traits par le PCG, il n'existe ni dfinition des charges pouvant tre actives, ni prcision sur les conditions remplir pour bnficier de la facult d'talement, ni mme d'indication sur la dure d'talement retenir (reste que la logique conomique implique, en gnral, que les produits futurs dterminent la clef de rpartition des charges). Cette possibilit d'talement pourrait toutefois tre remis en cause l'occasion de travaux en cours au CNC sur la dfinition des actifs (voir n 5530). Pour des dveloppements et des exemples, voir n 1525 (frais d'acquisition d'immobilisations), n 2300 s. (charges pouvant tre portes l'actif) et n 2361 s. (charges rpartir).

Principe du nominalisme (ou des cots historiques ou de stabilit de l'unit montaire)

263
C'est l'un des plus controverss actuellement. Il consiste respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d'achat. Il suppose donc que l'unit montaire est une unit de mesure stable et que l'on peut additionner les units montaires de diffrentes poques. Ce principe est toujours celui du droit franais :
- Le Code de commerce (art. L 123-18) et le PCG (art. 321-1) prvoient qu' leur date d'entre dans le patrimoine, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition (la rvaluation, qui constitue une exception ce principe, est voque de manire restrictive ; il en est de mme de la possibilit de mise en quivalence de certains titres) ; - le Code civil (art. 1895) prvoit que : L'obligation qui rsulte d'un prt en argent, n'est toujours que la somme numrique nonce au contrat. S'il y a eu augmentation ou diminution d'espces avant l'poque du paiement, le dbiteur doit rendre la somme numrique prte, et ne rendre que cette somme dans les espces ayant cours au moment du paiement . Remarque : Selon Antoine Bracchi, Prsident du CNC, interview lors de notre journe Arrt des comptes de novembre 2001, le Code de commerce ne prcise pas si le cot d'acquisition correspond une valeur nominale ou actualise. En consquence, pour certains biens acquis au moyen de paiements chelonns dans le temps, il serait possible de retenir comme cot d'entre du bien la valeur des paiements actualiss (position retenue pour la premire fois en rgles franaises dans le cadre des licences UMTS, cf. avis CU CNC n 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, s'il en est en principe de mme, une entorse a t faite en ce qui concerne l'valuation des titres d'OPCVM la clture (voir n 1914-4 et 1914-5). Remarques : 1. En priode d'inflation, ce principe a t trs souvent critiqu par de nombreux auteurs qui ont fait remarquer que les changements survenus dans le pouvoir d'achat de la monnaie, dus aux variations du niveau gnral des prix des biens et services, rduisaient la fiabilit de la monnaie comme unit de mesure. 2. Les rflexions comptables sur les nouveaux instruments financiers ont mis en vidence que, dans certains cas, il pouvait tre plus appropri de se rfrer la valeur de march et non au cot historique (voir n 5618 s.).

3. Aux tats-Unis, avec la norme FAS 115 sur les titres (voir BCF 12/93, p. 63 s.) et la norme FAS 133 sur les instruments drivs (voir BCF 1/99, p. 39 s. et BCF 6/98, p. 24 s.), la valeur de march est devenue la rgle. 4. Sur le plan international, la norme IAS 39 sur les instruments financiers prvoit l'valuation la clture des actifs et passifs financiers, y compris instruments drivs, leur juste valeur, sauf exceptions. D'autres normes IAS rvises appliquaient dj ce principe, notamment IAS 18 pour les produits et crances et IAS 16 pour les immobilisations corporelles acquises par voie d'change ou en cas de diffr de paiement. La norme IAS 40 sur l'immobilier de placement propose le choix entre la mthode du cot historique et celle de la juste valeur pour l'valuation de l'immobilier de placement (voir BCF 12/00 Groupes, p. 18 s.). Les actifs dits biologiques (IAS 41, Agriculture) sont galement concerns par la juste valeur (voir BCF 2/01 Groupes, p. 29).

Principe de prudence

264
Selon le PCG (art. 120-3), la comptabilit est tablie sur la base d'apprciations prudentes, pour viter le risque de transfert, sur des priodes venir, d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entreprise.
Il en est de mme dans la norme IAS 1 rvise ( 20).

Le principe de prudence est dsormais dconnect dans son nonc des obligations de rgularit et de sincrit et de la notion d'image fidle. Enonc en tant que principe autonome, il n'en reste pas moins l'un des piliers de l'valuation comptable (avec notamment le principe de continuit de l'activit). Il doit tre appliqu de faon ne pas transfrer sur des exercices futurs des incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et le rsultat de l'entreprise. Cette approche correspond mieux la ralit des affaires et la perception moderne de ce principe afin d'viter la publication de comptes caractriss, soit par des provisions excessives garantissant des rsultats futurs, soit l'inverse par l'absence de provisions ou d'informations relatives des oprations importantes et significatives. Le Code de commerce et le PCG prcisent certaines applications de ce principe :
- Mme en cas d'absence ou d'insuffisance du bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1 et 312-2). - Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5). - Seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels (C. com. art. L 123-21 et PCG, art. 313-2). - Si la valeur d'un lment de l'actif devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire est ramene la valeur d'inventaire la clture de l'exercice, que la dprciation soit dfinitive ou non (C. com. art. L 123-18, al. 2 et PCG, art. 322-2). - La plus-value constate entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entre n'est pas comptabilise (C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-2). Il en rsulte un traitement comptable diffrent des charges et des produits : un produit ne doit tre comptabilis que s'il est ralis, alors qu'une charge doit tre prise en compte ds lors que sa ralisation est probable voire ventuelle. De mme, toutes les moins-values qui apparaissent la clture d'un exercice doivent tre constates ; en revanche, les plus-values non encore ralises ne sont pas comptabilises ; elles ne seront prises en considration qu'au moment o les biens correspondants sortiront de l'actif. Il ne faut toutefois pas confondre prudence et excs de prudence. Ainsi : - les traitements comptables prudents l'excs sont critiqus par la COB (Rapport 1995) car ils donnent une image flatteuse des rsultats des exercices futurs et peuvent dfavoriser les actionnaires actuels par rapport aux futurs (voir BCF 5/96, p. 14 s., diffrents exemples pratiques fournis par la COB). En outre, les nouvelles rgles vont, dans certains cas, privilgier la qualit et la comparaison de l'information financire au principe de prudence. Tel est le cas : - des provisions, dont les conditions de constitution sont de plus en plus dures suite aux nouvelles rgles applicables au plus tard aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2002 (voir n 2577 s.) ; - des instruments financiers, pour lesquels la valeur de march est de plus en plus prconise (voir n 263).

Principe de fixit (ou de permanence des mthodes)

265
L' article L 123-17 du Code de commerce prcise que : moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes d'valuation retenues ne peuvent tre modifies d'un exercice l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe .
Ces modifications sont de surcrot signales dans le rapport de gestion et, le cas chant, dans le rapport des commissaires aux comptes (C. com. art. L 232-6).

Allant plus loin que l' article L 123-17 du Code de commerce, le PCG ( art. 120-4 et 130-5) a repris les points majeurs de l' avis CNC n 97-06 de juin 1997 en matire de drogation au principe de permanence des mthodes, c'est--dire la recherche d'une meilleure information :

- soit, suite un changement exceptionnel dans la situation de l'entreprise, - soit, par la simple adoption d'une mthode prfrentielle qui conduit, par dfinition, une meilleure information ; ce choix devient alors dfinitif car un retour la mthode prcdente impliquerait une rgression dans la qualit de l'information financire produite. Sur les modalits d'application de ce principe, notamment les distinctions entre changements comptables et changements fiscaux, entre changements de mthodes et de rglementation, entre changements et erreurs, voir n 362 s.
Sur un plan international, l' interprtation SIC 18 prcise que, si une norme IAS ou une interprtation SIC permet l'utilisation de plusieurs mthodes comptables, l'entreprise doit choisir une de ces mthodes et l'appliquer de manire homogne et permanente d'un exercice l'autre. SIC 18 prvoit une exception lorsqu'une norme ou une interprtation impose ou permet de classer par catgorie des lments et lorsqu'il est appropri d'appliquer des mthodes diffrentes selon les catgories. Dans ce cas, l'entreprise doit choisir la mthode la plus approprie pour chaque catgorie et l'appliquer de manire cohrente et permanente (voir BCF 12/00 Groupes, p. 29 s.).

Principe d'importance relative

266
La notion d'importance relative a t introduite dans le PCG 1999 (art. 120-2). En effet, dsormais, la rgularit et la sincrit s'apprcient par rapport la traduction de la connaissance que les dirigeants ont de la ralit et de l'importance relative des vnements enregistrs (voir n 351 s.). notre avis, par vnements enregistrs il faut comprendre tous les vnements susceptibles d'influencer les comptes de l'exercice, que ce soit le bilan, le compte de rsultat ou l'annexe.
Le principe d'importance relative n'est pas dfini de manire explicite dans la rglementation franaise. Ce principe est proche du concept d'importance significative qui gouverne dans le PCG les informations fournir dans l'annexe, mais celui-ci non plus n'a pas donn lieu une dfinition prcise (voir toutefois dveloppements n 368-2). Selon la norme IAS 1 rvise : tout lment significatif doit faire l'objet d'une prsentation spare dans les tats financiers ( 29). Une information est significative si le fait de ne pas l'indiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers ( 31) . Par ailleurs, la SEC (quivalent aux tats Unis de notre COB) rappelle dans la norme SAB n 99 l'importance du qualitatif pour l'apprciation du seuil de signification. En outre, en matire de comptes consolids, le rglement CRC n 99-02 va dans le mme sens que la SEC (pour plus de dtails, voir BCF 9/99, p. 7 s.).

Principe de non-compensation

267
Les lments d'actif et de passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de rsultat (C. com. art. L 123-19 et PCG, art. 130-2 et 1303).
Par postes, il faut comprendre les lignes du bilan et du compte de rsultat. Le PCG (art. 410-5) ajoute que toute compensation est interdite entre les comptes, sauf lorsqu'elle est explicitement prvue par les dispositions en vigueur. Ceci nous parat tre le cas, par exemple, pour le compte 609 Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats qui vient en diminution des achats dans le plan comptable. En revanche, il ne peut tre effectu de compensation entre deux lments comptables concernant un mme tiers (exemples : crance sur un client et dette l'gard du mme client, TVA dductible et TVA collecte par l'entreprise) ou entre deux oprations distinctes concernant le mme lment (exemples : valeur d'origine d'une immobilisation et subvention d'quipement la concernant, valeur d'origine d'un bien et provision pour dprciation le concernant, non compensation entre plus-values et moins-values) (Bull. CNC n 29, janvier 1977, p. 17). De mme, il ne peut tre effectu de compensation entre une provision pour risques et charges et un produit recevoir li la dpense, tels une indemnit d'assurance ou une crance correspondant un recours exerc contre un tiers (PCG, art. 313-8). Selon le Comit de contact de la 4e directive europenne interprtant l' article L 123-19 du Code de commerce issu de l' article 7 de la 4e directive europenne ( Bull. CNC n 67, 2e trimestre 1986, p. 8) : - le principe de non-compensation ne vise pas le mcanisme de compensation lgale, voir n 511 ; - il n'y a pas d'exception ce principe dans la structure du bilan ou du compte de rsultat ; - toutefois, le principe d'image fidle requiert de ne prsenter, dans certains cas, que le rsultat final d'une opration complexe, lorsque les rsultats intermdiaires sont, du point de vue conomique, sans importance par rapport au rsultat financier envisag ; - en revanche, la justification d'une compensation par la seule appartenance un groupe de socits ne constitue pas une raison suffisante pour droger ce principe. Remarque : ce principe peut s'avrer d'application dlicate lorsqu'il s'agit de traduire des oprations complexes.

La norme IAS 1 rvise ( 33 et 34) requiert aussi la non-compensation des actifs et passifs, charges et produits sauf si une norme IAS la requiert ou la permet spcifiquement.

Principe de bonne information

268
Au-del de la conformit aux rgles et aux principes, le problme essentiel est d'apporter aux diffrents utilisateurs des documents financiers, une information satisfaisante, c'est--dire une information suffisante et significative pour les comprendre. Ce principe correspond l'ide de sincrit objective proche de la notion anglo-saxonne de fairness ( norme IAS 1 rvise, 10). Il souligne l'importance qui s'attache aux informations financires figurant dans les notes annexes ou les rapports de la direction par exemple. cet gard, la publicit des mthodes comptables utilises par l'entreprise est l'un des lments de cette bonne information.
L'nonc des conditions remplir pour satisfaire l'obligation de sincrit (cf. PCG 1982 p. I.5) : les informations comptables doivent donner leurs utilisateurs une description adquate, loyale, claire, prcise et complte des oprations, vnements et situations dsign comme principe de bonne information n'a pas t considr comme tant d'essence normative et n'a par consquent pas t repris dans le PCG 1999.

Dsormais, ce principe est inclus dans les notions plus larges de sincrit et d'image fidle (voir n 351 s.). Principe de prminence de la ralit sur l'apparence

269
Selon l'IASC, dans le cas de certaines transactions, il existe des difficults pour rsoudre des problmes comptables d'application, les uns voulant traduire l'opration juridique, les autres la ralit financire. La rsolution de ces difficults doit tre effectue dans le respect du principe de prminence de la ralit sur l'apparence.
En effet, selon la norme IAS 1 rvise ( 20), les mthodes comptables d'une entreprise doivent traduire la ralit conomique des vnements et des transactions et non pas simplement leur forme juridique .

Ce principe n'est pas formul, en tant que tel, en France pour les comptes individuels. Il a cependant dj t mis en avant pour certaines oprations complexes comme in-substance defeasance (voir n 2218-5) ou les Autres fonds propres (voir n 3163). En revanche, dans les comptes consolids, il est intgr dans certains articles de la rglementation concernant notamment les comptes consolids (cf. C. com. art. L 233-16 ou D 248-8) et figure dsormais explicitement dans le Rglement CRC n 99-02 ( 300, al. 1), comme un des principes gnraux permettant de tenir compte des caractristiques propres la consolidation et aux objectifs d'information financire propres aux comptes consolids.
Dans l'introduction de son Livre blanc 50 propositions pour amliorer les comptes consolids , la profession comptable soulique que ce principe lorsqu'il est voqu, est gnralement interprt tort comme la prminence de l'conomique sur le juridique. En fait, au-del de la qualification juridique apparente des oprations (trop souvent lie un simple formalisme), une vritable analyse de la substance de la transaction conduirait souvent la mme lecture en termes de ralit conomique et de ralit juridique et, par voie de consquence, au traitement comptable appropri. Le concept anglo-saxon de substance over form pourrait donc tre utilement transpos et intgr aux principes franais. En pratique galement, la COB elle-mme ( Rapport 1995) l'applique ; mais c'est un principe manier avec prudence (voir BCF 5/96, p. 15 s., diffrents exemples fournis par la COB). En revanche, au Royaume-Uni, il est appliqu depuis longtemps. Cette exprience trangre s'avre d'autant plus intressante qu'elle dmontre que l'application pratique de ce principe peut engendrer galement des difficults, d'o la norme FRS 5 ( Reporting the substance of transactions ), publie en avril 1994 ; on notera que cette dernire n'oppose plus l'conomique au juridique, mais la ralit d'une transaction apprcie partir de faits juridiques et conomiques une simple forme juridique (voir BCF 6/94 p. 63).

Principe d'intangibilit du bilan d'ouverture

270
Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clture de l'exercice prcdent (C. com. art. L 123-19, al. 3) et PCG, art. 130-2). Le PCG prcise qu'il s'agit du bilan de clture avant rpartition.
Pour aboutir cette correspondance, l'ancien PCG (p. II.62) demandait, le cas chant, l'tablissement d'un tableau de passage en cas de modifications dans la structure des postes du bilan d'ouverture.

Depuis l'interprtation de l' avis CNC n 97-06 relatif aux changements comptables intgr dans le PCG, ce principe n'est plus un obstacle l'imputation directe sur les capitaux propres des incidences des changements de mthode comptable (cf. PCG, art. 314-1), une criture comptabilise ds l'ouverture de l'exercice ne modifiant nullement les comptes de l'exercice prcdent ni le bilan d'ouverture (voir n 364-2). Il en est de mme des corrections d'erreurs lorsqu'il s'agit de corriger une criture ayant t directement impute sur les capitaux propres ( PCG, art. 314-3, voir n 364 s. et 2395).

SECTION V

Complments pratiques
I. Rgles comptables applicables aux comptes annuels 280
Les rgles comptables applicables aux comptes annuels figurent dans trois textes : - le Code de Commerce (articles L 123-12 L 123-28), - le dcret du 29 novembre 1983 (pris en application du Code du Commerce), - le PCG. Les textes intgraux du Code de Commerce et du dcret sont fournis ci-aprs. Le texte intgral du PCG jour des derniers rglements du CRC figure dans notre ouvrage Code comptable (voir prsentation n 229).
Remarque : Dans l'ouvrage, la rfrence aux articles L 123-12 L 123-28 du Code de commerce exclut la rfrence L 123-24.

A. Code de commerce : articles L 123-12 L 123-28


280-1
Ils proviennent de la loi n 83-353 du 30 avril 1983 (relative la mise en harmonie des obligations comptables des commerants et de certaines socits avec la IVe directive adopte par le Conseil des communauts europennes le 25 juillet 1978). Ces articles ont t modifis et complts par : - la loi n 84-1208 du 29 dcembre 1984 (loi de finances pour 1985), - la loi n 85-11 du 3 janvier 1985 (relative aux comptes consolids), - la loi n 85-98 du 25 janvier 1985 (relative au redressement et la liquidation judiciaires des entreprises), - la loi n 85-695 du 11 juillet 1985, - la loi n 89-1008 du 31 dcembre 1989, - la loi n 94-126 du 11 fvrier 1994, - la loi n 98-546 du 2 juillet 1998. Ils ont t recodifis dans le Code de commerce par l'ordonnance n 2000-912 du 18 septembre 2000 (auparavant ils figuraient aux articles 8 17-4 de l'ancien Code de commerce). Remarque : Dans l'ouvrage, la rfrence ces dispositions est prsente de la manire suivante : C. com. art. L xxx.

Section 1 Des obligations comptables applicables tous les commerants


Art. L 123-12 Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit procder l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrs chronologiquement. Elle doit contrler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. Elle doit tablir des comptes annuels la clture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de rsultat et une annexe : ils forment un tout indissociable. (alina 4. Abrog par la loi n 94-126 du 11 fvrier 1994). Art. L 123-13 Le bilan dcrit sparment les lments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparatre, de faon distincte, les capitaux propres. Le compte de rsultat rcapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparatre, par diffrence aprs dduction des amortissements et des provisions, le bnfice ou la perte de l'exercice. Les produits et les charges, classs par catgorie, doivent tre prsents soit sous forme de tableaux, soit sous forme de liste. (loi n 85-695 du 11 juillet 1985). Le montant des engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqu dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant tout ou partie de ces engagements . L'annexe complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de rsultat. Art. L 123-14 Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidle mentionne au prsent article, des informations complmentaires doivent tre fournies dans l'annexe. Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se rvle impropre donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire ou du rsultat, il doit y tre drog ; cette drogation est mentionne l'annexe et dment motive, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise.

Art. L 123-15 Le bilan, le compte de rsultat et l'annexe doivent comprendre autant de rubriques et de postes qu'il est ncessaire pour donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise. Chacun des postes du bilan et du compte de rsultat comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice prcdent. Le classement des lments du bilan et du compte de rsultat, les lments composant les capitaux propres ainsi que les mentions inclure dans l'annexe sont fixs par dcret. Art. L 123-16 Les commerants, personnes physiques ou morales, pourront, dans des conditions fixes par dcret, adopter une prsentation simplifie de leurs comptes annuels lorsqu'ils ne dpassent pas la clture de l'exercice des chiffres fixs par dcret pour deux des critres suivants : le total de leur bilan, le montant net de leur chiffre d'affaires ou le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice. Ils perdent cette facult lorsque cette condition n'est pas remplie pendant deux exercices successifs. Art. L 123-17 moins qu'un changement exceptionnel n'intervienne dans la situation du commerant, personne physique ou morale, la prsentation des comptes annuels comme les mthodes d'valuation retenues ne peuvent tre modifies d'un exercice l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe. Art. L 123-18 leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis titre onreux sont enregistrs leur cot d'acquisition, les biens acquis titre gratuit leur valeur vnale et les biens produits leur cot de production. Pour les lments d'actif immobilis, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un lment de l'actif devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire est ramene la valeur d'inventaire la clture de l'exercice, que la dprciation soit dfinitive ou non. Les biens fongibles sont valus soit leur cot moyen pondr d'acquisition ou de production, soit en considrant que le premier bien sorti est le premier bien entr. La plus-value constate entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entre n'est pas comptabilise. S'il est procd une rvaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financires, l'cart de rvaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut tre utilis compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. Art. L 123-19 Les lments d'actif et de passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de rsultat. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clture de l'exercice prcdent. (Loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998, art. 16-II apportant une exception l'article L 123-19 du Code de commerce sans le modifier). Les diffrences d'arrondis de conversion rsultant de l'application des rgles d'arrondissement propres l'introduction de l'euro sont inscrites en rsultat pour leur montant net. Art. L 123-20 Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur tablissement, le commerant, personne physique ou morale, est prsum poursuivre ses activits. Mme en cas d'absence ou d'insuffisance du bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires. Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes. Art. L 123-21 Seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels (loi n 85-11 du 3 janvier 1985). Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prvisionnels, d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de l'opration . Art. L 123-22 Les documents comptables sont tablis en euros et en langue franaise. Les documents comptables et les pices justificatives sont conservs pendant dix ans. Les documents comptables relatifs l'enregistrement des oprations et l'inventaire sont tablis et tenus sans blanc ni altration d'aucune sorte, dans des conditions fixes par dcret en Conseil d'tat. Art. L 123-23 La comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce. Si elle a t irrgulirement tenue, elle ne peut tre invoque par son auteur son profit. La communication des documents comptables ne peut tre ordonne en justice que dans les affaires de succession, communaut, partage de socit et (loi n 85-98 du 25 janvier 1985 recodifie depuis dans le Code de commerce) en cas de redressement judiciaire.

Section 2 Des obligations comptables applicables certains commerants, personnes physiques


Art. L 123-25 (loi n 94-126 du 11 fvrier 1994) Par drogation aux dispositions des premier et troisime alinas de l'article L 123-12, les personnes physiques places sur option ou de plein droit sous le rgime rel simplifi d'imposition peuvent n'enregistrer les crances et les dettes qu' la clture de l'exercice et ne pas tablir d'annexe. Art. L 123-26 (loi n 94-126 du 11 fvrier 1994) Par drogation aux dispositions du deuxime alina de l'article art. L 123-13, les personnes physiques places sur option ou de plein droit sous le rgime rel simplifi d'imposition peuvent inscrire au compte de rsultat, en fonction de leur date de paiement, les charges dont la priodicit n'excde pas un an, l'exclusion des achats.

Art. L 123-27 (loi n 94-126 du 11 fvrier 1994) Par drogation aux dispositions du troisime alina de l'article art. L 123-18, les personnes physiques places sur option ou de plein droit sous le rgime rel simplifi d'imposition peuvent procder une valuation simplifie des stocks et des productions en cours, selon une mthode fixe par dcret. Art. L 123-28 (loi n 94-126 du 11 fvrier 1994) Par drogation aux dispositions des articles art. L 123-12 L 123-23, les personnes physiques soumises un rgime forfaitaire d'imposition peuvent ne pas tablir de comptes annuels ; elles doivent, dans des conditions fixes par dcret, enregistrer au jour le jour les recettes encaisses et les dpenses payes, tablir un relev en fin d'exercice des recettes encaisses et des dpenses payes, des dettes financires, des immobilisations et des stocks valus de manire simplifie. Toutefois, lorsqu'elles sont soumises au rgime dfini l' article 50-0 du Code gnral des impts, les personnes physiques inscrites au registre du commerce et des socits peuvent ne tenir qu'un livre mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes qu'elles peroivent au titre de leur activit professionnelle. Un dcret fixe les conditions dans lesquelles ce livre est tenu.

B. Dcret du 29 novembre 1983


(dispositions prises en application des articles L 123-12 L 123-28 du Code de commerce)

280-2
Ce dcret n 83-1020 du 29 novembre 1983 (pris en application de la loi n 83-353 du 30 avril 1983 et relatif aux obligations comptables des commerants et de certaines socits) a t modifi et complt par : - le dcret n 85-295 du 1er mars 1985 (pris en application de la loi n 84-148 du 1er mars 1984), - le dcret n 86-221 du 17 fvrier 1986 (pris en application de la loi n 85-11 du 3 janvier 1985), - le dcret n 88-418 du 22 avril 1988, - le dcret n 94-663 du 2 aot 1994, - le dcret n 94-750 du 30 aot 1994, - le dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002.
Remarque : Le dcret du 29 novembre 1983 n'a pas encore t codifi dans le Code de commerce. Toutefois, dans l'ouvrage, la rfrence ces dispositions est prsente de la manire suivante : C. com. art. D xxx. er Art. 1 Un document dcrivant les procdures et l'organisation comptables est tabli par le commerant ds lors que ce document est ncessaire la comprhension du systme de traitement et la ralisation des contrles. Ce document est conserv aussi longtemps qu'est exige la prsentation des documents comptables auxquels il se rapporte. Art. 2 Tout commerant tient obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Le livre-journal et le livre d'inventaire (dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002) peuvent, la demande du commerant, tre cots et paraphs dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas chant, du tribunal de grande instance statuant en matire commerciale, au registre duquel le commerant est immatricul. Chaque livre reoit un numro d'identification rpertori par le greffier sur un registre spcial. Des documents informatiques crits peuvent tenir lieu de livre-journal et de livre d'inventaire ; dans ce cas, ils doivent tre identifis, numrots et dats ds leur tablissement par des moyens offrant toute garantie en matire de preuve. Art. 3 Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrs opration par opration et jour par jour sur le livre-journal. Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donne ainsi que les rfrences de la pice justificative qui l'appuie. Les oprations de mme nature, ralises en un mme lieu et au cours d'une mme journe, peuvent tre rcapitules sur une pice justificative unique. Les pices justificatives sont classes dans un ordre dfini au document vis l' article 1er . (dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002) Toutefois, les personnes mentionnes aux articles L 123-25 et L 123-28 du Code de commerce peuvent procder l'enregistrement comptable des encaissements et des paiements en retenant la date de l'opration figurant sur le relev qui leur est adress par un tablissement de crdit ou la poste. (dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002) Toutefois, les personnes mentionnes aux articles L 123-25 et L 123-27 du Code du commerce et l'article 17-1 du prsent dcret peuvent centraliser ces critures tous les trois mois. Art. 4 Les critures du livre-journal sont portes sur le grand livre et ventiles selon le plan de comptes du commerant. Art. 5 Le livre-journal et le grand livre sont dtaills en autant de journaux auxiliaires et de livres auxiliaires que les besoins du commerce l'exigent. Les critures portes sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois au moins sur le livre-journal et le grand livre. Art. 6 L'inventaire est un relev de tous les lments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire. Les donnes d'inventaire sont regroupes sur le livre d'inventaire et distingues selon la nature et le mode d'valuation des lments qu'elles reprsentent. Le livre d'inventaire doit tre suffisamment dtaill pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan. (dcret n 88-418 du 22 avril 1988). Les comptes annuels sont transcrits chaque anne sur le livre d'inventaire, sauf lorsqu'ils doivent tre publis en annexe au registre du commerce et des socits.

Art. 6-1 (dcret n 94-750 du 30 aot 1994) Par drogation aux articles 2 6 prcits, les personnes physiques vises au premier alina de l' article L 12328 du Code de commerce qui n'tablissent pas de comptes annuels sont dispenses de tenir un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire ; elles doivent dans ce cas tenir un journal de banque et un journal de caisse sur lesquels sont enregistres au jour le jour les recettes encaisses et les dpenses payes, ainsi que les rfrences des pices justificatives. Les stocks figurant sur le relev, tabli en fin d'exercice, sont valus selon la mthode fixe au 6 de l'article 7 ci-dessous. Art. 6-2 (dcret n 94-750 du 30 aot 1994) Par drogation aux articles 2 6 prcits, les personnes physiques vises au deuxime alina de l' article L 123-28 du Code de commerce qui n'tablissent pas de comptes annuels sont dispenses de tenir un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire. Les personnes susvises tiennent un livre aux pages numrotes sur lequel elles inscrivent, sans blanc ni rature, le montant de leurs recettes professionnelles suivant leur date d'encaissement, en distinguant les rglements en espces des autres modes de rglement et en indiquant les rfrences des pices justificatives. Art. 6-3 (dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002) Les personnes mentionnes aux articles L 123-25 L 123-28 du Code de commerce sont dispenses de produire les justificatifs des frais gnraux accessoires lorsqu'une telle dispense est accorde en matire fiscale. Elles peuvent, en outre, enregistrer forfaitairement, selon un barme publi chaque anne par l'administration fiscale, les frais relatifs aux carburants consomms lors des dplacements professionnels. Art. 7 Pour l'application de l' article L 123-18 du Code de commerce : 1 Le cot d'acquisition est gal au prix d'achat major des frais accessoires ncessaires la mise en tat d'utilisation du bien. 2 Le cot de production est gal au cot d'utilisation des matires consommes augment des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production : les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent tre inclus dans le cot de production lorsqu'ils concernent la priode de fabrication ; en ce qui concerne les lments de l'actif circulant tel qu'il est dfini l' article 11 ci-dessous, cette facult est limite ceux dont le cycle de production dpasse ncessairement la dure de l'exercice ; la justification et le montant de ces inclusions figurent l'annexe mentionne au 3e alina de l'article L 123-12 du Code de commerce ; 3 La valeur vnale d'un bien acquis titre gratuit correspond au prix qui aurait t acquitt dans des conditions normales de march ; 4 La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise ; 5 La valeur d'inventaire est gale la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation non financire n'est pas juge notablement infrieure sa valeur comptable nette, celle-ci est retenue comme valeur d'inventaire. 6 (dcret n 94-750 du 30 aot 1994) Par drogation aux dispositions des 1 5 ci-dessus, les personnes physiques places sur option ou de plein droit sous le rgime rel simplifi d'imposition vis l' article 302 septies A bis du Code gnral des impts peuvent dterminer : a) La valeur d'inventaire des biens en stocks en pratiquant sur le prix de vente de ces biens la date du bilan un abattement correspondant la marge pratique par l'entreprise sur chaque catgorie de biens ; b) La valeur d'inventaire des travaux en cours en retenant le montant des acomptes rclams avant facturation. Art. 8 La dprciation d'une immobilisation est, sous rserve des dispositions de l'alina 2 ci-dessous, constate par l'amortissement. Celui-ci consiste rpartir le cot du bien sur sa dure probable d'utilisation selon un plan d'amortissement. Toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la rvision du plan en cours d'excution. L'amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles est constat par une provision pour dprciation. Les amortissements et les provisions pour dprciation sont inscrits distinctement l'actif en diminution de la valeur des lments correspondants. Les risques et charges, nettement prciss quant leur objet, que des vnements survenus ou en cours rendent probables, entranent la constitution de provisions. Les provisions sont rapportes au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cess d'exister. Il ne peut en tre de mme pour les amortissements que dans des cas exceptionnels exposs dans l'annexe. Art. 9 Le classement des lments du bilan et du compte de rsultat ainsi que la liste des informations contenues dans l'annexe peuvent tre adapts par secteurs d'activit aprs avis du Conseil national de la comptabilit. Les comptes annuels peuvent tre prsents en ngligeant les centimes. Art. 10 Les lments du patrimoine de l'entreprise sont classs l'actif et au passif du bilan suivant leur destination et leur provenance. Les lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise constituent l'actif immobilis. Lorsqu'un lment d'actif ou de passif relve de plusieurs postes du bilan, mention doit tre faite dans l'annexe des postes dans lesquels il ne figure pas. Art. 11 L'actif du bilan fait apparatre successivement au moins les lments suivants : 1 Au titre de l'actif immobilis : les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et les immobilisations financires ; 2 Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes verss sur commandes, les crances, les valeurs mobilires de placement et les disponibilits ; 3 Les comptes de rgularisation ; 4 Les primes de remboursement des obligations et les carts de conversion.

La contrepartie du capital souscrit non appel doit figurer distinctement comme premier poste de l'actif. Art. 12 Les postes de l'actif doivent permettre de distinguer notamment : 1 Parmi les immobilisations incorporelles : les frais d'tablissement, les frais de recherche et de dveloppement, les concessions, brevets, licences, marques, procds, droits et valeurs similaires, le fonds commercial ainsi que les avances et acomptes ; 2 Parmi les immobilisations corporelles : les terrains, les constructions, les installations techniques, matriels et outillages, les avances et acomptes ainsi que les immobilisations corporelles en cours ; 3 Parmi les immobilisations financires : les participations, les crances rattaches des participations, les autres titres immobiliss et les prts ; 4 Parmi les stocks et en-cours : les matires premires et autres approvisionnements, les en-cours de production, les produits intermdiaires et finis ainsi que les marchandises ; 5 Parmi les crances : les crances clients, le capital souscrit, appel et non vers ; 6 Parmi les valeurs mobilires de placement : les actions que la socit a mises et dont elle est propritaire. Art. 13 Le passif du bilan fait apparatre successivement au moins les lments suivants : les capitaux propres, les autres fonds propres, les provisions pour risques et charges, les dettes, les comptes de rgularisation et les carts de conversion. Les postes du passif doivent permettre de distinguer notamment : 1 Parmi les capitaux propres : le capital, les primes d'mission et primes assimiles, les carts de rvaluation, le rsultat de l'exercice, les subventions d'investissement et les provisions rglementes, ainsi que les rserves en isolant la rserve lgale, les rserves statutaires ou contractuelles et les rserves rglementes ; 2 Parmi les autres fonds propres : le produit des missions de titres participatifs, les avances conditionnes ; 3 Les provisions pour risques et les provisions pour charges ; 4 Parmi les dettes : les emprunts obligataires convertibles, les autres emprunts obligataires, les emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit, les emprunts et dettes financiers divers, les avances et acomptes reus sur commandes en cours, les dettes fournisseurs, les dettes fiscales et sociales ainsi que les dettes sur immobilisation. Art. 14 Les produits et les charges de l'exercice sont classs au compte de rsultat de manire faire apparatre par diffrence les lments du rsultat courant et le rsultat exceptionnel dont la ralisation n'est pas lie l'exploitation courante de l'entreprise. Art. 15 Le compte de rsultat fait apparatre successivement, outre les variations de stocks : 1 Au titre des charges : les charges d'exploitation, les charges financires, les charges exceptionnelles ainsi que la participation des salaris aux fruits de l'expansion et l'impt sur le bnfice ; les postes de charges doivent permettre de distinguer notamment : a) Au titre des charges d'exploitation : les achats de marchandises, les achats de matires premires et autres approvisionnements, les autres achats et charges externes, les impts, taxes et versements assimils, l'exception de l'impt sur le bnfice, les rmunrations du personnel et des dirigeants, les charges sociales, les dotations aux amortissements et les dotations aux provisions qui se rapportent l'exploitation ; b) Au titre des charges financires : les dotations aux amortissements et aux provisions relatives aux lments financiers, les intrts et charges assimiles, les diffrences ngatives de change et les moins-values de cession de valeurs mobilires de placement ; c) Parmi les charges exceptionnelles, celles affrentes aux oprations de toute nature prsentant ce caractre, qu'il s'agisse d'oprations de gestion, d'oprations en capital, d'amortissements ou de provisions ; 2 Au titre des produits : les produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels ; les postes de produits doivent permettre de distinguer notamment : a) Au titre des produits d'exploitation : les ventes de marchandises et la production vendue de biens et de services, le montant net du chiffre d'affaires, la production immobilise, les subventions d'exploitation et les reprises sur provisions qui se rapportent l'exploitation ; b) Au titre des produits financiers : les produits des participations, les produits des autres valeurs mobilires et crances de l'actif immobilis, les autres intrts et produits assimils, les reprises sur provisions relatives aux lments financiers, les diffrences positives de change et les plus-values de cessions de valeurs mobilires de placement ; c) Parmi les produits exceptionnels, ceux affrents aux oprations de toute nature prsentant ce caractre, qu'il s'agisse d'oprations de gestion, d'oprations en capital ou de provisions ; 3 Le rsultat de l'exercice. Art. 16 Le compte de rsultat de l'exercice prsent sous forme de liste conformment aux dispositions de l' alina 2 de l'article L 123-13 du Code de commerce doit galement permettre de dgager successivement le rsultat d'exploitation, le rsultat financier, le rsultat courant avant impt et le rsultat exceptionnel. Art. 17 Pour l'application de l' article L 123-16 du Code de commerce relatif l'adoption d'une prsentation simplifie des comptes annuels : 1 (dcret n 86-221 du 17 fvrier 1986) En ce qui concerne le bilan et le compte de rsultat tablis par les personnes physiques et les personnes morales ayant la qualit de commerant, le total du bilan est fix (dcret n 94-663 du 2 aot 1994) 267 000 , le montant net du chiffre d'affaires (dcret n 94663 du 2 aot 1994) 534 000 et le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice dix ;

2 (dcret n 85-295 du 1er mars 1985) En ce qui concerne l'annexe tablie par les personnes morales ayant la qualit de commerant, le total du bilan est fix (dcret n 94-663 du 2 aot 1994) 2 millions , le montant net du chiffre d'affaires (dcret n 94-663 du 2 aot 1994) 4 millions et le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice 50 . Le total du bilan est gal la somme des montants nets des lments d'actif. Le montant net du chiffre d'affaires est gal au montant des ventes de produits et services lis l'activit courante, diminu des rductions sur ventes, de la taxe sur la valeur ajoute et des taxes assimiles. Le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice est gal la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestre de l'anne civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne concide pas avec l'anne civile, lis l'entreprise par un contrat de travail dure indtermine. Art. 18 Le bilan et le compte de rsultat simplifis viss l' article L 123-16 du Code de commerce font apparatre successivement les lments suivants : A. Au bilan : 1 Au titre de l'actif immobilis : les immobilisations incorporelles en distinguant le fonds commercial, les immobilisations corporelles et les immobilisations financires ; 2 Au titre de l'actif circulant : les stocks et en-cours, les avances et acomptes verss sur commandes, les crances en distinguant les clients, les valeurs mobilires de placement et les disponibilits ; 3 Les charges constates d'avance ; 4 Les capitaux propres dtaills comme il est indiqu l' article 13, l'exception des rserves qui peuvent tre regroupes ; 5 Les provisions pour risques et charges ; 6 Les dettes en distinguant : les emprunts et dettes assimiles, les avances et acomptes sur commandes en cours et les fournisseurs ; 7 Les produits constats d'avance ; B. Au compte de rsultat, outre les variations de stocks : 1 Les charges d'exploitation en distinguant les achats, les autres charges externes, les impts, taxes et versements assimils, l'exception de l'impt sur le bnfice, les rmunrations du personnel et des dirigeants, les charges sociales ainsi que les dotations aux amortissements et aux provisions qui se rapportent l'exploitation ; 2 Les charges financires ; 3 Les charges exceptionnelles ; 4 L'impt sur le bnfice ; 5 Les produits d'exploitation en distinguant les ventes de marchandises, la production vendue et les subventions d'exploitation ; 6 Les produits financiers ; 7 Les produits exceptionnels. Art. 19 Les dpenses engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entreprise mais dont le montant ne peut tre rapport des productions de biens et de services dtermines peuvent figurer l'actif du bilan au poste frais d'tablissement . Les frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre inscrits l'actif du bilan, au poste correspondant, la condition de se rapporter des projets nettement individualiss, ayant de srieuses chances de rentabilit commerciale. Les lments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer d'autres postes du bilan sont inscrits au poste fonds commercial . Les lments constitutifs des postes ci-dessus viss sont comments l'annexe. Les frais d'tablissement ainsi que les frais de recherche applique et de dveloppement sont amortis selon un plan et dans un dlai maximal de cinq ans. titre exceptionnel et pour des projets particuliers, les frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre amortis sur une priode plus longue qui n'excde pas la dure d'utilisation de ces actifs : il doit en tre justifi l'annexe. Tant que ces postes ne sont pas apurs, il ne peut tre procd aucune distribution de dividendes sauf si le montant des rserves libres est au moins gal celui des frais non amortis. Les frais d'exploration minire assimils des frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre inscrits l'actif du bilan sous ce poste. Le point de dpart du plan d'amortissement correspondant peut tre diffr jusqu'au terme des recherches sans prjudice de l'application ventuelle des dispositions de l' article 8 ci-dessus. Dans ce cas, nonobstant les dispositions de l'alina prcdent, une socit filiale au sens de l' article L 233-1 du Code de commerce peut procder une distribution anticipe de dividendes si la socit mre gage cette distribution par la constitution des rserves ncessaires. Art. 20 Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant un lien durable avec celles-ci, sont destins contribuer l'activit de la socit dtentrice. Art. 21 Le montant des primes de remboursement d'emprunts est port l'actif du bilan au poste intitul correspondant. Il est amorti systmatiquement sur la dure de l'emprunt selon des modalits indiques l'annexe. Les primes affrentes la fraction d'emprunts rembourse ne peuvent en aucun cas y tre maintenues. Art. 22 Les capitaux propres correspondent la somme algbrique des apports, des carts de rvaluation, des bnfices autres que ceux pour lesquels une dcision de distribution est intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions rglementes.

Art. 23 Les charges comptabilises pendant l'exercice qui concernent un exercice ultrieur doivent figurer l'actif du bilan au poste Comptes de rgularisation . Les produits comptabiliss pendant l'exercice qui concernent un exercice ultrieur doivent figurer au passif du bilan au poste Comptes de rgularisation . Ces postes font l'objet d'une information explicative l'annexe. Les produits recevoir et les charges payer, rattachs aux postes de crances et de dettes, sont dtaills l'annexe. Art. 24 (dcret n 85-295 du 1er mars 1985) Outre les informations obligatoires prvues par les articles L 123-13 L 123-21 du Code de commerce, la loi n 66-537 modifie du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales , les articles 8 23 ci-dessus, l' article 13 du dcret n 71-524 du 1er juillet 1971 (voir remarque ci-aprs) et l' article 12 du dcret n 72-665 du 4 juillet 1972, l'annexe doit comporter toutes les informations d'importance significative sur la situation patrimoniale et financire et sur le rsultat de l'entreprise. Sous rserve des dispositions de l' article 26, ces informations portent notamment sur les points suivants. La liste des points est fournie au n 3676-2. Remarque : L' article 13 du dcret n 71-524 du 1er juillet 1971 concerne les SCPI ; il a t modifi par l'article 7 du dcret n 94-483 du 9 juin 1994 et ne comporte plus aucune mention concernant l'annexe. Art. 25 Les lments chiffrs de l'annexe sont, sauf exception dment justifie, dtermins selon les mmes principes et les mmes mthodes que pour l'tablissement du bilan et du compte de rsultat. Ils concernent l'ensemble des activits de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice. Ils doivent tre vrifiables par rapprochement avec des documents justificatifs. Les lments chiffrs qui figurent dj au bilan ou au compte de rsultat peuvent tre omis dans l'annexe. Art. 26 Les personnes physiques ne sont pas tenues de mentionner l'annexe les informations vises aux points 10 et suivants de l' article 24 ci-dessus. Les personnes morales vises l' article L 123-16 du Code de commerce ne sont pas tenues de mentionner l'annexe les informations numres aux points 18 et suivants de l' article 24 ci-dessus. (dcret n 94-663 du 2 aot 1994) En outre, les personnes mentionnes aux deux alinas qui prcdent ne sont pas tenues de commenter dans l'annexe le poste frais d'tablissement vis au premier alina de l' article 19 . Art. 27 Lors de la prsentation des premiers comptes annuels tablis conformment la loi n 83-353 du 30 avril 1983 et au prsent dcret, les personnes morales assujetties aux rgles de publicit des comptes annuels joignent au rapport de gestion les explications et tableaux appropris pour rendre compte des modifications apportes aux postes des comptes annuels de l'exercice prcdent afin de les rendre comparables avec ceux de l'exercice clos. Les commissaires aux comptes, le cas chant, indiquent dans leur rapport les vrifications qu'ils ont effectues et les observations qu'appellent de leur part ces oprations.

C. Rglement CRC n 99-03 Plan Comptable Gnral (PCG)


280-3
Le texte de base du PCG est constitu par le rglement CRC n 99-03 ( homologu par l'arrt du 22 juin 1999, JO du 21 septembre 1999 p. 14107) pris sur avis du CNC n 98-13 du 17 dcembre 1998.
Le texte intgral du PCG 1999 a t publi et comment dans notre ouvrage : PCG : Refonte 1999 juin 1999 - 300 pages - 30,49 . Ce texte du PCG est mis jour trimestriellement sur le CD-Rom Navis Comptable (d. Francis Lefebvre) et dans l'ouvrage Code comptable (voir n 229).

Ce rglement CRC n 99-03, dont l'appellation en pratique est PCG, a t modifi et complt par : - Rgl. CRC n 99-08 relatif au traitement comptable des contrats long terme (arrt du 20 dcembre 1999, JO du 31 dcembre 1999) pris sur avis du CNC n 99-10. - Rgl. CRC n 99-09 relatif aux changements de mthodes comptables (arrt du 20 dcembre 1999, JO du 31 dcembre 1999) pris sur avis du CNC n 99-10. - Rgl. CRC n 00-06 relatif aux passifs (arrt du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n 00-01.
Les avis du CNC et du Comit d'urgence du CNC suivants ont t intgrs dans le rglement CRC n 99-03 : 25. Amortissements drogatoires (19/12/1984). 26. Comptabilisation de la crance rsultant du report en arrire des dficits (26/02/1985). 27. Notion de chiffre d'affaires (27/03/1985). 28. Traitement dans la comptabilit des entreprises des ristournes perues des coopratives (24/01/1986). 29. Comptabilisation des oprations ralises sur le march terme d'instruments financiers (09/07/1986). 30. Rgles comptables applicables aux socits de portefeuille (13/12/1987). 31. Traitement comptable des dpenses de logiciels (09/01 et 29/04/1987). 32. Comptabilisation des oprations de taux d'intrt (10/07/1987). 34. valuation des titres par quivalence dans les comptes individuels (12/07/1988).

35. Traitement comptable des bons de souscription (17/11/1988). 36. Comptabilisation de l'opration d' in-substance defeasance (15/12/1988). 37. Rgles applicables aux socits qui optent pour le rgime de l'intgration fiscale (02/06/1989). 38. Traitement comptable des remises accordes un dbiteur par ses cranciers dans le cadre du rglement des difficults des entreprises (26/10/1989). 40. Comptabilisation des ventes rmr de titres (15/12/1989). 41. Traitement comptable du supplment d'impt sur les socits d sur les distributions (15/12/1989). 93-06. Comptabilisation de la TVA intracommunautaire (19/05/1993). 93-07. Comptabilisation de la crance sur le Trsor rsultant de la suppression de la rgle du dcalage d'un mois en matire de TVA (08/12/1993). 94-01. Traitement comptable des engagements financiers sur titre de capital (16/09/1994). 95-10. Traitement comptable de la contribution de 10 % (24/11/1995). 97-06. Changements comptables - Complments sur les corrections d'erreurs (18/06/1997). 97-C. Majoration de l'impt sur les socits (15/09/1997). 98-B. Certificat de valeur garantie : CVG (10/07/1998). 98-D. Traitement comptable des actions propres (17/12/1998). 99-10. Contrats long terme (23/09/1999).

II. Rgles comptables applicables aux comptes consolids 282


Les rgles comptables applicables aux comptes consolids figurent dans trois textes : - le Code de commerce : articles L 233-16 L 233-26 issus de la loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales, - le dcret d'application du 23 mars 1967 : articles D 248 D 248-14, - le rglement du CRC n 99-02 (arrt du 22 juin 1999, JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) pris sur avis du CNC n 98-10 du 17 dcembre 1998. Ce rglement a t modifi et complt par : - Rgl. CRC n 00-07 modifiant et compltant l'annexe au rglement n 99-02 ( paragraphes 215 et 2801) pris sur avis du CNC n 00-12 et 00-14 du 20 octobre 2000.
Remarques : 1. Les avis du CNC et du Comit d'urgence du CNC suivants ont t intgrs dans le rglement CRC n 99-02 : - Traitement comptable de l'cart d'acquisition (01/1990). - 97-B. Traitements postrieurs la premire consolidation des variations constates sur les valeurs attribues aux lments d'actif et de passif lors de l'entre d'une filiale dans le groupe (11/07/1997). 2. Pour les avis du Comit d'urgence du CNC relatifs au rglement CRC n 99-02, voir n 285-3. Sur la force de cet avis, voir n 246. Pour le texte intgral de ces rgles voir notre ouvrage Comptes consolids (3e dition) paru en juin 2002

III. Rglements du CRC 284


Le Comit de Rglementation Comptable (CRC), cr par les articles 1 5 de la loi n 98-261 du 6 avril 1998, est charg d'laborer, en liaison avec le CNC, l'ensemble des rgles comptables applicables aux entreprises tenues d'tablir des documents comptables. Les rglements du CRC, pour avoir force obligatoire, doivent tre homologus par arrts interministriels (voir n 210 s.).

Rglements du CRC homologus par arrt

284-1
99-01. Plan Comptable des associations et fondations (arrt du 8 avril 1999, JO du 4 mai 1999, p. 6647 s.) pris sur avis du CNC n 98-12 du 17 dcembre 1998. 99-02. Comptes consolids ( arrt du 22 juin 1999, JO du 31 juillet 1999, p. 11475 s.) pris sur avis du CNC n 98-10 du 17 dcembre 1998.

Voir n 282. 99-03. PCG rcrit droit constant ou quasi-constant ( arrt du 22 juin 1999, JO du 21 septembre 1999, p. 14107) pris sur avis du CNC n 98-13 du 17 dcembre 1998. Rglement modifi et complt depuis, voir n 280-3. 99-04. tablissement et publication des comptes individuels annuels des tablissements de crdit (arrt du 14 dcembre 1999, JO du 30 dcembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n 98-05 du 23 juin 1998. 99-05. Traitement comptable des concessions d'amnagement dans les SEML (arrt du 14 dcembre 1999, JO du 30 dcembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n 99-05 du 18 mars 1999. 99-06. Dispositions comptables applicables aux SCPI (arrt du 14 dcembre 1999, JO du 30 dcembre 1999, p. 19805), pris sur avis du CNC n 98-06 du 23 juin 1998. 99-07. Rgles de consolidation des entreprises relevant du Comit de la rglementation bancaire (arrt du 20 dcembre 1999, JO du 31 dcembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n 99-06 du 23 septembre 1999. 99-08 (modifiant le 99-03). Traitement comptable des contrats long terme (arrt du 20 dcembre 1999, JO du 31 dcembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n 99-10 du 23 septembre 1999. 99-09 (modifiant le 99-03). Mise en uvre des changements de mthodes comptables (arrt du 20 dcembre 1999, JO du 31 dcembre 1999, p. 20135), pris sur avis du CNC n 99-10 du 23 septembre 1999. 00-01. Modalits d'tablissement des comptes annuels des fonds de solidarit pour le logement constitus sous la forme d'un groupement d'intrt public tenant sa comptabilit selon les rgles du droit priv (arrt du 10 novembre 2000, JO du 12 dcembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n 99-11 du 7 dcembre 1999. 00-02. Comptabilisation des actions propres et valuation et comptabilisation des titres revenu variable dtenus par les entreprises relevant du comit de la rglementation bancaire et financire (arrt du 10 novembre 2000, JO du 12 dcembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n 00-05 et 00-09 du 29 mai 2000. 00-03. Documents de synthse individuels des entreprises relevant du comit de la rglementation bancaire et financire (arrt du 10 novembre 2000, JO du 12 dcembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n 00-07 du 28 mai 2000. 00-04. Documents de synthse consolids des entreprises relevant du comit de la rglementation bancaire et financire (arrt du 10 novembre 2000, JO du 12 dcembre 2000, p. 19631) pris sur avis du CNC n 00-08 du 29 mai 2000. 00-05. Rgles de consolidation et de combinaison des entreprises rgies par le code des assurances et des institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou par le Code rural (adopt une premire fois par le CRC le 4 juillet 2000, adopt nouveau le 7 dcembre 2000 puis arrt du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n 00-06 du 20 avril 2000. 00-06. Passifs (arrt du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n 00-01 du 20 avril 2000. 00-07. Modifiant et compltant l'annexe au rglement n 99-02 du 29 avril 1999 du CRC (arrt du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n 00-12 et 00-14 du 20 octobre 2000. 00-08. Modifiant et compltant l'annexe au rglement n 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC (arrt du 17 janvier 2001, JO du 19 janvier 2001, p. 995) pris sur avis du CNC n 00-16 du 20 octobre 2000 et n 00-19 du 29 novembre 2000. 01-02. Modifiant le rglement n 91-03 du CRB relatif l'tablissement et la publication des situations trimestrielles et du tableau d'activit et de rsultats semestriels individuels et consolids des tablissements de crdit. Rappelons que les avis du CNC ne sont pas intgrs en totalit dans les rglements, seule la partie en gras l'tant, la partie en maigre constituant des interprtations de ces nouvelles rgles (voir n 246).

284-1
Banques : publication de nouveaux rglements du CRC Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Avis du CU du CNC n 03-A du 12 fvrier 2003 ; Rglement CRC n 2002-01 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-03 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

284-1
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

284-1
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des tats de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-04 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5

284-1

Comptes combins (entreprises d'assurances, secteur de l'conomie sociale, etc.) : publication du rglement du CRC Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 5

284-1
Assurances : rgles de comptabilisation des instruments financiers terme Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-09 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

284-1
Mutuelles relevant du Code de la mutualit : nouveaux plans comptables Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-06 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-07 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7

Avis du CNC en attente d'adoption par le CRC

284-2
02-02. 02-03. 02-04. 02-07. Relatif la valorisation d'ensembles homognes d'instruments financiers et la couverture affecte de groupes d'lments. Relatif au commissariat aux comptes dans les entreprises d'investissements. Relatif au traitement comptable du risque de crdit dans les entreprises relevant du CRBF. Relatif l'amortissement et la dprciation des actifs.

IV. Avis et recommandations du CNC 285


Ne sont cits ci-aprs que les principaux avis du CNC ayant une porte pratique.
Les travaux du CNC en cours sont regroups dans le chapitre 23 Actualit et perspectives , n 5501 s., ainsi que les nouvelles rgles sur les dprciations applicables aux exercices clos compter du 1er janvier 2003 et par anticipation aux exercices clos en 2002 (voir n 5550 s.). Les documents portant sur des adaptations professionnelles ne sont pas repris ici mais sont dtaills au n 295 s. Remarque : chaque problme trait dans le Mmento comptable, le contenu correspondant des notes et avis est explicit.

Avis publis par le CNC

285-1
I. Concernant les comptes individuels a. Avis de porte gnrale - Avis intgrs dans le PCG ( Rgl. CRC n 99-03) : voir n 280-3. - Avis en attente d'adoption par le CRC : voir n 284-2. - Avis ponctuels non intgrs dans le PCG. Communiqus sur les consquences comptables de la dvaluation du franc CFA (25/1/1994 et 23/6/1994). 94-03. Traitement des changements de mthodes comptables l'occasion de la 1re application des 10 nouvelles normes de l'IAS rvises (13/12/1994). 98-01. Consquences comptables du passage la monnaie unique (17/2/1998). 98-04. Modification des anciens articles 13 et 16 du Code de commerce (17/2/1998) (lis l'euro ; art. L 123-19 et L 123-22 nouveaux). 98-09. Traitement comptable des arrondis de conversion, lis l'introduction de l'euro (17/12/1998, avis complmentaire l' avis n 98-01). 01-01. Projet de dcret portant adaptation de la valeur en euros de certains montants exprims en francs dans les textes rglementaires relevant du ministre de la justice (dcret en Conseil d'tat) du 1er mars 2001. 01-03. Dispositions comptables applicables aux entits soumises au PCG dans le cadre du passage l'eurofiduciaire. 01-05. Projet de dcret du ministre de la justice relatif aux obligations comptables des commerants et de certaines socits. - Avis relatifs des activits spcifiques - Avis portant sur des adaptations professionnelles : voir n 295 s. - Avis intgrs dans des rglements autres que le PCG (voir n 284-1) : 98-05. tablissements de crdit ( Rgl. n 99-04). 98-06. SCPI ( Rgl. n 99-06).

98-12. Associations et fondations ( Rgl. n 99-01). 99-05. SEML ( Rgl. n 99-05). 00-09. valuation et comptabilisation des titres revenu variable ( Rgl. n 00-02). 00-05. Comptabilisation des actions propres dtenues par une entreprise relevant du CRBF ( Rgl. n 00-02). 00-07. Documents de synthse individuels des entreprises relevant du CRBF ( Rgl. n 00-03). 01-04. Comptes intermdiaires des entreprises relevant du CRBF (Rgl. n 91-03 du CRB). - Avis ponctuels non intgrs dans un rglement : 01-02. Dispositions comptables applicables dans le cadre du passage l'eurofiduciaire du 1er mars 2001. 02-05. Documents de synthse individuels des entreprises d'investissement. II. Concernant les comptes consolids a. Avis de porte gnrale - Avis intgrs dans le Rgl. n 99-02 : voir n 282. - Avis en attente d'adoption par le CRC : voir n 284-2. - Avis ponctuels non intgrs dans le Rgl. n 99-02 : 94-02. Mthodologie relative aux comptes combins (28/10/1994). 99-14. Comptes consolids des socits commerciales et entreprises publiques (7/12/1999). - Avis relatifs des activits spcifiques - Avis intgrs dans des rglements autres que le Rgl. n 99-02 (voir n 284-1) : 99-06. tablissement de crdit ( Rgl. n 99-07). 00-06. Rgles de consolidation des entreprises rgies par le code des assurances, des mutuelles rgies par le code de la mutualit et des institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou le code rural ( Rgl. n 00-05). 00-08. Documents de synthse consolids des entreprises du CRBF ( Rgl. n 00-04). 00-19. Mthode drogatoire du paragraphe 215 de l'annexe au Rgl. n 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC ( Rgl. n 00-08). - Avis ponctuels non intgrs dans un rglement : 00-13. Mthode drogatoire du paragraphe 215 de l'annexe au Rgl. n 00-05 du 4 juillet du CRC. 00-15. Paragraphe 2801 Adaptation de la mthode vise au paragraphe 215 de l'annexe au Rgl. n 00-05 du 4 juillet du CRC, aux oprations aboutissant au contrle conjoint l'issue de l'opration . 00-16. Paragraphe 2801 Adaptation de la mthode vise au paragraphe 215 de l'annexe au Rgl. n 99-07 du 24 novembre 1999 du CRC, aux oprations aboutissant au contrle conjoint l'issue de l'opration . 00-17. Remplacement des termes TIAP-titres immobiliss de l'activit de portefeuille dans l'annexe au Rgl. n 00-05 du 4 juillet 2000 du CRC. 00-18. Section VI Combinaison de l'annexe au Rgl. n 00-05 du 4 juillet 2000 du CRC. 02-06. Documents de synthse consolids des entreprises d'investissement.

285-1
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des documents de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 4

285-1
Banques : publication de nouveaux rglements du CRC Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Avis du CU du CNC n 03-A du 12 fvrier 2003 ; Rglement CRC n 2002-01 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-03 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 4

285-1
Comptes combins (entreprises d'assurances, secteur de l'conomie sociale, etc.) : publication du rglement du CRC Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 BCF 2/03 Groupes Inf. 5

285-1
Entreprises d'investissement : nouveaux format et contenu des tats de synthse Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-04 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 5

285-1
Assurances : rgles de comptabilisation des instruments financiers terme Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-09 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 6

285-1

Mutuelles relevant du Code de la mutualit : nouveaux plans comptables Arrt ministriel du 27 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-06 du 12 dcembre 2002 ; Rglement CRC n 2002-07 du 12 dcembre 2002 BCF 2/03 Entreprises Inf. 7

Avis publis par le Comit d'urgence du CNC (CU CNC)

285-3
I. Concernant les comptes individuels a. Avis de porte gnrale - Avis antrieurs au PCG 1999 (Rgl. CRC n 99-03) intgrs dans celui-ci : voir n 280-3 ( avis n 97-C, n 98-B, n 98-D). - Autres avis : 97-A. Cots lis au passage la monnaie unique (24/1/1997). 98-E. Consquences comptables du passage la monnaie unique (avis du 17/12/1998 complmentaire l' avis n 98-01). 00-A. Comptabilisation des changements de mthodes portant sur des engagements de retraite et assimils (6/7/2000). 00-D. Traitement comptable des frais d'mission et d'acquisition de titres (21/12/2000). 02-C. Notion de baisse anormale et momentane des cours pour l'valuation des titres cots. - Avis relatifs des activits spcifiques 98-A. Comptabilisation des charges diffres dans les socits d'conomie mixte concessionnaires d'autoroutes (18/5/1998). 98-C. Traitement comptable des obligations indexes sur l'inflation au regard de l'article R 332-19 du Code des Assurances (22/7/1998). 99-A. Comptabilisation des intrts compensateurs en charges diffres dans les SA d'HLM (5/7/1999). 01-F. Traitement comptable applicable aux redevances verses par les oprateurs au titre de l'autorisation tablir et exploiter un rseau radiolectrique de 3e gnration (Rendu caduc par l' avis n 02-B). 02-B. Traitement comptable applicable la redevance due par chaque titulaire d'autorisation d'tablissement et d'exploitation d'un rseau de radiocommunications mobiles de 3e gnration. II. Concernant les comptes consolids a. Avis de porte gnrale - Avis antrieurs au Rgl. n 99-02 et intgrs dans celui-ci lors de sa cration : voir n 282 ( avis n 97-B). - Autres avis : 99-B. Interprtation des dispositions du 215 du Rgl. CRC n 99-02 (8/12/1999) (remplac par l' avis n 00-B). 00-B. Se substitue l'avis n 99-B (6/7/2000). 00-C. Possibilit d'un retraitement en comptes consolids, des fins d'homognit, des comptes individuels d'une socit consolide qui appliquerait une mthode prfrentielle non retenue au niveau des mthodes dfinies par le groupe (21/12/2000). 00-E. Traitement comptable des carts d'acquisition antrieurement imputs sur les capitaux propres lors de cession de tout ou partie d'une activit appartenant l'ensemble consolid (21/12/2000). 01-A. Questions relatives l'interprtation et l'application des dispositions de l'annexe au Rgl. n 99-02 du CRC (29/01/2001). 01-B. Question relative l'interprtation et l'application des dispositions de l'annexe au Rgl. n 99-02 du CRC (27/03/2001). 01-D. Pour la 1re application du Rgl. n 00-06 du CRC relatif aux passifs (04/07/2001). - Avis relatifs des activits spcifiques 01-A. Questions relatives l'interprtation et l'application des dispositions de l'annexe aux Rgl. n 99-07 et 00-05 du CRC concernant les banques et les assurances (29/01/2001). 01-B. Question relative l'interprtation et l'application des dispositions de l'annexe aux Rgl. n 99-07 et 00-05 du CRC concernant les banques et les assurances (27/03/2001). 01-C. Questions relatives l'interprtation et l'application des dispositions de l'annexe au Rgl. n 00-05 du CRC (primtre de consolidation, limination d'oprations internes, mthode d'valuation prfrentielle pour le calcul des provisions techniques en assurance-vie) (06/06/2001). 01-E. Obligation ou non pour les groupes de consolider des socits anonymes d'HLM (4/7/2001). 01-G. Traitement des oprations internes sur engagements de retraite et de prvoyance du groupe vis--vis des salaris dans les comptes consolids des compagnies d'assurance soumises au Rgl. n 00-05 du CRC. 02-A. Traitement comptable des frais d'acquisition reports dans les comptes consolids des compagnies d'assurance soumises au Rgl. n 00-05 du CRC.

Recommandations du CNC

285-4
I. Recommandations gnrales
99 R-01. Comptes intermdiaires (18/3/1999).

II. Recommandations relatives des activits spcifiques


98 R-01. Communication financire dans le rapport de gestion des entreprises relevant du CRBF (23/6/1998). 01 R-01. Comptes intermdiaires des entreprises rgies par le code des assurances, des organismes rgis par le code de la mutualit, et des institutions de prvoyance rgies par le code de la scurit sociale ou le code rural. 01 R-02. Comptes intermdiaires des entreprises relevant du CRBF.

V. Normes, notes d'information et Code de dontologie de la CNCC 286


Remarque : Mises part les normes relatives au comportement professionnel, l'ensemble des normes est repris dans le Mmento comptable aux diffrents paragraphes concerns par le problme trait. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intgre le Mmento Comptable, le lecteur aura accs directement aux sources CNCC cites. Pour l'intgralit des textes publis par la CNCC, se reporter au CD-Rom Infocom (ditions CNCC). Voir galement n 5300 s.

Normes CNCC

286-1
Le recueil des normes professionnelles a t refondu en juillet 2002 ; notamment les sries 6 ( Interventions dfinies par la loi ou le rglement ) et 7 ( Missions particulires confies un CAC ). En outre, cette refonte a permis une actualisation juridique des normes de la srie 5 ( Vrifications et informations spcifiques ) suite la loi NRE. 1. Dispositions relatives l'exercice des missions
1-100. Lies la dontologie des commissaires aux comptes (2000) 1-200. Lies aux caractristiques des missions (2000)

2. Mission d'audit
2-100. 2-101. 2-102. 2-103. 2-104. 2-105. 2-106. 2-107. 2-200. 2-201. 2-202. 2-203. 2-300. 2-301. 2-302. 2-303. 2-400. 2-401. 2-402. 2-405. Aspects gnraux (2000) Objectifs et principes gnraux d'une mission d'audit des comptes (2000) Termes et conditions de la mission (2000) Contrle de qualit (2000) Documentation des travaux (2000) Irrgularits et inexactitudes (en cours de rvision) (1) Prise en compte des textes lgaux et rglementaires (2000) Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise (2002) Orientation et planification de la mission (2000) Planification de la mission (2000) Connaissance gnrale de l'entit et de son secteur d'activit (2000) Caractre significatif en matire d'audit (2000) Apprciation du contrle interne (2000) Evaluation du risque et contrle interne (2000) Audit ralis dans un environnement informatique (2000) Facteurs considrer lorsque l'entit fait appel un service bureau (2000) Obtention d'lments probants (2000) Elments probants (2000) Elments probants Applications spcifiques (2000) Contrle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entre en fonction du commissaire aux comptes (2000)

2-410. 2-415. 2-420. 2-425. 2-430. 2-435. 2-440. 2-500. 2-501. 2-502. 2-503. 2-504. 2-600. 2-601. 2-602. 2-603. 2-604. 2-605. 2-606. 2-607.

Procdures analytiques (2000) Mthodes de sondages (2000) Apprciation des estimations comptables (2000) Parties lies (2000) Evnements postrieurs (2002) Continuit de l'exploitation (2000) Dclarations de la direction (2000) Utilisation des travaux d'autres professionnels (2000) Utilisation des travaux d'un autre professionnel charg du contrle des comptes d'une entit dtenue (2000) Prise en compte des travaux de l'audit interne (2000) Utilisation des travaux d'un expert (2000) Utilisation des travaux de l'expert-comptable (2000) Rapports (2000) Rapport gnral sur les comptes annuels (2002) Rapport sur les comptes consolids (2000) Chiffres comparatifs (2000) Suivi des rserves ou du refus de certifier de l'exercice prcdent (2000) Changements comptables (2000) Rapport d'audit sur des comptes intermdiaires (2000) Rapports particuliers d'audit (2000)

3. Mission d'examen limit


3-101. Examen limit de comptes (2000)

4. Interventions dfinies par convention


4-101. 4-102. 4-103. 4-104. 4-105. 5-100. 5-101. 5-102. 5-103. 5-104. 5-105. 5-106. 5-107. 5-108. 5-109. 5-110. 5-111. 5-112. Examen de comptes prvisionnels (2000) Examen de comptes pro forma (2000) Intervention Web Trust (2000) Attestations particulires (2000) Lettre de confort (2001) Aspects gnraux (2000) Documents et rapports prvus dans le cadre de la prvention des difficults d'entreprise (2000) Tableau d'activit et de rsultats et rapport semestriel (2000) Conventions rglementes (2002) Actions dtenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance (2000) galit entre les actionnaires (2000) Rapport de gestion (en cours de refonte) Documents adresss aux actionnaires l'occasion de l'assemble gnrale (en cours de refonte) Montant global des rmunrations verses aux personnes les mieux rmunres (2000) Prise de participation et de contrle et identit des personnes dtenant le capital (2000) Montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l'article 238 bis AA du CGI (2000) Informations priodiques publies par les OPCVM (2000) Communication des irrgularits et des inexactitudes l'assemble gnrale (2000) (1)

5. Vrifications et informations spcifiques

6. Interventions dfinies par la loi ou le rglement


6-100. Oprations relatives au capital (2002) 6-101. Libration d'actions par compensation de crances (2002) 6-102. Suppression du droit prfrentiel de souscription (2002) 6-102.1. Augmentation de capital sans dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-102.2. Augmentation de capital avec dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-102.3. Mission complmentaire au moment o le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donne par l'assemble (2002) 6-103. mission d'obligations convertibles ou changeables contre des actions (2002) 6-103.1. mission d'obligations convertibles ou changeables contre des actions sans dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-103.2. mission d'obligations convertibles ou changeables contre des actions avec dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002)

6-103.3. Mission complmentaire au moment o le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donne par l'assemble d'mettre des obligations convertibles ou changeables contre des actions (2002) 6-104. mission d'obligations avec bons de souscription d'actions (2002) 6-104.1. mission d'obligations avec bons de souscription d'actions sans dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-104.2. mission d'obligations avec bons de souscription d'actions avec dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-104.3. Mission complmentaire au moment o le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donne par l'assemble d'mettre des obligations avec bons de souscription d'actions (2002) 6-105. mission et achat en bourse d'actions rserves aux salaris (non publi) 6-106. Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bnfice des membres du personnel (2002) 6-107. Rduction du capital (2002) 6-107.1. Rduction du capital Socit par actions (2002) 6-107.2. Rduction du capital SARL (2002) 6-108. Offre publique d'change (2002) 6-200. Autres oprations d'mission 6-201. mission de certificats d'investissements (non publi) 6-202. mission de titres participatifs (2002) 6-203. mission d'autres valeurs mobilires (2002) 6-203.1. mission d'autres valeurs mobilires sans dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-203.2. mission d'autres valeurs mobilires avec dlgation au conseil d'administration (ou au directoire) (2002) 6-203.3. Mission complmentaire au moment o le conseil d'administration (ou le directoire) fait usage de l'autorisation donne par l'assemble (2002) 6-300. Oprations sur titres 6-301. Conversion ou rachat des parts bnficiaires mises depuis plus de 20 ans (2002) 6-302. Regroupement volontaire des actions non cotes (2002) 6-303. Cration d'actions dividende prioritaire sans droit de vote par conversion d'actions ordinaires - Conversion d'actions dividende prioritaire sans droit de vote en actions ordinaires (2002) 6-400. Oprations de transformation 6-401. Transformation d'une socit en socit anonyme (2002) 6-402. Transformation d'une SARL en socit commerciale d'une autre forme (2002) 6-403. Transformation de la socit anonyme et de la socit en commandite par actions (2002) 6-500. Oprations diverses 6-501. Rvaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel l'pargne (2002) 6-502. Rapport semestriel publi par les entreprises mettrices de billets de trsorerie (2002) 6-600. Oprations relatives aux dividendes 6-601. Distribution d'acomptes sur dividendes (2002) 6-602. Paiement du dividende (et d'acomptes sur dividende) en actions (2002) 6-700. Interventions conscutives des faits survenant dans l'entit 6-701. Rvlation des faits dlictueux au Procureur de la Rpublique (2002) (1) 6-702. Alerte (2002) 6-703. Convocation de l'assemble gnrale en cas de carence des organes sociaux (2002) 6-704. Visa des dclarations de crances (2002) 6-705. Demande d'information du comit d'entreprise (2002) 6-800. Interventions propres certaines entits 6-801. Contrle des prospectus soumis au contrle de la COB (norme en cours de rvision) (2002) 6-803. Visa des documents transmis la Commission bancaire (comptes annuels et comptes consolids) (2002) 6-804. Contrle de la fonction de conservation des actifs par les tablissements dpositaires d'OPCVM (2002) 6-805. Compte d'emploi annuel des ressources collectes auprs du public par les organismes faisant appel la gnrosit publique (2002) 6-807. Information des autorits de contrle de certaines entits (2002)

7. Missions particulires confies un commissaire aux comptes


7-101. 7-102. 7-103. 7-104. Commissariat aux apports (2002) Commissariat la fusion (2002) Certification des comptes des partis ou groupements politiques (2002) Acquisition d'un bien appartenant un actionnaire (2002)

7-105. 7-106. 7-107. (2002) 7-108. 7-109.

Retrait obligatoire (2002) Carpa (2002) Intervention d'un commissaire aux comptes dans le cadre de l'agrment des traitements automatiss pour la tenue des comptabilit des notaires Mandataires de justice (2002). Contrleur spcifique des socits de crdit foncier (2001). (1) Norme dont la rvision est inscrite au programme de travail du comit des normes professionnelles de la CNCC.

Notes d'information CNCC

286-2
Remarque importante : Les normes CNCC ayant t intgralement refondues, les notes d'information seront leur tour progressivement refondues et remplaces par des guides d'application. 1. Le rapport gnral (1997) 2. Le rapport spcial (1999 ; en cours de refonte) 3. Apprciation du contrle interne (1992) 4. Confirmation directe (1991) 5. Observation physique (1992) 6. Examen analytique (1986) 7. L'alerte (1995) 8. Le CAC (1) et la continuit de l'exploitation (1996) 9. Les vrifications spcifiques (1987 ; en cours de refonte) 10. Les documents d'information financire et prvisionnelle (loi du 1/3/84) (1987) 11. La lettre d'affirmation (1988) 12. Dmarche et organisation de la mission gnrale (1988) 13. Orientation et planification de la mission de certification (1988) 14. Le CAC (1) et les changements comptables (1998) 15. Le CAC (1) et les vnements postrieurs la clture de l'exercice (1989) 16. Commissariat aux apports et commissariat la fusion (1989 ; en cours de refonte) 17. Aspects particuliers du CAC (1) dans les petites entreprises (1990) 18. Les sondages en audit (1991) 19. Le capital social (1992) 20. Les dividendes (1992) 21. Le CAC (1) dans les entreprises en difficult (1996) 22. Le CAC (1) et la transformation des socits (1993) 23. Le CAC (1) et la rvlation des faits dlictueux (1994) 24. Le CAC (1) et l'indpendance (1994) 25. La dmarche du CAC (1) en milieu informatis (1995) 26. Audit et examen limit des comptes intermdiaires (2000 ; en cours de refonte) (1) CAC : Commissaire aux Comptes.

Code de dontologie professionnelle (sommaire)

286-3
Premire partie : Principes fondamentaux de comportement Article 1. Intgrit Article 2. Objectivit Article 3. Comptence Article 4. Indpendance Article 5. Secret professionnel

Article 6. Respect des rgles professionnelles Deuxime partie : Rgles gnrales Titre I. De l'indpendance Article 7. Situations interdites Article 8. Situations prsumes de dpendance Article 9. Avis, recommandations et conseils Article 10. Liens familiaux, personnels et financiers Titre II. De l'exercice de la mission Article 11. Acceptation et maintien de la mission Article 12. Dmission Article 13. Utilisation de collaborateurs et experts Article 14. Co-Commissariat aux comptes Article 15. Succession entre confrres Article 16. Supplance Titre III. Des honoraires et appels d'offres Article 17. Honoraires de la mission Article 18. Honoraires du cabinet Article 19. Cas des appels d'offres Titre IV. Des obligations du professionnel Article 20. Confraternit Article 21. Organisation du cabinet Article 22. Examens d'activit Article 23. Formation permanente Article 24. Obligation d'assurance Article 25. Obligation de cotisations Article 26. Solidarit Article 27. Conciliations Article 28. Utilisation des titres et qualits Article 29. Fonctions au sein des Instances professionnelles Article 30. Honorariat Titre VI. Des relations avec les tiers Article 31. Publicit et dmarchage Article 32. Communication externe Titre VI. Procdures propres certaines entits Article 33. Entits faisant Appel Public l'pargne (APE) Titre VII. Textes d'application Article 34. Autorit des textes d'application

VI. Textes de la COB 287


Remarque : chaque problme trait dans le Mmento comptable, le contenu correspondant des rglements, instructions et recommandations de la COB est explicit. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intgre le Mmento Comptable, le lecteur aura accs directement aux sources COB cites. La COB publie par ailleurs un recueil de ses textes, disponible sur CD-Rom.

Rglements COB

287-1
En vigueur
87-04. Publication du rapport et du tableau d'activit et de rsultats semestriels sous forme consolide.

88-02. Information publier lors des franchissements de seuils de participation dans le capital d'une socit cote (modifi par les rglements 94-02 et 9701). 89-02. OPCVM (modifi par les rglements 94-04, 96-02, 98-04, 99-01, 99-05, 00-01 et 01-04) 89-05. Mandats de transmission d'ordres. 90-04. tablissement des cours (modifi par les rglements 98-03, 00-06 et 02-02). 90-05. Utilisation abusive des pouvoirs ou des mandats. 90-07. Procdure de rescrit de la COB. 90-08. Utilisation d'une information privilgie (modifi par le rglement 92-03). 92-03. Modification des rglements 90-02, 90-04, 90-06 et 90-08. 94-01. Fonds communs de crances ( modifi par les rglements 98-06, 99-06 et 00-05). 94-02. Modification du rglement 88-02. 94-04. Modification de la terminologie des rglements COB, supprimant le terme conomique dans CEE, qui devient CE. 94-05. SCPI (modifi par le rglement 01-06). 95-01. Information diffuser l'occasion d'oprations ralises sur le Nouveau march (modifi par les rglements 01-05, 02-01, 02-03 et 02-05). 96-01. Droit d'opposition de la COB prvu par les articles L 421-3, L 421-4 et L 421-5 du Code montaire et financier. 96-02. Prestataires de services d'investissement effectuant une activit de gestion de portefeuille pour le compte de tiers (modifi par le rglement 99-03). 96-03. Rgles de bonne conduite applicables au service de question de portefeuille pour le compte de tiers (modifi par les rglements 97-03 et 00-03). 97-01. Modification du rglement 88-02. 97-02. tablissement et diffusion d'une note d'information concernant les marchs rglements d'instruments financiers terme (art. 5 abrog par le rglement 99-04). 97-03. Modification du rglement 96-03. 98-01. Information diffuser lors de l'admission aux ngociations sur un march rglement d'instruments financiers et lors de l'mission d'instruments financiers dont l'admission aux ngociations sur un march rglement est demande modifi par les rglements 00-07, 01-01, 01-05, 02-01, 02-05). 98-02. Information diffuser l'occasion de programmes de rachats de titres de capital admis aux ngociations sur un march rglement (modifi par le rglement 00-06). 98-03. Intervention des metteurs sur leurs propres titres (modifie le rglement 90-04). 98-04. Modification du rglement 89-02 relatif aux OPCVM. 98-05. OPCVM bnficiant de la procdure allge (modifi par les rglements 99-02 et 00-02). 98-06. Modification du rglement 94-01 relatif aux FCC. 98-07. Obligation d'information du public. 98-08. Offre au public d'instruments financiers (modifi par les rglements 00-09, 01-02, 02-01 et 02-05). 98-09. Oprations effectues par drogation aux rgles de l'appel public l'pargne. 98-10. Perte du statut d'metteur faisant appel public l'pargne. 99-01. Modification du rglement 89-02 relatif aux OPCVM. 99-02. Modification du rglement 98-05. 99-03. Modification du rglement 96-02. 99-04. Commercialisation en France d'instruments financiers ngocis sur un march tranger reconnu ou sur un march rglement de l'EEE (modifi par le rglement 00-08). 99-05. Modification du rglement 89-02 relatif aux OPCVM. 00-01. Modification du rglement 89-02 relatif aux OPCVM et prcision des rgles applicables aux fonds communs de placement risques (FCPR). 00-02. Modification du rglement 98-05. 00-03. Modification du rglement 96-03. 00-04. Mise jour du programme d'activit des socits de gestion grant des FCPR. 00-05. Fonds communs de crances (modifie le rglement 94-01). 00-06. Modification du rglement 90-04 relatif aux tablissements des cours et du rglement 98-02 relatif l'information diffuser l'occasion de programmes de rachat de titres de capital admis aux ngociations sur un march rglement. 00-07. Modification du rglement 98-01. 00-08. Modification du rglement 99-04. 00-09. Modification du rglement 98-08 relatif l'offre au public d'instruments financiers. 01-01. Modification du rglement 98-01. 01-02. Modification du rglement 98-08 relatif l'offre au public d'instruments financiers. 01-04. Modification du rglement 89-02.

01-05. Modification des rglements 95-01 et 98-01. 01.06 Modification du rglement 94-05 relatif aux SCPI. 02-01. Modification des rglements 95-01, 98-01 et 98-08. 02-02. Modification du rglement 90-04 relatif l'tablissement des cours. 02-03. Modification du rglement 95-01 relatif l'information diffuser l'occasion d'oprations ralises sur le nouveau march. 02-04. Offres publiques d'acquisition portant sur des instruments financiers ngocis sur un march rglement. 02-05. Modification des rglements 95-01, 98-01 et 98-08.

Abrogs
87-03. Abrog par le rglement 92-01. 88-01. Abrog par le rglement 89-03. 88-03. Abrog par le rglement 96-01. 88-04. Abrog par le rglement 98-01. 88-05. Abrog par le rglement 91-01. 89-01. Abrog par rglement 94-01. 89-03. Abrog par rglement 02-04. 89-04. Abrog par rglement 96-02. 90-01. Abrog par rglement 91-02. 90-02. Abrog par le rglement 98-07. 90-03. Modifiait le rglement 88-04, abrog par le rglement 98-01. 90-06. Abrog par le rglement 96-03. 90-09. Abrog par le rglement 97-02. 90-10. Abrog par le rglement 99-04. 91-01. Abrog par les articles L 213-1 L 213-4 du Code mon. et fin. 91-02. Abrog par le rglement 98-01. 91-03. Modifiait le rglement 90-09, abrog par le rglement 97-02. 92-01. Abrog par le rglement 97-02. 92-02. Abrog par le rglement 98-08. 94-03. Modifiait le rglement 90-02, abrog par le rglement 98-07. 95-02. Modifiait le rglement 91-02, abrog par le rglement 98-01.

Instructions COB

287-2
Les instructions ne portent pas de n. Un rglement caduc ou abrog n'a aucune incidence sur son instruction d'application, tant qu'une nouvelle instruction n'a pas t publie.
29 juin 1982 : Sur les conditions d'application de l' article L 225-212 du nouveau Code de commerce relatif l'achat par les socits de leurs propres actions en vue de rgulariser leur march (1). Mars 1986 : Prise en application de la loi n 83-1 du 3 janvier 1983 modifie par la loi n 85-1321 du 14 dcembre 1985 portant surveillance des placements. 22 novembre 1988 : Relative au second march (2). Novembre 1993 : Relative aux missions et moyens du dpositaire d'OPCVM. Novembre 1993 : Relative la prsentation des tats statistiques priodiques des OPCVM. 17 dcembre 1996 (modifie) : Prise en application du rglement n 96-02 sur les prestataires de service d'investissement effectuant une gestion de portefeuille pour compte de tiers. 3 novembre 1998 (modifie) : Prise en application du rglement n 98-05 relatif aux organismes de placement collectif bnficiant d'une procdure allge. 15 dcembre 1998 : Relative aux organismes de placement collectif en valeurs mobilires prise en application du rglement n 89-02 du 30 septembre 1989. 15 juin 1999 : Prise en application du rglement n 94-01 modifi relatif aux fonds communs de crances. 5 octobre 1999 : Prise en application de l'art. 5 du rglement n 99-04, relatif aux obligations d'information des marchs trangers reconnus et aux installations en France donnant directement accs au systme de ngociation lectronique d'un march tranger reconnu.

6 juin 2000 : Relative aux FCPR agrs, prise en application du rglement n 89-02. 6 juin 2000 : Relative aux FCPR bnficiant d'une procdure allge, prise en application du rglement n 98-05. 13 fvrier 2001 : Prise en application du rglement n 96-01 relatif au droit d'opposition de la COB. 10 avril 2001 : Prise en application du rglement n 90-04 relatif l'tablissement des cours (charte de dontologie de l'AFEI). 20 dcembre 2001 : Prise en application du rglement n 89-02 relatif aux OPCVM d'pargne salariale. Dcembre 2001 (modifie) : Prise en application du rglement n 98-08 relatif l'offre au public d'instruments financiers. Dcembre 2001 (modifie) : Prise en application du rglement n 98-01 relatif l'information diffuser lors de l'admission aux ngociations sur un march rglement d'instruments financiers dont l'admission aux ngociations sur un march rglement est demande. Dcembre 2001 (modifie) : Prise en application du rglement n 95-01 relatif l'information diffuser l'occasion d'oprations ralises sur le nouveau march. Mai 2002 : Prise en application du rglement n 02-04 relatif aux offres publiques d'acquisition. Mai 2002 : Prise en application du rglement n 94-05 (modifi par le rgl. n 01-06) relatif aux SCPI. (1) Modifie par la position de la COB. Bull COB, n 334, avril 99, p. 13-15. (2) Dans les faits, c'est l'inst. prise en application du rgl. n 98-01 qui est en vigueur pour les socits dont les titres sont admis sur le second march.

Recommandations COB

287-3
En vigueur
Avril 1975 : Information publie par les Sicomi sur leur patrimoine, leur activit, leurs rsultats. Septembre 1975 : Moyens de rendre comparables dans le temps les comptes consolids. Juillet 1977 : Oprations de fusion scission ou apport partiel d'actif. Aot 1980 : Information des souscripteurs sur les caractristiques des emprunts. 87-01. Informations boursires diffuses par Minitel. 87-02. Acclration de la publication des comptes annuels consolids. 87-03. Tarif des frais supports par les dtenteurs de valeurs mobilires. 88-02. Participation et reprsentation des actionnaires aux assembles gnrales. 89-01. Information donner par les socits cotes sur leur degr d'exposition aux risques de march (taux, change, actions). 93-01. Diffusion par Minitel d'informations financires par les socits cotes (complte la Rec. 87-01). 93-02. Information financire des Sofica. 95-01. Mthodes mettre en uvre par les experts chargs d'valuer les actifs immobiliers des SCPI (recommandation commune COB/CNC). 95-02. Information relative aux options de souscription d'achat rserves aux salaris. 97-01. Communication financire des socits lors du passage la monnaie unique. 98-01. Information financire relative aux risques lis la situation en Asie. 98-02. Risques informatiques lis au passage l'an 2000. 98-03. Passage l'euro des OPCVM. 98-04. Comptabilisation des CVG et des bons de cession de valeur garantie. 98-05. Diffusion sur internet d'informations financires par les socits dont les titres sont admis sur un march rglement. 99-01. Mode d'tablissement et de prsentation des comptes intermdiaires par les socits faisant appel public l'pargne. 99-02. Promotion ou vente de produits de placement collectif ou de services de gestion sous mandat via Internet. 00-01. Information financire relative au risque de crdit. 00-02. Diffusion d'informations financires sur les forums de discussion et les sites internet ddis l'information ou au conseil financier. 01-01. Communication des metteurs sur la cration de valeur actionnariale. 02-01. Dclaration par les mandataires sociaux des transactions effectues sur les titres de leur socit.

Abroges
88-01. Remplace par la recommandation 89-01. 88-03. Rendue caduque par la publication du rglement 96-03.

VII. Textes de l'OEC 291

Remarque : chaque problme trait dans le Mmento comptable, les textes correspondants de l'OEC sont soit mentionns, soit explicits. En outre, par le biais du Navis Comptable qui intgre le Mmento Comptable, le lecteur aura accs directement aux sources de l'OEC cites. Le lecteur peut galement se procurer un CD-Rom contenant l'intgralit des normes, le cadre conceptuel et le guide mthodologique d'examen limit, auprs de l'OEC.

Doctrine comptable (OEC)

291-1
Remarque : Les recommandations comptables de l'Ordre n'ont pas t mises jour et en particulier, elles n'ont pas fait l'objet de mise jour lors de la rvision du PCG en 1999. Nanmoins, nous avons maintenu dans cette dition, aux diffrents paragraphes concerns par le problme trait, les lments essentiels de ces recommandations qui nous paraissent toujours d'utilit.
Principes comptables Recommandations (srie 1) 11. Pertes sur contrats long terme (1981) 12. vnements postrieurs la date de clture (1982) 13. Traitement comptable des crances payables terme et non productives d'intrts (ou productives d'un faible taux d'intrt) (1982) 14. Prsentation comptable des oprations de regroupement (1983) 15. Changements de mthodes (1984) 16. Comptabilisation des obligations de retraite (1985) 17. Principes d'tablissement et de prsentation des comptes prvisionnels (1986) 18. Provisions (1986) 19. Rattachement des charges et produits financiers (1987) 20. Comptabilisation de l'impt sur les bnfices (1987) 21. Distinction entre le rsultat courant et le rsultat extraordinaire (1988) 22. Tableau de financement (1988) 23. Mthode d'valuation actuarielle des engagements de retraite (1990) Avis 24. Les engagements (1991) 25. La prise en compte des produits (1991) 26. La prise en compte des charges (1992) 27. Le rsultat par action (1993) 28. Distinction entre les capitaux propres et les dettes (1994) 29. Comptabilisation des contrats de location (1995) 30. Le tableau des flux de trsorerie (1997) Autres textes de doctrine comptable - tablissement de certaines donnes corriges des effets de variation de prix (1981) - Acclration de la publication des rsultats (1982) - Adaptation aux entreprises commerciales autres que les socits par actions de la recommandation relative aux vnements postrieurs la date de clture (1984)

Conduite des missions de l'expert-comptable (OEC)

291-2
Normes gnrales (applicables l'ensemble des missions) Normes de comportement professionnel 111. Indpendance 112. Comptence 113. Qualit du travail

114. Secret professionnel et devoir de discrtion 115. Acceptation et maintien des missions Normes de travail 121. Programmation des travaux 122. Lettre de mission 123. Dlgation et supervision 124. Utilisation des travaux d'autres professionnels 125. Documentation des travaux Normes de rapport Cadre conceptuel des missions normalises de l'expert-comptable (voir n 5309) Missions lies aux comptes Normes d'audit (ISA 200 s.) (voir n 5309) Norme d'examen limit (voir n 5309) Norme de prsentation (voir n 5309) Autres missions concourant l'tablissement des comptes - Application des normes gnrales (voir n 5309) Mission Webtrust (voir n 5359-4) Recommandations Missions informatiques (srie 23) 1. Points de contrle des contrats lis l'informatique : contrats de traitement de donnes de faon (1984) 2. Assistance l'implantation de systmes informatiques (1984) 21. Participation de l'expert-comptable 22. Lettre de mission 23. Diligences normales 24. Comptes rendus des travaux effectus 3. Diagnostic de systmes informatiss (1985) 31. Participation de l'expert-comptable 32. Lettre de mission 33. Diligences normales 34. Comptes rendus des travaux effectus Recommandations Autres missions (srie 24) 1. L'expert-comptable du comit d'entreprise (2001) 2. Les diligences de l'expert-comptable en matire de comptes prvisionnels (1986) Recommandations Travaux comptables (srie 21) 1. 4. La participation de l'expert-comptable l'tablissement des comptes annuels (4 recommandations) (1984) 5. Particularits des travaux comptables effectus dans le cadre d'une entreprise informatise (1985) 6. Le document dcrivant les procdures et l'organisation comptables (1988) 7. Le livre-journal et le grand livre (1988) Guides d'application - Missions de surveillance auprs de centres de gestion agrs et habilits (1986) - Assistance l'implantation des systmes informatiques (1987) - Diagnostic des systmes informatiss (1988) - Diligences de l'expert-comptable du comit d'entreprise (1988) (1) - Prsentation des comptes de campagne des candidats aux lections prsidentielle et lgislatives (1992) - Guide mthodologique d'examen limit (1) Devrait tre remplac par une norme.

VIII. Normes IAS

Normes IAS et interprtations


Normes

292

Applicables aux exercices ouverts compter du IAS 1 Prsentation des tats financiers amende par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 IAS 2 Stocks amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 3 IAS 4 IAS 5 IAS 6 IAS 7 IAS 8 Remplace par IAS 27 et IAS 28 Remplace par IAS 16, IAS 22 et IAS 38 Remplace par IAS 1 Remplace par IAS 15 Tableaux des flux de trsorerie Rsultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables amendement par IAS 35 applicable compter du 01/01/99 amendement par IAS 40 applicable compter du 01/01/01 IAS 9 IAS 10 IAS 11 Remplace par IAS 38 Evnements postrieurs la date de clture Contrats de construction amendement par IAS 10 compter du 01/01/00 IAS 12 Impts sur le rsultat amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 40 et rvision limite applicable compter du 01/01/01 IAS 13 IAS 14 IAS 15 IAS 16 Remplace par IAS 1 Information sectiorielle Information refltant les effets des variations de prix* Immobilisations corporelles amendement par IAS 40 applicable compter du 01/01/01 01/07/98 01/01/83 01/07/99 01/01/98 01/01/00 01/01/95 01/01/94 01/01/95 01/01/95 01/07/98

Anne de publication ou de dernire rvision 1997

1993

1992 1993

1999 1993

2000

1997 1994 1998

amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 17 Contrats de location amendement par IAS 40 applicable compter du 01/01/01 amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 18 Produit des activits ordinaires amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 19 Avantages du personnel amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendements spcifiques applicables compter du 01/01/01 IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 22 Regroupements d'entreprises amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 IAS 23 IAS 24 IAS 25 IAS 26 IAS 27 Cots d'emprunt Information relative aux parties lies Remplace par IAS 39 et IAS 40 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite Etats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associes amendement par IAS 36 applicable compter du 01/07/99 01/01/90 2000 01/01/88 01/01/90 01/01/95 01/01/86 1993 1994 1994 1994 01/07/99 1998 01/01/95 1993 01/01/84 1994 01/01/99 2000 01/01/95 1993 01/01/99 1997

amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 29 IAS 30 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 31 Information financire relative aux participations dans des coentreprises amendement par IAS 36 applicable compter du 01/07/99 amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 32 Instruments financiers : informations fournir et prsentation amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 33 Rsultats par action amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 IAS 34 Information financire intermdiaire amendement par IAS 40 applicable compter du 01/01/01 IAS 35 Abandon d'activits amendement par IAS 10 applicable compter du 01/01/00 IAS 36 Dprciation d'actifs amendement par IAS 40 applicable compter du 01/01/01 IAS 37 IAS 38 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels Immobilisations incorporelles amendement par IAS 39 applicable compter du 01/01/01 IAS 39 IAS 40 Instruments financiers : comptabilisation et valuation Immeubles de placement amendement par IAS 41 applicable compter du 01/01/03 IAS 41 Agriculture 01/01/03 2001 01/01/01 01/01/01 2000 2000 01/07/99 01/07/99 1998 1998 01/07/99 1998 01/01/99 1998 01/01/99 1998 01/01/98 1997 01/01/96 1998 01/01/92 2000 01/01/90 01/01/91 1994 1994

* Dcision provisoire du Board de supprimer cette norme.

Interprtations
Date d'application SIC-1 Cohrence des mthodes - Diffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks ( IAS 2) Cohrence des mthodes - Incorporation des cots d'emprunt dans le cot des actifs ( IAS 23) limination des profits et pertes latents rsultant de transactions avec des entreprises associes ( IAS 28) Classification des instruments financiers - Clauses conditionnelles de rglement ( IAS 32) Cots de modification de logiciels existants ( IAS 38 et Cadre) Introduction de l'euro ( IAS 21) Premire application des normes IAS en tant que rfrentiel comptable ( IAS 1 et IAS 8) Regroupements d'entreprises - Classification en acquisitions ou mises en commun des intrts ( IAS 22) Aide publique - Absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles ( IAS 20) Opration de change - Incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des actifs ( IAS 21) Consolidation - Entits ad hoc ( IAS 27) Entits contrles conjointement - Apports non montaires par des co-entrepreneurs ( IAS 31) Immobilisations corporelles - Indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens ( IAS 16) Avantages dans les contrats de location simple ( IAS 17) Propres instruments de capitaux rachets (actions propres) ( IAS 32) Capitaux propres - Cots d'une opration sur capitaux propres ( IAS 32) Cohrence des mthodes - Mthodes alternatives ( IAS 1) Monnaie de prsentation des tats financiers - valuation et prsentation d'tats Exercices ouverts compter du 1/1/99

SIC-2

Exercices ouverts compter du 1/1/98

SIC-3

Exercices ouverts compter du 1/1/98

SIC-5

Exercices ouverts compter du 1/6/98

SIC-6 SIC-7 SIC-8

1/6/98 1/6/98 1/8/98

SIC-9

Exercices ouverts compter du 1/8/98

SIC-10

1/8/98

SIC-11

1/8/98

SIC-12 SIC-13

Exercices ouverts compter du 1/7/99 Exercices ouverts compter du 1/1/99

SIC-14

Exercices ouverts compter du 1/7/99

SIC-15 SIC-16 SIC-17 SIC-18 SIC-19

1/1/99 Exercices ouverts compter du 1/7/99 Exercices ouverts compter du 30/1/00 Exercices ouverts compter du 1/7/00 Exercices ouverts compter du 1/1/01

financiers selon IAS 21 et IAS 29 ( IAS 21 et 29) SIC-20 SIC-21 Mthode de la mise en quivalence - Comptabilisation de pertes ( IAS 28) Impt sur le rsultat - Recouvrement d'immobilisations corporelles non amortissables rvalues ( IAS 12) Regroupements d'entreprises - Ajustements postrieurs des justes valeurs et du goodwill enregistrs initialement ( IAS 22) Immobilisations corporelles - Cots majeurs d'inspection et de rnovation ( IAS 16) Rsultat par action - Instruments financiers pouvant tre convertis en actions ( IAS 33) Impt sur le rsultat - Changements dans la situation fiscale d'une entreprise ou de ses actionnaires ( IAS 12) Evaluation de la substance de transactions comportant des oprations ayant la forme juridique d'un contrat de location ( IAS 1, IAS 17 et IAS 18) Regroupements d'entreprise - Date d'change et juste valeur des instruments de capitaux propres mis en rmunration d'acquisition d'entreprises ( IAS 22) Informations fournir - Concessions de services ( IAS 1) Monnaie de prsentation - Conversion de la monnaie d'valuation la monnaie de prsentation ( IAS 21 et IAS 29) Comptabilisation des produits - Oprations de troc publiciatire ( IAS 18) Actifs incorporels - Cots de dveloppement des sites internet ( IAS 38) Consolidation et mise en quivalence - Prise en compte des droits de vote potentiels ( IAS 27, IAS 28 et IAS 39) 15/7/00 15/7/00

SIC-22

Exercices clos compter du 15/7/00

SIC-23 SIC-24 SIC-25

15/7/00 1/12/00 15/7/00

SIC-27

31/12/01

SIC-28

31/12/01

SIC-29 SIC-30

31/12/01 01/01/02

SIC-31 SIC-32 SIC-33

31/12/01 25/03/02 01/01/02

Projets d'interprtations de l'IASC

292-1
la date de publication de l'ouvrage, il n'y a pas de projets d'interprtations par l'IFRIC (nouveau comit d'interprtation des normes, successeur du SIC).

IX. Textes de la Communaut europenne (CE)


(Rglements et directives)

293
Les textes de la CE recouvrent des rglements et des directives (voir hirarchie des sources n 172). De nombreux rglements et directives sont prpars par la CE sur des sujets extrmement varis. Nous reprenons ici toutes les propositions de rglements et de directives et les rglements et directives du droit des socits, et, en ce qui concerne la bourse, la banque et l'assurance uniquement celles ayant un lien avec les activits comptables.

293
Plan d'action europen pour les services financiers (PASF) - tat d'avancement des rformes aprs la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n 374, dcembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Propositions de rglements

293-1
Sujet concern Garanties mises par les tablissements de crdit ou les entreprises d'assurance Publications des communauts europennes 28/02/89 JOCE n C 51

293-1
Plan d'action europen pour les services financiers (PASF) - tat d'avancement des rformes aprs la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n 374, dcembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Rglements

293-2
Sujet concern Groupement europen d'intrt conomique (GEIE) n 2137/85 du 25/07/85 Contrle des oprations de concentration entre entreprises n 4064/89 du 21/12/89 et n 447/98 du 01/03/98 Participation volontaire des entreprises du secteur industriel un systme communautaire de management environnemental et d'audit n 1836/93 du 29/06/93 Dispositions relatives l'introduction de l'euro n 1103/97 du 17/06/97 et n 974/98 du 03/05/98 Taux de conversion entre l'euro et les monnaies des tats membres adoptant l'euro n 2866/98 du 31/12/98 Application des normes comptables internationales n 1606/2002 du 19/07/02 Procdures d'insolvabilit n 1346/2000 JOCE n L 168 du 10/07/93 Publications des communauts europennes JOCE n L 199 du 31/07/85

JOCE n L 395 du 30/12/89 et JOCE n L 61 du 02/03/98

JOCE n L 162 du 19/06/97 et JOCE n L 139 du 11/05/98

JOCE n L 359 du 31/12/98

JOCE n L 243 du 11/09/02

JOCE n L 160 du 30/06/00

Socit europenne n 2157/2001 du 08/10/01

JOCE n L 294 du 10/11/01

293-2
Plan d'action europen pour les services financiers (PASF) - tat d'avancement des rformes aprs la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n 374, dcembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Propositions de directives

293-3
Sujet concern Droit des socits : Oprations d'initis et manipulations de march 30/05/01 COM 2001/281 Modernisation des directives comptables europennes (modifiant les directives 78/660/CEE, 83/349/CEE et 91/674/CEE) Obligations de publicit de certaines formes de socit 28/05/02 JOCE

24/09/02 C 227 E

Bourse : Prospectus publier en cas d'offre au public de valeurs mobilires ou en vue de l'admission de valeurs mobilires la ngociation 09/08/02 COM 2001/117 Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilires (93/22/CEE) 15/11/00 COM 2000/729 Banque : Libration des mouvements de capitaux 1/2/88 n C 26

293-3
Plan d'action europen pour les services financiers (PASF) - tat d'avancement des rformes aprs la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n 374, dcembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

Directives

293-4
Sujet concern Droit des socits : Coordination des garanties exiges des socits (68/151/CEE) Constitution de la socit anonyme. Maintien et modifications de son capital (77/91/CEE, 92/101/CEE) 14/3/68 n L 65 31/1/77 n L 26, 23/11/92 n L 347 Fusions des socits anonymes (78/855/CEE) Bilan et comptes ( 78/660/CEE, 94/8/CE) 90/604/CEE, 90/605/CEE, 20/10/78 n L 295 14/8/78 n L 222, 16/11/90 n L 317, 25/3/94 n L 82 Scissions des socits anonymes ( 82/891/CEE) Comptes consolids ( 83/349/CEE, 90/604/CEE, 90/605/CEE) 31/12/82 n L 378 18/7/83 n L 193, 16/11/90 n L 317 Agrment des personnes charges du contrle lgal des documents comptables (84/253/CEE) Publicit des succursales cres dans un tat membre par certaines formes de socits relevant du droit d'un autre tat Socits responsabilit limite un seul associ Commerce lectronique (2000/31/CE) Dlais de paiement (2000/35/CE) Introduction de la notion de juste valeur (2001/65/CE) 2 Socit europenne (2001/86/CE) Harmonisation des conditions de forme lie la facturation en matire de TVA (2001/115/CE) Garantie financire (2002/47/CE) Bourse : Coordination des conditions d'admission des valeurs mobilires la cote officielle d'une bourse de valeurs (79/279/CEE, 82/148/CEE) Coordination des conditions d'tablissement de contrle et de diffusion du prospectus publier pour l'admission de valeurs 16/3/79 n L 66, 5/3/82 n L 62 17/4/80 n L 100,
3 3

JOCE

France

Ord. n 1176 (20/12/69) Loi n 81-1162 (30/12/81)

Loi n 88-17 (5/1/88) Loi n 83-353 (30/4/83)

Loi n 88-17 (5/1/88) Loi n 85-11 (3/1/85)

12/5/84 n L 126

nant

30/12/89 n L 395

Dcret n 92-521 (16/6/92)

30/12/89 n L 395 17/7/2000 n L 178 8/8/2000 n L 200 27/10/01 n L 283 10/11/01 n L 294 17/01/02 n L 15

29 9

27/06/02 n L 168

mobilires la cote officielle d'une bourse de valeurs (80/390/CEE, 82/148/CEE, 87/345/CEE, 90/211/CEE, 9418/CE modifiant 80/390/CEE)

5/3/82 n L 62, 4/7/87 n L 185, 3/5/90 n L 112, 31/5/94 n L 135

Information priodique publier par les socits cotes (82/121/CEE) Coordination des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilires (OPCVM) (85/611/CEE) modifie par les directives 2001/107/CE et 2001/108/CE

20/2/82 n L 48

34

31/12/85 n L 375 19/4/88 n L 100, 13/02/02 n L 41

Loi n 88-1201 (23/12/88) 10 9

Informations publier lors de l'acquisition et de la cession d'une participation importante dans une socit cote en bourse (88/627/CEE modifiant 79/279/CEE) Coordination des conditions d'tablissement, de contrle et de diffusion du prospectus publier en cas d'offre publique de valeurs mobilires (89/298/CEE) Coordination des rglementations relatives aux oprations d'initis (89/592/CEE) Adquation des fonds propres des entreprises d'investissement et des tablissements de crdit (93/6/CEE) Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilires (93/22/CEE) Modification de la directive 85/611/CEE (95/26/CE : directive post BCCI ) Admission de valeurs mobilires la cote officielle et information publier sur ces valeurs (2001/34/CE ; codification des directives 79/279/CEE modifie, 80/390/CEE modifie, 82/121/CEE et 88/627/CEE en un texte unique Banque : Coordination des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives concernant l'accs l'activit des tablissements de crdit et son exercice (77/780/CEE, 86/524/CEE, 89/646/CEE, 96/13/CE, 98/33/CE)

17/12/88 n L 348

Loi n 89-531 (2/8/89) 10

5/5/89 n L 124

18/11/89 n L 334

11/6/93 n L 141

11/6/93 n L 141

Loi n 96-597 (2/7/96) 10

18/7/95 n L 168

6/7/01 n L 184

30/12/89 n L 386, 4/11/86 n L 309, 30/12/89 n L 386, 16/3/96 n L 66

Lois n 84-46 (24/1/84) 10 et 92-665 (16/7/92) 10 Rgl. CRB 6

Surveillance des tablissements de crdit sur une base consolide (92/30/CEE)

18/7/83 n L 193

Rgl. CRB n 85-12, 91-02,

28/4/92 n L 110 Comptes annuels et comptes consolids des banques et autres tablissements financiers (86/635/CEE) Obligations en matire de publicit des documents comptables des succursales, tablies dans un tat membre, d'tablissements de crdit et d'tablissements financiers ayant leur sige social hors de cet tat membre (89/117/CEE) Fonds propres des tablissements de crdit (89/299/CEE, 91/633/CEE et 92/16/CEE) 31/12/86 n L 372

93-05 modifi, 94-03 et 96-06 Rgl. CRB 5

16/2/89 n L 44

Rgl. CRB n 91-01

5/5/89 n L 124

Rgl. CRB n 90-02, 91-05 modifi et 92-02

Ratio de solvabilit des tablissements de crdit (89/647/CEE, 91/31/CE, 94/7/CE, 95/15/CE, 95/67/ CE, 96/10/CE et 98/32/CE)

30/12/89 n L 386 23/1/91 n L 17 6/4/94 n L 89 8/6/95 n L 125 28/12/95 n L 314 3/4/96 n L 85 21/7/98 n L 204

Rgl. CRB n 91-05 modifi, 95-05, 96-07 et 96-09

Prvention de l'utilisation du systme financier aux fins du blanchiment des capitaux (91/308/CEE) modifie par la directive 2001/97/CE Surveillance et contrle des grands risques des tablissements de crdit (92/121/CEE) Adquation des fonds propres des entreprises d'investissement et des tablissements de crdit (93/6/CEE et 98/31/CE)

28/6/91 n L 166 28/12/01 n L 344 5/2/93 n L 29

Loi n 90-614 (12/7/90) 10 modifie par la loi n 93-122 (29/01/93) 7 9 10

Rgl. CRB n 93-05 modifi et 96-06

11/6/93 n L 141 21/7/98 n L 204

Rgl. CRB n 95-02 modifi, 96-08 et CRBF n 97-04 Loi n 96-597 (2/7/96) 8 10

Services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilires ( DSI ) (93/22/CEE) Systme de garanties des dpts (94/19/CE) Surveillance prudentielle (95/26/CE post-BCCI ) modification des directives 77/780/CEE, 89/646/CEE et 93/22/CEE Virements transfrontaliers (97/5/CE) Systme d'indemnisation des investisseurs (97/9/CE) Systmes de paiement et de rglement des oprations sur titres (98/26/CE) Accs l'activit des tablissements de crdit et son exercice

11/6/93 n L 141

31/5/94 n L 135 18/7/95 n L 168

Rgl. CRB n 95-01 -

14/2/87 n L 43 26/3/97 n L 84 11/6/98 n L 166

26/5/00 n L 126/1

(2000/12/CE) Coordination des dispositions lgislatives, rglementaires et administratives concernant l'assainissement et la liquidation des tablissements de crdit (2001/24/CE) Assurance : Comptes annuels et comptes consolids des entreprises d'assurance ( 91/674/CEE) 31/12/91 n L 374 Dcrets n 91-481, et 91-482 (8/6/94) et n 95-153 (7/2/95) Institution d'un comit des assurances (91/675/CEE) Surveillance complmentaire des entreprises d'assurance qui font partie d'un groupe d'assurance (98/78/CE) 1. La lgislation franaise tait conforme cette directive. 2. Sur son application en France au plus tard en 2004, voir n 5640 s. 3. La lgislation franaise (complte par les rglements du CBV et de la COB) est conforme ces diverses dispositions. 4. Pour le rapport semestriel : loi n 84-148 du 1er mars 1984 (C. com. livre VI.). 5. Rglements CRB n 88-02, 89-01, 89-07, 90-01, 90-02, 91-01, 91-02, 91-03, 91-05 modifi. 6. Rglements CRB n 90-06, 92-01, 92-12, 92-13, 92-14 et CRBF n 97-02. 7. Et rglements CRB n 91-07 et 91-11. 8. Et rglements CRBF n 96-15, 97-03 et 97-04. 9. Non encore transpose en droit franais. 10. Lois intgres en partie ou en totalit dans le Code montaire et financier. 31/12/91 n L 374 5/12/98 n L 330 5/5/01 n L 125

293-4
Plan d'action europen pour les services financiers (PASF) - tat d'avancement des rformes aprs la proposition de Directive sur la transparence du 26 mars 2003 art. D 295 ; art. D 297-1 ; art. D 297 ; Bull. n 374, dcembre 2002, p. 41 s. BCF 3/03 Groupes Inf. 14

X. Adaptations professionnelles du PCG 295


Le PCG (art. 110-1 et 531-1/1) prvoit le recours aux adaptations professionnelles. En pratique, plusieurs situations peuvent se prsenter : Absence d'adaptations professionnelles Le PCG s'impose tel quel toutes les entreprises industrielles ou commerciales ;
Certains secteurs professionnels ont substitu purement et simplement le PCG leurs anciens plans comptables professionnels (voir liste n 295-2).

Plan comptable professionnel

Les plans comptables professionnels valids par avis de conformit du CNC sous l'gide de l'ancien PCG 1982 restent valides, le PCG ayant t refondu droit constant. En revanche, les nouvelles adaptations professionnelles doivent normalement faire l'objet d'un avis du CNC suivi d'un rglement du CRC (qui est homologu par arrt). Les adaptations s'imposent alors toutes les entreprises du secteur concern. Dans ce cas, l'annexe mentionne (PCG, art. 531-1/1) leur application avec rfrence l'avis correspondant du CNC. Les autres dispositions du PCG (non adaptes) s'imposent galement.
Le CNC ne les a approuves que pour autant : - qu'elles ne drogent pas aux dispositions gnrales du PCG relatives aux conventions de base, la nomenclature des comptes et la prsentation des documents de synthse ; - qu'elles correspondent de simples interprtations professionnelles de ces dispositions gnrales. Elles sont donc limites : - des prcisions sur les modalits d'application des rgles d'valuation, ce qui peut se traduire par une rduction des options offertes par les rgles gnrales, - des prcisions quant au contenu de certains comptes, - des comptes complmentaires spcifiques la profession, - le cas chant, des postes supplmentaires des comptes annuels. Cas particuliers : Entreprises dont les activits dpendent de plusieurs secteurs professionnels La limitation des drogations aux spcificits de la branche rduira considrablement les difficults rencontres. S'il en subsiste, la recommandation suivante du CNC nous parat toujours valable (Bull. CNC n 6, avril 1971, p. 11) : - respect des obligations prvues dans les divers plans considrs ; - choix, parmi les plans concerns, des comptes recommands adapts aux besoins de l'entreprise. Lorsqu'il y a incompatibilit entre deux obligations, l'entreprise choisit celle qui correspond le mieux aux exigences de sa gestion. Si les incidences sont significatives, elle devra s'en expliquer en annexe (en ce sens, Bull. CNCC n 36, dcembre 1979, p. 472).

Guide comptable professionnel

Les indications fournies en plus du contenu du plan comptable professionnel constituent uniquement des commentaires ayant valeur de recommandation pour les entreprises du secteur concern.
Remarque : Le non-respect des recommandations d'un guide ne peut tre assimil, en l'absence de rgle, une drogation une prescription comptable telle que celle vise l' article L 123-14 du Code de commerce (voir n 361-4). Il ne peut donc en rsulter une irrgularit au sens de l'article L 225-235 ou L 225-240 du Code de commerce (sauf bien entendu, si la mthode utilise ne s'avre pas conforme aux rgles : lois, dcrets, arrts).

Plans comptables particuliers

S'loignant beaucoup plus du PCG que les plans comptables professionnels, ils ont toujours ncessit, aprs l'avis du CNC, une approbation par arrt. En effet, l'avis du CNC tant informatif, la force obligatoire de ces plans rsulte de l'arrt (Eco. et Compt. n 199, juin 1997). Cet arrt est dsormais automatique, l'avis du CNC tant normalement suivi d'un rglement du CRC homologu par arrt. Voir liste des plans n 296.

Liste des adaptations professionnelles au PCG

295-1
Les tableaux des pages suivantes regroupent les secteurs professionnels pour lesquels des adaptations professionnelles ont t mises (pour les autres secteurs, voir n 295-2). Ils indiquent : - la rfrence de l'avis de conformit ; - l'existence d'un plan (et/ou d'un guide) publi ; - l'adresse et le numro de tlphone o l'on peut se procurer ces lments.
SECTEUR

Avis de conformit CNC

Plan et/ou guide publis

ADRESSE O L'ON PEUT SE PROCURER L'AVIS, LE PLAN ET/OU LE GUIDE

Administrateurs de biens

n 21 21/12/83

OUI

Plan : Imprimerie Desbouis-Grsil B.P. 30, 91230 Montgeron, tl. : 01-69-83-44-66

Aronautiques et Spatiales (Industries)

n 16 21/12/83

OUI

Groupement des Industries Franaises Aronautiques et Spatiales (GIFAS) 4, rue Galile, 75782 Paris Cedex 16, tl. : 01-44-43-17-00

Agences de Voyages

n 34 12/03/84

OUI

ditions Celse 10, rue Lon-Cogniet, B.P. 106, 75821 Paris Cedex 17, tl. : 01-42-67-41-23

Agents immobiliers

n 37 14/05/84

NON

Caisse de garantie de l'immobilier FNAIM 89, rue de La Botie, 75008 Paris, tl. : 01-44-95-22-22

Btiment et Travaux Publics (Industries)

n 9 22/04/83
1

OUI

Socit d'ditions du BTP 6 14, rue La Prouse, 75784 Paris Cedex 16, tl. : 01-40-69-53-17

Boissons (Industries et Commerces de gros), Boissons Gazeuses, Boissons aux Jus de Fruits et Sirops (Producteurs)

n 13 12/10/83

OUI

Fdration Nationale des Boissons 49, rue de la Glacire, 75013 Paris, tl. : 01-45-87-21-41

Boucherie de dtail (Commerce)

n 33 12/03/84

OUI

SEPETA 98, boulevard Pereire, 75850 Paris Cedex 17, tl. : 01-40-53-47-60

Carrosserie, Commerce et Rparation d'Automobiles. Cycles et Motocycles

n 23 21/12/83

OUI

Conseil National des Professions de l'Automobile 50, rue Rouget-de-Lisle, 92158 Suresnes Cedex, tl. : 01-40-99-55-00

Chaussure (Industrie de la)

OUI

Fdration Nationale de l'Industrie de la Chaussure 51, rue de Miromesnil, 75008 Paris, tl. : 01-44-71-71-71

Chimiques (Industries)

n 6 22/04/83

OUI

Union des Industries Chimiques 14, rue de la Rpublique 92800 Puteaux tl. : 01-46-53-11-00

Cinma (Secteur de la Production) Cinma (Secteur de la Distribution)

n 41 19/12/84

OUI

Chambre Syndicale de Producteurs et Exportateurs de Films 5, rue du Cirque, 75008 Paris, tl. : 01-53-89-01-30 Fdration Nationale des Distributeurs de Films 74, avenue Kleber, 75016 Paris, tl. : 01-56-90-33-00

Commerce Extrieur (Entreprises de)

n 14 12/10/83

NON

Editions Techniques Professionnelles (ETP) 31, avenue Pierre-Ier -de-Serbie, 75784 Paris Cedex 16, tl. : 01-40-69-43-29

Commerces Multiples (Entreprises )

n 2 21/12/82

NON

Union du Grand Commerce de Centre Ville (UCV) 14, rue Castiglione, 75001 Paris, tl. : 01-40-15-60-71

Construction lectrique (Industrie de la)

et

lectronique

n 12 12/10/83

OUI

Fdration des Industries lectriques, Communication 11 17, rue Hamelin, 75783 Paris Cedex 16, tl. : 01-45-05-70-70

lectroniques et

de

Coopratives de Commerants Dtaillants (Socits)

n 1 21/12/82

OUI

Les Enseignes du Commerce Associ 77, rue de Lourmel, 75015 Paris, tl. : 01-44-37-02-00

Coopratives de Consommateurs

n 29 25/01/84

OUI (puis)

Fdration Nationale des Coopratives de Consommateurs Tour Matti, 207, rue de Bercy, 75012 Paris, tl. : 01-43-45-45-42

dition

n 26 21/12/83 modifi par n 99-09 du 23/09/99

OUI

ELECTRE 35, rue Grgoire-de-Tours, 75279 Paris Cedex 06, tl. : 01-44-41-28-00

Fonderie et industries connexes - Industries

n 8

OUI

SEDOM

mcaniques et transformatrices des mtaux

22/04/83

39-41, rue Louis-Blanc, 92400 Courbevoie, tl. : 01-47-17-62-42

Htellerie

n 27 25/01/84

OUI

Fonds National d'Assurance Formation OPCA de l'Industrie Htelire 3, rue de la Ville-l'vque, 75008 Paris, tl. : 01-40-17-20-20

Htellerie de plein air

n 45 27/11/90
3

NON

Direction du Tourisme Bureau des Industries touristiques 2, rue Linois, 75740 Paris Cedex 15, tl. : 01-44-37-36-00

Imprimerie et Industries Graphiques CGCA

n 4 22/04/83

NON

Fdration de l'Imprimerie et de la Communication graphique 68, boulevard Saint-Marcel, 75005 Paris, tl. : 01-44-08-64-46

Laitires (Industries)

n 39 12/07/84

NON

Fdration Nationale de l'Industrie Laitire 42, rue de Chateaudun, 75009 Paris, tl. : 01-49-70-72-85

Machinisme Agricole (Entreprises Service et de distribution du)

de

n 24 21/12/83

OUI

CDEFG 6, bd Jourdan, 75014 Paris, tl. : 01-53-62-87-10

Matriaux de Construction - Carrires

n 18 21/12/83

OUI

Union Nationale des Industries de Carrires et de Matriaux de Construction 3, rue Alfred-Roll, 75849 Paris Cedex 17, tl. : 01-44-01-47-01

Matriels de Btiment, de Travaux Publics et de Manutention (Distributeurs, loueurs et rparateurs de)

n 25 21/12/83

OUI

Fdration Nationale des distributeurs, loueurs et rparateurs de matriel 28, rue Chapsal, 94340 Joinville-le-Pont, tl. : 01-45-11-17-00

Mtaux non ferreux (Industrie des)

n 36 14/05/84

NON

Fdration des Chambres Syndicales des Minraux industriels et des Mtaux non ferreux 30, avenue de Messine, 75008 Paris, tl. : 01-45-63-02-66

Meunerie (Industries de la)

n 15 12/10/83

NON

Association Nationale de la Meunerie 66, rue La Botie, 75008 Paris, tl. : 01-43-59-45-80

Phonogrammes (Fabricants, diteurs et Distributeurs de)

n 10 16/06/83

OUI

Syndicat National de l'dition Phonographique 27, rue du Docteur-Lancereaux, 75008 Paris, tl. : 01-44-13-66-66

Presse (Entreprises de) (quotidienne et priodique)

n 42 13/06/85

OUI

Fdration Nationale de la Presse Franaise 13, rue Lafayette, 75009 Paris, tl. : 01-53-20-90-50

Produits Amylacs (Industries des)

n 22 21/12/83

NON

Union des Syndicats des Industries des Produits Amy-lacs et de leurs drivs 4, place d'Estienne-d'Orves, 75009 Paris, tl. : 01-48-78-51-00

Promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente

n 38 12/07/84

OUI

Fdration Nationale des Promoteurs-Constructeurs 106, rue de l'Universit, 75007 Paris, tl. : 01-47-05-44-36

Publicit (Entreprises de)

n 35 14/05/84

NON

Imprimerie Nationale BP 637, 59506 Douai cedex, tl. : 03-27-93-70-70

Raffinage et Distribution des Hydrocarbures (Industries du)

n 30 12/03/84

OUI

Comit Professionnel du Ptrole BP 282, 92505 Rueil Malmaison Cedex, tl. : 01-47-16-94-60

Recherche et Production des Hydrocarbures (Industries)

n 31 12/03/84

OUI

Comit Professionnel du Ptrole BP 282, 92505 Rueil Malmaison Cedex, tl. : 01-47-16-94-60

Sidrurgie et Mines de Fer (Industries)

n 28 25/01/84

NON

Groupement de l'Industrie Sidrurgique Immeuble Pacifique 11/13, cours Valmy, 92070 Paris La Dfense, tl. : 01-41-25-69-76

Spectacles (Entreprises de)

n 40 19/12/84

OUI

AGECIS 22, rue de Picardie, 75003 Paris, tl. : 01-48-87-58-24

Sucreries, Raffineries, Distilleries

n 11 16/06/83

OUI

Syndicat National des Fabricants de Sucre de France 23, avenue d'Ina, 75783 Paris Cedex 16, tl. : 01-49-52-66-66

Textiles (Industries)

n 32 12/03/84

OUI

Union des Industries Textiles 37/39, rue de Neuilly, BP 121, 92113 Clichy Cedex, tl : 01-47-5631-00

Thtres Cinmatographiques Vidographie (salles de cinma)

et

n 41 19/12/84

OUI

Fdration Nationale des Cinmas Franais 15, rue de Berri, 75008 Paris, tl. : 01-53-93-76-76

Transports Maritimes

n 17 21/12/83

NON

Comit Central des Armateurs de France 47, rue de Monceau, 75008 Paris, tl. : 01-53-89-52-52

Transports et activits auxiliaires

n 5 22/04/83

OUI

ditions Celse 10, rue Lon-Cogniet, BP 106, 75821 Paris Cedex 17, tl. : 01-42-67-41-23

Verreries mcaniques

n 7 22/04/83

OUI

Fdration des Chambres Syndicales de l'Industrie du Verre 3, rue La Botie, 75008 Paris, tl. : 01-42-65-60-02

Viande (Industries et Commerce du Btail et de la)

n 44 13/06/85

OUI

OFIVAL 80, avenue des Terroirs de France, 75607 Paris Cedex 12, tl. : 01-44-68-50-20

1. Et avis complmentaire des 12/03/84 et 30/05/84. 2. Un guide comptable a t publi sans plan comptable ni avis de conformit. 3. Doc. CNC n 93 de 1992.

295-2

Pour les secteurs suivants, l'ancien PCG 1982 a t jug suffisant pour prendre en compte de faon satisfaisante leurs problmes spcifiques (voir n 295). Il en est donc, en principe, de mme pour le PCG actuel refondu droit constant (voir n 227 s.). En consquence, aucun plan (ou guide) comptable professionnel ne leur est plus applicable et ils n'assurent donc plus de diffusion. Alimentation animale (Industrie de l') Ameublement (Industrie de l') Biscuiterie - Biscotterie (Industries) Brasserie (Industries de la) Caoutchouc (Industrie du) Chocolaterie - Confiserie (Industries) Commissionnaires Agrs prs de la Bourse de Commerce de Paris Confiserie (Commerce de Gros) Conserve (Industries de la) Construction Automobile et quipement pour vhicules (Industries) Cristalleries, Verreries la main et mixtes Eaux minrales (Production) picerie en Gros (Commerce de l') Exploitations frigorifiques Habillement (Industrie de l') Maisons d'Alimentation Succursales Maroquinerie Matires plastiques (Transformation) Papiers, Cartons, Celluloses (Industries) Parfumerie (Industries de la) Ptes alimentaires (Industries des) Pelleteries et Fourrures (Industries des) Produits Industriels vendus aux dtaillants (Commerce de Gros des) Produits Industriels vendus aux industriels - Utilisateurs (Commerce de Gros des) Produits pharmaceutiques (Industries) Produits du Sol, Engrais et Produits connexes (Commerce des) Salaisons (Charcuterie en gros, conserves de viande) Tannerie-Mgisserie (Industrie de la)

Plans comptables particuliers (Plans de normalisation comptable)

296
PERSONNES, SOCITS ou ORGANISMES Accil ( l'usage des CIL) Agriculture Associations Association nationale pour la formation professionnelle des adultes Caisse d'amortissement de la dette sociale Textes de rfrence Dcret n 90-102 du 26/1/90 Voir n 230-5 Voir n 230-9 Avis CNC n 97-05 du 18/06/97 Avis CNC n 99-04 du 18/03/99

Centre national de la fonction publique territoriale Centres de formation d'apprentis Centres de gestion de la fonction publique territoriale Chambres d'agriculture Coopratives agricoles Coopratives artisanales Coopratives btail et viande Coopratives de transformation de la betterave Coopratives d'utilisation du matriel agricole Dispensateurs de formation professionnelle qui ont un statut de droit priv

Avis CNC n 99-03 du 18/03/99 AC n 31-V du 12/10/83 Avis CNC n 99-02 du 18/03/99 Avis CNC n 00-10 du 20/10/00 Voir n 230-5 AC n 93-02 AC du 17/12/87 AC du 17/12/87 AC du 29/02/88 Avis n 95-04 voir n 230-10

tablissements de crdit tablissement franais du sang tablissements publics caractre scientifique, culturel et professionnel tablissements publics d'amnagement des villes nouvelles (EPAVN) tablissements publics fonciers tablissements publics nationaux caractre administratif tablissements publics nationaux caractre industriel et commercial tablissements publics sociaux et mdico-sociaux tablissements sanitaires et sociaux but non lucratif Exploitants d'abattoirs publics Fonds d'assurance formation rgionaux Fonds de solidarit pour le logement

Voir n 230-2 Avis CNC n 00-21 du 29/11/01 Avis CNC n 99-12 du 07/12/99 AC n 93-05 Avis CNC n 99-08 du 23/09/99 Avis CNC n 98-03 du 17/02/98 Avis CNC n 00-20 du 29/11/00 Avis CNC n 00-03 du 20/04/00 Inst. n 87-67 du 16/03/87 AC du 17/04/86 Arrt du 18/08/87 - AC n 43 du 13/06/85 Avis CNC n 00-02 du 20/04/00 Rgl. CRC n 00-01 (arrt du 10/11/00, JO du 12/12/00, p.19631) pris sur avis CNC n 99-11 du 07/12/99 Avis CNC n 99-01 du 18/03/99 Voir n 230-3 Avis CNC n 01-07 du 24/10/01

Fonds de solidarit vieillesse Mutuelles Muses nationaux (runions des)

Notaires OPCVM (Organismes de placement collectif en valeurs mobilires) : Sicav et Fonds Communs de Placement (FCP) OPHLM-OPAC (Offices Publics d'Habitations Loyer Modr et Offices Publics d'Amnagement et de Construction) Organismes de formation Organismes grant des rsidences sociales et des tablissements accueillant des travailleurs migrants Organismes mutualistes Organismes de scurit sociale du rgime gnral

Voir n 230-6 Voir n 230-10

Inst. CP 1 n 31 - Dcret n 88-921 du 09/09/88 - AC du 03/07/87 Avis CNC n 95-04 du 09/01/95 Avis CNC n 99-07 du 23/09/99

Fascicule : bulletin officiel n 85-10 bis des JO Arrt du 05/10/83 - AC n 25-V du 16/06/83 et avis CNC n 00-04 du 20/04/00 (arrt du 30/11/01, JO du 15/12/01, p.19915)

Partis et groupements politiques Services et tablissements privs d'aide domicile Socits d'amnagement foncier et d'tablissement rural (Safer) Demandes complmentaires Socits anonymes d'HLM. Fondations et socits coopratives d'HLM

Avis n 95-02 - voir n 230-10 Arrt du 06/08/86 - AC du 17/04/86 AC du 21/12/83 Avis complmentaire du 17/12/87

Inst. n 92-10 du 27-04-92 du 05/07/99 Voir n 230-3

Avis CU CNC n 99-A

Socits d'assurance Socits de courses de chevaux

Arrt du 14/12/83 - AC n 32, Arrt du 09/01/02 et 24/10/01 Avis CNC n 01-06 du

Socits de crdit immobilier Socits immobilires d'investissement (SII) Socits civiles de placements immobiliers (SCPI)

Inst. n 86-21 du 26/02/86 AC n 20 du 21/12/83 et 12/07/84 Loi n 93-1444 du 31/12/93 (art. 23) 26/04/95 Voir n 230-4 Arrt du

Socits concessionnaires d'autoroutes Socits d'conomie mixte locales (SEML)

AC du 11/10/88 AC complmentaire du 19/12/89 Rgl. CRC n 99-05 (arrt du 14/12/99 ; JO du 30/12/99) pris sur avis CNC 99-05 du 18/03/99 et avis CNC 93-09 du 08/12/93 2 Avis CNC du 13/02/87 3

Socits de portefeuille

1. Comptabilit Publique. 2. Voir guide comptable de la Fdration Nationale des SEM : 11-15, rue St Georges, 75009 Paris, tl. : 01-53-32-22-21. 3. Pour les commentaires, voir BCF 35, juin 1987. Remarque : les holdings n'ont pas fait l'objet d'un plan comptable particulier.

XI. Adresses utiles 300


Association Franaise des Entreprises Prives (AFEP) : 63, rue la Botie, 75008 Paris (Tl. : 01.43.59.65.35) Association Nationale des Socits par Actions (Ansa) : 39, rue Prony, 75017 Paris (Tl. : 01.47.63.66.41) http://www.ansa.asso.fr Association des Directeurs de Comptabilit et de Gestion (APDC) : 8, rue Jean-Goujon, 75008 Paris (Tl. : 01.43.59.52.41) http://www.apdc-france.com Association pour la participation des entreprises franaises l'harmonisation comptable internationale (ACTEO) : 31, avenue Pierre 1er de Serbie, 75784 Paris Cedex 16 (Tl. : 01.40.69.44.63) http://www.medef.fr Bibliotique : Centre de Documentation des experts-comptables et des commissaires aux comptes : 88, rue de Courcelles, 75008 Paris (Tl. : 01.42.12.85.55) http://www.bibliotique.com et Expert-Comptable Mdia : mme adresse (Tl. : 01.44.15.95.95) http://www.experts-comptables.fr\boutique Centre de documentation de la Comptabilit Publique : Immeuble Le Michel Ange 17, bd du Mont d'Est, 93192 Noisy-le-Grand Cedex (Tl. : 01.41.67.41.67) Comit de la rglementation bancaire et financire : BP 48-1428, 75049 Paris Cedex 01 (Tl. : 01.42.92.28.05) Comit de la Rglementation Comptable (CRC) : Voir CNC Commission europenne : Direction Droit des socits, 3, rond-point Schuman, 1040 Bruxelles (Belgique) (Tl. : 00.32.2.299.1111) http://www.europa.eu.int/index_fr.htm. En France : Sources d'Europe, Le Socle de la Grande Arche, 92044 Paris La Dfense Cedex (Tl. : 01.41.25.12.12) http://www.info-europe.fr Service de vente des publications des Communauts europennes : Journal Officiel, 26, rue Desaix, 75727 Paris Cedex 15 (Tl. : 01.40.58.77.01) http://www.journal-officiel.gouv.fr Commission bancaire : 73, rue de Richelieu, 75002 Paris (Tl. : 01.42.92.42.92) http://www.banque-france.fr Commission des Oprations de Bourse (COB) : 17, place de la Bourse, 75082 Paris Cedex 02 (Tl. : 01.53.45.60.00) http://www.cob.fr Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : 8, rue de l'Amiral-de-Coligny, 75001 Paris (Tl. : 01.44.77.82.82). ditions CNCC et Documentation : mme adresse http://www.cncc.fr Conseil africain de la comptabilit : Secrtariat gnral : BP 11223, Kinshasa 1 (Zare), (Tl. : 00.243.12.25.239) et 64, rue douard-de-Kosler, 1140 Bruxelles (Belgique) Conseil National de la Comptabilit (CNC) : 3, bd Diderot, 75572 Paris Cedex 12 (Tl. : 01.53.44.52.29) http://www.finances.gouv.fr/CNCompta Fdration des Experts-comptables Europens (FEE) : rue de la Loi 83, 1040 Bruxelles, Belgique (Tl. : 00.32.2.231.05.55) http://www.fee.be Fdration internationale des experts-comptables francophones (FIDEF) : 45, rue des Petits-Champs, 75001 Paris (Tl. : 01.55.04.31.97) http://www.fidef.org Fdration nationale d'experts-comptables de France : 7, boulevard des Capucines, 75002 Paris (Tl. : 01.47.42.08.60) http://experts-comptables-fr.org Imprimerie Nationale : - sur place : Imprimerie Nationale (SEVPO), 27, rue de la Convention, 75015 Paris (Tl. : 01.40.58.30.00) ; - par correspondance : Imprimerie Nationale, BP 732, 59505 Douai Cedex (Tl. : 03.27.93.70.70) Institut franais des auditeurs consultants internes (IFACI) : 40, avenue Hoche, 75008 Paris (Tl. : 01.53.53.59.00) http://www.ifaci.com/frame3.html Institut franais des experts-comptables/Union nationale des commissaires aux comptes (IFEC/UNCC) 139, rue du Faubourg-Saint-Honor, 75008 Paris (Tl. : 01.42.56.49.67) http://www.ifec.fr Institute of management accountants (IMA-France) : Immeuble Ile-de-France , 3, place de la Pyramide, 92067 Paris-La Dfense Cedex (Tl. : 01.49.00.96.78) http://www.ima-france.com International Accounting Standards Board (IASB) : 30 Cannon Street, London EC4M6XH (Angleterre) (Tl. : 00.44.207.246.64.10) http://www.iasb.org.uk International Federation of Accountants (Ifac) : 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017 (tats-Unis) (Tl. : 00.1.212.286.93.44) http://www.ifac.org Journal Officiel : 26, rue Desaix, 75727 Paris Cedex 15 (Tl. : 01.40.58.75.00) http://www.legifrance.gouv.fr/html/frame-aujourdhui.html Mouvement des Entreprises de France (MEDEF) : 31, avenue Pierre-1er -de-Serbie, 75784 Paris Cedex 16 (Tl. : 01.40.69.44.44) http://www.medef.fr Observatoire des Entreprises : Service 44-1356, 75049 Paris Cedex 01 (Tl. : 01.42.92.92.24) http://www.banque-france.fr

Organisation de Coopration et de Dveloppement conomiques (OCDE) : Direction des affaires financires, fiscales et des entreprises (DAFFE), 2, rue Andr-Pascal, 75775 Paris Cedex 16 (Tl. : 01.45.24.82.00) http://www.oecd.org Organisation Internationale des Commissions de Valeurs (OICV ou IOSCO : International Organization of Securities Commission) - Tour de la Bourse 800 square Victoria, BP 171 42e tage - Montral H4Z 1 C8 (Canada) (Tl. : 00.1 514 875.82.78). Voir aussi la COB (reprsentant franais) http://www.iosco.org Organisation des Nations Unies pour le Dveloppement Industriel (ONUDI) : Service de l'ONUDI en France, 9, rue Notre-Dame-des-Victoires, 75002 Paris (Tl. : 01.44.55.05.05) http://www.unido.org Ordre des Experts-Comptables (OEC) : 153, rue de Courcelles, 75017 Paris (Tl. : 01.44.15.60.00) http://www.experts-comptables.fr Programme des Nations Unies pour le dveloppement (PNUD) : Bureau europen - Palais des Nations, 1211 Genve 10 (Tl. : 00.41.22.979.91.11). Centre des Nations Unies sur les socits transnationales, 1 United Nations Plaza, New York - New York 10017 (Tl. : 00.1.212.906.50.00) Union douanire et conomique d'Afrique Centrale (UDEAC) : Secrtariat gnral, BP 969 - Bangui (Rpublique Centrafricaine) (Tl. : 00.236.61.10.83)

300
IFAC : 16e Congrs mondial de la comptabilit BCF 11/02 Entreprises Inf. 20

CHAPITRE 3

Les obligations gnrales permanentes


301
SECTION I

Les conditions de forme : la tenue de la comptabilit


I. Principes gnraux 302
Il convient de distinguer les commerants personnes morales des commerants personnes physiques : Personnes morales Toute personne morale ayant la qualit de commerant doit (C. com. art. L 123-12) : a. procder chronologiquement l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ;
Il en rsulte l'obligation de tenir certains livres, les critures comptables devant tre appuyes de pices justificatives ;

b. contrler l'existence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins tous les douze mois ; c. tablir des comptes annuels (rguliers et sincres, donnant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de son entreprise) la clture de l'exercice, au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire.
Ces comptes annuels doivent comprendre un bilan, un compte de rsultat et une annexe.

Personnes physiques

Les personnes physiques ayant la qualit de commerant doivent suivre les mmes rgles que les personnes morales, sauf les petits commerants pour lesquels les articles L 123-25 L 123-28 du Code de commerce prvoient des allgements (voir n 336 s.).

II. Livres obligatoires

Quels sont les livres comptables obligatoires ?

303
Selon l' article 2 du dcret du 29 novembre 1983 (repris dans le PCG, art. 410-6), tout commerant tient obligatoirement : - un livre-journal, - un grand livre, - et un livre d'inventaire.
La balance gnrale n'est pas un document obligatoire au regard de la rglementation comptable mais elle constitue (Bull. CNCC n 67, septembre 1987, p. 349) l'un des moyens de contrle dont le commissaire aux comptes doit pouvoir disposer.

Ces obligations s'imposent :

- quel que soit le rgime fiscal applicable (et notamment aux commerants soumis au rgime forfaitaire qui doivent galement tenir un registre des achats et un livre de recettes, voir n 338), - et quel que soit le systme comptable utilis.
Le livre des procdures fiscales prvoit d'ailleurs (LPF art. L 85) que les agents des impts ont le droit d'obtenir communication de ces livres (voir tableau rcapitulatif n 420).

D'autres livres obligatoires spciaux sont prvus pour certaines professions.


Cette obligation rsulte du Code de commerce, du droit fiscal, de la lgislation conomique ou de la rglementation professionnelle. Bien que ces livres ne soient pas spcifiquement comptables, nous citerons notamment les registres ou livres suivants : - livre des appellations contrles des entrepositaires de boissons en gros ; - livre de police des antiquaires ; - registres des ordonnances (Code Sant Publique art. R. 5092), analyses (dcret du 4 novembre 1976. art. 21), stupfiants ( R. 5194) ; - registre des fabricants et commerants en armes (dcret du 12 mars 1973) ; - registre des exportations (CGI A III, art. 74-I) et oprations assimiles (CGI A IV, art. 42 45) ; - registre des lotisseurs et marchands de biens (CGI A IV, art. 50 sexies) ; - registre des fabricants et marchands d'or, d'argent et de platine (CGI art. 537) ; - registre souche des vendeurs et revendeurs de radios et de tlvisions (dcret du 27 fvrier 1940, art. 6, JO du 2 mars) ; - registre d'entre des malades dans les cliniques et tablissements hospitaliers (arrt du 29 juin 1978) ; - livre des socits de bourse (anciennement agents de change) et des courtiers, entrepreneurs ainsi que des conducteurs de navires (C. com. art. L 131-6) ; - livre des commissionnaires de transport (C. com. art. L 132-3 et L 132-9 et C. civ. art. 1785) ; - livre des agents immobiliers (art. 5 de la loi du 2 janvier 1970 et art. 51 53 du dcret du 20 juillet 1972) ; - livre des brocanteurs (mme sans boutique ni emplacement fixe) (art. 2 du dcret du 29 aot 1968) ; - registre des faonniers (CGI, art. 1649, ter. C.).

A. Contenu des livres obligatoires


Contenu du livre-journal

305
En principe, sur le livre-journal (encore appel journal gnral ), doivent tre enregistrs tous les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise ( C. com. art. D 3, al. 1).
Pour les petits commerants personnes physiques, voir toutefois n 336 s.

Mais, il est possible d'utiliser des journaux auxiliaires ( C. com. art. D 5). En consquence, le contenu du livre-journal varie selon que l'entreprise utilise ou non des journaux auxiliaires. Entreprise n'utilisant pas de journal auxiliaire Le livre-journal doit comprendre tous les mouvements, enregistrs de manire chronologique (C. com. art. L 123-12).
La validation de l'criture se fait ds inscription sur le livre-journal (voir n 328-2).

Comment s'effectue en pratique cet enregistrement ? I. Au jour le jour ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Cette chronologie ne permet donc pas de reprendre plusieurs journes diffrentes (par exemple de ventes) dans une seule criture. Mais deux questions se posent : a. De quel jour s'agit-il ? Selon la Rec. OEC n 21-07, plusieurs dates peuvent tre associes un mme fait comptable. La date, dite date comptable, est en pratique celle de la pice justificative (c'est--dire date de la facture d'achat ou de vente, date de la remise du chque ou de sa signature, etc.).
Mais, selon l' OEC (Rec. n 21-07 prcite), le lgislateur n'a pas voulu imposer de dlai entre la date comptable et celle de l'enregistrement. Aussi nous parat-il galement possible (sous rserve de dispositifs complmentaires de contrle interne) d'enregistrer - par exemple - des factures d'achat, non pas selon leur chronologie d'arrive dans l'entreprise, mais au fur et mesure que les factures sont acceptes et portent la mention Bon payer .

b. Quel ordre d'enregistrement retenir l'intrieur d'une mme journe ? Selon le secrtariat du CNC (Bull. n 40-02), il n'y a pas de chronologie des oprations entre elles ; en consquence, l'enregistrement dans une journe est possible, par exemple : - dans l'ordre o les oprations se sont droules, - ou par catgories d'oprations (achats, ventes, frais, etc.),

- ou dans l'ordre des numros de comptes. II. Opration par opration ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-4). Il n'est pas permis de globaliser les mouvements jour par jour sans que l'on puisse retrouver dans la comptabilit elle-mme un enregistrement de chaque opration. Toutefois ( C. com. art. D 3, al. 3 et PCG, art. 420-3), les oprations de mme nature ralises en un mme lieu et au cours d'une mme journe peuvent tre rcapitules sur une pice justificative unique.
Pour des dveloppements concernant les pices justificatives, voir n 326.

III. Selon le plan de comptes du commerant ( C. com. art. D 4) (voir n 334-1).


Les oprations sont enregistres dans les comptes dont l'intitul correspond leur nature ( PCG, art. 410-5). notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG : - les critures rappellent les numros et/ou les intituls des comptes ( p. I.9), - le numro de code participe, avec l'intitul du compte qui l'accompagne, l'identification de l'opration enregistre en comptabilit ( p. I.55).

IV. Selon le systme comptable retenu (voir n 124 s.). Entreprise utilisant des journaux auxiliaires Le livre-journal ne comprend que la centralisation mensuelle des critures portes sur les journaux auxiliaires ( C. com. art. D 5). I. Enregistrements sur les journaux auxiliaires. Ils s'effectuent de la mme manire que sur le livre-journal, lorsque l'entreprise n'utilise pas de journal auxiliaire (voir ci-dessus I.), c'est--dire notamment au jour le jour et opration par opration . Le livre-journal peut tre dtaill en autant de journaux auxiliaires que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent ( PCG, art. 410-7), c'est--dire journal d'achats, de ventes, de trsorerie, etc. II. Centralisation mensuelle sur le livre-journal. La rgularit des critures s'apprcie compter de la date de centralisation (voir n 328-2). La rcapitulation au livre-journal, au moins mensuelle des totaux des oprations, ne peut tre effectue qu' la condition de conserver tous les documents permettant de vrifier ces oprations jour par jour, opration par opration ( PCG, art. 420-4).
Les bulletins CNCC (n 60, dcembre 1985, p. 510 et n 65, mars 1987, p. 111) estiment que cette centralisation peut consister simplement en un report du total des journaux auxiliaires sous la condition expresse cependant que ces totaux puissent tre justifis et que la centralisation ainsi effectue constitue toujours un lment de fiabilit de la comptabilit commerciale . Pour l' OEC (Rec. n 21-07 prcite), le total des journaux auxiliaires doit tre transcrit dans l'ordre chronologique sur le livre-journal, avec indication de la priode et de la rfrence du journal auxiliaire d'origine.

Contenu du grand livre

306
Sur le grand livre, sont portes les critures du livre-journal ( C. com. art. D 4), ventiles selon le plan de comptes de l'entreprise (PCG, art. 410-7).
Le grand livre est utilis pour l'ouverture et le suivi des comptes de l'entreprise avec les totaux des critures du livre-journal (prcision de l' ancien PCG, p. I.10). Il est constitu par le relev des comptes servant de base l'tablissement de la balance. Dans un ordre propre chacun d'eux, le livre-journal et le grand livre classent un mme ensemble d'critures. Il y a relation d'galit entre les totaux des critures du livre-journal et les totaux des critures du grand livre (prcision de l' ancien PCG, p. I.10). En principe, des comptes sont matriellement reprsents par un folio ou une fiche ou un listing. L'ensemble de ces comptes constitue le grand livre . Celui-ci n'est pas obligatoirement un livre et est souvent constitu par un fichier.

Comme pour le livre-journal, le grand livre est dtaill en autant de livres auxiliaires, ou documents en tenant lieu, que l'importance et les besoins de l'entreprise l'exigent, par exemple le grand livre des comptes clients . Dans ce cas, les critures portes sur les livres auxiliaires sont centralises une fois par mois au moins sur le grand livre ( C. com. art. D 5 et PCG, art. 410-7).
Pour le bulletin CNCC (n 57, mars 1985, p. 145) : - l'utilisation d'un livre-journal dit journal centralisateur ou balance carre (voir n 127) parat rgulire ds lors que le nombre de lignes du registre est suffisamment dtaill pour que les normes comptables soient respectes ; en effet, l'inscription des centralisations mensuelles sur des lignes horizontales ne semble pas altrer le contenu et la signification des comptes ainsi prsents ;

- par ailleurs, l'enregistrement par centralisation en fin de mois des lments dtaills opration par opration et jour par jour sur des journaux auxiliaires semble galement conforme aux dispositions lgales, si les obligations de cote et de paraphe sont respectes. On obtiendra en effet non seulement le total, en bas de colonne, des diffrents journaux auxiliaires, mais galement le dtail des inscriptions par compte ; - enfin (Bull. CNCC prcit et Rec. OEC n 21-07), la rdaction du dcret ne semble pas exclure que le mme registre constitue : s le livre-journal recevant la centralisation mensuelle des critures journalires : s le grand livre dtaillant, par journal auxiliaire, le contenu des diffrents comptes prsents ligne par ligne .

Contenu du livre d'inventaire

307
Le livre d'inventaire regroupe les lments d'actif et de passif (quantit et valeur) relevs lors de l'inventaire ( C. com. art. D 6, al. 1 et 2 et PCG, art. 410-8).
Sur l'obligation d'inventaire, voir n 333 s.

Selon que le commerant a ou non l'obligation de dposer ses comptes annuels au greffe (sur cette obligation, voir n 5050), les comptes annuels sont ou non galement transcrits sur ce livre ( C. com. art. D 6, al. 3 et PCG, art. 410-8). Socits tenues de dposer leurs comptes annuels au greffe (voir n 5050-1) Seul doit tre transcrit chaque anne sur le livre d'inventaire ( notre avis aprs l'approbation des comptes par l'assemble ou les organes correspondants et avant le dpt des comptes au greffe) le regroupement des donnes d'inventaire distingues selon la nature et le mode d'valuation des lments qu'elles reprsentent. cet effet, le livre d'inventaire doit tre suffisamment dtaill pour justifier le contenu de chacun des postes du bilan ( C. com. art. D 6, al. 2).
Il en rsulte la rcapitulation de l'inventaire, sans prcision sur la manire de la raliser (sur la notion d'inventaire, voir n 333). Deux questions se posent alors : a. Quels sont les lments y faire figurer ? notre avis, il s'agit d'une balance regroupe par grandes masses pour les postes de bilan (immobilisations incorporelles, immobilisations corporelles, immobilisations financires, stocks et en-cours, etc.). Par exemple (Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 157), une ligne du livre d'inventaire regroupant des immobilisations de mme nature et values selon le mme mode devrait satisfaire aux dispositions de l'alina 2 prcit. Il en est de mme pour les stocks. En pratique, et selon la distinction entre les diffrents plans de comptes prvus par le PCG, les comptes imprims en caractres noirs du systme dvelopp devraient prsenter les caractristiques requises (voir n 7000 s. : comptes droits et non en italiques ; 101, 104, 105, 106, 1061, 1062,, 1068, 108, 109, 11, 12, etc.). b. Quelles valeurs y faire figurer ? Selon la COB (Bull. n 243, janvier 1991, p. 4), il rsulte du Code de Commerce que doivent y figurer les valeurs comptables et les valeurs d'inventaire, malgr les difficults pratiques pour certains postes notamment pour les immobilisations financires non cotes (voir n 333-2-II).

Autres commerants

N'tant pas tenus l'obligation de dposer leurs comptes au greffe, ils doivent transcrire chaque anne sur leur livre d'inventaire : - outre le regroupement des donnes d'inventaire, comme les socits par actions et SARL ; - leurs comptes annuels, c'est--dire le bilan, le compte de rsultat et l'annexe ( C. com. art. D 6, al. 3).
L'annexe doit donc, dans ce cas, tre retranscrite pour sa totalit sans restriction aucune, mais, pour ces commerants, elle est en gnral rduite. Les situations intermdiaires tablies soit mensuellement, soit trimestriellement, n'ont pas y figurer.

B. Forme, authentification et tenue des livres obligatoires


Forme des livres obligatoires

310
La forme du livre-journal et du livre d'inventaire n'est pas fixe de manire exhaustive par les textes (le grand livre n'est soumis aucune forme particulire). Le livre-journal et le livre d'inventaire doivent tre tenus sparment, quelle que soit la technique utilise ( Rp. Sergheraert, AN, 25 octobre 1978, p. 6596).

Les associs ou actionnaires, les commissaires aux comptes et l'administration fiscale exerceront leur droit de communication sur ces livres dans la forme o ils sont tenus (Rp. Sapin AN 16 janvier 1984, p. 261).

Il pourra s'agir, nous semble-t-il, des formes suivantes (en respectant pour chacune d'elles les rgimes d'authentification examins ci-aprs au n 311) : - vritable registre cousu et coll selon la technique de la reliure ; - registre feuillets mobiles ; - documents informatiques crits ( C. com. art. D 2, al. 3) : c'est--dire, semble-t-il, uniquement des documents informatiques dits sur un support papier et ( PCG, art. 410-6), s'ils sont identifis, numrots et dats ds leur tablissement par des moyens offrant toute garantie en matire de preuve.

Authentification des livres obligatoires

311
Deux rgimes d'authentification sont prvus : l'utilisation de documents informatiques, ou la cote et le paraphe. Utilisation de documents informatiques crits ( la place du livre-journal et du livre d'inventaire cots et paraphs)

311-1
Elle est soumise aux conditions suivantes : ces documents informatiques crits doivent tre identifis, numrots et dats ds leur tablissement par des moyens offrant toute garantie en matire de preuve ( C. com. art. D 2, al. 3 et PCG, art. 410-6). Selon le PCG (art. 420-5), le caractre dfinitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assur pour les comptabilits tenues au moyen de systmes informatiss, par une procdure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement.
Interrog plusieurs reprises sur l'application pratique de ces conditions, le ministre de la justice a propos, sous rserve de l'apprciation souveraine des juridictions, et aprs avoir indiqu que ces moyens taient laisss l'initiative du chef d'entreprise, les deux moyens suivants (Rp. Destrade AN 2 juillet 1984, p. 3071 reprise par Rp. Mauger, AN 3 avril 1989, p. 1582) : - soit l'intervention d'un tiers autoris (greffe, administration, etc.) aussi proche que possible de la date de l'tablissement des documents comptables informatiques ; - soit l'utilisation d'un procd technique inviolable authentifiant les mentions obligatoires (identification, date, numrotation des feuillets). Le ministre a prcis (Rp. Mauger AN 29 aot 1988, p. 2406) qu'il fallait donc exclure tout procd permettant de modifier ou supprimer des critures aprs l'tablissement des documents considrs. Le ministre de la justice propose (Rp. Tiberi, AN 10 avril 1989, p. 1694) un parlementaire de considrer comme livre-journal, un journal gnral unique tir sur documents informatiques comportant la totalit des critures, sans journaux auxiliaires, ds lors qu'il rpond aux conditions de preuve nonces cidessus. Remarque : on notera que ces rponses ne sont pas en harmonie avec celles des professionnels (chargs d'appliquer ou de faire appliquer les textes), qui estiment (Bull. CNCC n 65, mars 1987, p. 111 et Bull. CNC n 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.) cette procdure peu commode pour les grandes entreprises, plus coteuse que la procdure de cote et paraphe et inadapte l'volution technique permettant de conserver les documents comptables sur les supports autres que le papier. En ce qui concerne la solution de l'intervention d'un tiers, on imagine difficilement, compte tenu notamment de la masse et parfois de la localisation des documents, qu'un reprsentant de l'entreprise aille au greffe, ne serait-ce qu'une fois par mois, pour faire parapher ces listings. En outre, le tiers en question devrait alors lui-mme tenir, par entreprise, un registre lui permettant de connatre les mois et les journaux informatiques qu'il a dj paraphs. En pratique, il faut savoir que les moyens les plus couramment mis en uvre sont les suivants : - numrotation des pages ; - utilisation de la date systme (date du jour du traitement) qui ne peut tre modifie par l'utilisateur, pour dater le listing ; - utilisation d'un programme d'dition interdisant les ditions multiples ; - visa d'un responsable sur les listings ; - description de la procdure d'authentification des documents informatiques retenue par l'entreprise dans le document dcrivant les procdures et l'organisation comptables de l'entreprise prvu l' article 1 du dcret du 29 novembre 1983 (sur la prsentation du document, voir n 335).

La cote et le paraphe

311-2
Remarque : jusqu'en mars 2002, la cote et le paraphe du livre-journal et du livre d'inventaire taient obligatoires et constituaient le rgime de droit commun ( ct de l'utilisation de documents informatiques) permettant l'authentification de ces livres. Cette obligation a t supprime (dcret n 2002-312 du 26 fvrier 2002) car elle ne permettait en rien de prjuger de la rgularit et de la sincrit des comptes et, en outre, n'tait pas en harmonie avec les rgles prvues en la matire par la plupart des autres pays.

Le livre-journal et le livre d'inventaire peuvent, la demande de l'entit, tre cots et paraphs ( PCG, art. 410-6 ; cette disposition n'est pas prvue pour le grand livre), dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas chant, du tribunal de grande instance statuant en matire commerciale, au registre duquel le commerant est immatricul ( C. com. art. D 2).
Il en est de mme pour la plupart des livres spciaux.

I. Dfinition. La cote est l'attestation du nombre de pages ou de folios contenu dans chaque livre, chaque page ou folio tant numrot. Le paraphe certifie l'existence du livre obligatoire et lui confre une date certaine. Ces formalits ont pour but d'viter que des pages ne soient supprimes, remplaces ou ajoutes.
Dans le cas d'un registre feuillets mobiles, chaque feuillet comporte dans ce cas, outre sa cote, le numro d'identification de la liasse de feuillets, le visa tant appos sur le premier feuillet o est mentionn le nombre total de feuillets ; les feuillets mobiles sont enliasss ds que les critures y sont portes (solution confirme par le ministre de la Justice - Rp. Sergheraert, AN 21 janvier 1985, p. 258, chaque liasse dlivre par le greffier recevant un numro d'identification rpertori sur un registre spcial de manire permettre les contrles ncessaires).

II. Date. Les livres doivent tre cots et paraphs avant qu'aucune criture n'y soit porte. Les commerants doivent donc ds le dbut de leur activit se procurer les livres lgaux et les faire coter et parapher. Lorsque des critures sont portes a posteriori sur les livres (livres cots et paraphs avec retard), ils perdent toute force probante. III. Cot. La formule sans frais signifie que la formalit de la cote et du paraphe ne s'accompagne d'aucune taxation fiscale mais n'exclut pas pour autant la rmunration des personnes excutant ladite formalit, en l'espce, les greffiers des tribunaux de commerce et des tribunaux de grande instance statuant commercialement (Rp. Didier, Sn. 30 aot 1984, p. 1369). IV. Personnes pouvant l'effectuer. Seul le greffier du tribunal de commerce ou, le cas chant, du tribunal de grande instance statuant en matire commerciale au registre duquel le commerant est immatricul, peut rgulirement procder cette formalit, sans facult de dlgation (Rp. Dupont et Maujoan du Gasset, AN 11 janvier 1988, p. 145 s.).

Tenue des livres obligatoires

313
L'article L 123-22 du Code de commerce et le PCG en fixent les caractristiques : Tenue sans blanc ni altration d'aucune sorte Les documents comptables relatifs l'enregistrement des oprations et l'inventaire sont tablis et tenus sans blanc ni altration d'aucune sorte (C. com. art. L 123-22, al. 3), ce qui garantit leur caractre dfinitif ( PCG, art. 420-5) :
Sur la procdure de validation des comptabilits informatises, voir n 328-2.

I. Inscription manuscrite ou dactylographie Les livres peuvent tre crits la main ou dactylographis, l'utilisation d'un procd moderne de reproduction serait nanmoins admissible la place d'une copie la main (en ce sens, Prof. Terre, co. et compt. sept. 1971, p. 31).
Afin d'viter une retranscription manuelle, les bulletins CNCC ( n 60, dcembre 1985, p. 511 et n 65, mars 1987, p. 111) proposent l'utilisation d'un format compatible avec la photocopie. En revanche, il n'est pas possible de coller des documents informatiques sur un registre cot et paraph ( Rp. Farran, AN 22 octobre 1990, p. 4974). Les erreurs et omissions peuvent tre rectifies selon des procds utiliss pour les actes notaris ( Rp. Martin, AN 21 janvier 1980, p. 208). Pour plus de dtails, voir galement les prcisions concernant les procs-verbaux du conseil d'administration ( Mmento socits n 4077 s.).

II. Aucun blanc En cas d'erreur matrielle, il est donc interdit d'effacer soit par rature rendant l'inscription d'origine illisible, soit par un procd chimique.

Le Conseil d'tat (CE 22 dcembre 1958, n 23350 et 23351) n'a pas admis la requte d'un contribuable dont la comptabilit prsentait de graves lacunes : les documents comportaient des surcharges et des ratures ainsi que des traces montrant que des chiffres avaient t effacs par des procds chimiques .

III. Aucune altration Le crayon ne peut donc tre utilis comme procd d'impression. Le Conseil d'tat (13 novembre 1959, n 43886) a d'ailleurs jug que l'utilisation du crayon enlve l'crit la force probante qu'il tire prcisment de sa permanence et de son inaltrabilit. Tenue des livres dans une langue trangre Elle n'est pas possible, la comptabilit devant tre tenue en franais (C. com. art. L 123-22, al. 1).
On peut toutefois douter que cette obligation puisse s'appliquer systmatiquement aux succursales l'tranger (voir n 4046). notre avis, condition que les libells d'criture soient en franais, le fait que les intituls de journaux, et l'intrieur de ceux-ci, les intituls de colonne, soient libells en langue trangre n'est pas de nature permettre de considrer que la comptabilit n'est pas tenue en langue franaise (voir n 345). Remarque : L'Administration admet dsormais (BOI 13 L-9-96) que la documentation soit rdige en anglais (voir n 328-5).

Tenue des livres en monnaie nationale (euro)

La comptabilit est tenue en monnaie nationale ( C. com. art. L 123-22 et PCG, art. 410-1).
Remarque : il est possible, si la nature de l'opration et l'activit de l'entreprise le justifient, de tenir certaines oprations en monnaies trangres avec conversion en monnaie nationale la date de clture (PCG, art. 410-1).

Lieu de tenue de la comptabilit

Aucun texte n'oblige ce que la comptabilit soit tenue en France. Il parat donc possible de la tenir l'tranger, condition que cela ne mette pas obstacle aux ventuels contrles (administration fiscale, commissaire aux comptes, etc). La comptabilit peut bien sr tre rpartie entre plusieurs lieux (usines, tablissements, etc).
Fiscalement, en cas de contrle la comptabilit doit tre prsente au lieu du principal tablissement ou au lieu o est assure la direction effective de l'entreprise (voir Mmento fiscal n 7157 s.).

C. Conservation des livres obligatoires


317
Elle prsente les caractristiques suivantes (voir tableau rcapitulatif n 420) : Dlai Les documents comptables (donc les livres obligatoires) doivent tre conservs pendant 10 ans (C. com. art. L 123-22, al. 2). Ce dlai court partir de la date de la dernire inscription sur le livre (Rp. Ribadeau-Dumas, AN 6 aot 1966, p. 2737) et ne peut tre ni interrompu, ni suspendu.
Ce dlai de dix ans est, en principe (voir n 329 exceptions), suprieur celui prvu par le droit fiscal et le Code de la scurit sociale.

Lorsque le dlai de dix ans est pass, le commerant qui a dtruit ses livres n'est pas tenu de les produire et cette destruction ne constitue aucune prsomption dfavorable.
En ce qui concerne les livres spciaux, leur dlai de conservation lorsqu'il n'est pas prcis par un texte spcifique (tel que l' article 53 du dcret du 20 juillet 1972 qui impose aux agents immobiliers de conserver leur registre pendant dix ans) est, notre avis, celui de dix ans prvu par l'article 16, al. 2 du Code de commerce.

Forme

Pendant ce dlai : I. Les livres obligatoires doivent tre conservs sous la forme originale (voir n 310), ce qui exclut la possibilit de les archiver sur microfilms ou sur bandes magntiques (Rp. Zimmermann, AN 18 septembre 1965, p. 3235). II. Les autres documents comptables, comme les journaux auxiliaires centraliss une fois par mois sur le livre-journal, peuvent, notre avis, dfaut de prcision des textes, tre conservs autrement que sous la forme originale, comme les pices justificatives, c'est--dire sous forme de photocopies, microfilms, supports magntiques (voir n 331).
Fiscalement, il en est de mme (en ce sens Rp. Tiberi, AN 5 juin 1989, p. 2547).

Transformation ou cession d'entreprise

317-1
En cas de transformation d'une socit, sans cration d'un tre moral nouveau, les livres de commerce (et les registres des procsverbaux d'assemble) peuvent continuer tre utiliss par la socit issue de la transformation (en ce sens, Rp. Sergheraert, AN 13 novembre 1979, p. 9903) ;

En cas de cession d'entreprise, au jour de la cession, le vendeur et l'acheteur doivent faire et signer l'inventaire de tous les livres de comptabilit tenus par le vendeur qui se rfrent aux trois annes prcdant la vente et viser chaque livre (sur le dernier feuillet seulement) ; le cdant doit les mettre la disposition de l'acqureur pendant trois ans (loi du 29 juin 1935, art. 15).

D. Sanctions et consquences d'une tenue irrgulire


319
Selon l' article L 123-23 du Code de commerce, la comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre commerants pour faits de commerce mais si elle a t irrgulirement tenue, elle ne peut tre invoque par son auteur son profit.
Remarque : la communication des documents comptables ne peut tre ordonne en justice que dans les affaires de succession, communaut, partage de socits et, en cas de redressement judiciaire (C. com. art. L 123-23 prcit). Cette numration est limitative, la communication des livres ne pouvant tre ordonne que dans les cas prvus par la loi (Cass. Req. 29 avril 1897, DP 1897-1-288).

D'autres consquences ou sanctions sont prvues par le Code de commerce (issues notamment de l'ex-loi du 24 juillet 1966 sur les socits commerciales et de l'ex-loi du 25 janvier 1985 relative au redressement et la liquidation judiciaires), le Code pnal et le CGI en cas d'irrgularit (de forme ou de fond). En outre, une tenue irrgulire peut avoir des consquences sur l'attitude des contrleurs (commissaires aux comptes et contrleurs fiscaux).

Dlits prvus par le Code pnal

320-1
Ils concernent notamment le faux et l'usage de faux qui sont punis de 3 ans d'emprisonnement et de 45 000 d'amende (C. pnal art. 4411). Le coupable, personne physique, pourra tre priv des droits mentionns l' article 441-10 du Code pnal, soit titre dfinitif, soit pour une dure de dix ans au plus ( art. 441-11) ; en outre, il encourt des interdictions d'ordre professionnel, notamment celle d'exercer le commerce si la condamnation est de trois mois au moins, sans sursis (loi du 30 aot 1947, art. 1-2). Les personnes morales peuvent tre dclares responsables pnalement et encourir les peines suivantes : - une amende de 225 000 (5 fois la peine prvue l' art. 441-1 prcit), - les peines mentionnes l'article 131-39 du Code pnal (voir n 320-4, II. Banqueroute , concernant les personnes morales).
Destruction volontaire ou dissimulation de pices comptables L' article 434-4 du Code pnal punit la destruction volontaire ou la dissimulation de documents qui seraient de nature faciliter la dcouverte des preuves, de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 d'amende.

Dlits prvus par le CGI

320-2
Indpendamment des sanctions fiscales (voir Mmento fiscal n 7325 s.), les infractions graves la rglementation fiscale font l'objet de sanctions pnales. I. Man uvres frauduleuses L'article 1741 du CGI rend passible d'une amende de 37 500 et d'un emprisonnement de cinq ans quiconque s'est
frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement l'tablissement ou au paiement total ou partiel des impts. Lorsque les faits ont t raliss ou facilits au moyen d'achats ou de ventes sans factures ne se rapportant pas des oprations relles, ou s'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'tat des remboursements injustifis, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 et d'un emprisonnement de cinq ans. Le jugement est publi au JO et affich dans la commune du domicile. En cas de rcidive dans le dlai de cinq ans, le contribuable est puni d'une amende de 100 000 et d'un emprisonnement de dix ans, et peut tre priv en tout ou partie, pendant dix ans, des droits civiques numrs par l'article 131-26 du Code pnal. Les articles 121-6 et 121-7 du Code pnal sont applicables aux complices des dlits viss l'article 1741, sans prjudice des sanctions disciplinaires, s'ils sont officiers publics ou ministriels, experts-comptables ou comptables agrs ( art. 1742).

II. Irrgularits dans la tenue du livre-journal et du livre d'inventaire L'article 1743 prvoit de mme une amende de 37 500 et un emprisonnement
de cinq ans l'gard de toute personne qui a sciemment omis de passer ou de faire passer des critures ou a pass ou fait passer des critures inexactes ou fictives au livre-journal et au livre d'inventaire, prvus par le Code de commerce, ou dans les documents qui en tiennent lieu. En application de l'article 1745, tous ceux qui ont fait l'objet d'une condamnation dfinitive prononce en application des articles 1741, 1742 ou 1743 peuvent tre solidairement tenus, avec le redevable lgal de l'impt fraud, au paiement de cet impt ainsi qu' celui des pnalits fiscales y affrentes.

III. Tenue d'une fausse comptabilit par les professionnels pour le compte de leurs clients Tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui
fait profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salari de socit, association, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les critures comptables de plusieurs clients et qui est convaincu d'avoir tabli ou aid tablir de faux bilans, inventaires, comptes et documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la dtermination des impts dus par lesdits clients : - est passible d'une amende de 4 500 et/ou d'un emprisonnement de cinq ans ( art. 1772-1-1) ; - est tenu solidairement avec ses clients au paiement des sommes, tant en principal qu'en pnalits et amendes, dont la constatation aurait t compromise par ses man uvres ( art. 1772-2) ; - en cas de rcidive dans le dlai de cinq ans, est puni d'une amende de 45 000 et d'un emprisonnement de dix ans et peut tre priv en tout ou partie, pendant dix ans au plus, des droits civiques numrs par l'article 131-26 du Code pnal ( art. 1774) ; - en cas de rcidive ou de dlits constats par un ou plusieurs jugements, la condamnation entrane, de plein droit, l'interdiction d'exercer les professions d'agent d'affaires, conseil fiscal, expert ou comptable, mme titre de dirigeant ou d'employ et, s'il y a lieu, la fermeture de l'tablissement ( art. 1775).

IV. Irrgularits dans les inscriptions comptables Est passible d'une amende de 4 500 et/ou d'un emprisonnement de cinq ans, quiconque est
convaincu d'avoir opr sciemment une inscription sous une rubrique inexacte des dpenses supportes par une entreprise, en vue de dissimuler des bnfices ou revenus imposables au nom de l'entreprise elle-mme ou d'un tiers ( art. 1772-3).

V. Rcidive aux amendes fiscales Si un contrevenant ayant encouru depuis moins de trois ans une amende fiscale commet intentionnellement une
nouvelle infraction, il est passible, indpendamment de l'amende fiscale prvue en cas de man uvres frauduleuses (voir ci-dessus I.), d'un emprisonnement de six mois et le tribunal peut ordonner la publication du jugement dans la presse ainsi que son affichage ( art. 1789).

Dlits prvus par le Code de commerce


Dlits issus de l'ancienne loi sur les socits commerciales

320-3
L'omission d'critures ou la passation d'critures inexactes ou fictives peut entraner (de manire indirecte) les dlits suivants : I. Omission d'tablissement des documents comptables (voir n 5150) ; II. Prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle (voir n 5155) ; III. Distribution de dividendes fictifs (voir n 5165). Dlits relatifs au redressement et la liquidation judiciaires

320-4
I. Causes des dlits Seuls sont traits ici les dlits rsultant des conditions de tenue de comptabilit.
Pour les autres actes constitutifs galement de ces dlits, voir Mmento contrats et droits de l'entreprise, n 4300 s. Sont viss les artisans et les dirigeants de droit ou de fait des personnes morales qui ont tenu une comptabilit fictive ou fait disparatre des documents comptables ou se sont abstenus de tenir toute comptabilit ou encore, qui ont tenu une comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire au regard des dispositions lgales. Selon le bulletin CNCC (n 97, mars 1995, p. 98 s.), la tenue de comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire s'apprcie par rapport des critres tels que la gravit et l'vidence des irrgularits ou omissions constates en tenant compte de leur caractre rptitif ou volontaire.

II. Date laquelle le dlit est apprci Ces dlits ne sont constitus qu'en cas de cessation des paiements et donc qu'en cas d'ouverture d'une procdure judiciaire.

Est-ce dire qu'il n'existe pas de risque avant cette date ? Questionn sur ce point, le bulletin CNCC prcit prcise que la tenue manifestement incomplte et irrgulire ne constitue pas en elle-mme un dlit, mais peut tre constitutive du dlit de prsentation de comptes ne donnant pas une image fidle (voir n 5155) en cas de refus de certification du commissaire aux comptes (voir n 321).

III. Les diffrents dlits : a. Faillite personnelle ( C. com. art. L 624-5 et L 625-4) L'omission de tenue de comptabilit conformment aux dispositions lgales peut galement entraner la faillite personnelle ( C. com. art. L 625-3) ;
La faillite personnelle entrane, pour au moins cinq ans : - l'interdiction de diriger, grer, administrer ou contrler, directement ou indirectement, toute entreprise commerciale ou artisanale de toute personne morale ayant une activit conomique ; - la dchance des droits civiques et politiques ; - l'inligibilit aux tribunaux de commerce ; - la privation du droit de vote dans les assembles des personnes morales soumises la procdure de redressement judiciaire, ce droit tant exerc par un mandataire dsign par le tribunal ; - l'incapacit d'exercer une fonction publique lective. En outre, le tribunal peut prononcer, la place de la faillite personnelle, l'interdiction pendant au moins cinq ans de diriger, grer, administrer ou contrler, directement ou indirectement, soit toute entreprise commerciale, artisanale et toute personne morale, soit une ou plusieurs de celles-ci (C. com. art. L 625-8).

b. Banqueroute ( C. com. art. L 626-2) Sont constitutives du dlit de banqueroute car quivalent une absence de tenue de toute comptabilit (voir galement Mmento socits n 28818 s.) :
- des liasses informatiques produites sans l'appui du document dcrivant les procdures et l'organisation comptables et sans aucun livre comptable obligatoire, ce qui ne constitue pas une comptabilit valable (Cour d'appel de Paris, 28 juin 1988, GP 14 octobre 1988, p. 14) ; - l'abstention de procder, conformment l' article L 123-12 du Code de commerce, l'enregistrement chronologique des mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise et l'tablissement d'un inventaire priodique des lments d'actifs et passifs de ce patrimoine ( Cass. crim. 6 dcembre 1993, n F93-81.475 PF) ; - la destruction, la dissimulation et le dfaut de communication des documents comptables l'administration judiciaire ou au liquidateur dans le cadre de la procdure de redressement ou de liquidation (Cass. crim. 19 octobre 1992, n K 91-86.761, Cass. crim. 19 janvier 2000, n 631 PF). Ceux qui sont reconnus coupables de banqueroute sont punis d'un emprisonnement de cinq ans et de 75 000 d'amende et encourent les peines complmentaires prvues l'article L 626-5 du Code de commerce, la faillite personnelle ou l'interdiction de grer (C. com. art. L 626-6). Les complices de banqueroute encourent les mmes peines mme s'ils n'ont pas la qualit de commerant ou d'artisan ou ne dirigent pas, directement ou indirectement, en droit ou en fait, une personne morale de droit priv ayant une activit conomique (C. com. art. L 626-3).

Les personnes morales peuvent tre dclares responsables pnalement du dlit de banqueroute (C. com. art. L 626-3 et L 626-7 s.) ; voir Mmento
socits n 2270 s.). Celles-ci encourent une amende maximum de 375 000 (5 fois la peine prvue pour les personnes physiques) ainsi que l'une des neuf peines suivantes (art. 131-39 du Code pnal) : - dissolution ; - interdiction, titre dfinitif ou pour une dure de cinq ans au plus d'exercer directement ou indirectement l'activit dans l'exercice ou l'occasion de l'exercice de laquelle l'infraction a t commise ; - placement pour une dure de cinq ans au plus, sous surveillance judiciaire ; - fermeture dfinitive ou pour une dure de cinq ans au plus des tablissements ayant servi commettre l'infraction ; - exclusion des marchs publics titre dfinitif ou pour une dure de cinq ans au plus ; - interdiction, titre dfinitif ou pour une dure de cinq ans au plus de faire appel public l'pargne ; - interdiction, pour une dure de cinq ans au plus, d'mettre des chques autres que ceux qui permettent le retrait de fonds ou qui sont certifis ou d'utiliser des cartes de paiement ; - confiscation de la chose qui a servi ou tait destine commettre l'infraction ; - affichage de la dcision prononce ou diffusion de celle-ci par la presse. La responsabilit pnale des personnes morales (voir Mmento socits n 2270 s.) : - ne peut tre recherche que si l'infraction vise par la loi ou le rglement a t commise pour leur compte, par leurs organes ou reprsentants ( C. pn., art. 121-2, al. 1) ; en dernier lieu ( Cass. crim. 1er dcembre 1998, n 7052 PF, 9 novembre 1999, n 6994 PF, 14 dcembre 1999, n 8024 PF, 18 janvier 2000, n 510 PF et Cass. crim. 24 mai 2000, n 3538 PF) ; - n'exclut pas, sous certaines conditions, celle des personnes physiques auteurs ou complices des mmes faits (C. pn., art. 121-2, al. 3 et 4). Ainsi, selon la jurisprudence, la responsabilit des personnes morales : - suppose, en cas de faute intentionnelle, la reconnaissance pralable de la responsabilit pnale de la personne physique auteur des faits (Cass. crim. 2 dcembre 1997, n A96-85.484 PF) ; - est, l'inverse, en cas de faute non intentionnelle, directement reconnue (Trib. cor. Bthune, 12 novembre 1996) ;

- n'exige pas l'existence d'une faute distincte de celle commise par la personne physique ( CA Lyon 3 juin 1998 infirmant notamment Trib. cor. Lyon, 9 octobre 1997 et Trib. cor. Bthune, 12 novembre 1996).

c. Extension du redressement judiciaire de la socit aux dirigeants ( C. com. art. L 624-5, voir Mmento socits n 28795) d. Extension du redressement judiciaire de la socit d'autres socits du mme groupe, la confusion des patrimoines tant retenue en l'absence de comptabilit spare ( Cass. com. 16 fvrier 1999, n 404 D ; voir Mmento socits n 25807).

Consquences d'irrgularits sur l'attitude des contrleurs

321
Outre les dlits noncs ci-dessus, une tenue irrgulire des livres obligatoires entrane les consquences suivantes : Le commissaire aux comptes doit : - informer le conseil d'administration et les dirigeants des inexactitudes et irrgularits releves lors de sa mission (voir n 5365 s.) ; - rvler au procureur de la Rpublique les faits dlictueux dont il a eu connaissance au cours de sa mission condition toutefois qu'ils soient significatifs et dlibrs (voir n 5368) ; - tenir compte des critures irrgulires et inexactes pour la certification des comptes (rserves ou refus). Voir n 372-1. En cas de contrle fiscal, l'administration fiscale (outre les sanctions fiscales et pnales voques ci-dessus au n 320-1 s.) ne manque pas d'invoquer les dispositions du Code de commerce consacrant le principe de l'inopposabilit aux tiers des livres de commerce qui ne sont pas conformes aux prescriptions lgales. Les inspecteurs des impts peuvent rejeter la comptabilit en utilisant la procdure contradictoire de redressement (voir n 376).

III. Pices justificatives de la comptabilit

Nature des pices justificatives

326
Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donne ainsi que les rfrences de la pice justificative qui l'appuie ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-2).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 54). Toutefois, selon l'OEC (Rec. n 21-07), la modicit du montant des oprations ou la qualit des tiers (non commerants, agriculteurs, trangers) peut justifier valablement l'absence de pice justificative. Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 C 122, n 5).

Chaque criture s'appuie sur une pice justificative date, tablie sur papier ou sur un support assurant la fiabilit, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les dlais requis ( PCG, art. 420-3). Une pice justificative peut tre ( C. com. art. D 3, al. 2 et 3 et PCG, art. 420-3) : - une pice de base justifiant une seule criture comptable ; - ou une pice rcapitulative d'un ensemble d'oprations, condition que celles-ci soient de mme nature, ralises en un mme lieu et au cours d'une mme journe. La pice de base concerne une opration isole. Elle peut maner d'un tiers ou tre d'origine interne. Les pices internes sont par exemple, les doubles des factures (justifiant les ventes), les doubles des bulletins de paie (justifiant les salaires). Les pices d'origine externe sont, par exemple (C. com. art. L 110-3), les actes publics, les actes sous signature prive, les bordereaux d'agent de change, les factures acceptes, la correspondance, etc.
Le CNC (Bull. n 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.), constate que les pices justificatives ont trois provenances diffrentes : 1. elles manent de tiers (par exemple les factures, sur support papier ou tltransmises) ; 2. elles rsultent d'applications informatiques internes situes en amont de la comptabilit proprement dite. ce niveau, deux cas se prsentent : - ces traitements produisent des pices justificatives classiques (double de facture envoye un client),

- les rsultats de traitements en amont sont intgrs en comptabilit l'aide d'critures comptables gnres automatiquement par le systme, sans tre accompagnes de l'mission de pices justificatives classiques (exemple : le droulement du calcul des agios effectu par les banques n'est gnralement pas retrac sur support papier. Seul le rsultat du traitement est vir au compte client. Dans le meilleur des cas, un listing est dit) ; 3. elles dcoulent, soit de l'enregistrement d'oprations retraces et rcapitules sur diffrents supports (bandes de caisse), soit d'un calcul (provisions, amortissements, congs pays, etc). En outre, le bulletin CNC prcit ajoute qu'en matire de tltransmission, le caractre irrversible des informations est assur, notamment, par le recoupement des informations mises et reues, conserves chez l'metteur et le rcepteur ;

La loi ne dfinit pas les mentions gnrales qui doivent figurer sur les pices justificatives. Cependant, la date, la nature de l'opration, le tiers intervenant et le montant de l'opration (quantits et valeurs) sont ncessaires aux enregistrements comptables. Il convient de distinguer (Bull. CNCC n 34, juin 1979, p. 228) : Les documents sociaux proprement dits destins aux tiers traitant directement avec la socit (ou l'entrepreneur individuel) et intresss par son fonctionnement (cranciers dbiteurs par exemple traitant uniquement avec le sujet de droit propritaire de l'outil de production).
Pratiquement, outre les mentions obligatoires prvues sur certaines pices (voir n 661-4 Factures de ventes), ces documents (donc les pices justificatives pour les entreprises qui les reoivent) doivent comporter notamment les mentions suivantes : - pour les commerants personnes physiques : voir ci-aprs socits commerciales ; - pour les socits commerciales : numro d'identification unique, c'est--dire ( dcret n 84-406 du 30 mai 1984, art. 72 et dcret n 97-497 du 16 mai 1997, art. 1 3) le numro SIREN complt par la mention RCS suivie du nom de la ville du greffe dans lequel l'entreprise est immatricule (exemple : 408 903 212 RCS Paris se substitue RCS Paris B 408 903 212). Pour les activits des entreprises intervenant sur le march communautaire, le numro unique d'identification est complt par l'indication du numro de TVA intracommunautaire. Le code APE d'activit principale est essentiellement statistique et n'a pas tre mentionn (except sur les fiches de paie). Les socits doivent en outre indiquer la forme de la socit, le montant du capital et la dnomination sociale prcde ou suivie immdiatement, selon les cas, des mots socit responsabilit limite ou SARL ( art. D 28), socit anonyme ou SA , le cas chant socit anonyme directoire et conseil de surveillance , socit par actions simplifie ou SAS (C. com. art. L 244-2), socit en commandite par actions ( art. D 56), socit en nom collectif ou SNC ( art. D 8), socit en commandite simple (C. com. art. L 222-3 et art. D 17), pour les EURL, socit responsabilit limite ou SARL ( art. D 28) la mention EURL n'tant pas juridiquement obligatoire (Rp. Farran, AN 17 dcembre 1990, p. 5759), socit en liquidation et nom des liquidateurs (C. com. art. L 237-2 et art. D 266) sans ncessairement prciser si la liquidation est conventionnelle ou judiciaire (Rp. Belcour, Sn. 30 janvier 1986, p. 186), socit capital variable (loi du 24 juillet 1867, art. 64) ; - pour les socits civiles : mention socit civile (si elle n'est pas contenue dans la raison ou la dnomination sociale), numro d'immatriculation au Registre du commerce et des socits, indication du capital social et ventuellement mentions spciales requises par leur statut lgal particulier ; - pour les groupements d'intrt conomique : mention groupement d'intrt conomique ou GIE et dnomination du groupement (ord. 67-821 du 23 septembre 1967) ; - pour les socits coopratives : indication de la forme cooprative et des activits sociales (loi du 10 septembre 1947, art. 22) ; - ventuellement, indication de l'existence d'un locataire grant, avec nom, adresse, numro d'immatriculation au registre du commerce ou au rpertoire des mtiers (loi du 20 mars 1956).

Les documents destins aux tiers

qui n'ont connatre que des produits fabriqus par l'entreprise (clientle par exemple), tels que : - fiches ou tickets de caisse remis par les tablissements de vente au dtail, sauf s'ils sont destins tenir lieu de factures acquittes (Rp. Kieffer, Sn. 18 dcembre 1971, p. 3277) ; - tiquettes apposes sur des produits commercialiss qui, en revanche, doivent tre conformes aux prescriptions destines protger et renseigner le consommateur (voir loi n 78-23 du 10 janvier 1978). La pice rcapitulative reprend un ensemble d'oprations traduites par une ou plusieurs critures comptables. Il s'agit toujours de documents d'origine interne, tels que journaux auxiliaires, listings informatiques, etc. Ce type de document rcapitulatif justifie une inscription mensuelle sur le livre-journal.

Liaison entre les pices justificatives et les livres obligatoires

327

Les critures (et par consquent les documents comptables et les comptes annuels) doivent tre appuyes par des pices justificatives qui doivent tre conserves. En consquence, les dirigeants de l'entreprise et les vrificateurs de la comptabilit (inspecteur des impts, expertcomptable, commissaire aux comptes) doivent pouvoir : - examiner la validit d'un enregistrement lmentaire en le comparant la pice justificative de base ; - contrler la validit d'un enregistrement port dans un compte, l'aide de la (ou des) pice(s) rcapitulative(s) et vrifier la validit des pices justificatives de base qui ont t utilises pour la pice rcapitulative ; - s'assurer de la concordance entre les oprations saisies par les journaux et par les comptes (galit des mouvements des journaux avec ceux du grand-livre). Validit d'une comptabilit informatise

328
Dans ce cas, il est ncessaire que toute opration puisse tre suivie du document d'origine au total final ou inversement, ce qui ncessite les conditions suivantes :
Voir galement les commentaires du CNC (Rec. n 3 ; Brochure tudes et documents 1975-1981, p. 167 et 245 s.). Mentionnons galement l'ouvrage Progiciels de comptabilit : critres de conception et de choix OEC et CNCC (1990), actuellement en cours de ractualisation, auquel le lecteur pourra se reporter. Remarque : Sur les modifications des rgles en matire d'authentification, voir n 311.

Systme de traitement

328-1
Selon la brochure CNC prcite (p. 248), par systme de traitement , il faut entendre l'ensemble devant permettre la fois : - d'atteindre les objectifs fixs par les dirigeants de l'entreprise pour les besoins de la gestion interne (gestion des stocks, facturation, comptabilit analytique, statistiques) ; - d'obtenir les tats et renseignements de la comptabilit gnrale dans le respect des dispositions lgales et rglementaires en la matire. S'agissant de traitements automatiss, ce systme de traitement est constitu : - d'une part, des matriels (organes priphriques d'entre et de sortie, mmoires auxiliaires) connects l'organe central de traitement en fonctionnant sous son contrle ; - d'autre part, des logiciels utiliss pour la mise en uvre de toutes les applications.

Force probante de la comptabilit

328-2
Pour un exemple concret de l'utilit de la force probante de la comptabilit (cas particulier des dclarations de crances dans le cadre d'une procdure collective), voir n 595-2. Toute donne comptable entre dans le systme de traitement est enregistre, sous une forme directement intelligible, sur papier ou ventuellement sur tout support offrant toute garantie en matire de preuve ( PCG, art. 410-4). L'ancien PCG (p. I.13) prcisait que le systme de traitement doit tablir sur papier, ou ventuellement sur tout support offrant les conditions de garantie et de conservation dfinies en matire de preuve, des tats priodiques numrots et dats rcapitulant dans un ordre chronologique toutes les donnes qui y sont entres, sous une forme interdisant toute insertion intercalaire ainsi que toute suppression ou addition ultrieure (en ce sens galement, Rp. Mauger, AN 29 aot 1988, p. 2406). Selon la brochure CNC prcite (p. 249), ces donnes correspondent aux oprations conomiques et juridiques traduction comptable. Elles sont entres dans le systme de traitement soit par transcription d'informations releves sur une pice justificative, soit par lecture de support ou par transmission d'informations dtenues par d'autres systmes informatiques. Elles ne doivent pas tre confondues avec celles qui n'ont pas d'incidence sur la valeur et la structure du patrimoine de l'entreprise, car les exigences ventuelles des vrificateurs sont de nature trs diffrente, en particulier dans le domaine de la preuve. Certaines peuvent concerner l'agrgation d'un ensemble d'oprations de mme nature, si celles-ci ont t ralises en une seule journe et si le dtail peut en tre justifi en dehors du systme de traitement. Le support, sur lequel sont enregistrs les tats chronologiques priodiques des donnes entres, doit, dans sa forme, exclure toute possibilit de modification de l'enregistrement initial et permettre de conserver et de retrouver ces donnes pendant toute la dure fixe par le prescripteur.

I. Procdure de validation Le caractre dfinitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assur pour les comptabilits tenues au moyen de systmes informatiss, par une procdure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement ( PCG, art. 420-5).
Selon le bulletin CNCC (n 79, septembre 1990, p. 376 s. et 390 s.) :

a. Avant la validation comptable d'une criture, l'utilisateur peut modifier tout lment de l'criture comptable. En effet, tant que la validation n'est pas
demande par l'utilisateur, les critures, parfois conserves dans un fichier intermdiaire, ne font en fait pas partie du systme comptable.

Les ditions faites partir de ce fichier intermdiaire constituent seulement des listes de contrle appeles couramment brouillard de saisie, procsverbal d'entre, accus de rception de saisie, etc. En consquence, il n'y a pas lieu d'apprcier la rgularit du systme pendant cette phase.

b. La validation comptable proprement dite, il s'agit d'une phase de traitement informatique qui consiste figer les diffrents lments de l'criture
de faon telle que toute modification ultrieure de l'un de ses lments soit impossible. Dans la mesure o les critures des journaux doivent tre rcapitules au livre-journal au moins une fois par mois (cf. PCG, art. 420-4), il parat ncessaire que la validation des critures soit galement effectue mensuellement. Il en rsulte que 12 validations (1 chaque mois) sont au minimum ncessaires dans un exercice, mais qu' l'inverse il est possible de modifier les journaux auxiliaires l'intrieur d'un mois tant que la validation mensuelle n'est pas faite. Mais reste savoir quelle date de validation retenir pour les petites entreprises n'utilisant pas de journal auxiliaire et n'ayant donc pas de centralisation mensuelle. notre avis, et par analogie avec la solution prconise par le bulletin CNCC, la validation est effective ds inscription sur le livre-journal.

c. Aprs la validation comptable d'une criture, le systme comptable dont il convient d'apprcier la rgularit commence ainsi vritablement avec
l'dition du journal, laquelle ne peut tre faite qu'aprs validation des critures comptables. Toute modification ultrieure est, selon les textes, impossible. C'est pourquoi le recours un systme comptable ne garantissant pas l'absence d'altration a pour effet de remettre en cause la force probante de la comptabilit, et par voie de consquence celle des comptes annuels. Tel est le cas lorsque des possibilits d'annulation d'critures sans trace sont introduites dans les programmes informatiques, sous prtexte qu'il est inutile de conserver la trace d'oprations annules. Mais il en est ainsi, prcise le bulletin CNCC, mme en l'absence de toute anomalie effectivement constate. Une telle situation constitue pour le commissaire aux comptes un facteur de risque qu'il doit intgrer dans son approche gnrale d'audit et dont il doit tirer les consquences dans son plan de mission. Il en tiendra informs les dirigeants dans le cadre du rapport prvu l' article L 225-237 du Code de commerce (voir n 5360). Par ailleurs, dans la mesure o les insuffisances du systme comptable seraient de nature enlever toute force probante aux contrles effectus par le commissaire aux comptes, celui-ci serait conduit formuler une rserve dans l'expression de son opinion sur les comptes.

II. Procdure de clture Une procdure de clture destine figer la chronologie et garantir l'intangibilit des enregistrements est mise en uvre au plus tard avant l'expiration de la priode suivante. La procdure de clture est applique au total des mouvements enregistrs. Pour les comptabilits informatises, lorsque la date de l'opration correspond une priode dj fige par la clture, l'opration concerne est enregistre la date du premier jour de la priode non encore clture, avec mention expresse de sa date de survenance ( PCG, art. 4206).
La procdure de clture est prescrite par l'avis du CNC du 28 septembre 1993 qui n'a pas t publi. En pratique, une telle procdure doit tre applique de faon respecter non seulement les exigences du Code de commerce et du PCG (cf. les autres articles de ce chapitre ci-avant) mais aussi de garantir la force probante de la comptabilit.

Mentions minimales d'un enregistrement

328-3
Tout enregistrement comptable prcise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donne, ainsi que les rfrences de la pice justificative qui l'appuie ( PCG, art. 420-2).
Selon la brochure CNC prcite (p. 249), chaque donne doit s'appuyer sur une pice justificative constitue par un document crit. Lorsque les donnes sont prises en charge par un procd qui, autrement, ne laisserait aucune trace, elles doivent tre galement constates par un document crit directement intelligible. Toutefois, selon le Bull. CNC (n 88, 3e trimestre 1991, p. 4 s.), cette dernire disposition est inadapte, compte tenu de l'existence de systmes de traitements intgrs et des nouvelles dispositions fiscales concernant la tltransmission des factures (voir n 326).

Chemin de rvision

328-4
L'organisation du systme de traitement permet de reconstituer partir des pices justificatives appuyant les donnes entres, les lments des comptes, tats et renseignements, soumis la vrification, ou, partir de ces comptes, tats et renseignements, de retrouver ces donnes et les pices justificatives ( PCG, art. 410-3).
Selon la brochure CNC prcite (p. 250), c'est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir tre justifi par un relev des critures dont il procde, partir d'un autre solde de ce mme compte. Chacune de ces critures doit comporter une rfrence permettant l'identification des donnes correspondantes. Les journaux et livres auxiliaires doivent contenir les rfrences aux pices justificatives et d'une manire gnrale toutes les informations donnant la possibilit aux personnes habilites effectuer des contrles de disposer d'une documentation propre leur permettre de reconstituer le processus de

justification. Le rviseur, le vrificateur et l'expert judiciaire doivent pouvoir retrouver une ou des oprations, soit l'aide du systme de traitement, soit hors systme. Il ne semble pas ncessaire pour cela que, par avance, tous les tats comptables traditionnels aient t imprims, hormis ceux expressment prvus par la loi. Ceci suppose que les informations non dites soient conserves sur un support informatique appropri. Or, du fait de la rapidit de l'volution des techniques, certains programmes peuvent tre modifis et des matriels nouveaux ne pas tre compatibles. Il ne serait donc pas raliste de conserver, par exemple, en mmoire magntique, tous les lments permettant une dition ultrieure la demande, car cela impliquerait pour l'entreprise, l'obligation, chaque changement de matriel ou modification de programme, d'une transcription systmatique de ces informations rendant possible leur reproduction de faon directement lisible pendant la priode lgale de conservation. Il appartient donc aux concepteurs du systme et l'entreprise, sous leur responsabilit, dfaut d'exigences formelles du prescripteur, de dcider s'il est prfrable d'tablir par avance certains documents crits ou s'il y a lieu d'attendre la demande. Les systmes devenant de plus en plus complexes, au fur et mesure de l'intgration de traitements divers, des erreurs de logique, voire des oublis, sont presque invitables dans l'analyse des problmes et l'tablissement des programmes. Il faut donc prvoir des contrles qui les dclent le plus rapidement possible - l'un de ceux-ci, qui parat trs utile, sinon indispensable, est celui qui consiste comparer le journal chronologique des entres et les divers ensembles d'tats analytiques rsultants. Mais ce contrle n'exige pas ncessairement la comparaison des cumuls depuis le dbut de l'exercice. Il peut tre effectu, par exemple, en rapprochant les totaux mensuels qui correspondent aux donnes entres et centralises au livre-journal, au cours de cette priode. En tout cas, l'observation du n 328-3 doit permettre d'obtenir en cas de besoin, l'dition de l'historique complet de toutes les oprations depuis le dbut de l'exercice. S'agissant des comptabilits informatises, les entreprises doivent conserver (BOI 13 L-6-91) : - les lments d'information intgrs dans un systme informatique sous une forme conventionnelle pour tre conservs, traits ou communiqus ; - l'ensemble des oprations ralises par des moyens automatiques pour permettre l'exploitation de ces lments et notamment leur collecte, leur saisie, leur enregistrement, leur modification, leur classement, leur tri, leur conservation, leur destruction, leur dition. L'entreprise doit prendre garde l'insuffisance des donnes conserves, dans l'optique par exemple de la valorisation d'une erreur d'interprtation d'un texte fiscal car la conservation rduite des chantillons slectionns de donnes ou uniquement de donnes agrges ne rpond pas aux obligations lgales qui s'imposent aux contribuables (BOI 13 L-9-96). titre d'exemple, l'Administration indique que l'entreprise doit notamment conserver lorsqu'ils ont t constitus : - les fichiers historiques des mouvements (commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, oprations sur titres) ; - les fichiers caractre permanent ou rfrentiels (fichiers clients, fournisseurs, tarifs, prts, produits, contrats, plan comptable).

Accs la documentation

328-5
L'organisation de la comptabilit tenue au moyen de systmes informatiss implique l'accs la documentation relative aux analyses, la programmation et l'excution des traitements, en vue, notamment, de procder aux tests ncessaires la vrification des conditions d'enregistrement et de conservation des critures ( PCG, art. 410-4).
Compte tenu de la protection juridique dont les logiciels font l'objet, l'obligation du droit d'accs la documentation en cas de contrle qui figurait dans l'ancien PCG (p. I. 13) n'a pas t reprise telle quelle. Nanmoins, l'Administration (BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96) requiert de l'entreprise qu'elle prsente ou fasse prsenter la documentation informatique mme dans le cas o celle-ci est dtenue par un tiers. L'organisation et le fonctionnement de l'ensemble du systme de traitement doivent donc faire l'objet d'une documentation crite, complte, claire, prcise et constamment tenue jour. Selon l'Administration (BOI 13 L-6-91 complte par BOI 13 L-9-96) :

I. Documentation Elle est en principe constitue par les documents suivants (Annexe II de l'instruction de 1991) :
a. Dossier de conception, de ralisation et de maintenance : 1. le dossier de conception gnrale dcrit les solutions techniques et organisationnelles permettant l'insertion des applications dans le systme informatique de l'entreprise ; 2. le dossier de spcifications fonctionnelles dfinit de faon prcise les entres et sorties du systme, les rgles de fonctionnement et l'ensemble des contraintes ; 3. le dossier de ralisation informatique dfinit de faon dtaille la conception et la construction de la solution informatique rpondant aux spcifications fonctionnelles. Il comprendra notamment : - le dcoupage en chanes de traitement, - la description des units de traitement, - la description organique des fichiers et les schmas des bases de donnes, - la codification et la normalisation des donnes, - le code source des programmes ; b. le dossier d'tude de l'organisation a pour but la dfinition, au niveau le plus fin, de l'organisation administrative et des procdures d'information ;

c. le dossier de maintenance assure un historique des mises jour effectues pour tout ou partie d'une application en vue de reconstituer les procdures ayant concouru la dtermination des rsultats dclars. Dossier d'utilisation et d'exploitation : 1. le dossier d'exploitation contient l'ensemble des informations ncessaires l'implantation et l'exploitation du systme. Il est complt des procdures internes du service d'exploitation telles que, au moins, le planning de travail et le journal des incidents ; 2. le dossier utilisateur constitue le mode d'emploi du systme, rdig l'initiative de responsables oprationnels l'intention du personnel d'excution .

II. Langue La documentation informatique, en principe (BOI 13 L-6-91) peut dsormais tre rdige en anglais, mais le vrificateur peut en exiger la
traduction en franais de tout ou partie (BOI 13 L-9-96).

III. Accs l'information L'entreprise doit prsenter ou faire prsenter la documentation informatique, mme dans le cas o celle-ci a t cre ou est
dtenue par un tiers (BOI prcites). L'information doit tre accessible et consultable en France quel que soit le lieu habituel de dtention ( l'tranger notamment).

IV. Classement et mise jour La documentation doit tre classe et complte, c'est--dire d'une part retracer chaque stade de dveloppement et tre
mise jour chaque modification, d'autre part, dcrire l'ensemble du systme informatique utilis par l'entreprise. Pour des commentaires sur cette documentation, voir notre tude dans BCF 56, septembre 1992, p. 61 s. BCF 8-9/92 p. 61 s. et BCF 4/97, p. 1 s. Fiscalement, - le contenu de la documentation est prcis (voir ci-dessus BOI 13 L-6-91) et 13 L-9-96 ; - la documentation doit tre conserve sur support informatique durant 3 ans (LPF art. L 102 B) ; - la non-prsentation de la documentation constitue une opposition contrle fiscal lorsque l'attitude du contribuable s'analyse comme un refus de contrle (BOI 13 L-6-91). En fait, il n'est plus exig que chaque entreprise constitue un tel ensemble ds lors que les lments dont elle dispose sont suffisants pour constituer une documentation permettant de l'clairer techniquement et fiscalement (BOI 13 L-9-96). Toutefois, l'entreprise devra tre mme de justifier que ses choix rpondent aux exigences de l'Administration. En matire de vrification des conditions d'enregistrement et de conservation des critures, la brochure CNC prcite (p. 251) considre que le vrificateur doit, en principe, procder une apprciation de la sincrit et de la fiabilit des tats produits, en trois tapes : - il examine l'organisation de l'entreprise et les mesures prises pour prvenir les erreurs et les fraudes, ou tout au moins les dceler dans les meilleurs dlais (systme dit de contrle interne) ; - il examine ensuite comment les principes et rgles retenus sont observs rellement ; - ces deux apprciations lui permettent de dterminer la nature et la dimension des chantillons d'oprations et de rsultats vrifier. Le principe de la sparation des fonctions, dans le cas d'utilisation de l'informatique, doit tre observ et adapt aux risques spcifiques lis aux traitements automatiss. Il doit tre appliqu avec une rigueur particulire aux fonctions dont la confusion pourrait faciliter les fraudes ou constituerait un obstacle la recherche et la divulgation des erreurs et des fraudes. C'est ainsi que la sparation doit tre trs nette entre les fonctions et services suivants : - service du traitement de l'information et les services utilisateurs, - fonctions de conception, d'analyse et de programmation, celles de l'exploitation du systme, de la conservation des programmes et des fichiers et celles de contrle. Cependant, une confusion entre certaines de ces fonctions peut tre invitable selon les entreprises, les organisations ou les systmes de traitement. Mais le vrificateur doit toujours s'assurer qu'elle ne facilite pas les fraudes ou qu'elle ne s'oppose pas la recherche et la mise en vidence des erreurs ou des fraudes. C'est en fait vers la dfinition d'un service d'audit interne que devrait conduire normalement, dans les entreprises, la mise en application de ce n 328-5. Fiscalement, 1. L'observation des dispositions gnrales du PCG relatives l'utilisation de traitements automatiss doit garantir la rgularit et le contrle des comptabilits tenues sur ordinateur (BOI 13 K-4-76). 2. Lorsque la comptabilit est tenue au moyen de systmes informatiss : - le contrle des informations par l'Administration peut porter sur l'ensemble des informations, donnes et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement la formation des rsultats comptables ou fiscaux et l'laboration des dclarations rendues obligatoires par le CGI (LPF art. L 13 al. 2) ; Remarque : L'informatique tant devenue le lieu et le vecteur de l'information comptable, l'expertise du systme doit pouvoir tre faite au mme titre que le contrle cote et paraphe . - les agents de l'administration fiscale peuvent effectuer leurs vrifications en utilisant le matriel du contribuable (LPF art. L 47 A). Mais des garanties lui sont apportes : il peut demander effectuer lui-mme tout ou partie des traitements informatiques ncessaires la vrification. Dans ce cas, l'Administration prcise par crit au contribuable, ou un mandataire dsign cet effet, les travaux raliser ainsi que le dlai accord pour les effectuer. Le contribuable peut s'opposer l'utilisation de son matriel, mais condition de respecter certaines rgles ( LPF, art. L 47 A et L 47 A-1) concernant les copies, les normes et le format des donnes. Ainsi, vis--vis du vrificateur, l'entreprise a le choix entre : - laisser sa disposition matriel et fichiers,

- effectuer les traitements qu'il souhaite, - mettre sa disposition copie des fichiers. Mais tout contrle estim pertinent par le vrificateur doit pouvoir tre fait. Le choix pour l'une des trois modalits doit tre renouvel pour chaque point contrl et non mis une seule fois pour la totalit du contrle ( BOI 13 L9-96). Sanctions (LPF art. L 74 al. 2) : le contribuable qui s'oppose la mise en uvre de ce contrle (s'oppose l'utilisation de son matriel sans en respecter les conditions) encourt l'valuation d'office de ses bases d'imposition. Il en est de mme en cas de non-prsentation des informations, donnes et traitements informatiques (BOI 13 L- 6-91) ou lorsque le contrle informatique est de fait impossible (BOI 13 L- 9-96), l'Administration fournit d'ailleurs des exemples. On peut craindre que ces sanctions soient de plus en plus appliques car l'Administration considre que les entreprises ont eu le temps de se familiariser avec l'instruction 1991 complte depuis par celle de 1996.

Incidences sur la mission du commissaire aux comptes du non respect des dispositions fiscales concernant le contrle des comptabilits informatises

328-6
Le bulletin CNCC (n 110, juin 1998, p. 239 s.) prcise notamment que le commissaire aux comptes : - n'a pas de diligence particulire mettre en oeuvre pour s'assurer du respect par l'entreprise de ces dispositions fiscales ; Parmi ces dispositions, certaines ont un caractre gnral li au contrle interne et visent s'assurer du caractre probant de la comptabilit. Elles se recoupent donc avec les objectifs propres la mission du commissaire aux comptes qui doit s'assurer de la fiabilit des systmes comptables. D'autres ont un caractre spcifique (voir ci-dessous) purement fiscal et leur contrle n'entre pas dans le cadre de la mission du commissaire aux comptes. - doit informer la direction et le conseil d'administration si, dans le cadre de ses travaux, il constate des insuffisances significatives par rapport aux dispositions fiscales spcifiques notamment de documentation informatique et de conservation des donnes (conservation sur 3 ans et sur support informatique des donnes concourant la formation du rsultat, par exemple) ; - doit signaler l'assemble, dans la deuxime partie de son rapport gnral, l'irrgularit lie au non-respect des dispositions fiscales gnrales ou spcifiques, si celle-ci est susceptible d'avoir une incidence sur les comptes annuels ; - doit apprcier si les insuffisances graves des systmes comptables informatiss constituent une limitation ses contrles et ont une incidence sur l'expression de son opinion sur les comptes annuels.

Dlais et formes de conservation des pices justificatives


Voir tableau rcapitulatif n 420.

Les pices justificatives doivent tre conserves pendant dix ans

329
(C. com. art. L 123-22).
Fiscalement, (LPF, art. L 102 B), les pices justificatives de la comptabilit, c'est--dire les livres, registres, documents ou pices sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication et de contrle de l'Administration doivent tre conservs pendant un dlai de six ans compter de la date de la dernire opration mentionne sur les livres ou registres ou de la date laquelle les documents ou pices ont t tablis. En ce qui concerne les dclarations, ce dlai est de trois ans en gnral car le droit de reprise de l'Administration en matire d'IR, d'IS et taxes assimiles peut s'exercer jusqu' la fin de la 3e anne civile (LPF, art. 169) suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le dlai est galement de trois ans pour les documents douaniers (art. 65 du Code des douanes). La documentation relative aux analyses, la programmation et l'excution des traitements informatiques ne doit tre conserve que jusqu' l'expiration de la troisime anne suivant celle laquelle elle se rapporte ( LPF, art. L 102 B et L 169). Voir galement Archivage , n 331. Cas particuliers : Le dlai lgal de 3 ou 6 ans peut tre largement dpass dans certaines situations : 1. Immobilisations amortissables : le dlai sera indpendant de la date d'acquisition ; en effet dans ce cas, la conservation des factures d'achats est ncessaire : - aussi longtemps que les exercices de dduction des amortissements sont encore vrifiables (soit en gnral 3 ans aprs l'achvement de la priode d'amortissement (CE 12 octobre 1992, n 65664) ; - en cas de report dficitaire, jusqu'au dernier exercice bnficiaire sur lequel ont t, le cas chant, imputs les amortissements rputs diffrs issus d'exercices dficitaires (CAA Nantes 16 dcembre 1992, n 91-75 et BOI 13 L-9-96),

- en cas d'amortissements rputs diffrs, jusqu' la fin de la troisime anne suivant l'exercice d'imputation sur les exercices bnficiaires (CAA Nantes prcit) et ce, galement en cas de rajeunissement des amortissements rputs diffrs (CAA Paris 27 mai 1993, n 92-746). 2. En cas d'intgration fiscale, la dure de conservation des documents de la socit intgre dpend du rsultat d'ensemble du groupe. En effet, l'Administration peut vrifier le rsultat (ainsi que les plus ou moins-values long terme) d'une socit intgre ralis durant une anne prescrite lorsque le rsultat a, du fait de l'intgration, contribu la ralisation d'un dficit (ou d'une moins-value long terme) d'ensemble imput sur un bnfice (ou une plus-value long terme) d'ensemble de la priode non prescrite et ce, mme si le groupe fiscal a cess d'exister (LPF art. L 169 et BOI 13 L-5-94). 3. En cas de report dficitaire (dficit ordinaire), le dficit report doit pouvoir tre justifi jusqu' la fin de la troisime anne civile suivant l'exercice au cours duquel ledit dficit a t imput.

Il en rsulte que les entreprises doivent faire attention ces particularits qui ont notamment pour consquence d'aboutir, contrairement aux habitudes, un dlai de conservation fiscal plus long que le dlai comptable.

EXEMPLE : - une facture d'immobilisation amortissable sur 8 ans doit tre fiscalement conserve au moins (voir ci-dessus) jusqu' l'expiration de la 11e anne suivant celle de l'achat ;

- la comptabilit des exercices dont le rsultat s'est sold par des dficits issus d'amortissements rputs diffrs doit tre conserve jusqu' la date
laquelle cesse d'tre vrifiable le rsultat de l'exercice l'issue duquel ces dficits ont t imputs ;

- par extension, il apparat, notre avis, indispensable de conserver, indpendamment du nombre d'exercices, les documents justifiant le bien-fond de la
dductibilit fiscale d'une provision jusqu' l'exercice de sa reprise en rsultat, ou inversement justifiant de la non taxation d'une reprise de provision si celle-ci n'avait pas t dduite l'origine, jusqu' l'expiration du dlai de vrification de l'exercice de la reprise ;

- en cas d'intgration fiscale, la socit tte de groupe doit, notre avis, indiquer toutes les socits intgres le rsultat d'ensemble dficitaire non
encore imput pour que celles-ci puissent conserver leurs documents sur une dure plus longue que le dlai lgal habituel, indpendamment de leur

propre situation fiscale.

En ce qui concerne le livre de paie, voir n 958 et les factures mises par l'entreprise, n 661-7.

329
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Obligations des entreprises en matire de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

330
Les pices justificatives sont classes dans un ordre qui est dfini dans le document dcrivant les procdures et l'organisation comptables ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-3). Toutefois, aucune prcision n'est fournie sur la mthode de classement adopter, le PCG (art. 420-3) prcisant seulement que chaque pice justificative doit tre date (voir n 326).
notre avis, tous les procds courants peuvent tre utiliss : ordre chronologique (a priori le mieux adapt compte tenu de l'obligation de datation rsultant du PCG), alphabtique, numrique, par nature, etc. Au moment de la comptabilisation des pices, il est recommand d'y apposer un numro d'ordre ou le numro de folio du journal sur lequel elle est comptabilise, afin de faciliter les recherches. Le lieu de classement n'est pas non plus rglement. Fiscalement, en cas de tenue d'une comptabilit super-simplifie, voir n 337.

Archivage des pices justificatives

331
Ni le Code de commerce, ni le dcret du 29 novembre 1983 n'apportent de prcision quant aux diffrents procds d'archivage. Toutefois, il faut remarquer que l' article L 123-22 (al. 2) du Code de commerce n'exige pas la conservation des originaux. Il s'ensuit que les copies fidles et durables des pices justificatives auront une pleine valeur juridique au regard du droit commercial (Rapport Dailly, Sn. n 118, p. 32, sur le projet de la loi du 30 avril 1983). Dans le mme sens, le PCG prcise (art. 420-3) que les pices justificatives sont tablies sur papier ou sur un support assurant la fiabilit, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les dlais requis.
Le Code civil (art. 1348) indique que les rgles relatives la ncessit de produire un crit reoivent aussi exception lorsqu'une partie ou le dpositaire n'a pas conserv le titre original et prsente une copie qui en est la reproduction non seulement fidle mais aussi durable. Est rpute durable toute reproduction indlbile de l'original qui entrane une modification irrversible du support .

I. Supports fidles et durables

Les photocopies, les listings et autres supports papier en sont assurment. En revanche, les microfilms et les supports magntiques appellent les remarques suivantes (extraites d'une tude ralise sur commande de la Chancellerie et publie dans le Bull. CNC n 52, 3e trimestre 1982, p. 6 s.) :
a. Les critiques habituellement formules l'encontre des microfilms portent sur trois points : la possibilit de photo-montage, leur durabilit et leur squentialit. Le premier point n'intresse ventuellement que le cas des microfilms obtenus partir de listings. Sur les deux premiers points, des tudes approfondies ont t menes par le ministre de la Justice et ont dmontr qu' la condition de prendre un certain nombre de prcautions au moment de la prise de vue, du dveloppement, puis pendant l'archivage, on peut atteindre des conditions de fiabilit trs comparables celles du papier. Le seul dfaut rsiduel est le mme que dans le cas des listings : il n'existe aucune squentialit objective contrlable entre deux microfilms produits conscutivement, d'o la ncessit, comme pour les listings, de mettre en place une procdure corrigeant ce dfaut. Selon le ministre de la Justice (Rp. Labb, AN 23 juillet 1974, p. 3688) : Les copies de lettres ou d'autres documents, tels que les factures tablies par les entreprises l'occasion de transactions commerciales, peuvent tre archives sur microfilms ou microfiches. Rien ne s'oppose () ce que ces documents, bien qu'obtenus par des procds de reprographie, puissent tre admis en justice comme ayant la mme valeur de commencement de preuve par crit que les documents reproduits par des procds traditionnels tels que le papier carbone . b. Les supports magntiques ne doivent pas tre exclus de manire thorique de l'ensemble des supports sur lesquels peut tre conserve une trace probante de la comptabilit. Mais ils possdent le grave inconvnient de ne pas tre lisibles directement par des procds optiques. Pour leur donner une valeur probante on est conduit mettre en place des procdures lourdes et, finalement, coteuses. Enfin, pour assurer leur conservation sur une longue priode, on est amen prendre de trs nombreuses prcautions concernant leur environnement, et les recopier de manire frquente. Pour ces raisons, et bien que la thorie ne puisse les exclure, la pratique leur prfrera trs certainement des supports papier ou microfilms. Fiscalement, ( LPF art. L 102 B, BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96), l'archivage des pices justificatives (copies de lettres, factures de ventes, etc.) est possible sur tout support. Toutefois, pour les oprations ouvrant droit dduction de TVA, ce sont toujours les pices justificatives d'origine qu'il convient de conserver pendant 6 ans. Par ailleurs, lorsqu'elles sont tablies ou reues sur support informatique (ce qui inclut les factures dmatrialises ; voir n 661-7), les pices justificatives doivent tre conserves ( LPF, art. L 102 B, BOI 13 L-6-91 et 13 L-9-96) : - pendant le dlai de reprise de l'administration (soit 3 ans et l'anne en cours, si la socit n'est pas dficitaire), sur support informatique, - pendant les annes suivantes (jusqu' la 6e anne), sur tout support au choix du contribuable. Voir tableau rcapitulatif n 420. Pour une tude complte sur l'archivage de la comptabilit, voir BCF 10/97 p. 13 s.

II. Monnaie d'archivage


notre avis, la conservation des archives dans la monnaie de tenue de la comptabilit est la solution la plus prudente au regard des impratifs de conservation du droit commercial et fiscal, mme si cette solution est gnratrice de cots supplmentaires (car entranant parfois la duplication des fichiers historiques).

Sanctions en cas d'insuffisance de pices justificatives

332
L'absence ou l'insuffisance de pices justificatives peut faire mettre en doute la valeur probante de la comptabilit. En effet, ces pices doivent justifier et permettre de vrifier tout enregistrement comptable. Le Conseil d'tat rejette systmatiquement les requtes non assorties de justifications suffisamment probantes. En effet, le droit de communication concerne non seulement les livres dont la tenue est prescrite par le Code de commerce, mais aussi tous les livres et documents annexes, pices de recettes et de dpenses (LPF, art. L 85).
Toutefois, (voir n 376), la charge de la preuve incombe l'Administration sauf notamment en cas de dfaut de prsentation de la comptabilit ou des pices en tenant lieu. Ainsi (CAA Nantes 16 dcembre 1992, n 91-75 et Paris 19 mai 1994, n 93-595 et 93-878), l'Administration est en droit d'annuler le report des amortissements rputs diffrs et des dficits lorsque : - l'entreprise a globalis, dans ses critures comptables, ses recettes sans avoir conserv les documents permettant d'en justifier le dtail ; en effet, une telle comptabilit ne permet pas l'entreprise de prouver la ralit des amortissements rputs diffrs et des dficits des exercices prescrits imputs en priode non prescrite ;

- il n'existe aucune justification extracomptable.

De mme, les commissaires aux comptes ne peuvent s'assurer de la rgularit et de la sincrit de la comptabilit lorsque les pices justificatives sont insuffisantes. Lorsqu'un comptable est conduit redresser une comptabilit mal tenue afin d'assurer sa sincrit, sans avoir toujours les pices justificatives, notre avis : - il doit pouvoir fournir les lments de ses corrections (par exemple par rapport des lments fournis par l'inventaire) ; - il doit, le cas chant, en avertir le commissaire aux comptes. Dans ces conditions, l'objectif poursuivi de prsenter des comptes fournissant une image fidle, permet de justifier l'absence de vritable pice justificative. Disparition ou destruction involontaire de documents comptables

332-1
Il convient, notre avis, de distinguer deux cas : I. Destruction la fois de la comptabilit et des pices justificatives (due un vol, un incendie ou autre cas de force majeure) Le bulletin CNCC ( n 64, dcembre 1986, p. 442) estime que : - le commissaire aux comptes ne peut, en tout tat de cause, imposer la socit la reconstitution de sa comptabilit mais doit, dans son rapport gnral, prciser qu'il est dans l'impossibilit de certifier ; - l'absence de tenue de comptabilit ne constitue pas un dlit puisqu'il s'agit d'un cas de force majeure, indpendant de la volont des dirigeants ; le commissaire aux comptes n'a donc aucune rvlation faire au procureur de la Rpublique. II. Destruction de la comptabilit mais pas des pices justificatives (due par exemple des incidents techniques ayant rendu des supports informatiques inutilisables) Il est ncessaire dans ce cas que la socit refasse sa comptabilit ; ces circonstances nous semblent constituer une raison lgitime pour demander au prsident du tribunal de commerce, une prolongation du dlai de convocation de l'assemble annuelle.
Fiscalement, l'Administration ne peut pas rectifier d'office, mais la charge de la preuve pour justifier de la comptabilit incombe, dans ces deux cas, ncessairement l'entreprise (voir n 376). Par exemple, la preuve de l'existence de dficits reportables peut tre apporte par la production de dclarations et pices annexes souscrites au titre d'exercices antrieurs la destruction de la comptabilit ds lors que l'administration ne fait valoir aucun lment susceptible de les remettre en cause et que la socit, dont la comptabilit de l'exercice postrieur celui de la catastrophe a t reconnue rgulire par l'administration, peut ainsi se prvaloir de la prsomption de sincrit et d'exactitude de ces dclarations (CAA Lyon, 10 mai 2000, n 96-908).

IV. Inventaire 333


Tout commerant, personne physique ou morale, contrle l'existence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins tous les douze mois et tablit des comptes annuels au vu de l'inventaire (C. com. art. L 123-12).
Toute entreprise contrle au moins une fois tous les douze mois les donnes d'inventaire ( PCG, art. 410-8). Questionn sur la ncessit d'tablir un inventaire au bout de douze mois pour une socit anonyme constitue le 1er juillet n, les statuts prvoyant la clture du premier exercice le 31 dcembre n + 1 (soit un exercice de 18 mois ), le bulletin CNCC (n 57, mars 1985, p. 147) a estim : - qu'en vertu de l' article L 123-12 du Code de commerce ( un inventaire au moins tous les 12 mois ), un premier inventaire doit tre ralis, soit le 31 dcembre n, soit le 30 juin n + 1 au plus tard ; - qu'en vertu de l' article L 232-1, al. 1 ( la clture de chaque exercice, le conseil d'administration, le directoire ou les grants dressent l'inventaire, les comptes annuels, conformment au Code de commerce ), un deuxime inventaire devra tre ralis le 31 dcembre n + 1, date d'tablissement des comptes annuels.

Les oprations d'inventaire

333-1
consistent faire un recensement exhaustif des lments actifs ou passifs. Il s'agit (cf. C. com. art. D. 6 et PCG, art. 410-8) : - de recenser les quantits (soit par observation physique soit partir des comptes ou par confirmation auprs des tiers) ; - d'estimer les lments d'actif et de passif selon la valeur d'inventaire, c'est--dire ( C. com. art. D 7-4 et 5 et PCG, art. 322-1) la valeur actuelle qui est une valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise.
La dtermination de la valeur d'inventaire est examine dans les diffrents chapitres en fonction des lments concerns.

Ces oprations permettent d'tablir le document d'inventaire, puis les comptes annuels et enfin de remplir le livre d'inventaire. Document d'inventaire :

333-2
I. Dfinition et lments constitutifs L'inventaire est un relev de tous les lments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire ( C. com. art. D 6 al. 1 et PCG, art. 410-8).
L'inventaire des stocks (trait aux n 1270 s.) n'est qu'une partie de l'inventaire en gnral.

II. Valorisation de l'inventaire Selon la COB (Bull. n 243, janvier 1991, p. 4), il rsulte du Code de Commerce que la valeur la date de l'inventaire inscrire sur le relev est la valeur d'inventaire (et non la valeur comptable).
En effet (Bull. COB prcit), l'amlioration du contenu des documents d'inventaire passe ncessairement par une mise en place de procdures prcises destines remettre en cause annuellement la valeur des lments de leur patrimoine, en recherchant quelle en est la valeur d'utilit actuelle ; aussi longtemps que les documents d'inventaire ne porteront pas tmoignage qu'une telle dmarche a t suivie, l'actionnaire ne peut tre assur que le contrle des valeurs exig par le Code de commerce a bien t ralis. - quoi correspond cette valeur d'inventaire ? Elle est gale la valeur actuelle, valeur s'apprciant en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4 et 5 et PCG, art. 322-1). - Doit-elle tre dtermine systmatiquement ? En principe oui, sauf pour les immobilisations non financires. En effet, la dtermination de la valeur au bilan s'effectue par comparaison entre le cot d'entre et la valeur d'inventaire ; toutefois, lorsque la valeur d'inventaire d'une immobilisation non financire n'est pas juge notablement infrieure sa valeur nette comptable, celle-ci est retenue comme valeur d'inventaire ( C. com. art. D 7-5 et en ce sens PCG, art. 322-2). - Sa dtermination soulve-t-elle des difficults pratiques ? Elle n'en pose en aucun cas pour les immobilisations non financires puisqu'elle correspond la valeur comptable. Elle n'en pose pas non plus pour les immobilisations financires cotes et les valeurs mobilires de placement cotes (d'ailleurs, la COB recommande de mentionner en annexe les carts entre les valeurs au bilan et les valeurs boursires par lignes de titres du bilan ; voir n 2005). En revanche, elle peut en poser pour les stocks (mme si l'cart entre la valeur comptable et l'valuation sur la base du dernier prix du march est mentionner en annexe ds lors qu'il est significatif ; voir n 1318) et pour les immobilisations financires et titres non cots (en effet, si les critres de dtermination de valeur d'inventaire sont connus, les calculs ne sont effectus en pratique que s'il y a un risque de constatation ventuelle d'une provision ; tel n'est pas le cas par exemple de filiales systmatiquement bnficiaires). En ce qui concerne les immobilisations financires et les valeurs mobilires de placement, voir n 1840.

III. Prsentation de l'inventaire Selon la COB (Bull. n 243, janvier 1991 prcit), il convient de faire figurer les valeurs comptables retenues et les valeurs d'inventaire (l'cart laissant apparatre les plus-values latentes).
En effet, le document d'inventaire doit comporter la preuve crite que l'entreprise a rellement compar le cot d'entre avec une valeur actuelle dtermine d'aprs des critres srieux.

IV. Communication de l'inventaire. Voir n 5030 s. V. Mentions porter sur le livre d'inventaire Voir n 307.

V. Plan de comptes de l'entreprise

Gnralits

334-1
Le plan de comptes de l'entreprise est tabli par rfrence celui du PCG (c'est--dire notamment, le cas chant, par rfrence au plan comptable professionnel de l'entreprise ; sur la liste des plans et guides, voir n 295) et doit tre suffisamment dtaill pour permettre l'enregistrement des oprations conformment aux normes comptables ( PCG, art. 433-1). Il est commun trois systmes caractriss par les documents de synthse particuliers chacun d'eux : - systme de base (voir liste des comptes n 7000 s.) - systme dvelopp (voir liste des comptes n 7000 s.) - systme abrg (voir liste des comptes n 7999 s.)
Il est possible de passer d'un systme l'autre sans rupture de classification. Ce passage peut tre global mais il peut n'tre que partiel, par exemple lorsque l'entreprise a besoin d'un compte qui n'existe pas dans le systme qu'elle applique.

Lorsque les comptes prvus par les normes comptables ne suffisent pas l'entreprise pour enregistrer distinctement toutes ses oprations, elle peut ouvrir toutes subdivisions ncessaires. Inversement, si les comptes prvus par les normes comptables sont trop dtaills par rapport aux besoins de l'entreprise, elle peut regrouper les comptes dans un compte global de mme niveau ou de niveau plus contract, conformment aux possibilits ouvertes par le plan de comptes ( PCG, art. 433-1).

Organisation du plan de comptes de l'entreprise

334-2
notre avis, il rsulte du PCG (art. 410-5, 433-1, 433-2 et 511-7) et dans la logique de la rcriture du PCG droit constant (voir n 227 s.) que les prcisions de l'ancien PCG (p. I.59 s.) peuvent toujours tre utilises :
- les comptes sont ouverts pour autant que de besoin ; - la codification et l'intitul doivent tre respects pour les comptes du systme de base (ou du systme abrg) ; lorsque des modifications leur sont apportes, elles doivent avoir un caractre exceptionnel et tre approuves en application des procdures en vigueur. Par exemple, modifications apportes par un plan comptable professionnel. En ce qui concerne le systme dvelopp le PCG (art. 511-7) prcise qu'il est facultatif mais qu'il implique le respect de l'ordonnancement gnral des rubriques et postes des documents de synthse. En outre, l'ancien PCG (p. I 59 s.) prcisait que : - la codification et l'intitul des complments du systme dvelopp sont indicatifs. Toutefois si des oprations qui concernent l'un de ces comptes doivent tre classes dans une seule subdivision, indicative ou non, le numro de code du niveau suprieur doit tre maintenu mais l'intitul retenu peut tre celui qui couvre les oprations en cause (en rappelant brivement, si ncessaire, la particularit attache au compte de niveau suprieur) ;

EXEMPLE : Par exemple, une entreprise qui constitue une provision pour hausse de prix (compte recommand 1431) sans avoir recours d'autres provisions rglementes relatives aux stocks (compte obligatoire 143) peut normalement ouvrir le compte 143 Provisions rglementes pour hausse des prix . Il en est de mme pour les comptes recommands 1674 Avances conditionnes de l'tat ou 1675 Emprunts participatifs qui peuvent tre codifis 167 Emprunts participatifs ou 167 Avances de l'tat , condition que ces deux catgories d'oprations ne coexistent pas dans la comptabilit de l'entreprise.

- les modifications d'intitul, qui peuvent tre ncessites par une meilleure adaptation aux spcificits de l'entreprise, ne peuvent avoir pour effet d'entraner sous le compte ainsi modifi l'enregistrement d'oprations qui ont normalement leur place sous d'autres intituls du plan gnral ; notre avis, de simples abrviations des intituls des comptes paraissent tout fait acceptables sur les journaux, grand-livre et balance. - une subdivision des comptes plus dtaille que dans le Plan gnral est autorise condition qu'elle respecte l'ordre de classification des comptes ; - si certaines oprations ne peuvent tre enregistres dans aucun des comptes dvelopps selon l'ordre du plan gnral, les nouveaux comptes ouvrir sont approuvs en application des procdures en vigueur.

Classification des comptes

334-3
La classification des comptes dans le PCG se caractrise par le choix d'un mode de codification dcimale et l'adoption de critres de classement des oprations dans les comptes ouverts cet effet. Rpartition des oprations dans les classes de comptes

334-4
I. Comptabilit gnrale :
a. Les oprations relatives au bilan sont rparties dans les cinq classes de comptes suivantes : - classe 1 : Comptes de capitaux (capitaux propres, autres fonds propres, emprunts et dettes assimiles) ; - classe 2 : Comptes d'immobilisations ; - classe 3 : Comptes de stocks et en-cours ; - classe 4 : Comptes de tiers ;

- classe 5 : Comptes financiers. b. Les oprations relatives au rsultat sont rparties dans les deux classes de comptes suivantes : - classe 6 : Comptes de charges ; - classe 7 : Comptes de produits. c. La classe 8 est affecte aux comptes spciaux.

II. Comptabilit analytique Celle-ci tant dsormais exclue du PCG, il n'est plus fait rfrence aux comptes de la classe 9 prvue par l'ancien PCG. Cependant, notre avis, dans la logique de la rcriture du PCG droit quasi-constant, ces comptes peuvent toujours tre utiliss tant que des nouvelles rgles n'auront pas t proposes par les organismes comptents. Lorsque l'entreprise a choisi de tenir sa comptabilit analytique en utilisant les comptes de la classe 9, les oprations sont enregistres dans ces comptes selon les critres qui lui sont propres. Structure dcimale des comptes

334-5
Selon le PCG (art. 433-2), le numro de chacune des classes 1 8 constitue le premier chiffre des numros de tous les comptes de la classe considre. Chaque compte peut lui-mme se subdiviser. Le numro de chaque compte divisionnaire commence toujours par le numro du compte ou sous-compte dont il constitue une subdivision. En comptabilit gnrale, la position du chiffre, au-del du premier, dans le numro de code affect au compte, a une valeur indicative pour l'analyse de l'opration enregistre ce compte.
Remarque : Les exemples de structure de comptes ci-aprs sont ceux de l' ancien PCG 1982 (p. I. 56 s.) qui nous paraissent toujours valables mme s'ils ne figurent plus dans l'actuel PCG, celui-ci ayant maintenu la mme structure de comptes.

I. Signification de la terminaison zro ( PCG, art. 433-3) : a. Dans les comptes deux chiffres, le zro terminal a une signification pour le classement des oprations en fonction des critres noncs au n 334-6 ci-aprs :

EXEMPLE : compte 10 Capital et rserves ; compte 70 Ventes .

b. Dans les comptes trois chiffres (et plus), le zro terminal (ou la srie terminale de zros) a une signification de regroupement de comptes ou de compte global : - Le compte de terminaison zro est utilis comme compte de regroupement lorsque les oprations ont fait, pour des besoins d'analyse, l'objet d'un classement pralable dans des comptes de mme niveau se terminant par les chiffres de 1 8.

EXEMPLE : 410 Clients et comptes rattachs utilis pour regrouper les comptes 411 418 ; 630 Impts, taxes et versements assimils pour les comptes 631 et 638.

- Le compte de terminaison zro est utilis comme compte global lorsqu'aucune analyse ne s'impose pour les oprations classer dans le compte de niveau immdiatement suprieur. Les entreprises peuvent inscrire directement la totalit des oprations concernes dans le compte de niveau suprieur ou, dans un souci d'homognit du plan de comptes, ouvrir un compte de mme intitul en lui adjoignant un (ou plusieurs) zro (0) sa droite (cette possibilit a t utilise dans le plan de comptes tabli par les entreprises relevant du systme abrg).

EXEMPLE : 50 Valeurs mobilires de placement ou 500 Valeurs mobilires de placement ; 74 Subventions d'exploitation ou 740 Subventions d'exploitation .

Toutefois cette utilisation du zro ne peut avoir pour effet de faire obstacle la prsentation normalise des documents de synthse.

C'est ainsi que les dprciations (amortissements et provisions) qui s'appliquent aux postes d'actif ne peuvent pas tre regroupes ou inscrites directement dans un seul compte (280, par exemple, pour les amortissements des immobilisations) quand elles doivent tre indiques sparment dans le bilan pour chacun des postes concerns.

II. Signification des terminaisons 1 8 ( PCG, art. 433-4) : a. Dans les comptes deux chiffres, les comptes de terminaison 1 8 ont une signification de regroupement.
Exception : Le compte 28 Amortissements des immobilisations fonctionne comme un compte de sens contraire de celui des comptes de la classe concerne. Remarque : Comme le prcisait l'ancien PCG (p. I. 57), une liaison a t tablie entre les comptes de dprciation au bilan (28, 29, 39, 49, 59) et les comptes de dotations et de reprises correspondants du compte de rsultat (68, 78). Il en est galement ainsi entre certains comptes de charges et de produits :

EXEMPLE : 65 Autres charges de gestion courante et 75 Autres produits de gestion courante 66 Charges financires et 76 Produits financiers ; 67 Charges exceptionnelles et 77 Produits exceptionnels ; 68 Dotations aux amortissements et aux provisions et 78 Reprises sur amortissements et provisions .

Un intitul d'ensemble Autres charges externes a t rserv aux comptes 61 et 62 qui recensent toutes les charges, autres que les achats, en provenance des tiers. Les intituls Services extrieurs et Autres services extrieurs permettent seulement de les diffrencier pour faciliter les traitements comptables.

b. Dans les comptes trois chiffres (et plus), les terminaisons 1 8 enregistrent le dtail des oprations normalement couvertes pour le compte de niveau immdiatement suprieur ou par le compte de mme niveau de terminaison zro. Dans les comptes de la classe 4, la terminaison 8 est affecte l'enregistrement des produits recevoir et des charges payer rattachs aux comptes qu'ils concernent. Dans les comptes de gestion, la terminaison 8 est le plus gnralement affecte l'enregistrement des oprations autres que celles dtailles par ailleurs dans les comptes de mme niveau se terminant par 1 7. III. Signification de la terminaison 9 ( PCG, art. 433-5) : a. Dans les comptes deux chiffres, les comptes de bilan se terminant par 9 identifient les provisions pour dprciation de chaque classe correspondante (29, 39, 49, 59). b. Dans les comptes trois chiffres (et plus), pour les comptes de bilan, la terminaison 9 permet d'identifier les oprations de sens contraire celles normalement couvertes par le compte de niveau immdiatement suprieur et classes dans les subdivisions se terminant par 1 8.

EXEMPLE : 409 Fournisseurs dbiteurs alors que le compte 40 Fournisseurs et comptes rattachs est normalement crditeur (ainsi que les comptes 401 408) ; 709 Rabais, remises et ristournes accords par l'entreprise , compte dbiteur alors que le compte 70 Ventes est crditeur (ainsi que les comptes 701 708) ; 4419 Avances sur subventions , compte crditeur alors que le compte 441 tat-Subventions recevoir est dbiteur (ainsi que les comptes 4411 4418).

Critres de classement

334-6
Les oprations sont enregistres dans les comptes dont l'intitul correspond leur nature ( PCG, art. 410-5). Ainsi, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I. 57 s.), les critres successifs de classement des oprations retenus dans le plan de comptes assurent l'homognit interne des classes et des comptes deux chiffres en fonction de catgories conomiques d'oprations qu'ils sont destins regrouper.

C'est ainsi que la notion de comptes rattachs figurant dans le plan de comptes a pour but d'assurer le recensement de toutes les oprations se rapportant au mme agent conomique : par exemple, le compte 40 regroupe toutes les dettes envers les fournisseurs, qu'il s'agisse des factures en compte fournisseurs, des effets payer, des factures non parvenues (charges payer, y compris les intrts courus ventuellement dus).

Indpendamment de cette cohrence interne du plan de comptes, l'tablissement des documents de synthse ncessite une rpartition des oprations enregistres en comptabilit selon des critres gnraux de classement : - au bilan : classement en fonction de la destination des biens dans l'entreprise (immobilisations, stocks, etc.) ; - au compte de rsultat : classement en fonction de la nature des charges et des produits constitutifs du rsultat de l'exercice.

VI. Document dcrivant les procdures et l'organisation comptables 335


Un document dcrivant les procdures et l'organisation comptables est tabli par le commerant ds lors que ce document est ncessaire la comprhension du systme de traitement et la ralisation des contrles ( C. com. art. D 1). Selon le PCG (art. 410-2), une documentation dcrivant les procdures et l'organisation comptables est tablie en vue de permettre la comprhension et le contrle du systme de traitement.
La nouvelle formulation du PCG met en avant une vision plus globale de l'utilit de la documentation puisqu'au-del de la comprhension du systme, elle ne vise pas seulement la ralisation des contrles mais le contrle du systme lui-mme.

Commerants concerns

335-1
Pour le bulletin CNCC (n 60, dcembre 1985, p. 510 s.) : Selon l'esprit du texte, tous les commerants, personnes physiques ou morales, indpendamment de leur taille, doivent tablir ce document. Nanmoins, il semble pouvoir tre prcis qu'un tel document ne soit pas justifi dans le cadre d'organisations lmentaires de petites entreprises condition toutefois qu'aucune particularit inhabituelle ne le rende ncessaire (par exemple, existence de deux tablissements ayant chacun leurs journaux auxiliaires) Au contraire, on peut supposer qu'un tel document est gnralement ncessaire dans le cadre d'un traitement comptable informatis propre l'entreprise . Pour l'OEC (Rec. n 21.06 Le document dcrivant les procdures et l'organisation comptables , dcembre 1987), le besoin de disposer d'un certain nombre d'informations permanentes (classement des pices comptables, rpertoire des livres comptables, plan de comptes, etc.), rend gnralement son tablissement indispensable et l'expert-comptable peut en conseiller l'tablissement tout commerant. Objet

335-2
Il ne s'agit pas d'tablir un manuel complet des procdures mais de fournir (notamment un contrleur externe) les lments de comprhension du systme, c'est--dire, notre avis, les rponses aux principales questions suivantes :
- Quelle est l'organisation gnrale de l'entreprise ? - Comment les informations de base sont-elles saisies ? - Comment sont-elles traites ? Cette question concerne : s tant l'aspect mcanique de la comptabilit (enregistrement au jour le jour des oprations) ; s que l'arrt des comptes (oprations d'inventaire) dans lequel interviennent les diverses notions d'valuation, d'apprciation (risques et provisions) et de prsentation. - Comment passe-t-on des informations de base (pices justificatives) aux documents de synthse et rciproquement ? - Comment conserve-t-on la trace des informations de base ?

Pour l'OEC (Rec. prcite), ce document doit permettre une meilleure comprhension des systmes d'information et une amlioration de la gestion comptable et administrative. Contenu

335-3
Aucune prcision rglementaire n'est fournie, celui-ci devant permettre la comprhension du systme de traitement et la ralisation des contrles. Il est simplement indiqu ( C. com. art. D 3, al. 4 et PCG, art. 420-3) que les pices justificatives sont classes dans un ordre dfini dans ce document. Pour l'OEC (Rec. prcite), le contenu : - peut tre succinct dans les entreprises structure lgre, - doit tre mis jour lors de toute modification apporte l'organisation et aux procdures comptables,

- et doit comprendre au minimum les informations suivantes :


- organisation de la fonction comptable (rpartition des tches) ; - intervenants extrieurs et rle de chacun (expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils) ; - plan de comptes et liste des journaux utiliss ; - systmes et moyens comptables : type de systme : classique, centralisateur, etc., moyens utiliss : manuel, mcanique, informatique par faonnier, - informations comptables produites : documents obtenus : journaux, balance, comptes et autres tats comptables, livres lgaux : livre-journal, livre d'inventaire, etc., - classement des pices comptables : type de classement : numrique, alphanumrique, chronologique, etc., lieu de classement.

notre avis (et titre indicatif), ce document pourrait s'organiser (par rfrence aux questions indiques ci-dessus) selon le plan suivant (ces lments tant apprcier selon la taille de l'entreprise, la complexit de ses oprations et l'existence d'une documentation dj existante).
Remarques : - Les procdures et l'organisation d'une entreprise (et d'une manire gnrale son contrle interne) font l'objet d'analyses par les commissaires aux comptes (sur la notion de contrle interne, voir n 390 s. et sur la dmarche du rviseur voir n 5340). - Dans les entreprises qui possdent dj le type de documentation ncessaire, un document rcapitulatif faisant rfrence aux informations ncessaires (manuels, notes de services, etc.) nous parat suffisant.

I. Gnralits sur l'entreprise Cette partie devrait permettre de connatre : - les informations gnrales sur l'entreprise (forme, sige social, capital, etc.), - l'activit (rpartition du chiffre d'affaires, effectif, etc.), - l'organigramme gnral de l'entreprise (les diffrents services et le nom de leurs responsables). L'OEC recommande de mentionner les intervenants extrieurs et le rle de chacun d'eux (expert-comptable, commissaire aux comptes, autres conseils). II. lments gnraux relatifs la saisie des informations Cette partie pourrait comprendre les points suivants :
- organigramme dtaill des services comptables (en indiquant pour chaque fonction les informations saisies) : on entend par l non seulement les services comptables proprement dits mais galement les autres services de l'entreprise accomplissant des tches de saisie d'information comptable (on indiquera alors les liens fonctionnels existant entre les services comptables et les autres services) ; - plan de comptes de rfrence : il pourra tre plus ou moins dtaill selon les circonstances et indiquer les modalits d'utilisation et les particularits ; - procdures internes d'laboration et de saisie de l'information de base : dans les entreprises dont l'organisation prsente une certaine complexit, la description pourra comprendre des diagrammes de circulation de documents couramment utiliss en organisation ou en analyse de contrle interne (avec mise en vidence des pouvoirs et des signatures). Ces procdures seront de prfrence tablies par cycle d'oprations : achats, ventes, immobilisations, etc. Par exemple pour la fonction Achats sera dcrite la procdure allant du bon de commande la rception de la facture, son contrle et son enregistrement (les procdures de paiement tant dcrites ici ou dans la fonction Trsorerie ) ; - classement et archivage des pices justificatives relatives aux saisies de base : indiquer par exemple : critres de classement, modalits de classement (originaux, microfilms, etc.) et lieu de classement.

III. lments relatifs au traitement des informations de base Cette partie pourrait comprendre les lments suivants :
- nature du systme de traitement utilis (manuel, informatique interne, informatique en service extrieur) : cette description pourra tre faite pour autant que de besoin par grandes fonctions (achats, ventes, investissements, ) sans omettre la description des outils priphriques (facturires, micro-ordinateur de gestion des stocks en quantits, etc.) qui bien que non intgrs dans un systme automatis de gestion d'informations procdent la centralisation d'informations reprises en tant que telles dans les enregistrements comptables (ventes, inventaires permanents quantitatifs, ). Le cas chant, le document inclura (ou renverra ) la documentation relative aux analyses, la programmation et l'excution des traitements ; - modalits de contrle de l'application des procdures de traitement : indication par exemple des procdures de contrle mises en place (Qui ? Priodicit ? Mthodes ?) ;

- documents de sortie : numrer ces documents : journaux auxiliaires, balances, grand-livre, analyses statistiques, etc. Le cas chant, lments prparatoires des dclarations (dclaration de TVA) ou des enregistrements manuels ou automatiques (par exemple amortissements). Indiquer leur nature, leur priodicit et les dlais. Indiquer le cas chant les particularits lies leur tablissement (relation entre les informations de base et l'obtention de ces documents).

IV. lments relatifs l'tablissement des comptes annuels Cette partie pourrait, par exemple, comprendre : a. La description des procdures d'inventaire (ce terme tant pris au sens large) et rpondant notamment aux questions suivantes : Qui ? Comment ?
Notamment : - travaux relatifs la coupure , - inventaires physiques des stocks et en-cours (tournants ou en fin d'exercice) et valorisation (inventaire permanent, intermittent, etc.), - calculs des amortissements, - apprciation des valeurs d'inventaire et constatation des dprciations, - apprciation des risques et constatation des provisions (prise en compte des vnements en cours ou des vnements postrieurs la clture).

b. La procdure de passage des comptes aux postes du bilan et du compte de rsultat. Par exemple tableau de passage. c. Les rgles d'valuation et les options comptables retenues par l'entreprise. On pourra se limiter aux lments pour lesquels l'entreprise a un choix au regard de la rglementation. d. La procdure d'laboration de l'annexe. Qui fait quoi ? Qui centralise ? Qui supervise ? Qui dcide ? laboration du document

335-4
Pour l'OEC (Rec. prcite), il peut tre ralis partir d'une ou plusieurs des approches suivantes : - une approche par les circuits d'information, les systmes de traitement et les journaux tenus permet de mieux apprhender le cheminement de l'information comptable, de son origine aux tats de synthse ; - une approche par les personnes responsables des travaux comptables prsente l'avantage de mettre en valeur les fonctions et les responsabilits de chacun ; - une approche par les comptes prsente l'avantage de faciliter les contrles, mais ne donne pas une vue d'ensemble de l'organisation et des procdures comptables. Forme

335-5
Aucune prcision n'est fournie sur la forme de ce document et sur sa forme de conservation.
La tenue d'un dossier feuillets mobiles est sans doute la mieux approprie, car elle permet de suivre l'volution de l'organisation. Pour ce faire il parat en outre utile de mentionner sur les diffrentes feuilles du document sa date d'effet et sa date de premption.

Dlai de conservation

335-6
Il doit tre conserv aussi longtemps qu'est exige la prsentation des documents comptables auxquels il se rapporte ( C. com. art. D 1 et PCG, art. 410-2), c'est--dire dix ans.
En pratique, ce document est volutif (il conviendrait alors de garder pendant dix ans les descriptions remplaces par d'autres).

Sanctions

335-7
Aucune sanction n'est spcifiquement prvue en cas de non-tablissement.
Fiscalement, la non-prsentation de ce document lorsqu'il est indispensable (Rp. Lorenzini, AN 11 mai 1987, p. 2741) : - est assimile un refus de communication (prvu par l'article 1740-I du CGI) ; - conduit, en cas de vrification, placer les agents des impts dans l'impossibilit d'accomplir leurs fonctions (application de l'article 1737 du CGI).

VII. Obligations comptables des petits commerants soumis aux rgimes fiscaux simplifi, forfaitaire et des micro-entreprises 336
Mme s'ils retiennent un rgime fiscal identique, les obligations comptables des petits commerants (compte tenu de leur chiffre d'affaires, voir n 3661-1 et 3661-2) diffrent selon qu'ils sont des personnes morales (socits) ou des personnes physiques (exploitants individuels).

A. Petits commerants personnes morales


337
Leurs obligations comptables sont identiques celles des autres commerants. Ainsi, ni le rgime fiscal appliqu (simplifi), ni la nature de l'impt (sur les socits ou sur le revenu) ne modifient (et donc ne rduisent) leurs obligations : - enregistrement au jour le jour (avec une centralisation mensuelle) de tous les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise ;
Remarque : La centralisation des critures comptables ( C. com. art. D5) : - peut n'tre que trimestrielle pour les entreprises pouvant opter pour une prsentation simplifie de leur bilan et de leur compte de rsultat (sur la dfinition de ces entreprises, voir n 3661-1, I) ; - est mensuelle pour les autres.

- tablissement de comptes annuels comprenant un bilan, un compte de rsultat, et une annexe (voir n 3660 s.).
Fiscalement, les simplifications prvues par le CGI ne concernent que les socits civiles de moyens (voir Mmento fiscal n 1375 et n 7770).

B. Petits commerants personnes physiques


338
Pour les personnes physiques places sur option ou de plein droit sous un des rgimes fiscaux suivants d'imposition : simplifi, micro-entreprises , les obligations comptables rsultant du Code de commerce et du CGI sont prsentes ci-aprs pour chaque rgime fiscal concern, sous la forme de tableaux comparatifs tablis par nos soins.
Pour les seuils d'application des diffrents rgimes, voir Mmento fiscal n 7620 s.

Rgime fiscal simplifi

339
OBLIGATIONS COMPTABLES Prvues par le Code de commerce En d'exercice cours Comptabilit simplifie - Comptabilit de trsorerie (1) - Centralisation trimestrielle (ou mensuelle) des journaux auxiliaires sur le livre-journal ( C. com. art. D 5) la clture de l'exercice - Enregistrement des crances et dettes ( C. com. art. L 123-25) Dispense de compte de rgularisation pour les charges (autres que les achats) dont la priodicit n'excde pas 1 an ( C. com. art. L 12326) - valuation simplifie des stocks et Idem ( CGI, art. 302 septies A ter A) Aucune Comptabilit dite super simplifie Idem ( CGI, art. 302 septies A ter A) Aucune (3) Prvues par le CGI (2) DIVERGENCES

Idem (4) ( CGI, art. 302 septies A ter A et BOI 4 G-1-91)

Aucune

Idem (5) ( CGI A IV, art. 4 LA et BOI 4

Aucune (5)

des productions en cours ( C. com. art. L 123-23 et D 7-6) : Marchandises et produits : application sur le prix de vente d'un abattement correspondant la marge pratique sur chaque catgorie de biens (5) Travaux en cours rclams aux clients : acomptes

G-3-96)

- Bilan et compte de rsultat simplifis (si les seuils dcrits au 3661 s. ne sont pas dpasss) - Dispense d'annexe ( C. com. art. L 123-25)

Idem (Formulaires 2033 A et 2033 B de la liasse fiscale)

Fiscalement ( CGI, art. 302 septies A bis-VI), dispense de bilan si CA # 153 000 (ou 54 000 ) (6) Aucune

Annexe non prvue par les textes fiscaux

(1) Comptabilit de trsorerie ne signifie pas comptabilit en partie simple. La contrepartie des encaissements et des dcaissements doit toujours tre indique. Seules les crances et les dettes n'ont pas tre constates. Remarque : En consquence, sont enregistrs journellement, dans les livres de trsorerie, les encaissements et les paiements en distinguant : - le mode de rglement ( Caisse , Banques , Chques postaux ) ; - et la nature de l'opration ralise : apports et prlvements de l'exploitant, virements de fonds, prts ou emprunts, acquisition ou cession d'immobilisations, charges, produits, etc. Les pices de recettes et de dpenses doivent tre classes et annotes de la nature, de la date et du montant des rglements effectus ( BODGI 4 G-2-83). Il est possible de retenir comme date d'enregistrement comptable des encaissements et des paiements, la date de l'opration figurant sur le relev adress par un tablissement de crdit ou par la poste ( C. com. art. D 3, al. 5). (2) Sur la possibilit de rvaluer les immobilisations non amortissables la date de prise d'effet de l'option pour ce rgime, voir n 3361-3. (3) Remarques : L'enregistrement forfaitaire des dpenses de carburant (prvu l' article 302 septies A ter A du CGI) est possible comptablement ( C. com. art. D 6-3). Il se fait d'aprs un barme annuel dtermin par l'Administration et donn dans le Mmento fiscal n 9100 (joindre une dclaration d'option la dclaration du rsultat fiscal). Ceci concerne les vhicules usage mixte. En pratique : - soit l'exploitant retient systmatiquement le forfait sans se proccuper des dpenses relles ; dans ce cas : . durant l'anne, aucune charge n'est constate ; toutefois, si les dpenses sont prleves sur la trsorerie de l'entreprise, le compte de l'exploitant est dbit par le compte de trsorerie concern, . la clture, le forfait est enregistr en charges, avec pour contrepartie le compte de l'exploitant ; - soit l'exploitant souhaite comparer le forfait aux dpenses relles ; dans ce cas : . durant l'anne, les charges relles sont comptabilises au fur et mesure des dcaissements, . la clture, si le forfait excde ces dpenses, le complment est enregistr en charges avec pour contrepartie le compte de l'exploitant. Voir D. adm. 4 G3443, n 29. L'absence de justification des frais gnraux accessoires pays en espces dans la double limite de 1 du CA et d'un minimum de 150 (prvu l' article 302 septies A ter A du CGI) est galement autorise sur le plan comptable (C. com. art. D 6-3). Il s'agit des petites dpenses effectues pour les besoins de l'entreprise dont elle a des difficults prsenter les justificatifs : pourboires, menus, frais de rception (D. adm. 4 G-3443, n 32 s., etc.). (4) Les crances et les dettes relatives aux frais gnraux (charges constates d'avance et charges payer) qui sont pays chances rgulires et dont la priodicit n'excde pas un an sont donc dductibles au moment de leur paiement si l'entreprise a opt pour le rgime super-simplifi (BOI 4 G-1-91 repris dans D. adm. 4 G-3443, n 18 s.). Sont notamment concerns (D. adm. prcite) les primes d'assurances et abonnements (revues, EDF, contrats d'entretien, loyers, frais financiers, etc.). Tel est le cas galement (BOI 4 F-1-95, n 102) des cotisations verses au titre des rgimes obligatoires, de base et complmentaires, facultatif d'assurance vieillesse mis en place par les caisses de scurit sociale, des contrats d'assurance de groupe Loi Madelin .

(5) Pour le calcul de l'abattement applicable au prix de vente des marchandises et des produits, bien que l'Administration (D. adm. 4 A-2521, n 14) fasse rfrence l'utilisation d'une marge moyenne, elle admet (BOI 4 G-3-96) la mthode comptable imposant une marge par catgorie de biens. (6) Dispense de bilan : En pratique, cette disposition fiscale demeure sans incidence compte tenu des obligations comptables prvues par le Code du commerce (cf. Rp. Cornic, AN 17 septembre 1977, p. 5579 confirme par Rp. Vivien, AN 12 mars 1984, p. 1145 et AN 5 mars 1984, p. 1042). Les seuils de 153 000 et de 54 000 s'appliquent respectivement aux ventes et fournitures de logements et aux prestations de services.

Rgime des micro-entreprises

341
OBLIGATIONS COMPTABLES Prvues par le Code de commerce En cours d'exercice 1 Pour les commerants dont le CA annuel est infrieur ou gal 18 000 (C. com. art. L 123-28) : 4 Tenue d'un livre pagin mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes encaisses (C. com. art. L 123-28) en distinguant les rglements en espces des autres rglements et en indiquant les rfrences des pices justificatives 1 .3 2 Pour les commerants dont le CA annuel excde 18 000 : 5 Ils sont tenus, en outre, d'enregistrer au jour le jour les dpenses payes (C. com. art. L 123-28). la clture de l'exercice Dispense ( C. Com. art. L 123-28 et D 6-2) : - de bilan et de compte de rsultat - de livre-journal, de grand livre et de livre d'inventaire. Mais pour les commerants dont le CA annuel excde 18 000 (C. com. art. L 123-28) : 5 - tablissement d'un relev des recettes encaisses et des dpenses payes, 3 des dettes financires, des immobilisations et des stocks valus de manire simplifie.4 Prvues par le CGI 2 Tenue d'un registre par anne prsentant le total des achats et d'un livre-journal dtaillant les recettes ; conservation de l'ensemble des pices justificatives d'achats, de ventes et de prestations (CGI, art. 50-0-5). En outre ( BOI 4 G-2-99, n 42) : - les ventes aux particuliers infrieures 76 (par opration de vente) peuvent tre inscrites globalement en fin de journe sur le livre des recettes
6

DIVERGENCES

La tenue d'un registre des achats est fiscalement exige.

- le livre des recettes est totalis la fin de chaque trimestre.

tat (CGI, art. 50-0-3) qui doit comporter ( CGI A II, art. 74 U) : - le chiffre d'affaires ralis ou les recettes encaisses au titre de l'anne civile - le montant des salaires verss - les plus ou moins-values ralises.

Un tat spcifique est fiscalement exig.

1. Dispositions prvues par l'article D 6-2 qui s'appliquaient avant la refonte du Code de commerce et qui continuent de s'appliquer, notre avis, dans l'attente de la publication du dcret qui fixera les conditions dans lesquelles ce livre est tenu. Les justificatifs de frais accessoires n'ont pas tre produits lorsqu'une telle dispense est accorde en matire fiscale (C. com. art. D 6-3) : tel est le cas des petites dpenses payes en espces et effectues pour les besoins dont elle a des difficults prsenter les justificatifs : pourboires, menus frais de rception, etc. (D. adm. 4 G-3443, n 32 s.). La dispense fiscale est limite 1 du CA, avec un minimum de 150 CGI, art. 302 septies A ter A).

En outre, les frais relatifs aux carburants consomms lors des dplacements professionnels peuvent tre enregistrs forfaitairement, selon un barme fiscal publi chaque anne (C. com. art. D 6-3). Voir galement renvoi (1) dans n 339 (comptabilit de trsorerie). 2. Voir prcisions dans BOI 4 G-2-99. 3. Il est possible de retenir comme date d'enregistrement des encaissements et des paiements la date d'opration figurant sur le relev bancaire (C. com. art. D 3). 4. Dans l'attente de prcisions par dcret, les entreprises peuvent, notre avis, dterminer la valeur d'inventaire de leurs stocks la clture de la faon suivante (prcisions fournies par l' art. D 7-6 relatives l'valuation simplifie des stocks dans le rgime du forfait supprim par la loi de finances pour 1999) : - marchandises et produits : application sur le prix de vente d'un abattement correspondant la marge pratique sur chaque catgorie de biens ; - travaux en cours : acomptes rclams aux clients. 5. La limite de 18 000 la place de l'ancien seuil de 120 000 F doit tre confirme par une loi paratre.

6. Conversion arrondie du seuil de 500 F tel qu'il a t fix, s'agissant de l'allgement identique prvu en matire de TVA l' article 286-I-3 du CGI.

341
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : rgime micro-BIC Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

VIII. Autres conditions

A. Commerants membres d'un centre de gestion agr


343
Pour un expos dtaill des conditions d'adhsion de l'organisation et du rle des centres ainsi que des obligations des adhrents, voir Mmento fiscal n 7804 s.

Les adhrents d'un centre de gestion agr (CGA) bnficient d'une assistance et d'avantages fiscaux (abattements sur le bnfice imposable, rduction d'impt pour frais de tenue de comptabilit et d'adhsion). En contrepartie, ils sont tenus aux obligations comptables suivantes : Tenue de la comptabilit Les commerants s'engagent fournir tous les lments ncessaires l'tablissement d'une comptabilit sincre de leur exploitation, soit aux centres lorsqu'ils les ont habilits tenir et prsenter (ou centraliser) leurs documents comptables, soit au membre de l'OEC qui tient, centralise ou surveille leur comptabilit.
Ils doivent aussi communiquer au centre :

- le bilan et le compte de rsultat ainsi que tous documents annexes ; - et, s'ils sont soumis au rgime du rel normal, une ou plusieurs situations comptables provisoires ; - et, s'ils relvent du rgime simplifi d'imposition, tous les lments ncessaires l'tablissement du dossier de gestion. Les centres Cluzel peuvent tenir les documents comptables des entreprises places par option sous le rgime simplifi ou soumises de plein droit ce rgime lorsque leur chiffre d'affaires ne dpasse pas la moiti des limites du rgime simplifi (CGI art. 1649 quater D III).

Contrle par un expert-comptable

Les adhrents d'un centre doivent faire viser leurs dclarations de rsultats par un membre de l'OEC. Celui-ci doit (CGI art. 1649 quater D et BOI 5 J-3-91), avant d'apposer son visa sur les documents fiscaux : - s'assurer de la rgularit de ces documents, tant en la forme qu'au fond ; - demander tous renseignements utiles de nature tablir la concordance entre les rsultats fiscaux et la comptabilit.
Les missions de surveillance des experts-comptables auprs de ces centres font l'objet d'un Guide d'intervention publi par l'OEC.

B. Socits membres d'un groupe international


345
Ces socits sont gnralement obliges de tenir leur comptabilit en fonction des besoins de la socit mre trangre. Dans ces conditions, le problme est de savoir quels lments doit comprendre cette comptabilit pour rpondre galement aux prescriptions des textes franais. Ces lments s'insrent dans les dveloppements faits prcdemment que nous rsumons ci-aprs en fonction de cette situation particulire.
Rappelons au pralable que les particularits de ces comptabilits peuvent dans de nombreux cas tre rapproches des caractristiques propres une organisation comptable possdant une comptabilit analytique intgre.

Enregistrements

I. Conformment la rglementation :
a. les oprations doivent tre enregistres quotidiennement opration par opration sur un journal selon le principe de la partie double ( C. com. art. D 3, al. 1 et PCG, art. 420-1 et 420-4) ; b. pour chaque criture sont fournis, une date, un libell en franais, le numro de compte franais (peu importe nous semble-t-il qu'une opration affecte un numro de compte franais soit clate en plusieurs lments correspondant plusieurs numros de comptes trangers si le libell permet de voir qu'il s'agit de la mme opration) et des montants en monnaie nationale ( PCG, art. 410-1) ; En effet, chaque compte peut se subdiviser ( PCG, art. 433-2). Le fait que les intituls de journaux, et l'intrieur de ceux-ci les intituls de colonnes, soient libells en langue trangre ne nous parat pas de nature considrer que la comptabilit n'est pas tenue en franais (voir n 313). c. pour chaque criture le fait gnrateur est une pice comptable ; Certaines critures peuvent toutefois tre gnres automatiquement (paie, immobilisations, etc). Les pices comptables doivent tre classes selon un ordre qui permette d'y accder facilement partir des indications accompagnant l'criture comptable (en effet, selon le PCG art. 410-3, il doit tre possible, tout moment, de reconstituer les lments des comptes, etc.). Il faut qu' tout moment, dans un sens comme dans l'autre, on puisse suivre l'insertion dans les comptes d'une opration donne, et que l'on puisse connatre le dtail et l'origine des lments regroups sous une mme rubrique (Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 152). d. la concordance est assure entre le total des montants des critures sur les journaux et sur le grand livre ( PCG, art. 410-7).

II. En revanche, il nous parat possible que des critures spcifiques soient enregistres pour satisfaire les besoins trangers (par exemple impts diffrs), condition qu'elles soient annules et que les comptes correspondants soient solds. En sens inverse, les critures spcifiques de la comptabilit franaise (par rapport la comptabilit trangre) doivent tre enregistres (par exemple critures concernant les carts de conversion, les provisions fiscales, etc). Documents comptables I. Il a t rappel ci-dessus la ncessit d'avoir un journal (ou des journaux auxiliaires).
Le journal gnral cot et paraph peut se limiter (outre les critures d'ouverture des comptes), au rcapitulatif mensuel des mouvements dbit et crdit de chaque journal auxiliaire. Les socits franaises apparentes un groupe international et qui ont souvent des comptabilits tenues selon un systme interne et qui ne produisent une balance plan franais qu' l'occasion de l'tablissement des tats annuels doivent produire un journal au minimum mensuel et un grand livre conformes aux prescriptions du nouveau plan comptable (Bull. CNCC n 52, dcembre 1983, p. 510).

II. Un grand livre reprenant pour chaque compte toutes les critures doit tre tabli selon les principes gnraux : libell en franais, numro de compte franais, monnaie nationale, solde des oprations correspondant au solde des oprations enregistrer en comptabilit franaise ( PCG, art. 410-1 , 410-6 et 410-7).
Les oprations tant enregistres en permanence sur le journal, une dition annuelle du grand livre peut s'avrer suffisante.

La tenue des comptes clients ou fournisseurs individuels n'est pas obligatoire condition, nous semble-t-il, qu'en fin d'exercice les crances et les dettes soient regroupes nominalement.

III. Une balance des comptes doit tre dite (tablissement de l'inventaire pour tablir les comptes annuels). IV. Le livre d'inventaire doit tre conforme aux dispositions gnrales (voir n 303 s.). Pour ces socits, il faut galement insister sur l'importance du document dcrivant les procdures et l'organisation comptable prvu par l' article 1 du dcret du 29 novembre 1983 (voir n 335 s.) et le respect des rgles gnrales en matire de dure de conservation des documents (pour plus de dtails, voir l'ensemble de ce chapitre). Dans ces conditions, ne parat pas acceptable : - l'utilisation de programmes passerelles en fin d'exercice, sauf si les obligations ci-dessus ont t satisfaites ; - la reconstitution en fin d'exercice des comptes franais sur bande machine ou par tous procds manuels (en ce sens, Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 150). Limites et contrle Selon le bulletin CNCC (n 105, mars 1997, p. 105 s.), le commissaire aux comptes doit contrler la conformit de la comptabilit aux rgles en vigueur sans tre appel se prononcer en tant que tel sur cette conformit. Ainsi :
- une comptabilit tenue selon un plan de comptes anglo-saxon, bien que non conforme au PCG, ne cre aucune obligation d'information pour le commissaire aux comptes ds lors que les comptes annuels peuvent tre obtenus partir d'un simple reclassement des comptes (sans qu'il soit ncessaire de procder l'analyse et l'clatement de certains comptes). Cette non conformit est donc non significative et, bien que non conforme, les filiales de socits trangres qui l'utilisent, peuvent donc continuer l'appliquer ; - l'absence de journaux auxiliaires, de grand livre de comptes et de document dcrivant les procdures et l'organisation comptable, doit conduire le commissaire aux comptes mettre une rserve ou un refus de certifier pour limitation l'tendue de ses travaux ds lors que les insuffisances rencontres sont telles qu'elles compromettent l'application ou l'efficience de ses procdures de contrle. En outre, il doit signaler cette irrgularit dans la deuxime partie de son rapport ds lors qu'elle est significative du fait notamment des risques encourus par la socit. Il s'agit de cas o l'organisation administrative est limite essentiellement des besoins commerciaux, comme, par exemple, l'utilisation des fins comptables d'un logiciel commercial, mme trs performant, mais qui ne permet pas de transfrer automatiquement les mouvements saisis pour tre traits avec un logiciel de comptabilit gnrale. Remarque (point non abord dans le Bull. CNCC prcit) : En cas de non conformit de la comptabilit avec les rgles en vigueur, la socit encourt le risque : - de voir sa comptabilit rejete par l'Administration pour absence de documents comptables (voir n 376) ; - de ne pouvoir utiliser en justice sa comptabilit (C. com. art. 123-23) ; - d'tre condamne pour banqueroute pour tenue de comptabilit manifestement incomplte ou irrgulire ou absence de tenue de toute comptabilit (voir n 320-4).

C. Dure des exercices comptables et date de clture


Choix de la date de clture

350
Le plus souvent, les exercices sociaux concident avec l'anne civile. Mais ce n'est pas une obligation : nombre de socits, surtout celles ayant une activit saisonnire, clturent leurs exercices une date autre que le 31 dcembre. Il est possible de le faire n'importe quelle date, mme en cours de mois.
N'ont pas intrt par exemple arrter leurs comptes le 31 dcembre : les entreprises exerant une activit saisonnire (ex : tablissements des stations de tourisme) ; les entreprises en pleine activit en fin d'anne (ex : industrie de la chocolaterie) ; les entreprises dont l'activit est lie un cycle de production agricole (coopratives agricoles, distilleries, etc.).

Le fait d'tre au sein d'un groupe peut galement avoir une incidence : - sur les comptes consolids, voir ouvrage Comptes consolids 3e dition 2002, n 4011 s. ; - dans le cadre de l'intgration fiscale, voir Mmento Groupes de socits, n 7605 s. D'autres lments sont galement pris en compte comme les contraintes administratives, fiscales ou d'information (pour les socits cotes).
Remarque : il convient de distinguer la date de clture proprement dite et la date d'arrt des comptes (qui correspond la date laquelle les comptes sont arrts par le conseil d'administration, le grant, etc.). Sur les problmes : - d'vnements postrieurs la date de clture de l'exercice, voir n 2827 s.,

- de dates de clture lgrement diffrentes des dates d'inventaire des stocks, voir n 1271-1.

Dure des exercices

350-1
I. Dure normale de 12 mois L'article L 123-12 du Code de commerce imposant que les comptes soient arrts tous les ans (comptes annuels), il en rsulte que la dure normale de l'exercice est de douze mois. II. Exceptions cette dure normale Le fait que la loi du 30 avril 1983 impose l'tablissement de comptes annuels la clture de l'exercice ne parat pas interdire qu' titre exceptionnel la dure d'un exercice soit infrieure ou suprieure douze mois.
En effet, aucun moment, les dbats n'ont abord ce point et l'intention du lgislateur n'tait pas d'carter cette possibilit, qui reste exceptionnelle.

Cette dure peut notamment tre diffrente de douze mois : - pour le premier exercice social (voir ci-aprs n 350-2) ; - au cours de la vie sociale, lorsque la date de clture des exercices est modifie (par exemple, en cas de restructuration, fusion) ;
En revanche, selon la jurisprudence, les entreprises ne peuvent fixer la clture de leurs exercices une date variable (par exemple, le dernier samedi de chaque anne) ds lors qu'il en rsulte systmatiquement une priodicit infrieure ou suprieure un an (CA Paris 21 mars 2000, n 1999/24867 ; en ce sens galement communication Ansa, n 3091, juillet 2001). Fiscalement, si aucun bilan n'est dress au cours d'une anne quelconque, l'impt d au titre de la mme anne est tabli sur les bnfices de la priode coule depuis la fin de la dernire priode impose ou, dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le commencement des oprations jusqu'au 31 dcembre de l'anne considre. Ces mmes bnfices viennent ensuite en dduction des rsultats du bilan dans lesquels ils sont compris (CGI, art. 37). Voir n 350-2, la drogation pour le premier exercice d'activit.

III. Conditions respecter pour modifier la dure : a. AGO Selon l' article L 225-100 du Code de commerce, l'AGO est runie au moins une fois par an dans les 6 mois de la clture de l'exercice, sous rserve de prolongation de ce dlai par dcision de justice (voir Mmento socits, n 11035 s.).
Selon le bulletin CNCC (n 91, septembre 1993, p. 399), il rsulte de ces dispositions que si une socit dsire modifier la date de clture de son exercice social, elle devra veiller tenir nanmoins une assemble gnrale ordinaire chaque anne civile ; ainsi : - l'exercice ne pourra tre suprieur douze mois que si, compte tenu du dlai de six mois accord aprs la clture de l'exercice pour runir l'assemble, celle-ci peut tre runie avant le 31 dcembre. dfaut, il y aurait lieu au contraire de rduire la dure de l'exercice de transition ; - la runion de l'assemble gnrale ordinaire doit tre conforme la loi, c'est--dire que l'assemble doit avoir pour objet d'approuver les comptes de l'exercice coul (C. com. art. L 225-100, al. 3) ; une assemble, mme appele ordinaire , qui aurait pour seul objet de recevoir communication d'une situation comptable arrte une certaine date, ne pourrait rpondre aux prescriptions lgales. - dans le cas d'un exercice ouvert le 1er juillet n-1 et clos le 31 dcembre n, l'absence de tenue d'AGO constitue une irrgularit en n que le commissaire aux comptes doit signaler aux dirigeants et, le cas chant, la plus prochaine assemble (cf. C. com. art. L 225-237). Toutefois, ds lors que l'AGO approuvant les comptes de l'exercice coul se tient avant le 30 juin n + 1 (c'est--dire dans les six mois suivant la clture), aucune sanction ne trouvera s'appliquer. En cas de dfaut de runion d'une AGO dans les six mois suivant la clture et mme si l'assemble tenue aprs l'expiration du dlai reste valable (CA Paris 10 mai 1984), les dirigeants encourent une peine de six mois d'emprisonnement et/ou une amende de 9 000 ( C. com. art. L 242-10) ; voir n 5160.

b. AGE La dure d'un exercice social ne peut tre modifie que par une dcision de l'assemble gnrale extraordinaire (et non de l'assemble gnrale ordinaire) qui doit intervenir avant la date de clture de l'exercice en cours.
En ce qui concerne la possibilit de tenir l'AGE aprs la nouvelle date de clture retenue (mais avant l'ancienne date), les avis sont partags. En effet, selon le bulletin CNCC ( n 88, dcembre 1992, p. 633 s.), il ne parat pas possible de donner un caractre rtroactif aux dcisions des organes sociaux concernant le fonctionnement de la socit. L'irrgularit constitue par la modification de l'exercice par une AGO aprs la date de clture habituelle ne justifie pas en soi un refus par le commissaire aux comptes de certification des comptes mais ncessite une explication dans le rapport gnral (Bull. CNCC n 55, septembre 1984, p. 363). En revanche, selon d'autres ( Mmento socits n 25011), cet effet rtroactif ne parat pas illicite mais la solution prsente un certain nombre d'cueils qu'il est ncessaire d'anticiper. Pour plus de dtails, voir Mmento socits au numro prcit.

c. Souci d'information et de comparabilit Une variation trop importante de la dure des exercices sociaux serait, notre avis, contraire l'esprit du Code de commerce ; elle risquerait d'ailleurs de nuire aux associs en rendant plus difficile la comparaison des rsultats financiers de chaque exercice. D'ailleurs, en cas d'exercices successifs de dures diffrentes, il parat notre avis ncessaire de fournir dans l'annexe tous les lments susceptibles d'amliorer la comparaison des deux exercices.

Pour les socits cotes, la COB recommande en pratique un arrt comptable la fin du 2e semestre si la date de clture est prolonge au-del afin d'viter l'absence d'informations comptables ainsi que la rupture de la comparabilit des comptes.
D'une manire gnrale, il nous parat prfrable d'informer la COB du changement prvu.

d. Consquences de la modification : - sur la dure du mandat des commissaires aux comptes, voir n 5284 ; - sur les statuts, le renouvellement du mandat des administrateurs ou membres du conseil de surveillance et les obligations de publicit, voir Mmento socits n 25013 ; - sur l'tablissement des documents de gestion prvisionnelle, voir n 3709-2 ; - sur la date d'inventaire en cas d'exercice d'une dure suprieure un an, voir n 1271. Cas particulier du 1er exercice

350-2
La date de clture du premier exercice doit tre fixe en tenant compte des critres de choix dvelopps au n 350 et des conditions juridiques exposes au n 350-1.
Fiscalement, par drogation la rgle gnrale dans le cas d'un exercice diffrent de 12 mois (voir n 350 s.), l'IS est tabli, lorsqu'aucun bilan n'est dress au cours de la premire anne civile d'activit, sur les bnfices de la priode coule depuis le commencement des oprations jusqu' la date de la clture du premier exercice et, au plus tard, jusqu'au 31 dcembre de l'anne suivant celle de la cration (CGI, art. 209-l, al. 2). Mais cette drogation ne concerne pas les socits de personnes, mme si elles n'ont pour associs que des socits soumises l'IS, et leur rsultat provisoire est imputable sur les rsultats fiscaux des associs.

SECTION II

La qualit des comptes


I. Rgularit, sincrit, image fidle 351
Des comptes annuels rguliers et sincres donnant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise doivent tre tablis (C. com. art. L 123-14, al. 1).
Le Code de commerce, sans crer de lien de cause effet entre le respect des obligations de rgularit et de sincrit et l'image fidle, ajoute l'image fidle ses obligations.

Selon le PCG, la comptabilit : - est un systme d'organisation de l'information financire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chiffres et prsenter des tats refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entit la date de clture ( PCG, art. 120-1) ; - est conforme aux rgles et procdures en vigueur qui sont appliques avec sincrit afin de traduire la connaissance que les responsables de l'tablissement des comptes ont de la ralit et de l'importance relative des vnements enregistrs ( PCG, art. 120-2).
Sanctions : Le prsident, les administrateurs ou les directeurs gnraux (unique et dlgus) d'une socit anonyme ou d'une SAS (ou les grants d'une SARL) qui, mme en l'absence de toute distribution de dividendes auront sciemment publi ou prsent aux actionnaires (ou associs), en vue de dissimuler la vritable situation de la socit, des comptes annuels ne donnant pas, pour chaque exercice, une image fidle du rsultat des oprations de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine l'expiration de cette priode, seront punis d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 375 000 (ou de l'une des deux peines) (C. com. art. L 241-3, L 242-6 et L 244-1). Voir Comptes annuels ne donnant pas une image fidle , n 5155.

Notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle

352
Le PCG fournit une dfinition de la rgularit, de la sincrit, mais pas du concept d'image fidle.
Dsormais la notion d'image fidle (issue de la 4e directive sans tre vritablement dfinie mais traduisant l'expression anglo-saxonne true and fair view , et parfois controverse, voir dveloppements n 355 s.) n'est plus directement lie aux obligations de rgularit et de sincrit mais est prsente dans le cadre d'une dfinition gnrale de la comptabilit intgrant l'utilit et la finalit de celle-ci. Cette rdaction est toutefois plus proche de l'article L 123-14, al. 1 du Code de commerce (voir n 351). La comptabilit est dfinie comme un moyen d'aboutir des comptes refltant une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise. Dans la prcdente dition du PCG, la notion d'image fidle dcoulait du respect des obligations de

rgularit et de sincrit ainsi que de l'application du principe de prudence. En effet, le PCG (p. I. 5) indiquait qu' l'effet de prsenter des tats refltant une image fidle de la situation et des oprations de l'entreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de prudence, aux obligations de rgularit et de sincrit . Il n'en demeure pas moins que la notion d'image fidle reste, comme auparavant, troitement lie aux obligations de rgularit et surtout de sincrit (voir n 351, PCG, art. 120-2). Les obligations de rgularit et de sincrit sont nettement plus encadres que dans l'ancien PCG. Elles ne sont plus directement lies la notion de prudence (l'nonc du principe de prudence est dsormais spar de ces obligations dans l'article 120-3 qui lui est entirement consacr, voir n 264), mais impliquent que les comptes traduisent la perception que les dirigeants ont de l'entreprise qu'ils grent. Conformment la pratique actuelle des entreprises et aux souhaits des utilisateurs de l'information financire, c'est la ralit des affaires qui est privilgie par rapport la prudence dont l'excs a d'ailleurs fait l'objet de critiques (cf. notamment Rapport COB 1995, p. 104, 108, 109 et 115 et BCF 5/96, p. 13 s.) et donn lieu l'adoption de nouvelles rgles plus strictes en matire de provisions pour risques et charges (voir n 2556 s.).

Rgularit

353
Il s'agit d'tre conforme aux rgles et procdures en vigueur ( PCG, art. 120-2) ou, en son absence (voir n 362), aux principes gnralement admis. Sincrit

354
Il s'agit, selon le PCG (art. 120-2), de traduire la connaissance que les responsables de l'tablissement des comptes ont de la ralit et de l'importance relative des vnements enregistrs .
La sincrit est donc celle des dirigeants (voir n 3658), naturellement considrs comme les plus aptes apprcier l'ensemble des activits et oprations de l'entreprise (ce qui tait dj le cas dans l'ancien PCG, mais moins mis en avant). En outre, le principe d'importance relative est dsormais clairement nonc, ce qui n'tait pas le cas jusqu' prsent, l'ancien PCG (p. I. 5) ne faisait rfrence qu' l'importance des oprations et le dcret d'application du Code de commerce (art. D 24) des informations d'importance significative. Cette conception non seulement consacre la comptabilit l'tat de langage commun entre les responsables des entreprises qui produisent des comptes annuels et les destinataires et utilisateurs de ces comptes, mais surtout souligne le fait qu'il n'existe pas une perception unique de l'entreprise. Remarque : Par extension, compte tenu de la dfinition de la comptabilit (voir n 351), il peut exister plusieurs conceptions de l'image fidle de l'entreprise (voir n 355 s.).

Le caractre objectif de la notion de sincrit a t affirm par la COB : la sincrit rsultera de l'valuation correcte des valeurs comptables, ainsi que d'une apprciation raisonnable des risques et des dprciations de la part des dirigeants ( Rapport 1969). notre avis, il en rsulte une notion de sincrit objective , selon laquelle sont sincres des documents financiers tels que les tablirait un professionnel, indpendant, de bonne foi, plac devant les problmes techniques et l'interprtation qui s'y attache. Pratiquement les comptes sincres rsultent d'une parfaite connaissance : - des rgles et de leur application, - de la situation de l'entreprise, - de la perception extrieure des comptes ainsi prsents afin que le contenu ne soit pas peru de manire dforme. Image fidle

355
Pour essayer de saisir cette notion (et ses consquences), il parat ncessaire, aprs avoir rappel les objectifs de l'information financire et les limites de la comptabilit, d'examiner les diffrentes conceptions de l'image fidle. Rappels importants : I. Objectifs de l'information financire Si l'on veut savoir quoi peut servir l'image fidle, il faut apprcier quels sont les objectifs de l'information
financire (au sens, informations drives de la comptabilit financire), mais aussi ses limites. Ces objectifs n'ont pas t formuls clairement en France. En revanche, selon les travaux du FASB (Financial Accounting Standards Board) dans son document Tentative conclusions on the objectives of financial accounting qui date de 1978, parmi les principales dispositions rsultant du concept n 1 (CON1) qui traite des objectifs de l'information financire, on relve notamment les lments suivants : a. L'information financire n'est pas une fin en soi Elle a pour but de fournir une information qui facilite la prise des dcisions conomiques et financires pour faire un choix entre les diffrents usages de ressources rares. Ses objectifs ne sont pas immuables : ils sont affects par les besoins de ses utilisateurs, varient avec le contexte conomique, lgislatif, politique, social. b. Les objectifs de l'information financire ne sont pas seulement affects par son environnement, mais galement par les caractristiques et limites du type d'information qui peut tre fournie, en particulier par les tats financiers.

c. L'information financire se caractrise comme suit : - elle est essentiellement exprime en units montaires ; - elle concerne des entits conomiques bien individualises et n'appartient pas au domaine de la macro-conomie ; - il s'agit d'une information obtenue le plus souvent partir de donnes approximatives ; ces donnes, en effet, reposent gnralement sur des estimations, des classifications, des regroupements, des apprciations ; - elle traduit les consquences financires de transactions et vnements qui sont dj arrivs ; il s'agit donc d'une information historique ; - elle ne constitue qu'une des sources d'informations utiles pour prendre des dcisions conomiques dans l'entreprise ; - enfin, elle entrane des cots (pour la runir et pour l'exploiter) ; il faut donc s'assurer qu'en contrepartie elle s'avrera utile. d. De trs nombreux agents conomiques basent leurs dcisions sur l'information financire fournie par l'entreprise. Mais, en fait, ils sont avant tout intresss par sa capacit gnrer des profits. e. L'information est avant tout destine aux investisseurs et aux bailleurs de fonds actuels et potentiels de l'entreprise. f. Enfin, l'information financire doit : - tre la porte de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l'conomie en gnral et dsire tudier les informations fournies avec une diligence suffisante ; - fournir aux investisseurs et cranciers les moyens de dterminer les probabilits et l'importance des revenus qu'ils peuvent attendre de l'entreprise ; - fournir des indications sur les ressources de l'entreprise, ses obligations et les droits des actionnaires ; - avant tout, permettre aux investisseurs de se faire une opinion sur les rsultats attendre, sur les ressources de la socit et sur les circonstances qui peuvent les altrer ; - permettre galement d'identifier et de prciser les circonstances, les transactions, les vnements exceptionnels qui peuvent influencer la marche de l'entreprise ; - donner aux investisseurs les moyens d'valuer les rsultats de la direction, d'estimer le potentiel de l'entreprise et l'intrt qu'ils peuvent avoir y investir ; - fournir des renseignements sur la liquidit, la solvabilit et les mouvements de fonds ; - permettre de savoir comment la direction a rendu compte de sa gestion aux actionnaires et quels en ont t les rsultats ; - enfin, comporter ventuellement les commentaires et explications permettant aux utilisateurs de mieux l'exploiter.

II. Les limites de la comptabilit

La comptabilit est un outil qui, par dfinition, va donner une certaine image. Cette image, du fait de la technique

comptable et des rgles et conventions qui sont appliques, est de caractre conventionnel. Mais, compte tenu d'un accord gnral sur cette technique et sur ces conventions, on peut estimer que pour tout professionnel comptable, d'une part, et tout lecteur averti d'autre part, cette image correspond la ralit ou du moins qu'elle permet d'en percevoir les caractristiques essentielles. Pour la perception de cette image, il y a donc deux lments principaux, d'une part, les conventions qui ont permis d'tablir la comptabilit et les documents financiers et, d'autre part, la comprhension du lecteur. En d'autres termes, la fidlit : - est, en quelque sorte mcanique (elle rsulte de certaines conventions et de la technique) ; - s'apprcie de la mme manire dans le temps (permanence des conventions) ; - s'apprcie dans le cadre d'une profession (les principes mis en uvre par une branche professionnelle doivent tre unifis) ; - suppose que le lecteur soit bien conscient des limites de l'outil (la comptabilit). En ce qui concerne ces limites, il faut bien reconnatre que la comptabilit (ou plutt la technique comptable) est mal adapte pour traiter des problmes suivants : - oprations de nature conditionnelle ; - traitement des engagements : la comptabilit ne les saisit qu' partir d'un certain stade ; - traitement de l'inflation ; - actualisation dans le temps ; - comptabilisation des dpenses d'innovations commerciales et industrielles ; - chelonnement dans le temps de certaines oprations et problmes de mise en perspective ; - fluctuations d'units montaires ; - contraintes lies au crdit-bail ; - etc. En rsum, la comptabilit saisit bien (et traduit bien) les changes de caractre dfinitif mais s'adapte mal traduire des oprations commences et dont l'volution peut avoir un caractre alatoire.

III. L'image fidle ou une image fidle ? Cette distinction est importante car les rflexions sur la notion d'image fidle seront toujours bloques
par des considrations sur les limites de la technique comptable. L'image fidle de l'entreprise n'existe pas. En revanche peuvent tre prsentes plusieurs images fidles en fonction de conceptions et de mthodes diffrentes :

- il existe une image fidle dans la mthode des cots historiques, - il existe une image fidle dans la mthode des valeurs actuelles, - etc. Il faut donc comprendre que l'on parle d' une image fidle compte tenu des principes et mthodes comptables retenus.

Les diffrentes conceptions de l'image fidle

355-1
Il rsulte, notre avis, de l' article L 123-14 du Code du commerce et des articles 120-1 et 120-2 du PCG (voir n 351) que l'image fidle constitue le principe respecter lorsque la rgle n'existe pas ou lorsque la rgle est insuffisante pour traduire la ralit. En d'autres termes, la notion d'image fidle ne jouerait que lorsque : - il n'existe pas de rgle fixe par la communaut financire pour rsoudre tel problme, la loi ou les organismes comptents n'ayant pas dfini le bon usage en la matire (on pourrait mme dire le fair play ) ; - il existe plusieurs rgles applicables, par exemple plusieurs mthodes d'valuation ; un choix est donc ncessaire ; - la rgle existe mais son application stricte serait trompeuse (cas exceptionnel ).
Cette approche est galement retenue par l' IASB avec sa norme IAS 1 (voir n 3679).

En d'autres termes, la notion d'image fidle sert de rfrence ceux qui tablissent (et qui contrlent) les comptes. Aprs avoir appliqu les rgles, il leur conviendra de se demander si la solution adopte est bien celle qui permet aux lecteurs d'avoir la vue la moins dforme possible de l'entreprise et de juger correctement l'entreprise par rapport au march financier. Le concept d'image fidle leur servira de test.
Selon la COB (Rapport 1983, p. 44) : la loi franaise, en accord avec la 4e directive, impose que les comptes donnent de l'entreprise une image non trompeuse dans le cadre des conventions comptables que chacun s'attend voir respectes. Les comptes doivent dsormais permettre de faire un diagnostic de l'tat de la socit . Le bulletin CNCC (n 73, mars 1989, p. 128), rappelle que le concept d'image fidle s'entend conformment aux principes et aux rgles comptables en vigueur. En d'autres termes, la fidlit ne peut s'apprcier par rapport une ralit qui n'a pas d'existence en soi : l'image fidle rsulte de l'application de bonne foi des rgles comptables. Sur la drogation aux rgles pour aboutir l'image fidle, voir n 361-4. Remarque : Ces dfinitions, qui paraissent dsormais bien acceptes en pratique, ne semblent toutefois pas suffisamment prcises pour les juristes pour prononcer le dlit de prsentation de comptes ne donnant pas une image fidle (voir n 5155).

Afin de bien comprendre l'expression image fidle (traduction de true and fair view ) il n'est pas inutile d'voquer le terme de fair play , c'est--dire de ce qui se fait, ce qui est correct, ce qui est rgulier (par opposition au coup-bas ).
Notons d'ailleurs que selon la norme ISA 700 de l'Ifac (International Federation of Accountants), les deux expressions give a true and fair view et present fairly sont admises comme ayant la mme signification.

Dans ce contexte l'image fidle est indissociable de l'annexe.


En 1974, la COB (Bull. n 57, fvrier 1974, p. 9) crivait : Quelles que soient l'honntet de ceux qui prparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les tats financiers, si bien agencs soient-ils, ne peuvent communiquer par eux-mmes l'image fidle dont ont besoin et laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et comptes de rsultats ne peuvent remplir utilement l'objet d'information qui leur est assign que s'ils sont accompagns de notes annexes . De mme, selon une jurisprudence plus rcente ( CA Paris 6 avril 1994 confirmant une dcision COB du 2 septembre 1993, voir toutefois n 2712), l'absence de rgles de comptabilisation au bilan d'oprations (en l'occurrence des conventions de portage) ne supprime pas, selon les dispositions prvues pour l'annexe, l'obligation d'apprcier leur influence sur la situation financire, le patrimoine et les rsultats de la socit.

Toutefois, si l'annexe joue un rle important pour la production d'une image fidle de l'entreprise, ce ne doit pas tre la panace. Elle est destine complter le bilan et le compte de rsultat et non s'y substituer ou justifier leurs insuffisances. L'information financire, pour tre comprhensible au plus grand nombre, doit tre synthtique et limite aux aspects importants. De longs commentaires allant l'encontre de l'objectif recherch, l'annexe ne doit donc pas s'garer dans le mandre d'explications sur les motifs de l'utilisation ventuelle, dans le bilan, de rgles qui ne permettent pas d'en donner une image fidle.
Par ailleurs, depuis son intgration dans le PCG en 1982, la notion d'image fidle s'est, dans les textes (avis du CNC) et en pratique (entreprises, utilisateurs des comptes, COB, etc.), progressivement intgre dans l'approche gnrale de la traduction des oprations en comptabilit. Ainsi, conformment l' article L 123-14, al. 2 du Code de commerce selon lequel lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidle, des informations complmentaires doivent tre fournies dans l'annexe (voir n 361-4), l'volution de la prise en compte de la notion d'image fidle dans la traduction des oprations en comptabilit (qu'il s'agisse d'oprations courantes, exceptionnelles ou novatrices) peut notamment tre apprcie et dmontre ces dernires annes par la contribution et l'amlioration croissantes de l'annexe dans la prsentation financire des oprations et vnements de l'exercice coul.

IV. L'image fidle a ses limites En l'absence de consensus mondial, il n'y a pas d'unicit d'image fidle. D'ailleurs, l'ide selon laquelle l'image fidle
n'est autre que l'image du corps de rgles qui est appliqu, est dj largement rpandue. En effet : a. Principes et conventions comptables L'information financire est tablie selon des principes et des conventions comptables pouvant diffrer entre les diffrents comptes ou d'un secteur d'activit un autre dans un mme pays mais aussi d'un pays un autre. Ainsi, entre les rgles relatives aux comptes individuels et celles relatives aux comptes consolids, une certaine autonomie a t cre par le 300 du Rgl. n 99-02 qui a institu la notion d'image fidle propre aux comptes consolids (voir ouvrage Comptes consolids , 3e d., 2002 n 3011 s.). Autre exemple, le principe de prudence pos par les rgles comptables franaises implique que les moins-values potentielles soient constates mais pas les plus-values potentielles. Toutefois, dans les banques, il est possible pour certains titres (titres de transaction) de tenir compte non seulement des moins-values potentielles mais aussi des plus-values potentielles. b. Existence de plusieurs rfrentiels Pour une mme opration, les traitements envisags ne font l'objet ni d'un consensus mondial ni mme d'un consensus europen. En outre, des rfrentiels de pays trangers (principalement US GAAP) sont parfois utiliss par les grandes entreprises, ce qui ne manque pas d'ajouter la confusion du public. Ainsi, certaines comparaisons de comptes entre entreprises franaises et trangres sont impossibles sans procder des retraitements. c. Interprtations possibles au sein d'un mme rfrentiel Pour sa part, le rfrentiel franais est gnral, ce qui le rend sujet interprtation, et est constitu de textes de natures diffrentes (lois, dcrets, arrts), ce qui empche qu'il soit rapidement mis jour, la bonne traduction comptable tant parfois prcise des annes aprs la survenance des problmes traiter (les TSDI qui ont t considrs, en pratique, comme des fonds propres pendant 5 ans en constituent une bonne illustration).

Crativit comptable et financire et image fidle

355-2
Le contexte conomique incite les entreprises rechercher, voire utiliser, des mthodes permettant d'amliorer leurs comptes.
Dans ce cadre, Monsieur d'Illiers, ancien chef du service des affaires comptables de la COB, a notamment expos, l'occasion d'un petit djeuner-dbat sur ce thme (qui s'est tenu le 11 janvier 1994) les opinions suivantes : - la crativit financire est extrmement souhaitable ; la crativit comptable doit ncessairement suivre puisqu'une traduction des oprations doit tre effectue alors que l'organe officiel de normalisation n'a pas encore pris position ; - le moins mauvais critre pour raliser la crativit comptable est l'image fidle, la rgularit ne traduisant que l'apparence et la sincrit tant indfinissable ; - d'o la seule question qu'il faut se poser : les comptes donnent-ils une image trompeuse pour le lecteur ? . Par exemple dans un cas vcu d'une opration particulire, aucune disposition ne demandait de fournir une information, mais les faits ont dmontr que les risques taient importants ; en consquence, le silence n'tait pas irrgulier mais excessivement trompeur. En outre, les dirigeants avaient laiss dans l'ignorance les commissaires aux comptes, rendant par l mme les comptes non sincres .

A. Choix offerts par les rgles, drogations aux rgles


361
Le Code de commerce, le dcret du 29 novembre 1983 et le PCG ont donn aux principes et normes comptables la qualit de rgles comptables que les entreprises doivent respecter pour l'tablissement des comptes annuels. Ces rgles comptables appliques de bonne foi fournissent une prsomption de fidlit (image conventionnelle). Toutefois, en pratique, les entreprises se trouvent confrontes un certain nombre de situations particulires dtailles ci-aprs.

Choix entre plusieurs mthodes prvues par les rgles


Liste des options cites dans l'avis du CNC n 97-06

361-1
Sur les changements comptables, voir n 362 s.

I. L'avis considre que cette liste n'est pas exhaustive puisqu'il indique sont notamment les suivantes :
- provision pour retraite : ne pas en constituer, en constituer partiellement ou en totalit (sur les actifs et les retraits), - contrats long terme : mthode l'achvement, du bnfice partiel ou l'avancement, - frais de recherche dveloppement : constatation en charges de l'exercice ou, sous certaines conditions, inscription l'actif, - charges financires : possibilit de prise en compte dans le cot de production d'une immobilisation produite par l'entreprise ou de certains stocks,

- rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires, - valuation des stocks : cot moyen pondr ou premier entr/premier sorti (Peps), - valuation des titres par quivalence sous certaines conditions, - frais d'mission d'un emprunt : charges de l'exercice ou rpartition sur la dure de l'emprunt, - subventions d'investissement : prise en compte immdiatement en produit ou talement du produit sur plusieurs exercices. On pourrait par exemple y ajouter : immobilisation des frais de dpt de marques cres jusqu'alors passs en charges (voir n 1563). Sur les options propres aux comptes consolids relatives aux mthodes de consolidation ou aux mthodes d'valuation, voir ouvrage Comptes consolids 3e dition 2002, n 3011 s.

II. L'avis du CNC reconnat qu'en plus des options explicitement cites dans les textes, il existe galement des choix implicites ou rsultant de la
pratique.

EXEMPLE : (cits par nos soins) :

- respect ou non des conditions pour devoir immobiliser les logiciels, - actualisation ou non des crances non productives d'intrts.

Selon J.P. Milot (ancien secrtaire gnral du CNC ; cf. BCF 6-7/97, p. 40), il existe en effet ce qui est parfois qualifi de fausses options implicites et qui correspondent des cas dans lesquels l'imprcision de la rgle laisse la place des interprtations diffrentes et des cas dans lesquels le choix entre plusieurs mthodes n'est pas libre mais soumis des conditions qui ne peuvent tre apprcies que par les entreprises. L'existence de ces fausses options n'est pas toujours facile dtecter d'autant plus qu'elles se manifestent souvent dans des situations plus complexes que les vraies options. Ce dernier point est particulirement important dans notre systme qui, jusqu' prsent, en restait des noncs de principes gnraux, autorisant des interprtations parfois contestables et gnratrices d'options implicites.

Comment choisir les bonnes options ?

361-2
Les bonnes options sont celles considres par les textes comme des mthodes prfrentielles , c'est--dire conduisant une meilleure information financire ( PCG, art. 120-4).
C'est pourquoi le passage une de ces mthodes est toujours justifi (voir n 363-1).

I. Les mthodes prfrentielles, dans les comptes individuels et/ou consolids, sont les suivantes : a. constituer une provision pour retraite plutt que de ne pas en constituer ( PCG, art. 335-1). En fait, sous ce libell rapide, se cachent en ralit deux obligations pour qu'une entreprise puisse dire qu'elle applique la mthode prfrentielle : - la provision doit tre totale, c'est--dire porter sur les actifs et les retraits ( PCG, art. 335-1) ; - la provision doit porter bien plus que sur les seules retraites ; selon le PCG ( art. 335-1) elle doit porter sur les pensions, complments de retraite, indemnits et allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux.
Le 300 du Rgl. n 99-02 applicable aux comptes consolids reprend le mme champ d'application en le prcisant ainsi : cots des prestations de retraite et des prestations assimiles (indemnits de dpart, complments de retraite, couverture mdicale, mdaille du travail, prestations de maladie et de prvoyance) au bnfice du personnel actif et retrait .

Remarque : Dans les annes 1990, l'objectif tait d'inciter les entreprises appliquer au maximum les mthodes reconnues unanimement par les rfrentiels IAS et US, comme la constitution de provision pour retraites et autres avantages ; dans ce cadre, une constitution partielle de provisions tait considre comme confrant une meilleure information que l'absence de provisions. Aujourd'hui, et l' avis du Comit d'urgence du CNC n 00-A du 6 juillet 2000 (point II-3) le confirme clairement, la meilleure information est fournie uniquement si la provision est complte comme indiqu ci-dessus. C'est pourquoi un changement de mthode n'est justifi que s'il aboutit la constitution d'une telle provision.
Ainsi ( avis n 00-A prcit) : - il n'est pas possible de dcider de provisionner les engagements relatifs aux retraits sans provisionner ceux relatifs aux actifs, y compris les autres avantages (couverture mdicale, mdailles du travail) ; - si l'entreprise ne souhaite pas appliquer entirement la mthode prfrentielle, elle ne peut pas changer ses mthodes actuellement retenues (pas de provision ou provision partielle) et doit continuer de donner les informations appropries dans l'annexe.

b. utiliser pour les contrats long terme la mthode l'avancement plutt que celle l'achvement ( PCG, art. 380-1). Voir n 540 s.

c. imputer les frais d'mission de titres sur la prime d'mission plutt que de les passer en charges ou les comptabiliser l'actif ( avis CU CNC n 2000-D ; voir n 2326 s. et 3169). II. Trois mthodes supplmentaires sont applicables uniquement aux comptes consolids (voir n 363-1). III. En dehors des mthodes prfrentielles prcites, bien que le texte semble, en lecture littrale, l'interdire, d'autres changements pourraient, le cas chant, tre effectus, au cas par cas, et sous la seule responsabilit de l'entreprise ainsi que sous le contrle de ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la mthode adopte est reconnue et considre unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information. Faut-il faire le mme choix dans les comptes individuels que dans les comptes consolids ?

361-3
La rponse cette question est dlicate puisqu'elle suppose de traiter de problmes fondamentaux tels que : - la dconnexion (ou l'autonomie) entre les comptes individuels et consolids - et/ou celle entre les comptes individuels et la fiscalit.

I. Au-del de ces dbats, les entreprises devraient, notre avis, raisonner en trois temps : a. choisir la mthode donnant la meilleure image fidle possible (voir dveloppements ci-dessus n 361-2) ;
Cette mthode devrait tre retenue dans les comptes consolids.

b. analyser en gnral et au cas particulier, les diffrentes consquences (fiscales, juridiques, sociales, etc.) de l'application de la mthode ; c. retenir pour les comptes individuels : - s'il n'y a pas de consquence prjudiciable l'entreprise, la mthode qui donne la meilleure image fidle possible, - s'il y a des consquences prjudiciables, la mthode, acceptable sur le plan comptable, qui les rduit au maximum.
notre avis, le lien (la dconnexion ) entre les comptes individuels et consolids est alors couvert par l'application de l' article D 248-6c, obligeant l'limination des critures passes pour des motifs fiscaux pour l'tablissement des comptes consolids (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3323 s.). Remarque : Ce raisonnement en trois temps nous parat devoir tre effectu mme si l'entreprise n'tablit pas de comptes consolids, afin de bien intgrer d'abord les aspects comptables et ensuite les autres.

II. Sur un plan pratique, l'application des raisonnements exposs ci-dessus au I. pourrait amener les entreprises qui souhaiteraient constituer une provision pour retraite ou passer la mthode l'avancement en vitant les surcots fiscaux (voir n 364-2) : - ne pas les comptabiliser dans les comptes individuels (pour viter des risques sociaux ou une base fiscale taxable suprieure), - et ne les comptabiliser que dans les comptes consolids pour amliorer leur information financire.
En effet, les choix faits par les entreprises au regard des comptes consolids ne sont pas considrs comme des dcisions de gestion et sont donc sans incidence pour leur traitement fiscal (Philippe Durand, SLF, interview par nos soins, voir BCF 12/97, p. 5). Ainsi, il est possible, par exemple, de conserver dans les comptes individuels la mthode l'achvement qui permet de n'imposer le rsultat qu' la fin du contrat et d'opter dans les comptes consolids pour la mthode l'avancement qui donne selon le CNC une meilleure information.

Prsence de rgles insuffisantes ou impropres fournir une image fidle

361-4
Lorsque l'application d'une prescription comptable ne permet pas d'obtenir une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise, l' article L 123-14 du Code de commerce a prvu deux situations : - si elle ne suffit pas pour donner l'image fidle, des informations complmentaires doivent tre fournies dans l'annexe (alina 2) ; - si, dans un cas exceptionnel, elle se rvle impropre donner une image fidle, il doit y tre drog (alina 3). Cette drogation est mentionne l'annexe et dment motive, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise.
notre avis, par prescription comptable - terme non dfini - il faut entendre uniquement rgles comptables (lois, dcrets, arrts), terminologie dsormais retenue dans le PCG (art. 120-2) ; les recommandations de l'ensemble de la doctrine et les commentaires faits dans les guides comptables professionnels, n'ayant pas valeur de rgle, ne sont donc pas viss.

Remarque : Selon la norme IAS 1 ( 13), dans les cas extrmement rares o la direction d'une entreprise estime que le fait de se conformer l'une des dispositions d'une Norme serait trompeur et qu'en consquence il faut s'en carter pour parvenir la prsentation d'une image fidle, l'entreprise doit indiquer : a. le fait que la direction estime que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de l'entreprise, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie ; b. que l'entreprise s'est conforme dans tous leurs aspects significatifs aux Normes comptables internationales applicables l'exception d'une Norme dont elle s'est carte afin de parvenir la prsentation d'une image fidle ; c. la Norme dont l'entreprise s'est carte, la nature de l'cart, y compris le traitement impos par la Norme, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance et le traitement appliqu ; et d. l'effet financier de cet cart sur le rsultat net de l'entreprise, ses actifs, ses passifs, ses capitaux propres et ses flux de trsorerie pour chacun des exercices prsents.

La question est de savoir comment distinguer, en pratique, une prescription impropre d'une prescription insuffisante donner une image fidle. Rappelons tout d'abord le principe de base en matire d'image fidle : les rgles comptables appliques de bonne foi fournissent une prsomption de fidlit (image conventionnelle). Les effets de ce principe fondamental, qui, s'il n'tait pas respect, entranerait l'anarchie dans les mthodes d'tablissement et de prsentation des comptes, peuvent tre amliors de deux manires : - par des informations complmentaires en annexe (alina 2), - dans un cas exceptionnel, par une drogation la rgle (alina 3). Pour savoir quand, en pratique, il faut utiliser l'alina 2 ou l'alina 3, il est indispensable de dfinir l'expression dans un cas exceptionnel . notre avis : - le terme exceptionnel se rfre une particularit propre une entreprise et non celle d'un secteur d'activit (qui relve d'une rglementation professionnelle) ou de la lgislation ; - les cas exceptionnels sont des cas non prvus par le lgislateur (en ce sens, M. Cormaille de Valbray, RFC n 150, octobre 1984) ; - ces cas ne peuvent tre que des cas d'espce propres l'entreprise qui, traduits par les rgles comptables, donneraient une image tronque ou trompeuse du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise.
Selon le bulletin CNCC (n 73, mars 1989, p. 128), la drogation aux prescriptions comptables par souci d'image fidle ne peut tre qu'exceptionnelle dans le temps et spcifique une entreprise dtermine. Une drogation ne peut tre applique de manire permanente par une entreprise pour satisfaire une particularit propre en fait son secteur d'activit et non vise par la rglementation comptable professionnelle du secteur concern.

Il rsulte de cette interprtation que, en pratique, la drogation ne pourra s'effectuer que dans des cas limites et particuliers.
En ce sens galement Documents de travail des Assises nationales du commissariat aux comptes, septembre 1984, p. 1.17.

Il s'agit, nous semble-t-il, de cas o la ralit conomique de l'opration serait totalement dnature par une traduction purement juridique.
Sans oublier toutefois les limites de la comptabilit, voir n 355.

Dans ces conditions, en pratique, lorsque l'application des rgles comptables ne permet pas d'obtenir une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise, cette dernire ne pourra pas droger (sauf cas exceptionnels) la rgle mais, aura fournir, en revanche, des informations en annexe.

EXEMPLE : Il pourrait en tre ainsi dans les cas suivants qui ne peuvent tre considrs comme des cas particuliers :

- Impossibilit de prendre en compte, dans la priode d'arrt de ses comptes, les bnfices des socits en nom collectif et autres socits transparentes
dans lesquelles la socit est associe, les statuts de ces socits ne prvoyant pas explicitement cette possibilit, alors que la divergence entre les rgles comptables et fiscales entrane la prise en compte d'une charge d'impt non compense par un produit.

- Impossibilit de valoriser les stocks la mthode LIFO, NIFO ou toute autre mthode diffrente du Fifo ou du CMP, alors que (par exemple) la mthode
LIFO (eu gard au processus de fabrication) et t plus adquate.

- Obligation de pratiquer des amortissements sur des immobilisations corporelles, mme sur les immeubles de rapport. - Impossibilit pour les socits holdings, dfaut de plan comptable spcifique, de faire figurer leurs produits financiers dans leur rsultat d'exploitation.

B. Changements comptables
362

Les changements comptables sont constitus par ( avis CNC n 97-06) les changements de mthodes comptables, les changements d'estimation, les changements d'options fiscales et les corrections d'erreurs. L' avis n 97-06, dsormais intgr dans le PCG, a dfini ces changements ainsi que le traitement applicable chacun d'eux. D'o l'importance des dfinitions, voir n 363 s. les tableaux rcapitulatifs tablis par nos soins. Une synthse de l'ensemble est prsente ci-aprs sous la forme de tableaux accompagns de commentaires, rcapitulant par type de changement : - les dfinitions, conditions et exemples (voir n 363),
Avec exemple rcapitulatif n 364-3.

- les incidences sur le bilan et le compte de rsultat (voir n 364),


Avec exemple rcapitulatif n 364-3.

- les incidences sur l'information (comptes pro forma, annexe et rapport de gestion) (voir n 365), - les incidences sur le commissariat aux comptes (voir n 366).
Remarque : Sur le traitement des changements comptables lis la premire application du rglement 99-02 dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 8000 s.

Dfinitions, conditions, exemples des diffrents changements


Importance des dfinitions

363
La comptabilisation et le calcul des impacts sont diffrents selon la nature du changement comptable (voir n 364). D'o l'importance des dfinitions ci-aprs.
Voir aussi exemple rcapitulatif n 364-3.

363-1
Changements de mthodes comptables Dfinition d'une mthode comptable ( avis CNC n 97-06) Le terme mthode comptable s'applique :- aux mthodes et rgles d'valuation,

- aux mthodes et rgles de prsentation des comptes .


Trois causes possibles de changement de mthode comptable :- deux l'initiative de l'entreprise (changement de mthode comptable stricto sensu) ; le changement doit alors tre justifi,

- une dcide par l'autorit comptente et qui s'impose l'entreprise (changement de rglementation) ; le
changement n'a pas alors tre justifi. Les deux causes de changement de mthode comptable l'initiative de l'entreprise : Un pralable ( avis CNC n 97-06) : Un changement de mthode n'est possible que s'il existe un choix entre plusieurs mthodes comptables pour traduire un mme type d'oprations ou d'informations : ce choix peut tre implicite et rsulter de la pratique en l'absence de texte, ou tre explicite et rsulter de l'existence d'une option dans les textes . 1re cause : un changement exceptionnel intervenu dans la situation du commerant ( C. com. art. L 123-17 et PCG, art. 130-5), avec comme condition toute exception ce principe de permanence, la recherche d'une meilleure information. Ce qui signifie ( avis CNC n 97-06, repris dans PCG, art. 130-5) qu' un changement de mthode a pour cause des modifications intervenues dans la situation de l'entreprise ou dans le contexte conomique, industriel ou

financier. La dcision de changer de mthode n'est pas discrtionnaire, elle rsulte de circonstances qui rendent ce changement ncessaire car l'adoption d'une autre mthode prvue par les rgles comptables fournit une meilleure information financire, compte tenu des volutions intervenues . 2e cause : la seule recherche d'une meilleure information ( PCG, art. 120-4 et 130-5) (3) Seules les mthodes prfrentielles sont celles considres comme conduisant une meilleure information par l'organisme normalisateur ( PCG, art. 120-4). Les mthodes considres jusqu' prsent comme prfrentielles sont :

- pour les comptes individuels et/ou consolids ( avis CNC n 97-06) : s la constitution de l'intgralit de provisions pour retraites et autres avantages similaires (voir n 361-2), s l'utilisation de la mthode l'avancement pour les contrats long terme (voir n 540 s.), s l'imputation des frais d'mission de titres sur la prime d'mission (avis CU CNC n 2000-D ; voir n 2326 s. et
3169),

- pour les comptes consolids uniquement (Rgl. 99-02, 300) :


Voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3000 s.

s l'activation des biens en crdit-bail, s l'talement des frais d'mission et des primes de remboursement des emprunts obligataires sur la dure de vie
des emprunts,

s l'enregistrement en rsultat des carts de conversion des actifs et passifs montaires.


Une fois ces mthodes adoptes, ce choix devient alors dfinitif car un retour la mthode prcdente impliquerait une rgression dans la qualit de l'information financire produite (cf. PCG, art. 120-4). Exemples ( avis CNC n 97-06) I. Options figurant actuellement dans la rglementation : Voir liste n 361-1. II. Situations justifiant des changements de mthodes (1re cause) :- Admission de titres la ngociation sur un march rglement (premier, second ou nouveau march). Mais ce changement dans la situation de l'entreprise ne permet pas n'importe quel changement ; l'avis prcise qu'il est possible, par exemple, d'adopter les rgles les plus gnralement acceptes dans le secteur d'activit concern .

- Changement d'actionnaire d une entre dans un groupe. Ce changement dans la situation de l'entreprise
permet, condition (prcise l'avis) que ce nouvel actionnaire soit en situation de contrler la socit, de modifier les mthodes comptables et d'adopter celles du nouvel actionnaire (1 a). Il peut en rsulter, des fins d'homognisation des comptes, l'abandon d'une des trois mthodes considres comme donnant une meilleure information financire (1 b). Exemples pratiques lis un changement d'actionnaire (1 c). III. Situations ne justifiant pas des changements de mthodes (1re cause) :- Changement de dirigeant. Ce cas

n'est pas explicit distinctement dans l'avis mais n'avait pas besoin de l'tre (2).

- Changement d'intention (encore appel en pratique changement de stratgie).


De manire gnrale, une dcision de gestion peut conduire modifier certaines valuations mais ne s'analyse pas, pour le CNC, comme un changement de mthode (mais comme un changement d'estimation). Par exemple (figurant dans l'avis), un actif prcdemment comptabilis sa valeur d'utilit sera dprci, s'il y a lieu, sa valeur de march si l'entreprise a dcid de le vendre : le bien en question a chang de destination.

- Ne s'analysent pas comme des changements de mthodes, l'adoption de nouvelles mthodes appliques :s des vnements ou oprations qui diffrent sur le fond d'vnements ou oprations survenus prcdemment, s des vnements ou oprations qui taient jusqu'alors sans importance significative.
Des nouvelles mthodes (adaptes bien entendu) peuvent donc tre appliques sans justification particulire. IV. Situations dans lesquelles l'entreprise a des difficults pour savoir Lorsque l'entreprise ne peut pas faire de distinction entre un changement de mthode ou un changement d'estimation, l'avis du CNC considre qu'il s'agit alors d'un changement d'estimation. V. Changements uniquement pour la seule recherche d'une meilleure information (2e cause). Ils sont limitativement numrs par l'avis du CNC (voir ci-dessus 2e cause) et ne ncessitent aucune justification. Mais il convient d'appliquer la mthode prfrentielle dans sa totalit. A dfaut, le changement n'est pas justifi (voir n 361-2). Lorsqu'ils sont effectus, ils doivent tre considrs comme irrversibles. Remarque : Bien que le texte semble, en lecture littrale, l'interdire, d'autres changements pourraient, le cas chant, tre effectus, au cas par cas, et sous la seule responsabilit de l'entreprise ainsi que sous le contrle de ses commissaires aux comptes. Par exemple, lorsque la mthode adopte est reconnue et considre unanimement au niveau international comme donnant une meilleure information.

(1) Changement d'actionnaire : a. Dlai L'avis du CNC ne prcise pas dans ce cas le dlai maximum pour changer de mthode pour ce motif. En principe, notre avis, ces changements devraient tre effectus sur l'exercice de prise de contrle, mais, en pratique (en cas de difficults), le dlai d'un an laiss pour l'affectation de l'cart de premire consolidation nous parat pouvoir s'appliquer cette situation. b. Retraitement des trois bonnes mthodes Le Comit d'Urgence du CNC ( avis n 2000-C du 21 dcembre 2000) a prcis que le principe d'homognit des mthodes du groupe prvaut sur l'application des mthodes prfrentielles (voir n 361-2). Ainsi, les comptes d'une entreprise consolide qui appliquerait dans ses comptes individuels une mthode prfrentielle, qui n'aurait pas t retenue au titre des mthodes dfinies pour sa consolidation par le groupe auquel cette entreprise appartient, doivent tre retraits pour liminer les impacts de l'application de la mthode prfrentielle et homogniser ainsi les comptes de cette entreprise avec les mthodes retenues au sein du groupe. Remarque : Le CNC, contrairement ses positions antrieures et celles de la doctrine COB exprime dans son rapport 1995 (p. 112), donne ici une prfrence une homognit du groupe plutt qu' une meilleure information financire. c. Exemples pratiques L'entre dans un groupe justifie l'abandon, pour l'valuation des titres de participation, de la mthode par quivalence pour celle du cot historique (Bull. CNCC n 108, dcembre 1997, p. 557). (2) Changement de dirigeant notre avis, cette explicitation n'tait pas ncessaire car ce changement : - ne constitue pas une justification donne par l'avis pour changer de mthode (il ne s'agit pas d'un changement dans la situation de l'entreprise au sens personne morale ), - ou bien constitue un changement d'intention (ou de stratgie) trait dans le tableau Exemples III.

363-2

Changements d'estimations et de modalits d'application

Dfinition ( avis CNC n 97-06)

- Modalits d'application : L'application des mthodes et principes comptables passe par la mise en

uvre de

modalits pratiques choisies au cas par cas par l'entreprise. Ces modalits peuvent, dans le cadre d'une mme mthode, diffrer d'une entreprise l'autre et, pour une mme entreprise, dans le temps. Ces diffrences ou ces volutions sont normales et sont assimilables, dans leur nature, aux changements d'estimations .

- Rvisions d'estimations : En raison des incertitudes inhrentes la vie des affaires, de nombreux lments
des tats financiers ne peuvent tre valus avec prcision ; ils ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. La procdure d'estimation dpend de jugements fonds sur les dernires informations disponibles. Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des comptes . Une estimation est rvise si les circonstances sur lesquelles elle tait fonde sont modifies par suite de nouvelles informations ou d'une meilleure exprience. Les changements d'estimations et de modalits d'application ne constituent pas des corrections d'erreurs sauf si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mme manifestement errones, sur la base des informations disponibles l'poque (1). Exemples de changements d'estimations ( avis CNC n 97-06)

- Une nouvelle estimation de la dure de vie d'une immobilisation conduit revoir le plan d'amortissement futur
(2).

- Lorsqu'il est parfois difficile de faire la distinction entre un changement de mthode comptable et un
changement dans les estimations.

- Une dcision de gestion (un changement d'intention).


Voir dtails n 363-1 Changements de mthodes , Exemples III. En revanche, une erreur manifeste dans les estimations ou modalits antrieures, sur la base des informations disponibles l'poque, ne constitue pas un changement d'estimation ou de modalit mais une correction d'erreur (1). Corrections d'erreurs Dfinition et exemples ( PCG, art. 314-3 et avis CNC n 97-06) Les corrections d'erreurs ( distinguer des rvisions d'estimations) rsultent d'erreurs, d'omissions matrielles ou d'interprtations errones. Constitue galement une erreur l'adoption par l'entreprise d'une mthode comptable non admise. Les changements d'estimations et de modalits d'application ne constituent pas des corrections d'erreurs sauf si les estimations ou modalits antrieures taient fondes sur des donnes elles-mmes manifestement errones, sur la base des informations disponibles l'poque (1).

(1) Distinction changements d'estimations - corrections d'erreurs Par manifestement errones , il faut comprendre selon le CNC : erreurs, omissions matrielles ou interprtations errones . On notera que l'avis du CNC n'a pas entendu faire la distinction existant dans la norme IAS 8 entre les erreurs fondamentales et les autres erreurs. Par manifestement errones il faut donc comprendre, notre avis, au moins significatives .

Mais attention : l'apprciation de ce caractre doit s'effectuer sur la base des informations disponibles l'poque et non par rapport aux informations dtenues aujourd'hui . Il est clair que, dans ce cadre, trs peu de rvisions d'estimations constitueront des erreurs. Or, cette distinction a son importance car mme si la comptabilisation de l'impact de cette rvision est effectue en rsultat, le calcul sera prospectif dans un cas (changement d'estimation) et rtrospectif dans l'autre (correction d'erreur). Voir n 364-1 et 364-2. (2) Changement de la dure d'amortissement L'avis prcise qu' une nouvelle estimation de la dure de vie d'une immobilisation conduit revoir le plan d'amortissement futur . En effet, ce changement est gnralement fond sur de nouvelles informations ou une meilleure exprience (dfinition prcite). Il constitue donc un changement d'estimation (et non une correction d'erreur), ncessairement prospectif. En consquence, la reprise d'amortissements antrieurement constats en rsultat est impossible et seules les dotations futures peuvent tre minores. Ce principe s'applique galement aux biens (incorporels notamment) qu'une socit dcide de ne plus amortir parce qu'elle considre qu'ils ne subissent pas une dprciation irrversible (Bull. CNCC n 108, dcembre 1997, p. 527 s.). Remarque : Il en serait de mme en cas de diminution de la dure d'amortissement si celle-ci ne s'accompagne pas d'une remise en cause de la valeur d'utilit.

363-2
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilires de placement art. 332-7 et 332-9 ; n 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20

363-3
Changements d'options fiscales (comptes individuels) Exemples ( avis CNC n 97-06) Dfinition ( avis CNC n 97-06 renvoyant sur Rec OEC n 1.15) Elles ont pour objet de permettre l'entreprise d'optimiser son gr les avantages accords par les rgles fiscales. Ces modifications diffrent des changements de mthodes comptables en ce qu'elles rsultent de pratiques trangres aux principes comptables, telles que celles des valuations drogatoires .

- Constatation ou reprise d'amortissements drogatoires lorsqu'une entreprise applique le systme dgressif


prvu par le CGI, tout en estimant ncessaire de conserver comptablement un mode d'amortissement linaire .

- Constitution ou reprise de provisions rglementes .

Incidences des changements sur le bilan et le compte de rsultat

364
L'incidence de ces changements dpend, pour chaque type de changement : - du calcul de leur impact (voir n 364-1), - du traitement comptable de cet impact (voir n 364-2). L'ensemble est explicit ensuite dans un exemple tabli par nos soins (voir n 364-3). Calcul de l'impact des changements

364-1
Rtrospectif Prospectif Avec impt Sans impt

Changements de mthodes comptables

OUI (1) (calcul l'ouverture de l'exercice comme si la nouvelle mthode avait toujours t applique)

OUI (1) en cas de difficult d'estimation du calcul rtrospectif (notamment frais de dveloppement antrieurement passs en charges)

OUI (dans les comptes consolids) mais, notre avis, problme dans les comptes individuels (3) OUI

Changements d'estimations et de modalits d'application Corrections d'erreurs OUI (car portent toujours sur des oprations passes) Changements d'options fiscales (comptes individuels)

OUI (2)

OUI (Idem changements de mthodes ci-dessus) OUI OUI

(1) Caractre rtrospectif des changements de mthodes Lors de changements de mthodes comptables, l'effet, aprs impt, de la nouvelle mthode
est calcul de faon rtrospective, comme si celle-ci avait toujours t applique (PCG, art. 314-1). Il convient donc d'appliquer la nouvelle mthode aux comptes antrieurs l'exercice du changement afin d'en calculer correctement l'effet l'ouverture de l'exercice de celui-ci. Mais, pour les contrats long terme, si la mthode l'avancement est retenue au lieu de la mthode l'achvement, l'application rtrospective de ce changement, impose par le rglement CRC n 99-08, porte uniquement sur les contrats en cours lors du changement et sur les nouveaux contrats signs postrieurement (voir n 543-4). Exception : Dans les cas o l'estimation de l'effet l'ouverture ne peut tre faite de faon objective, en particulier lorsque la nouvelle mthode est caractrise par la prise en compte d'hypothses, le calcul de l'effet du changement sera fait de manire prospective (PCG, art. 314-1).

Ainsi, l'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche applique et de dveloppement, constitutive d'un changement de mthode, ne peut s'appliquer que de manire prospective, c'est--dire aux frais encourus compter de l'exercice du changement, tant pour les anciens que pour les nouveaux projets ( PCG, art. 361-2 ; voir n 2345). Cette nouvelle dfinition de l'application gnrale du caractre prospectif est conforme la norme IAS 8.

(2) Caractre prospectif des changements d'estimation Selon le PCG (art. 314-2), ces changements n'ont par dfinition qu'un effet sur l'exercice en
cours et les exercices futurs. La modification ne peut tre que prospective. En effet, ils rsultent de nouvelles informations ou d'une meilleure exprience.

(3) L'impact du changement de mthode doit tre calcul aprs impt a. Principes : - dans les comptes consolids, la prise en compte de l'impt est obligatoire, qu'il s'agisse de l'impt exigible ou de l'impt diffr ; - en revanche, dans les comptes individuels, la comptabilisation de l'impt diffr n'est pas la mthode gnralement applique et, si elle l'est (ce qui est trs rare), elle doit prendre en compte l'ensemble des impts diffrs (voir positions Bull. CNCC et Rec. OEC n 2884 et 2884-3). Fiscalement, voir n 2885-3. b. Application. Le PCG (art. 314-1 et 314-3) indique seulement que l'impact doit tre calcul aprs impt . Le PCG s'appliquant aux comptes consolids comme aux comptes individuels, il serait normal d'en dduire que l'impt (exigible ou diffr) doit tre pris en compte. Toutefois, une comparaison avec les principes prcdemment rappels au a. met en vidence que, par le biais de l'imputation, un impt diffr serait alors constat dans les comptes individuels alors que ce n'est pas la rgle. c. Consquences. En prenant comme exemple la premire constitution d'une provision pour retraite, provision non dductible engendrant un impt diffr actif, il en rsulte notre avis : 1. Une seule possibilit dans les comptes consolids : - le compte Report nouveau est dbit du montant net d'impt diffr, Voir dtails sur la comptabilisation en Report nouveau n 364-2. - l'impt diffr actif est dbit, - et la provision pour retraites est crdite pour son montant brut ; d. Trois solutions envisageables dans les comptes individuels : - 1re solution (qui a dsormais notre prfrence) : les mmes critures que dans les comptes consolids ; Cette solution prsente : - l'avantage de la cohrence avec les comptes consolids, - l'inconvnient gnral de constater des impts diffrs sur l'impact du changement de mthode alors qu'aucun autre impt diffr n'est constat par ailleurs, - l'inconvnient particulier, dans le cas des provisions pour retraite, de constater un impt diffr actif (particulirement important) alors que des impts diffrs passifs (par exemple sur des charges diffres ou taler) ne sont pas constats ce qui en fait une solution peu prudente, En revanche, elle ne prsente plus de risque fiscal d'une ventuelle taxation de l'impt diffr actif (voir n 2885-3). - 2e solution : le mme impact que dans les comptes consolids sauf que l'impact est comptabilis pour son montant net en provision (provision brute impt diffr actif) ; Cette solution ne prsente plus d'avantages depuis que le risque fiscal d'une ventuelle taxation de l'impt diffr actif n'existe plus (voir n 2885-3). - 3e solution : L'impact dans les comptes individuels serait calcul avant impt . le compte Report nouveau est dbit du montant brut de la provision (et non du montant net d'impt diffr), et la provision pour retraites est crdite pour son montant brut. Cette solution : - est conforme au principe gnral rappel ci-dessus au a. - mais prsente l'inconvnient de minorer les capitaux propres individuels de manire plus importante que dans les comptes consolids (avec, en outre, pour consquence, une ventuelle application de la rgle de la perte de la moiti du capital). Cet inconvnient nous parat toutefois devoir tre nuanc car les capitaux propres auraient t minors du mme montant si l'impact du changement avait t constat en rsultat. - L'avenir. Il en rsulte, notre avis : - qu'il serait bon que le CNC donne rapidement des prcisions complmentaires sur l'application dans les comptes individuels, - et qu'il serait temps de rouvrir le dbat sur la ncessit de comptabilisation des impts diffrs dans les comptes individuels d'autant que ces changements de mthodes sont censs avoir pour objectif d'amliorer l'information financire.
Comptabilisation des impacts des changements au bilan et au compte de rsultat Sur l'exercice du changement

364-2

Le PCG n'offre qu'un seul traitement chaque situation ; d'o les deux colonnes du tableau ci-aprs avec le mot obligatoirement .
Obligatoirement en capitaux propres (2) Changements de mthodes comptables au compte Report nouveau (4) (1) (dbiteur ou crditeur) OUI dans les comptes individuels ds l'ouverture de l'exercice au compte Report nouveau (dbiteur ou crditeur) (sauf exception ; voir ci-contre) Changements d'estimations et de modalits d'application (6) Corrections d'erreurs (8) EXCEPTION si les consquences de l'erreur taient passes dans les capitaux propres OUI (7) si les consquences de l'erreur taient passes en rsultat ( prsenter sur une ligne distincte du compte de rsultat) OUI OUI (7) (effet possible sur diffrentes lignes) EXCEPTION dans les comptes individuels, uniquement si le changement porte sur des charges ou provisions par nature dductible (5) OUI dans les comptes consolids ds l'ouverture de l'exercice (3)

Obligatoirement en rsultat

Changements d'options fiscales (comptes individuels)

(1) Changements de mthodes (qu'ils soient rglementaires ou l'initiative de l'entreprise) :


imputation obligatoire sur les capitaux propres (PCG, art. 314-1). Le choix offert dans les normes IAS ( IAS 8) : capitaux propres ou rsultat, n'a donc pas t retenu. Seule la mthode prfrentielle de la norme IAS 8 a t retenue (capitaux propres).

(2) Le principe d'intangibilit du bilan d'ouverture n'empche pas l'imputation sur les capitaux propres Si l'application de la nouvelle mthode ne
peut avoir pour effet de modifier les comptes des exercices antrieurs, elle n'interdit pas que ds l'ouverture de l'exercice, l'impact du changement de mthode, dtermin l'ouverture, soit imput sur les capitaux propres dans le compte Report nouveau ( PCG, art. 314-1 ; Voir renvoi (4)). Cependant, une information pro forma des exercices antrieurs est exige (voir n 365). Remarques :

- L'intangibilit du bilan de clture de l'exercice prcdent est donc bien respecte. Le bilan d'ouverture de l'exercice correspond bien au bilan de clture de l'exercice prcdent, le changement tant enregistr ds l'ouverture de l'exercice . - L'assemble gnrale n'a pas, notre avis, autoriser l'imputation sur les capitaux propres dans les comptes individuels. En effet, cette comptabilisation tant obligatoire, l'autorisation pralable de l'assemble est sans objet.

(3) Le changement de mthode doit tre enregistr ds l'ouverture de l'exercice La lecture littrale du PCG (art. 314-1) laisserait penser que la
premire criture de l'exercice serait l'imputation sur les capitaux propres. Mais il est clair que, comme toutes les oprations, leur enregistrement ne peut s'effectuer qu' la date de leur ralisation, c'est--dire en l'occurrence seulement au moment o le changement est dcid. Il ne faut pas confondre date d'effet du changement de mthode ( l'ouverture) et date de passation de l'criture (dcision du changement).

(4) Comptabilisation en Report nouveau Le PCG (art. 314-1) et l' avis du CNC n 97-06 prcisent que l'impact des changements de mthodes doit
toujours tre comptabilis au compte Report nouveau : - au dbit : en cas d'imputation, - au crdit : en cas d'impact positif. Cette imputation peut donc entraner la prsentation dans les comptes d'un compte Report nouveau dbiteur . Ainsi, malgr l'imputation sur les capitaux propres, la capacit de distribution de dividendes de la socit est identique ce qu'elle aurait t si l'impact avait t comptabilis en rsultat, tant pour les distributions futures que passes. notre avis, l'imputation (en gnral de l'amortissement, de la provision, ou autre charge) doit s'effectuer directement sur les capitaux propres sans transiter par le compte de rsultat.

(5) Comptes individuels : Comptabilisation par exception en rsultat


Fiscalement, aucun texte officiel n'a t publi mais le SLF a remis une note au CNC au cours des discussions intervenues lors de l'laboration de l' avis CNC n 97-06 : - toute charge ou provision impute sur les capitaux propres ne peut tre dduite, mme si par nature elle est dductible ; en effet, pour tre dductible, elle doit tre constate par le rsultat (cf. CGI, art. 39-1 et 39-1-5) et, prcise le SLF, condition qu'elle rsulte d'un changement de mthode strictement encadr , c'est--dire respectant les conditions de l'avis du CNC ; Remarque : Ceci ne vaut pas pour l'imputation des frais d'augmentation de capital sur une prime d'mission (voir n 3169). - en revanche, tout produit venant en augmentation des capitaux propres majore l'actif net et est donc taxable (cf. CGI, art. 38-2). Pragmatique, l' avis CNC n 97-06 contourne la difficult en proposant une autre comptabilisation dans les comptes individuels. L'avis du CNC permet la comptabilisation de l'impact du changement de mthode dans le compte de rsultat si cela est ncessaire en raison de l'application de rgles fiscales . Mais, comme l'indique clairement l' avis n 00-A du Comit d'urgence du CNC sur les changements de mthode (point I-4), cette possibilit ne s'applique qu'aux charges dductibles. Tel n'est pas le cas des provisions pour retraites, non dductibles, selon le CGI ( art. 39-1-5, al. 1), qui doivent tre imputes en report nouveau , en une seule fois (voir n 949-2). Fiscalement, - si les charges sont dductibles, elles auront t comptabilises au compte de rsultat et aucune correction extra-comptable n'est effectuer ; - si les charges prleves sur les capitaux propres ne sont pas dductibles (provisions pour retraites, etc.), le prlvement ne donne lieu aucune correction extra-comptable. En consquence, la reprise ultrieure des provisions prleves sur le report nouveau ne devrait pas tre taxable (l'administration a confirm cette position pour les provisions pour retraites ; cf. lettre du 14 dcembre 1987 du SLF au CNPF, devenu MEDEF). Toutefois, le Conseil d'tat en a jug autrement (CE 14 mai 1986, n 48358, RJF 7/86 n 676) en taxant cette reprise ; cependant les conditions de l'arrt ne paraissent pas permettre de dgager une rgle gnrale, la reprise de provision - effectue un an aprs le prlvement - ayant t, dans l'arrt, considre comme opportune : en vue notamment d'amliorer la prsentation de rsultats de l'exercice . Lors de la reprise de la provision, qui s'effectue - lorsque les charges qu'elle est destine couvrir apparaissent - par le compte rsultat, une dduction extra-comptable doit donc tre opre sur le tableau n 2058-A (ligne XG). Il sera alors utile d'attirer l'attention de l'administration sur la raison d'tre de cette dduction extra-comptable par une note jointe la dclaration de rsultat. Remarque : La comptabilisation en rsultat ne vaut que pour les comptes individuels et n'a donc aucune incidence sur les comptes consolids. En effet, prcise l' avis du CNC n 97-06, s'agissant d'une criture passe pour des raisons fiscales, il convient de l'liminer pour les comptes consolids conformment l' article D 248-6 c. En consquence, dans les comptes consolids, l'impact des changements de mthodes sera toujours imput sur les capitaux propres quel que soit le traitement dans les comptes individuels.

(6) Changements d'estimations et de modalits d'application : constatation obligatoire en rsultat (PCG, art. 314-2).
Ce traitement est conforme la norme IAS 8.

(7) Comparaison entre changements d'estimations et corrections d'erreurs Mme si la comptabilisation des impacts sera en gnral identique (en
rsultat), rappelons que le calcul sera prospectif pour les changements d'estimations et rtrospectif pour les corrections d'erreurs.

En outre, les impacts seront visibles dans le compte de rsultat pour les corrections d'erreurs, ce qui ne sera pas le cas pour les changements d'estimations.

(8) Corrections d'erreurs (PCG, art. 314-3) :


- les consquences de l'erreur taient passes en rsultat (cas gnral) : correction obligatoire en rsultat sur une ligne spare du compte de rsultat ; - les consquences de l'erreur taient passes en capitaux propres (exception) : correction obligatoire en capitaux propres (ce qui constitue l'exception). La comparaison avec la norme IAS 8 est dlicate. En cas d'erreurs fondamentales, la norme IAS 8 laisse un choix entre l'ajustement des capitaux propres (mthode prfrentielle) et la constatation en rsultat (mthode alternative). Rappelons que par fondamentales , il faut comprendre les cas o les tats financiers ne peuvent plus tre considrs comme ayant t fiables la date de leur publication. Les erreurs non fondamentales, au contraire, doivent, en normes IAS, tre systmatiquement constates en rsultat comme les changements d'estimations. L'avis du CNC, au contraire, n'a pas entendu faire de distinction entre erreurs fondamentales ou non (voir ci-dessus, n 363-2 renvoi (1)). En consquence, les approches entre le PCG et la norme IAS 8 sont totalement diffrentes mais peuvent parfois aboutir au mme rsultat : - pour le PCG, la rgle est la comptabilisation en rsultat, avec par exception (en application de la rgle de symtrie) une comptabilisation en capitaux propres, - alors que pour la norme IAS 8, ce sera le caractre de l'erreur (fondamental ou non) qui dcidera de la comptabilisation en capitaux propres ou non. Remarque : Le bulletin CNCC (n 119, septembre 2000, p. 385 s.) rappelle que ds lors que les comptes d'un exercice sont publis, il n'est plus possible de les modifier mme si ces modifications donnent lieu une nouvelle approbation. En consquence, les erreurs dcouvertes postrieurement la publication des comptes sont ncessairement corriges dans les comptes de l'exercice suivant.

Lors des exercices ultrieurs


Changements de mthodes comptables

Constituer une provision massive par imputation sur les capitaux propres, donc sans rduire le rsultat, puis considrer ultrieurement qu'elle est sans objet et la reprendre alors par le rsultat, a de quoi choquer. Afin de limiter les abus, le PCG (art. 314-1) indique que lorsque les changements ont conduit comptabiliser des provisions sans passer par le compte de rsultat, la reprise de ces provisions se fait directement par les capitaux propres pour la partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouv sa justification . (1)

Autres changements

(1) Partie de la reprise de ces provisions qui n'a pas trouv sa justification Cette rdaction, qui a ncessit de longues discussions, n'est en fait
que la traduction de la distinction entre un changement d'estimation et une correction d'erreur : a. S'il s'agit d'un changement d'estimation (d de nouvelles informations ou une meilleure exprience), la provision doit tre reprise en rsultat (comme tous les changements d'estimations). b. En revanche, si la reprise n'a pas trouv sa justification , il s'agit alors d'une correction d'erreurs (dues des erreurs, ou des omissions matrielles ou interprtations errones) et la provision doit alors tre reprise directement par capitaux propres (comme toutes les corrections d'erreurs concernant des critures ayant mouvement les capitaux propres). Fiscalement, voir n 364-2, renvoi (5).

Exemple rcapitulatif des changements comptables (tabli par nos soins)

364-3
EXEMPLE : Pour bien illustrer la distinction entre les diffrents types de changements (ainsi que leurs consquences comptables), prenons l'exemple d'une provision pour retraite (et autres avantages). I. Exercice n : a. Hypothses La socit dcide de constituer pour la premire fois une provision pour retraite, pour les actifs et les retraits. b. Traitement comptable Il s'agit d'un changement de mthode justifi par l'application d'une mthode prfrentielle. Son impact l'ouverture de l'exercice devra tre imput en totalit sur les capitaux propres au dbit du compte Report nouveau . II. Exercice n + 1 : a. Hypothses Les trois changements suivants interviennent dans le calcul de la provision :

- Faute de temps, la socit n'avait retenu dans son calcul effectu en n que les actifs gs de plus de 50 ans, considrant que ceux-ci reprsentaient la grande majorit de l'engagement de retraite. Le calcul est dsormais effectu en n + 1 sur l'ensemble des actifs. - Les chiffres de rotation du personnel ont pu, avec une anne d'exprience en plus, tre affins. - Compte tenu de la conjoncture, la socit avait retenu un taux d'actualisation de 5,5 %. Ce taux est ramen 5 % pour suivre son volution. b. Traitement comptable Les trois changements constituent : - pour le premier, un changement de modalits d'application, - pour les deux derniers, un changement d'estimation. Leurs impacts devront tre constats en rsultat. III. Exercice n + 2 : a. Hypothses Malgr le soin apport aux calculs des engagements de retraite, il est constat que, lors de la premire constitution de la provision pour retraite : - une division entire (ou un dpartement entier) de la socit a t oublie ; - les tables de mortalit retenues dataient de 1973 alors que de nouvelles tables ont t publies depuis plusieurs annes ; - le taux de charges sociales retenu pour le calcul des indemnits de dpart la retraite a t estim (sans avoir fait l'objet d'une attention particulire) sur la base du taux global des charges patronales appliqu habituellement pour le budget sur les salaires, soit 50 %, au lieu d'un taux rel constat aux alentours de 39 %. b. Traitement comptable Ces trois changements constituent des corrections d'erreurs sur la base d'informations disponibles l'poque de la constitution . Leurs impacts devraient tre constats en rsultat. Mais la provision ayant t l'origine prleve sur les capitaux propres, ces corrections d'erreurs n'auront pas d'incidence sur le rsultat de l'exercice n + 2 et viendront diminuer (pour les deux premires) et augmenter (pour la troisime) directement les capitaux propres, par le dbit et le crdit du compte Report nouveau .

Incidences des changements comptables sur l'information


(comptes pro forma, annexe, rapport de gestion)

365
Le PGC impose plusieurs types d'informations : - une information comparative (comptes pro forma) en cas de changements de mthodes comptables, - une information systmatique en annexe pour tous les changements faits sur le plan comptable (changements de mthodes, d'estimation, de modalits d'application, d'options fiscales ou corrections d'erreurs), quelle que soit leur nature. Par ailleurs, demeurent bien entendu les obligations lgales d'information prvues dans le rapport de gestion.
Sur l'incidence des corrections d'erreurs sur la prsentation du compte de rsultat, voir n 6005 s. Sur l'information relative aux changements comptables dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3462.

Information comparative en cas de changements de mthodes (comptes pro forma)

365-1
Changements de mthodes comptables En effet ( avis CNC n 97-06), Afin d'assurer la bonne lisibilit de l'information financire future, il convient de calculer l'effet (aprs impt) de la nouvelle mthode de faon rtrospective, comme si elle avait toujours t applique. La dtermination de l'incidence d'un changement de mthode l'ouverture du premier exercice prsent et pour chaque Non seulement le calcul de l'impact des changements de mthodes est rtrospectif (voir 364-1), mais l'information financire en cas de changement de mthode a dsormais galement un caractre rtrospectif.

exercice comparatif permet d'assurer la cohrence et donc la comparabilit des informations dans le temps . Ainsi, lorsque des changements de mthodes ont t effectus, comme le bilan du dernier exercice clos avant le changement de mthode ne peut tre rectifi directement, des comptes pro forma des exercices antrieurs prsents sont tablis suivant la nouvelle mthode (PCG, art. 130-5). (1) Autres changements

(1) Prsentation de l'information comparative Remarque pralable : notre avis, si l'impact de la nouvelle mthode n'est pas significatif, la
comparabilit n'est pas affecte, ce qui rend les comptes pro forma inutiles. Mais une information dans l'annexe doit indiquer ce fait. a. Il rsulte du PCG et de l' avis du CNC n 97-06 l'information financire suivante : Incidences sur les bilans et les comptes de rsultat prsents l'exercice n Exercice n Bilan Impact du changement l'ouverture sur les capitaux propres de Impact du changement concernant l'exercice Exercice n - 1 Inchang

Incidences sur l'annexe de l'exercice n Pro forma Exercice n - 1 Bilan Retrait 1

Compte rsultat

Inchang

Compte de rsultat Retrait 1

1. Retrait : avec la nouvelle mthode (ce qui peut engendrer galement un impact l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux propres).

b. En pratique, conformment aux prconisations de la COB, l'application du PCG et de l' avis CNC n 97-06 devrait en fait tre la suivante : Incidences sur les bilans et les comptes de rsultat prsents l'exercice n Exercice n Bilan Impact du changement l'ouverture sur les capitaux propres Compte de rsultat Impact du changement concernant l'exercice Inchang Retrait 1 Exercice n - 1 Inchang Pro forma Exercice n - 1 Retrait 1

1. Retrait : avec la nouvelle mthode (ce qui peut engendrer galement un impact l'ouverture de l'exercice n - 1 sur les capitaux propres). Si l'entreprise a l'habitude de prsenter 3 exercices (n, n - 1 et n - 2), alors des comptes pro forma doivent tre tablis et prsents pour n - 1 et n - 2.

Remarque : Sur l'information comparative dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 7440 s. et BCF 1/00, p. 2 s.

Informations fournir dans l'annexe

365-2
Changements de mthodes comptables ( C. com. art. L 123-17) Si des modifications interviennent, elles sont dcrites et justifies dans l'annexe . Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n 97-06 prcisent que doivent tre fournies toutes les informations ncessaires leur comprhension (changement de mthode ou de rglementation), notamment sa justification et les effets sur les rsultats et les capitaux propres des exercices prcdents en cas d'application rtrospective, sur les rsultats de l'exercice en cas d'application prospective. Selon le PCG (art. 531-1/4), sont fournies toutes les informations ncessaires la comprhension de ces changements (1).

Changements d'estimations et de modalits d'application Changements d'options fiscales (comptes individuels) (2) Corrections d'erreurs

Selon le PCG (art. 531-1/4), doit tre indique dans l'annexe, la nature des erreurs corriges au cours de l'exercice. Si les erreurs corriges sont relatives un autre exercice prsent, il convient d'indiquer, pour cet exercice, les postes du bilan directement affects et de prsenter sous forme simplifie le compte de rsultat retrait. Les informations comparatives donnes dans l'annexe sont galement retraites pro forma lorsqu'elles sont affectes par l'erreur corrige .

(1) Information concernant les changements d'estimation et d'options fiscales. Jusqu' prsent, une des faiblesses des rgles franaises tait de n'exiger explicitement une information en annexe que pour les changements de mthodes (C. com. art. L 123-17). Bien sr, le texte gnral de l'annexe ( C. com. art. D 24) exige de fournir toute information significative. En outre, les organismes comptents (COB, OEC, CNCC) avaient, au vu de la pratique, recommand des informations pour les autres changements comptables. Le PCG transforme ces recommandations en rgle et impose explicitement une information en annexe. (2) Voir n 364-2 renvoi (5).

Informations fournir dans le rapport de gestion

365-3
Changements de mthodes comptables Autres Selon l'article L 232-6 du Code du commerce, le rapport de gestion doit indiquer les modifications intervenues dans la prsentation des comptes annuels et dans les mthodes d'valuation retenues, dans les conditions dfinies l' article L 123-17 du Code de Commerce . (1)

changements

(1) Cette information concerne, notre avis, compte tenu du caractre rglementaire du PCG et de son interprtation extensive de l'article L 123-17 du Code de commerce (voir n 363-1 renvoi (3)), tous les changements de mthode : - qu'ils soient l'initiative de l'entreprise ou rglementaires, - qu'ils proviennent d'un changement dans la situation ou le contexte de l'entreprise ou de la seule recherche d'une meilleure information financire.

Incidences des changements sur le commissariat aux comptes


Selon la norme CNCC n 2-605 ( 08 s.), lorsqu'un changement comptable intervient, le commissaire aux comptes identifie sa nature (changement de mthodes comptables, changement d'estimations ou de modalits d'application, correction d'erreurs, changement d'options fiscales) et vrifie le cas chant que : - le changement est justifi, - l'effet de la nouvelle mthode est correctement calcul, comptabilis et prsent dans les comptes, - les informations ncessaires la comprhension du changement sont fournies dans l'annexe. la suite de ces vrifications, le commissaire aux comptes dtermine l'incidence de ce changement sur son rapport gnral.

366
Changements de mthodes comptables Obligation de formuler dans le rapport gnral une observation aprs l'expression de son opinion pour attirer l'attention du lecteur sur la note de l'annexe indiquant le changement de mthode ( C. com. art. L 232-6) lorsque le changement est justifi et correctement trait dans les comptes annuels (1). Diligences mettre en uvre (2 a).

Changements d'estimations

Possibilit, eu gard l'importance relative du changement, de formuler une observation dans le rapport gnral lorsque le changement est justifi et correctement trait dans les comptes annuels. Voir (1) Remarques. Rserve ou refus de certifier dans les mmes conditions que les changements de mthodes. Voir (1).

et de modalits d'application Changements d'options fiscales Si incidence significative sur le rsultat net de l'exercice, observation possible dans la 1re partie du rapport gnral. Si l'information ncessaire n'est pas fournie dans l'annexe, le CAC en tire les consquences appropries sur l'expression de son opinion. Si la correction d'erreur entrane un changement de mthode d'valuation ou de prsentation, les consquences sur le rapport du commissaire aux comptes sont celles d'un changement de mthode. Dans le cas contraire, les consquences sont celles d'un changement d'estimation. Sur le rapport du commissaire aux comptes en cas de corrections effectues la suite d'une rserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice prcdent, voir n 374. En cas de faits dlictueux (2 b).

Corrections d'erreurs

(1) Mention dans le rapport gnral La NI CNCC n 14 Le commissaire aux comptes et les changements comptables (janvier 1998) dveloppant la norme CNCC n 2-605 prcise la forme de la mention donner en cas de changement de mthode schmatise dans le tableau ci-aprs : Mentions dans le rapport gnral concernant les changements de mthodes 1re partie (opinion sur les comptes annuels) Rserve ou dfavorable) Si : - modification non justifie refus de certifier (opinion Observation * 2e partie (vrifications spcifiques) Observation (irrgularit)

Si : - modification justifie

Si : - information non satisfaisante dans le rapport de gestion

ou - traitement comptable non satisfaisant ou - information non satisfaisante dans l'annexe

et - traitement comptable satisfaisant et - information satisfaisante dans l'annexe

(*) Remarques (NI CNCC n 14, p. 42 s.) : - Si un paragraphe distinct de l'opinion est utilis pour les observations, il convient de prciser que celles-ci ne remettent pas en cause l'opinion exprime. - Dans la mesure o il fait rfrence la note de l'annexe dtaille, la mention de l'observation est simplifie. (2) Diligences mettre en uvre (NI CNCC n 14) a. Changements de mthodes Elles comprennent l'examen analytique, l'examen des chiffres comparatifs (voir n 3671), la comparaison des informations sur les rgles et les mthodes comptables portes dans les annexes de l'exercice et de l'exercice prcdent, la recherche de changements de mthode lors de l'examen des comptes annuels, le contrle du traitement des changements de mthode et surtout de l'information donne dans l'annexe et dans le rapport de gestion. b. Corrections d'erreurs Le bulletin CNCC (n 81, mars 1991, p. 134 s.) : - rappelle qu'il convient d'apprcier si la publication des comptes de l'exercice antrieur entachs de l'erreur n'a pas constitu un fait dlictueux significatif et dlibr, ncessitant une rvlation au procureur de la Rpublique ; - prcise, dans ce cadre, en ce qui concerne le caractre dlibr , que la correction de l'erreur ds qu'elle est dcouverte constitue un indice, certes non dterminant mais prcieux, de la bonne foi et peut conduire le commissaire aux comptes se dispenser de la rvlation (cf. norme CNCC n 6-701, 13 ; voir n 5368).

C. Conception de l'annexe
Absence de rglementation

367
Le Code de commerce et le PCG (art. 511-1, 511-5 et 511-8) attribuent l'annexe l'objectif de complter et commenter l'information donne par le bilan et le compte de rsultat, d'une part, en mettant en vidence tout fait pouvant avoir une influence significative sur le jugement des destinataires et, d'autre part, en indiquant toutes les explications ncessaires une meilleure comprhension du bilan et du compte de rsultat. Le dcret du 29 novembre 1983 en fournit le contenu. Toutefois, il n'existe : - aucune rgle gnrale d'tablissement de l'annexe ; - aucune rgle gnrale de prsentation du document l'annexe ; - aucune rgle concernant la forme des informations fournir ; - aucune dfinition de la notion d' information significative .

La seule obligation est que les comptes sociaux et consolids soient prsents au conseil ou au directoire dans leur intgralit, c'est--dire accompagns de notes annexes compltes (C. com. art. L 232-1 et L 233-16). Dans ce contexte juridique particulier, comment concevoir une bonne annexe ? Sa conception pose deux problmes : - Quelles sont les caractristiques des informations fournir ? - Quelle prsentation adopter pour le document l'annexe ? Caractristiques des informations de l'annexe

368
L'information doit, notre avis, rpondre trois exigences principales :

368-1
I. tre la porte du plus grand nombre tant destine par essence un grand nombre d'utilisateurs, elle doit tre la porte de quiconque a des notions sur la marche des affaires et sur l'conomie en gnral et dsire tudier les informations fournies avec une diligence suffisante.
Selon la COB (Bull. n 57, fvrier 1974, p. 8 s.), les notes annexes sont conues pour faciliter la comprhension des comptes qu'elles accompagnent pour l'ensemble de leurs lecteurs. Il convient donc de s'abstenir de l'obscurcir par la seule abondance. En outre, un excs de technicit est viter car, si les explications donnes sont telles qu'elles ne peuvent tre comprises que par certains initis, ceux-ci pourraient, ainsi, disposer d'informations de caractre privilgi, leur procurant un avantage anormal par rapport l'ensemble du public.

368-2
II. Fournir toutes les informations significatives Certes le dcret du 23 mars 1967 (art. D 24 renvoyant aux articles L 123-13 L 123-21 du Code de commerce) prescrit de fournir obligatoirement certaines informations mais le PCG (art. 511-8 et 531-1), reprenant la recommandation du CNC relative l'annexe (Suppl. au Bull. n 63, 2e trim. 1985) qui indiquait que le principe de l'importance significative domine l'ensemble des prescriptions concernant l'annexe et les dispositions lgales et rglementaires doivent s'interprter la lumire de ce principe, impose que l'annexe ne comprenne les informations sur les rgles et mthodes comptables que si elles sont significatives. Le caractre significatif d'une information dpend de son importance relative chaque entreprise, voire chaque cas d'espce au sein de cette entreprise. Cette importance relative nous parat surtout rsulter du fait que l'information sur la situation ou l'opration peut ou non influencer une dcision des tiers vis--vis de l'entreprise.
Avant d'carter une information, il convient de s'assurer, dans la mesure du possible, qu'elle n'est rellement significative pour aucune catgorie d'utilisateurs. En effet, les tats financiers donnant des informations l'usage de divers utilisateurs, les lments significatifs ne sont pas forcment les mmes, par exemple, pour les analystes financiers, l'administration fiscale ou les membres du comit d'entreprise. En outre, il rsulte d'un arrt de la Cour d'appel de Paris ( CA 6 avril 1994, voir toutefois n 2712) que, ds lors qu'il est significatif, le montant des engagements (portages) doit obligatoirement tre fourni, sans qu'il soit possible de se retrancher derrire le secret des affaires et d'ventuels prjudices graves.

En pratique, l'application de cette notion devrait : - tre directement influence par la taille de l'entreprise considre et la complexit de ses structures ;
En pratique (pour les consquences dtailles, voir BCF 3/86, p. 43 s. BCF 6/86 p. 43 s.), la primaut du caractre significatif devrait entraner un allgement de l'annexe concernant notamment les informations obligatoires suivantes : effets de commerce, entreprises lies, fonds commerciaux anciens, charges et produits constats d'avance, charges payer et produits recevoir, oprations de crdit-bail. En ce qui concerne les PME, n'auraient, en gnral, un caractre significatif que les informations obligatoires suivantes : - frais d'tablissement et fonds commercial acquis, - ventuellement, charges rpartir et oprations de crdit-bail.

- concerner l'ensemble des activits de l'entreprise quel que soit le lieu de leur exercice (comme l'exige d'ailleurs l' article 25 du dcret du 29 novembre 1983) ; - tre fonde la fois sur des lments quantitatifs et qualitatifs ; - entraner, dans certains cas, la mention des chiffres de l'exercice prcdent (en ce sens, Bull. COB n 166, janvier 1984, p. 4) bien qu'aucune obligation ne soit explicitement prvue pour l'annexe ;
Cette mention est une des meilleures faons de prsenter une information dtaille sur les lments affectant la comparabilit des comptes. Selon la norme IAS 1 ( 38), les tats financiers (y compris donc l'annexe) doivent indiquer les chiffres correspondants de l'exercice prcdent.

- amener dterminer un (ou des) seuil(s) de signification ;

Selon la COB (Bull. n 188, janvier 1986) pour apprcier correctement si un lment d'information prsente une importance significative, les mmes critres ne sauraient tre appliqus pour les diffrents points de l'annexe. Par exemple les mouvements des amortissements proviennent, au moins en partie, de l'application d'un plan pluri-annuel alors que les mouvements de provisions dpendent d'vnements survenus au cours de l'exercice, de sorte que le seuil de significativit de ce dernier tableau devrait donc tre gnralement fix plus bas . Voir aussi norme CNCC n 2-203 et Avis OEC sur les engagements n 2720.

- amener arrondir les montants au millier voire au million d'euros ; - entraner l'limination de toute indication superflue (Bull. COB n 181, mai 1985, p. 7).

368-3
III. tre claire et aussi succincte que possible L'attention doit tre porte sur le fait qu'une petite phrase en dit parfois plus long qu'un beau tableau Le CNC (Rec. relative l'annexe. Suppl. au Bull. n 63, 2e trimestre 1985) recommande tant aux chefs d'entreprise qu'aux professionnels de la comptabilit de simplifier, autant que possible, les informations donnes dans l'annexe, la qualit de ce document tenant beaucoup plus la pertinence des indications contenues qu' leur volume . Le CNC (Rec. prcite) suggre galement, avec l'accord de la COB, des tableaux modliss pour la publication au Balo (immobilisations et amortissements, voir n 1790 ; provisions, voir n 2600 ; chances des crances et des dettes, voir n 2287 ; entreprises lies, voir n 2010).
La COB (Bull. n 365, fvrier 2002, p. 38 s.) recommande galement l'utilisation d'un tableau synthtique pour les obligations contractuelles et autres engagements commerciaux (voir n 2725). Remarque : Ces tableaux (qui n'ont aucune valeur normative obligatoire) nous paraissent galement (si ncessaire) pouvoir tre utiliss par les socits non cotes. La COB (Bull. n 188, janvier 1986) rappelle que, pour chacun de ces tableaux, le choix peut se rsumer de la faon suivante : - adopter pour un ou plusieurs tableaux le cadre propos par le Balo, tant entendu que seules sont servir, en milliers d'euros, les lignes ou rubriques pour lesquelles les situations ou mouvements ont une importance significative. Le tableau peut tre complt par une ligne Autres si la socit souhaite fournir un total permettant le raccordement avec chaque montant inscrit au bilan. Il peut tre galement complt de tous commentaires appropris ; - prsenter les informations sous forme de quelques lignes de texte plutt que d'un tableau, lorsque le faible nombre de chiffres publier rend un tableau peu utile, le cot unitaire de la ligne n'tant pas augment ; - lorsque, au contraire, une activit complexe ou une situation particulire le requiert, mettre au point un modle de tableau particulier la socit, qui sera inclus dans l'annexe publie . Elle souligne galement (Bull. prcit) que la solution de facilit consistant reproduire une large partie des tableaux normaliss de la liasse fiscale joue certainement un rle important dans la lourdeur de l'annexe, au dtriment de sa lisibilit .

Prsentations de l'annexe

369
En l'absence d'obligation lgale, diverses prsentations sont possibles, mais certaines sont, notre avis, carter. I. Prsentations dconseiller : - Suivre scrupuleusement l'ordre de la liste des informations mentionnes expressment par les textes (informations obligatoires quelle que soit leur importance et informations significatives) en la compltant ventuellement d'autres informations significatives. - Prsenter l'annexe en deux parties : les lments fournir dans les tableaux comptables de la liasse fiscale et les lments complmentaires joints, puis les autres informations, comptables cette fois, notamment les rgles et mthodes appliques et toute information susceptible d'influencer le jugement d'un lecteur. Toutefois, pour les commerants pouvant prsenter une annexe simplifie des personnes morales ou pour l'annexe des personnes physiques, la prsentation d'inspiration fiscale semble tre la plus pratique (voir n 3677-3). II. Prsentation la plus adquate (et retenue en pratique) Elle consiste classer les informations dans l'ordre des postes du bilan puis du compte de rsultat et privilgier le caractre significatif. Elle prsente l'avantage de faciliter la lecture (et donc l'information) des comptes annuels par des renvois du bilan et du compte de rsultat vers l'annexe et met en vidence les informations importantes. Les informations en annexe sont gnralement classes en cinq parties, selon le canevas de prsentation suivant (pour une illustration pratique, voir n 3678 s.) :
1. Faits caractristiques de l'exercice. 2. Principes, rgles et mthodes comptables. 3. Notes sur le bilan.

4. Notes sur le compte de rsultat. 5. Autres informations.

En ce qui concerne les changements de prsentation de l'annexe, le bulletin CNCC (Bull. n 62, juin 1986, p. 215) considre que le principe de permanence des mthodes ne peut raisonnablement pas tre invoqu et qu'il apparat au contraire souhaitable que les amliorations ncessaires soient apportes .

D. L'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels


Formulations possibles de l'opinion

370
L'opinion porte (cf. art. D 193) sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle des comptes, ces trois notions (cf. Bull. CNCC n 62, juin 1986, p. 222) tant indissociables dans la formule de certification. Le commissaire aux comptes dispose de trois types de certification ( art. D 193) : - la certification sans rserve, - la certification avec rserve(s), - le refus de certifier.
Dans les deux derniers cas, les commissaires aux comptes prcisent les motifs de leurs rserves ou de leur refus ( art. D 193 prcit). Mais quatre formules de certification sont possibles (norme CNCC n 2-601) : - certification : nous certifions que les comptes annuels sont rguliers ; - certification avec rserve(s) : sous cette(ces) rserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont rguliers ; - refus de certifier : s pour dsaccord : En raison des faits exposs ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels ne sont pas rguliers ; s pour limitation : En raison des faits exposs ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont rguliers . Par ailleurs, dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct, des observations dont l'objectif est, sans remettre en cause l'opinion exprime, d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels et expos de manire pertinente dans l'annexe. Ces observations sont (NI CNCC n 1, p. 103 s., dcembre 1997) : - obligatoires dans les cas de changement de mthodes comptables (voir n 366), d'incertitude sur la continuit de l'exploitation (voir n 3545) et de suivi de rserve ou de refus de certifier pour dsaccord ou limitation ; - facultatives par exemple dans les cas de changement d'estimations et de modalits d'application (voir n 366), d'incertitude ne concernant pas la continuit d'exploitation, de suivi d'un refus pour incertitude. La mise en place d'un paragraphe d'observations ncessite certaines prcautions. En effet, le commissaire aux comptes : - n'a pas rpter une information contenue dans l'annexe. Le paragraphe d'observations permet d'attirer l'attention du lecteur sur un point particulier qui affecte de faon significative la comprhension des comptes annuels et qui est cependant dcrit de manire pertinente dans l'annexe : tel est le cas des changements de mthodes. - n'a pas se substituer la socit en l'absence d'une information significative ; si une telle absence a une incidence sur la rgularit, la sincrit et l'image fidle que donnent les comptes annuels, elle doit avoir une incidence sur l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes, sous la forme d'une rserve ou d'un refus de certifier, et ne pas faire l'objet d'un paragraphe d'observations qui n'affecte pas l'opinion du commissaire sur les comptes. En consquence, le paragraphe d'observations renvoie l'annexe de faon succincte. Toute rptition d'information d'une note de l'annexe et/ou tout complment d'information ou d'explication apport par le commissaire aux comptes sont proscrire car ils mettraient en vidence une insuffisance d'information dans l'annexe, devant entraner une rserve.

Certification sans rserve

370-1
C'est le type de certification qui rpond l'objectif du commissaire aux comptes, qui est de certifier que les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle. Cette certification ne sera cependant possible que si un certain nombre de conditions ont pu tre runies, et notamment si ( norme CNCC n 2-601, 13 relative au rapport sur les comptes annuels) : - le commissaire aux comptes a pu mettre en uvre, sans restriction, les diligences qu'il a estim ncessaires et satisfaire ce faisant aux normes relatives l'audit des comptes ;

- le rsultat de ses contrles s'est rvl satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes sont tablis selon les rgles en vigueur et les principes comptables franais ; - l'information donne dans les comptes, y compris l'annexe, apparat suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidle de la situation financire, du rsultat des oprations et du patrimoine de l'entit concerne (ou de l'ensemble constitu par la consolidation).

Certification avec rserve(s)

370-2
Il s'agit de situations o le commissaire aux comptes : a. est en dsaccord avec le choix ou l'application des rgles et mthodes comptables et l'incidence de ce dsaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels ; un tel dsaccord peut ainsi rsulter de l'absence ou de l'insuffisance d'information donne dans l'annexe, notamment lorsqu'il existe des incertitudes, relatives ou non la continuit de l'exploitation ; ou b. n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il a estim ncessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont t imposes ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels. Les limitations peuvent tre : - soit imposes par des vnements extrieurs (exemple : incendie ayant dtruit les pices justificatives) ; - soit imposes par les dirigeants (exemples : refus de mise en uvre d'un contrle, refus de recourir un expert extrieur). Quelle que soit la situation, le commissaire aux comptes prcise clairement dans son rapport la nature du dsaccord ou de la limitation qui l'a conduit formuler des rserves. L'incidence de chaque rserve rsultant de la premire situation est, dans la mesure du possible, chiffre. Les indications chiffres prcisent l'incidence sur le poste des comptes annuels concern, sur le rsultat de l'exercice en distinguant, le cas chant, l'incidence sur le rsultat courant et sur le rsultat exceptionnel. Dans la deuxime situation, le commissaire aux comptes prcise les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient tre affects par la limitation de ses contrles.

Refus de certification

370-3
Il s'agit de situations o le commissaire aux comptes : a. est en dsaccord avec le choix ou l'application des rgles et mthodes comptables et l'incidence de ce dsaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble ; ou b. n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il a estim ncessaires et les limitations, imposes par les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels pris dans leur ensemble ; c. a constat, dans certains cas extrmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter de faon trs significative les comptes annuels. Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le mme type d'informations sur la nature des dsaccords et limitations, et sur leur incidence chiffre, que dans les cas de certification avec rserve. l'exception des cas d'incertitude, c'est en gnral l'importance relative de ces incidences, chiffres ou potentielles, qui permet au commissaire aux comptes de dcider, s'il y a lieu, d'exprimer une opinion avec rserve(s) ou un refus de certifier. Dans la premire situation, en cas de dsaccord sur le choix ou l'application des rgles et mthodes comptables, le commissaire aux comptes exprime son dsaccord en indiquant qu' son avis les comptes annuels ne sont pas rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle. Dans la deuxime situation, et dans les cas extrmes de la troisime situation, le commissaire aux comptes exprime l'impossibilit o il se trouve d'apprcier si les comptes annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle.
Les motifs entranant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d'incertitude, ne conduisent pas ncessairement une rvlation de faits dlictueux.

Commentaires sur les situations conduisant rserve(s) ou refus de certifier

372
Ces commentaires ont t faits par la CNCC avant la rcriture de la norme n 2-601.

Dsaccord sur les rgles et mthodes comptables

372-1
(NI n 1, dcembre 1997, p. 85) Le commissaire aux comptes ayant mis en uvre les diligences qu'il a juges ncessaires a constat une irrgularit comptable que la direction refuse de corriger. Ce dsaccord est suffisamment significatif pour avoir un impact sur la certification.
Il peut s'agir de dsaccord sur les mthodes d'valuation ou de prsentation, par exemple : - insuffisance de provision pour dprciation des stocks, crances ou participations ; - stock survalu ou sous-valu en raison d'une erreur dans le calcul du cot de production ou dans la dtermination des quantits ; - non-respect de la spcialisation des exercices ; - non-prise en compte d'vnements postrieurs confirmant ou infirmant une situation qui existait la date de clture ; - non-respect du principe de prudence dans la prise en compte l'actif de frais de recherche ; - erreur de classement des titres.

Le commissaire aux comptes certifie avec rserve lorsque l'irrgularit est significative mais que son importance n'est pas suffisante pour considrer que les comptes annuels (ou comptes consolids) ne sont pas rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle l'exception de la rserve formule. Lorsque l'irrgularit est telle que son incidence affecte de faon trs significative l'ensemble des comptes annuels, le commissaire aux comptes refuse de certifier en prcisant dans son rapport que les comptes annuels ne sont pas rguliers et sincres et ne donnent pas une image fidle de la situation financire, du patrimoine et du rsultat de la socit. Ce type de refus entrane, en principe, l'obligation de rvler au procureur de la Rpublique (voir n 5155 et n 5368).
Un cas particulier de dsaccord peut porter sur le contenu de l'annexe (voir dveloppements n 3693). Remarque : la correction d'une erreur concernant un exercice antrieur, bien que n'entranant aucun dsaccord, peut galement conduire une rserve (voir n 2395).

Quelle que soit la nature de l'irrgularit, le commissaire aux comptes expose le dsaccord sur les rgles et mthodes comptables faisant l'objet de la rserve ou du refus en prcisant dans un paragraphe situ avant l'expression de l'opinion : - la nature du dsaccord, - le poste et le montant concern, - l'incidence sur le rsultat net. Limitations

372-2
( NI n 1 prcite, p. 87) Elles constituent une impossibilit pour le commissaire aux comptes de mettre en estimes ncessaires et notamment pour l'obtention d'lments probants. uvre les diligences qu'il a
Les limitations peuvent tre : - imposes par les circonstances : par exemple la nomination du commissaire aux comptes aprs la clture de l'exercice l'a empch d'assister aux inventaires physiques et il n'a pu s'assurer des quantits par d'autres moyens de contrle ou bien un incendie a dtruit les pices justificatives ou encore ( Bull. CNCC n 40, dcembre 1980, p. 469 s.) le commissaire aux comptes se trouve confront une comptabilit en dsordre ; - imposes par la direction de l'entreprise : par exemple la direction refuse au commissaire aux comptes d'adresser des demandes de confirmation de soldes alors qu'il juge cette procdure essentielle, ou lui consent des honoraires insuffisants (voir n 5287) ou bien encore refuse de faire appel un expert. L'absence de contrle interne peut constituer une limitation au contrle de l'exhaustivit des enregistrements et leur fiabilit. Le commissaire aux comptes travaille par sondages dont le volume est fonction de la qualit du contrle interne. Selon la norme CNCC n 2-401 sur les lments probants ( 18), en cas de doute sur une assertion significative sous-tendant l'tablissement des comptes, le commissaire aux comptes s'efforce d'obtenir des lments probants suffisants et appropris pour liminer ce doute. S'il ne peut runir de tels lments, il exprime une opinion avec rserve ou formule une impossibilit d'exprimer une opinion. Dans un paragraphe situ avant la formule d'expression de l'opinion, le commissaire aux comptes indique : - les circonstances qui l'ont empch de mettre en uvre les diligences juges utiles ; - l'impossibilit d'obtenir les lments de preuve suffisants par d'autres procdures de contrle ;

- le montant des postes concerns par la limitation.

Incidences des rserves ou du refus de certifier de l'exercice prcdent

374
Selon la norme CNCC n 2-604, 2 ( suivi des rserves et refus de certifier de l'exercice prcdent ), lorsque le rapport sur les comptes de l'exercice prcdent comporte une rserve ou un refus de certifier, le commissaire aux comptes examine les consquences ventuelles de cette situation sur les comptes de l'exercice afin de dterminer quelles peuvent tre les incidences sur son rapport. La nature de la mention, ou l'absence de mention, relative au suivi de la rserve dans le rapport variera ( norme n 2-604 prcite et NI CNCC n 1, p. 91 s.) en fonction des situations suivantes :
a. Rserve ou refus de certifier pour dsaccord ou limitation l'tendue des travaux du commissaire aux comptes (norme prcite, 6 et 7) : - si l'anomalie ayant entran une rserve subsiste et continue d'affecter les comptes de l'exercice ou les travaux du commissaire aux comptes, ce dernier formule une rserve ou un refus de certifier de mme nature sur les comptes de l'exercice en prcisant qu'une rserve ou un refus de certifier avait t formul pour le mme motif sur les comptes de l'exercice prcdent ; - si l'anomalie a t corrige mais si cette correction a un impact significatif et si l'information est faite de manire pertinente dans l'annexe (description et incidence sur les capitaux propres d'ouverture et le cas chant, sur le rsultat net de l'exercice), le commissaire aux comptes attire l'attention sur cette information dans un paragraphe d'observations, sur l'information donne dans l'annexe ; dans le cas contraire, il formule une rserve en raison de l'absence d'une telle information dans l'annexe ; - si, en cas de limitation, l'anomalie n'existe plus sur les comptes de l'exercice et les travaux raliss ont permis de s'assurer que le bilan d'ouverture ne comportait pas d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes n'a pas assurer, dans son rapport, le suivi de la rserve ou du refus de certifier formul sur les comptes de l'exercice prcdent. b. Refus de certifier pour incertitudes ( norme prcite, 8) Si les incertitudes graves et multiples ayant conduit refuser de certifier les comptes de l'exercice prcdent continuent d'exister la fin de l'exercice, le commissaire aux comptes formule un refus de certifier en prcisant qu'un refus de mme nature avait t formul sur les comptes de l'exercice prcdent. En revanche, si elles ont t leves au cours de l'exercice, le commissaire aux comptes n'a pas assurer dans son rapport le suivi du refus de certifier formul sur les comptes de l'exercice prcdent mais peut attirer l'attention, dans un paragraphe d'observations, sur l'information donne dans l'annexe sur la leve des incertitudes.

II. Valeur probante de la comptabilit en matire fiscale


Sur l'ensemble du problme des vrifications de comptabilit, les pouvoirs des vrificateurs et les garanties des contribuables, voir Mmento fiscal n 7156 s. Sur la possibilit, dans le cadre des vrifications de comptabilit, pour l'Administration, de demander au contribuable des informations sur les relations entretenues avec des entreprises trangres et la mthode de dtermination du prix des transactions (prix de transfert ), voir Mmento fiscal n 7178 s. Sur la possibilit d'obtenir l'accord pralable de l'Administration sur la mthode de fixation des prix de transfert, voir Mmento fiscal n 7180.

376
Le rejet de la comptabilit est possible dans deux cas : - lorsque la comptabilit est irrgulire (erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, absence de pices justificatives, nonprsentation de comptabilit ou des documents comptables) ;
Il en est ainsi, par exemple, en cas de comptabilisation globale en fin de journe des recettes non appuyes de pices justificatives ( CAA Nancy 18 mai 1995, n 93-769 ; CAA Paris 18 juin 1996, n 95-3012 et 95-3014, avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 20 octobre 1997, n 181871 et n 181872) et sans distinction entre les rglements par chques et ceux en espces avec un compte de caisse prsentant frquemment des soldes crditeurs (CE 17 novembre 1997, n 145295).

- lorsque, la comptabilit tant apparemment rgulire, le vrificateur a nanmoins des raisons srieuses d'en contester la sincrit.

EXEMPLE : pourcentage anormal de bnfice brut, enrichissement du patrimoine de l'exploitant ou des associs hors de proportion avec l'importance des bnfices dclars (sous rserve, dans le cas des socits, que le vrificateur puisse tablir que l'enrichissement des associs a sa source dans l'entreprise).

Mais dans ces deux cas, l'Administration ne peut rectifier les bases d'imposition qu'en suivant la procdure de redressement contradictoire (voir Mmento fiscal n 7216 s.). En effet, la procdure d'imposition d'office ne peut tre mise en uvre que pour des irrgularits fiscales (voir Mmento fiscal n 7240 s.), et non comptables. En outre, la charge de la preuve incombe l'Administration. Toutefois, par exception (LPF art. L 192) (voir Mmento fiscal n 7224), elle incombe au contribuable lorsque le dsaccord sur les redressements a t soumis la commission des impts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ou la commission dpartementale de conciliation, dans les deux cas suivants : - lorsque la comptabilit comporte de graves irrgularits, et l'imposition tablie conformment l'avis de la commission ; - lorsqu'il n'a pas t prsent de comptabilit ou de pices en tenant lieu.
Pour l'apprciation des actes de gestion, voir Mmento fiscal n 7162.

III. Organisation de l'entreprise et fiabilit du contrle interne 390


La comptabilit a une dimension matrielle : elle rsulte de toute une srie d'enregistrements qui reprsentent des oprations multiples. Pour obtenir une bonne comptabilit, il y a donc un problme oprationnel c'est--dire un problme d'organisation de l'entreprise, organisation que l'on dsigne sous le terme de contrle interne .
Le PCG n'utilise pas la notion de contrle interne. Il prcise uniquement que la comptabilit doit tre organise de telle sorte qu'elle permette : - la saisie complte, l'enregistrement chronologique et la conservation des donnes de base ; - la disponibilit des informations lmentaires et l'tablissement, en temps opportun, d'tats dont la production est prvue ou requise ; - le contrle de l'exactitude des donnes et des procdures de traitement. Pour l'entreprise, l'organisation se concrtise par l'adoption d'un plan de comptes (tabli par rfrence celui du plan comptable gnral), par le choix des supports et des procdures de traitement. On appelle supports les documents, livres comptables et, d'une manire gnrale, tout ce qui permet, dans les conditions de conservation prescrites, d'enregistrer les donnes de base et de prendre connaissance des informations. Les procdures de traitement sont les mthodes et moyens utiliss par l'entreprise pour que les oprations ncessaires la tenue des comptes et l'obtention des tats prvus ou requis soient effectues dans les meilleures conditions d'efficacit et au moindre cot sans pour autant faire obstacle au respect pour l'entreprise de ses obligations lgales et rglementaires. La comptabilit doit tre organise et tenue de telle faon qu' tout moment toute personne habilite puisse vrifier si le systme comptable est pertinent et sr.

Dfinitions du contrle interne

391
Le contrle interne a t dfini :

I. par l'OEC (Congrs 1977, p. 8) comme l'ensemble des scurits contribuant la matrise de l'entreprise Il a pour but d'assurer : - d'un ct, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information (il s'agit des aspects comptables du contrle interne) ; - de l'autre, l'application des instructions de la direction ; et de favoriser l'amlioration des performances (il s'agit des aspects relatifs la gestion de l'entreprise et rsums sous la formule aspects administratifs du contrle interne). Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci ; II. par la CNCC (norme n 2-301, 8), comme l'ensemble des politiques et procdures (contrles internes) mis en
uvre par la direction d'une entit en vue d'assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits. Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prvention et la dtection des irrgularits et inexactitudes, l'exactitude et l'exhaustivit des enregistrements comptables et l'tablissement en temps voulu d'informations financires ou comptables fiables. Le systme de contrle interne s'entend au-del des domaines lis au systme comptable. Il comprend : - l'environnement gnral de contrle interne qui est l'ensemble des comportements, degrs de sensibilisation et actions de la direction (y compris le gouvernement d'entreprise) concernant le systme de contrle interne et son importance dans l'entit ; - les procdures de contrle qui dsignent les politiques et procdures dfinies par la direction afin d'atteindre les objectifs spcifiques de l'entit complmentaires l'environnement gnral de contrle interne.

Importance du contrle interne

395
Outre son rle en matire de gestion, le contrle interne permet d'assurer la sincrit et la fiabilit des informations enregistres dans les comptes et donc la qualit des comptes. Alors qu'une pice justificative apporte la preuve directe de la ralit d'une opration, le contrle interne apporte une preuve indirecte de l'enregistrement correct de toutes les oprations. En ce qui concerne le document dcrivant les procdures, voir n 335.

Prsomption de fiabilit des comptes L'existence dans une entreprise d'un systme de contrle interne rationnellement conu et correctement appliqu
constitue une trs srieuse prsomption de la fiabilit des comptes, de la concidence entre les donnes comptables et la ralit. l'inverse, un systme de contrle interne insuffisant ou mal appliqu et a fortiori l'absence de tout contrle interne, peut lgitimement laisser craindre, soit que les comptes ne refltent pas l'intgralit de l'activit de l'entreprise, soit que tel lment du patrimoine social a pu tre utilis de faon non conforme l'intrt social. (RFC aot 1972, n 18, p. 231). Le contrle interne est une des conditions essentielles de la rgularit et de la sincrit des comptes, d'une part, et de leur valeur probante, d'autre part. En effet, pour tre sincre, une comptabilit doit enregistrer tous les faits et, pour avoir une valeur probante, elle doit tre complte. Ces deux lments ne dpendent pas de la manire dont sont enregistres les critures, mais de la manire dont est organise l'information comptable avant d'tre enregistre. Pratiquement, la comptabilit ne peut donner des informations sres que si deux conditions sont simultanment remplies : - toutes les informations sont correctement transmises ; - toutes les informations reues sont correctement traduites. Ce qui suppose donc la fois le respect des rgles et principes comptables et un contrle interne satisfaisant.

EXEMPLE : Si, la fin d'un exercice, le service comptable n'est pas inform et n'a pas les moyens d'apprendre que des marchandises ont t reues sans que les factures correspondantes lui aient t transmises (qu'elles n'aient pas t envoyes par les fournisseurs ou qu'elles soient conserves par un autre service de l'entreprise), le bilan comprendra ces marchandises dans les stocks sans faire apparatre la dette correspondante envers les fournisseurs. La comptabilit ne comporte pas d'erreur, ayant traduit les informations reues ; cependant elle ne reflte pas la ralit.

Objectifs et principes du contrle interne

397
Les objectifs du contrle interne, d'un point de vue comptable, ont t exposs dans les dfinitions ci-dessus. Il s'agit principalement de : - prvenir les erreurs et les fraudes ; - protger l'intgrit des biens et des ressources de l'entreprise ; - grer rationnellement les biens de l'entreprise ; - assurer un enregistrement correct en comptabilit de toutes les oprations. Il existe un tronc commun de caractristiques et de techniques de contrle interne que l'on retrouve dans la plupart des entreprises. S'agissant des aspects comptables auxquels nous nous limiterons ici, ce tronc commun comprend : - des lments de base ; - des contrles sur l'enregistrement comptable des oprations ; - des contrles sur le personnel de l'entreprise.

I. Les lments de base du contrle interne Trois lments conditionnent la ralisation d'un contrle interne efficace dans une entreprise ; il s'agit :
- de l'existence d'un plan systmatique d'organisation ; - de la prsence d'un personnel comptent et intgre ; - de l'existence d'une documentation satisfaisante. a. L'existence d'un plan d'organisation Il doit y avoir dans l'entreprise une recherche de systmatisation qui doit en particulier se traduire : - par la dfinition des tches, qui doit tre la plus prcise possible : chacun doit savoir ce qu'il doit faire ;

- par la dfinition des pouvoirs et des responsabilits, corollaire direct de la dfinition des tches : la scurit d'une organisation ncessite en effet une hirarchie dont l'autorit est indiscute ; - enfin par la circulation des informations : les circuits de documents doivent tre suffisamment prcis et labors pour exclure la ngligence et la fantaisie. b. La comptence et l'intgrit du personnel Ces deux qualits sont videmment essentielles, particulirement au niveau de la direction. S'agissant, en effet, de responsables, les dcisions qu'ils prennent sont plus lourdes de consquences ; surtout, leurs qualits - ou leurs dfauts - se rpercutent sur les services qu'ils dirigent. c. L'existence d'une documentation satisfaisante Cet lment recouvre : - la production des informations. Celles-ci doivent tre qualitativement et quantitativement suffisantes pour que la direction (ou toute autre personne) y trouve une base d'apprciation satisfaisante. Dans ce domaine, l'existence d'instructions crites, sous forme, par exemple, d'un manuel de procdures, est souhaitable ; - la conservation de l'information. La mmoire d'une organisation est un lment essentiel de son contrle interne, qui d'ailleurs conditionne tous les contrles a posteriori.

II. Les contrles de base du travail comptable Ces contrles visent assurer ou vrifier les travaux de comptabilisation des oprations. Ils permettent
notamment de garantir : - que toutes les oprations ont fait l'objet d'un enregistrement (exhaustivit) ; - que tout enregistrement est justifi par une opration (ralit) ; - qu'il n'y a pas d'erreur dans la comptabilisation des montants (exactitude). a. Les contrles d'exhaustivit Quatre techniques de contrle interne sont couramment utilises pour viter les oublis ou les omissions d'enregistrement : - l'existence et le respect de squences numriques. Lorsqu'il existe un suivi de ces squences, un oubli d'enregistrement devient peu probable car il serait dtect par une rupture de squence numrique ; - le rapprochement des documents affrents la mme opration. La mme opration entrane gnralement l'mission de plusieurs documents qui gnrent un certain nombre d'critures. Ainsi un achat provoque-t-il le plus souvent l'mission d'un bon de commande et d'un bon de rception, le report sur un cardex de l'entre en stock, la rception d'une facture et la cration d'une traite ou d'un chque pour en effectuer le rglement. Un moyen commode de vrifier le droulement normal de l'opration est d'oprer, un moment ou un autre, un rapprochement des principaux documents ; - la tenue de fichiers. Le fichier est l'un des lments constitutifs de la mmoire de l'organisation, puisqu'il assure l'archivage des informations ; - l'existence de listes ou de classements mnmotechniques. Par exemple, le responsable de la comptabilit pourra avoir une liste de ses principales obligations en matire fiscale. b. Les contrles de ralit Il s'agit notamment : - des contrles physiques priodiques (inventaires) ; - des recoupements externes. Un moyen de s'assurer de la ralit de certaines critures est d'obtenir une confirmation extrieure par des tiers, soit en la leur demandant, soit en oprant un rapprochement avec les documents qu'ils envoient l'entreprise. c. Les contrles d'exactitude Il s'agit notamment : - des comparaisons globales de donnes. Lorsque les mmes oprations font l'objet de deux totalisations, on a tout avantage comparer les chiffres obtenus. Ce procd trouve de frquentes applications. Il servira par exemple contrler les recettes : le montant des chques totaliss par le service qui les rceptionne sera compar au montant pass au compte Banque en comptabilit gnrale. On vrifiera ainsi que le montant des chques a t bien saisi et qu'aucune omission n'a t commise ; - des contrles arithmtiques. Ce type de contrle consiste refaire systmatiquement certains calculs. Ainsi, un service Achats vrifiera les factures de ses fournisseurs afin de s'assurer qu'elles ne comportent aucune erreur.

III. Les contrles sur le personnel de l'entreprise :

a. Les contrles hirarchiques Les procdures d'autorisation et de supervision, la politique

d'embauche, la rglementation de l'accs aux biens de l'entreprise sont les contrles les plus rpandus. On y ajoutera dans certaines entreprises l'audit interne. b. Les contrles rciproques par la sparation des tches (appels galement auto-contrle) On peut distinguer dans l'entreprise, outre la fonction de contrle proprement dite, trois fonctions dont la sparation implique un contrle rciproque des excutants. Toute opration lmentaire intervenant dans une entreprise se rapporte soit la ralisation de l'objet social, soit la conservation du patrimoine de l'entreprise, soit enfin la comptabilit. La ralisation de l'objet social dpend principalement du service des achats, des services de recherche et de fabrication, des laboratoires de contrle, du service du personnel, enfin du service commercial et du service technique. La conservation du patrimoine de l'entreprise dpend des personnes qui ont leur charge la conservation ou l'entretien des immobilisations, des stocks et du disponible. La comptabilit enregistre les flux qui affectent les biens de l'entreprise, les correctifs d'inventaire, et tablit sur cette base les tats financiers. Se rattachent principalement la fonction comptable les services de la comptabilit gnrale, ceux de la comptabilit analytique et du contrle de gestion et les services statistiques.

La distinction de ces trois fonctions est fondamentale sur le plan du contrle interne parce qu'une sparation des tches du personnel au sein de chacune d'entre elles (l'impossibilit de cumuler deux de ces fonctions) permet de raliser un auto-contrle efficace. En effet, la majeure partie des oprations qui se droulent dans l'entreprise fait appel au moins deux de ces fonctions. Si celles-ci sont spares, il apparat clairement qu'une erreur ou une fraude entranera des discordances entre les services concerns, sauf cas de complicit ou de double erreur. Inversement, leur cumul par le mme service prsentera des dangers vidents. Analysons par exemple une opration d'approvisionnement. La commande de marchandise relve de la ralisation de l'objet social, son stockage de la conservation du patrimoine ; l'enregistrement de la facture tablie par le fournisseur est du ressort de la comptabilit, et son rglement concerne nouveau la fonction de conservation. Voil donc une opration trs courante qui fait intervenir tour tour les trois fonctions que nous avons distingues. Si deux fonctions sont confondues au sein d'un mme service, celui-ci peut avoir la possibilit de dissimuler certaines erreurs ; par exemple, si un service est la fois responsable de la commande et du stockage des marchandises, en l'absence d'inventaire permanent, il pourrait tre tent de dtruire ou de soustraire les marchandises commandes en quantit excessive, ou bien encore il aurait la possibilit de s'entendre avec un fournisseur pour susciter le paiement frauduleux de marchandises non reues. Dans un cas comme dans l'autre, la sparation des fonctions supprimerait ce genre d'inconvnients. Elle est ce titre une technique trs prcieuse de lutte contre les erreurs et contre la fraude.

Auto-valuation du contrle interne

398
L'Auto-valuation du contrle interne, initie par la Direction gnrale, permet : - une couverture exhaustive des problmatiques de contrle interne, sur laquelle peuvent s'appuyer les travaux d'audit interne ; - une meilleure orientation des travaux d'audit grce l'identification des risques significatifs et des lments exceptionnels ; - une efficacit accrue des actions correctives grce au transfert de responsabilit vers le personnel de terrain. Cette auto-valuation peut prendre la forme d'un questionnaire avec des tests d' auto-contrle effectuer par les oprationnels . Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF 11/99, p. 17 s.

Consquences de l'insuffisance du contrle interne

399
Dans la mesure o le contrle interne n'est pas expressment prvu par la loi, son insuffisance n'est pas sanctionne directement ; mais ses consquences indirectes peuvent tre importantes. En effet, si l'on ne peut obtenir l'assurance que toutes les informations sont correctement transmises au service comptable, la valeur probante de la comptabilit peut tre mise en doute. l'occasion de leurs contrles, les inspecteurs des impts peuvent dcouvrir des oprations non comptabilises (ventes non enregistres par exemple). Il en est de mme pour les commissaires aux comptes : L'absence de contrle interne peut constituer une limitation au contrle du commissaire aux comptes et justifier une certification avec rserve(s) ou un refus de certifier (voir n 372-2). Le degr de qualit du contrle interne peut galement parfois avoir une incidence sur la certification du commissaire aux comptes (voir n 5332).

SECTION III

Complments pratiques
Conservation des documents ayant un lien avec la comptabilit

420
Sont prsents ci-aprs : - les supports de conservation ; - les principales dures de conservation ;
En ce qui concerne les sanctions : - comptables, voir n 319 s. et n 332 ;

- fiscales, voir en gnral n 320-2, n 376 et n 5003 ; en matire de comptabilits informatises, voir n 328-5. - pnales, voir n 320-1 s.

Supports de conservation

420-1
Informations conserver Supports de conservation (en fonction des dures) 3 ans 1 Informations vises par les droits gnraux de communication et de contrle de l'Administration Livres et registres obligatoires (voir n 303 et 317) Sur leur support original 6 ans 1 10 ans ou plus 2

Autres documents ou pices justificatives (voir n 326)

tabli sur support non informatique (voir n 329)

Sur tout support 3

tabli sur support informatique (voir n 331) ouvrant droit dduction de TVA (voir n 331) Informations supplmentaires du fait qu'elles ont trait l'informatique Autres informations, donnes ou traitements informatiques non viss cidessus mais concourant directement ou indirectement la formation des rsultats comptables ou fiscaux et l'laboration des dclarations rendues obligatoires par le CGI (voir n 331) Documentation informatique (voir n 328-5 et 329) 1. Dures fiscales (voir n 420-2). 2. Dures comptables, civiles ou commerciales (voir n 420-2).

Sur support informatique Sur leur original support

Sur tout support 3

Sur leur original

support

Sur tout support 3

Sur support informatique

Aucune obligation de conservation

3. Sur tout support (au choix de l'entreprise) : photocopies, listings, microfilms, microfiches, mais aussi, si elle le souhaite, sur support informatique : disquette, cartouche, bande magntique.

Principales dures de conservation

420-2
Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF 10/97, p. 13 s.

Texte de rfrence

Dure de conservation Lgale Suggre dans l'intrt de la socit (1)

Documents sociaux Statuts Traits de fusion et autres actes lis au fonctionnement de la socit Registre des procs-verbaux du conseil d'administration du directoire et du conseil de surveillance, des procs-verbaux d'assembles, de transfert et de mouvement de titres Rapports des grants, du conseil d'administration ou de surveillance, ou du directoire, des commissaires aux comptes Feuilles de prsence aux assembles Documents comptables Livres lgaux (livre-journal, grand livre, livre d'inventaire) et ditions comptables annexes (grands livres gnraux et auxiliaires, journaux, balances) Comptes annuels : bilan, compte de rsultat et annexe Code de commerce ( art. L 12322) 10 ans (2) Dure de la socit Code de commerce ( art. L 12322) Dcret 83-1020 du 29/11/83 ( art. 1er ) Pices justificatives (factures clients, fournisseurs, bons de commande, bons de rception et de livraison, documents tablis pour le transport des marchandises, documents bancaires) Dclarations sociales et fiscales Dclarations d'impts (IS, IR) Dclarations et calculs de TVA Taxe sur les salaires, prcompte, cotisation 2 % perue au titre de la participation l'effort de construction Autres impts LPF (art. L 169) LPF (art. L 176) LPF (art. L 169 A) 3 ans (4) (5) 3 ans (5) (6) 3 ans (4) 10 ans 10 ans 10 ans Code de commerce ( art. L 12322) 10 ans (3) 10 ans 10 ans (3) 10 ans LPF (art. L 102 B) 6 ans 30 ans Illimite

Document dcrivant les procdures comptables

10 ans (3)

10 ans

10 ans

Documents civils et commerciaux Titres de proprit et actes de vente Dossiers de clients et correspondance commerciale Code civil (art. 2262) Code de commerce ( art. L 1104) entre Code de commerce ( art. L 1104) 30 ans 10 ans 30 ans 10 ans

Contrats (conclus entre commerants commerants et non-commerants)

ou

10 ans ( compter de la fin du contrat)

10 ans ou plus (7)

Texte de rfrence

Dure de conservation Lgale Suggre dans l'intrt de la socit (1)

Documents relatifs au personnel Livre de paie (8) Code du travail (art. L 143-5 abrog) Code du travail ( art. L 143-3) Code du travail ( art. R 620-3) 5 ans ( compter de sa clture) 5 ans 5 ans (aprs dpart du salari) 5 ans 30 ans (9)

Double des bulletins de paie (8) Registre du personnel

30 ans (9) 10 ans

Documents concernant les rmunrations (bulletins de paie, solde de tout compte, etc.) Fiches individuelles de rpartition de la participation et de l'intressement Dclarations sociales (10) : Scurit sociale

Code du travail ( art. L 143-14)

10 ans

Code du travail ( art. R 441-3)

30 ans

30 ans

Code de la Scurit sociale ( art. L 244-3)

3 ans

10 ans

ASSEDIC Retraite complmentaire

Code du travail ( art. L 351-6) Code de commerce ( art. L 1104)

5 ans 10 ans

10 ans 10 ans

(1) notre avis. (2) compter de la clture du livre. (3) compter de la clture de l'exercice comptable. (4) Fin de la troisime anne civile suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.

EXEMPLE : Pour une socit clturant son exercice le 30 septembre n, le dlai de reprise de l'Administration court jusqu'au 31 dcembre n + 3.

(5) 6 ans en cas de dfaut de dclaration dans le dlai lgal. Remarque (concernant 4. et 5.) : 3 et 6 ans sont des dures rsultant des textes fiscaux. Mais il rsulte de la jurisprudence fiscale que ce dlai peut tre largement dpass en cas d'immobilisations amortissables, d'amortissements rputs diffrs, de provisions dductibles ou de reprises de provisions non dductibles l'origine ou en cas d'intgration fiscale (voir n 329). (6) Fin de la troisime anne civile suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible.

EXEMPLE : Pour les oprations dclares au titre de juillet n, le dlai de reprise de l'Administration pourra tre exerc jusqu'au 31 dcembre n + 3.

(7) Il peut tre ncessaire de conserver les contrats au-del du dlai de 10 ans dans les cas suivants : - contrats expirs mais auxquels ont t substitus de nouveaux accords s'inscrivant dans leur continuit, - contrats pouvant faire l'objet d'un contentieux avec mise en jeu de la prescription trentenaire de droit commun (C. civ. art. 2262). (8) compter du 1er aot 1998, l'obligation de tenir un livre de paie a t supprime et remplace par celle de conserver un double des bulletins de paie (loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998, art. 8). (9) La prescription pour le paiement des cotisations aux diffrents rgimes de retraite complmentaire est la prescription de droit commun, c'est--dire 30 ans. En outre, les caisses de retraite complmentaire font gnralement obligation aux employeurs de dlivrer leurs salaris ou anciens salaris les certificats ou attestations leur permettant de dterminer et de justifier leurs droits la retraite. En tout tat de cause, le livre de paie et les bulletins de salaires doivent tre conservs au moins pendant 6 ans compter de la dernire opration qui y est mentionne (LPF, art. L 102 B) et, notre avis, pendant 10 ans s'agissant d'lments comptables (voir n 317 et n 329). (10) Depuis le 6 juillet 1998 (art. L 244-3 du Code de la scurit sociale modifi par loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998), en cas de retard ou de dfaut de production, les pnalits se prescrivent dans un dlai de 2 ans compter de la production, de la notification de l'avertissement ou de la mise en demeure.

Diagnostic de l'organisation de la fonction comptable

421
Afin d'identifier les services et les travaux couverts par la fonction comptable, nous proposons la grille d'analyse suivante, tablie par nos soins.
Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF 8-9/96, p. 37 s. Sur la notion de contrle interne en gnral, voir n 390 s. Domaines

Tches rattaches la fonction comptable

Servic e

Volum e

Temp s pass

Catg orie perso nnel

Mode de traitem ent

Achats n 799 s.)

(voir

gestion des fichiers tiers (ouverture et fermeture des comptes fournisseurs) rception des factures contrle des factures imputation des factures comptabilisation des factures

obtention du bon payer mission des rglements analyse et suivi des comptes ralisation des travaux lis aux arrts comptables (charges payer, charges constates d'avance) Ventes n 451 s.) (voir gestion des fichiers tiers mission des factures comptabilisation des factures rception et remise en banque des encaissements comptabilisation des encaissements analyse et suivi des comptes relance clients suivi des crances douteuses et litigieuses ralisation des travaux lis aux arrts comptables (factures tablir, produits constats d'avance, provision pour dprciation) Trsorerie (voir n 2099 s.) mission des rglements divers suivi des chanciers enregistrement des oprations tablissement du rapprochement bancaire laboration des prvisions de trsorerie Immobilisati ons (voir n 1451 s.) calcul des amortissements rapprochement avec la comptabilit gnrale critures relatives aux dotations aux amortissements et aux provisions et cessions des immobilisations gestion du fichier des immobilisations (mise jour des acquisitions, cessions) rapprochement entre inventaire comptable et inventaire physique Personnel (voir n 885 s.) tablissement des bulletins de paye laboration des dclarations sociales

suivi des lments variables (commissions, primes) suivi des vnements exceptionnels (arrts maladie, soldes de tout compte) suivi des congs pays et notes de frais enregistrement des critures relatives aux salaires et charges sociales, notes de frais enregistrement des oprations relatives aux arrts comptables Stocks (voir n 1101 s.) suivi des mouvements sur stocks et enregistrement des variations de stocks enregistrement des critures de dprciation pilotage des inventaires physiques Comptabilit s gnrale, analytique et contrle budgtaire dfinition des rgles de gestion laboration des budgets comptabilisation des oprations (hors comptabilit tiers) tablissement des dclarations fiscales laboration des situations (reporting, situation trimestrielle, comptes annuels) traitement analytique, calcul de cots, agrgation enregistrement des critures purement analytiques production des tats analyse des carts entre le budget et le ralis Consolidatio n (voir n 4600 s.) dfinition des mthodes laboration des comptes consolids (critures d'limination, retraitements, stimulations)

Diagnostic de la qualit de l'information comptable

422
Le tableau ci-aprs, tabli par nos soins, reprend de manire synthtique ces attributs en donnant une dfinition et en indiquant, en regard de chacun, les principaux dispositifs dont la mise en place assure la qualit de l'information produite. Sont repris dans ce tableau les dispositifs mis en place habituellement au sein des entreprises.

Remarque : Cette analyse doit tre complte ventuellement par la collecte d'informations traduisant le dysfonctionnement du systme comptable ou sa mauvaise utilisation (par exemple : nombre de mouvements rejets lors des traitements, nombre d'critures d'oprations diverses lies des erreurs de saisie). Pour plus de dtails, voir nos tudes dans BCF 8-9/96, p. 37 s. et BCF 11/99, p. 17 s. Attributs

Dfinition

Dispositifs mis en place

Oui
1

No n 1

La conformit aux rfrentiels

Respecter les conventions, les principes et les rgles applicables en matire comptable (doctrine, textes rglementaires)

un manuel comptable des procdures groupe des notes internes prcisant le format et le contenu des documents produits des notes expliquant les rgles et les principes drogatoires

La neutralit

Choisir entre plusieurs options sans tre influenc par un rsultat recherch d'avance

des dossiers tayant les choix effectus des procdures d'examen des options retenues

La comparabilit

Prsenter et valuer les informations de manire identique au cours d'exercices distincts Enregistrer de manire exhaustive les oprations et assurer l'intgrit des donnes

des commentaires formuls lors des changements de mthodes comptables description des fonctionnalits du systme de gestion description des scurits mises en place (accs, contrles, sauvegardes) des procdures comptables et de gestion formalises un contrle interne des procdures d'inventaires des justifications de comptes

La fiabilit

La vrifiabilit

Enregistrer les oprations l'appui des pices ou d'une documentation probante Retracer un chemin de rvision

identification pour chaque catgorie de flux des donnes gres, des traitements et des restitutions des notes de procdures et rgles de documentation des enregistrements comptables des procdures dfinissant les rgles de conservation des pices et classement

La pertinence

Disposer de l'information comptable approprie

des procdures qui garantissent la cohrence des donnes la formalisation des besoins de gestion et des modalits de restitution

La clart

Permettre l'utilisateur de l'information de comprendre rapidement et sans risque de mauvaise interprtation

une exploitation des recommandations des auditeurs internes ou externes un recensement des difficults rencontres par les utilisateurs

La flexibilit

Pouvoir rpondre l'volution des besoins des utilisateurs

une communication interne d'informations des utilisateurs

des

besoins

un suivi de la documentation technique et des textes lgaux 1. Le tableau doit tre complt en indiquant en regard de chaque dispositif la rponse (oui ou non) et en ajoutant d'ventuels dispositifs spcifiques qui seraient mis en place dans l'entreprise.

TITRE II L'activit courante de l'entreprise


CHAPITRE 4

Les produits et crances d'exploitation


451
SECTION I

Gnralits et dfinitions A. Notion d'activit


452
L'exploitation d'une entreprise comporte de nombreuses fonctions : achat, transformation, fabrication, stockage, vente (ou prestation de services) et livraison qui se rattachent une activit principale (ou des activits principales), objet social principal de l'entreprise qui consiste dans la vente de biens ou de services en vue d'en tirer un revenu (produit). Outre cette activit principale, l'entreprise peut se livrer d'autres oprations, prvues galement dans son objet social, qui procurent galement un revenu mais qui ne prsentent qu'un caractre complmentaire ; ce sont les activits accessoires, tels le placement de disponibilits et les prises de participation et les oprations occasionnelles, telle la vente d'immobilisations.
Remarque : Dans le PCG le rsultat de l'exercice est dtermin partir : - d'une part, de ses activits, qui comprennent la (ou les) activit(s) principale(s) et la (ou les) activit(s) annexe(s), dont est tir le rsultat courant (appel rsultat provenant des activits ordinaires dans la 4e directive) ; - d'autre part, de ses oprations exceptionnelles qui aboutissent un rsultat exceptionnel.

453
Le revenu (ou produit) correspond la contrepartie reue lors de la phase finale des activits principales, accessoires ou des oprations occasionnelles. Il faut le distinguer du bnfice qui correspond l'excdent du revenu sur les cots qui s'y rattachent. Le revenu des activits provient uniquement des oprations faites avec les tiers. Il ne comprend pas les augmentations de la valeur des lments de l'actif (traduite par la rvaluation par exemple) ou les diminutions du passif de l'entreprise qui ne sont pas lies directement ces activits.

454
La mesure de l'activit dpend de :

a. la dfinition de la notion d'activit ; elle pourrait tre soit restrictive, et ne comprendrait que la ou les activits principales, soit extensive, et comprendrait alors, outre les activits principales, les activits accessoires et les oprations occasionnelles (voir notamment la notion de chiffre d'affaires au compte de rsultat, n 480 et dans l'annexe n 695) ; b. la date d'enregistrement et de constatation du revenu ; diverses solutions sont concevables. On pourrait retenir l'enregistrement des produits lors du rglement financier, ou encore lors de l'accord des parties sur les biens ou services fournir et sur leurs prix, ou bien encore lors de la livraison ou du transfert de proprit et de la ralisation de la prestation, ou enfin estimer que le produit (et le profit qui en rsulte) ne nat pas un instant donn, mais rsulte d'une longue priode prparatoire au cours de laquelle il pourrait tre comptabilis progressivement. Le problme de la dfinition et de la mesure de l'activit, et par consquent le schma de comptabilisation, ne constitue qu'un des lments de la saisie des faits. En effet, celle-ci doit respecter par ailleurs certaines obligations rglementaires de forme (pices justificatives, journaux, etc.) et certaines rgles de contrle interne propres confrer la comptabilit sa valeur probante.

B. Notion de ventes
Dfinition de la vente

456
Selon le Code civil, la vente est une convention par laquelle l'un s'oblige livrer une chose et l'autre la payer (C. civ. art. 1582). Diffrentes sortes de ventes

457
Le Code civil distingue selon que la vente est faite purement et simplement, ou sous condition soit suspensive, soit rsolutoire ( art. 1584). a. Vente pure et simple : - Vente au comptant Vente dans laquelle l'change des consentements, le transfert de proprit et le paiement du prix sont concomitants. - Vente crdit Vente comportant transfert de proprit avant paiement du prix. La vente temprament est une modalit de vente crdit dans laquelle le paiement est effectu plusieurs chances dtermines. Dans la pratique, ces deux notions sont confondues ; d'ailleurs le lgislateur lui-mme semble entretenir la confusion ; les arrts pris en application de la rglementation des ventes crdit visent les ventes ou achats temprament. Ces ventes sont rglementes (voir Mmento concurrence consommation, n 900 s.). - Vente (de marchandises) terme Le terme diffre de la condition, en ce qu'il ne suspend point l'engagement, dont il retarde seulement l'excution (C. civ. art. 1185). b. Vente sous condition suspensive La condition suspensive (C. civ. art. 1181) reporte la conclusion dfinitive de la vente au moment o la condition se ralise.
Exemple : Vente l'essai (C. civ. art. 1588).

c. Vente sous condition rsolutoire La condition rsolutoire (C. civ. art. 1183) ne suspend point l'excution de l'obligation ; elle oblige seulement le crancier restituer ce qu'il a reu, dans le cas o l'vnement prvu par la condition arrive. d. Ventes particulires : - Vente rmr (C. civ. art. 1659) Le vendeur se rserve le droit de racheter l'objet dans un certain dlai, en remboursant l'acqureur le prix principal et les frais d'acquisition. - Vente terme (immeubles construire, titres). Dans le cas des immeubles construire, il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur s'engage livrer l'immeuble son achvement, l'acheteur s'engage en prendre livraison et en payer le prix la date de livraison. Le transfert de proprit s'opre de plein droit par la constatation par acte authentique de l'achvement de l'immeuble ; il produit ses effets rtroactivement au jour de la vente (C. civ. art. 1601-2). Pour les ventes terme de titres (exemple : service rglement diffr (SRD)), voir n 1895. - Vente en l'tat futur d'achvement (immeubles construire) Il s'agit d'un contrat par lequel le vendeur transfre immdiatement l'acqureur ses droits sur le sol ainsi que sur la proprit des constructions existantes. Les ouvrages venir deviennent la proprit de l'acqureur au fur et mesure de leur excution ; l'acqureur est tenu d'en payer le prix au fur et mesure de l'avancement des travaux (C. civ. art. 1601-3). - Vente avec clause de rserve de proprit Le vendeur demeure propritaire des marchandises vendues jusqu' complet paiement du prix. - Location-vente Convention consistant prvoir qu' l'expiration d'un contrat de louage de chose, la proprit du bien sera transfre au locataire.

Notions lies la vente


Promesse (ou compromis) de vente

459
Il s'agit d'un contrat par lequel une personne s'engage vendre une chose une autre personne qui, habituellement, accepte la promesse sans prendre l'engagement d'acheter (voir n 1652). Arrhes, avances et acomptes

460
La conclusion d'une vente s'accompagne parfois du versement d'une somme d'argent valoir sur le prix. Mais, selon la nature du versement, les effets juridiques sont totalement diffrents : Les arrhes (C. civ. art. 1590) permettent l'acheteur de se ddire en abandonnant le montant vers au vendeur. Celui-ci peut galement se ddire en versant le double des arrhes l'acheteur. Les avances et acomptes sont simplement des versements valoir sur le prix stipul au contrat, la vente tant dfinitivement conclue. Les avances sont verses avant tout commencement d'excution de la commande ; les acomptes sont verss sur justification d'excution partielle. Facture pro forma

461
Devis tabli par un fournisseur son client pour lui donner, avec les mmes lments que ceux d'une vritable facture, des prcisions devant lui servir l'occasion de certaines procdures telles qu'importation, exportation, etc.
Ce type de facture n'a pas tre comptabilis.

Commande

462
Ordre par lequel est dclench un processus de mise disposition de celui dont il mane de certains produits dans des conditions dtermines (dfinition de l' ancien PCG, p. I. 24).

C. Notion de produits d'exploitation


466
Le PCG distingue les produits d'exploitation (hors produits financiers), les produits financiers et les produits exceptionnels. Ce chapitre est consacr uniquement aux produits d'exploitation (hors produits financiers), qui peuvent comprendre galement des oprations provenant d'exercices antrieurs, dans la mesure o ils prsentent un caractre courant (voir dveloppements n 2755). Un produit d'exploitation (ou de gestion courante) est un produit qui se rapporte l'exploitation normale et courante de l'activit ( PCG, art. 434-2). Il est la contre-valeur montaire d'une marchandise ou d'un produit (bien ou service) cr par l'entreprise (en ce sens PCG, art. 2221). Il s'exprime soit en prix de vente lorsqu'il correspond une marchandise ou un produit vendu un tiers, soit en cot, calcul un niveau appropri, s'il correspond un produit cr par l'entreprise pour elle-mme ou s'il entre dans la variation de la production stocke. Une subvention d'exploitation est assimile un produit d'exploitation.
Sur la notion de chiffre d'affaires au compte de rsultat, voir n 480 et dans l'annexe, voir n 695. Sur la notion d'oprations imposables la TVA, qui ne doit pas tre confondue avec la notion de produits dveloppe ci-aprs, voir Mmento fiscal n 4015 s.

Classement comptable des produits d'exploitation

470
Selon le PCG (art. 447), les produits d'exploitation normale et courante sont enregistrs en classe 7 : des comptes 70 aux comptes 75 (voir liste du PCG n 7007). Ce classement est fonction de leur nature conomique, selon l'ordre de la cascade des soldes intermdiaires de gestion susceptibles d'tre tirs du compte de rsultat (voir n 2760 s.).
Pour une utilisation dtaille des diffrents comptes, voir n 635 s.

Constituent galement des produits d'exploitation : - les reprises sur amortissements et provisions d'exploitation : compte 781, voir n 2582 ; - les transferts de charges d'exploitation : compte 791 ; voir n 2385 s.

D. Notion de chiffre d'affaires


480
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 15) et le PCG (art. 222-2) retiennent une conception restrictive de la notion de chiffre d'affaires faire figurer au compte de rsultat : le chiffre d'affaires est constitu par les ventes de marchandises et la production vendue de biens et services et s'entend du montant des affaires ralises avec les tiers dans l'exercice de l'activit professionnelle normale et courante de l'entreprise. Le montant net du chiffre d'affaires au compte de rsultat est gal au montant du compte 70 Ventes hors taxes . Cette dfinition n'englobe donc pas : - les produits nets (bnfices) partiels (compte 73) ; - les subventions d'exploitation (compte 74) ; - les redevances pour concession, brevets, licences, (compte 75) ; - les produits financiers (compte 76). Cette dfinition, mme si elle est imparfaite d'un point de vue conomique, doit tre applique pour l'tablissement du compte de rsultat. En revanche, dans l'annexe, peut tre fourni un montant diffrent : Produits des activits courantes , correspondant une conception extensive du chiffre d'affaires et adapt au secteur professionnel de l'entreprise (voir n 695-2 s.).

E. Notion de crances d'exploitation


Dfinition

486
notre avis, les crances d'exploitation sont les crances nes l'occasion du cycle d'exploitation et les crances assimiles (dfinition de l' ancien PCG, p. I.28), c'est--dire, notre avis, toutes celles ayant pour contrepartie des produits d'exploitation (autres que financiers) et les comptes, sans incidence sur le compte de rsultat, se rapportant des oprations d'exploitation.
Remarque : La distinction Crances d'exploitation - Crances diverses n'existe pas dans la prsentation du bilan en systme de base (elle n'existe que dans le systme dvelopp). Toutefois, elle est trs proche de la distinction retenue : Crances Clients et comptes rattachs - Autres Crances .

Classement comptable

487
Il se caractrise par deux lments essentiels : - le regroupement du compte Clients avec les comptes rattachs , c'est--dire les effets recevoir concernant ces clients, les crances venir se rapportant l'exploitation de l'exercice (factures clients non encore tablies) et les intrts courus sur ces crances la clture de l'exercice, en application du critre principal de classement des crances par agents conomiques ; - le regroupement dans le compte Clients de toutes les crances quel que soit leur terme : court, moyen ou long.
Toutefois, les entreprises ayant fournir en annexe un tableau des chances de leurs crances et de leurs dettes (voir n 2287) et en bas du bilan la partie plus d'un an de ces crances, des subdivisions de chaque compte permettent de suivre cette ventilation.

L'ensemble des comptes (dbiteurs et crditeurs) de crances lies la vente de biens ou services rattachs au cycle d'exploitation de l'entreprise figure au compte 41 Clients et comptes rattachs ( PCG, art. 444/41 ; voir liste des comptes du PCG n 7004).
Pour le dtail des Autres crances du systme de base, voir n 6005-1 ou Autres crances d'exploitation et Crances diverses du systme dvelopp, voir n 6009.

Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, distinguer entre (PCG, art. 444) : - les crances encaisser long, moyen et court terme ;
Cette distinction permet de remplir l'tat des chances des crances et des dettes la clture de l'exercice.

- les crances en France ou l'tranger ; - les crances sur les socits lies ou avec lesquelles elles ont un lien de participation ; - les intrts courus ; - les catgories de ventes crdit ( Entreprises commerces multiples).

On opposera ainsi, par exemple, les crdits financs par l'entreprise (le montant de la crance demeure dans le compte clients jusqu'au rglement) et les crdits financs par un organisme extrieur (la crance est immdiatement solde en contrepartie d'un compte de trsorerie, par exemple compte 5115). Remarque : Les comptes 46 dbiteurs divers n'enregistrent pas, notre avis, de crances de caractre d'exploitation. D'ailleurs le systme dvelopp les rattache aux Crances diverses . En ce qui concerne les indemnits d'assurances recevoir, le compte 478 Comptes transitoires nous parat plus adquat (voir n 2377).

SECTION II

Rgles d'enregistrement et d'valuation des crances et des produits d'exploitation


I. Rgles gnrales d'enregistrement

Enregistrement des crances certaines

501
La crance (comme la dette rciproque) nat lors de l'change des consentements et devient certaine quant son principe et son montant lors du transfert de proprit pour les ventes ou lors de leur ralisation pour les services. Habituellement naissance et certitude sont concomitantes, mais il n'en est pas toujours ainsi et cette rgle soulve des difficults d'application dans des cas particuliers, qui seront examins plus loin (voir n 516 s.).
Il ne faut pas confondre crances incertaines , crances douteuses et crances litigieuses : - Les crances incertaines dans leur principe ne doivent pas tre comptabilises. Il peut en tre de mme, dans certains cas, lorsqu'elles sont certaines dans leur principe mais qu'une incertitude importante existe sur leur montant (voir n 514) ; - L'expression crances douteuses s'applique en gnral des crances certaines dans leur principe, c'est--dire dont le montant n'est pas contest par le dbiteur, mais dont le recouvrement est douteux, compte tenu de la mauvaise situation du dbiteur. En consquence, les crances douteuses, partir du moment o elles sont certaines dans leur principe, doivent tre comptabilises quels que soient par ailleurs la date de leur exigibilit ou le moment de leur recouvrement ; L'obligation, selon les rgles franaises, de constater systmatiquement la plus-value ds lors que la cession est ralise avant la clture de l'exercice (voir galement en ce sens Bull. CNCC n 106, juin 1997, p. 295 s.) est contraire la solution prconise par la norme IAS 18 ( 18), qui conduit ne pas comptabiliser un produit tant que son recouvrement n'est pas probable. Fiscalement, les crances doivent tre rattaches l'exercice au cours duquel elles ont acquis un caractre certain dans leur principe et dtermin dans leur montant. Le caractre douteux du recouvrement des crances autorise seulement la constitution d'une provision (CE 22 fvrier 1989, n 71.593 et CAA Nancy 6 aot 1993, n 92-995). - Les crances litigieuses ne devraient pas, en principe, tre comptabilises pour la partie conteste, celle-ci n'tant pas certaine dans son principe. Toutefois, en pratique, le litige survenant aprs la comptabilisation de la facture, elles sont comptabilises pour leur totalit.

Ventes

502
Aux termes de l' article 1583 du Code civil, la vente est parfaite entre les parties, et la proprit est acquise de droit l'acheteur l'gard du vendeur, ds qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore t livre ni le prix pay. Autrement dit, en principe, le transfert de proprit accompagne immdiatement l'change des consentements. Mais si elle est fondamentale (du moins en droit franais), cette rgle comporte en pratique de multiples exceptions. En effet : a. Il est toujours possible aux parties d'y droger et de diffrer la date du transfert de proprit. Ainsi, les conditions de vente des entreprises industrielles ou commerciales contiennent gnralement des stipulations cet gard. La date du transfert de proprit est alors fonction de l'intention commune des parties (en ce sens, Cass. civ. 4 juillet 1995, n 1266 P). L'entreprise doit donc constater ses crances lors du transfert de proprit (droit du patrimoine) qui est dtermin par les conditions de vente (sur les cas particuliers, voir n 560 s.).
Remarque : Constater une crance n'implique pas automatiquement de dgager un rsultat (voir par exemple n 531).

Habituellement, le transfert de proprit se produit lors de la livraison du bien qui, en pratique, correspond le plus souvent la facturation. C'est pourquoi les ventes sont enregistres au vu des factures, une rgularisation tant ventuellement effectue la clture de l'exercice ou de la priode pour tenir compte d'un dcalage entre facturation et livraison (voir n 631 s.). b. Mme en l'absence de stipulation particulire, le principe de l' article 1583 ne trouve pas s'appliquer :

- lorsque le bien n'existe pas encore (vente d'une chose future : bien fabriquer) ; - mme lorsque le bien existe dj, s'il n'est pas encore dtermin, c'est--dire identifi parmi d'autres biens similaires (selon la jurisprudence, la vente n'opre le transfert de proprit ds qu'il y a consentement des parties sur la chose et sur le prix, que si l'objet de la vente a t dtermin, Req. 24 avril 1929, DH 1929-283), la proprit n'est transfre l'acheteur que lorsque la marchandise a t dtermine dans son individualit (Cass. civ., 17 et 30 juin 1925, DP 1927-1-29), voir Bull. CNC n 26, avril 1976, p. 10-11. Prestations de services

504
La notion de transfert de proprit ne peut tre applique aux prestations de services (sauf cas particuliers, par exemple des tudes). Dans la pratique la plus courante, les effets des conventions ne sont comptabiliss qu' l'issue de l'excution de l'obligation gnratrice de profits ou de pertes (Avis du CNC, Bull. n 25, janvier 1976, p. 15). Cette pratique dcoule du principe de prudence et de la jurisprudence : l'existence d'un gain ne peut tre comptablement retenue comme profit d'un exercice qu'autant que ce gain a t effectivement ralis par la naissance d'une crance incontestable en ses divers lments (GP 1964-1-293).
Toutefois, la perte sur le contrat doit tre constate ds qu'elle devient probable, voir n 509.

Habituellement, une facture est tablie ce moment, et c'est cette facture qui est enregistre en crance et en produit, les ventuels dcalages entre facturation et excution du service tant rgulariss la clture de l'exercice ou de la priode (voir ci-aprs et n 631). Il importe de distinguer selon que la prestation de service correspond une obligation de rsultat ou une obligation de moyen : - lorsque le prestataire est tenu une obligation de rsultat , il s'est engag procurer un rsultat dtermin ; si cette obligation n'est pas encore satisfaite et que, de ce fait, le client ne peut tre considr comme ayant donn son accord sur la chose et sur le prix, la crance sur le client n'est pas dfinitive dans son principe et son montant et les acomptes ne peuvent tre inscrits au crdit de la classe 7 (voir toutefois problme des oprations partiellement excutes la clture n 536 s.) ; - si l'entreprise a une obligation de moyen , c'est--dire qu'elle s'est engage certaines diligences en vue d'un rsultat qu'elle n'est cependant pas tenue d'atteindre, la facturation du service rendu constitue un produit d'exploitation mme si le contrat n'est pas achev (par exemple, contrat de recherches).
Remarque : L'existence dans certains contrats de clauses rsolutoires n'a pas pour effet de rendre incertaines les crances acquises lors de leur conclusion.

Rattachement des produits l'exercice d'excution


Rgle gnrale

506
Seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels (C. com. art. L 123-21). Selon le PCG : - sont rattachs l'exercice (PCG, art. 313-1) les produits acquis cet exercice, auxquels s'ajoutent ventuellement les produits acquis normalement des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, n'ont pas alors fait l'objet d'un enregistrement comptable (si, du moins, les rsultats des exercices auxquels se rapportent ces derniers produits non enregistrs en temps utile, n'ont pas t redresss) ; - les produits comprennent les sommes recevoir en contrepartie de la fourniture par l'entreprise de biens, travaux, services (PCG, art. 2221) ;
Sur l'valuation des produits recevoir, voir n 514.

- constituent des produits constats d'avance les produits perus ou comptabiliss avant que les prestations et fournitures les justifiant aient t effectues ou fournies (PCG, art. 444/48). Il en rsulte qu'un produit est acquis lorsque les prestations ont t effectues (services) ou lorsque les fournitures ont t livres. Sont donc rattachs l'exercice tous les produits rsultant de l'activit de l'exercice et eux seuls. En consquence, la clture de chaque exercice : - lorsqu'une crance comptabilise concerne un bien non livr ou une prestation non encore effectue, le produit comptabilis d'avance est limin des produits d'exploitation par l'intermdiaire du compte de rgularisation 487 Produits constats d'avance (PCG, art. 444/48) ;

- lorsqu'un bien livr ou une prestation effectue n'a pas encore fait l'objet d'une facture (PCG, art. 444/41), elle est ajoute aux produits d'exploitation par l'intermdiaire du compte de rattachement 418 Clients - Produits non encore facturs (Subdivision 4181 Factures tablir ). Ce rattachement l'exercice est donc indpendant de la date d'encaissement du produit (cf. PCG, art. 130-3).
Pour la liaison avec les stocks, voir n 1103-2.

Ventes de biens

507
Les produits correspondants sont rattachs l'exercice au cours duquel les biens sont livrs. Cette notion de livraison n'est pas dfinie dans le plan comptable ; sauf cas particuliers examins ci-aprs, elle correspond : - celle de dlivrance qui est, selon le Code civil (art. 1604), le transfert de la chose vendue en la puissance et la possession de l'acheteur ;
La dlivrance n'implique pas ncessairement une remise matrielle de la marchandise vendue. Ainsi, la dlivrance s'opre pour les effets mobiliers (art. 1606 du Code civil) ou par la tradition relle, ou par la remise des clefs des btiments qui les contiennent ou par le seul consentement des parties, si le transport ne peut pas se faire au moment de la vente, ou si l'acheteur les avait dj en son pouvoir un autre titre. La dlivrance est ncessaire pour entraner le transfert de proprit de choses qui ne sont individualises qu' ce moment. Mais il peut y avoir dlivrance sans transfert de proprit (exemple : location-vente).

- celle du transfert de proprit retenue au bilan ; - au moment de la facturation. Pour dterminer la date d'une livraison, il faut donc se rfrer aux modalits de mise disposition du bien prvues par les parties et, dfaut, aux usages de la profession.
La norme IAS 18 nonce des critres trs diffrents ; en effet, le produit gnr par une vente de biens doit tre constat lorsque les 4 conditions suivantes sont simultanment remplies : 1. le vendeur a transfr l'acheteur les risques et avantages significatifs lis la proprit des biens ; 2. le vendeur ne conserve ni participation la gestion, telle qu'elle incombe gnralement au propritaire, ni contrle effectif sur les biens cds ; 3. il est probable que les avantages conomiques rsultant de la vente bnficieront l'entreprise ; 4. le montant du produit et celui des cots engags (ou devant l'tre) dans le cadre de la vente peuvent tre mesurs avec fiabilit. Il rsulte de ces diffrences de critres que les produits peuvent ne pas tre comptabiliss la mme date en rgles franaises et en normes IAS. Tel peut tre le cas, par exemple, lorsque le transfert des risques et avantages lis la proprit est antrieur ou postrieur au transfert lgal du titre de proprit ou la livraison des biens. Fiscalement, - pour la dtermination du bnfice imposable, les produits correspondant des crances sur la clientle ou des versements reus l'avance en paiement du prix sont rattachs l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou oprations assimiles (CGI, art. 38-2 bis). Cette livraison correspond (Rp. Barbier, Sn. 19 janvier 1989, p. 91, CE 4 mars 1991, n 97595 et CAA Bordeaux 7 mai 1991, n 501 et 1506) la notion de dlivrance du Code civil (indique ci-dessus), sauf tablir qu'il s'agit d'une vente sous condition suspensive, par exemple une vente l'essai ( CAA Nantes 21 fvrier 1996, n 93-282). Sur l'influence des modalits de dlivrance (incoterms), voir n 560. - en ce qui concerne la TVA, sont soumises cette taxe les livraisons de biens, la livraison d'un bien meuble s'entendant du transfert de proprit (CGI art. 256) et son fait gnrateur est constitu, pour les livraisons et les achats, par la dlivrance des biens (CGI, art. 269). L'interprtation civiliste du terme dlivrance est galement retenue par la jurisprudence (CE 31 mars 1978, n 1683).

Prestations de services

508
Les produits correspondant un service sont en principe rattachs l'exercice d'achvement des prestations, c'est--dire au moment o le service est rendu. L'achvement d'une prestation est une question de fait.
Fiscalement, il en est, en principe, de mme (CGI, art. 38-2 bis). Cette notion d'achvement, comptable et fiscale, est apprcier au regard de la jurisprudence (voir Doc. FL BIC-V-2260 s.). Elle implique en pratique : - l'analyse pralable et minutieuse du contrat (CE 13 fvrier 1995, n 137490) ou de la situation juridique particulire de la socit (ex. : socit de bourse ; CAA Paris 9 avril 1996, n 95-187 et CAA Nancy 10 juin 1999, n 95-1037) ; en principe, les crances reprsentatives de commissions de courtage perues par les intermdiaires sont regardes comme certaines et le service d'entremise achev la signature du contrat entre l'acheteur et le fournisseur, sauf usage contraire ou si le rle de l'intermdiaire se poursuit dans le suivi et l'excution des oprations aprs la commande (CE 6 mai 1996, n 156015 et CE 29 dcembre 2000, n 184527) ;

- en cas d'imprcision du contrat, l'analyse des usages professionnels dans le secteur d'activit concern (CE 6 juillet 1994, n 116079 ; 6 mai 1996, n 156015 ; 28 juillet 2000, n 180412 et 29 dcembre 2000, n 184527).

En cas de prestations partiellement excutes la clture, voir n 516 s.

Constatation des dettes probables lies aux ventes (provisions pour risques, charges et pertes lis aux ventes)
Rgle gnrale

509
la clture de l'exercice, il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5).
Sur les vnements postrieurs la clture, voir n 2827 s.

Les risques et charges, nettement prciss quant leur objet et que des vnements survenus ou en cours rendent probables, entranent la constitution de provisions (C. com. art. D 8, al. 4). la clture de l'exercice, les risques, charges ou pertes lis aux ventes de l'exercice ou d'un exercice antrieur doivent donc donner lieu la constitution de provisions ds lors qu'ils rpondent aux conditions fixes par le PCG (existence d'une obligation la date de clture ; sortie de ressources probable sans contrepartie, cf. PCG, art. 312-1 s.). Pour des exemples pratiques, voir n 610 s.

Extinction des crances

510
Selon le ministre de la Justice (Rp. Sergheraert, AN, 28 avril 1980, p. 1743) le fait qu'une dette n'ait pas fait l'objet de rclamations de la part du crancier n'affecte pas le principe mme de la dette qui doit tre maintenue en comptabilit tant que l'obligation n'est pas teinte ; inversement, l'absence de recouvrement de certaines crances ne peut tre considre comme affectant l'existence de la crance tant que celle-ci est exigible. L'annulation des comptes correspondants ne peut donc conduire constater une perte ou un produit qu'en cas d'extinction du droit ou de l'obligation. Cette extinction peut rsulter notamment de la prescription des obligations qui opre diffremment selon la nature particulire de chaque droit et obligation (voir n 996 s.).

Principe de non-compensation des crances et des dettes

511
Toute compensation est interdite (voir n 267), sauf lorsqu'elle est explicitement prvue par les dispositions en vigueur ( PCG, art. 130-2 et 410-5). Ainsi, la compensation peut ou doit s'appliquer dans les cas suivants :
Pour sa traduction comptable, voir n 600.

I. Compensation lgale Elle est obligatoire (C. civ. art. 1289 1299) lorsque les crances et les dettes sont simultanment :
- rciproques, - fongibles, - certaines et liquides, - exigibles. Pour une dfinition de ces critres, voir Mmento contrats et droits de l'entreprise, n 6360 s. Toutefois, un jugement d'ouverture de redressement judiciaire emporte de plein droit interdiction de payer toute crance ne antrieurement ce jugement, mme si les quatre conditions prcites sont remplies (Voir Mmento Contrats et droits de l'entreprise n 4097).

II. Compensation entre crances et dettes connexes

Elle est facultative. La jurisprudence admet que des crances et des dettes ne rpondant pas aux conditions de liquidit et d'exigibilit dfinies par l' article 1291 du Code civil (pour la compensation lgale) puissent nanmoins tre compenses si les trois conditions suivantes sont runies : a. elles sont connexes, c'est--dire nes d'un mme contrat ;
Notion de mme contrat : le lien de connexit ne peut exister qu'entre des crances et dettes nes de ventes et d'achats : - soit drivant d'un contrat unique ( Cass. com. 5 avril 1994, n 955 P et 1er avril 1997, n 863 D). Il en est ainsi, notamment, d'une prime et d'une indemnit d'assurance (Cass. com. 15 janvier 1968) ou du prix de travaux et de l'indemnit pour malfaons ou retard d'excution de ces travaux (Cass. com. 20 novembre 1978, n 76-15-410 et 21 juillet 1980 n 79-11.647) ; - soit nes de deux contrats condition que ceux-ci forment une opration unique dans l'intention des parties. Il en est ainsi, notamment, d'un contrat d'approvisionnement en aliments pour animaux et d'un contrat de production d'animaux, le premier ayant t conclu en vue de l'excution du second (Cass. com. 19 mars 1991, n 526 P et 9 mai 1995, n 1002 P). mme t admise la compensation entre la crance ne raison du prjudice n de dsordres informatiques et la dette de la socit envers le prestataire de services charg de rorganiser l'informatique de gestion et la comptabilit ( Cass. com. 31 mars 1998, n 839 D). En sens inverse, n'a pas t admise la compensation entre la crance correspondant l'excution de travaux par un fournisseur et les dommages-intrts dus par celui-ci son client raison d'un incendie caus sur le lieu des travaux, la premire crance, de nature contractuelle, et la seconde, rsultant de la mise en jeu d'une responsabilit dlictuelle, ne pouvant avoir aucun lien de connexit (Cass. civ. 16 mai 2000, n 863 FS-P). De mme, il n'y a pas de connexit entre le solde d'un compte courant d'associ, crance ne du prt fait par l'associ la socit, et la fraction non libre de son apport en numraire, crance drivant du contrat de socit ; en revanche ces sommes peuvent, le cas chant, ouvrir droit la compensation lgale (Cass. com. 8 janvier 2002, n 61 FS-P). En revanche, en l'absence de fondement contractuel, les crances rsultant de relations d'affaires ne peuvent bnficier de la connexit ( Cass. com. 14 mai 1996, n 941 P ; Cass. com. 22 avril 1997, n 918 P). Le simple fait que deux entreprises exerant une activit identique entretiennent des relations commerciales rgulires et rciproques, consistant en des achats et ventes concomitants de marchandises et aboutissant des changes quilibrs, ne suffit pas tablir le lien de connexit.

b. elles sont l'une et l'autre certaines ; c. la connexit est invoque par celui qui veut s'en prvaloir.
la diffrence de la compensation lgale, la compensation entre crances et dettes connexes reste possible mme dans le cas o l'une des parties fait l'objet d'une procdure judiciaire (voir Mmento Contrats et droits de l'entreprise n 4097). Il en est ainsi mme si la crance est ne antrieurement au jugement d'ouverture (Cass. com. 2 mars 1993, n 387 P et Cass. com. 23 novembre 1999, n 1853 D) ou est soumise des dlais fixs par un plan de continuation ( Cass. com. 24 octobre 1995, n 1749 P et Cass. com. 25 mars 1997, n 776 D), condition toutefois (Cass. com. 15 octobre 1991, n 1232 P et 12 novembre 1996, n 1680 P) que le crancier ait procd la dclaration de sa crance.

III. Compensation conventionnelle Lorsque les conditions de la compensation lgale ne sont pas satisfaites, notamment lorsque l'une des deux crances n'est pas exigible, les parties peuvent convenir de compenser leurs dettes (Soc. 18 dcembre 1967, Bull. IV. p. 683), qu'elles soient ou non relatives des oprations connexes.
C'est le cas des conventions de comptes courants.

La compensation ainsi prvue par une convention s'impose aux deux parties. IV. Compensation judiciaire Cette compensation joue pour des dettes qui sont connexes (voir II.). Elle dpend de l'apprciation souveraine du juge qui, pour la dcider, n'a pas constater l'existence des conditions lgales (compensation lgale). Il n'est pas ncessaire notamment que la crance allgue soit certaine, liquide et exigible (Cass. civ. 10 avril 1981). Cette compensation s'impose aprs avoir t dcide par le juge.

II. Rgles d'valuation des crances et des produits d'exploitation

valuation des crances d'exploitation

513
Il convient de distinguer la valeur d'inscription lors de l'entre de la crance dans le patrimoine de l'entreprise et la valeur au bilan. I. Valeur lors de l'entre dans le patrimoine En l'absence de rgle spcifique, il faut se rfrer aux principes gnraux (voir n 260 s.). En application du principe du nominalisme, les crances sont inscrites pour leur valeur nominale de remboursement (cot historique). II. Valeur au bilan

En application des rgles gnrales d'valuation du PCG, les crances sont retenues en comptabilit pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision pour dprciation est constitue lorsqu'apparat une perte probable.
Le PCG (voir n 2554) n'indique ni comment dterminer le montant de la provision pour dprciation, ni les conditions que doit remplir une crance pour tre considre comme irrcouvrable. Les indications fournies antrieurement par la doctrine sont donc toujours applicables et seront dveloppes ci-aprs.

En ce qui concerne : - les crances non productives d'intrt ou d'intrt faible (voir n 2079) ; - les crances en devises (voir n 2082 s.) ; - les crances ayant fait l'objet d'acomptes reus en devises (voir n 2081-2) ; - les crances indexes (voir n 2078) ; - les provisions pour actualisation d'effets et escompte d'effets de commerce (voir n 2108) ; - les crances sur ventes avec crdit gratuit (voir n 2225-1).

valuation des produits recevoir


Pour des crances d'un montant non dfinitif, voir n 601.

514
notre avis (dfinition de l'ancien PCG, p. I.38), les produits recevoir constituent des produits acquis l'entreprise mais dont le montant, non dfinitivement arrt, n'a pas encore t inscrit aux comptes de tiers dbiteurs. Un produit est donc acquis ds qu'il est certain dans son principe, mme s'il n'est pas certain dans son montant.
Sur l'utilit de cette dfinition, voir n 228.

Plusieurs cas de figure sont possibles : I. Le produit est certain dans son principe la clture, le montant peut en tre estim de manire satisfaisante
Le terme de manire satisfaisante que nous utilisons signifie, dans notre esprit, que l'incertitude est faible par rapport au montant total du produit, et, le cas chant, par rapport au rsultat de l'exercice.

Ce produit rentre dans la dfinition des produits recevoir rappele ci-avant et doit normalement tre enregistr. Le plus souvent, des informations obtenues entre la date de clture et la date d'arrt des comptes permettront soit d'affiner l'estimation, soit de mettre fin la petite incertitude sur le montant.
Fiscalement, il en est de mme.

II. Le produit est certain dans son principe la date de clture mais l'estimation du montant comporte une incertitude importante
Le terme incertitude importante signifie, dans notre esprit, par rapport ce qui vient d'tre dit sur le terme de manire satisfaisante , que cette incertitude est forte, par rapport, d'une part, au montant du produit lui-mme et, d'autre part, au rsultat de l'exercice.

Il convient, notre avis, de distinguer selon que l'incertitude est leve ou non la date d'arrt des comptes. a. L'incertitude est leve la date d'arrt des comptes. Le produit recevoir est alors estim et pris en compte.
On notera que l' OEC, dans sa recommandation Principes comptables n 1. 12, concernant les vnements postrieurs la clture de l'exercice, fournit les exemples suivants : ristournes obtenues sur achats, indemnits obtenues au terme de ngociations ou dossiers en cours la clture de l'exercice (voir n 2829).

b. L'incertitude demeure la date d'arrt des comptes. Le principe de prudence doit, notre avis, s'appliquer afin que seuls les bnfices raliss (en l'occurrence ceux dont on est certain) soient pris en compte. Il en rsulte, selon nous, que : - si aucune estimation n'est possible, aucun produit ne doit tre constat ; - si une estimation sous forme de fourchette est possible, l'hypothse la plus basse doit tre retenue. Une information en annexe peut tre alors ncessaire.
Si l'estimation concerne une activit habituelle dj pratique sur les mmes bases les exercices prcdents, la moyenne des produits perus les exercices prcdents peut tre retenue. Au cas o cette moyenne ne serait pas significative, seule l'hypothse la plus basse pourra tre retenue. Fiscalement, il est des situations o l'indtermination du montant de la crance est telle qu'elle rend impossible toute prise en compte de celle-ci, pourtant certaine dans son principe. Tel est le cas d'une entreprise qui avait subi une expropriation sans accepter les offres amiables que lui avait faites l'autorit expropriante (CE 4 fvrier 1972, n 79751) ou d'une socit de distribution de disques, membre d'un groupe international, qui dtenait sur d'autres socits du mme groupe des redevances, mais dont le calcul, opr par la socit mre new-yorkaise, exigeait certains dlais (CE 22 juin 1984, n 38108 et 37368 repris dans D. adm. 4 A-212 n 9).

III. Le produit n'est pas certain dans son principe la date de clture Un produit qui n'est pas certain la date de clture peut cependant tre probable. Les produits probables, l'inverse des charges probables, ne peuvent tre comptabiliss. En effet, ces produits n'tant pas certains la date de clture, ils ne sont pas raliss au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce.
Cette position nous semble applicable dans tous les cas, mme si des vnements survenus entre la date de clture et la date d'arrt des comptes rendent le produit probable certain (en ce sens galement, Bull. CNCC n 67, septembre 1987, p. 350 s.). En effet, l' article L 123-20 (al. 3) du Code de commerce ne vise que les charges : il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes .

Cas particuliers : La COB (Rapport 1995, p. 110) estime qu'une plus-value doit tre dgage lorsque des accords de cession sont intervenus avant la date de clture , si la condition (en l'occurrence suspensive), qui accompagne ces accords de cession, est : - d'une part, indpendante de la volont des parties (par exemple, l'agrment d'une autorit publique), - d'autre part, leve au dbut de l'exercice suivant avant la date d'arrt des comptes . Dans le cas o la condition n'est pas leve avant l'arrt des comptes (cas rare en pratique), seule une provision doit tre constitue.
Remarque : En principe, en droit, toutes les conditions suspensives sont indpendantes des parties. dfaut, elles sont dites potestatives. Toutefois, en pratique, les comptables avaient jusqu' prsent assimil les deux types de conditions des conditions suspensives, leur effet tant dans les deux cas suspensif. La tolrance de la COB s'explique donc sur un plan comptable mais pas sur un plan strictement juridique. Interrogs par nos soins sur ce point, la COB et le CNC estiment qu' il ne s'agit pas d'une drogation l' article L 123-21 du Code de commerce (voir n 506), mais, au contraire, d'une application fidle de ce principe dans la mesure o la condition suspensive est indpendante des parties . En pratique notre avis, il en rsulte, par exemple, que pourraient tre dgages les plus-values : - de toutes les ventes signes avant la clture et pour lesquelles il ne manque plus qu'un agrment d'un organisme tiers ; - des ventes d'immeubles, notamment en cas de DIA ; En revanche, pour la COB (confrence de M. Alain Dorison du 21 mai 1996), le fait que, dans une vente d'immeuble, l'acte notari n'ait pu pour des raisons pratiques (vacances, documents arrivs tardivement) tre sign qu'en dbut d'exercice suivant et non avant la date de clture ne permettrait pas de considrer que les conditions taient indpendantes des parties. - des ventes de titres avec service rglement diffr (SRD) dont l'ordre serait pass avant la clture (voir n 1895) ; - des ventes de biens, par exemple FOB, prts sur le quai tre embarqus avant la clture, mais qui, pour diverses raisons indpendantes de la volont des parties (comme des grves de dockers ou un embargo), ne l'auraient t qu'au dbut de l'exercice suivant. Fiscalement, la crance n'est considre comme acquise qu' la date de ralisation de la condition suspensive ( D. adm. 4 A-221, n 6 et 7). En consquence sur la base de l'article L 80 A du CGI (opposabilit de la doctrine de l'Administration), si le produit est constat avant cette date, il doit tre dduit extracomptablement et rintgr au rsultat fiscal de l'exercice de ralisation de la condition. En cas de constitution d'une provision, celle-ci ne serait pas dductible. En revanche, pour les ventes dont les conditions sont dpendantes de la volont des parties, la plus-value ne peut en aucun cas tre dgage la clture, mais devrait tre mentionne en annexe en engagement (si significatif). Tel est le cas : - des promesses de vente et d'achat croises avec leve aprs la clture, - des achats et ventes terme de devises avec livraison aprs la clture. Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 A-221, n 7 s.).

III. Cas particuliers et difficults d'application

A. Prestations de services chelonnes sur plusieurs exercices


516
Le principe de constatation en produits des prestations est la date d'achvement (voir n 508). Toutefois, en pratique, dans un certain nombre de situations, les prestations sont en cours la clture de l'exercice. En effet, les prestations de services chelonnes sur plusieurs exercices peuvent prsenter des caractristiques diffrentes tant dans leur nature, dans leurs modalits d'excution que dans leurs modalits de paiement. Pour leur traitement comptable et fiscal, la principale difficult rside dans la qualification de ces oprations. Lorsqu'elles existent, les dfinitions sont incompltes et la jurisprudence, peu abondante, est hsitante, ce qui ne manque pas de poser des difficults de rattachement un exercice donn des produits et des charges relatifs ces prestations. Pour savoir quel rsultat dgager la clture et comment, il convient, notre avis, de distinguer trois types de prestations : - les prestations continues ; - les prestations discontinues chances successives ; - les prestations dtermines dans un contrat global.

Dfinitions et exemples de prestations

517
Afin de clarifier ce que recouvre chaque type de prestation, le tableau suivant prsente les dfinitions et/ou critres permettant de distinguer les prestations entre elles. Critres permettant de distinguer les prestations
Prestations continues

I. Cas gnral : Il s'agit notamment des baux et des prts, les prestations continues tant dfinies par le CGI (art. 38-2 bis) comme celles rmunres notamment par des intrts et des loyers. Exemples :- Loyers et redevances de crdit-bail (voir n 586). II. Autres prestations : En l'absence d'autres critres que ceux fournis par le CGI, constituent galement des prestations continues, notre avis et compte tenu des prcisions apportes par la jurisprudence, les prestations qui se caractrisent par une mise disposition sur toute la dure du contrat de certains services directement par le prestataire ou par un de ses sous-traitants. Par exemple :a. Garantie et maintenance : contrats de garantie indpendants de la vente des biens ou services auxquels ils se rapportent, conclus pour un prix forfaitaire sans limitation du nombre d'interventions. Exemples :

- Contrat de garantie et d'entretien d'installations de chauffage incluant, le cas chant, leur renouvellement ( CE 5 juin
2002, n 199431 et 21 juin 1995, n 144450), de vhicules (CAA Bordeaux 24 juin 1997, n 95-1604), de matriels audiovisuels, informatiques et lectromnagers ( CAA Paris 9 juillet 1998, n 96-1778 et CAA Lyon 22 septembre 1999, n 96-387).

- Contrat de service aprs-vente (garantie lgale et conventionnelle) assur par une entreprise sous-traitante (CE 7 juin
2000, n 199344).

- Contrat de garantie de bon fonctionnement d'un bien : garanties tendues de service aprs-vente (en ce sens TA
Toulouse 26 novembre 1996, n 94-693).

- Contrat de maintenance prvoyant un nombre d'interventions illimit sur la dure du contrat pour un prix forfaitaire
(logiciels par exemple).

- Contrat de garantie complmentaire souscrit sparment de la vente (CAA Paris 22 janvier 1998, n 96-700). b. Services interrompus : services se poursuivant ou pouvant intervenir tout moment sur la dure du contrat
l'initiative du client. Exemples :

- Abonnement des revues (voir n 575), dans des clubs sportifs, etc. - Caution : en accordant sa caution, l'entreprise rend un service continu l'emprunteur et l'tablissement prteur sur la
dure de l'emprunt consistant se substituer l'emprunteur en cas de dfaillance ( CE 8 mars 2002, n 199468, voir n 2229).

- Crdit gratuit offert par les socits de distribution leurs clients : il s'agit d'un service continu rendu au client
emprunteur par l'tablissement financier mais rmunr par le distributeur ( CE 7 juin 2000, n 208935, voir n 2225-1).

- Contrat d'assurance. c. Concessions et licences autorisant le bnficiaire disposer en continu d'un droit pendant la dure du contrat.
Exemples :

- Concession d'utilisation de marque (CAA Paris 25 fvrier 1992, n 1165). - Licence d'exploitation de procds.
Prestations discontinues En l'absence de dfinition et de critres permettant de qualifier clairement ces prestations, entrent, notre avis, dans cette catgorie les prestations :- fractionnes dans le temps,

- comportant plusieurs tapes successives et distinctes entre elles,


chances

- pouvant tre rsilies l'achvement de chaque tape, chacune faisant l'objet d'un prix distinct,
successives

- et factures (acomptes ou appels de charges) ou facturables en cours d'excution.


Exemples :- Contrats d'ingnierie (CE 19 juin 1989, n 58246 et 59828), d'tudes, de conseils (etc.) dont la ralisation s'excute en plusieurs tapes parfaitement distinctes tant sur le plan technique que sur le plan financier (mme s'il s'agit d'une mme commande ou d'un mme contrat).

- Travaux des entreprises d'expertise comptable (BOI 4 A-11-94), leur excution tant fractionne dans le temps et
comportant des tapes distinctes entre elles (arrt des comptes, travaux rcurrents, paie, etc.).

- Contrats d'entretien ou d'abonnements de services pour lesquels le nombre d'interventions est limit, toute intervention
supplmentaire tant facture au client en dehors du contrat. Prestations dtermines dans un contrat global Il s'agit de prestations :- uniques,

- indissociables, donc non fractionnables en tapes, - en principe, non facturables avant leur achvement.
Exemple : Contrat d'ingnierie dont l'excution ne peut tre considre comme ralise qu' l'achvement de la prestation.

Absence d'incidence des modalits de paiement sur la nature des prestations.

Cette absence d'incidence s'applique toutes les prestations.


En effet : - une prestation continue est par dfinition ininterrompue dans le temps sur toute la dure du contrat. Le fait qu'elle soit rmunre par des loyers, intrts, redevances ou commissions perus en un paiement unique (gnralement d'avance) ou priodiquement (mensuellement, semestriellement, annuellement, bi-annuellement, etc.) n'a aucune influence sur la qualification de la prestation ; Fiscalement, il en est de mme (en dernier lieu, CE 7 juin 2000, n 199344 et 208935). - en ce qui concerne les prestations discontinues chances successives, leurs modalits de paiement (forfait pay en une seule fois, redevances priodiques, appels de charges, acomptes, etc.) n'ont aucune incidence sur la qualification de la prestation. C'est notamment le caractre fractionnable de la prestation dans le temps par tapes distinctes qui prvaut ; - les rglements perus ventuellement au cours de prestations dtermines dans un contrat global constituent des avances sans incidence sur la nature globale du contrat.

517
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Produits CE 8 mars 2002, n199468 ; CE 1er fvrier 1995, n 131940 ; CE 20 novembre 2000, n 192100 ; 192109 BCF 12/02 Entreprises Inf. 57

Comptabilisation des diffrentes prestations

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Avant de prsenter en dtail le traitement comptable des diffrentes catgories de prestations, il nous a paru utile de prsenter un tableau comparatif, tabli par nos soins, rsumant leurs principales caractristiques. Tableau comparatif du traitement comptable et fiscal des 3 catgories de prestations

519
Prestations continues (voir n 519-1) Prestations discontinues chances successives (voir n 519-2) Prestations dtermines dans un contrat global : contrats long terme (voir n 519-3 et 536 s.) Mthode comptable l'avancement l'avancement Choix entre (cf. PCG, art. 380-1) : l'avancement prfrentielle), - et l'achvement Calcul de l'avancement de l'excution de la prestation Par les produits, qui sont fonction de l'coulement du temps (priode courue la clture) Par les charges, qui sont fonction de l'avancement des travaux la clture, cet avancement permettant de dterminer les lments facturables - Si mthode l'avancement, par les charges qui sont fonction de l'avancement des travaux la clture, - Si mthode l'achvement, calcul de l'avancement non ncessaire Comptabilisation des charges et des produits I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (tel que dfini ci-dessus) II. Rattachement des charges aux produits (ce qui peut engendrer des charges diffres ou des provisions dtermines en fonction de la marge prvisionnelle globale du contrat) I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (tel que dfini ci-dessus), donc limit aux lments facturables II. Rattachement des charges aux produits (ce qui revient appliquer, de fait, la mthode l'avancement sur la partie facturable dont la marge est dgage en fonction de la marge prvisionnelle globale du contrat) - Si mthode l'avancement : I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement, l'ensemble des travaux raliss la clture pouvant tre dgag en produits (et pas les seuls lments facturables la clture) II. Rattachement des charges aux produits en fonction des travaux excuts la clture - Si mthode l'achvement, constatation de la totalit des (mthode

charges et produits l'achvement Comptabilisation des pertes sur contrat Comparaison avec la fiscalit Provision ds que devient probable la perte Provision ds que la perte devient probable Aucune divergence sur la prise en compte l'avancement ( CGI, art. 38-2 bis), mais divergence sur le calcul de la marge l'avancement, l'Administration retenant ( tort notre avis) la marge par tape (comme si les tapes du contrat avaient t ngocies dans des contrats distincts) au lieu d'une quote-part de la marge prvisionnelle globale du contrat. Par ailleurs, la provision pour perte n'est pas dductible (CGI, art. 39-1-5) Provision ds que la perte devient probable En principe, divergence car la fiscalit admet uniquement mthode l'achvement ( CGI, art. 38-2 bis) et n'admet pas la dductibilit de la provision pour perte (CGI, art. 39-15)

En pratique, aucune divergence sur la prise en compte l'avancement. En revanche la provision pour perte n'est pas dductible (CGI, art. 39-1-5)

Comptabilisation des prestations continues

519-1
Compte tenu de la dfinition des prestations continues (voir n 517), leur mthode de comptabilisation est, notre avis, la mthode l'avancement, c'est--dire au fur et mesure de l'avancement de l'excution de la prestation. Cet avancement est calcul par les produits qui sont gnralement fonction de l'coulement du temps. D'o une comptabilisation en deux tapes : - prise en compte des produits en fonction de l'avancement ; - puis rattachement des charges aux produits ainsi comptabiliss. I. Prise en compte des produits en fonction de l'avancement (le plus souvent fonction du temps coul) Les loyers, intrts, redevances et commissions, prestations de garantie et de maintenance (voir exemples n 517), lorsqu'ils sont perus : - priodiquement, sont pris en compte lors de chaque chance pour la priode courue, l'ventuel dcalage la clture de l'exercice ou de la priode entre facturation et prestations excutes tant rgularis (comptes 418 et 487) ; - en une seule fois (gnralement d'avance), sont pris en compte de manire tale sur la dure du contrat (compte 487).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38-2 bis). En ce qui concerne les modalits d'talement, le Conseil d'tat ( CE 29 novembre 2000, n 192100 et 192109) a prcis que la prise en compte des produits l'avancement telle que prvue l' article 38-2 bis du CGI doit se faire en fonction de l'volution de l'intensit de la prestation sur la priode. Selon Olivier Fouquet (Conseil d'tat, Prsident de la section des Finances), interrog par nos soins lors de notre journe Arrt des comptes de novembre 2001, l'intensit de la prestation s'apprcie : - la date laquelle les parties ont conclu le contrat, en fonction des prvisions ralises cette date ; - en fonction de l'obligation qui pse sur le prestataire et non de l'utilisation du service par le preneur. Comptablement, il ne peut y avoir, notre avis, de diffrence de traitement, l'analyse conomique des prestations tant retenue. En pratique, les principes dgags par le Conseil d'tat dans sa jurisprudence conduisent ainsi : - en gnral, suivre tant sur le plan comptable que fiscal : l'chancier contractuel pour le suivi des produits (cas des prestations dont l'chancier contractuel reflte l'chancier conomique : locations, assurance, concessions et licences, etc.) ; - ne pas suivre cet chancier s'il ne correspond pas l'intensit de la prestation ; dans ce cas, les produits seront rattachs aux exercices en fonction de l'intensit des obligations pesant sur le prestataire. Par exemple dans le cas des prestations d'assistance telles que hotlines informatiques, garantie, maintenance, mme si l'utilisation du service par le client n'est pas linaire, les produits seront tals de manire linaire, l'obligation pesant sur le prestataire tant elle-mme linaire (mise disposition d'un service sur toute la dure du contrat) et ce, quel que soit l'chancier contractuel.

En pratique, l'talement est en gnral linaire (sauf clause spcifique, par exemple, indexation), y compris dans le cas de prestations prvoyant un nombre illimit d'interventions dans le temps (assurance, garantie, hot line, etc.).

En effet, le service rendu dans ce type de prestation consistant souvent en une mise disposition d'un bien ou d'un service sur toute la dure du contrat, il est gnralement excut par le prestataire de faon constante dans le temps, peu importe la frquence de son utilisation par le client. Pour le cas particulier des loyers avec franchise, voir n 586.

II. Rattachement des charges aux produits (tels que comptabiliss prcdemment) Il rsulte de l' article L 123-21 du Code de commerce que le dgagement d'un chiffre d'affaires implique la prise en compte des charges correspondantes sur le mme exercice, ce qui revient dgager une marge au fur et mesure de l'avancement du contrat, donc appliquer la mthode l'avancement prvue pour les contrats long terme (voir n 543-1).
Remarque : L'application d'une autre mthode (achvement ou bnfice l'avancement) ne nous parat pas possible, la notion d'achvement tant incompatible avec le caractre continu de la prestation.

Lorsque les charges : a. suivent la linarit du chiffre d'affaires, leur rattachement ne pose pas de difficult (c'est gnralement le cas des prts et des baux) ;
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38-2 bis).

b. ne suivent pas cette linarit, il est, notre avis, selon le cas, ncessaire pour dgager la marge prvisionnelle de : - constater le complment de charges venir par une provision pour charges complmentaires (sur les modalits de calcul de cette provision, voir n 620) ; - porter l'ventuel excdent de charges engages la clture en charges diffres (compte 4811).
Fiscalement, la jurisprudence ( CE 5 juin 2002, n 199431 et 21 juin 1995, n 144450 comment par Monsieur Goulard, matre des requtes au Conseil d'tat, dans la RJF 8-9/95, p. 558) rendue dans le cadre de contrat de garantie de longue dure, d'entretien et de rparation, admet la constitution d'une provision pour charges dductible dans la limite des produits dj comptabiliss (et condition que les rgles gnrales de dduction des provisions soient respectes). Cette provision peut tre constitue sur la base de donnes statistiques, notamment pour dterminer son montant et la date de survenance des charges (voir n 2575). Remarque : cette position est plus souple que la solution comptable puisque l'estimation de la provision : - ne rsulte pas de l'application de la mthode l'avancement, - permet de retarder l'enregistrement de la marge sur la fin du contrat (si une provision maximum tait constitue). En conclusion, en pratique, notre avis : - la provision dtermine de manire prcise sur le plan comptable sera toujours dductible (elle devrait toujours l'tre dans la limite des produits dj comptabiliss ; notre avis, elle devrait l'tre galement en cas de contrat dficitaire sur la base de l' article 39-1-5 du CGI) (voir n 626). En revanche, la provision pour perte correspondant aux prestations non encore ralises n'est pas dductible. - il parat difficilement concevable de constituer une provision fiscale supplmentaire (en provisions rglementes) gale la diffrence entre la provision maximale fiscale qui a t autorise par le Conseil d'tat (jusqu' la limite des produits dj comptabiliss) et la provision comptabilise ; en revanche, l'inverse, la solution du Conseil d'tat pourrait inciter les entreprises, sur le plan comptable, retenir la solution la plus prudente, c'est--dire comptabiliser en provisions pour charges la provision maximale si le calcul de la marge prvisionnelle est trop alatoire pour dgager un rsultat intermdiaire.

EXEMPLE : Contrat de garantie de renouvellement d'installations sur une priode de 10 ans :

- Redevances annuelles : 10 - Renouvellement probable en N + 6 : 80 - Marge prvisionnelle globale : 20


Anne Charges de renouvelle ment constates Dotation/ Reprise de provision pour charges 8 8 8 Charges diffres Marge prvisionnelle Provision dductible

Produits comptabilis s

Degr d'avancem ent

N N+1 N+2

10 10 10

10 % 10 % 10 %

2 2 2

81 81 81

N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 N+8 N+9 Total

10 10 10 10 10 10 10 100

10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 10 % 100 %

80 80

8 8 8 < 48 > -

24 <8> <8> <8> -

2 2 2 2 2 2 2 20

81 81 81

1. Le Conseil d'tat ( arrts du 5 juin 2002 et du 21 juin 1995) admettrait la dduction d'une provision pour charges de 10.

III. Cas particulier : contrats dficitaires Le PCG (art. 312-8-1) prcise que, ds qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit tre comptabilise par constitution d'une provision pour risques et charges (voir n 626). En consquence, il y a lieu de constater la clture : - une provision pour charges correspondant au total des charges prvisionnelles pondr par le degr d'avancement la clture (rattachement des charges aux produits et constatation de la perte affrente l'exercice), - une provision pour pertes hauteur du complment de perte non ralise la clture de l'exercice (diffrence entre la perte globale prvisionnelle et le cumul des pertes dj ralises).

519-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 juin 2002, n 199431 ; 21 juin 1995, n 144450 ; CGI art. 39-1-5 ; art 39-1-5 du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 38 Comptabilisation des prestations discontinues chances successives

519-2
Compte tenu de la dfinition des prestations discontinues (voir n 517), leur mthode de comptabilisation est, notre avis, la mthode l'avancement, c'est--dire que les produits et les charges sont dgags au fur et mesure de l'avancement de l'excution de la prestation. notre avis, cet avancement est calcul par les charges qui sont fonction des travaux raliss la clture, l'avancement permettant de dterminer les lments facturables (prcision de l'ancien PCG, p. II.136). D'o une comptabilisation en deux tapes : - prise en compte des charges en fonction de l'avancement facturable, - puis rattachement des charges aux produits ainsi comptabiliss. I. Prise en compte des produits notre avis, les services rendus la clture et facturables l'arrt des comptes sont constats en chiffres d'affaires (prcision de l' ancien PCG, p. II. 136) avec comme contrepartie le compte clients ou produits recevoir . Les produits sont donc pris en compte au fur et mesure de l'excution de la prestation, c'est--dire en fonction de l'avancement des travaux raliss mais limits aux lments facturables.
En effet, notre avis, sont soumis la rgle gnrale les contrats de longue dure pour lesquels les services rendus l'arrt des comptes peuvent tre facturs, ceux-ci tant exclus des rgles particulires applicables aux contrats long terme (prcision de l' ancien PCG, p. II-136).

Le cas chant, le dcalage la clture de l'exercice ou de la priode entre facturation et prestation excute fait l'objet d'une rgularisation (comptes 418 et 487 ; voir galement la comptabilisation des ventes par abonnement n 575). II. Rattachement des charges aux produits (en fonction des travaux raliss et facturables)

Les charges sont constates (sorties des stocks et en cours ) ds que les travaux sont facturables du fait de l'avancement de la ralisation de chacune des tapes de la prestation. En consquence, les services rendus la clture ne figurent plus en stocks et en cours , la marge est dgage et, le cas chant, une provision pour complments faire est constitue (voir n 620), ce qui revient, de fait, adopter la mthode l'avancement.
En effet, comme pour la mthode l'avancement (voir n 543-1), la marge dgage correspond ( avis OEC n 25) une quote-part de la marge prvisionnelle sur l'ensemble des tapes du contrat, calcule au prorata de la prestation fournie par l'entreprise, et non la marge effectivement ralise sur les travaux correspondant l'tape facture (voir ci-aprs la remarque sur le plan fiscal). Fiscalement, c'est galement la mthode l'avancement qui s'applique, les prestations tant imposables au fur et mesure de leur excution (CGI, art. 38-2 bis). Toutefois, pour l'Administration ( BOI 4 E-3-92, n 8 et D. adm. 4 A 2532, n 12), le rsultat de l'opration est dgag chaque chance comme s'il s'agissait d'une succession de contrats distincts. Ainsi, la marge dgage chaque prestation est indpendante de la marge prvisionnelle globale du contrat. Remarque : notre avis, la position de l'Administration est inexacte et revient traiter ces prestations comme de simples prestations successives en oubliant qu'elles font partie d'un contrat global. C'est pourquoi, en l'absence de textes fiscaux spcifiques sur ce point, la marge dgage sur le plan comptable (et calcule en fonction de la marge prvisionnelle globale du contrat (et non tape par tape) nous parat imposable ou dductible.

Quant aux charges correspondant aux travaux dj raliss la clture mais ne pouvant tre facturs (car non facturables compte tenu de l'avancement calcul), elles demeurent au bilan en stocks et en-cours .

EXEMPLE : mettant en vidence la distinction entre la comptabilit et l'approche de l'Administration : - marge prvisionnelle globale - prestation fournie la clture de l'exercice - tape facturable - marge ralise sur les travaux correspondant l'tape facture - le montant des travaux maintenu dans les en-cours la clture de l'exercice

10 % du chiffre d'affaires global 50 % des prestations fournir 40 % du chiffre d'affaires global 15 % du chiffre d'affaires global 10 % (50 % raliss - 40 % sortis car facturs ou facturables)

La marge dgager est, notre avis, gale la marge prvisionnelle globale que multiplie l'avancement facturable, soit 4 % (= 10 % 40 %) et non 15 %, solution de l'Administration, qui correspond seulement la marge de l'tape facture. Dgager 15 % reviendrait constater par avance des bnfices engendrant ainsi des bnfices rduits, voire des pertes, sur les tapes ultrieures.

III. Cas particulier : contrats dficitaires Le PCG (art. 312-8-1) prcise que, ds qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit tre comptabilise par constitution d'une provision pour risques et charges (voir n 626). En consquence, il y a lieu de constater (voir dtails n 543-2) : - la perte dj ralise la clture dj constate lors du dgagement du chiffre d'affaires (perte globale pondre par le degr d'avancement) - le complment de perte non ralise la clture de l'exercice gal la diffrence entre la perte globale prvisionnelle et la perte dj ralise la clture de l'exercice, en provision pour risques.
Fiscalement, ( CGI, art. 39-1-5), la provision pour perte n'est pas dductible ds lors qu'elle se rapporte des prestations effectuer (voir n 626). De son ct, l'Administration estime ( BOI 4 E-3-92 et D. adm. 4 A-2532, n 12) que cette provision s'avre inutile dans la mesure o le rsultat est dgag chaque chance. Seule la fraction des prestations effectues depuis la dernire chance intervenue avant la clture de l'exercice peut, le cas chant, donner lieu la constatation d'une provision pour perte dans la limite des travaux excuts la date de cette clture.

Comptabilisation des prestations dtermines dans un contrat global

519-3

Compte tenu de la dfinition de ces prestations (voir n 517), il s'agit de contrats long terme. En consquence, pour leur mthode de comptabilisation, il existe un choix (voir n 536 s.) entre : - la mthode l'avancement - et la mthode l'achvement.
Remarque : La mthode l'avancement est considre comme : - une mthode prfrentielle par le PCG (art. 380-1) ; - la seule mthode possible pour IAS 18. Fiscalement, en principe, il rsulte de l' article 38-2 bis du CGI que les produits sont imposables l'achvement. Toutefois, si l'entreprise retient la mthode l'avancement, il parat difficile de diffrer jusqu' l'achvement de la prestation l'imposition des bnfices qui auront t volontairement dgags pendant la dure de la prestation (voir n 543-1).

B. Ventes livrer
Dcalage entre crance, transfert de proprit et livraison

530
En droit des contrats, la vente est parfaite entre les parties, et la proprit est acquise de droit l'acheteur l'gard du vendeur, ds qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore t livre ni le prix pay ( article 1583 du Code civil). La vente d'une chose future ne fait pas obstacle au caractre parfait de l'opration, l' article 1130 du Code civil disposant que les choses futures peuvent faire l'objet d'une obligation. En d'autres termes, le vendeur d'une chose future est crancier du prix ds l'accord des parties sur un prix dtermin ou dterminable suivant des lments indpendants de la volont des parties contractantes, tant observ que dans cette hypothse particulire le transfert de proprit est report la date de la livraison. De mme, lorsque le bien existe dj et qu'il n'est pas encore dtermin, c'est--dire identifi parmi d'autres biens similaires, le transfert de proprit n'accompagne pas l'change des consentements : il a lieu au plus tt la date laquelle le bien est dfinitivement dsign (individualis par un numro par exemple). Enfin, la facturation est habituellement concomitante de la livraison. Schmatiquement, il en rsulte la succession suivante d'oprations dans le temps

: Comptabilisation

531
notre avis : a. En principe, il conviendrait de constater la crance lors de l'change des consentements rsultant d'une commande ferme, mais de ne dgager le rsultat qu'au moment de la livraison en pratiquant, si ncessaire, une provision sur les articles restant livrer pour le montant du prix de vente. b. Toutefois, conformment la pratique la plus courante, le compte Clients tant li aux factures, une telle constatation de crance ne nous semble s'imposer que lorsqu'une facture a t mise. c. Le rsultat comptable est ralis, au sens de l'article L 123-21 du Code de commerce (voir n 506 s.), lors de la livraison.
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38-2 bis).

d. Il peut tre ncessaire de fournir une information, dans l'annexe, sur les crances non encore comptabilises, chaque fois que cette information est significative.

C. Oprations partiellement excutes la clture de l'exercice


Gnralits

536
I. Que faut-il comprendre par oprations partiellement excutes la clture ? a. Cette expression (utilise par l' article L 123-21 du Code de commerce) dsigne toute prestation de services (travaux, conseils, etc.) ou toute commande de biens dont l'excution a commenc avant la clture de l'exercice et s'achve aprs.
Sur le cas particulier des prestations de services chelonnes sur plusieurs exercices, voir n 516 s. IAS 18 couvre les prestations dont l'excution dpasse le cadre d'un exercice ( 4), l'exception des contrats de construction (traits par IAS 11).

b. Elle recouvre d'autres dnominations comme : - les contrats long terme (PCG, art. 380-1, avis CNC n 99-10 et Rec. OEC n 1.11 et avis OEC n 25) ; - les contrats de construction (IAS 11) ; - les travaux d'entreprise (CGI, art. 38-2 bis). Le rexamen des rgles comptables relatives aux contrats long terme par le CNC a donn lieu la publication d'un avis du CNC (n 99-10) approuv en assemble plnire le 23 septembre 1999 dont les grands principes ont t repris dans le rglement CRC n 99-08 du 24 novembre 1999 homologu par arrt du 20 dcembre 1999 ( JO du 31, p. 20135) modifiant ainsi le PCG 1999.
Ces nouvelles rgles s'appliquent aux comptes affrents aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2000.

537
II. Dure de l'opration Aucune dure prcise n'est fournie, la seule condition tant que le contrat s'tale sur une dure gnralement longue, dont l'excution s'tend sur au moins deux priodes comptables ou exercices, et dont les dates de dmarrage et d'achvement des oprations se situent gnralement dans deux priodes comptables ou deux exercices diffrents (cf. PCG, art. 380-1).

538
III. Objet et forme de l'opration C'est une opration contractuelle spcifiquement ngocie dans le cadre d'un projet unique portant sur la construction, la ralisation ou, le cas chant, la participation en qualit de sous-traitant la ralisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens ou services frquemment complexes ( PCG, art. 380-1), quel que soit le secteur d'activit. Le droit de l'entit percevoir les revenus contractuels est fonction de la conformit au contrat du travail excut. Des prestations de services frquemment complexes sont des prestations mettant en uvre des techniques ou des savoir-faire divers en vue de la ralisation d'un mme objectif avec des consquences sur la dure d'excution du travail (avis CNC n 99-10, 1.1). La notion de contrat ngoci dcoule de la complexit de l'objet du contrat et conduit acheteur et vendeur convenir d'un travail raliser sur la base de caractristiques uniques requises par l'acheteur.
Ainsi la vente de biens en srie ne relve gnralement pas des contrats long terme (avis CNC n 99-10).

Entrent dans le champ d'application des contrats long terme les contrats forfait (rmunration fixe avec, le cas chant, une clause de rvision) ou les contrats en bordereaux de prix (rmunration fixe par rfrence une estimation de nombre d'units d' uvre et un prix unitaire fix) mais en sont exclus le plus souvent les contrats en rgie (rmunration gale aux dpenses majores d'un pourcentage ou d'une rmunration fixe) (avis CNC n 99-10, 1.2). Remarque : notre avis, n'entrent pas dans cette catgorie les oprations partiellement excutes pour lesquelles les services rendus l'arrt des comptes peuvent tre facturs (prcision de l' ancien PCG, p. II.136). Voir dveloppements particuliers concernant ces services n 516 s.
Fiscalement, (BOI 4 E-3-92 repris dans D. adm. 4 A-2532, n 7 s.), les oprations en cours ou partiellement excutes la clture sont dfinies comme tant des oprations : - inacheves la clture de l'exercice, c'est--dire n'ayant fait l'objet ni d'une rception provisoire ni d'une mise disposition du matre d' uvre ; Si, en vertu du contrat, le versement d'acomptes entrane transfert de la proprit ou du risque de perte au matre d' uvre, les travaux ou productions en cours ne comprennent que les travaux effectus depuis la date de la situation ayant donn lieu la fixation du dernier acompte.

- dont le dbut et l'achvement se situent dans deux exercices diffrents, donc sans aucune condition de dure. Sont donc notamment concerns (Instr. prcite) les oprations de construction d'immeubles, de ponts, de routes, d'autoroutes, de barrages, de navires, d'aronefs, de biens d'quipement complexes, les contrats de prestations de services de longue dure tels les contrats d'architecture ou d'ingnierie se rattachant la construction d'un bien sauf s'il s'agit de prestations discontinues chances successives ou de prestations continues.

539
IV. Traitement des oprations partiellement excutes la clture Indpendamment du rsultat qu'elle dgage, une opration partiellement excute la clture peut tre comptabilise selon deux mthodes que nous prsentons ci-aprs : - dans un tableau rcapitulatif (voir n 540) ; - de manire dtaille (voir n 541 s.). Quelle que soit la mthode retenue, il est ncessaire de calculer la marge prvisionnelle ds la conclusion du contrat (voir n 548 s.) et, le cas chant, de comptabiliser une provision pour perte ds que celle-ci devient probable (voir n 543-2 et 547-1 s.). Sur l'information fournir dans l'annexe, voir n 690.

Tableau rcapitulatif des diffrentes mthodes possibles


(oprations partiellement excutes la clture)

540
Mthode l'avancement (voir n 541 s.) Dgagement du rsultat Dgagement du chiffre d'affaires Conditions d'utilisation de la mthode (voir n 542 s.) l'avancement l'avancement - Inventaire - Acceptation par le cocontractant - Documents comptables prvisionnels Comptabilisation Si le rsultat dterminable faon fiable est de Si bnfice : Rsultat l'avancement = Rsultat terminaison % avancement Si perte probable : Constatation par voie de provision sous dduction de la perte l'avancement des travaux en cours dj constate et en provision pour risques Si perte probable : Constatation clate en provision pour dprciation Mthode l'achvement (voir n 545 s.) l'achvement l'achvement

(voir n 543-1 et 2)

Si le rsultat n'est pas dterminable de faon fiable (voir n 543-3)

Si bnfice probable : aucun profit dgag : produits limits au montant des charges Si perte estimable de faon raisonnable : provisionnement de la plus probable ou dfaut de la plus faible. Mention du risque additionnel en annexe Si perte non estimable de faon fiable (cas exceptionnel) : aucune provision. Mention en annexe de l'existence et de la nature de l'incertitude

Remarques gnrales concernant le choix de la mthode


1. Ces deux mthodes peuvent tre utilises au choix par les entreprises. La mthode du bnfice l'avancement - qui permettait d'inscrire un bnfice l'avancement (au compte 73 produits nets partiels ) sans pour autant dgager un chiffre d'affaires l'avancement - a t supprime par le rglement CRC n 99-08. 2. Nanmoins, la mthode l'avancement est considre comme : - prfrentielle (donc conduisant une meilleure information) par le PCG (art. 380-1). Si une entreprise opte pour cette mthode pour la recherche d'une meilleure information, ce choix devient alors dfinitif ; - la seule mthode possible par IAS 11, seule cette mthode permettant de traduire le niveau d'activit de l'entreprise. 3. Quelle que soit la mthode retenue, il est ncessaire de calculer la marge prvisionnelle ds la conclusion du contrat (voir n 548 s.) et de constater une provision pour perte si cette marge est ngative (voir n 548-2).

Remarques sur la permanence des mthodes


1. Quelle que soit la mthode retenue, elle doit tre applique dans le respect de la permanence des mthodes (avis OEC n 25). 2. La COB (Bull. n 177, janvier 1985, p. 4), aprs avoir rappel l'obligation d'appliquer l' article L 123-17 du Code de commerce (permanence des mthodes sauf vnements exceptionnels), estime que la comptabilisation de l'excution du contrat d'entreprise l'avancement ne peut tre effectue en fonction de considrations d'opportunit et qu'il y a lieu de traiter de manire analogue les contrats de nature quivalente (voir exemples ci-dessous) ; l'annexe doit faire mention des mthodes retenues. Cette notion de nature quivalente est fonction des activits de l'entreprise en liaison avec son organisation interne. Une dfinition prcise ne peut en tre donne, mais cette nature peut rsulter : - essentiellement de l'exercice d'un mme corps de mtier : (pour les BTP) maonnerie, plomberie, charpente, , chacun faisant l'objet d'une direction dans les grandes entreprises ; - galement de la distinction entre activit en France et l'tranger, mme si l'activit exerce est identique, les travaux l'tranger tant soumis des conditions de ralisation et d'information diffrentes et tant habituellement suivis par une direction particulire ; - enfin de l'importance des contrats, les petits pouvant tre retenus l'achvement des travaux par simplification. 3. En outre, notre avis, pour un mme contrat, la mthode initialement choisie ne peut tre modifie en cours d'excution sauf : - si une entreprise s'est volontairement dote de moyens (qu'elle n'avait pas) lui permettant de satisfaire aux conditions de l' article L 123-21 du Code du commerce explicites au n 542 (s'agissant dans ce cas d'un changement substantiel dans ses conditions d'exploitation) (Bull CNCC n 93, mars 1994, p. 122) ; - si une entreprise opte d'une manire globale pour la mthode l'avancement pour la recherche d'une meilleure information, cette mthode tant considre comme prfrentielle (voir n 363-1). Sur l'impact du changement de mthode, voir n 364-1 et 543-4. En revanche, on peut considrer notre avis qu'il n'y a pas changement de mthode lorsqu'une socit n'a pas dgag des bnfices partiels les exercices antrieurs sur un contrat et qu'elle en dgage sur cet exercice, ds lors que : - des vnements survenus dans l'exercice permettent de remplir les conditions qui n'taient pas encore satisfaites la clture de l'exercice prcdent ;

- pour les contrats similaires, pour lesquels les conditions sont remplies, un bnfice partiel est systmatiquement dgag. Ainsi, une socit peut se trouver confronte un changement de situation ou de prvision terminaison. Au cours de la ralisation d'un contrat donn, l'entreprise peut en effet se trouver : - soit dans la situation de ne pas avoir, puis d'avoir la capacit estimer le rsultat terminaison, - soit, l'inverse, dans la situation d'avoir, puis de ne plus avoir la capacit estimer le rsultat terminaison. Dans ces deux cas, elle adapte la mthode de constatation du rsultat du contrat la nouvelle situation et comptabilise l'effet cumul depuis l'origine dans l'exercice de modification. De mme, elle se trouve frquemment dans la situation d'avoir modifier en cours de contrat l'estimation du rsultat terminaison. S'agissant d'un changement d'estimation, cette modification est enregistre dans la priode comptable au cours de laquelle elle intervient (avis CNC n 99-10, 2.6).

Mthode l'avancement

541
La technique classique de l'avancement consiste comptabiliser le rsultat et le chiffre d'affaires l'avancement (PCG, art. 380-1). Cette mthode s'applique que la marge prvisionnelle soit bnficiaire ou dficitaire.
C'est une mthode considre comme prfrentielle par le PCG (art. 380-1) (voir tableau rcapitulatif n 540).

Pour un organigramme rcapitulant l'arbre de dcisions relatif aux modalits d'application de cette mthode, voir avis CNC n 99-10, Annexe.
Sur les modalits de sa premire application, voir n 543-4.

Conditions d'utilisation de la mthode l'avancement

542
Bien que ces conditions ne soient pas reprises dans le PCG, (art. 380-1), l'utilisation de cette mthode ncessite, notre avis, le respect des conditions prvues l' article L 123-21 du Code de commerce : seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Peut tre inscrit, aprs inventaire, le bnfice ralis sur une opration partiellement excute et accepte par le cocontractant lorsque sa ralisation est certaine et qu'il est possible, au moyen de documents comptables prvisionnels, d'valuer avec une scurit suffisante le bnfice global de l'opration .
Pour des conditions supplmentaires spcifiques aux entreprises de BTP, voir n 550.

Inventaire

542-1
Cette condition implique une valuation des biens et des travaux en cours la clture de l'exercice. La ralisation de cette condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin d'exercice la part de rsultat qui lui revient. La mthode de l'inventaire permanent semble galement trs utile pour l'valuation des en-cours la clture. Acceptation par le cocontractant

542-2
Selon le PCG, art. 380-1 : Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent tre considrs comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prvues par le contrat. Cette acceptation peut galement s'apprcier en fonction des usages (Bull. CNCC n 76, dcembre 1989, p. 490 s. et avis OEC n 25). L'IASB (norme IAS 11, 13 et 14) fait rfrence l'intervention du cocontractant pour dgager les produits selon la mthode l'avancement : - dans le cas d'un changement dans les conditions d'excution du contrat, donnant lieu une augmentation ou une diminution des produits ; - et dans le cas de l'valuation des produits rsultant d'une rclamation effectue par l'entrepreneur.

Documents comptables prvisionnels

542-3
notre avis, la tenue d'une comptabilit analytique est ncessaire pour utiliser la mthode l'avancement. Il en est de mme selon les normes IAS (norme IAS 11, 29), qui prcisent que le systme interne d'information budgtaire et financire doit tre efficace.
Certes, pour les entreprises n'ayant pas de comptabilit analytique (ou de systmes d'organisation proches), le PCG (art. 333-5) propose une mthode drogatoire exceptionnelle consistant pratiquer sur le prix de vente un abattement correspondant la marge habituellement pratique par l'entreprise. Toutefois, cette mthode ne vise que des cas exceptionnels dans un secteur particulier (voir n 1187). Elle ne nous parat donc pas applicable car elle peut se rvler particulirement dangereuse sur le plan de la gestion, notamment en ce qui concerne l'impossibilit de contrler les drives ventuelles des cots des diffrentes oprations.

En outre, devant les risques encourus par l'entreprise en utilisant cette mthode drogatoire (voir ci-aprs fiscalement), nous ne pouvons que recommander la mise en place d'une petite comptabilit analytique par opration. Enfin, pour les marchs privs, la tenue d'une comptabilit analytique est une condition ncessaire pour l'obtention de la garantie du risque conomique Coface. Fiscalement, - la mthode drogatoire du PCG n'est pas accepte. Toutefois, pour les entreprises relevant du rgime rel simplifi, il existe une mthode drogatoire proche de celle du PCG (D. adm. 4 A-2531, n 20) ; - l'absence de comptabilit analytique est de nature priver de toute valeur probante la comptabilit de la socit (CE 28 janvier 1987, n 48571).

Quel rsultat dgager l'avancement ?

543
Il convient de distinguer selon que : - le rsultat terminaison peut tre estim de faon fiable (voir n 543-1 et 2), - le rsultat terminaison ne peut tre estim de faon fiable (voir n 543-3), Si le rsultat terminaison peut tre estim de faon fiable

543-1
I. Critres d'estimation de la fiabilit du rsultat La capacit estimer de faon fiable le rsultat terminaison repose sur les trois critres suivants (PCG, art. 380-1) : a. la possibilit d'identifier clairement le montant total des produits du contrat (existence d'lments contractuels prcisant les droits et obligations des parties, le prix ainsi que les modalits de rglement) ;
Une liste des produits rattachs au contrat est donne par l' avis CNC n 99-10 ; voir n 548-1 point I et n 549.

b. la possibilit d'identifier clairement le montant total des cots imputables au contrat (encourus et restant encourir) ;
Une liste des charges imputables au contrat est donne par l' avis CNC n 99-10 ; voir n 548-1 point II et n 549.

Comme le prcisait l' ancien PCG (p. II. 136 s.), l'avancement dans la ralisation du contrat doit tre suffisant pour que des prvisions raisonnables puissent tre faites sur la totalit des cots qui interviendront dans le cot de revient final du produit livr ou du service rendu ;
Le point partir duquel cet avancement est considr comme suffisant peut tre dtermin par rfrence des clefs techniques particulires chaque secteur professionnel. Contrats sur des ensembles de biens : l'estimation du bnfice global peut tre suffisamment sre sans que celle du bnfice partiel le soit ; en effet l'affectation par bien peut se rvler difficile. Dans ces conditions, il ne parat pas souhaitable de dgager un bnfice partiel sur les biens dj livrs, sauf considrer que la marge sur chaque bien est identique.

c. l'existence d'outils de gestion, de comptabilit analytique et de contrle interne permettant de valider le pourcentage d'avancement et de rviser, au fur et mesure de l'avancement, les estimations de charges, de produits et de rsultat. II. Calcul du rsultat l'avancement Le rsultat est constat en appliquant au rsultat terminaison le pourcentage d'avancement (PCG, art. 380-1). a. Le rsultat terminaison correspond la marge prvisionnelle sur cot de revient du contrat (voir n 548). b. Le pourcentage d'avancement est dtermin en utilisant la ou les mthodes qui mesurent de faon fiable, selon leur nature, les travaux ou services excuts et accepts. Le pourcentage d'avancement ne peut, en principe (avis CNC n 99-10, 2.3), tre mesur partir des seuls lments indiqus issus des contrats (notamment rception partielle, transfert de proprit), ou partir des seuls lments financiers (notamment facturations partielles, avances, acomptes). Peuvent tre retenus (PCG, 380-1) : 1. le rapport entre le cot des travaux et services excuts la date de clture et le total prvisionnel des cots d'excution du contrat,
Par travaux et services excuts et accepts, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent tre considrs comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prvues par le contrat (voir n 542-2).

Le PCG ne prcise pas explicitement le contenu du rapport :Cot total estim des travaux ou des services Cot des travaux et services excuts Selon l'avis CNC n 99-10 ( 2.7), toutes les charges ayant concouru l'excution du contrat la date d'arrt sont comptabiliser. En revanche, sont porter en stocks, travaux en cours ou comptes de rgularisation, les charges qui ne correspondent pas l'avancement et qui sont donc rattachables une activit future.
L'avis s'est inspir de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 ( 31), seuls les cots correspondant aux travaux dj raliss sont inclus au numrateur. Les cots portant sur une activit future lie au contrat sont exclus, moins qu'ils ne correspondent des matriels fabriqus spcialement pour le contrat. Pour plus de dtails, voir notre ouvrage IASC, 1833.

Le dnominateur correspond, notre avis, la totalit du cot li l'excution du contrat. 2. les mesures physiques ou tudes permettant d'valuer le volume des travaux ou services excuts.
Le PCG s'est inspir de la norme IAS 11. En effet, selon la norme IAS 11 ( 30), le pourcentage d'avancement peut galement tre dtermin en prenant en compte des examens techniques pratiqus pour apprcier les travaux dj excuts ou l'achvement, en termes physiques, d'une partie des travaux viss par le contrat. notre avis, dans le cadre d'un contrat global portant sur plusieurs machines expdies chez le client au fur et mesure de leur achvement, le pourcentage d'avancement peut tre calcul de deux manires : - soit il correspond au vritable avancement de la production : il porte alors autant sur les machines livres que non livres ; - soit il correspond l'avancement en matire de livraison, il ne porte alors que sur les machines livres (ce qui ne traduit pas forcment la production de l'exercice) ; il s'agit bien nanmoins d'une mthode l'avancement, car la marge dgage est calcule en fonction de la marge globale du contrat et non des seules machines livres.

Selon le bulletin CNCC (n 76, dcembre 1989, p. 490 s.), une autre mthode pourrait consister se fonder sur l'avancement de la valeur ajoute, dans la mesure o elle permettrait notamment de mesurer l'activit relle de l'entreprise et d'viter de prendre en compte prmaturment un bnfice raliser sur des approvisionnements dj fournis. Toutefois, il convient de prendre en considration une valeur ajoute retraite, c'est--dire tenant compte, par exemple, des oprations de sous-traitance, des approvisionnements non mis en uvre, etc.
Fiscalement, il parat difficile de soutenir que les entreprises pourraient viter l'imposition des bnfices qu'elles auront volontairement dgags en cours d'opration au seul motif que l' article 38-2 bis du CGI les autorise en diffrer la constatation jusqu' l'achvement de l'opration. En effet, les entreprises ne peuvent chapper aux consquences de l' article 38-2 du CGI selon lequel, sauf drogation expresse de la loi fiscale, l'impt frappe tout accroissement d'actif net reflt dans les critures sans distinguer suivant qu'il rsulte de l'application d'une rgle juridique obligatoire ou d'une option (par exemple une rvaluation libre). Position confirme par Philippe Durand (sous-directeur du SLF, interview par nos soins BCF 12/97, p. 4 s.) qui considre que l'entreprise a pris une dcision de gestion et doit donc en assumer les consquences fiscales. En ce qui concerne les travaux d'entreprise donnant lieu une rception partielle (CGI, art. 38-2 bis, al. 4), ces bnfices sont taxables.

III. Modalits de comptabilisation : L' avis du CNC n 99-10 prcit ( 2.7) prcise les modalits de comptabilisation suivantes lors d'un arrt comptable : - toutes les charges ayant concouru l'excution du contrat sont comptabilises la date d'arrt, - les charges qui ne correspondent pas l'avancement et qui sont donc rattachables une activit future sont porter en stocks, travaux en cours ou comptes de rgularisation, - les produits contractuels sont comptabiliser en chiffre d'affaires (compte 70) et rgulariser la hausse comme la baisse. Cette rgularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit permettant, aprs dduction des charges ayant concouru l'excution du contrat, la constatation de la quote-part du rsultat terminaison correspondant au pourcentage d'avancement. IV.

EXEMPLE : Exemple de calcul du bnfice partiel et de comptabilisation (dans le cadre de la mthode l'avancement) :

a. Hypothses :
Produits et charges prvisionnels pour l'ensemble du contrat

Rsultat terminaison estim

Cots des travaux dj engags la clture

Travaux acceptables par le cocontractant

Exercice n1 n+1 n+2 n+32 1. Signature du contrat.

Produits 1 000 1 000 1 050 3 1 050

Cot des travaux 850 850 950 3 950 150 150 100 3 100 4 50 350 750 950 0 300 600 950

2. Fin du contrat. 3. Les ajustements ne nous paraissent pas remettre en cause la fiabilit de la comptabilit analytique et prvisionnelle de l'entreprise. 4. Marge relle en fin de contrat.

b. Incidences sur les comptes :


Au compte de rsultat Charges comptabilises Exercice n Exercice n + 1 Exercice n + 2 Exercice n + 3 Total 01 300 2 300 3 350 4 950 Bnfice partiel 01 52 5 11 6 37 7 100 Chiffre d'affaires 01 352 8 311 9 387 10 1 050

1. Les travaux ne rentrent pas dans les conditions d'acceptation prvues par le contrat. 2. 300 = 300 - 0. 3. 300 = 600 - 300. 4. 350 = 950 - 600. 5. Par hypothse, les conditions prvues par l'article L 123-21 du Code de commerce sont respectes : 52= 150850 300.

6. 11=

7. 37=

( (

100600 950

100950 950

) )

-52.

-52-11.

8. 352 = 300 + 52. 9. 311 = 300 + 11. 10. 387 = 350 + 37.

543-2
V. Lorsque le rsultat estim terminaison est ngatif : 1. Obligation de constituer une provision indpendamment de l'avancement Ds qu'elle devient probable, la perte sur contrat doit tre comptabilise par constitution d'une provision pour risques et charges (PCG, art. 312-8-1). La perte globale probable est provisionne ds qu'elle est connue, que l'entit applique une mthode l'achvement ou une mthode l'avancement (PCG, art. 380-1).
Remarque : les nouvelles rgles sur les passifs (voir n 2556 s.) ne modifient pas la comptabilisation des provisions pour pertes terminaison. Voir toutefois Remarque au n 543-3.

La COB (Bull. n 178, fvrier 1985, p. 8) attend des commissaires aux comptes qu'ils exercent une particulire vigilance chaque fois qu'il apparatra que la probabilit de pertes sur des marchs en cours est de nature influer de faon significative sur les rsultats des entreprises. Pour ce qui concerne l'incidence d'une absence de provision sur le rapport gnral du commissaire aux comptes, mention de l'irrgularit dans la prsentation des comptes annuels devra tre faite dans la premire partie du rapport si l'incidence apparat significative et conduire, selon le cas, la formulation d'une rserve ou d'un refus de certifier.

2. Application de cette rgle dans le cadre de la mthode l'avancement La perte terminaison (telle que calcule au n 548 s.), sous dduction de la perte dj comptabilise, est donc constate immdiatement ( PCG, art. 312-8 et avis CNC n 99-10, 2.2). Toutefois, compte tenu de l'application de la mthode l'avancement, la prise en compte de la perte globale se droule en deux tapes : a. La perte dj ralise la clture est constate lors du dgagement du rsultat partiel (application de la mthode l'avancement). Elle est gale la perte terminaison prvisionnelle pondre par le pourcentage d'avancement (sur le calcul du pourcentage d'avancement, voir n 543-1).
Fiscalement, cette perte tant dj ralise est dductible. Il en est de mme en ce qui concerne les travaux d'entreprise (CGI, art. 38-2 bis, al. 4). Le chiffre d'affaires comptabilis dduction faite des charges ayant concouru l'excution du contrat doit correspondre la quote-part de perte terminaison correspondant au pourcentage d'avancement.

b. Le complment de perte non encore ralise, obtenu par diffrence entre la perte globale prvisionnelle et la perte dj ralise (et dgage) la clture de l'exercice, est comptabiliser en provision pour risques.
Remarque : Si, malgr l'utilisation de la mthode l'avancement, des cots dj raliss figurent encore l'actif (cas de travaux ou prestations excuts mais n'ayant pas encore fait l'objet d'une acceptation par le cocontractant), une partie de la perte venir est alors comptabiliser en provision pour dprciation comme dans la mthode l'achvement (voir n 547-2). Fiscalement, ( CGI, art. 39-1-5 et BOI 4 E-3-92, n 7 repris dans D. adm. 4 A-2532, n 11), les provisions pour pertes affrentes des oprations en cours la clture d'un exercice ne sont dductibles des rsultats de cet exercice qu' concurrence de la perte qui est gale l'excdent du cot de revient des travaux excuts la clture du mme exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des rvisions contractuelles certaines cette date. Ainsi, la provision pour risques, qui reprsente la perte prvisionnelle sur les travaux ou prestations restant excuter, n'est pas dductible.

Compte tenu de la divergence entre les rgles comptables et fiscales, peut-il tre envisag de constituer une provision pour risques (ou provision pour perte terminaison) nette d'impt ? notre avis, dans le cadre d'un raisonnement ponctuel, cette position parat possible, la charge probable tant la charge nette. En revanche, dans le cadre d'un raisonnement global, la constitution d'une telle provision serait impossible, l'impt diffr ne pouvant tre rattach un seul poste, et l'ensemble des impts diffrs actifs et passifs devant tre pris en compte (voir n 2884). 3.

EXEMPLE : Exemple de calcul et de comptabilisation de la provision (dans le cadre de la mthode l'avancement)

a. Hypothses :
Produits et charges prvisionnels pour l'ensemble du contrat

Marge prvisionnelle sur cot de revient

Cot de revient engag la clture

Produits

Cot de revient

Exercice n (signature du contrat) Exercice n + 1 Exercice n + 2

1 000

1 250

(250)

1 000 1 050 1

1 250 1 500 2

(250) (450)

300 900

Exercice n + 3 (fin du contrat) 1. Acceptation d'une rclamation de 50.

1 050

1 500

(450)

1 500

2. Le client vient d'indiquer que les dlais sont dpasss et que les pnalits de retard prvues au contrat (250) doivent d'ores et dj s'appliquer.

b. Incidences sur les comptes :


Exercice

Mthode l'avancement Chiffre d'affaires Charges comptabilises Rsultat partiel

Complment de perte Provision pour risques 1

Dotation (ou reprise) n n+1 n+2 n+3 Total 0 240 3 390 7 420 11 1 050 0 300 4 600 8 600 12 1 500 0 (60) 5 (210) 9 (180) (13) (450) 250 2 (60) (10) (180)

Au bilan 250 190 6 180 10 0 14

1. Le montant de provision pour dprciation est toujours nul, le montant figurant en en-cours tant par hypothse nul. Si tel n'est pas le cas (ce qui signifierait que tous les travaux excuts n'ont pas t accepts par le cocontractant), voir exemple mthode l'achvement n 547-2. 2. Contrat considr comme marginal : il a t dcid de faire abstraction des frais indirects au contrat. (250) = Marge prvisionnelle sur cot de revient. 3. 240 = 300 - 60. 4. 300 = 300 - 0. 5. 250 300/1 250 = 60. 6. 190 = 250 - 60. 7. 390 = 600 - 210. 8. 600 = 900 - 300. 9. 210 = (450) 900/1 500 - 60. 10. 180 = 450 - 60 - 210.

11. 420 = 620 - 180. 12. 600 = 1 500 - 900. 13. 180 = 450 1 500/1 500 - 60 - 210. 14. La totalit de la perte ralise tant comptabilise, la provision pour risques au bilan est nulle.

Fiscalement, - la perte dj ralise et la provision pour charges dote la clture de chacun des exercices sont dductibles ; - les dotations (et les reprises) aux provisions pour risques sont rintgrer (et dduire) pour la dtermination du rsultat imposable.

Si le rsultat terminaison ne peut tre estim de faon fiable,

543-3
aucun profit n'est dgag (PCG, art. 380-1). Ainsi, si les conditions permettant de s'assurer que le rsultat terminaison est estim de faon fiable ne sont pas remplies (sur ces conditions, voir n 543-1), les produits dgags l'avancement sont normalement pris en compte dans la limite des cots correspondants (avis CNC n 99-10, 2.7 et avis OEC n 25).
Selon la norme IAS 11 ( 32), il en est de mme, les produits tant normalement pris en compte dans la limite des cots engags dont la rcupration est probable.

Bien entendu, si l'exercice suivant, le rsultat terminaison peut, cette fois, tre estim de faon fiable, un bnfice partiel doit tre dgag conformment au n 543-1 (en ce sens galement la norme IAS 11, 35). Lorsque la situation terminaison la plus probable est une perte, la constatation d'une provision dpend de la capacit ou non estimer cette dernire de faon raisonnable, gnralement partir d'hypothses :- dans l'affirmative, en prsence de plusieurs hypothses de calcul, il y a lieu, de provisionner la perte correspondant la plus probable d'entre elles. S'il n'est pas possible de dterminer l'hypothse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant la plus faible d'entre elles (PCG, art. 380-1) et de mentionner le risque additionnel ventuel en annexe (PCG, art. 531-2 27) ; - dans la ngative, la perte ne donne lieu aucune provision mais l'existence et la nature de l'incertitude sont mentionnes en annexe (PCG, art. 380-1).
Remarque : En pratique, l'absence de provision devrait tre rare, les cas o aucune valuation suffisamment fiable du montant de la perte ne peut tre ralise tant exceptionnels, comme le prcise le PCG (art. 312-3).

1re application de la mthode l'avancement selon le Rgl. CRC n 99-08 :

543-4
- La dcision d'adopter la mthode l'avancement porte sur tous les contrats, en cours et venir. - L'effet du changement de mthode est calcul de faon rtrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du rsultat terminaison estims l'ouverture de l'exercice du changement de mthode (voir n 364-1).
Ainsi, le chiffre d'affaires et le rsultat l'avancement l'ouverture de l'exercice sur les contrats en cours sont comptabiliser directement en report nouveau (voir n 364-2) et ne transiteront donc jamais par le compte de rsultat.

Dans le cas o le rsultat terminaison n'est pas dterminable de faon fiable au dbut de l'exercice, l'effet du changement de mthode l'ouverture se mesure en prenant en compte l'estimation du rsultat terminaison la clture de l'exercice du changement (PCG art. 380-1). Ainsi le rglement CRC n 99-08 ne permet pas, dans le cas des contrats long terme, le calcul de l'impact du changement de mthode de manire prospective dans le cas o l'estimation l'ouverture ne peut tre faite de faon objective, contrairement aux rgles actuelles en la matire (PCG, art. 314-1). - Une description approprie de cette modalit de calcul est prvue dans l'annexe (PCG, art. 531-2).

Mthode des produits nets partiels (bnfice l'avancement)

544
Cette technique qui permettait l'entreprise de constater des bnfices partiels (encore appels produits nets partiels ) en cours d'excution du contrat, sans pour autant dgager de chiffre d'affaires, a t supprime par le rglement CRC n 99-08.
Les comptes 417 et 73 ont corrlativement t supprims.

Mthode l'achvement

545
Dans cette mthode, le rsultat et le chiffre d'affaires provenant de l'opration ne sont acquis que lors de la livraison du bien ou l'achvement de la prestation (PCG, art. 380-1).
Elle constitue l'une des deux mthodes pouvant tre utilises pour comptabiliser les oprations partiellement excutes la clture, mais n'est pas considre comme la plus prfrable (voir tableau rcapitulatif n 540).

- En cours d'excution du contrat, les en-cours le concernant sont valoriss et constats la clture de chaque exercice hauteur des charges qui ont t enregistres (PCG, art. 380-1) : aucun bnfice n'est pris en compte, ni aucun chiffre d'affaires dgag. - En fin de contrat, le produit en rsultant est constat lors de la livraison du bien ou l'achvement de la prestation, en mme temps que la totalit du chiffre d'affaires. Conditions d'utilisation de la mthode l'achvement

546
L'emploi de cette mthode n'est subordonn aucune condition, le chiffre d'affaires et le rsultat n'tant dgags qu' l'achvement de la prestation. Quel rsultat dgager ?

547
I. Si un bnfice terminaison est prvoir, aucun rsultat n'est dgag en cours d'excution du contrat. II. Si une perte terminaison est prvoir, voir dveloppements ci-aprs. En cas de perte, obligation de constituer une provision indpendamment de l'avancement

547-1
Elle rsulte des rgles rappeles au n 543-2. Application de cette rgle dans le cadre de la mthode l'achvement

547-2
La perte globale probable (telle que calcule aux n 548 s.) doit donc tre provisionne pour sa totalit (PCG, art. 380-1). I. Comptabilisation clate Cette provision pour perte terminaison est comptabiliser en deux parties (Rec. OEC n 1.11) : a. la perte latente constate la clture d'un exercice comptabiliser en provision pour dprciation des travaux en cours ; b. le supplment de perte valuable la clture de l'exercice comptabiliser pour son intgralit en provision pour risques. II. Calcul de l'clatement notre avis, en l'absence de prcisions des organismes comptents, la perte terminaison doit tre clate en deux parties : a. provision pour dprciation La perte terminaison pondre par le pourcentage d'avancement des travaux, c'est--dire :Perte terminaison Montant des en-cours la clture Cot de revient total prvisionnel est comptabiliser en provision pour dprciation des en-cours ;
Fiscalement, cette provision est entirement dductible, puisqu'elle ne porte que sur des travaux dj excuts la clture (cf. CGI, art. 39-1-5). Toutefois, si le cot de production des travaux en cours contient des frais financiers ou des frais de recherche, la quote-part de la provision pour dprciation de ces en-cours correspondant ces frais n'est pas dductible ( BOI 4 E-3-92, n 11 et D. adm. 4 A-2532, n 15), ces frais ayant dj t dduits sur le tableau n 2058-A (voir n 1172 et 1173).

b. provision pour risques Le complment, obtenu par diffrence entre la perte terminaison et la provision pour dprciation des en-cours (dtermine ci-dessus), est comptabiliser en provision pour risques.
Fiscalement, le droit dduction est limit la provision pour perte correspondant l'excdent du cot de revient des travaux excuts la clture sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des rvisions contractuelles certaines cette date (CGI, art. 39-1-5). La provision pour risques relative aux travaux non encore excuts la clture n'est donc pas dductible.

Exemple de calcul et de comptabilisation de la provision

547-3
EXEMPLE : (dans le cadre de la mthode l'achvement)

a. Hypothses :
Produits et charges prvisionnels pour l'ensemble du contrat

Rsultat terminaison

Travaux excuts cours)

dj (en-

Produits 1. Exercice n (signature du contrat) 2. Exercice n + 1 3. Exercice n + 2 4. Exercice n + 3 (fin du contrat) 1. Acceptation d'une rclamation de 50. 1 000 1 050 1 1 050 1 000

Cot de revient 1 250 (250) 0

1 250 1 500 2 1 500

(250) (450) (450)

300 900 0

2. Le client vient d'indiquer que les dlais sont dpasss et que les pnalits de retard prvues au contrat (250) doivent d'ores et dj s'appliquer.

b. Incidences sur les comptes :


Dotation (ou reprise) aux provisions pour dprciatio n 1. Exercice n 2. Exercice n + 1 3. Exercice n + 2 4. Exercice n + 3 0 60 2 210 5 (270) risques 250 1 (60) (10) 7 (180) stocks

Au bilan : montant provision pour dprciation 0 60 270 4 0

figurant en

Chiffre d'affair es

Rsultat

risques 250 190 3 180 6 0 0 0 0 1 050 0 300 600 (1 500) 8 (250) 09 (200) 10 0

1. Perte terminaison totale.

2. 60 = 250 300/1 250. Fiscalement, dductible. 3. 190 = 250 - 60. 4. 270 = 450 900/1 500. Fiscalement, dductible. 5. 210 = 270 - 60. 6. 180 = 450 - 270. 7. (10) = 180 - 190. 8. Sortie du stock = (1 500) (en cas d'inventaire permanent) = cot de revient. 9. 0 = Dotation la provision pour dprciation (60) + Reprise d'une partie de la provision pour risques 60. 10. (200) = Reprise la provision pour risques 10 + Dotation la dotation pour dprciation (210).

Remarque : Sur l'exercice n + 3, les reprises de provisions sont de 450 (= 270 + 180) et permettent de couvrir la marge sur cot de revient (450) = 1 050 - 1 500.

Dtermination de la marge prvisionnelle


(opration partiellement excute la clture)

548
La dtermination de la marge prvisionnelle d'une opration partiellement excute la clture d'un exercice rsulte, quelle que soit l'une des deux mthodes de comptabilisation retenue (voir tableau rcapitulatif n 540) : - d'un calcul gnral (voir n 548-1) ; - d'un ventuel calcul complmentaire, si la marge prvisionnelle rsultant du calcul gnral s'avre ngative (voir n 548-2). Calcul gnral de la marge prvisionnelle

548-1
En rgle gnrale, la marge prvisionnelle doit tre calcule par contrat, en respect du principe gnral de non-compensation. En effet, un calcul global pourrait conduire compenser des pertes et des produits. Toutefois, selon l'OEC (Rec. n 1.11 reprise par la COB, Bull. n 178, fvrier 1985, p. 7 s. et 9 s.) et la norme IAS 11 ( 7 10), dans des circonstances particulires qui doivent tre interprtes restrictivement et se trouver concurremment runies, il peut apparatre appropri l'entreprise de regrouper plusieurs contrats ou au contraire de diviser un contrat en plusieurs sous-ensembles diffrencis pour la dtermination du rsultat terminaison.
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 E-3-92).

Ainsi, relvent d'un mme contrat les diffrents contrats ngocis globalement, excuts de manire simultane ou successive, et s'inscrivant dans le cadre d'un projet unique (Avis CNC n 99-10).
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 E-3-92). En outre, le regroupement des contrats correspondant la ralisation de produits identiques pour des clients diffrents n'est pas permis (BOI prcite). La division d'un contrat n'apparat possible, notre avis, que si : - chaque partie du contrat a fait l'objet d'une offre diffrente au client ; - le client avait la possibilit technique et commerciale d'accepter ou de refuser la conclusion de sous-contrats.

Ainsi, lorsqu'un contrat porte sur la ralisation de plusieurs biens ou services, que la ralisation de chacun de ces biens ou services pris individuellement a donn lieu une ngociation distincte et que le rsultat attach chacun de ces biens ou services peut tre identifi, chacun de ces biens ou services doit tre trait dans le cadre d'un contrat distinct (Avis CNC n 99-10, 1.1).

Pour l'OEC ( Rec. n 1.11, dcembre 1981, reprise par la COB, Bull. n 178, fvrier 1985, p. 7 s. et 9 s.), les principes de prudence et de permanence des mthodes doivent s'appliquer tant l'valuation comptable des produits qu' celle des charges entrant dans le calcul de cette marge. Elle est gale la diffrence entre les produits certains directement rattachables l'opration et le cot de revient du contrat. I. Produits certains directement rattachables l'opration L' avis du CNC (n 99-10, 3) donne la dfinition des produits relatifs aux contrats long terme estims la juste valeur des contreparties reues ou recevoir. Ils comprennent : - les produits initialement fixs par le contrat, y compris les rvisions de prix ;
Si le prix de vente est libell en devises, le cours retenir est, notre avis, celui de la date laquelle la dtermination de la marge prvisionnelle est faite (aussi, ce cours sera diffrent chaque estimation tout au long du contrat). En cas de couverture de change, c'est le cours terme qui doit, notre avis, tre retenu.

- les supplments lis des modifications dans les conditions d'excution des contrats approuves par le client ou dont il est raisonnablement certain qu'il les approuvera et dont il est possible d'valuer de faon fiable le montant des produits correspondants ; - les rclamations acceptes par le client ou pour lesquelles l'tat d'avancement des ngociations ou des procdures en cours rend raisonnablement certain leur rglement par le client et dont le montant accept ou susceptible d'tre accept peut tre valu de faon fiable ;
L'avis du CNC prcit rejoint en fait la position de la norme IAS 11 ( 14).

- les primes incitatives ds lors que les niveaux de performance ont t atteints ou qu'il est raisonnablement certain qu'ils le seront et qu'il est possible d'valuer de faon fiable le montant de ces primes ; - et les produits financiers rsultant de conditions financires contractuelles se traduisant par des excdents de trsorerie au cours du contrat, les diffrences de change et les rsultats d'oprations de couverture (voir n 549).
Fiscalement, le prix global de l'opration correspond galement la somme de ces produits (BOI 4 E-3-92).

II. Cot de revient de l'opration L' avis du CNC (n 99-10, 4) donne la dfinition des charges relatives un contrat long terme. Elles comprennent : - les cots directement imputables ce contrat (main-d' uvre, sous-traitance, matriaux, amortissement du matriel, impts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie, ),
notre avis, les prvisions de prix tiennent compte ventuellement, des augmentations attendues du cot de la main-d' uvre, des achats et fournitures en vertu de clauses contractuelles. Le cot des modifications apportes aux contrats en cours d'excution, les rclamations probables du client, les pnalits encourir du fait des retards ou pour d'autres motifs doivent, notamment, entrer dans les cots directs. Il peut tre ncessaire, dans certains cas, de prendre en compte l'incidence de l'effet de srie sur le cot de revient de l'opration (en ce sens Bull. CNCC n 36, dcembre 1979, p. 472).

- les cots indirects rattachables aux contrats en gnral pour la quote-part susceptible d'tre affecte ce contrat (assurance, frais gnraux d'excution des contrats), - les provisions pour risques et alas correspondant aux dpassements des charges directement prvisibles, - mais n'incluent pas les cots qui ne peuvent tre imputs aux contrats en gnral ou un contrat donn (frais administratifs d'ordre gnral).
Pour la dtermination du cot de production (en gnral), voir n 1170 s. En ce qui concerne l'incorporation de charges financires, voir n 549. L'avis du CNC prcit prcise, l'instar de la norme IAS 11, 21, que les cots relatifs un contrat comprennent les cots qui lui sont imputables compter de la date de sa signature jusqu' sa date d'achvement dfinitif. Toutefois, les cots directement imputables un contrat et qui sont engags pour en obtenir la signature sont galement imputs au contrat : - s'ils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable, - et s'il est probable que le contrat sera conclu. Lorsque les cots engags pour obtenir un contrat sont constats en charges de l'exercice auquel ils se rattachent, ils ne sont pas imputs au contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours d'un exercice ultrieur. Fiscalement, le cot de revient est identique sous rserve des corrections extra-comptables ncessaires afin d'tre en conformit avec les rgles fiscales d'valuation. Ainsi, les frais financiers et les frais de recherche et de dveloppement, qui constituent sur le plan fiscal des charges dductibles de l'exercice o ils surviennent, ne peuvent tre pris en compte (BOI 4 E-3-92).

Calcul complmentaire en cas de marge prvisionnelle ngative sur cot de revient rsultant du calcul gnral

548-2
Il est dcrit au n 548-1. L'OEC (Rec. n 1.11 reprise par la COB, Bull. n 178, fvrier 1985, p. 7 s. et 9 s.), estime, en prsence d'une opration dficitaire, qu'il y a lieu de distinguer selon que le contrat a un caractre marginal ou non. Le contrat peut tre qualifi de marginal si : - il ne constitue pas un lment prpondrant de l'activit de l'entreprise ; - la marge sur les autres contrats permet de couvrir les frais indirects (frais gnraux). I. Contrats dficitaires de caractre marginal (OEC) Si le contrat conclu constitue une opration relativement isole ayant un caractre marginal, il semble possible de pouvoir se limiter la marge ngative sur cot de revient (voir n 548-1).
On notera toutefois le caractre non impratif de cette limitation ( semble pouvoir ). La COB, elle, indique : on peut s'abstenir d'intgrer une quotepart des frais indirects au contrat (il s'agit de frais n'entrant gnralement pas dans le cot de revient, voir ci-dessous II.).

II. Contrats dficitaires importants (OEC) Lorsqu'un contrat a une importance telle, ou fait partie d'un ensemble de contrats dficitaires si important, que la rentabilit de l'entreprise en est srieusement et durablement affecte, une approche marginale n'est pas satisfaisante. Il convient alors de ne pas se limiter la marge ngative sur cot de revient mais de la majorer (ngativement) d'une quote-part de couverture de l'ensemble des frais indirects et notamment des frais suivants : frais administratifs et commerciaux gnraux, frais financiers, frais de recherche et dveloppement, amortissements des biens non utiliss directement pour l'excution du contrat.
Plusieurs approches sont possibles en pratique pour dterminer cette quote-part : - affectation au contrat d'une quote-part de frais gnraux calcule en relation avec la ralisation du contrat ; - prise en compte dans le calcul de la perte de frais gnraux calculs et d'une marge considre comme normale pour une opration de mme nature dans le secteur d'activit correspondant. Il n'existe pas de solution valable dans tous les cas et il y a lieu de diffrencier les mthodes de calcul du rsultat prvisionnel (avec, notre avis, une information en annexe lorsqu'elle est significative). Pour leur dtermination en cours d'excution du contrat, seuls les frais indirects non encore supports la clture de l'exercice sont, notre avis, retenir. En effet, leur rpartition s'effectuant gnralement de faon linaire tout au long du contrat, la quote-part correspondant aux travaux effectus aura dj t dduite des rsultats. Remarque : Selon le bulletin CNCC (n 62, juin 1986, p. 216), les frais indirects ne devraient pas tre pris en compte, afin de ne pas anticiper la prise en charge d'une quote-part des charges de structure de l'exercice venir ; mais cette position a t prise dans le cas d'une socit certes structurellement dficitaire mais dont les contrats taient de cycle court (4 mois environ).

Prise en compte du rsultat financier (charges et produits)


rsultant d'une opration partiellement excute la clture

549
Il convient de distinguer les produits financiers des charges financires. Produits financiers L' avis du CNC n 99-10 ( 4) prcise qu'il convient d'inclure dans les produits relatifs un contrat long terme les produits financiers directs ou indirects, rsultant de conditions financires contractuelles se traduisant par des excdents significatifs de trsorerie pendant tout ou partie de la dure du contrat ainsi que les diffrences de change et rsultats d'oprations de couverture. Autrement dit, les produits financiers ne doivent pas tre pris en compte immdiatement dans le rsultat de l'exercice o ils sont comptabiliss mais tre diffrs tant que le rsultat de l'opration n'est pas dgag.
Sur la comptabilisation de ce diffr de produits financiers, voir n 549-1. Remarque : Bien qu'elle soit contraire la rgle gnrale de prise en compte des produits financiers (intrts courus), cette position est, notre avis, cohrente avec le fait que, pour la dtermination du prix de vente (y compris les rvisions de prix) lors de la ngociation du contrat, les modalits de rglement sont prises en compte (en gnral le montant des rvisions de prix est inversement proportionnel celui des acomptes). Ce sujet ne fait l'objet d'aucune norme IAS spcifique.

Fiscalement, au contraire, les produits financiers rsultant du placement d'acomptes reus dans le cadre de l'opration ne doivent pas tre pris en compte dans les produits certains entrant dans le calcul de la marge sur cot de revient (voir n 548-1), dans la mesure o ils sont immdiatement imposables en fonction des rgles propres l'acquisition des produits financiers (BOI 4 E-3-92). Cette instruction confirme la jurisprudence (CAA Paris 14 novembre 1989, n 175 et CE 11 octobre 1991, n 112790), sans toutefois admettre, comme le fait la jurisprudence prcite, que le diffr est possible si une clause contractuelle permet de les assimiler des supplments d'acomptes.

Selon la Rec. OEC n 1.19, le taux des produits financiers retenir correspond aux taux des placements qui n'ont pu tre effectus que par l'encaissement de ces avances . Charges financires Celles de la priode de production peuvent tre incluses dans le cot de production, condition qu'elles correspondent des intrts de capitaux emprunts pour la production et que celle-ci s'tale sur plus d'une anne ( C. com. art. D 7-2 et PCG, art. 333-1).
Fiscalement, les frais financiers sont exclus du cot de production (CGI A III, art. 38 nonies). Les frais financiers supports au cours d'un exercice et qui ont t incorpors comptablement au cot de revient de produits intermdiaires, de produits finis, d'emballages commerciaux fabriqus ou de productions en cours doivent tre dduits par voie extra-comptable (tableau n 2058-AN) du rsultat de l'exercice en cause. Corrlativement, ces frais doivent tre rintgrs (extra-comptablement) au rsultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (BODGI 4 G-6-84).

Ces charges financires incorporables ont les mmes caractristiques que celles incorporables dans les immobilisations.
Voir n 1528, notamment l'interprtation de l'expression intrts de capitaux emprunts , les limites de la priode de fabrication, le montant incorporable et leur caractre significatif.

Toutefois, la diffrence des immobilisations : - il existe une condition supplmentaire de dure : le cycle de production doit dpasser 12 mois ;
Pour les oprations partiellement excutes la clture, cette condition est frquemment remplie, mais pas systmatiquement, leur dure pouvant tre infrieure 12 mois (voir n 537).

- les oprations partiellement excutes la clture peuvent engendrer des produits financiers qui doivent tre diffrs (voir ci-dessus).
Bien que cela ne soit pas dit explicitement par la Rec. OEC, en prsence de produits financiers, l'incorporation des charges financires, qui est une possibilit, devient notre avis une obligation ; en effet, le rattachement des produits financiers sans celui des charges financires ne trouverait aucune justification conomique.

L'avis du CNC n 99-10 ( 4) prcise que les charges financires rsultant de conditions financires contractuelles se traduisant par des besoins de trsorerie pendant la dure du contrat, les diffrences de change ainsi que les rsultats des oprations de couverture peuvent tre retenus dans les charges relatives un contrat long terme. L'avis prcise galement que le montant des charges financires, sous dduction des produits financiers, imputes sur les contrats ne saurait excder le montant des charges financires encourues par l'entreprise. En consquence, selon la Rec. OEC n 1. 19 les charges incorporables sont calcules sur la base des dcaissements nets, compte tenu des avances et acomptes reus .
La norme IAS 23 prvoit que le montant des cots d'emprunt incorporer est calcul : - partir des cots rels de l'emprunt diminus de tout produit financier rsultant du placement temporaire de ces fonds ( 15), s'il s'agit d'emprunts spcifiques ; - par application d'un taux d'incorporation aux dpenses relatives l'actif, rduites des ventuels acomptes et subventions reus, s'il s'agit d'emprunts non spcifiques.

Ainsi, les produits et les charges ventuellement rattachables une production donne doivent tre compenss, le solde entre les deux pouvant varier tant que l'opration n'est pas termine. Autrement dit, seul l'excdent des charges sur les produits financiers est susceptible d'tre incorpor au cot (pour la comptabilisation, voir n 549-1).
Si les produits financiers sont suprieurs aux charges financires, voir n 549-1 la comptabilisation du solde de produits financiers.

Par ailleurs, l'incorporation des charges financires ne doit pas tre interrompue du fait qu'elle rend le cot total de production suprieur la valeur d'inventaire du stock en cause ; dans ce cas, une provision pour dprciation doit tre comptabilise concurrence de l'excdent du cot total par rapport la valeur d'inventaire (Rec. OEC n 1. 19 et norme IAS 23). Comptabilisation des charges et produits financiers relatifs une opration partiellement excute la clture

549-1
Deux cas doivent tre distingus :

I. Contrairement l' avis du CNC n 99-10, l'entreprise n'a pas opt pour l'incorporation des charges financires et le diffr des produits financiers. Aucune criture particulire n'est alors ncessaire, l'ensemble de ces charges et produits tant constat en rsultat financier (comptes 66 et 76) lors de leur paiement et en intrts courus la clture de l'exercice. II. L'entreprise a opt pour l'incorporation des charges financires et le diffr des produits financiers. Sur les conditions de cette option, voir n 549. Il en rsulte trois situations qui peuvent se retrouver tout au long d'un contrat : a. Charges financires incorpores sans produits financiers diffrs Il convient (Rec. OEC n 1.19) d'enregistrer les charges financires faisant partie intgrante du cot, de la mme manire que les autres lments de cot de production . Toutefois cette incorporation (qui est par nature significative), majorant les stocks, dsquilibre le rsultat d'exploitation, les charges financires incorpores tant comptabilises dans le rsultat financier. Deux solutions semblent possibles pour pallier ce dsquilibre :
- soit ne pas changer le compte de rsultat et expliquer ce dsquilibre dans l'annexe, en mettant en vidence l'augmentation (significative) du rsultat d'exploitation (Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 129) ; - soit, solution qui a notre prfrence, augmenter les charges d'exploitation d'un montant quivalent l'incorporation des frais financiers dans le stock ; pour ce faire, il convient, notre avis, de porter ces charges financires un compte d'Achats (par exemple au compte 608 Frais accessoires d'achat ) par le compte 796 Transfert de charges financires .

b. Produits financiers diffrs sans charges financires incorpores Selon la Rec. OEC n 1. 19, les produits financiers sont conservs en attente et inscrits au compte Produits constats d'avance .
Remarques : - Bien que le compte Produits constats d'avance soit le seul prvu dans le poste Compte de rgularisation passif , force est de constater que l'utilisation qui en est faite ici ne correspond pas la dfinition donne par le PCG (art. 444/49) : produits perus ou comptabiliss avant que les prestations et fournitures les justifiant aient t effectues ou fournies ; - Une autre solution serait de porter ces produits financiers en moins des en-cours ; mais elle ne nous parat pas conforme la dfinition du cot de production (qui est une somme de charges) et risquerait de rendre les en-cours ngatifs.

Les produits constats d'avance sont maintenus au bilan jusqu'au dgagement du rsultat de l'opration, c'est--dire jusqu' l'achvement des travaux (ou l'avancement pour les entreprises concernes). Lors du dgagement du rsultat, on peut se demander s'il ne convient pas d'extourner les Produits constats d'avance en les portant non pas en Produits financiers mais un compte de Ventes (par exemple le compte 708 Produits des activits annexes ).
En effet, si au lieu d'obtenir des avances, l'entreprise avait bnfici de rvisions de prix, ces dernires seraient venues augmenter le chiffre d'affaires.

c. Charges financires incorporables et produits financiers diffrer La comptabilisation diffre selon que le solde : charges - produits financiers cumuls depuis le dbut de l'opration est dbiteur ou crditeur. Selon la Rec. OEC n 1. 19 : - si le solde est dbiteur (charges suprieures aux produits), les produits ne sont pas comptabiliss en produits constats d'avance mais viennent en diminution des charges financires incorpores aux en-cours (voir ci-dessus, a.) ; - si le solde est crditeur (produits suprieurs aux charges), les produits financiers correspondant l'excdent (c'est--dire le solde) sont mis en attente en Produits constats d'avance jusqu' constatation du rsultat de l'opration ou imputation sur les charges financires rattachables la mme opration lorsque ces charges apparaissent .

Cas particuliers
(oprations partiellement excutes la clture) Entreprises de BTP (travaux d'entreprise)

550
L'avis de conformit complmentaire l'avis de conformit n 9 du CNC relatif au plan comptable professionnel des entreprises de BTP prconise l'application des deux mthodes de comptabilisation gnralement admises (anciennement au nombre de trois) (voir tableau rcapitulatif n 540) pour les travaux d'entreprise en cours (partie excute des contrats de construction non achevs la date de l'inventaire pour l'arrt des comptes). Ces travaux, donnant lieu reception complte ou partielle, concernent les travaux du btiment, travaux publics, travaux de construction d'usines clefs en mains.
Depuis le rglement CRC n 99-08, seules deux mthodes sont applicables, la mthode des produits nets partiels ayant t supprime. En ce qui concerne l'IASB, la norme IAS 11 est applicable l'ensemble des contrats de construction dans les tats financiers des entrepreneurs ( 1), et s'applique donc en particulier aux entreprises de BTP et ingnierie.

Pour utiliser la mthode de l'avancement (dcrite aux n 541 s.), l'avis du CNC n 9 complmentaire nonce les 10 conditions suivantes :
Pour des commentaires sur ces conditions, le lecteur voudra bien se reporter au guide des BTP. 1. La mthode de l'avancement ne peut concerner que les droits, obligations, produits et charges ns de contrats d'entreprise relatifs des travaux immobiliers effectus sur des biens immeubles dont l'entreprise n'est pas propritaire. 2. Pour les marchs comptabiliss selon la mthode de l'avancement, les situations de travaux successives reprsentent une srie de facturations partielles, correspondant autant de contrats excuts. 3. La comptabilisation de l'excution du contrat d'entreprise l'avancement ne peut pas tre effectue en fonction de considrations d'opportunit ; elle doit respecter le principe de permanence des mthodes ; il y a lieu de traiter de manire analogue les contrats de nature quivalente ; l'annexe doit faire mention des mthodes retenues. 4. L'entreprise doit disposer de systmes organiss et fiables permettant le suivi et le contrle comptable par opration et par chantier des travaux excuts et la comparaison avec les prvisions tant en cot de revient qu'en prix de vente. 5. Seuls les travaux excuts peuvent gnrer un produit, ce qui implique de distinguer les situations de travaux excuts des situations d'approvisionnements et des demandes d'avances sous quelque forme qu'elles se prsentent. 6. Les situations mrites , vrifies par le matre d' uvre, conformes aux rglementations (Cahiers de clauses administratives gnrales, Code des marchs publics, normes Afnor) applicables aux contrats considrs doivent tre acceptes par le matre d'ouvrage, confirmer le transfert de proprit et emporter acceptation et reconnaissance, mme avec rserves, des travaux excuts. 7. La dernire situation prise en compte avant la clture de l'exercice doit tre accompagne d'un tat de situation des travaux auxquels les crances comptabilises se rapportent. 8. Les travaux excuts entre la date de la dernire situation contractuelle et la date de clture de l'exercice sont valuer au cot de revient et enregistrer dans les travaux en cours, de mme que les approvisionnements dont l'entreprise n'est plus propritaire. Ainsi, selon cette condition, par prudence, les produits non encore facturs ne sont pas comptabiliss en chiffre d'affaires. 9. Les pertes terminaison sont provisionner la clture de l'exercice de conclusion du contrat ; les provisions sont ajustes au fur et mesure de la prise en compte des crances ; il doit tre fait mention dans l'annexe de la faon dont l'entreprise se couvre du risque vis l' article 1788 du Code civil (la perte de l'ouvrage est pour l'entrepreneur, moins que le matre ne soit en demeure de recevoir la chose). 10. Pour les contrats bnficiaires, la quote-part de rsultat calcule par diffrence entre la crance partielle et la fraction du cot de revient correspondant aux travaux excuts ne peut excder, lorsqu'elle est bnficiaire, celle qui rsulterait de l'application des dispositions de l' article L 123-21 du Code de commerce. Selon cette condition, la quote-part du rsultat calcule par diffrence entre la crance partielle et la fraction du cot de revient correspondant aux travaux excuts ne peut excder, lorsqu'elle est bnficiaire, le bnfice net partiel dtermin par le rapport entre les cots rels des travaux et services excuts la date d'arrt et le total prvisionnel des cots d'excution du contrat. Ainsi, cette condition permet de prvenir le dgagement de profits excessifs dans le cadre de la mthode l'avancement. Or, selon l' avis du CNC n 99-10, les rsultats l'avancement rsultent d'un lissage des rsultats terminaison. Cette condition du guide du BTP risque de conduire une sous-valuation du rsultat l'avancement comptabilis (c'est le cas lorsque le rsultat rel la date d'arrt est infrieur au rsultat liss l'avancement). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-V-3400 s.), l'article 38-2 bis du CGI prvoit que les produits des travaux d'entreprise donnant lieu reception doivent tre rattachs l'exercice au cours duquel intervient la rception (mme si elle est provisoire ou faite avec rserves), ou la mise disposition du matre de l'ouvrage si elle est antrieure. Les travaux d'entreprise sont prsums tre mis la disposition du matre de l'ouvrage la date de leur facturation dfinitive, sauf pour l'entreprise dmontrer que l'achvement des prestations est postrieur cette date (TA Lyon 12 mai 1998, n 8912479 et 89-12480). Ainsi les crances apparaissant sur les tats de situation de travaux que l'entreprise adresse ses clients au fur et mesure de leur avancement et qui se prsentent comme la liquidation des sommes qu'elle estime lui tre dues raison des travaux effectus et mis disposition du matre d'ouvrage doivent tre considres comme des crances acquises, mme si leur montant est susceptible d'tre corrig ultrieurement (CAA Nancy 5 juillet 2001, n 96-2710).

550-1
Contrle des commissaires aux comptes Le bulletin CNCC (n 60, dcembre 1985, p. 410 s.) a arrt un complment au guide des contrles dans les
entreprises de BTP qui prcise, compte tenu de leur importance notamment pour l'apprciation des produits et travaux en cours et des risques et charges lis, les conditions de visite et de contrle des chantiers l'tranger. L'impossibilit pour le commissaire aux comptes de pouvoir effectuer la visite ncessaire de certains chantiers doit tre considre comme une limitation apporte l'exercice de sa mission dont il apprciera l'incidence sur sa certification des comptes annuels et qu'il doit, en tout tat de cause, mentionner dans son rapport. La COB (initiatrice de ce complment) invite (Bull. n 187, dcembre 1985, p. 9 s.) les commissaires aux comptes y apporter la plus grande attention. De leur ct, les dirigeants des socits concernes comprendront que le cot supplmentaire des contrles qui pourra en rsulter est amplement justifi par une meilleure fiabilit des comptes pour eux-mmes et tous les utilisateurs. L'exprience des dernires annes dans ce secteur d'activit et, plus

gnralement, dans les activits cycles d'exploitation longs comportant des chantiers importants, notamment l'tranger, a montr, par les accidents graves survenus, tout l'intrt d'un contrle plus efficace des commissaires aux comptes . Dans le cas de socits en participation, voir n 4286.

Promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente

552
Le guide comptable professionnel de ces entreprises n'a pas retenu, l'poque o elle tait offerte par le PCG, la possibilit du bnfice partiel avant la date d'achvement des travaux, quel que soit le type de vente (en l'tat futur d'achvement, par lots, etc.), notamment eu gard au principe de prudence et au caractre particulirement alatoire de la construction d'un immeuble. Les bnfices ne doivent donc (selon le guide prcit) tre dgags qu'aprs la date d'achvement des travaux tant pour les ventes normales , que pour les ventes en l'tat futur d'achvement (voir n 567) et les ventes par lots (voir n 573).
Remarque : Suite au PCG (art. 380-1) qui juge prfrentielle la mthode l'avancement (voir n 540), il parat possible de dgager rgulirement le chiffre d'affaires mais sans jamais dgager de bnfice l'avancement compte tenu du caractre alatoire soulign prcdemment (voir n 543-3).

Les pertes doivent, bien entendu, tre provisionnes ds qu'elles deviennent probables selon la rgle gnrale applicable aux contrats dficitaires (voir n 543-2 et n 626).
Fiscalement, si la provision est constitue, elle est dductible (dans les conditions fixes par l' article 39-1-5 du CGI ; voir n 543-2) chez la socit immobilire (CE 26 octobre 1983, n 34539 et 10 fvrier 1989, n 73281) et, compte tenu de la transparence fiscale, dductible chez les dtenteurs de parts de cette socit immobilire. En revanche, si elle n'est pas constitue, elle n'est videmment pas dductible du rsultat de la socit immobilire, mais elle ne l'est pas non plus du rsultat des dtenteurs des parts de cette socit immobilire (voir n 1872).

Prestations de services (Ingnierie, tudes, conseils, contrats de garantie, etc.).

553
Voir n 516 s.

D. Ventes comportant des conditions particulires


Vente selon le transport

560
Le transfert de proprit (et donc l'enregistrement comptable de la vente) a lieu au moment suivant selon les conditions de vente : - Vente dpart : lors de la sortie du magasin du vendeur, le transport tant la charge et aux risques de l'acheteur ; - Vente Ex works ( l'usine) : mise disposition au point prvu (pas de chargement) ; - Vente franco : aprs le transport (en cas de vente internationale, le contrat peut tre conclu franco dpart frontire ddouan , le transfert de proprit a lieu dans le pays de l'acheteur ou franco frontire non ddouan , le transfert s'effectuant alors dans le pays du vendeur) ; - Vente FOR/FOT (franco wagon) : remise au chemin de fer ; - Vente CAF/CIF (cot, assurance, frt) : aprs chargement ; - Vente FOB (free on board - franco bord) : aprs chargement ; - Vente FAS (free along side ship - franco le long du navire) : avant chargement ; - Vente FCA (free carrier - franco transporteur) : remise au transporteur au point prvu ; - Vente CFR (cost and freight - cot et frt) : aprs chargement.
Pour plus de dtails, voir l'ouvrage Assurances et risques d'entreprise , ditions Francis Lefebvre 1994, n 7874. Fiscalement, il en est de mme, la livraison n'tant effectue, et le produit correspondant imposable, qu'aprs le respect des modalits de dlivrance fixes au contrat (CAA Bordeaux 7 mai 1991, n 501 et 1506). Le respect de ces modalits est galement important pour la dductibilit des charges ; ainsi (CE 12 fvrier 1992, n 67385), la dductibilit de charges postrieures la date retenue dans les conditions de vente, qu'un fournisseur a prises son compte, a t refuse bien que cette prise en compte rsultt d'un accord tacite entre les parties. Juridiquement, la Cour de cassation distingue deux situations : - en cas d'mission d'un connaissement, le droit maritime s'applique et la possession du bien (et donc sa proprit) revient au porteur lgitime de ce connaissement (Cass. com. 30 octobre 1989, n 269) ; - en l'absence de la dlivrance du connaissement, le droit maritime n'a plus d'application et il rsulte du droit commun que la date de chargement sur le navire est retenue comme date de transfert de proprit (Cass. com. 5 octobre 1993, n 1445 P). Mais (cas de la vente FOB) il appartient

l'acqureur d'organiser le transport maritime ; les frais supplmentaires du vendeur rsultant de l'absence de prise en charge de la marchandise livre le long du bord du navire doivent tre rembourss par l'acheteur (Cass. com. 2 avril 1996, n 722 P).

Vente avec clause de rserve de proprit

561
Le transfert de proprit n'a lieu qu' l'issue du paiement intgral du prix (voir n 457). Selon le PCG, les transactions assorties d'une clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de la livraison du bien et non celle du transfert de proprit (art. 313-3) sous rserve d'une mention distincte aux bilans du vendeur et de l'acqureur (PCG, art. 521-1 et 521-2 : systme de base ; art. 522-1 : systme abrg ; art. 523-1 : systme dvelopp). En consquence : - le vendeur inscrit son actif la crance rsultant du bien vendu avec une telle clause ; - le produit correspondant est enregistr au moment o le cot de l'excution de son obligation est connu avec suffisamment de prcision, c'est--dire, en gnral, au moment de la remise matrielle du bien l'acqureur ;
Fiscalement, il en est de mme : c'est la livraison matrielle qui est retenue en matire de bnfice (CGI, art. 38-2 bis) et de TVA (CGI, art. 256-II).

- l'inscription de cette crance sur une ligne distincte du bilan du vendeur est facilite par la cration des comptes Crances rsultant de ventes avec clause de rserve de proprit ( crditer des rglements partiels de l'acqureur) et Effets recevoir rsultant de ventes avec clause de rserve de proprit ;
dfaut d'existence de tels comptes dans le PCG, nous prconisons l'ouverture des comptes : 412. Crances rsultant de ventes avec clause de rserve de proprit 4132. Effets recevoir rsultant de ventes avec clause de rserve de proprit .

- le vendeur doit, conformment aux rgles gnrales de constitution de provisions pour dprciation, provisionner cette crance lorsqu'il a connaissance de faits qui lui permettent de douter la fois de l'aptitude de l'acqureur honorer ses engagements financiers et du succs de la revendication qu'une dfaillance effective le conduirait exercer (en ce sens galement, avis OEC n 25).
Sur la prsentation au bilan des crances relatives aux ventes avec clause de rserve de proprit, voir n 681.

561-1
Rsiliation d'une vente avec clause de rserve de proprit Selon la revue co. et compt. (n 156, septembre 1986, p. 44) il y a lieu dans ce cas, la date de la rsiliation : - d'annuler la vente qui avait t comptabilise lors de la livraison du bien ; - de reprendre ce bien en stock pour son prix d'acquisition et de le dprcier, le cas chant, par voie de provision pour ramener sa valeur nette son prix probable de cession. En outre, notre avis, une provision pour charges correspondant aux frais de rcupration (par exemple : dmontage dans le cas d'une machine) doit tre constate ds lors que l'entreprise a averti son dbiteur de son intention de rcuprer le bien ce qui en gnral est fait au moment de la rsiliation.

Vente sous condition :

562
I. Condition suspensive Le transfert de proprit (et l'enregistrement comptable de la vente) a lieu la date laquelle la condition se trouve ralise (voir n 457).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 A-221, n 7 s. ; CAA Paris 18 juin 1991, n 2921). Toutefois, la condition (suspensive) de paiement du prix ne fait pas obstacle l'enregistrement de la vente : Pour la dtermination du bnfice imposable au sens de l' article 38 du Code gnral des Impts, les ventes conclues sous conditions suspensives du paiement du prix doivent, sans prjuger de la licit d'une clause faisant de ce paiement la fois une obligation principale de l'acqureur et une condition suspensive du contrat, tre comprises dans les produits d'exploitation de l'exercice en cours la date de livraison entranant dpossession des marchandises vendues par le crancier (Rp. Colibeau, AN 1er avril 1973, p. 702 et D. adm 4 A-221, n 11). Cas particuliers : a. Incidences des vnements postrieurs la clture En ce qui concerne les conditions suspensives leves entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, le traitement des vnements postrieurs (voir n 2829) implique (en ce sens avis OEC n 25) que les pertes rsultant de ces conditions soient prises en compte la clture (mais pas les produits). Toutefois, selon la COB, les produits peuvent galement tre pris en compte sous certaines conditions (voir n 514). b. Produits gnrs par le bien vendu et perus entre la date de conclusion de la vente et celle de la ralisation de la condition suspensive En principe, ils reviennent l'acqureur, la clause de condition suspensive ayant un effet rtroactif au jour auquel l'engagement a t contract (C. civ. art. 1179), sauf clause drogatoire entre les parties (Cass. civ. 19 juillet 1995, n 1733 P). Pour la comptabilisation des revenus, deux situations peuvent se prsenter : 1. Cas gnral (effet rtroactif) Tant que la condition n'est pas ralise :

- le vendeur constate les revenus affrents au bien vendu au compte 487 Produits constats d'avance , - et l'acqureur constate ventuellement un engagement hors bilan concernant l'achat raliser sous condition suspensive et la prise en compte de produits qui en rsulterait. Lors de la ralisation de la condition, le vendeur reverse les revenus constats en produits constats d'avance l'acqureur qui les enregistre parmi ces produits. Toutefois, si la condition ne peut se raliser, le vendeur doit, notre avis, rapporter les produits constats d'avance dans son compte de rsultat. Tel est le cas lorsqu'il existe un terme prvu au contrat qui vient d'tre atteint ou lorsque l'entreprise a la certitude que l'vnement prvu n'arrivera pas (C. civ. art. 1176). c. Existence d'une clause drogatoire Les revenus sont comptabiliss conformment la volont des parties.

II. Condition rsolutoire Le transfert de proprit a lieu ds la conclusion du contrat, comme s'il tait pur et simple, la vente se trouvant rtroactivement annule si la condition se ralise.
Selon l' avis OEC n 25, si les risques lis la rsolution de la vente sont ngligeables, le produit est intgralement pris en compte comme si la condition n'existait pas. S'il n'en est pas ainsi, les conditions de prise en compte du produit ne sont pas entirement runies. On peut nanmoins constater la vente condition de constituer une provision pour risques hauteur du rsultat dgag lors de la vente. Si la rsolution de la vente parat pratiquement acquise, il serait souhaitable de ne pas prendre en compte le produit. En pratique, toutefois, seul le rsultat de cession est neutralis. Une provision pour risques est en outre constate s'il apparat une dcote de la valeur actuelle du bien cd par rapport sa valeur comptable la date de cession (traitement retenu par le CNC, dans son avis sur les ventes rmr de titres, voir n 1910-2). Remarque : Ces solutions, dveloppes antrieurement l'entre en vigueur du rglement sur les passifs (voir n 2556 s.), nous semblent toujours valides pour ce qui concerne la constatation d'une provision pour risques. En effet, l'entreprise s'est engage vis--vis de l'acheteur annuler la vente et reprendre le bien cd si la condition se ralise. Il existe donc une obligation de l'entreprise la clture qui doit se traduire par la constitution d'une provision hauteur de la marge et des cots lis la rcupration du bien s'il est probable, la date d'arrt des comptes, que la condition se ralisera.

Vente avec droit de retour

563
L'acheteur a un droit illimit de restituer.
Selon l' avis OEC n 25, la constatation des produits dans ce cas dpend de la nature de l'accord. Dans le cas des ventes au dtail courantes (les magasins succursales offrent par exemple de rembourser le client si celui-ci n'est pas entirement satisfait), on peut constater la vente, condition de constituer, pour les retours de produits, une provision suffisante calcule d'aprs les statistiques des annes passes (voir n 611). Dans d'autres cas, la nature de l'accord correspond une vente en consignation (voir n 564).

Vente en consignation

564
Le dposant expdie la marchandise au dpositaire, lequel est charg de la vendre au nom du premier.
Selon l' avis OEC n 25, les produits ne doivent pas tre constats avant que la marchandise ne soit vendue une tierce partie.

Vente des intermdiaires

565
Le bien est vendu des distributeurs, dtaillants ou autres parties charges de sa revente.
Selon l' avis OEC n 25, les produits peuvent en gnral tre constats si les risques importants inhrents la proprit ont t transfrs ; toutefois, dans certains cas, l'acheteur peut n'tre en fait qu'un mandataire ou un commissionnaire et l'opration doit tre considre comme une vente en consignation (voir n 564).

Vente temprament

566
Le transfert de proprit (et l'enregistrement de la vente) a lieu ds la conclusion du contrat.
Selon l' avis OEC n 25, lorsque la contrepartie est paye en plusieurs termes, les produits correspondant au prix de vente net d'intrt sont constats la date de la vente. L'intrt est constat comme un produit, proportionnellement au solde restant d au vendeur.

Vente en l'tat futur d'achvement

567
Le transfert de proprit a lieu au fur et mesure de l'excution de l'ouvrage (voir Bull. CNC n 21, janvier 1975, p. 9). En consquence, en principe, le stock et le chiffre d'affaires devraient tre sortis et dgags l'avancement.

Toutefois, le guide comptable professionnel des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente, craignant des dgagements de rsultat alatoires, prfre ne pas retenir la mthode l'avancement et appliquer la mthode l'achvement sans dgagement de bnfice partiel, ce qui implique qu'aucun chiffre d'affaires ne soit dgag jusqu' la dlivrance l'acqureur (livraison).
Dans ce cas, les cots externes de commercialisation exposs pour la ralisation de ventes conclues avant la livraison constituent des charges diffres (voir n 1178) et les ventes correspondantes des produits constats d'avance.

notre avis toutefois, un chiffre d'affaires l'avancement pourrait tre dgag mais sans prise en compte d'un bnfice (voir n 552).
Fiscalement, conformment l' article 38-2 bis du CGI, les profits ne sont taxs qu'au titre de l'exercice en cours la date de livraison de l'immeuble l'acqureur. Par livraison, il y a lieu d'entendre la dlivrance au sens du Code civil, c'est--dire, s'agissant d'immeubles btis, la remise des clefs l'acqureur (voir Mmento fiscal n 624).

En consquence, quelle que soit la mthode comptable retenue, le rsultat ne sera donc tax que lors de la dlivrance l'acqureur. Vente terme

568
Pour les ventes de marchandises, le transfert de proprit a lieu lorsque la marchandise a t dtermine dans son individualit. Le secrtariat gnral du CNC avait estim (Bull. n 26, avril 1976, p. 10) que, dans le cas de vente de graines et crales, savoir des choses qui se psent : - le montant de l'engagement pris la signature constitue un engagement rciproque ; - il est de bonne gestion de constituer une provision pour pertes sur marchs terme lorsque l'opration laisse prvoir un risque de perte (sur ces provisions, voir n 772) ; - la prise en compte d'un bnfice doit tre diffre aussi longtemps que ne sont pas compltement excutes les obligations du contrat. Location-vente

569
Dans ce cas, il y a dlivrance des biens sans transfert de proprit, l'excution du contrat se droulant en deux phases : - une premire durant laquelle le propritaire du bien le donne bail un locataire moyennant le paiement d'un loyer ; - une seconde o le bailleur et le locataire deviennent rciproquement vendeur et acheteur. Il y a donc contrat de louage de chose suivi d'une vente l'occasion de laquelle a lieu le transfert de proprit (bilan) et l'acquisition du produit (rsultat).
Fiscalement, elle est assimile, sous certaines conditions, une vente pure et simple (CGI, art. 1378 quinquies II). La TVA est exigible (CGI, art. 256-I III) : - pour les biens meubles corporels, lors de leur dlivrance, c'est--dire lors de leur remise matrielle ; - pour les biens meubles incorporels, selon le rgime des prestations de services.

Vente sous rserve de l'installation, inspection, etc.

570
Selon l' avis OEC n 25, les produits ne doivent normalement pas tre constats avant que le client n'accepte la livraison et que l'installation et l'inspection ne soient termines.
Dans certains cas toutefois (avis OEC prcit), l'installation n'est qu'une simple formalit et la vente peut tre comptabilise immdiatement (par exemple, l'installation d'un poste de tlvision vrifi l'usine ne ncessite en gnral que le dballage et le raccordement de la prise de courant et de l'antenne) ; dans d'autres cas, l'inspection n'a pour but que la dtermination finale des prix contractuels (par exemple expdition de minerai de fer, de sucre, de soja, etc.) et il peut tre appropri de constater le montant estimatif des produits la date de l'expdition ou une autre date approprie.

Prt de consommation

571
Le prt de consommation est un contrat par lequel l'une des parties livre l'autre une certaine quantit de choses qui se consomment par l'usage, la charge pour cette dernire de lui en rendre autant de mme espce et qualit (C. civ. art. 1892). Par l'effet de ce prt, l'emprunteur devient le propritaire de la chose prte (C. civ. art. 1893). La livraison de la marchandise, qui comporte donc transfert de proprit, devrait, notre avis, entraner, au point de vue comptable, la substitution l'lment du stock sorti du patrimoine du prteur de la crance ne sur l'emprunteur de la marchandise. Mais en l'absence d'inventaire permanent et compte tenu de son imposition la TVA, les entreprises sont, notre avis, conduites assimiler cette livraison une vente, la restitution d'une marchandise identique constituant un achat d'gal montant. Une solution similaire a t prconise :

a. par le secrtariat gnral du CNC (Bull n 30 avril 1977, p. 7) pour les rtrocessions prix cotant entre confrres qui doivent figurer dans le chiffre d'affaires et non tre inscrites au crdit du compte Achats ; elles pourraient tre comptabilises ( Industries chimiques) : - dans le sous-compte 7088, si elles sont courantes, - dans le sous-compte 7738, si elles sont exceptionnelles.
Les cessions des confrres constituant des ventes de marchandises (revente en l'tat), s'il s'agit d'approvisionnements, ils doivent tre corrlativement virs du compte 601 au compte 607 (lors de leur rtrocession par le confrre la situation est rtablie). Il en rsulte une altration du taux de marge commerciale ordinairement peu importante ; si elle est significative une information peut devoir tre donne dans l'annexe. Remarque : Selon le plan comptable professionnel des industries du raffinage et de la distribution des hydrocarbures, les changes interconfrres sont enregistrs en classe 4 et n'interviennent donc pas dans le chiffre d'affaires. Une rgularisation en fin d'exercice est effectue pour tenir compte de la variation des stocks qui en rsulte. Cette comptabilisation ne doit pas, notre avis, tre gnralise pour les raisons suivantes : - il s'agit d'une particularit de la profession ptrolire o ces oprations sont trs frquentes et, souvent, ne donnent pas lieu factures ; les enregistrer en charges et produits gonfle anormalement le chiffre d'affaires de l'entreprise ; - les livraisons de marchandises sont passibles de la TVA alors que les changes interconfrres de produits ptroliers ne le sont pas ; - les rtrocessions prix cotant constituent gnralement une opration occasionnelle (aide entre commerants en cas de rupture du stock de l'un d'eux) de faible montant. Le traitement retenu permet aux deux entreprises d'obtenir directement le montant des achats revendus de l'exercice.

b. dans le bulletin CNCC (n 41, mars 1981, p. 112) pour la transformation d'un dpt d'or en un prt au profit du dpositaire : l'opration se traduit chez le prteur en une sortie de stock que remplace une crance terme reprsentant son droit restitution, l'chance, d'un stock de mme quantit et qualit ; mais l'impossibilit de comptabiliser cette sortie de stock en inventaire intermittent conduit enregistrer le prt la valeur du stock par le crdit, notre avis, du compte 701 ou 7088 selon l'activit exerce par le vendeur.
notre avis, l'chance : - si l'or est restitu, le prt est annul par le dbit du compte 60 Achats ; - si l'emprunteur choisit de verser sa place la somme contractuelle prvue, la diffrence avec le montant comptabilis du prt constitue un produit exceptionnel.

Vente avec dgustation

572
l'gard du vin, de l'huile, et des autres choses qu'il est d'usage de goter avant d'en faire l'achat, il n'y a point de vente tant que l'acheteur ne les a pas gotes et agres (C. civ. art. 1587). Ainsi, notre avis, ces ventes ne peuvent tre enregistres en produit avant que la dgustation et l'agrage aient eu lieu.
Selon le bulletin CNCC (Bull n 115, septembre 1999, p. 528 s.), la vente de vin ne peut tre comptabilise tant que les rservations ne sont pas individualises. Cette individualisation peut intervenir soit la mise en bouteille (ou la mise en cuve en cas de rservation d'une cuve entire), soit la retiraison lorsque l'individualisation ne peut tre faite avant. Fiscalement, il en est de mme. En matire de vins, la jurisprudence dfinit toutefois des critres pratiques plus prcis : - l'tiquetage pour les vins de qualit (CE 4 mars 1991, n 97595) ou la sortie de cave (CE 29 novembre 1989, n 67288) ; - pour les vins conservs dans les chais du vendeur jusqu' leur mise en bouteille, un bordereau d'achat prix ferme et dfinitif et une facture pro forma (CE 26 juillet 1982, n 26434) ; - en cas de renonciation la dgustation, une commande ferme, une facture et un paiement total du prix sans attendre la livraison matrielle des marchandises (TA Dijon, 21 fvrier 1995, n 92-3372).

Vente par lots

573
L'obligation de dlivrer les immeubles est remplie de la part du vendeur lorsqu'il a remis les clefs, s'il s'agit d'un btiment ou lorsqu'il a remis les titres de proprit (C. civ. art. 1605). Le guide comptable professionnel des promoteurs construisant des immeubles en vue de la vente estime que, pour les oprations vendues par fractions (immeubles collectifs, lotissements, maisons individuelles groupes), le rsultat est dgag lot par lot.
notre avis, il en est ainsi seulement si les charges peuvent tre affectes chaque lot d'une manire suffisamment fiable ; dfaut, il parat ncessaire de neutraliser le bnfice jusqu' l'achvement de l'opration, c'est--dire jusqu' ce que les lots soient tous (ou presque tous) vendus ou bien, ventuellement, de dgager linairement, proportionnellement au nombre de lots vendus, une quote-part du rsultat global.

Sur l'impossibilit de dgager un bnfice partiel sur une opration, voir n 552.

Fiscalement, de l' article 1605 prcit, il s'ensuit que, mme si les lotisseurs obtiennent l'autorisation de commercialiser les lots avant l'excution des travaux, les produits rsultant de ces cessions restent sans effet sur le rsultat et ne doivent tre rattachs qu'au rsultat de l'exercice au cours duquel le bien est livr, ici lors de la remise des titres de proprit l'acqureur (Rp. Clment, AN 12 novembre 1984, p. 4949).

Les cots externes de commercialisation exposs pour la ralisation de ventes conclues avant la livraison constituent des charges constates d'avance, les ventes correspondantes tant comptabilises en produits constats d'avance. Vente de publications au numro (entreprises de presse)

574
Lorsque la distribution est assure par des socits de messageries : - le montant des exemplaires remis en dpt ces socits est immdiatement inscrit dans les produits de l'entreprise : dbit du compte 4111 Consignataires la vente par le crdit du compte 70121 Fournitures ; - au terme d'un certain temps, variable selon la priodicit de chaque titre, les exemplaires invendus sont retirs de la vente et restitus par ces socits l'diteur : dbit du compte 70129 Invendus reconnus par le crdit du compte 4111 ; - la clture de l'exercice, il convient de dduire du montant des exemplaires remis en dpt les invendus non encore reconnus ( estimer) : dbit du compte 70125 Variation des invendus rentrer par le crdit du compte 4119 Variation des invendus rentrer .
Remarque : Si le calcul n'est pas suffisamment prcis la clture, il y a lieu de constater une provision pour risques, notre avis, plutt qu'une minoration du chiffre d'affaires (voir n 611).

Vente par abonnement

575
Selon le plan comptable professionnel des entreprises de presse : a. lors de la souscription, l'abonnement est enregistr au crdit d'un compte de Produits constats d'avance (compte 4871 Abonnements restant servir ) par le dbit d'un compte de trsorerie, la TVA collecte tant enregistre au crdit du compte 4457 ; b. chaque arrt priodique des comptes et notamment la fin de l'exercice, il convient de dterminer le montant des abonnements servis et restant servir :
- les abonnements servis sont comptabiliss au crdit du compte 701 Ventes de produits finis par le dbit du compte 4871 ; - les abonnements restant servir, reus ou facturs doivent (avis OEC n 25) tre diffrs et reconnus soit sur une base linaire par rapport au temps, soit, si la valeur des articles expdis varie d'une priode l'autre, au prorata de la valeur de vente des articles expdis par rapport la valeur totale des articles couverts par la souscription de l'abonnement ;

c. le montant de l'abonnement souscrit tant dtermin partir de calculs prvisionnels, l'entreprise doit constituer une provision pour charges (compte 1512) lorsque, au fur et mesure de l'excution du contrat, des vnements survenus ou en cours rendent probables soit une perte sur les abonnements servir (voir n 626), soit une augmentation des charges relatives aux abonnements (voir n 620). Vente par listes de mariage

576
Les versements effectus sur les listes de mariage ne peuvent, notre avis, tre constats en rsultat qu' la clture de l'exercice au cours duquel la livraison des biens aux maris intervient ; en effet, les articles pouvant tre substitus les uns aux autres, la vente ne peut au regard du Code civil (art. 1583) tre considre comme parfaite lors du versement, en l'absence d' accord sur la chose .
Fiscalement, il en est de mme (TA Paris, 4 juillet 1988, n 67635/1). Entre la date de versement et la date de livraison, ils constituent des versements reus l'avance (conformment l' article 38-2 bis du CGI).

Vente une socit de troc

577
notre avis, le vendeur constate une crance sur la socit de troc laquelle il a vendu ses produits. La crance du vendeur sera apure lorsque la socit de troc lui aura procur la marchandise dont il a besoin.
Le vendeur constate une dprciation de cette crance ds lors qu'il devient vident que la juste valeur de la crance est infrieure la valeur de l'actif chang ou qu'il est probable qu'il ne pourra pas utiliser ces crdits.

Vente libelle en devises

578
Voir n 2165.

Vente de chques-cadeaux

579
Les chques-cadeaux sont mis par des grands magasins, magasins spcialiss, distributeurs de voyages, de loisirs, etc. et commercialiss via un intermdiaire auprs d'une clientle de comits d'entreprises, de collectivits, d'associations et d'entreprises. Ils sont ensuite remis par ces organismes des salaris et changs par ces derniers contre des biens auprs des grands magasins et enseignes spcialiss qui les ont mis. Juridiquement, (Cass. com. 6 juin 2001, n 1223 FS-P), les chques-cadeaux ne constituent pas des moyens de paiement mais sont assimilables des bons d'achat.

En consquence, la comptabilisation des chques-cadeaux chez l'metteur est, notre avis, la suivante :- Lors de la vente de chquescadeaux, les chques mis constituent des produits constats d'avance et sont comptabiliser en contrepartie d'un compte de trsorerie.
Les chques-cadeaux rpondent en effet bien la dfinition des produits constats d'avance selon le PCG (art. 444/48), tant des produits perus avant que les prestations et fournitures les justifiant aient t fournies. Remarque : Ce n'est pas diffrent de la vente d'un billet d'avion (le produit s'enregistre lorsque l'acheteur a voyag et non pas lorsqu'il a achet le billet).

- Les chques-cadeaux ne sont comptabiliss en produits que lors de leur change par leur bnficiaire final contre les biens et services auxquels ils donnent droit.
Le suivi des chques-cadeaux exige donc de mettre en place une comptabilit analytique adquate afin d'tre en mesure d'identifier les numros de chques au fur et mesure de leur utilisation. Dans le cas o les produits sont changs dans une autre enseigne du groupe, le compte produits constats d'avance doit alors tre dbit par le crdit d'un compte de tiers groupe, le produit tant finalement enregistr par la socit s ur, mre ou fille et celle-ci dtenant en contrepartie une crance sur la socit mettrice. Inversement, si des produits ou des services sont fournis en change de chques-cadeaux mis par une autre socit du groupe, le chiffre d'affaires enregistr a pour contrepartie une crance sur cette socit.

- Les chques-cadeaux non utiliss par leur bnficiaire la fin de leur priode de validit doivent tre annuls et comptabiliss en produits.

E. Autres produits d'exploitation


Selon qu'ils ont ou non le caractre de ventes (de biens ou de services), ils sont enregistrs au compte 70 Ventes de produits fabriqus, prestations de services, marchandises ou 75 Autres produits de gestion courante . Refacturation de frais

580
Dans ce cas, l'entreprise engage les frais son nom et les rcupre en demandant leur remboursement aux tiers concerns.
Ainsi, une refacturation prsente les mmes caractristiques qu'une opration de commissionnaire (voir n 4187 s.) qui se diffrencie d'un contrat de mandat dans lequel le mandataire agit galement pour le compte d'autrui mais surtout au nom d'autrui, et non en son nom personnel (voir n 4181 s.). Il en rsulte que les oprations traites sont comptabilises selon leur nature dans les charges et les produits de l'entreprise ; la compensation entre les frais engags et les refacturations n'est donc pas possible. a. Ces frais sont compris dans ses charges, en classe 6, et comptabiliss selon leur nature (tel est le cas par exemple des charges de personnel dtach, voir n 900, et des frais de transport sur ventes, voir n 850). Si les frais refacturs font partie d'un ensemble de prestations difficilement individualisables, ils nous paraissent pouvoir tre comptabiliss dans une subdivision du compte 628 Services extrieurs . b. En contrepartie, leur refacturation constitue un produit, enregistrer, notre avis, une subdivision du compte 708 Produits des activits annexes (que la refacturation ait t effectue euro pour euro ou avec une quote-part de bnfice) : - s'il s'agit de charges de personnel dtach, au compte 7084 Mise disposition de personnel facture ; - s'il s'agit de frais de transport refacturs, non inclus dans le prix de vente (voir n 643), au compte 7085 Ports et frais accessoires facturs ; - s'il s'agit d'autres charges, au compte 7088 Autres produits d'activits annexes ; - s'il s'agit d'un ensemble de prestations difficilement individualisables rparti forfaitairement entre diffrentes filiales, au compte 7088 Autres produits d'activits annexes . Remarques : 1. Enregistrement Une autre solution serait d'utiliser le compte 791 Transferts de charges d'exploitation (solution retenue notamment dans certains guides comptables professionnels : BTP, SA d'HLM, Sll), mais les refacturations devant tre soumises la TVA, cette solution nous parat peu pratique pour s'assurer de l'exhaustivit du chiffre d'affaires dclar. 2. Information Si les refacturations en cause sont significatives, une information en annexe devrait tre fournie. 3. Gestion Dans le cadre d'un groupe, afin d'viter, dans les comptes individuels, les inconvnients lis la refacturation de frais, euro pour euro, exposs par une filiale pour le compte d'une autre, il peut tre utile de crer une entit juridique distincte comme un GIE, dont l'objet serait de centraliser ces frais communs.

4. Mthode de refacturation Sur le point de savoir comment identifier le cot des services facturer et comment ensuite les facturer, voir notre tude dans BCF 11/97, p. 17 s. En cas de refacturation intgrant une marge, les mthodes suivantes permettent de dterminer un prix de march :- la mthode du prix comparable sur march libre, - la mthode du prix de revient major qui consiste dterminer dans un premier temps les cots supports par la socit prestataire puis dans un second temps ajouter une marge de sorte raliser un bnfice semblable celui qui aurait t dgag dans les conditions de march. Fiscalement, 1. En matire de TVA, ces refacturations sont imposables mme si elles sont effectues prix cotant (voir Mmento fiscal n 4029), abstraction faite du cas particulier des services rendus leurs adhrents par les groupements constitus de personnes exerant une activit exonre de la TVA ou pour laquelle elles n'ont pas la qualit d'assujetti, par exemple GIE, banques, assurances (voir Mmento fiscal n 4129 4134). 2. En matire de refacturation intragroupe entre socits franaises, en application de la thorie de l'acte anormal de gestion, le prix des transactions intragroupe doit correspondre un prix de pleine concurrence, c'est--dire au prix qui serait fix entre socits indpendantes. Certains arrts isols ont toutefois admis, au vu de circonstances d'espces, que soient facturs : - prix cotant des services rendus par une socit mre des filiales dans lesquelles les participations minoritaires sont ngligeables (CE 24 fvrier 1978, n 2372) ; - un prix infrieur au prix de revient des services rendus par une filiale sa socit mre, l'Administration n'tablissant pas que le prix de march tait suprieur au prix de revient et la filiale nouvellement cre justifiant ses prix par l'insuffisance de quantits traites en priode de lancement (CE 26 juin 1996, n 80178) ; - prix cotant des services entre socits s urs afin de favoriser dans l'intrt de l'une la survie financire de l'autre ( CAA Nancy 2 octobre 1990, n 89-971 et 6 mars 1996, n 94-1326). c. En matire de refacturation entre une socit franaise et des socits appartenant au mme groupe implantes l'tranger (prix de transfert), l'article 57 du CGI impose le mme principe de pleine concurrence. Il n'est pas certain que la pratique de prix prfrentiels (voir arrts prcits au 2.) puisse tre admise (voir Mmento fiscal n 7178 s.). d. En matire de cl de rpartition, le Conseil d'tat a rejet l'utilisation forfaitaire d'un pourcentage fixe du chiffre d'affaires de la filiale concerne qui n'tait pas taye de justifications de la ralit des prestations ralises (CE 22 juin 1983, n 26240) mais a valid l'application du chiffre d'affaires de chaque filiale rapport au chiffre d'affaires global du groupe, la ralit des services rendus ayant t par ailleurs tablie (CE 6 janvier 1986, n 42.795). Sur l'analyse des principales cls possibles, voir notre tude dans BCF 11/97, p. 21 s. e. En cas de personnel dtach temporairement dans les quartiers gnraux ou les centres logistiques implants en France de groupes internationaux, voir n 4006 et Mmento fiscal n 3125 s. f. Sur la quote-part des frais gnraux du sige imputable l'activit de l'entreprise exerce dans un tablissement situ hors de France, voir Doc. FL IS-I-29325 s. g. Dans le cas particulier de l'intgration fiscale, le fait de facturer des prestations de services sans marge l'intrieur d'un groupe fiscal intgr est expressment admis (voir notamment CGI A III, art. 46 quater-O ZG ; Doc. FL IS-V-7290). Pour plus de dtails sur les prix fixs par les groupes entre leurs entits (prix de transfert ), voir Mmento groupe de socits n 12600 s.

Remboursements de dbours

581
Les dbours pays pour le compte des clients sont les sommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le client serait poursuivi, par exemple : droits de mutation, droits de douane acquitts pour le compte du propritaire du bien (D. adm. 5 G-2221). L'intermdiaire qui agit sur mandat pralable (qui peut tre tacite) et rend compte exactement son mandant de l'engagement et du montant de la dpense effectue des oprations de mandat au nom de son mandant, oprations que le PCG impose de retracer dans le compte financier du mandant (voir n 4184) en classe 4 et non en classe 7.
Lorsque le dbours, compris dans un ensemble de services, ne peut tre enregistr l'origine au compte du mandant, il est inscrit en classe 6, la charge tant compense par un transfert de charges au compte du mandant. Fiscalement, en matire de TVA, que l'intermdiaire agisse au nom d'autrui ou en son nom propre pour l'opration principale, sont exclus de la base d'imposition les montants reus de la part de l'acheteur ou du preneur en remboursement des frais exposs au nom et pour le compte de ces derniers, si l'intermdiaire (CGI, art. 267-II-2) : - agit en vertu d'un mandat pralable et explicite, - rend compte exactement son commettant de l'engagement et du montant de ces dpenses, - justifie, auprs du service des impts comptent, de la nature ou du montant exact des dbours, par tous moyens appropris (factures des fournisseurs de biens ou services, copie des comptes rendus ou factures adresses au mandant, etc.), - porte les dpenses en comptabilit dans des comptes de passage.

Droit d'entre peru par un bailleur

582
Vers par le locataire au propritaire bailleur, il constitue pour ce dernier un produit, que le Conseil d'tat analyse (solutions qui se justifient tout autant sur le plan comptable que sur le plan fiscal ; voir Doc. FL BIC-V-5020 s.) : a. dans la gnralit des cas, comme un supplment de loyer ; son versement constitue alors simplement une des conditions de la location et s'explique le plus souvent par une sous-estimation des loyers ; notre avis, ce supplment de loyer est rpartir sur la dure du bail par l'intermdiaire du compte de rgularisation 487 Produits constats d'avance .
Fiscalement, le droit d'entre est alors imposable au taux de droit commun. La pratique courante, conforme la rgle comptable et l'article 38-2 bis du CGI, consiste en chelonner le rattachement sur la dure du bail, mme si l'Administration a prcis qu'il est imposable en totalit dans les rsultats de l'exercice au cours duquel il est rput acquis en vertu des stipulations du contrat (D. adm. 4 A-242 n 8).

b. dans des cas particuliers, comme la contrepartie de la dprciation du patrimoine du bailleur en raison des modalits et de la dure de la location, entranant sa constatation immdiate et en totalit en produits et ventuellement la constitution d'une provision pour dprciation.
Fiscalement, il en est de mme, le Conseil d'tat (arrt du 29 septembre 1989, n 68212) ayant admis que la nature mme du bail - dure longue (40 ans) et impossibilit pour le propritaire de rsilier le bail - suffisait par elle-mme dmontrer la dprciation des locaux lous. Le droit d'entre est alors imposable dans les conditions de droit commun. En contrepartie, une provision pour dprciation devrait tre fiscalement admise (CE 4 mai 1979, n 98253).

Troc publicitaire

583
L'change d'espaces publicitaires doit donner lieu, en principe, la constatation d'un chiffre d'affaires et de charges d'gal montant correspondant la valeur vnale de l'espace chang.
Pour plus de dtails, voir n 847-1.

Loyers et redevances de crdit-bail perus

586
Par analogie avec la comptabilisation des redevances verses de crdit-bail prconise par le PCG (voir n 816), notre avis : - les redevances ou loyers non constats qui concernent la priode coule sont inscrits au compte 411 Clients ou 418 Clients Factures tablir (par le crdit du compte 7083 Locations diverses ) ; - le cas chant, les redevances ou loyers qui concernent la priode d'utilisation postrieure la date de clture du bilan font l'objet d'un rattachement la priode laquelle ils se rapportent (compte 487 Produits constats d'avance ).
Cas particuliers : 1. Paiement en totalit Tel est le cas notamment chaque fois que les redevances sont perues en totalit au dbut du bail. Le produit doit tre rparti sur la dure du bail, et ne constitue pas un produit exceptionnel de l'exercice o il est peru. 2. Franchise importante Une distinction devrait, notre avis, tre effectue entre : - une franchise relle (vritable cadeau ), qui impliquerait, par prudence, la non-constatation d'un produit pendant cette priode, et la prise en compte des loyers seulement lors de leur chance, Le bailleur tire ainsi les consquences de sa politique commerciale en ayant des cots sans contrepartie. Sur la prise en compte chez le locataire qui peut tre diffrente, voir n 816. - et un simple report d'chance de paiement des loyers, qui permettrait d'taler la prise en compte des loyers sur la dure du bail. Selon l' avis OEC n 29 sur la comptabilisation des loyers, lorsque les loyers sont ingaux de priode en priode, sans qu'une raison technique ou conomique justifie une telle variation, il y a lieu de rpartir les produits de manire rendre compte correctement des avantages conomiques procurs par le bien de priode en priode. La mthode linaire est retenue en l'absence d'une autre mthode plus pertinente. Ce principe de rattachement des charges et des produits en fonction de l'utilisation du bien est identique celui des normes IAS 17 (confirm par SIC 15) sur les contrats de location et IAS 18 sur les produits. Fiscalement, il devrait en tre de mme, les oprations de crdit-bail et de location avec option d'achat constituant des prestations continues ( BOI 4 A-7-91, n 36 et D. adm. 4 A-2172, n 11 ; cf. CGI, art. 38-2 bis). Ainsi, selon la jurisprudence, le montant total des loyers, y compris le versement initial, est rparti de manire linaire sur la dure du contrat ( CE 29 novembre 2000, n 192100 et 192109). Voir galement n 519-1.

Sommes reverses pour utilisation du Minitel

587

Elles rsultent de la mise disposition par l'entreprise, d'un centre serveur, auquel les utilisateurs peuvent accder par le 3615 sur Minitel. notre avis, elles sont enregistrer au compte 7088 Autres produits d'activits annexes . Aides reues lors de la signature d'un contrat de fourniture exclusive

588
En l'absence de prcision des organismes comptents, les aides reues du fournisseur doivent, notre avis, tre prises en compte parmi les produits d'exploitation (compte 7088) au fur et mesure de l'excution du contrat pour trois raisons : elles rmunrent un service (l'exclusivit consentie au fournisseur) qui n'est pas instantan mais rendu sur toute la priode d'excution du contrat de fourniture, elles sont fonction des quantits totales qu'il est prvu de fournir jusqu' la fin du contrat ainsi que de la dure de ce contrat et elles doivent gnralement tre reverses en cas de rupture du contrat.
Fiscalement, l'Administration, s'appuyant sur l' article 38-2 du CGI, considre que les aides financires accordes par un brasseur l'un de ses dbitants de boissons en contrepartie de la signature d'un contrat de fourniture exclusive sont acquises l'exercice de signature du contrat (Rp. Cuillandre, AN 16 fvrier 1998, p. 873). Elles nous paraissent tre plutt la contrepartie d'une prestation continue (l'exclusivit).

F. Crances d'exploitation
Crances douteuses
Il s'agit des crances certaines dans leur principe que l'entreprise possde l'encontre de clients dont la solvabilit apparat douteuse ou avec lesquels l'entreprise est en litige (PCG, art. 444/41).
En cas de litige, voir crances litigieuses n 654. Sur l'obligation de constater le produit acquis mme si le caractre douteux existe dj cette date, voir n 501.

Constatation du caractre douteux de la crance

590
La crance est transfre au compte 416 Clients douteux ou litigieux pour son montant total recouvrement tant poursuivi pour ce montant total (notamment s'il y a cessation des paiements). Dtermination de la provision pour dprciation (PCG, art. 444/41) TVA comprise, son

591
Une provision pour dprciation doit tre constate ds qu'apparat une perte probable. Le montant de cette provision est apprcier compte tenu des circonstances et du principe de prudence.
Sur les conditions de sa constitution, voir n 2571 s. Fiscalement, (D. adm. 4 E-3322 n 1), cette provision est dductible la double condition que le risque de non-recouvrement soit nettement prcis et que les vnements en cours la date de clture rendent probable la perte suppute (voir III). En principe, le risque de non-recouvrement doit tre justifi crance par crance (D. adm. 4 E-3323 n 1). Mais la jurisprudence admet un calcul statistique (voir II). Seul le montant hors TVA est dductible (voir I). La constitution de provisions pour crances douteuses n'est pas ncessairement subordonne l'engagement de poursuites judiciaires, en particulier s'il est tabli que l'entreprise n'avait pas intrt engager de telles poursuites, compte tenu par exemple du faible montant des crances et des relations entretenues avec le dbiteur (CE 19 juin 1989, n 58984). Mais le seul dfaut de paiement des crances l'chance ne justifie pas la dduction d'une provision s'il apparat que le dbiteur est notoirement solvable (CAA Paris 29 janvier 1991, n 2662). C'est la situation financire notoirement difficile d'un client et le caractre improbable de son redressement qui permettent de justifier la constitution d'une provision pour crance douteuse, indpendamment de la poursuite de relations commerciales et de l'absence de tentatives de recouvrement autres qu'amiables (en dernier lieu CE 20 juin 1997, n 99429). Pour plus de dtails, voir Doc. FL BIC-XII-12250 s.

I. Montant hors TVA Le risque de perte est limit au montant hors TVA de la crance. En effet, la TVA paye l'occasion d'affaires qui, par la suite, ont t rsilies, annules, ou qui restent impayes partiellement ou totalement peut, mais en respectant certaines procdures (voir n 593), tre impute sur la taxe due ultrieurement ou restitue.

Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 E-333 n 3) mme si l'entreprise renonce demander la restitution de la TVA en raison du cot relatif d'tablissement des factures rectificatives ( CE 20 juin 1997, n 99429 et Rp. Authi, Sn. 3 janvier 1985, p. 14). Tant que la crance est seulement douteuse sans tre irrcouvrable, la rcupration de la TVA n'est pas possible (voir n 592 s.) sauf en cas de liquidation judiciaire (voir n 595-2). En pratique, dans les socits de distribution par exemple, il n'est parfois pas possible de connatre le montant de TVA ayant port sur la vente notamment en cas de chques impays. Aussi peut-on appliquer, notre avis, dans ce cas, un taux de TVA moyen.

II. Estimation forfaitaire Elle est admise par la doctrine comptable (Rec. OEC n 1.18) condition qu'elle procde d'une mthode approprie et qu'elle soit faite avec une approximation suffisante. Il s'agit, en principe, d'une estimation individuelle par crance. Toutefois, dans certains cas, une estimation globale, notamment par rfrence au pass (analyse fonde sur l'anciennet), nous parat acceptable (sous rserve de ce qui est dit ci-dessous en matire fiscale).
Fiscalement, la jurisprudence a admis : - en gnral ( CE 20 mai 1985, n 42581 et CE 11 dcembre 1991, n 70727 repris dans D. adm. 4 E-1122 n 8 ; voir galement n 2575), la valeur d'un calcul statistique, condition qu'il prsente un caractre d'approximation suffisante, qu'aucune autre mthode ne puisse tre retenue et que la mthode retenue apparaisse approprie aux donnes du problme et fonde sur des donnes statistiquement tires de l'exprience passe (CAA Paris 11 mai 1995, n 94-248) ; - et en particulier (CAA Paris 24 janvier 1991, n 2783), dans le cas d'un loueur de voitures ayant appliqu chaque anne au montant des crances figurant au compte clients ordinaires une provision calcule d'aprs le pourcentage des pertes de mme nature effectivement supportes au cours de l'exercice prcdent. En revanche, n'est pas admis un calcul par application d'un coefficient forfaitaire dtermin d'aprs l'anciennet des crances, en l'absence de tout examen de la situation particulire de chaque dbiteur (CAA Bordeaux 16 novembre 1999, n 97-201).

III. Prise en compte du futur Elle ne peut tre carte sur le plan comptable : - en cas de rvlation entre la date de clture de l'exercice et la date d'arrt des comptes de la situation compromise d'un client rendant la crance douteuse, celle-ci constitue, selon l'OEC (voir n 2829), un vnement prendre en considration, tant li des conditions existant la clture de l'exercice (cas, notamment, de la mise en tat de cessation des paiements du client durant cette priode) ; - si seule une approche prvisionnelle peut tre considre comme approprie (cas, notamment, d'une socit jeune, d'une activit rcemment lance ou venant de subir de profondes mutations).
Fiscalement, seuls les vnements en cours la clture de l'exercice sont susceptibles d'tayer la probabilit de la perte suppute (D. adm. 4 E-3322 n 1 s.), mme si la crance est devenue irrcouvrable avant la date de dpt de la dclaration des bnfices (CE 28 juin 1963 n 56569 repris dans D. adm. 4 E-1141 n 4). Pour un ensemble d'exemples, voir Doc. FL BIC-XII-12350 s.

IV. Cumul de provisions pour dprciation de crances et d'une provision pour risque global de non-recouvrement Il parat possible si cette dernire n'a pas le mme objet que les provisions calcules sur les dossiers individuels.
Remarque : Cette provision complmentaire constitue bien une provision pour dprciation et non une provision pour risques et charges (voir dfinition n 2556). Elle doit donc tre classe en tant que telle au niveau du bilan (voir n 2555). Fiscalement, il en est de mme, si les conditions gnrales permettant d'accepter un calcul global (voir ci-avant) sont satisfaites (CAA Paris 11 mai 1995, n 94-248 qui a refus la dduction car les conditions n'taient pas satisfaites ; et refus d'admission du pourvoi par CE CAPC 20 novembre 1996, n 170988), mais en aucun cas une telle provision ne peut dispenser l'entreprise de calculer une provision pour dprciation des dossiers individualiss (en ce sens, CE 26 novembre 1945, n 72282 repris dans D. adm. 4 E-1121 n 2). De mme, une provision forfaitaire et globale sans distinction entre les divers risques ne peut tre autorise ( CE 9 novembre 1987 n 54464 repris dans D. adm. prcite).

V. Cas particuliers :
- En cas de couverture (prise par exemple auprs de la Coface), seule la partie non couverte de la crance douteuse peut donner lieu dprciation (voir n 598). - En cas de crance non productive d'intrts, voir n 2079-1. - Sur l'incidence sur le montant de la provision d'avoir des dettes vis--vis du client douteux, voir n 600. - En cas de crance rsultant d'une vente avec clause de rserve de proprit, voir n 561. - En cas de crances libelles en monnaies trangres, voir n 2084. - En cas de crances bloques l'tranger, une provision peut, notre avis, tre constitue lorsqu'une perte est probable, c'est--dire lorsque les fonds bloqus ne peuvent tre utiliss sur place ou que l'entreprise n'a pas pris, la clture, la dcision de les dpenser sur place ou de raliser une opration lui permettant d'en obtenir indirectement la disposition dans une monnaie convertible avant l'ouverture de l'exercice suivant (oprations de troc, par exemple). Le

blocage seul ne suffit pas. Les provisions seront rapportes aux rsultats de l'exercice au cours duquel le rapatriement des fonds aura t effectu ou leur utilisation dcide. Fiscalement, il en est de mme (CE 6 dcembre 1996, n 149923, infirmant CAA Nantes 12 mai 1993, n 91-795).

Crances irrcouvrables
L'irrcouvrabilit d'une crance rsulte du caractre dfinitif de sa perte du fait du dbiteur ; mais elle peut galement natre de la prescription. Caractre irrcouvrable de la crance

592
Il s'agit de cas d'espce sa perte pouvant rsulter de la disparition du client, du rsultat ngatif des poursuites engages ou de l'action d'un contentieux ou simplement de la relance par l'entreprise lorsqu'il s'agit de petites factures ne justifiant pas le cot d'une procdure.
Fiscalement, le point de savoir si une crance peut tre considre comme perdue ou si cette perte apparat seulement probable la clture d'un exercice est essentiellement une question de fait (Rp. Sergheraert, AN 22 septembre 1980, p. 4017). En pratique, ne constituent pas en soi une preuve du caractre irrcouvrable de la crance ( D. adm. 3 D-1211 n 39, concernant la TVA, mais dont les principes peuvent s'appliquer, notre avis, aux bnfices industriels et commerciaux et que nous exposons donc titre indicatif ) : - le fait de la provisionner 100 % (Rp. Braconnier, Sn. 4 juin 1980, p. 2299) ; - le fait de la comptabiliser en perte ; mais les critres autorisant cette comptabilisation traduisent normalement l'existence de cette preuve (BOI 3 D-689, du 21 avril 1989) ; - la simple circonstance qu'elle est reste ultrieurement irrcouvre (CE 25 janvier 1984, n 36755) ou n'a t sur l'exercice suivant recouvre que pour une faible partie (CE 25 septembre 1989, n 55934), s'agissant de faits postrieurs la clture ; - son paiement par un chque sans provision (Rp. Delfosse, AN 7 avril 1980, p. 1416) ; en effet, la socit devra non seulement demander la banque un certificat de non-paiement, mais galement engager une procdure de recouvrement et puiser toutes les voies de recours (Rp. prcite) ; - l'encaissement d'une indemnit dans le cadre d'un contrat d'assurance-crdit ( BOI prcit, voir n 598) ; - le fait que la socit dbitrice soit en redressement ou liquidation judiciaire (voir n 595-2). En revanche : - il est admis, titre de rgle pratique, que le caractre irrcouvrable est dmontr lorsque le crancier tablit que son dbiteur a disparu sans laisser d'adresse ou que le rglement a t effectu par un chque vol ( BOI prcit), condition bien sr d'en apporter la preuve (lettre recommande retourne avec la mention n'habite pas l'adresse indique , avis d'opposition au paiement d'un chque vol) ; - la preuve est faite lorsqu'elle est dmontre par des attestations d'huissier (CE 12 mars 1980, n 7475).

Ces deux derniers critres pratiques fiscaux nous paraissent devoir tre retenus en comptabilit. Consquences de la preuve de l'irrcouvrabilit de la crance

593
(dmontre au n 592) Il en rsulte, sur le plan comptable, sa constatation en perte (et donc sa sortie de l'actif) pour son montant hors taxe (voir comptabilisation n 650 s.).
Fiscalement, il en rsulte : - en matire d'IS, une perte, dductible du rsultat de l'exercice au cours duquel la crance est devenue irrcouvrable (CE 12 mars 1980, n 7475 et 22 juin 1988, n 58968) ; - en matire de TVA, la possibilit de rcuprer la TVA, condition de rectifier la facture initiale (CGI, art. 272-1) et d'envoyer au client dfaillant un duplicata de cette facture surcharg de certaines mentions ; toutefois, les entreprises sont dispenses d'tablir des duplicatas pour plusieurs factures impayes d'un mme client condition de lui adresser un tat rcapitulatif de ces factures dont l'Administration fournit un modle (D. adm. 3 D-1211 n 46). En cas de renonciation rcuprer la TVA, voir n 591 I.

Dbiteur en difficult

595
Il est ncessaire de distinguer les diffrents cas suivants : Rglement amiable

595-1
( C. com. art. L 611-3 s. ; Mmento socits commerciales n 28560 s.) Selon l' avis CNC n 38 (dcembre 1989) et le PCG :

- ds lors qu'un risque d'irrcouvrabilit total ou partiel de la crance existe, une provision pour dprciation des comptes de clients doit tre constitue (l'ouverture de la procdure justifie, en tous les cas, la constitution d'une telle provision) ; - lorsque les remises ou rductions sont accordes sous condition rsolutoire, elles sont comptabilises, ds l'accord des parties (PCG, art. 313-4), en charges puisque devenues irrcouvrables et la provision, devenue sans objet, est rapporte au rsultat ;
notre avis, lorsque l'accord a t homologu par le prsident du tribunal alors qu'il n'a t conclu qu'avec les principaux cranciers (C. com. art. L 611-4), la situation est galement rgularise (avec les consquences qui en dcoulent).

- lorsqu'elles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions sont comptabilises lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4) ; - si l'accord n'est pas respect (survenance de la condition rsolutoire), la crance est reconstitue sous dduction des montants reus.
En matire d'information, le PCG (art. 531-2/25) requiert l'inscription dans l'annexe du crancier (et du dbiteur, voir n 2422) d'informations relatives : - aux remises et/ou aux rductions obtenues ou accordes, - aux engagements financiers futurs donns ou reus. Fiscalement, en matire de TVA, l'entreprise peut rcuprer la TVA sur les crances abandonnes lors de la conclusion de l'accord avec le dbiteur fixant les remises de dettes (Rp. Houillon, AN 5 juillet 1999, p. 4124 s.).

Redressement ou liquidation judiciaire

595-2
(Code de commerce) I. Dclaration de crances
Juridiquement, les cranciers ( l'exception des salaris) doivent adresser la dclaration de leurs crances nes antrieurement au jugement d'ouverture de redressement judiciaire au reprsentant des cranciers ou au liquidateur (C. com. art. L 621-43 et L 622-3) accompagne des lments justifiant l'existence et le montant des crances (dcret du 27 dcembre 1985, art. 67, 1). Peuvent tre produits : - les titres excutoires ; - le contrat l'origine de la crance, la facture, le bon de livraison, etc. ; - le cas chant, la comptabilit (extrait du grand livre auxiliaire clients) qui, si elle est rgulirement tenue, a force probante (C. com. art. L 123-23), voir n 328-2 (CA Paris, 20 dcembre 2000). Seules les crances ainsi dclares peuvent faire l'objet d'un remboursement. Le crancier doit non seulement dclarer (C. com. art. L 621-44 al. 1) le montant de sa crance et les modalits de calcul des intrts dont le cours n'est pas arrt par le jugement d'ouverture (sur cette notion, voir n 3548-5 c) mais galement (Cass. com. 24 novembre 1998, n 1850 P) le montant des intrts choir. En outre, dans le cas o un jugement a ordonn la compensation de la crance avec une dette et que ce jugement n'a pas acquis force de chose juge, le crancier doit dclarer la totalit de la crance pour viter l'extinction d'une partie de celle-ci (Cass. com. 20 mars 2001, n 603 FS-P).

En consquence, sur le plan comptable, en cas de crances non produites, selon le PCG (art. 311-2), le crancier doit enregistrer la perte rsultant de la non-production en crances irrcouvrables : - si aucune demande en relev de forclusion n'a t forme dans un dlai d'un an compter du jugement d'ouverture de la procdure : l'expiration de ce dlai ; - si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de l'ordonnance de rejet, une provision tant constitue chez le dbiteur, conformment aux principes gnraux, tant que la dcision judiciaire n'est pas dfinitive. Ainsi, en cas d'appel de l'ordonnance de rejet, la perte ne peut, notre avis, tre enregistre qu' la date de l'arrt de la Cour d'appel.
Visa du commissaire aux comptes sur les dclarations de crances (C. com. art. L 621-44). Si la crance ne rsulte pas d'un titre excutoire, elle doit tre certifie sincre par le crancier, et si le juge-commissaire le demande faire l'objet d'un visa du commissaire aux comptes (ou de l'expert-comptable) de celui-ci. Cette vrification constitue un motif de retard justifiant d'tre relev de forclusion (Cass. com., 29 mai 1990, n 783 P). Selon la CNCC (norme n 6-704, 07 s.), le commissaire aux comptes vrifie que la dclaration de crance comporte les informations et justificatifs prvus par l' art. C. com. L 621-44 et l'art. 67 du dcret du 27 dcembre 1985. Il vrifie que les informations contenues dans la dclaration de crance sont cohrentes avec les documents justificatifs ou avec les donnes de base de la comptabilit de l'entit. cet effet, le commissaire :- obtient une copie du relev de compte du dbiteur justifiant le solde (avec mention de la date d'arrt) ; - se fait remettre les pices justificatives des enregistrements comptables ; - s'assure de la validit de compensations ventuelles. Sur les modles de rapport utiliser, voir norme n 6-704 prcite. En cas de crances dont les montants restent parfaire et correspondant des dpenses prvisionnelles dont l'valuation est susceptible de variations importantes dans l'avenir (exemple d'une socit immobilire appliquant des pnalits de retard de livraison, et rclamant des sommes au titre des malfaons

et non-conformits, ou du prjudice subi suite la rsiliation du contrat), le bulletin CNCC (n 89, mars 1993, p. 143) estime que si l'analyse des dispositions contractuelles, la date d'apposition du visa, dmontre :- qu'il y a crance certaine, le visa peut alors tre dlivr ; - qu'il n'y a pas crance certaine exigible, le visa ne peut alors tre dlivr.

II. Jugement de redressement ou de liquidation judiciaire Il est (ou il a t) constitu une provision pour crances douteuses ; celle-ci est ajuste en fonction des informations sur l'tat de l'affaire. Selon le jugement prononc (PCG, art. 313-4 et avis n 38 du CNC, dcembre 1989) : a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient, de distinguer deux situations possibles, en fonction des modalits retenues pour l'apurement du passif : - le tribunal a donn acte des remises acceptes par les cranciers ( C. com. art. L 621-76) ; due concurrence, l'extinction de la crance est instantane et la perte dfinitive (car l'engagement du dbiteur constitue une condition rsolutoire ) ; les remises ou les rductions doivent donc tre comptabilises ds la dcision du tribunal arrtant le plan de redressement (PCG, art. 313-4) ; - les cranciers ont exerc le choix, prvu par le plan, d'un paiement dans un dlai plus bref assorti d'une rduction proportionnelle du montant de leur crance. Dans ce cas, la rduction de crance n'est dfinitivement acquise qu'aprs versement, au terme fix, de la dernire chance prvue pour le plan ( C. com. art. L 621-77) ; il en rsulte une condition suspensive qui diffre l'enregistrement de la perte totale ou partielle de la crance et la reprise de la provision cette dernire chance (PCG, art. 313-4).
Toutefois, dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, le crancier peut dsirer constater immdiatement la perte sur sa crance et en informer le syndic. Mais quelle que soit la solution retenue sur le plan comptable (perte de la crance immdiate ou diffre), le rsultat de l'entreprise est identique. Fiscalement, a. En matire d'IS, une crance ne peut tre regarde comme devenue dfinitivement irrcouvrable la clture d'un exercice pour le seul motif qu'elle est dtenue : - sur une socit en liquidation judiciaire alors que son caractre douteux n'est pas tabli cette date, le syndic charg de la liquidation n'ayant fait connatre que cinq annes plus tard l'impossibilit de recouvrement (CE 11 dcembre 1987, n 46964) ; - sur une socit en liquidation judiciaire ayant procd des licenciements alors qu'elle s'est vu accorder un plan de redressement et d'apurement de son passif prvoyant, notamment, le rglement intgral des cranciers sur une priode de trois ans (CE 11 dcembre 1991, n 71147) ; - ou sur une socit en rglement judiciaire, car cette situation n'exclut pas cette date le retour meilleure fortune (CE 25 septembre 1989, n 55934). De mme, le Conseil d'tat (CE 27 mars 1991, n 57777) estime qu'une crance produite au rglement judiciaire du dbiteur, ultrieurement converti en liquidation de biens, ne peut tre considre comme irrcouvrable avant la clture de la liquidation pour insuffisance d'actif et ce, quelle que soit l'importance du passif privilgi. Les remises de dettes effectues dans le cadre du Code de commerce s'analysent comme des abandons de crances dont le rgime a t dfini par le BODGI 4 A-7-83. Ces remises ne peuvent tre admises en dduction des rsultats de l'entreprise crancire que si elles sont consenties dans l'intrt direct de son exploitation et si elles trouvent leur fondement dans l'existence d'une contrepartie relle et suffisante (Rp. Girod, Sn. 6 novembre 1986, p. 1559 reprise dans D. adm. 4 A-2162 n 10). b. En matire de TVA, lorsque l'entreprise poursuit son activit, les cranciers peuvent rcuprer la TVA sur les crances abandonnes ds la date du jugement fixant le plan de redressement (CGI, art. 272-1) ; en effet (BOI 3 D-6-89 n 8 et D. adm. 3 D-1211 n 40), la quotit de crances demeurant impayes est connue cette date et la rcupration de TVA est justifie par un extrait du registre du commerce et des socits ou du Bodacc, mentionnant la dcision de justice (Rp. Sauvaigo, AN 28 aot 1995, p. 3703 et Rp. Plissard, AN 26 octobre 1998, p. 5865). La rcupration de la TVA est par ailleurs subordonne l'envoi d'une facture rectificative au dbiteur indiquant les sommes restes impayes (CGI, art. 272). Sur l'information dans l'annexe, voir n 595-1.

En cas de cession de l'entreprise ou de liquidation pour insuffisance d'actif, la perte rsulte des termes du jugement.
Fiscalement, l'imputation ou le remboursement de la TVA peuvent tre effectus ds la date de la dcision de justice qui prononce la liquidation judiciaire, sans attendre le certificat du syndic ou le jugement de clture ( CGI, art. 272-1 al. 2 ; BOI 3 D-6-89 n 8 ; D. adm. 3 D-1211 n 40 ; Rp. Sauvaigo prcite et Rp. Plissard prcite). Sur l'envoi d'une facture rectificative, voir ci-dessus.

Crance garantie par une hypothque

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En cas de dfaillance du dbiteur, son recouvrement tant garanti par l'hypothque, aucune provision ne nous parat devoir tre constitue, sauf : - si le montant de l'hypothque se rvle insuffisant,
Fiscalement, il en est de mme ( CE 17 juin 1981, n 13147 et en dernier lieu TA Dijon 11 mai 1999, n 966055).

- ou si l'hypothque a un rang la rendant sans utilit derrire les crances privilgies des salaris et du Trsor.

Fiscalement, il en est de mme (CAA Nancy 8 avril 1993, n 92-5).

carts comptables inexpliqus

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(comptes clients) Lorsqu'une entreprise dcouvre ( l'occasion d'un changement de son organisation comptable) une diffrence entre le compte collectif clients et la balance des comptes individuels et qu'elle n'est pas en mesure de retrouver l'origine de cette diffrence partir des factures en sa possession, elle nous parat pouvoir constater une perte de mme montant au titre des crances irrcouvrables si les moyens de recherche ont t puiss et que, par ailleurs, l'organisation comptable est modifie afin que de tels faits ne se reproduisent plus.
Fiscalement, les erreurs de faible montant sont dductibles (CE 13 fvrier 1980, n 11923). En revanche, pour les erreurs d'un montant lev, l'entreprise doit apporter la preuve de l'origine de l'erreur (en dernier lieu CE 16 mars 1988, n 59410). Par ailleurs, l'cart injustifi entre le compte collectif clients et les comptes individuels n'est pas dductible sous forme de provision (CE 5 mars 1986, n 47927).

Cette perte est comptabiliser notre avis comme toutes les corrections d'erreur (voir n 2395). Crance faisant l'objet d'une assurance-crdit :

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Pour une tude dtaille sur l'assurance-crdit, voir notre ouvrage Assurances des risques d'entreprise , ditions Francis Lefebvre, 1994, n 9205 s.

I. Crance douteuse. notre avis, la crance peut tre considre comme effectivement compromise, et donc provisionner, au plus tard la date laquelle l'entreprise, n'ayant pu la recouvrer, transmet le dossier la compagnie d'assurances qui se substitue alors elle pour la poursuite de l'impay, en son nom et en qualit de mandataire. Le montant de provision pour dprciation constater doit correspondre la perte probable restant, in fine, la charge de l'entreprise. Ainsi, la provision pour crance douteuse doit tre, au plus, gale : a. au montant hors TVA de la crance douteuse, le risque de perte tant limit au montant hors TVA de la crance ;
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 E-333 n 3). Tant que la crance est seulement douteuse sans tre irrcouvrable, la rcupration de la TVA n'est pas possible sauf en cas de redressement ou liquidation judiciaire.

b. diminu de la partie couverte par l'assurance-crdit : il sera utile de se rapporter au contrat pour dterminer ce montant, compte tenu des conditions particulires pouvant exister dans chaque contrat, notamment :
- la base de calcul : montant HT ou TTC de la crance garantie (retenir le montant TTC si telle est la base, le montant couvert tant plus important), - le montant garanti : montant maximum de l'en-cours autoris, - la quotit garantie : entre 50 et 80 % en gnral. Remarques : 1. Provisionner la fraction de crance non garantie nous parat prfrable la solution qui consiste provisionner la totalit de l'impay et constater un produit recevoir du montant de l'indemnit d'assurance prvisible (solution obligatoire en matire de provisions pour risques et charges, voir n 2399). 2. Le fait de transmettre des dossiers l'assurance-crdit sur des crances individualises n'empche pas la poursuite de la pratique selon laquelle les provisions peuvent tre dtermines par voie statistique (voir n 591). Ainsi, le montant global de provision pour dprciation dtermin de manire statistique doit tre alors rduit du montant global couvert par l'assurance-crdit.

II. Crance irrcouvrable. Rappelons que la notion d'irrcouvrabilit est normalement la mme en comptabilit qu'en fiscalit (voir n 592). Toutefois, l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n 39) considre que le versement d'une indemnit dans le cadre d'un contrat d'assurance-crdit ne constitue pas en soi une preuve du caractre dfinitivement irrcouvrable de la crance, l'insolvabilit prsume (et non dfinitive) pouvant tre dans certains cas suffisante pour dclencher l'indemnisation. Gnralement, l'assureur transmet l'entreprise le certificat d'irrcouvrabilit. Cependant, une fois l'indemnit verse, du fait de la subrogation dont bnficie la socit d'assurance-crdit (loi n 72-650 du 11 juillet 1972, art. 22), la crance est perdue pour l'entreprise. Sur le plan comptable, il rsulte de cette subrogation que : - l'entreprise doit sortir la crance indemnise de l'actif et constater une perte (comme si la crance tait irrcouvrable) pour son montant subrog hors TVA (voir n 593) ;
En cas de subrogation limite au montant indemnis par l'assurance, la fraction de la crance non vise par cette subrogation est maintenue l'actif jusqu' l'obtention du certificat d'irrcouvrabilit.

- toutefois, en ce qui concerne la rcupration de la TVA, cette subrogation n'a aucun effet, n'tant pas reconnue par l'Administration (D. adm. 3 D-1211 n 55). En consquence, le fait que la crance soit passe en perte (comme si elle tait irrcouvrable) ne permet pas de rcuprer systmatiquement la TVA comme pour toutes les crances irrcouvrables.

En pratique cependant (cf. Doc. FL TVA-IX-13662), l'irrcouvrabilit devrait gnralement concider avec le versement de l'indemnit d'assurance-crdit et permettre ds lors la rcupration de la TVA. La TVA est virer, notre avis, au compte 4458 tat - Taxes sur le chiffre d'affaires rgulariser ou en attente , jusqu' sa rcupration effective ; - l'indemnit reue est constater en produits l'exercice o elle est dfinitivement acquise au compte 79 Transfert de charges (comme toutes les indemnits d'assurance couvrant un risque ; voir n 2400-3), exploitation ou exceptionnel suivant la nature de la crance. III. Exemple chiffr rcapitulatif L'exemple examin ci-aprs est celui d'une crance :
- garantie en totalit, c'est--dire que la limite d'en-cours fixe par l'assurance-crdit n'a pas t dpasse. Si une partie de la crance est ultrieurement paye, la garantie tant totale, c'est l'assurance-crdit qui, aprs l'indemnisation et du fait de la subrogation, bnficiera en totalit du rglement. Si la garantie n'est pas totale, le rglement sera rparti proportionnellement entre l'entreprise et l'assurance-crdit (voir ouvrage Assurances des risques d'entreprises prcit, n 9290 s.). - avec une indemnisation calcule sur une base TTC (cas le plus frquent). Le fait que l'indemnit soit calcule sur une base TTC ou HT est en fait sans incidence sur le mode de comptabilisation. Hypothses : - Crance : Montant HT TVA 19,6 % Montant TTC - Couverture de 75 % sur le montant TTC, soit 75 % 239 200 = 179 400 - Provision pour crances douteuses : Montant HT Montant couvert Provision constituer - Indemnisation verse par l'assurance-crdit : 75 % 239 200 = 179 400 - Montant de TVA rcuprer 39 200 200 000 (179 400) 20 600 200 000 39 200 239 200

Crances de nature particulire


Crance obtenue par saisie-attribution sur compte bancaire

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La saisie-attribution est rgie par la loi n 91-650 du 9 juillet 1991 (art. 42 47) et le dcret n 92-755 du 31 juillet 1992 (art. 55 79). Pour plus de dtails, voir Mmento contrats et droits de l'entreprise, n 7350 s.

En l'absence de prcision des organismes comptents, le traitement comptable adopter par le crancier saisissant est, notre avis, le suivant : - lors de la signification de l'exploit d'huissier de saisie-attribution : constatation de la crance sur le banquier au sous-compte 467 Autres dbiteurs divers par le crdit d'un compte d'attente 471 Saisie-attribution sur compte bancaire ;
En effet, compter de cette signification, la crance saisie est immdiatement attribue au crancier saisissant, et le tiers saisi (le banquier) devient personnellement dbiteur de la somme saisie dans la limite de son obligation (art. 43 al. 1 de la loi n 91-650).

- lors du paiement par le banquier saisi : solde du compte 467 Autres dbiteurs divers par le dbit du compte de trsorerie et solde du compte d'attente 471 Saisie-attribution sur compte bancaire par le crdit du compte de crance sur le dbiteur initial.
En effet, le paiement teint l'obligation du dbiteur et celle du tiers saisi (art. 62 du dcret n 92-755).

Crances pouvant ou devant faire l'objet d'une compensation

600
(traduction comptable du principe de non-compensation expos en dtail n 511) Il convient de distinguer les situations suivantes : I. La compensation n'est pas possible Les crances et les dettes concernant un mme tiers ou des tiers diffrents doivent tre comptabilises dans des comptes distincts et leur prsentation au bilan doit tre effectue sparment.
Pour une application pratique, voir Prsentation au bilan , n 681 et 980.

II. La compensation est obligatoire (lgale, conventionnelle ou judiciaire) ou a t dcide (connexit) : a. Enregistrement et prsentation des crances et des dettes notre avis, deux solutions sont possibles pour traduire la compensation :
1re solution (en ce sens, Bull. CNCC n 29, mars 1978, p. 90) : - durant l'exercice, tenue des comptes Client X compenser et Fournisseur X compenser , - en fin d'exercice, ces deux comptes sont virs, selon le cas, au compte Client X - Solde aprs compensation ou Fournisseur X - Solde aprs compensation . 2e solution (prconise dans le PCG agricole qui s'impose aux socits commerciales ayant une activit agricole et aux personnes morales de droit priv d'une certaine importance ayant une activit agricole) : lorsqu'un tiers la fois fournisseur et client de l'agriculteur contracte une convention de compte courant avec ce dernier : - en cours d'exercice, les mouvements sont enregistrs au compte d'attente 472 Oprations de compensation (conventions de compte courant) ; - en fin d'exercice, ce compte est sold par le compte 402 Fournisseurs - Solde aprs compensation s'il est crditeur.

b. Incidence sur la dtermination d'une ventuelle provision pour dprciation notre avis, une provision ne peut tre constitue que sur le montant net (aprs compensation), seul montant figurant l'actif la clture de l'exercice.
Au cas o l'autre partie fait l'objet d'un rglement ou d'une liquidation judiciaire, il convient, notre avis, compter de la date du jugement dclaratif : - de constituer, le cas chant, une provision pour dprciation sur la base du solde dbiteur rsultant de la compensation des crances et dettes nes avant le jugement ; - de prvoir, si les affaires avec l'autre partie en redressement judiciaire se poursuivent, la cration d'un compte client et d'un compte fournisseur distincts l'un de l'autre ; - de provisionner hauteur du risque encouru toute nouvelle crance qui ne pourra plus tre compense avec les nouvelles dettes tant que la situation de l'autre partie ne sera pas assainie.

III. La compensation est possible mais n'a pas t dcide (malgr la connexit) : a. Enregistrement et prsentation des crances et des dettes Les crances et les dettes sont, notre avis, enregistres dans deux comptes distincts 411 Client X et 401 Fournisseur X . b. Incidence sur la dtermination d'une ventuelle provision pour dprciation La socit a le choix entre provisionner les crances en totalit ou concurrence du solde net qui rsulterait de la compensation.
Fiscalement, il en est de mme. Un arrt du Conseil d'tat (CE 9 novembre 1990, n 88765, RJF 12/90, n 1447) a refus l'Administration le droit d'imposer au contribuable la compensation de crances et de dettes connexes pour l'valuation d'une provision pour dprciation de crances douteuses.

Crances de montant non dfinitif

601
Lorsqu'un bien ou un produit a t vendu ou qu'un service a t rendu au cours d'un exercice moyennant un prix de base contractuellement fix, ce prix prsentant toutefois un caractre provisoire en ce qu'il devra, en vertu du contrat, tre major ou minor en fonction d'vnements qui ne surviendront ou d'lments qui ne pourront tre connus ou chiffrs qu' une date postrieure la clture de l'exercice, cette incertitude, notre avis : - fait obstacle, d'une part, ce que cette majoration ou cette minoration soit prise en compte dans le bilan de clture de l'exercice (sauf par voie de provision au cas o une minoration pouvait cette date tre tenue pour probable) ; - mais ne retire pas, d'autre part, au prix de base, tel qu'il est connu et arrt la date de clture du bilan, le caractre d'une crance actuellement acquise pour un montant dtermin. Celle-ci doit donc tre prise en compte ce titre et pour ce montant dans le bilan.

Fiscalement, il en est de mme (CE 29 novembre 1978, n 8313 repris dans D. adm. 4 A-212 n 10).

Crances places sous squestre

602
Comptablement, les crances sont acquises et doivent tre enregistres en produits lors de la livraison des biens ou de l'achvement des prestations de service (voir n 501 s.)
La mise sous squestre est donc sans effet sur la prise en compte dans les rsultats mais ouvre droit la constitution d'une provision en cas d'existence d'un litige (voir n 654). Fiscalement, il en est de mme (CE 19 mai 1999, n 159136).

Autres crances :

603
- Crances libelles en devises, voir n 2082 s. ; crances ayant fait l'objet d'acomptes reus en devises, voir n 2081-2 ; - Crances indexes, voir n 2078 ; - Crances dont le montant dpend d'une dcision de justice, voir n 2416 ; - Crances comportant des conditions particulirement avantageuses pour l'emprunteur, voir n 2079 ; - Acomptes reus en devises sur crances non encore factures, voir n 2081-1 ; - Crances rattaches des participations, voir n 1945 s.

G. Provisions pour risques et charges lis aux ventes


Provisions pour risques
Provision pour litiges Voir n 2416. Provision pour perte terminaison sur contrats long terme Voir n 540. Provision pour garantie donne aux clients

610
Il rsulte de l' article L 123-20, al. 3 du Code de commerce ( il doit tre tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l'exercice ) et du PCG (art. 313-5) qu'il y a lieu de comptabiliser, dans l'exercice o les biens ont t vendus (les travaux excuts ou les services rendus) et la garantie donne, la charge prvisible correspondant ces ventes avec garantie (qui constitue un lment de leur cot de revient), dans la mesure o elle prsente un caractre significatif. Cette charge est comptabiliser par une provision pour risques et charges (compte 1512 Provisions pour garanties donnes aux clients ).
En effet, les conditions suivantes lies la constatation d'un passif sont remplies (avis CNC n 00-01, 5.4) :

I. Existence d'une obligation la clture


L'obligation a pour origine la vente avant la date de clture assortie d'une obligation de garantie. Cette obligation peut tre lgale, contractuelle ou rsulter de simples pratiques commerciales de l'entit qui crent une attente chez ses clients. Ainsi, selon ces rgles, l'obligation de garantie peut galement rsulter d'une obligation implicite, dcoulant des pratiques passes de l'entit, de sa politique affiche ou d'engagements publics suffisamment explicites qui crent une attente lgitime des tiers concerns (PCG, art. 212-1/2). C'est le cas par exemple d'une entreprise dont la garantie contractuelle est de 2 ans mais qui l'tend dans les faits 3 pour s'aligner sur la pratique de son concurrent.

II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes


La sortie de ressources est rendue probable par l'existence d'un dfaut dans le produit ou la prestation livrs avant la clture de l'exercice. Identifi par tout moyen, ce dfaut peut tre connu, soit de manire certaine la date d'tablissement des comptes, soit avec une certaine probabilit qui peut tre dtermine par des statistiques bases sur le nombre de dfauts, en particulier pour les productions de srie (voir n 2570-2). Mme si un dfaut ne se rvle qu'aprs la date de clture, il existait dans le produit au moment de sa livraison intervenue avant la date de clture et il est donc probable, cette date, que l'obligation de garantie se traduira par une sortie de ressources. La probabilit qu'une sortie de ressources soit ncessaire l'extinction de ces obligations est dtermine en considrant l'ensemble d'obligations comme un tout (PCG, art. 323-2/1). En consquence, en pratique, mme si le cot de rparation pour un produit vendu est faible, une provision doit nanmoins tre constitue si, pour l'ensemble des produits vendus durant l'exercice, le cot de rparation probable est significatif. Elle est sans contrepartie physique ou financire attendue du tiers acqureur (la garantie tant comprise dans le prix de vente), l'entit ayant dj comptabilis le produit et le rsultat sur la vente.

Le montant provisionner correspond aux cots estims de rparation (avis prcit, 5.4). Sur les diffrentes charges pouvant tre provisionnes, voir n 620.
notre avis, cette dfinition de la nature des cots provisionner donne dans l'avis correspond l'estimation la plus probable des dpenses supporter (en anticipant donc, par exemple, les volutions futures des rmunrations du personnel). Il est mme ncessaire d'en tenir compte avant l'enregistrement de la vente, dans l'valuation des stocks pour la dtermination d'une ventuelle provision pour dprciation (voir n 1202-1). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-XII-22820 s.), l'Administration et le Conseil d'tat acceptent la constitution de provisions pour garantie lorsque la charge prvisionnelle entrane par le jeu de la garantie se rattache par un lien de probabilit indiscutable des vnements survenus pendant cet exercice ou en cours sa clture (D. adm. 4 E-2111 n 1). Tel est le cas lorsque la clause de garantie est pour l'ensemble des biens vendus la source d'une charge probable, mme si la mise en jeu de cette clause ne peut tre tenue pour probable pour chacun de ces biens (CE 26 juillet 1985, n 45663). En outre, conformment l' article 39-1-5 du CGI, la perte ou la charge provisionne doit tre nettement prcise. Ceci suppose : - une connaissance prcise des lments constitutifs du cot de revient des produits livrer ou des services fournir (D. adm. 4 E-2111 n 2) ; - une apprciation suffisamment prcise de ce montant. Sur la possibilit d'valuer les provisions sur la base de donnes statistiques, voir n 2570-2. Selon la norme IAS 37, les rgles de constatation des provisions pour garantie sont identiques ( 14, 39 et annexe C, exemple 1). En cas de garantie complmentaire dont la souscription est spare de la vente, voir n 517. En ce qui concerne la possibilit de constituer une provision pour charges futures dans le cadre d'un contrat de garantie longue dure, voir n 519-1.

Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les situations dans lesquelles une entreprise a une obligation ont t tendues aux cas o la garantie rsulte d'une obligation implicite. En revanche, les nouvelles rgles ne modifient pas les cots ni les mthodes de calcul retenir pour la dtermination de la provision pour garantie donne aux clients.
Fiscalement, l'application des nouvelles rgles permet d'augmenter les possibilits de dductibilit car elles largissent le champ des provisions pour garantie en conduisant la constitution de provisions dans le cas o l'obligation est implicite. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. et 9030 s. Exemple 1 : Garantie - obligation lgale Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Un fabricant vend des produits sous garantie (1 an de garantie lgale). Il rsulte de son exprience que la garantie est mise en jeu dans l'anne suivant la vente dans 2 % des cas.

OUI

Sans incidence : provision dductible

Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise supportera des cots de rparation au titre des ventes ralises au cours de l'exercice clos. Une provision est donc constitue pour couvrir la charge prvisible de la faon suivante : nombre de produits vendus dans l'exercice 2 % cot moyen d'une rparation. Nouvelles rgles La vente des produits est le fait gnrateur de l'obligation car les produits sont vendus sous garantie. L'exprience passe rend probable une sortie de ressources pour 2 % des produits vendus au cours de l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est constitue correspondant la meilleure estimation, la date d'arrt des comptes, des cots de rparation ou de remplacement des produits vendus sous garantie avant la clture. Remarque : La provision n'est pas diffrente de celle dtermine suivant les anciennes rgles. Fiscalement La dductibilit de ce type de provision est admise ds lors que son montant est valu avec une approximation suffisante.

Exemple 2 : garantie - pratiques commerciales - obligation implicite Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI pour les trois ans

Fiscalement

Un fabricant vend des produits garantis un an. Cependant, pour s'aligner sur son concurrent qui accorde une garantie contractuelle de 3 ans sur des produits quivalents, le fabricant assure gratuitement, lors de chaque demande, les rparations ou remplacements de produits dfectueux pendant 3 ans. En consquence, les clients s'attendent une garantie de 3 ans. Il rsulte de son exprience que des dfauts de fabrication sont constats et font l'objet de rclamation dans les 3 ans suivant la vente dans 4 % des cas.

OUI pour la seule garantie annuelle (en gnral)

Plus de dductible

provision

Anciennes rgles En gnral, seules les garanties rsultant d'obligations lgales ou contractuelles sont provisionnes, c'est--dire uniquement celles correspondant la garantie d'un an. Nouvelles rgles La vente des produits est le fait gnrateur des obligations contractuelles et implicites de rparer les produits pendant les trois annes suivant la vente car ils sont vendus sous garantie et les consommateurs s'attendent, du fait de la pratique passe de l'entreprise, ce qu'elle les rpare sur une dure plus longue que celle de la garantie d'un an. Compte tenu de l'exprience passe, il est probable que l'entreprise devra supporter une sortie de ressources pour 4 % des produits vendus au cours de l'exercice. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est donc constitue correspondant la meilleure estimation, la date d'arrt des comptes, des cots de rparation des produits vendus avant la clture. Fiscalement La dductibilit de ce type de provision est admise ds lors que son montant est valu avec une approximation suffisante.

Provision pour risque de remboursement, retour d'invendus, ou remplace-ment de produits prims

611
notre avis, cette provision s'apparente la provision pour garantie (voir n 610) et nous parat donc devoir tre constitue si son montant est significatif et si les conditions suivantes sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation la clture la clture, l'entreprise a vendu des produits avec possibilit de retour, de remboursement ou de remplacement, ce qui qui cre pour elle une obligation. Cette obligation peut tre lgale, contractuelle ou rsulter de simples pratiques commerciales de l'entit qui crent une attente chez ses clients. II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est rendue probable s'il existe des statistiques dans l'entreprise sur les cas de retour, de remboursement ou de remplacement. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Le montant provisionn doit correspondre la meilleure estimation de rsultat dgag sur la vente et des cots lis aux retours ou remboursements probables.
Remarque : Dans le cas o le calcul et l'chance du remboursement ou du remplacement gratuit des produits sont suffisamment prcis, il y a lieu de minorer le chiffre d'affaires du montant probable des invendus ou des produits prims qui seront retourns au cours de l'exercice suivant,

conformment aux accords conclus, et donc de comptabiliser une dette (avoirs tablir) plutt qu'une provision pour risques (cf. PCG, art. 2122). Fiscalement, le Conseil d'tat admet la dductibilit de telles provisions dtermines par voie statistique ds lors que la mthode retenue permet d'valuer la charge avec une approximation suffisante (notamment CE 28 mai 1980, n 15912, repris dans D. adm. 4 E-1122 n 10 et 4 E-2113). Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution des provisions pour remboursement sont identiques ( 14, et annexe C, exemple 4). Sur les consquences comptables et fiscales de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002, voir n 610. Exemple : provision pour retour d'invendus Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une entreprise s'est engage contractuellement reprendre les invendus des distributeurs qui coulent ses produits. Sur la base de son exprience passe, en moyenne 2 % des produits vendus aux distributeurs sont retourns l'issue de la priode contractuellement dfinie.

OUI

Sans incidence provision dductible

Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise supportera un cot li certains produits vendus au cours de l'exercice et qui seront retourns par les distributeurs au cours du prochain exercice. Une provision est donc constitue : - soit hauteur de 2 % des produits vendus durant l'exercice et qui la date de clture peuvent encore faire l'objet d'un retour si l'entreprise ne connat pas le montant des retours la date d'arrt des comptes ; - soit hauteur des retours rellement effectus la date d'arrt des comptes ds lors qu' cette date la priode contractuelle prvue pour effectuer les retours de produits acquis au cours de l'exercice clos est coule. Nouvelles rgles la clture, le fait gnrateur de l'obligation est la vente du produit avec possibilit de retour qui cre une obligation juridique. La sortie de ressources est probable comme l'attestent les statistiques de l'entreprise. Elle est sans contrepartie. Une provision doit donc tre constitue correspondant la meilleure estimation des cots lis aux retours probables. Fiscalement Voir ci-dessus.

Provision pour risques inhrents l'obligation de rsultat

613
Les ensembliers industriels doivent tenir compte de la probabilit de charge rsultant de leur obligation contractuelle de rsultat envers un tiers, en constituant une provision pour pertes ou charges, ds lors qu'ils sont en mesure d'apprcier le montant de tels risques partir de statistiques tablies dans le cadre de leur propre gestion (cf. PCG, art. 312-1 s.).
notre avis, cette provision s'apparente la provision pour garantie dfinie dans l' avis CNC n 00-01 sur les passifs, 5.4. Pour plus de dtails, voir n 610. Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 E-2114 ; Doc. FL BIC-XII-23100 s.). Toutefois, titre de rgle pratique ( D. adm. prcite), cette provision est considre comme fiscalement justifie dans la mesure o, apprcie march par march, elle n'excde pas 2,5 % du prix hors taxe, diminution faite, le cas chant, du montant des primes d'assurance souscrites afin de couvrir ces risques. Toutefois, elle ne peut tre dduite (et donc comptabilise) qu'aprs la rception des travaux ( CE 4 dcembre 1989, n 70402 repris dans D. adm. prcite). Dans la mesure o la provision n'est pas comptablement justifie, l'excdent, alors purement fiscal, est comptabiliser en Provisions rglementes .

Provision pour produits dfectueux

614

La loi sur la responsabilit du fait des produits dfectueux (loi n 98-389 du 19 mai 1998) instaure une responsabilit du producteur et du distributeur pour tout dommage caus par un dfaut du produit une personne ou un bien, la victime n'ayant pas besoin de prouver la faute du producteur ou du distributeur.

notre avis, cette provision s'apparente la provision pour litiges, telle que dfinie dans l' avis CNC n 00-01 ( 5.8) sur les passifs (voir n 2416-1). Elle doit tre constitue la clture de l'exercice si elle rpond aux conditions suivantes : 1. Existence d'une obligation la clture L'obligation en matire de litige pour produits dfectueux rsulte d'une vente, ralise avant la date de clture qui a caus un dommage probable un tiers avant la clture de l'exercice, mme s'il a t dcouvert postrieurement. 2. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources est lie la probabilit de l'existence d'un dommage caus un tiers par le produit dfectueux antrieurement la date de clture conjugue celle de la mise en jeu de la responsabilit de l'entreprise. Si la probabilit de la sortie de ressources est avre, les cots prendre en compte dans l'estimation de la provision sont les suivants : indemnit ou cot de la rparation du prjudice ainsi que les cots annexes du procs (honoraires d'avocats et d'experts, frais de procdure).
Remarques : - Si aucun dommage n'a t signal la date d'arrt des comptes, aucune provision ne peut tre constate car la sortie de ressources n'est qu'ventuelle. - L'indemnit d'assurance ventuelle ne vient pas diminuer le montant provisionner ; elle est comptabilise distinctement l'actif (voir n 2399). Il en est de mme des actions intentes en recours contre un tiers (producteur, etc.) ( PCG, art. 323-8, voir n 2577-2, c.). Fiscalement, la provision est dductible ds lors que le risque est probable et valu avec une approximation suffisante la clture (art. 39-1-5 du CGI, CE 14 janvier 1983, n 33536 et D. adm. 4 E-11), ce qui implique qu'un litige soit n avant la clture de l'exercice (et pas seulement avant l'arrt des comptes) ou que la responsabilit de l'entreprise soit engage avant cette date (voir n 2416 et 2577). Selon la norme IAS 37 ( 14 et Annexe C, exemple 10), il en est de mme : Sur les consquences comptables et fiscales de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : voir n 2416-1.

Provisions pour charges


Provision pour frais d'encaissement

619
En cas de vente crdit finance par un organisme, les frais d'encaissement se rattachant aux ventes dj effectues la date de clture de l'exercice ne peuvent tre provisionns.
En effet, mme si l'entreprise s'est engage cder les crances correspondantes l'organisme financier, les frais qui seront rgls aprs la clture de l'exercice auront pour contrepartie le rglement des crances cdes par l'organisme. Remarque : avant l'entre en vigueur du rglement CRC n 00-06 sur les passifs, une provision pouvait tre constitue et tait fiscalement dductible ( CE 29 juillet 1983, n 27981 ; Doc. FL BIC-XII-25680 s.).

Sur la provision pour escompte, voir n 2108. Provision pour prestations fournir

620
Sur les garanties fournies avec la vente d'un bien, voir provisions pour garanties, n 610. Sur les provisions pour pertes sur contrats, voir n 626.

Il rsulte de l' article L 123-20, al. 3 du Code de commerce que les services, conscutifs une vente, que l'entreprise devra rendre pour respecter ses engagements doivent tre provisionns ds l'exercice de comptabilisation de la vente en chiffre d'affaires, lorsque leur montant peut tre dtermin avec une approximation suffisante.
En effet, les conditions lies la constitution d'une provision (PCG, art. 312-1 s.) sont remplies :

I. Existence d'une obligation la clture L'obligation a pour origine la conclusion du contrat et la constatation en produits de sa rmunration en tout ou
partie avant la date de clture.

II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources dpend en rgle gnrale de la frquence
d'utilisation du service par le client sur la dure du contrat. Elle peut tre dtermine par des statistiques. La sortie de ressources probable est sans contrepartie car l'entreprise a dj comptabilis en tout ou partie le produit li la prestation.

La provision doit, notre avis, tre rpartie, comme les produits, sur la dure du contrat.

En pratique, quelles charges peuvent tre retenues ? Le prix de vente tant dtermin en tenant compte de l'ensemble des charges (et mme d'une marge supplmentaire), et la vente tant comptabilise, c'est donc l'ensemble des charges correspondantes (directes, indirectes, variables ou de structure) qui doit, notre avis, tre provisionn.
Pour une application dans le cadre de prestations continues, voir n 519-1, et de prestations discontinues, voir n 519-2. Fiscalement, le Conseil d'tat (CE 15 novembre 1989, n 90844) accepte la dductibilit d'une provision prenant en compte non seulement les charges directes de production mais galement des charges indirectes (telles que frais administratifs, frais commerciaux de livraison-distribution et frais d'tudes gnrales non rattaches un march prcis dans la mesure o elles sont values avec une approximation suffisante). Sur les provisions pour prestations fournir dans le cadre de prestations continues, voir n 519-1. Remarque : Il est possible dsormais de considrer que cette jurisprudence est incluse dans la loi puisque l' article 39-1-5 du CGI permet la dduction des provisions l'avancement des travaux, elles-mmes dtermines partir du cot de revient de ces travaux (voir n 547-2). Selon la norme IAS 18 ( 19 et 21), il en est de mme. Consquences de ces nouvelles rgles applicables compter du 1er janvier 2002 : Le fait gnrateur et le montant de la provision n'ont pas t modifis par les nouvelles rgles. Fiscalement, les nouvelles rgles n'ont pas d'incidence, les provisions restant en principe dductibles. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple : provisions pour prestations fournir Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une socit informatique a sign en dbut d'exercice un contrat d'entretien de matriel informatique sur 3 ans. Le paiement a t effectu ds la signature du contrat. La socit utilise la mthode l'avancement et prend en compte le produit de manire linaire sur la dure du contrat. Sur la base de statistiques internes, la socit sait que les charges d'entretien sont plus importantes la 3e anne que les deux premires.

OUI

Sans incidence provision dductible

Anciennes rgles Les charges n'tant pas linaires sur la dure du contrat, il est ncessaire pour dgager la marge prvisionnelle de constater le complment de charges venir par une provision pour charges complmentaires la clture du 1er et du 2e exercice. Nouvelles rgles la clture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation d'effectuer les rparations et l'entretien ncessaires sur la dure du contrat. Sur la base de son exprience passe, il est probable qu'elle aura un certain nombre d'interventions effectuer. Toutefois, les produits affrents au contrat n'tant pas constats immdiatement en totalit mais seulement pour 1/3 sur chaque exercice, la provision pour charges doit elle aussi tre limite un tiers des charges prvisibles, les 2/3 restants ayant pour contrepartie la constatation du chiffre d'affaires non encore constat en produits. 1/3 de la marge prvisionnelle sur l'ensemble du contrat est ainsi constat. Fiscalement La provision est dductible dans la limite des produits dj comptabiliss ( CE 5 juin 2002, n 199431 et 21 juin 1995, n 144450 ; voir n 519-1). La provision comptable est donc, en pratique, toujours dductible.

Provision pour bons donnant droit des cadeaux publicitaires

621
Une provision doit, notre avis, tre constitue la clture si les conditions suivantes sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation la clture L'entreprise a une obligation la clture si les ventes qu'elle a effectues durant l'exercice ou un exercice antrieur comportaient des bons donnant droit des cadeaux.

II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est probable si l'exprience passe de l'entreprise montre qu'une certaine proportion de bons est retourne l'entreprise pour remise des cadeaux. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs dtenteurs. S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilit de sortie de ressources s'apprcie par rapport l'ensemble des bons distribus la clture sous dduction des bons prsents. Elle peut tre estime sur la base de statistiques. En l'absence de statistiques et de donnes historiques, l'entreprise dtermine un ventail de rsultats possibles en prenant en compte les informations dont elle dispose lors de l'tablissement des comptes (budgets, simulations, etc.).
Fiscalement, selon le Conseil d'tat, ces provisions ne sont pas admises en dduction. La remise de cadeaux en change de bons tant considre comme une dpense courante de publicit, les charges correspondantes sont dductibles l'exercice au cours duquel elles sont engages sans pouvoir donner lieu la constitution de provision dductible (CE 3 mars 1982, n 19947). Remarque : Nous ne partageons pas cette solution dpense courante , s'agissant d'une dpense gnre par des ventes prcises et d'une publicit limite aux seuls acheteurs. Aussi, le cot de cette publicit (cadeaux) devrait-il faire l'objet d'une provision afin de pouvoir rattacher celui-ci aux produits des ventes, en l'absence de toute obligation future d'achat.

Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour bons donnant droit des cadeaux publicitaires, ni leur valuation.
Fiscalement, l'application des nouvelles rgles n'a pas d'incidence, les provisions demeurant non dductibles (position discutable). Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une entreprise a appos sur les emballages de certains de ses produits vendus au cours de l'exercice des bons donnant droit des cadeaux publicitaires. Elle dlivre les cadeaux sur prsentation des bons, sans obligation d'achat pour leurs dtenteurs. la clture, la date butoir de rclamation des cadeaux n'est pas passe. L'entreprise a dj effectu des oprations similaires dans le pass.

OUI

Sans incidence : provision non dductible (position discutable)

Anciennes rgles notre avis, la charge probable lie la prsentation des bons peut tre provisionne la clture sur la base de donnes statistiques. Nouvelles rgles Le fait gnrateur de l'obligation contractuelle de dlivrer un cadeau est la vente, celle-ci donnant droit gratuitement des bons. S'agissant d'un grand nombre d'obligations similaires, la probabilit de sortie de ressources s'apprcie par rapport l'ensemble des bons distribus la clture sous dduction des bons prsents. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise, en l'absence de toute obligation d'achat pour leurs dtenteurs. La provision est value pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaire l'extinction de l'obligation. Fiscalement Voir ci-dessus.

Provision pour bons de rduction

622
Lorsqu'ils sont octroys lors d'un premier achat mais concernent un achat futur, ils ne peuvent tre provisionns s'agissant d'un manque gagner sur la deuxime vente et non d'une perte sur la premire.

En effet, les conditions de constitution de provisions dfinies par le PCG (art. 312-1/2) (voir n 2577 s.) ne sont pas remplies, la charge probable lie aux bons de rduction octroys ayant une contrepartie sur un exercice futur. Fiscalement, il en est de mme ( CE 29 dcembre 1997, n 172014).

Il en serait en revanche autrement si les bons permettaient un achat gratuit (et donc sans recettes futures, voir n 621). Provisions particulires aux entreprises de travaux publics et de btiment

625
Leur plan comptable professionnel (Avis de conformit n 9) cite un certain nombre de provisions spcifiques cette activit. Parmi celles-ci, compte tenu des nouvelles rgles sur les passifs (voir n 2556 s.), peuvent toujours tre constitues, notre avis, les provisions suivantes : - provisions pour garanties donnes aux clients : risques supports au titre des garanties dcennale, triennale ou de bonne fin de chantier ainsi qu'obligations d'entretien pendant la priode de garantie (avis CNC n 00-01, 5.4), - provisions pour litiges ns de la contestation des dcomptes dfinitifs de travaux, d'interprtations juges extensives des obligations de garantie ou de toutes autres causes (avis CNC n 00-01, 5.8), - provision pour taxe professionnelle non encore mise en recouvrement pour les chantiers de travaux publics d'une dure d'au moins trois mois. - provision pour remise en tat des sites lorsque l'arrt ou la convention impose le cot de la rhabilitation dans le paysage des sites exploits (avis CNC n 00-01, 5.9). En revanche, pour les autres provisions prvues par l'avis de conformit n 9, il est, notre avis, ncessaire d'effectuer une analyse du cas pour vrifier qu'il existe bien la clture de l'exercice une obligation de l'entreprise dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources, conformment ce que prvoit le PCG (art. 312-1 s.).
Sont notamment concernes, notre avis, les provisions suivantes : - provisions pour risques : risques et charges prvisibles relatifs aux chantiers rceptionns (enregistrement des rsultats l'achvement des travaux) ou non rceptionns (enregistrement des rsultats l'avancement des travaux), - provision pour frais de fin de chantier : terminaison, repliement, indemnits de licenciement.

625
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 fvrier 1999, n 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 dcembre 2002, n 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n 01-1237 ; 26 mars 2002, n 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Provisions pour perte


Provision pour perte terminaison sur contrats long terme Voir n 540 s. Provision pour perte sur contrat de prestations de services Voir n 516 s. Provision pour perte sur achats de marchandises terme Voir n 772 Provision pour perte sur contrat

626
Une perte sur un contrat doit tre provisionne ds qu'elle devient probable (PCG, art. 312-8-1). En effet, les conditions suivantes lies la constitution d'une provision pour risques et charges sont remplies (avis CNC n 00-01, 5.6) :
Remarque : notre avis, ces dispositions visent tous les contrats de ventes de biens ou de prestations de services signs avant la clture de l'exercice. Il n'est pas ncessaire que leur excution ait commenc avant cette date, l'obligation naissant lors de la signature du contrat.

I. Existence d'une obligation la clture L'obligation est constitue par l'existence d'un contrat sign avant la date de clture. L'entreprise ne peut plus
chapper son obligation contractuelle de faire, sauf verser une indemnit.

II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La perte identifie sur le contrat constitue une sortie de ressources sans contrepartie. La provision est constate au compte 1516 Provisions pour pertes sur contrats sous dduction des pertes ventuellement dja constates. Pour la dtermination de son montant, il convient de se rfrer, notre avis, l' avis CNC n 99-10 sur les contrats long terme, voir n 5432.

Remarque : S'agissant de contrats pouvant porter sur plusieurs exercices, l'utilisation de l'actualisation peut avoir une incidence significative. Elle peut tre utilise, mais sans obligation ( n 2570-2). Dans le cas exceptionnel o aucune valuation fiable de la perte ne peut tre ralise, voir sur la comptabilisation, n 543-3 et sur l'information fournir dans l'annexe n 2600. Fiscalement, les provisions pour pertes affrentes des oprations en cours la clture ne sont dductibles des rsultats qu' concurrence de la perte qui est gale l'excdent du cot de revient des travaux effectus la clture du mme exercice sur le prix de vente de ces travaux compte tenu des rvisions contractuelles certaines cette date (art. 39-1-5 du CGI, BOI 4 E-3-92, n 7 et D. adm. 4 A-2532, n 11). En pratique, cela signifie que la provision pour risques qui reprsente la perte prvisionnelle sur les travaux ou prestations restant excuter n'est pas dductible. En revanche, la provision pour dprciation des travaux en cours concernant des oprations ralises la clture est dductible. Nanmoins, si le cot de production des travaux en cours contient des frais financiers ou des frais de recherche, la quote-part de la provision pour dprciation de ces en-cours correspondant ces frais n'est pas dductible (BOI 4 E-3-92, n 11 et D. adm. 4 A-2532, n 15). Sur les provisions pour pertes affrentes des prestations continues, voir n 519-1. Selon la norme IAS 37 ( 66 s. et annexe C, exemple 8), il en est de mme ; toutefois l'estimation de la dette future peut tre diffrente dans la mesure o l'actualisation est obligatoire alors qu'elle demeure seulement possible en rgles franaises. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour contrat en perte, ni leur valuation. Fiscalement, les nouvelles rgles ne modifiant pas la pratique comptable actuelle, elles ne modifient pas non plus l'tendue de la dductibilit. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s.

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation


I. Rgularisation des crances et produits en fin d'exercice

Rgularisation des crances en fin d'exercice


Le bien a t livr ou le service a t rendu ; pour les consquences du dcalage entre la facturation et le fait gnrateur de la TVA, voir n 2470 s.

Constatation des factures tablir la clture de l'exercice

631
Le produit correspondant est ajout aux produits de l'exercice par l'intermdiaire du compte rattach au compte Clients : 418 Clients Produits non encore facturs ( PCG, art. 444/41), notre avis, subdivision possible 4181 Factures tablir . notre avis, si la facture est passible de la TVA et/ou d'une taxe assimile, elle est enregistre pour son montant total, ces taxes tant portes au compte 4458 Taxes sur le chiffre d'affaires rgulariser (subdivision 44587 Factures tablir ).
Toutefois, si l'exigibilit de la TVA est dj intervenue, notre avis, le compte 4457 TVA collecte doit tre utilis comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.76). Dans ce cas, une attention toute particulire devra tre porte l'exercice de la facturation afin de ne pas payer une seconde fois la TVA.

l'ouverture de l'exercice suivant, les critures sont contre-passes ; toutefois, les entreprises peuvent galement attendre l'tablissement de la facture, le compte 418 tant dans ce cas crdit par le dbit du compte 411 Clients et le compte 4458 dbit par le crdit du compte 4457 TVA collecte (PCG, art. 444/41).
Cette dernire solution est prfrable car elle vite le risque ventuel que les comptes de produits deviennent dbiteurs au cours du ou des premiers mois de l'exercice suivant ( entreprises commerces multiples). notre avis, c'est le seul cas o il est possible, en cours d'exercice, de prsenter un compte de produit dbiteur.

EXEMPLE : Marchandise livre avant la clture de l'exercice n dont la facture d'un montant de 3 750 (+ TVA : 735) n'a t tablie qu'au cours de l'exercice n + 1. Elle a t estime 3 700 (+ TVA : 725) la clture de l'exercice sur la base d'une facture prcdente de la mme marchandise.

I.

Annulation

du

compte

de

rgularisation

la

rouverture

des

comptes

II.

Annulation

du

compte

de

rgularisation

lors

de

la

facturation

L'ventuel cart entre le produit recevoir et le montant de la facture client est habituellement laiss parmi les produits d'exploitation, rsultant de l'activit normale et courante de l'exercice.

Rgularisation des produits en fin d'exercice


Produits constats d'avance

632

En contrepartie des crances certaines et des crances rattaches (factures tablir) a t constat un produit d'exploitation. Mais si, pour les oprations concernes, le produit n'a pas t ralis, soit que le transfert de proprit n'ait pas eu lieu pour les biens, soit que le service n'ait pas t excut ou partiellement seulement, il convient de retrancher ces produits non raliss des produits de l'exercice. cet effet, le compte de produits intress (par exemple 70 Ventes ) est dbit par le crdit d'un compte de rgularisation : 487 Produits constats d'avance (PCG, art. 444/48) pour le montant du produit correspondant la prestation restant raliser ou la marchandise restant livrer (PCG, art. 323-9). notre avis, il n'y a pas lieu de tenir compte de la TVA, les produits constats d'avance apparaissent donc hors taxes au bilan. Le compte 487 est dbit, l'ouverture de l'exercice suivant, par le crdit du compte de produits initialement dbit (PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : Loyer du 1/12/n au 28/02/n + 1 : 7 176 (dont 1 176 de TVA) ; exigible d'avance du locataire. talement du produit :

- exercice n : 6 000 1/3 = 2 000, exercice

000

2/3

000.

Lorsque le contrat s'y prte, il est prfrable lors de l'enregistrement de la facturation, de constater le vritable produit acquis l'exercice (ou la priode) et d'affecter directement au compte 487, ce moment et non lors des critures d'inventaire, la quote-part des produits se rapportant un exercice ultrieur (PCG, art. 444/48). Abonnement des produits

633
Selon le PCG (art. 444/48), les entreprises ont la facult d'enregistrer au compte 4887 Comptes de rpartitions priodiques des produits les produits dont le montant peut tre connu ou fix d'avance avec une prcision suffisante et qu'on dcide de rpartir par fractions gales entre les priodes comptables de l'exercice (systme de l'abonnement). En cours d'exercice, l'abonnement est modifi, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manire que le total des sommes inscrites au crdit des comptes intresss de la classe 7 soit gal, en fin d'exercice, au montant rel du produit. Le compte 4887 est sold la fin de l'exercice.

II. Produits d'exploitation

A. Ventes et produits des activits annexes (compte 70)


Adaptations de la liste des comptes du PCG l'entreprise :

635
Pour la liste des comptes, voir n 7007.

a. Subdivisions crer en fonction des besoins de l'entreprise Les comptes de ventes d'exploitation peuvent tre subdiviss, en fonction des besoins de chaque entreprise, pour distinguer (en ce sens, PCG, art. 447/70) : - les groupes de produits (par exemple 7011 Produit fini A , 7012 Produit fini B , etc.) ; - les ventes en France et l'exportation (par exemple 70111 Ventes du produit A - France , 70112 Ventes du produit A - tranger ) ;
Cette diffrenciation est particulirement utile pour les livraisons intracommunautaires de biens qui font l'objet d'une dclaration statistique mensuelle (Dclaration d'change de biens).

- les cessions prix cotant ; - les ventes des entreprises lies ou avec lesquelles elle a un lien de participation (voir dfinitions n 1807).
Selon le PCG (art. 447/70), les ventes peuvent tre classes en fonction d'une nomenclature propre l'entreprise compatible avec la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee.

b. Regroupements possibles Les entreprises pour lesquelles la distinction des ventes de produits finis (compte 701) et de produits intermdiaires (voir dfinition n 1102) (compte 702) n'est pas significative peuvent regrouper ces deux comptes au compte 701 Ventes de produits finis et intermdiaires (en ce sens PCG, art. 410-5). c. clatement des produits des activits annexes (compte 708) Lorsque certains de ces produits constituent l'activit principale de l'entreprise, ils sont constater aux comptes 701 706 en fonction de leur nature conomique. Rductions accordes sur ventes - Rabais, remises et ristournes

640
Leur traitement comptable est diffrent en cours d'exercice selon que leur montant figure sur la facture de vente ou n'est dtermin que postrieurement l'enregistrement de la vente ; mais, la clture de l'exercice, le solde du compte de vente est identique dans les deux cas. I. Si leur montant figure sur la facture, ils constituent, notre avis, pour le vendeur une rduction du prix de vente, la vente tant inscrite au compte 70 pour son montant net, ristournes, rabais et remises dduits (prcision de l' ancien PCG, p. II.53). II. Si leur montant ne figure pas sur la facture, ils sont ports au compte 709 Rabais, remises et ristournes accords par l'entreprise qu'ils soient accords hors facture ou qu'ils ne soient pas rattachables une vente dtermine ( PCG, art. 444/41 et 447/70), par le crdit du compte clients concern, la rgularisation de la TVA collecte tant porte au dbit du compte 4457. la clture de l'exercice : - le compte 709 est vir au compte de ventes correspondant ; - les comptes clients crditeurs sont virs au compte 4197 Clients - Autres avoirs .
Ce compte permet de respecter la rgle de non-compensation des lments actifs et passifs dans les comptes annuels (voir n 681). notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p.I.39), constituent des rabais, remises et ristournes hors factures : - Rabais : rductions pratiques exceptionnellement sur le prix de vente pralablement convenu pour tenir compte, par exemple, d'un dfaut de qualit ou de conformit des objets vendus (elles sont connues et acquises lors de la facturation). - Remises : rductions pratiques habituellement sur le prix courant de vente en considration, par exemple, de l'importance de la vente ou de la profession du client et gnralement calcules par application d'un pourcentage au prix courant de vente (elles sont galement connues et acquises lors de la facturation). - Ristournes : rductions de prix calcules sur l'ensemble des oprations faites avec le mme tiers pour une priode dtermine (il faut attendre l'expiration de cette priode pour qu'elles soient connues et acquises ; juridiquement, cette analyse est confirme par Cass. crim. 12 juin 1997, n 3628 PF ce qui exclut leur mention sur les factures). Fiscalement, les rabais consentis hors facture des clients en fonction du chiffre d'affaires ralis avec eux ne reprsentent pas des rmunrations porter sur l'tat DAS 2 (CE 24 octobre 1980, n 15568). Ces rductions ne sont pas considres comme des actes de gestion anormaux et sont dductibles, par exemple si une socit mre a une politique de prix prfrentiels envers ses filiales pouvant aller jusqu' une facturation prix cotant (CE 24 fvrier 1978, n 2372), voire mme des facturations perte au sein d'un groupe lorsqu'elles sont justifies par des conditions particulires d'exploitation et ne s'cartent pas du prix du march concurrentiel (CE 26 juin 1996, n 80178) ou plus gnralement lorsqu'elles sont effectues dans l'intrt de l'exploitation, condition remplie par la ncessit de maintenir en activit un client qui connat des difficults durables ( CE 9 mai 1990, n 71453 et CAA Nancy 27 juin 1996, n 94-1086 rendu dfinitif par CE (na) 20 octobre 1997, n 182199).

En matire de TVA, la possibilit pour le fournisseur de rcuprer la taxe qu'il a verse en trop est subordonne une rectification de la facture initiale obligeant le client un reversement de la taxe qu'il a lui-mme dduite (CGI, art. 272-1). Mais dans un souci de simplification, l'Administration autorise la procdure d' avoirs nets de taxe (Voir Mmento fiscal n 4887). Remarques : - Pour le passage en produits de ristournes non rclames, voir rgle gnrale d'extinction des dettes, n 734 (en ce sens galement Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 764 s.). - En ce qui concerne les frais de crdit pris en charge par le vendeur, voir n 2224.

Rductions accorder

640-1
Elles constituent des charges payer comptabiliser en fin d'exercice dans le compte 4198 Rabais, remises et ristournes accorder et autres avoirs tablir (sur leur prsentation au bilan, voir n 681).
notre avis (cf. PCG, art. 312-1 s.), il y a lieu de distinguer les rductions contractuelles des rductions non contractuelles : a. Rductions contractuelles. Elles doivent tre systmatiquement constates en fin d'exercice car l'entreprise a une obligation juridique de les accorder la clture de l'exercice ; en outre, la sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l'entreprise puisque les rductions sont dpendantes d'un chiffre d'affaires dj ralis. La charge payer est value en fonction des dispositions figurant au contrat. Fiscalement, pour donner lieu la constitution de provisions dductibles, les RRR accords au titre des oprations ralises au cours de l'exercice doivent tre considrs comme probables, notamment par l'existence d'un engagement contractuel (CE 20 janvier 1989, n 67400 et 69711) et leur montant doit tre valu avec une approximation suffisante (CE 15 dcembre 1971, n 75407 et D. adm. 4 E-1122). b. Rductions hors contrat. notre avis, une charge payer ne peut tre constate (et doit l'tre) que si l'entreprise a une obligation implicite la clture de l'exercice d'accorder les rductions, c'est--dire s'il existe : - une pratique passe constante de l'entreprise dans des situations identiques ou trs proches, - ou une annonce au client concern avant la clture de l'exercice qu'il bnficiera de cette rduction exceptionnelle. Fiscalement, cette charge payer (ou provision) est, en principe, non dductible, la charge apparaissant comme ventuelle, moins que, notre avis, sa probabilit puisse tre tablie par tout lment de fait permettant de justifier un engagement de l'entreprise. Selon la norme IAS 18 ( 10), il en est de mme, le chiffre d'affaires devant tenir compte de toute remise commerciale ou rabais pour quantits consentis par l'entreprise. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour rductions contractuelles accorder ; en revanche, les conditions de prise en compte des rductions non contractuelles sont plus limites compte tenu de la ncessaire existence d'une obligation implicite. Fiscalement, les montants dductibles sont inchangs. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. et 9010 s. Exemple : provision pour RRR accorder Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles - Ristournes contractuelles : OUI - Ristournes hors contrat : NON sauf obligation implicite ou annonce avant la clture

Fiscalement

Un fournisseur d'entreprises de la grande distribution accorde celles-ci des ristournes de fin d'anne calcules en fonction du volume des achats raliss au cours de l'anne coule. Les conditions de ristourne sont fixes dans les conditions gnrales de vente ou dans un barme annex. Les clients principaux bnficient de conditions contractuelles spcifiques et dans certains cas de remises ou ristournes exceptionnelles (ou de cadeaux) hors contrat ngocies chaque fin d'anne avec la direction commerciale pour rcompenser, par exemple, une action promotionnelle ralise au cours

- Ristournes contractuelles : OUI - Ristournes hors contrat : OUI

Sans incidence provision dductible

Sans incidence : provision en principe non dductible, sauf, notre avis, preuve de l'engagement de l'entreprise

de l'anne coule.

Anciennes rgles la clture, il est probable (ristournes hors contrat) voire certain (ristournes contractuelles) que l'entreprise aura supporter ces remises qui se rattachent au chiffre d'affaires de l'exercice clos. Une charge payer (compte 4198) est donc constate. Nouvelles rgles 1 Ristournes contractuelles L'entreprise a une obligation d'accorder ces ristournes la clture de l'exercice. La sortie de ressources est certaine et sans contrepartie pour l'entreprise. Une charge payer doit donc tre constate. 2 Ristournes hors contrat la clture de l'exercice, l'entreprise n'a pas l'obligation d'accorder ces remises, sauf dans le cas o il existe une obligation implicite d'accorder ces ristournes lie : - soit une pratique passe constante de l'entreprise dans des situations identiques ou trs proches, - soit une annonce au client concern avant la clture de l'exercice qu'il bnficiera de cette remise exceptionnelle. Fiscalement Voir ci-dessus.

Bons de rduction (et remboursement)

640-2
Lorsqu'un client achte un produit l'aide d'un bon de rduction, l'entreprise comptabilise cette rduction en moins de son chiffre d'affaires. Simultanment, il y a lieu de comptabiliser les remboursements qu'elle percevra des fabricants ou organismes en change des bons de rduction ; leur comptabilisation suit, notre avis, les solutions de la jurisprudence fournie en matire de TVA ; ainsi, les remboursements effectus : - par les fabricants (ou leurs mandataires) sont porter au compte 609 Rabais, remises, ristournes obtenus sur achats par le dbit du compte fournisseur concern ;
Fiscalement, les bons ne sont pas soumis dans ce cas la TVA (CE 2 mars 1974, n 85681 repris dans D. adm. 3 B-1121 n 7).

- par des organismes distincts des fabricants sont enregistrer comme des ventes et donnent lieu la comptabilisation de la TVA correspondante au compte 4457 TVA collecte .
Fiscalement, les bons sont considrs comme un complment de recettes soumis TVA (CE 20 janvier 1992, n 67916).

Pour l'ventuelle constitution d'une provision pour bons de rduction, voir n 622. Avoirs clients :

641
- si l'avoir correspond une remise, il est enregistr au compte 709 (voir n 640) ; - si l'avoir correspond un retour (produits prims ou impropres, remplacement de produits, etc.) sur une vente de l'exercice, il est enregistr au dbit du compte de vente correspondant (PCG, art. 444/41) ; - si l'avoir correspond un retour sur une vente ralise au cours d'un exercice prcdent, il est enregistr, notre avis, au compte 709 ;
Selon le bulletin CNC (n 41-01), ce mcanisme comptable n'influence nullement le compte de rsultat de l'exercice de reprise des marchandises lorsque celles-ci sont revendues au mme prix dans le courant de ce mme exercice. Dans l'hypothse d'un prix de vente infrieur ou suprieur, le rsultat d'exploitation traduira la dprciation ou le boni constat sur la vente des marchandises puisqu'il s'agit d'une nouvelle donne d'exploitation. ventuellement, si le retour constitue une opration exceptionnelle et si la conception du rsultat courant du PCG est retenue (voir n 2755), cet avoir est enregistrer au compte 672 Charges exceptionnelles sur exercices antrieurs . Sur le cas particulier des ventes avec droit de retour, voir n 563.

- si l'avoir est destin corriger une erreur de facturation, il est enregistr au dbit du compte de vente correspondant.
Fiscalement, en matire de TVA, les ventes rsilies ou annules en totalit ou en partie sont soumises au mme rgime que les rabais, remises et ristournes hors facture (voir n 640). Il en est de mme en cas d'annulation de vente rsultant de la reprise de produits prims (BOI 3 D-4-87).

Escomptes de rglement accords

642
Que les escomptes soient accords sur facture ou hors facture, ils constituent pour le vendeur (PCG, art. 446/66 et 447/70) des frais financiers ports au compte 665 Escomptes accords par le crdit du compte Clients ou d'un compte de trsorerie (voir n 2224).

Fiscalement, en ce qui concerne la TVA, voir Mmento fiscal n 4887.

Mais il peut s'agir aussi de faux escompte (voir n 2224). Ports facturs aux clients

643
Leur nature comptable dpend, notre avis, des clauses contractuelles de la vente : a. Frais de transport engags avant le transfert de proprit (transport aux risques et prils du vendeur) Lorsqu'ils sont refacturs aux clients, ils prsentent le caractre d'lment du prix de vente des marchandises ou produits, que le transport ait t effectu par l'entreprise ou par un tiers, qu'il soit factur dans ce deuxime cas son cot pour l'entreprise ou non.
Tel est ncessairement le cas d'une vente par correspondance (CE 23 novembre 1988, n 4635).

b. Frais de transport engags aprs le transfert de proprit (transport aux risques et prils de l'acheteur) S'ils sont refacturs aux clients, ils suivent le mme traitement que toute refacturation de frais, voir n 580.
Fiscalement, en matire de TVA, voir Mmento fiscal n 4635.

Montants compensatoires lis aux ventes (Communaut Europenne)

644
Le plan comptable des industries du commerce du btail et de la viande ainsi que celui des sucreries, raffineries et distilleries prconisent leur enregistrement : - aux comptes 701 ou 707, dans le cas o ils sont reus ; - dans un sous-compte du compte 709, dans le cas o ils sont verss, venant ainsi en dduction du compte ventes.

B. Production stocke : variation de l'exercice (compte 71)


645
Les stocks de produits fabriqus par l'entreprise ou en cours de fabrication (produits finis, produits intermdiaires, produits rsiduels, encours) ne sont pas ports directement au compte de rsultat. La diffrence entre le stock de clture et le stock d'ouverture constitue la production stocke (ou le dstockage si le montant en est ngatif). Cette variation de la production stocke, qu'elle soit positive ou ngative, est comprise dans les produits de l'exercice (PCG, art. 447/71). Seul le compte 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits) est prvu par le PCG (Pour les sous-comptes du compte 713, voir n 7007). Ainsi (PCG, art. 447/71), le solde de chacun des sous-comptes 713 (productions de biens et de services, stocks de produits) concrtise la diffrence existant entre la valeur de la production stocke la clture de l'exercice et la valeur de la production stocke la clture de l'exercice prcdent, compte non tenu des provisions pour dprciation (qui sont traites part, voir n 1257). Ce solde peut tre crditeur ou dbiteur (PCG, art. 447/71).

EXEMPLE : Produits au cot de revient unitaire de 1 Stock initial : 20 Production de l'exercice : 100 Stock final : 15 La production de l'exercice se dcompose en :

- production vendue : 20 + 100 - 15 = + 105 - production stocke : 15 - 20 = - 5

Remarque : Il s'agit d'une production stocke en valeur qui, si elle est positive, peut nanmoins correspondre une diminution du stock en quantit si son cot de revient a augment durant l'exercice.

EXEMPLE : Stock initial : 80 articles 100 = 8 000 Stock final : 75 articles 108 = 8 100 Bien que le stock ait diminu en quantit, il en rsulte une variation positive de la production stocke.

En fin d'exercice, le solde du compte 71 Production stocke (ou dstockage) est vir au compte 120 ou 129 (PCG, art. 443). Pour la comptabilisation des stocks de produits et en-cours, le PCG prconise la mthode de l'inventaire intermittent, l'inventaire permanent tant en principe pratiqu en comptabilit analytique. Les entreprises peuvent cependant tenir l'inventaire permanent des produits dans les comptes de la classe 3 (PCG, art. 443). notre avis, par exception, les productions en cours ne peuvent faire l'objet de comptes d'inventaire permanent car leur montant rsulte directement des comptes de cots (prcision du volet consacr la comptabilit analytique de l' ancien PCG, p. III. 53) Inventaire intermittent

645-1
la clture de l'exercice (PCG, art. 443 et 447/71) : - le stock initial est annul par le dbit d'une subdivision du compte 71 Production stocke (ou dstockage) ;
Pour le dtail du compte 713 Variation des stocks (en-cours de production, produits) , voir n 7007.

- le stock final, dtermin par le rcolement physique des existants, est constat par le crdit des comptes 7133, 7134 et 7135.
Le solde du compte 71 est toujours port du ct des produits dans le compte de rsultat : - produit positif s'il y a augmentation du stock en valeur ; - produit ngatif s'il y a dstockage.

EXEMPLE : Stock initial : en-cours de biens 300, produits finis 700 Stock final : en-cours de biens 290, produits finis 740 La variation de la production stocke (+ 30) la clture de l'exercice se dcompose en :

- stockage de produits : 40 dstockage

d'en-cours

de

production

10

Inventaire permanent

645-2
Au cours de l'exercice, le compte 35 Stocks de produits fonctionne comme un compte de magasin : il est dbit des entres en stock par le crdit du compte 7135 Stocks de produits (variation) et crdit des sorties par le dbit du compte 7135. Ces mouvements sont valoriss conformment aux mthodes de calcul des cots utilises par l'entreprise (PCG, art. 443). En fin d'exercice : - Le stock initial d'en-cours de production est annul et le stock final constat, la contrepartie tant porte au compte 7133/7134 En-cours de production (PCG, art. 443) ;

- Le solde du compte 35 Stocks de produits est compar aux montants fournis par le rcolement physique des existants, les ventuelles diffrences (boni et mali d'inventaire) tant rgularises pour ramener les stocks leur montant rel.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent. Donnes complmentaires concernant les produits finis : entres en stock : 3 500 sorties de

stock

(ventes)

430

C. Production immobilise (compte 72)


646
La production de l'exercice conserve par l'entreprise en vue de son immobilisation constitue un produit d'exploitation enregistr son cot de production ( PCG, art. 447/72) au compte 72 Production immobilise .
Ce schma concerne tant les immobilisations incorporelles que corporelles (voir frais d'tablissement n 2328 ; frais de recherche et de dveloppement n 2344 ; immobilisations corporelles n 1667).

D. Contrats long terme (ancien compte 73)


647
Ce compte a t supprim, ainsi que la mthode du bnfice l'avancement (produits nets partiels), par le Rgl. CRC n 99-08 (voir n 540 et 544).

E. Subventions d'exploitation (compte 74)

648
Avant d'examiner leur date d'enregistrement et leur comptabilisation, il est ncessaire de bien les diffrencier des subventions d'investissement (voir n 3245 s.). Dfinition

648-1
La dfinition de l'ancien PCG 1982 (p. I.42) n'a pas t reprise dans le PCG 1999. Nanmoins, en l'absence de nouvelle dfinition propose par les organismes comptents et dans la logique de la rcriture du PCG droit constant (voir n 227 s), il nous parat toujours possible et utile de s'y rfrer : subvention dont bnficie l'entreprise pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face certaines charges d'exploitation.
Par exemple, peuvent, notre avis, tre portes en subvention d'exploitation les sommes verses par une socit dtentrice d'une licence d'exploitation et de commercialisation d'un produit la socit titulaire des droits pour compenser l'effort commercial que cette dernire ralise (situation ne pas confondre avec des refacturations de frais ; voir n 580).

Sur la distinction entre subventions d'exploitation et subventions d'investissement, voir n 3245 s. Date d'enregistrement de la subvention d'exploitation

648-2
Elle est comptabiliser ds qu'elle est octroye (et non, seulement lors de son encaissement).
Ceci rsulte de la rgle d'enregistrement des crances ds qu'elles sont certaines et du fait que le PCG (art. 444/44) a prvu un compte de subvention recevoir (compte 441). C'est pourquoi il convient nanmoins de tenir compte des conditions d'octroi de la subvention (conditions rsolutoires ou suspensives ; voir n 3246). Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 A-241 n 3 et Rp. Garrec, AN 30 mars 1992, p. 1421). Toutefois, notre avis, selon le principe de rattachement des charges aux produits, il est possible de tenir compte du rythme des dpenses correspondantes et de constater une partie de la subvention en Produits constats d'avance (en ce sens galement la norme IAS 20, 12 et 16).

Comptabilisation de la subvention d'exploitation

648-3
Elle est enregistre au crdit du compte 74 Subventions d'exploitation par le dbit du compte de tiers ou de trsorerie intress (PCG, art. 447/74).
Si les conditions rsolutoires d'octroi de la subvention ne sont pas remplies, une provision peut devoir tre constate (voir n 3246).

Si une subvention qualifie d' exploitation prsente un caractre exceptionnel pour l'entreprise, notre avis, il s'agit d'un produit exceptionnel sur oprations de gestion (compte 771).
Sur la possibilit d'taler une subvention, lorsqu'elle finance des travaux de recherche et de dveloppement immobiliss, voir n 2356. Fiscalement, les subventions d'exploitation sont comprises dans les recettes d'exploitation et suivent le sort de ces dernires en ce qui concerne leur imposition la TVA (Rp. Millon, AN 25 aot 1979, p. 6759).

Le PCG (art. 321-4) prcise en outre que les subventions sont sans incidence sur le calcul du cot des biens financs.

F. Autres produits de gestion courante (compte 75)


649
Sont considrs comme tels les produits d'exploitation qui ne sont pas retenus dans la production de l'exercice servant de base au calcul de la valeur ajoute de l'entreprise :
C'est la notion de production de la Comptabilit nationale qui a t retenue. Le systme largi de Comptabilit nationale considre (dans ses paragraphes 5.57 et s.) que constituent, non un lment de la production de l'entreprise, mais une opration de rpartition du revenu : - les revenus des actifs incorporels (donc les redevances pour concession), - les revenus distribus des socits (qui comprennent les jetons de prsence et les rmunrations d'administrateurs). L'ouverture d'un compte spcifique pour enregistrer ces oprations et la cration d'une ligne spcifique dans le compte de rsultat prsentent peu d'intrt pour le lecteur des documents financiers. En revanche, il en prsente un pour la Comptabilit nationale en lui permettant d'obtenir la notion macroconomique de la valeur ajoute. Sur le contenu gnral du compte 75, voir liste du PCG n 7007. En ce qui concerne les oprations ralises par l'intermdiaire de socits en participation, voir n 4272.

Produits de la proprit industrielle (licences, brevets, marques, logiciels)

649-1

Les redevances acquises sont comptabilises au compte 751 Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires (PCG, art. 447/75) dans l'exercice au cours duquel les oprations qui leur ont donn naissance ont t ralises.
Remarque : Dans le PCG 1999, logiciels a t ajout au libell du compte 751. En cas de difficults pour l'valuation des produits recevoir, voir n 514. Fiscalement, certains produits de la proprit industrielle peuvent bnficier du rgime des plus-values long terme hauteur du rsultat net de gestion (recettes - dpenses) de la concession ( CGI art. 39 terdecies 1, sur les conditions remplir, voir BOI 4 B-2-92, repris dans D. adm. 4 B2221 n 5 s., et Mmento fiscal n 1760 s.). Les logiciels n'en font pas partie (voir n 2429-10). Pour faciliter la dtermination de ce rsultat net, il est, notre avis, possible de comptabiliser distinctement les redevances des concessions ouvrant droit au rgime des plus-values long terme de celles des concessions soumises au rgime de droit commun. En revanche pour les charges, cette distinction est impossible compte tenu de leur nombre et de leurs natures diverses ; un suivi extra-comptable ou la cration de comptes analytiques est donc ncessaire. Remarque : Ni les dpenses de recherche, ni les amortissements des brevets ne sont dduire du rsultat net (ce qui permet leur dduction dans le secteur au taux de droit commun). En consquence, le choix d'une comptabilisation en immobilisations ou en charges est neutre.

Si les redevances sont verses globalement en une seule fois, il y a lieu de les porter en produits constats d'avance (voir n 632) afin de les dgager en produits de manire tale sur la dure de la concession.
Fiscalement, il en est de mme. Ainsi, la redevance globale perue d'avance sous forme d'actions privilgies, pour une concession de licence d'exploitation d'une dure de 60 ans, constitue une recette d'exploitation (et non un apport d'actif) devant tre rpartie sur les exercices couverts par le contrat en tant que rmunration de prestations continues au sens de l' article 38-2 bis du CGI (CAA Paris, 25 fvrier 1992, n 1165).

Les indemnits pour contrefaon perues qui se substituent aux redevances pour la concession de brevets, procds ou techniques industriels, constituent, notre avis, un produit d'exploitation (compte 751) de l'exercice au cours duquel la dcision judiciaire est devenue dfinitive.
Fiscalement, ces indemnits sont imposables dans les conditions et au taux de droit commun (Rp. de Robien, AN 16 septembre 1991, p. 3727).

Pour les redevances trangres donnant lieu retenue la source, voir n 1875. Les redevances de grance libre et les locations de fonds de commerce ne sont pas inscrire ce compte mais au compte 7083 Locations diverses ( Entreprises commerces multiples).

649-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi 2001-1276 du 28 dcembre 2001, art. 54-I-A ; CGI art. 39 terdecies ; CGI art. 38 ; CGI art. 39-12 BCF 12/02 Entreprises Inf. 53 Revenus des immeubles non affects aux activits professionnelles

649-2
Ils sont comptabiliser au compte 752.
En effet, ils ne proviennent pas des activits ordinaires de l'entreprise et ne sont donc pas inclure dans le chiffre d'affaires, d'o leur classement ce poste.

Produits divers de gestion courante

649-3
comptabiliser au compte 758, ils peuvent notamment comprendre : - les transactions sur les valeurs d'actif (cessions d'immobilisations). Pour l'apprciation de leur caractre courant, voir n 1699 ; - les diffrences de caisse positives ( entreprises commerces multiples) ; voir n 939-3, compte 658 ; - les chques mis non encaisss, voir n 2104 ; - les diffrences de rglement (positives) sur les crances et les dettes ( notre avis) ; - les restitutions la production perues dans le cadre de la CE ; voir n 1190.
Certains guides comptables professionnels proposent l'ouverture d'un compte 756 pour l'enregistrement de ces produits : - Indemnits d'annulation ( Agences de voyages), utiliser pour enregistrer les frais d'annulation rclams aux clients (frais de dossier, de taxes prvues par les compagnies) ; - Oprations sur marchs internationaux ( sucreries), utiliser pour enregistrer les gains sur arbitrage.

III. Crances d'exploitation

Crances douteuses et irrcouvrables

Classement comptable

650
Les pertes sur crances irrcouvrables qui prsentent un caractre habituel eu gard notamment la nature de l'activit ou au volume des affaires traites sont enregistres au dbit du compte 654 Pertes sur crances irrcouvrables (PCG, art. 446/65). Les charges et produits rsultant des crances douteuses et irrcouvrables peuvent donc avoir, selon le PCG ( art. 432-1, liste des comptes), le caractre : - soit d'une charge d'exploitation : compte 68174 Dotations aux provisions pour dprciation des crances et compte 654 Pertes sur crances irrcouvrables , - soit d'une charge exceptionnelle : compte 6876 Dotations aux provisions pour dprciations exceptionnelles et compte 6714 Crances devenues irrcouvrables dans l'exercice .
Les pertes sur crances lies des participations ont un caractre financier (compte 661).

En outre, les reprises de provisions peuvent tre comptabilises aux comptes 781 ou 787 (selon le caractre courant ou exceptionnel des dotations initiales). Enfin, les rentres sur crances amorties constituent, selon le PCG (liste des comptes), dans tous les cas, un produit exceptionnel (compte 7714). Distinction rsultat courant - rsultat exceptionnel

650-1
L'utilisation des diffrents comptes pose un problme pratique notamment dans les deux cas suivants : - Le dpt de son bilan par un client rgulier constitue-t-il un fait exceptionnel ? et la perte en rsultant ? - La distinction doit-elle tre fonction d'une charge moyenne habituelle par exercice ? titre de rgle pratique, le CNC ( avis de conformit relatif au plan comptable professionnel des industries et du commerce de btail et de la viande) a rpondu de manire indirecte ces questions. Se fondant sur la prsentation au bilan des crances dans le systme de base ( Crances clients et Comptes rattachs et Autres crances ), le CNC considre que toutes les pertes (ou produits) lies aux Crances clients constituent des charges (ou des produits) d'exploitation et celles (ou ceux) lies aux Autres crances des charges (ou des produits) exceptionnelles. Cette position peut se rsumer schmatiquement par le tableau suivant :
Crances clients (exploitation) Crances douteuses : Dotation et reprise de provisions sur Crances irrcouvrables : Charge correspondante Compte 654 Compte 6714 Comptes 68174 et 78174

Autres crances (exceptionnelles) Comptes 6876 et 7876

Remarque : Ainsi, en rattachant au rsultat d'exploitation toutes les pertes (ou produits), importantes ou non, rsultant de l'activit courante, le CNC privilgie le lien avec l'activit courante plutt que le caractre exceptionnel ou courant de la perte ou du produit. Cette solution rejoint notre conception du rsultat courant ( lments exceptionnels d'exploitation inclus dans le rsultat courant ) inspire de la norme IAS 8 et expose au n 2755. Toutefois, selon le CNCC (Bull. n 61, mars 1986, p. 111), la dcision de l'entreprise de comptabiliser en rsultat courant une provision pour crance douteuse limite un montant comparable aux dotations des trois dernires annes et en rsultat exceptionnel le complment ne peut pas lui tre oppose dans le cadre actuel de la rglementation franaise, mme si cette dcision n'apparat pas conforme aux analyses dcoulant de IAS 8 (prcite) . En effet, en l'absence de rgles, la notion de ce qui est exceptionnel fait rfrence aussi bien la nature de l'opration concerne qu' son montant. Il s'ensuit qu'une opration qualifie d'exceptionnelle peut relever de l'activit courante ou ordinaire de l'entreprise par rfrence son montant comme elle peut relever du domaine de l'extraordinaire par rfrence sa nature . Toutefois, le choix retenu pour les comptes annuels doit tre retenu pour les comptes consolids .

Crances douteuses (commentaires particuliers)

651
Comme indiqu au n 593, tant que la crance n'est pas irrcouvrable, elle demeure au bilan (au compte 416) et la TVA ne peut tre rcupre.
Les augmentations et diminutions des provisions sont dtermines en principe client par client et il nous semble possible de prsenter au compte de rsultat ( dfaut de prcisions) : - soit le solde net des augmentations et diminutions au compte 681 ou 781 ; - soit l'ensemble des augmentations au compte 681 d'une part et l'ensemble des diminutions au compte 781 d'autre part (cette solution a notre prfrence).

Toutefois, en cas de liquidation judiciaire, la TVA, rcuprable ds la date de la dcision de justice (voir n 595-2), est comptabilise de la manire suivante : dbit du compte 4457 TVA collecte par le crdit du compte 416 Clients douteux . Crances irrcouvrables (commentaires particuliers)

652
La perte tant limite au montant hors TVA de la crance (ou du solde de la crance, voir n 593), la crance irrcouvrable est crdite au compte 416 Clients douteux ou litigieux , ou 411 si elle n'avait pas t porte 416, (ou 46), pour solde, par le dbit : - du compte 654, lorsqu'elle prsente un caractre habituel eu gard la nature de l'activit ou au volume des affaires traites (PCG, art. 446/65) pour son montant hors TVA ou, notre avis, du compte 6714 si elle revt un caractre exceptionnel ; - selon le CNC (NI n 19), du compte 4455 TVA dcaisser pour le montant de la TVA (il nous parat prfrable de l'inscrire au compte 4457 TVA collecte , compte tenu du fait que sur la dclaration de chiffre d'affaires la TVA dcaisser constitue un solde reprsentant la diffrence entre la TVA sur ventes et la TVA rcuprable). Corrlativement, si une provision pour crances douteuses a t constitue, elle est dbite au compte 491, pour solde, par le crdit du compte 7817 Reprises sur provisions des actifs circulants ou 7876 Reprises sur provisions pour dprciation exceptionnelle (PCG, art. 444/49).
En cas de versement d'une indemnit dans le cadre d'une assurance-crdit, voir n 598.

Exemples :

653
I. Exemple gnral
Au dbut de l'exercice n, les clients douteux s'lvent 900 000 TTC et ont fait l'objet d'une provision pour 400 000. Dans le courant de l'exercice n, il a t recouvr dfinitivement 33 000 sur des crances d'un montant global TTC de 50 000 provisionnes pour 8 000. la fin de l'exercice n, des crances ont subi un complment de dprciation de 60 000 et d'autres une rduction de 25 000. Charges Crances irrcouvrables Provisions crances douteuses Total * = (50-33) - 3 (TVA) par hypothse 14* 60 74

Produits 8 25 33

Net 6 35 41

II. Exemple particulier en cas d'assurance-crdit Voir n 598.

Crances litigieuses

654
En gnral la crance devient litigieuse aprs que le client a reu la facture et l'a conteste. Elle a donc dj t comptabilise pour sa totalit, avant qu'une partie ne s'avre incertaine. a. Au dbut du litige, aucune criture n'est, notre avis, passer. Le traitement comptable varie selon que le litige est ou non rsolu.
Remarque : Par rsolu , il faut comprendre litige dfinitivement tranch, c'est--dire aprs pourvoi en cassation ( CE 12 octobre 1992, n 76635). Voir n 2416.

b. Si le litige a t rsolu avant la clture de l'exercice, il aura donn lieu en gnral l'mission d'un avoir (soit pour la totalit de la facture avec mission d'une nouvelle facture, soit pour le montant litigieux) : dbit du compte ventes concern par le crdit du compte clients. c. Si le litige a t rsolu entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, la crance n'a pas, notre avis, tre constate au bilan comme une crance litigieuse. En effet, il est ncessaire d'enregistrer un avoir tablir pour le montant rgulariser (dbit du compte ventes concern par le crdit du compte 4198 : RRR accorder et autres avoirs tablir ). Or, ce compte crditeur viendra, pour la prsentation au bilan, diminuer le compte clients (voir n 681), et seule la partie non conteste apparatra l'actif. d. Si le litige n'est pas rsolu la date d'arrt des comptes, la crance client est vire au compte 416 Clients douteux et litigieux , et peut faire l'objet, selon les situations, d'une provision pour dprciation (dbit du compte 6817 par le crdit du compte 491) conformment au PCG (art. 444/41 et 444/49).
Fiscalement, les conditions de dductibilit de cette provision sont identiques celles exiges pour les crances douteuses (voir n 591).

Constatation des effets recevoir

655
Voir n 2108 s.

Avances, acomptes et arrhes


Pour leur dfinition, voir n 460.

Demandes d'acomptes sur commandes

656
Les demandes d'acomptes mises sur les commandes et non encore reues par l'entreprise peuvent, ventuellement, tre comptabilises comme suit (plans comptables professionnels de l' ingnierie et du BTP) : a. Appel de l'acompte : dbit du compte 4112 Clients-Demandes d'acomptes par crdit du compte 4192 Clients-Demandes d'acomptes mises sur commandes ( ingnierie) ou 41913 Clients-Demandes d'acomptes mises sur travaux en cours ( BTP). b. Rception des fonds : - enregistrement du flux financier : dbit du compte 512 Banques par crdit du compte 4112 (pour solde) ; - constatation de la rception des fonds : dbit du compte 4192 (pour solde) par crdit du compte 4191 Clients-Avances et acomptes reus sur commandes ( ingnierie) ou 41912 Clients-Acomptes reus sur travaux en cours ( BTP).
Voir comptabilisation de la TVA les concernant n 2470-3. Fiscalement, en application de l' article 38-2 bis du CGI, les acomptes reus sur travaux en cours doivent tre rattachs l'exercice d'achvement de la prestation (CE 4 novembre 1988, n 65903) ou du chantier (CAA Lyon 19 dcembre 1995, n 94-412). Ces acomptes verss ne correspondent pas ncessairement l'tat d'avancement des travaux. En consquence, l'Administration n'est pas fonde rehausser le montant des travaux en cours comptabiliss par une entreprise pour le faire concider avec celui des acomptes verss par les clients ds lors qu'elle ne dmontre pas que les sommes ainsi ajoutes correspondraient des charges directes ou indirectes de production (CAA Marseille 29 mars 1999, n 96-12468).

Avances et acomptes reus - Retenues de garantie accordes

657
Pour les avances et acomptes reus en monnaies trangres, voir n 2081-1.

Le compte 41 Clients est scind afin de pouvoir suivre, d'une part, les versements du client, ports au compte 4191 Clients - Avances et acomptes reus sur commandes jusqu' l'tablissement de la facture (voir n 656), d'autre part, la retenue de garantie accorde au client lors de la livraison inscrite au compte 4117 Clients - Retenues de garantie jusqu' l'chance du terme de garantie (PCG, art. 444/41).

EXEMPLE : (Sur l'incidence de la TVA, voir n 2470 s.) : arrhes reus la commande : 300 acomptes reus durant la production du bien : 300 prix de vente : 900 retenue de

garantie

effectue

50

Se rattachant une crance certaine (le prix), la retenue de garantie ne doit pas tre dduite des ventes dont le montant est constitu par l'ensemble de la facture.
Fiscalement, il en est de mme : Il y a lieu de prendre en considration les retenues de garantie pour la dtermination du rsultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont pris naissance ds lors qu'elles correspondent des crances certaines dans leur principe et dans leur montant ( en ce sens CE 12 mai 1980, n 11176, CE 8 juillet 1988, n 65659 et D. adm. 4 A-221 n 21 s.).

Acomptes conservs titre de ddommagement

658
Ils sont enregistrer, notre avis, dans une subdivision du compte 70 Ventes (ayant en gnral un caractre courant), par le dbit du compte 4191 Acomptes reus sur commandes . Cet enregistrement ne doit tre effectu que lorsque le produit (ddommagement) est devenu certain (accord du client, etc.).
Fiscalement, 1. En matire d'IS, il en est de mme : la crance est considre comme acquise la date laquelle l'acqureur a fait connatre son intention de ne pas donner suite au contrat ( CE 28 juillet 2000, n 194-153, dcision relative une promesse de vente de fonds de commerce applicable notre avis aux oprations commerciales courantes). 2. En matire de TVA, en revanche, ces acomptes sont assujettis immdiatement car ils correspondent la compensation forfaitaire de prjudices commerciaux courants. Cette TVA devient exigible le jour o la socit dbite ces acomptes dans ses critures (CE 6 dcembre 1985, n 33195, CAA Paris 30 septembre 1993, n 91-1057 et CAA Lyon 20 dcembre 1994, n 92-608). Il convient dans ce cas d'tablir une facture indiquant le montant de la TVA ainsi collecte.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit


I. Pices justificatives

A. tablissement des factures


661
La facture est un crit dress par un commerant pour constater les conditions d'achat et de vente des produits, denres ou marchandises et des services rendus (C. com. art. L 110-3). Les rgles en matire d'tablissement des factures sont aujourd'hui fixes principalement par l' article L 441-3 du Code de commerce.
Pour plus de dtails, voir Mmento concurrence consommation, n 1900 s.

Personnes soumises l'obligation de facturation

661-1
Voir Mmento concurrence consommation, n 1901 s.
Sur les conditions dans lesquelles l' autofacturation peut tre effectue, voir Doc. FL RIE-IV-3280 et TVA-IX-7360 s..

Oprations soumises facturation

661-2
Voir Mmento concurrence consommation, n 1903 s. Sanctions

661-3
Les infractions aux rgles de facturation (ventes et achats sans factures ou factures irrgulires) sont sanctionnes la fois par : - la rglementation conomique,
Pour un expos dtaill de ces sanctions, voir Mmento concurrence consommation, n 1931.

- la rglementation fiscale.
Selon le bulletin CNCC (n 96, dcembre 1994, p. 764 s.), il en rsulte que le commissaire aux comptes doit communiquer au conseil d'administration et l'assemble gnrale les ventuelles irrgularits releves (voir n 5365 s.). Le cas chant, si les conditions sont runies (cf. NI CNCC, n 23), il pourrat tre conduit procder une rvlation de faits dlictueux au procureur de la Rpublique (voir n 5368).

Rdaction des factures

661-4
Les factures doivent comporter les mentions suivantes (C. com. art. L 441-3 s. modifi par la loi NRE n 2001-420 du 15 mai 2001) :
- nom ou raison sociale du vendeur et de l'acheteur ; - adresse du vendeur et de l'acheteur ;

- date de la vente ou de la prestation de services ; - dnomination prcise des marchandises ou du service rendu, soit pour les marchandises, indication de la nature du produit et de ses caractristiques (Cass. crim. 10 mars 1999, n 791 PF) ; - prix unitaire hors TVA avant toute imputation de rductions de prix et non l'indication du prix final effectivement pay ( Cass. crim. 12 juin 1997, n 3634 PF) ; - quantits factures ; - toute rduction de prix acquise la date de la vente ou de la prestation de services (ce qui, en pratique, exclut la plupart des ristournes notamment de fin d'anne, voir n 640) et directement lie cette opration l'exclusion des escomptes non prvus sur la facture ; Doit figurer sur la facture l'escompte rsultant d'un accord pralable entre le vendeur et l'acheteur pour un paiement anticip ds lors qu'il s'analyse en une rduction de prix acquise d'emble (Cass. crim. 21 juin 2000, n 4205 D). - date de rglement (voir Mmento concurrence consommation, n 1924) ; - taux des pnalits en cas de paiement tardif exigibles ds le jour suivant la date de rglement inscrite sur la facture, voir n 2419-1. - conditions d'escompte (voir n 2224). Outre les indications ci-dessus, obligatoires en vertu de la lgislation sur les prix, certaines mentions sont prvues par d'autres lgislations : - numro d'immatriculation au Registre du commerce et des socits pour toute personne (physique ou morale) immatricule (voir n 326) ; - forme juridique de la socit, et montant de son capital social (voir n 326).

En outre, les factures doivent tre rdiges en langue franaise (loi n 94-665 du 4 aot 1994, art. 2), en double exemplaire (C. com. art. L 441-3), le vendeur remettant l'original de la facture l'acheteur tout en conservant le double, et numrotes (CGI A. II, art. 242 nonies).
Sur les sanctions et les conditions d'emploi de la langue franaise, voir Mmento concurrence consommation n 1916.

Enfin, les factures dlivres par les redevables de la TVA d'autres redevables doivent, en plus, comporter les mentions suivantes : - prix hors taxes des biens livrs ou des services rendus et le montant global de la TVA (CGI, art. 289), ainsi que le taux de la TVA par produit ou par service (CGI A. II, art. 242 nonies) ;
Les assujettis la TVA ne sont dispenss de mentionner la TVA sur leurs factures que pour les oprations factures de simples particuliers ou des collectivits prives (BODGI 3 E-2-73). Lorsque les oprations sont passibles d'une taxe parafiscale (taxe sur les produits forestiers, etc.), les modalits ci-dessus sont applicables (D. adm. 3 E1331, n 36). Les factures dlivres dans le cadre de livraisons intracommunautaires sont hors taxes et doivent comporter (CGI, art. 289) les numros d'identification la TVA du vendeur et de l'acqureur ainsi que la mention, Exonration de TVA, art. 262 ter I du Code gnral des impts .

- indication, le cas chant, des options exerces ou des autorisations accordes en matire d'exigibilit de la taxe (entrepreneurs de travaux immobiliers ayant opt pour le paiement de la taxe sur leurs livraisons, redevables autoriss acquitter la TVA d'aprs leurs dbits, cf. CGI A III, art. 77-2 et 80) ; - indication, ventuellement, de l'appartenance un centre de gestion agr.

661-4
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Obligations des entreprises en matire de facturation BCF 11/02 Entreprises Inf. 12 Monnaie de facturation

661-5
Les factures doivent tre libelles en euros. Cependant, il est possible de libeller des factures dans une devise trangre s'il s'agit d'un rglement international ; voir Mmento concurrence consommation, n 1923-2 et 2606 s. Date d'tablissement de la facture

661-6
La facture doit tre rclame par l'acheteur, et le vendeur est tenu de la dlivrer ds la ralisation de la vente ou de la prestation du service ( C. com. art. L 441-3), sauf si les conditions poses par l'Administration (BOI 3 E-3-94 du 30 septembre 1994) pour tablir des factures rcapitulatives sont remplies.
Pour des commentaires de l'Administration sur la date de ralisation de la vente et les exceptions la rgle de facturation immdiate, voir Mmento concurrence consommation, n 1910.

Conservation des factures

661-7

La facture doit tre rdige en double exemplaire et le vendeur et l'acheteur doivent en conserver chacun un exemplaire (C. com. art. L 4413, al. 2) ; le dlai de conservation fix trois ans (art. 26 du dcret n 86-1309 du 29 dcembre 1986) est port fiscalement 6 ans (LPF art. L 82) et commercialement 10 ans (C. com. art. L 123-22). Voir tableau rcapitulatif n 420.
Fiscalement, en matire de TVA (CGI, art. 289 bis et CGI A III, art. 96 F I ; prciss par l'instruction BOI 3 E-1-92 du 27 dcembre 1991), les factures transmises par voie tlmatique (factures dmatrialises) constituent des documents tenant lieu de factures d'origine lorsque certaines conditions sont remplies. Le recours ce systme ou sa modification substantielle ncessite de se conformer un cahier des charges dtermin par l'Administration [selon des modalits qui sont fixes par le dcret n 99-337 et l'arrt du 3 mai 1999 (comments par BOI 3 E-1-99 du 12 juillet 1999)] et d'en faire la dclaration pralable ( loi DDOEF n 98-546, art. 2 modifiant l'art. 289 bis du CGI). Les informations mises et reues, ainsi qu'une liste rcapitulative squentielle sur support papier des messages mis et reus, doivent tre conserves pendant le dlai habituel de six ans. Les mentions obligatoires de cette liste sont fixes (par l' art. 96 prcit). L'Administration peut contrler de manire inopine le fonctionnement du systme de tltransmission utilis.

Sur l'archivage par microfilms ou bandes magntiques, voir n 331. Factures d'acomptes

661-8
Elles ne sont soumises aucun formalisme particulier tant que l'ensemble de la prestation ou de la vente n'est pas encore ralis, connu et chiffrable (Trib. cor. Nanterre 14 mars 1995).
Remarque : Elles ne doivent pas tre confondues avec les factures mises lors de chaque chance, notamment dans le cadre de contrats s'chelonnant sur plusieurs exercices (prestations continues, chances successives, etc.), qui doivent respecter le formalisme rsultant des rgles de facturation.

B. Ventes au comptant
Tenue du livre de caisse Commerants dtaillants

663
En principe, le solde du livre de caisse ne doit reprsenter que des espces. Toutefois dans la pratique, certains commerants dtaillants simplifient leurs critures en enregistrant sur ce livre les recettes effectues tant en espces que par chques. Cette manire de procder peut tre admise sous rserve du respect des conditions suivantes (Rp. Francou, Sn. 19 janvier 1982, p. 261) : - chaque remise de chque en banque, le compte de caisse doit tre crdit du montant des chques remis ; - une ventilation doit tre effectue entre les dpenses payes par chque et celles qui sont payes en espces ; - tous les mouvements de fonds (retraits et apports) doivent faire l'objet d'un enregistrement distinct.
En cas de contrle, il convient de fournir les brouillards de caisse, bandes enregistreuses, bordereaux de ventes, bordereaux de remises en banque ou tout autre document justificatif de recettes ou de dpenses permettant de distinguer les oprations effectues en espces de celles qui ont donn lieu un encaissement ou un paiement par chque ( Rp. prcite). Fiscalement, - la circonstance qu'une fraction notable des recettes (en l'espce, un tiers) provienne de ventes enregistres sous la mention divers sur les brouillards de caisse (sans dsignation, mme sommaire, des objets vendus) fait obstacle la vrification de la concordance des ventes avec les achats comptabiliss et prive une comptabilit de sa valeur probante (CE 14 juin 1989, n 63667-72868) ; - une comptabilit n'est pas probante lorsque le dtaillant ne peut justifier du montant des recettes journalires qu'en prsentant des bandes de caisse enregistreuse ne comportant pas la dsignation des articles vendus (CE 8 aot 1990, n 70748) ; - les bandes de caisse enregistreuse identifiant l'article et indiquant le prix de vente constituent des pices justificatives suffisantes mme si elles ne mentionnent pas le prix d'achat (CE 23 novembre 1992, n 73793).

Justification des ventes au comptant

664
Pour les entreprises dont les produits sont constitus essentiellement par des recettes au comptant, la valeur probante de la comptabilit ne rsulte pas uniquement de l'existence des pices justificatives (d'origine interne) mais des possibilits de recoupement qu'elles permettent de faire.
Sur la comptabilisation de telles ventes en l'absence de pices justificatives, voir n 666 ll. Le bulletin CNCC (n 21, mars 1976, p. 13 et 14) note que : - l'inscription en fin de journe du total des recettes, bien que ncessaire, ne constitue pas elle seule une justification ; - une simple bande d'additionneuse ou de caisse enregistreuse n'a pas une grande force probante ; Fiscalement, le Conseil d'tat (25 juillet 1975, n 82602) a cependant reconnu que les bandes enregistreuses sont un moyen de preuve des recettes dclares.

- un tat des encaissements aura plus de force probante s'il comporte des renseignements permettant des recoupements (rfrences et quantits, nom du client) ; - un tel tat en aura davantage s'il porte la signature du caissier et s'il est accompagn du calcul du solde de caisse en fin de journe et d'un inventaire des espces ; - la valeur justificative de cette pice sera encore plus grande si elle porte la signature des salaris dont la rmunration est en partie ou entirement base sur le chiffre d'affaires (guelte pour les vendeurs ou service pour les serveurs) ; - la scurit sera augmente si les inscriptions portes sur l'tat sont justifies par des pices foliotes et tenues par duplication telles que bordereaux tablis par les vendeurs ou bons de commande du matre d'htel . Parmi les contrles recommands aux commissaires aux comptes pour fonder leur conviction sur la valeur probante de la comptabilit, on notera les lments suivants (bulletin prcit) : a. l'examen de la comptabilit ne fait pas apparatre des lments qui constituent la prsomption habituelle des dtournements de recettes tels que : - cart de recettes journalires non expliqu certains jours de l'anne ; - caisse priodiquement et rgulirement crditrice en cours de mois, rgularise en fin de mois par des apports au compte courant, ou encore enregistrement habituel des oprations de caisse mauvaise date ; - versements importants des dirigeants sociaux alors que leur rmunration dans l'entreprise ne justifie pas ces apports ; b. la marge bnficiaire brute est compatible avec la marge brute thorique ou la marge dgage par des entreprises similaires, ou les carts significatifs par rapport ces deux rfrences sont expliqus ; c. la vitesse de rotation des stocks est compatible avec celle des annes prcdentes, ou les carts significatifs sont expliqus.

En ce qui concerne les rouleaux de caisse enregistreuse, ils font partie des pices justificatives du chiffre d'affaires sur lesquelles le droit de communication de l'administration s'exerce (Rp. Guilhaumon, JO du 9 fvrier 1929). D'o l'obligation de les conserver pendant six ans (LPF, art. L 82). Toutefois, ces bordereaux font l'objet de tickets rcapitulatifs dits par les machines et utiliss pour le traitement comptable. Selon la Mission d'organisation administrative (Comit fiscal, 10 mai 1979), pour les grands magasins ou grandes surfaces de vente, il devrait donc tre possible, lorsque les conditions d'mission des tickets rcapitulatifs (numrotation notamment) leur donnent une valeur probante suffisante, d'carter l'obligation de conservation pendant six ans des rouleaux de caisse.
Il reste (comit prcit) que le Conseil d'tat peut toujours, en l'tat actuel des textes, maintenir son exigence de conserver les rouleaux des caisses enregistreuses. Voir en ce sens Rp. Valbrun AN 6 octobre 1976, p. 6344 et jurisprudence du CE Doc. FL RIE-IV-900.

II. Obligations de forme

Modalits de comptabilisation

665
I. Lorsque les ventes ou autres produits sont justifis par des factures mises par l'entreprise, celle-ci peut soit enregistrer les oprations individuellement au jour le jour, soit procder une rcapitulation mensuelle de ces oprations et en reporter le montant total dans la comptabilit gnrale.
Cependant, tout redevable de la TVA, s'il ne tient pas une comptabilit dtaille, c'est--dire enregistrant opration par opration, doit tenir un livre spcial aux pages numrotes (sans qu'il soit ncessaire de le faire coter ou parapher par une autorit quelconque), sur lequel est inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune des oprations qu'il ralise (CGI, art. 286). Ce livre, comme la comptabilit en tenant lieu, doit faire apparatre de manire distincte (CGI A IV., art. 37) : a. les oprations non soumises la TVA et celles faites en suspension de la TVA. Les oprations ne relevant pas de la TVA en sont soustraites condition que leur montant puisse tre dtermin avec une prcision suffisante ; cet effet, une comptabilisation distincte des recettes, selon qu'elles sont ou non de nature commerciale, est ncessaire (CE 6 juin 1979, n 9338). b. pour chaque opration ayant donn lieu l'mission d'une facture ou d'un document en tenant lieu comportant mention de la TVA, le montant net de l'opration, le montant de la TVA au taux exigible factur, ainsi que le nom et l'adresse du client. Il est admis que l'adresse ne figure pas sur les registres et que seul le montant de l'opration soit port lorsque l'entreprise, par un classement adquat de ses factures et par l'inscription de la rfrence aux factures sur le livre des ventes ou le livre spcial, met le service des impts en mesure de procder la vrification de la sincrit des critures et de la concordance de celles-ci avec les mentions portes sur les relevs de chiffre d'affaires (Rp. Liot, Sn. 2 octobre 1968, p. 783).

Pratiquement, les entreprises dont les ventes sont justifies par des factures et qui sont redevables de la TVA doivent tenir un journal (ou livre) de ventes enregistrant chaque opration dans l'ordre chronologique des factures, en indiquant son montant total et la rfrence la facture.
Fiscalement, la comptabilit ou le livre spcial peut tre tenu sur n'importe quel support, en l'occurrence au moyen d'un progiciel comptable (Rp. Tiberi, AN 5 juin 1989, p. 2547). Les pices justificatives des oprations ouvrant droit dduction doivent, en revanche, tre d'origine (CGI art. 286-3).

666
II. Lorsque les ventes ou autres produits ne sont pas justifis par des factures ou d'autres pices justificatives (il s'agit pratiquement des ventes au comptant ) elles doivent, en principe, tre comptabilises d'une manire dtaille, chaque opration faisant l'objet d'une inscription distincte. Toutefois, en matire de TVA, par simplification, les oprations au comptant pour des valeurs infrieures 76 TTC peuvent tre inscrites globalement sur le livre la fin de chaque journe et le montant des oprations inscrites sur le livre est totalis la fin du mois (CGI, art. 286-3). L'Administration admet que cette mesure de simplification s'applique l'ensemble des contribuables pour la dtermination des revenus imposables (D. adm. 3 E-2116, n 2).
Ce chiffre limite (de 76 ) s'apprcie par opration de vente (D. adm. prcite, n 3). Cette facult ne dispense pas le contribuable de conserver l'appui de sa comptabilit les justifications ncessaires (CE 1er mars 1978, n 2694 et 13 juillet 1979, n 13374) : bandes de caisse enregistreuse, fiches de caisse, livres brouillards (D. adm. prcite, n 1 et 4). Cependant, pour les commerants dtaillants, l'Administration admet que le seul fait d'enregistrer globalement les recettes journalires ne suffit pas carter la comptabilit, ds lors qu'elle est tenue correctement et que ses rsultats sont en rapport avec l'importance et l'activit de l'entreprise (D. adm. prcite). Pour apprcier si cette condition est remplie, les agents de la DGI ne se rfrent pas des pourcentages de bnfices uniformes pour toutes les entreprises appartenant une mme branche professionnelle, mais prennent en considration les circonstances propres chaque affaire et examinent, s'il y a lieu, les incidences des conditions spciales d'exploitation de l'entreprise, sous rserve que soient fournis sinon des justifications prcises, du moins des lments suffisants d'apprciation, voir n 332.

Ventilation des affaires par nature et par taux d'imposition la TVA


Principe

667
Les redevables de la TVA, l'exception de ceux qui sont soumis au rgime forfaitaire d'imposition pour lesquels la rglementation prvoit des obligations simplifies (voir n 336), doivent tenir une comptabilit leur permettant de justifier les oprations, imposables ou non. D'une manire gnrale, la comptabilit doit permettre l'entreprise de fournir l'ensemble des renseignements demands dont la mention figure dans les imprims de dclaration ; savoir : ventes de produits achets ou fabriqus par l'entreprise, ventes consommer sur place, prestations de services, fournitures de logement, travaux immobiliers, livraisons soi-mme, achats des non-assujettis (D. adm. 3 E-2111 n 1). Les entreprises qui commercialisent des produits soumis la TVA des taux diffrents, ou ventuellement exonrs de cette taxe, sont tenues de rpartir les recettes qu'elles ralisent par catgorie d'oprations et par taux d'imposition (affaires non soumises la TVA, affaires faites en suspension de taxe, affaires ventiles par taux d'imposition). Voir cependant cas particuliers ci-aprs n 668. En pratique, les assujettis la TVA peuvent obtenir la double ventilation ncessaire (par nature et par taux) de deux manires : - ventilation par taux de taxe au journal des ventes ; - subdivision des comptes de telle manire que l'imputation un sous-compte dfinisse la fois la nature du produit et le taux de taxe, par exemple :
- Compte 7071 - Ventes de marchandises au taux rduit. - Compte 7072 - Ventes de marchandises au taux normal. - Compte 7073 - Ventes de marchandises au taux major.

Exception : ventes au comptant

668

Certaines entreprises dont les ventes faites ordinairement au comptant des consommateurs ne donnent pas lieu facturation (grands magasins, supermarchs, centres distributeurs, commerants vendant des produits soumis plusieurs taux) sont autorises rpartir leurs recettes de manire empirique (D. adm. 3 E-2122 n 8 14). Trois mthodes sont prsentes par l'Administration :
- Mthode A : Ventilation des achats par taux d'imposition ; - Mthode B : Comptabilisation des achats en valeur de vente (par application d'une marge moyenne pondre) ; - Mthode C : Comptabilisation des achats en valeur de vente (par application au prix d'achat de chaque produit de la marge commerciale).

Toute autre mthode, mieux adapte, peut tre utilise.


Pour plus de dtails, se reporter nos ditions antrieures ou Doc. FL RIE-IV-1980.

Application en comptabilit de ces mthodes Sur le plan comptable, les achats destins la revente sont donc enregistrs par taux d'imposition ; les recettes correspondantes peuvent tre inscrites globalement (ou suivant des ventilations propres la gestion de l'entreprise), un tat extra-comptable permettant d'obtenir la ventilation des recettes selon l'une des trois mthodes prconises.

Relev annuel des ventes par client

670
Les commerants, industriels et artisans sont tenus, sur demande expresse de l'Administration, de dclarer le montant total, par client, des ventes autres que les ventes au dtail, ralises au cours de l'anne civile ou de leur exercice comptable (CGI, art. 1649 bis A). Le retard ou le dfaut de production de ce relev ainsi que les omissions ou inexactitudes dans les documents produits sont sanctionns par des amendes forfaitaires (voir Mmento fiscal n 7197).

III. Tenue des comptes clients

Comptes clients individuels

675
La rglementation n'impose pas la tenue de comptes individuels Clients condition qu'en fin d'exercice les crances soient regroupes nominativement par dbiteurs afin de pouvoir figurer dans l'inventaire.
De mme l'obligation fiscale de communiquer le montant des ventes par client peut tre satisfaite par d'autres moyens ou modes de classement.

En matire commerciale, seule la facture constitue un mode de preuve et le dfaut de tenue de ces comptes ne porte donc, a priori, aucun prjudice l'entreprise. Dans la mesure o la mthode de suivi des clients individuels, par un moyen autre que l'enregistrement en comptabilit auxiliaire, permet d'obtenir les mmes renseignements (dtail des oprations, analyse de la position comptable), elle peut tre utilise : comptes clients mensuels, comptes par chance, classement des doubles des factures (dans ce dernier cas, il convient cependant de veiller plus particulirement au contrle interne).
Un double de la facture doit tre conserv (voir n 661-7).

IV. Aspects importants du contrle interne

Objectifs du contrle interne en matire de crances et de facturation

676
On attend du contrle interne des crances et de la facturation correspondante qu'il apporte l'assurance que :
- les commandes reues sont correctement centralises et excutes rapidement ; - toute marchandise livre ou toute prestation effectue fait l'objet d'une facturation rgulire et sans retard ; - toutes les facturations rsultant de l'activit de l'entreprise sont correctement et intgralement enregistres en comptabilit ; - les montants recevoir des clients sont suivis de manire systmatique, afin de s'assurer qu'il n'existe pas de retard dans l'encaissement ; - les services intresss sont informs des rsultats de l'activit (montant des ventes et des produits) et de l'tat des crances encaisser.

Aspects importants du contrle interne

677
I. Les commandes reues doivent tre suivies pour assurer leur excution (enregistrement extra-comptable par exemple).
Une procdure d'autorisation de crdit aux clients est ncessaire. Avant l'excution de la commande, il convient de s'assurer que l'en-cours du client ne deviendra pas suprieur la limite fixe compte tenu de sa capacit financire, ce qui ncessite un suivi de la solvabilit des clients. Cette fonction ne doit pas tre exerce par le service des ventes.

II. L'organisation interne doit permettre de s'assurer que toutes les expditions (ou services rendus) donnent lieu l'tablissement d'une facture
(contrle effectu par une personne diffrente du magasinier, rapprochement entre quantits sorties et quantits factures). Il est particulirement utile que des bons d'expdition prnumrots puissent tre rapprochs des factures. Ce rapprochement doit tre effectu par une personne autre que celles qui contrlent et expdient les marchandises. Lorsque les bons d'expdition sont prnumrots, la personne charge des factures doit s'assurer qu'il n'y a pas de rupture de squence.

III. Les retours de marchandises doivent donner lieu rapidement l'tablissement de notes de crdit ; un retard dans l'tablissement des notes de crdit
pourrait entraner une survaluation des comptes dbiteurs. L'approbation des notes de crdit passer aux comptes clients, par une personne occupant un poste suffisamment lev, permet de constater les dficiences dans l'exploitation qui entranent des retours ou des rabais coteux. Une procdure de mme nature doit tre dfinie en ce qui concerne les escomptes de rglement. Les confirmations de prise en charge dates et signes des transporteurs doivent tre conserves pour servir de preuve en matire d'assurances.

IV. Les factures de vente doivent tre contrles priodiquement ou par sondage, notamment :
- par une comparaison avec les commandes (ou devis), les bons d'expdition et les accuss de rception de marchandises ; cette fonction ne doit pas tre cumule avec les fonctions d'tablissement des factures et d'expdition ; - en ce qui concerne les prix et les conditions (remises, dlais de paiement, calculs), cette vrification devant tre faite par une personne indpendante de celle qui prpare les factures.

V. La prnumrotation des factures et l'utilisation d'une couleur spciale pour l'original permettent de s'assurer que toutes les factures transmises aux
clients figurent en comptabilit (pour les factures annules, l'original reste dans l'entreprise).

VI. La procdure ne doit pas permettre d'enregistrer une facture de vente avant l'expdition effective des marchandises (mme avec un systme de
prfacturation), ou une sortie de stock et la facture correspondante dans des exercices diffrents.

VII. La procdure d'envoi de relevs aux clients permet d'obtenir une raction des clients qui ne sont pas d'accord avec le solde annonc. VIII. Des analyses frquentes des soldes clients (ou un classement par anciennet) permettent de dtecter rapidement les arrirs et d'effectuer les
relances ncessaires.

Sparation des fonctions

678
Les fonctions de comptabilisation et d'exploitation doivent tre totalement spares. Le tableau ci-aprs rcapitule les fonctions non cumulables et les risques ventuels. On considrera le contrle interne comme satisfaisant au regard de la sparation des fonctions, si l'organisation permet de supprimer les risques ventuels.
Fonction

Non cumulable avec fonction

Risques ventuels

1. Tenue des comptes clients 2. Encaissement

a) encaissement

Non-comptabilisation du dbit client et dtournement du paiement reu Voir 1 a Non-transmission la comptabilit de la facture et

a) comptabilisation des comptes clients b) facturation

dtournement du paiement c) mission de notes d'avoir Non-transmission au client de l'avoir et dtournement du paiement Dtournement du paiement

d) dcision de passation en crances douteuses e) envoi des relevs aux clients

Envoi de relevs errons ou non-envoi et dtournement de paiement Voir 2 b Facturation inexacte en quantit et prix et dtournement de marchandises Facturation inexacte Voir 2 c Voir 3 b

3. Facturation

a) encaissement b) expdition ou magasin

c) acceptation de commande 4. mission de notes d'avoir a) encaissement b) magasin

EXEMPLE : Comptabilisation cumule avec les encaissements (1-a) : Le risque est supprim si le montant des encaissements est connu avant transmission la comptabilit (par exemple, l'ouverture du courrier par une autre personne) et compar a posteriori avec celui qui a t enregistr sur les comptes Clients et sur les comptes de trsorerie tenus par une autre personne.

V. Contrle externe 679


Le contrle des comptes clients a fait l'objet de dveloppements dans la norme CNCC n 2-402, section B sur la confirmation des crances et dans la note d'information CNCC n 4 concernant la confirmation directe . Selon la norme prcite ( 18), lorsque les crances revtent une importance significative et que le commissaire aux comptes estime que les dbiteurs rpondront aux demandes de confirmation, il planifie la confirmation directe des crances ou des oprations composant le solde du compte.
Selon la NI CNCC n 4 concernant la confirmation directe , cette technique apporte une force probante suprieure aux autres techniques pour vrifier la ralit d'une opration ou d'un solde sans ncessiter pour autant la mise en uvre de techniques complexes.

679-1
Buts poursuivis La confirmation directe fournit un lment probant sur l'existence du dbiteur et l'exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en gnral d'lment probant sur la possibilit de recouvrement de la crance ou sur l'existence de crances non enregistres.
L'ensemble des objectifs de contrle ne peut donc tre couvert par la confirmation directe. Des procdures complmentaires devront ainsi galement tre mises en uvre pour vrifier : - la possibilit de recouvrement des crances : analyse des soldes anciens sur la base de balances ges, examen des encaissements subsquents, demande de confirmation auprs des avocats pour vrifier l'absence de litiges (voir n 5044-3). - l'exhaustivit de l'enregistrement des crances : mise en uvre de techniques de revue analytique avec l'analyse des ratios de rglements clients, vrification de l'enregistrement des crances sur la base des derniers bons de livraison

Diffrentes tapes

679-2
I. Travaux prparatoires. La confirmation directe ayant pour but de confirmer la position d'un compte client une date prdtermine, en gnral la date de clture, cette technique suppose un certain nombre de travaux prparatoires prliminaires. Ces tapes sont d'une grande importance car l'efficacit de cette procdure dpend en grande partie de la rapidit de sa mise en uvre :
a. Choix de la date de confirmation L'objectif de certification des comptes conduira le plus souvent demander une confirmation des soldes la date de clture. Toutefois, pour des raisons pratiques, lorsque le risque li au contrle est valu un niveau infrieur un niveau lev, le commissaire aux comptes peut dcider de confirmer les soldes des crances une date autre que celle de fin d'exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de la mission doivent tre rendues dans un dlai trs court aprs la date de clture. Dans ce cas, le commissaire aux comptes examine et contrle par sondages, s'il le juge ncessaire, les oprations intercalaires enregistres ( norme prcite, 28). La NI CNCC n 4, p. 53 donne des exemples de contrles pouvant tre mis en uvre sur les oprations intercalaires, dans le cas o la confirmation a t ralise avant la date de clture, permettant d'tendre les conclusions de ces travaux au montant des crances figurant au bilan de clture. Il peut s'agir notamment de l'envoi de demandes de confirmation complmentaires auprs des nouveaux soldes significatifs apparus la date de clture, de l'examen de l'volution des soldes confirms et de la revue de cohrence gnrale sur le collectif clients avec passage en revue notamment des oprations anormales. b. Contrle de la balance des clients c. Slection des comptes client Le commissaire aux comptes slectionne lui-mme les crances confirmer. Cette slection a pour objectif de valider l'existence et l'exactitude des crances dans leur ensemble, en tenant compte des risques d'audit identifis par ailleurs et des autres procdures prvues dans le programme de travail ( norme prcite, 21). Selon la NI CNCC n 4, p. 47 le commissaire aux comptes, s'il n'utilise pas une technique d'chantillonnage statistique, devra considrer les critres suivants : - soldes ou oprations pour lesquels des risques sont pressentis, - soldes ou oprations suprieurs un montant dtermin, - mouvements importants, - soldes ou oprations anciens, - soldes nuls et crditeurs qui peuvent cacher des anomalies. d. Choix de la mthode de confirmation La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demand au dbiteur de confirmer son accord ou de faire part de son dsaccord avec les informations indiques, ou une forme ngative o une rponse n'est demande qu'en cas de dsaccord. Les confirmations positives apportant des lments probants plus forts que les confirmations ngatives, cette formule devra tre retenue dans le cas o le risque inhrent ou le risque li aux contrles est lev. Lorsque la forme positive est retenue, le commissaire aux comptes envoie une lettre de rappel pour les soldes clients sans rponse ( norme prcite, 23 26). e. Prparation et envoi des demandes La prparation matrielle est en principe effectue par l'entreprise sur la base de la liste des clients slectionns par le commissaire aux comptes mais les lettres sont envoyes par le commissaire aux comptes qui demande au dbiteur de lui rpondre directement ( norme prcite, 22). Ce dernier doit ncessairement consulter la direction de l'entreprise sur la slection (NI CNCC n 4, p. 49). Lorsque la direction s'oppose ce que le commissaire aux comptes demande confirmation de certaines crances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C'est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l'objet d'un contentieux avec le dbiteur et qu'une correspondance directe avec le commissaire aux comptes risque de nuire aux ngociations entre l'entit et le dbiteur. Ainsi, avant d'accepter un tel refus, le commissaire aux comptes examine les lments disponibles qui justifient les motifs invoqus par la direction et applique des procdures alternatives aux crances non confirmes ( norme prcite, 29). Remarque : Les demandes doivent tre envoyes rapidement car plus le dlai entre la date de confirmation et l'envoi est important, plus le taux de rponses risque de s'amoindrir car le dbiteur devra effectuer des recherches sur des oprations anciennes et peut avoir rgl entre-temps les oprations concernes et ne plus en tenir compte (NI CNCC n 4, p. 44).

II. Exploitation des rponses. a. Traitement des rponses Seules les rponses pour lesquelles le dbiteur manifeste son dsaccord donnent lieu des travaux complmentaires. Selon la NI CNCC n 4, p. 51, lorsque le client n'est pas d'accord sur son solde, il convient de rechercher et analyser les causes de son dsaccord et obtenir toutes les justifications ncessaires pour dterminer s'il s'agit d'une erreur de l'entreprise devant tre corrige. Dans certains cas, les travaux de suivi peuvent tre dlgus l'entreprise. b. Traitement des demandes sans rponse En cas d'absence de rponse une demande de confirmation positive, des procdures alternatives sont mises en uvre, ou le solde non confirm est considr comme une erreur pour l'valuation des lments probants fournis par le sondage effectu. Les procdures alternatives comportent par exemple la vrification des encaissements subsquents ou des factures de vente en liaison avec les documents d'expdition ( norme prcite, 27).
La NI CNCC n 4, p. 52 donne des exemples de contrles de substitution pouvant tre mis en uvre.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


680
Voir galement les chapitres 16 Les documents de synthse et 21 L'information comptable et financire la charge de l'entreprise .

I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Prsentation des crances au bilan

681
Les crances Clients et les comptes rattachs sont compris dans l'actif circulant, mme si leur chance est plus d'un an. a. Systme de base L'application du principe de non-compensation entrane les consquences suivantes :
Sur le principe de non-compensation des crances et des dettes en gnral, voir n 511 et pour sa traduction comptable, voir n 600. - Il ne doit pas tre opr de compensation entre les comptes 411 (Clients) 418 (Clients - Produits non encore facturs) et les comptes 4191 (Avances et acomptes reus sur commandes) et 4196 (Dettes pour emballages et matriels consigns). Bien entendu, les comptes 4191 indiqus ci-dessus correspondent des avances ou acomptes reus sur des factures non encore mises la clture de l'exercice ; en effet, ds l'mission de celles-ci, les comptes 4191 sont solds. notre avis, si les comptes 4191 et 418 concernent la mme commande, la vritable crance est constitue par le montant net et une compensation parat devoir tre opre. - Pour la prsentation des clients crditeurs au passif du bilan, il est ncessaire, notre avis, la clture de chaque exercice, de passer l'criture suivante : dbit du compte 410 : Clients et comptes rattachs par le crdit du compte 4197 : Autres avoirs - Clients (voir n 640), pour un montant correspondant l'ensemble des comptes clients prsentant un solde crditeur sur la balance auxiliaire clients. Il s'agit d'une criture d'inventaire extourner au dbut de l'exercice suivant. Remarque : Cette criture d'inventaire ncessaire au respect du principe de non-compensation des crances et des dettes n'a pas t reprise dans le PCG 1999 alors qu'elle figurait dans l'ancien PCG 1982 (p. II 38). Il s'agit, notre avis, d'un oubli, car celle relative aux fournisseurs dbiteurs a bien t reprise (voir n 980). - Les rabais, remises, ristournes accorder et autres avoirs tablir (compte 4198) ne sont pas encore accords ou tablis (dans le cas contraire, ils seraient comptabiliss soit en moins du compte clients soit au compte 4197 si le compte clients devenait crditeur). notre avis, la vritable crance rsultant des ventes et prestations de services est constitue par le montant net de la crance de l'entreprise sur ses clients. Il nous paratrait donc prfrable de fournir ce montant net l'actif, et non de comprendre les rductions sur ventes au passif, condition qu'il reste des crances non encore payes correspondant ces rabais et avoirs ou qu'il existe des factures tablir au mme client enregistres au compte 418. - Le compte Provisions pour dprciation des comptes de clients ne peut tre compens par le compte Clients et doit apparatre en diminution de l'actif du bilan. En ce qui concerne la prsentation de la provision pour risques affrents aux crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger, voir n 3232.

Par ailleurs, les crances correspondant des ventes avec clause de rserve de proprit doivent figurer sur une ligne distincte l'actif (loi du 12 mai 1980, art. 3). Cette prescription prend la forme d'une mention spare : dont avec clause de rserve de proprit ( PCG, art. 521-1 s. ; voir modle n 6005 s.). Lorsque les comptes Clients font l'objet d'un financement particulier, voir n 2175 s. b. Systme dvelopp (facultatif) Pour la rpartition des crances entre crances d'exploitation et crances diverses, voir n 6009.
Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Prsentation des produits d'exploitation au compte de rsultat

682
Le chiffre d'affaires doit apparatre dans le compte de rsultat selon sa dfinition rglementaire (voir n 695-1) alors qu'il peut tre amnag dans l'annexe (voir n 695-2 s.), le montant l'exportation devant tre indiqu en avant-colonne.

a. Systme de base (et systme abrg) Les diffrents comptes de produits sont regroups sous deux rubriques : Ventes de marchandises, et Production vendue (biens et services). D'o la ncessit d'clater les produits des activits annexes (compte 708) entre ces deux rubriques. Ainsi, notre avis :
- les boni sur reprises d'emballages consigns sont rattachs aux marchandises ou la production vendue selon que leur contenu est une marchandise ou un produit fini ; - les rabais, remises et ristournes obtenus des clients sont rattachs aux marchandises ou aux produits selon qu'ils concernent les ventes de marchandises ou de produits finis ; - les cessions d'approvisionnements (achat et vente) sont rattaches aux marchandises.

b. Systme dvelopp (facultatif) La production vendue est prsente sur trois lignes : Ventes (de produits finis), Travaux et Prestations de services. D'o la ncessit d'clater les produits des activits annexes (compte 708) ayant le caractre de production entre ces trois lignes.
Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


Informations concernant les produits et crances d'exploitation dveloppes dans d'autres chapitres

689
Information sur les produits recevoir Voir n 2368. Information sur les produits constats d'avance Voir n 2373. Information sur les produits et crances concernant les entreprises lies Voir n 2010. Information sur les ventes avec clause de rserve de proprit Voir n 681. Information sur les provisions pour risques et charges lis aux ventes Voir n 2600. En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Information sur les contrats long terme

690
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-1) prescrit, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir des informations sur les modes et mthodes d'valuation appliqus aux divers postes du bilan et du compte de rsultat. Il ne fait pas allusion explicitement aux contrats long terme. Le rglement CRC n 99-08 a complt l' article 531-2 du PCG relatif aux complments d'information relatifs au bilan et au compte de rsultat fournir en annexe. Ainsi, conformment au PCG ( art. 531-2/27) et l' avis du CNC n 99-10, les informations complmentaires suivantes sont fournir. a. Principes comptables L'annexe doit dcrire : - la mthode de calcul du pourcentage d'avancement, - si l'entreprise a choisi ou non d'imputer les charges financires dans les charges lies aux contrats et selon quelle mthode d'imputation. b. Informations chiffres L'annexe doit contenir : - le montant des provisions pour pertes terminaison ainsi que leur variation au cours de l'exercice ;
Les mthodes d'valuation des pertes terminaison doivent faire l'objet d'une information dans les notes annexes aux comptes. En particulier, l'incidence de l'incorporation ventuelle d'une quote-part de frais indirects dans le calcul de la provision est signaler, avec indication de la manire dont ces frais indirects ont t pris en compte et de leur montant (Rec. OEC, n 1. 11 et avis n 25). La COB (Bull. n 178, fvrier 1985, p. 12) prcise galement que les compensations qui auraient conduit ne pas constituer, pour certains contrats, de provisions pour les pertes prvisibles (voir n 540) doivent tre indiques avec leur justification.

- lorsqu'il n'est pas possible d'estimer la perte de faon raisonnable : la mention du risque additionnel mesur par rapport l'hypothse de perte la plus faible ou la mention de l'existence et de la nature de l'incertitude.
En outre, par la norme IAS 11, pour les contrats en cours ( 40), il convient d'indiquer : - le montant total des cots engags et des bnfices comptabiliss (moins les pertes constates) ; - les sommes reues titre d'avance ;

- le montant des retenues. Les retenues correspondent au montant des factures intermdiaires qui ne sont pas acquittes avant que certaines conditions spcifies dans le contrat n'aient t satisfaites ou avant que certains dfauts n'aient t rectifis.

c. Changements comptables L'annexe doit indiquer : - les informations ncessaires la comprhension des changements de mthode ou d'estimation ; - la prise en compte ventuelle, pour la dtermination de l'effet de changement de mthode, de l'estimation du rsultat terminaison la clture de l'exercice du changement.

Ventilation du chiffre d'affaires

694
Le dcret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-2/15) prescrivent, en tant qu'information d'importance significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir une ventilation du montant net du chiffre d'affaires par secteur d'activit et par march gographique (dans la mesure o, prcise le PCG, ces secteurs ou marchs diffrent entre eux de faon trs importante). Si certaines de ces indications sont omises en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation, il est fait mention du caractre incomplet de cette information ( C. com. art. D 24-22). Trois questions se posent : - Quel est le montant net du chiffre d'affaires retenir ? Voir ci-aprs n 695. - Qu'est-ce qu'un secteur d'activit ou un march gographique ? Voir ci-aprs n 696. - Dans quels cas peut-on omettre une information ? Voir ci-aprs n 697.

694
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Quel est le montant net du chiffre d'affaires retenir ?

695
Le contenu du chiffre d'affaires est dfini de manire rglementaire. Toutefois, cette dfinition gnrale exclut un certain nombre de produits courants, d'o la cration d'une notion nouvelle : Produits des activits courantes et la ncessit de l'adapter selon les secteurs professionnels.

695
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Dfinition rglementaire

695-1
Comme nous l'avons vu au n 480, le chiffre d'affaires correspond au montant du compte 70 Ventes .

695-1
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Possibilit de retenir une autre notion : Produits des activits courantes

695-2
Le PCG (art. 531-2/15) admet, si besoin est, la cration et la mention dans l'annexe d'un autre indicateur conomique de nature comptable intitul Produits des activits courantes , condition que cet indicateur soit accompagn d'un tableau de rapprochement chiffr avec le montant net du chiffre d'affaires . L' avis CNC n 27 du 27 mars 1985 prcise qu'il est prsent au niveau des postes du compte de rsultat et des informations requises dans l'annexe.
En effet, le montant net du chiffre d'affaires , rsultant de la dfinition rglementaire, ne comprend pas l'ensemble des ressources courantes de certaines entreprises, en particulier, les subventions d'exploitation, certaines locations immobilires et les produits financiers. Or, pour rpondre un besoin de meilleure information, il peut y avoir ncessit, pour certaines entreprises et en particulier les socits cotes ou celles qui ont l'intention de demander leur inscription la cote, de mentionner dans l'annexe, en plus du montant net du chiffre d'affaires, le montant des produits courants.

Selon la COB (Bull. n 181, mai 1985, p. 5), un tel montant, reprsentatif des produits rsultant de l'exercice des activits normales et courantes d'une entreprise pendant la priode considre, est le plus utile aux actionnaires et aux investisseurs potentiels pour permettre des comparaisons. En outre, il est celui qui se prte le mieux la ventilation entre les diverses branches ou les diverses zones gographiques entre lesquelles se partage l'activit de l'entreprise. Dans certains cas ( Bull. COB prcit), ce sont les caractres particuliers de l'activit d'une entreprise considre isolment qui rendront le chiffre d'affaires officiel peu significatif de son activit, dans d'autres cas c'est pour une catgorie d'entreprises dans son ensemble (par exemple les socits immobilires d'investissement) qu'il sera appropri de dgager le montant des produits des activits courantes. L'industrie du btiment et des travaux publics constitue un des cas les plus complexes (voir n 695-3).

695-2
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Adaptation du chiffre d'affaires selon les secteurs professionnels

695-3
notre avis, toute adaptation du montant net du chiffre d'affaires par rapport la notion gnrale de prsentation doit tre justifie par rfrence l'activit professionnelle normale et courante et l'importance des affaires motivant l'adaptation. Mention doit tre faite dans le compte de rsultat, notre avis, de la nature des affaires comprises dans le montant net du chiffre d'affaires comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.123). Nous prsentons ci-dessous les principales particularits :
Entreprises du btiment et des travaux publics La COB (Bull. n 181, mai 1985, p. 3 s.) recommande que le chiffre d'affaires des socits de ces secteurs, devant tre publi au Balo ou mentionn dans l'annexe, comprenne : - les situations mrites . Ces situations doivent correspondre l'avancement technique du chantier. Elles reprsentent le total des situations de travaux factures aux clients, augment des travaux effectus non encore passs en situations et, le cas chant, diminu des travaux facturs non encore excuts. Il appartiendra aux commissaires aux comptes de vrifier qu'il en est bien ainsi, et qu'aucun risque srieux n'existe quant l'acceptation des montants en cause par les clients ; - la quote-part de la socit dans les situations mrites correspondant aux contrats grs dans le cadre de socits en participation. Si la socit est grante, elle retiendra sa quote-part juridique du contrat. Si elle n'est pas grante, elle retiendra sa quote-part juridique diminue des prestations fournies au grant au cours de l'excution du contrat ; - les ddits et pnalits sur march dus par le client ; Au contraire, viennent en dduction les ddits et pnalits dus par la socit au client. Le fait que ces ddits ou pnalits aient t constats en rsultat exceptionnel n'empche pas de les retenir avec le chiffre d'affaires pour une mention dans l'annexe. Ces socits doivent mentionner dans l'annexe le chiffre d'affaires tel que dfini ci-dessus en prcisant qu'il s'agit du total des produits des activits courantes (voir n 695-2) et en expliquant pourquoi la ligne montant net du chiffre d'affaires du compte de rsultat n'a pas t servie. En ce qui concerne la ventilation du chiffre d'affaires par branches d'activit, les socits devront se rfrer la nomenclature professionnelle des activits de travaux publics et la nomenclature Insee en ce qui concerne les socits du btiment. Selon les spcificits de leur activit propre, les socits pourront, sous rserve de respecter le principe de la constance des mthodes, procder des regroupements de rubriques de la nomenclature ou bien au contraire donner une information plus dtaille, de manire que la ventilation par branches d'activit aboutisse dans tous les cas des chiffres significatifs. Transports maritimes et transports routiers L'entreprise tant responsable vis--vis de son client de la totalit du transport, les Comits professionnels ont obtenu l'accord du CNC sur les positions suivantes : - isolement des transports sous-traits dans un compte 61 Transports sous-traits ; - tablissement d'un compte de rsultat spcifique la profession o ces frais de sous-traitance apparaissent comme suit en diminution des produits : Chiffre d'affaires brut (hors TVA) - transports sous-traits = Chiffre d'affaires net (hors TVA). Raffinage et distribution des hydrocarbures, tant donn l'importance des droits de douane et taxes sur les produits ptroliers compris dans leur chiffre d'affaires, les entreprises peuvent en indiquer le montant dans l'annexe. Elles peuvent galement indiquer le montant de la TVA collecte. La facturation des produits changs ne constitue pas un lment du chiffre d'affaires (voir n 571). Industries chimiques Le chiffre d'affaires doit englober, outre les produits figurant au compte 70, d'autres lments qui sont retenir : - s'il s'agit d'lments de l'activit principale (exemple : compte 752 Revenus des immeubles non affects aux activits professionnelles pour une socit filiale immobilire) ; - s'il s'agit d'lments d'une activit complmentaire l'activit principale et ayant un caractre normal et courant (exemple : compte 751 Redevances pour concessions, brevets, licences, etc. ).

Industrie des mtaux non ferreux Le chiffre d'affaires est dtermin dans le temps en cas de fourniture de biens dont certains lments de calcul de la facturation ne peuvent tre connus au moment de la livraison. Le chiffre d'affaires prend en compte les carts de change. Oprations de coopration (tous secteurs : mandataires, commissionnaires, administrateurs, groupements, coopratives, transitaires, etc.) Sur l'intrt de fournir le volume d'activit ou d'affaires de l'entreprise, voir n 4184.

695-3
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36 Qu'est-ce qu'un secteur d'activit ou un march gographique ?

696
La notion de catgories d'activits ou de march gographique n'a t dfinie ni dans le dcret du 29 novembre 1983, ni dans le PCG. Il appartient, notre avis, l'entreprise de l'apprcier compte tenu de ses particularits professionnelles.
Toutefois, pour le PCG (art. 531-2/15), la ventilation ne doit tre fournie que dans la mesure o les catgories d'activits ou marchs diffrent entre eux de faon trs importante. La COB (Bull. n 330, dcembre 1998, p. 44 s.) encourage les socits dvelopper l'information sectorielle en s'inspirant des normes internationale IAS 14 et amricaine FAS 131. Elle estime ncessaire que les informations sectorielles prsentes puissent tre recoupes avec les tats financiers d'ensemble, permettent une comparaison avec l'anne prcdente, et respectent le principe de permanence des mthodes dans les dcoupages sectoriels retenus (en cas de modification, les donnes prcdemment publies devraient tre retraites). Les socits peuvent galement s'inspirer, en matire d'information sectorielle, des rgles franaises de consolidation applicables obligatoirement dans les comptes consolids pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2000 (Rgl. CRC n 99-02 homologu par arrt du 22 juin 1999). Selon le rglement CRC n 99-02 ( 425), un secteur d'activit ou une zone gographique est un ensemble homogne de produits, de services, de mtiers ou pays individualis au sein de l'entreprise, de ses filiales ou de ses divisions oprationnelles. La segmentation adopte pour l'analyse sectorielle devrait tre issue de celle qui prvaut en matire d'organisation interne de l'entreprise. Remarque : La rdaction conditionnelle du principe nonc prcdemment permet aux entreprises d'y droger notamment dans le cas o leur organisation, c'est--dire par exemple leur reporting interne, n'est base ni sur les produits, ni sur les zones gographiques mais par exemple sur les entits juridiques. L'information est requise pour chaque secteur individualis au sein de l'entreprise qui reprsente au minimum 10 % du chiffre d'affaires. Inversement, les informations relatives aux secteurs d'activit ou aux zones gographiques reprsentant moins de 10 % du chiffre d'affaires peuvent tre regroupes. Selon la norme IAS 14 (Information sectorielle), un secteur est un ensemble d'lments exposs des risques ou comportant des avantages comparables ; l'entreprise doit dfinir, en gnral l'aide de son reporting : - ses secteurs d'activit, possibilit de regrouper des produits et services au sein d'un secteur selon la nature des produits et services, la nature et la technologie du processus de production, les principaux types de clients, les circuits de distribution des produits, un environnement rglementaire ou lgislatif unique relatif une partie de l'activit (par exemple : banque, assurance, ou services publics), des performances financires long terme similaires ; - et ses secteurs gographiques, possibilit de regrouper des zones au sein d'un secteur selon la proximit des oprations, la similitude des conditions conomiques et politiques, les relations entre les oprations de diffrentes zones gographiques, les risques particuliers associs des oprations dans une zone spcifique, la rglementation des changes, les risques montaires sous-jacents, des performances financires long terme similaires. On peut estimer qu'un secteur est suffisamment important s'il remplit les deux critres suivants : - la majorit de ses ventes est ralise avec des clients externes, - et l'une des trois conditions suivantes doit tre remplie : ses ventes (externes et intersecteurs) reprsentent au moins 10 % des ventes (externes et intersecteurs) totales des secteurs, le rsultat sectoriel est au moins gal 10 % du total des rsultats des secteurs, ses actifs reprsentent au moins 10 % du total des actifs des secteurs. Pour plus de dtails, voir BCF 3/98, p. 17 s., qui prsente une comparaison dtaille entre la norme IAS 14 et la norme amricaine FAS 131. Voir galement concernant l'information sectorielle notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 7530 s.

Les entreprises peuvent, notre avis, obtenir les informations fournir par l'intermdiaire soit de leur comptabilit analytique, soit de la comptabilit gnrale en prvoyant les subdivisions de comptes ncessaires, soit enfin par estimation partir de la comptabilit.
Sur le contrle par le commissaire aux comptes des informations sectorielles fournies dans l'annexe, voir norme CNCC n 2-402, lments probants Applications spcifiques, 41 s.

696
Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36

Omission d'une indication concernant la ventilation du chiffre d'affaires en annexe :

697
a. Omission uniquement en raison d'un prjudice grave ( C. com. art. D. 24-22) Selon la COB (Bull. n 166, janvier 1984, p. 6), une telle omission devrait normalement avoir un caractre exceptionnel et relve de la pleine responsabilit des organes sociaux, sous le contrle des commissaires aux comptes.
Le ministre de la Justice (Rp. Gastines, AN 14 mai 1984, p. 2260) a donn, un parlementaire qui proposait de reconsidrer la composition du dossier dposer au greffe en raison de la prsence de certaines pices susceptibles de donner des tiers des informations qu'ils n'ont pas (selon lui) connatre, la rponse suivante : Il apparatrait contraire, tant la lettre qu' l'esprit de la 4e directive et de la loi franaise, de priver les tiers, la protection desquels elle prtend ainsi contribuer, des informations auxquelles les associs et les actionnaires ont accs pour guider leurs dcisions en assemble. La publicit de l'information financire, loin de nuire la marche de l'entreprise, est de nature renforcer la scurit des transactions commerciales et amliorer les relations de l'entreprise avec ses partenaires.

b. Mention du caractre incomplet notre avis, si l'entreprise ne donne pas une information complte, elle doit le dire sans toutefois en indiquer les motifs.

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Communication et information financire 2002 - Information financire - Prsentation des tats financiers 425 ; Bull. n 364, janvier 2002, p. 264 ; Bull. n 375, janvier 2003, p. 44 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 36

II. Autres informations comptables et financires

Publication du chiffre d'affaires trimestriel


En ce qui concerne la publication du chiffre d'affaires du 1er semestre, voir documents du 1er semestre n 3705 s.

700
La publication du chiffre d'affaires trimestriel prsente les caractristiques suivantes : I. Socits concernes Elles sont indiques par la loi ou la COB : - les socits dont les actions sont inscrites au premier march ( art. D 297 renvoyant sur art. D 294) ; - les socits mettant des certificats d'investissement inscrits au premier march (Bull. COB n 193, juin 1986, p. 5) ; - les socits inscrites au second march ( Instruction d'application du rgl. COB n 98-01 ; voir galement n 5063-1 (8)) ; - les socits inscrites au Nouveau March (Instruction d'application du rgl. COB n 95-01). II. Modalits de publication Selon l' article D 297, la publication au Balo du chiffre d'affaires trimestriel doit tre effectue dans les 45 jours qui suivent chacun des trimestres de l'exercice. Si l'une des indications est de nature porter gravement prjudice la socit, la publicit de cette indication peut tre carte.
Selon la COB (Bull. n 166, janvier 1984, p. 6), une telle omission qui devrait normalement avoir un caractre trs exceptionnel ne requiert pas d'autorisation pralable et relve de la pleine responsabilit des organes sociaux. Sanctions : Toute infraction (dlai, contenu) expose les prsidents, administrateurs, le directeur gnral une amende de 1 500 au plus, et du double en cas de rcidive (contravention de 5e classe ; art. D 299-1).

III. Contenu de cette publication Selon l' article D 297, doivent tre publis par branches d'activits (notion dfinie au n 696) : - le montant net du chiffre d'affaires (hors taxes) du trimestre coul,
La seule publication du chiffre d'affaires cumul est insuffisante (Rapport COB 1991, p. 116).

- le montant de chacun des trimestres prcdents de l'exercice en cours et de l'ensemble de cet exercice, - les chiffres correspondants de l'exercice prcdent, - et si elles tablissent des comptes consolids, le montant de leur chiffre d'affaires consolid dans les mmes conditions.
En ce qui concerne le chiffre d'affaires des filiales trangres, il n'est pas ncessaire de retraiter les exercices prcdents en fonction des taux moyens ou de clture retenus dans les comptes annuels, ni l'exercice en cours en fonction des derniers taux de l'exercice connus ; mais rien n'interdit de le faire selon nos renseignements auprs de la COB, condition de l'indiquer en note et d'assurer la permanence de cette mthode.

La COB peut prescrire l'adaptation de ces donnes pour tenir compte du caractre particulier de certaines socits ou catgories de socits.
Pour ce faire, elle a demand au CNC son avis qui s'est traduit par la cration d'un nouvel indicateur conomique : Produits des activits courantes qui figure dsormais dans le PCG (voir n 695-2).

IV. Contrle La certification du chiffre d'affaires trimestriel par un commissaire aux comptes n'est pas prescrite. Sa publication n'a pas non plus tre accompagne d'une attestation du commissaire aux comptes. Mais s'agissant d'un document publi (et donc adress aux actionnaires ), il doit ( C. com. art. L 225-235) faire l'objet d'une vrification par les commissaires aux comptes. Ceux-ci doivent s'assurer (NI CNCC n 9, p. 26) que :
- le montant du chiffre d'affaires correspond au montant des ventes de produits et services lis l'activit courante, diminu des rductions sur ventes, de la TVA et des taxes assimiles ; - le chiffre d'affaires est ventil par branches d'activit ; - les chiffres de chacun des trimestres en cours et de l'exercice prcdent correspondent aux chiffres dj publis.

Lorsque la socit prsente des comptes consolids, les mmes contrles devront tre effectus sur la publication du chiffre d'affaires consolid.

CHAPITRE 5

Les charges et les dettes d'exploitation


701
SECTION I

Dfinitions et lments constitutifs


702
L'activit de l'entreprise et les revenus qui s'en dgagent ncessitent la mise en uvre de moyens et donc des dpenses qui sont de diffrentes natures : - dpenses affrentes l'acquisition de biens qui ne se dvalorisent pas avec le temps ; - dpenses affrentes l'acquisition de biens de production dont la dure de vie est suprieure un an ; - autres dpenses affrentes d'autres biens ou services. Le rsultat d'une opration ou d'un ensemble d'oprations ralises au cours d'un exercice est dtermin en comparant le revenu des oprations et les dpenses engages correspondantes, tant au niveau des oprations elles-mmes qu'au titre de la priode, de manire transcrire d'une part la cause (les dpenses ) et d'autre part les effets (les revenus ) de l'opration. Le problme auquel est confronte la comptabilit est de dgager parmi ces dpenses celles qui doivent tre rattaches aux revenus pour dterminer le rsultat de chaque exercice comptable : a. Les dpenses affrentes l'acquisition de biens qui ne perdent pas de valeur avec le temps - ne subissant pas de dprciation, sauf situation exceptionnelle - n'influencent pas la dtermination du rsultat et ne sont pas retenues comme charges d'exploitation. Ces biens ne modifient le montant des revenus que lors de leur vente. b. Les dpenses affrentes aux biens de production dont la dure de vie est suprieure un an et qui se dprcient avec le temps doivent tre rattaches rationnellement aux revenus procurs. Ce rattachement aux charges d'exploitation se fait par le processus de l'amortissement. c. Pour les autres dpenses engages au cours d'un exercice, il faut distinguer celles qui sont immdiatement utiles ou ncessaires pour dgager un revenu dans la priode (frais de vente, frais d'administration, frais de fabrication) de celles qui seront utiles ou ncessaires pour dgager des revenus au cours des exercices suivants (dpenses payes d'avance, cots dont les effets se rpartissent sur plusieurs exercices). La comptabilit doit donc reposer sur des critres ou des principes qui permettent : - de distinguer les cots immobiliser des autres cots ; - de rattacher les charges aux revenus auxquels elles sont associes.

A. Notion de charges d'exploitation

Dfinitions

703
Les charges sont constitues par tous les biens et services consomms par l'entreprise au cours de son activit. a. Charges d'exploitation et frais gnraux Le PCG ne comporte pas la notion de frais gnraux , qui est de caractre fiscal ; en effet, l' article 39-1 du Code gnral des impts les cite parmi les charges dductibles. En pratique, cette notion recouvre l'ensemble des dpenses qui n'ont pas pour contrepartie l'entre d'un nouvel lment dans l'actif de l'entreprise. b. Charges et frais Les charges comprennent (PCG, art. 221-1) : - les sommes ou valeurs verses ou verser, soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consomms par l'entreprise ainsi que des avantages qui lui ont t consentis, soit en vertu d'une obligation lgale que l'entreprise doit remplir, soit, exceptionnellement, sans contrepartie ; - les dotations aux amortissements ; - la valeur d'entre diminue des amortissements des lments d'actifs cds.
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 (p. I. 31), le terme frais dsigne soit des charges, soit un regroupement de charges.

c. Charges et dpenses budgtaires Les obligations budgtaires ne peuvent avoir d'incidence sur la comptabilit ; notamment, une charge budgtairement prvue ne peut tre enregistre tant qu'elle n'est pas ne, mme si l'entreprise n'a pas la possibilit de s'y soustraire (parce qu'elle y est contractuellement tenue par exemple). d. Distinction entre charges et immobilisations (voir n 1491). e. Notions de cots (voir n 1145). Diffrentes sortes de charges

704
Le PCG distingue les charges d'exploitation (autres que financires), les charges financires et les charges exceptionnelles. Ce chapitre est consacr uniquement aux charges d'exploitation autres que financires. a. Les charges d'exploitation ne font pas l'objet d'une dfinition expresse mais leur contenu est prcis. b. En comptabilit analytique, une charge est un lment de cot introduit dans le rseau d'analyse d'exploitation (voir n 1284). c. Les charges calcules sont les charges dont le montant est valu selon des critres appropris ; elles comprennent, en comptabilit gnrale, les dotations aux provisions et aux amortissements.

Classement des charges d'exploitation

707
Le PCG retient un classement des charges par nature pour la comptabilit gnrale. Ce classement est la fois le plus simple et le plus gnral ; de plus il se prte aux agrgations macro-conomiques (il facilite en particulier certaines comparaisons inter-entreprises).
En revanche, les classements par fonction et selon la variabilit des charges sont utiliss pour la comptabilit analytique d'exploitation qui est exclue du PCG 1999 mais qui conserve, notre avis, toute son utilit (voir n 228).

Le classement des charges d'exploitation (et la numrotation qui en rsulte, des comptes 60 aux comptes 65, voir liste du PCG n 7006) a t tabli pour permettre de tirer, de manire successive, des soldes intermdiaires de gestion du compte de rsultat (voir n 2760 s.) utiles la fois pour la comptabilit nationale et pour la gestion de l'entreprise. Elles comprennent les charges sur oprations courantes relatives aux exercices antrieurs (voir n 2393 s.) ainsi que les dotations aux amortissements et provisions d'exploitation : compte 681 ; voir n 1687 s. et 1693 s.
Remarque : Tous les comptes de charges sont des comptes dbiteurs (voir toutefois en cours d'exercice, n 793).

B. Notion de dettes d'exploitation


Dfinition

721
Les dettes d'exploitation sont, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. l.29), les dettes nes l'occasion du cycle d'exploitation et les dettes assimiles, c'est--dire toutes les dettes ayant pour contrepartie des charges d'exploitation.

Si une entreprise dcide de rpartir sur plusieurs exercices des charges de gros entretien (qu'elle a enregistres en charges d'exploitation), la contrepartie de la charge d'exploitation est une dette d'exploitation.

La distinction Dettes d'exploitation - Dettes diverses n'existe pas dans la prsentation du bilan en systme de base (elle n'existe que dans le systme dvelopp). Dans le systme de base, les dettes sont classes par nature ; toutefois il nous parat possible de faire le rapprochement suivant entre les diffrentes natures et caractres.
Nature Dettes fournisseurs et comptes rattachs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et comptes rattachs Autres dettes

Caractre Exploitation Exploitation et diverses Diverses Diverses

Pour des applications pratiques de cette notion au niveau de leur comptabilisation, voir n 944.

SECTION II

Rgles d'enregistrement et d'valuation des charges et dettes d'exploitation


I. Rgles d'enregistrement 731
La dette contracte par l'entreprise (et la charge qui lui correspond) est la contrepartie chez l'acheteur de la crance (et du produit qui lui correspond) chez le vendeur. Les rgles applicables aux produits d'exploitation sont donc transposables aux charges d'exploitation, c'est-dire : - enregistrement des dettes certaines (voir n 732 s.) ; - enregistrement des charges consommes durant l'exercice (voir n 736). Toutefois, en application du principe de prudence, il convient d'enregistrer aussi la clture de l'exercice les dettes incertaines (provisions pour risques d'exploitation, voir n 940 s.).
La distinction entre dettes certaines et dettes incertaines est dfinie de la faon suivante par le PCG : - une dette est un passif certain dont l'chance et le montant sont fixs de faon prcise (art. 212-1), - une provision pour risques et charges est un passif dont l'chance ou le montant ne sont pas fixs de faon prcise (art. 212-3).

A. Rgles gnrales
Enregistrement des dettes certaines
Enregistrement lors de l'excution du contrat

732
L'achat d'un bien ou d'un service est juridiquement ralis ds que les parties sont d'accord sur la chose et le prix (C. civ. art. 1583). Toutefois, l'acheteur ne devient redevable du prix et la dette ne devient certaine que lors du transfert de proprit du bien ou de la fourniture de la prestation.
Sur la date de transfert de proprit, voir n 501 s., celle des ventes correspondant aux diffrents types d'achats.

C'est pourquoi le PCG (art. 312-7) prvoit qu'une dette l'gard d'un fournisseur est comptabilise lorsque, conformment une commande de l'entreprise, la marchandise a t livre ou le service rendu. En pratique, l'excution de l'obligation de livrer ou de fournir dtermine le moment de la comptabilisation de l'achat ou du service : - soit lors de la rception des marchandises ou de la constatation du service rendu par l'criture dbitant le compte de charge concern et crditant le compte 408 Fournisseurs - Factures non parvenues pour le montant des factures recevoir ;

- soit, par simplification, par la comptabilisation la rception de la facture tablie par le fournisseur, la situation tant rgularise la clture de l'exercice lorsqu'un dcalage existe entre les dates de facturation et de rception.
Fiscalement, il en est de mme. Ne peuvent tre rattachs un exercice des achats non dfinitivement conclus ou livrs avant la clture (CE 20 janvier 1992, n 61235). En revanche, doivent tre rattachs un exercice des frais devenus certains, mme facturs avec retard par le fournisseur, ds lors qu'ils sont dtermins dans leur montant (CE 12 fvrier 1992, n 64045). Remarques : En pratique : - en l'absence de disposition explicite du Code de commerce, l'entreprise peut en fait comptabiliser comme elle l'entend durant l'exercice, en fonction d'une certaine date qu'elle aura choisie, mais de manire permanente ; toutefois, pour les besoins d'un arrt comptable (fin de mois, de trimestre ou d'anne), il peut tre envisag de comptabiliser sur la priode close les factures dates de cette priode, pour des livraisons ou des prestations de cette mme priode, alors mme que ces factures ont t reues sur le dbut de la priode postrieure et ceci afin de limiter le montant de charges payer (factures recevoir). Cette procdure d'inventaire ne saurait cependant remettre en cause la date choisie pour la comptabilisation des factures ; - il arrive frquemment, notamment dans les entreprises d'une certaine taille, que l'enregistrement de la facture soit retard du fait qu'elle n'a pas reu l'aval du service technique intress. Afin d'viter les dcalages dans la rcupration de la TVA, les entreprises peuvent comptabiliser leurs factures : - dans un premier temps, au compte 47 Factures en attente de prise en charge ( crer) et rcuprer la TVA, - puis, aprs l'aval technique, crditer le fournisseur concern par le dbit du compte d'attente prcit.

Constatation des dettes probables

733
La distinction entre charges payer et provisions pour risques et charges est importante. Sur la dfinition des provisions, voir n 2556. Sur la distinction comptable et fiscale avec les charges payer, voir n 2557.

Extinction des dettes

734
Une dette doit tre maintenue en comptabilit tant que l'obligation correspondante n'est pas teinte juridiquement Sergheraert, AN 28 avril 1980, p. 1743 et Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 764 s.). (en ce sens Rp.
Fiscalement, en ce sens CE 8 juillet 1985, n 31755 et CAA Paris 4 octobre 1994, n 92-1347. Rciproquement, ds lors que la dette est prescrite, le vrificateur est en droit de la rintgrer dans les bnfices imposables (CAA Lyon 15 juin 2001, n 97-1056).

Inversement, l'absence de recouvrement de certaines crances ne peut tre considre comme affectant l'existence de la crance tant que celle-ci est exigible. L'annulation des comptes correspondants ne peut donc conduire constater un produit qu'en cas d'extinction de l'obligation. Cette extinction peut rsulter notamment de la prescription des obligations qui opre diffremment selon la nature particulire de chacune (voir les diffrents tableaux de prescription n 996 s.).
Voir cependant n 2440, emballages consigns.

En pratique toutefois, certaines entreprises fixent des rgles internes dont le terme est antrieur l'extinction de l'obligation, ce qui permet une anticipation de la constatation de la dette en produits.
Cette pratique est explicitement considre comme irrgulire par le bulletin CNCC et peut constituer un fait dlictueux rvler par le commissaire aux comptes au procureur de la Rpublique (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 764 s. et n 107, septembre 1997, p. 446 s.).

Enregistrement des charges selon leur nature

735

C'est la nature conomique de la charge qui est retenue dans le plan comptable.
Une exception est faite pour les frais d'tablissement, voir n 2326 s.

Rattachement l'exercice des charges d'exploitation consommes

736
Il existe deux types de rattachement qu'il est essentiel de ne pas confondre : - les rattachements obligatoires, - et les rattachements facultatifs. Rattachements obligatoires Ils rsultent de l'application du principe d'indpendance des exercices (voir dfinition n 262). Son application implique : I. que les charges enregistres au cours de l'exercice mais qui correspondent des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultrieurement, c'est--dire les charges constates d'avance (cf. PCG, art. 444/48), doivent tre soustraites des charges de l'exercice par l'intermdiaire d'un compte de rgularisation (compte 486).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 C-131, n 1 s.). Pour les entreprises ayant opt pour le rgime super-simplifi, voir n 339 renvoi (5).

EXEMPLE : Une assurance paye d'avance confre l'entreprise le droit une certaine protection. Un loyer pay d'avance confre l'entreprise le droit l'occupation de locaux.

Remarque : les approvisionnements non stocks mais non encore utiliss la clture sont comptabiliser en charges constates d'avance, bien que ne rpondant pas cette dfinition (voir n 804),

II. que les consommations (ou les rceptions de marchandises) de l'exercice non encore comptabilises au cours de l'exercice pour des raisons diverses (en particulier, factures non reues) constituent des charges payer (ou plus prcisment constater) comprendre dans les charges de l'exercice en contrepartie d'un compte rattach chaque compte de tiers concern.

EXEMPLE : Droits acquis au personnel la clture de l'exercice, consommation d'lectricit depuis le dernier relev reu, intrts courus et non chus.

Ces charges payer (encore appeles dettes provisionnes ) ne sont pas dfinies dans le PCG mais, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 (p. l.29), ce sont des dettes potentielles values l'arrt des comptes, nettement prcises quant leur objet, mais dont l'chance ou le montant est incertain ; elles ont une vocation irrvocable se transformer ultrieurement en dettes.
Fiscalement, les charges des entreprises ne peuvent en aucun cas tre dduites des rsultats imposables d'un exercice postrieur celui au cours duquel ces charges sont devenues certaines dans leur principe et dans leur montant. Eu gard l'application rigoureuse que font de cette rgle le Conseil d'tat et l'Administration, les entreprises doivent donc veiller ne jamais diffrer la dduction de leurs charges d'exploitation. C'est ainsi qu'il faut viter de reporter l'exercice suivant l'enregistrement de charges devenues dfinitives dans les tout derniers jours d'un exercice. En effet, selon certaines dcisions du Conseil d'tat, la charge ainsi comptabilise tardivement est fiscalement non dductible du seul fait que l'entreprise se trouvait encore dans le dlai imparti pour prsenter une rclamation tendant obtenir une restitution d'impt sur l'exercice prcdent (CE 15 mai 1985, n 43 439 repris dans D. adm. 4 A-215 n 19 et CE 10 juillet 1985, n 44638). Toutefois, selon la jurisprudence, une diffrence existe entre les charges non comptabilises dlibrment, qui ne peuvent jamais tre dduites mme si elles sont comptabilises ultrieurement et celles omises involontairement, qui peuvent tre rectifies en tant que charges sur exercices antrieurs (voir n 2395). En ce qui concerne la liste des charges payer annexer au tableau des provisions, voir n 2557. Sur les modalits d'application : - aux achats et prestations de services (dcalage entre exercices de facturation et de livraison du bien ou d'excution du service) : voir n 791 s. ; - aux impts (dcalage entre exercices d'assiette et d'exigibilit) : voir n 860 ; - aux charges de personnel (dcalage entre exercices d'activit et de paiement) : voir n 886.

Pour la liaison avec les stocks, voir n 1103-1.

Rattachements facultatifs

Ils interviennent chronologiquement aprs les rattachements obligatoires. Ils rsultent d'une dcision de gestion de diffrer, reporter ou taler les charges de l'exercice afin de les rattacher aux produits pour lesquels elles ont t engages mais qui ne seront dgags que les exercices ultrieurs.
Tel est le cas (voir n 2302 s.) : - des frais d'tablissement, - des frais de recherche et de dveloppement, - des charges rpartir sur plusieurs exercices. Parmi celles-ci, on peut trouver des charges non incorporables au cot de production des stocks (voir n 548-1 et n 1178).

talement sur plusieurs exercices de certaines charges importantes

750
Dans un souci de bonne gestion, certaines charges importantes peuvent, aprs leur ralisation, tre tales sur plusieurs exercices partir de leur engagement, sous la forme d'un compte de rgularisation (voir n 2369 s.) : charges rpartir sur plusieurs exercices.
En revanche, avant leur ralisation, l'talement par voie de provisions de charges futures n'est pas possible ds lors que ces charges ont une contrepartie future (PCG, art. 212-1). Sur les provisions pour grosses rparations, voir n 1635.

Modalits de rattachement au bilan et au compte de rsultat


(tableau tabli par nos soins)

760
Elles sont schmatiquement les suivantes, compte tenu des prcdentes rgles d'enregistrement :
Dettes Dettes nes durant l'exercice - Dettes certaines Cranciers (fournisseurs, personnel, organismes sociaux, tat) Achats ou frais (selon nature) 1

Comptes de bilan

Comptes de rsultat

Dettes potentielles la clture de l'exercice - quasi-certitude quant au montant ou l'chance - montant ou chance non prcis Charges payer
23

Achats ou frais (selon nature)


3

Provisions pour risques et charges

Dotations aux provisions

1. Dotation aux amortissements pour les frais d'tablissement. 2. rattacher au compte de tiers concern ( Dettes provisionnes charges payer). 3. Pour des prcisions et des exemples pratiques de distinction entre dettes provisionnes (charges payer) et provisions pour risques et charges, voir n 2557.

Non-compensation

765
Toute compensation est interdite, sauf lorsqu'elle est explicitement prvue par les dispositions en vigueur ( PCG, art. 410-5). Voir commentaires juridiques n 511 et consquences comptables n 600.

B. Cas particuliers et difficults d'application


Modalits particulires de rattachement
Charges affrentes des contrats long terme

770
Ces charges n'chappent pas la rgle de rattachement l'exercice au cours duquel elles sont consommes. a. Ainsi, les charges payer sont constater mme si elles trouvent leur contrepartie dans les en-cours.
Cependant, l'incidence de cette rgularisation sur le rsultat de l'exercice est, en gnral, nulle, sauf : - si les charges concernent des contrats termins et sortis des en-cours, ou des travaux dj accepts et sortis des en-cours du fait de l'application de la mthode l'avancement (voir n 541) ; - en cas de tenue des en-cours en cot standard et de non-retraitement des carts constats en fin d'exercice ; Elle n'a pas d'incidence sur la provision constituer en cas de contrat dficitaire, cette provision tant indpendante de l'avancement des travaux (voir n 543-2).

b. De mme, les charges constates d'avance doivent figurer au compte de rgularisation Actif. Comptes d'abonnement

771
Les entreprises ont la facult d'ouvrir le compte 4886 Compte de rpartition priodique des charges ( PCG, art. 444/48) afin d'enregistrer les charges dont le montant peut tre connu ou fix d'avance avec une prcision suffisante (impts, loyers, primes d'assurances, contrats courants d'entretien, amortissements, congs pays etc.) et qu'il y a intrt rpartir par fractions gales entre les priodes comptables de l'exercice (systme de l'abonnement) afin d'obtenir des rsultats intermdiaires (par exemple mensuels ou trimestriels). Ce compte est subdivis en fonction des besoins. Les sous-comptes sont : - pour chaque priode, crdits de la fraction de charges abonnes, par le dbit du compte concern de la classe 6 ; - en cours d'exercice, dbits des frais rels (dettes fournisseurs et autres) par le crdit du compte intress de la classe 4 ou 5 ; - en fin d'exercice ou de priode comptable, dbits ou crdits de la diffrence entre les frais rels et abonns par le crdit ou le dbit du compte de bilan correspondant. En cours d'exercice, l'abonnement est modifi, s'il y a lieu, en plus ou en moins, de manire que le total des sommes inscrites au dbit du compte intress de la classe 6 soit gal, en fin d'exercice, au montant effectif de la charge. Le compte 488 est sold la fin de l'exercice ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : Une entreprise dsire tablir un rsultat d'exploitation mensuel. cet effet, elle abonne les frais portant sur l'exercice dont un impt x :

- montant annuel estim : 120 000 - abonnements mensuels : 120 000/12 = 10 000

montant

dfinitif

135

000

Diffrence entre chance des contrats et clture de l'exercice Voir n 780.

Achats comportant des conditions particulires


Achats de marchandises terme

772
Dans le cas o une socit a conclu avant la clture un achat terme de matires premires pour faire face aux besoins normaux de sa production, les consquences comptables sont les suivantes : I. Comptabilisation L'achat terme de matires premires ne doit pas tre comptabilis au bilan dans la mesure o il constitue un engagement, mais prsent au pied du bilan lors de chaque arrt des comptes (Bull. CNC n 26, avril 1976, p. 10 s.).
Cet engagement fait partie des engagements rciproques et peut donc, notre avis, tre mentionn dans l'annexe s'il prsente un caractre significatif et un intrt pour le lecteur (voir n 2712).

II. Prise en compte du rsultat partiel Pour les oprations conclues au cours d'une anne n, mais devant se drouler au cours de l'anne n + 1, on peut s'interroger sur le rsultat partiel pouvant dcouler du jeu des primes contractuelles, elles-mmes lies aux variations des cours. Il apparat cependant difficile (Bull. CNC prcit), en dehors de cas trs particuliers, de dgager, avant le terme, un bnfice dfinitivement acquis. Par consquent, la prise en compte de ces oprations doit tre diffre aussi longtemps que ne sont pas compltement excutes les obligations prcites. III. Prise en compte d'une perte future Il n'est pas possible de constituer, avant le terme, une provision pour dprciation de marchandises qui ne sont pas la proprit de l'acheteur. Par ailleurs, le fait que le cours la clture soit infrieur au cours terme ne permet pas de justifier la constitution d'une provision (les manques gagner ne pouvant pas tre provisionns). En revanche, notre avis, une provision doit tre constitue conformment aux rgles gnrales de constatation des provisions pour perte sur contrat (PCG, art. 312-8, voir n 626) : a. Existence d'une obligation la clture En s'engageant de manire irrvocable acheter des matires premires sans autre utilisation possible que leur consommation pour les produits qu'elle fabrique et revend, on peut considrer, notre avis, que l'entreprise a une obligation implicite l'gard de tiers encore inconnus. b. Sortie probable de ressources la date d'arrt des comptes Si ces engagements s'avrent globalement dficitaires du fait du cours terme de ces matires et des prix de vente habituellement pratiqus par l'entreprise, une provision doit tre constitue. Cette provision correspond la dprciation que l'entreprise devra constater lorsque les marchandises auront t livres et figureront en stocks (voir n 1202-4).

Remarque : Lorsque l'engagement ferme est conclu non des fins de couverture mais dans un but spculatif, notre avis, par analogie avec le traitement des achats et ventes de devises terme (voir n 2148), une provision pour perte probable doit tre constitue ds lors que le cours de clture est infrieur au cours terme. Fiscalement, le Conseil d'tat admet la constitution des provisions pour pertes sur marchs terme de matires premires ds lors que les entreprises sont en mesure d'tablir, grce un bilan prvisionnel, que les engagements souscrits vont entraner, compte tenu du niveau des cours la clture de l'exercice et pour l'ensemble des oprations portant sur un mme produit (y compris les oprations de couverture), non pas une simple rduction des gains escompts mais une diminution de l'actif net au cours des exercices suivants (CE 26 avril 1985, n 30077 et 34006 ; et CE 26 juin 1987, n 54757 ; voir Doc. FL BIC-XII-28650 s.). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne modifient pas les conditions de constatation des provisions pour perte sur contrats d'achats de marchandise terme. Fiscalement, il en est de mme. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI Sous certaines conditions

Fiscalement

Une entreprise a conclu avant la clture un contrat irrvocable d'achat terme de matires premires pour faire face aux besoins normaux de sa production. la clture, le cours des matires premires est infrieur au cours terme.

OUI Sous certaines conditions

Sans incidence : provision dductible

Anciennes rgles Le fait que le cours la clture soit infrieur au cours terme ne permet pas de justifier la constitution d'une provision (les manques gagner ne pouvant pas tre provisionns). En revanche, une provision pour risques sur marchs terme peut tre constitue ds lors que, compte tenu du cours d'achat terme des matires premires, il est probable que le cot de revient du produit fini sera suprieur son prix de vente probable (Bull. CNCC n 110, juin 1998, p. 217 s.). La provision correspond aux pertes futures estimes lies la vente des produits. Nouvelles rgles Comme en anciennes rgles, aucune provision pour manque gagner ne peut tre constitue. Par ailleurs, le contrat d'achat de marchandises terme ne rpond pas la dfinition d'un contrat en perte : l'entreprise est engage la clture mais la sortie de ressources future constitue par le paiement des matires a une contrepartie : la livraison desdites matires. Nanmoins, notre avis, en s'engageant acheter des matires premires, l'entreprise a une obligation implicite. En consquence, si ces engagements s'avrent globalement dficitaires, une provision doit tre constitue conformment aux rgles gnrales de constatation des pertes sur contrat. Fiscalement Voir ci-dessus.

Achats avec clause de rserve de proprit

773
Les transactions assorties d'une clause de rserve de proprit sont comptabilises la date de livraison du bien et non celle du transfert de proprit (PCG, art. 313-3).
Cette comptabilisation rsulte de la loi n 80-335 du 12 mai 1980 qui prvoit une mention distincte aux bilans du vendeur et de l'acheteur. En consquence : - les biens doivent figurer en tant que stocks (ou immobilisations) l'actif de l'acqureur ; - l'achat se situe gnralement au moment de la remise matrielle du bien l'acqureur ; - l'inscription de ces biens sur une ligne distincte du bilan (voir prsentation n 1311) est facilite par leur suivi dans des comptes distincts (galement en ce sens, PCG, art. 444) ; - leur ventuelle dprciation entre le moment de la livraison et celui du transfert de proprit doit tre constate chez l'acqureur (voir toutefois n 1626-1).

Fiscalement, il en est de mme : c'est la livraison matrielle qui est retenue en matire de bnfices ( CGI, art. 38-2 bis) et de TVA ( CGI, art. 256-II). Voir galement Mmento fiscal, n 625.

Achats libells en devises

774
Voir n 2160 s. Sommes reues d'une caisse de stabilisation des cours

775
Il se produit gnralement que l'importateur ngocie les conditions particulires de ses achats avec la caisse de stabilisation mais rgle lesdits achats aux fournisseurs sur la base d'un prix rglement puis reoit de la Caisse de stabilisation la diffrence entre les prix rglements et les prix effectifs dont il est contractuellement convenu avec ladite caisse. Il est donc possible, notre avis, d'analyser ces sommes comme des rabais.
La mme analyse a t faite en matire de TVA (TA Paris, 30 octobre 1980, n 139/77-4).

Dettes de montant non dfinitif

776
Lorsqu'un bien ou un produit a t achet au cours d'un exercice moyennant un prix de base contractuellement fix, ce prix prsentant toutefois un caractre provisoire en ce qu'il devra, en vertu du contrat, tre major ou minor en fonction d'vnements qui ne surviendront ou d'lments qui ne pourront tre connus ou chiffrs qu' une date postrieure la clture de l'exercice, cette incertitude fait, notre avis, obstacle ce qu'une minoration probable soit prise en compte dans le bilan de clture de l'exercice. Au contraire, une provision devrait tre constate au cas o une majoration serait probable. En revanche, s'il est possible de dterminer de faon prcise le montant dfinitif payer sur l'exercice suivant, le complment de prix verser ultrieurement ou la rduction de prix recevoir doit tre rpercut sur les achats de l'exercice. Il en rsulte, en contrepartie, une augmentation ou une diminution de la dette et des stocks (voir n 1188).
Fiscalement, il en est de mme ; cf. cas du lait achet selon les rgles de la CE (CE 9 juillet 1982, n 33033). En ce qui concerne les immobilisations, voir n 1522.

Contrats excution successive ou continue

780
L'application du principe de spcialisation des exercices ces contrats conduit, dans l'hypothse la plus courante o l'effet du contrat ne concide pas avec celle de l'exercice, porter au compte de rgularisation 4811 Charges diffres le montant vers correspondant la fraction des prestations qui ne seront excutes qu'au cours d'un exercice ultrieur, et au compte 158 Autres provisions pour charges le complment de charges venir correspondant aux prestations excutes la clture.
Fiscalement, il convient de distinguer : a. Entreprises soumises au bnfice rel Il en est de mme, seules les charges concernant l'exercice tant dductibles (BOI 4 C-2-91). b. Petites entreprises ayant opt pour le rgime simplifi d'imposition La totalit des charges verses durant l'exercice est dductible (voir n 338 s.).

II. Rgles d'valuation

valuation des dettes d'exploitation


Les textes comptables n'apportent pas de prcision sur la valeur d'inscription lors de l'entre de la dette dans le patrimoine de l'entreprise ni sur sa valeur au bilan. Le PCG ( art. 212-1.5) prcise simplement, d'un point de vue gnral, que l'estimation d'un passif (et donc d'une dette) correspond au montant de la sortie de ressources que l'entit doit supporter pour teindre son obligation. Valeur lors de l'entre dans le patrimoine

785

En l'absence de prcisions explicites du Code de commerce, du dcret du 29 novembre 1983 et du PCG, il faut se rfrer aux principes gnraux. En application du principe du nominalisme montaire, les dettes sont enregistres pour leur valeur nominale de remboursement. Valeur au bilan

787
notre avis, les variations des lments du passif externe entre la date d'entre et la date de clture de l'exercice sont comptabilises dans les conditions suivantes : - L'augmentation de valeur d'un lment du passif externe est comptabilise comme une dette si elle est peut tre dtermine de faon prcise, sinon elle est constate sous forme de provision. - La diminution de valeur d'un lment du passif externe est comptabilise comme rduction de dette si elle peut tre dtermine de faon prcise, sinon elle n'est pas comptabilise. En ce qui concerne : - les dettes en monnaies trangres, voir n 2082 s. ; - les dettes rgles partiellement par des acomptes verss en devises, voir n 2081-2 ; - les dettes indexes, voir n 2078.

valuation des charges d'exploitation

789
Les charges d'exploitation sont enregistres hors TVA, lorsque celle-ci est dductible.

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation


I. Rgularisation des charges et dettes d'exploitation en fin d'exercice

Rgularisation des dettes d'exploitation en fin d'exercice

791
Durant l'exercice, les achats de biens ou services ont t enregistrs lors de la rception des factures qui concide habituellement avec la livraison. Toutefois, lorsqu'existe la date d'arrt des comptes, pour un motif quelconque, un dcalage entre facturation, comptabilisation et livraison, il convient de rgulariser la situation l'occasion des oprations d'inventaire. Facture comptabilise, bien ou service non reu

792
La charge constate lors de la rception de la facture est annule en crditant le compte de charges (par exemple 60 Achats ) par le dbit du compte 486 Charges constates d'avance . Cette criture est extourne au dbut de l'exercice suivant (PCG, art. 444/48). notre avis, les charges constates d'avance doivent apparatre hors taxe au bilan.
Il n'en est pas de mme des charges payer (voir n 793) car celles-ci sont rattaches au compte Fournisseurs qui, lui, enregistre les dettes TTC.

EXEMPLE : Facture-fournisseur de 300 (dont 50 de TVA), comptabilise, relative une marchandise non reue la clture de l'exercice

n.

Facture non comptabilise, bien ou service reu

793
La charge est constate au dbit du compte de charges concern par le crdit du compte de charges payer rattach au compte de tiers. Par exemple, pour une charge payer dont le montant peut tre valu avec une faible incertitude relative aux achats, le compte 408 Fournisseurs - Factures non parvenues est utilis (PCG, art. 446/60), de mme que le compte 428 pour les charges payer concernant le personnel ( PCG, art. 444/42), etc.
Ainsi, dans le PCG, ne sont maintenues sous l'appellation Comptes de rgularisation que les charges (et les produits) imputer aux exercices suivants.

Lorsque la facture comporte de la TVA, c'est son montant total qui est porter en charges payer, la taxe, si elle est dductible, tant dbite au compte 4458 Taxes sur le chiffre d'affaires rgulariser (subdivision 44586 Factures non parvenues ). l'ouverture de l'exercice suivant, la prcdente criture est extourne. Toutefois, les entreprises peuvent galement dbiter le compte 408 par le crdit du compte 401 Fournisseurs rception de la facture, les ajustements ventuels tant enregistrs au compte de charge intress (cf. PCG, art. 444/40).
Cette dernire solution est prfrable car elle vite le risque ventuel que les comptes de charges deviennent crditeurs au cours du ou des premiers mois de l'exercice suivant ( entreprises commerces multiples). notre avis, c'est le seul cas o il est possible, en cours d'exercice, de prsenter un compte de charge crditeur.

L'ventuel cart entre la charge payer et le montant de la facture fournisseur est habituellement laiss dans les charges d'exploitation, ce qui ne saurait fausser de faon significative le rsultat d'exploitation de l'exercice de rgularisation, la faiblesse d'un tel cart tant une condition de la constatation d'une charge payer et non d'une provision ( entreprises commerces multiples).

EXEMPLE : Marchandise reue avant la clture de l'exercice n dont la facture, d'un montant de 3 750 (+ TVA : 660), n'a t tablie qu'au cours de l'exercice n + 1. Elle a t estime 3 700 (+ TVA : 651) la clture de l'exercice n, sur la base d'une prcdente facture de la mme marchandise.

I.

Liquidation

du

compte

de

rgularisation

la

rouverture

des

comptes

II.

Liquidation

du

compte

de

rgularisation

lors

de

la

constatation

de

la

dette

Remarque : Selon la 4e directive, les charges se rapportant l'exercice qui ne sont exigibles que postrieurement la clture de l'exercice figurent, en principe, au poste Comptes de rgularisation . Mais la France a utilis la possibilit (prvue par l' article 18 de la directive) de comprendre ces charges parmi les dettes.

L'entreprise est propritaire des marchandises non rceptionnes

794
(par exemple vente dpart ) Si l'entreprise a reu la facture, elle l'a inscrite au compte 60 Achats par le crdit du compte Fournisseurs . Aucune criture n'est enregistrer, mais les marchandises doivent figurer dans l'inventaire des stocks. Si l'entreprise n'a pas reu la facture, elle constate une charge payer par le dbit du compte Achats et les marchandises doivent figurer dans les stocks.

Rgularisation des charges en fin d'exercice


Constatation de la charge antrieure sa consommation

797
Les dettes enregistres durant l'exercice ont pour contrepartie une charge d'exploitation. Il convient de soustraire de ces charges celles qui n'ont pas t consommes durant l'exercice en les crditant aux comptes de charges concerns par le dbit du compte 486 Charges constates d'avance . L'exercice suivant, cette criture est extourne lors de la rouverture des comptes (cf. PCG, art. 444/48). En ce qui concerne la TVA, voir n 792.

EXEMPLE : Loyer du 1/12/n au 28/2/n + 1 : 6 000 - exigible d'avance.

- la dette envers le propritaire est ne le 1/12/n ; - la charge est taler sur les exercices

(6

000

1/3

000)

et

(6

000

2/3

000).

Lorsque le contrat s'y prte, il est possible et notre avis prfrable de constater la vritable charge de l'exercice (ou de la priode) ds la rception de la facture fournisseur, le complment tant port au compte 486 ce moment et non lors des critures d'inventaire (cf. PCG, art. 444/48). Consommation de la charge antrieure sa constatation

798
(charges payer) La fraction du contrat concernant l'exercice est incorpore dans les charges en dbitant le compte par nature de la classe 6 par le crdit du compte de charges payer concern (exemple : 408 Fournisseurs - Factures non parvenues ). L'exercice suivant, cette criture est extourne lors de la rouverture des comptes.

EXEMPLE

L'entreprise

enregistre

le

montant

de

sa

consommation

d'eau

du

dernier

relev

reu

la

clture

de

l'exercice

(2500).

Charges rpartir sur plusieurs exercices


Voir n 2369 s.

II. Charges d'exploitation

A. Achats (compte 60)


Adaptations de la liste des comptes du PCG l'entreprise :

799
Pour la liste des comptes, voir n 7006.
Pour les achats en devises trangres, voir n 2160 s.

I. Subdivisions crer en fonction des besoins de l'entreprise Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, crer des subdivisions des comptes d'achats permettant d'identifier (PCG, art. 446/60) : - les achats en France et l'tranger, - les achats faits par l'entreprise auprs d'entreprises lies ou avec lesquelles elle a un lien de participation.
Selon le PCG (art. 446/60), elles peuvent les classer en fonction d'une nomenclature propre l'entreprise compatible avec la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee.

II. Classements spcifiques dans des situations particulires En ce qui concerne : - les biens identiques acquis et produits, voir n 1255-1 ; - les achats stocks dont la destination finale n'est pas connue, voir n 1255-2. III. Regroupements possibles Les entreprises pour lesquelles la distinction entre matires consommables (compte 6021) et fournitures consommables (compte 6022) n'est pas indispensable, peuvent notre avis regrouper les deux comptes sous le numro 6021 Achats de matires premires et fournitures consommables .
Il ne faut pas confondre les fournitures premires, immdiatement consommes lors de leur introduction dans le processus de production ( comptabiliser au compte 6017) avec les fournitures consommables ( comptabiliser au compte 6022).

Enregistrement des approvisionnements et marchandises achets

800
Selon le PCG (art. 446) : Principe Les achats sont comptabiliss hors taxes rcuprables c'est--dire au prix d'achat qui s'entend du prix factur, net de taxes rcuprables auquel s'ajoutent notamment les droits de douane affrents aux biens acquis (prix rendu frontire). Les frais accessoires d'achat externes (pays des tiers) sont, en principe, de par leur nature, inscrits au compte 61/62 Autres charges externes ,
Notamment : 616. Primes d'assurances 622. Rmunrations d'intermdiaires et honoraires 624. Transports de biens

voire, notre avis, au compte 63 Impts, taxes et versements assimils (exemples : impts indirects, taxes spcifiques).
Remarques : - Les achats de biens et de services sont donc comptabiliss hors TVA dductible . - Il n'y a pas correspondance entre le prix d'achat compos uniquement de charges externes et le cot des stocks qui comprend galement des charges internes (voir n 1166-2).

Toutefois :

dans le systme de base, les entreprises peuvent les ajouter au prix d'achat au compte 60 lorsqu'ils peuvent tre affects de faon certaine telle ou telle catgorie de marchandises ou d'approvisionnements (PCG, art. 446/60) ;
Si elles le souhaitent, les entreprises utilisant le systme abrg peuvent faire de mme.

- dans le systme dvelopp, l'obtention de la marge commerciale implique que le cot d'achat des marchandises vendues durant l'exercice (prix d'achat + frais accessoires d'achat) soit port au compte 60 Achats . Les frais accessoires d'achat sont donc obligatoirement compris dans les sous-comptes d'achats auxquels ils s'appliquent. cette fin, le compte 608 Frais accessoires d'achat peut tre ventil selon leur nature en marchandises et approvisionnements (PCG, art. 446/60).
Dans ce cas, nous recommandons les subdivisions suivantes (qui ne figurent pas dans la liste des comptes du PCG) : 6081.Sur achats stocks - Matires premires et fournitures. 6082.Sur achats stocks - Autres approvisionnements. 6084.Sur achats d'tudes et prestations de services. 6085.Sur achats de matriel, quipements et travaux. 6086.Sur achats non stocks de matires et fournitures. 6087.Sur achats de marchandises. Fiscalement, ils peuvent tre inclus dans le poste Achats s'ils peuvent tre affects de faon certaine aux achats correspondants. (Notice DGI n 2032, pour remplir les imprims n 2050 2059-D).

Sur les informations fournir dans l'annexe, voir n 982.

Enregistrement des approvisionnements et des marchandises consomms

801
La vritable charge d'exploitation que constituent les achats consomms (approvisionnements) ou revendus (marchandises) est obtenue directement en pratiquant l'inventaire permanent. Nanmoins, dans le PCG, le systme de l'inventaire intermittent reste prconis en comptabilit gnrale, l'inventaire permanent, en principe, tant tenu en comptabilit analytique ; les entreprises peuvent cependant tenir cet inventaire permanent dans les comptes de la classe 3 (PCG, art. 443). Inventaire intermittent

801-1
I. Au cours de l'exercice,

les achats sont enregistrs au dbit des comptes 601 Achats stocks - Matires premires (et fournitures) , 602 Achats stocks - Autres approvisionnements (matires et fournitures consommables) ou 607 Achats de marchandises leur prix d'achat par le crdit d'un compte de fournisseurs ou d'un compte de trsorerie.
Le compte 607 est utiliser pour les achats de produits revendus en l'tat et ne faisant pas l'objet d'une transformation ou mise en des sucreries). Voir commentaires n 1167. uvre ( Guide comptable

II. la clture de l'exercice, aprs avoir procd l'inventaire extra-comptable, c'est--dire au rcolement physique des existants en stocks, la variation des stocks (diffrence de la valeur du stock entre le dbut et la fin de l'exercice, compte non tenu des provisions pour dprciation) est obtenue par (PCG, art. 443) : a. l'annulation du stock initial au crdit des comptes 31 Stocks de matires premires (et fournitures) , 32 Stocks d'autres approvisionnements ou 37 Stocks de marchandises par le dbit des comptes 6031 Variation des stocks de matires premires (et fournitures) , 6032 Variation des stocks des autres approvisionnements ou 6037 Variation des stocks de marchandises ;
Si l'on veut faire apparatre distinctement, par exemple : la variation des stocks de combustibles, de produits d'entretien, etc., il faut ouvrir des sous-comptes particuliers ( Entreprises commerces multiples).

b. la constatation du stock final au dbit des comptes 31, 32 et 37 par le crdit des comptes 6031, 6032 et 6037.

EXEMPLE : Stocks d'ouverture : 60 Achats de l'exercice : 300 Stocks

de

clture

70

Le solde du compte 603 Variation des stocks peut tre dbiteur ou crditeur. Dans les deux cas, il figure dans le compte de rsultat, comme compte correcteur, en plus ou moins des achats de l'exercice, toujours du ct des charges (PCG, art. 446/603).

Inventaire permanent

801-2
I. Au cours de l'exercice (PCG, art. 443) : - achats stocker sont dbits aux comptes 601/602 (approvisionnements) et 607 (marchandises) ; - les comptes de stocks 31, 32 et 37 fonctionnent comme des comptes de magasins : ils sont dbits des entres par le crdit des comptes 6031, 6032 et 6037 Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) et crdits des sorties par le dbit des comptes 6031, 6032 et 6037. II. En fin d'exercice,

les soldes des comptes de stocks sont compars aux montants rsultant du rcolement physique des existants, les ventuelles diffrences (boni et mali d'inventaire) tant rgularises pour amener les stocks leur montant rel.

EXEMPLE : (Reprise de l'exemple prcdent) Ventes

de

l'exercice

280

Achats d'tudes et prestations de services, de matriels, quipements et travaux

802
Les comptes 604 et 605 enregistrent ces achats qui constituent de la sous-traitance industrielle (voir n 815-1).

Enregistrement des approvisionnements et des achats non stocks

804
Selon le PCG (art. 446/60), les approvisionnements non stocks font l'objet du compte spcifique 606 Achats non stocks de matires et fournitures (voir sous-comptes n 7006) qui regroupe les achats non stockables (eau, nergie) et les achats non stocks par l'entreprise tels ceux affrents des fournitures qui ne passent pas par un compte de magasin.
Les sous-comptes 6063/64/68 concernent des fournitures qui pourraient tre stockes (et qui seraient alors enregistres au compte 602) mais qui sont non stockes sur dcision volontariste de l'entreprise ( Machinisme agricole).

Selon le PCG (art. 446/60), les existants neufs, en fin d'exercice, sont inscrits au dbit du compte 486 Charges constates d'avance .

Remarque : cet enregistrement prconis par le PCG en charges constates d'avance , semble cependant contraire la dfinition donne par le PCG (cf. art. 444/48) des charges constates d'avance : charges enregistres au cours de l'exercice mais qui correspondent des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation doit intervenir ultrieurement . Peuvent par exemple tre enregistrs ces comptes : - les produits ou matriels d'usine, de laboratoire, de conditionnement ou d'entretien qui ne sont pas tenus en stocks (Bull. CNC n 35, juillet 1978, n 35-05) ; - les pices de rechange non individualisables (en revanche, si elles sont affectes un matriel dtermin elles sont portes en immobilisation, voir n 1137) ; - les carburants et lubrifiants utiliss par une entreprise pour ses vhicules (nombreux guides et Bull. CNC n 35, juillet 1978, n 35-04) ; - les fournitures diverses d'atelier et de magasin : matires d'entretien, air liquide, vtements de protection (nombreux guides comptables professionnels Rp. Braconnier, Sn. 16 janvier 1980, p. 80) ; - les fournitures non refactures la clientle ( Rp. Braconnier prcite, qui cite les emballages, les achats de verdure pour un fleuriste, c'est--dire des biens laisss gratuitement aux clients) ; - le petit outillage et le petit matriel de bureau non immobiliss (voir n 1503) ; - les frais de nourriture pour gardien et chien de garde ( notre avis).

Prlvements de l'exploitant individuel

805
Lorsque l'exploitant prlve des matires, approvisionnements, fournitures ou marchandises pour son propre usage ou celui de sa famille, le montant des achats doit en principe faire l'objet, chaque prlvement, d'une criture : le compte Achats concern est crdit du prix des marchandises prleves, par le dbit du compte 108 Compte de l'exploitant .
Par exemple, utilisation du compte 6079 Prlvement de marchandises (boucherie).

Mais ce compte peut faire l'objet de toute autre rectification extra-comptable (Rp. Cathala, AN, 19 mai 1960, p. 955). Il nous parat donc pouvoir tre servi globalement en fin d'exercice.
Fiscalement, l'exactitude du bnfice comptable implique, en principe, que les prlvements en nature de l'exploitant raison de la consommation familiale soient ports au dbit de son compte personnel (compte 108) pour leur cot rel, lequel comprend la TVA. Toutefois, s'ils ont t enregistrs en comptabilit pour un cot autre que le cot rel, l'exploitant doit, pour la dtermination du rsultat imposable, procder aux rectifications appropries (Rp. Braconnier, Sn. 13 novembre 1980, p. 4609).

Divers (achats)
Choix (laiss au client) entre un achat au comptant et un achat crdit (comptabilisation chez l'acheteur)

806
Que l'achat soit comptant ou crdit, le prix comptant est port dans le compte achat concern (voir n 2224-2). Rductions obtenues sur achats - Rabais, remises et ristournes

807
Leur traitement comptable est diffrent selon que leur montant figure sur la facture d'achat ou n'est dtermin que postrieurement l'enregistrement de l'achat ; mais, la clture de l'exercice, le solde du compte d'achat concern est identique dans les deux cas. I. Si leur montant figure sur la facture, les achats sont notre avis comptabiliss comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. II 49), dduction faite des rabais et remises dduits du montant des factures.
Si les rductions ne peuvent tre rattaches un achat dtermin, elles sont comptabilises comme des rductions hors facture (voir II.). Remarque : Mme lorsqu'ils sont dduits sur la facture d'achat, les escomptes de rglement sont comptabiliss au crdit du compte 765 Escomptes obtenus (produits financiers), voir n 2224. Mais il peut s'agir aussi de faux escompte , voir n 806.

II. Si leur montant ne figure pas sur la facture, les rductions sont portes au compte 609 Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats par le dbit du compte fournisseur concern ( PCG, art. 444/40 et 446/60). la clture de l'exercice : - le compte 609 est vir au compte d'achat correspondant ; - les comptes fournisseurs dbiteurs sont virs au compte 4097 Fournisseurs - Autres avoirs .
Ce compte permet de respecter la rgle de non-compensation des lments actifs et passifs dans les comptes annuels. (Pour la prsentation au bilan, voir n 980). Remarques : 1. Mme hors facture, les rductions peuvent venir diminuer le cot des stocks ; voir n 1166-1. 2. notre avis, si un avoir correspond un retour sur un achat ralis un exercice prcdent, il est enregistr dans le compte 609 et non au crdit du compte d'achat correspondant (voir n 809). notre avis, les dfinitions suivantes qui figuraient dans l'ancien PCG 1982 ( p. I.39), peuvent tre retenues : - Rabais : rductions pratiques exceptionnellement sur le prix d'achat pralablement convenu pour tenir compte, par exemple, d'un dfaut de qualit ou de conformit des objets achets. - Remises : rductions pratiques habituellement sur le prix courant d'achat en considration, par exemple, de l'importance de l'achat ou de la profession de l'acheteur et gnralement calcules par application d'un pourcentage au prix courant d'achat. - Ristournes : rductions de prix calcules sur l'ensemble des oprations faites avec le mme tiers pour une priode dtermine.

Arrhes, avances et acomptes verss - Retenues de garantie accordes l'entreprise

808
Pour les avances et acomptes verss en monnaies trangres, voir n 2081-1. Pour les avances et acomptes sur commandes d'immobilisations, voir n 1666.

Le compte 40 Fournisseurs peut tre divis afin de pouvoir suivre, d'une part les avances verses, d'autre part la retenue de garantie accorde lors de la livraison du produit fabriqu. Le compte 4091 Fournisseurs - Avances et acomptes verss sur commandes est crdit par le dbit du compte 401 et ventuellement du compte 404 aprs rception de la facture par l'entreprise. Il est dbit, lors d'un paiement par l'entreprise d'avances sur commandes passes auprs des fournisseurs, par le crdit d'un compte de trsorerie (PCG, art. 444/40).

EXEMPLE : (sur l'incidence de la TVA, voir n 2471-1) : Arrhes verss la commande Acomptes verss durant la production du bien Prix de vente Retenue de garantie effectue (5 % du prix de vente)

300 300 1 000 50

Fiscalement, les retenues de garantie pratiques par le matre d'ouvrage sont dductibles ds que les travaux sont rceptionns ou mis disposition, mme si leur dcaissement n'intervient qu'ultrieurement (CAA Marseille 29 mars 1999, n 96-12468).

Acomptes conservs par le vendeur titre de ddommagement

808-1
Ils sont enregistrer, notre avis, dans le compte 658 Autres charges de gestion courante par le crdit du compte 4091 Avances et acomptes verss sur commandes , ds lors que la charge est devenue certaine (rsiliation de la commande).
Fiscalement, ces acomptes sont soumis TVA, voir n 658.

Avoirs - Fournisseurs :

809
- si l'avoir correspond une remise, il est enregistr au compte 609 (voir n 807) ; - si l'avoir correspond un retour sur un achat de l'exercice, il est enregistr au crdit du compte d'achat correspondant (PCG, art. 444/40) ; - si l'avoir correspond un retour sur un achat ralis au cours d'un exercice prcdent, il est enregistr, notre avis, au compte 609 ;
ventuellement, si le retour constitue une opration exceptionnelle et si la conception du rsultat courant du PCG est retenue, cet avoir est enregistrer au compte 772 Produits exceptionnels sur exercices antrieurs .

- si l'avoir est destin corriger une erreur de facturation, il est enregistr au crdit du compte d'achat correspondant. Montants compensatoires lis aux achats

810
Le plan comptable des industries du commerce de btail et de la viande ainsi que celui des sucreries, raffineries et distilleries prconisent leur enregistrement :
- dans un sous-compte des comptes 601 et 607, dans le cas o ils sont pays ; - dans un sous-compte du compte 609, dans le cas o ils sont reus, venant ainsi en dduction du compte achat ; - dans un sous-compte du compte 75, lorsqu'il n'est pas possible de rattacher les restitutions aux achats (exemple : celles perues dans le cadre de la CE ; voir n 1190-1). En ce qui concerne leur incorporation ou non dans les stocks, voir n 1190.

B. Autres charges externes (compte 61/62)


Dfinition et classement comptable

812

Sont comptabilises dans les comptes 61/62 les charges externes, autres que les achats, en provenance des tiers ( PCG, art. 446/61/62). Les autres charges externes sont donc des charges directement consommes par l'entreprise qui comprennent la sous-traitance gnrale et les services extrieurs.
Leur grand nombre conduit l'utilisation de deux comptes divisionnaires regroups sur une mme ligne au compte de rsultat.

Sous-traitance

815
Dfinition de la sous-traitance : L' article 1er de la loi n 75-1334 du 31 dcembre 1975 dfinit ainsi la sous-traitance : opration par laquelle un entrepreneur confie, par un sous-trait et sous sa responsabilit, une autre personne appele sous-traitant tout ou partie de l'excution du contrat d'entreprise ou du march public conclu avec le matre de l'ouvrage . En d'autres termes, c'est l'opration par laquelle une entreprise confie une autre le soin d'excuter pour elle et selon un certain cahier des charges prtabli, une partie des actes de production et de services dont elle conserve la responsabilit conomique finale (dfinition Conseil conomique et social - JO 26 avril 1973, p. 305).

Il convient de distinguer, quant leur nature comptable, les achats de sous-traitance compris dans le cot direct des ventes ou de la production immobilise, la sous-traitance gnrale et les autres services extrieurs. Achats de sous-traitance (comptes 604 et 605)

815-1
Les achats de services immatriels (tudes et prestations de services) et matriels (matriel, quipement et travaux) sont compris dans les achats (compte 60) lorsqu'ils s'intgrent directement dans le cycle de production (PCG, art. 446/60), c'est--dire, notre avis comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. I.82 renvoi 3), lorsqu'ils sont incorpors directement aux ouvrages, travaux et produits fabriqus. I. Pour les entreprises industrielles, il s'agit d'une faon gnrale, de la sous-traitance industrielle qui entre dans le cot direct de production ( sucreries, ingnierie, machinisme agricole, sidrurgie, dition, etc.), et plus particulirement :
- de la sous-traitance de capacit ou de technicit ( imprimerie), - des achats d'tudes de soumission pour les marchs obtenus ( BTP), - des oprations de travail faon : betteraves, sirops, rectification d'alcool, etc. ( sucreries), - de tous les achats de sous-traitance destins la revente ( machinisme agricole), - des biens mme sous-traits en totalit (qui pourraient donc tre comptabiliss en achats de marchandises ) si le modle a t cr par l'entreprise ( chaussure), - de tous les achats acquis dans le cadre de relations conomiques de sous-traitance, qu'elle soit notamment de capacit, de technicit, d'opportunit ou de coopration : matriel rdactionnel utilisable en l'tat, travaux de composition, de photogravure, d'impression, de faonnage, de conditionnement et de routage ( presse), - des frais de prorata et de pilotage ( notre avis).

II. Pour les entreprises de services, il s'agit, d'une faon gnrale, de la sous-traitance de services refacturable, la contrepartie tant le compte 704 Travaux (machinisme agricole, publicit, distributeurs, loueurs et rparateurs du matriel de batiment, TP et manutention). Sous-traitance gnrale (compte 611)

815-2
Sont retenus sous cette appellation les achats de sous-traitance autres que ceux inscrits aux comptes 604 et 605 446/61/62). Il s'agit notamment : (PCG, art.
- des frais pays aux tiers chargs par l'entreprise d'effectuer pour son compte des oprations n'entrant pas dans le cot de production des produits ou d'assurer la fourniture de services ( entreprises commerces multiples), - de toute tude ou prestation destine aux besoins internes de l'entreprise ( ingnierie), - des cots de structure ( machinisme agricole).

Autres services extrieurs (compte 628)

815-3
Constituent des services extrieurs et non de la sous-traitance gnrale ( sucreries) :
- les travaux et prestations d'ordre administratif et comptable,

- les travaux de gardiennage. Remarque : Les cotisations verses un GIE en fonction des services rendus l'entreprise constituent, notre avis, des charges d'exploitation dbiter aux comptes de sous-traitance intresss (prcision de l' ancien PCG 1982, p. II.135).

Redevances de crdit-bail (compte 612)


En ce qui concerne les redevances de crdit-bail sur fonds de commerce, voir n 1546.

Location de biens en excution de contrats de crdit-bail

816
Le crdit-bail, moyen de financement des immobilisations, donne l'utilisateur du bien : - d'une part, un droit de jouissance ; - d'autre part, la possibilit d'acqurir le bien concern soit en fin de contrat, soit au terme de priodes fixes l'avance, moyennant le paiement du prix convenu. Son traitement comptable est fourni par le PCG ( art. 331-7 et 446/61/62) :
Sur l'information en annexe, voir n 1771 s. En ce qui concerne les comptes consolids, voir ouvrage Comptes consolids 3e dition, 2002, n 3378 s.

I. Au bilan, le bien ne doit pas figurer l'actif de l'entreprise utilisatrice tant que l'utilisateur n'a pas lev l'option d'achat.
Lorsque l'utilisateur devient propritaire du bien en levant l'option d'achat dont il est titulaire, il doit inscrire cette immobilisation l'actif de son bilan, voir n 1542-2.

II. Au compte de rsultat, les sommes dues par l'utilisateur au titre de la priode de jouissance constituent des charges d'exploitation. Les redevances ou loyers doivent tre enregistrs au dbit du compte 612 Redevances de crdit-bail ( PCG, art. 446/61/62).
Fiscalement, a. Crdit-bail mobilier : ces redevances sont en principe dductibles, sauf conventions abusives disqualifiant le bail en une vente temprament ou permettant un transfert de bnfices (D. adm. 4 C-352 n 1 ; BOI 4 A-7-91 n 6), ce que laisserait prsumer par exemple : - un prix anormalement bas lors de la leve d'option (Rp. Ligot, AN 14 janvier 1985, p. 155, reprise dans D. adm. prcite) ; - un contrat prvoyant le transfert de la proprit d'un bien aprs paiement de toutes les mensualits (CE 7 octobre 1987, n 49774). Mais il ne peut y avoir abus de droit entranant la non-dductibilit des redevances que lorsqu'il est tabli que le contrat a t exclusivement inspir par la volont d'luder ou d'attnuer les charges fiscales que le contribuable aurait normalement supportes (CE 3 fvrier 1989, n 45.094). Sur les vhicules pris en crdit-bail, voir n 818. b. Crdit-bail immobilier : sur ses conditions de dductibilit, voir n 1543-1. Remarques : 1. Le PCG ne distingue pas au sein de la redevance entre la part amortissement et la part frais financiers . Mais certains guides comptables professionnels tels que Distributeurs, loueurs et rparateurs de matriel BTP et Transports routiers , conseillent de procder cet clatement (pour la prsentation au compte de rsultat). 2. La liste des comptes du PCG dcompose ces redevances selon que le crdit-bail est mobilier (compte 6122) ou immobilier (compte 6125). Pour certains guides comptables professionnels prcits, compte tenu de la part croissante de ce type de financement, il apparat important de diffrencier les redevances par type d'immobilisations. 3. Les prloyers (redevances de crdit-bail) rgls avant la mise en exploitation, sont comptabiliser au dbit du compte 612 mme s'il s'agit de prloyers de financement (financement chelonn d'une construction par la Sicomi). Nanmoins, notre avis, ils peuvent tre ports, le cas chant (si les conditions sont remplies), en charges diffres en tant que charges de dmarrage (voir n 2307-1) ou en charges taler (voir n 2307-2) en tant que frais de dmarrage d'une activit, d'un matriel, d'un point de vente, etc. Le bulletin CNCC (n 84, dcembre 1991, p. 571) estime, au contraire, que les prloyers constituent bien une charge de l'exercice au cours duquel ils sont supports, dans la mesure o ils sont la contrepartie de services consomms par l'entreprise, ou d'avantages qui lui ont t consentis, dans le cadre du contrat (Ils s'analysent frquemment, dans ce type de contrat, comme des intrts financiers.) Fiscalement, les prloyers sont, notre avis, dductibles immdiatement, sauf lorsqu'ils ont le caractre de loyers pays d'avance (voir ci-aprs 5.). Telle n'est pas la position de la cour administrative d'appel de Bordeaux ( arrt du 4 dcembre 2001, n 97-1974, dcision faisant l'objet d'un pourvoi devant le Conseil d'tat), qui, analysant les prloyers comme des loyers pays d'avance mme lorsque le contrat ne prvoit pas expressment leur imputation sur des loyers, n'admet leur dduction que de manire tale, sur la dure du contrat.

En revanche ( Bull. CNCC prcit), les frais lis directement l'tablissement du contrat de crdit-bail peuvent, par analogie avec les dispositions applicables aux frais d'mission d'un emprunt, tre tals sur la dure du contrat, notre avis, par le biais du compte 4818 Charges taler (il ne peut s'agir de Frais d'acquisition d'immobilisations , le bien pris en crdit-bail n'tant pas immobilis ; il n'y a donc pas lieu de limiter cet talement 5 ans, comme pour les frais d'acquisition d'immobilisations qui sont assimils des frais d'tablissement). Fiscalement, l'talement comptable de ces charges ne remet pas en cause leur dductibilit s'agissant de charges taler . 4. La redevance due par l'utilisateur constitue, pour son intgralit, une charge d'exploitation enregistre au compte 612. Il doit en tre ainsi, si le contrat stipule des charges annuelles croissantes (Bull. CNC n 33, janvier 1978, n 33-02) : - mme si la charge de la premire anne est largement infrieure celle qu'aurait entrane un financement classique par emprunt ; - mme si la dure probable de vie des immobilisations est plus longue. Toutefois, pour certains, si l'option est systmatiquement leve (solution donc applicable aux locations-vente), il pourrait tre possible d'taler ( Charges taler ) le supplment de redevances payes par rapport aux amortissements calculs sur la dure probable de vie des immobilisations. Cette position n'est pas, notre avis, dfendable car elle revient traiter dans les comptes individuels le bien dtenu en crdit-bail comme si l'on en tait propritaire, mthode accepte uniquement pour les comptes consolids par l' article D 248-8. En outre, l'annexe fournit, pour les biens, toutes les informations ncessaires pour l'obtention d'une image fidle. Cette solution (charges correspondant au contrat) s'applique galement, notre avis, aux contrats comportant une franchise normale (c'est--dire de 1 3 mois). En revanche, en cas de loyers ingaux de priode en priode sans raison technique ou conomique pour justifier une telle variation, l' avis n 29 de l'OEC sur la comptabilisation des contrats de location prconise de rpartir les produits ou les charges de manire rendre compte correctement des avantages conomiques procurs par le bien, la mthode linaire tant retenue en l'absence d'une autre mthode plus pertinente. Cette drogation nous parat galement applicable dans le cas d'une franchise exceptionnelle (par exemple d'un an) ; cette charge serait alors comptabilise en charges payer . C'est d'ailleurs l'approche de la norme IAS 17 ( 19 et 20), confirme par l' interprtation SIC 15, qui indique que la comptabilisation en charges doit correspondre l'chelonnement dans le temps des avantages qu'en retirera l'utilisateur, mme si les paiements sont chelonns diffremment. Fiscalement, il en est, notre avis, de mme. En effet, la jurisprudence considre que les oprations de crdit-bail et de location avec option d'achat constituent des prestations continues dont les produits doivent tre pris en compte au fur et mesure de leur excution en refltant l'volution de l'intensit de la prestation qui, au cas particulier, est linaire sur toute la dure du contrat ( CE 29 novembre 2000, n 192100 et 192109 ; voir n 586 et 519-1). Cette jurisprudence est, notre avis, transposable la dduction fiscale des loyers pays par le locataire. 5. Les loyers verss d'avance sont comptabiliser en Dpts et cautionnements (compte 275) ; ils ne constituent une charge que lorsqu'ils sont imputs sur la dette de loyer effectivement courue, soit en gnral lors de la dernire chance de loyer. Fiscalement, il en est de mme, les loyers verss d'avance (ou prloyers) n'tant dductibles qu'en fin de bail (immobilier ou mobilier) lors de leur imputation sur les loyers (CE 4 dcembre 1991, n 86382 et 16 dcembre 1991, n 75833 et D. adm. 4 C-421, n 13). 6. Les redevances ou loyers non constats qui concernent la priode coule doivent, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. II.130), tre inscrits au compte 401 Fournisseurs - Achats de prestations de services ou 408 Fournisseurs - Factures non parvenues . 7. Les redevances ou loyers qui concernent la priode d'utilisation postrieure la date de clture du bilan doivent, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. II.130) faire l'objet d'un rattachement la priode laquelle ils se rapportent (compte 486 Charges constates d'avance ). Tel serait le cas d'une socit qui verserait immdiatement la totalit des loyers du bail. Fiscalement, il en est de mme. Dans le cas o un avenant avait engendr une majoration de loyer, la Cour (CAA Bordeaux 4 avril 1995, n 93-1466) a procd une analyse conomique pour savoir si cette majoration concernait le mois dj couru (charges) ou bien constituait en ralit une avance sur les loyers futurs (charges constates d'avance). 8. Si une assurance a t contracte pour garantir le paiement en cas de dcs d'un dirigeant, voir n 2400-5. 9. Lorsqu'un bien faisant l'objet d'un contrat de crdit-bail n'est plus utilis en cours de bail, il y a lieu, notre avis, de provisionner immdiatement l'ensemble des redevances restant verser jusqu' la fin du bail. En effet, sa non-utilisation engendre une perte connue ds l'exercice au cours duquel elle survient, voir n 943.

816
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges n 84, dcembre 1991, p. 571 ; CAA Bordeaux 4 dcembre 2001, n 97-1974 ; CE 29 novembre 2000, n 192100 ; 192109 BCF 12/02 Entreprises Inf. 48

Locations (compte 613)


Montant des loyers

817

Le montant du loyer constitue une charge de l'exercice et est enregistr au compte 613 Locations , que l'on peut subdiviser (voir souscomptes n 7006).
Fiscalement, les sommes verses en excution d'un contrat sont dductibles des rsultats de l'exercice concurrence seulement de la valeur locative relle des immeubles lous augmente, le cas chant, du prix des prestations fournies par le bailleur et distinctes de la mise des lieux la disposition du preneur ( D. adm. 4 C-421 n 4, en dernier lieu CE 22 fvrier 1989, n 71181 ; voir Mmento fiscal n 694 s.). En raison de leur caractre de fruits civils acquis au jour le jour par le bailleur, les loyers sont compris parmi les charges de l'entreprise concurrence de la fraction courue au titre de chaque exercice (D. adm. 4 C-421 n 5), indpendamment de leur date de paiement (CE 14 mars 1938, n 54678 repris dans D. adm. prcite). Les loyers verss pour une priode antrieure la signature du bail sont dductibles si la socit a effectivement occup l'immeuble (CE 9 juillet 1986, n 44724). En ce qui concerne les loyers et les charges des locaux appartenant l'exploitant individuel et utiliss pour les besoins de l'exploitation, voir n 3522. Le fait que le loyer soit fix partir d'un pourcentage du chiffre d'affaires (clause recettes) ne modifie pas la comptabilisation. Il en est de mme, notre avis, en cas de clause d'indexation. En effet, chaque chance de loyer, il en rsulte un supplment ou une diminution enregistrer, notre avis, au mme compte (613). Les comptes prvus par le PCG Bonis ou malis provenant de clauses d'indexation (comptes 7781 ou 6781) ne nous paraissent pas devoir tre utiliss dans ce cas. Remarques : 1. Sur la comptabilisation des loyers selon le systme des comptes d'abonnement, voir n 771. 2. Les loyers verss d'avance titre de garantie doivent tre inscrits au compte 275 Dpts et cautionnements l'actif du bilan. 3. Le droit d'entre est galement comptabilis au compte 613 (voir n 1511) ainsi que les redevances de grance libre (voir n 940). En revanche, le droit au renouvellement d'un bail constitue une immobilisation incorporelle (voir n 1562). 4. Lorsqu'un bien faisant l'objet d'un contrat de location n'est plus utilis en cours de bail, il y a lieu, notre avis, de provisionner immdiatement l'ensemble des loyers restant verser jusqu' la fin du bail. En effet, sa non-utilisation engendre une perte connue ds l'exercice au cours duquel elle survient, et ce mme si l'entreprise recherche et espre trouver un nouveau locataire pour limiter ses cots. Fiscalement, cette provision est notre avis dductible au titre des provisions pour pertes (voir n 2577 c). Si, ultrieurement, un nouveau locataire tait finalement trouv, ceci constituerait un vnement de l'exercice concern qui engendrerait alors un produit par la reprise de la provision. 5. Sur la comptabilisation des loyers de location d'ordinateurs lors de la mise disposition gratuite aux salaris, voir n 903.

Loyers portant sur des voitures particulires

818
Fiscalement, (voir Mmento fiscal n 830 s.), en cas de location ou d'oprations de crdit-bail, la part de loyer supporte par le locataire et correspondant l'amortissement pratiqu par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du vhicule suprieure 18 300 pour les vhicules mis en circulation compter du 1er novembre 1996 n'est pas dductible, l'exception des locations de courte dure n'excdant pas trois mois non renouvelables (CGI art. 39-4). Le prix d'acquisition retenir est le prix TTC, et non le prix HT figurant dans les comptes du bailleur (CE 29 juillet 1994, n 125947). La rintgration fiscale, limite au prorata de la dure de location pendant l'exercice, est effectue extra-comptablement sur la liasse fiscale (tableau n 2058 A).

Loyers avec franchise

819
Voir n 816 : Remarque 4 .

Charges locatives et de coproprit (compte 614)


Propritaire

824
L'ensemble des charges tant factur en son nom, celui-ci les enregistre dans ce compte.
En cas d'immeuble appartenant l'exploitant mais ne figurant pas l'actif, voir n 3522.

En cas de location, la partie de charges pouvant tre rcupre (remboursement par les locataires) ne doit pas tre porte au crdit du compte 614 mais au compte 791 Transfert de charges d'exploitation en tant que correctif de charges supportes pour le compte d'un tiers.

notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG 1982 ( p. I.83 renvoi 7), si une entreprise possde une part relativement peu importante, dans un immeuble en coproprit, elle peut la rigueur et par mesure de simplification, affecter ce compte le montant total de sa quote-part de charges dcomptes par le syndic, en en extrayant celles concernant l'entretien et les rparations, toujours imputables au compte 615. Les autres charges sont ainsi assimiles aux charges locatives, non dcomposables, selon leur nature, entre les diffrents comptes de la classe 6 et inscrites globalement ce compte ( entreprises commerces multiples).

Locataire

825
Les charges rsultant du contrat de location, quelle que soit leur nature et notamment les taxes locatives et les impts ventuellement rembourss au bailleur, sont comptabiliser au compte 614.
Remarque : certains impts, acquitts par le locataire en son nom propre n'ont pas, ce titre, la nature de charges locatives mais, par simplification, il nous parat possible de les comptabiliser dans ce compte plutt que dans un compte 63 (Impts et taxes).

Travaux d'entretien et de rparations (compte 615)


Voir sous-comptes n 7006. Sur la comptabilisation des contrats d'entretien selon le systme des comptes d'abonnement, voir n 771. Voir galement fiscalement n 780.

Entretien et rparations

826
I. Dpenses encourues Une distinction doit tre faite, notre avis, entre l'entretien d'une part, et les rparations d'autre part, bien que le PCG ne la retienne pas. En effet, l'entretien est prventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d'utilisation. La rparation est destine remettre les biens en bon tat d'utilisation. Lorsque les frais ont pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre en tat normal d'utilisation (rparations) les immobilisations, c'est--dire lorsqu'ils n'augmentent pas leur valeur ou leur dure de vie, ils constituent des charges d'exploitation (voir n 1491 s.).
L'entretien d'ordre administratif (nettoyage, etc.) constitue une charge (voir n 858).

En ce qui concerne les grosses rparations, voir n 1500. II. Dpenses probables Sur les frais d'entretien et de rparation lis une obligation de remise en tat, voir n 1637 s. Les dpenses d'entretien et de rparation non immobilisables et ne constituant pas des grosses rparations (voir n 1500) ne peuvent pas faire l'objet d'une provision pour charges la clture, et ce, mme si la dcision d'engager les travaux a t prise avant la date de clture ou a fait l'objet d'un contrat sign ou d'un devis accept cette date. En effet, l'entreprise attend une contrepartie correspondant la ralisation des travaux sur l'exercice suivant. Les conditions de comptabilisation d'un passif telles que dfinies par l' article 212-1 du PCG ne sont donc pas remplies.
En revanche, une provision pour dprciation du matriel endommag peut devoir tre constitue, voir n 1574. Fiscalement, les possibilits de dduction sont diminues, les nouvelles rgles comptables liminant la possibilit de constituer une provision pour les travaux ne constituant pas une charge courante d'entretien et de rparation. En revanche, elles sont sans incidence sur les provisions pour dpenses d'entretien et de rparation assimilables des charges courantes qui n'taient pas dductibles (D. adm. 4 E-2352). Selon la norme IAS 37 ( 17 19). Il en est de mme : en ce qui concerne les travaux de rparation, l'entreprise pouvant viter ces dpenses futures (en remplaant le matriel endommag), il n'existe pas d'obligation actuelle la clture et aucune provision ne peut donc tre constate. S'agissant des dpenses d'entretien, elles constituent des cots de fonctionnement comptabiliser lorsqu'ils seront encourus. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles rgles sur les passifs liminent la possibilit de comptabiliser la clture une provision pour travaux dans la mesure o une contrepartie quivalente est attendue pour l'entreprise sur l'exercice suivant. Sur la premire application de ces rgles, voir n 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les rgles

Une entreprise a dcid d'effectuer des travaux de rparation non immobilisables et ne constituant pas des grosses rparations , sur un matriel lui appartenant ayant subi des dommages au cours de l'exercice. 1er cas - Elle n'a pas sign de devis la clture de l'exercice.

Anciennes

Nouvelles

Fiscalement

OUI

NON

Moins de provision dductible (si charge non courante)

2e cas - Elle a sign un devis avant la clture de l'exercice.

OUI

NON

1er cas Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid de rparer le matriel endommag. Nouvelles rgles L'entreprise n'a pas d'obligation la clture puisqu'elle ne s'est pas engage faire effectuer de rparation par un tiers. Fiscalement La provision comptabilise selon les anciennes rgles comptables aurait t dductible ds lors que notamment les travaux de rparation ne constituent pas, en raison de leur nature, une charge courante d'entretien et de rparation (D. adm. 4 E-2352) mais rsultent d'un vnement (dommage) survenu au cours de l'exercice (D. adm. 4 E-1142 et 2352, CE 8 juin 1983, n 29494 et 8 juillet 1987, n 72701). 2e cas Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid de rparer le matriel endommag. Nouvelles rgles La signature du devis est le fait gnrateur d'une obligation de faire raliser des travaux. La sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie pour l'entreprise correspondant la ralisation des travaux attendue sur l'exercice suivant. Donc, aucune provision pour charges n'est constitue. Remarque : en revanche, une provision pour dprciation du matriel endommag peut devoir tre constitue. Fiscalement La provision comptabilise selon les anciennes rgles comptables aurait t dductible dans les conditions exposes ci-dessus (voir 1er cas).

Pices de rechange

827
utilises pour l'entretien et la rparation de matriels. Voir n 1137. Travaux de dpollution

828
Dans la mesure o des travaux de dpollution devant tre engags par l'entreprise concernent des activits passes, ceux-ci devraient, en principe, tre comptabiliss en charges. Cependant, la diversit des situations et le fait que bien souvent les cots engags par l'entreprise pour remdier une pollution passe ont aussi gnralement pour effet de rduire, sinon de supprimer, le risque de pollution dans le futur, il peut tre envisag d'immobiliser certains de ces frais s'ils satisfont diffrentes conditions (voir n 1508). Constituent en gnral des charges d'exploitation, les frais de remise en tat d'un site contamin, les frais d'enlvement des dchets, de nettoyage de site ou de construction d'une barrire de protection pour viter la propagation des infiltrations.
Sur la comptabilisation des primes d'assurance des risques d'atteintes l'environnement, voir n 830-5. Sur la comptabilisation de l'indemnit d'assurance reue, voir n 2400-3. Sur l'obligation de constituer une provision pour dpollution, voir n 1637-1. Sur l'information fournir dans l'annexe, voir la communication interprtative de la Commission europenne (JOCE du 20 janvier 1998, C 16/5) et sur l'information fournir dans le rapport de gestion, voir n 3697.

Primes d'assurances (compte 616)


Voir sous-comptes n 7006. Sur leur comptabilisation selon le systme des comptes d'abonnement, voir n 771. Voir galement fiscalement n 780. Sur leur incorporation ou non dans les stocks, voir n 1183.

Primes d'assurance-vie

830
Il s'agit des primes suivantes : Primes d'assurance-vie au profit de l'entreprise sur la tte de son personnel

830-1
Les contrats d'assurance sur la vie peuvent prsenter les caractristiques diffrentes suivantes, rcapitules dans le tableau ci-aprs, tabli par nos soins.
Tableau rcapitulatif des diffrents types de contrats Type de contrat I. Assurance en cas de vie II. Assurance dcs Nature de l'indemnit verse Capital Perte d'exploitation subie Traitement comptable Placement Couverture d'un risque Rgime fiscal non dductible - dductible si hommes clefs - sinon non dductible III. Assurance mixte Capital - Placement (partie vie) et couverture d'un risque (partie dcs) - non dductible - dductible

Nous les reprenons en dtail ci-aprs. I. Contrat d'assurance sur la vie prvoyant le versement d'un capital en cas de vie une certaine date Dans ce cas, il s'agit d'une opration de placement pour l'entreprise, celle-ci n'encourant aucun risque. Il en rsulte, notre avis, le traitement suivant : a. En dbut de contrat, la prime verse ne peut constituer une charge et doit tre comptabilise dans un compte de prt (subdivision crer du compte 2748 Autres prts ). b. En cours de contrat, la participation aux bnfices perue par l'entreprise au titre de ce contrat est comptabiliser en produit financier, compte 768 Autres produits financiers , au vu du relev reu chaque anne (mme si les versements n'interviennent qu'en fin de contrat). c. En fin de contrat, le capital vers s'imputera sur les primes comptabilises en prt et le surplus en produit financier, compte 768 Autres produits financiers .
Fiscalement, le rgime gnral (D. adm. 4 C-4231, n 5) s'applique : - les primes verses ne sont pas dductibles, - les participations aux bnfices sont imposes au fur et mesure de leur acquisition, selon la mthode du couru, - le capital vers l'expiration du contrat, sous dduction des primes prcdemment verses, sera inclus dans le rsultat imposable. En consquence, il n'existe dans ce type de contrat, aucune divergence entre les traitements comptable et fiscal.

II. Contrat d'assurance sur la vie prvoyant le versement d'un capital en cas de dcs d'un collaborateur Il couvre le risque de dcs d'une ou de plusieurs personnes dtermines, en principe hommes-clefs de l'entreprise. L'indemnisation se fera, en gnral, sous la forme d'une indemnit de perte d'exploitation. Elle correspond la couverture d'un risque rel. Il en rsulte, notre avis, le traitement comptable suivant :

a. La prime verse chaque anne est comptabilise en charge au compte 616 Prime d'assurance , sous-compte crer 6169 Assurance dcs . b. L'indemnit de perte d'exploitation verse en cas de dcs est comptabiliser en produit d'exploitation au compte 791 Transfert de charges d'exploitation , comme les autres indemnits d'assurance couvrant des risques d'exploitation.
Fiscalement, il convient de distinguer les contrats hommes-clefs , considrs comme une assurance perte d'exploitation, des autres contrats d'assurance-dcs considrs comme des oprations de placement ; voir Mmento fiscal n 706. 1. Contrats hommes-clefs : selon le Conseil d'tat (arrt du 29 juillet 1998, n 108244), les primes d'assurances hommes-clefs verses par une entreprise constituent des charges immdiatement dductibles dans la mesure o elles lui permettent de se prmunir contre le risque de pertes de recettes d'exploitation. Cette dcision marque l'abandon d'une jurisprudence ancienne du Conseil d'tat qui interdisait la dduction immdiate de ces primes au motif que la diminution de recettes n'tait qu'ventuelle et que ces primes taient en fait destines couvrir un manque gagner. Cette dcision va plus loin que la doctrine administrative (D. adm. 4C-4231), qui autorise la dduction des seules primes affrentes des contrats prvoyant la fixation du montant de l'indemnisation aprs la ralisation du risque. Le Conseil d'tat n'tablit pas une telle distinction et admet la dductibilit immdiate de toutes les primes verses en excution d'un contrat d'assurance hommes-clefs Relvent donc dsormais des oprations de placement les seuls contrats qui, l'expiration ou dfaut de ralisation du risque, permettent l'entreprise de percevoir un capital, une indemnit ou de disposer d'une possibilit de rachat. Selon l'Administration (D. adm. 4 C-4231 n 6 s.) : - les primes verses sont dductibles en totalit lors de leur chance ; en pratique, notre avis, il est tenu compte du couru (position contraire celle de l'Administration) pour viter une distorsion comptabilit-fiscalit. - l'indemnit verse est imposable et comprise dans le bnfice de l'exercice. Remarque : Sur les autres conditions respecter dfinies par l'Administration pour pouvoir bnficier du rgime spcial hommes clefs , voir BICIX-15990 s. 2. Autres contrats d'assurance-dcs (oprations de placement ; voir 1. : selon le rgime gnral (D. adm. 4 C-4231, n 12 s.) : - les primes verses ne sont pas dductibles, l'assurance tant considre comme une opration de placement ; - le capital vers au moment du dcs ou l'expiration du contrat est imposable sous dduction des primes prcdemment verses.

III. Contrat d'assurance sur la vie dit mixte par lequel l'assureur s'engage payer un capital, soit une date dtermine si l'assur est encore en vie, soit au jour de son dcs Il en rsulte, notre avis, que : a. La prime constitue : - un prt, pour la quote-part correspondant l'pargne ralise jusqu'au jour du versement du capital et de la participation au bnfice ; - une charge, pour la quote-part couvrant la garantie en cas de dcs.
Cette rpartition pourra se faire en fonction d'une estimation de la probabilit que l'assur soit encore en vie la date fixe dans le contrat : plus cette probabilit est leve, plus la quote-part de prime comptabiliser en prt sera importante.

b. La participation aux bnfices, ventuellement perue par l'entreprise au titre de ce contrat, est comptabiliser en produit financier. c. Le capital vers en fin de contrat se rpartit selon les mmes critres que la prime ; il sera imput pour partie sur les primes comptabilises en prt et comptabilis, pour le surplus, en produit financier, compte 768 Autres produits financiers .
Fiscalement, le rgime gnral des contrats d'assurance-dcs (dtaill ci-avant au II-2) s'applique, sans effectuer la distinction retenue en comptabilit. Toutefois, le Conseil d'tat (CE 11 mai 1994, n 86867) a jug que la quote-part de la prime destine couvrir le risque dcs est dductible sous rserve de justifier son montant. L'talement rserv aux profits conscutifs l'annulation d'une dette (voir n 830-3) ne lui est pas applicable (Rp. Perrut, AN 24 octobre 1988, p. 3006). En consquence : - Sur les exercices de versements des primes, il y a lieu (sauf si l'on retient la position prcite du Conseil d'tat), pour la dtermination du rsultat fiscal, de rintgrer extracomptablement les charges d'assurance comptabilises, ce qui engendre un impt diffr actif (voir n 2885-3) ; pour la participation aux bnfices, il n'existe aucune divergence. - L'exercice o le versement du capital survient, il y a lieu de dduire extracomptablement les primes verses ( concurrence de la somme des rintgrations des exercices antrieurs).

Primes d'une assurance contracte au profit de l'entreprise sur la tte de tiers

830-2
Une telle assurance a pour objectif, par exemple, en cas de dcs d'un tiers effectuant un travail dans l'intrt de l'entreprise, de couvrir les consquences au niveau conomique de l'abandon de projets en cours de ralisation.

Ces primes nous paraissent devoir tre inscrites au compte 616 Primes d'assurances ou 6169 (sous-compte crer) Assurance sur la vie . notre avis : - l'indemnit reue en cas de dcs constitue un profit exceptionnel, compte 7788 ; - les lments d'actif ventuellement affects par la disparition du spcialiste - remise en cause du projet, voire impossibilit de le poursuivre - doivent faire l'objet d'une dprciation sous forme d'une provision ou de sortie des lments d'actif concerns.
Fiscalement, (Rp. Allainmat, AN 21 dcembre 1977, p. 9117), une telle assurance-vie peut tre comprise dans les charges dductibles de l'exercice de l'chance des primes s'il est tabli que le dcs du spcialiste entranerait la disparition des lments d'actif formant la contrepartie de ces dpenses. En cas de dcs de l'intress, le capital vers serait regard comme un profit.

Primes d'une assurance contracte au profit de la banque en vue de garantir le remboursement d'un prt en cas de dcs d'un dirigeant

830-3
Le tableau prsent ci-aprs rsume de manire comparative les traitements comptables et fiscaux :
Police impose l'entreprise par le prteur En cours de vie du contrat

Police librement souscrite

- Primes comptabilises en charges (compte 616 Primes d'assurances (5))

- Primes fiscalement dductibles (2) Dcs (1) du dirigeant avant l'expiration du contrat

- Primes non fiscalement dductibles (2) (3)

- Produit rsultant de l'annulation de l'emprunt comptabiliser sur l'exercice du dcs (compte 77 : Produits exceptionnels)

- talement fiscal possible (4) sur 5 ans : du produit du produit dduction faite des primes verses depuis l'origine du contrat - Dduction fiscale globale des primes verses depuis l'origine du contrat

Expiration du contrat (survie du dirigeant)

(1) Sans que cela entrane cession ou cessation de l'entreprise (entreprises autres qu'individuelles). (2) D. adm. 4 C-4232, n 2. Remarque : si la police est souscrite au profit de tiers (et non dlgue la banque), la jurisprudence est partage : - pendant longtemps, les primes constituaient des libralits et n'taient donc jamais dductibles (CE 13 mai 1985, n 34202, repris dans D. adm. 4 C-4232 n 12 ; en dernier lieu, CAA Nancy 27 juin 1989, n 101) ; - puis le Conseil d'tat (arrt du 10 juillet 1992, n 110213) a estim que la seule circonstance que les membres de la famille du dirigeant soient dsigns comme bnficiaires subsidiaires du capital dcs n'est pas de nature ter aux primes verses par la socit leur caractre de charge normale. (3) Il en rsulte une divergence avec le rsultat comptable engendrant un impt diffr (voir traitement n 2885-3). (4) CGI art. 38 quater et BOI 4 A-8-88 repris dans D. adm. 4 A-242, n 42 s. Sur le plan comptable, cet talement ne nous parat pas possible et il convient de faire sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale : - l'anne de l'indemnisation, une dduction extra-comptable des 4/5 de l'indemnisation (et, lorsque la police a t souscrite librement, de 1/5 des primes verses depuis l'origine) ; - les 4 annes suivantes, une rintgration de 1/5 de l'indemnisation (et le cas chant, une dduction de 1/5 des primes verses depuis l'origine). Ces diffrentes situations peuvent engendrer des impts diffrs. (5) Cas particulier : Primes d'assurance payes dans le cadre d'un contrat de crdit-bail Elles sont rattachables l'opration principale et donc enregistrer avec les redevances au compte 612 ; pour la comptabilisation de l'indemnit reue, voir n 2400-5.

Primes d'une assurance-vie ou responsabilit civile contracte au profit du personnel de l'entreprise

830-4

Au point de vue comptable, il s'agit, par nature, de services extrieurs porter au compte 616 Primes d'assurances et non de frais de personnel.
Il est possible, notre avis, de crer une subdivision du compte 616, non prvue par le PCG : 6168 Primes d'assurance responsabilit civile . Il en est de mme pour les primes affrentes la responsabilit civile des mandataires sociaux, quand cette option a t souscrite. Fiscalement, (D. adm. 4 C-4232 n 12), les primes verses en excution de contrats d'assurances souscrits au profit des membres du personnel de l'entreprise (personnel de l'entreprise, personnel subalterne, cadres dirigeants) doivent tre considres comme un lment de la rmunration des bnficiaires et, ce titre, elles sont dductibles dans les conditions et limites prvues pour la dduction des rmunrations (cf. D. adm. 4 C-4421, n 11 ; voir aussi n 887). Cette rgle est galement valable en cas de contrat d'assurance-groupe souscrit au profit de l'ensemble ou d'une partie du personnel. Une socit qui rgle des primes correspondant des assurances souscrites sur la tte de ses dirigeants au profit de leurs pouses leur consent ainsi des avantages en nature - voir n 930 - (CE 13 juin 1980, n 14026) qui, s'ils ne sont pas inscrits en comptabilit sous une forme explicite comme avantages en nature (CGI, art. 54 bis), constituent des avantages occultes, regards comme distribus aux bnficiaires, et, par suite, non dductibles du bnfice imposable (CE 24 juillet 1987, n 51770).

Primes d'assurance des risques d'atteinte l'environnement

830-5
Cette assurance peut prendre la forme soit d'une extension de garantie de la police responsabilit civile, soit d'un contrat spcifique. Les primes sont comptabiliser, notre avis, pour la priode courue de l'exercice, au compte ( crer) 6167 Assurance des risques de pollution .
Sur la comptabilisation de l'indemnit d'assurance reue, voir n 2400-3. Sur la comptabilisation des travaux de dpollution, voir n 828. Sur l'obligation de constituer une provision pour dpollution, voir n 1637-1.

Primes d'assurance des pertes d'exploitation

830-6
a. Primes Elles constituent une charge normale d'exploitation, comptabilise au compte 6164 Primes d'assurances - risques d'exploitation , compte prvu par le PCG. b. Charges sur sinistres Ds que le sinistre survient, l'entreprise enregistre en charges tous les cots qui sont ncessaires la sauvegarde ou au maintien de l'activit et qui seront ensuite couverts par l'indemnit d'assurance. Il s'agit :
- des cots normaux de structure : frais de location d'immeubles ou de matriel (comptes 613), rmunrations du personnel (comptes 641), impts et taxes (comptes 63), intrts d'emprunt (comptes 66), dotation aux comptes d'amortissement (comptes 68) ; - des frais supplmentaires engags pour maintenir l'activit : frais de dplacement des biens non endommags par le sinistre, frais de dblais des lieux du sinistre, honoraires d'experts, frais de location de locaux annexes en attente de la remise en tat des locaux, frais de sous-traitance extrieure, paiement d'heures supplmentaires, etc. Ces frais sont comptabiliser, en principe, selon leur nature. Toutefois, notre avis, une comptabilisation commune de l'ensemble de ces charges, en charges exceptionnelles peut apparatre lgitime, car rsultant d'un fait exceptionnel et venant en supplment des cots normaux de structure. Remarques :1. notre avis, la clture, les dpenses non encore engages ne peuvent pas tre provisionnes car elles ont une contrepartie pour l'entreprise (voir n 2577-2). 2. L'assurance des pertes d'exploitation ne couvre pas la dcote que peut subir le fonds de commerce de l'entreprise dans le cas o par exemple : - le permis de construire, suite au sinistre, n'est pas accord, - le bail est rompu en application des articles 1722 et 1741 du Code civil, - la clientle a t rcupre par un concurrent. Ces risques peuvent tre pris en compte par un contrat spar, prvoyant l'indemnisation de la perte totale ou partielle de la valeur du fonds de commerce. En l'absence d'un tel contrat, il conviendrait de constituer une provision pour dprciation du fonds de commerce caractre exceptionnel (compte 6876).

Indemnit reue Voir n 2400-3. Charges sur sinistres

831
En principe (voir n 2400-1), les frais de rparation sont comptabiliser selon leur nature et l'indemnit d'assurance perue enregistrer au compte 79 Transfert de charges d'exploitation .
Le guide comptable professionnel des transports routiers propose une solution plus simple, solution qui nous parat applicable en gnral pour les sinistres d'exploitation frquents, en crant un compte 6167 Charges de propre assureur . Ce compte : a. est dbit :

- du montant des factures de rparations, de pices dtaches et autres interventions extrieures, ainsi que de toute indemnit verse par l'entreprise au titre de sinistres par le crdit des comptes de tiers concerns ou des comptes financiers intresss ; - du montant forfaitaire des frais de main-d' uvre et autres frais engags par l'entreprise pour assurer la rparation des sinistres par le crdit du compte 791 Transferts de charges d'exploitation ; b. est crdit : - du montant des remboursements effectus par les compagnies d'assurances par le dbit des comptes de tiers concerns ou des comptes financiers intresss ; - du montant des provisions constates en fin d'exercice par le dbit du compte 4687 Produits recevoir . notre avis, le compte 478 parat devoir tre utilis, comme pour toutes les indemnits d'assurance (voir n 2377), et non un compte 46. Sur les remarques concernant la date d'enregistrement de ce produit, voir n 2399. Remarque : notre avis, la clture, les frais de rparation non encore engags ne peuvent pas tre provisionns car la sortie de ressources trouve une contrepartie dans la ralisation des rparations sur l'exercice suivant.

Cas particuliers

831-1
(charges sur sinistres) :
1. Sinistres couverts par une assurance responsabilit civile : L'assureur va se substituer l'entreprise pour rparer les dommages corporels, matriels et immatriels causs aux victimes. Il en rsulte, dans le cas o l'assurance couvre l'ensemble des dommages, qu'aucune criture n'est passer. 2. Pertes d'exploitation : Voir n 830-6. 3. Travaux de dpollution : Voir n 828.

Assurance obligatoire - Dommages-construction

(loi n 78-12 du 4 janvier 1978, Code des assurances, art. L 241-1)

832
La prime unique, qui entrane la garantie dcennale, constitue : - s'il s'agit d'un immeuble class en immobilisations, une charge (compte 6162 Assurances obligatoires - Dommages constructions ), comptabiliser pour la partie concernant les exercices ultrieurs en charges constates d'avance ;
Cette partie ne nous parat pas pouvoir tre porte en charges taler contrairement la rponse du secrtariat du CNC (Bull. n 40-04) et contrairement la pratique retenue dans certaines entreprises, l'affectation d'une partie de la charge aux exercices ultrieurs ne relevant pas, dans ce cas, d'une dcision de gestion mais d'une obligation (voir n 2302 s. et notamment le n 2303-2).

- s'il s'agit d'un immeuble construit en vue de la vente, un lment du cot de production.
Remarque : compte tenu de cette assurance, une provision pour responsabilit dcennale est sans objet. Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 E-2112, n 2).

Primes d'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de l'entrepreneur individuel

833
Voir n 891. Primes d'assurance couvrant la responsabilit civile des dirigeants

834
Voir n 830-4.

tudes et recherches (compte 617)

835
Les frais d'tudes et de recherche constituent normalement des charges d'exploitation de l'exercice au cours duquel ils ont t engags. Toutefois, si certaines conditions sont remplies : - les frais d'tudes de rorganisation ou de restructuration de l'entreprise nous paraissent pouvoir tre tals sur plusieurs exercices (voir n 2307-2) ; - certains frais de recherche peuvent tre immobiliss (voir n 2341 s.).
Pour les dpenses entrant dans la gestion prvisionnelle de l'emploi et rembourses en partie par l'tat, voir n 927-4.

Services extrieurs divers (compte 618)


Voir sous-comptes n 7006.

836
En ce qui concerne les frais de colloques, sminaires, confrences (compte 6185), certains estiment ( guide Entreprises commerces multiples), que lorsqu'ils sont organiss par l'entreprise, ces frais ne sont pas porter ce compte mais sont comptabiliser selon leur nature (loyers, frais de voyage, etc.) ; mais cette solution nous parat peu pratique.

Personnel extrieur l'entreprise (compte 621)

837
Le personnel temporaire (gnralement appel dans le langage courant personnel intrimaire ) est le personnel salari d'un tiers, mis temporairement la disposition de l'entreprise par : - des entreprises de travail temporaire : est entrepreneur de travail temporaire toute personne physique ou morale dont l'activit exclusive est de mettre la disposition provisoire d'utilisateurs, des salaris, qu'en fonction d'une qualification convenue, elle embauche et rmunre cet effet ; - d'autres entreprises appartenant la plupart du temps au mme groupe (filiales, socits s urs, etc.) ou encore par des fournisseurs (dmonstratrices).

Le PCG distingue les comptes (subdivisions recommandes) : - 6211 Personnel intrimaire fourni par des entreprises de location de personnel ;
La contrepartie est un compte 401 Fournisseurs .

- 6214 Personnel dtach ou prt l'entreprise par une autre entreprise du groupe ; en aucun cas, en l'absence de contrat de travail, l'entreprise qui utilise ce personnel ne peut inscrire les sommes verses au compte 64 Charges de personnel (Bull. CNC n 22, avril 1975, p. 10).
La contrepartie est un compte 451 Groupe . Si la refacturation du personnel fait partie d'un ensemble de prestations difficilement individualisables (assistance technique, administrative, et commerciale), elle nous parat pouvoir tre comptabilise soit ce compte, soit au compte 628 comme Travaux et prestations d'ordre administratif et comptable (voir n 858).

En ce qui concerne l'entreprise prteuse, voir n 900.

Rmunrations d'intermdiaires et honoraires (compte 622)

838
Voir sous-comptes n 7006. Ne sont pas inscrites ce compte, les commissions : - dues au personnel, portes au compte 641 Rmunrations du personnel ; - constituant la rmunration d'un service bancaire comptabiliser au compte 627 Services bancaires et assimils .

Honoraires de conseils (comptables, juridiques, fiscaux, en organisation, en gestion, audits divers, etc.)

839
Ils sont comptabiliss en charges au compte 6226 Honoraires .
En ce qui concerne les frais de conseil en recrutement, voir n 858. Pour la prise en compte par l'tat des honoraires de conseil dans le cadre de la gestion prvisionnelle de l'emploi , voir n 927-4.

Mais les commissions et honoraires relatifs aux acquisitions d'immobilisations peuvent tre, selon leur nature (voir n 1525) : - tals sur plusieurs exercices par leur inscription au compte 4812 Frais d'acquisition des immobilisations ,

Exemple : part des honoraires d'une agence immobilire rattachable au droit d'entre pay lors de la signature d'un bail commercial et ayant le caractre d'un droit au bail (voir n 1511). notre avis, cet talement devrait, en l'absence de prcisions des organismes comptents, se limiter une dure de 5 ans par prudence.

- ou immobiliss (honoraires d'architecte).


Les honoraires des experts-comptables et des commissaires aux comptes sont, notre avis, une charge de l'exercice sur lequel portent leurs travaux mme si ceux-ci sont totalement ou en partie effectus aprs la clture dudit exercice. Fiscalement, sous rserve de leur incorporation au prix de revient des stocks ou des immobilisations, les honoraires verss des cabinets de conseil (pour l'introduction de nouvelles technologies ou de nouvelles techniques de gestion, l'amlioration des performances commerciales, la connaissance de leur situation juridique, des forces et faiblesses des engagements de l'entreprise, etc.) sont, en principe, immdiatement dductibles du bnfice imposable de l'entreprise si elles satisfont aux conditions gnrales de dductibilit des charges (Rp. Herment, Sn. 11 dcembre 1986, p. 1721). Une filiale qui a elle-mme command un audit, a le droit d'en inclure les frais dans ses propres charges mme si l'audit a t conu pour tre utilis principalement par la socit mre (CE 29 mars 1978, n 4062).

Commissions verses en vue de l'obtention d'un march

840
Les commissions verses cet effet aux intermdiaires non salaris sont inscrire au compte 622 (subdivision 6222 Commissions et courtages sur ventes ).
Fiscalement, la jurisprudence admet la dduction des commissions ou pots de vin verss pour l'obtention de marchs, notamment l'tranger, ds lors que l'entreprise : - tablit la ralit du versement et des prestations (CE 13 juin 1984, n 30707), - apporte la preuve du rsultat de l'intervention de l'intermdiaire (le plus souvent augmentation de chiffres d'affaires, notamment CE 31 juillet 1992, n 79635, ou conclusion de nouveaux contrats, notamment CE 20 fvrier 1985, n 41598), qui doit tre en rapport avec le montant des sommes verses (CE 15 avril 1988, n 58229). Pour l'apprciation de cette dernire condition (montant), la jurisprudence se rfre la pratique habituellement suivie par les entreprises pour des oprations analogues. Pour les commissions l'exportation, la jurisprudence se rfre aux pratiques en vigueur dans l'tat concern et aux taux de commissions admis par la Coface (CE 27 mai 1988, n 83020). Remarque : Il convient d'ajouter les conditions suivantes la dductibilit des commissions : - marchs publics : la rgularit de la procdure d'attribution des marchs ne doit pas tre remise en cause (Rp. Palmro, Sn. 18 octobre 1980, p. 3949) ; - marchs l'exportation : l' article 39-2 bis du CGI modifi par la loi 2000-595 du 30 juin 2000 interdit la dductibilit fiscale des commissions verses directement ou par des intermdiaires, au profit d'agents publics trangers en vue d'obtenir ou de conserver un march ou un autre avantage indu dans des transactions commerciales internationales (voir BOI 4 C-4-00 du 7 novembre 2000 et Mmento fiscal n 715). Les commissions doivent en outre tre conformes l'objet social de l'entreprise (Rp. Longuet, AN 18 mai 1981, p. 2085) ; - l'entreprise doit mentionner ces versements sur l'tat annuel des honoraires (CE 5 dcembre 1983, n 35697). En matire de TVA, la jurisprudence refuse la dduction de la TVA affrente des commissions lorsque les justificatifs fournis par l'entreprise ne permettent d'tablir ni que les sommes verses ont rmunr des prestations relles, ni que l'intervention de l'intermdiaire a permis d'obtenir des marchs (CAA Douai, 10 avril 2001, n 98422). Sur leur rattachement aux contrats la clture de l'exercice et leur non-incorporation dans les stocks, voir n 1178.

Sommes verses aux centrales d'achat par les fournisseurs de groupements d'achats

841
Selon le bulletin CNCC (n 80, dcembre 1990, p. 527), elles ont le caractre : - d'une ristourne, porter en diminution du chiffre d'affaires correspondant, si le rle de la centrale se limite recevoir l'offre faite par un producteur et la transmettre des distributeurs ; - d'une charge commerciale ( comptabiliser, notre avis, au compte 6222 Commissions et courtages sur ventes ), s'il s'agit d'un vritable contrat de rfrencement dfinissant les obligations de chacune des deux parties ;
Cette charge n'est pas constitutive d'un lment incorporel et ne peut tre porte en charges diffres. Toutefois, en cas de contrat pluriannuel, la charge concernant les exercices ultrieurs nous parat devoir tre porte en charges constates d'avance .

- d'un droit d'entre, dans l'hypothse d'un premier versement d'un montant particulirement important par rapport aux ristournes habituellement verses dans le cadre d'un vritable contrat de rfrencement, qui peut ventuellement tre tal sur les exercices ultrieurs concerns par ses effets bnfiques et durables (par utilisation du compte 4818 Charges taler ).

Cet talement doit ( Bull. CNCC prcit) tre effectu avec la plus grande prudence, apprci cas par cas et notamment eu gard au caractre exceptionnel de ce versement et la forte probabilit d'amlioration corrlative de la situation concurrentielle du producteur.

Rmunration d'affacturage

842
Voir n 2210. Frais de procs

843
Voir n 2416 s. Frais d'actes

844
Ils sont comptabiliser selon la liste des comptes du PCG ( art. 432-1) au compte 6227 Frais d'actes et de contentieux . Les frais d'hypothques, d'inscription de privilge, etc. doivent, notre avis, figurer ce compte. Les frais d'actes relatifs des acquisitions d'immobilisations ou bien la constitution de la socit peuvent tre tals (voir n 1525 et n 2327).

Publicit, publications, relations publiques (compte 623)


Voir sous-comptes n 7006.

Cadeaux d'entreprise, produits de l'entreprise remis titre gratuit, chantillons, dgustation gratuite, etc.

845
notre avis, il est ncessaire de distinguer selon que les articles remis en cadeau sont, ou non, de mme nature que les produits qui sont vendus par l'entreprise.
Sur la rglementation conomique des cadeaux et primes, voir Mmento concurrence consommation n 2800 s. et 2840 s.

Articles diffrents des produits vendus par l'entreprise

845-1
Il s'agit d'articles spcifiquement destins tre remis gracieusement, soit achets par l'entreprise, soit fabriqus par elle. I. Lors de l'achat ou de la fabrication : a. Lorsqu'ils sont achets, ces articles sont enregistrer, notre avis, au dbit du compte 6234 Cadeaux la clientle ou 6232 chantillons .
Remarque : Le fait que le compte 6234 s'intitule Cadeaux la clientle n'empche pas, notre avis, qu'y soient enregistrs des cadeaux offerts d'autres bnficiaires, notamment les fournisseurs.

b. Lorsqu'ils sont fabriqus par l'entreprise (il s'agit alors d'chantillons) leur cot de production est ventil dans les diffrents comptes de charges par nature comme toute fabrication. Toutefois, le PCG ayant prvu un compte spcifique 6232 chantillons , il parat possible d'isoler leur cot ce compte en utilisant un compte de transfert de charges (compte 791).
Fiscalement, 1. IS En application de l'article 39-5 du CGI, ne sont dductibles que les cadeaux donns dans l'intrt de l'exploitation (CE 26 juillet 1982, n 27823, 6 mai 1987, n 58851 et 58860, 11 juillet 1988, n 33942 et, en dernier lieu, 17 mai 1995, n 157505 ; voir Doc. FL BIC-IX-19800 s.). Le fait qu'un cadeau soit illicite au regard de la lgislation conomique ne permet pas de le regarder comme tranger une gestion commerciale normale (CE 11 juillet 1983, n 33942). 2. TVA Seule la TVA sur les cadeaux d'entreprise dont la valeur unitaire ne dpasse pas annuellement 31 TTC par bnficiaire est rcuprable (CGI, art. 257-8 et CGI A IV., art. 23 N). Cette limite de 31 ne s'applique pas aux chantillons ( CGI, art. 257-8 -1 et BOI 3 D-3-97). Pour les prsentoirs publicitaires remis gratuitement ou un prix rduit aux clients, la limite est de 110 TTC d'aprs nos informations, l'instruction de conversion en euros n'tant pas encore parue (voir Mmento fiscal n 4962). 3. Relev de frais gnraux Voir n 962.

II. la clture de l'exercice N'tant pas destins tre vendus ou entrer dans la fabrication, les articles achets ou les chantillons ne peuvent tre compris dans les stocks.

Fiscalement, il en est de mme (solution admise par l'Administration sur avis du comit fiscal de la Mission Entreprises - Administration ). Ainsi, si la clture de l'exercice, des articles ou chantillons n'ont pas t distribus et dans la mesure o ils ont encore une utilit commerciale, leur cot doit tre considr comme constituant des charges constates d'avance (compte 486), imputer sur les rsultats du ou des exercices au cours desquels ils sont effectivement utiliss. Voir remarque n 804 concernant le compte Charges constates d'avance .

Produits (achets ou fabriqus) normalement destins la vente, remis gratuitement aux bnficiaires :

845-2
I. Lors de l'achat ou de la fabrication Les cots de ces articles sont enregistrs : - au compte 607 pour ceux qui sont achets et destins tre revendus en l'tat, - aux diffrents comptes de charges par nature pour ceux fabriqus.
Toutefois, fiscalement, pour l'Administration rien ne s'oppose ce que le cot des produits normalement destins la vente, qui sont remis gratuitement la clientle et parfaitement individualiss au moment de leur achat, soit directement comptabilis au sous-compte appropri : cadeaux, frais de publicit (Rp. Sergheraert, AN 25 octobre 1982, p. 4347). L'Administration considre donc qu'il n'est pas ncessaire, du point de vue fiscal, que les produits en cause transitent par un compte Achats de marchandises .

II. la clture de l'exercice N'tant pas identifiables et pouvant tre vendus, ils font partie du stock.
Fiscalement, si une entreprise utilise comme cadeaux publicitaires des articles de mme nature que ceux qu'elle fabrique ou revend en l'tat, ces articles doivent tre inclus dans les stocks, moins qu'ils ne comportent des caractristiques ou marques permanentes les rendant impropres la commercialisation (solution admise par l'Administration sur avis du comit fiscal de la Mission Entreprises - Administration ).

III. Lors de leur remise aux bnficiaires Deux cas sont notre avis distinguer : a. L'article est offert lors d'une vente Il peut tre considr : 1. soit comme une rduction du prix de vente ; dans ce cas, sur la facture figurent, d'une part, le prix de vente du produit vendu minor du montant de l'article offert et, d'autre part, le prix de vente de l'article offert.

EXEMPLE : soit un produit A vendu habituellement 1 000 ; l'article B, offert, a une valeur de vente de 200. Sur la facture figureront (TVA mise part) : - 1 produit A - 1 article B Total

800 200 1 000

Il en rsulte, notre avis, que le produit vendu est comptabilis aux comptes 701 707 pour son prix rduit figurant sur la facture et l'article offert, considr comme un produit accessoire au produit vendu, au compte 708 Produits annexes ;
Fiscalement, les articles supplmentaires remis gracieusement par les concessionnaires automobiles leurs clients constituent une rduction sur le prix du vhicule s'ils figurent sur la facture de vente (Rp. Larch, Sn. 28 mai 1987, p. 845), ce qui permet aux concessionnaires de pratiquer la dduction de la TVA ayant grev leur acquisition (CAA Nancy 20 octobre 1994, n 92548).

2. soit comme un article offert en plus du produit vendu ; dans ce cas, seul le produit vendu figure sur la facture pour son montant total comptabiliser aux comptes 701 707.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple ci-dessus : Sur la facture, figurera uniquement : 1 produit A 1 000.

En ce qui concerne l'article offert, selon le secrtariat gnral du CNC (Bull n 34, avril 1978, p. 12), il n'est pas ncessaire de le transfrer du (ou des) compte(s) o il a t enregistr lors de l'achat ou de la fabrication (voir I.) un autre compte de charges ; il en rsulte une incidence sur le taux de marge commerciale, qui est aisment explicable. Mais il nous parat utile dans ce cas (notamment, pour des motifs fiscaux, voir fiscalement ci-aprs), de le virer au compte 6234 Cadeaux la clientle .
Fiscalement, en matire de TVA, les articles remis gratuitement par les concessionnaires automobiles leurs clients et qui ne sont pas mentionns sur la facture de vente constituent des cadeaux non dtaxables, sauf objets publicitaires de valeur unitaire 31 ( Rp. Larch prcite et CAA Bordeaux 30 dcembre 1994, n 93-856).

b. L'article offert n'est pas li une vente particulire Ne faisant l'objet d'aucune facturation, il nous parat devoir tre trait comme un article offert en plus du produit vendu (voir ci-dessus).
Fiscalement, les rgles gnrales s'appliquent (voir n 845-1), notamment, en ce qui concerne l'intrt du cadeau pour l'exploitation de l'entreprise.

Cadeaux prenant la forme de services

845-3
notre avis, deux cas sont distinguer : - le service est ralis par une personne extrieure l'entreprise (exemple : loge Roland Garros) : il donne lieu facturation, comptabiliser (pour son montant TTC) selon sa nature (exemple : compte 6257 Rceptions ) ou au compte 6234 Cadeaux la clientle ; - le service est ralis par l'entreprise elle-mme : son cot est ventil dans les diffrents comptes de charges par nature ; si l'entreprise le souhaite (et en a les moyens), elle peut isoler son cot (TTC) au compte 6234 Cadeaux la clientle par le crdit du compte 791 (transfert de charges d'exploitation).
Fiscalement, ds lors que les services sont offerts pour les besoins de l'entreprise : - en matire d'impt sur les bnfices, ils constituent une charge dductible (voir n 845-1) ; - en matire de TVA, la dtaxation est la rgle, mais il existe des exclusions particulires prvues par l' article 236 de l'annexe II du CGI (restauration, spectacles lorsque le bnficiaire est un dirigeant ou un salari de l'entreprise, voir n 851).

Cadeaux offerts par les dirigeants

845-4
Voir n 918. Frais de publicit :

847
I. Dpenses encourues a. Annonces et insertions (compte 6231) Le bulletin CNCC (n 26, juillet 1977, p. 262 s.) distingue : - les actions publicitaires renouveles chaque anne, dont le cot constitue une charge d'exploitation de l'exercice sur lequel la prestation (la publicit) a t ralise (enregistre au compte 623) ;
Les frais pays ou facturs ventuellement sur la fin de l'exercice prcdent constituent, sur ce dernier exercice, des charges constates d'avance.

- les actions exceptionnelles prsentant des effets bnfiques pour un certain nombre d'exercices ultrieurs, qui nous paraissent pouvoir tre tales sur plusieurs exercices si leur importance le justifie (voir n 2303-5).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 C-426, n 1 et 2) : - les frais de publicit constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils ont t engags et ne peuvent tre provisionns ( CE 3 mars 1982, n 19947 et CE 13 fvrier 1939, n 53649) ; - toutefois, lorsqu'ils sont hors de proportion avec les bnfices annuels, ils peuvent tre regards comme des frais de premier tablissement (CE 25 juin 1945, n 77803), c'est--dire, des charges taler selon le PCG. Remarque : les frais de ralisation de films publicitaires constituent des charges immdiatement dductibles ( CE 5 juin 1996, n 143819, voir commentaires n 2303-5).

- Les annonces et insertions publicitaires nous paraissent devoir tre distingues en comptabilit des dpenses de parrainage (ou sponsoring) et de
mcnat, dpenses soumises des rgimes fiscaux et obligations d'information et de contrle particuliers (voir n 848).

b. Imprims et catalogues publicitaires (compte 6236) notre avis, ceux encore dtenus la clture de l'exercice constituent des charges de l'exercice, pouvant tre diffres s'ils se rapportent des productions dtermines venir dont la rentabilit est dmontre (voir n 2307-1).

Fiscalement, les frais de catalogues publicitaires sont immdiatement dductibles (CE 29 juillet 1998, n 149517 se fondant sur art. 39-1-1 du CGI), mme si un lot important de catalogues n'a pas encore t distribu la clture de l'exercice et est susceptible de gnrer du chiffre d'affaires sur l'exercice suivant. Cette solution est indpendante du traitement comptable retenu (charges ou charges diffres). En revanche, sur la possibilit de diffrer fiscalement ces charges, voir n 2362. Peuvent galement, par exemple, donner lieu constatation de charges diffres : - un catalogue faisant l'objet de deux facturations distinctes : en n, conception et ralisation de la maquette ( neutraliser en charges diffres) et en n + 1, livraison et diffusion du catalogue ; - des frais de mailing annuels (y compris les frais postaux ; voir n 856) concernant les nouveaux clients et permettant le maintien du taux de recommande. En revanche, notre avis, il rsulte de la dfinition des charges diffres que le diffr des frais de catalogues n'est possible qu' la condition que ces catalogues portent sur des produits ou gammes de produits bien spcifiques. Il ne peut donc s'agir : - ni de catalogues institutionnels vantant l'image gnrale de l'entreprise, - ni de catalogues amens tre vendus (cas par exemple de la vente par correspondance).

c. Frais de foires et d'expositions (compte 6233) Ils constituent des charges d'exploitation qui peuvent ventuellement tre tales (voir I.). Toutefois, notre avis, s'il s'agit de frais concernant des stands utilisables plusieurs annes, ils constituent alors des agencements divers comptabiliser en immobilisations au compte 2181.
Remarque (Absence de provision la clture) : Sur les nouvelles rgles relatives aux provisions applicables aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2002, voir n 5540 s. et n 5582.

II. Dpenses probables Les frais de publicit concernant les prestations engages mais non ralises la clture ne peuvent donner lieu provision. En effet, l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.2) prcise qu'il y a bien obligation pour l'entreprise vis--vis d'un tiers lorsque l'engagement de l'entit est formalis par un contrat conclu, avant la clture de l'exercice, l'obligeant payer pour la prestation prvue sans possibilit de s'y soustraire et gnrant donc une sortie de ressources venir. Mais l'entreprise ne doit pas comptabiliser de passif ce titre la clture de l'exercice car une contrepartie est attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant.
Selon la norme IAS 37 (Cadre conceptuel, 91), il en est de mme : les obligations rsultant de contrats dont l'inexcution partielle ou totale est quilibre de part et d'autre ne sont gnralement pas comptabiliss en tant que passifs. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles rgles sur les passifs liminent la possibilit de constituer une provision pour dpenses de publicit la clture lorsqu'une contrepartie quivalente est attendue par l'entreprise et pour elle, notamment au travers de la prestation publicitaire sur l'exercice suivant. Fiscalement, ces nouvelles rgles devraient avoir peu d'incidence dans la mesure o ces provisions n'taient, en gnral, pas dductibles compte tenu de leur caractre de dpenses courantes (CE 3 mars 1982, n 19947). Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. , 9010 s. et 9040 s. Exemple : (tir de l' avis CNC n 00-01, 5-2) Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles NON

Fiscalement

Une entreprise dcide et engage avant la clture une campagne de publicit pour l'exercice suivant. L'engagement de l'entreprise est formalis par un contrat conclu, avant la clture de l'exercice, l'obligeant payer pour la prestation prvue sans possibilit de s'y soustraire.

OUI

Sans incidence : provision non dductible.

Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid d'engager cette campagne de publicit. Nouvelles rgles

Il y a bien obligation pour l'entreprise vis--vis d'un tiers avant la date de clture et sortie de ressources venir. Mais l'entreprise ne doit pas comptabiliser de passifs ce titre la clture de l'exercice car une contrepartie est attendue de ce tiers au travers de la prestation publicitaire qui interviendra sur l'exercice suivant. Fiscalement La provision comptabilise selon les anciennes rgles comptables n'tait normalement pas dductible, les dpenses de publicit tant en gnral considres comme des dpenses courantes et ne pouvant donc donner lieu la constitution d'une provision (D. adm. 4 C-126, CE 3 mars 1982, n 19947 et 13 fvrier 1939, n 53647).

Troc publicitaire

847-1
Il s'agit de la transaction par laquelle deux socits procdent des changes d'espaces publicitaires, sur leurs sites Internet par exemple. Conformment la rgle pose par le PCG en matire d'change ( art. 321-2), la charge et le produit qui en rsultent doivent tre enregistrs la valeur vnale de celui des deux lots changs dont l'estimation est la plus sre . Compte tenu du risque de survaluation du chiffre d'affaires et des charges qui en dcoule, la COB (Bulletin COB n 352, dcembre 2000, p. 10 s.) recommande aux entreprises d'estimer cette valeur vnale de faon prudente en se rfrant aux critres du texte amricain EITF 9917, en l'absence de prcisions des textes franais.
L'EITF 99-17 prcise notamment que si la juste valeur de l'espace publicitaire ne peut tre dtermine par rfrence des ventes ou des achats d'espaces publicitaires similaires auxquels la socit a procd dans les six mois prcdant le troc, celui-ci doit tre comptabilis la valeur comptable de l'espace publicitaire accord, qui est vraisemblablement nulle. Remarque : en normes IAS, l'interprtation SIC 31 fixe les conditions dans lesquelles la juste valeur des trocs publicitaires peut tre dtermine de faon fiable. Ces conditions sont assez proches de celles fixes par l'EITF 99-17 ; elles introduisent, en plus, une notion d'importance et de frquence des transactions servant de rfrence pour valuer la juste valeur des oprations de troc. Pour plus de dtails, voir BCF 12/01 Groupes inf. 8, p. 12 et BCF 6/01 Groupes inf. 16, p. 16. La COB recommande la prsentation en annexe d'informations dtailles sur les transactions de troc publicitaire, et notamment sur : - les mthodes de comptabilisation et d'valuation utilises, - la ventilation du chiffre d'affaires entre les transactions de troc publicitaire impliquant un rglement sous forme de trsorerie (ou quivalent de trsorerie) et celles qui n'impliquent pas de rglement sous forme de trsorerie, - ainsi que la part des achats raliss par voie d'change. Pour plus de dtails, voir BCF 3/01 Groupes inf. 6, p. 15 s. Fiscalement, les changes de services doivent tre imposs la TVA, sur la base des services rendus mutuellement (voir Mmento fiscal n 4615).

Dpenses de parrainage et de mcnat

848
Est examin ci-aprs le traitement comptable de ces dpenses en liaison avec les rgles fiscales qui leur sont applicables.
Pour les obligations d'information et de contrle, voir n 988.

848-1
I. Dfinition : a. Actions de parrainage Il rsulte des textes fiscaux (CGI art. 39-1-7 et BOI 4 C-2-88) que les dpenses de parrainage comprennent notamment les versements effectus au profit des organisateurs des manifestations parraines par l'entreprise (qu'il s'agisse d'oprations ponctuelles ou caractre pluriannuel ou continu), les charges et frais de toute nature supports l'occasion de ces manifestations (cas, par exemple, de la mise disposition de moyens techniques ou de personnel) de mme que les rmunrations ou remboursements de frais verss aux personnalits qui participent directement aux actions parraines.
Le parrainage constitue la traduction franaise du terme sponsoring (arrt du 6 janvier 1989).

b. Actions de mcnat Il rsulte des textes fiscaux ( CGI, art. 238 bis et BOI 4 C-2-88 et 4 C-10-88) que sont vises ici les sommes verses certains organismes en fonction de leur caractre (voir ci-aprs n 848-3).
Les dons lectoraux et les dons verss aux partis politiques sont interdits depuis le 23 janvier 1995 (loi n 95-65 du 19 janvier 1995).

848-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

848-1

Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

848-2
II. Caractre comptable des dpenses de mcnat et de parrainage notre avis, elles constituent dans tous les cas des charges d'exploitation comptabiliser en frais de Publicit, publication, relations publiques . Le PCG ne traite explicitement ni du mcnat, ni du parrainage. a. En ce qui concerne les dpenses de parrainage, il parat clair que les manifestations constituent des actions de publicit.
Toutefois, lorsqu'il y a mise disposition de moyens propres de l'entreprise (personnel, matriel, locaux, etc.), les charges restent imputes leur compte d'origine.

b. En ce qui concerne les dpenses de mcnat, elles sont assimilables des dons. Or la liste des comptes du PCG prvoit l'enregistrement des dons : - soit dans les charges d'exploitation (compte 6238 Divers dons courants , subdivision du compte Publicit, publication, relations publiques ) ; - soit dans les charges exceptionnelles (compte 6713 Dons, libralits ). notre avis, les dpenses de mcnat constituent dans tous les cas une charge du rsultat des activits ordinaires, mme s'il n'y a pas lieu de dmontrer l'intrt direct de l'exploitation pour leur dductibilit fiscale. Il en rsulte que l'ensemble des dpenses de mcnat ou de parrainage sont des charges d'exploitation constater dans le compte 623 Publicit, publication, relations publiques (ligne Autres charges externes ).

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Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

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Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9

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III. Suivis comptable et extra-comptable des dpenses de mcnat et de parrainage Il apparat ncessaire de distinguer ces dpenses en comptabilit dans les subdivisions du compte 6238 ( Divers, publicit ). En effet : a. les dpenses de parrainage sont dductibles sans limitation fiscale (mais elles doivent pouvoir tre justifies en rapport avec l'avantage attendu - instruction prcite), b. les dpenses de mcnat sont dductibles dans la double limite fiscale de 2,25 ou 3,25 selon la qualit des organismes bnficiaires (avec une limite globale de 3,25 ) du chiffre d'affaires ( CGI, art. 238 bis s. ; voir Mmento fiscal n 820) ;
Il s'agit du chiffre d'affaires comptable hors taxes (Rp. Schumann, Sn. 4 avril 1991, p. 711). Pour les exercices clos compter du 31 dcembre 1999, les versements constituent des charges dductibles du rsultat dans les conditions de droit commun. Ces versements, pris en compte dans les limites prcites, sont donc dductibles des rsultats de l'exercice au cours duquel ils sont effectus ; si cet exercice se traduit par un dficit, celui-ci constituera une charge dductible des cinq exercices suivants (Loi 99-1172 du 30 dcembre 1999, art. 17).

Il en rsulte sur le plan comptable la ncessit d'isoler dans des subdivisions spcifiques : parrainage, mcnat (2,25 ), mcnat (3,25 ). Mais ce suivi comptable n'est pas suffisant, un suivi extra-comptable s'avrant en outre ncessaire pour pouvoir apprcier les limites de dduction dans les cas suivants : - excdent report (voir n 848-4), - acquisitions d' uvres d'artistes vivants ou dons l'tat (raliss dans le cadre du dispositif fiscal prvu par l'article 237 bis OA du CGI jusqu'au 7 janvier 2002) (voir n 1625-5),
En effet, doivent tre prises en compte : - la dotation aux amortissements de l'exercice pour les dons d' uvres d'art, - la dduction extra-comptable qui sera affecte une rserve spciale (pour les acquisitions d' uvres d'artistes vivants).

- dons en nature.
L'instruction (BOI 4 C-2-88) prcise qu'ils correspondent : - au montant de la moins-value court terme dgage lors de la sortie de l'actif d'un bien inscrit dans un compte d'immobilisation ; - la valeur en stock pour les biens qui figurent dans un compte de stock ; - au prix de revient de la prestation offerte pour les prestations de services.

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Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

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IV. Comptabilisation des dpenses de mcnat pouvant tre reportes sur les 5 exercices suivants :
Fiscalement, selon l' article 238 bis 3 du CGI, lorsque les limites de dduction sont dpasses au cours d'un exercice, l'excdent peut tre dduit des rsultats, bnficiaires ou dficitaires, raliss au cours des cinq exercices suivants, aprs imputation des versements propres ces exercices et dans le respect des limites prvues pour chaque exercice.

En application du principe d'indpendance des exercices, les dpenses de mcnat ralises au cours d'un exercice constituent des charges de cet exercice pour leur totalit.
Le fait qu'il soit possible de reporter ventuellement un excdent par rapport des limites purement fiscales ne permet, notre avis, ni de porter cet excdent en charges constates d'avance (en effet la prestation correspondante est bien ralise ; pour la dfinition des charges constates d'avance, voir n 736), ni en charges diffres car ces dpenses ne concernent pas des productions dtermines venir. Il en rsulte en pratique, notre avis, l'obligation de constater toutes les dpenses de mcnat de l'exercice en charges de l'exercice ; mais celles-ci peuvent ventuellement tre tales (voir n 848-5). Fiscalement, l'excdent (instruction prcite) doit, que l'entreprise soit bnficiaire ou dficitaire, tre rintgr sur le tableau n 2058-A sur la ligne Rintgrations diverses (cette rintgration engendre, sur le plan comptable, un impt diffr actif, mais celui-ci est ventuel puisque dpendant du montant des dpenses qui seront effectues les exercices suivants et du caractre bnficiaire des rsultats de ces exercices). Si les exercices suivants sont bnficiaires, la quote-part d'excdent impute devra tre dduite (instruction prcite) sur la ligne Dductions diverses .

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Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

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V. Compte tenu de leur importance, peut-on envisager d'taler sur le plan comptable des dpenses de mcnat et de parrainage ? D'une manire gnrale (voir n 2302 s.), l'talement des charges peut tre effectu, avec prudence, si les dpenses concernes : - sont d'un montant significatif,
Mme en restant dans les limites de dductibilit fiscale (limite globale de 3,25 du chiffre d'affaires), les dpenses de mcnat peuvent tre significatives. En effet, si le rsultat net de l'entreprise est, par exemple, gal 3 % du chiffre d'affaires, les dpenses de mcnat pourraient atteindre 10 % du rsultat net.

- et sont susceptibles d'avoir un effet bnfique et durable sur plusieurs exercices, ce qui suppose au minimum le caractre non rptitif de ces frais. En principe, il peut donc tre envisag, dans les conditions nonces ci-dessus, d'taler les charges de parrainage et de mcnat.
Cet talement parat plus facilement justifiable pour les dpenses de parrainage dont l'objectif premier est la publicit axe sur l'activit de l'entreprise alors que celui du mcnat vise davantage la perception gnrale de l'entreprise.

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Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges

Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

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Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Financement de l'acquisition par l'tat de trsors nationaux

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(CGI art. 238 bis OA ; voir Mmento fiscal n 821) Les socits soumises l'impt sur les socits peuvent bnficier d'une rduction d'impt gale 90 % des versements effectus depuis le 7 janvier 2002 et avant le 31 dcembre 2006 pour contribuer l'acquisition de trsors nationaux, qui ont fait l'objet d'un refus d'exportation et pour lesquels l'tat a fait une offre d'acquisition, sous rserve que ces versements aient t accepts par les ministres chargs de la culture et du budget. Cette rduction est impute sur l'impt sur les socits d au titre de l'exercice d'acceptation des versements, dans la limite de 50 % du montant total d, au taux normal ou au taux rduit, avant imputation des crdits d'impt et avoirs fiscaux. L'excdent n'est ni reportable ni remboursable.

L'entreprise n'tant pas propritaire des biens acquis, l'engagement d'une telle dpense procde, notre avis, d'une opration de mcnat, l'instar des donations. Le montant des versements effectus par l'entreprise est donc comptabiliser en charges l'exercice du versement.
Fiscalement, cette charge n'est pas dductible, mme pour la fraction (10 %) restant la charge de l'entreprise (CGI art. 238 bis 0A).

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Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

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Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Participation une fondation d'entreprise

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Les modalits de comptabilisation des versements par la (ou les) entreprise(s) fondatrice(s) n'ont pas donn lieu un avis des organismes comptents et l'opinion des praticiens leur sujet est partage. l. La dotation initiale (qui constitue le capital de la fondation) a, notre avis, le caractre d'une immobilisation incorporelle : il s'agit d'un investissement sur la dure de vie de la fondation, soit environ 5 ans au moins, en vue d'amliorer l'image de marque de la firme. Elle peut tre comprise dans le compte 208 Autres immobilisations incorporelles ou enregistre dans un compte crer (par exemple 204 Participation un fonds d'entreprise ). Son versement tant irrvocable, cette immobilisation doit tre amortie sur la dure de la fondation. ll. Les versements complmentaires au titre du programme pluriannuel font partie des ressources de la fondation (art. 19-8) et, comme telles, font partie de ses produits d'exploitation (ils interviennent dans son budget de fonctionnement). Lors de chaque chance statutaire, le versement effectuer fait natre une dette envers la fondation crditer au compte 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs par le dbit, notre avis, du compte de charges 623 Publicit, , un sous-compte pouvant tre cr si l'importance de cette dpense le justifie.
Fiscalement, les versements par les entreprises ces fondations font partie des dpenses de mcnat dductibles du bnfice imposable dans la limite de 2,25 de leur chiffre d'affaires ( CGI, art. 238 bis-1, al. 1). Sur les obligations comptables des fondations d'entreprise, voir n 230-10. Sur le rgime juridique et fiscal des fondations d'entreprise, voir n 8810 s. du Mmento Associations 2000-2001.

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Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Frais de chasse

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Il convient de distinguer (Bull. CNCC n 25, mars 1977, p. 151) :

- les frais de chasse conformes l'intrt social (fournisseurs ou clients ayant une certaine importance pour le dveloppement des affaires sociales) : s'agissant d'une dpense utile la socit, ils doivent figurer en charge d'exploitation (compte 6238 par exemple) ; - les frais de chasse non conformes l'intrt social (dirigeants, famille, amis) : ils doivent tre ports directement au dbit des chasseurs actionnaires, l'exclusion des autres actionnaires ; les porter en charge constituerait un dlit d'abus de biens sociaux ; les imputer directement sur les dividendes de tous les associs provoquerait la rupture de l'galit entre les actionnaires (voir n 3436) que le commissaire aux comptes devrait rvler et un abus de pouvoir.
Fiscalement, ils sont exclus des charges dductibles ( CGI, art. 39-4 et 223 quater), sauf si l'entreprise justifie qu'ils sont ncessaires son activit en raison mme de son objet.

Transports de biens et transports collectifs du personnel (compte 624)


Voir sous-comptes n 7006.

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Les transports sur achats (compte 6241) constituent des frais accessoires d'achats. Ils demeurent dans ce compte, sauf en cas d'utilisation du systme dvelopp (voir n 800). Les transports sur achats d'immobilisations ne sont pas inscrits ce compte, puisqu'ils sont incorpors au cot d'acquisition de celles-ci (voir n 1524-2). Les transports sur ventes (compte 6242) sont toujours dbits ce compte, mme s'ils sont refacturs aux clients euro pour euro (voir n 643 et n 580).

Dplacements, missions et rceptions (compte 625)

851
Le PCG comporte les subdivisions recommandes suivantes : I. Compte 6251. Voyages et dplacements : frais de transport lorsque le dplacement du personnel ne comporte pas d'autres frais (Bull. CNC n 49, 4e trimestre 1981, p. 14).
Fiscalement, ( Mmento fiscal n 720 s.), ils sont dductibles dans la mesure o ils correspondent effectivement des dpenses d'ordre professionnel et ne sont pas excessifs eu gard la nature et l'importance de l'exploitation. Il en est de mme des voyages de stimulation qui constituent des frais de promotion commerciale (et non des cadeaux ou des commissions, gratifications et autres rmunrations), lorsqu'ils sont engags dans l'intrt de l'entreprise, par exemple voyages offerts des revendeurs, des tiers les accompagnant - conjoints notamment, des laurats de concours ouverts aux entreprises concessionnaires de la marque (CE 31 juillet 1992, n 82802 et 114895 et CAA Nancy 6 juillet 1995, n 92-110) ainsi qu' des dirigeants pour accompagner des clients invits (CAA Lyon 2 avril 1992, n 91-146). Toutefois, il a t jug que les dpenses exposes par une socit au profit de ses dirigeants raison de voyages effectus en accompagnement de salaris de la socit laurats d'un concours interne constituent des avantages en nature imposables comme supplments de salaires non dductibles des rsultats imposables (CAA Nancy, 28 octobre 1999, n 95-796). Ils sont soumis cotisations sociales patronales et salariales (Cass. soc. 5 mai 1995, n 1934 P), mais ne constituent pas fiscalement, pour l'imposition sur le revenu, un supplment de salaires ou un avantage en nature pour le salari (CE 21 juin 1995, n 111 865). Remarque : Il pourrait tre envisageable de crer une subdivision de ce compte 6251 Voyages et dplacements pour enregistrer sparment cette catgorie de voyages, qui relve plus (par destination) du Voyage de promotion commerciale que du simple Dplacement professionnel .

II. Compte 6255. Frais de dmnagement : notre avis, il peut s'agir, notamment, des frais de dmnagement : - d'un tablissement ou de l'entreprise (susceptibles d'tre tals sur plusieurs exercices) ; - d'un collaborateur pour des motifs professionnels (voir n 923).
Frais de dmnagement probables Lorsqu'une entreprise dcide de dmnager pour des motifs conomiques ou financiers, ou y est contrainte par une mesure d'expropriation ou un cong en fin de bail par son bailleur, une provision doit tre constitue si les conditions suivantes sont remplies (avis CNC n 00-01, 5.3) : a. Existence d'une obligation la clture Elle est formalise par la rupture d'un bail ou son non-renouvellement rsultant soit de la volont du bailleur, soit de celle de l'entreprise. L'entreprise a alors une obligation la clture envers son bailleur.

b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constitue : - du ddit et des loyers verser pour les locaux inoccups, - des cots de remise en tat des locaux laisss, comprenant les cots de dmnagement si les biens dmnags ne sont plus rutiliss. Remarque : Si, du fait de ce dmnagement, des actifs (stocks, immobilisations, crances) sont amens avoir une valeur nulle, ils doivent faire l'objet d'une provision pour dprciation conformment aux rgles de dprciation des actifs (avis prcit, 1.3.3) et ne peuvent faire l'objet d'une provision pour risques et charges. Sur la comptabilisation de la perte rsultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis, voir n 1618. Ces cots tant sans contrepartie attendue du bailleur, ils doivent tre provisionns. En revanche, les cots probables de dmnagement des biens qui seront rutiliss n'tant pas engags au profit du bailleur, ne peuvent donner lieu la constitution d'une provision. Ils ne seront comptabiliss en passif que lorsque la prestation de dmnagement sera effectue. Fiscalement, cette provision, rpondant aux conditions fixes par l' article 39-1-5 du CGI, est dductible si elle est justifie de manire suffisante. Ainsi, une provision a t admise : - pour faire face aux frais de dmnagement dcoulant du fait que, le bail de son usine tant venu expiration, une entreprise industrielle tait appele transfrer ses installations dans un autre local (CE 6 mars 1959, n 84260, repris dans D. adm. 4 E-1131 n 3) ; - parce que le dmnagement a t conscutif une expropriation (CE 17 juin 1946, n 81015, repris dans D. adm. 4 E-4121 n 3). Selon la norme IAS 37 ( 14 et 66 s.), il en est de mme. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 Les nouvelles rgles sur les passifs restreignent considrablement les provisions pour charges de dmnagement pouvant tre constitues la clture en liminant dsormais tous les cas o une contrepartie quivalente est attendue par l'entreprise et pour elle. Fiscalement, les nouvelles rgles comptables, en interdisant la constitution de certaines provisions pour charges de dmnagement que l'entreprise devra probablement supporter dans le futur, devraient avoir peu d'incidence sur la dtermination du rsultat fiscal dans la mesure o gnralement ces provisions n'taient pas dductibles (sauf cas particuliers des travaux non rcurrents). Sur la premire application de ces rgles, voir n 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Sur la comptabilisation de la perte rsultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis, voir n 1618. Exemple : Description Une entreprise dcide de dmnager pour des motifs conomiques ou financiers, ou y est contrainte par une mesure d'expropriation ou un cong donn en fin de bail par son bailleur. La dcision est prise avant la clture. 1er cas - Ellle est locataire et le cong est notifi au bailleur aprs la clture. 2e cas - Elle est locataire et le cong est notifi au bailleur avant la clture. 3e cas - Elle est propritaire de l'immeuble et projette de le vendre. OUI NON Moins de provision dductible ( notre avis)

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

OUI

OUI mais cots limits

OUI

NON

1er cas Anciennes rgles Le dmnagement parat trs probable la clture, situation confirme par la rsiliation du bail post-clture. La provision inclut tous les cots lis au dmnagement, y compris les cots de dmnagement des biens rutiliss et la valeur nette rsiduelle des immobilisations qui du fait du dmnagement sont amenes avoir une valeur nulle. Nouvelles rgles L'entreprise n'a pas d'obligation la clture puisqu'elle ne s'est pas engage vis--vis de son bailleur cette date lui librer les locaux.

Fiscalement Le dmnagement tant probable avant la clture, la provision constate selon les anciennes rgles aurait t dductible dans les conditions de droit commun (D. adm. 4 E-1131, n 81015 et CE 17 juin 1946, n 81015 et 6 mars 1959, n 84260). La dductibilit de la fraction de la provision affrente aux loyers restant courir aurait pu, notre avis, tre dfendue au titre des provisions pour pertes. 2e cas Anciennes rgles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle doit dmnager. La provision inclut tous les cots lis au dmnagement y compris les cots de dmnagement des biens rutiliss et la valeur nette rsiduelle des immobilisations qui du fait du dmnagement sont amenes avoir une valeur nulle. Nouvelles rgles L'obligation est formalise la clture par la rupture d'un bail ou son non-renouvellement rsultant soit de la volont du bailleur, soit de celle de l'entreprise. L'entreprise a alors une obligation envers son bailleur de lui librer les locaux (avis CNC, 5.3). La sortie de ressources, au profit du bailleur, est constitue (avis CNC, 5.3) : - du ddit et des loyers verser pour les locaux inoccups ; - des cots de remise en tat des locaux laisss, comprenant les cots de dmnagement si les biens dmnags ne sont plus rutiliss. Pour ces dpenses, aucune contrepartie n'est attendue du bailleur ; un passif doit donc tre comptabilis. Remarque : sur les frais de remise en tat, voir ci-aprs. En revanche, les cots probables de dmnagement des biens qui seront rutiliss par l'entreprise, n'tant pas engags au profit du bailleur, ne constituent pas un passif. Ils ne seront comptabiliss en passif que lorsque la prestation de dmnagement sera effectue (avis CNC, 5.3). Remarque : les immobilisations qui ne seront plus utilises doivent, le cas chant, faire l'objet d'un amortissement exceptionnel (ou d'un changement du plan d'amortissement si le dmnagement n'intervient qu'au cours de l'exercice suivant). Fiscalement La provision comptabilise selon les nouvelles rgles est dductible dans les conditions exposes au 1er cas. 3e cas Anciennes rgles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid de dmnager. La provision inclut tous les cots lis au dmnagement y compris les cots de dmnagement des biens rutiliss et la valeur nette rsiduelle des immobilisations qui fait du dmnagement sont amenes avoir une valeur nulle. Nouvelles rgles la clture, l'entreprise n'a aucune obligation de librer les locaux vis--vis d'un tiers. Les cots de remise en tat des lieux et les cots de dmnagement des biens qui ne seront plus utiliss ne peuvent donc pas tre provisionns. Ils pourront l'tre lorsque l'entreprise aura sign la date de clture un accord irrvocable de vente (promesse de vente) ou de location (en ce sens, avis CNC, 1.3.3). Fiscalement La provision comptabilise selon les anciennes rgles aurait t dductible dans les conditions exposes au 1er cas.

III. Compte 6256. Missions : frais de mission du personnel, c'est--dire l'ensemble des frais supports lors des missions : frais de transport, nourriture, logement, (Bull. CNC prcit).
Fiscalement, ( CE 27 mai 2002, n 229133 et BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002) la TVA grevant les dpenses : - de restaurant, rception et spectacles engages par une entreprise est dductible, sous certaines conditions, quels que soient les bnficiaires (tiers, dirigeants ou salaris), - d'hbergement et de logement n'est dductible, sous certaines conditions, que si les dpenses sont engages au bnfice de tiers ( l'exclusion donc des dirigeants ou salaris). Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal, n 4942. Socialement, la Cour de cassation (Cass. soc. 12 juillet 1990, n 3107 D) a admis qu'une indemnit forfaitaire pour frais professionnels calcule annuellement et verse, par commodit comptable (selon le systme de l'abonnement prvu par le PCG, art. 444/48 ; voir n 771), chaque mois par douzime est exonre de cotisations de scurit sociale, mme pour le douzime correspondant aux congs pays annuels.

IV. Compte 6257. Rceptions : Voir galement n 845-3 Cadeaux prenant la forme de services .

851
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Crances Dcret n 89-885 du 14 dcembre 1989 ; Dcret n 2002-1466 du 12 dcembre 2002 ; aff. C-177/99 et C-181/99 ; BOI 3 D-2-00 ; CE 27 mai 2002, n 229133 ; BOI 3 D-3-02 du 15 juillet 2002 ; CGI, art. 39-1-4 al. 2 ; D. adm. 4 A 243, n 3 ; article 236 de l'annexe II du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 16

Frais de mission pays en devises

852
Selon le secrtariat du CNC (Bull. n 36-01) : - les devises acquises en vue des envois en mission l'tranger des membres du personnel sont portes au compte 5314 Caisse en devises pour leur valeur en euros cette date ; puis elles sont vires au compte 425 Personnel - Acomptes lors de leur remise au personnel ; - la date de remise des justificatifs de frais par le personnel et de la restitution du solde de devises, le compte 425 est sold par le dbit des comptes 6256 Missions pour le montant des devises utilises et 5314 Caisse en devises pour leur reliquat et ce, toujours pour la valeur en euros des devises la date de leur acquisition. Nanmoins, une diffrence de change devra ventuellement tre constate la clture de l'exercice et lors du reversement des devises la banque. Frais de stationnement (et plus particulirement de parking)

853
Ils sont inscrits : - au compte 6135 Locations mobilires lorsqu'ils se rapportent des locaux ou emplacements pris bail ; - au compte 6251 Voyages et dplacements lorsqu'ils rsultent de l'occupation occasionnelle d'un emplacement de stationnement et sont engags l'occasion de dplacements professionnels.
Fiscalement, il a toujours t recommand aux services des impts de ne pas exclure systmatiquement les dpenses qui ne peuvent tre justifies par des documents formant preuve certaine ds lors qu'elles sont en rapport avec la nature et l'importance des obligations professionnelles (Rp. Kaspereit, AN 7 avril 1980, p. 1415). Dans le cas particulier des redevances payes par les entreprises pour faire stationner rgulirement les vhicules usage professionnel, la production de tickets dlivrs par les parcmtres, si elle apporte la preuve de la ralit des dpenses de stationnement n'est pas elle seule suffisante pour tablir de manire indiscutable que celles-ci ont rpondu une obligation professionnelle (Rp. Martin, AN 1er septembre 1980, p. 3699).

Frais de voiture :

854
I. Vhicule non inscrit l'actif La quote-part de frais affrente l'utilisation professionnelle d'un vhicule de tourisme appartenant l'exploitant non inscrit l'actif (vignette, prime d'assurance, entretien et rparations, carburants, ) est dductible du rsultat (Rp. Liot, Sn. 12 fvrier 1974, p. 108). Il est admis, par mesure de temprament, que la part des frais incombant l'entreprise soit dtermine en partageant les frais rels proportionnellement au nombre de kilomtres parcourus pour le compte de cette dernire (Rp. Liot, Sn. 20 aot 1974, p. 1072). Si les dpenses ont t engages par l'entreprise, la rintgration peut tre effectue globalement, chaque mois ou exercice, en dbitant le compte 108 Compte de l'exploitant (exploitant individuel) ou 648 Avantages en nature (personnel de l'entreprise) par le crdit du compte de transfert de charges 791 (subdivision Prestations fournies sous forme d'avantages en nature ). Si elles l'ont t par les utilisateurs du vhicule, leur remboursement partiel par l'entreprise est port au compte 6251 Voyages et dplacements . II. Vhicule inscrit l'actif Les frais lis son utilisation sont enregistrer en fonction de leur nature. Ainsi la prime d'assurance est comptabiliser au compte 6163 Assurance-transport , la vignette et la carte-grise au compte 6354 Droits de timbre , etc. (Pour la taxe sur les voitures des socits, voir n 881).
Pour le dtail des frais susceptibles d'tre incorpors dans le cot d'entre du vhicule, voir n 1561. Pour les travaux de remise en tat, de rparation, de remplacement de certains lments immobiliser, voir n 1492-2. Fiscalement, en dehors des limitations apportes par l' article 39-4 du CGI la dduction des amortissements (voir n 1625-4), ou des loyers en cas de crdit-bail (voir n 818) affrents aux voitures particulires utilises dans le cadre de l'exploitation, les autres charges affrentes ces vhicules (entretien, rparation, assurance) sont dductibles en totalit ds lors qu'elles satisfont aux conditions gnrales de dductibilit des charges. Il en est de mme des charges financires occasionnes par l'acquisition de vhicules s'ils figurent l'actif (Rp. Frdric-Dupont, AN 2 avril 1990, p. 1508). En ce qui concerne les taxes affrentes ces frais :

1 Dduction de la TVA grevant les dpenses de gazole N'ouvrent droit dduction qu' hauteur de 80 % du montant de la TVA les ayant grev, les gazoles utiliss comme carburants pour des vhicules exclus du droit dduction, ainsi que pour les vhicules pris en location quand le preneur ne peut pas dduire la TVA relative cette location ( CGI, art. 298-4, CJCE 14 juin 2001, aff. 40/00 et BOI 3 D-3-01 du 20 septembre 2001). En outre, pour le pass, les entreprises peuvent, sous certaines conditions, imputer ou obtenir le remboursement selon les annes considres, de la taxe sur les dpenses de gazole engages entre le 1er janvier 1997 et le 31 mai 2001 hauteur de 80 % de son montant ( BOI prcit). 2 Exonration partielle de vignettes automobiles Les personnes morales sont exonres de vignettes automobiles pour trois de leurs vhicules dont elles sont propritaires ou locataires en vertu d'un contrat de crdit-bail ou de location d'au moins deux ans. Elles choisissent dans leur parc de vhicules, ceux qui bnficient de l'exonration (CGI, art. 1599 F) ; voir Mmento fiscal, n 6780 s.

Frais postaux et frais de tlcommunication (compte 626)

856
Ce compte regroupe les frais tels que timbres, tlex, recommands, tlphone, tlgrammes, etc.
Fiscalement, ces frais doivent tre comptabiliss pour leur montant hors TVA (CGI art. 256 B). notre avis : - les timbres-poste achets et non encore utiliss la clture peuvent, soit tre laisss en Caisse , soit tre ports en Charges constates d'avance comme un achat non stock (voir n 804), - le cot de la location des machines affranchir est enregistrer ce compte (plutt qu'au compte 613 Locations ) ; - les frais postaux relatifs des mailings publicitaires ne sont pas comptabiliser dans ce compte mais en frais de publicit (voir n 847).

Services bancaires et assimils (compte 627)


Voir sous-comptes n 7006.

857
Le PCG opre une distinction entre : - charges financires : compte 661 Charges d'intrts , rmunration de l'argent, - et charges d'exploitation : compte 627 Services bancaires et assimils , rmunration d'un service (ne rmunrant pas de l'argent).
Sur l'talement possible des commissions bancaires verses au titre de l'ouverture d'un crdit, voir n 2126.

Le problme est de savoir quelle rgle pratique adopter pour appliquer cette distinction. notre avis, la distinction nous parat pouvoir tre effectue selon l'imposition ou non la TVA.
En effet, en matire de TVA, une distinction est opre entre : - les rmunrations que constituent des intrts ou des agios, qui ne sont pas assujetties la TVA, - et les autres commissions ou services bancaires, qui sont assujettis la TVA. Certaines commissions, non assimilables des intrts ou agios, ne sont soumises la TVA que sur option, mais celle-ci est gnralement retenue par les tablissements de crdit (voir Mmento fiscal n 5413 s.).

En consquence, il convient d'utiliser : - en cas d'assujettissement la TVA, le compte 627 (services bancaires),
Par prudence, ces services seraient indiquer sur la dclaration des honoraires (voir n 961).

- en cas de non-assujettissement la TVA, le compte 661 (charges d'intrts).


Le PCG considre les commissions d'endos, d'ouvertures de crdit, cautions et avals, etc., non comme des charges financires mais comme des services bancaires alors qu'elles ne sont pas assujetties la TVA, tant assimilables des intrts ou agios (doc. FL TVA-XV-16640 s.). notre avis : - la distinction opre en matire de TVA parat la plus adquate pour traduire la nature financire ou non d'un intrt, d'une commission ou d'un service ; - le classement retenu par le PCG doit tre nuanc et, en consquence, doivent tre enregistrs dans les charges financires les lments non imposables la TVA et notamment les commissions d'endos, d'ouverture de crdit, de caution, d'immobilisation, de dpassement, de plus fort dcouvert, etc.

Divers (autres charges externes) (compte 628)

858
Ce compte comporte, d'aprs la liste des comptes du PCG, les subdivisions facultatives suivantes : 6281. Concours divers (cotisations) 6284. Frais de recrutement de personnel : Il s'agit de frais dus des tiers et non de frais internes. Sur la possibilit d'taler des frais de recrutement, voir n 2307-1 s.
notre avis, ces frais peuvent tre comptabiliss avec les autres honoraires de conseil au compte 6226 (voir n 839). Remarque : Il n'est pas possible de constituer une provision destine couvrir des charges d'embauche futures, du fait de la contrepartie attendue du tiers au travers de la prestation de recrutement qui interviendra sur l'exercice suivant (cf. PCG, art. 312-1-1 et avis CNC n 00-01, 5-2).

I. Y sont notamment enregistrs, notre avis :


- les cotisations professionnelles (nous paraissent assimilables ces cotisations, les redevances et commissions verses la COB ou Euronext Paris (exParis Bourse SA) par les socits cotes), - les cotisations un centre de gestion, - les cotisations aux groupements professionnels chargs de la restructuration du secteur d'activit de l'entreprise, Fiscalement, parmi les cotisations dductibles figurent celles verses aux groupements professionnels, ds l'instant o elles sont verses dans l'intrt de l'entreprise (BODGI 4 C-2-70). Les dpenses lies l'activit syndicale de l'exploitant peuvent tre admises en dduction lorsqu'elles sont appuyes de justifications suffisantes et qu'elles n'apparaissent pas excessives eu gard l'importance de l'entreprise (Rp. Masson, Maujoan du Gasset, AN 12 dcembre 1983, p. 5299). Il en est ainsi des cotisations verses dans la limite des tarifs appliqus l'ensemble des adhrents (Rp. Ducolon, AN 9 septembre 1985, p. 4244). - la prise en charge par l'employeur des frais de gestion de l'organe de placement grant les fonds dposs dans le cadre de la participation des salaris ou des plans d'pargne d'entreprise (PEE, PEI ou PPESV) ( PCG, art. 444/42 ; voir n 2972), - les frais de scurit, le cas chant ; voir n 1508, - les redevances pour services rendus : audiovisuel, etc. Les redevances dues l'tat ont le caractre d'impts (compte 637) : redevances des agences de bassin ( sucreries), redevances sur ventes de matriel objet d'une aide l'innovation ( notre avis).

II. Constituent galement des services extrieurs et non de la sous-traitance gnrale ( sucreries) :
- les travaux et prestations d'ordre administratif et comptable, Comme par exemple : la sous-traitance de la tenue ou du traitement de la comptabilit, l'entretien gnral, le nettoyage des locaux et l'archivage de pices justificatives. La refacturation de frais communs de la socit mre ses filiales lorsqu'elle est forfaitaire nous parat pouvoir, chez ces dernires, tre enregistre ce compte (voir galement n 580). Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-IX-55600 s.), pour dduire ces frais, la filiale (et non la socit mre) doit pouvoir justifier de leur ralit (notamment CE 22 juin 1983, n 26240) et de leur montant (notamment CE 2 mars 1988, n 45625 et 71877). En ce qui concerne les frais gnraux du sige d'une socit franaise qui exploite un tablissement tranger, ils ne sont pas dductibles hauteur de la fraction correspondant au chiffre d'affaires ralis l'tranger par rapport au chiffre d'affaires total (CE 16 fvrier 1983, n 28383). - les travaux de gardiennage inscrire dans d'autres subdivisions du compte 628. Pour la distinction entre ces services et la sous-traitance, voir n 815. Remarque : les frais de conseil et d'assemble, y compris les frais d'lections des administrateurs, dfaut de compte prvu dans le plan comptable, sont ventiler selon leur nature et constituent des charges de l'exercice au cours duquel le conseil ou l'assemble est tenu. En effet, il n'est pas possible, la clture, d'anticiper la prise en compte de ces frais par le biais d'une provision dans la mesure o des prestations seront fournies l'entreprise en contrepartie de ces frais sur l'exercice suivant (cf. PCG, art. 312-1 s.).

C. Impts, taxes et versements assimils (compte 63)


Sur les problmes concernant la TVA, voir n 2451 s.

Logique retenue par le PCG pour le compte 63

859
Sont inscrites ce compte les charges correspondant (PCG, art. 446/63) : I. d'une part, des versements obligatoires l'tat et aux collectivits locales pour subvenir aux dpenses publiques ;
l'exception : - des impts sur les bnfices (compte 695) ; - des impts de caractre exceptionnel, des rappels d'impts concernant les exercices antrieurs et des pnalits et amendes fiscales qui sont des charges exceptionnelles (compte 67) ; - des impts verss pour le compte de tiers sur lesquels ils sont rcuprs qui ne constituent pas une charge pour l'entreprise (compte 442 pour les impts autres que la TVA et 445 pour la TVA et les taxes assimiles).

II. d'autre part, des versements institus par l'autorit publique, notamment pour le financement d'actions d'intrt conomique ou social (participation l'apprentissage, l'effort de construction, la formation professionnelle continue).
Remarque : L'adjonction de ces participations aux impts et taxes la charge de l'entreprise a permis de rsoudre le dlicat problme de la nature des diverses participations de caractre plutt social verses l'administration des impts et de celles de caractre plutt fiscal verses d'autres organismes.

Les impts, taxes et versements assimils sont distingus selon : - la base de calcul : sur rmunrations ou sur autres bases ; - la destination du paiement : l'Administration des impts ou aux autres organismes. Il en rsulte les subdivisions trois chiffres suivantes (voir sous-comptes n 7006) :
631. Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (administration des impts). 633. Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (autres organismes). 635. Autres impts, taxes et versements assimils (administration des impts). 637. Autres impts, taxes et versements assimils (autres organismes) En pratique, le libell d'un chque Trsor Public (autre que concernant l'IS et les impts pays pour le compte de tiers, notamment la TVA) devrait impliquer une comptabilisation dans le compte 631 ou 635.

Exercice de prise en charge des impts, taxes, etc.

860
Les prlvements obligatoires de toutes natures (notamment les impts, taxes, contributions, ) la charge de l'entreprise constituent des charges de l'exercice au cours duquel l'activit a t gnratrice des faits ou situations entranant l'exigibilit, immdiate ou diffre, de ces prlvements (Bull. CNC n 49, 4e trimestre 1981, p. 14). Mais si l'application de ce principe est aise pour les versements bass sur les salaires pays par l'entreprise, elle soulve des problmes en ce qui concerne la contribution sociale de solidarit, la taxe professionnelle, les taxes foncires et d'habitation et les droits d'enregistrement en cas de non-respect de l'engagement de construire ou de revendre (voir ci-aprs). Lorsque l'exercice diffre de la priode d'imposition, notre avis, si l'impt n'est pas encore exigible la clture de l'exercice, il est constat une charge prorata temporis, sous forme de charge payer.

EXEMPLE : impts et taxes exigibles sur les salaires de l'anne civile.

Fiscalement, (CGI art. 39-1-4), ne sont dductibles que les impts la charge de l'entreprise mis en recouvrement au cours de l'exercice . Ceux qui ne font pas l'objet de rle sont, conformment aux principes gnraux, des charges de l'exercice au cours duquel ils revtent le caractre d'une dette certaine, mme s'ils ne doivent tre verss que l'exercice suivant (D. adm. 4 C-431 n 5). Toutefois, les entreprises peuvent dduire un impt (bien entendu dductible) sous forme : - d'une provision, si le fait gnrateur est survenu avant la clture de l'exercice, le montant de l'impt provisionn devant tre calcul sur les bases et selon les taux prvus par la lgislation fiscale en vigueur la clture de l'exercice raison des faits survenus au cours dudit exercice (CE 13 dcembre 1972, n 81107, 81108 et 18 mai 1983, n 29524 repris dans D. adm. 4 E-231 n 2 et 9) ; Il est donc ncessaire, tant que la mise en recouvrement ou l'exigibilit n'est pas intervenue, que la charge payer constate en comptabilit, ayant le caractre d'une provision pour l'Administration fiscale, soit comprise dans le relev joint la liasse fiscale.

- d'une charge payer, si l'impt a t mis en recouvrement ou est devenu exigible avant la clture de l'exercice (CAA Paris 10 juillet 1990, n 762-763).

860
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 fvrier 1999, n 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 dcembre 2002, n 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n 01-1237 ; 26 mars 2002, n 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Participation la taxe d'apprentissage


Principe de comptabilisation

861
Elle constitue une charge de la priode au cours de laquelle les salaires servant de base son calcul sont dus et non de l'exercice au cours duquel elle est exigible. Les subventions pouvant tre verses au cours de l'anne ou avant le 1er mars de l'anne suivante, il convient donc, la clture de chaque exercice, de constater une charge payer d'un montant gal la diffrence entre la contribution incombant l'employeur au titre des salaires de l'exercice et les dpenses libratoires (subventions, salaires des apprentis, etc.) acquittes ou dues l'inventaire. I. Pour une entreprise clturant au 31 dcembre (PCG, art. 446/63) : a. si elle prvoit d'en verser le montant directement l'tat, elle enregistre une charge payer au compte 4486 tat et autres collectivits publiques - Charges payer par le dbit du compte 6312 Taxe d'apprentissage - Administration des impts ; b. si elle prvoit d'en verser le montant sous forme de subventions, elle enregistre une charge payer au compte 4386 (1) Organismes sociaux - Charges payer par le dbit du compte 6335 Versements libratoires ouvrant droit l'exonration de la taxe d'apprentissage ;
(1) Et non pas le compte 4686 Dettes diverses - Charges payer , voir remarque n 944.

c. si elle ne sait pas comment elle va se librer, elle nous parat pouvoir opter pour l'une ou l'autre des solutions nonces ci-dessus.
Fiscalement, il s'agit d'une provision dductible (CE 15 fvrier 1978, n 4413 repris dans D. adm. 4 E-231 n 14) qui doit figurer sur le relev joindre la dclaration des rsultats.

II. Pour une entreprise qui clture en cours d'anne civile (par exemple au 31 mars), il convient de constater, la clture de l'exercice, une charge payer au titre de la taxe d'apprentissage, sur la base des salaires des trois derniers mois.
Fiscalement, aucune provision ne peut tre constitue, le dlai imparti pour raliser l'investissement n'tant pas expir (D. adm. 4 E-231 n 21).

Constatation des dpenses libratoires

862
Ces dpenses peuvent tre de nature diffrente et sont enregistres de la manire suivante (PCG, art. 446/63) : I. Versements fonds perdus ou subventions : compte 6335 Versements libratoires ouvrant droit l'exonration de la taxe d'apprentissage subdivision du compte 633 Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (autres organismes) . Il s'agit principalement :
- du versement obligatoire de prquation vers au Trsor public (directement ou par l'intermdiaire d'un organisme collecteur) destin au Fonds national de prquation, - des subventions et concours financier obligatoire aux centres de formation d'apprentis (CFA) ou aux sections d'apprentissage accueillant les apprentis employs par l'entreprise, - des subventions aux tablissements d'enseignement technologique et professionnel, - des bourses d'tudes aux lves de ces tablissements, - de la part de la contribution pour frais de chambre de commerce et d'industrie ou des versements la chambre des mtiers.

II. Dpenses ayant le caractre de charges : elles figurent dans les comptes de charges selon leur nature. Il s'agit principalement :
- des salaires des personnes charges d'assurer la formation des apprentis (compte 641) et des cotisations sociales (compte 645), - des salaires (compte 641) et cotisations sociales (compte 645) des membres reprsentant les travailleurs dans les conseils, comits, commissions et jurys d'examen, - des frais de stage en milieu professionnel (divers comptes de charges).

III. Versement la recette des impts :

il est enregistr au compte 6312 Taxe d'apprentissage , subdivision du compte Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (administration des impts) .

Versement de transport

863
Il est enregistr au compte 6331 Versement de transport (Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations - autres organismes).
Les indemnits de transport dues aux salaris sont enregistrer au compte 6414 Indemnits et avantages divers . Certains employeurs, en particulier ceux qui justifient avoir assur le logement permanent sur les lieux du travail ou effectu intgralement le transport collectif de tous leurs salaris ou de certains d'entre eux, peuvent ultrieurement obtenir le remboursement de la taxe (voir Mmento social n 9265). Dans ce cas, notre avis, le compte 6331 est crdit lors de son remboursement dans l'exercice ; mais s'il n'a lieu que l'exercice suivant, il convient, si son montant est significatif, de l'estimer et de crditer le compte 6331 par le dbit du compte 4387 Organismes sociaux - Produits recevoir (et non 4687 Dbiteurs divers , voir remarque n 944).

Participation l'effort de construction

864
On distingue les diffrentes tapes suivantes : Constatation de la charge

864-1
La cotisation d'une anne est calcule sur la base des salaires pays l'anne prcdente (voir Mmento fiscal n 6708). Il convient d'enregistrer en charges payer (compte 4386 Organismes sociaux - Charges payer ) la fraction de la cotisation relative aux salaires de l'anne qui prsente le caractre d'une charge comptabiliser (cf. PCG, art. 446/63) au compte 6334 Participation des employeurs l'effort de construction , savoir : - subvention en faveur des travailleurs immigrs, - autres subventions si l'entreprise a pris l'engagement, avant la clture de l'exercice, de se librer ainsi.
Fiscalement, le sort de la charge payer est le suivant : - la contribution pour les immigrs est dductible ; - le complment n'est dductible que si, la clture de l'exercice, l'entreprise a pris un engagement irrvocable port la connaissance de la personne ou de l'organisme bnficiaire (Rp. Chaumont, Sn. 30 avril 1980, p. 1634, repris dans D. adm. 4 E-231 n 19) ; notre avis, cet engagement peut tre justifi par une dcision du conseil d'administration et par une confirmation de l'organisme collecteur.

Aucune criture n'est passer pour la fraction que l'entreprise sait devoir investir sous forme de prts, titres ou construction de logements. Si l'entreprise n'a pas pris de dcision sur la forme de son versement, une charge payer pour le montant total de la participation doit tre constate (en ce sens, Bull. CNCC n 43, septembre 1981 p. 394).
notre avis, en ce qui concerne le montant de cette charge payer, il convient nanmoins de prendre en compte la politique suivie habituellement par l'entreprise pour se librer de son obligation.

Comptabilisation des versements

864-2
En fonction des modalits de versements retenues (voir Mmento fiscal n 6710 s.), sont dbits les comptes suivants (CNC - NI n 4 adapte au PCG) : I. Prts aux salaris : compte 2743 Prts au personnel ;
Fiscalement, pour les prts aux associs, voir n 2202.

II. Prts des organismes collecteurs : compte 2748 Autres prts ;


- Sur la constitution d'une provision sur ces prts (d'une dure de 20 ans avec un intrt faible), voir n 2079-1 ;

- Si l'entreprise souhaite constituer une provision sur ces prts, elle peut avoir intrt, compte tenu du caractre alatoire de sa dductibilit, verser des subventions (qui sont elles assurment dductibles), condition d'tre bnficiaire ; - Si une provision est constitue, elle ne peut l'tre, notre avis, que sur les prts effectivement verss la clture. Fiscalement, le Conseil d'Etat s'est prononc contre la dduction de cette provision (voir n 2079-1).

III. Subventions : compte 6334 Participation des employeurs l'effort de construction ;


Le fait que ces subventions peuvent donner droit la rservation de logements locatifs par l'organisme collecteur ne change pas, notre avis, leur caractre de charges. Elles ne peuvent tre considres comme correspondant un droit incorporel. En effet, ces droits de rservation : - ne rpondent pas la dfinition d'une immobilisation (voir n 1452), ne s'agissant pas d'lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise ; - sont, en pratique, incessibles, ce qui les prive de toute valeur patrimoniale.

IV. Souscriptions de parts ou d'actions : compte 271 Titres immobiliss ; en attendant la libration des titres, les fonds verss peuvent tre ports au compte 2761 Crances diverses ;
Sur la consquence du fait que ces titres n'ont pas toujours ultrieurement une valeur correspondant leur cot d'acquisition, voir n 1905-5.

V. Construction directe de logement : compte 213188 Constructions - Autres ensembles affects des oprations non professionnelles (par le crdit du compte 72 Production immobilise ) ; VI. Amlioration de logements locatifs : compte 2135 Installations gnrales, agencements, amnagements des constructions . Rgularisations la fin de l'exercice

864-3
au cours duquel les dpenses libratoires auraient d tre effectues : I. Dpenses libratoires excdentaires par rapport la participation obligatoire de l'exercice Ce report s'effectue habituellement de faon extra-comptable sur les imprims de dclaration. Sur le plan comptable, cet excdent constitue une charge de l'exercice, mme s'il est reportable (en ce sens, Bull. CNC n 71, 2e trimestre 1987) ; il ne peut donc tre constat en charges constates d'avance ; en revanche, l'ensemble de la charge de l'exercice pourrait ventuellement tre tale si son montant tait particulirement important et ne devait pas tre rpt les exercices futurs (voir argumentation n 848-4 s. concernant l'excdent en matire de mcnat). II. Insuffisance des dpenses libratoires par rapport la participation obligatoire de l'exercice La cotisation (CGI, art. 235 bis) est enregistre au compte 6314 Cotisation pour dfaut d'investissement obligatoire dans la construction par le crdit du compte 4486 tat Charges payer (PCG, art. 446/63).
Fiscalement, cette charge payer (comptable) constitue une provision dductible immdiatement, la cotisation ayant un caractre probable cette date (D. adm. 4 E-231 n 21).

Changement d'affectation des versements effectus les exercices antrieurs

864-4
Il s'agit notamment des cas suivants : - transformation d'un prt en souscription de parts ou d'actions ou l'inverse : cette opration est enregistre par virement de compte compte pour le montant brut de l'ancienne affectation ; - transformation d'un prt ou d'une souscription en subventions : le compte 6334 est dbit par le crdit du compte initialement dbit (2743 ou 2748).
Mme si cette charge est d'un montant significatif, elle revt, notre avis, un caractre d'exploitation. Il s'agit en fait d'un lment exceptionnel des activits ordinaires mentionner de ce fait en annexe. Fiscalement, cette charge est dductible l'exercice de la transformation (CE 12 fvrier 1992, n 70671).

Contribution sociale de solidarit (verse l'Organic)

Sur les entreprises redevables, le mode de calcul et le taux applicable, voir Mmento social n 3101 s. et Mmento fiscal n 6766.

867
En application du principe de continuit de l'exploitation (elle est assise sur le chiffre d'affaires de l'anne prcdente mais n'est pas exigible si l'entreprise a cess son activit le 31 dcembre), elle constitue normalement une charge de l'exercice au cours duquel a t ralis le chiffre d'affaires sur lequel elle est base (en ce sens Bull. CNC n 26, avril 1976 p. 12 et Bull. CNCC n 33, mars 1979, p. 107). De mme, notre avis, pour les entreprises clturant en cours d'anne, la contribution doit tre enregistre prorata temporis. Cette charge est dbite au compte 6371 Contribution sociale de solidarit par le crdit du compte rattach 4386 Organismes sociaux Charges payer .
Fiscalement, la contribution constitue une charge dductible des rsultats de l'exercice en cours au premier jour de l'anne civile au titre de laquelle elle est effectivement due (CGI, art. 39-1-6). En pratique, il rsulte de cette divergence que : a. les entreprises clturant au 31 dcembre n, doivent rapporter en totalit au rsultat fiscal de l'exercice clos la charge payer comptabilise au titre de la contribution assise sur le chiffre d'affaires de l'anne n. Cette charge sera dduite du rsultat de l'exercice suivant ; b. les entreprises arrtant leurs comptes une date diffrente du 31 dcembre, ne peuvent dduire de leur rsultat imposable de l'exercice (n/n + 1) que la contribution due au titre de l'anne n + 1 et calcule sur le chiffre d'affaires ralis entre le 1er janvier n et le 31 dcembre n (contribution verse ou provisionne selon que la date de clture se situe aprs ou avant la date de paiement).

EXEMPLE : une entreprise clturant au 31 mars peut dduire de son rsultat imposable au 31 mars n + 1 la contribution calcule sur le chiffre d'affaires ralis entre le 1er janvier n et le 31 dcembre n. Sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal, il conviendra :

- de rintgrer la contribution calcule sur le chiffre d'affaires ralis entre le 1er janvier n + 1 et le 31 mars n + 1 ; - de dduire la contribution calcule sur le chiffre d'affaires ralis entre le 1er janvier n et le 31 mars n et qui avait t rintgre la clture de l'exercice
prcdent.

Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-3.

Taxe d'aide au commerce et l'artisanat


(auparavant appele taxe sur les grandes surfaces)
Voir champ et modalits d'application Mmento fiscal n 6920.

868
Elle est, notre avis, traiter comme la contribution sociale de solidarit et, notamment, inscrire aux mmes comptes (voir n 867).
Fiscalement, (CGI, art. 39-1-6), cette taxe suit le mme rgime que la contribution sociale de solidarit. Les entreprises dont l'exercice concide avec l'anne civile ne peuvent donc dduire du rsultat imposable de cet exercice la charge payer comptabilise au titre de la taxe qui sera due l'anne suivante (BOI 4 C-2-93).

Taxe sur certaines dpenses de publicit

869
Voir champ et modalits d'application Mmento fiscal n 6805.

De mme que la contribution sociale de solidarit (voir n 867), elle constitue, notre avis, une charge de l'exercice au cours duquel ont t ralises les dpenses de publicit sur lesquelles elle est base (imprims publicitaires gratuits et annonces et insertions dans les journaux gratuits engags l'exercice prcdent). De mme, notre avis, pour les entreprises clturant en cours d'anne, cette taxe doit tre enregistre prorata temporis.

La charge est dbite au compte 635 Autres impts, taxes et versements assimils (administration des impts) par le crdit du compte 4486 tat - Autres charges payer .
Fiscalement, cette charge payer est, notre avis, immdiatement dductible. En effet, en l'absence de disposition contraire, il convient de s'appuyer sur la jurisprudence du Conseil d'tat ( arrt du 18 mai 1983, n 29524 repris dans D. adm. n 4E-231) qui prvoit qu'une provision pour impt est dductible si le fait gnrateur de l'impt est survenu avant la clture de l'exercice (ce qui est le cas de cette taxe - CGI, art. 302 bis MA - BOI 3 P-898 du 18 juin 1998).

Formation professionnelle : Participation obligatoire et crdit d'impt

870
Tous les employeurs, quel que soit le nombre de salaris, sont tenus de concourir au dveloppement de la formation professionnelle continue en participant chaque anne au financement d'actions de formation (voir Mmento fiscal n 6680 s.). En outre, un mcanisme de crdit d'impt a t institu dans le but d'encourager les entreprises engager des dpenses de formation en plus de leur obligation lgale de formation professionnelle continue (voir n 870-5). Comptabilisation des dpenses engages en cours d'exercice

870-1
Elles sont enregistres selon leur nature (PCG, art. 446/63) : I. Formation par l'entreprise : - amortissement du matriel et des locaux spciaux jusqu' ce qu'ils cessent d'tre affects la formation professionnelle continue : compte 2813 Amortissements des constructions ou compte 2815 Amortissements des installations techniques, matriels et outillages industriels ou 2818 Amortissements des autres immobilisations corporelles par le dbit du compte 681 Dotations aux amortissements d'exploitation ; - dpenses d'entretien du mobilier et des locaux affects la formation : comptes 6152 et 6155 Entretien et rparation sur biens immobiliers et mobiliers ; - loyers de ces locaux : compte 6132 Locations immobilires ; - frais de personnel enseignant, non enseignant et stagiaires : comptes 641 Rmunrations du personnel et 645 Charges de scurit sociale et de prvoyance ; - frais de fonctionnement : compte concern de la classe 6 (les dpenses tant inscrites en comptabilit en fonction de leur nature) ;

EXEMPLE : Par exemple : frais de dplacement pour stages l'extrieur de l'entreprise : compte 6251 Voyages et dplacements .

- abonnements des publications spcialises : compte 6183 Documentation technique .


Remarque : L'Administration (Rp. Godfrain, AN 30 mai 1994, p. 2758) admettant galement que les achats d'ouvrages scientifiques, techniques, financiers ou conomiques s'imputent sur la participation la formation professionnelle continue, le traitement comptable des abonnements est donc, notre avis, transposable ces dpenses.

II. Formation du personnel par un organisme formateur : - versement l'organisme : compte 6333 Participation des employeurs la formation professionnelle continue (subdivision de Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations - autres organismes ),

EXEMPLE : Par exemple : financement des contrats d'insertion en alternance des jeunes dans le cadre de formations alternes (contrats de qualification notamment). Voir Mmento fiscal n 6695 s.

- dpenses de transport et d'hbergement : compte 625 Dplacements, missions et rceptions , - frais de personnel des stagiaires : compte 64 Charges de personnel . III. Versement exceptionnel anticip au Trsor public :

compte 6313 Participation des employeurs la formation professionnelle continue (subdivision de Impts, taxes et versements assimils - administration des impts ). IV. Versements sans formation en contrepartie : - versements aux organismes pour une formation non dispense aux salaris de l'entreprise (voir Mmento social n 4791), aux organismes paritaires collecteurs agrs (voir Mmento social n 4789), contribution pour frais de chambre de commerce et d'industrie, centres conventionns en faveur des demandeurs d'emploi, organismes de mutualisation agrs pour la formation en alternance : les versements sont en principe comptabiliss selon leur nature (des sous-comptes pouvant tre utiliss pour isoler la partie imputable sur la formation professionnelle continue), mais peuvent par simplification tre ports au compte 6333, - taxe parafiscale : compte 6318, 6338, 6358 ou 6378, selon qu'elle est calcule ou non sur les rmunrations et qu'elle est verse l'administration des impts ou d'autres organismes. V. Insuffisance de participation : versement au Trsor : compte 6313. critures d'ajustement en fin d'exercice

870-2
Les dpenses libratoires sont les dpenses payes ou dues au titre de l'anne de paiement des salaires servant de base au calcul de la participation. D'o la constatation, la clture de chaque exercice, des dettes correspondantes (ou des charges payer).
Ce dernier cas se produit lorsque, des exercices tant clos en cours d'anne civile, le montant des dpenses justifies (acquittes ou dues l'inventaire) au titre de la fraction coule de l'anne civile en cours, est infrieur au montant de la participation obligatoire (montant calcul sur la base des salaires pays depuis le 1er janvier de l'anne en cours). Mais il peut se produire galement lorsque l'exercice est clos en fin d'anne civile, car certaines dpenses libratoires peuvent tre verses avant le 1er mars de l'anne suivante. Particularits : - dans le cas de conventions pluriannuelles, les engagements pris au titre des annes ultrieures ne sont pas libratoires (voir Mmento social n 4781). - si les versements sont effectus des organismes paritaires collecteurs agrs, les dpenses justifies en l'acquit de l'obligation de participer au financement de la formation professionnelle continue sont prises en compte la condition d'avoir t engages et payes avant le 1er mars de l'anne suivant celle au titre de laquelle est due cette participation (voir Mmento social n 4789).

Par consquent, les charges correspondantes peuvent tre dbites selon les cas aux comptes suivants (cf. PCG, art. 446/63) : - Compte 6313 Participation des employeurs la formation professionnelle continue (Administration des impts) et crdit du compte 4486 tat - Charges payer lorsque l'entreprise se librera par un versement au Trsor public ; - Compte 6333 Participation des employeurs la formation professionnelle continue (autres organismes) et crdit du compte 4386 Organismes sociaux - Charges payer lorsque l'entreprise se librera par un versement d'autres organismes ; - L'un ou l'autre de ces deux comptes, notre avis, lorsque le mode de libration n'est pas connu.
Fiscalement, toutes ces charges sont dductibles l'exercice de leur comptabilisation (D. adm. 4 E-231 n 26).

Excdent des dpenses libratoires sur le montant de la participation

870-3
En l'absence d'option pour le crdit d'impt, lorsqu'elles effectuent au cours d'une anne un montant de dpenses libratoires suprieur au montant de l'obligation lgale, cet excdent (fiscal) peut tre report sur les 3 annes suivantes. Mme en cas d'option pour le crdit d'impt formation, il peut exister un excdent lorsque les dpenses engages dpassent et le plafond lgal de la participation et celui du crdit d'impt.

Sur le plan comptable, cet excdent ne suit pas une comptabilisation particulire ; il rsulte d'un surplus de dpenses de formation qui doivent tre comptabilises selon leur nature (voir n 870-1). Il constitue donc une charge de l'exercice (en ce sens Bull. CNCC n 70, juin 1988, p. 219), bien qu'il reprsente un acompte valoir sur l'obligation des annes suivantes ; il ne peut donc, notre avis, tre port en charges constates d'avance.
Cette comptabilisation ncessite un suivi extra-comptable des excdents fiscaux. Dans les cas exceptionnels o une entreprise aurait effectu sur un exercice un effort particulirement important de formation, l'ensemble de l'effort (et non pas seulement l'excdent) pourrait, notre avis, ventuellement tre tal s'il ne devait pas tre rpt les exercices futurs (voir argumentation n 848-4 s. concernant l'excdent en matire de mcnat).

Versements de rgularisation et sanctions

870-4

Dans le cadre de conventions de formation (voir Mmento social n 4776 s.), l'organisme formateur et l'employeur doivent rgulariser leur situation l'expiration de la validit de la convention ou, si la dure est suprieure trois ans, la fin de chaque priode triennale.
Les versements de rgularisation varient selon que le montant des dpenses de formation considres comme libratoires de l'obligation de participer et dues en vertu de la convention de formation est suprieur (insuffisance de versements) ou infrieur (excdent de versements) aux versements dj effectus et imputs sur la participation incombant l'employeur au titre des annes prcdentes (cf. Doc. FL TPS-III-35790).

I. Insuffisance de versement de l'employeur L'ajustement donne lieu un versement complmentaire de l'employeur l'organisme formateur, dbiter au compte 6333. II. Excdent de versement restitu par l'organisme Cet excdent est revers par l'organisme l'employeur. Il en rsulte un produit enregistrer en produits divers de gestion courante (compte 758).
Dans le cas o ce versement n'a pu tre imput sur les ventuels excdents reportables ns au cours de l'anne de la signature du contrat de formation ou des annes antrieures non prescrites, la fraction non imputable doit tre reverse au Trsor Public. Cette fraction est enregistre au compte 6313.

III. Sanction dfaut des consultations exiges par le Code du travail (voir Mmento social n 4731) Elle nous parat avoir un caractre exceptionnel, par analogie avec la comptabilisation des pnalits et amendes fiscales et pnales prvue par le PCG (compte 6712). Crdit d'impt pour dpenses de formation

870-5
Pour les dpenses de formation engages compter de 2002, le crdit d'impt est rserv certaines PME. Sur ses modalits de calcul, voir Mmento fiscal n 1090 s.

I. Comptabilisation Il constitue un produit dfinitif venant majorer le rsultat comptable de l'exercice o les dpenses sont engages.
En effet, il est imput sur l'IS de l'exercice ou restitu s'il l'excde. Le fait que le crdit d'impt obtenu doive tre revers en cas d'inexcution totale ou partielle de convention de formation ne remet pas en cause cette comptabilisation, s'agissant d'une condition rsolutoire ; toutefois, si l'inexcution s'avrait probable, une provision pour risque devrait tre immdiatement constate pour le montant du crdit rembourser et des intrts de retard (cf. CGI art. 199 ter c).

S'il est restitu, il est comptabiliser, notre avis, par analogie avec la position retenue par le CNC pour le produit rsultant du report en arrire des dficits, dans une subdivision du compte 699 qui s'intitulerait Produits - Crdit d'impt formation .
Une information dans l'annexe parat alors souhaitable. Sur l'impact gnral de cette disposition fiscale sur le rsultat de l'exercice fournir dans l'annexe, voir n 3448. Fiscalement, n'tant pas imposable, ce produit est dduire du rsultat fiscal. Si l'entreprise est passible de l'IR, ce crdit d'impt, s'imputant sur l'impt sur le revenu global n'a pas tre comptabilis.

II. Contrle de la ralit et du bien-fond des dpenses de formation l'occasion des contrles sur place, effectus par les agents commissionns par l'autorit administrative de l'tat charge de la formation professionnelle, les employeurs sont tenus (dcret n 89-353 du 5 juin 1989) de prsenter les documents comptables prvus au titre II. du livre 1er du Code de commerce (voir n 302 s.) ainsi que tous les documents et pices de nature justifier de la ralit et du bien-fond des dpenses exposes au titre du crdit d'impt-formation.

870-5
Arrt des comptes individuels 2002 - Dtermination du rsultat fiscal et calcul de l'impt - Crdit d'impt formation BCF 12/02 Entreprises Inf. 69

Allocation logement

871
Le PCG la classe au compte 6332 Allocation logement en tant qu'impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (autres organismes).

Taxe professionnelle

872
La priode de rfrence retenue pour dterminer la base d'imposition est l'avant-dernire anne prcdant celle de l'imposition (n-2) ou, le cas chant, pour les immobilisations et les recettes, le dernier exercice de douze mois clos au cours de cette mme anne s'il ne concide pas avec l'anne civile (CGI, art. 1467 A). En cas de suppression de l'activit en cours d'exercice, la taxe n'est pas due pour les mois restant courir. En revanche, la valeur ajoute servant de base au plafonnement de la taxe est calcule partir des lments de l'anne d'imposition (n) ou du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette anne s'il ne concide pas avec l'anne civile (CGI, art. 1647 B sexies et BOI 6 E-2-94 du 8 fvrier 1994). Cette valeur ajoute diffre de celle du PCG et de celle retenue pour la participation des salaris. Elle est cependant calcule partir d'lments comptables, les erreurs comptables pouvant tre rectifies ultrieurement par le juge fiscal ou l'Administration (CAA Lyon 9 dcembre 1998, n 96160), sous rserve de la jurisprudence relative aux erreurs comptables volontaires (voir n 2395), ce qui n'interdit pas d'optimiser la taxe professionnelle lorsqu'un choix comptable existe (voir Doc. FL PRO-IV-8500 s. et BCF 4/00 p. 25 s.).

Pour une tude d'ensemble de la taxe professionnelle, voir Mmento fiscal n 3830 s.
Voir galement tude dans BCF 4/00, p. 25 s.

Exercice de rattachement de la charge et du dgrvement

I. Cotisation Il serait difficile de lier l'activit d'un exercice cette taxe qui constitue donc une charge de l'exercice au titre duquel elle est exigible (en ce sens Bull. CNCC n 33, mars 1979, p. 107 s.).
Fiscalement, il en est de mme, la charge est donc dductible (D. adm. 4 C-433, Annexe I, n 24). Remarque : La taxe professionnelle pourrait galement, selon certains, tre considre comme tant un cot li aux moyens de production et tre rattache l'exercice de leur mise en uvre. Cette approche conduirait constater en charges payer en (n) la taxe professionnelle qui ne sera due qu'en (n + 2). Fiscalement, si tel tait le cas, cette provision n'est pas dductible ( TA Lyon 4 fvrier 1999, n 94-1422 et CAA Bordeaux 26 mars 2002, n 98-203).

En cas de clture d'exercice en cours d'anne, une charge payer doit, notre avis, tre constitue sur une estimation de la taxe professionnelle verser en fin d'anne, au prorata des mois couls entre le dbut de l'anne et la date de clture.

EXEMPLE : entreprise clturant au 31 mars n

a. Pour la dclaration fournir en n, en vue du calcul de la taxe qui sera due en n + 1, les lments prendre en compte sont : - les recettes de l'exercice n-1/n (avril n-1 mars n), - les immobilisations (passibles ou non de la taxe foncire) la disposition de l'entreprise au 31 mars n, - les salaires de l'anne n-1 (= DADS 1). b. Au 31 mars n, une charge payer gale 3/12 de l'estimation de la taxe professionnelle verser en dcembre n (calcule sur la base des lments de n2) doit tre constitue.

II. Dgrvement En l'absence de prcision des organismes comptents, le produit (ou crance) rsultant du plafonnement de la taxe en fonction de la valeur ajoute est, notre avis, rattacher l'exercice au cours duquel cette taxe est comptabilise en charge.
En effet, le dgrvement est acquis de droit l'entreprise ds l'anne o la taxe devient exigible, la condition de forme (demande du dgrvement sur un imprim spcial) laquelle doivent se plier les entreprises s'analysant, notre avis, comme une condition rsolutoire (voir n 2912-1). La demande de dgrvement peut tre dpose jusqu'au 31 dcembre de l'anne suivant celle de la mise en recouvrement de la taxe dont le plafonnement est sollicit ( CE 10 septembre 1997, n 146864).

Les modalits de dtermination du montant de dgrvement comptabiliser en produit dpendent de la date de clture de l'exercice. a. Cas des entreprises clturant leur exercice avant le paiement du solde de la taxe Ces entreprises connaissent en gnral avec prcision le montant du dgrvement auquel elles ont droit, le plafonnement tant calcul sur la base de valeur ajoute du dernier exercice clos. Elles ont donc le choix entre : - rgler la totalit du solde (entre le 1er et le 15 dcembre) et constater une crance sur l'tat hauteur du dgrvement attendu ; - ou dduire, sous leur responsabilit, du solde de la taxe mise en recouvrement le montant du dgrvement qu'elles ont calcul en utilisant la facult offerte l'article 1679 quinquies du CGI.

Remarque : lorsque le contribuable utilise la possibilit d'imputation anticipe conformment l'article 1679 quinquies du CGI, il importe que la demande de dgrvement soit dpose le plus tt possible (sur cette date, voir FL. PRO-IV-14400 s.) faute de quoi l'Administration pourrait exiger le paiement immdiat des sommes non acquittes ( Rp. Tardy, Sn. 18 avril 1996, p. 993).

b. Cas des entreprises clturant leur exercice avec l'anne civile la date de paiement du solde de taxe professionnelle, la valeur ajoute de l'exercice ne peut tre dtermine avec prcision. Les entreprises ont donc le choix entre : - rgler la totalit du solde et constater une crance sur l'tat hauteur du dgrvement attendu ; - ou dduire, sous leur responsabilit, le montant du dgrvement valu provisoirement ( CGI, art. 1679 quinquies).
Dans le cas o l'entreprise surestime son dgrvement, la majoration de 10 % qui lui est applicable ne porte que sur l'excdent de dgrvement qu'elle a calcul par rapport au dgrvement qui lui a t accord au titre de l'anne prcdente (D. adm. 6 E-6, n 15).

Le dgrvement imput sur la taxe paye entre le 1er et le 15 dcembre n'tant que provisoire mais tant connu la date d'arrt des comptes, il y a lieu, notre avis, de constater la clture de l'exercice au cours duquel le dgrvement provisoire a t imput, le complment ou la rduction de dgrvement.
Fiscalement, selon l'Administration, le dgrvement est immdiatement taxable (D. adm. 4 C-433, n 24). Toutefois, notre avis, en application de l' article 39-1-4 du CGI al. 2, il parat possible de soutenir que l'ensemble du dgrvement (provisoire et venir) ne sera taxable qu'au titre de l'exercice de son ordonnancement (soit, en gnral, n + 1).

Il en rsulte, notre avis, un dcalage (favorable aux entreprises), entre l'exercice de dduction de la taxe (n) et celui de la taxation du dgrvement correspondant (n + 1). Principe de comptabilisation La question est de savoir s'il y a lieu de comptabiliser la taxe au compte 63511 Taxe professionnelle pour son montant net du dgrvement, ou bien pour son montant brut le dgrvement tant alors comptabilis en produit. En pratique, la quasi-totalit des entreprises comptabilisent leur taxe professionnelle au compte 63511 pour le montant net de dgrvement. Or le PCG (cf. liste des comptes, art. 432-1) prvoit une comptabilisation spare : - de la taxe, ce compte, pour son montant brut, - et du dgrvement au compte 7717 Dgrvement d'impt . En consquence, et compte tenu des dveloppements fiscaux faits ci-dessus : a. si l'entreprise souhaite imposer le dgrvement le mme exercice que celui de la dduction de la taxe, elle a intrt, par simplification, continuer de retenir la solution pratique du montant net ; b. si l'entreprise souhaite dcaler l'imposition du dgrvement par rapport l'exercice de dduction de la taxe, la dconnexion comptable prvue par le PCG (montant brut et produit) simplifierait le traitement fiscal (galement dconnect). Toutefois, afin de respecter l'ide du PCG et d'assurer continuit et comparabilit des rsultats d'exploitation, le dgrvement pourrait tre comptabilis, notre avis, au compte 758 Produits de gestion courante . Application pratique (des principes de comptabilisation noncs prcdemment) I. Versement d'acompte Il est dbit dans un sous-compte du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils (cf. PCG, art. 444/44) par le crdit du compte de trsorerie intress. II. Paiement de l'avis d'imposition Sa comptabilisation s'effectue en deux tapes : a. Comptabilisation de la taxe professionnelle Le montant payer au 1er dcembre, c'est--dire la taxe minore du dgrvement provisoire, est port (cf. PCG, art. 444/44) : - au dbit du compte 63511 Taxe professionnelle (ou clat au dbit du compte 63511 pour le montant brut de la taxe, le dgrvement provisoire tant constat en produit au compte 758), - par le crdit du sous-compte concern du 447 Autres impts, taxes et versements assimils . b. Comptabilisation du paiement Le solde payer, qui est minor des acomptes dj verss, est dbit au sous-compte concern du 447 par le crdit du compte de trsorerie concern. III. la clture de l'exercice, il y a lieu de comptabiliser, selon que le dgrvement dfinitif s'avre suprieur ou infrieur au dgrvement provisoire, un complment ou une rduction de taxe, de la manire suivante :
Remarque : Ces solutions s'appliquent galement aux exercices de 12 mois clturant en cours d'anne civile.

a. Si la taxe est comptabilise pour son montant net (de dgrvement) au compte 63511 :

- si le dgrvement dfinitif est suprieur au provisoire : dbit du compte 4487 tat-produit recevoir par le crdit du compte 63511 Taxe professionnelle , rduisant ainsi la charge de taxe de l'exercice ; - si le dgrvement dfinitif est infrieur au provisoire : dbit du compte 63511 Taxe professionnelle par le crdit du compte 4486 tat-charges payer , augmentant ainsi la charge de taxe de l'exercice. Fiscalement, (hypothse d'imposition du dgrvement le mme exercice que celui de la dduction de la taxe), le montant net de l'exercice, figurant au compte 63511 est dductible. Il n'y a donc, pour la dtermination du rsultat fiscal, aucune rintgration, ni dduction extra-comptable effectuer.

b. Si la taxe est comptabilise pour son montant brut au compte 63511 et le dgrvement en produit :
- si le dgrvement dfinitif est suprieur au provisoire : dbit du compte 4487 tat-produit recevoir par le crdit du compte 758 Dgrvement de taxe professionnelle , augmentant ainsi le produit correspondant au dgrvement de l'exercice ; - si le dgrvement dfinitif est infrieur au provisoire : dbit du compte 758 Dgrvement de taxe professionnelle par le crdit du compte 4486 tatcharges payer , rduisant ainsi le produit correspondant au dgrvement de l'exercice. Fiscalement, dans l'hypothse o l'entreprise dcide de dcaler n + 1 l'imposition du dgrvement, il y a lieu pour la dtermination du rsultat fiscal (tableau n 2058-A) de dduire extra-comptablement le montant du dgrvement dfinitif, gal au montant du produit figurant au compte 758.

Pour son incorporation dans les stocks, voir n 1182.

872
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 fvrier 1999, n 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 dcembre 2002, n 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n 01-1237 ; 26 mars 2002, n 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14

Taxes et impts divers

873
Taxes spcifiques aux entreprises-abattoirs Est indique ci-aprs uniquement la comptabilisation des taxes. Pour des dtails complmentaires, le lecteur voudra bien se reporter l' annexe II de l'avis de conformit n 43 du plan comptable professionnel. a. Taxe d'usage Elle est comptabilise au crdit du compte 706 Prestations de service sauf si elle est reverse en totalit la collectivit locale ; dans ce cas, elle figure au dbit du compte 6356 Taxe d'usage reverse la collectivit locale ou 6376 Taxe d'usage reverse au Fonds national des abattoirs , par le crdit d'une subdivision du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils (cf. PCG, art. 444/44). b. Redevance sanitaire d'abattage Cette taxe doit suivre les mmes rgles de comptabilisation que celles relatives la TVA et donc tre enregistre au compte 4455 Taxes sur le chiffre d'affaires dcaisser et assimiles . c. Taxe parafiscale sur les viandes d'animaux de boucherie et de charcuterie et taxe additionnelle Elle est comptabilise comme la TVA (voir n 2456).

Obligation d'emploi des handicaps

874
(Sur les modalits d'excution de cette obligation, voir Mmento social n 4850 s.) En dehors de l'obligation d'emploi, il existe d'autres modalits d'excution ; les charges en rsultant sont classer par nature (par exemple : fournitures, prestations de services, etc). La contribution verse un fonds spcial est, notre avis (par analogie par exemple avec la cotisation pour dfaut d'investissement obligatoire dans la construction) comptabiliser dans une subdivision du compte 637 Autres impts, taxes et versements assimils (autres organismes) , n'tant ni calcule sur des rmunrations verses par l'entreprise, ni verse l'administration des impts. Taxe annuelle sur les surfaces de bureaux en Ile-de-France

875
notre avis, cette taxe est comptabiliser au compte 6358 Autres droits .
En effet, bien que verse par le propritaire des bureaux, elle ne fait pas partie des taxes foncires ; en outre, tant perue au profit de l'tat sans l'tre par les collectivits locales, elle ne constitue pas non plus un Autre impt local . Fiscalement, cette taxe est dductible (voir Mmento fiscal n 2725). Il convient de ne pas confondre cette taxe avec la redevance pour cration de locaux usage de bureaux qui, elle, est incorpore au cot d'entre de l'ensemble immobilier (voir n 1569-1).

Taxes foncires et d'habitation

876
Elles sont bases sur la valeur locative cadastrale actualise et dues par le propritaire (taxe foncire) ou l'occupant (taxe d'habitation) au 1er janvier de l'anne d'imposition.
En cas de changement en cours d'anne, le dbiteur de la taxe ne peut en obtenir la rduction au prorata du nombre de mois restant courir.

Assises sur la situation existant le 1er janvier, elles constituent, notre avis, une charge de l'exercice comprenant cette date (mme, par simplification, pour les entreprises clturant en cours d'anne civile).
Fiscalement, il en est de mme.

Pour son incorporation dans les stocks, voir n 1182-1. Droits de douane

877
Ils constituent un lment du prix d'achat de l'immobilisation (compte 21), de l'achat (compte 60) ou du service (compte 61/62) qui y est assujetti. Ne doivent tre inscrits au compte 6353 Impts indirects que les seuls droits de douane la charge de l'entreprise, qui ne peuvent tre affects tel ou tel bien lors de son achat ( transports routiers).
Les droits de douane acquitts pour le compte des clients constituent des dbours ( transports routiers).

Droits d'enregistrement des marchands de biens

878
En cas de non-respect de l'engagement de construire (ou de revendre), il est ncessaire, notre avis, ds le dpassement du dlai, de constater la charge ( payer) avant mme que ces droits soient rclams car ils constituent ds cette date un passif certain dont l'chance et le montant peuvent tre dtermins avec une faible incertitude (cf. avis CNC n 00-01, 1.2).
Fiscalement, cette charge payer est dductible, quel que soit le rgime utilis : - achat en vue de construire dans un certain dlai prvu par les articles 1594-OGA et 1840-G ter du CGI et dcrit dans le Mmento fiscal n 5221 s. (CE 18 mai 1983, n 29524 repris dans D. adm. 4 E-231, n 2) ; - achat en vue de revendre dans un certain dlai prvu par les articles 1115 et 1840-G quinquies du CGI et dcrit dans le Mmento fiscal n 5285 s. (CAA Paris 10 juillet 1990, n 762-763).

Les droits et pnalits sont enregistrer au compte 671 Charges exceptionnelles sur oprations de gestion (subdivision 6717 Rappels d'impts et 6712 Pnalits et amendes fiscales et pnales ).
condition que la socit n'ait pas pour objet de construire ; dans ce cas, en effet, il s'agit de charges d'exploitation enregistrer au compte 6354 Droits d'enregistrement . Ils ne peuvent tre assimils des frais d'tablissement (Bull. CNCC n 37, mars 1980, p. 106).

Taxe sur les salaires

880
Pour les rmunrations verses depuis le 1er janvier 2002, la base de la taxe sur les salaires correspond l'assiette des cotisations de scurit sociale (CGI art. 231-1 ; BOI 5 L-5-02). Certaines rmunrations bnficient d'une exonration spcifique (celles des apprentis notamment). Acquitte mensuellement ou trimestriellement, sa rgularisation annuelle s'effectue en principe lors de l'tablissement de la dclaration des traitements et salaires (DADS1) ; voir Mmento fiscal n 6615 s.

Elle est enregistre au dbit du compte 6311 Taxe sur les salaires par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils ( PCG, art. 444/44 et 446/63). la clture de l'exercice, la taxe restant payer sur les salaires inscrits en charge sur l'exercice est inscrite soit au crdit du compte 447 prcit, soit au crdit du compte 448 tat-charges payer par le dbit du compte 631 ( PCG, art. 446/63).
Fiscalement, cette taxe est dductible l'exercice de sa comptabilisation, y compris lorsqu'elle est inscrite en charges payer, qu'elle soit affrente (D. adm. 4 E-231 n 15) : - des rmunrations payes en fin d'exercice ; - ou aux salaires restant dus la clture de l'exercice et pour lesquels l'entreprise a pris un engagement ferme (CE 25 octobre 1972, n 80122 repris dans D. adm. prcite n 16). Pour la dtermination du rapport d'assujettissement la taxe sur les salaires dans le cas de redevables partiels de la TVA ayant constitu des secteurs d'activit distincts, voir Mmento fiscal n 6624-e.

Taxe sur les voitures des socits

881

Elle est due tous les ans par les entreprises raison des voitures particulires qu'elles ont possdes ou utilises au cours d'une priode allant du 1er octobre de chaque anne au 30 septembre de l'anne suivante, et verse au plus tard le 30 novembre. Elle est enregistre au compte 63514 Taxe sur les voitures des socits .
Il rsulte de la priode de rfrence de la taxe qu'une charge payer est, notre avis, pour les socits dont l'exercice concide avec l'anne civile, constate au titre du 4e trimestre de l'exercice en cours au compte 448 tat-charges payer . En ce qui concerne les modalits d'application et de rglement de cette taxe, voir Mmento fiscal n 6772 s. Fiscalement, pour les entreprises soumises l'IS, elle n'est pas dductible et doit tre rintgre extra-comptablement pour la dtermination du rsultat fiscal. Pour les entreprises non soumises l'IS, elle est dductible, l'exercice de sa comptabilisation.

Contribution de l'employeur dans le cadre des conventions FNE ou en cas de rupture de contrat de travail

882
Qu'il s'agisse de la participation de l'entreprise au financement de l'allocation spciale de prretraite licenciement du FNE pour les salaris ayant au moins 57 ans (voir Mmento social n 7204 s.) ou de prretraite progressive (voir Mmento social n 7240), de la contribution verser par l'entreprise en cas de rupture du contrat de travail d'un salari g d'au moins 50 ans (voir Mmento social n 2775 s.), de la contribution financire verse l'Assdic dans le cadre d'une prretraite contre embauche ARPE (Allocation de remplacement pour l'emploi ; voir Mmento social n 7298 s.), tant calcule sur la masse salariale et paye directement l'Assdic, elle est enregistre, notre avis, dans une subdivision du compte 633 Impts, taxes et versements assimils sur rmunrations (autres organismes) .
Certains toutefois les comptabilisent dans les charges de personnel, soit au compte 6454 Cotisations aux ASSEDIC , soit au compte 6414 Indemnits et avantages divers lorsqu'elles se substituent ou compltent l'indemnit de licenciement. notre avis, lorsqu'un nombre important de salaris est concern, ces contributions peuvent tre enregistres au compte 6788 Charges exceptionnelles diverses . Avance de l'allocation au salari en prretraite progressive Si l'employeur est amen, lors de la mise en route de la convention de prretraite, avancer au salari l'allocation de prretraite progressive, les sommes verses, pour le compte de l'Assdic, aux salaris bnficiaires de la convention au titre de l'allocation n'ont pas tre comptabilises en charges, mais en compte de tiers, au compte 425 Personnel - Avances et acomptes . En cas de non-respect, par l'employeur, des conditions fixes par la convention (dparts en retraite ou rupture de contrat non compenss par une embauche ou une rembauche), le remboursement par l'employeur d'une partie des aides verses par l'tat doit faire l'objet d'une provision (voir n 928) et est comptabiliser en charges au compte 633 (ou 6454) lorsqu'il est effectu. Les charges qui sont sans contrepartie pour l'entreprise (contribution en cas de dpart en prretraite, participation l' ARPE , contribution Delalande ) peuvent entrer dans le calcul de la provision pour licenciement, voir n 911.

Redevances et contributions concernant le recrutement des trangers

883
Ces redevances et contributions forfaitaires verses l'Office des migrations internationales (voir Mmento social n 4257 s.) constituent, notre avis, une taxe comptabiliser au compte 637 Autres impts, taxes et versements assimils (autres organismes) . Elles n'ont pas le caractre de charges sociales et ne peuvent tre assimiles des frais de recrutement. Taxe sur les contributions patronales de prvoyance complmentaire

884
Les entreprises de plus de 9 salaris sont tenues d'acquitter auprs de l'Urssaf une taxe sur le montant des sommes qu'elles versent au titre de la prvoyance complmentaire (voir Mmento social n 3314). Il s'agit d'un impt comptabiliser, notre avis, au dbit du compte 6378 Taxes diverses par le crdit du compte 431 Scurit sociale .
Il s'agit d'un impt et non d'une cotisation de Scurit sociale ou de prvoyance ; elle ne constitue donc pas une charge de personnel ( comptabiliser au compte 6451 Cotisations l'URSSAF ). Fiscalement, dfaut d'indication expresse contraire dans l'ordonnance l'ayant institue ( Ord. n 96-51 du 24 janvier 1996), cette taxe est dductible du rsultat imposable ; aucun retraitement extra-comptable ne sera donc oprer sur l'imprim 2058-A.

D. Charges de personnel (compte 64)


885
Les charges de personnel sont constitues : - par l'ensemble des rmunrations en monnaie et parfois en nature du personnel de l'entreprise (y compris les rmunrations alloues un grant majoritaire et aux administrateurs de socits) et, le cas chant, de l'exploitant individuel en contrepartie du travail fourni ;

- par des charges, au profit de salaris, lies ces rmunrations : cotisations de scurit sociale, cotisations pour congs payer, supplment familial, versements aux comits d'entreprise, aux mutuelles, aux caisses de retraite, etc.
Voir sous-comptes dans la liste du PCG n 7006.

Rmunrations du personnel (et des dirigeants)


En ce qui concerne les rmunrations des dirigeants et administrateurs de socits, voir aussi n 887.

886
Principe

Les charges de personnel et les cotisations sociales obligatoires la charge de l'entreprise constituent (Bull. CNC n 49, 4e trimestre 1981, p. 14) des charges de l'exercice au cours duquel l'activit a t gnratrice des faits ou situations entranant l'exigibilit (immdiate ou diffre) de ces prlvements.
Fiscalement, il en est de mme : les salaires doivent tre dduits des rsultats de l'exercice au cours duquel ils prsentent pour l'entreprise une dette certaine dans son principe et son montant (Rp. Boyon, AN 7 juillet 1980, p. 2849 et D. adm. 4 C-441, n 20). En pratique, la dductibilit des charges de personnel ne peut rsulter que des conventions existant entre l'employeur et son personnel ou d'engagements fermes et irrvocables pris en faveur du personnel avant la clture de l'exercice. Dans le cas particulier des rappels de salaires, la jurisprudence (CE 15 janvier 1975, n 89992 et CE 28 juillet 1999, n 172200) considre que ces charges destines rmunrer des services rendus au cours des annes prcdentes sont dductibles sur l'exercice au cours duquel elles ont t dcides. Remarque : Selon la revue co. et Compt. (n 186, mars-avril 1994, p. 47) : - l'absence de dclaration (et donc de paiement) aux organismes sociaux de sommes verses des salaris peut justifier une certification avec rserves si les cotisations ludes, et donc non passes en charges, sont d'un montant significatif ; - mme si ces cotisations ont t passes en charges sous forme de provision (alors qu'elles constituent une dette exigible dtermine et certaine), une irrgularit, moins grave certes, existe cependant et doit conduire galement une certification avec rserves si les consquences en sont significatives. Ces irrgularits doivent tre portes la connaissance du conseil d'administration (voir n 5367), mais n'ont pas tre rvles en tant que faits dlictueux.

critures de paie

Toutes les rmunrations du personnel, y compris celles alloues aux grants majoritaires et aux administrateurs de socits, sont inscrites au compte 641 Rmunrations du personnel ( PCG, art. 446/64).
Le poste rmunrations du personnel est appel rmunrations du personnel et des dirigeants ( C. com. art. D. 15-1 -a). Les charges annexes aux salaires sont comprises dans les indemnits et avantages divers (compte 6414). Les salaires rmunrant la dure des stages de formation professionnelle et les heures de dlgations diverses (dlgus syndicaux) sont inscrits au compte 6411 (Bull. CNC n 32, octobre 1977, p. 4).

Selon le PCG (art. 444/42), le compte 421 Rmunrations dues au personnel est crdit des rmunrations brutes payer au personnel par le dbit des comptes de charges intresss. Il est dbit : - du montant des avances et acomptes verss au personnel par le crdit du compte 425 Personnel-Avances et acomptes (ce compte ayant t dbit au moment du versement des avances, par le crdit d'un compte de trsorerie) ; - du montant des oppositions notifies l'entreprise l'encontre de membres de son personnel par le crdit du compte 427 PersonnelOppositions ; - de la quote-part des charges sociales incombant au personnel par le crdit du compte 43 Scurit sociale et autres organismes sociaux (voir n 944) ;
Y compris la contribution sociale gnralise (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).

- du montant des rglements effectus au personnel par le crdit d'un compte de trsorerie. Toutefois, notre avis (schma de comptabilisation prconis galement par le plan comptable professionnel de la fonderie-mcanique), par simplification, les entreprises peuvent galement enregistrer le montant net payer (et non le brut), au vu des bulletins de paye, le compte 641 Rmunrations du personnel (montant brut) tant dbit par le crdit des comptes ouverts chacun des tiers bnficiaires : 421. Rmunrations du personnel (montant net payer). 425. Avances et acomptes au personnel. 427. Oppositions (ventuellement). 431. Scurit sociale (y compris CSG et CRDS).

437. Autres organismes sociaux ( ventiler par organisme).

EXEMPLE : Exemple de comptabilisation : Le livre de paie d'une entreprise fournit pour un mois les lments suivants : Rmunrations brutes : Salaires, appointements et commissions de base Heures supplmentaires sur salaires Primes sur appointements Gratifications sur salaires Indemnits Total des rmunrations brutes Charges salariales : Retenues Scurit sociale sur salaires et appointements Assdic Retraite des cadres Retraite complmentaire Contribution sociale gnralise (CSG) (245 000 95 % 7,5 %) Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) (245 000 95 % 0,5 %) Saisie-arrt Dductions d'acomptes verss Net payer Charges patronales : Scurit sociale salaires et appointements Assdic Retraite des cadres Retraite complmentaire 42 000 10 000 14 700 6 000 72 700 - 24 500 - 5 000 - 8 500 - 6 000 - 17 456 - 1 164 - 300 - 30 000 152 080 210 000 10 000 11 000 2 000 12 000 245 000

critures de paie :

D 6411 Salaires, appointements et commissions de base 6411 Heures supplmentaires sur salaires 6413 Primes sur appointements 6413 Gratifications sur salaires 6414 Indemnits 431 Urssaf 1 4371 ASSEDIC 4372 Caisse de retraite des cadres 4373 Caisse de retraite complmentaire 427 Oppositions 425 Avances et acomptes au personnel 421 Rmunrations dues (selon livre de paie folio x) 1. 43 120 = 24 500 (retenues SS) + 17 456 (CSG) + 1 164 (CRDS). 210 000 10 000 11 000 2 000 12 000

43 120 5 000 8 500 6 000 300 30 000 152 080

6451 Charges de scurit sociale sur salaires et appointements 6453 Caisse de retraite des cadres 6453 Caisse de retraite complmentaire 6454 ASSEDIC 431 Urssaf 4371 ASSEDIC 4372 Caisse de retraite des cadres 4373 Caisse de retraite complmentaire (suivant calcul des charges sociales)

42 000 14 700 6 000 10 000 42 000 10 000 14 700 6 000

Rmunrations dues la clture de l'exercice

886-1

Ces rmunrations, telles les gratifications de fin d'anne (primes de bilan notamment) et les primes de vacances, sont, pour le montant des droits acquis la clture, des charges d'exploitation de l'exercice clos. Elles doivent tre constates en charges payer au compte rattach au personnel : 428 Charges payer (cf. PCG, art. 444/42) et 4386 Organismes sociaux - Autres charges payer la clture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 212-1 s. et 312-1-1 s.) :
Pour le lien entre la comptabilisation de la rmunration et l'exigibilit, pour la socit, des cotisations de Scurit sociale, et pour le bnficiaire, de l'impt sur le revenu, voir n 935.

a. Existence d'une obligation la clture L'obligation la clture rsulte, notre avis : - soit du contrat de travail (obligation juridique), lorsque celui-ci prvoit le versement d'un treizime mois, d'une prime de fin d'anne, etc. : - soit des pratiques passes de l'entreprise (obligation implicite) qui ont cr une attente fonde chez les salaris quant au versement de primes lies l'exercice coul ; - soit de l'annonce aux salaris avant la clture qu'une prime sera verse. b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est en gnral certaine. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise ds lors qu'elle constitue un lment de rmunration de l'exercice coul. Elle est estime en fonction des informations connues la date d'arrt des comptes (PCG, art. 312-1/2).
Compte tenu de la faible incertitude pesant en gnral sur l'chance et le montant des primes payer, celles-ci devraient, notre avis, le plus souvent tre constates en charges payer (voir n 2557) et non en provisions (cf. avis prcit, 1.2). Le compte Provisions nous semble devoir tre utilis pour certains bonus allous aux dirigeants dont le montant n'est pas certain (par exemple, bonus fonction du cours de bourse de la socit dans 3 ans). Fiscalement, les rmunrations dues la clture sont dductibles ds lors qu'elles correspondent un travail effectif et ne sont pas excessives eu gard au service rendu (voir n 887). Les provisions pour rmunrations dues la clture (ainsi que les charges payer ayant fiscalement la nature de provisions) sont admises en dduction condition que l'entreprise ait pris avant la clture de l'exercice un engagement ferme et irrvocable quant au principe et au mode de calcul des sommes en cause, de telle sorte qu'elle ait une dette certaine et nettement prcite ( Rp. Herment, Sn. 13 avril 1995, p. 881 et D. adm. 4 E-2221 n 1 s.) ; voir n 2557. D'aprs l'Administration, cet engagement peut rsulter des statuts, d'une convention ou d'une dcision des dirigeants porte la connaissance du personnel avant la clture de l'exercice ( D. adm. 4 E-2221 n 6). D'aprs la jurisprudence, interprte a contrario, il pourrait galement rsulter d'un usage constant ( CE 28 avril 1982, n 20330). Ainsi, lorsqu'en raison de cet usage, le personnel dispose d'un droit acquis une prime de bilan, dont le mode de calcul est fix, le fait gnrateur est notre avis constitu ( CAA Bordeaux 15 novembre 1994, n 93-1495 et Rp. Herment prcite). En ce qui concerne les primes verses aux dirigeants : - dans les SARL, les supplments de rmunration verss aux grants sont dductibles sous forme de provisions mme s'ils n'ont pas fait l'objet d'une dcision en assemble gnrale avant la clture de l'exercice, ds lors que l'assemble gnrale qui a rgulirement approuv les comptes de l'exercice a ratifi les conventions passes au cours du mme exercice ( CE 5 juin 1991, n 68103) ; en sens contraire toutefois (CAA Nancy 14 fvrier 2002, n 97-1161) ; - dans les SA, les complments de rmunration verss au prsident et au directeur gnral en N + 1 au titre de l'exercice N sont, notre avis, dductibles sous forme de provisions au titre de l'exercice N s'ils ont fait l'objet d'une dcision formelle du conseil d'administration avant la clture, un simple PV d'arrt des comptes ne faisant pas tat d'une telle dcision ou la dcision d'approbation des comptes de l'exercice n'tant pas suffisants. notre avis : - le fait qu'une disposition contractuelle prvoie qu'une prime affrente l'exercice n, ne sera verse l'exercice n + 1 qu' la seule condition que le salari soit encore prsent dans l'entreprise la date du versement ne modifie pas, notre avis, le fait gnrateur, s'agissant d'une condition rsolutoire ; toutefois, elle implique de tenir compte pour le montant de la charge constater des dparts intervenir (ou intervenus) aprs la clture de l'exercice n. - en revanche, si le paiement du treizime mois aux salaris est suspendu en raison d'un accord particulier ngoci avec les organisations syndicales, un rattrapage tant prvu au cours des exercices suivants dans le cas o la socit serait nouveau bnficiaire, il n'y a pas lieu de constituer une provision tant que le versement n'est pas probable, mais l'annexe doit mentionner ce passif ventuel (voir n 2833). Selon la norme IAS 19, il en est de mme : - les paiements effectuer dans les 12 mois suivant la date de clture au titre de primes doivent tre comptabiliss en tant que passifs si l'entreprise a une obligation actuelle, juridique ou implicite, d'effectuer ces paiements au titre d'vnements passs et si une estimation fiable de l'obligation peut tre effectue ( IAS 19, 17 s.) ; - les primes et les rmunrations diffres payables 12 mois ou plus aprs la date de clture constituent des avantages long terme qui doivent galement tre inscrits au passif (mais pour la valeur actualise de l'obligation) ( IAS 19, 126 s.). Consquences des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne changent pas, notre avis, la comptabilisation des primes de fin d'anne. En pratique, une charge payer doit tre constate sauf dans le cas o la prime prsente un caractre exceptionnel dans son principe et n'a pas t annonce avant la clture de l'exercice aux salaris. Comme par le pass, son estimation peut tre faite en fonction des montants rellement octroys jusqu' la date d'arrt des comptes.

Fiscalement, les conditions de constitution des provisions pour primes de fin d'anne n'tant pas modifies par les nouvelles rgles comptables, la situation est inchange. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s.

Charges sociales sur rmunrations dues la clture de l'exercice

886-2
Il est clair que toutes les charges relatives aux rmunrations dues la clture doivent tre comptabilises en charges payer.
Tel n'est pas le cas d'une hausse attendue de cotisations pour accidents du travail, l'obligation de payer ces cotisations ne naissant qu'avec la fourniture d'un travail effectif par les salaris concerns au cours des exercices N + 1 et N + 2. En consquence, aucune provision ne peut tre constitue ce titre.

Rmunrations des dirigeants et administrateurs de socits


Le PDG, le directeur gnral, les directeurs gnraux dlgus

887
d'une socit anonyme, le prsident et le vice-prsident du conseil de surveillance d'une SA directoire (C. com. art. L 225-81, al. 1), le (ou les) dirigeant(s) d'une SAS, le grant d'une SARL, d'une socit de personnes ou d'une socit civile ont juridiquement la qualit de mandataire. Mais, ils peuvent, en plus de leur mandat social, tre lis la firme par un contrat de travail pour l'exercice de fonctions techniques. Quels que soient leurs rgimes fiscal et social, leurs rmunrations constituent des charges de personnel inscrire au compte 641 Rmunrations du personnel (PCG, art. 446/64).
Fiscalement, les rmunrations ne sont admises en dduction des rsultats des socits soumises l'IS que dans la mesure o elles correspondent un travail effectif et ne sont pas excessives eu gard l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique toutes les rmunrations directes ou indirectes, y compris les indemnits, allocations, avantages en nature et remboursements de frais (CGI, art. 39-1-1). Pour l'apprciation du caractre normal des rmunrations et la liste des critres habituellement retenus par le Conseil d'tat, voir Mmento fiscal n 2065. En ce qui concerne les rmunrations des dirigeants dues la clture, voir n 886-1. Les rmunrations alloues aux membres, dirigeants ou grants des socits de personnes et assimiles n'ayant pas opt pour l'IS ainsi qu'aux SARL de caractre familial ayant opt pour le rgime fiscal des socits de personnes n'ont pas la nature d'une charge d'exploitation et ne sont en consquence pas dductibles du rsultat fiscal (voir Mmento fiscal n 2035 et 2050). Il convient donc de les rintgrer au rsultat fiscal. Socialement, suivant le cas, les dirigeants de socits relvent du rgime gnral de Scurit sociale ou du rgime des non-salaris (voir Mmento social n 3730 s.). Pnalement, les rmunrations qu'un dirigeant de socit reoit rgulirement peuvent constituer un abus de biens sociaux si, d'une part, les rmunrations sont hors de proportion avec les fonctions effectivement exerces et si, d'autre part, la socit est en difficult (Bull. CNCC n 22 p. 155, n 39 p. 304 et n 43 p. 357 - Rapport COB 1975 et 1980). C'est pour chaque socit du groupe qu'il convient d'examiner si le temps consacr aux fonctions dans cette socit justifie la rmunration perue, et c'est de la situation particulire de chaque socit qu'il faut rapprocher ladite rmunration. Ce ne serait que dans l'hypothse o l'ensemble des socits du groupe dposeraient leurs bilans que le dlit pourrait s'apprcier l'gard du groupe (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 510). Juridiquement, ne constituent pas une convention soumise la procdure de contrle prvue l'article L 225-38 s. du Code de commerce : - la fixation de la rmunration du prsident-directeur gnral, celle-ci tant de la seule comptence de ce conseil ( C. Com. art. L 225-47 et Cass. com. 3 mars 1987), et ce mme si cette rmunration est proportionnelle aux rsultats (CA Paris, 28 octobre 1994). Il en est de mme de la rmunration du directeur gnral et de celle des directeurs gnraux dlgus. Sur la jurisprudence et la doctrine, voir Mmento socits n 8380 s. ; - l'octroi d'avantages de retraite au prsident, s'ils s'analysent en un complment de rmunration (Cass. com. 3 mars 1987 ; voir n 950-3). - les remboursements de frais de mission et de dplacement au prsident du conseil d'administration qui suivent le mme principe que celui applicable sa rmunration (Bull. CNCC n 113, mars 1999, p. 161 s.). En revanche, constitue une telle convention : - l'indemnit alloue au prsident du conseil d'administration en contrepartie de la cessation de ses fonctions et de la cession de ses actions, car revtant un caractre exceptionnel ( Cass. 18 octobre 1994, n 1950 P) ; - les remboursements de frais de mission et de dplacement au prsident du conseil d'administration dans le cas o le dirigeant est galement salari et si les conditions applicables au dirigeant diffrent sensiblement de celles applicables un salari de mme catgorie (Bull. CNCC n 113, mars 1999, p. 161 s.).

Les administrateurs

888
ne peuvent recevoir de la socit aucune rmunration permanente ou non, autre que jetons de prsence, rmunrations exceptionnelles pour les missions ou mandats qui leur sont confis, rmunration de PDG ou de DG.
La rmunration perue de la socit par un administrateur pour des prestations de services fournies qui relvent de l'exercice d'une vritable profession librale, indpendante de ses fonctions d'administrateur, est soumise la procdure des conventions rglementes (Bull. CNCC n 102, juin 1996, p. 288).

Les jetons de prsence (voir n 939-2) sont inscrire au compte 653 Jetons de prsence (liste des comptes du PCG, art. 432-1) et les rmunrations au compte 641 (cf. PCG, art. 446/64) par le crdit du compte 455 Associs - comptes courants .
La rmunration verse au conseil de surveillance dans une SCA (voir Mmento socits n 14360) nous parat avoir un caractre plus proche des jetons de prsence que des rmunrations classiques ; elle est donc, notre avis, comptabiliser au compte 653.

Exploitant individuel
Rmunration de l'exploitant

890
Son bnfice rmunre la fois son travail et les capitaux qu'il a engags dans l'affaire.
La distinction peut tre effectue en comptabilit analytique.

Nanmoins, le PCG comporte le compte 644 Rmunration du travail de l'exploitant , compte utiliser dans les entreprises individuelles conformment aux dispositions en vigueur , la tendance la reconnaissance d'une telle charge se dveloppant (avec pour contrepartie le compte 108 Compte de l'exploitant ). Selon le PCG (art. 446/64), les entreprises individuelles peuvent enregistrer au compte 644 Rmunration du travail de l'exploitant les rmunrations de l'exploitant et de sa famille lorsqu'aucune autre rmunration ne constitue la contrepartie du travail fourni. Elles indiquent le mode de calcul retenu pour la fixation de cette rmunration et le montant du bnfice comptable avant dduction de la rmunration de l'exploitant. En fin d'exercice (Bull. CNC n 73, 4e trimestre 1987 p. 3), le total de la rmunration calcule est dbit au compte 108 par le crdit du compte 797 Transfert de charges exceptionnelles .
Cette prsentation permet d'annuler la prise en compte de ce montant lors de la dtermination du rsultat final de l'exercice tout en maintenant l'effet dans le calcul du rsultat d'exploitation. Le rsultat net comptable est donc identique ce qu'il aurait t en l'absence de comptabilisation des rmunrations. Fiscalement, il en rsulte qu'aucune correction extra-comptable n'est effectuer. Sur les avantages en nature de l'exploitant, voir n 930 s.

Cotisations sociales personnelles (entreprises individuelles)

891
Leur comptabilisation dpend d'une part de leur nature (caractre personnel ou d'exploitation) et d'autre part des rgles d'assiette et de paiement propres chaque cotisation.
Sur l'obligation d'effectuer une rgularisation comptable de ces cotisations la clture de l'exercice, voir n 339, renvoi (5).

I. Assurance vieillesse et allocations familiales Les cotisations dues au titre de ces deux rgimes ont un caractre obligatoire et constituent donc des charges d'exploitation. tant assises sur le revenu professionnel de l'anne au titre de laquelle elles sont verses, elles sont enregistres de la faon suivante : - en cours d'exercice, les versements provisionnels constituent des acomptes enregistrer au dbit du compte 431 Scurit sociale par le crdit du compte de trsorerie concern ; - en fin d'exercice, le montant exact des cotisations dues est dtermin compte tenu du rsultat rel de l'exercice ; il est dbit au compte 646 Cotisations sociales personnelles de l'exploitant par le crdit du compte 431.
Fiscalement, ces cotisations sont dductibles l'exercice de leur comptabilisation (voir Mmento fiscal n 756).

II. Assurance maladie et maternit Les cotisations verses au titre de ces deux rgimes constituent galement des charges d'exploitation du fait de leur caractre obligatoire.

Elles

prsentent

les

caractristiques

suivantes

Il en rsulte que la charge de cotisations d'un exercice, comptabiliser au compte 646 Cotisations personnelles de l'exploitant , est gale : - 3/12 des cotisations totales verses en n-1 ; elles sont comptabilises lors de la reprise des charges constates d'avance figurant au bilan 31/12/n-1 ; - 9/12 des cotisations totales verses en n ; elles sont comptabilises pour 12/12 lors du paiement du solde des cotisations (au plus tard le 1/10/n), les 3/12 concernant l'exercice n + 1 (priode du 1/1/n + 1 au 31/3/n + 1) tant extourns en charges constates d'avance.
Fiscalement, la charge ainsi comptabilise est dductible le mme exercice (voir Mmento fiscal n 756).

III. Assurance chmage N'tant pas obligatoires, les cotisations verses au titre de ce rgime constituent une charge d'ordre personnel ; elles ne sont donc gnralement pas comptabilises. Toutefois, le mode de comptabilisation prconis pour la rmunration de l'exploitant (voir n 890) pourrait fort bien leur tre appliqu ; elles seraient alors constates en charges d'exploitation au compte 645 Charges de scurit sociale et de prvoyance .
Fiscalement, les cotisations et les primes verses au titre de rgimes facultatifs de perte d'emploi subie mis en place par les organismes de scurit sociale ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe sont dductibles (voir Mmento fiscal n 756 s.). En contrepartie, les prestations servies sous forme de rentes sont imposables dans la catgorie des pensions (voir Mmento fiscal n 757).

IV. Assurances complmentaires maladie ou invalidit, dcs ou retraite Deux cas sont distinguer : - elles ne sont pas obligatoires (car souscrites dans le but de garantir soit le paiement d'indemnits journalires en cas d'arrt de travail conscutif une maladie, soit le paiement de prestations supplmentaires celles rsultant d'un rgime obligatoire, soit le versement d'un capital dcs ou invalidit permanente , soit le paiement de capitaux, retraites ou avantages viagers) ; les dveloppements du III. cidessus leur sont donc applicables ;
Fiscalement, les cotisations et les primes verses au titre des rgimes facultatifs complmentaires de prvoyance (maladie, invalidit, dcs) ou de retraite mis en place par les organismes de scurit sociale ou dans le cadre de contrats d'assurance de groupe (maladie, dcs, invalidit, perte d'emploi, retraite complmentaire) sont dductibles sous certaines conditions (voir Mmento fiscal n 756). En contrepartie, les prestations servies sont imposables (voir Mmento fiscal n 757).

- elles sont destines couvrir uniquement des risques spcifiquement professionnels, comme par exemple un engagement de rembourser un prt ou de payer les redevances d'un contrat de crdit-bail ; elles constituent alors des charges d'exploitation, voir n 830-3.
Fiscalement, les cotisations sont dductibles et en contrepartie les indemnits verses imposables (rf. prcites). Voir toutefois n 830-3 en ce qui concerne l'talement de ces dernires.

V. CSG et CRDS L'Urssaf fait des appels de cotisations regroupant la cotisation personnelle d'allocations familiales ( ne pas confondre avec la cotisation d'allocations familiales, voir Mmento social n 6451 s.), la CSG et la CRDS dues sur les revenus professionnels de l'exploitant. Les critures sont les suivantes : - en cours d'exercice, lors des versements provisionnels : dbit des comptes 108 Compte de l'exploitant pour le montant de la CSG non dductible et de la CRDS qui sont la charge de l'exploitant et 637 Autres impts, taxes et versements assimils pour le montant de la

CSG dductible par le crdit du compte 431 Scurit sociale Urssaf (ce compte tant immdiatement sold par le crdit d'un compte de trsorerie) ;
En pratique, par mesure de simplification, il parat possible, notre avis, en cours d'exercice, de comptabiliser la totalit de la CSG au compte 646 Cotisations sociales personnelles de l'exploitant , comme la cotisation personnelle relative aux allocations familiales avec laquelle elle est paye. Dans ce cas, en fin d'exercice, les critures de rgularisation suivantes sont comptabilises : - dbit du compte 637 Autres impts, taxes et versements assimils par le crdit du compte 646 Cotisations sociales personnelles de l'exploitant pour le montant de la CSG dductible ; - dbit du compte 108 Compte de l'exploitant par le crdit du compte 646 Cotisations sociales personnelles de l'exploitant pour le montant de la CRDS et de la CSG non dductible.

- en fin d'exercice, lorsque le montant exact de la CSG et de la CRDS est connu, un ajustement est effectu et les mmes comptes sont utiliss. Rmunration du conjoint de l'exploitant et charges sociales

892
La situation est diffrente selon qu'il a la qualit de conjoint collaborateur, salari ou associ (voir Mmento fiscal n 751 s.). I. Conjoint collaborateur Inscrit au registre du commerce ou au rpertoire des mtiers, il n'est pas rmunr. Le rsultat de l'entreprise rmunre la fois le travail de l'exploitant et de son conjoint et les capitaux propres qu'ils ont engags dans l'affaire. Leurs cotisations sociales ont le caractre de charges d'exploitation inscrire au compte 646 Cotisations sociales personnelles de l'exploitant (et, par extension, de son conjoint).
Fiscalement, les cotisations du conjoint collaborateur sont dductibles dans certaines conditions, sous rserve qu'il collabore effectivement l'activit et n'exerce aucune autre activit professionnelle, ou seulement une activit temps partiel pour le compte d'un autre employeur (voir Mmento fiscal n 756) et dans la limite d'un plafond unique regroupant les cotisations de l'exploitant et de son conjoint.

II. Conjoint salari Salari par le chef d'entreprise sous l'autorit duquel il est cens exercer son activit ds lors qu'il participe effectivement l'entreprise, il peroit un salaire correspondant au salaire normal de sa catgorie professionnelle ; s'il exerce au sein de l'entreprise des activits diverses ou une activit qui n'est pas dfinie par une convention collective, sa rmunration horaire minimale est gale au Smic. Sa rmunration et les charges sociales qui en dcoulent sont comprendre dans les frais de personnel (comptes 641 et 645).
Ce statut est galement applicable aux membres des professions librales. Fiscalement, la dduction du salaire reste soumise la limitation prvue par l' article 154 du CGI (voir Mmento fiscal n 751). Les cotisations sociales sont dductibles dans leur totalit. Les salaires verss un concubin sont dductibles dans les conditions applicables un salari (voir Mmento fiscal n 752).

III. Conjoint associ dans une SARL familiale l'activit de laquelle il participe Il est affili personnellement aux diffrents rgimes sociaux des non-salaris. Sa rmunration et les charges sociales sont des charges de personnel (comptes 641 et 645).
Fiscalement, dfaut de disposition particulire le concernant, le rgime gnral des associs lui est applicable.

IV. Conjoint associ dans une socit de personnes Sa rmunration et les charges sociales sont des charges de personnel.
Fiscalement, le rgime des associs des socits de personnes s'applique (voir Mmento fiscal n 2050 s.).

Rmunration des autres membres de la famille de l'exploitant

893
L'usage du compte 644 peut tre tendu la rmunration de la famille de l'exploitant, lorsqu'aucune autre rmunration ne constitue la contrepartie du travail fourni (PCG, art. 444/46), c'est--dire lorsque ces membres n'ont pas la qualit de salari.
Certains guides comptables professionnels ( transports routiers, entreprises commerces multiples) font les recommandations suivantes : - subdiviser le compte 644 en : 6441. Rmunration de l'exploitant , 6442. Rmunrations des autres membres de la famille de l'exploitant non salaris ; - valuer le cot du travail assur par le dirigeant et les membres de sa famille non salaris, en fonction des activits qu'ils exercent rellement, du temps effectif consacr ces activits, du niveau des salaires correspondants habituellement appliqus dans la rgion. Bien que fiscalement sans effet, cette procdure permet une approche plus rigoureuse de la ralit conomique du compte de rsultat.

Congs pays
Gnralits

894
La loi reconnat tout salari ou assimil le droit un cong pay annuel la charge de l'employeur. Ce droit s'acquiert, au bout d'un mois de travail effectif dans la mme entreprise, au mois le mois ( Mmento social n 2050 s.). L'anne de rfrence de ce droit va du 1er juin de l'anne prcdente au 31 mai de l'anne en cours. La priode lgale d'utilisation des droits congs pays va du 1er mai au 31 octobre. Un report d'utilisation de ces droits, dans la limite de 10 jours par an, est toutefois possible dans le cadre d'un compte pargne-temps (voir n 898-1). La priode de congs pays est rmunre par une indemnit (de congs pays) dont le calcul (prvu par la loi) peut s'effectuer selon deux modes, le plus favorable au salari tant retenir : - calcul en fonction de la rmunration annuelle : l'indemnit affrente au cong est gale (sur la base d'un cong lgal de cinq semaines) au dixime de la rmunration totale perue par le salari au cours de la priode de rfrence ; - calcul en fonction du salaire qui aurait t peru pendant le cong : l'indemnit est calcule partir des rmunrations perues par les salaris pendant la priode de rfrence prcdant le cong. L'application de cette mthode (pour du personnel mensuel) conduit l'employeur continuer de verser au salari en cong son salaire normal. En pratique, notons que le deuxime mode de calcul est gnralement plus favorable au salari lorsque celui-ci a bnfici d'augmentations de salaire au cours de la priode de rfrence.

Principe de constatation de la charge affrente aux congs pays

895
Les comptes d'un exercice doivent comporter le montant des indemnits de congs pays qui sont dj acquises au jour le jour par chaque salari ainsi que les charges sociales et fiscales correspondantes. En effet ( PCG, art. 212-1 s. et 312-1-1 s. et avis CNC n 00-01, 1.3), les congs pays rpondent aux conditions de comptabilisation d'un passif : a. Existence d'une obligation la clture la clture de l'exercice, l'entreprise a l'obligation de payer aux salaris les indemnits de congs pays qu'ils ont acquis pendant l'exercice ou un exercice antrieur et aux organismes sociaux et fiscaux les charges y affrentes. b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est certaine et est sans contrepartie future pour l'entreprise dans la mesure o elle correspond la rmunration d'un service pass rendu par les salaris.
Selon le bulletin CNCC (n 63, septembre 1986, p. 319 s.), s'abstenir de les comptabiliser peut aboutir tablir des comptes annuels ne donnant pas une image fidle (dlit dfini l'article L 242-6-2 du Code de commerce), mais seulement si la dette est substantielle (son caractre significatif s'apprcie par exemple - critre retenu par le CNCC - en fonction de l'effectif de l'entreprise). Si tel tait le cas, il y aurait dlit rvler par le commissaire aux comptes au procureur de la Rpublique. Si, en outre, la constatation de cette charge entranait la perte de la moiti du capital social, l'absence de comptabilisation serait d'autant plus grave qu'elle constituerait un nouveau dlit (C. com. art. L 241-6-1 , L 242-29-1 et L 244-1). Le fait pour un chef d'entreprise de traiter l'indemnit de congs pays comme une charge de l'exercice au cours duquel elle est verse constitue une irrgularit comptable (Rp. Colibeau, AN 25 octobre 1972, p. 4333) signaler la prochaine assemble gnrale et mentionner dans le rapport gnral. Fiscalement, (CGI art. 39-1-1 bis), les indemnits de congs payer comptabilises ainsi que les charges fiscales et sociales affrentes ces indemnits : a. Rgime gnral : sont dductibles immdiatement sur l'exercice de leur comptabilisation. En consquence, aucune correction extracomptable ne doit tre effectue. b. Rgime sur option : ne peuvent tre dduites qu'au titre de l'exercice au cours duquel elles sont effectivement verses ; elles sont considres comme revtant le caractre d'un salaire de substitution qui constitue une charge normale de l'exercice au cours duquel le salari prend le cong correspondant. Il en rsulte une rintgration sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal de la liasse fiscale et une dduction correspondant gnralement la rintgration effectue l'exercice prcdent (Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-3). Toutefois (rgime sur option), lorsque dans une entreprise, la priode lgale d'utilisation des droits congs pays (1er mai au 31 octobre de chaque anne) a t prolonge jusqu' une date postrieure celle du bilan, les indemnits restant dues la clture de l'exercice sont dductibles ( titre de charges payer) comme celles verses aux salaris qui ont pris leur cong pendant l'exercice ( D. adm. 4 E-2213 n 3 renvoyant sur D. adm. 4 E2211 n 7). Cette rgle n'est pas applicable lorsque l'exercice est clos durant la priode lgale des congs. Selon la norme IAS 19 ( 10 s.), il en est de mme.

Calcul de la charge de congs payer la clture de l'exercice

896

Ce calcul peut tre effectu tous les mois.

Il rsulte du principe de constatation de la charge affrente aux congs pays (voir n 895) l'obligation de constater la clture de l'exercice : - les droits acquis de l'exercice,
Fiscalement, ils sont dductibles sauf option (voir n 895).

- les droits acquis affrents aux exercices antrieurs,


Fiscalement, ils sont dductibles (voir n 895).

I. Calcul des droits acquis de l'exercice


Sur les lments inclure dans l'assiette de l'indemnit, voir Mmento social n 110 s. Sur le nombre de jours retenir selon que le calcul s'effectue en jours ouvrables ou ouvrs, voir Mmento social n 2074. Sur la dure du cong pay, voir Mmento social n 2074 s.

En principe, notre avis, les droits acquis doivent tre estims sur la base de l'indemnit qui sera probablement verse au moment de la prise de congs.
En effet, l'estimation du passif correspond au montant de la sortie de ressources que l'entit doit supporter pour teindre son obligation envers le salari ( PCG, art. 212-1-4).

En consquence, compte tenu du mode de calcul de l'indemnit de congs pays rappel ci-dessus (voir n 894), doit tre retenu la clture de l'exercice le plus lev des deux montants suivants :
Le calcul doit en principe tre fait salari par salari.

- 10 % des rmunrations augmentes des charges sociales et fiscales sur la priode de rfrence (1er juin n - 31 mai n + 1) ramene au nombre de jours de congs acquis depuis le dbut de la priode de rfrence (1er juin n) et jusqu' la date de clture de l'exercice (dduction faite, le cas chant, de congs dj pris) :
Conformment au PCG ( art. 323-6), l'estimation de la rmunration totale qui sera perue par le salari la fin de la priode de rfrence doit prendre en compte les augmentations de salaire postrieures la date de clture ds lors que celles-ci peuvent tre dtermines avec certitude la date d'arrt des comptes. De la mme faon, les volutions attendues de la lgislation sociale (plafond de scurit sociale, nouveaux taux, etc.) doivent tre retenues pour l'estimation des charges sociales.

- le salaire, augment des charges sociales et fiscales, qui serait vers pendant la priode de congs en cas d'application de la rgle du maintien de salaire et ramen au nombre de jours de congs acquis depuis le dbut de la priode de rfrence (1er juin n) et jusqu' la date de clture de l'exercice (dduction faite, le cas chant, des congs dj pris).
Conformment au PCG ( art. 323-6 prcit), il s'agit du salaire et des charges futures estims la date de prise des congs ds lors qu'une telle estimation peut tre faite de faon objective la date d'arrt des comptes.

Toutefois, en pratique, selon l'activit et les pratiques de l'entreprise, celle-ci saura quel est le montant le plus lev et pourra adopter une des mthodes approximatives d'valuation habituellement utilise (voir dtail ci-aprs Consquences des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 ).
Fiscalement, l'Administration admet que l'valuation de l'indemnit de congs pays tienne compte des augmentations qui interviendront aprs la clture de l'exercice mais avant la prise des congs, condition, qu'elles aient fait l'objet de dcisions concrtes et irrvocables la clture de l'exercice ; cet gard, la prise en compte d'une simple volution des salaires lie par exemple l'volution du taux d'inflation n'est pas suffisante ( D. adm. 4 E-2212, n 2). Selon la norme IAS 19 ( 14), il en est de mme : une entreprise doit valuer le cot attendu des absences rmunres cumulables hauteur du montant supplmentaire qu'elle s'attend payer du fait du cumul des droits non utiliss la date de clture.

EXEMPLE : : Soit une entreprise clturant ses comptes avec l'anne civile. Un de ses salaris peroit un salaire mensuel de 1 600 . En vertu d'une dcision prise par la direction aprs la clture mais avant la date d'arrt des comptes, son salaire passera 1 800 compter du 1er janvier n + 1. Le taux de charges sociales et fiscales s'appliquant ce salaire est de 50 % ; la date d'arrt des comptes, aucune volution de ce taux n'est attendue. la date de clture, compte tenu des congs de la priode dj pris sur l'exercice, le salari a acquis 10 jours ouvrables de congs pays.

a. Application de la rgle du dixime de la rmunration : le salari a peru au cours de l'exercice coul depuis le dbut de la priode de rfrence (1er juin) : 1 600 7 = 11 200 et percevra au cours de l'exercice suivant, jusqu' la fin de la priode de rfrence (31 mai) : 1 800 5 = 9 000 . Sa rmunration totale sur la priode de rfrence s'lve donc : 11 200 + 9 000 = 20 200 . L'indemnit qu'il percevra lorsqu'il prendra ses congs s'lve

ainsi : 20 200 10 % = 2 020 . Augmente des charges sociales et fiscales, la charge s'lve pour l'entreprise : 2 020 1,5 = 3 030 soit 3 030/30 = 101 par jour ouvrable de cong. b. Application de la rgle du maintien du salaire : le salari percevra un salaire de 1 800 ; augment des charges sociales et fiscales, celui-ci correspond une charge pour l'entreprise de : 1 800 1,5 = 2 700 soit : 2 700/26 = 103,85 par jour ouvrable de cong. Par hypothse, on considre que les congs sont pris sur un mois comptant en moyenne 26 jours ouvrs. La rgle du maintien du salaire tant plus favorable au salari que la rgle du dixime de la rmunration, c'est celle-ci qui doit tre retenue. Il en rsulte une charge pour l'entreprise estime : 103,85 10 jours = 1 038,5 . Cas particulier : Rmunration de la priode de cong du prsident-directeur gnral et des directeurs gnraux (unique et dlgus) non lis par ailleurs par un contrat de travail avec l'entreprise : ils ont la qualit de mandataires et leur rmunration est fixe en gnral sur une base annuelle par le conseil d'administration. notre avis, si, en fait, pour la ou les priode(s) de congs ils peroivent leur rmunration normale - que l'on qualifie tort d'indemnits de congs pays - c'est uniquement la consquence d'une rpartition (par douzime) de leur rmunration globale. Il en rsulte qu' la clture d'un exercice ils ont peru les 12/12e de ce quoi ils avaient droit (peu importe la qualification donne) et il n'y a pas lieu de constater une charge payer. Consquences des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 L'valuation de la charge de congs pays la clture de l'exercice en tenant compte des volutions futures de salaires et de taux de cotisations sociales et fiscales, devrait devenir la rgle condition que ces vnements futurs puissent tre dtermins de faon objective la date d'arrt des comptes. Toutefois, les mthodes approximatives d'valuation utilises en pratique jusqu' prsent et bases uniquement sur les rmunrations passes, nous paraissent pouvoir toujours tre utilises si elles aboutissent un rsultat proche : Ce sera le cas notamment lorsqu'aucune augmentation significative des salaires ou des charges lies n'est prvue sur l'exercice suivant. - calcul individu par individu Les congs sont calculs bnficiaire par bnficiaire, ainsi que les charges sociales et fiscales correspondant la catgorie de chaque bnficiaire. - Calcul approximatif mensuel Chaque mois, il est retenu 1/10 des rmunrations de chaque mois de la priode de rfrence et 1/10 des charges sociales et fiscales correspondantes. Il s'agit des mmes charges que pour le calcul exact. Par ailleurs, les congs effectivement pays sous forme d'indemnits compensatrices lors des dparts avant la clture de l'exercice doivent tre dduits. - Calcul approximatif la fin de l'exercice La formule appliquer dans ce cas est la suivante :Masse salariale globale du mois de clture de l'exercice

(1) (2) 10 n Effectif au 1 Effectif correspondant la paie du dernier mois de l'exerciceer jour de l'exercice suivant (3)
(1) Cette masse correspond aux rmunrations du dernier mois de l'exercice (dduction faite, le cas chant, des primes et gratifications annuelles) auxquelles est appliqu le coefficient des charges sociales et fiscales de l'entreprise calcul par le rapport : charges sociales et fiscales de l'exercice/frais de personnel de l'exercice. En cas d'augmentation de rmunrations en cours d'exercice, cette mthode donnera un montant suprieur. Les charges sociales et fiscales sont, notre avis, des charges moyennes et non pas des charges marginales. (2) n reprsente le nombre de mois couls entre le dbut de la priode de rfrence (1er juin) et la date de clture de l'exercice. - Pour un exercice concidant avec l'anne civile : n = 7 - Pour une entreprise clturant par exemple au 31 mars : n = 10 ; au 31 juillet : n = 2. Remarque : Pour les entreprises clturant aprs le 1er mai, il y a lieu de dduire les congs dj pris. (3) Ce rapport permet de tenir compte d'une manire globale du solde des mouvements d'effectifs intervenus sur l'exercice (dparts et nouveaux embauchs). Cette mthode ne peut donc s'appliquer que si la rotation du personnel est faible.

II. Calcul des droits acquis affrents aux exercices antrieurs Ils correspondent au nombre de jours non utiliss au titre des droits lgaux (priode de rfrence antrieure l'exercice), augment, le cas chant, des congs pays d'anciennet et de fractionnement.
Par exemple, pour les exercices concidant avec l'anne civile (exercice n), il s'agit des droits acquis pendant la priode de rfrence du 1er juin (n-1) au 31 mai n et non encore utiliss.

Ce reliquat doit tre valoris suivant la mme mthode que celle applicable aux droits de l'exercice (voir I). Comptabilisation de la charge affrente aux congs pays

897
Elle peut tre opre soit chaque mois, soit au moment de la prise des congs et la clture de l'exercice.
Remarque : Pour faciliter le rapprochement entre le total de la dclaration annuelle des salaires (DADS 1) et le montant des salaires pays au cours de l'anne civile, il est conseill d'utiliser un compte spcial pour l'enregistrement des provisions pour indemnits de congs pays. notre avis, une subdivision du compte 6412 (6412X) pourrait tre utilise pour enregistrer les congs provisionns.

I. Comptabilisation de la charge de congs pays : a. Comptabilisation mensuelle Les droits acquis sont comptabiliss par le biais de comptes d'abonnement (voir principe n 771). 1. la fin de chaque mois, les drois acquis sont comptabiliss : - au dbit du compte 6412X Congs pays provisionns (subdivision du 6412), - au crdit d'une subdivision du compte 4886 Compte de rpartition priodique des charges . b. Lors de la prise des congs : L'criture gnrale mensuelle de la paie enregistre le montant de l'indemnit des congs pays : - au dbit du compte d'abonnement 4886 qui se substitue au compte 6412 Congs pays , - au crdit du compte 421 Rmunrations dues au personnel . c. la clture de l'exercice : Les indemnits de congs restant payer sont provisionnes en fonction du salaire qui sera peru par le salari, c'est--dire compte tenu des informations connues - prvisions d'augmentation par exemple - la date d'tablissement des comptes (les charges sociales doivent galement tenir compte des volutions connues : augmentations de taux, de plafond de scurit sociale). Le compte 4886 est alors sold : - par le crdit du compte 4282 Dettes provisionnes pour congs payer , - et ventuellement par le dbit du compte 6412X Congs pays provisionns pour tenir compte de l'volution prvisible des rmunrations non incluse dans le montant de l'abonnement mensuel. En dbut d'exercice suivant, le compte 4282 est sold par le crdit du compte 4886. Comptabilisation non mensuelle Elle est opre, d'une part, lors de la prise des congs et, d'autre part, la clture de l'exercice. 1. Lors de la prise des congs, la substitution de l'indemnit de congs pays au salaire se traduit la fin du mois concern, lors de l'criture gnrale mensuelle de la paie (voir n 886), par une dcomposition entre les rmunrations correspondant des salaires (compte 6411) et celles correspondant aux indemnits de congs pays (compte 6412). 2. la clture de l'exercice, les indemnits de congs sont provisionnes comme indiqu ci-dessus. Elles sont comptabilises (PCG, art. 444/42) : - au dbit du compte 6412X Congs pays provisionns , - par le crdit du compte 4282 Dettes provisionnes pour congs payer .
Cette provision constitue une charge payer et non une provision pour risques et charges compte tenu de la faible incertitude relative son chance et son montant ( avis CNC n 00-01, 1.2). Celles supplmentaires dues pour fractionnement du cong (voir Mmento social n 2090 s.) sont comptabilises de la mme manire. Celles vires au compte pargne-temps sont crdites, notre avis, dans une subdivision du compte 428 Personnel-Charges payer (voir n 898).

II. Comptabilisation des charges sociales et fiscales Le montant des charges fiscales et sociales est dbit dans chacun des comptes de charges concerns : compte 645, 631 et 633 par le crdit des comptes 4382 et 4482 (comptes ajouts au PCG par l'arrt du 9 dcembre 1986).
Remarque : le compte 1582 Provisions pour charges sociales et fiscales sur congs payer prcdemment utilis par les entreprises qui faisaient un calcul approximatif des diffrentes charges lies aux congs pays a t supprim par le Rgl. CRC n 00-06 relatif aux passifs au plus tard pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2002. En effet, compte tenu de la faible incertitude relative au montant et l'chance de ces charges, celles-ci constituent ncessairement des charges payer et non des provisions.

III. Rgularisation des indemnits et charges sur exercice suivant Au cours de l'exercice n + 1, les charges constates lors de l'exercice n sont portes respectivement au crdit des comptes o elles avaient t dbites et au dbit des comptes o elles avaient t crdites. Compte pargne-temps

898
Voir Mmento social n 1853. Comptablement, notre avis, l'indemnit est provisionne dans une subdivision du compte 428 Personnel-Charges payer par le transfert des dettes de personnel servant l'alimentation du compte pargne-temps et dfinies par la convention ou l'accord collectif (par exemple fraction de l'augmentation individuelle de salaire, congs pays, intressement).
Remarque : depuis la loi sur l'pargne salariale (n 2001-152 du 19 fvrier 2001), les sommes issues de la participation ou de plans d'pargne (PEE, PEI, PPESV) ou d'un accord d'intressement peuvent tre affectes au compte pargne-temps, l'issue de leur priode d'indisponibilit (C. trav. art. L 444-6).

Les charges sociales patronales affrentes l'indemnit sont, notre avis, galement transfrer en mme temps que l'indemnit dans un compte de dettes sociales provisionnes (compte 4386 Charges payer - Scurit sociale et autres organismes ).

la clture de l'exercice, l'indemnit est rvalue en fonction de l'volution de la rmunration des salaris. L'augmentation en rsultat est enregistre dans un compte de charges de personnel, les charges sociales correspondantes donnant lieu un complment de charges payer.
Fiscalement, la fraction du compte pargne-temps alimente au moyen du report des congs pays annuels pourra donner lieu une dduction sous forme de charges payer hauteur des droits acquis des salaris la clture de l'exercice, en application des dispositions de l' article 39-1-1 du CGI. Il en est de mme pour la partie des primes d'intressement (BOI 4 N-1-88) et des augmentations individuelles de salaires converties par les salaris. Toutefois, ne sont pas dductibles les provisions affrentes un compte-pargne temps : - qui ne peut tre utilis que pour un cong de fin de carrire (Rp. Gantier, AN 19 fvrier 2001, p. 1106) ; toutefois cette position est notre avis contestable (voir n 917) ; - constitues par une entreprise ayant opt pour la dduction des indemnits de congs pays au cours de l'exercice de leur versement (CGI, art. 391-1 bis al. 2) pour la fraction des sommes affrentes aux indemnits de congs pays.

Lors du versement de l'indemnit : - le compte 428 Personnel-Charges payer est dbit par le crdit du compte 421 Rmunrations dues au personnel et du compte 431 Scurit sociale (pour les retenues de scurit sociale, la CSG et la CRDS) ; - le compte 4386 Charges payer - Scurit sociale et autres organismes sociaux est dbit par le crdit des comptes 431 Scurit sociale et 437 Autres organismes sociaux.

Rduction du temps de travail (RTT) par octroi aux salaris de jours de repos supplmentaires
(possibilit offerte par la 2e loi Aubry n 2000-37 du 19 janvier 2000, voir Mmento social n 3905 s.)

899
Comme la charge affrente aux congs pays (voir n 895), une charge payer correspondant aux droits acquis et non utiliss la clture et les charges sociales affrentes doivent tre comptabilises (voir n 897), y compris lorsque ceux-ci sont ports sur un compte pargne-temps (voir n 898).
Fiscalement, cette charge payer est dductible. Sur l'exonration de charges patronales dans le cadre de l'aide la rduction du temps de travail 35 heures, voir n 927-1. Sur l'impact sur les stocks, voir n 1177.

Rmunrations diverses
Rmunration du personnel dtach

900
l'intrieur d'un groupe, certaines socits peuvent tre amenes dtacher du personnel auprs des socits mre, s urs et filiales. La socit qui est lie contractuellement avec les salaris concerns enregistre les rmunrations correspondantes dans le compte 64 Charges de personnel .
Fiscalement, les socits qui reoivent une assistance de leur socit mre doivent tre en mesure d'tablir la ralit des services qui leur ont t rendus, alors que normalement, en l'absence de lien de dpendance, les justifications exiges des entreprises l'appui de la dduction de leurs frais gnraux ne vont pas au-del de la simple preuve de la matrialit de la dpense (CE 15 mai 1985, n 43439 et CE 10 juillet 1985, n 44638). Les salaris dtachs l'tranger ayant conserv leur domicile fiscal en France sont assujettis la CSG et la CRDS, voir Mmento fiscal n 486. Pour l'enregistrement du produit n de la refacturation de ces rmunrations, voir n 580. Pour l'enregistrement de la charge par l'entreprise qui utilise le personnel, voir n 837. Pour l'enregistrement de l'indemnit d'expatriation, voir n 910.

Rmunrations de caractre exceptionnel

901
Elles ne constituent pas, notre avis, des charges exceptionnelles puisqu'elles sont, par dfinition, utilises dans le cadre de l'objet social. Aucune distinction n'est donc effectuer et elles sont classer au compte 64. Rmunrations occultes

902
Ces rmunrations (sommes comptabilises verses des personnes dont l'entreprise refuse de rvler l'identit) paraissent devoir tre enregistres au compte 622 Rmunrations d'intermdiaires et honoraires et la pnalit fiscale dont elles sont passibles, notre avis, au compte 6358 Autres droits , le terme pnalit retenu dans le CGI ne lui retirant pas son caractre d'impt forfaitaire sur un revenu mobilier (CGI, art. 111-c) de caractre courant.
Elles n'ont pas tre ni communiques ni publies (voir n 990).

Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salaris

903
( CGI, art. 39-11 ; voir dtails Mmento fiscal n 747). Ils sont, notre avis, comptabiliser au compte 6713 Dons, libralits ou au compte 613 Locations si l'ordinateur est lou par l'entreprise et mis disposition du salari. la clture de l'exercice, l'ensemble de ces charges peut, si leur montant est significatif, tre transfr au compte 6414 Indemnits et avantages divers par le crdit d'un compte 79 Transfert de charges .
Fiscalement, les entreprises doivent rintgrer dans leur rsultat imposable les charges nettes correspondantes dans la limite de 1 525 par salari (CGI, art. 39-11 et BOI 4 C-5-01). Sur l'exonration de prlvements sociaux, voir Mmento social n 3251. Sur le suivi des avantages en nature, voir n 931.

903
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salaris BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

903
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : dons d'ordinateurs par les entreprises leurs salaris. Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Cotisations sociales personnelles (socits)

904
Elles sont en principe la charge des intresss. Toutefois, lorsque la socit les prend sa charge, elles peuvent tre retranches du rsultat social en tant que supplment de rmunration. Il en est ainsi pour, notamment :
- les cotisations d'allocations familiales et vieillesse des grants majoritaires des SARL (Rp. Temple, AN 12 juin 1954, p. 2959) ; - les cotisations sociales personnelles des associs en nom collectif (Rp. Sall, AN 11 mai 1981, p. 2012) ; - les cotisations d'assurance chmage rsultant d'un contrat souscrit au profit d'un mandataire social non couvert par le rgime de l'Undic (Rp. Delfosse, AN 8 septembre 1980, p. 3834). Fiscalement, si la socit est soumise l'IS, elles sont dductibles si les rmunrations ne sont pas exagres .

Abondement

905
(plans d'pargne prvus par les articles L 443-1 L 443-8 modifis par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale et R 4431 R 443-11 du Code du travail, voir Mmento social n 7021 s.)
Peuvent donner lieu un abondement : - les versements volontaires des salaris ; - les sommes issues de l'intressement ; - les sommes transfres dans certaines conditions (art. L 443-1-2 II) d'un PEE ou PEI chu un PPESV ; - les sommes issues de la participation devenues disponibles et verses sur un PPESV sous certaines conditions de blocage (voir Mmento social, n 7030 (c)).

La participation de l'employeur (abondement) la constitution pour les salaris d'un portefeuille de valeurs mobilires peut s'effectuer dans le cadre : - d'un plan constitu au niveau d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprises (PEE) ; - d'un plan commun plusieurs entreprises ne constituant pas un groupe (PEI) ; - d'un plan partenarial d'pargne salariale volontaire (PPESV) d'entreprise ou interentreprises.

Cette contribution constitue ( PCG, art. 444/42) une charge de personnel : a. dbiter au compte 647 Autres charges sociales pour le montant de l'abondement ;
En effet, elle n'a pas, notre avis, le mme caractre que la participation des salaris car elle est indpendante des rsultats de l'entreprise, n'est pas la contrepartie d'un travail et ne bnficie qu'aux salaris qui dcident de souscrire au plan.

b. par le crdit d'une part, du compte 431 Scurit sociale Urssaf pour le montant de la CSG et de la CRDS acquittes par l'employeur lors du dblocage des droits et, d'autre part, du compte 421 Rmunrations dues pour le montant de l'abondement diminu de la CSG et de la CRDS.
Les frais de gestion dus sur les sommes verses sur le plan (qui sont en gnral la charge de l'entreprise) sont notre avis comptabiliser au compte 628 Charges externes diverses . Fiscalement, ces sommes sont dductibles des bnfices imposables ; l'abondement est exonr de la taxe sur les salaires et de l'impt sur le revenu pour les bnficiaires ( D. adm. 4 N-2522, n 2 s. ; Mmento social n 7025 s.). Socialement, La CSG et la CRDS sont prleves sur le montant de l'abondement vers par l'entreprise soit sur le plan d'pargne d'entreprise, soit lors de la souscription ou l'acquisition d'actions de socits par leurs salaris. Pour la contribution sociale spciale due au titre de l'abondement major au PPESV, voir Mmento social n 7031.

En gnral, l'abondement est vers ds que le salari a lui-mme procd son versement ou au transfert des sommes sur le plan d'pargne. Si tel n'tait pas le cas ou si la clture de l'exercice survenait entre le versement du salari au plan d'pargne et le versement de l'abondement, ce dernier donnerait lieu, notre avis, une comptabilisation en charges payer compte tenu de l'obligation de l'entreprise de procder l'abondement des sommes dj verses ou transfres sur le plan d'pargne.
En revanche, aucune provision ne peut, notre avis, tre constate au titre de sommes qui n'ont pas t affectes par les salaris au plan d'pargne la date de clture.

Abondement

905-1
(compte pargne-temps, voir Mmento social n 1853 s. ; voir n 905) Le complment vers par l'entreprise au compte pargne-temps du salari dans les conditions prvues par la convention ou l'accord collectif est, notre avis, une charge de personnel traiter comme l'abondement dans le cadre des plans d'pargne d'entreprise.
Fiscalement, il en est de mme.

Intressement

( C. trav. art. L 441-1 L 441-8, modifis par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale, R 441-1 R 441-4 et R 444-1-1 R 444-2-6 modifis par les dcrets n 2001-703 et 2001-704 du 31 juillet 2001, arrt du 10 octobre 2001 et circulaire interministrielle du 22 novembre 2001, voir Mmento social, n 7032 s.)

906
notre avis, dfaut de prcisions des organismes comptents : I. la clture de l'exercice, les sommes dues constituent des charges payer crditer au compte 4286 Autres charges (de personnel) payer par le dbit : - soit, si l'on privilgie leur nature comptable, d'un compte de charges de personnel : 6414 Indemnits et avantages divers ou 648 Autres charges de personnel ;
En effet, s'agissant de la contrepartie d'un travail, les sommes verses n'ont pas le mme caractre que la participation des salaris. L'intressement, qui rsulte d'une dcision de l'entreprise et qui peut tre indpendant de ses rsultats, est limit en fonction du montant des salaires et peut ne concerner qu'une partie des salaris (tablissements, units de travail, etc.). l'inverse, la participation des salaris aux rsultats, qui rsulte d'une obligation lgale, concerne, y compris en cas d'accords drogatoires, tous les salaris et est fonction uniquement des rsultats de l'entreprise.

- soit, si l'on privilgie leur nature conomique, d'une subdivision crer du compte 69 prsenter aprs le rsultat exceptionnel sur une ligne spcifique (comme la participation des salaris).
En effet, il est clair que la mthode de calcul retenue rsulte d'une philosophie de distribution du rsultat (ou d'une partie du rsultat) dans certaines conditions prdtermines dans l'accord. En particulier, lorsque le contrat a t conclu ou renouvel compter du 1er octobre 1994, l'intressement doit (C. trav. art. L 441-2, al. 1er ) tre collectif, prsenter un caractre alatoire et rsulter d'une formule de calcul lie aux rsultats ou aux performances de l'entreprise. Fiscalement, et socialement : - la diffrence de la participation, l'intressement ne s'analyse pas comme une affectation du rsultat de l'entreprise. Les sommes dues au titre de l'intressement sont donc dductibles du rsultat de l'exercice au titre duquel elles sont attribues, le cas chant sous forme de charge payer lorsque leur versement effectif n'est pas encore intervenu (D. adm. 4 N-2121) ;

- comme on l'a vu propos des rmunrations dues la clture de l'exercice (voir n 886-1), ne sont pas dductibles les sommes verses au titre d'un projet de convention d'intressement qui, mme s'il a t prsent aux salaris avant la clture, n'tait pas formalis cette date (CAA Nancy 15 fvrier 1996, n 93-550) ; - les sommes verses sont exonres de la taxe sur les salaires, des cotisations sociales et des taxes et participations ayant la mme assiette que ces cotisations, dans la limite d'un double plafond individuel et collectif (voir Mmento fiscal n 7940 s. et Mmento social n 7039). Sur les consquences d'un redressement fiscal, voir n 2913. Remarque : Pour les contrats conclus ou renouvels compter du 1er octobre 1994, la priode de calcul de l'intressement peut tre diffrente de celle de l'exercice comptable ( C. trav. art. L 441-2 et circulaire interministrielle du 22 novembre 2001, fiche 4). Par exemple, pour une clture au 31 dcembre, la priode de calcul de l'intressement pourrait tre 1er dcembre-30 novembre. Dans ce cas, une provision pour charge au titre du mois de dcembre nous parat pouvoir tre constitue si l'intressement sur la priode suivante peut tre estim avec une fiabilit suffisante ( PCG, art. 312-1-1 et 312-3).

En cas de compte pargne-temps, voir n 898. II. Lorsque le montant de l'intressement a t dfinitivement fix par l'organe charg d'approuver les comptes, la dette envers les salaris est constate au crdit du compte 431 Scurit sociale-URSSAF pour le montant de la CSG et de la CRDS exigibles et d'un sous-compte de 421 Personnel - Rmunrations dues pour le montant de l'intressement verser par le dbit du compte 4286 Autres charges payer .
L'intressement est exonr de cotisations sociales dans certaines limites (voir Mmento social, n 7039) mais soumis la CSG et la CRDS.

III. Lors du versement de la somme, soit au salari directement, soit au plan d'pargne (PEE, PEI ou PPESV) auquel ce dernier a choisi de l'affecter, le compte 421 sera dbit par le crdit du compte de trsorerie concern.
Lorsqu'un salari qui a quitt l'entreprise ne peut tre atteint la dernire adresse qu'il a indique (voir commentaires de la COB, n 2972), l'entreprise ne peut constater la dette en profit ; en effet (C. trav. art. R 441-3), elle devra conserver cette somme sa disposition pendant un an compter de la date limite de versement de l'intressement (dernier jour du septime mois qui suit la clture de l'exercice) puis la verser la Caisse des dpts et consignations auprs de laquelle l'intress pourra la rclamer pendant trente ans.

IV. En cas de retard dans le versement de l'intressement, les intrts dus aux salaris sont porter, notre avis, au dbit d'un compte de charges financires 668 Autres charges financires par le crdit du compte 4286 Autres charges payer o la dette d'intressement est enregistre.
Ces intrts sont verss aux salaris en mme temps que le principal et bnficient des mmes exonrations sociales et fiscales que celui-ci et ne sont pas assujettis la CSG ni la CRDS (circulaire interministrielle du 22 novembre 2001, dossier intressement, fiche 5).

Avances sur intressement

906-1
Il est possible de verser en cours d'exercice des avances valoir sur le montant dfinitif de l'intressement condition que les donnes retenues pour leur calcul soient suffisamment fiables (circulaire interministrielle du 3 janvier 1992, n 2.5). Ces avances sont comptabiliser notre avis au dbit du compte 425 Personnel-Avances et acomptes par le crdit du compte de trsorerie concern.
Ce compte sera sold lors de la constatation de la dette d'intressement dfinitive pour l'exercice, ou, si l'enveloppe totale de l'intressement est infrieure au montant des avances verses en cours d'exercice, lors du reversement par les salaris des ventuels trop-perus (reversement obligatoire ; cf. Circ. interm. du 22 novembre 2001, dossier intressement, fiche 5).

Stagiaires

907
notre avis, les indemnits dues aux stagiaires (tudiants et lves des coles techniques) par l'entreprise semblent pouvoir tre enregistres au dbit du compte 64 Charges de personnel , mme si ceux-ci ne sont pas titulaires d'un contrat de travail ou d'un contrat de grance (et non au dbit du compte 621 Personnel extrieur l'entreprise ) (en ce sens galement Bull. CNC, n 72, 3e trimestre 1987).
En ce qui concerne les cotisations sociales, voir Mmento social n 5430 s. et le rgime fiscal, voir Mmento fiscal n 1815. Ces indemnits sont, soit exonres, soit soumises une assiette forfaitaire soumise CSG et CRDS.

Mdailles du travail

908
(voir dtails Mmento social n 6230 s.) Lorsque l'accord ou la convention prvoit que l'employeur verse une gratification au salari concern et prend sa charge les frais de mdaille, l'ensemble est comptabilis lors du versement, notre avis, au compte 647 Autres charges sociales .
Fiscalement, cette gratification est dductible, en application des principes gnraux. Sur son assujettissement aux cotisations de Scurit sociale, voir Mmento social n 3214.

la clture de l'exercice, dans le cadre des nouvelles rgles sur les provisions (cf. PCG art. 312-1 s.), une provision correspondant aux versements probables lis aux salaris prsents dans l'entreprise devrait tre constitue. Toutefois, la constitution d'une telle provision obit, en pratique, aux rgles suivantes : - si aucune provision n'a jamais t constate, la constitution d'une provision pour mdaille du travail est impossible sauf si celle-ci s'inscrit dans le cadre de la premire constitution d'une provision pour retraite ou du passage d'une provision pour retraite partielle une provision totale ; En effet, depuis 2000 ( avis CU CNC n 00-A du 6 juillet 2000), la constitution d'une provision pour mdaille du travail est lie celle des provisions pour retraites. Or, la mthode prfrentielle qui incite constituer ces provisions est globale (voir n 947-1). Ainsi, si une entreprise souhaite bnficier de la dductibilit fiscale de cette provision (voir ci-aprs), elle devra constater l'ensemble des provisions entrant dans la mthode prfrentielle y compris celles non dductibles (voir n 947-2). - si une provision a dj t dote jusqu'en 1999 sans que des provisions pour retraites aient t constitues, il n'y a pas lieu de reprendre celle-ci et il convient de continuer la doter (voir n 947-3). Sur le lien entre les comptes individuels et les comptes consolids, voir n 947-4. notre avis, conformment la norme IAS 19, 126 s., si une provision pour mdaille du travail est constitue, elle devrait l'tre : - au fur et mesure du temps de prsence des salaris, en fonction de la probabilit que les salaris atteignent l'anciennet requise pour l'octroi d'une mdaille (probabilit qui dpend notamment de la rotation du personnel et des tables de mortalit) ; - en prenant en compte les gratifications qui risquent d'tre verses pour l'ensemble des mdailles du travail, c'est--dire celles correspondant aux 4 chelons, et pas seulement l'chelon venir ; - en tenant compte de la probabilit que les salaris demandent la mdaille du travail. Fiscalement, le Conseil d'tat ( arrt du 24 mai 2000, n 201685) a admis sur le principe la dduction d'une telle provision ds lors qu'elle est dtermine de faon prcise, en recourant une mthode statistique approprie prenant en compte le pourcentage de dparts et de dcs au sein du personnel (en ce sens galement CAA Bordeaux 1er avril 1997, n 94-1178).

Indemnits diverses
Sur les indemnits de dpart la retraite, voir n 945 s.

Indemnit de repos compensateur

909
Les droits acquis par les salaris qui ont effectu des heures supplmentaires au cours des deux derniers mois de l'exercice (voir Mmento social n 3876 s.) sont, notre avis, de mme nature que l'indemnit de congs pays et constituent une charge de l'exercice.
Fiscalement, l'indemnit de repos compensateur parat dductible indpendamment du rgime retenu pour les charges de congs pays.

Indemnit d'expatriation

910
Elle nous parat devoir tre enregistre dans les salaires.
Elle donne lieu cotisations de scurit sociale (voir Mmento social n 3630 s.).

Indemnits de licenciement

911
Ce paragraphe concerne les licenciements individuels ainsi que les licenciements collectifs ne s'inscrivant pas dans un plan de restructuration plus global. En cas de plan de restructuration, voir n 941 s.

I. Compression probable de personnel (non annonce la clture) Aucune provision ne peut tre constitue la clture car l'entreprise ne s'est pas engage cette date mettre fin aux contrats de travail des salaris concerns (en ce sens, PCG art. 312-8-2).
Sur l'information qui peut devoir tre fournie dans l'annexe au titre des passifs ventuels, voir n 2833. Selon la norme IAS 19 ( 132 s.), il en est de mme.

II. Licenciement annonc avant la clture de l'exercice Une provision pour licenciement (individuel ou conomique) doit tre constitue la clture d'un exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 312-8-2 et avis CNC n 00-01, 5-12-5).

1. Existence d'une obligation la clture la date de clture, il doit exister une obligation de l'entreprise vis--vis du salari. Cette obligation est matrialise par l'annonce, avant la date de clture, aux personnes concernes ou leurs reprsentants, de la dcision prise par l'organe comptent.
En pratique, il en rsulte, notre avis, qu'il existe une obligation de l'entreprise : - dans le cas d'un licenciement individuel (pour motif personnel ou conomique), ds lors que la lettre de convocation du salari l'entretien pralable a t envoye avant la date de clture ; - dans le cas d'un licenciement collectif, ds lors que la lettre de convocation du salari l'entretien pralable a t envoye le cas chant (voir Mmento social, n 5748 s.) ou que les reprsentants du personnel ont t informs du projet de compression (voir Mmento social, n 5759) avant la date de clture et condition qu'il n'y ait pas de dlai important avant le dbut du licenciement (voir n 941-1).

2. Sortie probable de ressources la date d'arrt des comptes sans contrepartie


Cette condition est gnralement toujours remplie, la dcision finale de licenciement tant prise par l'employeur et ne confrant pas d'avantages conomiques futurs l'entreprise. Le fait que des ngociations puissent survenir ne remet pas en cause l'engagement de l'entreprise (voir n 941-1).

La provision doit tre constitue pour le montant des indemnits lgales et conventionnelles verser et des autres cots lis au licenciement sans contrepartie pour l'entreprise : - pravis non effectu : voir n 914 ; - contribution FNE de prretraite-licenciement, contribution ARPE et contribution Delalande : voir n 882 ; - subventions verses aux entreprises acceptant d'embaucher les salaris licencis : voir n 911-1 ; - sommes verses un cabinet d'out-placement : voir n 911-1 ; - indemnit de clientle : voir n 911-1 ; - indemnit d'incitation au dpart volontaire : voir n 912.
Sur l'information communiquer en annexe, voir n 2600. Fiscalement, les provisions pour licenciements probables la clture de l'exercice sont dductibles (D. adm. 4 E-2222), c'est--dire (BOI 4 E-1-98, n 4) si une dcision formelle a t prise avant cette date (convocation l'entretien pralable, information et convocation des dlgus du personnel ou du comit d'entreprise, tablissement d'un plan social). Toutefois, par exception, ne sont pas dductibles ( CGI, art. 39-1-5 et BOI 4 E-1-98, n 14 et 15) les provisions pour indemnits de licenciement conomique lgales (cf. C. trav. art. L 122-9) et conventionnelles (conventions collectives, contrat de travail ou usages) prononc en dehors du cadre d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire ; voir Mmento fiscal n 985 pour la liste des indemnits dductibles ou non. Selon la norme IAS 19 ( 132 s.), les rgles de constitution de provisions pour licenciement sont identiques. Toutefois, la norme ( 134) prcise en outre que la mise en uvre du plan doit dbuter ds que possible et sa dure doit tre telle que des changements importants du plan ne soient pas probables (condition galement exige par les rgles franaises en matire de restructuration, voir n 941). Consquences des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les licenciements non annoncs la date de clture aux personnes concernes ne peuvent plus donner lieu la constitution de provisions. Fiscalement, comme sur le plan comptable, seules sont dductibles en tout ou partie, les provisions constitues raison de licenciements annoncs la date de clture. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemples Description Une entreprise a dcid de licencier un salari pour insuffisance professionnelle. 1er cas - la date de clture, le salari n'a pas encore t convoqu l'entretien pralable mais le sera avant l'arrt des comptes. 2e cas - la date de clture, le salari a t convoqu l'entretien pralable.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

OUI

NON

Sans incidence : provision non dductible

OUI

OUI

Sans incidence : provision dductible

1er cas Anciennes rgles la date de clture, le licenciement est probable et rsulte d'une situation en cours cette date confirme par un vnement post-clture. Une provision est donc constitue pour le montant des indemnits lgales ou conventionnelles verser (ou des indemnits d'incitation au dpart volontaire) augment du pravis si celui-ci n'est pas effectu. Nouvelles rgles la date de clture, il n'existe pas d'obligation de l'entreprise vis--vis du salari, celui-ci n'ayant pas t averti du licenciement probable cette date. Fiscalement Les provisions pour licenciement probables la clture de l'exercice sont dductibles ( BOI 4 E-1-98, n 4 et 5) si une dcision formelle a t prise avant cette date, c'est--dire, s'agissant d'un licenciement individuel, si la convocation l'entretien pralable a eu lieu. En l'absence de dcision formelle prise avant la clture, la provision pour licenciement n'est pas dductible. 2e cas Anciennes rgles Une provision doit tre constitue (voir 1er cas). Nouvelles rgles la date de clture, il existe une obligation de l'entreprise vis--vis du salari, le salari ayant reu avant cette date la lettre le convoquant l'entretien pralable. La sortie de ressources est probable et sans contrepartie. Fiscalement La convocation l'entretien pralable tant intervenue avant la clture, la provision constitue selon les nouvelles rgles comptables sera en principe dductible s'agissant d'un licenciement pour motif personnel.

III. Licenciement prononc avant la clture de l'exercice Selon le secrtariat du CNC (Bull. n 34, avril 1978), il en rsulte une charge de l'exercice au cours duquel le licenciement a t prononc, mme si la prime de licenciement n'est verse que l'exercice suivant, l'expiration du dlai de pravis (en ce qui concerne l'indemnit de pravis, voir n 914).
Sur les conditions remplir pour bnficier de l'exonration des cotisations de Scurit sociale, l'assujettissement la CRDS et la CSG, voir Mmento social n 3167. voir Mmento social n 3290 s. Sur

l'arrt des comptes, cette charge, comptabilise au compte 6414, prsente le caractre : a. d'une charge payer , si le licenciement a t notifi. En effet, dans ce cas, l'entreprise connat alors le montant exact de la prime de licenciement, ce qui rend la dette certaine et prcise dans son montant ;
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 E-2222, n 3). Il en rsulte que la limitation la dduction des provisions pour licenciement conomique prvue l' article 39-I-5 du CGI ne s'applique pas. Sur la divergence qui peut exister sur la notion de charge payer sur le plan comptable et sur le plan fiscal, voir n 2557. Sur sa non-incorporation dans les stocks, voir n 1177.

b. d'une provision pour risques, si l'entreprise n'en connat pas le montant exact ou si le licenciement donne lieu une procdure de recours contentieux.
En ce qui concerne le caractre de cette charge, notre avis : - si le licenciement est isol, elle constitue une charge d'exploitation ; Fiscalement, cette provision est dductible sauf en cas de licenciement individuel pour motif conomique (CGI, art. 39-I-5, voir II ci-dessus). - si le licenciement est collectif (ou tout au moins significatif par rapport, par exemple, une unit de production), elle devrait constituer galement, dans la majorit des cas, une charge d'exploitation et ce mme si l'entreprise retient la conception du rsultat courant qui dcoule du plan de comptes du PCG (voir n 2755) l'objectif d'un plan de licenciement tant d'adapter les effectifs aux besoins de l'activit. Toutefois, en pratique, cette charge est souvent classe en exceptionnel. Dans le cadre d'une application de la conception internationale (voir n 2755), cette charge constitue un lment exceptionnel du rsultat des activits ordinaires, ce qui permet de mieux traduire la vritable rentabilit de la socit sur le long terme. Fiscalement, cette provision n'est pas dductible hauteur de la fraction correspondant aux indemnits lgales et conventionnelles (voir II. ci-dessus). Remarque : Certains estiment, considrant que ces indemnits permettront d'allger les charges des exercices ultrieurs, qu'il serait possible, dans certains cas, de les considrer comme des charges rpartir sur plusieurs exercices (une information tant, dans ce cas, donne en annexe). Nous ne partageons pas cette solution considrant que les indemnits de licenciement supportes ne sont que la rsultante de la gestion antrieure et reprsentent le prix payer pour revenir une situation viable (voir Remarque n 2303-2).

Autres problmes lis aux licenciements :

911-1
I. Contribution de l'employeur verse aux Assdic, voir n 882 en cas de : - prretraite-licenciement, - rupture du contrat de travail. II. Subventions complmentaires verses des entreprises de la mme rgion qui accepteront d'embaucher les salaris licencis Ces subventions, qui, dans la pratique, revtent frquemment un caractre obligatoire et qui sont verses en plus des indemnits conventionnelles, constituent notre avis des charges exceptionnelles.
Fiscalement, ces subventions devraient tre dductibles, y compris sous forme de provisions lorsqu'elles sont comptabilises. notre avis, ces dpenses devraient pouvoir donner lieu la constitution d'une provision en mme temps que les autres charges et indemnits lies au licenciement. En effet, elles sont lies un engagement pris par l'entreprise vis--vis des salaris dans le cadre du licenciement et sont sans contrepartie pour l'entreprise.

III. Prt consenti l'entreprise rembauchant les salaris licencis Si le prt est destin se transformer terme en une subvention et condition qu' cette date le rembauchage apparaisse durable, le prt nous parat devoir tre provisionn en totalit (charge exceptionnelle) ds son octroi pour tenir compte de cette transformation probable. Lorsque le prt est transform en subvention, il est sold par un compte de charges exceptionnelles et la provision reprise en rsultat (exceptionnel).
Fiscalement, la provision pour dprciation du prt et la subvention ultrieure devraient tre dductibles.

IV. Subventions verses une association ayant pour but d'aider les industriels de la profession dans leurs efforts de reconversion notre avis, si elles sont rcurrentes, elles ont le caractre de charges d'exploitation ( Primes d'assurance - compte 616, ou Concours divers - compte 628). Sinon, elles constituent une charge exceptionnelle.
Fiscalement, ces subventions sont dductibles (CE 3 juillet 1985, n 45543).

V. Restructuration Les licenciements prvus dans le cadre d'une restructuration font partie intgrante de son cot (voir n 941-2) ; il n'y a donc pas lieu de les distinguer en constituant une provision spcifique pour licenciement. VI. Sommes verses un cabinet de conseil en rinsertion professionnelle (Out-placement)
Fiscalement, les dpenses correspondant au prix de ces prestations sont dductibles (Rep. Godfrain, AN 25 janvier 1993, p. 286). notre avis (voir n 911), ces dpenses lies un engagement pris par l'entreprise vis--vis des salaris dans le cadre du licenciement devraient donner lieu la constitution d'une provision en mme temps que les autres charges et indemnits lies au licenciement. En effet, elles sont sans contrepartie pour l'entreprise. Fiscalement, elles seraient alors dductibles dans les mmes conditions, c'est--dire sous forme de provision, si le licenciement est annonc avant la clture de l'exercice (voir n 911).

VII. Indemnit de clientle verse un VRP licenci


Il s'agit d'une indemnit lgale (C. trav. art. 751-9) non cumulable avec les indemnits lgales et conventionnelles de licenciement et suivant le nouveau rgime social des indemnits de licenciement applicable depuis le 1er janvier 2000 (voir Mmento social n 7642 s.).

Se substituant aux charges habituelles de licenciement, elle constitue, notre avis, une charge d'exploitation porter au compte 6414 Indemnits et avantages divers .
Sur les conditions de constitution d'une provision la clture, voir n 911. Toutefois, notre avis, si le montant de l'indemnit : - est exceptionnel par rapport l'activit de l'entreprise, il convient de la comptabiliser parmi les charges exceptionnelles et de fournir une information en annexe ; - apparat suffisamment lev pour tre susceptible de rmunrer un autre lment que le prjudice subi par le reprsentant, elle peut constituer un droit d'exclusivit de vente (voir n 1512), et dans ce cas aucune provision ne peut tre constitue la clture pour faire face son versement. Fiscalement, ces indemnits sont dductibles (D. adm. 4 C-4421, n 20).

Indemnit d'incitation au dpart volontaire

912
a. Dpenses encourues Elles sont, notre avis, comptabilises au dbit du compte 6414 Indemnits et avantages divers par le crdit du compte 428 Personnel - Charges payer ds la dmission volontaire du salari.

Fiscalement, ces indemnits devraient notre avis tre admises en dduction ds lors qu'elles sont engages dans l'intrt de l'entreprise. Toutefois (CAA Paris 30 novembre 1999 n 96-1663), l'indemnit verse au PDG lors de son dpart volontaire la retraite n'est pas dductible ds lors qu'elle ne rsulte pas d'une obligation lgale ou contractuelle et que la socit ne justifie d'aucun intrt accorder un tel avantage un mandataire social rvocable ad nutum. Socialement, sur l'exonration de cotisations sociales, voir Mmento social n 3295 et sur l'assujettissement la CSG et la CRDS, voir Mmento social n 3167.

b. Dpenses probables Il rsulte, notre avis, de l'avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.12.5) qu'une provision doit tre constitue la clture : - pour les indemnits verser un salari isol ds lors que l'offre de dpart volontaire lui a t transmise avant la clture de l'exercice et que son caractre attractif rend probable son acceptation par le salari ; - pour les indemnits verser dans le cadre d'un licenciement collectif, en mme temps que les autres charges et indemnits lies au licenciement, ds lors que le plan a t annonc aux personnes concernes ou leurs reprsentants (voir n 911).
En ce qui concerne les indemnits verser dans le cadre d'une restructuration, voir n 941 s. Les nouvelles rgles sur les passifs n'ont pas de consquence sur la comptabilisation des provisions pour indemnit d'incitation au dpart volontaire. Fiscalement, ni l'Administration, ni la jurisprudence ne se sont prononces sur le rgime d'une telle provision. Elle devrait, notre avis, tre dductible si les conditions de l' article 39-1-5 du CGI sont remplies et sous rserve qu'elle ne puisse tre qualifie de provision pour charges de retraite. Selon la norme IAS 19 ( 133), la constitution de cette provision est, dans ces conditions, obligatoire.

Indemnit d'intemprie (entreprises du btiment)

913
Alors que les cotisations verses par les employeurs sont assimiles des charges sociales (compte 645 Charges de Scurit sociale et de prvoyance ), les avances et les remboursements correspondant aux risques assurs s'enregistrent un compte de tiers ouvert au nom de la caisse de congs pays habilite couvrir directement les risques d'intempries (compte 437 Autres organismes sociaux ). Toutefois, dans la mesure o l'entreprise conserverait dfinitivement sa charge une quote-part d'avances, elle serait comprendre parmi les salaires (compte 6414 Indemnits et avantages divers ) (Rp. Liot, Sn. 17 septembre 1969, p. 409).
Fiscalement, et socialement, cette indemnit : - chappe aux cotisations sociales applicables aux salaires ; - est assimile, pour le bnficiaire, un salaire imposable l'impt sur le revenu ; - n'est pas soumise aux taxes et participations sur les salaires. D'o la ncessit de la suivre isolment en comptabilit.

Indemnit de pravis

914
Qu'il s'agisse de licenciement ou de dmission, cette indemnit se substitue au salaire durant la priode du pravis. la clture d'un exercice, notre avis, deux situations sont possibles (le pravis tant par hypothse sur l'exercice n + 1) : - il est prvu d'effectuer le pravis : aucune criture n'est alors passer ; - le pravis ne sera pas effectu : l'indemnit constitue alors un passif ( PCG, art. 312-1) constater en charges payer (elle n'aura en effet aucune contrepartie, aucun travail effectif, en n + 1).
Ce qui sera le cas pour partie en cas de cong de reclassement ou de pr-PARE, des absences du salari lies ces prestations ayant lieu pendant le pravis (voir Mmento social, n 5812 s.). Fiscalement, cette charge payer est dductible.

Indemnit de fin de contrat

915
Certains accords collectifs (stations-services, maisons d'alimentation succursales multiples) prvoient, pour le dpart des locataires-grants de ces tablissements, des primes pour services rendus ou des indemnits de dpart la retraite, variables selon l'anciennet et diffrentes situations particulires.

Chez le bailleur, l'accord confrant des droits irrmdiablement acquis en fonction d'une condition d'anciennet, une provision pour risques et charges doit tre constitue pour en tenir compte.
En effet, la clture de l'exercice, le bailleur a l'obligation, compte tenu des services rendus par le locataire-grant, de lui verser une indemnit qui sera sans contrepartie (cf. PCG, art. 312-1).

Le calcul de cette provision doit, bien entendu, tenir compte des conditions dans lesquelles sont octroyes les primes et tre fond sur des donnes statistiques intgrant les probabilits de non-versement.
Il doit notamment tre tenu compte, notre avis, des conditions de service minimum lies l'acquisition des droits ; ainsi, tant que l'anciennet minimum requise pour bnficier d'une indemnit n'est pas atteinte, aucune provision ne nous parat pouvoir tre constitue. Selon la norme IAS 19 ( 136 et 67 s.), il en est de mme. Fiscalement, il en est de mme : le Conseil d'tat admet le principe de la constitution d'une provision pour indemnit de fin de contrat (CE 12 fvrier 1990, n 88375). Toutefois, lorsque l'indemnit n'est due qu'aux seuls locataires-grants justifiant d'une certaine anciennet, le Conseil d'tat a jug que le calcul de la provision ne doit pas prendre en compte les contrats de grance n'ayant pas atteint l'anciennet minimale requise la date de clture, mme s'il est tabli qu'un certain pourcentage de ces contrats se poursuivra au-del de ce terme. En effet, tant que la condition d'anciennet n'est pas ralise, l'entreprise n'est pas irrvocablement engage au versement futur de l'indemnit (CE 31 mai 2000, n 179552).

Pour le locataire-grant, voir n 2408. Indemnit de congs de fin de carrire

917
Certaines entreprises accordent des congs de fin de carrire dont l'octroi et la dure sont fonction de l'anciennet des salaris. Pendant un cong de fin de carrire, le salari fait toujours partie du personnel et est donc rmunr normalement mais il ne rend plus de services l'entreprise.

notre avis, le traitement comptable des congs de fin de carrire doit tre analogue celui retenu par l'entreprise pour ses engagements de retraite (voir n 945 s.). En consquence, si l'entreprise ne provisionnait pas jusqu' prsent ces congs, elle ne peut le faire que dans le cadre de la premire constitution d'une provision pour retraite ou du passage d'une provision pour retraite partielle une provision totale. En effet, la mthode prfrentielle qui incite constituer ces provisions est globale (voir n 947-1).
Selon la norme IAS 19 ( 126 s.), la provision, sur des bases statistiques, des congs de fin de carrire est dans tous les cas obligatoire. Fiscalement, l'Administration refuse la dduction de ces provisions, les assimilant des provisions pour retraite (position prise dans le cadre du compte pargne-temps ; voir n 898 la rponse Gantier). notre avis, la position de l'Administration est contestable car les congs de fin de carrire ne constituent pas des indemnits de dpart la retraite ou prretraite, le bnficiaire restant dans ce cas salari de l'entreprise (en ce sens, Cass. soc. 19 dcembre 1991).

Remboursements de frais inhrents la fonction ou l'emploi

918
Les remboursements (dplacements, missions, rceptions, cadeaux, etc.) au personnel : - globaux ou forfaitaires sont inscrire au compte 6414 Indemnits et avantages divers (des subdivisions pouvant tre cres, notamment pour les administrateurs, grants ou associs) ; - de frais rels sont classs dans les diffrents comptes de la classe 6 selon leur nature (comptes 6234 Cadeaux la clientle (cadeaux offerts par un salari, dirigeant le plus souvent) ; 6251 Voyages et dplacements ; 6256 missions ).
Fiscalement, les allocations, indemnits et remboursements de frais sont gnralement dductibles du rsultat de l'entreprise. En outre, ces remboursements de frais n'ayant pas le caractre de salaire, les salaris bnficiaires sont exonrs d'IR (voir Mmento fiscal n 1831) et de cotisations sociales, CSG et CRDS (voir Mmento social n 3160 et 3255 s.), sous rserve de leur justification.

Charges sociales diverses


Maintien du salaire en cas de maladie (accident ou maternit)

920
En cas de maintien de son salaire, il est frquent : - que le salari renonce percevoir directement les indemnits de Scurit sociale, l'employeur tant alors subrog dans les droits du salari vis--vis des organismes sociaux ; - que l'employeur fasse l'avance au salari des indemnits journalires ( Mmento social n 6023).

En pratique, ce systme entrane pour l'employeur un dcalage entre le moment o il fait l'avance des frais et le moment o il les rcupre, ce dcalage concernant la fois les indemnits journalires et les charges sociales (acquittes normalement sur le salaire maintenu puis rcupres du fait de l'exonration des indemnits).

Sur le plan comptable, ces oprations se traduisent de la faon suivante : I. En cours d'exercice : a. Indemnits journalires notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. ll.39), il convient de constater immdiatement ds le mois o le salari est absent, la crance que l'entreprise dtient envers les organismes sociaux et correspondant aux indemnits avances au salari. Celles-ci sont dbites au compte 4387 Organismes sociaux - Produits recevoir par le crdit du compte 641 Rmunrations du personnel ( PCG, art. 444/43). Cette criture permet de supprimer le dcalage entre charge et produit signal ci-dessus et facilite en outre le suivi de l'encaissement des prestations. Lors du remboursement des indemnits, le compte 4387 est crdit par le dbit d'un compte de trsorerie. b. Cotisations sociales Il ne nous parat pas utile de rgulariser lors de chaque paie l'avance de cotisations sociales sur les indemnits journalires.
En effet, celles-ci ne donneront pas lieu indemnisation mais se trouveront rgularises par la minoration des charges sociales lors du paiement des indemnits journalires (qui en sont exonres sauf en ce qui concerne la CSG et la CRDS, cf. Mmento social n 3165).

II. En fin d'exercice : a. Indemnits journalires S'il subsiste cette date des indemnits journalires avances aux salaris et non encore perues des organismes sociaux, aucune rgularisation n'est effectuer car les dcalages ont dj t neutraliss lors des critures de paie. b. Cotisations sociales Il nous semble souhaitable, en application du principe d'indpendance des exercices, d'oprer une rgularisation des charges rcuprer, dans la mesure o les sommes concernes sont significatives.
Une valuation peut notre avis tre aisment faite en appliquant un pourcentage estim de charges patronales au montant des indemnits journalires figurant la clture au compte 4387. Remarque : En pratique, le bnfice de l'exonration de cotisations sur les indemnits journalires peut tre en partie annul si le maintien du salaire a eu pour effet de rduire le plafond annuel des cotisations de Scurit sociale. Dans ce cas, en effet, un complment de cotisation est exig lors de l'tablissement de la DADS 1 (cf. Mmento social n 3387).

Les sommes en question sont dbites au compte 486 Charges constates d'avance par le crdit des comptes de charges concerns. Cette criture est extourne soit l'ouverture de l'exercice suivant, soit lors du versement des indemnits journalires.

EXEMPLE : Soit une entreprise clturant ses comptes avec l'anne civile. Un de ses salaris est absent pour maladie une partie du mois de dcembre de l'anne n. Les donnes concernant ce salari sont les suivantes : Salaire brut de dcembre n, jours de carence dduits Charges patronales Charges salariales Indemnits journalires estimes Indemnits journalires effectivement perues en janvier n + 1 Salaire brut de janvier n + 1 Charges patronales (en tenant compte de l'exonration des indemnits journalires de 950 en base) Charges salariales (sur le salaire brut)

2 000 500 300 1 000 950 2 400 362 360

Fonds verss au comit d'entreprise :

921
I. En cours d'exercice, les sommes verses par un employeur son comit d'entreprise et destines financer des uvres sociales institues dans l'intrt direct du personnel de l'entreprise sont enregistrer au dbit du compte 6472 Versements aux comits d'entreprise et d'tablissement par le crdit d'un compte de trsorerie (PCG, art. 444/42). En revanche, l'imputation sur la subvention de fonctionnement devant tre verse au comit d'entreprise de moyens en personnel mis disposition de ce dernier (imputation qui est licite ; cf. Cass. crim. 11 fvrier 1992, n T 90-87.500 PF) n'entrane, notre avis, aucune criture particulire, les charges correspondantes tant classes par nature en Frais de personnel .
La solution revenant dbiter le compte 6472 par le crdit d'un compte de transfert de charges ne nous parat pas correcte car relevant d'une criture de gestion (classement par destination). Ainsi, seul un calcul extra-comptable permet de calculer la rduction de subvention de fonctionnement.

II. En fin d'exercice, il convient de rgulariser le montant de cette charge lorsque les sommes dj verses (ainsi que les moyens mis la disposition) sont infrieures au montant des contributions et subventions calcul pour l'exercice selon une formule lgale ou contractuelle. La charge restant payer est dbite au compte 6472 par le crdit du compte 422 Comits d'entreprise, d'tablissement, .
Fiscalement, les sommes verses, qui cessent normalement d'tre la disposition de l'entreprise sont considres dans leur intgralit comme des charges dductibles mme lorsqu'elles excdent le montant de la cotisation minimum obligatoire. (D. adm. 4 C-4424, n 4).

Titres-restaurant

922
Aucun compte n'a t prvu pour l'enregistrement des titres-restaurant. Il nous parat pouvoir tre opr ainsi : - lors de leur achat, les titres sont dbits au compte 437 Autres organismes sociaux (et non 467. Dbiteurs divers, voir remarque n 944) par le crdit d'un compte financier ; - lors de leur remise au personnel, le compte 437 est crdit par le dbit, selon le cas, du compte 421 Rmunrations dues au personnel ou d'un compte financier pour la part la charge du personnel et du compte 647 Autres charges sociales pour la part restant la charge de l'entreprise.
Si les prestations concernant la fabrication des tickets sont factures, elles sont comptabiliser, notre avis, dans le mme compte 647.

EXEMPLE : Achat de 1 000 titres de 36 dont 18 la charge du personnel : 437 Autres organismes sociaux

512 Banque

647 Charges sociales (Titres restaurant)

Achat des titres Remise au personnel

36 36 18

36 18

Sur la rglementation des titres-restaurant, voir Mmento social n 3278 s.

Frais de dmnagement d'un collaborateur

923
a. dpenses encourues Si le collaborateur a t mis dans l'obligation de dmnager pour des motifs professionnels, la suite, par exemple, d'une rforme des structures de l'entreprise (ouverture d'un nouvel tablissement, dcentralisation), l'intress n'a nullement bnfici d'un avantage et il convient de passer le montant de la facture au dbit du compte 6255 Frais de dmnagement . Si le collaborateur a dmnag pour convenances personnelles et si le montant de la facture de dmnagement a fait l'objet d'une retenue sur son salaire, l'entreprise n'a, en dfinitive, subi aucune charge. En revanche, si le montant de la facture n'a pas t dduit du salaire vers au collaborateur, le compte 6414 Indemnits et avantages divers peut tre utilis. b. dpenses probables notre avis, mme si l'entreprise s'est engage la clture prendre en charge des frais de dmnagement qui seront supports sur l'exercice suivant, elle ne peut pas constituer une provision ce titre la clture de l'exercice. En effet, la sortie de ressources est probable mais elle a une contrepartie car elle bnficiera l'activit future de l'entreprise ( cf. avis CNC n 00-01, 5-12-6).
Selon la norme IAS 37 ( 80 s.), il en est de mme.

En ce qui concerne les frais de dmnagement d'un collaborateur dans le cadre d'une restructuration, voir n 941-2.
Consquences des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles suppriment la possibilit de constituer des provisions pour dmnagement des collaborateurs. Fiscalement, des possibilits de dduction fiscale sont donc supprimes. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. , 9010 s. et 9030 s. Exemple :

Description Une entreprise prend en charge les cots de dmnagement de ses collaborateurs qui sont expatris. la clture de l'exercice, 5 d'entre eux ont accept leur mutation l'tranger. 3 autres ont galement accept avant la date d'arrt des comptes et 2 postes restant encore pourvoir le seront probablement dans un futur proche.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

OUI

NON

Moins de dductible

provision

Anciennes rgles Il est probable que l'entreprise devra supporter une charge pour les dmnagements de certains de ses collaborateurs. Une provision est donc constitue correspondant aux cots de dmnagement des 10 collaborateurs. Nouvelles rgles Le fait gnrateur de l'obligation de supporter les cots de dmnagement est la transmission de l'offre par l'entreprise aux salaris, crant ainsi une attente lgitime vis--vis de ceux-ci. La sortie de ressources (cots des 10 collaborateurs) est probable mais elle a une contrepartie car elle bnficiera l'activit future de l'entreprise. Aucune provision n'est donc constitue. Fiscalement La provision constitue selon les anciennes rgles comptables aurait t dductible hauteur du nombre d'acceptations de mutations intervenues avant la clture de l'exercice (soit 5).

Vtements de travail

924
Ils nous paraissent devoir tre, selon les circonstances, soit enregistrs au compte 6022 s'ils sont stocks ou 606 s'ils ne le sont pas (voir n 804), soit immobiliss (voir n 1506). Chques-vacances

925
Institue par une ordonnance n 82-283 du 26 mars 1982, cette contribution de l'employeur, constitue, notre avis, une charge sociale (au mme titre que les titres-restaurant : voir n 922) porter au dbit du compte 647. Toutefois, la diffrence des titres-restaurant, des charges sociales sont galement dues. Celles-ci nous paraissent devoir tre comptabilises dans le mme compte (647) et non avec les autres charges sociales. Remboursement des dpenses de transport domicile-travail

926
La loi 82-684 du 4 aot 1982 a substitu la prime de transport la prise en charge par l'entreprise d'une quote-part des dpenses relles de transport des salaris travaillant dans la rgion parisienne. Elle constitue galement, notre avis, une charge sociale porter au dbit du compte 647.
Si l'accord prvoit que le chef d'entreprise acquiert les titres de transport, notre avis, il les comprend dans les charges sociales, puis rcupre la quote-part la charge des salaris par le crdit du compte de charges concern. Sur la rglementation en la matire, voir Mmento social n 8465 s.

Rmunrations et cotisations sociales patronales prises en charge par l'tat (aides l'emploi ou la formation)

927
Pour un tableau rcapitulatif des aides l'emploi, voir Mmento social n 349.

Pour une tude dtaille des aides l'emploi et de leur comptabilisation, voir BCF 11/95, p. 9 s.

La prise en charge par l'tat de certaines rmunrations et charges sociales en tout ou partie s'exerce dans le cadre de nombreux rgimes, sous des formes diffrentes se traduisant pour chacune d'elles par un, voire plusieurs schmas de comptabilisation diffrents. On peut nanmoins distinguer les quatre catgories suivantes : - Exonration de charges patronales, versements directs de l'tat aux salaris et stagiaires, - Subventions (aides), - Remboursements forfaitaires, - Remboursements de sommes prcises.
Sur l'incorporation ventuelle de cette prise en charge dans les stocks, voir n 1177. Sur les aides accordes sous forme de crdits d'impts, voir n 2864.

927
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Exonration (totale ou partielle) de charges patronales, versements directs de l'tat aux intresss (salaris, stagiaires, consultants) :

927-1
En cas d'exonration, l'entreprise n'effectue aucune avance de trsorerie. Il en est de mme pour les versements directs.

I. Rgimes concerns par l'exonration ou l'allgement de charges patronales (exception faite de la CSG et de la CRDS, lorsqu'applicables) Il s'agit notamment des rgimes suivants :
- aide la rduction de l'horaire collectif de travail, y compris accords de modulation du temps de travail de type III (loi Robien n 96-502 du 11 juin 1996) supprime (cf. lettre ministrielle du 19 fvrier 1998) depuis fin fvrier 1998, remplace par l'aide la rduction du temps de travail 35 heures (loi Aubry n 98-461 du 13 juin 1998, art. 3-VII et dcret n 98-494 du 22 juin 1998), modifie par la 2e loi Aubry relative la rduction ngocie du temps de travail (loi n 2000-37 du 19 janvier 2000, dcret n 2000-84 du 31 janvier 2000 relatif l'incitation financire la rduction de la dure du travail et dcret n 200083 du 31 janvier 2000 relatif l'allgement des cotisations patronales) et complte par la loi de financement de la scurit sociale pour 2001. Depuis le 1er janvier 2002, les entreprises ne peuvent plus entrer dans le dispositif de l'aide incitative la rduction du temps de travail, mais les accords en cours d'excution demeurent en vigueur jusqu' leur terme. Voir Mmento social n 381 s. - embauche sous contrat dure indtermine temps partiel (ce dispositif a cess de s'appliquer compter du 1er janvier 2001 pour les entreprises de plus de 20 salaris et cessera de s'appliquer compter du 1er janvier 2003 pour celles occupant 20 salaris au plus ; Mmento social n 8878 s.) ; - embauche de jeunes sous contrats d'apprentissage, d'orientation, de qualification, emploi-solidarit et emploi-consolid ( Mmento social n 520 s., 4617 , 4624 , 4645 et 4647) ; - embauche sous contrat initiative-emploi sign jusqu'en 2001 ( Mmento social n 4626 s.) ; - embauche sous contrat de qualification adulte avant le 1er janvier 2002 (Mmento social n 4617) ; - embauche des premiers salaris ( Mmento social n 298 s. et 379 s.) ; - exonration de cotisations sociales pendant 12 mois pour les chmeurs crateurs ou repreneurs d'entreprises ( Mmento social n 256) ; - aide la cration d'emplois au profit d'associations intermdiaires conventionnes ( Mmento social n 4128) ; - exonration de la cotisation patronale d'allocations familiales sur les bas salaires pour certaines entreprises (Mmento social n 292 s.) ; - rduction de cotisations patronales de scurit sociale sur les bas salaires ( Mmento social n 279 s.) ; Cette rduction doit apparatre distinctement sur le bulletin de paie. - exonration de cotisations patronales de scurit sociale sur les bas salaires dans les DOM ( Mmento social n 3399-g) ; - embauche dans les zones en difficults ( Mmento social n 306 s.).

II. Rgimes concerns par le versement direct de sommes par l'tat aux salaris ou stagiaires Il s'agit notamment des rgimes suivants :
- prretraite progressive ( Mmento social n 7240 s.) ; voir ci-aprs cas particuliers ; - aides la cration d'entreprises par des chmeurs ( Mmento social n 252 s.) ; il s'agit de recettes personnelles (dont l'quivalent doit toutefois tre apport l'entreprise cre ou reprise soit en capital, soit en compte courant - Circ. DE n 87/37 du 12 juin 1987).

III. Rgimes concerns par le versement direct de sommes par l'tat des prestataires de services Il s'agit notamment des rgimes suivants :
- aide au conseil l'embauche dans les PME-PMI ( Mmento social n 320 s.) ; - chque-conseil attribu aux chmeurs crateurs d'entreprises ( Mmento social n 257).

IV. Comptabilisation

L'exonration de charges patronales et le versement direct par l'tat aux intresss ne donnent lieu aucun enregistrement comptable dans l'entreprise.
Il n'y a pas lieu, notre avis, de la lisser sur les diffrents exercices sur lesquels elle est accorde mme si son montant est dgressif.

Toutefois, dans le cas o un logiciel de paie gnrerait une criture automatique de paie (criture englobant les rmunrations, les charges patronales et salariales), il serait ncessaire, pour tenir compte de l'exonration de charges patronales, d'annuler partiellement cette criture en dbitant les comptes 43 Scurit sociale et autres organismes sociaux concerns, par le crdit du compte 645 Charges de scurit sociale et de prvoyance .
Si les exonrations de charges patronales ont une incidence significative sur le rsultat, une information pourrait, notre avis, tre utilement fournie dans l'annexe. Cas particulier : Prretraite progressive Les entreprises proposent parfois aux salaris nouvellement mi-temps, une prime en sus du revenu de remplacement prvu dans le contrat de prretraite progressive. Cette prime, incitation supplmentaire l'application du contrat de prretraite, peut trouver son origine dans l'conomie de salaire entre celui du dmissionnaire et celui du salari embaucher (embauches compensatrices en priorit offertes aux jeunes). Toutefois, en contrepartie de son versement, l'entreprise n'attend rien du salari auquel elle est verse. En consquence, notre avis, conformment au PCG ( art. 312-1), une provision doit tre constitue la clture de l'exercice pour la totalit des primes qui seront probablement verses ds lors qu' cette date l'entreprise s'est engage les verser aux salaris qui accepteront leur mise en prretraite progressive. Sur la charge payer constituer en cas de restitution des aides de l'tat, voir n 928. Sur les provisions pour retraite lies aux prretraits, voir n 882 et n 947-1.

927-1
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Subventions (aides)

927-2
EXEMPLE : Octroi l'entreprise de x euros pour l'anne, par chmeur embauch ou par emploi cr.

I. Rgimes concerns Il s'agit notamment des rgimes suivants :


- prime l'embauche et la formation pour les handicaps ( Mmento social n 4887) ; - embauche sous contrats initiative-emploi, d'apprentissage et de qualification adulte ( Mmento social n 452, 4617 , 4626 et 4636) ; - embauche sous contrat emploi-solidarit ( Mmento social n 4644) ou emploi consolid ( Mmento social n 4647 s.) ; - aide dgressive l'embauche d'une personne rencontrant des difficults d'insertion ( Mmento social n 325) ; - aide la cration ou la reprise d'entreprise par des chmeurs ( Mmento social n 255) ; - prime d'amnagement du territoire ( Mmento social n 250) ; - prime rgionale l'emploi ( Mmento social n 250).

II. Comptabilisation Ces aides ou primes sont considres comme des subventions, compte tenu de leur caractre global. Comptablement : - s'il s'agit de subventions d'exploitation, elles constituent des produits rpartir sur la dure du contrat concern par la subvention (voir n 648-2). - s'il s'agit de subventions d'investissement (prime d'amnagement du territoire, prime rgionale la cration d'entreprise, prime rgionale l'emploi), elles peuvent tre tales sur plusieurs exercices (voir n 3245 s.).
Fiscalement, la distinction entre ces subventions ne s'effectue pas en fonction de leur objet, mais selon leur rgime d'imposition (voir n 3245 s.).

927-2
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Remboursements forfaitaires

927-3

EXEMPLE : Versement l'entreprise de x euros par heure de formation et/ou un pourcentage d'une somme de frais.

I. Rgimes concerns Il s'agit notamment des rgimes suivants :


- conventions FNE (Fonds national de l'emploi) : de formation et d'adaptation, d'allocation temporaire dgressive, de cellule de reclassement, de prretraite progressive ( Mmento social n 343 s.), d'aide aux entreprises concluant des accords d'annualisation de la dure du travail (Mmento social n 263 s.) ; - formation des salaris sous contrat emploi-solidarit ( Mmento social n 4644) ou emploi consolid ( Mmento social n 4647 s.) ; - adaptation des salaris aux volutions de l'emploi ( Mmento social n 344) ; - contrat pour la mixit des emplois ( Mmento social n 4040-b) ; - aides l'embauche des handicaps : adaptation du poste, encadrement ( Mmento social n 4887) ; voir ci-aprs cas particulier ; - aide au remplacement des salaris en formation ( Mmento social n 4699) ; - aide au conseil en matire d'organisation ou de rduction du temps de travail des PME ( Mmento social n 319 s.) ; - indemnit de soutien l'effort de formation des apprentis ( Mmento social n 452).

II. Comptabilisation Par rfrence la solution prconise par le bulletin CNC (n 41-02, solution qui concernait la rmunration des stagiaires au titre du 3e pacte pour l'emploi), les remboursements forfaitaires par l'tat de charges de personnel supportes par l'entreprise sont comptabiliser par celle-ci au crdit du compte 791 Transfert de charges d'exploitation par le dbit du compte 443 Oprations particulires avec l'tat ou d'un compte de trsorerie.
Ces remboursements, bien que forfaitaires, n'ont pas le caractre d'une subvention. En effet, ils ne couvrent que des charges de personnel (ou ventuellement des charges de fonctionnement) alors que les subventions couvrent globalement des charges d'exploitation. Remarque : Dans le cadre des soldes intermdiaires de gestion, ce compte 791 Transfert de charges d'exploitation devra tre affect au poste de Charges de personnel , permettant ainsi, au niveau de la gestion, une prsentation similaire au remboursements de sommes prcises (cas examin ciaprs n 927-4). Sur les problmes lis l'affectation des transferts de charges, voir n 2775). Fiscalement, les remboursements forfaitaires reus doivent tre rattachs aux rsultats imposables de l'exercice au titre duquel ils ont t acquis l'entreprise (cf. Rp. Paecht, AN 21 juin 1979, p. 5389).

Dans l'hypothse o (CNC prcit), la clture de l'exercice, l'entreprise n'aurait pas reu de l'tat la confirmation formelle de l'engagement de remboursement, le compte 4487 tat - Produits recevoir serait dbit par le crdit du compte 791.
Inversement, s'il a t attribu par anticipation, le remboursement forfaitaire sera enregistr pour partie en produits constats d'avance la clture de l'exercice. Cas particulier : embauche des handicaps Lorsque les dpenses d'adaptation du poste constituent pour l'entreprise des immobilisations, le remboursement de l'tat ne peut venir notre avis en moins de ces dpenses l'actif ; il constitue, sur le plan comptable, une subvention d'investissement qui peut donc tre soit comptabilise immdiatement en produit exceptionnel soit tale comme l'immobilisation (voir n 3245 s.).

927-3
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Remboursements de sommes prcises

927-4
(partiellement ou en totalit) L'tat (ou un organisme paritaire) rembourse l'entreprise, en totalit ou partie, une charge bien prcise qu'elle a supporte dans le cadre de l'emploi ou de la formation. I. Rgimes concerns Il s'agit notamment des rgimes suivants :
- indemnisation du chmage partiel (voir cas particulier ci-aprs) ; - cong-formation ( Mmento social n 4710) ; - gestion prvisionnelle de l'emploi : recours un conseil extrieur ( Mmento social n 320 s.) ; - conventions FNE de formation et d'adaptation ( Mmento social n 344) et d'aide au conseil ( Mmento social n 320 s.) ; - aide l'tude de l'galit professionnelle entre les sexes ( Mmento social n 4040 -a).

II. Comptabilisation

Dans ce cas, l'tat prend sa charge les allocations et participations verses par l'entreprise et inscrites au compte 6414 Indemnits et avantages divers (ou bien les dpenses dues au conseil extrieur comptabilises au compte 617 tudes et recherches , ou, le cas chant, au compte 6226 Honoraires ). Ds lors que la prise en charge par l'tat est acquise, il convient de constater, sans attendre un remboursement, la crance sur l'tat au dbit du compte 443 Oprations particulires avec l'tat par le crdit du compte de charges (6414, 617 ou 6226), et non 791 Transferts de charges d'exploitation comme dans le cas d'un remboursement forfaitaire (voir n 927-3).
En effet, par rapport aux remboursements forfaitaires qui sont par hypothse indpendants du montant des charges de personnel supportes par l'entreprise, ce remboursement porte sur une charge prcise qu'il est possible de crditer. Les avances reues le cas chant de l'tat sont comptabiliser au crdit de ce compte 443 par le dbit du compte de trsorerie concern. Cas particulier : indemnisation du chmage partiel Seules les indemnits complmentaires conventionnelles et les allocations complmentaires ( Mmento social n 1290 s. et 1319 s.) suivent ce schma de comptabilisation. En revanche, les allocations d'aide publique ( Mmento social n 1282), qui constituent des sommes verses pour le compte de l'tat, sont porter directement au bilan au dbit du compte 443 Oprations particulires avec l'tat sans transiter par le compte de rsultat. Pour un schma de comptabilisation complet et dtaill des diffrentes allocations verses dans le cadre du chmage partiel, voir BCF 55, juin 1992, p. 11.

927-4
Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18 Restitution des aides de l'tat

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L'entreprise peut tre amene reverser les aides dont elle a bnfici, notamment si le contrat de travail est rompu l'initiative de l'employeur ou si ce dernier ne satisfaisait pas aux conditions d'embauches.
Toutefois, lorsque le contrat est rompu pour faute grave (ou lourde) ou pour cas de force majeure, le reversement des aides peut ne pas tre d. a. Restitution des exonrations de charges sociales Ds la notification de la rupture du contrat de travail ou le constat de non-respect des conditions d'embauches, l'entreprise constate le montant des cotisations qui seront reverser en dbitant le compte 6451 Cotisations l'URSSAF par le crdit du compte 431 Scurit sociale . b. Reversement des subventions Ds la notification de la rupture du contrat et lorsqu'elle doit reverser l'aide octroye, l'entreprise doit constater la restitution de l'aide acquise : - en contrepassant l'criture initiale si l'aide a t obtenue au cours de l'exercice ; - en constatant, notre avis, une autre charge de gestion courante (compte 658) si l'aide a t obtenue lors d'un exercice antrieur. Fiscalement, la subvention est imposable lorsqu'elle est dfinitivement acquise (D. adm. 4 A-2411, n 2). Corrlativement, sa restitution est dductible ds qu'elle est certaine dans son principe et dans son montant. Cas particuliers : 1. Restitution des aides sur dcision de la Commission Europenne les jugeant illgales. Tant que l'tat franais, qui s'est vu notifier cette dcision par la Commission europenne et a fait appel de cette dcision auprs de la CJCE n'a pas expressment fait connatre aux entreprises les modalits de restitution de ces aides juges illgales, aucune provision n'est constituer ce titre ; mais une information dtaille sur le risque li la dcision de la Commission Europenne est fournir dans l'annexe (Bureau du Conseil National de la CNCC, 23 fvrier 1998, 20 janvier 1999 ; Revue SIC n 161, mars 1998, p. 31). Cette position, prise dans le cadre du Plan textile, parat, notre avis, extrapolable toute aide juge illgale, d'autant qu'elle a t confirme en 1999 (Tlex Commissaires CNCC n 82, mai-juin 1999 et bureau du conseil national de la CNCC, 7 juillet 1999) par l'obligation de constituer une provision ds lors qu'un accord tait finalement intervenu. 2. Cessation d'activit en contrepartie d'embauches (ARPE) : Dans le cas o il y aurait dpart non compens par une embauche ou si l'embauche ne rpond pas aux conditions requises (voir Mmento social n 7248 s.), l'entreprise devrait, notre avis, constater une charge payer, pour le remboursement l'tat des sommes qu'il a dj verses et la majoration de 50 %, et ce, la clture de l'exercice au cours duquel le dlai imparti l'entreprise pour raliser son obligation (voir Mmento social, n 7298) a pris fin.

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Projet de loi relatif aux salaires, au temps de travail et au dveloppement de l'emploi : adoption dfinitive BCF 11/02 Entreprises Inf. 18

Avantages en nature

Non-obligation de comptabilisation

930
Bien qu'en principe les entreprises doivent les inscrire en comptabilit (CGI art. 54 bis), l'Administration admet, en l'absence de rubrique distincte au compte de rsultat, qu'elles puissent s'abstenir de les comptabiliser (D. adm. 4 C-4421 n 8 et 4 G-3331 n 28). Mais cette drogation est subordonne l'tablissement, en annexe la comptabilit, d'un tat comportant l'indication de leur montant par catgorie, soit pour chaque bnficiaire s'il s'agit d'avantages particuliers, soit globalement s'il s'agit d'avantages collectifs.
Cet tat n'a pas tre joint la dclaration de rsultat mais doit seulement tre tenu la disposition du service des impts (D. adm. 4 C-4421, n 8). Remarques : 1. Les avantages en nature doivent galement tre dclars sur l'tat des salaires DADS1 (voir n 960). 2. En ce qui concerne les diffrents avantages en nature (nourriture, logement, tlphone, automobile, etc.) et leur valuation, voir Mmento social n 3230 s. Fiscalement, dfaut d'inscription explicite en comptabilit, l'entreprise s'expose une amende fiscale (CGI, art. 1763) et mme une sanction de non-dductibilit des avantages en nature considrs alors comme des avantages occultes (notamment CE 17 avril 1992, n 81090), dans le cas o l'entreprise ne se conforme pas aux conditions poses ci-dessus par la tolrance administrative. Voir Mmento fiscal n 1133 c. En ce qui concerne les dirigeants, voir Mmento fiscal n 2078.

Mthodes de comptabilisation

931
Les charges tant comptabilises selon leur nature (loyer, entretien, amortissements, etc.) et non selon leur destination (personnel bnficiaire), il n'existe pas de compte spcifique regroupant l'ensemble des avantages en nature d'o, notre avis, plusieurs mthodes pour suivre les avantages en comptabilit : I. Mthode du ddoublement des comptes Les charges qui ont le caractre d'avantages en nature sont enregistres selon leur classement comptable normal et une criture complmentaire saisit, pour mmoire, l'avantage en nature :

EXEMPLE : Un loyer de 6 000 est pay et constitue un avantage en nature. Il est enregistr aux comptes (par exemple) 6417 et 6418. 51 Banque

6417 Avantages en nature

6418 Avantages en nature

613 Locations

Paiement du loyer Enregistrement l'avantage en nature de

6 000 6 000 6 000

6 000

II. Dans les secteurs o les avantages en nature sont importants, il peut tre intressant de les faire figurer au compte de rsultat en les enregistrant au compte 64 Charges de personnel . Ayant dj t ports en charges, selon leur nature, lorsque les dpenses ont t engages ou par l'intermdiaire des amortissements, il en rsulte une double inscription parmi les charges qui ncessite en contrepartie la cration du compte correcteur de charges 791 Transferts de charges d'exploitation .
Fiscalement, il appartient aux entreprises relevant du rgime simplifi d'utiliser le compte de produits Travaux et charges engags par l'entreprise pour elle-mme (Rp. Sergheraert, AN 7 fvrier 1983, p. 674).

III. Pour sa part, le secrtariat du CNC (Bull. n 36-02) avait prconis les solutions suivantes (sauf pour les entreprises htelires) reprises dans le guide des entreprises commerces multiples : - le montant de l'avantage est enregistr au dbit d'un sous-compte de Charges de personnel correspondant aux fonctions exerces dans l'entreprise par le personnel bnficiaire, par exemple, pour le personnel salari, le sous-compte 6417 Avantages en nature ;

- en contrepartie, il est possible de crditer : soit les comptes de charges qui ont dj t normalement dbits et, pour les avantages qui n'ont pas ou qui n'ont que partiellement donn lieu un enregistrement en charge (cas du logement gratuit), le compte Produits des activits annexes (708) ; soit le compte de la classe 7 Prestations fournies sous forme d'avantages en nature au personnel (et l'exploitant) (subdivision crer du compte 791 Transferts de charges d'exploitation ).
Pour l'htellerie, compte 726 Production consomme . notre avis, l'entreprise a intrt comptabiliser les avantages en nature dans certains cas : a. Logement du personnel L'employeur peut : - soit rclamer un loyer qui vient en diminution de la rmunration verser : il constitue un produit des activits annexes (7083 Locations diverses ) ; - soit ne rien leur rclamer ou une somme infrieure au loyer : il en rsulte un avantage en nature qui nous parat devoir galement tre enregistr (au compte 708, une des solutions prconises par le CNC), en contrepartie du fait que l'immeuble est amorti dans sa totalit. b. Avantages en nature des dirigeants Si le bnficiaire a la qualit de salari, ils constituent un supplment de rmunration. Mais s'il n'a pas cette qualit, ils s'imputent (Rp. Sergheraert, AN 10 mai 1979, p. 3654) : - sur les jetons de prsence allous, - sur le compte courant de l'intress pour l'ventuelle partie excdant le montant des jetons de prsence. Ceci implique, notre avis, leur comptabilisation au crdit du compte 791. c. Avantages en nature de l'exploitant individuel L'utilisation privative d'un immeuble port l'actif de l'entreprise peut, notre avis, tre enregistre au dbit du compte 108 Compte de l'exploitant par le crdit du compte 791. Les prlvements en nature (nourriture, chauffage, carburants, etc.) sont galement dbits au compte 108 par le crdit des comptes de charges concerns ou, dfaut, du compte 791.

Pourboires du personnel ( Service )

932
Leur comptabilisation s'impose dans tous les cas pour des raisons fiscales.
Fiscalement, en effet : 1. Au regard de l'impt sur les bnfices, les pourboires sont inclure dans les recettes de l'entreprise. Ils doivent d'ailleurs toujours transiter par la comptabilit mme s'ils sont directement encaisss par le personnel. cette recette, correspond une charge de personnel dductible d'gale valeur (BOI 4 C-6-78). 2. Au regard de la TVA, compter du 1er octobre 2001, toutes les majorations de prix rclames titre de pourboires la clientle des entreprises industrielles et commerciales (notamment htels, restaurants, cafs, brasseries, bars, salons de th, salons de coiffure, etc.) constituent un lment du prix soumettre la TVA, y compris les pourboires perus directement auprs des clients par les employs ( BOI 3 A-8-01 tirant les consquences de l' arrt CJCE du 29 mars 2001, aff. 404/99). En revanche, les pourboires librement verss par les clients au personnel d'une entreprise o le service est dj incorpor dans les prix facturs ne sont pas compris dans le chiffre d'affaires taxable.

Il convient de distinguer deux cas : I. Pourboires encaisss et rpartis par l'employeur Lors de l'enregistrement des recettes par l'employeur, celui-ci constate les pourboires rpartir au dbit d'un compte de trsorerie par le crdit du compte crer 4261 Service au pourcentage rpartir et du compte 4457 TVA collecte , celle-ci tant calcule sur l'ensemble des recettes pourboires compris. Lors de la rpartition des montants bruts de pourboires, ceux-ci sont virs du compte 4261 au compte 4213 Rmunrations dues au personnel . Le Plan comptable professionnel de l'industrie htelire recommande en outre de rincorporer les pourboires aux frais de personnel en dbitant le compte 643 Service au pourcentage rparti et, simultanment, au chiffre d'affaires en crditant le compte 7068 Service au pourcentage revenant au personnel . II. Pourboires encaisss directement par le personnel L'employeur doit dans ce cas valuer les pourboires et les enregistrer au dbit du compte 643 par le crdit du compte 7068 et 4457 TVA collecte , chaque employ conservant ceux qu'il a reus de la clientle.

Crances et dettes du personnel


Reconnaissance de dettes suite un dtournement

933
Voir n 2412. Prts au personnel

934
Quelle que soit leur chance, ils sont comptabiliss au compte 2743, mme s'ils sont effectus dans le cadre de l'effort la construction (voir n 864-2).
Ces prts sont possibles mme pour un administrateur ; voir n 2202.

Importance de la comptabilisation des rmunrations sur l'exigibilit des impts et cotisations :

935
I. Exigibilit de l'impt sur le revenu Selon une jurisprudence constante du Conseil d'tat, l'inscription de salaires au compte courant du bnficiaire (ou au compte ouvert au nom du salari) quivaut une mise disposition pour l'assiette de l'impt dont celui-ci est redevable. C'est pourquoi il est important de comptabiliser les sommes non mises disposition dans un compte de charges payer et non pas dans un compte ouvert au nom du bnficiaire.
Remarque : Encore faut-il que la prsentation comptable soit corrobore par les faits. En effet, s'il apparat que le maintien des rmunrations au compte de charges payer est le fait du PDG ou du grant de SARL, qui les a ainsi volontairement laisses la disposition de la socit, le Conseil d'tat admet leur imposition. Il considre alors que leur inscription au compte de charges payer, qui fonctionne alors comme un compte courant malgr sa dnomination, vaut mise disposition (Doc. FL IRPP-II-1060 s.).

II. Exigibilit des cotisations de Scurit sociale Dans le dernier tat de sa jurisprudence, la Cour de cassation (Cass. soc. 8 fvrier 1990, n 635 P et 3 octobre 1991, n 3082 D) considre que c'est la mise la disposition effective des rmunrations, par inscription un compte personnel ou tout autre moyen, qui entrane l'exigibilit des cotisations de Scurit sociale.
La Cour de cassation ne prcise pas quelles rubriques comptables correspond l'expression inscription un compte personnel qu'elle considre dans son arrt du 8 fvrier 1990 comme valant mise disposition. Cette expression recouvre certainement le compte 421 Personnel-Rmunrations dues , sans pouvoir s'tendre, notre avis, au compte 428 Personnel-Charges payer , les sommes comptabilises en charges payer ne pouvant, en principe, tre considres comme mises la disposition des bnficiaires, compte tenu de leur dfinition comptable (sur cette dfinition, voir n 736). La Cour de cassation (Cass. soc. 18 fvrier 1999, n 806 PB) considre que les acomptes sur salaires sont passibles des cotisations sociales aux taux en vigueur lors de leur versement. Ce faisant, la Cour ne s'est pas prononce sur la date d'exigibilit de ces cotisations. En consquence, elle ne parat pas devoir remettre en cause la pratique actuelle des entreprises, admise par l'Administration, en vertu de laquelle les cotisations sur acomptes ne sont exigibles qu' la date de versement du solde.

Opposition sur salaires et cession de salaires

936
(voir Mmento social n 8562 s.) La fraction du salaire qui fait l'objet de saisie (anciennement saisie-arrt) ou de cession est comptabilise au crdit du compte 427 Personnel - Oppositions ( PCG, art. 444/42) par le dbit des comptes 64 concerns, ou du compte 421 Rmunrations dues au personnel selon que les rmunrations dues sont enregistres pour leur montant brut ou net (voir n 886). Compensation des rmunrations avec des crances de l'employeur

937
La loi limitant les possibilits, pour l'employeur crancier du salari, d'effectuer des retenues sur la rmunration de celui-ci, il convient, avant d'oprer une telle compensation en comptabilit, de tenir compte des limites lgales (voir Mmento social n 8567 s.). Salaires non rclams

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L'action en paiement des salaires se prescrit par cinq ans (C. civ. art. 2277). Cette prescription libratoire concerne tout salari, y compris les employs de maison, les travailleurs domicile et les marins du commerce.
a. La prescription commence courir compter de la date laquelle les salaires deviennent exigibles, soit la date de la paie.

b. La prescription joue, quelle que soit la forme de la rmunration, pour toutes les sommes qui ont leur cause dans la prestation de travail et prsentent le caractre d'un salaire. En revanche, elle ne s'applique pas aux crances qui n'ont pas ce caractre (indemnit de licenciement, indemnit de rupture abusive de contrat, indemnit reprsentative de frais) soumises la prescription trentenaire. c. La prescription peut tre interrompue par une reconnaissance de dette, une citation en justice, un commandement ou une saisie (C. civ. art. 2244).

Il rsulte de la prescription quinquennale que les salaires non rclams dans le dlai de cinq ans compter de la date de la paie constituent pour l'entreprise un produit exceptionnel sur exercices antrieurs crditer au compte 77 Produits exceptionnels sur oprations de gestion (subdivision 7718 Autres produits exceptionnels sur oprations de gestion ) par le dbit du compte 421 Personnel-Rmunrations dues .
Dans une autre conception du rsultat courant (voir n 2755), il serait possible, notre avis, de les considrer comme des produits d'exploitation enregistrer au compte 75.

E. Autres charges de gestion courante (compte 65)


Les autres charges de gestion courante comprennent :

939
I. Les charges d'exploitation qui ne sont pas considres comme des consommations intermdiaires pour le calcul de la valeur ajoute de l'entreprise ;
C'est la notion de production de la Comptabilit nationale qui a t retenue. Le systme largi de comptabilit nationale considre en effet que : - les redevances pour concessions sont des oprations en capital ; - les jetons de prsence et les rmunrations des grants majoritaires de SARL sont des revenus distribus par les socits. Y sont incluses les pertes sur crances Clients irrcouvrables (voir n 650 s.).

II. Les oprations d'exploitation ralises par l'intermdiaire de socits en participation (voir n 4272) ; III. ventuellement diverses autres charges de gestion courante.
Sur le contenu gnral du compte 65, voir liste des comptes du PCG, n 7006. Remarque : Le compte 65 ne comporte pas de compte de rduction des charges ; le cas chant, le compte 659 nous parat pouvoir tre utilis.

Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et valeurs similaires

939-1
Le compte 651 (PCG, art. 446/61/62) est uniquement utilis l'inscription de frais pour l'exploitation d'actifs incorporels qui, pour la Comptabilit nationale (Systme largi, Insee, p. 139), constituent des oprations de rpartition.
Sur leur incorporation ou non dans les stocks, voir n 1181.

I. Y sont donc enregistres, notamment, notre avis : - les redevances Sacem,


la clture de l'exercice, les redevances payer sont apprcier en fonction des taux conventionnellement dfinis entre la Sacem et les reprsentants des exploitants (Eco. et Compt. n 171, juin 1990, p. 60).

- les redevances sur chiffre d'affaires verses pour la concession d'une licence d'exploitation ou de production d'une marque ou d'un brevet, qui devraient constituer notre avis, dans la quasi-totalit des cas, des charges et exceptionnellement des immobilisations incorporelles (voir n 1512),
Fiscalement, il en est de mme. Ces redevances sont dductibles ds lors qu'elles : - ne sont pas immobilises (voir n 1512) ou incorpores dans les stocks (voir n 1181) ; - ne sont pas excessives (D. adm. 4 C-421, n 1). La jurisprudence (voir BIC-IX-22400 s.) apprcie le montant normal ou non des redevances verses en fonction notamment de l'influence du droit concd sur l'volution du chiffre d'affaires ; - ont une contrepartie relle. Ainsi, si un brevet est tomb dans le domaine public, il n'existe pas de contrepartie (CAA Nancy 26 mars 1992, n 90433) sauf si la concession accorde une autre contrepartie comme l'utilisation d'une marque de forte notorit (CAA Paris 15 juin 1999, n 98-54). Sur la dduction des redevances verses au sein d'un groupe, voir Mmento fiscal, n 1760. En revanche, les redevances sur chiffre d'affaires verses pour l'acquisition d'un fonds de commerce, d'un brevet ou d'une marque constituent des immobilisations (voir n 1550) et ne sont donc pas enregistres au compte 65.

- l'indemnit compensatrice de non-concurrence verse mensuellement pendant quelques annes d'anciens salaris en contrepartie de la non-utilisation de leur savoir-faire, assimilable, notre avis, un droit incorporel (et non pas un droit d'entre porter l'actif),
Fiscalement, les sommes verses pour la jouissance d'un droit sont dductibles au prorata de la dure de jouissance ds lors qu'elles ne dissimulent pas l'acquisition de droits concds (CE 5 novembre 1984, n 43573) ou la valorisation d'un fonds de commerce (CE 21 mars 1980, n 13936).

- les redevances de franchisage (voir n 4166), - les droits d'auteur et de reproduction (compte 6516 ; liste du PCG, cf. art. 432-1) La TVA retenue la source due sur les droits passibles de la TVA est enregistrer, notre avis, dans une subdivision crer du compte 4455 Taxes sur le chiffre d'affaires dcaisser , par exemple 44552 TVA - retenue la source (Pour un exemple complet de comptabilisation, voir BCF 55, juin 1992, p. 12). II. N'y sont pas portes, notamment, notre avis :
- les redevances pour construction sur sol d'autrui verses par le propritaire de l'immeuble au propritaire du terrain (compte 613 Locations ) ; - la redevance pour cration de bureaux ou de locaux industriels dans la rgion parisienne (lment du cot de revient du terrain, voir n 1569) ; - la redevance sur les alcools libres perue au profit du service des alcools (compte 6358 Autres droits ou compte 60 si elle est rattache aux achats) ; - les redevances dues l'tat sur les ventes de matriels objet d'une aide l'innovation ( notre avis, compte 628 Divers (autres charges externes) ) ; - les redevances de grance libre ou de locations de fonds de commerce (compte 613 Locations ) ; - les redevances de crdit-bail mobilier et immobilier (compte 612).

939-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi 2001-1276 du 28 dcembre 2001, art. 54-I-A ; CGI art. 39 terdecies ; CGI art. 38 ; CGI art. 39-12 BCF 12/02 Entreprises Inf. 53 Jetons de prsence :

939-2
Sur les conditions de dductibilit fiscale, voir Mmento fiscal n 2021 s. Sur l'assujettissement aux cotisations sociales, voir Mmento social n 3731.

I. Caractre comptable Selon la Cour de cassation ( Cass. soc. 7 fvrier 1980 n 437, 14 novembre 1984 n 3167 P et 17 novembre 1994 n 4416 D), prsentent le caractre de rmunrations tous les jetons de prsence verss aux prsidents directeurs gnraux et aux directeurs gnraux qui sont, en ces qualits, obligatoirement affilis aux assurances sociales (lettre ministrielle du 17 mars 1995) ; mais le PCG (liste des comptes) a prvu leur enregistrement au dbit du compte 653 (distinct des comptes de charges de personnel) par le crdit des comptes 431 Scurit sociale (y compris pour le montant de la CSG et de la CRDS), 437 Autres organismes sociaux et 402 Dettes d'exploitation diverses .
En ce qui concerne le compte de contrepartie Dettes , s'agissant d'une dette d'exploitation, les jetons de prsence pourraient tre enregistrs au compte 402 dettes d'exploitation diverses (voir n 944).

II. Exercice de prise en charge En fonction de la dcision de l'assemble gnrale (cf. C. com. art. L 225-45), les jetons de prsence allous aux administrateurs concernent soit l'exercice clos, soit l'exercice en cours. Selon le CNCC (Bull. n 37, mars 1980, p. 84 s.) : - lorsqu'ils le sont au titre de l'exercice clos, ils sont constats en charge payer la fin de cet exercice, suivant la proposition du conseil d'administration ; - lorsqu'ils le sont au titre de l'exercice en cours, ils sont une charge de cet exercice.
Les avantages en nature des dirigeants non salaris s'imputent sur les jetons de prsence qui leur sont allous (voir n 930 s.).

Diverses autres charges de gestion courante

939-3
comptabiliser au compte 658, elles peuvent, par exemple, comprendre : - les transactions sur les valeurs d'actif (cessions d'immobilisations) : pour l'apprciation de leur caractre courant, voir n 1699 ; - les diffrences de caisse ngatives ( notre avis et plan comptable des entreprises commerces multiples) :
Dans le courant de l'exercice, il est prfrable de porter ce compte toutes les diffrences de caisse qu'elles soient positives ou ngatives. Ce n'est qu'en fin d'exercice que le solde, s'il est crditeur (cas rare) est vir au compte 758 Diffrences de caisse - positives . Cette comptabilisation ne nous parat pas aller l'encontre du principe de non-compensation ;

- la dmarque inconnue (voir n 2413-1) ; - la remise de faux billets (voir n 2413-2) ; - les diffrences de rglement (ngatives) sur les crances et les dettes ( notre avis) ; - les pnalits sur marchs (voir n 2419) ; - certaines indemnits d'viction ou de rsiliation de bail (voir n 2404-1).
Le plan Sucreries prescrit, pour les oprations sur marchs internationaux, de comptabiliser les pertes sur arbitrage au compte 656.

III. Provisions pour risques et charges d'exploitation

(autres que celles lies aux ventes)


Selon leur objet et l'activit de l'entreprise, elles peuvent prsenter un caractre courant ou exceptionnel. Ne sont retenues dans ce chapitre que celles qui concernent habituellement l'exploitation.

Comptabilisation et liste des provisions

940
Pour la comptabilisation : - aux comptes 681 (dotation) et 781 (reprise), voir n 2582 ; - au compte 151 Provision pour risques , voir n 2560. Les principales provisions sont les suivantes : a. Provision pour cessation d'utilisation d'un bien en cours de contrat Voir n 943. b. Provision pour dmnagement Voir n 851. c. Provision pour congs pays Voir n 897. d. Provision pour indemnit de licenciement ou de pravis Voir n 911. e. Provision pour prretraite Voir n 927-1 (cas particuliers) et n 947-1. f. Provision pour restructuration Voir n 941 s. g. Provision pour sous-activit future ou perte d'exploitation future Voir n 942 s. h. Provisions pour pensions, retraites Voir n 945 s. i. Provision pour grosses rparations ou pour charges rpartir Voir n 1635 s. j. Provision pour renouvellement des biens appartenant autrui Voir n 1636. k. Provision pour frais de remise en tat d'un bien ou d'un site Voir n 1637. l. Provision pour dpollution et risques environnementaux Voir n 1637-1. m. Provisions pour frais de remise en tat d'un bien ou d'un site appartenant autrui Voir n 1637-2. n. Provisions pour mise en conformit de nouvelles normes Voir n 1638. o. Provisions pour procs Voir n 2416-1 (provision pour litiges). p. Provision pour amendes et pnalits Voir n 2425. q. Provision pour risque de mise en jeu de garantie ou de caution Voir n 2665. r. Provision pour redressements fiscaux Voir n 2923.

Provision pour restructuration


Les diffrents types de restructuration

941
Le terme de restructurations recouvre des situations varies dont les objectifs peuvent tre les suivants : a. L'amlioration de la productivit pouvant se traduire par des mesures de modernisation court terme comme moyen ou long terme. b. L'apurement de situations dfavorables ou abandon d'un secteur d'activit. c. La mise en conformit avec une dcision rglementaire (nouvelles normes d'environnement, de scurit, de production, etc.). d. La rorganisation suite aux oprations de rapprochement avec d'autres socits. Ainsi, en pratique, une restructuration peut se traduire par des arrts ou modifications d'activits, des fermetures d'tablissements, des rductions d'effectifs (par le biais de licenciements, prretraites, contrats de conversion, dparts volontaires), des relocalisations d'activits, des suppressions de niveaux hirarchiques, des cessions d'actifs, etc. Jusqu' une date rcente, aucun texte comptable de porte gnrale ne dfinissait le traitement des cots lis aux restructurations. Malgr certaines prcisions de la doctrine (voir ditions 2002 et antrieures, n 911 et 943-1), il en rsultait des pratiques divergentes.

Dsormais l' avis CNC n 00-01 sur les passifs dfinit une restructuration comme toute rorganisation ayant un effet significatif sur la nature ou les activits de l'entit et prvoit des rgles prcises et restrictives de comptabilisation, l'instar des normes IAS ( IAS 37) et des US GAAP (FAS 146). Sont traits successivement : - le fait gnrateur des provisions pour restructuration (existence d'une obligation de l'entreprise), voir n 941-1 ; - les cots devant tre provisionns ( sortie de ressources probable ), voir n 941-2 ; - la comptabilisation des provisions pour restructuration, voir n 941-3.
Remarque : Notons que ces diffrents types de restructuration ne concernent pas ce que l'on pourrait appeler des restructurations lentes, consistant, dans l'attente de nouveaux marchs ou de lancement de nouvelles productions, poursuivre durant quelques annes l'exploitation d'investissements bien que celle-ci doive, d'aprs les plans prvisionnels, s'avrer dficitaire. Dans ce cas, notre avis, il n'y a pas lieu de constater une provision pour restructuration mais d'apprcier si la valeur actuelle des investissements concerns (calcule en actualisant les cash-flows futurs, par analogie une valuation de fonds de commerce) ne se trouve pas affecte de manire telle qu'une provision doive tre constitue au-del de la valeur nette comptable rsultant du plan d'amortissement ( voir n 1574).

Existence d'une obligation la clture

941-1
Le PCG ( art. 312-8-2, repris de l' avis CNC n 00-01, 1.3.3.) prcise les modalits de constitution des provisions pour restructuration. Selon ce texte, les cots de restructuration constituent un passif s'ils rsultent d'une obligation de l'entreprise vis--vis de tiers, ayant pour origine la dcision prise par l'organe comptent, matrialise avant la date de clture par l'annonce de cette dcision aux tiers concerns, et condition que l'entreprise n'attende plus de contrepartie de ceux-ci.
Les provisions qui rpondent ces conditions doivent tre enregistres dans le compte 154 provisions pour restructurations ( PCG, art. 441).

Il ressort de cet article qu'une provision pour restructuration ne peut (et ne doit) tre constitue que si l'entreprise s'est manifestement engage la mettre en uvre. Pour cela, il faut que les conditions suivantes soient remplies :
Remarque : le PCG ( art. 312-8-2) et l' avis CNC n 00-01 dfinissent un fait gnrateur unique pour la constitution des provisions pour restructuration : l'annonce la clture de la dcision de restructurer. En consquence, notre avis, ce fait gnrateur doit tre systmatiquement retenu mme si le rglement prvoit d'autres faits gnrateurs pour certains lments constituant la provision. Ainsi, par exemple, lorsque la restructuration implique un dmnagement, la provision correspondante doit tre constitue ds l'annonce du plan sans attendre la rsiliation du bail.

I. Existence d'un plan de restructuration formalis ( avis prcit, 5.12.3) Le plan formalis et dtaill doit prciser au moins : - l'activit ou la partie d'activit concerne ; - les principaux sites affects ; - la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemniss au titre de la fin de leur contrat de travail ; - les dpenses qui seront engages ; - et la date laquelle le plan sera mis en uvre. II. Plan connu des tiers concerns la date de clture ( avis prcit, 5.12.4) Pour que la socit soit engage la clture, il faut que les tiers soient fonds cette date anticiper la mise en uvre par celle-ci de la restructuration, ce qui est vrifi si, la date de clture il y a eu : a. soit un commencement d'excution du plan :
Par exemple, dmantlement d'une usine ou vente d'actifs (exemples fournis par l'avis), conclusion d'un ou plusieurs accords parmi un ensemble de mesures comprises dans le plan de restructuration ( en ce sens IAS 37, 76).

b. soit l'annonce publique de ses principales caractristiques


Une annonce publique avant la clture ne constitue une obligation que si : - elle comporte suffisamment de dtails sur les principales caractristiques du plan (voir ci-dessus) ; - celui-ci est communiqu toutes les personnes concernes ; - et sa mise en uvre est programme pour s'achever dans un dlai rendant improbable sa modification. Le fait que l'entreprise soit conduite, aprs la clture, modifier le plan qu'elle a annonc, voire se rtracter n'est pas de nature remettre en cause cette dcision ( Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 120 s.). En revanche, ces vnements doivent tre pris en compte pour l'estimation de la sortie probable de ressources et donc du montant provisionner, ce qui peut en pratique venir rduire sensiblement le montant voire conduire ne pas provisionner.

L'annonce aux tiers concerns n'est pas ncessairement individuelle :

1. S'agissant de salaris, une annonce leurs reprsentants est suffisante.


En effet, l'avis ( 5.12.5) prcise que l'obligation vis--vis des salaris est matrialise par : - la prise de dcision, avant la date de clture, par l'organe comptent lorsque celui-ci comporte des reprsentants du personnel ; - ou dans les autres cas, l'annonce, avant la date de clture, aux personnes concernes ou leurs reprsentants, de la dcision prise par l'organe comptent. Il en rsulte, notre avis, en pratique, que l'annonce aux salaris est rpute ralise lors de l'information du comit d'entreprise (ou des dlgus du personnel si l'entreprise occupe moins de 50 salaris) sur le projet de restructuration et de compression des effectifs ralises dans le cadre du titre III (chapitres 1er et 2e ) du livre IV du Code du travail (attributions conomiques du comit d'entreprise). En effet, ce stade, le projet comporte dj, notre avis, les dtails requis par l'avis et il ne nous semble donc pas ncessaire d'attendre la rdaction du plan de sauvegarde de l'emploi et l'engagement de la procdure de consultation du comit d'entreprise sur le projet de licenciement prvus par le livre III du Code du travail.

2. En revanche ( notre avis) :


- en cas d'annonce publique la presse faite pralablement cette consultation du Comit d'entreprise, mme si depuis la loi de modernisation sociale le Comit d'entreprise doit tre inform pralablement cette annonce, il n'est pas certain que l'annonce soit suffisamment dtaille pour constituer une annonce aux salaris au sens de l'avis ; - en cas de dpt d'OPA ou d'OPE, mme si depuis la loi NRE les orientations en matire d'emploi figurent dsormais dans la note d'information transmise par l'auteur de l'offre au Comit d'entreprise de la cible, cette information du Comit d'entreprise ne permettra pas le cas chant la constitution d'une provision. En effet, les rgles s'opposent la constitution d'une provision ds lors qu'il n'existe pas d'engagement irrvocable tant que l'opration n'est pas conclue (voir ci-aprs III. Condition supplmentaire).

III. Condition supplmentaire pour les restructurations conditionnes par une opration financire (cession, acquisition, etc.) ou par la leve d'une condition suspensive (autorisation des autorits) Le PCG ( art. 312-8/2) prcise que tant que l'entreprise n'est pas engage par un accord irrvocable, aucune provision ne peut tre constitue. C'est le cas ( avis prcit, 1.3.3.) : - de la dcision de vendre une activit qui a fait l'objet d'une annonce publique mais pour laquelle l'entreprise n'a pas sign d'accord de vente : tant qu'un accord de vente irrvocable n'est pas conclu, l'entreprise n'a pas d'obligation de restructurer ;
Tel est galement le cas si une restructuration est lie la russite d'une OPA ou d'une OPE et que l'OPA ou l'OPE n'est pas acheve avant la clture de l'exercice.

- d'un accord sous condition suspensive conclu la clture de l'exercice qui ne sera considr comme irrvocable cette date que si la condition est leve avant la date d'arrt des comptes.
Par exemple, autorisation ncessaire d'une opration de concentration par le ministre de l'conomie ou la commission europenne. Cas particulier : OPA et OPE. Pour ces oprations, l'exercice du contrle des concentrations ne fait pas obstacle au lancement et l'achvement de l'opration mais uniquement l'exercice du droit de vote et du droit au dividende des titres transfrs, ( C. com. art. L 430-4, al. 2 et dcret 2002-869, art. 6). En consquence, notre avis, une provision peut tre constitue (et doit l'tre si les conditions ci-dessus sont respectes) mme en l'absence d'autorisation ds lors qu'il y a eu un commencement d'excution du plan (voir II, a.). Fiscalement, les conditions dans lesquelles une provision pour restructuration peut tre dduite n'ont pas fait l'objet de commentaires spcifiques de l'Administration ou de la jurisprudence. Ainsi, l'vnement fiscalement constitutif du fait gnrateur de cette provision n'a jamais t prcisment dfini. Toutefois, l'Administration ( BOI 4 E-1-98, n 4) a prcis que les provisions pour licenciement sont susceptibles d'tre dduites lorsque les licenciements ont fait l'objet d'une dcision formelle la clture de l'exercice, caractrise, s'agissant de licenciements collectifs, par : - l'information et la convocation des dlgus du personnel et l'information de l'Administration dans les entreprises de moins de 50 salaris o il existe des dlgus du personnel ; - l'tablissement d'un plan social ou l'information et la convocation du Comit d'entreprise dans les entreprises d'au moins 50 salaris. Les restructurations s'accompagnant souvent de rduction d'effectifs, c'est en pratique ce fait gnrateur qui est le plus souvent galement retenu en matire de provision pour restructuration. Dans le cas particulier o la restructuration est subordonne la ralisation d'une condition suspensive, le fait gnrateur de la provision est, notre avis, constitu par la leve de la condition suspensive qui doit intervenir avant la clture de l'exercice, et non avant la date d arrt des comptes (en ce sens CE 31 mai 2000, n 179552). Selon la norme IAS 37 ( 70 s.), il en est de mme : une entreprise a une obligation implicite de restructurer si elle a un plan formalis et dtaill de restructuration et si elle a cr, chez les personnes concernes, une attente fonde qu'elle mettra en uvre la restructuration, soit en commenant excuter le plan, soit en leur annonant ses principales caractristiques. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les provisions pour restructuration sont comptabilises plus tardivement que par le pass ; ceci est d la ncessit d'attendre le commencement de la restructuration, ou son annonce, ou la ralisation d'une condition, ainsi qu'au formalisme requis.

Fiscalement, avec les nouvelles rgles comptables, le fait gnrateur des provisions pour restructuration est identique d'un point de vue comptable et fiscal. Toutefois les provisions constitues raison de la ralisation d'une condition suspensive entre la date de clture et la date d'arrt des comptes restent fiscalement non dductibles. Cette exception mise part, en imposant une formalisation du plan de restructuration avant la clture de l'exercice, les nouvelles rgles comptables devraient en pratique limiter les provisions pour restructuration fiscalement non dductibles. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. et 9010 s. Exemples : Exemple 1 : dcision de restructuration prise par la direction Description Une entreprise a dcid avant la clture de l'exercice de mettre en uvre sur le prochain exercice un plan de restructuration. Il est motiv par une volont de dlocalisation ne devant plus tre remise en cause. 1er cas - la date d'arrt des comptes, le plan dtaill n'tait pas annonc.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

OUI (en gnral)

NON

Sans incidence : provision non dductible

2e cas - La restructuration a t annonce entre la date de clture et la date d'arrt des comptes. 3e cas - La restructuration et son plan dtaill ont t annoncs avant la clture. Il est prvu que la restructuration s'achve au cours du prochain exercice. 4e cas - La restructuration et son plan dtaill ont t annoncs avant la clture. Sa mise en uvre est prvue par tapes successives sur trois ans.

OUI

NON

OUI

OUI*

Sans incidence : provision en dductible principe

OUI (en gnral)

OUI* mais seulement pour les 1res tapes

Sans incidence en pratique : provision en principe dductible sauf fraction moyen ou long terme Sans incidence : provision en principe dductible sauf prise en compte des informations post-clture

5e cas - Le plan social est contest par les reprsentants du personnel entre la clture et la date d'arrt des comptes. Cette contestation devrait entraner une modification du plan annonc.

OUI

OUI*

* Sur les cots provisionner, voir n 941-2. 1er cas Anciennes rgles Une provision est en gnral constitue car la restructuration est probable (les critres retenus en pratique sont la date de ralisation de la restructuration, sa probabilit de ralisation et le fait qu'elle soit lie une situation existant la clture). Nouvelles rgles L'entreprise n'a aucune obligation la date de clture puisque le plan n'est pas connu des tiers cette date : il n'y a pas eu de commencement d'excution du plan, ni d'annonce de ses principales caractristiques. Aucune provision ne peut donc tre constitue. Fiscalement Le fait gnrateur de la provision constitu par l'annonce de la dcision de restructuration n'est pas intervenu avant la clture de l'exercice, la provision n'est pas dductible.

2e cas Anciennes rgles Une provision doit tre constitue car la restructuration est probable et annonce avant la date d'arrt des comptes (les critres retenus en pratique sont la date de ralisation de la restructuration, sa probabilit de ralisation et le fait qu'elle soit lie une situation existant la clture). Nouvelles rgles L'entreprise n'a aucune obligation la date de clture puisque le plan n'est pas connu des tiers cette date (l'annonce aprs clture n'a pas tre prise en compte) : il n'y a pas eu de commencement d'excution du plan, ni d'annonce de ses principales caractristiques. Aucune provision ne peut donc tre constitue. Fiscalement Le fait gnrateur de la provision constitu par l'annonce de la dcision de restructuration est intervenu aprs la clture de l'exercice (c'est un vnement post-clture) : la provision n'est pas dductible. 3e cas Anciennes rgles Une provision doit tre constitue car la restructuration est probable dans l'exercice suivant et annonce avant la clture. Nouvelles rgles L'annonce d'un plan formalis et dtaill est le fait gnrateur de l'obligation implicite de restructurer. La restructuration devant s'achever sur le prochain exercice, ce qui rend improbable toute modification importante du plan, la socit s'est engage restructurer vis--vis des tiers la clture. Une provision doit donc tre constitue. Remarque : notre avis, le projet de restructuration soumis au Comit d'entreprise dans le cadre du livre IV du Code du travail sur la procdure de licenciement comporte les dtails requis ; il n'est pas ncessaire d'attendre que le plan de sauvegarde de l'emploi (livre III du Code du travail) soit rdig et transmis au Comit d'entreprise pour considrer que cette condition est satisfaite (voir n 941-1 II). Fiscalement Le fait gnrateur de la provision, constitu par l'annonce du plan, est intervenu avant la clture de l'exercice. La provision est, en principe, dductible, l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnits de licenciement conomique (CGI art. 39-1-5), ds lors que son montant est valu avec une approximation suffisante. 4e cas Anciennes rgles Une provision est en gnral constitue car la restructuration est probable, malgr le dlai de 3 ans. Nouvelles rgles L'annonce d'un plan formalis et dtaill est le fait gnrateur de l'obligation implicite de restructurer. Cependant, le dlai de mise en uvre sur trois ans ne rend pas improbable la modification du plan par l'entreprise. En consquence, notre avis, seules les premires tapes pourront tre provisionnes. Remarques : 1. Un engagement crit de la direction sur la mise en uvre des tapes suivantes n'est pas de nature, notre avis, crer une obligation implicite et n'autorise donc pas la constitution d'une provision couvrant l'intgralit des diffrentes tapes. 2. L' avis du CNC, pas plus que la norme IAS 37, ne prcisent ce qu'est un dlai rendant improbable la modification du plan par l'entreprise . En pratique, notre avis, ce dlai ne devrait pas dpasser une anne. Fiscalement Le fait gnrateur de la provision, constitu par l'annonce du plan, est intervenu avant la clture de l'exercice. La provision est, en principe, dductible, l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnits de licenciement conomique ( CGI art. 39-1-5), ds lors que son montant est valu avec une approximation suffisante. Cette condition peut tre en pratique plus difficile respecter lorsque l'achvement du plan n'est prvu qu' moyen terme. 5e cas Anciennes rgles Une provision doit tre constitue car la restructuration est probable, malgr la contestation du plan. Nouvelles rgles L'annonce d'un plan formalis et dtaill est le fait gnrateur de l'obligation implicite de restructurer. Le fait que l'entreprise soit conduite, aprs la clture, modifier le plan qu'elle a annonc, voire se rtracter n'est pas de nature remettre en cause cette dcision (Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 120 s.). En revanche, ces vnements doivent tre pris en compte pour l'estimation de la sortie probable de ressources et donc du montant provisionner, ce qui peut en pratique venir rduire sensiblement le montant voire conduire ne pas provisionner. Fiscalement Le fait gnrateur de la provision, constitu par l'annonce du plan, est intervenu avant la clture de l'exercice. La provision est en principe dductible, l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnits de licenciement conomique ( CGI art. 39-1-5), ds lors que son montant est valu avec une approximation suffisante.

Toutefois, si les ajustements apports au montant de la provision pour tenir compte de la contestation du plan social aboutissent augmenter le montant de la provision, ils ne peuvent tre retenus fiscalement, la contestation ayant lieu postrieurement la clture. l'inverse, si la provision venait tre rduite, cette rduction entranera une limitation de la dduction fiscale. Exemple 2 : restructuration sous condition de ralisation d'une opration financire en cours la clture Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles NON

Fiscalement

la clture de l'exercice, une entreprise a lanc une OPE sur une autre entreprise et a annonc le plan dtaill de la restructuration qu'elle mettra en uvre si cette opration russit. la date d'arrt des comptes, l'offre n'est pas clture mais il est trs probable qu'elle russisse.

OUI

Sans incidence : provision en principe non dductible

Anciennes rgles Les charges de restructuration lies l'OPE dcide la clture apparaissent probables la clture, compte tenu des rponses positives obtenues la date d'arrt des comptes. Une provision est donc constitue. Nouvelles rgles La restructuration est conditionne par une opration financire qui n'est pas ralise la clture : la clture, l'entreprise n'a donc pas d'obligation de restructurer et aucune provision ne peut tre constate. Remarque : il en serait donc de mme si l'offre tait acheve entre la clture et l'arrt des comptes. Fiscalement En l'absence de russite de l'OPE la clture de l'exercice, la charge n'est, notre avis, qu'ventuelle : l'Administration pourrait s'opposer la dduction de la provision. Exemple 3 : restructuration sous condition d'une opration financire encore sous condition suspensive la clture Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles NON

Fiscalement

Avant la clture de l'exercice, une entreprise a sign un accord d'acquisition d'une entreprise de son secteur et a annonc un plan dtaill de restructuration li ce rapprochement. La ralisation dfinitive de l'accord est soumise l'accord de la commission de la concurrence. la date d'arrt des comptes, la commission de la concurrence n'a pas encore donn son accord mais celui-ci parat probable.

OUI (en gnral)

Sans incidence : provision non dductible

Anciennes rgles Une provision est en gnral constitue car la restructuration parat probable. Nouvelles rgles la date d'arrt des comptes, la condition suspensive dont dpend le rapprochement (accord de la commission de la concurrence) n'est pas leve. L'annonce du plan de restructuration ne cre donc pas d'obligation la clture.

Remarque : si l'accord avait t obtenu avant la date d'arrt des comptes, une provision aurait d tre constitue comme le prvoit l'avis du CNC. En effet, la ralisation d'une condition suspensive a un effet rtroactif au jour auquel l'engagement a t contract (C. civ. art. 1179). L'achat de l'entreprise aurait donc t rput ralis la date de clture. Fiscalement La mise en uvre de la restructuration est soumise une condition suspensive : l'agrment de la commission de la concurrence. Ds lors que cette condition n'est pas leve avant la clture de l'exercice, la charge n'est qu'ventuelle : aucune provision ne peut tre dduite (en ce sens, CE 31 mai 2000, n 179552). Remarque : si l'accord avait t obtenu entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, la provision comptabilise n'aurait pas non plus t dductible.

941-1
Licenciements conomiques : loi modifiant certaines dispositions de la loi de modernisation sociale BCF 11/02 Entreprises Inf. 17

941-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges art. 312-8-2 ; Loi n 2003-6 du 3 janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 31 Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes

941-2
Selon le PCG ( art. 323-5), une provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses ncessairement entranes par celle-ci et qui ne sont pas lies aux activits futures. I. Exemples de cots pouvant faire l'objet d'une provision pour restructuration : - indemnits pour cessation du contrat de travail verses au personnel dont l'entreprise n'attend plus de contrepartie dans le futur (avis CNC n 00-01 sur les passifs, 5.12.5) ;
Y compris, notre avis, en cas d'accord ponctuel de prretraite, les allocations qui seront verses aux salaris jusqu' la date de leur mise en retraite effective (en ce sens la norme IAS 19, 124) ainsi que les indemnits verser dans le cadre de programmes non rcurrents de cessation anticipe d'ativit. En revanche, en cas de rgime permanent de prretraite au sein de l'entreprise, celui-ci doit tre trait comme les engagements de retraite.

- cots de dmnagement, l'exception de ceux lis aux biens qui seront rutiliss (avis prcit, 5.3) ;
Les cots de dmnagement, comme les indemnits de rupture de contrat (voir ci-dessous) peuvent, notre avis, tre provisionns ds l'annonce du plan, sans attendre la rsiliation effective du bail ou du contrat, voir n 941-1, Remarque.

- indemnits de rupture de contrat verses aux fournisseurs (avis prcit, 5.12.6) ;


En revanche, les cots de rengociation d'un contrat ne constituent pas un cot de restructuration car ils bnficient aux activits qui se poursuivent.

- indemnits de pravis non effectu ( notre avis, voir n 914) ; - contributions FNE, ARPE, Delalande ( notre avis, voir n 882) ; - cots de maintien du personnel aprs l'arrt de l'activit d'un site et jusqu' sa fermeture ( notre avis) ; - loyers restant courir aprs l'arrt de l'activit jusqu' l'chance d'un contrat de location de biens ( notre avis, voir n 943). En ce sens galement, Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 111 s. II. Exemples de cots ne pouvant pas faire l'objet d'une provision a. Cots relatifs des activits qui se poursuivent au cours des priodes futures : - dpenses d'harmonisation des systmes d'information (avis prcit, 5.12.6) ; - dpenses de marketing (avis prcit, 5.12.6) ;
Y compris, notre avis, les dpenses de changements d'enseignes.

- dpenses de formation et de dmnagement des employs conservs (avis prcit, 5.12.6) ; - dpenses d'harmonisation des rseaux de distribution (avis prcit, 5.12.6) : - cots de dmnagement des biens (ou des stocks) qui seront rutiliss (avis prcit, 5.3) ; - cots fixes non absorbs en raison de la diminution des quantits fabriques ( notre avis). - RRR accords aux clients au titre de ventes postrieures la date d'engagement du plan compte tenu des perturbations lies ce plan ( notre avis) ; b. Pertes d'exploitation futures de l'activit arrte entre la date d'engagement du plan et la date de restructuration effective En effet, ces pertes ne rpondent pas la dfinition d'un passif dans la mesure o elles ne rsultent pas d'une obligation envers un tiers ( PCG, art. 312-8-3, avis prcit, 5.12.6). Toutefois, les actifs affects l'activit concerne devraient, le cas chant, tre dprcis conformment aux rgles gnrales de dprciation des actifs (avis prcit, 1.3.3).

c. Gains attendus des mesures de restructuration, notamment plus-values de cession d'actifs Le PCG (art. 323-7) nonce en effet, le principe de non-compensation d'une provision pour risques et charges avec un actif recevoir en contrepartie.
Remarque : ce principe devrait affecter plus particulirement les cessions ou arrts de branches d'activit, qui donnent lieu, de par leur nature, des cessions d'actifs.

d. Amortissements exceptionnels ou provisions ramenant les actifs de l'activit cde ou arrte leur valeur actuelle la date de cessation de l'activit Il rsulte, notre avis, du texte (avis prcit, 1.3.3) que ces actifs (immobilisations, crances, stocks) doivent tre dprcis conformment aux rgles de dprciation des actifs et ne peuvent plus tre inclus dans la provision pour restructuration.
Fiscalement, les pertes ou les charges couvertes par la provision pour restructuration doivent tre nettement prcises. Par consquent, l'entreprise doit dtailler cette provision et appliquer le rgime fiscal applicable chaque type de cots identifi. Remarque : la part de la provision pour restructuration correspondant aux indemnits de licenciement conomique lgales et conventionnelles n'est pas dductible (CGI, art. 39-1-5 et BOI 4 E-1-98, n 15). Selon la norme IAS 37, la nature des cots provisionner est identique ( 80 et annexe C, exemple 5). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Le montant des provisions pour restructuration devrait tre rduit en raison notamment de l'impossibilit de provisionner : - les cots ayant une contrepartie future, c'est--dire les cots engags l'occasion de la restructuration mais qui concernent des activits qui se poursuivent (formation, communication, etc.) ; - et les pertes nettes relatives aux actifs. Nanmoins, ce montant pourrait tre augment du fait de l'interdiction dsormais de rduire les provisions du montant des gains attendus des mesures de restructuration. Fiscalement, les nouvelles rgles, en restreignant les cots pouvant entrer dans les provisions pour restructuration, en excluant notamment tous les cots relatifs des activits qui se poursuivent, limitent les possibilits de dduction fiscale anticipe. En revanche, les provisions pour restructuration comptabilises selon les nouvelles normes reposeront sur un plan dtaill, ce qui devrait permettre aux entreprises de mieux prciser leurs dpenses. Elles seront donc admises en dduction ds lors qu'elles couvriront des pertes ou des charges elles-mmes dductibles. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple : Nature des cots de restructuration provisionner Description Une entreprise a dcid avant la clture de l'exercice de mettre en uvre un plan de restructuration. Il est motiv par une volont de dlocalisation ne devant plus tre remise en cause. Le plan a t annonc avant la clture. Le plan prvoit la fermeture d'une usine et le reclassement de certains salaris au sein du groupe. OUI OUI mais montant limit Moins de dductible provision

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

Anciennes rgles Une provision est constitue pour l'ensemble des cots gnrs par la restructuration (cots de fermeture et cots de reclassement au sein du groupe). Nouvelles rgles La provision est limite aux cots de fermeture car les cots de reclassement ont une contrepartie future. Pour plus d'exemples de cots pouvant ou ne pouvant pas tre provisionns, voir ci-avant. Fiscalement La provision comptabilise selon les anciennes rgles aurait t dductible, l'exclusion de la fraction correspondant aux indemnits de licenciement conomique ( CGI, art. 39-1-5), condition d'tre suffisamment prcise. Sur le provisionnement des loyers restant courir, voir toutefois n 943. L'interdiction de provisionner en nouvelles rgles les cots de reclassement prive donc l'entreprise d'une possibilit de dduction sous forme de provision.

Comptabilisation des provisions pour restructuration

941-3
I. Comptes individuels a. Au compte de rsultat : En France, il n'existe aucune position spcifique des organismes comptents sur cette question. L' avis du CNC n 00-01 sur les passifs ne fournit aucune prcision sur ce point. Ces provisions peuvent donc continuer d'tre comptabilises soit en rsultat d'exploitation, soit en rsultat exceptionnel.
En revanche, les normes internationales (IAS 8, 18), et normesamricaines (FAS 146) indiquent clairement que ces charges ne peuvent pas tre considres comme extraordinaires. Elles constituent des lments exceptionnels des activits ordinaires. Voir commentaires n 911-III.

b. Au bilan : En France, le PCG et l'avis CNC n 00-01 sur les passifs prcisent que :
- la provision doit tre enregistre dans le compte 154 provisions pour restructurations ( PCG, art. 441) ; - les pertes lies aux actifs doivent faire l'objet de provisions pour dprciation conformment aux rgles de dprciation des actifs (avis prcit, 1.3.3). Sur la distinction entre provisions pour risques et charges, charges payer et dettes, voir n 760 et 2557.

II. Lien entre comptes individuels et comptes consolids titre de rgle gnrale, le rglement CRC n 99-02, 300 (al. 3) indique que le groupe ne peut pas, dans une situation donne et partir de faits identiques, apprcier risques et charges de manire diffrente entre les comptes consolids et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considrer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre (voir n 2579). En consquence, il n'est pas possible de constater une provision pour restructuration uniquement dans les comptes consolids au motif qu'une dcision de restructuration interne a t prise au niveau du groupe sans savoir exactement quelle filiale serait in fine concerne. En effet, les critres noncs dans l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ne sont, dans ce cas, pas respects (notamment l'existence de plans formaliss et prcis, 5.12.3).
Sur le cas particulier des provisions pour restructuration constates lors d'une acquisition, voir ouvrage Comptes consolids 3e dition, 2002, n 5087 s.

Provision pour sous-activit future ou perte d'exploitation future

942
Il arrive qu' la clture de l'exercice, l'entreprise sache qu'il y aura au cours de l'exercice suivant une sous-activit (eu gard aux carnets de commandes, ou un vnment postrieur la clture ou encore lie au dmarrage d'une activit nouvelle) entranant des pertes d'exploitation. I. le PCG (art. 312-8) prcise que les pertes d'exploitation futures, ne rpondant pas la dfinition d'un passif, ne sont pas provisionnes. En effet, une perte d'exploitation future ne rsulte pas d'une obligation envers un tiers : elle ne peut donc pas faire l'objet d'une provision pour risques et charges.
Remarque : il en serait de mme si une entreprise en avait acquis une autre avec l'obligation de conserver le personnel de l'entreprise acquise, et qu'elle savait pertinemment qu'elle ne pourrait utiliser celui-ci qu'en partie seulement. En revanche, si la sous-activit est significative, il y a lieu de la mentionner dans le rapport de gestion (voir n 3696 s.) soit au titre des perspectives d'avenir, soit du fait qu'elle rsulte d'un vnement postrieur la clture de l'exercice. Fiscalement, il en est de mme (Rp. Meylan, AN 3 aot 1992, p. 3518 relative une provision constitue en raison de la Guerre du Golfe et CAA Nantes 4 mai 1995, n 93-531). Selon la norme IAS 37 ( 14 et 63), il en est de mme, les pertes lies aux activits qui se poursuivent ne pouvant tre provisionnes.

II. En revanche, les actifs relatifs l'activit dficitaire sont dprcis conformment aux rgles de dprciation des actifs et des provisions spcifiques doivent tre constitues (avis CNC n 00-01, 1.3.3), notamment :
- lorsque des dcisions de gestion interne (restructurations en particulier) ont t prises et annonces pour pallier ces difficults conomiques (voir n 941) ; - pour l'valuation des titres de participation, o les perspectives de rentabilit ainsi que la conjoncture conomique ont une incidence sur la valeur d'utilit des titres ; - pour l'valuation des immobilisations incorporelles assimilables des fonds commerciaux dans les comptes individuels comme dans les comptes consolids ; - pour l'valuation de la perte potentielle sur les contrats en cours la clture (voir n 618).

Provision pour cessation de l'utilisation d'un bien en cours de contrat

943
notre avis, la provision pour cessation de l'utilisation d'un bien faisant l'objet d'un contrat de location ou de crdit-bail peut tre assimile la provision pour contrat en perte telle que dfinie par le PCG ( art. 312-8-1) (voir n 626). Par consquent, une provision doit tre constitue la clture ds lors que les conditions suivantes sont runies : I. Existence d'une obligation la clture L'obligation est constitue par l'existence d'un contrat sign avant la date de clture. L'entreprise ne peut plus chapper son obligation de payer les loyers restant courir entre la date de fin d'utilisation du bien et la date de fin de bail ou les pnalits de rsiliation. II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes Le paiement des loyers restant courir ou de l'indemnit est sans contrepartie future pour l'entreprise car il correspond des biens qui ne sont plus utiliss par l'entreprise ; ils doivent donc tre provisionns (Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 111 s.).
Remarque : En revanche, la provision n'est pas justifie lorsque le bien peut tre sous-lou puisque, dans ce cas, le paiement a pour contrepartie la refacturation des loyers au sous-locataire. Fiscalement, la provision constate pour faire face au paiement de l'indemnit de rsiliation est, notre avis, dductible, l'entreprise ayant dcid de cesser d'utiliser le bien avant la clture. En ce qui concerne la provision relative aux loyers restant courir entre la date de cessation d'utilisation des locaux et la date de rsiliation du contrat, sa dductibilit pourrait notre avis tre dfendue sous l'angle de la provision pour perte. Toutefois, aucune position administrative ni dcision jurisprudentielle n'a, notre connaissance, pris position sur cette question. Selon la norme IAS 37 ( 19, 66 et Annexe C, exemple 8) il en est de mme : si l'entreprise n'a d'autre choix que de ne plus utiliser le bien, les loyers restant courir entre la date de fin d'utilisation du bien et la date de fin du bail ou les pnalits de rsiliation doivent tre provisionns s'agissant d'un contrat en perte.

IV. Dettes d'exploitation 944


Le classement comptable des dettes d'exploitation se caractrise par deux lments : - le rattachement au compte de tiers de chaque agent conomique de toutes les oprations le concernant : effets payer, factures recevoir la clture de l'exercice, intrts courus la clture de l'exercice, dans des comptes rattachs ; - le regroupement en classe 4 de toutes les dettes d'exploitation mme si leur chance est plus d'un an la date du bilan.
Les entreprises peuvent, en fonction de leurs besoins, retenir les mmes subdivisions de comptes que celles retenues pour les crances ( PCG, art. 444 ; voir n 487).

De la notion de dettes d'exploitation dveloppe au n 721, il rsulte que les dettes d'exploitation sont comptabiliser notre avis aux comptes suivants :
Voir sous-comptes n 7004.

I. Compte 40. Fournisseurs et comptes rattachs Figurent sous ce compte les dettes et avances de fonds lies l'acquisition de biens ou de services (PCG, art. 444/40). Le compte 4011 Fournisseurs - Achats de biens ou de prestations de services enregistre son crdit le montant des factures d'achats de biens ou de prestations de services par le dbit des comptes concerns de la classe 6 ( PCG, art. 444/40), soit les comptes 60 et 61/62.
Il inclut donc notamment les dettes sur commissions, honoraires, primes d'assurance, etc. On pourrait toutefois estimer que ces dettes sont accessoires l'exploitation, dettes que l'on pourrait qualifier de dettes d'exploitation diverses par opposition aux fournisseurs de l'activit . Aussi, parat-il possible d'ouvrir le compte 402 (laiss libre dans le plan de comptes - plutt que de les comptabiliser dans des comptes 46 Crditeurs divers , voir ci-aprs), pour enregistrer les dettes en contrepartie de ces charges inscrites aux comptes 61/62 et, ventuellement, 65.

II. Compte 42. Personnel et comptes rattachs Sont portes ce compte toutes les dettes et avances lies la gestion du personnel l'exception de la partie sociale. III. Compte 43. Scurit sociale et autres organismes sociaux Sont enregistres ce compte (PCG, art. 444/43) : - les sommes dues par l'entreprise la scurit sociale ainsi qu'aux diffrents organismes sociaux au titre des cotisations patronales d'assurances sociales, d'allocations familiales, d'accidents de travail, de retraites du personnel ; - les sommes rgler ces organismes pour le compte du personnel.

Remarque : le terme sociaux (comptes 437 et 438) nous parat devoir tre compris comme en faveur des salaris et comprendre par exemple les lments suivants : dpenses libratoires pour la taxe d'apprentissage, versement de transport, titres-restaurant, chques-vacances, etc. Les comptes 46 ne peuvent, notre avis, tre utiliss. En effet, selon nous, ils n'enregistrent pas de dettes de caractre d'exploitation. D'ailleurs le systme dvelopp les rattache aux Dettes diverses .

IV. Comptes 44. tat et autres collectivits publiques Sont considrs comme des dettes d'exploitation, les comptes suivants : 445, 446, 447 et 4486.

V. Engagements de retraite et autres avantages


Un ouvrage Retraites d'entreprises : juridique, fiscal, social, comptable, financier , ditions Francis Lefebvre a t publi en fvrier 1995. Pour les parties comptables, s'y reporter, notamment pour les lments non repris ci-aprs, savoir : - comparaison des traitements comptables selon les rgles franaises, les normes IAS et amricaines ; - le calcul des engagements proprement dit ; - les diffrentes tables de mortalit utiliser. Pour une prsentation de la norme IAS 19 rvise parue en janvier 1998 et une comparaison avec les normes amricaines, voir BCF 8-9/98 p. 19 s. Voir galement notre enqute sur les engagements de retraite ralise auprs de 1000 entreprises dans le BCF 11/98 p. 19 s.

945
Nous ne prsentons ici que les aspects comptables : - les principes de comptabilisation, - l'information fournir en annexe. En pratique, il convient de distinguer les diffrents rgimes de retraite suivants : - rgimes prestations dfinies (A), voir n 947 s., - rgimes cotisations dfinies (B), voir n 955.

945
Retraites et avantages similaires : recommandation du CNC sur leurs comptabilisation et valuation Recommandation CNC n 03-R01 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 1

A. Suivi des engagements pris dans le cadre de rgimes prestations dfinies


946
Les rgimes prestations dfinies sont ceux par lesquels l'employeur s'engage sur le montant ou garantit le niveau des prestations dfinies par la convention, le plus souvent en fonction du salaire et de l'anciennet du salari (engagement dit de rsultat). Ces rgimes peuvent tre grs de manire interne ou externe. Ces rgimes surcomplmentaires (rgimes additifs en droits, rgimes chapeau , versements de prretraite) sont toujours facultatifs. Les indemnits de dpart la retraite constituent un cas particulier de rgimes prestations dfinies, notamment : - elles sont obligatoires pour la partie lgale ou conventionnelle, et facultatives pour les supplments rsultant d'accords d'entreprise ou contractuels ; - elles sont verses en une fois sous forme de capital (et non sous forme de pensions).

Nous examinerons successivement le suivi des engagements dans les rgimes prestations dfinies : - gestion interne ( n 947 s.), - gestion externe ( n 952 s.).

Gestion interne (rgimes prestations dfinies)


Textes

947
Les rgles existant en la matire sont les suivantes : Selon l'article 123-13 alina 3 du Code de commerce le montant des engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux, est indiqu dans l'annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent dcider d'inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant tout ou partie de ces engagements . La constatation de provisions pour la totalit des engagements l'gard des membres du personnel actif et retrait, conduisant une meilleure information financire est considre comme une mthode prfrentielle par le PCG ( art. 335-1 intgrant l'avis CNC n 97-06 sur les changements comptables).
Fiscalement, l' article 39-1-5 du CGI interdit la dduction de toutes les provisions constitues en vue de faire face aux versements de toute allocation en raison du dpart la retraite ou prretraite, que son bnficiaire potentiel soit encore en activit ou non, et quels que soient son statut juridique (salari ou mandataire social n'ayant pas la qualit de salari) et la nature de l'engagement pris son gard par l'entreprise. Sont donc concernes par cette interdiction de dduction (D. adm. 4 E-2223, n 4 et s., Rp. Gantier, AN 19 fvrier 2001, p. 1106), les provisions couvrant notamment : - les indemnits fixes ou variables de dpart la retraite ; - les allocations de prretraite ; - les pensions et complments de retraite verss lors du dpart la retraite ou pendant la dure de celle-ci ; - les indemnits de congs de fin de carrire ; - les sommes affectes un compte pargne-temps et qui ne peuvent tre utilises que pour un cong de fin de carrire. En revanche, les provisions pour mdailles du travail sont dductibles (CE 24 mai 2000, n 201685). Toutefois, la constitution d'une provision pour mdaille du travail tant dsormais lie celle des provisions pour retraite (voir n 947-1), en pratique, peu d'entreprises peuvent constituer de telles provisions et donc les dduire. Il rsulte de cette divergence entre les solutions comptables et fiscales, la ncessit, sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale : - de rintgrer les dotations ; - de dduire les reprises, mme si les provisions concernes ont t constitues par prlvement sur les rserves (lettres du 14 dcembre 1987 du SLF au CNPF). En ce qui concerne l'impt diffr qui rsulte de cette divergence, voir n 2885-3.

L' article 123-13 alina 3 du Code de commerce laisse le choix aux entreprises d'inscrire ou non au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant tout ou partie de leurs engagements de retraite. Depuis 1985 et 1986, le CNC, dans une Commission Juridique (Bull. CNC n 65, 4e trimestre 1985), avait interprt la possibilit offerte par l'article 123-13 prcit comme devant tre limite aux seuls actifs, les cots lis aux retraits devant tre provisionns (interprtation confirme par la COB dans le Bull. n 189, fvrier 1986, p. 3 s. et 5 s.). Depuis 1997, l' avis du Conseil National de la Comptabilit (CNC) n 97-06 sur les changements comptables, depuis intgr dans l' article 335-1 du PCG, aurait d modifier la donne comptable en considrant la comptabilisation de provisions pour retraite, en totalit pour les actifs et les retraits, comme une mthode prfrentielle. Toutefois, en l'absence de rgles prcises, s'est dveloppe une pratique trs diversifie en matire d'engagements de retraite : - certaines socits ne comptabilisent aucune provision, ni sur les retraits, ni sur les actifs ; - d'autres comptabilisent une provision partielle, souvent limite aux retraits ; - d'autres encore comptabilisent la totalit de la provision couvrant la fois les actifs et les retraits ; - d'autres enfin passent d'aucune provision une provision partielle sans justifier le changement. C'est pourquoi le Comit d'Urgence du CNC a publi le 6 juillet 2000 un Avis (n 00-A) relatif la comptabilisation des changements de mthode portant sur des engagements de retraite et assimils (voir consquences n 947-1 s.).
Remarque : plus qu'une mthode prfrentielle, la comptabilisation des engagements de retraite devrait tre obligatoire, l'instar de ce que prvoit la norme IAS 19 ( 49 s.). En effet, les conditions lies la constitution d'une provision pour risques et charges sont remplies (cf. PCG, art. 312-1 s.) : 1. Existence d'une obligation la clture Il existe, la clture de l'exercice, une obligation pour l'entreprise de devoir verser les indemnits de dpart la retraite, les complments de retraite et autres engagements, qui trouve son origine dans la prsence actuelle ou passe de salaris au sein de l'entit.

2. Sortie probable de ressources sans contrepartie Il est probable pour les actifs (cette probabilit est dtermine en fonction de l'ge, de l'anciennet et de la rotation des effectifs au sein de l'entreprise) et certain pour les retraits que cette obligation de versement entranera une sortie de ressources sans contrepartie attendue, soit parce que le salari aura cess son activit, soit parce qu'il s'agit d'avantages par dfinition sans contrepartie future. Cependant, les dispositions du Code du commerce laissant aux entreprises le choix de constituer ou non une provision, et ces dispositions tant suprieures dans la hirarchie des textes au PCG (qui relve d'un arrt), ces rgles ne peuvent avoir pour effet de rendre obligatoire la constitution des provisions pour retraite et autres avantages.

Que signifie exactement la mthode prfrentielle : provision totale en matire de retraites et autres avantages ?

947-1
Pour qu'une entreprise puisse dire qu'elle applique la mthode prfrentielle en la matire : - la provision doit te totale, c'est--dire porter sur les engagements relatifs aussi bien aux actifs qu'aux retraits (PCG, art. 335-1) ; - la provision doit porter bien plus que sur les seuls engagements de retraite ; selon le PCG (art. 335 reprenant l'article L 123-13 al. 3 du Code de commerce), la provision doit porter sur les pensions, complments de retraite, indemnits et allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associs et mandataires sociaux.
Le 300, al. 4 du Rgl. n 99-02 applicable aux comptes consolids reprend le mme champ d'application pour cette mthode prfrentielle, en le prcisant ainsi : cots des prestations de retraite et des prestations assimiles (indemnits de dpart, complments de retraite, couverture mdicale, mdaille du travail, prestations de maladie et de prvoyance) au bnfice du personnel actif et retrait .

Mme si ces textes, trs rcents, sont clairs sur l'tendue du champ de la mthode prfrentielle, il est tout aussi clair qu'en pratique, le champ de celle-ci est le plus souvent restreint aux seuls engagements de retraite. Cette restriction apparat aujourd'hui dpasse et peut avoir d'importantes consquences (voir n 947-2 s.). Que peut encore faire une socit qui jusqu' prsent ne provisionnait rien ?

947-2
I. Peut-elle continuer ne rien provisionner ? L' Avis n 00-A du Comit d'urgence du CNC considre, conformment la possibilit offerte par l' article L 123-13 du Code de commerce, qu'il est toujours possible de ne rien provisionner. Ainsi (Avis prcit), la socit maintiendrait sa situation inchange et devrait continuer de fournir les informations appropries dans l'annexe. II. Peut-elle encore changer de mthode pour constituer une provision partielle ? Depuis des annes, la pratique a rpondu oui cette question. Aujourd'hui, l' Avis n 00-A prcit rpond non cette question, car une provision partielle ne constitue pas une mthode prfrentielle au sens o elle a t dfinie ci-dessus. Ainsi, une socit, qui souhaiterait changer de mthode afin de se rapprocher de la mthode prfrentielle, sans toutefois l'appliquer intgralement, n'est pas autorise par l'Avis le faire.
Tel serait le cas d'un changement afin de constituer pour la premire fois seulement : - une provision pour retraites ne concernant que les retraits ; - ou une provision pour retraites concernant les actifs et retraits mais pas les autres engagements octroyant des avantages similaires ; - ou une provision pour mdailles du travail. Remarque : Si les possibilits offertes par les textes sont toujours les mmes, les possibilits de changement pour les utiliser sont dsormais rduites. Cela rsulte d'un changement d'tat d'esprit. En effet : - dans les annes 1990, l'objectif tait d'inciter les socits se rapprocher au maximum des mthodes unanimement reconnues par les rfrentiels IAS et US, notamment en matire de retraites et autres avantages ; dans ce cadre, un changement de mthode vers une constitution partielle de provision, de surcrot autorise par le Code de commerce, tait permis, voire mme souhait, car considr comme confrant une meilleure information que l'absence de provision ; - aujourd'hui, un changement de mthode ne doit pas seulement conduire une meilleure information que l'absence de provision, encore faut-il que celle-ci soit vritablement considre comme donnant la bonne information . Dans ce cadre, seule l'application de la mthode prfrentielle telle que dfinie par les textes est dsormais considre comme permettant d'atteindre cet objectif.

Que peut encore faire une socit qui a dj constitu une provision partielle dans ses comptes ?

947-3
I. Doit-elle reprendre cette provision partielle si celle-ci a t antrieurement constitue en contradiction avec la nouvelle interprtation donne par le Comit d'urgence du CNC dans son Avis de juillet 2000 ? L' Avis n 00-A ne rpond pas directement cette question.

Questionn ce sujet en septembre 2000, Philippe Danjou, Chef du service des Affaires Comptables de la COB et membre du Comit d'urgence, nous a clairement indiqu qu'il n'y avait pas lieu de reprendre les provisions partiellement constitues antrieurement. Philippe Danjou justifie sa position en reprenant une partie de l' Avis (point II-3) : cette socit n'a pas d'autres choix que de : a. maintenir sa situation inchange .
C'est--dire, dans ce cas, maintenir sa provision partielle comme elle l'a fait antrieurement, et donc en aucun cas la reprendre par rsultat ou par report nouveau . En effet, la provision partielle va dans le sens de la mthode prfrentielle qui requiert une provision totale ; en consquence, selon Philippe Danjou, la corriger reviendrait revenir en arrire sur le plan de l'information, et ce d'autant plus qu'en pratique les provisions partielles constitues sont en gnral dj importantes et donc que la plus grande partie du chemin vers la vertu a dj t effectue.

b. ou provisionner l'intgralit de ses engagements... .


C'est--dire changer de mthode pour appliquer la mthode prfrentielle (voir ci-aprs II.). Il est clair que, dans l'esprit de la COB, cette solution est privilgier. D'ailleurs, en l'absence de modalits d'application prcises dans les rgles franaises, son application pourrait tre faite l'aide de la norme internationale IAS 19 (voir prsentation complte dans BCF 8-9/98, p. 19 s.), ce qui permettrait en outre aux socits cotes d'anticiper la future obligation qui leur est faite d'appliquer les normes IAS ds 2005 (voir n 5651 s.).

II. Peut-elle passer d'une provision partielle une provision totale en bnficiant des avantages des changements de mthode (imputation du complment de provision sur les capitaux propres) ? L' Avis n 00-A prcit rpond oui cette question en indiquant qu'une socit qui provisionnait dj partiellement peut, sans changement exceptionnel dans sa situation, comptabiliser la totalit de ses engagements. Ce changement de mthode comptable (Avis prcit, point I-5) : - est justifi par la recherche d'une meilleure information dans le cadre de la mthode prfrentielle ; - et son impact imput en report nouveau ds l'ouverture de l'exercice. Il convient en outre de souligner que ces conditions souples permettent aux socits de complter leurs provisions partielles antrieures sans grever leurs rsultats l'exercice du changement (l'impact du changement tant prlev directement sur les capitaux propres) et sans grever non plus leurs rsultats futurs (les charges tant couvertes lors de leur survenance par la reprise de ces provisions ainsi constates).
Les seules charges supportes ultrieurement aprs le 1er jour de l'exercice du changement, donc sur l'exercice du changement et sur les exercices ultrieurs, sont celles relatives l'actualisation de ces provisions pour tenir compte de l'augmentation des droits intervenue depuis cette date et des ajustements actuariels sur les hypothses initialement retenues. Remarque : Cette position a t dlibrment prise afin d'inciter les socits changer de mthode pour appliquer la mthode prfrentielle, qui, rappelonsle, n'est dite prfrentielle que du fait de l'impossibilit de la rendre obligatoire cause de l'existence d'une option dans l' article L 123-13 du Code de commerce.

Un changement de mthode peut-il encore tre effectu dans les comptes consolids sans l'tre dans les comptes individuels ?

947-4
Depuis des annes, la pratique a rpondu oui cette question.
Aujourd'hui, cette pratique a t confirme par les textes. Par consquent, il est possible d'appliquer la mthode prfrentielle dans les comptes consolids sans le faire galement dans les comptes individuels. En effet : - la mthode prfrentielle vise est cite aussi bien dans le PCG ( art. 335-1) que dans le Rgl. n 99-02 ( 300, al. 4) ; - au 2e al. du 300 du Rgl. n 99-02 (relatif aux comptes consolids), il est indiqu que Les comptes consolids sont donc tablis suivant des mthodes dfinies par le groupe pour sa consolidation et conformes la rglementation franaise, y compris les options ouvertes par le Code de commerce pour les comptes individuels et celles spcifiquement ouvertes, pour les comptes consolids, par l' article L 233-23 du Code de commerce et l'article 248-8 du dcret du 23 mars 1967 . Ainsi, par exemple, un groupe peut provisionner dans ses comptes consolids des engagements de retraite qu'il se borne indiquer dans l'annexe des comptes individuels : dans les deux cas, il se conforme l' article L 123-13 alina 3 du Code de commerce.

Premire comptabilisation d'une provision selon la mthode prfrentielle

947-5
La provision correspondant la mthode prfrentielle (voir n 947-1) doit tre calcule l'ouverture de l'exercice du changement de mthode et tre impute, aprs effet d'impt, en report nouveau (voir n 364 s.) pour sa totalit. La possibilit d'taler exceptionnellement l'impact du changement de mthode sur plusieurs exercices, comme le prvoit la norme IAS 19 (talement en charges sur 5 ans) a t rejete par le Comit d'urgence du CNC (avis n 00-A du 6 juillet 2000) pour 2 raisons figurant dans le

PCG : cet impact, net d'impt, se comptabilise directement en report nouveau (et non en charges) et aucune possibilit d'talement n'est prvue.
Remarque (dans les comptes individuels) : 1. Provisions non dductibles (provisions pour retraites, prretraites) : elles doivent tre imputes pour leur montant sur le report nouveau , comme dans les comptes consolids. Voir n 364-1, renvoi (3). 2. Provisions dductibles (provisions pour prvoyance, pour mdailles du travail, etc.) : elles doivent tre comptabilises au compte de rsultat afin d'viter une perte de dductibilit fiscale. Voir n 364-2, renvoi (5).

Comptabilisation

947-6
L'engagement de retraite vis--vis des salaris : I. actifs, constitue (PCG, art. 441/15), s'il est dcid de le constater, une provision (compte 153 Provisions pour pensions et obligations similaires ) ; II. retraits, constitue en fait non une provision comme pourrait le laisser penser le PCG (art. 335-1) mais une charge payer (compte 428 Personnel - Charges payer ) le passif tant (avis CNC n 00-01, 1.2) : - certain (droits irrmdiablement acquis), - et le montant et l'chance peuvent tre estims de faon relativement prcise. Comment suivre les provisions ?

948
Il n'y a pas lieu de suivre les provisions individu par individu. Il y a lieu d'intgrer dans le cadre d'une mthode globale et statistique de calcul, les entres, les dmissions, les dcs, les dparts en retraite, les retraits en vie au-del de l'esprance moyenne, etc.
Sur les diffrentes mthodes et leurs consquences sur la rpartition de l'engagement dans le temps, voir ouvrage Retraites n 346 s. La norme IAS 19 n'autorise qu'une seule mthode : mthode rtrospective avec salaire de fin de carrire (voir BCF 8-9/98, p. 19 s.).

Il n'y a pas lieu de reprendre les provisions en fonction des versements effectus aux retraits au cours de l'exercice, les calculs statistiques des provisions tant indpendants de ces derniers. Comment traiter les modifications d'lments (hypothses, mthodes, rgles) ayant une incidence sur le calcul des engagements

948-1
I. Quelle frquence retenir pour la rvision des hypothses de calcul, et comment traiter les carts en rsultant ? Il est ncessaire de procder une rvision priodique : a. Frquence des rvisions : - selon l'OEC (Rec 1.16), les hypothses actuarielles doivent tre rvises rgulirement afin de redresser la valeur des services rendus en fonction de la ralit ; - pour l'IASB (norme IAS 19), les valuations actuarielles doivent tre effectues avec suffisamment de rgularit pour que les montants comptabiliss ne diffrent pas de faon importante de ceux qui auraient t calculs la clture. b. Traitement des carts Les modifications dans les hypothses de calcul ou les redressements dus une distorsion entre les hypothses utilises et la ralit constituent des changements d'estimation d'une mme mthode (voir n 363-2). En consquence, les carts en rsultant constituent un lment du rsultat d'exploitation (charge ou produit) (voir n 364-2).
Selon la Rec. OEC n 1.23, ces carts font l'objet d'un talement systmatique sur la dure rsiduelle moyenne d'activit des participants au rgime. Telle est galement la position de la norme IAS 19 en ce qui concerne les salaris actifs, aucune prcision n'tant fournie quant au traitement des carts constats sur la population de retraits. Dans la pratique, les entreprises retiennent souvent le principe du corridor (conduisant n'taler que le montant des carts actuariels dpassant 10 % de la valeur la plus leve entre le montant de l'engagement et le montant ventuel du fonds constitu en couverture) instaur par la norme amricaine FAS 87 (voir notre ouvrage Retraites n 9125) et reprise par la norme IAS 19 (voir BCF 8-9/98, p. 19 s.). Remarque : Cet talement nous parat possible, n'tant pas vis par un texte spcifique ( la diffrence de la premire constitution d'une provision pour retraite ; voir n 947-5).

II. Comment prendre en compte les modifications de la rglementation sociale ou fiscale en matire de retraites ?

Les consquences de ces modifications sur les provisions pour retraite et les charges de retraite payer constituent, notre avis, dans tous les cas, des charges et des produits d'exploitation de l'exercice mme si la provision a t prleve initialement sur les capitaux propres. Mise en place d'un nouveau rgime ou d'un avenant :

948-2
I. Sans caractre rtroactif Dans ce cas, seules les charges de retraite de l'exercice et des exercices futurs sont concernes. II. Avec caractre rtroactif Dans ce cas, il est ncessaire de distinguer les services passs de ceux qui sont rendus aprs la mise en place. a. Services rendus aprs la mise en place du rgime (ou l'avenant) Ils sont pris en compte dans les charges de retraite de l'exercice et des exercices futurs. b. Services passs (rendus avant la mise en place du rgime mais pris en compte pour le calcul des droits) Leur comptabilisation est globalement identique au traitement de la charge de retraite de l'exercice dveloppe ci-dessus, avec toutefois quelques particularits. Ainsi : - pour ceux concernant les salaris actifs, l'OEC (Rec. n 1.16 prcite) prcise que la provision peut tre tale sur les exercices venir sans toutefois excder la dure rsiduelle moyenne d'activit des salaris concerns. En effet, la modification ou la mise en place d'un rgime s'analyse comme une amlioration de la rmunration des salaris. Dans ce cas, les engagements n'ayant pas encore fait l'objet de provisions doivent tre indiqus dans l'annexe ;
Pour la norme IAS 19, le cot des services passs doit tre tal sur la dure d'acquisition des droits ( 96). Remarque : Cet talement nous parat toujours possible aujourd'hui en rgles franaises, n'tant pas vis par un texte spcifique ( la diffrence de la premire constitution d'une provision pour retraite ; voir n 947-5).

- pour ceux concernant les salaris retraits, les entreprises doivent, ds lors qu'elles appliquent la mthode prfrentielle, constater la charge de retraite payer pour sa totalit (en ce sens galement norme IAS 19, 96). Versements des retraites aux salaris

949
Qu'il s'agisse d'indemnits de dpart la retraite ou de complments de retraite, les versements sont comptabiliss au compte 6414 Indemnits et avantages divers par le crdit d'un compte de trsorerie. Remarque : Il n'y a pas de lien direct entre le montant des versements effectus au cours d'un exercice et la reprise de provision pour retraite effectue sur le mme exercice (celle-ci tant calcule de manire statistique).
Fiscalement, 1. En ce qui concerne les complments de retraite, la jurisprudence et l'Administration (D. adm. 4 C-4423, n 2 s.) acceptent la dductibilit des pensions au fur et mesure des versements la double condition suivante : - l'existence d'un vritable engagement juridique opposable l'employeur : cet engagement peut rsulter non seulement d'un texte crit (convention collective ou acte unilatral tel qu'une dlibration du conseil d'administration) mais galement d'un usage au sens du droit social (CE 9 novembre 1990, n 88765) ; - le caractre gnral et impersonnel de cet engagement : dans l'apprciation de ce critre, en principe le nombre de bnficiaires importe peu puisqu'il s'agit de savoir si le rgime s'applique une catgorie objectivement identifie du personnel (CAA Paris 21 mai 1991, n 542) ; tel est le cas des catgories de personnel retenues pour l'application du droit du travail (ouvriers, employs, agents de matrise, ingnieurs et cadres) et de celles dtermines partir de critres objectifs, non restrictifs, clairement dfinis, conformment aux usages et aux accords collectifs en vigueur dans la profession (D. adm. 4 C-4423, n 2 s.) ; tel n'est en revanche pas le cas d'un ensemble de salaris, dont la seule caractristique commune est d'avoir fait l'objet d'une mutation en provenance d'une autre socit du mme groupe, qui ne peut a priori constituer une catgorie (Rp. Lambert, Sn. 7 dcembre 2000, p. 4144) ; sauf abus de droit, ces catgories peuvent ne correspondre en fait qu' un petit nombre de personnes, l'exclusion toutefois du seul prsident-directeur gnral (CAA Bordeaux 17 juin 1993, n 92-472) ou du grant salari d'une socit (CAA Lyon 9 juin 1999, n 96-446). Voir Mmento fiscal n 744. Les pensions ou allocations de secours verses d'anciens salaris ou dirigeants, en dehors de tout engagement juridique gnral et impersonnel, ne sont dductibles que dans des cas exceptionnels, notamment lorsqu'elles ont pour objet d'accorder aux intresss ou leurs ayants droit une aide correspondant leurs besoins (CE 15 fvrier 2002, n 215323), compte tenu des pensions perues par ailleurs par les intresss au titre des rgimes collectifs de retraite (notamment CE 31 octobre 1975, n 94157). 2. En ce qui concerne les indemnits de dpart, les versements sont dductibles lorsqu'ils sont effectifs. En ce qui concerne les charges de Scurit Sociale, voir Mmento social, n 3300 s.

Information en annexe (Rgimes prestations dfinies gestion interne)


En ce qui concerne les rgimes : - prestations dfinies gestion externe, voir n 952-4, - cotisations dfinies, voir n 955-3.

Textes

950
Cette information est prvue par les textes suivants : - l' article L 123-13 (al. 3) du Code de commerce et le PCG (art. 531-2/9) prescrivent d'indiquer dans l'annexe le montant des engagements de l'entreprise vis--vis des membres ou associs de son personnel ainsi que de ses mandataires sociaux, en ce qui concerne l'ensemble des engagements de retraite : pension, complments de retraite, indemnits et allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires ; - l'article 24-16 du dcret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-3) prvoient de mentionner dans l'annexe les engagements faisant l'objet de provisions et ceux contracts au profit des dirigeants. Consquences de l'absence de mention sur les engagements de retraite dans l'annexe

950-1
Pour le bulletin CNCC (n 64, dcembre 1986, p. 448), l'omission du montant des engagements de retraite dans l'annexe (obligatoire d'aprs l' article L 12313 du Code de commerce) est de nature porter atteinte la rgularit des comptes annuels et il appartient alors au commissaire aux comptes d'en apprcier l'incidence sur sa certification. Pour la COB (Bull. n 180, avril 1985, p. 3 s.), l'absence d'information complmentaire dans l'annexe ne permettrait pas aux comptes, dont l'annexe est partie intgrante, d'atteindre l'objectif de l'image fidle fix aux comptes annuels par l' article L 123-13 du Code de commerce Il appartient aux commissaires aux comptes de vrifier que les socits fournissent les informations complmentaires ncessaires

notre avis, quelle que soit la taille de l'entreprise, une information sur les engagements de retraite dans l'annexe est ncessaire, celle-ci ayant un caractre significatif de par sa nature, du fait que pour un lecteur, il est ncessaire au minimum de savoir : - si la convention collective de l'entreprise prvoit des indemnits de fin de carrire et si l'entreprise a sign un accord particulier ou non (indemnits de fin de carrire, complments de retraite ou prretraite) ; - si elle a constat ou non ses engagements sous forme de provision : il s'agit en effet d'un choix laiss par la rglementation et toute option doit tre indique.
Le PCG (art. 335-1) considre toutefois la constitution d'une telle provision comme une mthode prfrentielle (voir n 361-2 et 947-1).

En outre, compte tenu du caractre le plus souvent significatif des sommes en cause, le montant des engagements de retraite constitue une information incontournable. Analyse du caractre suffisant des informations prescrites par la rglementation

950-2
Consult sur ce point, le bulletin CNCC (n 64, dcembre 1986, p. 448) estime : concernant la prsentation de l'information dans l'annexe, que l'indication d'un chiffre global satisfera aux obligations lgales dans la mesure o cette seule indication sera suffisante pour donner une image fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit . Dans le cas contraire, il sera ncessaire de complter l'information en prcisant les lments significatifs qui la caractrisent et qui, s'ils n'taient pas apports, seraient de nature altrer l'image fidle des comptes annuels . Ainsi, l'chance des engagements, mentionns dans l'annexe ou comptabiliss par voie de provision, peut, comme en matire de crances et de dettes, constituer un lment d'information significatif communiquer . En consquence, il appartiendra au commissaire aux comptes d'apprcier, dans chaque cas particulier, si l'information donne globalement dans l'annexe est suffisante pour donner une image fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit. Dans la ngative, et si, sa demande, l'information n'est pas complte, il lui appartiendra d'en tirer les consquences ncessaires sur sa certification. Sur un plan gnral, on peut se demander, si l'on se rfre aux recommandations doctrinales dveloppes ci-aprs, si les informations prescrites sont suffisantes pour donner une image fidle. Informations considres comme significatives par la doctrine

950-3
I. L'OEC

(Rec. n 1.23) recommande les informations suivantes :


- description des rgimes et de leur systme de financement ; - description des mthodes actuarielles et principales hypothses conomiques retenues ; - dcomposition de la charge de l'exercice, faisant apparatre les lments suivants : s charge normale (cot des services rendus pendant l'exercice), s montant des intrts (impact du taux d'actualisation sur les priodes prcdentes), s rendement des actifs de couverture, s quote-part correspondant l'talement des carts actuariels ; - tat de rapprochement entre le montant total de l'engagement (appel dette actuarielle par l'OEC) et la provision enregistre au bilan, prsent comme suit : Dette actuarielle avec niveau futur de salaire Valeur vnale des placements Excdent (insuffisance) de couverture financire du rgime Pertes et < gains > actuariels Modifications de rgime Dette actuarielle initiale Provision constitue Restant amortir < xxx > xxx < xxx > xxx xxx xxx < xxx >

II. Pour le bulletin CNCC (n 62, juin 1986, p. 221 et n 64, dcembre 1986, p. 448) : Compte tenu du caractre le plus souvent significatif des sommes en cause et de l'option laisse aux entreprises quant leur comptabilisation, il est ncessaire d'indiquer dans l'annexe :
- le montant total des engagements accompagn des principales hypothses de calcul, - la justification de la comptabilisation seulement d'une partie de ces engagements, et toute information complmentaire significative telle : - le montant des engagements concernant les dirigeants, - le poids relatif des engagements par rapport au total des charges, - l'chance des engagements provisionns ou non, comme pour les crances et les dettes, - .

III. L'IASB (norme IAS 19) prescrit une information importante :


- mthode de comptabilisation des carts actuariels ; - description gnrale du type de plan ; - rapprochement des actifs et passifs comptabiliss, y compris notamment la valeur actuelle de l'engagement non couvert, celle de l'engagement totalement ou partiellement couvert, la juste valeur des fonds la clture, les carts restant taler ; - les montants compris dans la juste valeur des fonds ; - un rapprochement montrant les mouvements sur l'exercice de la dette ou de l'actif net ; - la rpartition de la charge de l'exercice entre droits acquis, actualisation, rendement attendu des fonds, carts actuariels, cot des services passs et impact de toute rduction ou liquidation de rgime ; - le rendement effectif des fonds ; - les principales hypothses actuarielles.

IV. En ce qui concerne l'information sur le montant des engagements contracts au profit des dirigeants ( C. com. art. D 24-16 et PCG, art. 531-3), il convient, notre avis, de distinguer :
- les engagements pris au profit des seuls dirigeants (encore ou non en fonction ; en ce sens ci-aprs Cour de Cassation) : ils doivent faire l'objet d'une information en annexe ; Les dirigeants sont, notre avis, les grants dans les SNC, SCS et SARL, le prsident du conseil d'administration ou du directoire et les directeurs gnraux (unique et dlgus) dans les socits anonymes.

- les engagements collectifs (contrats groupe) dont peuvent bnficier la fois les dirigeants et des salaris : notre avis, l'information n'est alors pas fournir. On notera d'ailleurs qu'en pratique dans ce dernier cas la dtermination du montant des engagements au profit des seuls dirigeants sera rarement possible du fait que les provisions sont calcules sur des bases statistiques. Juridiquement, la Cour de Cassation distingue la retraite attribue : 1. au titre du contrat de travail du dirigeant (tant dans le cadre d'un contrat groupe que d'un contrat individuel). Dans ce cas, il y a modification de son contrat de travail, ncessitant le respect de la procdure concernant les conventions rglementes prvue aux articles L 225-38 s. du Code de commerce, et ce mme si la retraite bnficie l'ensemble des salaris (Cass. soc. 12 juillet 1990, n 3326 et Cass. soc. 14 janvier 1999, n 98 P) ; 2. au titre de ses fonctions de dirigeant. Dans ce cas et s'il s'agit d'un complment de rmunration obtenue au titre de son mandat de dirigeant (voir Mmento socits n 8381 s.), la procdure vise aux articles L 225-38 s. n'a pas tre suivie mais la dcision doit, sous peine de nullit, tre prise par le conseil d'administration en application des articles L 225-47 s. et L 225-53 du Code de commerce ( Cass. com. 9 mai 1990, n 690 D et 693 D) et ce, mme s'il s'agit d'un ancien prsident ayant cess ses fonctions depuis longtemps (Cass. com. 22 janvier 1991, n 209 D). La signature de la convention par le prsident ou le directeur gnral n'est pas suffisante pour viter la nullit (Cass. com. 9 mai 1990 et CA Paris 22 mars 1991). En outre, que l'on se situe dans le cadre des articles L 225-38 s. s. ou L 225-47 s. et L 225-53 s., le complment de retraite allou au prsident du conseil d'administration doit, pour tre rgulier, tre mentionn sur l'ordre du jour et faire l'objet d'une dlibration formelle du conseil d'administration ( Cass. com. 4 juillet 1995, n 1508 P, Bull. CNCC n 98, juin 1995, p. 213 s. ; Cass. com. 3 mai 2000, n 984 D et Cass. com. 27 fvrier 2001, n 394 F-D). Une assemble gnrale ne peut annuler une dcision d'octroi d'un complment de retraite un ancien prsident prise rgulirement par le conseil d'administration (Cass. com. 10 fvrier 1998, n 413 P). Seul le conseil d'administration est habilit le faire, condition toutefois que cette dcision soit justifie, compte tenu, par exemple, des difficults financires rencontres par l'entreprise (Cass. com. 24 octobre 2000, n 1761 FS-P).

Gestion externe (rgimes prestations dfinies)

952
La gestion externe de ces rgimes est assure soit par une compagnie d'assurance, soit par une caisse de retraite. Elle se traduit par le versement de primes ou cotisations destines couvrir les engagements de retraite de l'entreprise. Les primes ou cotisations verses un organisme extrieur suppriment-elles l'obligation de suivre l'engagement de retraite de l'entreprise ?

952-1
Non, bien que beaucoup pensent le contraire. En effet, il convient ncessairement de distinguer : I. Les engagements transfrs auprs de l'organisme extrieur Dans ces engagements, l'entreprise s'engage vis--vis de l'organisme extrieur verser des primes ou cotisations qui permettront (aprs dduction des frais de gestion de l'organisme) la constitution d'un fonds de retraite destin couvrir l'engagement de l'entreprise vis--vis de ses salaris ;
Mais rappelons que l'assureur n'est responsable que de la gestion des fonds (engagement de moyens). Comptablement, les primes verses aux compagnies d'assurance sont enregistrer, notre avis, avec les autres primes d'assurance au compte 616 (une subdivision particulire pouvant tre cre). Les cotisations verses aux caisses de retraite sont comptabiliser au compte 6453 prvu par le PCG cet effet. Les versements exceptionnels effectus lors de l'entre dans le rgime pour rattraper les droits dj acquis par les salaris cette date sont comptabiliss, notre avis, au compte 671 Charges exceptionnelles sur oprations de gestion . La contrepartie de ces critures est un crdit d'un compte de trsorerie. Fiscalement, selon la jurisprudence (CAA Bordeaux, 17 juin 1993, n 92472), les conditions de dduction des cotisations verses une compagnie d'assurance sont doubles : 1. Conditions prvues par l'Administration (D. adm. 4 E-2223, n 7 et 8) selon lesquelles la dduction fiscale des versements n'est admise que si l'entreprise ne conserve pas la proprit et la pleine disposition des sommes verses aux caisses de retraite ou aux compagnies d'assurance (absence de clause de restitution au profit de l'entreprise des capitaux confis), les caisses de retraite devant possder une personnalit distincte de celle de l'entreprise. La prsence d'une clause prvoyant notamment la restitution des fonds dans le cas particulier o l'entreprise cesserait d'tre assujettie l'obligation de verser les indemnits (notamment, notre avis, en cas de cessation totale ou partielle de l'activit), n'est pas susceptible de remettre en

cause cette dductibilit (CE 6 novembre 1991, n 68654 et CAA Bordeaux 1er dcembre 1992, n 90-763). Dans ce cas, les fonds rcuprs auprs de l'assureur sont rintgrables dans les rsultats imposables de l'exercice de reversement (CAA Bordeaux prcit). 2. Conditions prvues par la jurisprudence et l'Administration, identiques celles prvues en cas de gestion interne (voir n 949) : - existence d'un vritable engagement juridique opposable l'employeur, - caractre gnral et impersonnel de cet engagement. En ce qui concerne les charges de Scurit sociale, les versements effectus par les entreprises dans des contrats d'assurance de groupe couvrant des engagements de retraite chapeau ou additifs sont exonrs dans la mesure o ils ne portent pas le total des cotisations patronales de retraite plus de 85 % du plafond de Scurit sociale (voir Mmento social n 3302 s.). La part excdentaire soumise cotisations est galement soumise la CRDS et la CSG.

II. Et les engagements pris par l'entreprise envers ses salaris L'entreprise reste en gnral finalement responsable de ses engagements. Ainsi, en cas d'insuffisance de financement du fonds, l'entreprise reste responsable du paiement des prestations pour la part non couverte.
L'entreprise constate la diffrence entre les engagements pris envers ses salaris et ceux transfrs auprs des organismes extrieurs : - l'engagement transfr auprs de la compagnie d'assurance reprsente le montant de la provision technique figurant au bilan de la compagnie pour la part correspondant au contrat groupe de l'entreprise ; - l'engagement transfr auprs de la caisse de retraite peut tre alors calcul partir de l'inventaire technique qui doit tre tabli tous les 5 ans (CSS, art. R 731-4). Les entreprises se doivent d'obtenir, dans le cadre d'un bon contrle interne, un justificatif de l'organisme extrieur prcisant la valeur vnale la date de clture du fonds constitu.

Si cette diffrence est positive, elle doit tre traite comme un engagement de retraite gr de manire interne (voir ci-dessus n 947). En conclusion, les entreprises ne peuvent en aucun cas se sentir libres de l'obligation de suivre leur engagement de retraite sous prtexte qu'elles le font grer de manire externe et devront donc, le cas chant, constituer une provision (ou mentionner un engagement dans l'annexe). III. Modalits de reprise de la provision pour engagements de retraite constitue l'origine par prlvement sur les capitaux propres (reprise envisage dans le cadre du transfert de la gestion de ces engagements une compagnie d'assurance) En application des rgles comptables, la reprise de cette provision, partielle ou totale, doit tre comptabilise en rsultat. Ce produit viendra compenser le montant de la prime paye la compagnie d'assurance, comptabilis en charges. Si, par hypothse, l'valuation des engagements de retraite est toujours identique, alors : - dans le cas o la prime verse correspond au montant de la provision constitue, la reprise de la provision doit tre totale, - dans le cas o la prime verse est infrieure au montant de la provision, donc l'engagement pris par la socit envers ses salaris, la reprise doit tre partielle. La socit reste responsable du paiement des prestations pour la part non couverte par la compagnie d'assurance. Il en rsulte donc un impact sur le rsultat de l'exercice correspondant l'conomie d'impt li au montant des primes verses.
La constatation de ce produit est-elle normale ? Oui, elle est tout fait normale, notre avis, pour les raisons suivantes : - le produit aurait t galement constat lors du paiement des retraites si la socit n'avait pas transfr ses engagements, la diffrence tant que l'conomie est constate en une fois et non pas au fur et mesure des dparts des salaris ce qui donne un caractre significatif la question ; - la constatation de ce produit rsulte du fait que l'impt diffr n'est pas gnralement enregistr dans les comptes sociaux ; - le seul cas o la constatation de ce produit peut tre choquante est le cas o la premire comptabilisation de la provision est constate l'exercice o l'entreprise dcide de transfrer ses engagements l'extrieur. Car le changement de mthode sera en fait dcid la clture de l'exercice soit aprs le transfert effectif. Ce dernier point est confirm par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes qui a examin la question la fois au plan des comptes consolids et des comptes individuels. En effet, dans son bulletin n 113 p. 167 et s. de mars 1999, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes a t intrroge sur le cas suivant : - une socit dcide, dans un premier temps, d'enrigistrer pour la premire fois en 1998, les indemnits de fin de carrire de l'ensemble de ses collaborateurs. Prcdemment, cet engagement tait prsent en hors bilan dans l'annexe ; - par la suite et au cours du mme exercice, la socit dcide de s'assurer, ce qui a pour effet de rendre la charge dductible. La Commission des tudes comptables a jug que, compte tenu de la dcision de la socit de souscrire une assurance dans l'exercice mme du changement comptable, la seule solution satisfaisante, sur le plan de l'image fidle, consiste comptabiliser l'impact du changement en rsultat dans les comptes individuels et retraiter cette criture dans les comptes consolids. En effet, la Commission a estim qu'une entreprise qui ne constate pas d'impt diffr ne peut, au cours du mme exercice, comptabiliser en capitaux propres l'impact brut (c'est--dire sans effet d'impt) d'un changement de mthode et constater l'effet d'impt, rsultant de la dductibilit de la prime d'assurance, dans le compte de rsultat sans contrevenir au principe d'image fidle.

Lorsque la cotisation verse au titre de l'exercice s'avre bien suprieure la charge annuelle calcule selon la mthode actuarielle retenue par l'entreprise, y-a-t-il lieu de porter cet excdent en charges constates d'avance ?

952-2
Compte tenu du choix laiss par l' article L 123-13, al. 3 du Code de commerce (voir n 947 s.), la rponse cette question est diffrente selon la mthode retenue : I. Entreprises provisionnant la totalit de leurs engagements Selon la Rec. OEC n 1. 23, la diffrence entre les cotisations verses et la charge annuelle dtermine selon la mthode actuarielle retenue est traite comme une charge constate d'avance (excdent de versement) .
Fiscalement, la cotisation verse est certes dductible, mais condition d'tre comptabilise en charges. En consquence, la quote-part de cotisation porte en charge constate d'avance n'est pas dductible.

II. Entreprises ne provisionnant qu'une partie de leurs engagements notre avis, il n'y a pas lieu de porter une quote-part de la cotisation verse en charges constates d'avance . En effet, dans ce cadre, la notion de charge annuelle de retraite n'existe pas ; il ne peut donc y avoir d'excdent.
Fiscalement, la cotisation verse et passe en charge est dductible en totalit sous rserve de la condition mentionne au n 952-1.

Quelles sont les incidences de la gestion externe sur le paiement des prestations aux retraits ?

952-3
S'agissant de rgimes gestion externe, c'est l'assureur qu'incombe, en principe, le paiement des prestations.
Toutefois, dans le cas des indemnits de dpart la retraite, il arrive que l'entreprise les paie pour le compte de l'assureur et lui demande le remboursement euro pour euro ; le paiement n'a alors aucune incidence sur le compte de rsultat et les critures sont les suivantes : - lors du paiement aux salaris : Crance sur l'assureur Banque, - lors du remboursement par l'assureur : Banque Crance sur l'assureur.

Information en annexe (Rgimes prestations dfinies gestion externe)

952-4
Le fait que l'entreprise ait souscrit un contrat avec un organisme extrieur ne remet pas en cause l'engagement qu'elle a pris envers ses salaris. En consquence, l'information fournir en annexe est identique celle dveloppe ci-dessus (voir n 950) pour les rgimes prestations dfinies gestion interne, avec une mention complmentaire explicitant la gestion externe.
On notera en particulier qu'en cas de contrat groupe (voir n 950-3), le montant des engagements pris au profit des seuls dirigeants n'est pas, notre avis, fournir. D'ailleurs, en pratique ce montant serait difficile dterminer, tant donn que les cotisations ou primes verses un organisme extrieur sont assises sur une masse salariale globale.

B. Suivi des engagements pris dans le cadre de rgimes cotisations dfinies


Rgimes cotisations dfinies

955
Il s'agit de ceux par lesquels l'employeur s'engage verser des cotisations rgulires un organisme gestionnaire, cotisations qui, augmentes du revenu de leur placement, seront reverses sous forme de rentes aux salaris retraits. Le montant de cette rente rsulte de la gestion du rgime toujours assure par un organisme extrieur. L'employeur n'apporte pas de garantie sur le niveau des rentes verses (engagement dit de moyens). Ces rgimes peuvent tre : - obligatoires (rgime de base - SS - et rgimes complmentaires - ARRCO et Agirc) ; - facultatifs (rgime surcomplmentaire l'initiative de l'entreprise).

955
Retraites et avantages similaires : recommandation du CNC sur leurs comptabilisation et valuation Recommandation CNC n 03-R01 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 1 Faut-il suivre ce type d'engagements ?

955-1

Non. Dans ce type de rgime, l'engagement de l'employeur se trouve limit au versement des cotisations prvues.
Mais l'attention du lecteur est attire sur la confusion possible avec un rgime prestations dfinies gestion externe (voir n 952-1).

Comment comptabiliser les cotisations verses ?

955-2
Les cotisations d'une priode, tant lies au travail fourni et des rmunrations correspondantes, constituent des charges d'exploitation de cette priode, comptabiliser au compte 645 Charges de Scurit sociale et de Prvoyance .
Concernant la taxe sur les contributions patronales de prvoyance complmentaire, voir n 884. Fiscalement, la part patronale des cotisations de Scurit sociale et des cotisations verses des caisses de retraite est dductible du bnfice pendant l'exercice de son versement (BODGI 4 E-2-85). Il en est de mme des primes verses aux compagnies d'assurances ds lors que le contrat carte toute possibilit de restitution au profit de l'entreprise des capitaux qu'elle a confis la compagnie (BODGI et D. adm. prcits). En ce qui concerne les charges de Scurit sociale, voir Mmento social n 3302 s.

Information en annexe (Rgimes cotisations dfinies)

955-3
En l'absence d'engagements sur les exercices futurs, l' article 123-13, al. 3 du Code de commerce ne semble pas applicable ces rgimes et il n'y a pas d'obligation de fournir des informations en annexe. Toutefois, notre avis, il y aura lieu d'apprcier s'il convient de mentionner l'existence de tels rgimes (et notamment, s'agissant de rgimes contractuels, leur caractre temporaire ou irrvocable) ainsi que la part des rachats non encore verss au titre des services passs (voir n 949-2).

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit


I. Pices et documents justificatifs
Importance et nature

957
Chaque criture est, sauf exception valable, appuye par une pice justificative ( C. com. art. D 3, al. 4), date et susceptible d'tre prsente toute demande. En particulier, les achats de matires et marchandises et les prestations de services effectus pour les besoins d'une exploitation industrielle ou commerciale font l'objet d'une facture. La valeur probante de la comptabilit repose essentiellement sur le fait que les critures portes dans les livres comptables sont corrobores par des pices justificatives (voir n 326 s.). Ces pices justificatives, constitues par des originaux, sont numrotes et portent en gnral la rfrence leur comptabilisation ; ce qui permet de retrouver l'criture partir de la pice et inversement. Outre les pices justificatives qui manent des tiers (factures, notes, relevs), l'entreprise doit constituer des pices justificatives internes en matire de charges et de frais de personnel : journal des achats, livre de paie et bulletins de paie.
Fiscalement, (D. adm. 4 C-122 n 1 et CE 3 juin 1988, n 57990), les achats doivent en principe tre justifis par des factures rgulires. Toutefois, il est admis que les menues acquisitions de produits consommables peuvent ne pas tre assorties des factures correspondantes (D. adm. 4 C-122, n 5). En outre, lorsque les fournisseurs du contribuable sont dispenss d'tablir des factures, ce dernier doit nanmoins pouvoir justifier ses achats comptabiliss, notamment en indiquant les dates, le dtail et le prix de chaque achat chaque fournisseur. Les commerants peuvent, dfaut de factures, fournir tous documents susceptibles d'y suppler ou d'autres justifications suffisantes , telles que fiches de poids, fiches de sortie dlivres dans les marchs , rcpisss d'expdition par chemin de fer, etc. De mme (Rp. Pelchat, AN 19 octobre 1987, p. 5780) s'agissant du ngoce de produits de la cueillette), les entreprises peuvent fournir tout autre moyen de preuve tels que bons ou registres d'achat. Les entreprises qui tablissent elles-mmes les factures de certains de leurs fournisseurs ont intrt, pour viter une ventuelle contestation de leur droit dduction de la TVA, ce que ces documents comportent une vritable authentification par le fournisseur des mentions portes en son nom (CE 19 mars 1986, n 49678). En ce qui concerne les factures tablies par tl-transmission ou adresses par tlcopie, voir n 661-7.

Tenue d'un journal des achats et des charges Tenue des comptes fournisseurs

957-1
La tenue d'une comptabilit auxiliaire des fournisseurs n'est pas obligatoire condition qu'en fin d'exercice, les dettes et les crances envers les fournisseurs soient regroupes nominalement par cranciers et dbiteurs pour figurer dans l'inventaire. Cependant, sauf dans les petites entreprises o le suivi du compte global Fournisseurs est relativement simple, notamment l'aide d'un systme de classement des factures enregistres et non payes, la tenue de comptes Fournisseurs individuels s'avre souvent ncessaire. La tenue d'un journal des achats est pratiquement indispensable, sauf dans les petites entreprises, comme subdivision du journal gnral.

Pices et documents propres au personnel

958
Sur les dures de conservation et les modalits d'archivage, voir n 420.

Il s'agit des lments suivants : I. Bulletins de paie l'occasion du paiement des rmunrations, l'employeur doit remettre aux salaris une pice justificative bulletin de paie (C. Trav., art. L 143-2) qu'il convient de conserver pendant 5 ans (C. Trav., art. L 143-3).
Remarques : 1. Voir en pratique n 420-2. 2. Les informations mentionnes sur les bulletins de paie peuvent tre conserves non pas sur support papier mais sur support informatique (C. Trav., art. 620-7). En consquence, les entreprises qui utilisaient un support informatique pour la tenue du livre de paie le conserveront probablement en pratique aux fins de conservation des informations mentionnes sur les bulletins de paie. 3. Les bulletins de paie doivent pouvoir tre prsents tout moment dans l'entreprise lors d'un contrle (Circ. DRT n 98/9 du 2 novembre 1998). Pour plus de dtails : employeurs assujettis, mentions obligatoires, drogations informatiques, communication et sanctions, voir Mmento social n 8540 s.

II. Livre de paie L'obligation de tenir un livre de paie est supprime depuis le 1er aot 1998 (C. Trav. art. L 143-5 abrog par la loi DDOEF prcite). Voir I. cidessus et n 420-2. III. Autres registres obligatoires Il s'agit notamment du registre unique du personnel et du registre des observations et mises en demeure de l'inspection du travail (Voir Mmento social n 5245). IV. Autres documents Il s'agit notamment des fiches individuelles de rpartition de l'intressement et du livret d'pargne salariale (C. Trav. art. L 444-5, modifi par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale).

II. Dclarations faites partir de la comptabilit


Voir aussi n 987 (rmunrations verses aux 5 ou 10 personnes les mieux rmunres) et n 3060 s. (tableau des rsultats des cinq derniers exercices). Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

Dclaration annuelle des traitements et salaires

960
Tout employeur doit produire avant le dbut fvrier de chaque anne, un tat spcial indiquant pour chaque bnficiaire les rmunrations payes pendant l'anne prcdente. Cette dclaration annuelle des donnes sociales (DADS 1) doit tre adresse (voir Mmento fiscal n 1917 s.) : - l'Urssaf dans les dpartements o est institue la saisie unique ou en cas d'utilisation d'une DADS 1 simplifie,

- dans le cadre de la procdure sur support-magntique TDS-Normes, auprs du centre de transfert des donnes sociales prcis dans le cahier des charges, - dans les autres cas, la direction des services fiscaux du dpartement et l'Urssaf.

Pour satisfaire cette obligation, l'organisation de la comptabilit des salaires doit prvoir l'obtention (par des moyens manuels ou informatiques), d'une fiche individuelle par salari, qui rcapitule l'ensemble des informations portes sur les diffrents bulletins de paie, savoir :
- le total de la rmunration brute, ventil en lments imposables l'impt sur le revenu et non exonrs de taxe sur les salaires et non imposables (voir Mmento fiscal n 1812 s.) ; - le montant des avantages en nature ; - la rmunration nette aprs dduction des cotisations sociales.

Un rapprochement entre la comptabilit et la dclaration annuelle est ncessaire : I. Intrt de ce rapprochement Les dclarations peuvent tre vrifies par les contrleurs fiscaux, les contrleurs de l'Urssaf, les commissaires aux comptes, principalement partir des donnes comptables. Il est donc ncessaire que l'entreprise s'assure elle-mme, avant l'envoi de la dclaration, de la concordance de celle-ci avec la comptabilit. Le rapprochement doit tenir compte des lments suivants : - toutes les rmunrations portes dans les frais de personnel n'ont pas figurer sur la dclaration annuelle qui distingue les rmunrations imposables et non imposables l'impt sur le revenu et soumises ou non la taxe sur les salaires ; - certains lments porter dans la dclaration figurent en comptabilit dans des comptes autres que les frais de personnel. II. Prparation comptable du rapprochement Le rapprochement en fin d'exercice est facilit par l'ouverture :
- dans le compte 6414 Indemnits et avantages divers , de sous-comptes regroupant sparment les lments imposables, les lments non imposables et les lments porter dans la colonne Indemnits et remboursements pour frais d'emploi ; - dans les subdivisions du compte 625 Dplacements, missions et rceptions , des sous-comptes correspondant aux frais d'emploi rembourss au personnel ; - ventuellement, dans le compte 431 Scurit sociale , d'un sous-compte destin suivre les lments particuliers imposables - notamment les indemnits journalires de maladie ( Mmento social n 3318) ; - de comptes spcifiques enregistrant les rmunrations des salaris dtachs l'tranger lorsqu'elles ne sont pas imposables (voir Mmento fiscal n 486 s.) ; - de sous-comptes isolant les lments provisionns (par exemple, les congs acquis au personnel mais non encore pris pourront tre enregistrs dans le compte 64126 Congs pays provisionns ).

Ceci permet d'effectuer le rapprochement suivant entre la comptabilit et les colonnes 20 professionnels , de la dclaration annuelle :
6411

Base brute fiscale et 23

Frais

Salaires, appointements, commissions de base

= Total de la colonne 20 dclaration annuelle

de la

6412 6413 6414x

Congs pays pris Primes et gratifications Indemnits et avantages divers imposables l'IR (et non exonrs de taxe sur les salaires) Supplment familial Congs de naissance et indemnits journalires imposables (mouvements dbiteurs) Indemnits pour frais d'emploi et de services exonrs d'IR = Total de la colonne 23 dclaration annuelle de la

6415 431x 6414x

625

Dplacements, missions et rceptions (frais d'emploi rembourss)

Le montant des avantages en nature peut ventuellement tre recoup directement avec la comptabilit (voir n 930). dfaut d'ouverture de ces sous-comptes, les entreprises peuvent dterminer les montants porter sur la DADS 1 d'une manire extracomptable, en fin d'exercice. III. Rapprochement en cas de dcalage dans le temps :
- lorsque l'exercice social couvre une priode diffrente de l'anne civile, par exemple du 1er avril au 31 mars, le rapprochement s'effectue de la mme manire mais porte sur les lments comptables des priodes concernes de chacun des deux exercices comprenant l'anne civile ; on retient alors les lments comptables du dernier trimestre du prcdent exercice et des neuf premiers mois de l'exercice en cours ; - lorsque l'entreprise applique le dcalage de la paie (voir Mmento social n 3431), elle doit normalement dclarer les rmunrations effectivement payes au cours de l'anne civile. Ainsi, une entreprise qui verse chaque mois des acomptes sur salaires qu'elle rgularise le mois suivant doit inclure dans la rmunration imposable de l'anne les acomptes verss en dcembre, mais pas le solde vers en janvier. Pour effectuer le rapprochement entre la comptabilit - qui enregistre les charges - et la dclaration, il convient alors de retenir dans le prcdent rapprochement, les charges de dcembre de l'anne prcdente novembre de l'anne, moins les acomptes verss en dcembre de l'anne prcdente, plus les acomptes de dcembre de l'anne.

Dclaration des honoraires et autres rmunrations

961
Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

Les lments de cette dclaration sur imprim DADS 1 ou DAS 2 (voir Mmento fiscal n 7201 s.) peuvent, mis part les avantages en nature, tre suivis dans des comptes distincts. Cependant, la comptabilit enregistre les charges d'un exercice (hors taxes) et l'administration demande le montant des sommes verses (donc taxes comprises ). En fait, les sommes rellement perues ont t ncessairement enregistres au crdit du compte du bnficiaire et, pour obtenir en comptabilit les lments ncessaires cette dclaration, il est souhaitable d'ouvrir un compte de tiers par bnficiaire. En ce qui concerne les avantages en nature, voir n 931. Doivent tre dclars les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rmunrations verss des tiers, au personnel salari et des ressortissants trangers, mme non imposables en France (CGI art. 240) (voir Doc. FL DC-I-350 s.).
Le dfaut de dclaration entrane l'interdiction de les dduire (CGI, art. 238 et CE 7 janvier 1985, n 35235). Les honoraires s'entendent essentiellement des sommes verses en rmunration relevant d'une profession librale. Ne sont pas dclarer les sommes verses pour des services caractre intrinsquement commercial. Il est donc ncessaire de subdiviser le compte 6226. Les commissions et courtages sont les rtributions des commissionnaires et courtiers proprement dits, des reprsentants de commerce non salaris, des dmarcheurs, Ne sont pas dclarer les versements au titre de prix de transports, prix de faon, courtages de banque et sous certaines conditions les commissions verses des commissionnaires en douane. Ne sont donc retenir que les commissions et courtages enregistrs aux comptes 6221 et suivants. Les commissions bancaires inscrites au compte 627 (voir n 857), n'tant pas des courtages, semblent devoir tre dclares. Les ristournes commerciales ou autres se limitent aux remises hors facture autres que celles qui constituent une simple diminution de prix calcule en fonction des ventes au client. Elles correspondent un service particulier. Ne sont pas dclarer ni les ristournes dduites des comptes 70, ni celles inscrites au compte 709. Les autres rmunrations figurent normalement en comptabilit au compte 65. Les jetons de prsence, qu'ils soient soumis ou non cotisations sociales, doivent notamment tre dclars. Les indemnits et remboursements de frais ne sont dclarer que dans certains cas. Sur leur comptabilisation, voir n 918. Les frais lis au personnel dtach ou prt et refacturs l'entreprise doivent tre dclars.

Relev de certains frais gnraux

962
Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

l'appui de leur dclaration fiscale de rsultats, les entreprises et socits sont tenues de fournir un relev dtaill de certains frais gnraux ( CGI, art. 39-5 et 54 quater) lorsque, pour une ou plusieurs catgories, ces frais excdent certains seuils (voir n 997 et Mmento fiscal n 840 s.).
Le dfaut de production du relev, ou la fourniture de renseignements incomplets, est sanctionn par une amende proportionnelle au montant des frais non dclars (CGI, art. 1734 bis).

La tenue de la comptabilit doit tre organise en consquence ; par exemple de la manire suivante : I. Rmunrations (comptabilises) directes ou indirectes verses aux personnes les mieux rmunres : les lments ncessaires peuvent tre obtenus sur la fiche individuelle rcapitulative par salari. Toutefois, les indemnits servies l'occasion du dpart d'un collaborateur de l'entreprise sous forme d'indemnit de congdiement, de prime de mise la retraite, d'indemnit de non-concurrence ou pour rupture de contrat ne sont pas prendre en considration (D. adm. 4 C-452 n 3).
Pour les diffrences avec les rmunrations porter sur l'tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres, voir n 987-3.

II. Frais de voyages et de dplacements exposs par ces personnes : l'ouverture de comptes nominatifs pour ce type de frais permet d'obtenir directement les lments ncessaires. III. Dpenses et charges affrentes aux vhicules et autres biens dont elles peuvent disposer en dehors des locaux professionnels : l'ouverture de comptes nominatifs peut permettre galement d'obtenir directement les lments ncessaires ; mais, le plus souvent, ils figurent dans de nombreux comptes (par exemple : Entretien et rparations , Primes d'assurances , Dotations aux amortissements , etc.) et ils ne peuvent tre repris en fin d'anne que de manire extracomptable ; en outre les dpenses et charges de toute nature affrentes aux immeubles qui ne sont pas affects l'exploitation, ne pouvant tre obtenues directement en comptabilit, doivent faire l'objet d'un tat extra-comptable obtenu partir des lments figurant dans les comptes de dotations aux amortissements, assurances, entretien, EDF, etc.
En sont exclues les dpenses qui, incombant ces mmes personnes, ont t prises en charge par l'entreprise sous forme de rmunrations indirectes (CGI, A IV., art. 4Kc) ; c'est--dire l'avantage en nature correspondant l'usage gratuit du bien pour les besoins privs de l'utilisateur.

IV. Cadeaux de toute nature l'exception des objets de faible valeur conus spcialement pour la publicit et dont la valeur unitaire n'excde pas 30 TTC par bnficiaire : ils peuvent tre isols dans un compte unique (subdivision du compte 6234). V. Frais de rception, y compris les frais de restaurant et de spectacles : ils peuvent tre galement isols dans le compte 6257. En ce qui concerne l'information communiquer sur ces frais, voir n 990.

962
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour dfaut de prsentation du tableau des provisions, du relev dtaill des frais gnraux et de l'tat des abandons de crances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

Charges somptuaires

964
Ne sont pas dductibles fiscalement (CGI, art. 39-4) les charges suivantes, appeles charges somptuaires : - charges ayant trait l'exercice de la chasse ou l'exercice non professionnel de la pche (voir Mmento fiscal n 826) ; - charges (y compris l'amortissement) relatives la disposition de rsidences de plaisance ou d'agrment, sauf si elles ont un caractre social (voir Mmento fiscal n 826) ; - amortissement et loyer des voitures de tourisme pour la fraction de leur prix d'acquisition dpassant un certain plafond (voir Mmento fiscal n 830).

Les entreprises passibles de l'impt sur les socits doivent faire apparatre distinctement ces charges dans leur comptabilit (CGI, art. 223 quater). tant class par nature, cet enregistrement distinct ne peut tre obtenu que par un second classement en fonction des destinations objet de ces restrictions fiscales. Le montant global de ces charges doit tre soumis chaque anne l'approbation de l'assemble gnrale ordinaire (CGI, art. 223 quater).
Fiscalement, le tableau n 2058-A relatif la dtermination du rsultat fiscal prvoit la rintgration des dpenses somptuaires sur deux lignes distinctes : une pour les amortissements et une pour les autres charges.

En ce qui concerne l'information communiquer sur ces charges, voir n 990.

III. Aspects importants du contrle interne

Procdures relatives aux achats de biens et services

971
Elles concernent les points suivants :

I. Commandes
a. Les commandes d'achats de marchandises et de matires ne doivent tre faites qu'en fonction des besoins et pour des quantits optimales. Les procdures mises en place doivent, notre avis, permettre de rpondre aux exigences suivantes : - qui peut dclencher la commande ? - quand passer la commande ? - quelle quantit faut-il commander ? - quel fournisseur doit-on s'adresser ? Les personnes autorises mettre des bons de commande doivent tre dsignes par crit et le montant maximum autoris tre dfini. Les besoins de rapprovisionnement peuvent, par exemple, tre dtermins par les magasiniers en fonction d'un niveau minimal de stocks par produit dtermin l'avance, ou par le service approvisionnement en fonction des besoins de production. La date de passation de la commande et les quantits commander dpendent essentiellement des quantits en stock, du taux de consommation et des dlais de livraison. Une procdure particulire doit tre envisage afin de procder la relance des marchandises non livres la date prvue. Le choix du fournisseur doit permettre d'obtenir, par comparaison des possibilits offertes, le meilleur prix dans les limites de qualit exige. Une bonne mthode consiste tablir une liste de fournisseurs agrs pour les diffrents produits achets comprenant les prix obtenus et leurs dlais de livraison ; cette liste fait l'objet d'une remise en cause et d'une mise jour priodiques. Le non-respect de telles procdures peut conduire des achats de quantits non conomiques : - soit par des achats excessifs par rapport aux besoins normaux, pouvant se traduire par des frais financiers ou des cots de stockage excessifs, ainsi que par des pertes dues au vieillissement ou la dtrioration des produits ; - soit par des achats insuffisants ou des commandes en retard, pouvant se traduire par des retards de production, des pertes de vente, des frais excessifs de rapprovisionnement, des conditions moins avantageuses quant aux prix. Il est particulirement utile de dterminer des procdures permettant de dtecter sans retard certains lments des stocks : - les stocks rotation lente ; - les stocks prims ; - les stocks dont l'utilisation est alatoire. b. Une procdure identique doit tre tablie pour les demandes de services et prvoir notamment : - qui peut dclencher la commande (nature du service, limite du montant) ; - quel fournisseur s'adresser (choix du meilleur prix en relation avec le service attendu).

II. Rceptions
a. Un contrle des rceptions doit tre prvu Les livraisons ne doivent tre acceptes que dans la mesure o la rception correspond un ordre d'achat. Pratiquement, il est ncessaire que le dpartement rception possde une copie de l'ordre d'achat l'autorisant effectuer une entre de marchandises. Un bon d'entre (ou de rception ) doit tre tabli pour chaque rception. Il est particulirement utile que ces bons soient prnumrots. Les vrifications de qualit et de quantit sont matrialises sur ce bon dont un exemplaire est transmis au magasinier lors de sa prise en charge. Les dfauts de procdures quant aux quantits et qualits reues peuvent notamment conduire, lors de la rception des marchandises : - la non-dtection de quantits reues infrieures la commande ; - l'acceptation de quantits ou de qualits non commandes pouvant entraner des difficults de production ou des cots de retour de marchandises. Le service des achats doit tre inform de la rception des marchandises, par exemple en tant destinataire d'une copie du bon de rception ; ce qui lui permet galement de surveiller les dlais de livraison.

b. Les services ne faisant pas l'objet de bons de rception, la conformit avec la commande sera examine au niveau du bon payer (voir III.).

III. Le contrle des factures doit tre effectu avant le paiement de la facture Le service comptable doit comparer les lments figurant sur la facture : prix, qualit, quantits, avec une copie du bon de rception et du bon de commande. La mention bon payer ne doit tre porte sur la facture qu'aprs comparaison de celle-ci avec les bons de rception et de commande correspondants. Il doit tre port uniquement sur l'original, afin d'viter de le donner plusieurs fois pour la mme facture. Pour ce faire, sur les factures reues en plusieurs exemplaires est indique, ds la rception, la mention duplicata sur les exemplaires autres que l'original. Les factures comptabilises portent la rfrence de l'enregistrement, afin d'viter les doubles comptabilisations ; les factures payes sont annules par la mention pay pour viter un double usage. Les retours d'achats font l'objet d'un suivi afin de s'assurer que les remboursements ou notes de crdit sont bien obtenus. Les documents mis pour le suivi doivent tre tablis par des personnes diffrentes de celles qui mettent les bons de commande ou qui enregistrent les factures en comptabilit. IV. La comptabilit doit tre en mesure de dtecter les marchandises reues pour lesquelles aucune facture n'est encore parvenue. V. Les fonctions suivantes doivent tre confies des personnes ou des services diffrents : commande, rception, expdition, comptabilit, trsorerie.

Procdures relatives la fonction Personnel

972
I. La qualit du personnel est un des lments essentiels du bon fonctionnement de l'entreprise. Il est donc ncessaire que la procdure d'embauche soit dfinie afin que le recrutement corresponde au profil ncessaire. Elle doit comprendre notamment : - la dfinition du besoin (demande d'embauche manant des services) ; - l'acceptation crite par une personne responsable de la dcision du recrutement ; - la dfinition du poste et le profil du candidat souhait ; - la mthode de recherche de candidatures ; - la mthode de slection (interview, tests) ; - la personne responsable de la dcision finale d'embauche, selon la nature du poste propos. II. Chaque embauche donne lieu la cration d'un dossier individuel comprenant tous les renseignements ncessaires sur le salari : date d'engagement, montant du salaire fix, lettre ou contrat d'engagement, volution des rmunrations, exemplaire de la signature du salari. Les modifications de salaires font l'objet d'une autorisation crite par une personne habilite par la direction ; elle doit figurer dans ce dossier. Cette personne doit tre indpendante du service prparant les documents de paie. Ce dossier comprend galement, lors du dpart, la lettre de dmission ou de licenciement et le solde de tous comptes. III. Suivi Le nom des personnes engages ou quittant l'entreprise doit faire l'objet d'une note crite au service de la paie. IV. Visa Il est utile que les journaux de paie soient viss par les responsables des services intresss qui ne participent pas la prparation de la paie, afin de s'assurer de la conformit de ceux-ci avec l'effectif rel et avec les conditions de rmunration fixes. V. Sparation des tches Il est important que les oprations suivantes soient confies des personnes diffrentes : - relev des temps et liste du personnel ; - prparation de la paie ; - remise des paies aux employs.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


Voir galement les chapitres 16 Les documents de synthse et 21 L'information comptable et financire la charge de l'entreprise .

I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Prsentation des dettes d'exploitation au bilan

980
Les dettes d'exploitation sont runies sous un seul poste au passif, sans qu'il soit tenu compte de la dure du crdit obtenu (plus ou moins d'un an). I. Systme de base Il ne diffrencie pas les dettes d'exploitation des dettes diverses. Pour connatre leur nature, voir systme dvelopp, n 6009. L'application du principe de non-compensation appelle les consquences et commentaires suivants :
Sur le principe de non-compensation des crances et des dettes, voir n 511 et sa traduction comptable n 600. a. Il ne doit pas tre opr de compensation entre les comptes 401 et 408 et les comptes 4091 (Avances et acomptes verss sur commandes) et 4096 (Crances pour emballages et matriels rendre). Bien entendu, les comptes 4091 indiqus ci-dessus correspondent des avances ou acomptes verss sur des factures non encore reues la clture de l'exercice ; en effet, ds la rception de celles-ci, les comptes 4091 sont solds. notre avis, si les comptes 4091 et 408 concernent la mme commande, la vritable dette est constitue par le montant net et une compensation parat devoir tre opre. b. Pour la prsentation de ces fournisseurs dbiteurs l'actif du bilan, il est ncessaire, la clture de chaque exercice, de passer l'criture suivante : crdit du compte 400 : Fournisseurs et comptes rattachs par le dbit du compte 4097 : Fournisseurs - Autres avoirs (voir n 807) pour un montant correspondant l'ensemble des comptes fournisseurs (autres que 4091, 4096 et 4098) prsentant un solde dbiteur sur la balance auxiliaire fournisseurs (PCG, art. 444/40). Il s'agit d'une criture d'inventaire extourner au dbut de l'exercice suivant. c. Les rabais, remises et ristournes obtenir et autres avoirs non encore reus (compte 4098) ne sont pas encore obtenus ou reus (dans le cas contraire, ils seraient comptabiliss soit en moins du compte fournisseurs, soit au compte 4097 si le compte fournisseur devenait dbiteur). notre avis, la vritable dette sur achats et prestations de services est constitue par le montant net de la dette de l'entreprise envers ses fournisseurs. Il nous paratrait donc prfrable de fournir ce montant net au passif et non de comprendre les rductions sur achats parmi les autres crances, condition qu'il reste des dettes non encore payes correspondant ces rabais, et avoirs ou qu'il existe des factures recevoir (charges payer) du mme fournisseur enregistres au compte 408.

II. Systme dvelopp Il est distingu (ce qui n'est pas le cas dans le systme de base) entre les lments d'exploitation et hors exploitation. En consquence : - les autres dettes sont scindes entre la ligne Dettes d'exploitation - Autres (comptes 441 443, 4486 et 458) et la ligne Dettes diverses - Autres (voir n 6009) ; - les autres crances sont scindes entre la ligne Crances d'exploitation - Autres et la ligne Crances diverses (voir n 6009). III. Systme abrg Voir n 6007.

Prsentation des charges d'exploitation au compte de rsultat

981
Les charges d'exploitation sont prsentes hors TVA dductible dans l'ordre des soldes intermdiaires de gestion. Les rabais, remises et ristournes sur achats viennent en dduction des achats concerns. I. Systme de base

Voir n 6006-1 s. II. Systme dvelopp Il comporte des dveloppements complmentaires par rapport au systme de base. Voir n 6010. En outre, le contenu des rubriques comprend une diffrence avec le systme de base : afin de pouvoir dterminer la marge commerciale et les approvisionnements consomms durant l'exercice, les frais accessoires d'achat sont regroups dans les achats de marchandises et d'approvisionnements. III. Systme abrg La seule diffrence avec le systme de base consiste en un regroupement des matires premires et des approvisionnements. Voir n 6008.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant les charges et dettes d'exploitation dveloppes soit l'intrieur du chapitre, soit dans d'autres chapitres
- Information sur les charges rpartir. Voir n 2363. - Information sur les charges constates d'avance. Voir n 2373. - Information sur les charges payer. Voir n 2368. - Information en matire de crdit-bail. Voir n 1771 s. - Information sur les charges et les dettes concernant les entreprises lies. Voir n 2010. - Information sur les engagements de retraite. Voir n 950, n 952-4 et n 955-3.

Information en matire de frais accessoires d'achat

982
Le PCG (art. 531-2/16) indique de mentionner en annexe le montant dtaill des frais accessoires d'achat lorsqu'ils n'ont pas t enregistrs dans les comptes de charges par nature prvus cet effet. Le dcret du 29 novembre 1983 ne fait pas explicitement mention de cette information. Toutefois, s'agissant d'une mthode particulire applique au poste Achats ( C. com. art. D 24-1), le principe de cette affectation nous parat tre signaler. En outre, si les montants sont significatifs, ceux compris dans les postes Achats de marchandises et Achats de matires premires et autres approvisionnements du compte de rsultat devraient tre fournis.
La connaissance de ces montants peut tre obtenue soit par la cration d'une subdivision des comptes 607 et 601/602, soit par l'ouverture d'un compte 608 Frais accessoires d'achat (prvu par le PCG, cf. art. 446/60) ventil selon leur nature en marchandises et approvisionnements.

Information en matire d'effectif

983
Pour un tableau comparatif avec d'autres dclarations concernant les effectifs, voir BCF 1/96, p. 22.

Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-22) et le PCG (art. 531-3) prescrivent, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir la ventilation par catgorie de l'effectif moyen, salari d'une part et mis disposition de l'entreprise pendant l'exercice d'autre part. L'effectif employ temps partiel ou pour une dure infrieure l'exercice est pris en compte en proportion du temps de travail effectif, par rfrence la dure conventionnelle ou lgale du travail (dcret prcit). notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.82), l'effectif mentionner correspond l'ensemble des personnes ayant un contrat de travail et rmunres directement par l'entreprise (que celui-ci soit dure indtermine ou dtermine) et du personnel mis disposition qui comprend le personnel intrimaire et le personnel dtach ou prt (y compris celles ayant un contrat de travail intermittent - cr par la loi n 86-948 du 11 aot 1986).

Remarques : 1. Cette notion est diffrente du nombre moyen de salaris permanents , critre retenu pour l'adoption d'une prsentation simplifie des comptes annuels ( C. com. art. D 17) qui, d'une part, ne prend en compte que les contrats dure indtermine et, d'autre part, est gal la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestre de l'anne civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne concide pas avec l'anne civile. 2. En ce qui concerne la mention des chiffres de l'exercice prcdent, aucune obligation n'est explicitement prvue. En effet, cette mention n'est prvue que pour les postes du bilan et du compte de rsultat (C. com. art. L 123-15). Toutefois, selon la COB (Bull. n 166, janvier 1984, p. 4) : En ce qui concerne certains lments chiffrs de l'annexe qui constituent des complments d'information tels que les effectifs de salaris, la prsentation du chiffre correspondant de l'exercice prcdent semble galement requise. . 3. notre avis (prcision de l' ancien PCG, p. II.82), ces catgories pourraient tre subdivises en lments identiques ou compatibles avec les postes de la nomenclature d'emplois-professions approuve par le Conseil national de la statistique ; soit, au niveau le plus agrg : - cadres et professions intellectuelles suprieures ; - professions intermdiaires ; - employs ; - ouvriers. notre avis, ces catgories doivent tre cohrentes avec celles fournies dans le bilan social.

EXEMPLE : (clture au 31 dcembre) :

- 150 salaris temps complet pendant tout l'exercice. - 66 salaris temps partiel pendant tout l'exercice et travaillant 26 h par semaine (dure lgale : 35 h). - 20 salaris nouveaux temps complet embauchs le 1er septembre. - 10 salaris ayant quitt l'entreprise le 30 juin (et ayant travaill temps complet). - 30 salaris temps partiel (13 h par semaine) uniquement du 1er juillet au 30 septembre (il pourrait s'agir de 30 intrimaires dans les mmes conditions). Effectif moyen de l'exercice 150 +

6626 35

)(
+

2012 4

)( )(
+ 101 2 +

301 3 12 3

=213

Information en matire de sous-activit


Textes

984
Aucune information n'est prvue expressment par le dcret du 29 novembre 1983 (il en est de mme dans la liste des informations recommandes par le PCG). Toutefois, le calcul des charges de sous-activit constitue (CNC, NI n 35) une mthode d'valuation applique aux charges et aux stocks ( C. com. art. D 24-1). En outre, les informations en la matire peuvent avoir un caractre significatif (au regard de l'image fidle et pour la comparaison des comptes d'un exercice sur l'autre). Ainsi, notre avis, seraient fournir en annexe, si elles prsentent un caractre significatif, des informations sur les lments suivants : - mthode de quantification de la charge globale de sous-activit de l'exercice ; - montant de la charge globale et sa rpartition entre le rsultat courant et le rsultat exceptionnel ; - montant des charges de sous-activit exclues des stocks. Mthode de quantification de la charge globale de sous-activit de l'exercice

984-1
Dfinition de la charge globale de sous-activit

Elle reprsente, compte tenu des diffrents niveaux d'analyse, units d' uvre et charges fixes correspondantes, la somme de toutes les charges de sous-activit de l'entreprise incluses dans toutes les charges concourant la dtermination du rsultat de l'exercice et figurant au compte de rsultat, indpendamment du fait que ces charges : - soient incorporables ou non dans les stocks, - concernent des biens ayant t ou non vendus.

Remarque : Le PCG ne parle pas de la charge globale de sous-activit. Il ne traite de la sous-activit (cf. art. 321-3) qu'en ce qui concerne l'valuation des stocks (c'est--dire uniquement en ce qui concerne les charges incorporables et les biens non encore vendus, voir n 984-3). Il en est de mme du CNC (NI n 35 dans Doc. n 45).

Quantification de la charge globale de sous-activit (Mthode de l'imputation rationnelle)

notre avis, (prcision de l'ancien PCG, p. III.101), par comparaison, en fin d'exercice entre l'activit relle et l'activit normale, un taux de sous-activit est dtermin (mthode de l'imputation rationnelle). Le taux de sous-activit ne concerne que les charges fixes, les charges variables tant fonction de l'activit de l'entreprise. Son calcul s'avre dlicat dans la pratique. En effet, il fait intervenir trois lments subjectifs : I. Champ d'application du calcul La sous-activit pouvant concerner toutes les charges, il n'y a pas lieu, notre avis, de se limiter aux centres de production. Elle peut galement tre recherche dans les points de vente, services administratifs
Limiter la sous-activit aux centres de production reviendrait ne la traiter que dans les entreprises industrielles.

II. Niveau de dtail du calcul Il n'existe pas de rgle en la matire, le calcul pouvant tre opr par secteur d'activit, btiment, usine, centre d'analyse, de travail, section, etc.
Une analyse fine ne signifie pas systmatiquement un calcul meilleur, l'important tant le caractre significatif de la sous-activit.

III. Dtermination de l'activit (ou capacit) normale Pour le CNC (NI n 35), l'activit normale correspond l'activit thorique maximale diminue des dperditions incompressibles de l'activit lies aux temps de congs, d'arrts de travail, de rparations (entretien, pannes, rglage) statistiquement normales et aux contraintes structurelles de l'organisation (changements d'quipes, goulots d'tranglement).
Pour le CNCC (Bull. n 57, mars 1985, p. 155), la mesure de la sous-activit doit se faire sur la base de l'activit programme, incluant les temps d'arrt d'activit (pour entretien ou rvision par exemple). Pour certains (C. Perochon, Guide d'application du PCG 82, p. 211), l'activit normale est celle susceptible d'assurer la rentabilit de l'investissement, notion conomique correspondant au seuil de rentabilit.

Schma

rcapitulatif

des

diffrents

niveaux

de

sous-activit

(selon

le

CNC)

Le calcul pratique de l'activit normale ( chaque niveau d'analyse) varie, selon le CNC (NI n 35) selon le secteur d'activit de l'entreprise, sa dimension, ses structures, etc. : a. Pour les entreprises industrielles, l'activit normale s'appelle souvent capacit normale de production. Cette capacit nous parat devoir tre exprime en heures et non en units d' uvre physiques. (Le CNC, NI n 35, retient les deux solutions).
En effet, si l'unit d' uvre retenue est le nombre d'units produites, les calculs effectus peuvent tre fausss par la non-prise en compte des carts de rendement. Notamment, en priode de sous-activit, il semble bien difficile de maintenir le rendement un niveau constant ; dans ce cas, la sous-activit exprime en units produites risquerait d'tre rduite, de faon purement fictive, par une baisse de rendement.

EXEMPLE : Exemple de calcul de capacit normale (en heures) (CNC, NI n 35) : - Nombre de jours travaills

250

- Nombre d'quipes - Nombre d'heures - Nombre d'installations d'unit de fabrication d'atelier

2 8 4 16 000 h

Chiffres statistiques - Arrts de travail - Rparations - Interruptions de rglage - Changements d'quipes - 200 - 400 - 200 - 300 - 1 100 h Capacit normale 14 900 h

Toutefois, dans la pratique, cette capacit peut fluctuer d'un exercice l'autre, voire mme d'une saison l'autre au sein d'un exercice. Or, l'intrt du calcul rside dans son caractre significatif ; c'est pourquoi, au lieu d'exprimer la capacit normale par un chiffre prcis, une fourchette par exemple de l'ordre de 20 % nous parat pouvoir tre utilise.
Un certain nombre de plans comptables professionnels fournissent des exemples particuliers compte tenu de leurs contraintes spcifiques ( ind. chimiques, ind. textiles, etc.) Le lecteur voudra bien s'y reporter. Dans les entreprises activit saisonnire, en l'absence de position des organismes comptents, il parat possible, notre avis, de calculer la sousactivit : - soit par rapport la capacit totale de l'exercice, - soit par rapport une capacit qui prendrait en compte les baisses structurelles hors saison. Si la premire solution est plus prudente et se rapproche davantage d'une conception de l'activit normale : seuil de rentabilit (cf. ci-dessus ouvrage de C. Perochon), la seconde assimile la baisse d'activit hors saison un goulot d'tranglement li l'activit de l'entreprise. De toute faon, les rgles les plus importantes en la matire sont, notre avis, le principe de permanence des mthodes et l'information dans l'annexe.

b. Dans les autres entreprises, l'activit normale nous parat pouvoir tre exprime aussi bien en nombre d'heures qu'en d'autres units d' uvre (chiffre d'affaires, nombre de commandes, etc.). Les remarques faites prcdemment pour l'utilisation d'une fourchette semblent galement applicables. notre avis, une fois fix le processus de dtermination de la sous-activit pour une entreprise donne, celui-ci doit tre maintenu sauf justifier des corrections apportes. Dans ce cas, il en rsulterait un changement de mthode.
Pour le CNC (NI n 35), la dtermination de la capacit normale d'une entreprise, pour une priode donne, est une question de fait qui relve de l'apprciation et de la comptence du chef d'entreprise et de ses diffrents responsables. Elle peut tre modifie dans le temps du fait de l'volution des moyens dont dispose l'unit de production, de nouveaux objectifs qui lui sont assigns ou encore la suite de modifications durables de l'environnement sur le plan politique, conomique ou social notamment (d'o une nouvelle mesure de la capacit normale) .

Informations en annexe

En ce qui concerne la mthode de quantification de la charge globale, les lments suivants peuvent tre mentionns dans l'annexe :
dfinition de l'activit normale avec indication, le cas chant, de la fourchette retenue, comparaison entre l'activit normale et l'activit relle ; exemple : mthode de l'imputation rationnelle, champ d'application du calcul ; exemples : centres de production, points de vente, services administratifs, niveau de dtail du calcul ; exemples : secteur d'activit, btiment, usine, centre d'analyse, de travail, section, etc.

Montant de la charge globale de sous-activit de l'exercice et sa rpartition entre le rsultat courant et le rsultat exceptionnel

984-2
La rpartition des charges de sous-activit

entre rsultat courant et rsultat exceptionnel, qui est sans incidence sur le rsultat de l'exercice, dpend : a. de la conception du rsultat courant retenue par l'entreprise (voir n 2755) :
- soit lments exceptionnels non inclus dans rsultat courant (conception qui semble tre celle du PCG) ; - soit lments exceptionnels d'exploitation inclus dans rsultat courant (conception qui a notre prfrence).

b. du caractre des charges de sous-activit : Il ne peut tre dtermin qu'aprs analyse de ses causes qui constituent des accidents par rapport aux hypothses retenues pour la dtermination de l'activit normale chaque stade de la vie de l'entreprise. En consquence, toute sous-activit est par essence anormale. Toutefois, selon la nature de ses causes (liaison ou non aux activits ordinaires de l'entreprise) et la conception retenue pour le rsultat courant, la charge de sous-activit, tout en tant anormale, peut tre considre (sur le plan comptable) comme courante ou exceptionnelle (voir Bull CNCC n 112, dcembre 1998, p. 627 s.). a. Selon la conception lments exceptionnels non inclus dans rsultat courant , il semblerait qu'il faille exclure du rsultat courant toutes les charges de sous-activit. tant en cours d'exercice comprises dans les charges d'exploitation, il serait alors ncessaire de les transfrer au rsultat exceptionnel par le biais d'un compte de transfert de charges d'exploitation (voir n 2387).
Remarque : moins de droger cette conception, cette exclusion aurait, de toute vidence, pour consquence d'amliorer le rsultat courant et donc la rentabilit de l'entreprise. En effet, liminer systmatiquement du rsultat courant des lments exceptionnels (comme la sous-activit) correspondant des circonstances dfavorables lies l'activit, reviendrait prsenter toute entreprise avec un rsultat courant bnficiaire, mme si, en fait, elle est dficitaire. Cette solution nous parat donc dconseiller.

b. Selon la conception lments exceptionnels d'exploitation inclus dans rsultat courant , qui nous parat prfrable, les causes de charges de sous-activit pourraient, notre avis, tre rparties de la faon suivante :

EXEMPLE : 1. Exemples de causes dont les effets sont comptabiliser en rsultat courant : - arrt technique (interne) anormal de longue dure non programm,

- casse de matriel, - rupture d'approvisionnements (problme d'organisation interne), - baisse gnrale imprvue des commandes entranant une baisse de la production et/ou du chiffre d'affaires, - grves internes de longue dure (lies la politique sociale interne),
Cette position rejoint celle de la norme amricaine APB 30 traitant des lments extraordinaires, selon laquelle les effets directs ou indirects d'une grve sont spcifiquement exclus de cette catgorie (n 23.e).

- mauvais dimensionnement de l'entreprise par rapport son march.

Aucun traitement comptable n'est oprer sur les montants correspondant ces effets. Une comptabilisation distincte au sein du rsultat courant ne parat pas utile, une information tant fournie en annexe.

EXEMPLE : 2. Exemples de causes dont les effets sont comptabiliser en rsultat exceptionnel : - sinistre aprs prise en compte des indemnits d'assurance,

- arrts ou limitations de la production et de la distribution imposs par les autorits (franaises ou trangres), - rupture d'approvisionnements provenant d'une crise politique internationale, - vnements climatiques ou catastrophes naturelles entranant une baisse importante et subite de la production et/ou du chiffre d'affaires.

Les montants correspondant ces effets sont transfrer au rsultat exceptionnel par le biais d'un compte de transfert de charges (voir n 2387).

Remarque : notre avis, l'attribution d'un caractre prcis ne peut tre effectue dans les cas suivants : - grves de longue dure externes l'entreprise, - caractre conjoncturel devenu structurel : quelle date faut-il changer de traitement comptable ? notre avis, la nature de la cause devrait, dans ce cas, primer sur sa frquence.

Informations en annexe

Elle est recommande par le bulletin CNCC (n 112, dcembre 1998, p. 627 s.). Outre l'ventuelle mention des causes, peuvent tre indiqus : - le montant de la charge globale de l'exercice ; - le montant de la charge incluse dans le rsultat courant et dans le rsultat exceptionnel ; - la conception du rsultat courant retenue pour le traitement des effets des causes de sous-activit. Montant des charges de sous-activit exclues des stocks et en-cours

984-3
(voir n 1185-1) Par rapport aux dveloppements prcdents, l'exclusion de charges de sous-activit des stocks et en-cours existant la clture de l'exercice diffre sur les trois points suivants :
- il ne s'agit ici que des charges incorporables (et non de toutes les charges) ; - le caractre exceptionnel ou non des charges de sous-activit n'a pas d'importance pour l'valuation des stocks ; - enfin, la non-prise en compte des charges de sous-activit dans l'valuation des stocks a une incidence sur le rsultat net de l'exercice ( la diffrence de la rpartition entre rsultat courant et rsultat exceptionnel).

Bien que ces charges de sous-activit soient incluses dans la charge globale de sous-activit, leur montant nous parat devoir tre fourni en annexe, compte tenu de son incidence, d'une part, sur le montant des stocks et en-cours la clture de l'exercice et, d'autre part, sur le rsultat de l'exercice.
Fiscalement, voir n 1185-1.

Information en matire de rmunrations

986
Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-18) et le PCG (art. 531-3) prescrivent, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir dans l'annexe les rmunrations alloues aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance, au titre de l'exercice, raison de leur fonction, donner de faon globale pour chaque catgorie. Toutefois, l' article 24-18 prcit prvoit que cette information peut ne pas tre fournie lorsqu'elle permet d'identifier la situation d'un membre dtermin des organes de direction.
Remarque : Cette dernire restriction rsulte du dcret n 94-663 du 2 aot 1994 pris pour l'application de la directive n 90-604 du 8 novembre 1990 qui a modifi la 4e directive sur ce point particulier. Elle ne prsente plus d'intrt, notre avis, pour les SA et les SCA qui, depuis la loi NRE du 15 mai 2001, doivent indiquer dans leur rapport de gestion les rmunrations individuelles des mandataires sociaux (voir n 3697).

Principales catgories de personnes concernes


Catgories

PRINCIPALES FORMES DE SOCITS SA conseil d'administration SA directoire SAS SARL/SNC SCA

Organes d'administration

Administrateurs, y compris PCA (a)

(1) Organes de direction - PDG (a) - Dir. gnral (b) - Dir. gnraux dlgus (b) - Ad. dlgu - Ad. provisoire (2) Organes surveillance de Membres du conseil de surveillance (1) Membres du conseil de surveillance (1) Membres du directoire (2) - Prsident Autres dirigeants sociaux (3) Grants (3) Grants (3)

(a) Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, le directeur gnral constitue, avec les directeurs gnraux dlgus nomms le cas chant, l'organe de direction des SA conseil d'administration. Le rle du prsident du conseil d'administration se limite la reprsentation, l'organisation et la direction des travaux du conseil d'administration. Le prsident du conseil d'administration peut toutefois assumer la direction gnrale de la socit, en qualit de directeur gnral, si le conseil d'administration a choisi le cumul des deux fonctions (dans ce cas, il prend le titre de prsident-directeur gnral ). Le conseil d'administration quant lui dtermine les orientations de l'activit de la socit et veille leur mise en uvre (C. com. art. L 225-35, L 225-51, L 225-51-1, L 225-53). (b) Qu'ils soient administrateurs ou non ( Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 144 s.). Rmunrations (voir dtails II. ci-aprs) : (1) Jetons de prsence. (2) Dtermines par le conseil d'administration ou de surveillance. (3) Fixes par les statuts ou par dcision collective des associs.

Remarque : La COB (Bull. n 278, mars 1994, p. 20) propose une interprtation plus large de la notion d'organes de direction en englobant les dirigeants effectifs . Bien que cette extension ne concerne en principe que l'information donner dans les prospectus soumis au visa de la COB, cette dernire, contacte par nos soins, nous a indiqu que pour pouvoir servir de documents de rfrence lors de l'mission de valeurs mobilires, l'information relative la rmunration des dirigeants doit tre fournie dans les rapports annuels d'aprs ses dispositions. Pour plus de dtails, voir notre tude sur la Rmunration des dirigeants, BCF 63, juin 1994, p. 29.

Rmunrations vises

Il s'agit des rmunrations : I. alloues au titre de l'exercice


notre avis, comme pour l'tat DADS1, seules sont inclure les sommes rellement mises disposition, c'est--dire soit verses effectivement, soit portes en compte courant. Mais ne sont pas comprendre les sommes portes dans un compte de provision, un compte d'attente ou un compte de rgularisationPassif. Remarque : Le texte ne prcise pas si doivent tre ou non fournies les rmunrations verses par une autre socit du groupe et factures l'entreprise par exemple sous forme de frais de sige. L'quivalence des informations fournir par toutes les entreprises inciterait les fournir.

notre avis, les solutions retenues dans le cadre de l'tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres paraissent devoir tre retenues (voir n 9873). Toutefois une estimation n'est pas toujours possible, notamment lorsque les frais de sige sont globaux. Il conviendrait alors de mentionner que l'information ne peut tre fournie et les raisons de cette omission.

II. raison de leur fonction Elles correspondent : a. Pour les membres des organes d'administration, aux jetons de prsence ;
En revanche, les rmunrations du prsident-directeur gnral et des directeurs gnraux, au titre de leur fonction de direction, ne sont pas fournir ici mais ci-dessous (voir b.). Les sommes alloues aux administrateurs au titre d'un contrat de travail (cumul des fonctions d'administrateur avec un emploi salari) ou des rmunrations exceptionnelles verses pour des missions ou des mandats particuliers (C. com. art. L 225-46) ne sont pas, notre avis, fournir.

b. Pour les membres des organes de direction : - pour les SA conseil d'administration, aux rmunrations dtermines par le conseil d'administration (C. com. art. L 225-47 et L 225-53) ; - pour les SA directoire, aux rmunrations dtermines par le conseil de surveillance (C. com. art. L 225-63) ; - pour les SARL et SNC, aux rmunrations fixes par les statuts ou par une dcision collective des associs.
Remarques concernant tous les organes de direction : - Selon une rponse ministrielle (Rp. Lebas, AN 4 avril 1969, p. 868) relative la communication aux actionnaires du montant global des rmunrations verses aux cinq ou dix personnes les mieux rmunres, mais transposable notre avis, cette notion de rmunration doit tre entendue largement et comprendre notamment les avantages en nature dont bnficient les intresss. - Les rmunrations perues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul des fonctions de direction avec celles des directions techniques) ne sont pas, notre avis, fournir. - Le montant fournir est indpendant de l'tat des cinq ou dix personnes les mieux rmunres. Dans son bulletin n 278 (mars 1994, p. 20), la COB considre, pour les prospectus et les documents de rfrence, qu'il y a lieu de tenir compte de toutes les rmunrations quelles qu'elles soient (salaires, participation des salaris, intressement, honoraires, etc.). Voir BCF 63, juin 1994, p. 29.

c. Pour les membres du conseil de surveillance, aux jetons de prsence.


Les rmunrations exceptionnelles verses pour des missions ou des mandats particuliers (C. com. art. L 225-84) ne sont pas, notre avis, fournir.

Informations donner

Les rmunrations doivent tre prsentes : a. par catgorie (voir ci-dessus), b. de faon globale : le dtail par administrateur, directeur, membre du directoire ou grant n'est pas fournir.
Ce dtail figure en revanche dans le rapport de gestion des SA et des SCA depuis la loi NRE du 15 mai 2001, voir n 3697. Mention des chiffres de l'exercice prcdent : aucune obligation n'est explicitement prvue ; toutefois, selon la COB (Bull. n 166, janvier 1984, p. 4) : En ce qui concerne certains lments chiffrs de l'annexe qui constituent des complments d'informations tels que le montant des rmunrations, la prsentation du chiffre correspondant de l'exercice prcdent semble galement requise .

II. Autres informations comptables et financires

Information en matire de bilan social (humain)


Voir n 3700.

tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres


Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

Texte

987
Dans les socits par actions (C. com. art. L 225-115-4), sauf dans les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2), tout actionnaire a le droit d'obtenir communication du montant global, certifi exact par les commissaires aux comptes, des rmunrations verses aux personnes les mieux rmunres, le nombre de ces personnes tant de 10 ou 5 selon que l'effectif du personnel excde ou non 200 salaris .

Cette information est distincte de celles relatives : - au montant des rmunrations alloues aux membres des organes d'administration, de direction et de surveillance, fournir dans l'annexe (voir n 986) ; - aux rmunrations des mandataires sociaux indiques dans le rapport de gestion des SA et des SCA (voir n 3697) ; - aux rmunrations figurant sur le relev fiscal des frais gnraux ( CGI, art. 39-5 et 54 quater, voir n 962) ; les diffrences sont mises en vidence ciaprs. Remarque : la NI CNCC n 9 Les vrifications spcifiques , qui traite notamment de l'attestation du commissaire aux comptes sur les 5 ou 10 meilleures rmunrations, est en cours de rcriture suite la refonte en dcembre 2000 de l'intgralit des normes CNCC. Toutefois, nous avons maintenu ci-aprs certaines de ses prcisions qui nous paraissent toujours applicables.

Qu'entend-on par effectif du personnel ?

987-1
Il s'agit des salaris qui juridiquement font partie de l'effectif de l'entreprise, y compris :
- les salaris travaillant l'tranger dans une succursale (Bull. CNCC n 14, juin 1974, p. 244), - les salaris temps partiel (Rp. Perrin, AN 21 dcembre 1966, p. 5727), - les salaris mis disposition d'autres socits. En revanche, sont notre avis exclure les salaris grs par un GIE qui refacture son personnel aux socits du groupe. Selon le bulletin CNCC (Bull. n 88, dcembre 1992, p. 638 s.), c'est la notion d'effectif moyen qu'il y a lieu de retenir (et non celui la clture). Remarque : Nous attirons l'attention du lecteur sur le fait que la notion de personnes rmunres constitue une notion diffrente et plus large que celle d' effectif du personnel (voir n 987-2).

Quelles peuvent tre les personnes les mieux rmunres ?

987-2
Il s'agit : I. Des salaris compris dans l' effectif du personnel (voir n 987-1). II. D'autres personnes ne faisant pas partie de l'effectif du personnel, mais rmunres par l'entreprise, savoir :
Il s'agit, notre avis, aussi bien de personnes physiques que de personnes morales, en l'absence de distinction opre par la loi entre ces deux catgories de personnes. a. des membres d'une profession librale ou de toute personne non salarie travaillant de faon exclusive et permanente pour la socit et ne recevant de rmunration que de cette socit. Il s'agit notamment des dirigeants n'ayant pas la qualit de salaris (grants majoritaires de SARL, etc.), de toute personne exerant des activits non commerciales (avocats-conseils, conseillers techniques ; etc.) et prtant un concours exclusif et permanent l'entreprise (D. adm. 4 C-452, n 4) ; b. des personnes recevant des commissions, jetons de prsence (NI CNCC n 9) ; c. des personnes dont les salaires sont refacturs par une entreprise dans le cadre d'un groupe de socits : dirigeants communs (cf. Inst. de l'Administration du 22 mars 1967 sur les frais gnraux, n 13), et autres personnes. Ainsi, dans un groupe de socits, une mme personne peut tre considre 2 fois (ou plus) comme personne rmunre , une fois dans la socit qui paie le salari (elle fait partie de l'effectif du personnel) et une fois dans la (ou les) socit(s) qui utilise(nt) ses services (elle fait partie des personnes rmunres).

Que faut-il entendre par rmunrations verses ?

987-3
Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

I. Par rmunrations , il faut comprendre toutes les sommes et avantages perus, quelles que soient la forme et la qualification donnes ces rmunrations (Rp. Lebas, AN, 4 avril 1969, p. 868). Il s'agit donc (NI CNCC, n 9) :
- du montant des salaires, qui s'entend de la rmunration brute (et non du montant net des fiches de paie) ; - du montant des commissions, honoraires, ou jetons de prsence ; - du montant des indemnits et allocations diverses ( l'exception des remboursements de frais non forfaitaires ; Rp. Lebas prcite), - de la valeur des avantages en nature, - du montant des remboursements de dpenses caractre personnel (Rp. Perrin, AN 21 dcembre 1966, p. 5727). En revanche, en sont exclus (NI CNCC n 9 prcite) : - les frais de voyage et de dplacement (sauf allocations forfaitaires), - les charges affrentes aux vhicules et autres biens, aux immeubles non affects l'exploitation. Sont galement, notre avis, exclure les stock options consentis certains dirigeants. En effet :

- les propos du ministre ont t tenus avant l'introduction des stock options en droit franais (loi n 70-1322 du 31 dcembre 1970) ; - l'avantage relatif aux stock options ne constitue pas une charge pour la socit (ventuellement une perte correspondant une moins-value en cas de plans d'options d'achat) ; - cet avantage n'a pas non plus figurer sur le relev des frais gnraux qui ne vise que les dductions excessives (Instr. du 22 mars 1967) ; or, il n'y a pas de dduction. Remarques : 1. Lorsque les rmunrations sont payes en devises trangres, le cours du change doit tre celui appliqu la socit par l'intermdiaire agr charg de procder au transfert pour chacun des versements effectus au titre de l'exercice ( Rp. Lebas prcite). 2. En cas de refacturation, il s'agit : - dans la socit utilisatrice, des sommes verses une autre entreprise pour un dirigeant commun (cf. Inst. 22 mars 1967, n 13), ou d'autres personnes communes ; - dans la socit qui refacture, l'inverse, des seules rmunrations demeurant sa charge. Selon la CNCC (NI n 9 prcite), dans le cas o le remboursement ne se fait pas euro pour euro, mais rsulte de redevances dont la composition est imprcise, le commissaire aux comptes devra exiger de la socit filiale auprs de laquelle il exerce ses fonctions que lui soit prcise la ventilation, rsultant du contrat, entre les sommes servant la rmunration du prsident et les autres sommes. Dans le cas o la socit filiale ne rpondrait pas sa demande, le commissaire aurait l'obligation de refuser la certification du montant global et devrait en expliquer les raisons dans son rapport gnral. Dans le cas particulier d'une refacturation d'un salari avec application d'un taux de marge, la marge correspondante devrait tre exclue, notre avis, ne constituant pas une rmunration du salari refactur. 3. Les indemnits de rupture de contrat, de licenciement ou de fin de carrire sont exclure (Bull. CNCC n 88, dcembre 1992, p. 640 s.). Ces montants sont galement exclus du relev des frais gnraux (voir n 962). Seules les indemnits assimilables un complment de la rmunration de base sont prendre en compte pour le calcul des rmunrations verses ( Bull. prcit).

II. Parmi les rmunrations indiques ci-dessus, seules les rmunrations verses doivent tre retenues, c'est--dire (comme pour l'tat DADS1), les sommes rellement mises disposition en tant soit verses effectivement, soit portes en compte courant.
Sont donc exclues les sommes portes dans un compte de provision, un compte d'attente ou un compte de rgularisation passif. Remarque : Ces rmunrations verses ne correspondent pas aux montants figurant sur le relev fiscal des frais gnraux dans lequel sont retenues les charges payer ou provisions la clture de l'exercice.

Quel tat tablir ?

987-4
Si l'effectif est : - suprieur 200, l'entreprise doit tablir l'tat des 10 personnes les mieux rmunres, - infrieur ou gal 200, l'entreprise doit, en principe (voir cas particulier ci-aprs), tablir l'tat des 5 personnes les mieux rmunres. Cas particuliers :
- l'effectif la clture est diffrent de l'effectif moyen. Dans ce cas (Bull. CNCC, n 88, dcembre 1992, p. 638 s.), c'est la notion d'effectif moyen qui prvaut. Ainsi, si la clture de l'exercice, l'effectif est infrieur 5, mais si en moyenne sur l'exercice, il est suprieur 5, la socit est tenue d'tablir l'tat des 5 personnes les mieux rmunres. En revanche, si la socit a employ en moyenne 4 personnes pendant l'exercice, elle n'est pas tenue d'tablir l'tat, mme si cette moyenne comprend 7 personnes diffrentes ; - l'effectif de l'entreprise n'est pas suprieur 5 : dans ce cas, l'tat des 5 personnes les mieux rmunres ne doit tre tabli que si le nombre des personnes les mieux rmunres est suprieur 5 (ce chiffre pouvant comprendre des personnes ne faisant pas partie de l'effectif de l'entreprise ; voir n 987-2). En effet, selon le ministre de la Justice (Rp. Lorenzini, AN 27 octobre 1986, p. 3942), dans ce cas, il n'existe pas de fraction du personnel la mieux rmunre constitue de cinq personnes et la disposition considre ( C. com. art. L 225-115-4) est dpourvue d'objet. Il apparat ds lors, sous rserve de l'apprciation souveraine des tribunaux, que le droit de communication de l'actionnaire ne peut s'exercer dans ce cas. La CNCC s'est range cette position dans sa note d'information n 9 (de dcembre 1987) aprs avoir pris une position inverse dans les bulletins CNCC ( n 7, septembre 1972, p. 399 et n 56, dcembre 1984, p. 522 s.).

Quel montant indiquer ?

987-5
Seul le montant global des rmunrations verses aux 5 et 10 personnes les mieux rmunres est indiquer. Les socits ne sont pas tenues de fournir le montant des sommes perues par chaque personne individuellement (Rp. Beucler, AN 29 janvier 1972, p. 249). Il convient donc de dterminer parmi les personnes rmunres (cf. n 987-2) les 5 ou 10 plus hautes rmunrations (voir notion n 987-3) et d'en indiquer le montant global sur l'tat.

Quelles sont les diligences des commissaires aux comptes ?

987-6
Selon la CNCC (norme n 5-108), l'tablissement du montant des rmunrations verses aux 5 ou 10 personnes les mieux rmunres est de la responsabilit de l'organe dirigeant de l'entit. Ds lors, les diligences des commissaires aux comptes se limitent aux contrles, aux consquences de ces contrles et la certification proprement dite.
a. Vrifications effectuer ( norme prcite, 06) Dans le cadre de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes a effectu des contrles sur les postes de rmunrations. Il lui suffit donc de s'assurer que le montant global des rmunrations qu'il doit attester concorde avec les informations obtenues lors de ces contrles. b. Consquences du contrle ( norme prcite, 07 s.) Lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global est inexact, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de dlivrer son attestation et dfaut, ne dlivre pas son attestation. Lorsque le montant : - est communiqu aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes ait dlivr son attestation ; - ou n'est pas communiqu, le commissaire aux comptes signale l'irrgularit la plus prochaine assemble gnrale dans les conditions prvues par la norme n 5-112 Communication des irrgularits et inexactitudes l'assemble gnrale (voir n 5365). En revanche, l'absence de mise la disposition des actionnaires du relev dans le dlai de 15 jours n'tant plus sanctionne pnalement depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (voir n 5180), elle ne constitue pas un fait dlictueux rvler au procureur de la Rpublique. c. Forme de l'attestation des commissaires aux comptes ( norme prcite, 09 s.) Le commissaire aux comptes matrialise sa certification sur le document tabli par la socit et dpos au sige de la socit conformment aux articles L 225-115 du Code de commerce et D 139. L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est formule, sous une forme positive, sur le document tabli par l'organe comptent, dans une attestation, date et signe par le commissaire aux comptes. Elle peut tre formule de la faon suivante : Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice , nous certifions que le montant global des rmunrations verses aux personnes les mieux rmunres dtermin par la socit, figurant sur le prsent document et s'levant , est exact et concorde avec les sommes inscrites ce titre en comptabilit .

Modalits de l'information

987-7
Elle (voir n 5031 s.) :
- concerne uniquement les socits par actions, - consiste en un droit de consulter et d'en prendre copie, - doit tre fournie toute poque (elle porte alors sur les 3 derniers exercices), - doit tre communique compter de la convocation l'assemble ordinaire annuelle, - est obligatoire, son absence pouvant entraner des sanctions civiles (voir n 5036).

Information sur les actions de parrainage et de mcnat

988
L'information, et son contrle, sont prvus explicitement par l' article L 225-115-5 du Code de commerce, qui concerne les socits par actions, hors SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2).
Exception : en l'absence de dons viss l' article 238 bis AA du CGI, la socit n'a pas tablir et communiquer ses actionnaires un document faisant tat d'un montant nul (Bull. CNCC n 107, septembre 1997, p. 456).

Contenu de l'information

988-1
L'article L 225-115-5 du Code de commerce stipule que tout actionnaire a le droit d'obtenir communication : I. du montant global (certifi par le commissaire aux comptes) des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l' article 238 bis AA du CGI, c'est--dire les dons de mcnat qui entrent dans les limites de 2,25 (ou 2 ) ou 3,25 (ou 3 ) ; voir n 848 s.

Il s'agit, notre avis, en l'absence de prcisions des organismes comptents, des sommes comptabilises (et non pas des seuls montants effectivement dduits fiscalement) dans l'exercice ouvrant droit aux dductions fiscales, car ainsi l'information est plus complte, d'autant qu'il existe une possibilit de report de leur dduction, voir n 848-3 et 848-4. Pour le bulletin CNCC (n 77, mars 1990, p. 121 s.), les dpenses de parrainage, n'tant pas vises par l'article prcit (puisque dductibles dans les conditions vises l' article 39-1-7 du CGI), n'entrent pas dans ce montant global. Le montant des dpenses de parrainage n'a donc pas tre communiqu aux actionnaires ni certifi.

II. de la liste des actions nominatives de parrainage et de mcnat notre avis, devraient y figurer :
- pour les actions de parrainage, le nom officiel de la manifestation (et ventuellement la date), - pour les actions de mcnat, le nom des organismes auxquels les sommes sont verses et, si ncessaire, l'objectif de cette action. Insistons sur le fait qu'aucun montant n'a tre fourni. Remarques : 1. Une information spcifique concernant les dpenses de mcnat et de parrainage n'a pas tre fournie dans l'annexe (sauf dans le cas particulier o les dpenses de l'exercice ne permettraient pas la comparaison du poste Autres charges externes avec l'exercice n-1) ; 2. Il n'est pas prescrit de fournir une information consolide.

Modalits de l'information

988-2
L'information (voir n 5031 s.) :
- concerne uniquement les socits par actions, - consiste en un droit de consulter et d'en prendre copie, - doit tre fournie toute poque (elle porte alors sur les 3 derniers exercices), - doit tre communique 15 jours avant l'assemble ordinaire annuelle, - est obligatoire, son absence pouvant entraner des sanctions civiles (voir n 5036).

Contrle de l'information par le commissaire aux comptes

988-3
Selon l'article L 225-115-5 du Code de commerce, le commissaire aux comptes : I. doit certifier le montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l' article 238 bis AA du CGI (voir n 988-1).
Pour la CNCC (Norme n 5-110) : a. Vrifications effectuer ( norme prcite, 07) : le commissaire aux comptes se fait communiquer les composantes du montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales soumis sa certification et s'assure que celles-ci ont fait l'objet d'un enregistrement comptable rgulier et ouvrent bien droit, de par leur nature, aux dductions fiscales prvues par le CGI ; b. Consquences du contrle ( norme prcite, 08 s.) : lorsque le commissaire aux comptes constate que le montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales n'est pas correctement tabli, il demande aux dirigeants de le rectifier avant de dlivrer son attestation. dfaut, il ne dlivre pas son attestation. Lorsque le document est communiqu aux actionnaires sans que le commissaire aux comptes ait dlivr son attestation, ou n'est pas communiqu, le commissaire aux comptes signale cette irrgularit dans les conditions prvues par la norme n 5-112 Communication des irrgularits et inexactitudes l'assemble gnrale (voir n 5365). c. Forme de l'attestation des commissaires aux comptes ( norme n 5-110, 10 s.) : le commissaire aux comptes matrialise sa certification sur le document tabli par la socit et dpos au sige social conformment aux articles L 225-115 du Code de commerce et D 139. L'expression de l'assurance obtenue par le commissaire aux comptes est formule, sous une forme positive, sur le document tabli par l'organe comptent, dans une attestation, date et signe par le commissaire aux comptes. Elle peut tre formule de la faon suivante : Sur la base de notre audit des comptes de l'exercice , nous certifions que le montant global des sommes ouvrant droit aux dductions fiscales vises l' article 238 bis AA du Code gnral des impts dtermin par la socit, figurant sur le prsent document et s'levant , concorde avec les sommes inscrites, ce titre, en comptabilit ( norme prcite, 11).

II. n'a pas, en revanche, de par la loi, certifier la liste des actions nominatives de parrainage, de mcnat.
Cette liste ne fait pas l'objet de diligences de la part du commissaire aux comptes en vue de sa certification . Cependant, s'il avait connaissance du fait qu'elle n'est pas tablie ou si, tant tablie, qu'elle contient des anomalies manifestes, il lui appartiendrait d'en tirer les consquences appropries au regard de ses obligations de communication notamment prvues par la loi ( norme prcite, 09).

Information sur les charges non dductibles fiscalement

990
Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

Toutes les personnes morales passibles de l'IS doivent fournir aux assembles gnrales les informations concernant les dpenses suivantes : a. Charges de caractre somptuaire, ainsi que l'impt support raison de leur engagement (CGI, art. 223 quater) ; leur approbation doit faire l'objet d'une rsolution spciale portant sur leur montant chiffr (voir n 964). b. Dpenses du relev des frais gnraux exclues des charges dductibles fiscalement parce qu'elles ne figurent pas dans le relev ou qu'elles sont excessives et que la preuve n'a pas t apporte qu'elles ont t engages dans l'intrt direct de l'entreprise ( CGI, art. 39-5 et 223 quinquies). Il s'agit des dpenses numres au n 962 dont le montant rintgr doit tre fourni globalement par catgorie. Lorsque l'absence de toute mention est simplement la consquence de l'inexistence de ces charges, afin qu'aucun doute ne subsiste dans l'esprit des actionnaires, la COB recommande de publier cette information dans l'annexe ou dans le rapport du conseil d'administration (Bull. COB n 62, juillet 1974, p. 3 et 4).
Remarque : Selon le bulletin CNCC (n 82, juin 1991, p. 265), le montant des rmunrations occultes n'a pas tre communiqu ou approuv par l'assemble et n'exige pas de mention particulire dans le rapport de gestion.

c. Jetons de prsence L'assemble gnrale doit tre informe du risque de dpassement de leur plafonnement fiscal (voir n 939-2). En effet les actionnaires ne peuvent l'vidence mesurer le caractre ventuellement excessif du rajustement qu'il leur est demand d'approuver que s'ils ont connaissance de la charge fiscale supplmentaire que serait susceptible de comporter ledit rajustement (Rapport COB 1976, p. 39). Contrle de l'information par le commissaire aux comptes

990-1
La CNCC (NI n 9 Vrifications spcifiques ), prcise l'attitude que devrait avoir le commissaire aux comptes lorsque les dirigeants prennent une position diffrente de celle prvue par les textes. Ces prcisions sont rsumes dans le tableau ci-aprs :
Remarque : la NI CNCC n 9 est en cours de rcriture suite la refonte intgrale des normes CNCC, mais les prcisions indiques ci-dessous nous paraissent toujours valides. Tableau rcapitulatif Nature des normal charges et traitement Textes lgaux Position divergente possible des dirigeants de la socit Pas de rintgration Position du commissaire aux comptes dans le rapport gnral Rserve important ou Observation - irrgularits - doivent tre approuves par l'AG CGI 223 quater Pas d'information de l'AG, mais dpenses rintgres Observation - irrgularits Charges non dductibles rintgres par le fisc Peuvent tre rintgres si montant excessif (non engages dans l'intrt de la socit) ou non dclaration Information de l'AG aprs notification de CGI 39.5 Acceptation d'un risque certain de rintgration Rserve important
1 3 2 2 1

Dpenses somptuaires - doivent tre rintgres

CGI 39.4

si le risque fiscal est

si le risque fiscal est

CGI 223 quinquies

Pas

d'information

ou

Observation

redressement 1. 1re partie du rapport gnral (opinion sur les comptes). 2. 2e partie du rapport gnral (dans les vrifications spcifiques).

information incomplte de l'AG

- irrgularits 3

3. Pour le ministre de la Justice (Rp. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278) : L'obligation impose au commissaire aux comptes vis--vis des actionnaires est limite la vrification des chiffres globaux fournis par le conseil d'administration. Toutefois, si le commissaire estimait probable une charge fiscale supplmentaire rsultant de la rintgration au rsultat imposable des dpenses estimes excessives ou injustifies, il devrait demander au conseil d'administration de constituer la provision ncessaire. En cas de refus du conseil, il lui appartiendrait alors de relever cette absence de provision dans son rapport l'assemble .

tat de rpartition fonctionnelle des charges d'exploitation

991
Ce tableau annex au compte de rsultat de l'exercice selon l'ancien PCG (p. ll.189) permettait aux entreprises de classer, si elles le dsirent, les charges d'exploitation par fonctions, partir de la comptabilit gnrale, sans avoir recourir la tenue d'une comptabilit analytique complte. Elles peuvent, notre avis, continuer l'utiliser et le prsenter.

SECTION VI

Complments pratiques
Exemple rcapitulatif du traitement des charges de sous-activit dans les comptes annuels (entreprises industrielles)

995
Remarques : - La conception lments exceptionnels d'exploitation inclus dans le rsultat courant a t retenue pour cet exemple. - Le cas ci-aprs ne concerne que les entreprises industrielles, mais nous rappelons que la sous-activit peut galement exister dans les entreprises de ngoce.

995-1
I. Hypothses :

EXEMPLE : a. Soit un produit dont la rentabilit peut s'analyser schmatiquement de la faon suivante (les cots retenus sont des cots unitaires correspondant l'activit normale dfinie au b. : - Chiffre d'affaires - Cot de production (valorisation du stock) cot variable cot fixe direct cot fixe indirect - Autres charges (de distribution) = 0,4 = 0,02 = 0,18 = - 0,1

= 1,0 = - 0,6

variables (3/8) fixes (5/8) Rsultat net (soit 30 % du chiffre d'affaires)

= 0,0375 = 0,0625 = 0,3

b. L'entreprise a prvu, lors de l'laboration de ses cots standards au dbut de l'exercice, une activit prvisionnelle de production de 8 000 sur la base de laquelle elle a incorpor les cots dans les stocks. Le cot de production unitaire incorpor est donc gal 0,65, qui se dcompose en : cot variable cot fixe direct cot fixe indirect

= 0,4 = 0,025 (= 0,02 10 000/8 000) = 0,225 (= 0,18 10 000/8 000)

c. La comparaison entre l'activit normale budgtaire et l'activit relle de l'entreprise appelle les commentaires suivants : Activit normale Production (en units) Chiffre d'affaires (en units) 10 000 8 000

Activit relle 7 000 6 000

- la rduction de la production a, aprs analyse de l'cart, deux causes majeures : des inondations importantes ayant paralys l'usine : des raisons diverses lies l'exploitation :

2 000 units 1 000 units

- la baisse du chiffre d'affaires provient de l'augmentation des parts de march ralise par les concurrents. d. L'analyse des carts d'activit indique donc : - pour la production, une sous-activit de 3 000 units, soit de 30 %, dont 20 % suite des causes exceptionnelles, - pour le chiffre d'affaires, une chute de 2 000 units, soit 25 % ne portant que sur des lments courants.

995-2
II. Charges totales et charges de sous-activit de l'exercice :
Activit normale Charges variables lies la production 4 000 1 2 800 1

Activit relle

lies au chiffre d'affaires Charges fixes lies la production 5 lies au chiffre d'affaires TOTAL CHARGES 1. 0,4 10 000 ou 0,4 7 000. 2. 0,0375 8 000 ou 0,0375 6 000. 3. 0,2 10 000. 4. 0,0625 8 000. 5. Dont directes 200 et indirectes 1 800.

300 2

225 2

2 000 3 500 4 6 800

2 000 3 500 4 5 525

Activit normale Charges de sous-activit courantes lies la production 1 lies au chiffre d'affaires 2 Charges de sous-activit exceptionnelles lies la production 1 lies au chiffre d'affaires 2 CHARGE GLOBALE DE SOUS-ACTIVIT 1. Charges de sous-activit lies la production : 2 000 30 % = 600 (dont 1/3 courantes : 200 et 2/3 exceptionnelles : 400). 2. Charges de sous-activit lies au chiffre d'affaires : 500 25 % = 125 en totalit caractre courant. 0 0 0 0 0

Activit relle

200 125

400 0 725

995-3
III. Correction de la production stocke (1 000 units) L'entreprise valorisant son stock en cot standard et celui-ci prenant en compte une certaine sous-activit par le biais de l'activit prvisionnelle, il est ncessaire de corriger la production stocke en fonction de l'activit normale (cette correction est donc indpendante de l'activit relle de l'exercice).

Production stocke en cot standard (= 0,65 1 000) Production stocke en fonction de l'activit normale (devant figurer au bilan) (= 0,60 1 000) Correction de la production stocke (correspondant au retraitement de la sous-activit incluse dans les cots standards de la production stocke)

650

600

50

Remarque : la correction est indpendante du caractre courant ou exceptionnel des charges de sous-activit, celles-ci devant, de toute faon, tre exclues de la production stocke.

995-4
IV. Compte de rsultat (sous forme de liste)
Production vendue Production stocke (voir III.) TOTAL PRODUCTION Charges engages durant l'exercice (voir II.) Rsultat courant (avant correction de la charge globale de sous-activit) Transfert de la charge exceptionnelle de sous-activit (voir II.) RSULTAT COURANT (aprs correction de la charge globale de sous-activit) RSULTAT EXCEPTIONNEL

6 000 600 6 600 -5 525 1 075 400 1 475 1 -400

1. Soit une marge de 30 % sur 6 000 de chiffre d'affaires, selon l'hypothse de base de rentabilit, diminue de la charge courante de sous-activit : 1 800 - 325.

995-5
V. Informations fournir dans l'annexe
Ne sont indiqus ici que les lments chiffrs.

- charge globale de sous-activit de l'exercice = 725 charge courante = 325 charge exceptionnelle = 400 - correction globale de la production stocke = 50

Dlais de prescription des crances et des dettes

996
Sont prsents ci-aprs les dlais de prescription : - des dettes et crances commerciales (voir n 996-1) ; - des dettes l'gard des salaris et des actionnaires (voir n 996-2) ; - des dettes l'gard des organismes sociaux (voir n 996-3) ; - des dettes fiscales (voir n 996-4). Ces dlais revtent une grande importance sur le plan comptable car, en principe, les dettes impayes ne peuvent tre reprises en rsultat (en produits donc) avant leur prescription (voir n 734). Dettes et crances commerciales

996-1
Nature des oprations concernes par la prescription Dlai de prescription Point de dpart du dlai de prescription Mmento

n MC Ventes ou achats entre commerants et entre commerants et non-commerants 10 ans (sauf si prescriptions spciales plus courtes, voir cidessous, ou dure conventionnellem ent rduite par les parties) 2 ans Jour de naissance du droit qui est soumis prescription 4

n MCDE

734 2416-1 510

MCDE 1372

Ventes de marchandises des particuliers non marchands Revenus ou charges priodiques : loyers, intrts des sommes prtes, et tout ce qui est payable par anne ou des chances priodiques plus courtes 3 Produits ou charges relatifs un contrat international Produits lis aux contrats conclus avec les collectivits publiques Paiement d'intrts moratoires prvus au contrat 1. MC : Mmento Comptable.

MCDE 1373

5 ans

MCDE 1374

Prescription soumise international 4 ans

la

loi

applicable

au

contrat

MCDE 1361

1er janvier de l'anne suivant celle de la naissance de la crance Date d'exigibilit des intrts 2220 s.

MCDE 7385

5 ans

MCDE 6464

2. MCDE : Mmento Contrats et droits de l'entreprise. 3. Le montant des intrts et coupons atteints par la prescription quinquennale ou conventionnelle et affrents aux obligations mises par les socits doit tre vers la recette des impts au titre des Domaines - dans les 20 premiers jours de janvier de chaque anne ( C. civ. art. 2277 et art. L 27, R 46 et 48 du Code du domaine de l'tat). 4. Ce jour est :

- pour les crances conditionnelles, le jour de la survenance de la condition ; - pour une action en garantie, le jour de l'viction ; - pour les crances terme, le jour de l'chance ; lorsque la dette est payable par termes successifs, la prescription se divise comme la dette ellemme et court pour chacune de ses parties compter de son chance. Pour plus de dtails, voir MCDE n 1378.

Dettes l'gard des salaris et des actionnaires (1)

996-2
Nature des oprations concernes par la prescription Dlai prescription de Point de dpart du dlai de prescription Mmento

n MC Salaires et, plus gnralement tout ce qui est payable par anne ou des termes priodiques plus courts (sauf exception, voir ci-aprs) Rmunrations non priodiques : - primes exceptionnelles - allocations de dpart la retraite Rmunrations, mme priodiques, dont le montant dpend d'lments qui ne sont pas connus du salari Dommages et intrts verss aux salaris : - indemnits de licenciement - indemnits de rupture abusive Rserve spciale de participation Intressement des salaris 5 Dividendes non rclams 6 1. Pour les obligataires, voir n 996-1. 2. MC : Mmento Comptable. 3. MS : Mmento Social. 5 ans Date de leur mise en paiement
5

n MS

5 ans 4

Date d'exigibilit (date de la paie)

des

salaires

933 s.

MS 8546

30 ans 4

Date d'exigibilit des rmunrations ou des indemnits et autres avantages - MS 5885 MS 8546

2972 906 2993

MS 7011 MS 7037

4. Pour plus de dtails, voir ouvrage La pratique du salaire , ditions Francis Lefebvre, n 2235 s. 5. Les fonds sont remis la Caisse des Dpts et Consignations aprs une priode d'un an compter de la date limite de versement de l'intressement (pass ce dlai, l'intress peut les rclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 441-3) ou de la date d'expiration du dlai de blocage des droits sur la participation (dans le cas o la participation avait t place au sein de l'entreprise dans un fonds qu'elle doit consacrer des investissements ; lorsqu'elle avait t investie en parts de fonds commun de placement, elle doit tre conserve par l'organisme gestionnaire, qui l'intress peut la rclamer jusqu'au terme de la prescription ; C. trav. art. R 442-16). 6. Les sommes non rclames sont verses au receveur des impts dans les 20 premiers jours de janvier de chaque anne suivant celle de la prescription (lors de la prescription, le compte 457 Associs - Dividendes payer est dbit par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils .

Dettes l'gard des organismes sociaux

996-3
Nature des oprations concernes par la prescription Dlai de prescription Point de dpart du dlai de prescription Mmento

n MC Cotisations de scurit sociale CSG et CRDS


3

n MS

3 ans (en l'absence de mise en demeure ou d'avertissement dans ce dlai) 3 ans (en cas de mise en demeure ou 56 d'avertissement)

Date d'exigibilit des cotisations ou contributions 4

886

MS 3482 MS 3438 MS 3157

Organic (contribution sociale de solidarit)

Date d'expiration du dlai imparti l'employeur par les avertissements ou les mises en demeure Date d'exigibilit des cotisations

867

MS 3113

Cotisations Assdic

3 ans (en l'absence de mise en demeure durant cette priode) 3 ans (en cas de mise en demeure)
56

886

MS 1376 s.

Date d'expiration du dlai imparti l'employeur par les mises en demeure

Cotisations de retraite (cadres et non-cadres)

complmentaire

30 ans pour les adhrents noncommerants (sinon 10 ans) 8

Date limite de versement des cotisations

952

MS 8306 MS 8372

1. MC : Mmento Comptable. 2. MS : Mmento Social. 3. Pour plus de dtails, voir ouvrage La pratique du salaire , ditions Francis Lefebvre, n 4887.

4. En cas de cotisations dues sur un rappel de salaire, voir ouvrage La pratique du salaire , ditions Francis Lefebvre, n 8848. 5. Ce dlai de prescription concerne l'action civile en recouvrement des cotisations ou des majorations de retard dues par un employeur intente indpendamment ou aprs extinction de l'action publique. En pratique, cette action publique n'est que trs rarement utilise, l'action civile tant en gnral suffisante pour contraindre l'employeur rgler ses cotisations. 6. L'action tendant au recouvrement d'une crance de cotisations ayant fait l'objet d'un jugement de condamnation se prescrit par trente ans, alors mme que cette crance aurait t soumise jusque-l cette prescription de trois ans (Cass. soc. 7 octobre 1981 n 80-12.495). 7. Pour plus de dtails, voir ouvrage La pratique du salaire , ditions Francis Lefebvre, n 5234 s. 8. La prescription est ramene 5 ans dans le cas o l'entreprise ayant dclar les salaires verss, l'institution de retraite disposait de tous les lments permettant de dterminer sa crance (voir ouvrage La pratique du salaire , ditions Francis Lefebvre, n 5430).

Dettes fiscales

996-4
Nature des oprations concernes par la prescription Dlai de prescription Point de dpart du dlai de prescription Mmento

n MC Impts et taxes percepteur : non rclams par le 4 ans Date de mise en recouvrement du rle - 2850 - 2870 - Impt sur les socits 872 - Impt sur le revenu 876 - IFA 876 - Impots directs locaux : - 880 taxe professionnelle taxe d'habitation taxe foncire - Taxe sur les salaires Impts et taxes non rclams par le receveur des impts : - TVA
3

n MF

MF 7036 s.

Notification de l'avis de mise en recouvrement

2451 s. 1875 861

MF 7037 s.

- Droit d'enregistrement et droit de timbre - Certains impts directs recouvrs sans mission

de rle : retenue la source taxe d'apprentissage Pnalits et amendes fiscales sanctionnant les contraventions aux rgles d'assiette et de recouvrement des impts 4 Intrts moratoires 6 Prescription dans le mme dlai et dans les mmes conditions que la prescription de l'impt correspondant 5 2418 MF 7326

Prescription dans le mme dlai que la prescription de l'impt correspondant 5

Date de notification du jugement

2912-1

MF 7430

1. MC : Mmento Comptable. 2. MF : Mmento Fiscal. 3. Sur les risques fiscaux, pnaux (lis aux irrgularits fiscales et comptables), de non-certification des comptes, de publication des irrgularits, en cas de TVA collecte non dclare ou non acquitte, voir BCF 5/96, p. 3 s. 4. Tel est le cas des intrts de retard, amendes, majorations, droits en sus, etc. 5. Pour les pnalits, amendes ou intrts moratoires affrents aux impts cits ci-dessus, le dlai de prescription sera donc de 4 ans. 6. Ils sont dus en cas de contestations d'impts directs (assorties d'une demande de sursis de paiement) rejetes par le tribunal administratif ou dont le contribuable s'est dsist.

Informations relatives aux rmunrations


(Tableau comparatif, par document)

997
Informations nominatives DADS 1 DAS 2 Relev des frais gnrau x (1) (2) Rappor t de gestion (13) Informations globales tat des 5 ou 10 personne s les mieux rmunr es oui Tableau des rsultat s des 5 derniers exercice s oui Annexe (3) Renseignemen ts divers (tableau 2058C de la dclaration fiscale)

LMENTS PAYS - Salaires, commissions (4), rmunrations des dirigeants (y compris

oui

non

oui

oui

oui (12)

oui

allocations forfaitaires de frais), indemnits de congs pays - Avantages en nature Primes diverses (anciennet, assiduit, atelier, bilan, blanchissage, chantier, exceptionnelle, 13e mois, fin d'anne, naissance, panier, vacances) - Indemnits et avantages divers : dpart retraite volontaire en oui oui non non oui oui oui oui oui oui oui oui oui non applica ble (12) oui oui

oui (5)

non

non

oui

non

oui

oui

oui (5)

mise la retraite par l'employeur complments retraite licenciement supplment expatriation autres - Frais de dplacement (rels) - Missions - frais lis au personnel dtach ou prt et refacturs l'entreprise - Jetons de prsence : soumis cotisations sociales non soumis cotisations sociales Rmunration des stagiaires (stage d'tude obligatoire de moins de 3 mois) LMENTS

non

non

non

oui

non

oui

oui

non

non (6) non oui (7) oui oui

non non non non non

non non oui oui (10) oui

oui oui oui oui non

non non oui oui (10) non

oui oui oui oui non

oui oui oui oui non

non non oui oui non

oui non

non oui

oui oui

oui non

non oui

non non

non oui

non non

oui (8)

oui

oui

oui

oui

non

oui

oui

non

oui (9) non

oui

oui

oui (9)

non

oui

non

non

non

non applica ble

non

oui

non

non

non

non

oui

non

non

oui

non

non

PROVISIONNS - Salaires, appointements, commissions de base - Congs pays - Primes de gratification - Indemnits et avantages divers non non non non non non oui oui oui (11) non non non non non non oui oui oui non non non non non non

(1) Certains seuils sont considrer pour dterminer si la production du relev des frais gnraux est requise : 300 000 ou 150 000 pour l'ensemble des rmunrations directes et indirectes (selon que l'effectif moyen est suprieur ou infrieur ou gal 200 personnes), 50 000 pour les rmunrations individuelles, 15 000 pour les frais de voyages et dplacements, 30 000 pour les dpenses affrentes aux vhicules et autres biens, 3 000 pour les cadeaux, 6 100 pour les frais de rception (voir Mmento fiscal n 840 s.). (2) Les frais doivent correspondre aux charges effectivement dduites des bnfices imposables, y compris les charges provisionnes mais abstraction faite des charges non dductibles. (3) Les informations lies aux rmunrations doivent tre ventiles entre les organes d'administration, de direction et de surveillance (voir n 986). (4) Commissions verses un salari de l'entreprise conformment aux termes de son contrat de travail. (5) Sauf pour la fraction de l'indemnit infrieure 3 000 . Pour la DADS 1, cette restriction ne concerne que la zone fiscale. (6) dclarer seulement sur le tableau rcapitulatif Urssaf joint la DADS 1 et sur la dclaration fiscale annuelle des pensions et rentes viagres. (7) dclarer dans la zone sociale et dans la zone fiscale (zone 21 et ventuellement dans la zone 20 lorsque ces rmunrations entrent dans la base de la taxe sur les salaires (FR 58/95, p. 14 n 130) de la DADS 1. (8) Seulement dans la zone sociale. (9) Y compris la fraction non dductible (voir Mmento fiscal n 2055). (10) l'exclusion de l'indemnit de non-concurrence et de rupture de contrat. (11) l'exclusion des indemnits de retraite ( hauteur du minimum accord par la convention collective dans le cas de mise la retraite par l'employeur) et de licenciement provisionnes. (12) Les rmunrations perues au titre d'un contrat de travail (en cas de cumul avec des fonctions de direction) ne sont pas fournir (voir n 986). (13) Les rmunrations et avantages concerns sont ceux verss durant l'exercice chaque mandataire social par la socit et les socits qu'elle contrle (C. com. art. L 225-102-1). Remarque : Pour un autre tableau comparatif concernant les effectifs, voir BCF 1/96, p. 22.

CHAPITRE 6

Les stocks et en-cours de production


1101
SECTION I

Dfinition et lments constitutifs des stocks et en-cours de production A. Notion de stocks et en-cours de production
Dfinition des stocks

1102
Les dfinitions relatives aux diffrents produits pouvant figurer dans les stocks n'ont pas t reprises dans le PCG 1999. Nanmoins, dans la logique de la rcriture du PCG droit quasi-constant, tant que de nouvelles dfinitions n'auront pas t proposes par les organismes comptents, il nous parat utile de rappeler ces dfinitions et de continuer les appliquer, celles-ci n'tant pas contredites par des dfinitions gnrales nouvelles (voir n 227 s.).

Ces dfinitions sont importantes y compris sur le plan fiscal car utilises rgulirement par la jurisprudence. Selon l'ancien PCG 1982 (p. I.41), les stocks comprennent l'ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour tre : - soit vendus en l'tat ou au terme d'un processus de production venir ou en cours ; - soit consomms au premier usage. Il distingue les stocks proprement dits des productions en cours.
Les emballages (remarque de l'ancien PCG) sont classs, suivant leur degr d'laboration et leur origine, sous l'une ou l'autre des catgories numres ci-dessous (voir n 2431 s.).

Stocks proprement dits

Ils comprennent selon l'ancien PCG : I. Les marchandises, c'est--dire tout ce que l'entreprise achte pour revendre en l'tat ( p. I.34). Sur l'interprtation de cette dfinition et son importance sur le cot d'entre, voir n 1167 ; II. Les approvisionnements : - matires premires (et fournitures), c'est--dire les objets et substances plus ou moins labors destins entrer dans la composition des produits traits ou fabriqus ( p. I.35). Les fournitures (premires) entrent dans la fabrication du produit et sont distinguer des fournitures consommables (voir ci-aprs) ; - autres approvisionnements : matires consommables et fournitures consommables, c'est--dire les objets et substances plus ou moins labors, consomms au premier usage ou rapidement, et qui concourent au traitement, la fabrication ou l'exploitation, sans entrer dans la composition des produits traits ou fabriqus ( p. I.35) ;
Le classement dans cette catgorie plutt qu'une autre a son importance car il a des consquences sur l'valuation des stocks la clture (voir tableau comparatif n 1202 et en pratique arrt CE 15 octobre 1997, n 161620 au n 1202-4).

III. Les produits : - produits intermdiaires, c'est--dire les produits qui ont atteint un stade d'achvement mais destins entrer dans une nouvelle phase du circuit de production ( p. I.38) ;
L'avancement dans un processus gnral de production ne suffit pas dterminer la nature du stock. Son origine (achat externe ou production interne) a une grande importance. Fiscalement, il en est de mme. Ainsi ( CE 15 octobre 1997, n 161620), des concentrs de jus de fruits utiliss par un fabricant de boissons constituent des matires premires s'ils sont achets tels quels un fournisseur alors qu'il s'agirait de produits intermdiaires s'ils taient fabriqus par l'entreprise elle-mme. Voir consquences sur l'valuation la clture de l'exercice au n 1202-4.

- produits finis, c'est--dire les produits qui ont atteint un stade d'achvement dfinitif dans le cycle de production ( p. I.38) ; - produits rsiduels (ou matires de rcupration), c'est--dire les produits constitus par les dchets et rebuts de fabrication.
Cas particuliers : - stocks provenant d'immobilisations : voir n 1262 ; - stocks en voie d'acheminement, mis en dpt ou donns en consignation : voir n 1263.

Productions en cours (ou en-cours de production)

Ce sont des biens (ou des services) en cours de formation au travers d'un processus de production. I. Les productions de biens sont des produits ou des travaux en cours ; II. Les productions de services sont des tudes ou des prestations de services en cours.
Il ne faut pas confondre ( guide comptable de la Chaussure) : - les produits fabriqus par l'entreprise en sous-traitance pour le compte d'un matre d' uvre extrieur qui constituent une production de services ; - les produits crs par l'entreprise et dont l'excution totale ou partielle est confie un sous-traitant qui constituent - au mme titre que les produits fabriqus par l'entreprise - une production de biens. Fiscalement, les stocks regroupent les mmes lments que ci-dessus (stocks et productions en cours) avec les mmes dfinitions (CGI A III., art. 38 ter).

lments constitutifs des stocks


Biens dont l'entreprise est propritaire

1103
Seuls sont considrs comme des stocks les produits qui sont la proprit de l'entreprise. En font donc partie les biens mentionns ci-dessus en consignation ou en dpt chez des tiers.
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 A-2511 n 7 s.). Les marchandises achetes terme qui ne sont pas la proprit de l'entreprise la clture de l'exercice ne doivent pas figurer parmi les stocks (CE 26 avril 1985, n 30077).

Le transfert de proprit peut diffrer de la date de livraison et du paiement du prix. Ces diffrences ont t examines aux n 501 s. pour les ventes et n 732 pour les achats. Il en rsulte les consquences suivantes : Dcalage entre achat et rception :

1103-1
I. Marchandises ou approvisionnements achets et non encore reus. Les biens (qui constituent des lments de stocks) non encore rceptionns mais qui sont dj de manire certaine la proprit de l'entreprise doivent figurer dans les achats et les stocks de l'exercice.
Fiscalement, il en est de mme (CE 28 dcembre 2001, n 217770).

II. Marchandises ou approvisionnements rceptionns, facture non reue. Les marchandises et matires effectivement reues doivent figurer dans les stocks. Il convient donc, pour ne pas fausser les rsultats, de dbiter le compte 60 Achats du prix de la commande par le crdit du compte 408 Fournisseurs - Factures non parvenues (cf. PCG, art. 444/40). Dcalage entre vente et livraison :

1103-2
I. Produits vendus, non encore livrs. Ils sont exclure du stock, ds lors que le transfert de proprit a eu lieu (voir aussi n 530, ventes livrer).
Fiscalement, Les produits qui, ayant t fabriqus en excution d'un march ou d'une commande spciale, ont, antrieurement l'inventaire, t rceptionns en usine ou en magasin et sont en instance de livraison, doivent tre exclus du stock (D. adm. 4 A-2511, n 9). Les produits en cours de fabrication dans une entreprise ne peuvent tre considrs comme un lment de son stock que si l'entreprise en a encore la disposition la date de l'inventaire (CE 28 mars 1949, n 85915). Par consquent, si un transfert de proprit a eu lieu au profit du client, ils ne doivent pas faire partie du stock du fabricant.

II. Produits livrs non encore facturs. Ils ne doivent pas faire partie des stocks. Il convient donc, pour ne pas fausser le rsultat, de dbiter le compte 418 Clients - Produits non encore facturs par le crdit du compte 70 Ventes (cf. PCG, art. 444/41). Biens vendus avec clause de rserve de proprit

1106
Ils ne doivent pas tre compris dans les stocks, voir n 561. Biens acquis avec clause de rserve de proprit

1107
Ils doivent tre compris dans les stocks (jusqu' ce qu'ils soient revendus en l'tat ou aprs transformation).
Pour leur valuation, voir n 1219. Pour leur comptabilisation, voir n 1261. Pour la prsentation au bilan, voir n 1311.

Stocks et en-cours dans le cadre de contrats long terme :

1108
voir n 536 s. et n 770.

Classement comptable des stocks et en-cours

1121
Deux critres de classement ont t retenus dans le PCG (art. 434-1) :

- la nature physique du bien ou la nature du service, notamment lorsqu'ils sont acquis l'extrieur et ncessaires l'activit ; - l'ordre chronologique du cycle de production (approvisionnement, production en cours, production, revente en l'tat). La classe 3 est utilise pour l'enregistrement des stocks et en-cours ; voir contenu gnral dans la liste des comptes du PCG n 7003 (voir aussi schmas de comptabilisation n 1255 s.).
L'entreprise tablit son fichier des stocks en fonction de la nomenclature qui correspond le mieux ses besoins de gestion. Le PCG (art. 443) recommande de se rfrer la nomenclature officielle des biens et services de l'Insee (ce qui facilite l'laboration des enqutes statistiques).

Classement financier des stocks

1130
Le maintien des stocks au niveau minimum indispensable pour permettre le fonctionnement normal de l'entreprise ncessite l'immobilisation permanente de capitaux au mme titre qu'un autre outil de l'entreprise : il s'agit du stock-outil .
diverses reprises, des dispositions fiscales ont t fondes sur cette notion de stock-outil : dcote pour maintien du stock indispensable au fonctionnement de l'entreprise, rserves pour renouvellement du stock de dpart.

Il existe deux notions du stock-outil : - le stock normal, optimum ou idal qui assure le niveau de rentabilit optimale ; - le stock-outil effectif, c'est--dire le minimum de stock qui se rvle ncessaire au fonctionnement de l'entreprise.
Pour pallier les irrgularits possibles de l'approvisionnement, les entreprises constituent parfois des stocks de prcaution (ou de scurit, par exemple lors de fabrication sur programme). Elles peuvent utiliser les occasions d'achats favorables, en fonction de leurs possibilits financires, pour conserver un stock de spculation (par exemple matires soumises fluctuation).

Distinction entre stocks et immobilisations

1134
Remarque pralable : Abstraction faite de leur nature et du respect des rgles comptables de prsentation, force est de constater que l'intrt essentiel de la distinction est d'ordre fiscal. Les lments figurant en stock doivent, quelle qu'en soit la nature, tre valus au cot de revient et ne peuvent tre l'objet d'une provision pour dprciation que dans la mesure o leur valeur relle la clture de l'exercice est infrieure leur cot de revient. En revanche, les immobilisations peuvent faire normalement l'objet d'amortissements lorsque leur dprciation - qui n'a pas tre dmontre - rsulte de l'usage ou du temps. Mais elles augmentent le montant de la taxe professionnelle. Classement comptable par destination

1135
Les biens sont affects aux immobilisations ou classs en stocks en fonction des critres qui distinguent ces deux catgories (lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise pour les immobilisations, lments destins entrer ou qui sont dj entrs dans le cycle de production et/ou de commercialisation pour les stocks).
La jurisprudence fiscale apprcie la qualification donner au bien en fonction tant de l'objet social de l'entreprise que de l'intention de revendre le bien lors de son acquisition. Ainsi les lments suivants doivent tre compris dans les stocks : - immeubles, terrains, fonds de commerce et parts ou actions de socits immobilires, pour les entreprises ayant la qualit de marchands de biens (voir Doc. FL BIC-IV-8490 s.) ; - immeubles et terrains, pour les promoteurs (voir Doc. FL BIC-IV-8640 s.) ; - valeurs mobilires, pour les entreprises faisant le commerce des titres (voir Doc. FL BIC-VII-21050 s.) ; - lingots de mtaux prcieux et pices d'or faisant l'objet du ngoce de l'entreprise (voir Doc. FL BIC-IV-9320 s.) ; - matriels de dmonstration dont la dure d'utilisation ne dpasse pas un exercice (voir n 1505), par exemple les voitures pour les ngociants en automobile. En revanche, ne peuvent tre inclus directement dans les en-cours de la commande, des outillages spcifiques une commande (matrices, moules, etc.) dont la dure d'utilisation est suprieure un an, si l'entreprise en reste propritaire (voir Doc. FL BIC-IV-9470 s.). En effet, ils ne sont pas destins

tre vendus avec la commande. Ils doivent donc tre immobiliss et amortis, soit sur la dure de vie des outillages (s'ils peuvent tre rutiliss pour une autre fabrication ou si la dure de vie est infrieure la dure de la commande), soit (dans les cas contraires) sur la dure de la commande. En revanche, les amortissements de ces outillages sont comprendre dans le cot de la commande en cours.

Biens destination polyvalente (biens destins tre soit vendus, soit donns en location, soit utiliss par l'entreprise)

1136
Ils sont initialement compris dans les stocks avant leur ventuelle affectation ultrieure en immobilisations qui sera irrversible ( PCG, art. 446/60). En l'absence de prcisions complmentaires, ce transfert ne doit s'effectuer notre avis, que si le bien vient rpondre aux conditions d'immobilisation, c'est--dire ( C. com. art. D 10) si le bien est destin servir de faon durable l'activit de l'entreprise . Tel est le cas, nous semble-t-il : a. Lorsque l'entreprise vient le louer un tiers pour une dure suprieure un an : - mme si cette dure est faible par rapport la dure de vie du bien, ce qui implique que le bien pourra ventuellement tre lou nouveau ou remis physiquement (mais pas comptablement) en stocks, son affectation comptable en immobilisations tant irrversible ( PCG prcit) ; - mme si le matriel lou est de faible valeur, voir n 1503 : entreprises de location ;
Les locations de courte dure (infrieures un an) ne peuvent, notre avis, donner lieu transfert au compte d'immobilisations, que dans le cas o la dure de location est significative par rapport la dure de vie du bien (cas des biens obsolescence rapide).

b. Lorsque l'entreprise vient l'utiliser comme moyen de production ou d'exploitation.


Fiscalement, (valable pour a. et b.), il en est de mme, les risques encourus, si l'entreprise laisse ces biens en stocks, tant la rintgration des provisions pour dprciation et la perte du montant des amortissements irrgulirement diffrs (CE 20 juin 1984, n 37667 et 37668). Dans le cas particulier des vido-cassettes destines la vente aprs une priode de location, l'Administration (BOI 4D-3-92) et la jurisprudence (en dernier lieu CAA Lyon, 17 avril 1996, n 94-1257 ; voir Doc. FL BIC-IV-8765 s.) considrent qu'elles constituent non des marchandises en stocks, mais des immobilisations ds lors que la location n'est ni accessoire, ni exceptionnelle et ne s'exerce pas sur une priode de temps limite (c'est-dire en gnral suprieure un an). Pour leur amortissement, voir n 1616-1. Remarque : Cette jurisprudence (conforme CE 20 juin 1984, n 37668 prcit) nous parat pouvoir tre tendue tous les biens lous sur une longue priode et qui sont, ensuite, destins la vente. Pour les matriels de dmonstration et d'essais, voir n 1505.

Pratiquement, que le stock transfr ait t acquis en l'tat ou ait subi ou non une modification, le transfert stocks-immobilisations se comptabilise ( PCG, art. 446/60) de la manire suivante : dbit, pour le cot d'acquisition du bien (et non la valeur nette comptable qu'avait le bien en stock), du compte d'immobilisation concern et du compte TVA rcuprer par le crdit d'un sous-compte 72x : Production immobilise - Variation des transferts stocks-immobilisations et du compte TVA payer .
Fiscalement, il en est de mme, la valeur retenir tant le cot d'acquisition et non pas la valeur nette comptable la date du changement d'affectation. L'entreprise doit par consquent reprendre l'ventuelle provision pour dprciation constitue (Rp. Abelin AN 29 octobre 2001, p. 6187). En matire de TVA, il y a livraison soi-mme, car il y a affectation en tant qu'immobilisation d'un bien qui n'a pas t acquis en tant que tel ( BODGI 3 A-19-80 repris dans D. adm. 3A-1211, n 27). Remarque : Avec la suppression du dcalage d'un mois en matire de TVA, il est clair que les critures de TVA n'ont plus d'utilit, sauf prorata de TVA infrieur 100 %. Nanmoins, il nous parat prfrable d'attendre des prcisions de l'Administration sur ce point avant de supprimer ces critures.

En ce qui concerne l'amortissement, son point de dpart est, notre avis, la date de mise en service effective du bien qui peut tre antrieure sa date de transfert en immobilisations (par exemple pour les biens mis disposition pour essais). Ainsi, la premire annuit d'amortissement comptabilise lors de l'exercice du transfert pourra tre calcule de faon rattraper la provision sur stocks reprise en raison du transfert.
Fiscalement, il peut en tre de mme (voir n 1587).

S'il ne sert plus comme moyen de production ou d'exploitation (exemple : bien lou n'tant pas ou plus relou), il doit nanmoins tre maintenu dans les immobilisations, leur transfert tant irrversible ( PCG, art. 446/60), et ce mme s'il est destin tre vendu. Par ailleurs, les plus ou moins-values de cession des biens qui ont transit par des immobilisations, sont, notre avis, comptabiliser (pour le net) aux comptes 758 et 658 Produits et charges divers de gestion courante (et non selon la rgle gnrale en rsultat exceptionnel), du fait qu'elles prsentent le plus souvent un caractre courant. Pices de rechange

1137

Plusieurs plans comptables professionnels ( hydrocarbures, textiles, industries chimiques) ont repris la position du CNC (Bull. n 29-4 et NI n 16) en apportant des prcisions supplmentaires. I. Pices et lments de rechange acquis en vue d'une utilisation immdiate. Le remplacement d'une pice ou d'un organe dfaillant par un lment identique ou quivalent doit normalement tre comptabilis en charges. Les pices sont comptabilises au compte 6063 Fournitures d'entretien et de petit quipement (approvisionnements non stocks) et les travaux raliss par une entreprise extrieure au compte 615 Entretien et rparations .
Toutefois, lorsque l'une des deux valeurs (pices de rechange ou travaux) est accessoire par rapport l'autre et provient du mme fournisseur, il nous parat possible de comptabiliser le montant total soit au compte 615, soit au compte 6063.

la clture de l'exercice, les existants neufs sont ports en charges constates d'avance (voir n 804). Si la rparation prolonge de faon certaine la dure de vie du bien telle qu'elle pouvait tre apprcie l'origine, il convient d'incorporer le montant de cette rparation la valeur nette comptable du bien et de rviser le plan d'amortissement. II. Pices et lments de rechange acquis en vue d'une utilisation diffre : a. Pices banalises (ou non spcifiques) : pices passibles d'utilisations diversifies. - Elles constituent des approvisionnements stocks (compte 6022 Fournitures consommables ).
Selon la norme IAS 16 ( 11), il en est de mme. Fiscalement, il en est de mme, ces pices prsentant un caractre plus ou moins interchangeable (D. adm. 4 D-122 n 22). En ce qui concerne la dtermination d'une ventuelle provision la clture de l'exercice, voir n 1206.

Toutefois, elles peuvent tre comprises dans les approvisionnements non stocks (compte 6063 Fournitures d'entretien et de petit quipement ) lorsqu'elles sont d'un faible cot unitaire ou lorsqu'elles ont un rythme de consommation infrieur une anne (voir ci-dessus I.). b. Pices spcifiques (pices utilises exclusivement pour l'entretien et la rparation d'immobilisations non interchangeables) : - faible valeur, c'est--dire cot infrieur au seuil fiscal retenu pour le petit matriel (voir n 1503) : possibilit d'enregistrement en approvisionnements non stocks ; - cot non significatif par rapport au cot de l'immobilisation, mais suprieur au seuil fiscal : assimilation aux pices banalises ; - cot significatif : ces pices sont amorties avant leur mise en service. En effet, elles suivent le sort des immobilisations auxquelles elles sont destines : comptabilisation dans le mme compte d'immobilisations et amortissement sur la dure de vie probable de l'organe qu'elles sont destines remplacer (cette dure peut correspondre celle de la machine tout entire voire tre infrieure si certains organes sont destins tre remplacs frquemment).
Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 D-122 n 22) ne fait pas explicitement cette distinction, les pices de rechange affectes une installation ou un matriel dtermin devant tre traites comme en cas de cot significatif, c'est--dire comme s'il n'y avait qu'une immobilisation unique. Selon la norme IAS 16 ( 11), les pices de rechange doivent tre considres comme des immobilisations lorsque leur utilisation est lie certaines immobilisations, et ce dans la mesure o l'utilisation attendue des pices est suprieure un an. Lorsqu'on s'attend ce que leur utilisation soit irrgulire, ces pices doivent tre amorties sur une priode ne pouvant excder la dure d'utilisation de l'immobilisation correspondante.

Lorsque la pice de rechange est mise en service : d'une part, l'organe remplac doit tre sorti de l'actif et un amortissement exceptionnel pratiqu si le remplacement intervient plus tt que prvu (bien non encore amorti), d'autre part, une nouvelle pice de rechange doit tre approvisionne et amortie sur la dure de vie probable de celle qui vient d'tre mise en place.
Selon la norme IAS 16 ( 27), il en est de mme lors du remplacement de composants essentiels d'une immobilisation. Pour plus de prcisions, voir notre ouvrage IASC, n 3318. Fiscalement, doivent tre exclus du stock les pices et matriels qui sont destins tre incorpors dans le prix de revient soit de matriels ou d'outillages nouveaux, soit de constructions nouvelles et qui peuvent, de ce fait, tre regards comme entrant ds leur acquisition dans l'actif immobilis des entreprises (D. adm. 4 A-2512 n 6).

Animaux

1138
Par rfrence aux solutions nonces par le PCG Agricole (arrt du 11 dcembre 1986), le classement des diffrentes catgories d'animaux pourrait tre le suivant pour les entreprises industrielles et commerciales qui en possdent occasionnellement :
- les animaux de trait adultes sont immobiliss ; - les animaux achets ou levs pour tre commercialiss sont classs en stocks ; - les animaux reproducteurs peuvent, au choix, tre ports en immobilisations en cours ou stocks ;

Fiscalement, toutefois, l'Administration considre, dans le cas des poules pondeuses, qu'elles constituent une immobilisation par nature comptabiliser comme telle, mme si elles sont affectes l'exploitation pendant une priode qui n'excde pas une anne (Rp. Delahais, AN 12 fvrier 1990, p. 645 et, en ce sens galement, TA Grenoble 27 janvier 1994, n 89-3468). - les chiens de garde tant destins tre utiliss de faon durable dans l'entreprise, doivent, notre avis, tre immobiliss (compte 2185 Cheptel , le PCG ne prvoyant pas d'autre compte pour les animaux).

Installations et matriels dmonts

1139
Voir n 1262. Forts

1140
En l'absence de prcision du PCG et du PCG agricole, constitue, notre avis, un stock et non une immobilisation, l'ensemble du boisement d'une fort, et ce, qu'il ait t acquis ou plant titre de placement ou dans le cadre d'une exploitation forestire, ds lors que sont destins tre coups et vendus non seulement les bois arrivs maturit mais galement ceux en cours de croissance.
Fiscalement, il en est de mme ( CE 30 dcembre 1998, n 136430 ; D. adm. 4 A-26, 2 et Rp. Godon AN 25 mars 1978, p. 962).

B. Notion de cot
1145
Selon la terminologie de l'ancien PCG (p. I.26) non reprise dans le PCG 1999, le cot est la somme de charges relatives un lment dfini au sein du rseau d'analyse. Selon son stade d'laboration, divers cots (et non prix ) peuvent tre dtermins, par exemple : - aprs approvisionnement : cot d'acquisition (voir n 1166 s.), - aprs fabrication : cot de production (voir n 1170 s.), - aprs distribution : cot de revient. En ce qui concerne la comptabilit analytique galement non reprise dans le PCG 1999, voir n 1281 s.

SECTION II

Rgles d'valuation des stocks et en-cours


1150
Il convient de distinguer : - le cot d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, - la valeur d'inventaire, - la valeur au bilan (ou valeur l'arrt des comptes).

I. Cot d'entre dans le patrimoine

A. Rgle gnrale d'valuation


valuation au cot d'entre

1152
leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les stocks et en-cours sont enregistrs (C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) : - leur cot d'acquisition, pour les biens acquis titre onreux (approvisionnements et marchandises), - leur cot de production, pour les biens produits (produits et en-cours), - leur valeur vnale pour les biens acquis titre gratuit.

B. Modalits d'valuation
1153
Les cots sont dtermins : - par la comptabilit analytique qui, mme si elle n'est plus rattache au PCG (voir n 227 s.), reste souvent indispensable l'valuation des stocks et des productions des entreprises. Ainsi, en la matire, tant que les organismes comptents ne se seront pas prononcs sur son sort, il convient, notre avis, de continuer de se rfrer l'dition prcdente du PCG. - dfaut, par des calculs ou valuations statistiques ; - dfaut, dans des cas exceptionnels, partir du prix de vente ou par d'autres mthodes.

I. La comptabilit analytique sert tablir les cots d'acquisition et de production (ancien PCG, p. III.13 et Bull. CNC n 27, juillet 1976).
En effet, il rsulte de la dfinition du cot d'acquisition et du cot de production de l' article 7 du dcret du 29 novembre 1983 que leur dtermination ncessite de calculer le prix d'achat et ses frais accessoires et de diffrencier les charges de production d'autres charges, les charges directes de production des charges indirectes de production, et, dans celles-ci, les pertes et gaspillages, les charges de sous-activit par la mthode de l'imputation rationnelle, etc.

II. dfaut de comptabilit analytique, il nous parat toutefois possible, bien que le PCG n'en fasse pas mention, d'valuer les cots par des calculs ou valuations statistiques, c'est--dire de manire extra-comptable, l'aide des lments disponibles : dossier technique, factures d'achat, heures de travail, etc. Il ne s'agit pas d'une comptabilit analytique complte au sens de la dfinition donne par l'ancien PCG (voir n 1282), mais d'une organisation proche tout au moins pour la dtermination des cots.
Fiscalement, il est admis ( CGI A III, art. 38 nonies) qu' dfaut de comptabilit analytique, les cots de revient puissent tre dtermins par des calculs ou valuations statistiques.

III. Dans d'autres cas exceptionnels o, la date de clture de l'exercice, il n'est pas possible de dterminer les cots d'acquisition ou de production de biens en stocks par application des rgles gnrales d'valuation (rappeles ci-dessus), le PCG admet que d'autres mthodes puissent tre appliques (voir n 1187).
Fiscalement, voir n 1193.

Sur le cas particulier des contrats long terme, voir n 1281.

Distinction entre lments identifiables et interchangeables

1155
Une distinction doit tre opre ( PCG, art. 333-2) selon que les articles en stocks (matires premires, marchandises, produits finis, ) peuvent tre suivis individuellement (articles identifiables) ou non (articles interchangeables). Les lments identifiables (c'est--dire les articles ou catgories d'articles individualisables qui ne sont pas interchangeables, ainsi que ceux qui sont matriellement identifis et affects des projets spcifiques dont le cot d'entre peut tre dtermin article par article ou catgorie par catgorie) sont valus leur cot rel d'entre.
Cette mthode est galement la seule admise par l'IASC (IAS 2 19 et 20). dfaut de dfinition expresse, sont identifiables, selon diffrents commentaires administratifs, les produits portant un numro de srie ou les produits que l'on peut diffrencier selon leur date d'acquisition ou de fabrication.

Les lments interchangeables

(c'est--dire les articles interchangeables qui, l'intrieur de chaque catgorie, ne peuvent tre unitairement identifis aprs leur entre en magasin) sont valus leur cot estim d'entre, considr comme gal au total form par : - le cot des stocks l'arrt du prcdent exercice, considr comme un cot d'entre dans les comptes de l'exercice, - le cot d'entre des achats et des productions de l'exercice. Ce total est rparti entre les articles consomms dans l'exercice et les existants en stocks par application ( PCG, art. 322-3 et 333-2) : - soit d'une mthode de cot moyen pondr (CMP), - soit de la mthode premier entr/premier sorti (Peps, en anglais Fifo). Ces deux mthodes sont les seules admises comptablement (C. com. art. L 123-18, al. 3).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 A-252, n 6 et CAA Nancy, 5 novembre 1992, n 91-545). Leur utilisation implique, en principe, la tenue d'un inventaire permanent des stocks. Toutefois, lorsque ce n'est pas le cas, l'entreprise rtablit, d'une manire extra-comptable ( partir des dernires factures d'achat pour le cot d'acquisition ou des dossiers techniques pour le cot de production) le montant de ses stocks la clture de l'exercice.

notre avis, la mthode choisir est celle qui fournit, selon les circonstances, la meilleure traduction du flux des articles. Mais il existe d'autres mthodes (dernier entr/premier sorti ou LIFO, valeur de remplacement ou NIFO), toutefois non reprises dans la lgislation franaise pour les comptes individuels (mais acceptes pour les comptes consolids ; cf. art. D. 248-8 et voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3402).
La norme IAS 2 considre le CMP ou le Fifo comme mthode de rfrence ; elle admet toutefois comme mthode alternative le LIFO condition de fournir en annexe l'cart chiffr par rapport l'une des deux mthodes de rfrence (voir notre ouvrage IASC, n 3537).

Mthode du cot moyen pondr (lments interchangeables)


Dfinition gnrale du cot moyen pondr

1156
Le cot moyen pondr est gal au rapport entre le total des cots d'acquisition (ou de production) et les quantits acquises (ou produites).

EXEMPLE : Achat de 10 articles A 15 le 1/1 Achat de 20 articles A 16 le 2/1 Achat de 30 articles A 17 le 3/1 Le cot moyen pondr est gal :(1015) + (2016) + (3017) 10 + 20 + 30 =16,33

Calcul du cot moyen pondr

1157
Il diffre selon la priode retenue pour sa dtermination. Selon le PCG (art. 333-2), il est calcul : - chaque entre, - ou sur une priode n'excdant pas, en principe, la dure moyenne de stockage.
notre avis, la premire mthode est approprie la pratique de l'inventaire permanent et la seconde celle de l'inventaire intermittent. Selon le bulletin CNCC (n 57 mars 1985, p. 155), il rsulte de la dfinition du PCG l'impossibilit d'valuer les stocks sur la base du cot moyen pondr annuel si la rotation des articles concerns est infrieure douze mois. Il est de la comptence et de la responsabilit du commissaire aux comptes d'apprcier, si une autre priode de rfrence que celle de la dure moyenne de stockage est utilise, les consquences de l'application de cette mthode sur les rsultats et d'en faire ventuellement tat dans son rapport gnral. Fiscalement, la mthode du cot moyen pondr est admise (D. adm. 4 A-252, n 6). L'Administration a prcis (Rp. Raynal, AN 19 octobre 1987, p. 5778) que les deux mthodes de calcul (nonces par le PCG) ne peuvent tre appliques simultanment. Elle admet ainsi l'application de l'une ou de l'autre pour l'valuation de produits non identifiables (cf. Doc. FL BIC-VI-6800).

EXEMPLE : Exemple de calcul de cot moyen pondr : Date Nature de l'opration Quantit

Prix unitaire

Total

1/1 2/4 3/8 4/9 5/10 7/10 6/11 10/12

Stock initial Sortie pour ventes Sortie pour ventes Achats Sortie pour ventes Sortie pour ventes Achats Sortie pour ventes

100 -20 -10 100 -110 -30 200 -130

10

1 000

15

1 500

20

4 000

31/12

Stock final

100

a. Calcul lors de chaque entre : les sorties des stocks sont valorises au dernier cot moyen pondr, le nouveau tant obtenu par la formule :( l'ancien cot unitaire moyen pondr) Valeur du stock prcdent Quantits totales en stock + Prix des achats
Q = quantits ; P = prix ; V = valeur (Chiffres arrondis par commodit de prsentation) Oprations Mouvements + entres, () sorties Q 1/1 2/4 3/8 4/9 5/10 7/10 6/11 10/12 (20) (10) + 100 (110) (30) + 200 (130) 10 10 15 12,94 12,94 20 19,08 200 100 1 500 1 423,40 388,20 4 000,00 2 480,40 P V Stock Q 100 80 70 170 60 30 230 100 P 10 10 10 12,94 12,94 12,94 19,08 19,08 V 1 000,00 800,00 700,00 2 199,80 776,40 388,20 4 388,40 1 908,00

b. Calcul sur la dure moyenne de stockage : dure de rotation (en quantits) :sorties pour ventes stock moyen (1) =300 100 =3 fois, soit 4 mois.
(1) Le stock moyen est gal, en l'absence d'inventaire permanent, la moyenne du stock initial et du stock final. On retient le cot unitaire moyen pondr des achats de septembre dcembre soit :5 500 300 =18,33 Les stocks sont valoriss pour 1833.

Mthode Fifo (Peps en franais) (lments interchangeables)

1158
Les sorties sont valorises au cot de l'article le plus ancien dans les stocks. Ainsi les stocks sont valus aux derniers cots d'acquisition ou de production.

EXEMPLE : Exemple Fifo (mmes donnes qu'au n 1157) : Oprations

Mouvements + entres, () sorties Q P V

Stock Q P V

1/1 Stock initial 2/4 Sorties pour ventes 3/8 Sorties pour ventes 4/9 Achats (20) (10) + 100 10 10 15 (200) (100) + 1 500

100 80 70 170 70 100

10 10 10 10 15 15

1 000 800 700 2 200

5/10 Sorties

(110)

70 40

10 15 15 20

(700) (600) (450) + 4 000

60

900

7/10 Sorties 6/11 Achats

(30) + 200

30 230 30 200

15 15 20 20

450 4 450

10/12 Sorties

(130)

30 100

15 20

(450) (2 000)

100

2 000

Mthodes LIFO, valeur de remplacement (NIFO) et autres


Rglementation

1159
Elles ne sont pas admises par les rgles comptables franaises pour l'tablissement des comptes annuels (pour les comptes consolids, cf. art. D 248-8 et voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3426).
Fiscalement, il en est de mme. Remarque : La meilleure traduction du flux des articles n'est pas toujours donne par la mthode du cot moyen pondr ou celle du Fifo. Ainsi, lorsqu'un silo de bl se remplit par le haut et se vide par le bas, le flux correspond la mthode Fifo (premier entr, premier sorti) ; si, au contraire, il se remplit par le haut et se vide par le haut, le flux correspond la mthode LIFO. Par ailleurs, en priode d'inflation, les mthodes LIFO et de la valeur de remplacement sont considres comme plus appropries pour la dtermination du rsultat de l'exercice que les mthodes Fifo et du cot moyen pondr. La norme IAS 2 autorise l'utilisation de la mthode LIFO, mais comme mthode alternative ( 23) et interdit celle de la mthode NIFO et des autres mthodes non fondes sur des cots historiques.

Mthode LIFO (de l'anglais last in, first out - c'est--dire dernier entr, premier sorti)

1160
Les sorties sont valorises au prix de l'article le plus rcent des stocks, c'est--dire sur la base des derniers cots d'achat ou de production. Le principe de base de la mthode Lifo est que le revenu est mieux dtermin lorsqu'on associe aux ventes de l'exercice le cot de remplacement des marchandises vendues.
Fiscalement, l'Administration en refuse l'application, sauf lorsque ce systme correspond aux modalits effectives de stockage et de sortie des stocks. Elle a en effet prcis : qu'elle ne saurait admettre qu'une entreprise vendant des produits ou des marchandises qui ne peuvent tre diffrencis suivant la date de leur acquisition ou de leur fabrication, considre systmatiquement - et sans tre en mesure d'en justifier - d'une part comme sortis

les articles achets ou fabriqus le plus rcemment et dont le prix de revient est le plus lev, d'autre part, comme restant en stock les articles les plus anciens et d'un prix de revient plus faible (D. adm. 4 A-2521 n 25). Il en est de mme pour la jurisprudence (CAA Nancy, 5 novembre 1992, n 91-545) l'emploi de la mthode LIFO devant tre cart ds lors que la comptabilit analytique ne permet pas un suivi exact des oprations (en l'espce : manipulations et transvasements entre les cuves et caractre interchangeable des produits en cause).

EXEMPLE : Exemple LIFO (mmes donnes qu'au n 1157 et n 1158) : Oprations

Mouvements + entres, () sorties Q P V

Stock Q 100 P 10 10 10 70 100 10 15 10 600 V 1 000 800 700 2 200

1/1 Stock initial 2/4 Sorties pour ventes 3/8 Sorties pour ventes 4/9 Achats (20) (10) + 100 10 10 15 (200) (100) + 1 500

80 70 170

5/10 Sorties

(110)

(110) 10

15 10 10 20

(1 600)

60

7/10 Sorties 6/11 Achats

(30) + 200

(300) + 4 000

30 230 30 200

10 10 20 20 10

300 4 300

10/12 Sorties

(130)

20

(2 600)

100

70 30

1 700

Mthode de la valeur de remplacement (ou mthode NIFO, next in, first out, c'est--dire prochain entr, premier sorti)

1161
Elle est proche dans sa conception de la mthode LIFO. Les entreprises valuent leurs sorties de stocks leur valeur de remplacement, montant que le chef d'entreprise aurait accept de payer pour acqurir un bien de substitution permettant d'assurer un flux identique de biens et services dans les mmes conditions d'exploitation. En pratique, les sorties sont values au prix de la dernire facture (ou d'une estimation de la prochaine) ou au prix de la dernire production (ou d'une estimation de la prochaine).
Une entreprise qui a achet un produit 10, mais devra payer 15 pour le renouveler, associe au prix de sa vente un cot de 15 (et non de 10).

En consquence, les sorties tant values leur valeur de remplacement, il est ncessaire, pour ne pas obtenir un stock ngatif, de rvaluer le stock restant ; le stock outil est donc rvalu de manire permanente (l'cart de rvaluation tant neutralis).
Fiscalement, cette mthode n'est pas admise (ce n'est pas une mthode de cots mais de valeurs).

Utilisation de cots standards prvisionnels


Principe

1163
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. III.98) dans le volet consacr la comptabilit de gestion, les entreprises qui tiennent une comptabilit analytique comportant une valuation des cots de revient par la mthode des cots standards prvisionnels doivent prendre toutes les mesures, comptables ou autres, ncessaires pour incorporer les carts sur cots pr-tablis dans le cot de revient des stocks, de sorte que ce cot, dtermin la clture de chaque exercice, puisse tre regard comme reprsentant le cot de production moyen pondr.

EXEMPLE : cot standard prvisionnel 100, l'cart sur cot standard la fin de l'exercice est de 5 ; les stocks doivent tre valoriss au cot rel de 95. L'criture suivante nous parat devoir tre enregistre : crdit du compte de stock concern (classe 3), dbit du compte Variation de stocks (603 ou 713).

Toutefois, seule la fraction juge significative des carts doit tre incorpore ( industries chimiques).
Remarque : L'entreprise ne doit pas se borner incorporer ou non les carts ; elle doit, avant tout, les analyser et en retrouver les causes, ne seraitce que pour amliorer la fiabilit des cots standards prvisionnels ultrieurs.

Calcul des carts sur cots standards (positifs ou ngatifs)

1163-1
Il s'effectue en deux tapes : I. Dtermination de l'cart global sur l'exercice. Il correspond la diffrence entre le cot pr-tabli de l'exercice et le cot rel total de l'exercice. II. Calcul de l'cart concernant le stock final. L'cart incorporer dans le stock final est gal l'cart total de l'exercice (dtermin ci-dessus) multipli par un rapport. Plusieurs rapports peuvent tre utiliss selon le degr de prcision des lments fournis par la comptabilit analytique et la dure de rotation des stocks et en-cours. notre avis, une bonne approche, quelle que soit la dure de rotation, est fournie par le rapport suivant :nombre d'units d' uvre standard de l'exercice restant en stocks nombre d'units d' uvre standard imputes dans l'exercice. S'il n'est pas possible de connatre les quantits, le rapport peut se faire en valeur ; dans ce cas, la notion de rotation intervient et le rapport est gal :- si celle-ci est infrieure un an, : Production de l'exercice Stock final - si celle-ci est suprieure un an, : Stock final-Stock initial + Production de l'exercice Stock final

C. lments constitutifs du cot d'entre


Tableau rcapitulatif

1165
N de compte Nature des stocks Cot d'acquisition = Prix d'achat + Frais accessoires d'achat Cot de production = Cot d'acquisition des matires consommes +

(voir 1166 s.)

Charges directes et indirectes de production (voir 1170 s.)

31 32 33 34 35

Matires premires Autres approvisionnements En-cours de production

Stocks de produits (produits intermdiaires, finis, rsiduels)

37

Stocks de marchandises revendues en l'tat

Dans le cas particulier des stocks et en-cours, la date d'inscription en comptabilit est diffrente selon que l'entreprise pratique l'inventaire permanent (date d'entre dans le patrimoine en cours d'exercice) ou intermittent (date de clture de l'exercice). notre avis, cette date doit tre sans incidence sur l'valuation du cot d'entre.

Composantes du cot d'acquisition (approvisionnements et marchandises)


Le cot d'acquisition

1166
est dtermin par l'addition des lments suivants ( C. com. art. D 7-1 et PCG, art. 321-2 et 333-1) : - prix d'achat, voir n 1166-1, - frais accessoires d'achat, voir n 1166-2.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A. III, art. 38 nonies).

C'est un cot rel de caractre dfinitif. Prix d'achat

1166-1
C'est le montant rsultant de l'accord des parties la date de l'opration. En sont dduits : - les taxes lgalement rcuprables : TVA et taxes assimiles, - les rabais, remises et ristournes sur factures d'achats et dduits directement des comptes d'achats correspondants.
Selon le bulletin CNCC (n 97, mars 1995, p. 126), il doit tre tenu compte des rabais, remises et ristournes hors factures indpendamment de leur comptabilisation (voir n 807) ds lors qu'ils sont identifiables et rattachables des achats dtermins. D'ailleurs, fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 A 2521 n 6) prcise que sont dduits les rabais ou ristournes qui ont t consentis par le fournisseur (sans distinguer selon qu'ils ont t accords sur facture ou hors facture).

Il n'est pas tenu compte : - des escomptes de rglement qui constituent ( PCG, art. 446/60 et 447/76) un produit financier et non une diminution du prix d'achat ( condition, notre avis, que le taux d'escompte corresponde au taux normal du march) ;

- des subventions obtenues qui sont sans incidence sur le calcul du cot des biens financs ( PCG, art. 321-4).
Sur la conversion montaire lorsque les achats ont t effectus en devises, voir n 2160 s.

Frais accessoires d'achat

1166-2
Ce sont les charges, aprs dduction des taxes lgalement rcuprables, directement ou indirectement lies l'acquisition pour la mise en tat d'utilisation du bien ( PCG, art. 321-2). I. Il s'agit de cots externes et, ventuellement, internes. a. Cots externes : essentiellement : - commissions et courtages sur achats,
Sauf ceux verss aux organismes d'achat, s'ils ne sont pas directement affectables aux achats concerns (Bull. CNC n 61, 4e trimestre 1984, p. 7). Fiscalement, constituent des frais accessoires comprendre dans le prix de revient des marchandises en stock, les commissions calcules en pourcentage des achats verses par : - un grand magasin une socit qui effectue des achats pour son compte en application d'un contrat de fournitures gnrales (CE 27 juillet 1984, n 34580, repris dans D. adm. 4 A-2521 n 7), - une socit une centrale d'achats ( CE 26 janvier 1996, n 160242). La jurisprudence ne s'est pas prononce dans le cas prvu par le CNC cidessus o les commissions n'taient pas directement affectables.

- frais de transit, - frais de transport pays des tiers (en cas de vente dpart), - assurances-transport, - droits de douane l'importation, - impts indirects (droit de fabrication sur les alcools, droit de circulation sur les boissons, droit de garantie sur les mtaux prcieux), - TVA et taxes assimiles non rcuprables. - Cots internes : par exemple, notre avis : - frais de transport par l'entreprise,
Voir toutefois fiscalement ci-aprs.

- frais de rception : dchargement, manutention, II. Ne sont pas retenir, notre avis : a. les frais (internes) de la fonction approvisionnement qui (Bull. CNC n 61, 4e trimestre 1984, p. 7) comprennent notamment les frais gnrs
par la slection des fournisseurs, l'tude des offres, la rdaction des contrats, la passation des commandes, le transport et la manutention non affects ou imputs aux achats de l'exercice, les contrles de rception en qualit, quantit et prix factur ; Fiscalement, il en est de mme, mme si le cot du service interne est dterminable par la comptabilit analytique (CAA Paris 21 novembre 1996, n 95-3463). En revanche : - en cas de sous-traitance de la production (Bull. CNCC n 87, septembre 1992, p. 507), ces frais peuvent tre retenus dans le cot de production (et non dans le cot d'acquisition) ; voir n 1171 ; - si la fonction approvisionnement tait externalise, elle pourrait, notre avis, tre incluse en tant que frais accessoires d'achat. Fiscalement, il devrait en tre de mme (en ce sens CAA Paris prcit).

b. les frais financiers (internes et externes), mme s'ils sont directement lis l'achat ; Ces frais peuvent toutefois tre incorpors si le bien acquis entre ultrieurement dans un processus de production ; dans ce cas seulement, et sous rserve de respecter les conditions fixes par l' article 7-2 du dcret du 29 novembre 1983, notamment un processus de production suprieur 12 mois (voir n 1172), les frais financiers relatifs l'acquisition d'un bien peuvent, notre avis, tre incorpors. Cette incorporation s'effectuera alors dans le cot de production, et non dans le cot d'acquisition en tant que frais accessoires d'achat (diffrence terminologique). c. les frais de distribution engags avant la production, tels les commissions dues aux reprsentants lors de la commande, les frais de publicit relatifs
une commande particulire ; mais ceux-ci peuvent le cas chant tre ports en charges diffres, voir n 1178.

d. les redevances techniques dues lors de la vente qui sont, notre avis, des frais de distribution ; e. les frais ultrieurs de stockage : location d'entrepts, frais de stockage chez le transporteur, transports entre magasins, qui sont enregistrer selon la
rgle gnrale, par nature de charges. Le PCG les a exclus de manire implicite, voir n 1180. Fiscalement, il a t jug, en ce qui concerne les dpenses de transport, que seules prsentent le caractre de frais accessoires d'achat celles qui ont pour objet l'acheminement des marchandises achetes vers l'un des magasins de l'entreprise et non les dpenses affrentes des dplacements d'un local l'autre de la mme entreprise. Il s'ensuit qu'une entreprise commerciale succursales multiples, pour l'valuation de son stock de

marchandises, n'a pas tenir compte des frais de transport desdites marchandises entre ses entrepts et ses magasins de vente ou d'un magasin un autre (CE 20 dcembre 1972, n 83877, repris dans D. adm. 4 A-2521 n 7). Par ailleurs, les frais de stockage ne peuvent tre compris dans le cot d'acquisition en vertu des dispositions combines de l' article 38-3 du CGI et de l' article 38 nonies de l'annexe III au CGI (CAA Nantes 4 avril 1990, n 509, propos d'valuation de stocks de vins vieux). Ces frais constituent des charges de l'exercice au cours duquel intervient le stockage (en ce sens, CE 29 avril 2002, n 224979 ; CE 1er octobre 2001, n 209035 et CAA Paris 16 mars 1999, n 96-1424).

Cot d'une marchandise

1167
La distinction entre marchandises et produits finis est essentielle. En effet, les marchandises sont values au cot d'acquisition qui comprend le prix d'achat et les frais accessoires d'achat alors que les produits finis sont valus au cot de production qui, lui, comprend, outre le cot d'acquisition, les charges directes et indirectes de production.
Sur ces dfinitions, voir n 1102.

notre avis, en l'absence de prcisions des textes et des organismes comptents, les marchandises sont transformes en produits finis : - quelle que soit la modification, que celle-ci augmente par exemple de 0,5 % ou de 15 % le cot d'acquisition de la marchandise , transformant cette dernire en un produit fini valoris un cot de production gal au cot d'acquisition de la marchandise major (dans l'exemple) de 0,5 % ou de 15 % ; - en cas de reconditionnement, les frais correspondants devant tre incorpors au cot de production : il s'agit non seulement du cot de l'emballage lui-mme (le PCG - liste des comptes - classe les emballages achets et non immobiliss dans les autres approvisionnements ), mais aussi des frais de main-d' uvre et de l'amortissement des machines utilises.
Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononce sur cette distinction. La jurisprudence considre galement : - qu'une opration de remembrement (de terrains) consiste au minimum effectuer un conditionnement et qu'un simple reconditionnement transformait une marchandise en produit fini (CE 10 dcembre 1990, n 61347) ; - que les dpenses de ravalement ralises par un marchand de biens sur un immeuble destin la revente ont pour effet de faire passer celui-ci du stade de marchandise celui de produit fini (CAA Paris 10 fvrier 2000, n 97-3383 rendu dfinitif par CE (na) 14 mars 2001, n 220274).

En revanche, les marchandises demeurent notre avis des marchandises revendues en l'tat : - en cas de contrle la rception des marchandises ; les frais de contrle faisant partie de la fonction Approvisionnements (au sens fonction Achat ) n'entrent donc ce titre (Bull. CNC n 61, p. 7) ni dans le cot d'acquisition, ni dans le cot de production ; - en cas de stockage, les frais de stockage n'tant pas compris dans le cot d'acquisition (voir n 1166-2) ; - en cas de simple adaptation des marchandises, lors de la vente, aux besoins des clients (cas notamment de la distribution).

Dtermination du cot de production (produits et en-cours de production)


Cot de production

1170
Pour un bien ou un service, il est dtermin par l'addition des lments suivants ( C. com. art. D 7-2 et PCG, art. 321-3) : - cot d'acquisition des matires consommes pour sa production, - charges directes de production, - charges indirectes de production qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien ou du service ( PCG, art. 321-3) ou fraction des charges indirectes de production ( C. com. art. D 7-2).
Le terme fraction signifie, notre avis, et comme le prcise le PCG ( art. 321-3), que n'en font pas partie, en principe (voir dveloppements ci-dessous), les charges financires, les frais de recherche et de dveloppement, les frais d'administration gnrale (sauf si les conditions spcifiques d'exploitation justifient leur prise en compte) et la quote-part de charges correspondant la sous-activit. Selon la 4e directive (art. 35-3 b), une fraction raisonnable des cots qui ne sont qu'indirectement imputables au produit considr peut tre ajoute au cot de revient dans la mesure o ces cots concernent la priode de fabrication.

Fiscalement, les produits (en cours et finis) en stocks sont valus au cot de revient, lequel est constitu par le cot d'achat des matires et fournitures consommes, augment de toutes les charges directes ou indirectes de production l'exclusion des frais financiers (CGI, A III art. 38 nonies). Cette dfinition (frais financiers mis part) correspond (sur le fond) celle du cot de production du PCG. En effet, l'utilisation du terme toutes les charges indirectes (fiscalit) au lieu d'une fraction (comptabilit) nous parat avoir la mme signification, ces charges indirectes tant fournies par la comptabilit analytique. Or celle-ci, en ce qui concerne le cot de production, ne prend en compte que les charges incorporables. La jurisprudence ( CE 27 juin 1994, n 121748 ; voir galement Doc. FL BIC-VI-5460 s.) a retenu une dfinition trs proche de la comptabilit en estimant que les charges directes ou indirectes de production constitutives du cot de revient comprennent les charges fixes supportes par l'entreprise eu gard aux moyens d'exploitation dont elle dispose et la production qu'elle peut raisonnablement en attendre, l'exclusion d'un niveau d'activit insuffisant, voir n 1185-1. Plus gnralement, il rsulte de ces dcisions qu'en matire d'valuation des stocks, l'exception des frais financiers fiscalement expressment exclus du cot des stocks, il n'existe plus aucune diffrence entre le cot de production comptable et le cot de revient fiscal.

Le cot de production est donc constitu du cot des approvisionnements augment des autres cots engags par l'entreprise au cours des oprations de production, pour amener le bien dans l'tat et l'endroit o il se trouve.
Selon IAS 2 ( 13) qui n'introduit pas de diffrence notable, seuls les frais de production (variables et fixes), dj engags pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent doivent tre retenus (exemples : matires premires et main-d' uvre indirecte, amortissements et cots d'entretien des btiments industriels et de l'quipement, frais de gestion et d'administration des installations de production).

C'est un cot rel, de caractre dfinitif. Analyse de ses divers lments :

1171
Remarque : les cots de sous-traitance ( Bull. CNCC n 87, septembre 1992, p. 507) peuvent tre retenus dans le cot de production si l'entreprise assure la responsabilit du processus de fabrication dont seule l'excution matrielle est confie un tiers. La responsabilit du processus de production sera tablie ds lors que l'entreprise effectue notamment les achats de matires premires et matrise le dveloppement des programmes de fabrication, tant en termes de quantit que de qualit des produits.

I. Cot d'acquisition des approvisionnements (matires et fournitures) consomms pour la production. Il est dtermin comme indiqu prcdemment au n 1166 s.
Un certain nombre de frais accessoires d'achat ne pouvant tre retenus dans le cot d'acquisition prcit (voir n 1166-2) peuvent (voire doivent) tre incorpors dans les charges directes ou indirectes de production cites ci-aprs.

II. Charges directes de production. Ce sont les charges qu'il est possible d'affecter sans calcul intermdiaire au cot d'un bien ou d'un service dtermin ( PCG, art. 321-3).
notre avis, comme le prcisait l' ancien PCG, p. III.81 s., le cot direct d'un produit est constitu : - des charges qui lui sont directement affectes ; ce sont, le plus souvent, des charges oprationnelles (ou variables ) ; - des charges qui peuvent tre rattaches ce cot sans ambigut, mme si elles transitent par les centres d'analyse ; certaines de ces charges sont oprationnelles (ou variables ) ; d'autres sont de structure (ou fixes ).

III. Charges indirectes de production pouvant tre raisonnablement rattaches la production du bien. Il n'existe pas de liste exhaustive des charges devant entrer dans les cots de production.
Fiscalement, il en est de mme : tant donn l'extrme diversit des situations particulires, il ne saurait tre envisag d'tablir une liste des dpenses - et notamment de celles qui ne se rapportent pas directement la fabrication - comprendre dans le prix de revient des produits semiouvrs ou finis inventoris la clture de chaque exercice. Il s'agit l, en effet, d'une question de fait qui ne peut tre rsolue qu'en fonction de la nature des frais exposs, et qu'il appartiendrait chaque entreprise de rsoudre, en ce qui la concerne, sous le contrle de l'administration, et bien entendu, du juge de l'impt (Rp. Poher, Sn. 13 juin 1963, p. 1317, confirme dans les mmes termes par Rp. Bayard, AN 26 dcembre 1988, p. 3852).

Il est prcis dans le PCG (art. 321-3) qu'en sont gnralement exclus (tant couverts par la marge) les frais financiers (voir toutefois n 1172) et, sauf si les conditions spcifiques d'exploitation le justifient, les frais de recherche et de dveloppement, les frais d'administration gnrale (voir dveloppements ci-aprs). notre avis, seules les charges d'exploitation (et pas les charges exceptionnelles) peuvent tre incorpores dans les stocks. En effet, la solution contraire majorerait le rsultat d'exploitation. Charges intervenues avant le dbut de la production

1171-1

Les rgles franaises ne fournissent aucune prcision sur ce point. Il en est de mme pour les normes IAS, sauf en ce qui concerne les travaux en-cours lis aux contrats de construction. La norme IAS 11 prcise en effet ( 21) que les cots d'un contrat de construction comprennent tous les cots qui lui sont attribuables et qui sont engags pendant la priode qui s'tend de la date laquelle la conclusion du contrat est garantie la date d'achvement dfinitif de celui-ci. Toutefois, les cots directs encourus en vue de garantir la conclusion du contrat sont galement imputs au contrat ds lors qu'ils sont identifiables sparment et mesurables de faon fiable, et qu'il est probable que le contrat sera conclu.
Pour plus de dtails, voir notre ouvrage IASC, n 1832. Remarque : En cas d'appel d'offres, si une rmunration est prvue, voir n 1194.

Frais financiers

1172
Lorsque le cycle de production dpasse douze mois, le cot de production peut comprendre les intrts des capitaux emprunts pour financer la production lorsqu'ils concernent la priode de fabrication ( C. com. art. D 7-2 et PCG, art. 333-1).
Cette condition (12 mois minimum) n'existe pas pour l'incorporation des charges financires dans le cot de production des immobilisations (voir n 1527 s.) et pour l'tablissement des comptes consolids ( art. D 248-8 d ; voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3416). On peut d'ailleurs se demander si l'existence d'une telle condition de dure pour la production des stocks est rellement justifie, d'autant qu'elle n'est pas prvue par la 4e directive. Fiscalement, ils sont exclus du cot de production (CGI A III, art. 38 nonies). Les frais financiers supports au cours d'un exercice et qui ont t incorpors comptablement au cot de revient de produits intermdiaires, de produits finis, d'emballages commerciaux fabriqus ou de productions en cours doivent tre dduits par voie extra-comptable (tableau n 2058-A, ligne XG) du rsultat de l'exercice en cause (D. adm. 4 A-2521 n 27). Corrlativement : - la constatation d'une provision pour dprciation des stocks et en-cours de production, par rfrence un cot comptable suprieur au cot fiscal entrane la rintgration d'une fraction de la provision comptabilise ; les reprises ultrieures qui seraient opres en comptabilit, devraient tre admises en dduction, sur le plan fiscal, due concurrence ; - ces frais doivent ( BODGI 4G-6-84 repris dans D. adm. prcite) tre rintgrs (extra-comptablement) au rsultat de l'exercice au cours duquel les produits sont vendus (tableau n 2058-AN, ligne W). Cas particulier : les entreprises de construction de logements peuvent inclure dans le cot de revient des stocks les frais financiers intercalaires conformment au plan comptable professionnel, dcision de gestion qui leur est opposable (D. adm. 4 A-2521 n 28 renvoyant sur D. adm. 8 B-2133, n 2). La solution est identique pour toute entreprise difiant des immeubles affects pour les trois quarts au moins de leur superficie l'habitation (D. adm. 8 E-22, n 5).

a. Stocks et en-cours concerns Il s'agit ncessairement d'activits long terme, ce qui ncessite des conditions spcifiques d'exploitation et (cf norme IAS 23, 4) une priode de prparation substantielle. Le CNC (Bull. n 21 janvier 1975, p. 9) fournit les exemples suivants repris dans la Rec. OEC n 1.19 : vieillissement des vins, construction d'immeubles chez les promoteurs, construction ou rnovation de logements, contrats long terme. b. Montant des charges financires incorporables Ces charges prsentent les mmes caractristiques que celles incorporables dans les immobilisations.
Notamment (voir n 1527 s.) : - les stocks et en-cours concerns sont ceux produits ou sous-traits, - l'interprtation de l'expression : intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication est identique, - la priode de fabrication prsente les mmes limites, sauf qu'elle cesse non pas lorsque le bien est prt tre mis en service mais lorsqu'il est prt tre vendu. L'incorporation des charges financires ne doit pas tre interrompue du fait qu'elle rend le cot total de production suprieur la valeur d'inventaire du stock en cause ; dans ce cas, une provision pour dprciation doit tre comptabilise concurrence de l'excdent du cot total par rapport la valeur d'inventaire (Rec. OEC n 1. 19).

Toutefois, la diffrence des immobilisations, les stocks et en-cours peuvent engendrer des produits financiers. Tel est le cas :
- des constructions d'immeubles ou de logements du fait des appels de fonds ou autres avances similaires reus, - des contrats de longue dure du fait des avances et acomptes reus par les clients sur les commandes en cours. Dans ce cas, selon la Rec. OEC n 1.19, les charges incorporables sont calcules sur la base des dcaissements nets, compte tenu de tout produit financier rsultant du placement temporaire des fonds . Voir n 549.

c. Comptabilisation des charges financires incorpores Voir n 549-1. d. Consquences en matire d'impts diffrs Voir n 2885-1.

e. Information en annexe Voir n 1528-5. Frais financiers ayant le caractre de charges de stockage

1172-1
Selon le CNC ( avis de conformit des plans comptables professionnels de l'industrie de la viande et des coopratives du mme secteur) : - si la dure de stockage dpasse l'exercice, ces frais peuvent tre inclus dans le cot de production (indpendamment de la dure du cycle de production) ; - si la dure de stockage ne dpasse pas l'exercice, ces frais peuvent (par application des principes de spcialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits) tre inscrits en charges constates d'avance lorsqu'il y a contrat dans le cadre de la gestion du march avec des organismes publics garantissant un financement spcifique du stockage (prime de stockage).
notre avis, il s'agirait plutt de charges diffres qui ne pourraient tre portes l'actif que si la rentabilit de la production tait dmontre (voir comptablement n 2303-1 s. et pour leur dductibilit fiscale n 2362).

Frais de recherche

1173
Ils sont gnralement exclus du cot de production, sauf si des conditions spcifiques d'exploitation le justifient ( PCG, art. 321-3).
Fiscalement, lorsque l'entreprise a choisi de dduire (plutt que de les immobiliser) des frais de recherche et de dveloppement des rsultats de l'exercice au cours duquel ils ont t exposs, ces frais ne peuvent pas tre pris en compte dans l'valuation du cot des stocks (CGI, art. 236.I). Il en rsulte qu'en cas d'incorporation dans les stocks, les entreprises ont les dduire sur la liasse fiscale pour dterminer le rsultat imposable (D. adm. 4 A-2521 n 35 et 36).

La solution diffre, notre avis, suivant les types de recherches (ils sont examins n 2342 s.) dont il s'agit : - les frais de recherche fondamentale dont l'imputation un produit n'est pas possible ds lors qu'il n'existe pas d'activit correspondante dans le compte de rsultat et les frais de recherche applique (amlioration, dveloppement, transformation, adaptation) concernant un produit existant n'ont pas tre retenus pour la dtermination des cots des produits fabriqus et commercialiss ; - en revanche, les frais de recherche engags l'occasion d'une commande spcifique d'un client nous paraissent devoir tre inclus dans le cot de revient de la commande (voir n 2342).
La norme IAS 38 ( 90) semble avoir une position inverse, l'amortissement annuel des frais de dveloppement tant incorpor, le cas chant, dans la valeur comptable du stock correspondant.

1173
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'tat CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1173
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges 20 fvrier 2002, n 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n 95-919 ; CAA Paris, 24 dcembre 1992, n 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Charges de congs payer

1174
Elles reprsentent une charge de l'exercice au titre duquel les droits sont acquis aux salaris du fait de leur participation l'activit de l'entreprise. Elles sont donc, notre avis, incorporables dans le cot des stocks.
Fiscalement, le fait que les provisions pour congs pays ne soient pas dductibles fiscalement (rgime sur option) n'a aucune influence sur la rgle en vertu de laquelle les stocks et travaux en cours doivent tre calculs leur prix de revient rel (Jurisprudence constante dans Doc. FL BICVI-5630 s. et D. adm. 4 A-2521 n 21). En consquence, les droits acquis doivent tre incorpors aux stocks, indpendamment de l'option retenue depuis le 31 dcembre 1987 concernant leur rgime fiscal (dductible ou non).

Amortissements

1175
notre avis, en principe, les amortissements retenir dans les cots doivent tre les amortissements pour dprciation constats, car seuls ces amortissements ont la nature de charges d'exploitation (voir n 1171).
Fiscalement, il en est de mme, les amortissements drogatoires ne doivent pas tre retenus pour la dtermination du cot de revient des stocks (BODGI 4 G-6-84 repris dans D. adm. 4 A-2521, n 23). Remarques :

1. Si une entreprise utilise tout au long de l'exercice un amortissement interne pour la valorisation des stocks en cot standard, il est ncessaire de retraiter l'ventuel cart amortissement interne - amortissement pour dprciation de la mme manire que les carts sur cots prtablis (voir n 1163). 2. Les dotations aux amortissements sur charges diffres n'ont pas, notre avis, tre incorpores au cot de production. En effet, elles sont gnralement calcules au prorata des quantits vendues ou vendre. ce titre, elles entrent dans le cot de revient des produits et non dans le cot de production. Il en est de mme de celles sur les charges taler, ces charges prsentant notre avis ncessairement un caractre gnral, donc non rattachable une production (voir n 2303-2 s.).

Sur l'incorporation dans les stocks des complments d'amortissements dus aux rvaluations, voir n 1251 s.

1175
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'tat CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1175
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges 20 fvrier 2002, n 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n 95-919 ; CAA Paris, 24 dcembre 1992, n 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Redevances de crdit-bail

1176
Elles sont, le cas chant, incorporer au mme titre que le seraient les dotations aux amortissements des matriels utiliss pour la fabrication si l'entreprise en tait propritaire. En ce qui concerne la prise en compte ou non des quotes-parts de frais financiers incluses dans les redevances, deux solutions ( indiquer dans l'annexe) paraissent, notre avis (en ce sens galement, Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 305 s.), possibles : - incorporation aux stocks : cette solution est cohrente avec le traitement des redevances par le PCG qui les considre globalement comme des charges d'exploitation ; - non-incorporation aux stocks : cette solution est cohrente avec le traitement des amortissements d'un mme bien acquis crdit comme si la socit en tait propritaire.
Cette deuxime solution implique, pour l'tablissement des comptes consolids, l'application de la possibilit prvue l' article D 248-8 e (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3379 s.). Fiscalement, la non-incorporation aux stocks des quotes-parts de frais financiers ne pose pas de problme, compte tenu de l'exclusion gnrale de ces frais du cot de production (exclusion prvue par l' article 38 nonies A.III du CGI).

Charges (ou produits) caractre social

1177
Les charges caractre social obligatoires destines garantir un minimum de ressources aux salaris, telles que indemnits de licenciement, pr-retraites, salaires verss en cas de chmage technique temporaire, ne doivent pas, notre avis, figurer dans les charges incorporables. En effet, le principe de prudence conduit, par analogie avec la solution adopte pour les charges de sous-activit (voir n 1185-1), ne pas les incorporer dans les cots. L'incorporation (ngative) des produits caractre social provenant des aides de l'tat (voir n 927), peut, notre avis, tre ou non effectue (voir arguments ci-dessous), les deux solutions nous paraissant acceptables condition d'en faire mention dans l'annexe.
Arguments : - pour l'incorporation : le stock doit en tenir compte afin de ne pas crer une distorsion entre le cot du stock et les charges relles ; en outre le produit (ou l'conomie des charges) se fera ressentir uniquement au moment de la vente, c'est--dire seulement lorsque le produit sera ralis ; - contre l'incorporation : la non-incorporation permet de dgager comptablement l'avantage procur par les engagements exactement pendant la priode de rfrence. Ainsi, le niveau de rotation des stocks n'influe pas sur la date de prise en compte du produit. En effet, si l'on tient compte de la rduction dans les stocks et si la rotation est de 3 mois, en cas de prise d'effet du contrat le 1er juillet de l'anne n, le produit octroy sur les 3 derniers mois de l'anne n ne sera ralis que sur l'exercice n + 1. Remarque : notre avis, en cas d'accord collectif : - de rduction du temps de travail (voir n 927-1), le cot de production pouvant tre indirectement minor par la rduction des charges patronales incorporer du fait de l'allgement, une information en annexe peut s'avrer utile ; En revanche, il devrait tre major par le fait que le nombre d'heures de production par salari passe de 39 h 35 h pour un salaire identique.

- de modulation du temps de travail, lorsque la rmunration annuelle est indpendante de l'horaire rel, il parat souhaitable de retenir un cot moyen annuel de production ( dfaut, le cot des stocks serait plus lev en basse saison) et de tenir compte de l'ventuelle rgularisation de charges effectue la clture de l'exercice. Fiscalement, l'Administration n'a pas prcis sa position sur l'incorporation ou non de l'ensemble de ces charges (ou produits).

Charges de retraite

1177-1
L' article L 123-13, al. 3 du Code de commerce laisse aux entreprises le choix de provisionner ou non les charges lies leurs engagements de retraite (voir n 946 s.). Par ailleurs, les entreprises peuvent s'acquitter de leurs engagements soit sous forme de versements directs aux bnficiaires (retraits) soit sous forme de cotisations verses par exemple des compagnies d'assurances. D'o, pour le traitement de l'incorporation des charges de retraite dans les stocks, la ncessit, notre avis, de distinguer les diffrents cas suivants : a. Si ces charges sont des dotations aux provisions (ou des charges payer), elles devraient, en principe, pour la partie correspondant aux salaris de production, tre incorpores au cot de production, leur calcul ayant pour but la meilleure rpartition des services rendus sur la priode d'activit des salaris dans l'entreprise. Toutefois, ces provisions n'tant pas fiscalement dductibles, leur incorporation dans les stocks entranerait un paiement d'impt (si la socit est bnficiaire fiscalement).
Fiscalement, l'Administration n'a pas pris officiellement position. Toutefois, s'agissant d'une dcision de gestion comptable, l'entreprise s'en trouverait, semble-t-il, ncessairement lie.

b. Si elles reprsentent des cotisations verses, par exemple des compagnies d'assurances, elles peuvent tre incorpores dans le cot de production. c. En revanche, si les charges de l'exercice correspondent aux versements de l'exercice aux retraits, elles ne peuvent tre incorpores, les retraits ne participant plus la production. Sommes verses dans le cadre de l'intressement

1177-2
notre avis, l'incorporation de ces sommes, qui constituent des charges de personnel (voir n 906), dpend - pour le personnel affect la production - de la base sur laquelle est calcul l'intressement : - si elle est fonction du chiffre d'affaires total ou du rsultat global (de l'unit de travail ou de l'tablissement) ou de tout autre mode indpendant de la production, ces charges ne sont pas incorporables ;
Fiscalement, il en est de mme (TA Lyon 1er fvrier 1995, n 90-829).

- si l'objectif fix dans le cadre de l'intressement est atteint au stade de la production, ces charges sont ds lors acquises aux salaris et doivent alors tre incorpores dans les stocks.
Fiscalement, la Cour administrative d'appel de Nantes (arrt du 12 mai 1993, n 91-787) a statu en ce sens en dcidant que la prime verse aux salaris doit tre incluse dans le prix de revient des stocks lorsque son attribution est lie une amlioration de la productivit.

Sommes verses dans le cadre de la participation des salaris

1177-3
notre avis, ces sommes ne sont pas incorporables car la formule de calcul de la participation dpend toujours, mme dans le cadre d'un accord drogatoire, du rsultat global de l'entreprise. De mme, ne peut tre incorpore dans le cot de production des stocks, une prime destine compenser la perte par les salaris de la socit absorbe de la participation des salaris dont ils bnficiaient antrieurement, s'agissant, chez l'absorbante, d'une charge structurelle sans lien avec la production et trouvant son origine exclusivement dans la fusion des socits.
Fiscalement, il en est de mme ( CAA Nancy 6 mars 1996, n 93-868 et 93-1013).

Frais commerciaux

1178
Il est ncessaire de distinguer les deux situations suivantes : I. Les frais sont engags pour l'acquisition de la commande. Leur inclusion ou non dans le cot de production n'a pas fait l'objet de prcisions de la part des organismes comptents et les principes gnraux en la matire ne conduisent pas une solution sre.
La norme IAS 2 ( 13) prcise que les frais autres que les frais de production doivent tre inclus dans le cot des stocks et des travaux en cours seulement dans la mesure o ils sont encourus nettement pour les mettre l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent et ajoute dans l'expos des motifs que les frais de

vente ne sont habituellement pas considrs comme contribuant mettre les stocks et travaux en cours l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. Il semble en rsulter que les frais commerciaux engags pour l'acquisition d'une commande ne devraient pas tre inclus dans l'valuation des stocks (sauf cas particulier des contrats de construction ; IAS 11 21).

notre avis, ces frais constituent une charge de l'exercice au cours duquel ils sont engags et ne sont pas comprendre dans l'valuation des stocks, n'ayant pas la nature de charges de production .
Fiscalement, ces frais sont aussi immdiatement dductibles (BOI 4 E-3-92 et CE 10 dcembre 1990, n 61347 et 12 janvier 1977, n 396).

Toutefois, s'ils se rapportent une production dtermine venir dont la rentabilit est dmontre, ils peuvent tre comptabiliss notre avis en charges diffres (voir n 2303-1 s.).
Tel est par exemple le cas de frais de transport supports pour amener les produits finis au dpt de vente ou des commissions verses des reprsentants ou des intermdiaires en vue de l'obtention d'un march non encore achev la clture de l'exercice. Fiscalement, la comptabilisation en charges diffres prconise ne modifie pas le caractre dductible des charges (voir n 2362).

II. Les frais sont engags lors de la vente. Leur traitement est identique aux redevances sur ventes (voir n 1181). Frais administratifs

1179
Le PCG (art. 321-3) traite des frais d'administration gnrale en indiquant qu'ils sont exclus du cot de production, sauf si des conditions spcifiques d'exploitation le justifient. La justification d'une ventuelle incorporation doit tre indique dans l'annexe (PCG, art. 5312/13).
Fiscalement, la jurisprudence s'est aligne sur la rgle comptable du PCG ( CE 17 mai 1989, n 45220 pour les frais d'administation gnrale, CAA Douai 6 avril 2000, n 97-616, pour les frais des services administratifs et comptables). Pour l'Administration (D. adm. 4 A-2521, n 18), ils doivent tre incorpors au prix de revient des stocks dans la mesure o ils peuvent tre considrs comme engags pour les besoins de la fabrication. L'arrt CE de mai 1989 prcit rappelle que c'est l'Administration, lorsque le redressement a t refus par l'entreprise, de faire tat des conditions spcifiques d'exploitation qui justifieraient selon elle cette inclusion.

Le PCG (art. 321-3) ne traite que des frais d'administration gnrale, alors que la norme IAS 2 parle de frais gnraux et les scinde en deux catgories : les frais gnraux administratifs ( 14) et les frais gnraux de production ( 10). Le traitement suivant peut tre retenu selon la norme IAS 2.
Frais administratifs Frais gnraux administratifs Frais gnraux de production : - de structure - oprationnels Selon les cas 2 Oui

Incorporation dans les stocks Non 1

1. S'agissant essentiellement des frais de sige social, ces frais ne sont en principe jamais lis la production. 2. Les frais d'administration des lieux de production ne sont, selon l'IASC, incorpors au cot de production que s'ils ont t engags pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent.

Selon le bulletin CNCC (n 86, juin 1992, p. 360 s.), il n'est pas possible de dresser une liste des situations spcifiques d'exploitation justifiant l'incorporation dans les stocks. Cependant, il apparat que la relation ncessaire entre les frais gnraux de structure et le processus de fabrication pourrait davantage tre tablie par des entreprises travaillant sur un projet unique ou sur un nombre limit de projets (promotion immobilire, contrats long terme, construction navale) plutt que par celles travaillant partir d'un stock ou de commandes identifies mais rptitives. Frais de stockage

1180

Ils viennent s'ajouter aux cots d'acquisition ou de production lorsque les conditions spcifiques d'exploitation le justifient (PCG, art. 333-1). notre avis, il convient dans ce cas particulier de tenir compte pour ces frais de la date effective de stockage (prcision de l' ancien PCG, p. II.10). La justification d'une telle incorporation devrait, notre avis, tre indique dans l'annexe. Cette adjonction nous parat, notamment, pouvoir s'appliquer aux stocks cycle long se valorisant avec le temps (exemples : vins, alcools, animaux), solution confirme par le bulletin CNCC (n 56, dcembre 1984, p. 525).
Pour le guide comptable des industries et du commerce du btail et de la viande, l'ensemble des cots spcifiques de stockage de longue dure affrents des lments en stock lors de l'arrt des comptes est porter un compte de charge rpartir 4817 (cr par le guide). Ce compte joue, notre avis, le rle du compte charges diffres que nous prconisons pour les frais financiers ayant le caractre de charges de stockage (voir n 1172-1) ou les frais commerciaux (voir n 1178).

Redevances

1181
Il convient de distinguer les redevances sur ventes des redevances de fabrication ou de production. I. Redevances sur ventes. En gnral, elles sont dues et verses aprs la vente du produit correspondant. la clture de l'exercice : - pour les produits vendus n'ayant pas encore fait l'objet d'un versement de redevance, il est ncessaire de constituer une charge payer, le vendeur ayant l'obligation de verser la redevance lie aux produits vendus et celle-ci tant sans contrepartie future (cf. PCG, art. 312-1 s.) (les produits vendus n'tant plus en stock, cette charge n'est pas incorporable dans les stocks) ;
Fiscalement, cette charge est dductible.

- pour les produits encore en stocks, la vente n'tant pas encore ralise, l'entreprise n'a pas encore l'obligation (cf. PCG, art. 312-1 s.) de verser la redevance et aucune charge n'est donc constater en charges payer (et donc aucune charge n'est incorporable ce titre dans les stocks). Toutefois, elles doivent tre prises en compte pour la dtermination d'une ventuelle provision pour dprciation, s'agissant d'une charge prvisionnelle lie la vente (voir n 1202-1).
Fiscalement, la fraction de provision correspondant ces redevances n'est pas dductible, s'agissant de frais restant supporter (CGI, art. 39-1-5). Voir n 1202-1.

II. Redevances sur brevets de production ou sur droit de fabrication : a. si elles sont verses en fonction des units produites, ces redevances doivent tre comptabilises en charges au fur et mesure de la production, avec pour contrepartie une dette vis--vis du concdant (cf. PCG, art. 312-1 s.) et incorpores au cot de production des stocks.
Fiscalement, il en est de mme, le cot de production devant inclure l'ensemble des charges directes ou indirectes de production (CGI A III., art. 38 nonies).

b. si elles sont verses lors de la vente (c'est--dire calcules sur le chiffre d'affaires), les redevances dues sur les produits dj fabriqus peuvent, notre avis : - soit tre constates (en charges payer) et incorpores au cot de production si l'on considre qu'elles sont dues dans le principe ds la fabrication du produit, le chiffre d'affaires n'intervenant qu'au niveau des modalits de leur calcul (en ce sens Bull. CNCC n 53, mars 1984, p. 112), bien que cette criture n'ait pas d'impact sur le rsultat ; - soit ne pas tre constates au motif que le fait gnrateur d'une telle redevance est constitu par le chiffre d'affaires (leur constatation est alors diffre jusqu' celle du chiffre d'affaires correspondant en produit).
Fiscalement, c'est cette dernire solution qui est retenue (CE 5 fvrier 1992, n 84569 et CE 10 novembre 1993, n 89415).

Remarque : Quelle que soit la mthode de comptabilisation retenue (incorporation ou non dans les stocks), l'ventuelle provision pour dprciation constituer sur le plan comptable est identique et en tient compte.
Fiscalement, la fraction de provision correspondant ces redevances n'est pas dductible, s'agissant de frais restant supporter (CGI, art. 39-1-5). Voir n 1202-1.

Taxe professionnelle

1182
Son incorporation n'a pas fait l'objet de prcision de la part des organismes comptents : a. Selon certains, cette taxe constitue avant tout un impt de caractre gnral (mme si ses lments de calcul reposent en partie sur des lments de production : immobilisations et salaires), qui n'a pas par consquent venir dans le cot de production. Cette analyse est conforte par le fait que la taxe professionnelle ne fait pas l'objet en comptabilit d'une charge payer dans l'exercice o sont constats ses lments de calcul (voir n 872).

b. D'autres, au contraire, considrent que la quote-part de taxe professionnelle assise sur les salaires et les immobilisations utilises dans le processus de production constitue une charge indirecte de production qui doit tre incorpore dans le cot de production des stocks.
Mais, dans cette hypothse, une charge payer devrait alors tre constate en n - 2 au titre de la taxe due en n et une quote-part de celle-ci incorpore immdiatement dans les stocks de l'exercice n - 2 (voir n 872).

Or, en pratique, l'incorporation, lorsqu'elle est retenue (c'est le cas de la moiti des entreprises) porte sur la taxe comptabilise en charge dans l'exercice de paiement (soit n), ce qui constitue une solution intermdiaire.
Fiscalement, la taxe professionnelle due au titre d'un exercice ne doit pas tre comprise dans le cot de production des stocks la clture de l'exercice : - la priode de rfrence retenue pour son calcul (n-2) n'tant pas l'anne de production des biens en stock (n) ( TA Lyon 4 mai 1999, n 92-4690 et 96-5073) ; - cette taxe constituant un impt de caractre gnral qui ne peut tre considr comme une charge directe ou indirecte de production (CAA Paris 14 mai 2002, n 1237).

En consquence, notre avis, tant sur le plan comptable que fiscal, les entreprises ne devraient pas (et n'ont pas intrt ) incorporer la taxe professionnelle dans leurs stocks (pour plus de dtails, voir BCF 4/00, p. 29 s.).

1182
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Stocks TA Lyon 4 fvrier 1999, n 94-1422 ; TA Lyon 4 mai 1999, n 92-4690 et 96-5073 ; TA Versailles, 7 dcembre 2002, n 92-8935 ; CAA Paris 14 mai 2002, n 01-1237 ; 26 mars 2002, n 99-2124 BCF 12/02 Entreprises Inf. 14 Taxe foncire

1182-1
En l'absence de prcision des organismes comptents, il est possible, notre avis, de considrer que cette taxe : a. constitue un impt de caractre gnral et ne peut pas par consquent tre incorpore au cot de production ; b. constitue, pour la fraction affrente aux immeubles dont l'amortissement entre dans le cot de production, une charge indirecte de production qui doit tre incorpore dans le cot de production des stocks.
Fiscalement, c'est la premire solution qui est retenue : la taxe foncire constitue un impt gnral qui ne peut tre considr comme une charge directe ou indirecte de production entrant dans le cot de revient des stocks (TA Versailles 7 dcembre 2000, n 92-8935).

Frais d'assurance

1183
Leur incorporation ou non dans les stocks dpend de la nature des biens couverts. notre avis : a. les frais d'assurance-transport entrent dans le cot d'acquisition des biens (voir n 1166-2) ; b. les frais d'assurance couvrant des stocks en cours de production (qu'il s'agisse de stocks spcifiques ou d'un montant global) peuvent tre ou non incorpors dans le cot de production ;
En effet, deux approches sont possibles : - l'incorporation est logique s'agissant de frais se rapportant la production, - la non-incorporation est justifie, ne s'agissant pas de frais permettant d'amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent (voir n 1179) ;

c. les frais d'assurance couvrant des produits finis ne peuvent tre incorpors au cot de production, celle-ci tant acheve ; ces frais constituent des charges de stockage (voir n 1180). Pertes et gaspillages

1184
Ils sont exclus du cot de production ( PCG, art. 333-1). notre avis, il ne s'agit que des pertes et gaspillages exceptionnels (charges non incorporables) ; en revanche, si pour produire un bien il y a ncessairement des chutes ou dchets, ceux-ci constituent des charges incorporables (et donc n'ont pas tre exclus).
Si des chutes sont rcupres pour une autre fabrication ou pour tre vendues, il ne s'agit pas de pertes ou gaspillages mais de dchets ou produits rsiduels (pour l'valuation de ces derniers, voir n 1189). Fiscalement, la jurisprudence (en dernier lieu CE 31 octobre 1990, n 97720) considre que les pertes subies par un fabricant (en l'occurrence de vins), qui sont inhrentes au procd de fabrication et correspondent donc une valorisation du produit au cours du cycle de fabrication, doivent tre regardes comme des charges directes ou indirectes de production devant tre prises en compte pour l'valuation des stocks.

Sous-activit

1185-1
La quote-part de charges correspondant la sous-activit n'est pas incorporable au cot de production ( PCG, art. 321-3).
notre avis (prcision de l' ancien PCG, p. II.10), l'imputation des frais fixes de production au cot de transformation est fonde sur la capacit normale de production de l'entreprise dfinie en fonction des moyens dont elle dispose et de la production qu'elle peut raisonnablement en attendre (mthode de l'imputation rationnelle). Voir n 984-1.

Il en rsulte que la part de charges fixes non impute se trouve ainsi rattache l'exercice dans lequel est constate la sous-activit et reste donc sa charge.
Fiscalement, il en est de mme, la charge de sous-activit exclue du stock tant dductible (CE 27 juin 1994, n 121748). Cet arrt pose non seulement un certain nombre de principes en matire d'valuation des stocks (voir n 1170), mais aussi le principe de l'alignement de la fiscalit sur la solution comptable en cas de silence des textes fiscaux (voir n 183-1). Quant l'Administration, elle n'a toujours pas pris de position. Pour chaque stade de production et de distribution, le montant de charges fixes retenu en vue de l'incorporation dans les cots est gal leur montant rel multipli par le rapport : Niveau rel d'activit/Niveau normal d'activit (mthode de l'imputation rationnelle ; prcision de l' ancien PCG, p. III.101). Pour la dtermination du niveau normal d'activit et l'information fournir dans l'annexe, voir n 984 s. Les quotas europens n'ont aucune incidence sur le calcul (voir n 1190-3).

Sur le plan pratique, le traitement de la sous-activit incluse dans les charges incorporables diffre selon que l'entreprise valorise ses stocks au cot rel ou au cot standard. Pour le schma de comptabilisation, voir n 1256. a. Cot rel Par la mthode de l'imputation rationnelle, la quotit incorporable de charges fixes (directes et indirectes) est corrige du montant des charges de sous-activit avant son imputation dans la production stocke. b. Cot standard : - Charges variables : elles sont imputes dans les stocks pour le volume d'activit ralis. Ainsi, la mthode de l'imputation rationnelle se fait d'elle-mme, la non-imputation refltant la sous-activit.
Toutefois, en fin d'exercice, cette non-imputation reprsente une diffrence d'incorporation. Cette diffrence n'est pas rincorporable la production stocke, selon le principe de prudence.

- Charges fixes : le cot standard ayant t imput durant l'exercice en fonction de l'activit prvisionnelle de l'exercice, il est ncessaire de corriger la production stocke par la mthode de l'imputation rationnelle afin de rduire la production stocke ce qu'elle aurait t si l'activit avait t normale (voir exemple n 995). La somme de toutes les corrections apportes chaque stade de l'valuation des stocks reprsente la charge globale de sous-activit exclure de la production stocke (voir n 984 s.). Suractivit

1185-2
En l'absence de prcisions du PCG, notre avis, les stocks doivent tre valus selon la rgle gnrale, c'est--dire leur cot rel de production, qui tient compte de la suractivit et minore donc les frais fixes par rapport une activit normale.
En ce sens galement, la norme IAS 2 ( 11).

EXEMPLE : Le cot de production unitaire d'un article sur la base d'une capacit normale de 1 000 articles se dcompose de la manire suivante :

- charges variables : 300, - charges fixes : 100.


La production relle de l'exercice s'lve 1 250 articles soit une suractivit de 25 %. Le stock final se compose de 50 articles. Le cot rel de production retenir pour la valorisation des stocks la clture de l'exercice s'lverait : 380 (soit 300 de charges variables + 1001

000 1 250 = 80 de charges fixes)

Cette solution nous parat prfrable un raisonnement marginal dans lequel aucune charge fixe ne serait retenue pour la dtermination du stock de clture au-del de l'activit normale (le raisonnement marginal reporte sur l'exercice de la vente la prise en compte du gain li la suractivit).

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent : Le cot marginal de production serait gal : 300. (soit 300 de charges variables et 0 de charges fixes ). En effet, au-del du 1 000e article, les charges fixes sont amorties . Les 50 articles restant en stocks sont valoriss sans charge fixe, la suractivit de l'exercice portant sur 250 articles.

En outre, le raisonnement marginal pourrait entraner une fluctuation importante de l'valuation des stocks d'un exercice si les quantits en stock sont importantes.
Fiscalement, seule la solution faisant apparatre le cot rel parat acceptable.

D. Cas particuliers
Biens acquis ou produits conjointement pour un cot global

1186
I. Biens acquis. Lorsque les biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon conjointe et indissociable, pour un cot global d'acquisition, ou de production, le cot d'entre de chacun des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun d'eux ( PCG, art. 321-6). Mention doit tre faite, dans l'annexe, de la mthode d'valuation retenue ( PCG, art. 531-2/14).
notre avis, il peut en tre ainsi, notamment, dans les branches de la brocante et de la rcupration des mtaux.

EXEMPLE : Exemple 1 : Un brocanteur dbarrasse un grenier pour un prix forfaitaire de 4 000. Il y rcupre le mobilier et les bibelots revendables suivants : Valeur de vente estime meuble 1 meuble 2 bibelot 1 bibelot 2 Total 16 000 6 000 5 000 3 000 2 000 4/16 4/16 4/16 4/16

Cot d'entre estim (1) = 1 500 = 1 250 = 750 = 500 4 000

EXEMPLE : Exemple 2 : Un ferrailleur achte un matriel hors d'usage pour 4 000. Il y rcupre les mtaux suivants : Prix du march cuivre plomb ferraille Total 10 000 4 000 2 000 16 000 4/16 4/16 4/16

Cot d'entre (1) = 2 500 = 1 000 = 500 4 000

(1) hors frais de rcupration.

II. Biens produits dfaut de pouvoir attribuer une valeur individualise chacun d'eux, le cot d'un ou plusieurs des biens acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march, ou forfaitairement s'il n'en existe pas. Le cot des autres biens s'tablira par diffrence entre le cot d'entre global et le cot dj attribu ( PCG, art. 321-6). Mention doit tre faite, dans l'annexe, de la mthode d'valuation retenue ( PCG, art. 531-2/14).
notre avis, il peut en tre ainsi l'occasion de la production de produits rsiduels (voir n 1189) et de produits lis.

EXEMPLE : La production d'un produit a cot 100 000 et il en est rsult un sous-produit dont le prix du march de vente est de 4 000 ; les frais de distribution pour ce sous-produit sont estims 60. Cot du sous-produit : 4 000 - 60 = 3 940 Cot du produit principal : 100 000 - 3 940 = 96 060

Biens dont le cot d'entre ne peut tre dtermin par application des rgles gnrales d'valuation

1187
Dans les cas exceptionnels o, la date de clture de l'exercice, il n'est pas possible de dterminer le cot d'acquisition ou de production par application des rgles gnrales d'valuation , le PCG ( art. 333-5) prvoit des mthodes d'valuation exceptionnelles :
Les mthodes suivantes prconises par le PCG ont pour objet de conduire les entreprises rechercher un cot d'entre dans la mesure du possible, l'estimation directe au cours du jour n'tant retenir que si elles ne peuvent faire autrement. Cette estimation est effectue au cours du march d'achat, dfaut partir du cours du march de vente, dfaut partir de la valeur probable de ralisation. Dans ces deux derniers cas, sont dduire les frais de distribution et le bnfice prvoir afin de raliser l'abattement correspondant la marge retenu dans le PCG (voir 3e mthode ci-aprs).

- 1re mthode : Les stocks sont valus au cot d'acquisition ou de production de biens quivalents constat ou estim la date la plus proche de l'acquisition ou de la production desdits biens .
Remarque : Si cette valuation est suprieure la valeur d'inventaire des biens la date du bilan, une provision pour dprciation doit tre constitue.

EXEMPLE : Un ngociant en mtaux non ferreux conserve en stock un lot d'un certain mtal dont la majeure partie provient d'achats et de dmolitions une poque connue : c'est le cours d'achat cette poque qui est retenu comme cot d'entre.

- 2e mthode : Si la mthode prcdente n'est pas praticable, les biens en stock sont valus leur valeur d'inventaire la date de clture de l'exercice .
Sont viss les dchets et produits fatals du secteur des mtaux prcieux.

- 3e et ultime mthode : Si les mthodes prcdentes entranent des contraintes excessives pour la gestion de l'entreprise, les biens en stock sont valus en pratiquant sur leur prix de vente la date du bilan un abattement correspondant la marge pratique par l'entreprise sur chaque catgorie de biens .
Il s'agit de la marge commerciale (sur cot d'achat) ou de la marge sur cot de production. L'ancien PCG ( p. I.34) dfinissait la marge comme la diffrence entre un prix de vente et un cot, dfinition qui, notre avis, conserve son utilit. Est vis le secteur de la grande distribution pour des situations exceptionnelles. Selon le comit de contact 4e et 7e directives europennes (Bull. CNC n 76, 3e trimestre 1988, p. 7), l'utilisation de cette mthode est possible. Elle est parfois employe par des entreprises de ngoce pour lesquelles le nombre et la diversit des lments stocks sont tels que la mise en place d'une comptabilit analytique par produit est peu utile et par ailleurs coteuse. Cependant, ces entreprises doivent s'assurer priodiquement que les marges utilises pour reconstituer la valeur des stocks partir des prix de vente correspondent effectivement la relation entre leur chiffre d'affaires et les cots engags au cours d'une priode donne. Pour les entreprises commerces multiples ( Guide les concernant), ces drogations aux rgles gnrales ne visent que des cas exceptionnels, c'est-dire ceux pour lesquels la gestion l'unit n'est pas possible. Pour les biens grs l'unit (certains secteurs le sont dans la distribution et le seront de plus

en plus dans l'avenir avec l'extension et le dveloppement des moyens informatiques), il y a lieu d'appliquer les rgles gnrales. Les deux systmes d'valuation (rgle gnrale et prix de vente moins marge) peuvent donc trouver s'appliquer concomitamment dans une mme entreprise. Pour les socits coopratives de consommation, cette mthode est le plus souvent utilise (voir n 4025). Fiscalement, l'Administration n'a pris aucune position officielle sur ce point (sauf en ce qui concerne les entreprises relevant du rgime du bnfice rel simplifi ; voir n 1193). Toutefois, en pratique, une tolrance existe pour les entreprises de ngoce.

Prix dtermin de manire provisionnelle

1188
Lorsqu'un bien a t achet au cours d'un exercice moyennant un prix dtermin de manire provisionnelle, le prix dfinitif n'tant fix qu'au bout d'une certaine priode (selon des critres arrts en commun entre l'acheteur et le vendeur), la socit est en droit de rectifier directement dans ses critures comptables le prix thorique d'achat pour le faire correspondre avec le prix rel effectivement vers au fournisseur, conformment au principe de l'valuation des actifs leur valeur historique (voir en ce sens n 1522), d'o une augmentation ou une diminution des stocks.
Fiscalement, il en est de mme ( TA Besanon 6 juin 1996, n 91-739). Sur l'incidence sur le montant de la dette, voir n 776.

Produits rsiduels (dchets et rebuts)

1189
En l'absence de cot de production, est retenu le cours du jour du march ou, dfaut, la valeur probable de ralisation, nets des frais de distribution (cot d'entre et valeur d'inventaire se trouvent confondus).
Cette mthode, prconise par l'OEC (Rec. rvision contractuelle n 22.02, mise en rvision), ressort de la comptabilit analytique du PCG et de celle qui a t prconise pour les produits lis. Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 nonies) ; mais la doctrine n'admet pas d'en soustraire les frais de distribution.

Rglementation communautaire

1190
Divers rglements et directives de la CE ont des incidences comptables. Systme de prlvements et de restitutions de la CE

1190-1
Il a une incidence directe sur l'valuation des stocks (CNC, NI n 12) : - le prlvement, considr comme un supplment d'achat, constitue un lment du cot d'entre des stocks ; - la restitution la production, lorsqu'elle est concomitante aux achats, permet la valorisation des stocks de produits de base au cot rel d'achat (restitution dduite) et des produits transforms au cot de production rel (restitution dduite). Dans le cas o les conditions d'exploitation ne permettent pas le rapprochement entre les restitutions et les achats les concernant, la restitution la production est comptabilise en classe 7, dans une subdivision du compte 75 Restitutions perues dans le cadre de la Communaut europenne . Les stocks sont valus en fonction du cot d'achat au producteur. Les stocks de produits transforms sont donc majors du montant de la restitution affrente aux produits de base y ouvrant droit ; - la restitution l'exportation, acquise la date de la vente, ne doit pas avoir d'incidence sur le cot d'entre des stocks, mme si ces derniers sont placs en entrept d'exportation ou prfinancs ; - les primes de stockage, qui ne dpendent pas directement de l'achat ou de la vente de produits agricoles, ont le caractre de subventions d'exploitation. Cotisation de stockage du sucre verse au FIRS

1190-2
Fiscalement, (CAA Paris 22 avril 1993, n 91-332 et CAA Nancy 29 mai 1990, n 276 ; confirms par CJCE 4 mai 1995, n 19194), elle constitue une charge de commercialisation, dductible de l'exercice o se produit le fait gnrateur, qui est l'coulement du sucre. En consquence, elle ne peut tre : - ni inscrite comme charge payer au bilan de clture ; - ni incluse dans le cot de revient des stocks, en tant que charge directe ou indirecte.

Sous-activit et quotas europens

1190-3

Fiscalement, la rgle gnrale de dductibilit de la charge de sous-activit s'applique (voir n 1185-1). Ainsi, pour une entreprise dont la production est soumise aux quotas europens, la capacit de production n'est pas dfinie par rfrence ces quotas, mais uniquement par rapport sa propre capacit de production ( CAA Nancy 18 dcembre 1997, n 93-835).

Nouveaux assujettis la TVA

1191
Ils peuvent oprer la dduction de la TVA ayant grev les stocks dtenus (CGI A II, art. 226-1). Le crdit de TVA qui en rsulte constitue une crance sur le Trsor public (compte 4456 TVA dductible ) et la contrepartie un produit exceptionnel (compte 7718 Autres produits exceptionnels sur oprations de gestion ). Exploitant individuel

1192
notre avis, l'incorporation de la rmunration du travail de l'exploitant est lie son traitement comptable (examin au n 890) : - si cette rmunration n'est pas comptabilise en charges, elle n'a pas tre incorpore dans le cot des stocks ; - si cette rmunration est comptabilise en charges, elle devrait, pour la part correspondant la production, tre incorpore ; dans ce cas, comme pour les charges mais en sens inverse, il sera ncessaire afin de ne pas modifier le rsultat net de constater un transfert de produits exceptionnels (compte 799) par le crdit du compte de l'exploitant (compte 108).
Fiscalement, n'tant pas considre comme un cot rel, cette rmunration n'est pas incorporable au cot de production (Rp. Lotte, AN 14 juin 1982, p. 2443). Les diffrents schmas de comptabilisation n'ont aucune incidence fiscale, le rsultat net comptable demeurant inchang.

Entreprises relevant du rgime fiscal du bnfice rel simplifi

1193
Stocks et en-cours sont valus leur cot. Toutefois, ce cot peut tre dtermin forfaitairement comme suit (C. com. art. L 123-27 et C. com. art. D 7-6 ; CGI A IV, art. 4 LA repris dans D. adm. 4 A-2521, n 14 et 4 A-2531, n 20) : - produits et marchandises : application leur prix de vente la clture de l'exercice d'un abattement correspondant la marge pratique sur chaque catgorie de biens ;
Fiscalement, l'Administration (D. adm. prcite) fait rfrence l'utilisation d'une marge moyenne mais admet la mthode comptable imposant une marge par catgorie de biens, voir n 339 (6).

- travaux en cours : leur montant est rput gal celui des acomptes rclams aux clients avant facturation.
Offres en cours

1194
Il s'agit de prestations en cours excutes en rponse des appels d'offre ou consultations pour lesquelles, en contrepartie, est prvue une rmunration quelle que soit l'issue de l'opration. Selon le plan professionnel de l'ingnierie : - l'inventaire, il y a lieu de valoriser le montant des dpenses exposes, sans qu'il excde la rmunration conventionnelle : dbit du compte 348 Offres en cours par le crdit du compte 71348 Offres en cours .
En cas d'inventaire permanent, aucune criture n'est passer.

- L'exercice suivant, cette criture est extourne. Puis : - si le projet n'est pas retenu, la rmunration acquise est dbite au compte 411 Clients par le crdit du compte 706 Prestations de services ; - si le projet est retenu, la rmunration conventionnelle est vire au compte 4191 Clients-Avances reues sur commandes , sauf tenir compte de stipulations contractuelles conduisant un enregistrement comptable diffrent. Biens produits dans des lieux diffrents

1195
notre avis, les produits doivent tre valus au cot de production de leur lieu de fabrication. dfaut (cas qui devrait tre exceptionnel), un cot moyen (tous lieux confondus) pourrait tre utilis. Stocks appartenant l'entreprise mais en cours de transformation chez un sous-traitant

1196
Ces stocks, appartenant l'entreprise, doivent donc figurer l'actif de son bilan. En revanche, les en-cours de transformation du sous-traitant n'ont pas tre comptabiliss tant que les travaux correspondants n'ont pas t facturs. Ainsi, tout se passe comme si ces stocks constituaient des matires premires ou des produits finis de l'entreprise.

Stocks subventionns

1197
Les subventions obtenues sont sans incidence sur le calcul du cot des biens financs ( PCG, art. 321-4), ce qui signifie que celles-ci doivent tre prises en rsultat lorsqu'elles sont acquises (voir n 648 s.).

Activits spcifiques

1199
Marchand de biens

1199-1
En l'absence de plan comptable professionnel, le cot d'entre des immeubles ou appartements doit tre valu selon les rgles gnrales (cf. C. com. art. D 7-2). Leur application appelle notre avis les remarques suivantes :
- les frais d'acquisition des biens (droits de mutation ou TVA non dductible, honoraires, frais d'acte) font partie du cot d'acquisition (contrairement aux frais d'acquisition d'immobilisations ) ; - les modifications effectues sur l'immeuble changent sa nature et le font passer du stade de marchandise celui d' en-cours ou de produit fini (voir n 1167) ; en consquence, doivent tre incorpors au cot d'entre toutes les charges de remise en tat spcifiques au bien (dpenses de ravalement notamment) ; - les frais financiers correspondant aux capitaux emprunts pour financer le bien (prix d'acquisition et cot de la rnovation) peuvent tre incorpors au cot de production si la dure de dtention pour rnover ( ne pas confondre avec la dure de rnovation ; voir n 1172 et n 1527-2) est suprieure 1 an, mais cette incorporation doit cesser la fin de la priode de rnovation ; - en revanche, les charges de coproprit courantes (entretien, nettoyage, gardien, etc.), nous paraissent dans tous les cas constituer des charges immdiatement dductibles. Selon le bulletin CNCC (n 86, juin 1992, p. 362 s.), cette incorporation n'est possible que si les travaux raliss s'inscrivent dans un vritable processus de production. Nous ne partageons pas cette position car, notre avis (voir n 1167), les rgles du cot de production s'appliquent ds qu'il y a modification de l'lment achet, quelle que soit l'importance de celle-ci. Voir n 1167 prcit. Pour l'valuation la clture, voir n 1209. Fiscalement, l'approche est la mme (CAA Paris 10 fvrier 2000, n 97-3383 interprtant CGI, A.III, art. 38 nonies rendu dfinitif par CE (na) 14 mars 2001, n 220274). Toutefois, les frais financiers ne peuvent tre incorpors au cot de revient des produits (voir n 1172).

Industrie du livre

1199-2
Le Service de la lgislation fiscale (lettre du 13 juin 1989 et Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01) a prcis quels sont les frais susceptibles d'tre retenus dans le cot de production des ouvrages (voir Doc. FL BIC-VI-15230 s.). En consquence, le Guide comptable professionnel de l'dition n'est plus applicable, sauf en ce qui concerne les ouvrages de 3e catgorie (encyclopdies, dictionnaires).
Pour l'valuation la clture, voir n 1208.

Forts : stocks de bois

1199-3
En l'absence de rgles comptables en matire de fort, les solutions fiscales suivantes nous paraissent applicables.
Fiscalement, (BOI 4A-12-93 repris dans D. adm. 4A-26, n 3), les stocks sont valus au cot de production, constitu par le cot d'achat des matires et fournitures consommes, augment de toutes les charges directes ou indirectes de production. Sont donc notamment inclure dans le cot de production des stocks les cots entrans par : - la prparation des sols, - la plantation et la replantation, - la mise en place des gnrations. Pour plus de dtails, voir Doc. FL BIC-VI-16400 s.

II. Valeur d'inventaire

A. Rgle gnrale d'valuation


valuation la valeur vnale

1200
La valeur d'inventaire est gale la valeur actuelle, cette dernire tant une valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4 et 5 et PCG, art. 322-1).
Fiscalement, c'est le cours du jour qui est retenu (CGI A. III, art. 38 decies), voir n 1202-1.

En outre, le prix et les perspectives de vente sont prendre en considration ( PCG, art. 333-3). valuation par unit ou catgorie

1201
Les stocks et en-cours sont valus unit par unit ou catgorie par catgorie, l'unit d'inventaire tant la plus petite partie qui peut tre inventorie sous chaque article ( PCG, art. 333-3).
Il s'agit, selon nous : - pour les articles ou catgories individualisables, de l'article ou de la catgorie d'articles, - pour les articles interchangeables, de la catgorie d'articles.

Toutefois, en cas de difficult d'application, les produits ou travaux en cours peuvent faire l'objet d'valuations globales (industries du verre).

B. Modalits d'valuation
Dtermination de la valeur vnale

1202
Le PCG ne fournit aucune prcision en ce qui concerne la valeur vnale des stocks. En outre, lorsque celle-ci est dtermine par rfrence un prix de march, la rgle d'valuation la valeur de ralisation nette sur les produits finis, qui figurait dans l'ancien PCG (p. II.11) n'a pas t reprise.
Tant que de nouvelles rgles d'valuation n'auront pas t proposes par les organismes comptents, il nous parat utile de la rappeler et, dans la logique de la rcriture du PCG droit quasi-constant, de continuer l'appliquer, celle-ci n'tant pas contredite par des rgles gnrales nouvelles. Ainsi, lorsque la valeur actuelle est dtermine par rfrence un prix de march, elle est calcule nette de la totalit des frais restant supporter pour parvenir ralisation.

notre avis, la valeur vnale peut tre apprcie de la manire suivante :


N de compte

Nature des stocks

Valeur de ralisation nette

Valeur de ralisation nette ou cot de remplacement

31 32 33 34 35

Matires premires (voir n 1202-4) Autres approvisionnements (voir n 1202-4) En-cours de production (voir n 1202-3) (en gnral) Stocks de produits (produits intermdiaires, finis, rsiduels)

(voir n 1202-1 et 2) 37 Stocks de marchandises revendues en l'tat (voir n 1202-1)

Pour la dtermination de la valeur vnale, l'entreprise utilise les rfrences ou les techniques les mieux adaptes la nature du bien : prix du march, barmes, mercuriales, indices spcifiques ( PCG, art. 322-1). En outre, le prix et les perspectives de vente sont prendre en considration pour juger des ventuelles provisions pour dprciation ( PCG, art. 333-3). Voir n 1204 s.

1202-1
Produits finis et marchandises revendues en l'tat : Valeur d'inventaire

notre avis, elle est dtermine en fonction de leur valeur de ralisation nette gale (voir n 1202) au prix du march la vente (ou au prix de vente de l'entreprise) dduction faite de la totalit des frais restant supporter pour parvenir ralisation. I. Prix du march la vente. En l'absence de dfinition comptable, la dfinition fiscale du cours du jour, fournie ci-aprs par le Conseil d'tat, nous parat applicable sur le plan comptable, sous rserve de la prise en compte des vnements postrieurs la clture (voir n 1204 s.).
En effet, elle prend bien en compte les critres de dtermination de la valeur vnale (ou, selon le PCG, valeur actuelle) qui doit, selon l' article 7-4 du dcret du 29 novembre 1983 et l'article 322-1 du PCG, s'apprcier en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise . Fiscalement, selon l'Administration (D. adm. 4 A-2522, n 2), le cours du jour considrer s'entend de la valeur que l'entreprise retirerait de la vente, effectue dans les conditions normales la date de l'inventaire, des produits pour lesquels ce mode d'valuation est retenu, et non du prix qu'elle devrait payer pour les acqurir . Confirmant cette doctrine en la prcisant, la jurisprudence (CE 3 fvrier 1989, n 57456 et CE 28 juin 1991, n 79339) dfinit le cours du jour la clture, s'agissant des marchandises dont une entreprise fait le commerce, comme le prix auquel, cette date, cette entreprise peut, dans les conditions de son exploitation cette mme date, normalement escompter vendre les biens qu'elle possde en stock. Ainsi, les cours du jour rsultant d'une cote officielle, mme agre par l'Administration, ne peuvent tre retenus ds lors que l'entreprise pratique habituellement d'autres prix. De mme (en dernier lieu CAA Bordeaux 22 juillet 1996, n 93-549 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 28 novembre 1997, n 183543), le cours du jour retenir est celui qui correspond au prix que l'entreprise est en mesure de tirer effectivement sur le march de la vente de son stock, et non un prix thorique (tel un prix de catalogue). Enfin, en l'absence de mercuriales fiables, le cours du jour retenir la clture du 31 dcembre peut tre calcul partir des ventes ralises entre le 15 dcembre et le 15 janvier ds lors que ces ventes ont port sur des quantits importantes et varies, suffisamment reprsentatives des diffrents produits en stocks la clture ; une priode de 2 mois (1er dcembre - 31 janvier) a en revanche t carte car trop longue (CAA Bordeaux 21 mars 1995, n 93-1430). Bien entendu, le cours retenir ne peut tre appliqu un ensemble de produits que si ceux-ci prsentent des caractristiques analogues (en ce sens CE 2 avril 1990, n 88285-88763 et CAA Bordeaux 25 fvrier 1992, n 42). En ce qui concerne les stocks subventionns lors de la vente, voir n 1218.

II. Frais restant supporter jusqu' la vente. Pour des produits finis et des marchandises revendues en l'tat, ces frais (ou cots) - prvisionnels - correspondent en pratique : - aux frais de distribution directs : notamment frais de transport, commissions sur ventes ; - au cot de la garantie accorde aprs la vente, celui-ci tant dtermin de la mme manire que la provision pour charges constituer lors de la vente ; - le cas chant, s'il s'agit d'un bien d'occasion, au cot des rparations restant effectuer.
Ces frais peuvent galement, l'inverse, tre minors, le cas chant, de ristournes sur chiffre d'affaires (hors facture) ds lors que celles-ci sont directement rattachables et fortement probables. Pour l'IASC (norme IAS 2 4), la valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de l'activit, diminu des cots estims pour l'achvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente . Fiscalement, les dpenses ncessaires la commercialisation ultrieure des stocks non encore engages la clture sont exclues, tant pour l'valuation des stocks que pour la constitution d'une provision pour perte (CGI art. 39-1-5, al. 1). Cette disposition a fait l'objet de prcisions par l'Administration (BOI 4E-3-92) dveloppes ci-aprs lors de la dtermination de la provision .

Remarque : Le bnfice prvoir (c'est--dire en fait la marge habituelle faite sur ces produits) n'est pas dduire du prix du march. En effet, notre avis, une perte de marge qui sera constate l'exercice suivant ne constitue pas une charge probable mais une diminution de produit probable, le produit tant quand mme vendu un prix suprieur son cot de revient. La valeur vnale tant le prix qu'accepterait de payer un ventuel acqureur, le bnfice prvoir pourrait toutefois tre pris en compte si les stocks dprcier n'taient pas marginaux. Le critre de marginalit nous parat pouvoir tre apprci alors comme dans le cas des contrats long terme (voir n 548-2 distinction faite par l'OEC entre oprations marginales et oprations importantes).

Dtermination de la provision

notre avis, une provision doit tre constitue sur le plan comptable si la valeur de ralisation nette (c'est--dire le cours du jour diminu des frais restant supporter jusqu' la vente, voir n 1202) est infrieure au cot de production (ou d'acquisition) des produits finis (ou des marchandises revendues en l'tat).
Fiscalement, le CGI (art. 38-3 et CGI A. III, art. 38 decies) rend obligatoire la constitution d'une provision pour dprciation si le cours du jour la date de l'inventaire est infrieur au cot de revient cette date.

I. Comparaison entre les rgles comptables et fiscales : - le cours du jour est identique ; - le cot de production (ou d'acquisition) comptable est gal au cot de revient fiscal ;
Exception : si des frais financiers ou des frais de recherche et de dveloppement ont t incorpors dans le cot de production, ils sont nanmoins dductibles fiscalement immdiatement (voir n 1172 et 1173). Aussi, pour ne pas les dduire une seconde fois, il n'est pas possible d'en tenir compte sur le plan fiscal pour la dtermination de la provision dductible.

- les frais restant supporter jusqu' la vente doivent tre retenus sur le plan comptable alors qu'ils sont exclus sur le plan fiscal.
Il s'agit de toutes les dpenses, incorporables ou non incorporables aux stocks, non engages la clture, qu'il s'agisse des frais de commercialisation proprement dits, tels que frais de publicit et de dmarchage, ou par exemple des frais de remise en tat d'un stock de matriels d'occasion (BOI 4 E-3-92, n 25 ; D. adm. 4 A-2523, n 14 ; D. adm. 4 E-212, n 28 s. et TA Dijon 1er juin 1999, n 98-5572). Les charges dj incorpores dans les stocks la clture constituent ncessairement des dpenses engages cette date, y compris donc celles comptabilises en charges payer.

II. Consquences pratiques. La provision comptable doit toujours tre dtermine en fonction des rgles comptables.
Fiscalement, il y a lieu, pour la dtermination du rsultat (tableau n 2058-A), de rintgrer tout ou partie de la provision comptable concurrence : - des frais financiers et frais de recherche et de dveloppement dj dduits (sur l'exercice ou les exercices antrieurs), - des frais restant supporter la clture.

III. Exemples :

EXEMPLE : Exemple 1 (sans frais financiers ou frais de recherche) - Soit un article dont le cot de production (ralis) est de - les frais de distribution, de remise en tat et de garantie, non encore engags la clture, sont de

100 30

- le prix du march la clture de l'exercice est de : 1er cas : 2e cas :

110 90

Il en rsulte les consquences suivantes :

- Dans le 1er cas, la provision comptable est gale : (110-30)-100 = 20.


Fiscalement, les 20 sont rintgrer sur le tableau n 2058-A, les frais non encore engags la clture tant de 30. La provision n'est donc pas dductible.

- Dans le 2e cas, la provision comptable est gale : (90-30)-100 = 40


Fiscalement, la provision n'est dductible qu' hauteur de 10 (= 90-100). Les frais non encore engags la clture (30) doivent donc tre rintgrs en totalit sur le tableau n 2058-A.

EXEMPLE : Exemple 2 : (avec frais financiers et frais de recherche) (Reprise des donnes de l'exemple 1) En outre, le cot de production contient un montant de frais financiers (ou de frais de recherche) de 5. Il en rsulte les consquences suivantes :

- Dans le 1er cas, la provision comptable est toujours de 20.


Fiscalement, la provision est toujours rintgrer pour sa totalit (20).

- Dans le 2e cas, la provision comptable est toujours de 40.


Fiscalement, il y a lieu de rintgrer sur le tableau n 2058-A, 35 de provision : 30 de frais non encore engags la clture et 5 de frais financiers dj dduits. La provision n'est donc dductible qu' hauteur de 5 (= 90-100 + 5).

Produits intermdiaires

1202-2
notre avis, ils sont valus la valeur de ralisation nette (voir n 1202), mais deux solutions paraissent possibles selon les dbouchs de l'entreprise : - s'ils ne peuvent tre vendus que finis (cas le plus frquent), le prix du march retenir est le prix de vente du produit fini diminu des frais de distribution et des cots d'achvement ;
Fiscalement, la rfrence au produit fini est galement retenue ( CAA Paris 21 novembre 1991, n 2415, en ce qui concerne la rotation du produit fini et 11 avril 2000, n 97-2536 - cass sur un autre motif par CE 21 juin 2002, n 222622 - en ce qui concerne le prix de vente du produit fini). Il n'y a pas, en effet, d'autre mthode de valorisation possible ds lors que le produit intermdiaire n'a de valeur qu'en tant que composant du futur produit fini. Pour Stphane Verclytte (Matre des Requtes au Conseil d'tat, tude RJF 1/98, p. 5), il ne fait gure de doute que dans cette hypothse l'valuation fiscale concorde avec l'valuation comptable, mis part les frais de distribution (voir n 1202-1).

- s'ils peuvent tre vendus tels quels, le prix du march retenir sera diffrent selon qu'ils sont destins tre vendus en l'tat (prix de vente du produit intermdiaire diminu des frais de distribution) ou bien seulement en tant que produits finis (prix de vente du produit fini diminu des charges de production venir et des frais de distribution).
Cependant, notre avis, une dprciation des produits intermdiaires n'est possible que si les produits finis auxquels ils sont incorpors sont euxmmes dprcis. En effet, notre avis, la position du bulletin CNCC ( n 110, juin 1998, p. 217 s.) concernant l'valuation des matires premires (voir n 1202-4) peut tre tendue l'valuation des produits intermdiaires. Fiscalement, compte tenu de la position du Conseil d'tat pour les matires premires (voir n 1202-4), il n'est pas interdit de penser (cf. RJF 1/98 prcite) que, puisqu'aucune rgle fiscale ne s'y oppose, le cours du jour puisse tre apprci en fonction du prix du march, quelle que soit la destination du produit intermdiaire. Ce qui permettrait aux entreprises de constituer, comme pour les matires premires, une ventuelle provision pour dprciation alors mme que les produits finis dans lesquels sont intgrs les produits intermdiaires devraient s'avrer in fine bnficiaires.

Sur la possibilit de constituer alors une provision rglemente, voir n 1202-4. En-cours de production

1202-3
Pour les valuer, la mthode utiliser est fonction notamment des composants de la production et des diffrents stades d'avancement, mais la valeur de ralisation nette est, en pratique, la rgle la plus souvent retenue. Elle l'est systmatiquement pour les travaux en cours de contrats long terme (voir n 548-1). Matires premires, approvisionnements

1202-4

Selon le bulletin CNCC ( n 110, juin 1998, p. 217 s.), l'valuation des matires premires doit tenir compte de celle des produits finis dans lesquels elles sont destines tre incorpores. Ainsi, les matires premires ne doivent tre dprcies la clture de l'exercice que s'il s'avre que le cot de revient du produit fini auquel ces matires sont incorpores est suprieur son prix de vente probable.
En effet, selon le bulletin CNCC prcit : - cette solution rsulte du PCG (art. 333-3) qui prvoit que les perspectives de vente sont prendre en considration pour juger des ventuelles provisions pour dprciation effectuer (voir n 1204 s.). - la constitution d'une provision sur la base du cours du jour des matires premires alors que les produits finis ne sont pas dprcis traduirait la comptabilisation d'un manque gagner, ce qui n'est pas conforme aux principes comptables en vigueur.

La norme IAS 2 ( 29) retient la mme solution.


Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 A-2522 n 2) comme le Conseil d'tat ( CE 15 octobre 1997, n 161620 et 21 juin 2002, n 222622) ont une approche fiscale plus librale que l'approche comptable (cf. tude de Stphane Verclytte, matre des Requtes au Conseil d'tat, RJF 1/98, p. 2 s.). En effet, peu importe si les matires sont incorpores dans un produit fini largement bnficiaire, le cours du jour des matires premires ne peut s'entendre (conformment l' article 38 du CGI) que du prix auquel s'effectue normalement le commerce de ces marchandises la date de l'inventaire, soit leur cot de remplacement. De la comparaison entre les solutions comptables et fiscales, il rsulte, notre avis, que pour ne pas perdre l'avantage confr par la solution fiscale plus avantageuse, les entreprises peuvent constituer une provision rglemente gale la diffrence entre le cours du jour la date d'inventaire et le cot de revient des matires premires lorsqu'aucune provision pour dprciation n'aura pu tre constitue sur le plan comptable.

Prix et perspectives de vente

1204
Ils sont prendre en considration pour juger des ventuelles provisions pour dprciation effectuer ( PCG, art. 333-3). Cela revient, notre avis, tenir compte de : - l'volution du prix du march (articles brads) : voir n 1205 ; - l'coulement des produits (rotation lente et obsolescence) : voir n 1206.
quelle date, la prvision doit-elle tre dtermine ? notre avis, la date d'arrt des comptes, cette prvision devant tenir compte des vnements postrieurs la clture pour affiner la provision pour dprciation dont le principe tait dj acquis la clture.

volution du prix du march (ou du prix de vente)

1205
Lorsque le prix de vente postrieur la clture est infrieur au prix du march l'inventaire, il est retenir, notre avis (en ce sens galement Rec. OEC n 1-12, Bull. CNC n 58, 1er trimestre 1984, p. 4).
La norme IAS 2 ( 27) prcise que les estimations de la valeur nette de ralisation sont fondes sur les lments probants les plus fiables disponibles la date laquelle sont faites les estimations du montant de stocks que l'on s'attend raliser. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de cot directement lies aux vnements survenant aprs la fin de l'exercice dans la mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de l'exercice.

Par exemple, pour la dtermination de la valeur vnale des articles brads, il convient de dduire les frais de distribution du prix de vente brad (et non du prix de vente normal).
Selon le plan comptable des industries textiles, une dcote est pratiquer pour les produits de collection saisonniers ou soumis aux alas de la mode ainsi qu'aux stocks non encore dmods reprsentant des quantits significatives sensiblement suprieures aux commandes. Fiscalement, selon la doctrine administrative (Rp. Authi, Sn. 17 fvrier 1983, p. 275, repris dans D. adm. 4 A-2522 n 4), c'est le prix de vente (normal) qui est retenu, tant prcis que, lorsqu'il y a lieu d'valuer, leur valeur probable de ralisation, certains lments du stock (marchandises dprcies qui ne font pas l'objet d'un march rgulier et pour lesquelles il n'existe pas de cours notoirement connu, marchandises ayant subi des dtriorations matrielles), il est admis que le changement des prix marqus constitue la justification de la valeur probable de ralisation, condition que la ralit du dmarquage puisse tre tablie par l'entreprise, l'aide notamment des derniers prix de vente pratiqus avant l'inventaire, et qu'il ne soit pas effectu titre purement temporaire. En pratique (Rp. De Coss-Brissac, Sn. 29 septembre 1988, p. 1085), le fait que cette preuve soit difficile, voire impossible apporter, ne saurait faire admettre la possibilit d'une forfaitisation des rgles d'valuation des stocks.

La rfrence aux conditions d'exploitation la date de la clture (CE 3 fvrier 1989, n 57456 ; voir n 1202-1) semble indiquer que le Conseil d'tat admettrait des prix de liquidation, si celle-ci a t dcide avant la clture de l'exercice. Mais (CAA Nancy 21 avril 1994, n 92-149), il n'est pas possible de retenir les futurs prix solds au motif que des travaux seront raliss l'exercice suivant. Remarque : en cas de mercuriales non fiables, une moyenne des cours entre le 15 dcembre et le 15 janvier peut tre retenue (voir n 1202-1).

EXEMPLE : ( notre avis) : Un stock d'un cot d'achat de 1 000 comprend des articles destins tre brads ( 80 % du prix normal) sous peu : statistiquement 90 % le seront (soit, pour le stock brad, un cot d'achat de 900) et les frais de distribution prvoir s'lvent 270. Prix de vente normal (correspondant aux 900) Prix de vente brad (80 % du prix normal) Frais de distribution Valeur d'inventaire

1 300 1 040 270 770

D'o, pour un cot d'achat de 900, une provision pour dprciation de 130 (900 - 770).

Fiscalement, selon la doctrine administrative, la valeur d'inventaire serait de 1 040 et la provision comptable de 130 serait rintgrer pour la dtermination du rsultat fiscal.

coulement des produits

1206
L'coulement de certains produits stocks peut tre rduit (rotation faible) traduisant soit une baisse de la demande soit une obsolescence. La dprciation ncessaire peut tre apprcie, selon le bulletin CNCC (n 91, septembre 1993, p. 420 s.), en fonction des critres suivants : - le taux de rotation des marchandises, - les frais lis directement ou indirectement leur stockage, tels que les frais financiers ventuellement supports, - les frais de structure non couverts cause d'un volume de ventes insuffisant. Il en est ainsi, notre avis, notamment : - pour les articles dfrachis, dmods et dtriors, - pour les pices dtaches ou de rechange relatives des matriels qui ne sont plus produits ou dont la production a d tre considrablement ralentie, - et pour les articles pour lesquels des nouvelles normes de fabrication sont imposes rendant ainsi les anciens stocks prims. La valeur d'inventaire de ces produits nous parat pouvoir tre obtenue par des mthodes statistiques partir de leur cot d'entre (et non du prix du march) la double condition de procder par catgories d'articles de mme nature (et non d'un pourcentage forfaitaire gnral) et sur des bases justifiables fournissant une approximation suffisante.
En cas de provision, la socit doit (Bull. prcit) : - indiquer dans l'annexe les modalits de dtermination des provisions constitues sur ses stocks, - et mentionner dans le rapport de gestion les difficults rencontres dans l'coulement de ses marchandises, les volutions prvisibles de son activit et ses perspectives d'avenir. Fiscalement, le principe de cette provision est admis condition : a. que la dprciation soit probable et non ventuelle : N'est pas admise une provision : - correspondant au risque de mvente de ces stocks, ds lors qu'il n'est fait tat d'aucune circonstance permettant de regarder comme probables, la clture de l'exercice, des difficults d'coulement des produits fabriqus et non encore livrs (CE 3 mars 1982, n 24513 repris dans D. adm. 4 E1131 n 6) ; - pour dprciation de pices destines des vhicules dont la fabrication devait tre arrte, ds lors qu'aucun arrt de fabrication n'tait prvu sa date de constitution (CE 30 avril 1969 n 74863, repris dans D. adm. 4 E-1131 n 6) ;

- pour dprciation uniquement fonde sur une interdiction temporaire de vente, qui n'affecterait ni la valeur intrinsque des produits ni leur valeur probable de ralisation ( CAA Nancy 20 janvier 2000, n 97-2467). En ce qui concerne les directives communautaires susceptibles de modifier les normes de fabrication, de qualit, etc., et ce pour chaque secteur d'activit, il convient d'oprer la distinction suivante ( CE 9 janvier 1995, n 136535) : - si la directive a t transpose dans la lgislation interne de l'tat considr, elle est applicable et le stock s'en trouve prim : une provision est donc dductible ; - si la directive n'a pas t transpose dans la lgislation interne de l'tat considr, une provision n'est dductible qu' condition que le dlai de transposition accord l'tat ait expir, la rglementation de l'tat tant alors devenue illgale. Si en revanche le dlai de transposition n'est pas expir, il y a lieu d'attendre la transposition ou l'expiration du dlai de transposition pour dduire une provision. b. d'en justifier le montant de manire suffisante y compris l'aide de mthodes statistiques, peu importe cet gard les circonstances particulires relatives aux limites de traitement du systme informatique de l'entreprise (jurisprudence constante ; en dernier lieu, CE 17 novembre 2000, n 181458 et 181459). Cette justification ne peut se limiter au seul critre de la dure de rotation, ainsi par exemple : - La mthode qui consiste pour un commerce de vtements de confection constituer une provision pour dprciation du stock calcule en appliquant au cot rel des vtements en stock des taux d'abattement diffrents selon les catgories hommes, dames, enfants et variant en fonction du temps coul depuis leur rception permettait de dterminer d'une faon aussi exacte que possible le cours du jour des articles en stock (CE 7 novembre 1975, n 86136, repris dans D. adm. 4 A-2523 n 11 et 4 E-1122 n 5). Mais ces taux doivent tre dtermins d'aprs des donnes propres l'exploitation et ne peuvent donc pas rsulter des moyennes prconises par une revue professionnelle, et ce mme si des ventes ultrieures ( des soldeurs professionnels) se sont ralises avec des taux de dprciation encore suprieurs (CAA Bordeaux 5 mars 1996, n 94951) ; - Dans une entreprise de vente au dtail de tissus et soieries, une provision, constitue en appliquant au cot des stocks une dcote variant de 5 93 % selon les catgories d'articles et le temps coul depuis leur achat, n'a pas t conteste dans son principe par l'administration, mais a cependant t rejete faute de justification suffisante l'appui de l'valuation (CE 9 juillet 1982, n 25291 ; en ce sens galement CAA Lyon 19 novembre 1992, n 91-597, CAA Nancy 29 septembre 1992, n 91-598 et CAA Paris 15 dcembre 1994, n 94437) ; - Une entreprise de bonneterie qui a pratiqu un taux d'abattement forfaitaire de 20 50 % au prix de revient de diverses sries d'articles, doit tre regarde comme ayant calcul le montant de la dprciation de chaque catgorie de produits avec une approximation suffisante eu gard l'volution de la mode fminine et aux usages de la profession (CE 18 novembre 1985, n 43321) ; - Un taux de dprciation forfaitaire et global appliqu un stock de peaux sans distinguer selon la nature, le degr et les consquences des avaries invoques ne permet pas de dterminer de faon aussi exacte que possible tant le cours de peaux la clture de l'exercice en cause que la ralit de la dprciation allgue (CE 3 novembre 1986, n 42389) ; - L'application par une entreprise de vente au dtail d'appareils lectro-mnagers, de rcepteurs, de radio-tlvision et de mobilier courant d'un taux de dprciation fix arbitrairement 50 % pour les marchandises en stock depuis plus de deux ans et 40 % pour celles acquises entre un et deux ans ne permettait pas de calculer leur dprciation avec une approximation suffisante ; il appartenait l'entreprise, du fait de la grande varit de ses stocks, de dterminer des taux de dprciation non seulement diffrents selon la date d'acquisition mais galement appropris chacune des catgories de marchandises et tenant compte de la plus ou moins grande sensibilit de celles-ci la mode et aux changements techniques (CE 22 janvier 1982, n 21742, repris dans D. adm. 4 A-2523 n 10) ; - Il doit exister une corrlation suffisante entre la baisse progressive des ventes et les abattements forfaitaires dgressifs pratiqus. Ainsi la provision n'est pas justifie si elle atteint 100 % au terme du 5e exercice alors que des ventes taient encore ralises au cours de cet exercice (CAA Lyon 16 avril 1992, n 143) ; - Un taux d'abattement unique de 90 % quelle que soit la cause de dprciation peut tre admis pour justifier de la dprciation de certaines catgories de produits ds lors qu'en raison de circonstances constates la clture de l'exercice, il est certain que la vente des produits correspondants sera extrmement difficile, en sorte qu'il est probable qu'elle ne pourra se faire qu'en consentant aux acheteurs ventuels des prix particulirement bas, dgageant des pertes due concurrence ; qu'il en est ainsi, en l'espce, des produits qui ne rpondent plus aux normes obligatoires dictes par l'Administration des PTT, de ceux qui ont t refuss par l'Administration qui les avait commands ainsi que de matriel fabriqu titre de prototype (CE 18 mars 1983, n 27832 repris dans D. adm. 4 A-2523 n 11) ; - Les entreprises ne sauraient tre admises valuer la dprciation subie par les pices dtaches figurant dans leurs stocks en tenant compte uniquement de critres tels que la dure de rotation des stocks correspondants ou la longueur de la priode coule depuis la dernire vente sans tenir compte ni des caractres spcifiques propres aux diffrentes catgories d'articles en stock ni de leur degr ingal d'obsolescence pour une dure identique de sjour en stock ( CE 17 novembre 2000, n 181458 et n 181459). A priori, la constatation d'une dprciation raison de tels lments n'est concevable, hors le cas de dtrioration, que lorsqu'il s'agit de pices destines des modles (automobiles) dont la fabrication a cess et pour lesquelles la comparaison des quantits en stock et du rythme des ventes effectues par l'entreprise fait apparatre une probabilit suffisante de perte (Rp. Dassi, AN 10 novembre 1972, p. 4976) ; toutefois ( CAA Bordeaux 4 mars 1997, n 95-711), ni cette rponse (Dassi) ni la

position de l'Administration (D. adm. 4 A-2523, n 12) qui admet que les entreprises de petite taille utilisent une mthode d'valuation de la dprciation plus sommaire que celle exige des entreprises plus importantes, ne dispensent de justifier du montant des provisions ; - Est admise une dprciation calcule, par catgorie d'articles et en distinguant les produits finis, les produits semi-ouvrs, les composants exclusifs de produits fabriqus et les produits nouveaux, selon une mthode forfaitaire fonde sur la dure de couverture des ventes annuelles moyennes par le stock, ds lors que cette mthode n'est pas dnue de tout lien avec les caractristiques du produit concern et avec sa date d'entre en stock (CE 25 septembre 1989, n 62934 et CAA Paris 21 novembre 1991, n 2415) ; - Un constructeur de moteurs peut constituer une provision pour dprciation gale 50 % du prix de revient de l'ensemble des moteurs d'un certain type en stock en raison de la dfaillance du client quasi exclusif des moteurs en cause ainsi que du prix obtenu pour quelques-uns de ces moteurs auprs d'autres clients (CE 4 novembre 1985, n 46003) ; - L'exploitant d'une galerie de peintures n'est pas fond constituer une provision pour tenir compte de la prsence dans ses stocks de toiles achetes depuis plusieurs annes ds lors que cette circonstance, eu gard aux particularits du march des uvres d'art, ne constitue pas un risque de perte probable lors de la vente ultrieure (CE 28 septembre 1988, n 60805) ; c. que les produits ne soient pas revendus des prix suprieurs au prix d'acquisition (rfrence au prix de march) : Dans ce cas aucune provision ne peut tre admise, quelle que soit la dure de leur dtention en stocks (CE 12 janvier 1983, n 37363) et mme si elle est calcule selon les donnes d'un barme professionnel (CE 17 fvrier 1982, n 11190, repris dans D. adm. 4 A-2522 n 2). Toutefois, le fait qu'une pice faisant partie d'un lot en stock ait t vendue un prix suprieur son prix de revient ne fait pas obstacle la constitution d'une provision pour dprciation de ce lot s'il apparat que la valeur globale du lot au cours du jour est infrieure son prix de revient (CE 20 janvier 1984, n 34784 repris dans D. adm. 4 A-2523 n 10).

C. Cas particuliers
Biens d'occasion

1207
dfaut d'indications dans le PCG, leur valeur d'inventaire nous parat tre constitue par le prix du march (ou, dfaut, leur valeur de ralisation) net de frais de distribution et des cots de rparation (voir n 1202-1).
Fiscalement, il a t prcis que les cotations publies par les organismes professionnels ou les publications spcialises dont la notorit est tablie au plan national peuvent constituer un lment d'apprciation important ; mais s'agissant de cotations moyennes, on ne saurait leur attribuer une valeur absolue et il appartient l'entreprise de tenir compte ventuellement des circonstances de nature confrer aux matriels valuer une valeur probable de ralisation suprieure celle rsultant de ces cotations (ex. : l'argus ; CAA Marseille 20 juin 2000, n 97-5147), par exemple lorsque le matriel usag est dans un tat particulirement bon (et d'autant plus si cet tat tait confirm par un prix d'acquisition dj suprieur la norme gnrale) ou encore lorsqu'il a fait l'objet d'importants travaux (CE 8 janvier 1997, n 153394 ; Rp. Planeix, AN 17 dcembre 1964, p. 6162 et D. adm. 4 A-2522, n 7).

Provision pour risque de mvente dans l'industrie de l'dition du livre

1208
Suite un accord avec la profession (en dernier lieu lettre du min. du Budget du 19 dcembre 2000 et Inst. du 5 mars 2001, BOI 4 A-3-01 Doc. FL, BIC-VI-15150 s.), les ouvrages dits ou rimprims peuvent faire l'objet de provisions spciales sur une base forfaitaire.
Fiscalement, le Conseil d'tat (CE 18 juin 1990, n 91424) a admis sa dductibilit fonde sur les cadences-types telles que mentionnes par l'Administration.

Il ne s'agit pas d'une provision fiscale (au sens d'une provision rglemente) mais d'une provision pour dprciation de caractre comptable (cf. Guide comptable professionnel de l'dition) dont les modalits de calcul ont t acceptes par l'Administration, ce qui en permet la dductibilit. Activit de marchand de biens

1209
notre avis, la valeur d'inventaire des immeubles ou appartements doit tre estime en tenant compte : I. de leur valeur de march, celle-ci traduisant leur utilit pour la socit de marchand de biens ;
Dans certains cas, la rfrence aux prix pratiqus sur le march sera difficile compte tenu de la spcificit du bien immobilier. notre avis, pour les biens disponibles la vente, il conviendra au moins de tenir compte du dlai dj couru avant la date d'arrt des comptes depuis la mise en vente, ainsi que des propositions d'achat dj reues (mais non retenues). dfaut de solution satisfaisante, une diminution forfaitaire gale la baisse gnrale du lieu (arrondissement par exemple) o le bien est situ nous parat prfrable la non-constitution d'une provision. Fiscalement, un marchand de biens ne justifie pas avec une approximation suffisante la provision pour dprciation de son stock immobilier qui est value :

- d'aprs une valeur locative forfaitaire, ds lors que les immeubles en cause n'ont connu, depuis leur achat, de modification ni dans leur environnement, ni dans leurs modalits d'occupation (CE 15 mai 1992, n 66446) ; - d'aprs une valeur locative et un taux de rentabilit sans dmontrer la pertinence de ces paramtres ( CAA Paris 17 mars 1998, n 96-69).

II. des frais restant supporter jusqu' la vente. notre avis, il convient de tenir compte de tous les frais directs restant supporter (voir n 1202), savoir : - pour les biens disponibles la vente : les commissions sur ventes, les frais financiers ; le cas chant, les travaux dj vots non encore raliss dont le cot restera la charge du marchand de biens mme si le bien est vendu (par exemple, dpenses de ravalement) ;
En ce qui concerne les frais financiers, notre avis, indpendamment de leur incorporation ou non dans le cot de production (voir n 1199-1), il conviendra de tenir compte de ceux qui courront entre la date de clture et la date probable de vente ( dterminer en fonction de la dure moyenne ncessaire la vente) en tant que frais restant supporter. Cette prise en compte nous parat d'autant plus importante que plus la valeur de march propose est leve, plus la dure de dtention probable est longue.

- pour les biens en cours de construction ou de rnovation, en plus des frais prcits : les cots des travaux restant effectuer.
S'il rsulte de la comparaison entre cette valeur d'inventaire et le cot du stock, une moins-value latente, celle-ci doit tre immdiatement provisionne en totalit, y compris en cas de rnovation ou construction. Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF 12/91, p. 33 s.

III. Valeur l'arrt des comptes (valeur au bilan)

A. Rgle gnrale d'valuation


1215
Pour l'arrt des comptes, cot d'entre et valeur actuelle (valeur vnale) sont compars et le plus faible des deux est retenu. Si la valeur prise en compte est la valeur actuelle, celle-ci est prsente partir du cot d'entre par application ce dernier d'une provision pour dprciation (C. com. art. L 123-18, al. 2 et 4 et PCG, art. 322-2). La dprciation des stocks ne peut tre enregistre directement en rduction du cot d'entre (principe de non-compensation). Le cot d'entre doit tre maintenu et la dprciation fait l'objet d'une provision. Les entreprises qui ne respecteraient pas cette rgle commettraient une irrgularit pour la prsentation de leur bilan (Rp. Longuet, AN 21 avril 1980, p. 1619, repris dans D. adm. 4 A-2523 n 4).
Fiscalement, la possibilit de dprcier les stocks directement est au contraire parfaitement admise en dpit de son irrgularit comptable (D. adm. 4 A-2523 n 5). Ainsi (CAA Paris du 10 juillet 1990, n 825, du 7 fvrier 1991, n 1164 et du 22 juillet 1993, n 92- 485), une entreprise qui a omis d'user de la facult de constituer une provision pour dprciation de son stock ne doit pas, du seul fait de cette omission, tre prive du droit, qu'elle tient de l' article 38-3 du CGI, d'valuer son stock au cours du jour de la clture de l'exercice, si ce cours est infrieur au prix de revient. Par ailleurs une survaluation des stocks due l'utilisation d'une mthode d'valuation irrgulire ne peut tre compense par la constitution d'une provision pour dprciation des stocks, une telle provision ne rpondant aucune des conditions poses par l' article 39-1-5 du CGI ( CE 20 janvier 1984, n 34784).

B. Modalits d'application
1216
Sur les conditions de constitution des provisions, voir dveloppements n 2570 s.

C. Cas particuliers
Contrats de vente ferme

1217
Selon le PCG (art. 333-4), la date de clture de l'exercice, la valeur d'entre est toujours retenue pour les stocks et productions en cours qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme dont l'excution interviendra ultrieurement, ds lors que le prix de vente stipul couvre la fois cette valeur et la totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat. Il en va de mme pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait l'objet d'un contrat de vente ferme ds lors que ces stocks d'approvisionnement ont t individualiss et que le prix de vente stipul couvre la fois le cot d'entre de ces approvisionnements, les cots de transformation et la totalit des frais restant supporter pour la bonne excution du contrat.
Cette solution correspond une estimation de la valeur actuelle des biens du contrat la valeur de ralisation nette (voir n 1202-1), mais au cas particulier le prix de vente retenu est celui de l'entreprise pour le contrat en question.

EXEMPLE : - Cot d'entre : 100

- Valeur actuelle : 98 - Prix rsultant du contrat de vente ferme : 102 - Frais prvisionnels de vente : 1
Bien que la valeur actuelle soit infrieure au cot d'entre, aucune provision pour dprciation n'est constituer, le prix ferme (102) tant suprieur au cot d'entre (100) major des frais de vente (1).

En ce qui concerne les contrats long terme, voir n 536 s. Produits subventionns lors de la vente

1218
Le PCG ( art. 321-4) ne traite que des subventions obtenues pour l'acquisition ou la production d'un bien (voir n 1197). Selon le bulletin CNCC (n 33, mars 1979, p. 115), il convient d'valuer les stocks au cot de revient en constatant une provision pour dprciation pour les ramener au cours du jour mais, par prudence, sans tenir compte de la subvention recevoir, qui n'est acquise qu'au moment de la vente. Toutefois, notre avis, si l'entreprise a la certitude de recevoir la subvention (cas de contrats fermes ou de garantie d'un organisme), la provision n'a pas tre constitue.
Fiscalement, il en est de mme. Par rfrence la dfinition du cours du jour formule par le Conseil d'tat (voir n 1202-1), ce cours peut tre considr comme gal au produit (et non seulement le prix de vente, voir n 1202-1) que l'entreprise peut normalement escompter retirer de sa vente la date de clture (CAA Nancy 30 avril 1998, n 94-246). Ainsi (arrt prcit), les subventions auxquelles l'entreprise pourrait prtendre si elle vendait son stock doivent tre prises en compte dans l'estimation du cours du jour, et donc rduire le montant de la provision pour dprciation, ds lors qu'elles : - sont destines compenser les insuffisances du prix de march et sont donc directement lies la commercialisation des produits stocks (au cas particulier aide communautaire correspondant un certain pourcentage de la diffrence entre un prix dit objectif fix par la CE et le prix du march mondial) ; - et peuvent tre values avec prcision la date de clture.

Stocks acquis avec clause de rserve de proprit

1219
Les transactions assorties d'une telle clause tant comptabilises la date de livraison des biens et non celle du transfert de proprit (PCG, art. 313-3), la dprciation des biens doit tre constate chez l'acqureur par voie de provisions pour dprciation dont le montant est dtermin suivant les rgles communment admises.
En effet (NI CNC n 33, doc. n 24), c'est l'acqureur qui supportera l'ventuelle dprciation des biens entre la livraison et le transfert de proprit sans diminution du prix payer. Fiscalement, il rsulte tant de la loi du 12 mai 1980 que de la doctrine comptable (CNC prcit intgr dans PCG) que la clause de rserve de proprit demeure sans effet sur les modalits de comptabilisation et d'valuation des stocks (D. adm. 4 A-2511, n 2).

Vols et destructions portant sur des biens en stocks.

1220
Sur la comptabilisation de la charge en rsultant, voir n 2413 et de la dmarque inconnue, voir n 2413-1. Sur la comptabilisation de l'indemnit d'assurance, voir n 2400-2.

Stocks de produits contenant de l'amiante

1221
Il rsulte des interdictions frappant les produits contenant de l'amiante (dcret n 96-1133 du 24 dcembre 1996) qu'ils doivent tre considrs comme dchets contenant de l'amiante depuis le 1er janvier 1997 (notamment Rp. Bouvard, AN 20 janvier 1997, p. 302 et Rp. Gengenwin, AN 10 dcembre 1996, p. 8171).

En consquence, une provision pour dprciation doit tre constitue sur la totalit de ces stocks encore dans l'entreprise.
Fiscalement, cette provision est dductible (Rp. prcites). Sur la constitution d'une provision pour charges d'limination des produits, voir n 1637.

Cas exceptionnels ne permettant pas l'application des rgles gnrales d'valuation au cot d'entre

1222
Voir n 1187.

IV. Oprations particulires

A. Provisions rglementes relatives aux stocks


1231
En matire de stocks, le CGI ( art. 39-1-5) a prvu la possibilit de constituer des provisions destines au renouvellement des stocks : la provision pour hausse des prix et la provision pour fluctuation des cours.
La provision pour fluctuation des cours a t supprime par la loi de finances pour 1998, art. 6. Sur les modalits de cette suppression, voir n 1231-2.

Selon le PCG (art. 441/14), elles sont comptabilises dans une subdivision du compte 143 Provisions rglementes relatives aux stocks : - 1431 : Hausse des prix, - 1432 : Fluctuation des cours. Les dotations et reprises de provisions sont portes respectivement au dbit et au crdit des comptes 6873 et 7873 Dotations aux - ou Reprises sur - provisions rglementes (stocks) .
Fiscalement, ces provisions d'origine fiscale ne sont admises en dduction du rsultat fiscal que si elles sont comptabilises. Leur omission sur le tableau des provisions donne lieu (CGI, art. 1734 bis) une amende fiscale gale 5 % des montants omis (ramene 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois annes prcdentes). S'agissant de provisions purement fiscales, elles ne sont pas soumises la rgle de permanence des mthodes comptables (prvue par l' article L 123-17 du Code de commerce). La provision pour hausse des prix peut tre dote et reprise au gr de l'entreprise (dans les limites fiscales). Les changements constituent des modifications d'opportunit (voir n 363-3) indiquer dans l'annexe. Voir n 1231-2 les modalits de reprise de la provision pour fluctuation des cours.

1231
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour dfaut de prsentation du tableau des provisions, du relev dtaill des frais gnraux et de l'tat des abandons de crances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Provision pour hausse des prix

1231-1
Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 1010 s. Elle a t institue (CGI, art. 39-1-5) afin de permettre aux entreprises de dduire temporairement des bases de l'impt une fraction des bnfices investis dans la reconstitution des stocks en cas de hausse des prix importante. Lorsque, pour une matire ou un produit donn (voir remarque 3), il est constat au cours d'une priode ne pouvant excder deux exercices successifs, une hausse des prix suprieure 10 %, l'entreprise est fonde pratiquer une provision correspondant la fraction de cette hausse suprieure 10 %. Une provision pour hausse de prix peut tre constitue dans les deux cas suivants : a. Si Vn -2 < Vn -1 et Vn > 110 % Vn -2, alors la dotation de l'exercice n est au plus gale : Quantits en stock fin n (Vn -110 % Vn -2) - dotation (n - 1). Vn = valeur d'inventaire la fin de l'exercice n. b. Si Vn -1 < Vn -2 et Vn > 110 % Vn -1, alors la dotation de l'exercice n est au plus gale : Quantits en stock fin n (Vn -110 % Vn -1). Remarques : 1. La valeur d'inventaire de ce texte est en fait la valeur au bilan ; elle s'entend donc provision pour dprciation dduite et ce, en fait, mme si la constitution de ces provisions est indpendante du prix du march (exemples : rotation faible, articles dmods, etc.). 2. Il n'est pas possible de choisir la solution la plus avantageuse, le critre dterminant tant la comparaison entre Vn -2 et Vn -1. 3. La provision doit en principe tre dtermine par matire, produit ou approvisionnement de mme nature, mais l'Administration (D. adm. 4 E-5312, n 5) admet galement la constitution d'une provision, pour des produits qui, bien que quelque peu diffrents par nature de ceux existant l'ouverture de l'exercice considr ou de l'exercice prcdent, ont des valeurs d'inventaire comparables celles confres ces derniers produits, la diffrence de prix constate provenant essentiellement d'une hausse des prix. Toutefois, la jurisprudence : - estime que ne peuvent donner lieu une telle provision, des produits ayant subi une transformation modifiant leur nature, soit par adjonction aux produits en stocks d'appareillages ou de dispositifs constituant une amlioration technique, soit par substitution aux appareils en stocks d'appareils d'un nouveau type, mme s'ils entrent dans la composition de produits ayant fait l'objet d'une telle provision (CE 30 mars 1992, n 71394) ; - exclut les regroupements ne concernant pas des produits de mme nature eu gard soit la varit de leurs marques et de leurs modles, soit la diversit de leur conditionnement et de leur composition, soit la diffrence de styles ou de types (CAA Nantes 20 octobre 1993, n 92-274). Il en est ainsi, par exemple, des cognacs de crus diffrents (CE 9 novembre 1994, n 133537), ou des vins d'une mme appellation mais provenant de millsimes diffrents

(TA Bordeaux 4 octobre 2001, n 99-863 et 99-864) ou des bls acquis sur le march libre et ceux acquis un prix rglement auprs de l'Office national interprofessionnel des crales (CAA Paris 2 novembre 1994, n 93-1104). En revanche, ds lors qu'ils sont destins tre vendus en tant que livres, les livres valus au prix du vieux papier ont la mme nature que ceux valus au prix de revient ( CAA Paris 21 mai 1996, n 94-1514 confirm par CE 4 juillet 1997, n 181264). 4. La rintgration fiscale de la provision doit intervenir l'expiration de la sixime anne suivant la clture de l'exercice au cours duquel elle a t constitue sauf dans les secteurs professionnels o la dure normale de rotation des stocks est suprieure trois ans qui sont autoriss rintgrer leurs provisions pour hausse de prix aprs la sixime anne, dans un dlai double de celui de la rotation normale des stocks (CGI, art. 39-1-5). Le fait que la provision soit devenue sans objet (la socit ayant cess l'activit de production concerne, seule la commercialisation des produits s'tant poursuivie) n'implique pas sa rintgration anticipe (CE 30 dcembre 1996, n 160480). Toutefois, la provision pour hausse de prix doit faire l'objet d'une rintgration anticipe en cas de cession ou de cessation d'entreprise, et de cession de la totalit du stock accompagne d'un changement d'objet ou de mode d'exploitation (CGI A III, art. 10 duodecies). 5. Une taxe exceptionnelle de 25 % assise sur une fraction de la provision pour hausse des prix constitue par les entreprises du secteur ptrolier a t instaure par la loi de finances pour 2001. Une taxe complmentaire gale 8,33 % de l'assiette de cette taxe exceptionnelle a t instaure par la loi de finances pour 2002 au titre du premier exercice clos compter du 20 septembre 2001 (voir Mmento fiscal, n 1012).

Provision pour fluctuation des cours

1231-2
Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 1023.

La loi de finances pour 1998 (art. 6) a supprim cette provision pour les exercices clos compter du 31 dcembre 1997 (CGI art. 39, 1-5 al. 5 10). Les provisions existantes ont d tre rapportes ( BOI 4 E-2-98) par fractions gales au rsultat imposable du premier exercice clos compter du 31 dcembre 1997 et des deux exercices suivants (la dernire reprise s'est donc effectue sur l'exercice 1999), sauf si elles ont t transfres en franchise d'impt, la clture du 1er exercice clos compter du 31 dcembre 1997, un compte de rserve spciale dans la limite de 9 146 941 euros (voir n 3219-3).
Les entreprises peuvent constituer ( BOI 4E-2-98) dans les conditions de droit commun une provision pour hausse des prix (voir n 1231-1), et ce mme si la provision pour fluctuation des cours a t transfre au compte de rserve spciale.

B. Conversion des stocks (et achats) libells en devises


Stocks dtenus l'tranger

1240
Selon le PCG (art. 342-4) : - la valeur en devises trangres de stocks dtenus l'tranger est convertie en euros, en fin d'exercice, un cours gal, pour chaque nature de marchandises, matires et produits en stocks, la moyenne pondre des cours pratiqus la date d'achat ou d'entre en magasin des lments considrs. En cas de difficult d'application de cette mthode de calcul, l'entreprise peut utiliser une autre mthode dans la mesure o elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les rsultats ; - des provisions pour dprciation sont constitues si la valeur au jour de l'inventaire, compte tenu du cours du change au dit jour, est infrieure la valeur d'entre en compte.
La constitution d'une telle provision entrane une compensation entre les diffrences de change (contenues dans la valeur d'inventaire) et la dprciation proprement dite des stocks.

Stocks achets l'tranger

1241
Voir n 2160 s.

C. Incidences des rvaluations sur les stocks et en-cours


Rvaluation lgale 1976

1251

Devant tre sans influence sur le rsultat de chaque exercice, il a t prvu d'annuler le complment de dotation aux amortissements qui en rsulte par sa reprise au rsultat, la contrepartie tant porte en diminution de la provision spciale. Mais ce complment d'amortissement se rpercute sur le cot de production des stocks et en-cours, aussi a-t-il t dcid (dcret n 78-737 du 11 juillet 1978, art. 16) d'annuler galement son incidence sur le rsultat par une correction des stocks et en-cours.

I. Correction du cot d'entre :


- Dtermination de son montant Les stocks et en-cours doivent tre inscrits au bilan sous dduction d'une correction de valeur correspondant la marge supplmentaire d'amortissement incorpore dans leur cot du fait de la rvaluation. Cette correction de valeur figure en diminution du compte de stocks l'actif du bilan : un compte de correction est cr en dbitant le compte de rsultat due concurrence. Le montant de cette correction est dtermin (Inst. 4 A-14-78 n 84), pour chacune des priodes ouvertes aprs la rvaluation en appliquant la reprise de la provision spciale figurant au compte de rsultat le rapport existant entre, d'une part, les quantits en stock en fin de priode, et d'autre part, le total form par le stock en dbut de priode et les entres (production et achats) de la priode. L'opration doit tre effectue produit par produit. - Traitement comptable Il en rsulte que les stocks d'ouverture et de clture de produits et en-cours sont enregistrs au compte 713 Variation des stocks leur cot de production (y compris la marge supplmentaire d'amortissement), leur correction au bilan trouvant sa contrepartie dans le rsultat exceptionnel. dfaut de cration d'un compte dans le PCG et de recommandation du CNC, le compte 39 bis Correction des stocks nous parat pouvoir tre ouvert. L'exercice de la rvaluation, il est crdit par le dbit du compte 678 Autres charges exceptionnelles ; les exercices suivants, sa variation est inscrite au compte 678 ou 778. Une subdivision particulire peut tre rserve cette opration qui doit figurer sur une ligne distincte au compte de rsultat (art. 16). En pratique, ce traitement comptable est peu utilis.

II. Valeur au bilan Provision pour dprciation des stocks Le montant des stocks ainsi corrigs sert de rfrence pour le calcul de la provision constituer
en vue de faire face une dprciation (dcret du 11 juillet 1978, art. 16).

III. Correction lors des sorties de stocks Les sommes inscrites au compte de correction sont rapportes aux rsultats au fur et mesure de la vente des
produits correspondants ou de la facturation des travaux auxquels elle s'applique (art. 16). dfaut de prcisions, cette reprise nous parat pouvoir tre crdite au compte 778 Autres produits exceptionnels , une subdivision pouvant lui tre rserve.

Rvaluations libres 1980-1983

1252
La rglementation de la rvaluation lgale 1976 leur est applicable (voir n 3350). Les modalits du paragraphe prcdent sont donc valables.

Rvaluations partir de 1984.

1253
En ce qui concerne les conditions gnrales de ces rvaluations, voir n 3355.

En l'absence de prcisions de la loi du 30 avril 1983 et du dcret du 29 novembre 1983, notre avis, les dotations aux amortissements (d'exploitation) sont calcules sur la base des valeurs rvalues sans reprise concomitante de l'cart de rvaluation (voir n 1689-3). En consquence, il convient d'intgrer dans le cot des stocks le complment d'amortissement (d'exploitation) provenant de la rvaluation ( condition bien sr que les amortissements eux-mmes soient incorpors dans les stocks).

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation A. Comptabilisation des stocks et en-cours


Enregistrement des stocks et en-cours

1255
Les stocks sont traits diffremment selon que le compte Stocks est suivi ou non en cours d'exercice. Le PCG ne prescrit pas son suivi en comptabilit gnrale (intermittence de l'inventaire) mais fournit une mthode qui le permet (permanence de l'inventaire). Enregistrement des achats consomms et de la production de l'exercice En principe : - les achats de biens d'exploitation sont entrs en stocks lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise et ils en sortent lors de leur consommation pour la production (approvisionnements) ou de leur vente (marchandises) ;

- les produits fabriqus par l'entreprise sont entrs en stocks lors de leur mise en magasin en cours ou en fin de fabrication (produits intermdiaires ou finis) et ils en sortent au stade suivant du processus de fabrication (produits intermdiaires) ou de leur vente (produits finis) ; la diffrence entre entres et sorties de stocks constitue la production stocke (ou le dstockage) de l'exercice. Ceci implique que les stocks soient suivis en comptabilit (inventaire permanent). dfaut, les achats sont provisoirement considrs comme des charges de l'exercice et les stocks sont dtermins - d'une manire extra-comptable - la clture de l'exercice. La comptabilisation des stocks est donc la consquence de celle des achats consomms de l'exercice (voir n 801 s.) et de la production stocke de l'exercice (voir n 645 s.). Biens identiques acquis et produits

1255-1
Selon le PCG (art. 443), lorsqu'une entreprise utilise concurremment et indistinctement une matire (achete) et un produit intermdiaire ou fini (fabriqu par elle) en tous points semblables et ne se distinguant que par leur origine, elle peut n'ouvrir qu'un seul compte pour cette matire ou ce produit. Il en est de mme lorsqu'une marchandise et un produit fini en tous points semblables sont destins la vente . notre avis, en pratique, il est ncessaire de distinguer selon que l'activit de ngoce ou de production est ou non marginale par rapport l'autre. I. Une activit (de ngoce ou de production) est marginale par rapport l'autre (de production ou de ngoce) La solution prconise par le PCG peut s'appliquer. Il est possible de regrouper les achats, ventes et stocks dans les comptes de marchandises (si l'activit de production est marginale), dans les comptes de production (si l'activit de ngoce est marginale).
Cette solution a t utilise dans le plan comptable des socits coopratives de consommation : regroupement aux comptes 37, 6037, 607 et 707 pour les entreprises dont l'activit de transformation est marginale par rapport celle de ngoce. Pour le plan comptable des industries laitires et le guide de la Chaussure, mme si l'activit de production est prpondrante, les entreprises peuvent comptabiliser les achats de produits identiques ceux fabriqus par l'entreprise et les achats de produits fabriqus l'extrieur pour tre commercialiss sous les marques de l'entreprise au compte 604 Sous-traitance Production et les suivre dans les comptes de stocks respectifs.

II. Aucune des deux activits (ngoce et production) n'est marginale Dans ce cas, notre avis, il ne parat pas souhaitable d'utiliser des comptes d'achats et de ventes identiques, la solution pouvant tre la suivante : a. Les achats sont comptabiliss dans leurs comptes respectifs. b. La rpartition du chiffre d'affaires entre Production vendue et Ventes de marchandises peut tre effectue de la manire suivante : - dterminer la marge moyenne ralise sur l'ensemble du produit vendu ; - appliquer cette marge au compte Achats de marchandises (qui est connu) afin de dterminer le montant des Ventes de marchandises ; - calculer la Production vendue par diffrence entre le total du chiffre d'affaires et les Ventes de marchandises pralablement dtermines. En ce qui concerne les stocks : - ceux figurant au bilan sont ventils selon qu'il s'agit de matires premires, etc., ou de produits finis ; - les variations de stocks du compte de rsultat, en revanche, sauf si elles sont significatives, peuvent ne pas tre ventiles. En effet, l'imprcision qui en rsulte ne porte que sur une variation et non sur des donnes brutes.

EXEMPLE : Stock initial : 150 ; stock final : 200 ; achats de marchandises : 100 (qui, eux, sont connus) ; chiffre d'affaires : 400. La marge applique aux achats de marchandises nous semble pouvoir tre estime par l'entreprise (par exemple 50 %).

- Le chiffre d'affaires peut donc tre dcompos :


en ventes de marchandises en production vendue (par diffrence) Total = 150 = 250 = 400 (100 1,5) (400 - 150)

- La variation de stock (50) peut tre considre comme reprsentant intgralement une variation de la production stocke.

Biens stocks dont la destination finale (marchandise ou matire premire) n'est pas connue

1255-2
Lorsque la destination finale d'un achat n'est pas connue, le classement est effectu selon l'activit principale (ngoce ou production) de l'entreprise. Les changements ultrieurs d'affectation font l'objet d'un virement de compte compte sans utilisation des comptes de produits ( guide comptable des industries et du commerce du btail et de la viande). Ds lors, les comptes de stocks suivent les mmes affectations.
Il ne faut pas confondre ces biens (qui sont toujours stocks) avec des biens destination polyvalente (qui peuvent tre soit stocks, soit immobiliss, voir n 1136).

Prise en considration de la sous-activit

1256
L'limination de la sous-activit des stocks dpend de la mthode d'inventaire applique : - En cas d'inventaire intermittent, la correction de la production stocke est faite lors de la valorisation de l'inventaire. Elle ne donne donc pas lieu critures complmentaires. - En cas d'inventaire permanent, il est ncessaire de corriger la production stocke (dbit du compte 71) par le crdit des comptes de stocks ou d'en-cours concerns (comptes 33 35).
Sur la sous-activit en gnral, voir n 984 s.

Comptabilisation des provisions pour dprciation des stocks et en-cours


Constatation de la dprciation

1257
Les provisions pour dprciation des stocks et en-cours suivent la mthode gnrale de constatation des dprciations (PCG, art. 443/39) : - la dprciation initiale et les augmentations sont inscrites au compte 6817 Dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants (autres que les valeurs mobilires de placement) par le crdit de la subdivision concerne du compte 39 ;
Si elles prsentent un caractre exceptionnel, il est possible d'utiliser le compte 6873 Dotations aux provisions pour dprciation (voir n 1258).

- les diminutions et les annulations sont enregistres au compte 7817 Reprises sur provisions pour dprciation des actifs circulants (autres que les valeurs mobilires de placement) par le dbit de la subdivision concerne du compte 39.
Si elles prsentent un caractre exceptionnel, il est possible d'utiliser le compte 7876 Reprises sur provisions pour dprciation exceptionnelles (voir n 1258).

Diverses mthodes de comptabilisation sont concevables : I. Suivre la mthode gnrale du PCG ( art. 443/39) pour les provisions, c'est--dire : - constater par voie de reprise les diminutions de dprciation ; - constater par voie de dotation les augmentations de dprciation. Cette mthode peut se concevoir par catgorie de stocks ou pour son ensemble.

EXEMPLE : Dprciation sur - approvisionnements - en-cours - produits finis

Stock initial 30 10 40

Stock final 90 0 30

Variation + 60 -10 -10

- produits intermdiaires

20 100

30 150

+ 10 + 50

a.

par

catgorie

de

stocks

: b. pour l'ensemble des stocks :


39. Provision dprciation A nouveau Complment de dotation 100 50 50 681 Dotation exploitation

II. Procder une annulation globale de la provision sur le stock initial (par reprise de la provision au compte 7817 Reprises sur provisions pour dprciation des actifs circulants ) et constater la dprciation du stock final (par dotation au compte 6817 Dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants ).
39. Provision dprciation 681 Dotation exploitation 781 Reprise exploitation

A nouveau Annulation (stock initial) Constatation (stock final) Solde 100 100

100 100 150 250 150 150 100

notre avis (en ce sens galement, Bull. CNCC n 61, mars 1986, p. 110 s.) : - lorsque le stock final ne comprend pas les mmes lments que le stock initial, il est plus significatif de procder selon la mthode II. - lorsque le stock final comprend certains lments dj compris dans le stock initial (et dprcis), la mthode I. par catgories de stock est plus logique.
Le cas chant, les deux mthodes peuvent donc tre simultanment employes.

Caractre courant ou exceptionnel de la dotation pour dprciation

1258
Le PCG ne fournit pas de critre ce sujet. En gnral, les dprciations ont un caractre courant.
Par exemple, dprciation rsultant de variations de cours, de comparaison avec le prix du march, des perspectives de vente, etc.

En revanche, les dprciations ayant une cause accidentelle (suite incendie, inondation, pollution, etc.) ont un caractre exceptionnel.

B. Cas particuliers
Produits vendus par l'entreprise, remis gratuitement

1260
Voir n 845-2. Stocks acquis avec clause de rserve de proprit

1261
La clause de rserve de proprit demeure sans effet sur les modalits de comptabilisation des stocks (voir n 1219). Installations et matriels dmonts, matires rcupres la suite de la mise hors service de certaines immobilisations

1262
Selon le PCG (art. 331-6), le procd de comptabilisation adopter dpend de la nature des lments dmonts ou rcuprs et des conditions dans lesquelles ces lments doivent tre utiliss nouveau. Lorsqu'ils sont destins tre rutiliss pour de nouvelles installations (par exemple : lignes lectriques, canalisations, etc.), ils peuvent tre simplement transfrs dans un compte spcial d'immobilisations (PCG, art. 331-6). Dans les autres cas, les matires et matriaux rcuprs peuvent tre repris dans les stocks par le dbit du compte 36 Stocks provenant d'immobilisations qui fait apparatre, en cours d'exercice, les entres en stock des lments qui figuraient au compte 21 Immobilisations au dbut de l'exercice. En fin d'exercice, le compte 36 est sold par le dbit du compte 603 Variation des stocks (approvisionnements et marchandises) . Si des lments de ce stock subsistent cette date, ils sont inscrits dans les comptes appropris de la classe 3 par le crdit du compte 603 (PCG, art. 443/36).
Remarque : Bien que le PCG prconise le compte 603, le plan comptable professionnel des transports routiers propose le compte 7135 Variation des stocks de produits . Ce compte nous parat pouvoir tre utilis notamment si l'entreprise a procd une remise en tat des pices rcupres.

EXEMPLE : Un matriel achet 100 000 et amorti pour 80 000 est dmont. Les pices rcupres sont vendues ou conserves pour un usage interne. Stock de ces pices la clture de l'exercice : 9 000. Inventaire

intermittent.

Stocks hors magasins

1263
En ce qui concerne les stocks dont l'entreprise est dj propritaire mais qui sont en voie d'acheminement (non encore rceptionns) ou ont t mis en dpt ou en consignation, le compte 38 peut tre utilis, dans le cadre du systme de l'inventaire permanent, pour comptabiliser les stocks jusqu' rception dans les magasins de l'entreprise ou dans ceux du dpositaire ou consignataire ( PCG, art. 443/38).
Le PCG ne donne pas d'intitul au compte 38. Nous prconisons de l'appeler Stocks hors magasins .

Ds rception ils sont ventils dans les comptes de stocks correspondant leur nature. En fin de priode, si le compte 38 n'est pas sold, les entreprises doivent donner le dtail des stocks ainsi comptabiliss ( PCG, art. 443/38). Rectification du stock

1265
Dans la pratique, la rectification du stock d'ouverture, qu'elle soit conscutive la constatation d'une erreur commise lors de l'inventaire physique ou un changement de mthode d'valuation, entrane en contrepartie une charge ou un produit exceptionnel, une information devant tre fournie en annexe si son montant est significatif.
Ainsi, la variation des stocks de l'exercice est calcule sur des bases homognes.

Sur les consquences au regard de la TVA du passage du mode de comptabilisation TTC au mode de comptabilisation HT, voir n 2513 s.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit et contrle des stocks et en-cours


I. Obligations en matire d'inventaire des stocks et en-cours

En quoi consiste l'inventaire des stocks ?

1270
L'inventaire des stocks est un tat dtaill et estimatif des stocks et en-cours. La lgislation commerciale ne fournit aucune prcision sur les modalits de l'inventaire des stocks. Cet inventaire extra-comptable comporte les deux oprations suivantes :

- l'tablissement de la liste complte, par groupe de marchandises, matires et produits correspondant la classification des comptes, des divers lments composant les stocks, - et l'valuation des existants rels ainsi constats. La liste des stocks semble devoir comporter le lieu gographique, la rfrence, la quantit et le prix de valorisation. En revanche, les entreprises ne sont pas tenues d'indiquer sur ces documents d'inventaire, les noms des fournisseurs ou les rfrences aux factures d'achat correspondantes.
Fiscalement, ce document doit numrer autant d'articles qu'il existe de produits de caractristiques diffrentes en raison de leur nature, de leurs dimensions, de leur marque, de leur prix unitaire (D. adm. 4 A-2513 n 3). L'inventaire doit tre prsent toute rquisition de l'Administration.

L'absence d'inventaire (notamment, notre avis, celui des stocks) peut entraner certaines sanctions pour les commerants ou les dirigeants de la socit (voir n 319 s.). En ce qui concerne la conservation de cet tat dtaill, elle suit, notre avis, le mme traitement que les autres pices justificatives (voir n 329 s.).
Fiscalement, il peut tre conserv sur bandes magntiques (Rp. Courroy, Sn. 14 dcembre 1966, p. 2447).

Modalits pratiques d'inventaire

1271
Il n'existe aucune prescription formelle concernant les mthodes selon lesquelles stocks et productions en cours doivent tre suivis. La tenue d'un inventaire permanent n'est pas obligatoire, seul l'tablissement d'un inventaire annuel est impos (C. com. art. L 123-12, al. 2). Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit contrler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise .
En consquence, dans le cas particulier o un exercice dure plus de 12 mois, il convient d'effectuer deux inventaires, l'un au cours des 12 premiers mois, l'autre la date de clture de l'exercice (Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 147 s.). Les mthodes d'inventaire retenir sont celles dtailles au n 1271-1 s. mais elles doivent tre appliques deux fois, l'une sur une priode de 12 mois et l'autre sur la priode complmentaire.

En pratique, il convient de distinguer selon que l'entreprise s'est ou non dote d'un inventaire permanent : En l'absence d'inventaire permanent

1271-1
Dans ce cas, un inventaire physique annuel doit imprativement tre ralis la date de clture de l'exercice. Toutefois, les usages ont admis que l'inventaire puisse tre fait quelques jours avant ou aprs, dans la mesure o l'inventaire la date de clture peut tre rtabli partir de celui qui a t effectu.
Fiscalement, il en est de mme (Rp. de Pierrebourg, AN 2 aot 1956, p. 3826 et Rp. Pinard, AN 4 juin 1984, p. 2573, repris dans D. adm. 4 A2513 n 4). Si une entreprise prouve de srieuses difficults pour tablir son inventaire la date de clture, en raison de l'activit commerciale de fin d'exercice, elle peut l'effectuer une date antrieure celle de la clture, en corrigeant quotidiennement jusqu' cette clture les quantits recenses en les diminuant des marchandises vendues et en les augmentant des marchandises achetes. Cette solution est subordonne la condition que l'inventaire soit tabli une date relativement proche de la clture et que les documents et pices justificatives conservs par l'entreprise permettent l'identification des matires premires, marchandises et approvisionnements en stock au jour de cette clture, ainsi que la connaissance des prix de revient dtaills correspondants .

S'il existe un inventaire permanent

1271-2
Selon le bulletin CNCC (n 83, septembre 1991, p. 395 s.), un inventaire comptable permanent : I. constitue un inventaire :
En effet, chaque anne, les entreprises doivent (voir n 333-2) effectuer un inventaire, c'est--dire un relev de tous les lments d'actif et de passif au regard desquels sont mentionnes la quantit et la valeur de chacun d'eux la date d'inventaire. L'ancien PCG 1982 (p. I.34) dfinissait l'inventaire comptable permanent comme une organisation des comptes de stocks qui, par l'enregistrement des mouvements, permet de connatre de faon constante, en cours d'exercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs . Le bulletin CNCC en a donc dduit que l'inventaire comptable permanent constitue ce relev d'inventaire, condition, bien entendu, qu'il soit fiable.

Mme si la dfinition de l'inventaire permanent n'a pas t reprise dans le PCG 1999, en l'absence de nouvelle dfinition propose par les organismes comptents et dans la logique de la rcriture du PCG droit constant (voir n 227 s.), il nous parat toujours possible et utile de continuer de se rfrer l'ancien PCG 1982.

II. est considr comme fiable ( Bull. prcit) s'il permet notamment : - d'une part, de s'assurer de l'existence et de l'appartenance des stocks ; - d'autre part, de dtecter leur qualit et leur degr de rotation. III. s'il est fiable, permet de choisir une (ou plusieurs) date(s) d'inventaire physique. En effet, s'il existe un inventaire comptable permanent fiable, l'entreprise peut alors effectuer : - soit un inventaire physique annuel complet, au choix, la date de clture ou une date antrieure. Toutefois (Bull. CNCC, n 68, dcembre 1987, p. 489), un cart maximum de 2 3 mois est souhaitable entre la prise d'inventaire et la clture pour que l'inventaire soit fiable en fin d'exercice ;
Fiscalement, le Conseil d'tat (CE 26 juillet 1991, n 112906) a align les solutions fiscales sur les rgles comptables, ainsi que sur la pratique, en acceptant qu'un grand magasin, tenant un inventaire permanent, ralise son inventaire physique annuel deux mois avant la clture de l'exercice ds lors que l'organisation comptable assure la fiabilit du stock de fin d'exercice.

- soit des inventaires physiques tournants qui consistent confronter pendant l'exercice des quantits d'un certain nombre d'articles figurant sur les fiches de stocks avec les quantits relles, de manire ce que chaque type d'articles soit contrl au moins une fois par anne. IV. s'il est fiable, permet de ne pas inventorier la totalit des articles au cours d'un exercice condition d'utiliser des mthodes statistiques fiables. Cette rduction de l'inventaire physique n'est possible (Bull. CNCC n 83 prcit) qu'en cas d'utilisation d'une mthode rigoureuse et fiable permettant, notamment, au moyen des lois de probabilit utilises en statistiques, de mesurer le risque d'chantillonnage.
Le bulletin CNCC souligne qu'il appartient au commissaire aux comptes d'apprcier, non seulement le fonctionnement de l'inventaire permanent, mais galement les modalits d'application de cette mthode d'chantillonnage statistique, notamment pour ce qui concerne : - la dfinition de la (ou des) population(s) (fichier de rfrence exhaustif) ; - la dtermination de la taille de l'chantillon ; - la dfinition de l'erreur comptable, sur un plan la fois quantitatif et montaire ; - le degr de confiance requis.

II. Dtermination pratique des cots Comptabilit analytique

Utilit de la comptabilit analytique


Absence de rglementation

1281
Il n'existe pas de texte d'application gnrale rendant obligatoire la tenue d'une comptabilit analytique. En effet, le Code de commerce ne fait aucune rfrence la comptabilit analytique. En outre, le nouveau PCG n'a pas retenu les dispositions de l'ancien PCG consacres la comptabilit analytique en raison de son caractre facultatif (l'arrt du 27 avril 1982 portant approbation de l'ancien PCG ne se rfrant qu' la comptabilit gnrale). Cependant, la comptabilit analytique reste souvent indispensable la dtermination pratique des cots.
Selon l'ancien PCG ( p. III.7), elle constitue la technique normale de dtermination des cots.

Ainsi, tant que les organismes comptents ne se seront pas prononcs sur son sort, il convient, notre avis, de continuer de se rfrer l'ancien PCG (voir n 227 s.).
Fiscalement, aucune disposition du CGI n'oblige les entreprises tenir une comptabilit analytique. Ainsi, le caractre incomplet d'une comptabilit analytique ne suffit pas dmontrer l'insincrit de la comptabilit (arrt CE n 47504 du 27 mai 1988).

Mais

l'absence de tenue d'une comptabilit analytique ou de systmes d'organisation proches n'est pas sans consquences comptables et fiscales (indpendamment de son incidence sur la gestion de l'entreprise) : I. Consquences communes toutes les entreprises. Cette absence :

a. implique, pour l'valuation des stocks, l'utilisation de mthodes exceptionnelles (voir n 1153) ; b. rend impossible l'utilisation de certaines options comptables dans lesquelles l'inscription l'actif de certaines dpenses n'est possible que sous certaines conditions. Tel est le cas pour : - les frais de recherche et de dveloppement (voir n 2345 s.) ; - les logiciels crs par l'entreprise (voir n 2429-2 s.) ; - les charges diffres (voir n 2303-1) ; c. peut entraner des risques de redressement fiscal, en cas d'utilisation de la comptabilit analytique titre de pices justificatives ; d. peut, en matire de TVA, empcher de bnficier de certaines opportunits : - rgime de la dmarque inconnue pour les entreprises du commerce organis ; impossibilit pour l'Administration de remettre en cause le taux de dmarque retenu (voir n 2413-1) ; - cration de secteurs distincts d'activit : tenue d'une comptabilit spare (CE 4 janvier 1974, n 87555 et 28 avril 1976, n 94471).

II. Consquences sur la ralisation de certaines oprations. Elles concernent :


a. Les contrats long terme Voir n 542-3. b. Les marchs publics Selon l' article 126 du Nouveau Code des marchs publics, les entreprises titulaires de marchs publics peuvent tre assujetties prsenter une comptabilit analytique d'exploitation ou, dfaut de celle-ci, tous documents de nature permettre l'tablissement des prix de revient. Le commissaire aux comptes peut, la demande de l'entreprise, attester le prix de revient de marchs publics (Bull. CNCC n 85, mars 1992, p. 192 s.) ou fournir un certificat de conformit comptable, par exemple dans le domaine aronautique et spatial (arrt du 5 mars 1996 ; JO du 11 avril 1996, p. 5575) ou dans celui des tlcommunications et de la construction lectronique (arrt du 2 mai 1996 ; JO du 6 juin 1996, p. 8367) sur tout le systme de comptabilit. Pour l'tablissement de ce dernier, la norme CNCC n 6-806 prcise les diligences mettre en uvre par le commissaire aux comptes et fournit des modles de rapport.

Notions sommaires de comptabilit analytique (ancien PCG)


Dfinition

1282
La comptabilit analytique d'exploitation est un mode de traitement des donnes dont les objectifs essentiels sont : a. d'une part : - connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par l'entreprise ; - dterminer les bases d'valuation de certains lments du bilan ; - expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; b. d'autre part : - tablir des prvisions de charges et de produits (cots prtablis et budgets d'exploitation, par exemple) ; - en constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent (contrle des cots et budgets). D'une manire gnrale, elle doit fournir tous les lments de nature clairer les prises de dcision. Elle apporte son concours dans l'application de mthodes mathmatiques telles que la recherche oprationnelle . Esprit du plan comptable analytique

1283
Ses dispositions sont constitues par un ventail de solutions entre lesquelles l'entreprise peut oprer des choix et des combinaisons en fonction de ses particularits. Pour faciliter ces choix, l'ventail des solutions est prsent dans un cadre gnral, adaptable toutes les entreprises quels que soient leur dimension, leur dispersion gographique, leur structure organique, leur branche professionnelle et leur degr d'intgration. Ce cadre gnral est donc un systme ouvert partir duquel peut tre tabli un plan de comptabilit analytique en retenant les solutions les mieux appropries pour rpondre aux besoins d'information exprims par les responsables de l'entreprise . Cet ventail de solutions concerne tout particulirement :
- les diffrentes liaisons possibles entre la comptabilit analytique et la comptabilit gnrale ; - le choix entre comptabilit analytique intgre et comptabilit analytique autonome ; - le choix entre les cots calculer ; - le choix dans la manire d'exercer le contrle de gestion ;

- le choix entre les lments d'analyse conomique.

Terminologie

1284
Parmi les nombreux termes utiliss dans l'ancien PCG, les principaux retenir nous paraissent tre les suivants :
a. Le prix est l'expression montaire de la valeur d'une transaction ; ce terme s'applique uniquement aux relations de l'entreprise avec le milieu extrieur (prix de vente, prix d'achat) ( ancien PCG, p. III.8). b. L'expression produit courant caractrise l'issue du cycle d'exploitation la contrevaleur montaire des biens et services crs par l'entreprise (ou des marchandises revendues en l'tat) : prix de vente des biens et services vendus aux clients, valeur approprie pour les biens et les services crs par l'entreprise elle-mme ( ancien PCG, p. III.8). c. Le terme produit dsigne les biens et services crs par l'entreprise, le qualificatif ajout prcisant les stades d'laboration ; par exemple produits intermdiaires (achevs en attente d'un stade ultrieur), produits finis ( vendre), produits vendus, etc. ( ancien PCG, p. III.8). d. Le cot est l'accumulation des charges sur un produit. Il peut tre dtermin aux diffrents stades de l'laboration du produit : cot du produit approvisionn, cot du produit fabriqu, cot du produit distribu (ce dernier tant appel cot de revient et non plus par le terme traditionnel prix de revient ) ( ancien PCG, p. III.8). D'une faon gnrale, chaque type de cot se caractrise par trois caractristiques indpendantes les unes des autres ( ancien PCG, p. III.9) : - son champ d'application : cot par fonction conomique (production, distribution, administration), cot par moyen d'exploitation (magasin, usine), cot par activit d'exploitation (famille de produits), cot par responsabilit (directeur commercial, directeur technique, etc.) ; - son contenu : cot complet traditionnel incorporant sans modification toutes les charges de la comptabilit gnrale, cot complet conomique (aprs ajustement de certaines charges en vue d'une meilleure expression conomique), cot variable (incorporant les charges qui varient avec la production et la vente), cot direct (incorporant seulement les charges directes) ; - le moment du calcul : cots constats (encore appels cots rels ou cots historiques ), cots prtablis (dsigns selon les cas par les termes : cots standards , devis , budget de charges , cots prvisionnels ). La comparaison entre cots prtablis et cots constats fait apparatre des carts. Le choix des cots calculer rsulte de plusieurs contraintes : nature de l'activit, mode de gestion, contraintes contractuelles, rglementaires ou budgtaires, etc. e. Une charge est un lment de cot introduit dans le rseau d'analyse d'exploitation ( ancien PCG, p. I.22). En fonction des objectifs de gestion, on distingue : 1. les charges incorporables et les charges non incorporables , selon que leur incorporation aux cots est, ou non, juge raisonnable par le chef d'entreprise ( ancien PCG, p. I.23) ; 2. les charges directes qu'il est possible d'affecter immdiatement, sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit dtermin et les charges indirectes qui ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes au cot d'un produit dtermin ( ancien PCG, p. I.23) ; 3. les charges de structure lies l'existence de l'entreprise et correspondant, pour chaque priode de calcul, une capacit de production donne (elles sont relativement fixes lorsque le niveau d'activit volue peu) et les charges oprationnelles lies au fonctionnement de l'entreprise (elles sont, le plus gnralement, variables avec le volume d'activit, sans que cette variation lui soit ncessairement proportionnelle) (ancien PCG, p. I.23 et I.24) ; 4. les charges calcules dont le montant est valu selon des critres appropris : - charges de substitution dont le critre d'valuation peut tre diffrent des charges correspondantes de comptabilit gnrale : s valeur de remplacement matire lorsqu'elle se substitue prix d'achat matires ; s charges d'usage lorsqu'elles se substituent amortissements ; s charges tales lorsqu'elles se substituent provisions ; - charges suppltives qui ne figurent pas en comptabilit gnrale : s rmunration conventionnelle du travail non rmunr en tant que tel ; s rmunration conventionnelle des capitaux propres ( ancien PCG, p. I.22). - Le centre d'analyse est une division de l'unit comptable (ensemble ou division de l'entreprise) o sont analyss des lments de charges indirectes pralablement leur imputation aux comptes de cots des produits intresss. Les oprations d'analyse comprennent : - l'affectation des charges qui peuvent tre directement rattaches au centre ; - la rpartition entre les centres des autres charges qu'ils doivent prendre en compte ; - la cession de prestations entre centres. Au terme de ces oprations, le cot de chaque centre d'analyse peut tre imput au compte du cot l'aide d'une unit d' uvre . Les centres d'analyse comprennent les centres de travail et les sections ( ancien PCG, p. I.21). La comptabilit analytique de l'ancien PCG propose - titre indicatif - un classement fonctionnel des centres d'analyse.

- Le centre de travail est un centre d'analyse correspondant une division de l'organigramme de l'entreprise telle que bureau, service, atelier, magasin. On classe gnralement du point de vue comptable les centres de travail en centres oprationnels et centres de structure . Les centres oprationnels peuvent eux-mmes tre distingus en centres principaux et centres auxiliaires . Un centre de travail peut comprendre plusieurs sections ( ancien PCG, p. I.22). - Une section est une subdivision ouverte l'intrieur d'un centre de travail lorsque la prcision recherche dans le calcul des cots de produits conduit effectuer l'imputation d'un cot d'un centre de travail au moyen de plusieurs units d' uvre (et non d'une seule) . Une section ouverte en dehors des centres de travail avec pour seul objectif de faciliter des oprations de rpartition, de cession entre centres d'analyse ou d'imputation est dite fictive ou de calcul . Les sections sont couramment appeles homognes du fait de l'homognit des charges qui les constituent par rapport au mode d'imputation choisi ( ancien PCG, p. I.40). - L'unit d' uvre est l' unit d'imputation du cot d'un centre d'analyse aux comptes de cots de produits ( ancien PCG, p. I.43).

Choix entre les cots calculer

1285
La comptabilit analytique de l'ancien PCG ne prsente pas de conceptions nouvelles mais recense l'ensemble des conceptions possibles : cots complets ou partiels, cots constats ou prtablis. La mthode des cots complets n'est plus prsente comme la mthode de base, mais comme l'une des mthodes susceptibles d'tre appliques par l'entreprise en fonction de la nature de son activit et de son mode de gestion. Le calcul des cots est indispensable au contrle de gestion et l'analyse conomique. Selon les buts poursuivis dans ces deux domaines, les cots seront :
- des cots complets : l'analyse comptable de l'ensemble des charges est poursuivie jusque dans ses dtails, notamment dans le calcul des cots des produits vendus ou des commandes excutes ; - des cots partiels : l'analyse comptable de l'ensemble des charges n'est mene en dtail qu'au niveau jug utile et le reste des charges est trait en sousensembles. Dans chacune de ces mthodes, les valeurs numriques qui constituent l'information peuvent tre : - constates par des inscriptions comptables et des calculs effectus postrieurement aux faits qui leur ont donn naissance ; - prtablies par des calculs fonds sur des hypothses, en utilisant un mode de calcul identique celui qui permettra ultrieurement la constatation d'carts (les diffrences entre valeurs prtablies et valeurs constates constituant des carts).

Cots complets (constats ou prtablis)

1286
Ils peuvent tre obtenus :
- en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilit gnrale : c'est le cot complet traditionnel ; - en incorporant les mmes charges, mais aprs ajustement de certaines d'entre elles ou ajout en vue d'une meilleure expression conomique : c'est le cot complet avec diffrences d'incorporation, ou cot complet conomique. Dans le calcul d'un cot complet , la totalit des charges indirectes est analyse : - celles qui ne sont pas affectes directement aux centres d'analyse sont rparties entre ces centres selon une cl de rpartition ; - puis, aprs cession ventuelle de prestations entre centres dont certaines font l'objet d'une rpartition, elles sont imputes aux cots recherchs selon une cl d'imputation .

Cots partiels (constats ou prtablis)

1287
La comptabilit analytique de l'ancien PCG (p. III.9) prsente deux catgories de cots partiels : le cot variable et le cot direct.
La comparaison entre un prix de vente et un cot partiel ne peut aboutir un rsultat (perte ou profit) puisqu'une partie des charges n'a pas t prise en considration, mais une marge . a. cot variable Un cot variable (de produit, de commande, d'activit) est constitu par les seules charges qui varient avec le volume d'activit de l'entreprise, sans qu'il y ait ncessairement exacte proportionnalit entre variation des charges et variation du volume des produits obtenus (mthode du direct costing). La diffrence entre le total des charges de l'entreprise et les charges variables forme une masse constituant les charges de structure , souvent considres comme fixes pour une priode de temps relativement courte, un exercice comptable par exemple (il va de soi que, sur une longue priode, toutes les charges sont variables).

Dans cette mthode, le cot est form des seules charges qui varient avec les quantits produites. On ne recherche pas la rentabilit nette des diffrents produits ou activits, se contentant de dgager une marge quelles que soient les charges de structure qui pourraient tre effectivement appliques au cot des produits. Cette marge est toutefois d'une grande utilit pour le calcul du seuil de rentabilit (point mort). b. Cot direct Un cot direct est constitu : - des charges qui lui sont directement affectes ; ce sont le plus gnralement, des charges oprationnelles (ou variables ) ; - des charges qui peuvent tre rattaches ce cot sans ambigut, mme si elles transitent par les centres d'analyse ; certaines sont oprationnelles (ou variables ), d'autres sont de structure (ou fixes ). Dans cette mthode, on incorpore au cot les charges oprationnelles et de structure le concernant. La marge dgage contribue couvrir les charges et les cots communs toutes les activits de l'entreprise.

Liste des comptes analytiques d'exploitation (classe 9)

1288
L'ancien PCG distingue :
90.Comptes rflchis 903.Stocks et provisions pour dprciation des stocks rflchis 904.Achats rflchis 905.Charges rflchies 906.Dotations rflchies 907.Produits rflchis 91.Reclassement pralable des charges et des produits de la comptabilit gnrale 910 918.Reclassement pralable des charges de la comptabilit gnrale (pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 919.Reclassement pralable des produits d'exploitation : Produits de la comptabilit gnrale reclasss. 92.Centres d'analyse (centres de travail et sections) 920.Centres d'administration 921.Centres de financement 922.Centres de gestion du personnel 923.Centres de gestion des moyens matriels 924.Centres de prestations connexes 925.Centres d'approvisionnement 926.Centres d'tude technique et recherche 927.Centres de production 928.Centres de distribution 929.Autres frais couvrir 93.Cots des produits stocks 930 939.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 94.Stocks 940.Marchandises 941.Matires premires (et fournitures) 942.Autres approvisionnements (matires et fournitures consommables, emballages commerciaux) 943.Production de biens en cours 944.Production de services en cours 945.Produits (intermdiaires, finis.) 949.Provisions pour dprciation des stocks et des en-cours. 95.Cots des produits vendus 951 959.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 96.Ecarts sur cots prtablis 97.Diffrences de traitement comptable Diffrences d'incorporation 970.Diffrence d'incorporation sur matires 971.Diffrences d'incorporation sur amortissements et provisions 972.Diffrences d'incorporation pour lments suppltifs 973.Diffrences d'incorporation sur autres charges de la comptabilit gnrale

977.Diffrences d'incorporation sur produits de la comptabilit gnrale Diffrences d'inventaire, de cession et d'imputation 974.Diffrences d'inventaire constates 975.Diffrences sur cots et taux de cession 976.Diffrences sur niveau d'activit 978 et 979.( utiliser suivant les besoins de l'entreprise) 98.Rsultats de la comptabilit analytique 980 989.(pour attribution selon les besoins de l'entreprise) 99.Liaisons internes 991.Liaisons internes propres un mme tablissement 996.Cessions reues d'autres tablissements 997.Cessions fournies d'autres tablissements

Liaison comptabilit analytique - comptabilit gnrale

1289
La comptabilit analytique permet le calcul d'un certain nombre d'lments d'actif (stocks, production en cours) qui interviennent dans la dtermination du rsultat. La scurit du calcul repose sur le rattachement entre les lments inscrits respectivement en comptabilit gnrale et en comptabilit analytique, rapprochement qui peut tre assur par des procdures comptables ou para-comptables :
Ainsi, le cot retenu en comptabilit gnrale pour l'valuation des stocks et en-cours correspond aux charges incorporables de la comptabilit analytique (qu'elles soient directes ou indirectes, variables ou fixes).

Procdures comptables :

1290
- emploi de comptes rflchis : il rpond des raisons mthodologiques (clart de l'expos) et de principe (mise en vidence de l'autonomie de la tenue de la comptabilit analytique par rapport celle de la comptabilit gnrale) ; - possibilit d'intgration des deux comptabilits sans altrer pour autant les rgles de la comptabilit gnrale. a. Comptabilit analytique comptes rflchis Cette procdure permet d'effectuer l'analyse des valeurs du compte de rsultat de la comptabilit gnrale dans un cadre de comptabilit analytique autonome, tout en assurant le raccordement rigoureux des comptabilits gnrale et analytique. Celles-ci, tenues l'une et l'autre en partie double, peuvent tre confies des services diffrents, utilisant des moyens mcanographiques diffrents et arrtant leurs comptes selon une priodicit propre. Cette procdure utilise les comptes du groupe 90 Comptes rflchis de la nomenclature des comptes de classe 9. Ces comptes permettent d'inscrire en comptabilit analytique les stocks, les charges, les produits et les rsultats de la comptabilit gnrale. Ces valeurs sont inscrites de faon symtrique dans les comptes des deux comptabilits comme si elles taient rflchies dans un miroir plan.

EXEMPLE

b. Comptabilit analytique intgre Il n'y a pas de comptes rflchis, diffrentes modalits tant envisages : - le support matriel des critures de comptabilit analytique est constitu par des comptes ou des tableaux de calculs. L'exactitude des oprations d'affectation, de rpartition et de cession inter-centre est vrifie par contrle carr ;

- les comptes des classes 6 et 7 servent de comptes de passage et enregistrent les charges d'exploitation analyser et les produits d'exploitation analyser ; - les comptes des classes 6 et 7 ne sont servis qu'en fin d'exercice, les charges et produits tant enregistrs directement dans les comptes appropris de la classe 3 ou dans les comptes de la classe 9, ces inscriptions tant accompagnes d'un code nature permettant de regrouper (au moins en fin d'exercice) les charges et les produits d'exploitation selon la prsentation obligatoire.
La comptabilit analytique de l'ancien PCG ne donne pas beaucoup de prcisions sur les modalits de la comptabilit analytique intgre, ce qui est sans doute regrettable.

Procdures para-comptables :

1291
- tableaux de rapprochement plus ou moins dtaills ; - utilisation directe des mmes renseignements en comptabilit gnrale et en comptabilit analytique grce, par exemple, une codification double, voire multiple ; - utilisation d'un systme comptable unique cohrent appel systme crois . Selon la nature de l'activit ou les besoins de l'analyse, les rapprochements peuvent tre partiels (fournitures, main-d' uvre, nergie) ou complets s'il s'agit de dterminer des cots de revient (ou cots complets). Aussi, toutes ces procdures ncessitent-elles des niveaux de rapprochement appropris. a. Tableau de rapprochement Le support matriel des critures de comptabilit analytique peut tre constitu par des comptes ou bien par des tableaux de calcul. Le tableau principal est celui de l'analyse des charges ; son trac est l'image du schma de rseau comptable. L'exactitude des oprations d'affectation, de rpartition et de cession intercentres est vrifie par contrle carr . L'exactitude de la prise en compte des valeurs de comptabilit gnrale, notamment, celles des charges de la classe 6 et des produits de la classe 7, est vrifie par la comparaison des sous-totaux et totaux correspondants de la balance des comptes de gestion de la comptabilit gnrale. b. Codification multiple Deux ou plusieurs codifications sont attribues, selon des critres diffrents, chaque donne ds son entre et dans la mesure o celle-ci est apte, en l'tat, l'analyse. La procdure de codification multiple peut assouplir le systme de la partie double de la comptabilit gnrale dont l'utilisation se retrouve, en comptabilit analytique, dans la mthode des comptes rflchis. Ce procd de classement direct et simultan des donnes permet l'utilisation de diffrentes chanes d'analyse pour rpondre des besoins diversifis : analyse par fonction, par activit, par zone gographique, etc. Le recours aux moyens modernes de traitement de l'information procure la permanence du rapprochement et, par l mme, l'automaticit du contrle. c. Systme crois Dans un numro spcial (juin 1989), de 47 pages, intitul Normalisation comptable et gestion de l'entreprise : L'intgration par le Systme crois , le CNC propose une nouvelle conception systmatique de l'information comptable selon laquelle les informations de l'entreprise sont rorganises partir d'un systme comptable unique cohrent. L'opposition apparente entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique disparat et les informations habituellement obtenues par des traitements ou retraitements extracomptables sont dsormais fournies par la comptabilit . Il s'agit d'un outil intgr d'enregistrement et de mesure au service de la gestion, utilisable tous les niveaux de responsabilit tant oprationnelle que fonctionnelle, tout en permettant de satisfaire les besoins d'information des tiers .

III. Aspects essentiels du contrle interne 1300


Les principales procdures recommandes pour un bon contrle interne portent notamment sur les points suivants : I. Les quantits sorties de stocks ou vendues font l'objet d'autorisations appropries. II. Les quantits en stock sont protges de manire suffisante contre les pertes provenant de vols, gaspillages, prlvements non autoriss et contre les risques divers, les procdures de contrle interne devant conduire :
- prendre des dispositions pour faciliter l'identification et le rangement convenable des stocks ; - rendre les magasiniers responsables des quantits places sous leur contrle ; - protger les stocks contre les risques de dtrioration (humidit, incendie, etc.) ; - revoir priodiquement les valeurs pour lesquelles les stocks sont assurs.

III. Des mesures pralables doivent tre prises pour assurer une prise d'inventaire physique correcte :

Les instructions d'inventaire (tablies notamment l'aide de la Rec. OEC, Rvision contractuelle n 22.02, mise en rvision) prcisent en particulier :
- le but de l'inventaire physique, son importance, sa date ; - la dsignation des dpartements o l'inventaire aura lieu ; - les stocks inventorier et ceux qui ne le seront pas ; parmi ces derniers figurent, par exemple, les articles qui ont fait l'objet des comptages tournants pendant l'exercice, les articles de faible valeur qui sont imputs aux comptes de frais lors de leur acquisition ; En outre, la rglementation fiscale impose un recensement effectif de tous les articles en fin d'exercice (voir n 1271). - les noms des personnes affectes l'inventaire et leurs responsabilits respectives ; - la nature des imprims et leur utilisation (il est particulirement recommand de procder une prnumrotation des imprims afin de s'assurer que tous seront restitus) ; - les mthodes de comptage et d'enregistrement des quantits (un double comptage, effectu par des personnes diffrentes et vrifi en cas de divergence, est particulirement utile ; en outre une progression gographique permet d'viter les risques d'oubli d'une partie des stocks) ; - les vrifications oprer pour dtecter les omissions et dterminer si tous les articles inventoris ont bien t collationns sur les listes d'inventaire ; - les prcautions prendre pour maintenir immdiatement, avant et aprs l'inventaire, la correspondance entre les entres et les sorties et la comptabilisation des mouvements ; - la ncessit d'indiquer, sur les imprims d'inventaire, les articles qui paraissent usags, anciens ou rotation lente, en prcisant, par exemple, la date d'entre ou de fabrication.

Remarque : Parmi les procdures d'inventaire qui peuvent tre recommandes, citons la mthode du double comptage l'aide de tickets.
La prparation de l'inventaire se fait en disposant sur chaque type de produits un ticket prnumrot trois volets (chaque volet tant prnumrot). Une premire quipe de comptage inscrit sur le volet 2 le numro de l'article, sa description et son emplacement et, sur le volet 3, la quantit compte ; elle dtache le volet 3. La seconde quipe de comptage vrifie les indications portes sur le volet 2, inscrit la quantit compte et le dtache. Le volet 1 reste avec le stock. Tous les tickets mis ayant t restitus, les volets 3 et 2 sont compars ; si des diffrences apparaissent, il est procd un comptage de contrle.

EXEMPLE : de ticket trois volets : 1 n 1214 2 Deuxime comptage n 1214 Produit : Rfrence : Dsignation : Quantit : quipe de comptage : 3 Premier comptage n 1214 Quantit : quipe de comptage :

D'autres prcautions nous paraissent importantes pour la prparation de l'inventaire :


- les services de rception ou de livraison doivent, dans la mesure du possible, ne plus dtenir de marchandises ; les documents d'expdition et de rception labors dans les jours qui suivent ou prcdent la prise d'inventaire doivent permettre la comptabilit d'assurer une bonne sparation des exercices au niveau des oprations ; - lorsque les activits de production se poursuivent pendant l'inventaire, des prcautions particulires sont prises afin de ne pas compter deux fois ou d'omettre de compter un produit.

Aprs la prise d'inventaire, il faut s'assurer que toutes les feuilles d'inventaire distribues ont t renvoyes. Si des documents d'inventaire permanent sont tenus, les principales diffrences doivent tre soigneusement examines et expliques. Les ajustements apports l'inventaire permanent doivent faire l'objet d'une autorisation par un responsable habilit. IV. Les transactions effectues doivent tre rattaches aux exercices concerns.
Si des marchandises ont t rceptionnes et enregistres dans l'inventaire physique concernant un exercice et si la facture d'achat correspondante n'a pas t enregistre, le rsultat de l'exercice sera survalu ; si, au contraire, la facture d'achat a t enregistre et que les marchandises correspondantes ne figurent pas dans l'inventaire, le rsultat de l'exercice sera sous-valu. Une procdure particulire doit donc tre mise en place pour s'assurer que la coupure des exercices a t faite de manire correcte. La procdure de rapprochement entre les bons de rception et les factures peut permettre une coupure satisfaisante. La comptabilit pourra par exemple la clture de l'exercice - si elle ne la possde dj - obtenir la liste des bons de rception pour lesquels les factures ne sont pas encore rceptionnes et, inversement, tablir une liste des factures correspondant des marchandises non rceptionnes. Une bonne procdure consiste porter sur les bons de rception et les factures un tampon portant la mention avant inventaire ou aprs inventaire . Il convient de porter une attention particulire aux avoirs recevoir sur des marchandises dj reues.

V. Sparation des fonctions. L'idal serait que les fonctions suivantes soient accomplies par des personnes diffrentes dans les entreprises d'une certaine importance : achats, rception, magasinage, paiement, fabrication, expdition, comptabilisation, saisie de l'inventaire.

IV. Contrle externe 1301


Le contrle des stocks et des travaux en cours a fait l'objet de dveloppements dans la norme CNCC n 2-402, section A sur l'observation de la prise d'inventaire physique des stocks , dans la note d'information CNCC n 5 (rvise en septembre 1992) concernant l'observation physique et d'une recommandation de l'OEC (Rvision contractuelle n 22.02, mise en rvision). Selon la norme CNCC prcite ( 04), lorsque le stock revt une importance significative, le commissaire aux comptes runit les lments probants suffisants et appropris sur son existence et sur son tat, en assistant la prise d'inventaire, sauf dans le cas o ceci est irralisable.
Par exemple, en raison de la nature et du lieu de cet inventaire. Dans ce cas, le commissaire aux comptes dtermine s'il peut mettre en uvre des procdures alternatives fournissant des lments probants suffisants et appropris sur l'existence du stock et sur son tat lui permettant de ne pas avoir formuler une opinion avec rserve pour limitation dans l'tendue des travaux d'audit ( norme prcite, 06).

En effet, selon la NI CNCC n 5 prcite, il faut considrer que, sauf cas trs particuliers, l'observation physique est un des moyens les plus efficaces pour s'assurer de l'existence d'un actif .
Dans le cas des stocks et travaux en cours, le niveau de force probante obtenu par d'autres moyens de contrle, tels que l'examen des documents justifiant les mouvements d'entre et de sortie sur un inventaire permanent, sera en gnral insuffisant. Ces documents justificatifs sont pour la plupart crs par l'entreprise : bon d'expdition, ou de transfert, bon de rception. L'inventaire physique constitue dans ce cas le seul moyen d'obtenir des preuves directes lorsqu'il est observ par le commissaire aux comptes. Il ne faut cependant pas oublier que c'est la combinaison de plusieurs lments probants recueillis par l'application des diverses techniques de contrle qui permettra au commissaire aux comptes de fonder son jugement. En effet, le contrle physique est insuffisant pour cerner tous les aspects permettant de justifier un poste d'actif. titre d'exemple, l'examen physique des stocks donne un niveau de force probante lev concernant l'existence des stocks la date de l'examen. Il doit tre complt par des contrles portant sur la proprit, le cot d'acquisition ou de production, la ncessit de constituer des provisions pour dprciation.

Buts poursuivis

1301-1

L'observation physique ayant pour but de confirmer l'existence et l'tat des lments actifs qui figurent dans le bilan, le commissaire aux comptes devra orienter ses travaux vers les objectifs suivants :
- s'assurer que l'entreprise a prvu des moyens adapts permettant d'effectuer le recensement des actifs dans de bonnes conditions de fiabilit. Cette phase de l'intervention consiste tudier les procdures d'inventaire tablies par l'entreprise et elle se situe donc avant la prise d'inventaire proprement dite ; - s'assurer que ces moyens sont mis en uvre de faon satisfaisante. Cette phase consiste vrifier que les personnes charges de l'inventaire appliquent correctement les procdures et elle se situe donc pendant la prise d'inventaire par l'entreprise ; - s'assurer que les travaux d'inventaire ont t correctement exploits par l'entreprise. Cette phase consiste contrler que les quantits recenses sont bien celles qui sont utilises pour la valorisation du montant des stocks et des en-cours. Elle se situe donc aprs la prise d'inventaire par l'entreprise et son observation par le commissaire aux comptes.

Il en rsulte les diffrentes tapes de contrle suivantes : Diffrentes tapes de contrle :

1301-2
I. Contrles avant la prise d'inventaire. Aprs avoir dcid que les stocks feraient l'objet d'une observation physique le commissaire aux comptes procde la collecte des instructions de prise d'inventaire physique.
L'absence de procdures crites, ou des procdures juges insuffisantes, peuvent conduire formuler des conseils et avis aux dirigeants sur la ncessit de rdiger des instructions ou les rendre plus fiables. Il peut utiliser pour ce faire : - une liste aide-mmoire des principales procdures, - un questionnaire d'valuation de l'inventaire physique. Un exemple de ces supports figure dans la NI CNCC n 5 p. 62 s. et 69 s. Cette tape lui permet de planifier son intervention dans le temps (dates prvues) et dans l'espace (lieux o se droule l'inventaire). Une visite pralable des lieux avant l'inventaire peut lui permettre de se faire une ide des conditions de stockage et de prparation de l'inventaire. Selon la norme CNCC n 2-402 ( 10), lorsque les stocks sont rpartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes dtermine les lieux o sa prsence l'inventaire physique est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock sur chaque site et de l'valuation du risque li au contrle dans les diffrents sites. Il s'informe sur : - les modalits de la prise d'inventaire : inventaire complet ou tournant, - l'existence d'un inventaire permanent, - les modalits de contrle des travaux en cours ; rapports de production, comptabilit analytique, - l'identification des articles notation lente, obsoltes ou endommags, - la dfinition de procdures appropries concernant les mouvements de stocks entre les diffrents sites ainsi que la rception et la livraison de stocks avant et aprs la date d'inventaire, - l'existence de stocks en dpt chez des tiers ou de stocks appartenant des tiers et en dpt dans l'entreprise. Il fait, le cas chant, prparer des demandes de confirmation concernant ces stocks, Selon la norme CNCC prcite ( 17), lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrle d'un tiers, le commissaire aux comptes obtient en gnral une confirmation directe de ce dernier quant aux quantits et l'tat des stocks dtenus pour le compte de l'entit. Il considre galement, selon le caractre significatif des stocks en cause : - l'intgrit et l'indpendance du tiers concern ; - la ncessit de sa prsence, ou de celle d'un autre professionnel, aux oprations de prise d'inventaire physique ; - la ncessit d'obtenir un rapport d'un autre professionnel sur l'adquation des systmes comptables et de contrle interne du tiers concern pour s'assurer que l'inventaire est exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegards ; - la ncessit d'examiner la documentation relative aux stocks dtenus par des tiers, notamment les rcpisss de mise en entrept, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers qui ces stocks ont t donns en gage. Sur la base des informations recueillies, de son estimation des risques et du caractre significatif des stocks, il prpare son programme d'observation de l'inventaire physique : points sensibles, sondages et contrles effectuer, nature des informations collecter, et s'interroge sur la ncessit ventuelle de la prsence d'un expert. Cette valuation des procdures devrait tre faite suffisamment l'avance pour pouvoir obtenir de l'entreprise toute modification la procdure que le commissaire aux comptes estimerait essentielle pour assurer la fiabilit des comptages et leur centralisation.

II. Contrles pendant la prise d'inventaire. Les contrles du commissaire aux comptes portent essentiellement sur la faon dont la prise d'inventaire est effectue et, par consquent, sur la faon dont les procdures sont appliques.

Il observe les quipes, vrifie par sondage la qualit des informations portes sur les fiches ou feuilles de comptages et effectue un certain nombre de dcomptes qu'il consigne dans ses dossiers pour contrle ultrieur avec l'inventaire dfinitif. Il organise ses contrles pour s'assurer que : - tout lment existant physiquement est correctement recens, - tout lment recens existe physiquement. Si l'inventaire est fait une date autre que la date de clture, il contrle la fiabilit de l'inventaire permanent selon les mmes critres de faon pouvoir tirer des conclusions sur l'inventaire de clture bas sur les quantits figurant l'inventaire permanent. Il relve les informations ncessaires au contrle des chevauchements ou de la sparation des exercices. Le volume de ses sondages sera fix en fonction : - de sa connaissance de l'entreprise, - du contrle interne de la fonction stocks, - de la qualit de la procdure de prise d'inventaire, - de la qualit de l'application de cette procdure. Toutefois, les sondages effectus portent sur les articles ayant de prfrence une forte valeur pour essayer, mme s'ils sont peu nombreux, de les rendre plus significatifs par rapport au montant qui figurera au bilan. Il est souhaitable que le commissaire aux comptes (ou ses collaborateurs) soit prsent pendant toute la dure de l'inventaire. Sinon, il est important d'assister au dbut de l'inventaire et sa fin : - au dbut pour s'assurer que l'inventaire va se drouler dans de bonnes conditions, que les instructions ont t bien comprises et sont correctement suivies ; - la fin pour contrler la procdure de centralisation des fiches ou feuilles de comptage et prendre une copie de la feuille de suivi des fiches ce qui lui permettra de s'assurer ultrieurement que l'tat final d'inventaire inclut bien tous les stocks recenss et seulement ceux-l. Les sondages effectus et relevs sur ses feuilles de travail lui permettront de s'assurer que les fiches n'ont pas t modifies. Il peut dans le mme but faire un relev ou une photocopie d'un certain nombre de fiches.

III. Contrles aprs la prise d'inventaire. Aprs la prise d'inventaire le commissaire aux comptes doit s'assurer que les rsultats de l'inventaire physique sont correctement centraliss par l'entreprise pour tablir l'tat dtaill des stocks qui sera utilis pour valoriser l'inventaire. Les diffrentes tapes de ce contrle sont les suivantes :
- vrification du report de toutes les fiches sur l'tat des stocks, par sondages partir des fiches, ou par contrle des squences numriques, - vrification que seules les fiches d'inventaire ont t reprises sur l'tat des stocks, par sondages partir de l'tat des stocks, ou par contrle des squences numriques, - pointage des sondages effectus lors de l'observation physique avec l'tat des stocks, - sondages avec l'inventaire permanent, analyse des carts et comptabilisation des ajustements, notamment en cas d'inventaire effectu une date diffrente de la clture, - contrle de la sparation des exercices ou des priodes qui prcdent et suivent l'inventaire physique, - vrification de la prise en compte des informations relatives la dprciation des stocks, releves lors de l'inventaire physique.

Lorsque l'inventaire a eu lieu une date antrieure la clture, le contrle des quantits comprendra, outre les contrles prcdents :
- une vrification des mouvements intervenus depuis la date de l'inventaire physique, - un contrle de la sparation des exercices la date de clture, - si jug ncessaire, des sondages physiques des quantits la clture qui figurent sur l'inventaire permanent.

Difficults lies l'observation des inventaires :

1301-3
I. Problmes lis la mesure. Certains produits ou articles peuvent poser des problmes de mesure. Ces problmes sont gnralement bien matriss par les professions concernes. Notons par exemple :
- les produits pondreux (charbon en tas, minerais, etc.), qui ncessitent des techniques de conversion de volume, - le comptage de quantits importantes de petites pices (vis, crous, rondelles, etc.) qui s'effectue par comptage d'un talon aprs pesage et application au poids de l'ensemble de la population. Il existe pour ce type de comptage des balances spcialises.

II. Problmes lis la qualit. L'identification de la nature de certains produits ou de l'usure et de la dprciation des articles inventoris peut parfois poser des problmes techniques qui pourront tre rsolus en faisant appel un technicien ou en faisant procder des analyses sur des chantillons prlevs lors de l'inventaire physique. III. Contrle des en-cours.

Le commissaire aux comptes sera souvent confront des problmes particuliers d'identification des produits et de leur stade d'avancement, lors de l'observation des travaux en cours. Rappelons encore qu'il appartient au commissaire aux comptes de s'assurer que l'inventaire est pris correctement par l'entreprise et non d'effectuer lui-mme l'inventaire.
Il pourra s'assurer que les informations portes sur les fiches ou feuilles d'inventaire semblent raisonnablement correspondre l'tat d'avancement, comparer ces informations avec les documents de production et les fiches de suivi des diffrentes oprations et si ncessaire faire appel un technicien de l'entreprise. Voir galement n 550-1, les conditions de visite et de contrle des chantiers BTP l'tranger et n 4286 pour les socits en participation.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


1309
Voir galement les chapitres 16 Les documents de synthse (tats financiers) et 21 L'information comptable et financire la charge de l'entreprise .

I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Prsentation au bilan
Prsentation gnrale (selon le systme utilis)

1310
a. Systme de base : les stocks et en-cours y sont ventils en : - matires premires et autres approvisionnements, - en-cours de production (biens et services),
ventiler, le cas chant, entre biens d'une part et services d'autre part.

- produits intermdiaires et finis, - marchandises. b. Systme dvelopp : mmes rubriques que dans le systme de base. c. Systme abrg : regroupement sur une seule ligne : stocks et en-cours.
Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Cas particulier des stocks acquis avec clause de rserve de proprit

1311
Ils doivent figurer sur une ligne distincte l'actif (loi du 12 mai 1980, art. 3). Les actifs avec clause de rserve de proprit sont regroups sur une ligne distincte portant la mention dont avec clause de rserve de proprit . En cas d'impossibilit d'identifier les biens, un renvoi au pied du bilan indique le montant restant payer sur ces biens. Le montant payer comprend celui des effets non chus (PCG art. 521-1 s.) ; voir modle n 6005 s. notre avis ces informations peuvent figurer dans l'annexe.

Prsentation au compte de rsultat

1315
Quel que soit le systme suivi, les stocks et en-cours n'y figurent pas, leur incidence sur le rsultat tant constitue par leurs variations qui figurent sur deux lignes spciales. Les dotations aux provisions pour dprciation des stocks et en-cours et leurs reprises sont comprises dans les dotations et reprisesexploitation sur actifs circulants.
Ou, le cas chant, dans les dotations et reprises exceptionnelles. Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

B. Annexe (dveloppements particuliers)

Informations concernant les stocks et en-cours dveloppes dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre
- Information concernant la fiscalit : - Incidence des provisions rglementes sur les capitaux propres, voir n 3448. - Possibilits fiscales non utilises, voir n 3680-15 (Annexe). - Stocks acquis avec clause de rserve de proprit Voir n 1311. - Informations en matire de sous-activit Voir n 984 s. - Informations sur les provisions et l'coulement des produits Voir n 1206. - Incorporation des redevances de crdit-bail dans les stocks Voir n 1176. En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

valuation sur la base du dernier prix du march

1318
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-10) et le PCG (art. 531-2/12) prescrivent, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir l'indication de la diffrence entre : - d'une part, l'valuation des stocks selon la mthode comptable pratique ; - et d'autre part, leur valuation sur la base du dernier prix du march connu la clture des comptes. Cette information permet, notre avis : - en indiquant le dernier prix du march, de fournir une ide de la valeur de remplacement la clture de l'exercice : par exemple le cot moyen pondr d'un article achet au dbut de chaque mois du dernier trimestre 100, 110 et 120 est de 110, le cours du march la date de clture des comptes pouvant tre de 130 ; - galement, d'informer des changements intervenus entre la date d'arrt des comptes et la date de clture effective du bilan. En tout tat de cause, ceci nous parat s'appliquer des stocks de caractre particulier, soumis des variations importantes comme les matires premires.
La brochure OEC-CNPF semble galement avoir une interprtation restrictive : Cette information pourrait ne concerner que des produits n'ayant subi aucune transformation dans l'entreprise et donc n'incorporant pas de valeur ajoute, c'est--dire les stocks d'approvisionnements, de marchandises . Sont donc principalement concernes, notre avis, toutes les matires premires entrant dans le champ d'application de la provision pour fluctuation des cours.

Par ailleurs, il convient de tenir compte du fait que cette information peut tre utile par son caractre global mais prsente peu d'intrt produit par produit (mme s'il est possible de l'obtenir, ce qui n'est pas toujours le cas).

Marchandises dtenues pour le compte de tiers (marchandises en dpt)

1320
L'entreprise dtentrice n'en tant pas propritaire, elles ne peuvent figurer son bilan (il est possible de les faire figurer en annexe dans les engagements rciproques).

II. Autres informations comptables et financires 1330


L'ancien PCG 1982 (p. II.186) proposait un modle de tableau de la variation dtaille des stocks et en-cours pouvant tre joint au compte de rsultat. S'agissant d'une disposition facultative, elle n'a pas t reprise dans le PCG 1999, mais, notre avis, rien n'empche de continuer l'appliquer si elle conduit amliorer l'information financire de l'entreprise.

CHAPITRE 7

Les immobilisations incorporelles et corporelles


1451

SECTION I

Gnralits
I. Dfinitions 1452
Les immobilisations sont les lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise. Ils ne se consomment pas par le premier usage ( C. com. art. D 10 et PCG, art. 211-1).
Certains biens de peu de valeur ou dont la consommation est trs rapide peuvent tre considrs comme entirement consomms au moment de leur mise en service et, par consquent, ne pas tre classs dans les immobilisations (PCG, art. 331-4). Fiscalement, la loi fiscale ne fournit pas de dfinition explicite (voir toutefois ci-aprs). En consquence, en principe (application de l' article 38 quater de l'Annexe III au CGI ; voir n 183-1), pour tous les contentieux ayant trait aux immobilisations, les rgles comptables devraient tre retenues en fiscalit.

Les comptes d'immobilisations, autres que les comptes d'immobilisations financires, sont classs respectivement, partir de la nature lmentaire des lments qui les composent, en immobilisations incorporelles et corporelles : I. Immobilisations incorporelles : elles ne sont pas dfinies par le PCG (l' ancien PCG, p. I.33, se limitait indiquer qu'il s'agissait d'immobilisations autres que les immobilisations corporelles). Toutefois le PCG en cite un certain nombre dans le plan de comptes ( art. 432-1 ; voir n 7002) et l'article 442/20 (voir n 1562 s.).
Remarque : dans le cas particulier des licences UMTS, le CU CNC ( avis n 2002-B du 9 janvier 2002) a prcis qu'un actif incorporel est un droit identifiable ayant une valeur conomique positive (cf. PCG, art. 211-1) et que le critre de cessibilit retenu par le Conseil d'tat en matire fiscale (voir ci-dessous) n'est pas retenu par le PCG comme une condition d'inscription l'actif. Fiscalement, malgr l'absence de texte dfinissant ces immobilisations, une dfinition d'ensemble des droits susceptibles d'tre considrs comme des lments incorporels de l'actif immobilis semble ressortir de diffrents arrts du Conseil d'tat (30 octobre 1995, n 142319 et 31 janvier 1997, n 158678 relatifs aux frais de dpt respectivement de brevets et de marques, voir n 1563 ; 16 fvrier 1996, n 139789 relatif aux frais de documentation, voir n 1509 ; CE 5 juin 1996, n 143819 relatif aux films publicitaires, voir n 2303-5 ; 21 aot 1996, n 154488 relatif aux redevances d'exploitation de marques, voir n 1512 ; CE (na), 6 fvrier 2002, n 233639 et 15 juin 2001, n 212180 relatifs aux engagements de nonconcurrence, voir n 1512). Ainsi, ces droits doivent cumulativement : - constituer une source rgulire de profits, - tre dots d'une prennit suffisante, - tre cessibles. Ces critres utiliss pour les redevances d'exploitation nous paraissent avoir une porte plus large ; appliqus d'ailleurs aux cas des films publicitaires, des frais de documentation ou de dpt de brevets et de marques, ces critres auraient conduit aux solutions finalement retenues par le Conseil d'tat. Toutefois, la porte du critre de cessibilit n'est pas clairement tablie. Si ce critre est souvent en pratique appliqu pour dterminer le caractre immobilisable ou non de tous les incorporels, certains considrent que ce critre ne s'applique pas aux droits rels (S. Austry, commissaire du gouvernement, interrog par nos soins en octobre 2002 et J. Turot BF 6/97 p. 374) mais aux droits personnels. Sur la notion de droits rels, voir n 1453. Par ailleurs, dans le cadre des travaux mens au CNC sur la comptabilisation des licences UMTS, le Conseil d'tat a prcis que le critre fiscal de cessibilit devait s'entendre au sens large : il concerne toute opration ou vnement ayant pour effet de faire sortir l'lment considr de l'actif de l'entreprise ou de retirer dfinitivement toute valeur (par exemple une reprise dans le patrimoine priv de l'exploitant individuel, une destruction par sinistre, une mise au rebut, etc.), susceptible de donner lieu une diffrence (plus ou moins-value), y compris une indemnisation. Il est noter que ces critres sont proches de ceux dfinis par la norme IAS 38 sur les immobilisations incorporelles, abstraction faite du critre de cessibilit. Selon la norme IAS 38 : a. les immobilisations incorporelles sont dfinies comme tant des actifs non montaires identifiables, sans substance physique, qui sont : - dtenus par une entreprise pour tre utiliss la production ou la fourniture de biens ou services, pour une location des tiers ou des fins administratives ; - identifiables ; Compte tenu de l'absence de substance physique, le caractre identifiable peut provenir :- lorsque l'actif est acquis sparment, du transfert d'un droit lgal ;

- lorsque l'actif est gnr en interne, de la possibilit de distinguer les avantages conomiques futurs qui s'y rattachent de ceux gnrs par le fonds de commerce de l'entreprise ; - lorsque l'actif est acquis lors d'un regroupement d'entreprise, de la possibilit de les distinguer des avantages conomiques futurs attribuables l'cart d'acquisition. Le goodwill (terme gnrique regroupant le fonds de commerce cr et l'cart d'acquisition) reprsente en effet les avantages conomiques futurs de la synergie entre les actifs identifiables ou des actifs incorporels qui ne remplissent pas les conditions d'inscription l'actif. - sous le contrle de l'entreprise, par suite d'vnements passs ; La relation de l'entreprise avec ses clients et la loyaut de ceux-ci ne pouvant tre contrle en l'absence d'une protection juridique, les portefeuilles clients et parts de march ne remplissent pas les conditions d'inscription l'actif. - source d'avantages conomiques futurs, selon les plans tablis par l'entreprise. - un lment incorporel doit tre immobilis lorsque les deux conditions gnrales suivantes sont simultanment runies : 1. Il est probable que les avantages conomiques futurs relatifs cet actif profiteront effectivement l'entreprise. L'entreprise doit valuer la probabilit de recueillir les avantages conomiques futurs de l'actif, sur la base d'hypothses raisonnables et tayes qui reprsentent la meilleure estimation par la direction des conditions conomiques qui prvaudront pendant la vie de l'actif. L'essentiel de l'estimation doit reposer sur des donnes objectivement vrifiables. 2. Le cot de cet actif peut tre mesur de faon fiable : - la mesure du cot d'acquisition est en gnral fiable lorsque l'actif incorporel a t acquis seul auprs d'une autre entreprise, et notamment lorsque la contrepartie de l'acquisition se prsente sous forme de liquidits ou d'autres actifs montaires. - lorsque l'acquisition d'une immobilisation incorporelle est effectue dans le cadre d'un regroupement d'entreprises (prise de contrle par exemple), il est probable que le cot pourra tre mesur de manire fiable lorsque la juste valeur de cet actif peut tre dtermine par rfrence un march actif. dfaut, l'estimation du cot est fonde sur la meilleure information disponible quant au montant que l'entreprise aurait pay, la date d'acquisition, pour acqurir l'actif dans une transaction entre parties indpendantes, bien informes et souhaitant raliser la transaction. Les techniques d'estimation indirecte de la juste valeur, parmi lesquelles l'application de multiples refltant la valeur de march certains indicateurs de profitabilit de l'actif (tels que les revenus, parts de march, rsultat d'exploitation, etc.) ou l'actualisation des cash flows futurs qui seront gnrs par l'actif, peuvent tre utilises pour dterminer le cot inscrit l'actif lors de l'acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises. Appliqus aux actifs gnrs en interne, ces critres conduisent immobiliser uniquement, mais obligatoirement, la phase de dveloppement, si l'entreprise peut dmontrer : - sa capacit technique (et son intention de) terminer l'actif pour permettre son usage interne ou sa commercialisation ; - l'existence d'un march pour les produits qui seront issus de l'incorporel ou pour l'incorporel lui-mme, ou son utilit pour un usage interne ; - l'existence des ressources financires et techniques qui lui permettront d'achever le dveloppement. Le dveloppement est l'application des dcouvertes de la recherche, ou de toute autre connaissance, un projet de production de matriaux, appareils, produits, procds, systmes ou services, nouveaux ou substantiellement amliors. Le dveloppement est termin lorsque commence la production ou l'usage commercial. b. Sauf dans le cadre d'un regroupement d'entreprises (o ils font partie de l'cart d'acquisition), les cots suivants constituent des charges : - frais de recherche ( ne pas confondre avec les frais de dveloppement ; voir ci-dessus c. et n 2343) ; - frais de dmarrage (voir n 2303-2) et de pr-exploitation (voir n 2307-1) ; - frais d'tablissement ; - cots de formation ; - frais de publicit et de promotion ; - cots de dmnagement ou de rorganisation d'une activit.

II. Immobilisations corporelles Le PCG ne les dfinit pas. Toutefois, notre avis, la dfinition qui figurait dans l'ancien PCG (p. I.33) reste utile : choses sur lesquelles s'exerce un droit de proprit. De plus, il est utile de distinguer dans ces deux catgories : - les immobilisations professionnelles (ou d'exploitation), c'est--dire celles qui sont utilises (ou destines tre utilises) par l'entreprise pour la production de biens ou de services ou pour l'administration, - et les immobilisations non professionnelles (ou hors exploitation).
L'expression biens d'investissements vise les biens qui, utiliss aux fins d'une activit conomique, se distinguent par leur caractre durable et leur valeur qui font que les cots d'acquisition ne sont pas normalement comptabiliss comme dpenses courantes, mais amortis au cours de plusieurs exercices (CJCE, arrt du 2 fvrier 1977).

1452

Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'tat CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1452
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 aot 1996, n 154488 ; CE 6 fvrier 2002, n 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n 97-3522 ; CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5

1452
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges 20 fvrier 2002, n 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n 95-919 ; CAA Paris, 24 dcembre 1992, n 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49

II. lments constitutifs 1453


Les immobilisations portes l'actif du bilan sont uniquement les biens ou les droits rels dont l'entreprise est propritaire. Les biens qu'elle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas figurer l'actif.
Tel est le cas, notamment, des biens faisant l'objet d'un contrat de crdit-bail ( n 1542-1).

Toutefois, les biens acquis avec une clause de rserve de proprit ( n 1552) et les biens concds par un service public ( n 4120) sont ports l'actif. Les biens acquis en nue-proprit sont inscrits au bilan pour leur valeur d'acquisition et sont - le cas chant - amortissables sur cette base.
Fiscalement, en ce sens CE 5 octobre 1977 n 4718 repris dans D. adm. 4 D-122 n 26.

Inversement, un bien en usufruit ne peut pas figurer en immobilisations corporelles (voir dfinition du PCG, n 1452) mme s'il est utilis pour les besoins de l'exploitation.
Fiscalement, il en est de mme (CE 8 novembre 1965, n 63472 repris dans D. adm. 4 D-122 n 26).

Toutefois, selon le Code civil ( art. 578 s.), l'usufruit confre un droit rel sur le bien en usufruit, enregistrer, notre avis, en immobilisation incorporelle amortissable (voir n 1614-1) pour sa valeur d'entre.
Les frais engags pour satisfaire les obligations du nu-propritaire ou de l'usufruitier constituent des charges.

Les biens destins tre lous pour une longue dure ou que l'entreprise utilise comme moyen de production constituent des immobilisations et non des stocks (voir n 1136). Dans les entreprises individuelles, le chef d'entreprise peut choisir de ne pas faire figurer son bilan un bien lui appartenant. Il s'agit d'une dcision de gestion dont il doit tirer les consquences (voir n 3522).

III. Classement comptable 1460


Le PCG distingue (outre les immobilisations financires) : - les immobilisations incorporelles ; voir n 1562 s. ; - les immobilisations corporelles ; voir ci-aprs n 1468 s. ; - les immobilisations mises en concession ; voir n 4110 s. ; - les immobilisations en cours ; voir n 1666 s.

Immobilisations corporelles (compte 21)


Sur le contenu gnral de ce compte, voir liste des comptes du PCG, n 7002. En ce qui concerne la comptabilisation des acquisitions et productions, voir n 1661 s. ; des amortissements, voir n 1686 s. ; des provisions pour dprciation, voir n 1693 s. ; des cessions ou destructions, voir n 1696 s.

Compte 211. Terrains

1468
2111. Terrains nus 2112. Terrains amnags c'est--dire viabiliss (PCG, art. 442/21).

2113. Sous-sol et sur-sol Ce compte est utilis lorsque l'entreprise n'est pas propritaire des trois lments attachs une mme parcelle de terrain : sol,
sous-sol, sur-sol. Ainsi le compte sur-sol enregistre la valeur du droit de construction ou d'utilisation de l'espace situ au-dessus d'un sol dont l'entreprise n'est pas propritaire (PCG, art. 442/21) ; c'est, par exemple, le cas des droits de construction d'une passerelle entre deux magasins ( entreprises commerces multiples).

2114. Terrains de gisement notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.42), il s'agit des terrains d'extraction des matires destines soit aux
besoins de l'entreprise, soit tre revendues en l'tat ou aprs transformation.

21141. Carrires
Fiscalement, trfonds et gisements constituent galement des immobilisations, voir n 1615-1.

2115. Terrains btis En cas de difficult de classement des terrains selon leur destination exacte (exemples industriels, commerciaux, administratifs,
usage professionnel ou non) en raison d'un usage diversifi, l'entreprise tient compte de la destination principale du terrain ( Entreprises commerces multiples). Remarque : Ventilation du cot entre terrain et construction Cette ventilation, mme si elle s'avre difficile notamment dans le cas de la coproprit, est ncessite par le fait que le terrain n'est pas amortissable, contrairement la construction (en dernier lieu CE 18 janvier 1989, n 56752 ; D. adm. 4 D-122 n 24). Pour un terrain construit, lorsque l'acte d'achat n'indique qu'un prix global pour le terrain et la construction, il doit faire l'objet d'une ventilation entre ces deux rubriques, en tenant compte : - soit des prix des terrains de mme nature, compte tenu de l'emplacement et d'un abattement pour terrain occup ; - soit d'une rpartition forfaitaire variant en fonction de l'emplacement, de la densit et de l'ge de la construction.

2116. Compte d'ordre sur immobilisations


amortissables rvalues lgalement en 1976.

(art. 6 du dcret 78-737 du 11 juillet 1978) : il s'agit du compte d'ordre relatif aux immobilisations non

Compte 212. Agencements et amnagements de terrains

1469
Travaux destins mettre le terrain en tat d'utilisation (PCG, art. 442/21) : cltures, mouvements de terre, drainage, dfrichement
Fiscalement, si les travaux ont t effectus par le vendeur avant la vente, ils ne peuvent tre dissocis du cot d'acquisition du terrain (CAA Bordeaux, 11 juin 1992, n 446). Sur les consquences en matire d'amortissement, voir n 1615-2.

Compte 213. Constructions

1470
Elles comprennent essentiellement les btiments, les installations, agencements, amnagements et les ouvrages d'infrastructure ( PCG, art. 442/21). D'o les sous-comptes recommands suivants : 2131. Btiments notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.20), sont considrs comme tels les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures, ainsi que les amnagements faisant corps avec eux, l'exclusion de ceux qui peuvent en tre facilement dtachs ou encore de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte en comptabilit.
Par exemple, dans le but de faciliter les travaux de consolidation au sein du groupe, les immeubles lous des filiales sont considrs comme affects aux oprations professionnelles . En revanche, les immeubles usage d'habitation et ceux lous des particuliers ou des socits extrieures au groupe sont affects aux oprations non professionnelles ( Entreprises commerces multiples).

2135. Installations gnrales, agencements, amnagements des constructions notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.34), les installations gnrales sont des ensembles d'lments dont la liaison organique est la condition ncessaire de leur utilisation et qui sont distincts des units techniques annexes des installations d'exploitation ou de transport par canalisation ; il en est ainsi par exemple : - des installations tlphoniques dont la mise en place incombe l'entreprise, - des installations de chauffage du sige des bureaux administratifs, - des installations de douche pour le personnel, etc.
Fiscalement, il en est de mme : installations tlphoniques (CE 31 mars 1971, n 73813), installations de chauffage (CE 10 mars 1965, n 62426).

Rentrent dans cette catgorie, notre avis, les groupes lectrognes. Les agencements et amnagements de construction sont les travaux destins mettre les btiments en tat d'utilisation.
Fiscalement, lorsque des travaux affectent substantiellement le gros- uvre, ils constituent, non pas de simples amnagements des agencements intrieurs, mais des travaux assimilables une construction (CE 1er juillet 1987, n 52982). Lorsque l'entreprise n'est pas propritaire des immobilisations dans lesquelles ils sont incorpors, voir n 1475.

2138. Ouvrages d'infrastructure notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.35), il s'agit des ouvrages destins assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau, ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et des pistes d'arodromes. Voir sous-comptes n 7002. Compte 214. Constructions sur sol d'autrui

1471
Voir comptabilisation n 1560 et amortissements n 1618 s. Compte 215. Installations techniques, matriels et outillages industriels et commerciaux

1472
Le terme industriel reprsente, notre avis, tout ce qui se rattache directement l'activit de l'entreprise que celle-ci soit industrielle ou commerciale. 2151. Installations complexes spcialises notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.33), il s'agit d'units complexes fixes d'usage spcialis, pouvant comprendre constructions, matriels ou pices qui, mme sparables par nature, sont techniquement lis pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractre irrversible rend passibles du mme rythme d'amortissement.
Sur le rythme d'amortissement, voir n 1626-3. Par exemple, selon le Guide comptable professionnel des Sucreries, il faut tout d'abord que l'ensemble forme une unit indissociable. Ceci signifie que tous les lments qui composent cette unit doivent se justifier les uns par rapport aux autres de telle sorte qu'un lment pris individuellement ne peut se suffire lui-mme. Ainsi : - une construction qui entoure, supporte, abrite le matriel peut tre considre comme faisant partie de l'installation complexe spcialise la double condition qu'elle ait t spcialement conue pour ce matriel et que le dplacement dudit matriel ne justifie plus la construction ; - rien n'empche de comprendre dans cette dfinition les btiments dont la seule finalit est la protection du matriel. Pour le plan comptable des industries chimiques, trois critres dfinissent un ensemble complexe : - multiplicit d'lments de nature diffrente, - indissociabilit des lments constitutifs de l'ensemble, - irrversibilit de l'incorporation (la nature de l'ensemble se substitue celle de chaque lment).

2153. Installations caractre spcifique notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.33), il s'agit d'installations qui, dans une profession, sont affectes un usage spcifique et dont l'importance justifie une gestion comptable distincte.
Pour le plan comptable des industries chimiques, usage spcifique doit se comprendre usage spcifique autre que la production normale . Selon le Guide comptable professionnel des Hydrocarbures (Recherche et production), la distinction faite par le PCG entre les installations complexes spcialises et les installations caractre spcifique conduit classer dans cette seconde catgorie des installations possdant un caractre la fois complexe et/ou spcialis dont l'importance justifie une gestion comptable distincte mais dont l'utilisation ne concourt pas directement rendre la production de l'entreprise apte la commercialisation ou la consommation.

2154. Matriels industriels notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.34), il s'agit de l'ensemble des quipements et machines utiliss pour : - l'extraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou fournitures, - ou les prestations de services. 2155. Outillages industriels notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.35), il s'agit d'instruments (outils, machines, matrices, etc.) dont l'utilisation, concurremment avec un matriel, spcialise ce matriel dans un emploi dtermin.
2157. Agencements et amnagements des matriels et outillages industriels Sont enregistres ce compte les dpenses prsentant des difficults pratiques de ventilation entre les lments de l'ensemble concern ( Hydrocarbures : Raffinage et distribution). Les entreprises pour lesquelles la distinction entre les comptes 2154, 2155 et 2157 n'est pas indispensable peuvent regrouper ces comptes sous le numro 2154 dont l'intitul est complt en consquence (exemples : Imprimerie, Industries du verre).

Compte 217. Spcificits

1473
Ce compte supplmentaire a t cr par un certain nombre de plans comptables professionnels, afin d'y inscrire notamment :
- les matriels d'un parc location ( Distributeurs, loueurs et rparateurs de matriels de BTP et de manutention) ; - le matriel de transport spcifique ( Hydrocarbures : raffinage et distribution) ; - le matriel de transport d'exploitation ( Transports routiers) ; - le matriel de fixation sonore ( Phonogrammes). Pour la prsentation au bilan, ce compte est rattach, selon les plans comptables professionnels : - soit la ligne Installations techniques, matriel et outillage industriels et commerciaux du bilan ;

- soit la ligne Autres immobilisations corporelles . Quelle que soit la ligne retenue, une information est fournir dans l'annexe si les montants en cause sont significatifs.

Compte 218. Autres immobilisations corporelles

1475
2181. Installations gnrales, agencements, amnagements divers Compte utilis lorsque l'entreprise n'est pas propritaire de ces lments, c'est--dire lorsqu'ils sont incorpors dans des immobilisations dont elle n'est pas propritaire ou sur lesquelles elle ne dispose d'aucun autre droit rel ( PCG, art. 442/21). Tel est le cas pour les immobilisations prises en location (ou en crdit-bail).
Ceux raliss dans des constructions dont l'entreprise est propritaire sont comptabiliss soit au compte 2135 (voir n 1470), soit au compte 2145 s'il s'agit de constructions sur sol d'autrui (voir n 1560-1).

2182. Matriels de transport 2183. Matriels de bureau et informatique Le matriel de bureau inclut tous les matriels destins faciliter les travaux administratifs et utiliss cette
fin, par exemple : machines crire, machines calculer, postes tlphoniques, ordinateurs, matriels de consultation (lecteurs), appareils annexes (duplicateurs, photocopieurs, offset, etc.), appareils de prise de vue, de projection, matriels audiovisuels (camra, magntoscopes, tlviseurs), appareils sonores (magntophones, appareils radio). En ce qui concerne le petit matriel de bureau, voir n 1503. Sur le problme et la comptabilisation des logiciels indissocis (administratifs ou de production), voir n 2429-5. Sur le problme et la comptabilisation des dons d'ordinateurs neufs et de logiciels consentis aux salaris, voir n 903.

2184. Mobilier Le mobilier comprend les meubles et objets assimils utiliss tant par le service administratif que par les autres services, soit vocation de
rangement permanent, soit destin faciliter les commodits (dans le travail comme dans le repos) du personnel, par exemple : bureaux, coffres-forts, meubles de classement, armoires-vestiaires, meubles de magasin, mobilier de restaurant, tables, chaises, armoires, casiers.

2185. Cheptel 2186. Emballages rcuprables Sur le contenu de ce compte, voir n 2432.
Selon le Guide comptable professionnel des Hydrocarbures (Recherche et production), le caractre limitatif des natures prvues dans ces comptes rend difficile l'enregistrement de natures diffrentes de celles nonces. On peut penser, entre autres, aux matriels de laboratoire, de formation professionnelle, de cantine, d'infirmerie, etc. Ces matriels pourraient tre enregistrs dans une subdivision du compte 218 intitule : 2188. Autres matriels (subdivise en tant que de besoin).

IV. Distinction entre immobilisations, stocks et charges

Distinction entre immobilisations corporelles et stocks

1490
En ce qui concerne la distinction gnrale, voir n 1135, les biens destination polyvalente, voir n 1136, les pices de rechange, voir n 1137, les animaux, voir n 1138, les forts, voir n 1140, les installations et matriels dmonts, voir n 1262 et les emballages, voir n 2431 s.

Distinction entre immobilisations corporelles et charges


Modalits de distinction :

1491
I. Nouvel lment. Les dpenses qui ont pour rsultat l'entre d'un nouvel lment destin rester durablement dans le patrimoine de l'entreprise constituent des immobilisations ( C. com. art. D 10).
Le terme durable n'est pas dfini dans les textes. En pratique, il correspond gnralement une dure suprieure un an.

II. lments dj existants. Les dpenses ont le caractre :

Remarque : Nous utilisons le terme dpenses , bien qu'il s'agisse le plus souvent de la contrepartie de dettes et non de sorties immdiates de trsorerie.

a. de charges d'exploitation, si elles ont pour effet de maintenir les lments d'actif dans un tat normal d'utilisation ; b. d'immobilisations, si elles ont pour effet une augmentation de la valeur d'un lment d'actif, ou une augmentation de sa dure probable d'utilisation.
Selon la CNCC (Bull. n 13, mars 1974, p. 95), bien que l'on ne puisse formuler une rgle prcise, des dpenses qui, sans aucun doute, augmentent la valeur relle d'un immeuble et sa dure normale ayant servi de base de calcul des amortissements paraissent pouvoir tre immobilises sans mettre en cause la sincrit du bilan . Selon l'IASB (norme IAS 16 23 et 24), seules les dpenses qui augmentent les avantages conomiques futurs de l'actif existant au-del du niveau normal antrieurement dtermin peuvent tre incluses dans la valeur comptable brute. On peut citer comme exemples d'augmentation des avantages conomiques futurs : une augmentation de la dure de vie prvue du bien ou de capacit, une amlioration substantielle de la qualit de la production ou une diminution des frais d'exploitation initialement calculs. Fiscalement, il en est de mme (jurisprudence constante ; voir Doc. FL BIC-IX-13200 s.). En ce qui concerne les dpenses immobiliser, c'est une question de fait qui dpend de la nature des travaux effectus (Rp. Manceau, AN 10 fvrier 1962, p. 110). Remarques : 1. Le fait que le montant des travaux soit relativement modeste compar au montant total des dpenses exposes en matire d'quipement par l'entreprise et/ou ait fait l'objet de provision les annes antrieures est inoprant au regard de la qualification des dpenses dductibles (CAA Nancy, 6 mars 1996, n 93-868 et 93-1013). 2. Ds lors que les dpenses exposes pour les rparations n'ont pas pour effet de prolonger la dure normale d'utilisation de l'actif, elles constituent des charges d'exploitation alors mme que : - les travaux ont t excuts la dernire anne d'amortissement ( CE 26 juin 1992, n 78850) ; - le montant de la rparation est trs suprieur la valeur rsiduelle (CE du 18 mai 1998, n 132260). Ce critre de prolongation notable de la dure probable d'utilisation est galement applicable aux ouvrages anciens (CE 30 mars 1994, n 119361, 114589 et 119360). On notera avec intrt ( RJF 10/92 n 1307, p. 788) que l'effet de prolongation de la dure d'utilisation ne doit pas s'apprcier par rapport la dure comptable d'utilisation (qui est gale la dure d'amortissement) mais par rapport la dure physique relle d'utilisation. Une interprtation inverse conduirait ncessairement immobiliser toutes les dpenses effectues sur des biens en fin d'amortissement ou dj amortis.

Sur la dure de l'amortissement pratiquer, voir n 1625-8. Application selon la nature de l'opration

1492
Il s'agit des oprations suivantes. Acquisitions pures et simples

1492-1
Lorsque les biens acquis sont des instruments de travail destins rester durablement sous la mme forme dans l'entreprise, ils constituent des immobilisations. Entretien et rparations

1492-2
Une distinction doit tre faite, notre avis, entre l'entretien d'une part, et les rparations d'autre part, bien que le PCG ne la retienne pas : - l'entretien est prventif : il a pour objet de conserver les biens dans de bonnes conditions d'utilisation ; - la rparation est destine remettre les biens en bon tat d'utilisation. Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir (entretien) ou de remettre en tat normal d'utilisation (rparations) les immobilisations, c'est-dire lorsqu'elles n'augmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges d'exploitation ; cependant les grosses rparations sont susceptibles d'un traitement spcifique (voir n 1500).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 E-2352 n 4), les dpenses engages de manire habituelle en vue de maintenir le matriel en tat de marche peuvent tre admises dans les charges, mme si le matriel est compltement amorti ou si les sommes exposes cet effet sont importantes (Rp. Authi, Sn. 17 juin 1982, p. 2862). Voir galement ci-dessus n 1491 Remarques .

Une provision pour remises en tat peut devoir tre constate, voir n 1637 s. Dpenses d'amlioration et additions d'lments

1492-3
Elles ont pour effet, soit d'augmenter la valeur et/ou la dure de vie de l'actif existant, soit - sans augmenter cette dure de vie - de permettre une diminution des cots d'utilisation ou une production suprieure ; c'est--dire, d'une manire gnrale, d'augmenter les profits futurs. Les amliorations peuvent provenir soit de la substitution d'un lment neuf ou rnov un lment usag, soit de la transformation d'un lment pour le perfectionner. Ces dpenses, qui entranent un accroissement de la valeur et/ou de la dure de vie des immobilisations, doivent tre portes l'actif du bilan. Les additions entranent normalement un accroissement de la valeur des immobilisations et doivent en consquence tre comprises dans l'actif du bilan.
Fiscalement, galement, les dpenses de ce type qui ne concernent pas des travaux courants de rparation et d'entretien ont pour effet d'accrotre la consistance de l'actif, et doivent tre immobilises (CE 5 octobre 1977, n 99687). C'est le cas par exemple des dpenses ayant pour objet d'adapter l'entreprise aux nouvelles commandes qu'elle a reues ( CAA Paris 6 juillet 2000, n 97-2317). Voir galement ci-dessus n 1491 Remarques .

Remplacement d'immobilisations

1492-4
Deux cas peuvent se prsenter : I. Remplacement total. Il se traduit par l'enregistrement de deux oprations distinctes : d'une part, l'limination de l'ancien actif et, d'autre part, l'acquisition du nouvel actif ; II. Remplacement partiel. Lorsqu'il n'a pour objet que de permettre l'utilisation normale d'un lment jusqu' la fin de la priode d'amortissement, les dpenses engages ont le caractre de charges d'exploitation (par exemple : remplacement des pices usages d'une machine, rfection de toiture).
Fiscalement, il en est de mme (CE 20 janvier 1986, n 44756, CAA Nantes 17 mars 1993, n 91-698, CAA Nantes 30 juin 1994, n 92639 et D. adm. 4 C-222 n 7 s.). Toutefois, lorsque ces dpenses exposes pour la rparation d'un bien achet d'occasion sont la condition de la mise en tat d'utilisation de ce bien, elles sont considres comme un lment constitutif du cot de revient du bien rpar ( CE 2 mars 1990, n 67828 et D. adm. 4 C-212, n 7 ; voir aussi Mmento fiscal n 701).

Toutefois, s'il introduit une amlioration (par exemple : remplacement d'une installation de chauffage par une autre plus moderne) ou s'il prolonge la dure d'utilisation (physique) du bien (par exemple : remplacement de l'unit centrale d'un ordinateur), il y a constitution d'une immobilisation nouvelle.
Fiscalement, la jurisprudence retient galement : - le critre de la prolongation de la dure d'utilisation, que le bien soit partiellement amorti (notamment CE 9 juillet 1980, n 17194 et CAA Nancy 6 mars 1996, n 93-868) ou totalement amorti (CE 30 mars 1994 n 114589) ou que son remplacement intervienne aprs un sinistre (CE 18 mai 1998, n 132260) ; voir galement ci-dessus n 1491 Remarques ; - le critre de l'amlioration, notamment lorsque les travaux ont pour objet d'adapter le bien aux phnomnes de mode et aux nouvelles tendances (TA Toulouse 9 fvrier 1999, n 94-1593 et 95-698) ou ont pour objet d'amliorer les conditions d'habitation et de mettre fin l'insalubrit et la vtust des logements lous : cration d'installations sanitaires et de chauffage, amnagement de cuisines, renforcement des murs porteurs et de cloisons, ralisation d'ouvertures nouvelles, rfection de l'escalier intrieur et du crpi de la faade sur cour, rnovation du rseau d'assainissement (CAA Nancy 26 mars 1991, n 1293). Voir galement ci dessus n 1491 Remarques .

La comptabilisation d'un remplacement partiel immobilis est identique celle d'un remplacement total. Cas des installations complexes La dtermination de la valeur rsiduelle s'avre dans ce cas dlicate. Dans l'impossibilit d'individualiser montairement
l'lment d'origine, aucune solution prcise ne peut tre avance. Selon l'OEC ( SIC n 6, juillet-aot 1983), l'examen du devis de dpart par les techniciens pourrait constituer une approche. Mais une telle procdure, ncessairement approximative et complexe, ne doit tre retenue que si les dpenses nouvelles sont d'une importance qui le justifie, soit en valeur absolue, soit par rapport au cot total de l'usine ou de l'installation complexe spcialise. S'il n'en tait pas ainsi, la solution la plus simple consisterait passer immdiatement en charges toutes les dpenses intervenues, sauf modifier le plan d'amortissement si la dure d'utilisation de l'investissement initial se trouvait sensiblement prolonge . Remarque : Dans les futures nouvelles rgles relatives l'amortissement et la dprciation des actifs immobiliss (voir n 5540 s.), chaque lment ayant une dure d'utilisation propre sera inscrit distinctement l'actif s'il est significatif. En consquence, le remplacement de cet lment, qu'il prolonge ou non la dure de vie de l'actif dans son ensemble, se traduira ncessairement par une sortie d'actif et l'entre d'un nouvel lment.

Remplacement de matriel lou

1492-5
Lorsque le contrat de location prvoit que le locataire doit pourvoir ses frais au remplacement du matriel appartenant au bailleur et devenant inutilisable du seul fait de l'usure normale, le nouveau matriel acquis par le locataire pour le compte du bailleur constitue une charge d'exploitation pour le locataire (Bull. CNC n 31, juillet 1977, p. 18).
Fiscalement, il en est de mme (CE 2 mars 1960, n 44498 et 48601 et Rp. Duffaut, Sn. 3 avril 1981, p. 464).

Une provision pour renouvellement peut devoir tre constate (voir n 1636). change standard

1492-6
Le simple remplacement ou change standard d'un lment indispensable au fonctionnement d'un matriel ne doit pas entraner l'immobilisation de la dpense, quel qu'en soit le montant, partir du moment o la rparation n'a eu pour effet que de maintenir le matriel en tat de marche, sans entraner une augmentation de sa valeur relle (Comit fiscal de la mission d'organisation administrative, runion du 17 janvier 1980). Dplacement d'immobilisations

1492-7
Les frais de dplacement et de rinstallation exposs lors du dmnagement de machines d'une usine l'autre ont le caractre de charges.
Fiscalement, il en est de mme (CE 1er juin 1983, n 24427)

Agencements et amnagements

1499
S'agissant, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.19), des travaux destins mettre en tat d'utilisation les diverses immobilisations de l'entreprise, essentiellement les terrains et les btiments, ils sont, en principe, eux-mmes des immobilisations. Tel est le cas pour : I. Les agencements et amnagements de construction :
- les modifications et transformations de locaux : travaux de menuiserie, maonnerie, amnagement gnral, cration de cloisons fixes (mais pas de cloisons mobiles ayant le caractre de mobilier), transformation des locaux en vue d'un autre usage (en dernier lieu CE 31 juillet 1992, n 42280) ; - les adjonctions d'installations : chauffage central, quipement lectrique, air conditionn, ascenseurs ; - les amliorations apportes par des quipements plus modernes : remplacement d'une installation de chauffage par une autre plus moderne, amlioration de standing (dcoration) ; - le remplacement d'une chaudire, mme sans augmentation de puissance, et mise d'une chaufferie en conformit avec les normes de scurit, ayant pour consquence une prolongation de la dure des installations et une rduction des risques de mauvais fonctionnement (CE 9 juillet 1980, n 17194). Voir galement n 1492-4.

Toutefois, sont considres (sauf cas particuliers) comme des charges :


- les rfections de toitures (CE 21 juillet 1972, n 84355 et CAA Nancy 21 mai 1991, n 445), - les peintures extrieures et intrieures (sauf si elles entranent un accroissement de la valeur de l'immeuble), - les travaux de peinture, vitrerie, nettoyage et rfection partielle de rseaux lectriques et de plomberie (CE 8 juillet 1987, n 72701 et 72702), - le remplacement d'une moquette (CE 13 mai 1991, n 74729 et CAA Nancy, 2 dcembre 1993, n 91-610), - les travaux de ravalement d'un immeuble, mme s'ils sont raliss immdiatement aprs l'acquisition du bien l'occasion de sa mise en service ( CAA Bordeaux 7 mai 1991, n 501 et 1506).

II. Les agencements et amnagements de terrains :


- les travaux de viabilit, - les travaux de cration d'espaces verts, - les travaux d'amnagement de parkings ciel ouvert.

Participations des dpenses d'quipement

1499-1
En l'absence de rgles comptables et de prcision des organismes comptents, les solutions se dgageant de la jurisprudence nous paraissent applicables sur le plan comptable.
Fiscalement, le caractre dductible (charges) ou non (immobilisations) est fonction de la finalit des travaux financs (CE 17 fvrier 1992, n 74272 et 81690). Ces arrts affinent la jurisprudence antrieure (CE 16 mai 1990, n 68479), qui considrait que le caractre dductible tait li la proprit du terrain sur ou sous lequel les quipements taient raliss.

Il existe, notre avis, deux finalits possibles : - l'acquisition d'un terrain ou d'une construction, - ou l'exploitation d'un terrain ou d'une construction. I. La participation verse est lie l'acquisition d'un terrain ou d'une construction Elle constitue un lment du prix de revient du terrain ou de la construction que l'entreprise cherche acqurir.
Dans ce cas, l'entreprise souhaite devenir propritaire du terrain, ou bien de la construction (mme si elle n'est pas propritaire du terrain). Ainsi une participation constitue un lment du prix de revient : - d'un terrain, lorsqu'elle finance l'amnagement de la zone industrielle mis la charge de l'entreprise par l'acte d'achat du terrain (CE 3 octobre 1973, n 84265) ; - d'une usine, lorsqu'elle finance des travaux de consolidation des berges d'une rivire ncessits par l'agrandissement de cette usine et prescrits par le permis de construire (CE 7 juillet 1982, n 24514) ; - de construction, lorsqu'elle est consentie pour obtenir un permis de construire (CE 17 fvrier 1992, n 81690-82782), et ce mme si son versement n'a pas pour contrepartie l'exemption de la taxe locale d'quipement (CAA Nancy 16 juin 1994, n 92-961 et 93-135 ; en sens contraire toutefois, CE 17 fvrier 1992, n 74272).

Exceptions
1. En l'absence de lien direct entre les travaux effectus et les btiments, il y a lieu (CE 16 juin 1993, n 67760) d'apprcier au cas par cas si les travaux en cause : - valorisent le terrain (incorporation au cot de revient du terrain), - ou s'ils sont ncessaires l'activit de la socit ; dans ce cas, ils constituent un actif immobilis amortissable. Si les travaux sont en fait une participation des dpenses d'quipement public, celle-ci peut tre porte en frais d'tablissement (l'arrt portant sur les annes 1967 1970, sa transposition en PCG actuel reviendrait la porter en charges taler ). 2. Jusqu' prsent, lorsque le lien tait prcaire, elle constituait une charge (CE 16 mai 1966, n 65710). La loi n 94-631 du 25 juillet 1994 ayant cr un droit rel sur les ouvrages, constructions et installations de caractre immobilier difis sur le domaine public, la dduction immdiate de cette participation par les occupants du domaine public de l'tat ne pourra plus tre fonde sur la prcarit des droits. Il semble que leur rgime devra tre dtermin en fonction des circonstances dans lesquelles la ralisation des travaux sera prvue (voir ci-dessus).

II. La participation verse est lie l'exploitation d'un terrain ou d'une construction Elle constitue une charge. Toutefois ces charges, tant engages en vue d'amliorer la situation concurrentielle de l'entreprise ou ses conditions d'exploitation, devraient, notre avis, pouvoir tre tales sur plusieurs exercices (voir n 2307-2).
Remarques : 1. Par hypothse, l'entreprise est dj propritaire du terrain ou de la construction ou bien l'exploite en tant que locataire. Lorsque la participation verse a pour contrepartie l'acquisition de la qualit de concessionnaire, elle a, notre avis, le caractre d'un droit d'entre , immobiliser, voir n 1512 (en ce sens galement, CAA Nancy 18 mai 2000, n 96-1626). 2. La participation ne peut pas augmenter l'actif corporel de la socit, les quipements financs devenant la proprit de la collectivit publique. 3. Elle ne peut pas non plus constituer un droit incorporel tel qu'un droit d'utilisation ou d'occupation de l'quipement, par exemple. En effet, la cession ou le transfert des droits et obligations rsultant de la participation ncessite l'autorisation pralable de la collectivit publique propritaire des installations. Ainsi, constitue une charge dductible la participation ayant financ : - les raccords aux rseaux publics d'gout, d'eau, de gaz, d'lectricit et de tlphone devenant immdiatement la proprit des matres d'ouvrage publics (CE 4 juin 1960, n 40931 ; CE 25 mai 1983, n 33520) ; - les dpenses d'embranchement ferroviaire particulier situ sur le domaine public (CE 3 juin 1987, n 53551) ; - les travaux d'amlioration de la desserte routire d'une zone industrielle dcids aprs l'installation de l'entreprise dans cette zone (CE 16 mai 1990, n 68479) ; - l'amnagement des voies d'accs et le raccordement aux rseaux publics engags et financs directement par l'entreprise afin d'obtenir le permis de construire d'un centre commercial, mme si la construction de ce dernier est finance par un contrat de crdit-bail (CAA Lyon 6 juillet 1995, n 93-710). Dans ce cas, notre avis, la charge doit tre tale sur la dure du contrat de crdit-bail, la socit s'tant substitue au crdit-bailleur pour la financer. Fiscalement, la Cour (arrt prcit) a autoris la dduction tale en tant que frais d'tablissement, l'entreprise ayant comptabilis les dpenses ( tort notre avis) en frais d'tablissement.

Grosses rparations

1500
Les grosses rparations sont celles des gros murs et des votes, le rtablissement des poutres et des couvertures entires ; celui des digues et des murs de soutnement et de cltures aussi en entier. Toutes les autres rparations sont d'entretien (C. civ. art. 606).

Fiscalement, doivent tre regardes comme des grosses rparations les travaux d'une importance excdant celle des oprations courantes d'entretien et de rparation et consistant en la remise en tat, la rfection, voire le remplacement, d'quipements qui, au mme titre que les gros murs, les charpentes et les couvertures, sont essentiels pour maintenir l'immeuble en tat d'tre utilis conformment sa destination (CE 30 mai 1980, n 19387 - BODGI 5 B-12-81).

Les travaux de grosses rparations constituent : I. des immobilisations, s'ils aboutissent accrotre la valeur d'un bien existant ou crer ou remplacer un lment d'actif (voir n 1491 s.) ; II. des charges d'exploitation dans les autres cas, ces charges devant tre rparties sur plusieurs exercices par avance, sous forme de provision pour grosses rparations lorsqu'elles font l'objet d'un programme pluriannuel (voir n 1635).
En revanche, notre avis, il ne parat plus possible d'taler postrieurement la constatation de la charge, sous forme de charges taler (compte 4818 Autres charges taler ), les dpenses imprvisibles (voir n 1635-1).

Immobilisations d'importance secondaire constamment renouveles

1502
Certaines immobilisations corporelles qui sont constamment renouveles et dont la valeur globale est d'importance secondaire pour l'entreprise peuvent tre conserves l'actif pour une quantit et une valeur fixes, si leur quantit, leur valeur et leur composition ne varient pas sensiblement d'un exercice l'autre ( PCG, art. 331-5). Cette disposition permet (il s'agit d'une possibilit et non d'une obligation) notamment de porter au bilan, lorsque leur importance globale est significative, les petits matriel et outillage que l'entreprise a la possibilit de porter directement en charges (voir n 1503). notre avis, dfaut de prcision du PCG : - la valeur d'achat de l'quipement initial est immobilise sans tre amortie ; - les renouvellements d'quipement sont enregistrs au compte 606 Achats non stocks de matires et fournitures ; - les complments d'quipement sont, comme l'quipement initial, immobiliss sans tre amortis. Biens amortissables de peu de valeur

1503
Sur le plan comptable, le PCG (art. 331-4) prcise dans sa dfinition des immobilisations que certains biens de peu de valeur (ou dont la consommation est trs rapide) peuvent tre considrs comme entirement consomms dans l'exercice de leur mise en service et, par consquent, ne pas tre classs dans les immobilisations. Mais le PCG ne prcise : - ni la notion de peu de valeur , - ni les biens concerns. La tolrance fiscale, expose ci-aprs, qui prcise ces lments, est donc applicable en comptabilit.
Fiscalement, par mesure de simplification, les entreprises peuvent comprendre parmi leurs charges les matriels et mobiliers dtaills ci-aprs dont la valeur unitaire est infrieure 500 HT (BOI 4 C-3-02). a. Cette tolrance concerne : 1. le matriel et outillage, lorsqu'il correspond (D. adm. 4 C-221 n 3 s.) la dfinition donne par le PCG pour les comptes 2154 Matriel et outillage et 2155 Outillage industriel . La limite de 500 s'apprcie ( la diffrence du mobilier et matriel de bureau ; voir b.) par rapport non pas au prix global d'un quipement assembl, mais celui de chaque lment spar constitutif de l'quipement ( CAA Lyon, 30 mars 1994, n 412, en l'absence de prcision de la doctrine administrative). Cette solution n'est pas applicable : - aux biens qui constituent l'objet mme de l'activit de l'entreprise (D. adm.4 C-221 n 1) quelle que soit leur valeur unitaire et les dures de location. Sont notamment concernes (D. adm. prcite) les entreprises de location de bicyclettes, pdalos, skis, etc. et (BOI 4 D-3-92, note du 2 juin 1992 et CAA Nancy, 28 janvier 1993, n 91-467) de vidocassettes ; s'ils sont destins tre pour partie vendus, voir n 1136, - aux biens lous ds lors que cette activit de location n'est par son importance, ni accessoire, ni exceptionnelle et que la dure de location excde un an (CE 20 juin 1984, n 37667 et 37668 et CAA Lyon 17 avril 1996, n 94-1257). En revanche, elle s'applique aux petits matriels dnomms caddies , utiliss par les clients des magasins en libre service (Rp. Frachon, AN 14 janvier 1985, p. 149). b. le matriel de bureau, tels les menus quipements de bureau (corbeilles papier, correspondance, agrafeuses, pse-lettres, timbres, dateurs, petites machines calculer, etc.), mais aussi des matriels immobilisables au compte 2183 Matriel de bureau et matriel informatique . (Il ne s'agit que du matriel et non du mobilier de bureau ; voir exemples au n 1475). Cette tolrance concerne galement le renouvellement courant d'une valeur infrieure 500 HT des meubles meublants de bureau et de mobilier de magasins commerciaux, dont les achats au cours d'un mme exercice sont limits, pour un bien dtermin, un petit nombre d'units.

La tolrance n'est pas applicable l'quipement initial en mobilier d'un immeuble de bureaux, d'un restaurant ou d'un magasin commercial, ni au renouvellement complet de ce mobilier, mme si la valeur unitaire de chaque meuble est infrieure 500 . Toutefois, cet aspect ne sera pas examin lorsque le total des acquisitions de l'exercice n'excde pas cette limite. Si un bien dtermin se compose de plusieurs lments qui peuvent tre achets sparment (meubles de rangement modulables par exemple), il y a lieu de prendre en considration le prix global de ce bien, et non la valeur de chaque lment ( la diffrence du matriel et outillage ; voir a.), pour apprcier la limite de 500 prvue ci-dessus (D. adm. 4 C-221 n 4) Cette tolrance concerne enfin les logiciels acquis d'une valeur infrieure 500 HT, voir n 2429-5.

En l'absence de prcisions du PCG, les matriels et mobiliers dont la valeur est infrieure 500 HT nous paraissent pouvoir tre comptabiliss dans un sous-compte du compte 606 Achats non stocks de matriels et fournitures , par exemple au compte 6063 (prvu par le PCG) Fournitures d'entretien et de petit quipement , ou, notre avis, s'agissant d'lments non stockables (voir n 804), au compte 6068 Autres matires et fournitures .
Une autre solution serait d'immobiliser ces biens et de les amortir en totalit l'exercice de leur acquisition. Mais, fiscalement bnficier de la dductibilit immdiate, les entreprises doivent inscrire les biens concerns un compte de frais gnraux. (BOI 4 D-1-88), pour

1503
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges BOI 4 C-3-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 46 Matriels de dmonstration et d'essais

1505
Les matriels dont la dure d'utilisation est suprieure la dure de l'exercice, entrant dans la catgorie des biens destins tre utiliss d'une manire durable comme instruments de travail, constituent des immobilisations (Bull. CNC n 29-4).
Fiscalement, les vhicules de dmonstration constituent normalement des lments du stock et non de l'actif immobilis dans la mesure o ils sont vendus aprs une courte priode d'utilisation infrieure 12 mois (en ce sens CE 20 juin 1969, n 75064, repris dans D. adm. 4 B-121 n 15 et CE 4 dcembre 1985, n 63962). Cette jurisprudence peut tre tendue tous les autres matriels de dmonstration et d'essais (Bulletin Fiscal F. Lefebvre 4/86, p. 197), condition toutefois qu'il s'agisse de matriels uniquement utiliss dans le but de promouvoir des ventes ( CAA Lyon 6 dcembre 1995, n 93-1214 ; voir n 1136). L'inscription l'actif est obligatoire, mme si les dpenses exposes pour les biens concerns sont peu leves, ds lors que leur dure de vie est suprieure un an. Tel est le cas d'chantillons de tissus permettant aux clients d'effectuer leur choix ( CAA Nancy 4 mars 1997, n 1220). Voir galement le traitement des biens destination polyvalente, n 1136.

Linge et vtements de travail

1506
Lorsqu'ils sont acquis, non pour tre vendus, mais pour tre lous, ils constituent les instruments de travail de l'entreprise et rpondent ainsi la dfinition des immobilisations affectes aux oprations professionnelles. Reprsentant le moyen essentiel pour l'entreprise de raliser son objet, ils ne peuvent bnficier de la tolrance administrative selon laquelle le prix d'acquisition des matriels et outillages de faible valeur (voir n 1503). Sur leur amortissement, voir n 1625-6. Les plantations demeure,

1507
c'est--dire les plantations destines rester en place pendant plusieurs annes, sont immobilises.
Fiscalement, elles doivent tre obligatoirement inscrites l'actif tant distinctes des terres qui les supportent (CE 25 juillet 1980, n 15122 15124, BO 5 E-2-81). Dans le PCG agricole, elles sont immobilises au compte 246 Plantations prennes .

Frais d'adaptation des obligations nouvelles (scurit, environnement, etc.)

1508
notre avis, il convient de distinguer les situations suivantes : I. S'ils constituent des frais relatifs une immobilisation en cours de construction (exemple : honoraires), ils font partie du cot (voir n 1569-2) ; II. S'ils constituent en eux-mmes des logiciels, biens ou quipements (exemple : quipements de protection de l'environnement ou contre le vol), ils sont normalement immobilisables.

Toutefois, lorsqu'il s'agit de matriels dtecteurs de vol (par exemple qui s'accrochent aux articles), leur faible valeur unitaire devrait permettre de les passer en charges (voir n 1503). Nanmoins, ces matriels acquis pour lutter contre la dmarque inconnue nous paraissent pouvoir tre ports, lors de l'quipement initial, en charges taler compte tenu de l'conomie qu'ils devraient procurer. Fiscalement, les sommes investies dans l'acquisition d'quipements de protection de locaux professionnels contre le vol ne peuvent, en aucune manire, revtir le caractre de charges dductibles du bnfice imposable ds lors qu'elles ont pour contrepartie l'entre de nouveaux lments dans l'actif immobilis de l'entreprise (Rp. Bachelet et Mdecin, AN 6 aot 1984, p. 3604 et Rp. Palmero, Sn. 16 aot 1984, p. 1295).

Selon le plan comptable professionnel des industries de raffinage et de la distribution des hydrocarbures, doivent tre immobiliss les biens ou quipements rsultant seulement d'obligations nouvelles conscutives l'volution de la rglementation technique concernant les quipements (scurit, environnement, etc.), sans aucune autre amlioration. notre avis, ce principe s'applique galement lorsque l'acquisition ou la cration d'lments de l'actif immobilis ne rsulte pas de la rglementation mais d'une situation incontournable.
Il en est de mme pour la norme IAS 16 ( 13) traitant des immobilisations corporelles qui estime qu'ils sont immobilisables parce que (de telles acquisitions) permettent l'entreprise d'obtenir des avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que l'entreprise aurait pu obtenir si (ces immobilisations) n'avaient pas t acquises . L'augmentation de la valeur n'est donc pas ici un critre ncessaire pour immobiliser. Fiscalement, il en est de mme. Remarque : En cas d'application immdiate de l'obligation nouvelle entranant la mise au rebut obligatoire de biens immobiliss, un amortissement exceptionnel de ces biens doit tre constat, voir n 1575.

III. S'ils rsultent d'une mise en conformit d'un matriel dj existant, leur traitement doit tre analys au cas par cas en fonction des rgles gnrales de distinction entre charges et immobilisations.
Pour les logiciels, voir n 2429-9.

Ces dpenses de mise en conformit constituent : a. en gnral, des charges car, sauf exceptions (voir ci-aprs b.), elles n'augmentent ni la dure d'utilisation du matriel ni sa valeur.
Il y a une augmentation de valeur pour la norme IAS 16 ( 23) lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs, au-del du niveau de performance dfini l'origine de l'actif existant, iront l'entreprise ; par exemple, en augmentant la capacit ou en allongeant la dure d'utilisation, en amliorant la qualit de la production, ou en rduisant substantiellement les cots d'exploitation initialement prvus. Sur le provisionnement et la comptabilisation de ces charges, voir n 1638. Sur l'talement des aides consenties par certains organismes sociaux pour la mise aux normes de machines dangereuses, voir n 3245 III.b. En cas d'application diffre de l'obligation nouvelle, si l'entreprise : - n'a encore pris aucune dcision d'engager les dpenses de mise en conformit, l'inventaire des actifs devra tenir compte, le cas chant, de la rduction de la valeur actuelle des lments d'actif concerns par l'obligation, voir n 1574 ; Fiscalement, l'Administration ( BOI 4 E-2-99 sur l'an 2000) refuse la dductibilit d'une telle provision pour dprciation au motif qu'en l'absence de dcision, la perte n'est qu'ventuelle et ne peut donc tre provisionne (cf. CGI, art. 39-1-5). Mais, notre avis, tant que les dpenses d'adaptation ne sont pas dcides, ds lors que la valeur actuelle des actifs est infrieure leur valeur nette comptable, la constitution d'une provision se justifie bien tant sur le plan comptable que sur le plan fiscal. - a dcid de ne pas engager de dpenses de mise en conformit, une rvision du plan d'amortissement des biens concerns pourrait s'avrer ncessaire, voir n 1596. Fiscalement, selon l'Administration ( BOI 4 E-2-99 sur l'an 2000 et Rp. De Gaulle, AN 18 janvier 1999, p. 333 propos du passage l'euro), les logiciels ou quipements rendus obsoltes du fait de l'absence d'adaptation peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel. Pour plus de dtails, voir BCF 10/99, p. 20 s.

b. des immobilisations, dans le cas particulier o elles augmentent la valeur du matriel ou, d'une manire apprciable, ses rendements ou sa capacit (voir rgles gnrales n 1491 s.).
notre avis, il en est ainsi en cas : - de rduction substantielle des risques de dysfonctionnement ou d'arrts d'activit lis des accidents du travail, - d'augmentation du rendement ou de la productivit, - de prise en compte dans le prix d'acquisition du bien de la mise en conformit effectuer (en ce sens, norme IAS 16). Fiscalement, selon le Conseil d'tat, seules les dpenses qui augmentent la dure de vie initiale du bien ou sa valeur conomique doivent tre immobilises (CE 21 fvrier 1990, n 58482). Il considre a contrario que les dpenses qui ont pour objet de maintenir une immobilisation dans un tat normal d'utilisation constituent des dpenses d'entretien qui n'ont pas tre immobilises (CE 6 mai 1985, n 43391 et 26 juin 1992, n 78850). Pour plus de dtails, voir BCF 10/99, p. 20 s. La position de l'Administration n'est pas aussi tranche. En effet, dans le cadre du passage l'euro ( BOI 4 E-5-97 et 13 RC du 11 juillet 2001), elle a considr que les dpenses d'adaptation, conditionnant la continuit d'exploitation des actifs,

devaient tre systmatiquement immobilises. Toutefois, l'occasion du passage l'an 2000 ( BOI 4 E-2-99) elle avait pris une position plus souple, considrant que seules les dpenses d'adaptation qui augmentaient la valeur du bien devaient tre immobilises. Pour les logiciels, voir n 2429-9. Remarques (valables notre avis tant sur le plan comptable que fiscal) : Selon Olivier Fouquet (Conseiller d'tat) et Stphane Verclytte (Matre des requtes au Conseil d'tat), il y a lieu d'tre attentif dans deux situations particulires : 1. Biens non conformes acquis moins cher : Dans le cas particulier o les biens ont t acquis alors que l'entreprise savait qu'elle devrait les adapter, la dpense d'adaptation augmente ncessairement la dure d'utilisation du bien et doit tre immobilise. Il en est de mme selon la norme comptable internationale IAS 16. 2. Dpenses mixtes (dpenses d'adaptation et d'amlioration) : A priori ces dpenses seront considres par le Conseil d'tat comme immobilisables en totalit et c'est au contribuable de dmontrer qu'outre les dpenses d'amlioration, il existe des dpenses d'adaptation qui constituent des charges. En effet, la jurisprudence a considr, dans diffrents arrts ( CE 5 octobre 1977, n 99687, CE 9 juillet 1980, n 17194 ; CAA Lyon, 6 fvrier 1991, n 567), qu'il s'agissait d'immobilisations, mais on notera que ces dpenses avaient, dans deux cas, augment la dure d'utilisation et rduit les risques de dysfonctionnement et, dans le troisime, modifi la consistance de l'lment d'actif.

Sur leur amortissement, voir n 1625-8. IV. S'il s'agit de cots de remise en tat de l'environnement et des amendes pour infraction la rglementation sur la protection de l'environnement, ils constituent des charges. Pour les cots de remise en tat de l'environnement, voir n 1637-1, et pour les amendes, voir n 2418.
Tel est le cas par exemple des dpenses de dsamiantage ( dcrets n 96-97 et 96-98 et arrts du 7 fvrier 1996).

Frais de documentation

1509
En l'absence de prcision des organismes comptents, les dpenses de documentation constituent, notre avis, des charges (compte 6181 Documentation gnrale ou 6183 Documentation technique ).
Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 C-429 n 2 et CE 16 fvrier 1996, n 139789). Il en est de mme de la documentation permanente destine tre mise jour priodiquement tant pour le versement initial que pour les versements annuels ou mensuels ultrieurs effectus pour la mise jour, ainsi que pour un CD ROM de documentation rgulirement remplac par une version jour. Fiscalement, le Conseil d'tat (CE 13 janvier 1995, n 100127) avait considr que le versement initial devait tre immobilis. M. Olivier Fouquet (Conseiller d'tat), interrog par nos soins, a prcis que la position prise en 1995 serait juge diffremment aujourd'hui, le Conseil d'tat prfrant dsormais traiter les frais de documentation en bloc comme des charges dductibles (cf. arrt du 16 fvrier 1996 prcit). De mme, le SLF estime cette analyse en bloc du Conseil d'tat incontournable, mme si elle doit tre nuance dans le cas, par exemple, de bases de donnes.

Autres difficults

1510
Voir notamment :
- reprise d'un contrat de crdit-bail, n 1544-1 s. ; - frais de recherche et de dveloppement, n 2341 s. ; - pices de rechange, n 1137 ; - emballages, n 2431 s. ; - prototypes, n 2344-1.

Distinction entre immobilisations incorporelles et charges


Pour la distinction entre frais d'tablissement, frais de recherche et dveloppement immobiliss et charges rpartir, voir n 2302 s. Pour les critres gnraux d'immobilisation des lments incorporels selon l'IASC, voir n 1452.

Droit d'entre (vers par un locataire)

1511
C'est la somme verse au propritaire d'un local commercial, en sus du prix de location, lors de l'entre en jouissance (ce droit est parfois appel pas-de-porte ).
Font partie du droit d'entre les indemnits de dspcialisation verses par le locataire au propritaire lorsque ce dernier autorise l'exercice d'une activit diffrente de celle stipule dans les clauses du bail, voir n 2403.

Fiscalement, la nature du droit d'entre vers au propritaire d'un local commercial en sus du prix de location, lors de l'entre en jouissance, dpend non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnit stipule mais aussi du niveau normal du loyer correspondant au local, ainsi que des avantages effectivement offerts par le propritaire en sus du droit de jouissance qui dcoule du contrat de bail. Lorsque le loyer constitue un loyer normal eu gard la nature du fonds de commerce, la superficie, l'emplacement du local donn bail et aux prix pratiqus sur le march locatif des immeubles commerciaux de mme nature, l'indemnit complmentaire n'a pas le caractre d'un complment de loyer, mais a pour contrepartie l'acquisition d'lments incorporels du fonds de commerce (D. adm. 4 C-2111, n 2 s.).

Il en rsulte, notre avis, que : I. Si le droit d'entre correspond un supplment de loyer, il constitue une charge d'exploitation (compte 613 Locations ) porter en charges constates d'avance pour la partie concernant les annuits de bail postrieures l'exercice (la solution de porter ce droit d'entre en charges taler ne nous parat pas correcte, dans la mesure o elle implique un choix, que le locataire n'a pas, entre taler ou non ce droit ; voir n 2302 s. et notamment le n 2303-2).
Fiscalement, le supplment de loyer est dductible (par fractions gales sur la dure du bail ou sur une priode plus longue) dans la mesure o la valeur locative relle des locaux pris bail est suprieure aux loyers y compris le supplment (CE 20 dcembre 1982, n 25362 et 31 janvier 1983, n 28447).

II. S'il correspond l'acquisition d'lments incorporels, il est enregistr (selon le guide des entreprises commerces multiples) au compte 206 Droit au bail .
Sur la possibilit de l'amortir, voir n 1612. Fiscalement, il n'ouvre pas droit alors une dduction fiscale.

Pour les droits d'entre chez le franchis, voir n 4165. Droit d'exclusivit

1512
Les indemnits verses en vue de bnficier d'un droit exclusif de fabrication ou de vente constituent des droits similaires aux concessions, marques. Elles sont donc classer au compte 205 Concessions et droits similaires, si elles ont le caractre d'une immobilisation. Pour leur amortissement, voir n 1610.
notre avis, ne peut tre immobilis que le droit d'entre sur contrat de concession (comme le droit d'entre vers par un locataire ; voir n 1511). En effet, les redevances annuelles de concessions sont reprsentatives de son utilisation proprement dite et constituent donc des charges d'exploitation (compte 651 Redevances pour concessions, brevets, licences, procds, droits et valeurs similaires ) comme des loyers ; le concessionnaire se trouve dans la mme situation que l'emprunteur d'une somme d'argent ou le locataire d'un immeuble qui verse un loyer pour utilisation. (Ces arguments sont dvelopps dans le Bulletin Fiscal Francis Lefebvre BF 4/92, p. 241 s. ; voir galement FR 16/94, p. 13 s.). Fiscalement, les sommes verses pour acqurir la qualit de concessionnaire constituent un actif incorporel ( CE 27 juin 1973 n 79628 et 79629). En ce qui concerne les redevances annuelles de concession, le Conseil d'tat (arrt du 21 aot 1996, n 154488) a raffirm, en matire de concession de licence d'exploitation de brevet et de marque, sa jurisprudence antrieure (CE 5 novembre 1984, n 43573 ; 12 fvrier 1988, n 62547 et, a contrario, CE 25 octobre 1989, n 65009 et CE 14 avril 1995, n 121832), selon laquelle les redevances ne doivent tre immobilises que si le contrat de concession, outre le fait qu'il procure une source rgulire de profits, comporte cumulativement les trois caractristiques suivantes : - exclusivit, - prennit suffisante, - cessibilit des droits concds. Remarque : Un contrat concdant une licence exclusive d'exploitation de marque ne peut tre constitutif d'un lment incorporel en l'absence d'une clause prvoyant expressment la facult de sous-concession. La redevance verse pour l'exploitation de la marque est donc dductible ( CAA Nancy 8 octobre 1998, n 96-2696, avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 10 janvier 2000, n 203107 et CAA Nantes 11 dcembre 1991, n 90-443). En sens contraire toutefois ( CAA Paris 16 juillet 1992, n 90-1041 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 2 fvrier 1994, n 142185). Est considr comme cessible, et donc immobilisable si les deux autres critres sont remplis, un contrat de licence dont la sous-concession est subordonne l'accord pralable du concdant, lequel ne peut s'y opposer que pour des motifs dment justifis (CAA Paris 20 septembre 2001, n 98-947). Sur les prcisions concernant le critre de cessibilit apportes par le Conseil d'tat dans le cadre des travaux mens au CNC sur la comptabilisation des licences UMTS, voir n 1452. Au-del de la distinction charges/immobilisations, depuis qu'une dfinition claire des immobilisations incorporelles transparat de la jurisprudence (voir n 1452), les vritables enjeux sont : - des risques fiscaux (dduction des amortissements, pnalits de retard), - des consquences sociales (rduction de la participation des salaris), - des contraintes comptables (estimation alatoire et suivi des redevances, voir n 1550 et plan d'amortissement spcial, voir n 1609-1).

EXEMPLE : Autres exemples (voir galement n 2409) :

- Constitue un droit d'exclusivit de vente l'indemnit de rachat de clientle verse un VRP, sous condition que celle-ci soit constitue par des clients
susceptibles de rester fidles l'entreprise qui rachte et de renouveler assez frquemment leurs ordres d'achats. dfaut, cette indemnit constitue une charge (voir n 911-1 VII ; en ce sens galement, Bull. CNC n 34-03, p. 11). - Pour le guide professionnel de production cinmatographique, le compte 205 enregistre toutes les oprations se rattachant la production des films, en particulier les acquisitions de droits d'exploitation, les productions ou coproductions de films et les participations financires et, notre avis, de bandes de musique enregistres dont les droits ont t acquis pour cinq ans ( en ce sens, TA Paris 5 juillet 2000, n 95-10041).

- Pour une entreprise de taxis, les licences de taxis ( CAA Paris 2 novembre 2001, n 97-943) et les droits attachs des autorisations de stationnement (CE 10 avril 1992, n 81018) constituent des immobilisations incorporelles. - Constitue une immobilisation incorporelle l'indemnit verse en contrepartie de l'obtention d'un engagement de non-concurrence conclu dans le cadre d'un
accord de coexistence de marques , ds lors que les critres de prennit, cessibilit, source rgulire de profits dfinis par le Conseil d'tat sont remplis (

CAA Paris 1er mars 2001, n 97-2017 et 97-2666 rendu dfinitif par CE (na) 6 fvrier 2002, n 233639). - Constitue une immobilisation incorporelle l'indemnit transactionnelle verse par une socit en change du dsistement des actions en concurrence
dloyale et dtournement de clientle qui avaient t engages par une autre socit, et d'un engagement de non-concurrence, cette indemnit reprsentant l'acquisition d'une clientle (CE 15 juin 2001, n 212180). - A contrario, constitue une charge dductible l'indemnit verse par une marque de luxe un distributeur l'expiration d'un contrat d'exclusivit gographique non cessible et n'a pas comme contrepartie l'acquisition d'une clientle appartenant au distributeur, ds lors que, compte tenu de la notorit internationale de la marque et des conditions trs contraignantes de vente de ses articles, le distributeur n'avait pu se constituer une clientle distincte de celle attache la marque (TA Paris 13 dcembre 1994, n 90-2554/2).

- Constituent une charge dductible les sommes verses par un concessionnaire son prdcesseur en contrepartie d'un engagement de prsentation de
clientle et de non-concurrence ds lors que le contrat de concession ne constitue pas lui-mme un actif incorporel pour le concessionnaire compte tenu notamment de son caractre prcaire ( CE 28 juillet 2000, n 181713 et 29 novembre 2000, n 185347). En sens inverse, toutefois, voir CAA Paris 17 janvier 2002, n 97-3522 qui a conclu que les engagements de non-concurrence devaient tre analyss de faon dissocie du contrat de licence sousjacent pour conclure l'existence ou non d'un actif incorporel.

- Constituent une charge dductible les sommes verses dans le cadre d'un accord de non-belligrance ayant pour objet et pour effet de maintenir la protection juridique d'une marque (CE 20 fvrier 2002, n 221437).

1512
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 aot 1996, n 154488 ; CE 6 fvrier 2002, n 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n 97-3522 ; CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5 Droit d'occupation du domaine public

1513
Dans le cadre du dispositif juridique introduit par la loi n 94-631 du 25 juillet 1994 - cration d'un droit rel de proprit sur les ouvrages, constructions et installations de caractre immobilier, difis sur le domaine public - il convient, notre avis, de comptabiliser le droit d'occupation du domaine public en immobilisation incorporelle, mme en prsence de conditions prcaires d'occupation.
Fiscalement, la porte de la jurisprudence rendue propos des cessions de droits d'emplacement sur un march d'intrt national (CE 26 fvrier 1990, n 84156 repris dans D. adm. 4 C-231, n 18) qui considrait galement que ce droit tait une immobilisation incorporelle, devrait tre tendue l'ensemble des autorisations d'occupation du domaine public de l'tat suite la loi du 25 juillet 1994 prcite. Pour plus de dtails, voir BIC-IV10640 s.

En consquence, ce droit ne peut plus constituer une charge d'exploitation, sauf si sa prennit ne lui confre pas le caractre durable (1 an) constitutif de toute immobilisation.
Ainsi, le droit d'occupation d'emplacements de parking public acquis auprs de socits dont l'objet est de sous-concder ces emplacements, devrait, notre avis, tre comptabilis en immobilisation incorporelle ds lors que son titulaire peut en disposer librement (cession-location). Remarque : En cas d'acquisition simultane de ce droit et des constructions existant dj sur le domaine public concern, il y a lieu de ventiler le prix global comme cela est habituellement fait entre terrains et constructions. Il en est ainsi galement pour les licences UMTS (avis CU CNC n 2002-B du 9 janvier 2002).

Sur l'amortissement de ce droit, voir n 1614-3.

Frais de cration :

1514
I. En principe, ils constituent des charges de l'exercice au cours duquel ils sont exposs dans les professions o ils prsentent un caractre rgulier, rptitif et courant (cas des maisons de couture chez lesquelles les collections sont en moyenne de deux par an et o beaucoup de modles, en raison des impratifs de la mode, ont une dure de vie limite une seule saison).
Lorsqu'il existe un dcalage d'un exercice entre la constatation de ces frais et la vente de la collection, il parat possible de porter ces frais : - en stock dans le cot de production des articles dj fabriqus, mais cette solution a une incidence sur le rsultat selon le choix de la date de clture et l'avancement de la fabrication ; - en charges diffres (solution qui a notre prfrence). Certes, le cot direct des frais de collection correspondant aux modles vendus ne constitue qu'une fraction des frais de collection supports, mais l'engagement de l'ensemble des frais de collection est ncessaire pour parvenir l'laboration de ces modles. Fiscalement, qu'ils soient ou non ports en charges diffres, les frais de collection sont immdiatement dductibles (CGI, art. 39-1-1), le Conseil d'tat ayant prcis sa jurisprudence antrieure en matire de charges diffres (cf. CE 29 juillet 1998, n 149517). La cour d'appel administrative de Paris ( 9 mars 2000, n 97-1927) a confirm cette position sur le cas particulier des frais de collection. Pour plus de dtails ainsi que sur la possibilit de diffrer fiscalement ces charges, voir n 2362. Toutefois (CAA Nancy 20 janvier 2000, n 95-219) ces frais doivent tre incorpors dans les stocks, mme si (CAA Nantes 27 mars 2001, n 97-1049) la fabrication des modles est confie des tiers.

II. Exceptionnellement ( plan comptable professionnel des industries textiles et guide des entreprises de spectacles), dans le cas de collections ou de revues grand spectacle ayant une dure certaine de vie de plusieurs annes, ces frais de cration peuvent tre inscrits l'actif du bilan parmi les autres immobilisations incorporelles (compte 204 crer : Investissements de cration ).
Fiscalement, lorsqu'ils doivent tre immobiliss, ces frais donnent lieu amortissement dans les conditions exposes au n 1611 (Rp. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237).

Remarque : Ces solutions semblent pouvoir tre transposes tous les frais de collection ou de cration (exemples : secteur de la bijouterie, maroquinerie, etc.).
Cas particulier : le compte 204 est utilis systmatiquement pour les activits de production phonographiques pour enregistrer le cot des oprations de fixation (enregistrements sonores) en tant qu' investissements en cration artistique ( plan comptable professionnel des fabricants, producteurs, diteurs et distributeurs de phonogrammes).

1514
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'tat CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

1514
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges 20 fvrier 2002, n 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n 95-919 ; CAA Paris, 24 dcembre 1992, n 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49 Dpenses lies aux sites internet

1515
notre avis, les frais de cration d'un site internet peuvent tre comptabiliss de la faon suivante : - en charges s'il s'agit d'un site de simple prsentation de l'entreprise car ces dpenses sont assimilables des dpenses de publicit ou de communication ; - en immobilisations s'il s'agit d'un site e-business (commerce lectronique), mais uniquement si le caractre rentable du site est dmontr.
En effet, le site e-business peut tre assimil un logiciel usage interne, comme le prvoit le bulletin CNCC (n 114, juin 1999, p. 283 s.), mais son immobilisation ne se justifie, notre avis, que si son utilit pour l'entreprise, c'est--dire sa rentabilit commerciale, est certaine. ll devrait alors tre amorti sur une dure fonction de ses capacits rpondre aux besoins de la clientle. Les dpenses de maintenance constituent, elles, dans tous les cas, des charges. En normes IAS, ce sujet fait l'objet de l'interprtation SIC 32 (applicable aux exercices clos compter du 25 mars 2002). Pour cette interprtation, les dpenses relatives aux phases de dveloppement de l'infrastructure, de conception du graphisme et de dveloppement du contenu du site sont assimilables par nature des cots de dveloppement immobiliser si les critres noncs au 45 de la norme IAS 38 sont remplis (pour plus de dtails, voir BCF 6/01 Groupes inf. 17, p. 17).

Fiscalement, l'Administration n'a pas encore pris position mais, notre avis, les dpenses correspondantes sont immdiatement dductibles. En effet : - les dpenses de cration de sites de prsentation tant assimilables des dpenses de publicit, elles devraient constituer, selon la jurisprudence du Conseil d'tat, des charges par nature, quelle que soit la dure d'utilisation des sites ( cf. arrt du 5 juin 1996, n 143819 sur les films publicitaires ; voir n 847) ; - les dpenses de cration de sites e-business , condition que l'Administration admette (comme le bulletin CNCC prcit) qu'elles sont assimilables des dpenses de cration de logiciels, pourront tre dduites immdiatement, soit directement sous forme de charges, si elles n'ont pas t immobilises, soit sous forme d'un amortissement drogatoire, si elles ont t immobilises, en application de l' article 236-I du CGI (voir n 24296).

1515
Sites Internet : projets de textes fiscal et comptable BCF 11/02 Entreprises Inf. 8

1515
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7

1515
Sites Internet : traitement comptable des cots de cration et des activits d'change Avis CNC n 2003-05 ; n2003-06 du 1er avril 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 2 Dpenses lies aux certifications ISO (9000, 9001, 9002, etc.)

1516
Elles sont attestes par l'AFAQ (Association Franaise pour l'Assurance de la Qualit). Elles constituent en principe des charges.
En effet, ces dpenses ne constituent pas des immobilisations incorporelles car la certification ne confre aucune protection juridique, ni exclusivit, et ne constitue pas un lment sparable de l'activit de l'entreprise, ni une valeur cessible. En outre, les fonds de commerce crs ne peuvent tre immobiliss.

Toutefois, notre avis, ces dpenses :


- peuvent tre tales sur plusieurs exercices eu gard leur importance et l'augmentation du chiffre d'affaires qui devrait rsulter de l'obtention de la certification. La dure de l'amortissement retenue devrait cependant tre relativement courte et rexamine chaque anne en fonction de l'volution de l'activit et des rsultats ; - sont immobiliser, s'il s'agit de dpenses ayant pour contrepartie l'acquisition de nouveaux matriels ou la ralisation d'amnagements relatifs des immobilisations prexistantes se traduisant soit par l'entre d'un nouvel lment d'actif immobilis, soit par la prolongation des dures d'amortissement ; - peuvent tre portes en frais de dveloppement l'actif (et amorties au maximum sur 5 ans), s'il s'agit de travaux mens par les entreprises et qui entranent des innovations relles dans la conception de leurs produits. Fiscalement, ces dpenses sont dductibles sauf dans les cas prcits o les dpenses sont immobilisables ou portes en frais de dveloppement (cf. Lettre du SLF questionn par nos soins ; BCF 12/95, p. 15).

Divers

1517
En ce qui concerne : - les concessions, brevets, marques, voir n 1563. - le fonds commercial, voir n 1564.

SECTION II

Rgles d'valuation des immobilisations incorporelles et corporelles


Il convient de distinguer le cot d'entre dans le patrimoine, la valeur d'inventaire, la valeur l'arrt des comptes (valeur au bilan), et l'valuation lors de la sortie du patrimoine.

I. Cot d'entre dans le patrimoine

A. Rgle gnrale
1521
Lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise, les immobilisations sont enregistres ( C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1) : - leur cot d'acquisition (pour celles acquises titre onreux) ; - leur valeur vnale (pour celles acquises titre gratuit) ;

- leur cot de production (pour celles produites par l'entreprise).


Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 quinquies).

Caractre dfinitif du cot d'entre

1522
Le montant port en comptabilit lors de l'entre dans le patrimoine est le prix dfinitif convenu quelles que soient les modalits de rglement.
Ce caractre dfinitif n'est pas explicitement prcis dans le PCG. Il rsulte du fait que le cot et son financement sont deux notions diffrentes.

Il en rsulte, notre avis, les consquences suivantes : I. Le prix n'est pas dfinitivement fix. Les modifications de prix des immobilisations (rvision de prix par exemple) survenues avant ou aprs leur acquisition doivent tre prises en compte l'actif, que ce soit une augmentation ou une diminution du prix.
Toutefois, dans le cadre des licences UMTS dont le prix d'acquisition tait constitu pour partie par une redevance assise sur le chiffre d'affaires, le CNC a considr que l'valuation effectue l'origine devait tre considre comme dfinitive et ne pouvait tre rvalue durant l'exploitation du rseau (avis CU CNC n 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, il en est de mme. Tel est galement le cas lorsqu'une promesse unilatrale de vente prvoit que le prix verser par l'acqureur sera augment des intrts calculs sur la priode comprise entre la date de signature de la promesse de vente et la date effective du transfert de proprit (acte notari) ; ces intrts constituent un lment du prix d'acquisition dans la mesure o ils se rapportent une poque antrieure au transfert de proprit (CE 10 mars 1999, n 169342). De mme, les intrts stipuls dans une convention de cession de titres, qui ont pour seul but de compenser le manque gagner subi par le cdant du fait que les titres ont t valus, pour des motifs d'opportunit et de technique comptable, une date antrieure celle de la cession constituent un lment du prix d'acquisition des titres ( CAA Nancy 21 dcembre 2000, n 97353).

II. Le prix est dfinitivement fix, mais la dette varie. Les modalits de rglement n'ont aucune incidence sur le cot d'entre de l'immobilisation. L'ventuelle diffrence entre ce cot et le prix effectivement pay doit s'analyser comme un changement du montant de la dette et non comme un changement de prix de l'immobilisation. Ainsi, cette diffrence constitue une charge ou un produit exceptionnel (ou financier) et non une augmentation ou une diminution de la valeur d'actif.
Il en est de mme en cas de paiement d'intrts lgaux dus sur le prix de cession (voir n 1831-2). Fiscalement, la dfinition du cot d'acquisition (CGI A III., art. 38 quinquies) est identique celle retenue en comptabilit, l'Administration s'tant aligne sur la jurisprudence du Conseil d'tat ( notamment CE 28 juin 1991, n 47656 repris dans BOI 4 D-3-95 n 4 du 13 fvrier 1995 et D. adm. 4 B-1322, n 30 s. ; voir galement n 1553 s.).

Immobilisations acquises titre onreux

1524
Elles sont comptabilises leur cot d'acquisition, lequel est dtermin par l'addition des lments suivants ( C. com. art. D 7-1 et PCG, art. 321-2) : Prix d'achat

1524-1
(aprs dduction des taxes lgalement rcuprables), c'est--dire le montant rsultant de l'accord des parties la date de l'opration (prix finalement consenti par le vendeur ; voir n 1522). Les rabais, remises ou ristournes obtenus doivent tre dduits du prix d'achat, mme si ceux-ci ne sont obtenus que l'exercice suivant celui de l'acquisition de l'immobilisation (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 507).
Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 D-1321 n 1). En outre, les annuits d'amortissement antrieures doivent tre rectifies (Rp. Sergheraert, AN 13 fvrier 1984, p. 610). En cas de reprise par le fournisseur d'un ancien matriel totalement amorti, notre avis : - l'ancien matriel doit tre sorti de l'actif, le prix de cession correspondant la reprise, - et le prix d'achat du matriel nouveau doit tre comptabilis au prix rel, c'est--dire hors montant de la reprise.

En ce qui concerne les indemnits compensant un surcot d'origine ou les pnalits reues ou verses aux fournisseurs, voir n 2402.

Les escomptes obtenus, constituant des produits financiers ( PCG, art. 447/76), sont sans incidence sur le prix d'achat. Frais accessoires

1524-2
(aprs dduction des taxes lgalement rcuprables), c'est--dire les charges directement ou indirectement lies l'acquisition pour la mise en tat d'utilisation du bien.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 quinquies).

I. Constituent des frais accessoires, par exemple, les lments suivants : - les droits de douane l'importation ; - la TVA et les taxes assimiles non rcuprables par l'entreprise ; - les frais de transport, d'installation et de montage ncessaires la mise des immobilisations en tat d'utilisation par l'entreprise ;
Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 D-1321 n 3 ; Mmento fiscal n 581 s.) ; solution confirme pour : - des frais de dpose et de remontage d'une toiture ainsi que d'installation d'un plancher mobile dans un btiment devant abriter de nouveaux quipements (CE 2 avril 1990, n 88285-88763) ; - des frais de transport d'une machine-outil jusque dans les locaux de l'entreprise (CE 2 mars 1990, n 67828).

- les cartes lectroniques ncessaires au fonctionnement d'quipement ;


Fiscalement, il en est de mme (CAA Nantes 17 dcembre 1996, n 94918). Remarque : Lorsque ces oprations ont t effectues par l'entreprise elle-mme, il en rsulte, notre avis, un acte de production accessoire incorporer au cot d'acquisition par le crdit du compte 72 Production immobilise ; Lorsque les frais de dmarrage ou les dpenses de pr-exploitation ne rpondent pas cette dfinition, ils constituent des charges, qui, le cas chant, peuvent, notre avis, tre diffres (voir n 2307-1).

Sur les lments constitutifs du cot des ensembles immobiliers, voir n 1569 s. II. Ne constituent pas des frais accessoires, les lments suivants : - la TVA et les taxes assimiles rcuprables par l'entreprise qui constituent une crance sur le Trsor public ; - les frais financiers exposs pour l'acquisition qui constituent des charges financires (voir aussi n 1522) ;
Fiscalement, il en est de mme (CE 4 dcembre 1974, n 89985). Sur le plan financier, il en rsulte une certaine dissymtrie dans le traitement lorsque l'immobilisation achete est finance par des avances pour approvisionnements ou des acomptes pour travaux (consentis au fournisseur et non assortis d'intrts) s'talant sur la dure de fabrication d'une installation, d'un btiment ou d'un gros matriel. Dans ce cas, le fournisseur ne supporte pas de frais financiers (ceux-ci ne sont donc pas incorpors dans le cot d'acquisition) et l'acqureur ne peut immobiliser ses propres frais financiers (s'agissant d'une acquisition et non d'une production). Le traitement alternatif (dont l'application est autorise mais non encourage) dvelopp par la norme IAS 23 ( 11 et 12) prvoit l'obligation d'incorporer des charges financires dans le cot des immobilisations, qu'elles soient acquises ou produites, ds lors que les conditions d'incorporation prvues sont satisfaites.

- les frais de transport supports aprs l'acheminement du bien sur les lieux de sa premire utilisation ;
Fiscalement, il en est de mme (CE 31 mars 1971, n 73813, 3 dcembre 1975, n 89412 et D. adm. 4 C-425, n 8).

- les frais de transport et d'installation exposs pour donner en location une immobilisation ;
Fiscalement, il en est de mme. Ainsi, le cot d'acquisition d'ordinateurs destins la location ne comprend ni les frais de transport des ordinateurs du sige de la socit chez les clients utilisateurs, ni les frais d'installation chez ces clients, l'ensemble de ces dpenses constituant des charges dductibles de l'exercice de location (TA Paris 13 octobre 1999, n 95-1729).

- les droits d'enregistrement et pnalits dus en cas de non-respect de l'engagement de construire (voir n 878) ; - certains frais d'acquisition non reprsentatifs d'une valeur vnale, appels frais d'acquisition d'immobilisations (voir n 1525). Frais d'acquisition d'immobilisations

1525
Il s'agit des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes ( PCG, art. 321-2). Cette liste est limitative.
Les frais de prise d'hypothques font notre avis partie intgrante de ces frais, y compris la taxe de publicit foncire. Il en est de mme, notre avis, des honoraires verss une agence immobilire dans le cadre de l'acquisition d'un droit au bail (voir n 1511). En revanche, les honoraires d'architectes constituent un lment du cot de construction ou des agencements (voir n 1569-2) ; pour la TVA non rcuprable, voir n 1524-2 a.

Fiscalement, il s'agit des frais non reprsentatifs d'une valeur vnale, supports lors de l'acquisition des immobilisations inscrites l'actif de l'entreprise : droits de mutation et d'enregistrement, honoraires du notaire, frais d'insertion et d'affiches, frais d'adjudication, commissions verses un intermdiaire (BODGI 4 G-6-84 n 140). Pour plus de dtails, voir Doc. FL BIC-IX-4840 s.).

Ces frais ne peuvent tre immobiliss (PCG, art. 321-2), mme s'il s'agit de frais d'acquisition d'immobilisations incorporelles (Bull. CNCC n 81, mars 1991, p. 142). Selon le PCG ( art. 321-2 et 361-7) : - ils sont comptabiliss en charges (selon leur nature) ;
Fiscalement, ils sont immdiatement dductibles.

- mais peuvent tre tals sur plusieurs exercices en tant inscrits au compte 4812 (poste Charges rpartir sur plusieurs exercices ) par le crdit du compte 791 Transferts de charges d'exploitation .
Le PCG ne prcise pas de dure d'talement. notre avis, en l'absence de prcision des organismes comptents, ces frais devraient par prudence tre amortis au maximum sur 5 ans (avec prorata temporis), mais on pourrait envisager un amortissement sur la dure de l'immobilisation concerne. Fiscalement, l'talement est autoris sans toutefois pouvoir dpasser 5 ans, ces frais tant soumis au rgime des frais d'tablissement (D. adm. 4 D1321 n 5). Voir n 2329. Chez les marchands de biens, cette possibilit d'talement de ces frais ne s'applique pas, ceux-ci comptabilisant leurs biens en stocks (voir n 1199-1). Sur le traitement retenir en consolidation, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3334 s.

Prise en charge des frais d'acquisition par le vendeur (vente contrat en mains )

1525-1
Sur un plan financier, il est certain que cette prise en charge est assimilable une rduction qu'aurait consentie le vendeur sur le prix d'achat. En consquence, notre avis, le cot d'acquisition devrait tre minor du montant des frais qui devraient tre pris en charge, car ils constituent des frais d'acquisition d'immobilisations.
Fiscalement, cette analyse n'est pas retenue. L'acqureur se trouve priv de toute possibilit de dduction immdiate de ces droits car leur montant fait alors partie du prix de revient du nouvel lment d'actif (CE 26 juillet 1985, n 40065).

Immobilisations corporelles produites par l'entreprise

1527
Les immobilisations cres par l'entreprise (ou sous-traites ; voir n 1527-1) sont comptabilises leur cot de production, qui est dtermin par l'addition des lments suivants ( C. com. art. D 7-2 et PCG, art. 321-3) : - le cot d'acquisition des matires consommes valu comme indiqu au n 1524 s. ; - les charges directes de production qui sont, selon le PCG (art. 321-3), les charges qu'il est possible d'affecter sans calcul intermdiaire au cot du bien ;
Selon la norme IAS 16 ( 15), les frais directs engags ncessaires la mise en tat de fonctionnement de l'immobilisation, conformment l'utilisation prvue, doivent tre incorpors au cot de production. Ces frais peuvent comprendre le cot de prparation du site, les frais de livraison et de manutention initiaux, les frais d'installation ou les honoraires d'architecte ou d'ingnieur.

- les charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien ( PCG, art. 321-3) ou fraction des charges indirectes de production ( C. com. art. D 7-2).
Contrairement aux charges directes, les charges indirectes ne font pas l'objet de prcisions dans le PCG. Le terme fraction signifie, notre avis, comme le prcise le PCG (art. 321-3), que n'en font pas partie, en principe (sauf si les conditions spcifiques d'exploitation justifient leur prise en compte), les charges financires (voir n 1528), les frais de recherche et de dveloppement (voir n 2341 s.), les frais d'administration gnrale (voir n 1179) et la quote-part de charges correspondant la sous-activit (voir n 1185-1). L'IASB (norme IAS 16 18) prcise que sont limins : - les profits internes ventuellement inclus ; - le cot des montants anormaux de matriel, main-d' uvre ou autres ressources gaspilles. Remarque : Selon la norme IAS 16 ( 17), ne font pas partie du cot de production les lments suivants, moins qu'ils ne puissent tre directement affects la production ou la mise en tat de fonctionnement de l'immobilisation : frais administratifs et autres frais gnraux, frais de dmarrage et dpenses de pr-exploitation (c'est--dire, notre avis, supportes avant la mise en service). Les pertes d'exploitation, supportes aprs la mise en service mais avant que le bien ne parvienne la performance prvue, sont constates en charges dans tous les cas. Certains de ces frais peuvent, le cas chant, tre diffrs (voir n 2307-1).

Le cot de production est donc constitu du cot des approvisionnements augment des autres cots engags par l'entreprise au cours des oprations de production, pour amener le bien dans l'tat et l'endroit o il se trouve.
Fiscalement, les produits fabriqus sont valus pour leur cot de revient lequel est constitu par le cot d'achat des matires et fournitures consommes augment de toutes les charges directes et indirectes de production l'exclusion des frais financiers (CGI A III art. 38 quinquies). Cette dfinition (frais financiers mis part) correspond celle du cot de production du PCG. En effet, l'utilisation du terme toutes les charges indirectes (fiscalit) au lieu d'une fraction (comptabilit) nous parat avoir la mme signification, ces charges indirectes tant fournies par la comptabilit analytique. Or celle-ci, en ce qui concerne le cot de production, ne prend en compte que les charges incorporables. Selon l'Administration (D. adm. 4 D-1322 n 3), la valeur amortissable des immobilisations cres pour elle-mme est dtermine sous la responsabilit de l'entreprise qui doit se mnager les moyens d'en justifier l'exactitude, les devis estimatifs et les expertises ventuellement prsents par l'entreprise n'ayant cet gard qu'une valeur indicative.

Dfinition des immobilisations produites

1527-1
Par immobilisations produites, il faut comprendre notre avis celles : - cres uniquement par l'entreprise, - sous-traites en partie par l'entreprise, - sous-traites en totalit, l'entreprise restant le matre d' uvre.
Voir dfinition de la sous-traitance, n 815. L'assimilation des immobilisations sous-traites aux immobilisations produites est reprise par le PCG Conso. n 2310, qui prcise, propos de l'incorporation des charges financires, que la priode de fabrication concerne autant les biens fabriqus par l'entreprise que ceux dont la fabrication est sous-traite des tiers. Elle est galement effectue par le bulletin CNCC (n 87, septembre 1992, p. 507), ds lors que l'entreprise est matre d' uvre des lments sous-traits (voir n 1166-2).

Dtermination de la priode de fabrication

1527-2
La notion de priode de fabrication (qui figure dans la 4e directive - art. 35 4) n'est pas dfinie par les textes lgaux et rglementaires. L' OEC (Rec. 1.19) apporte les prcisions suivantes : I. Dbut de la priode de fabrication. Elle commence lorsque des dpenses relatives au bien ont t ralises dans le cadre du processus de production en cours. Le terme processus de production doit tre compris dans une acception large. Il dsigne plus que la seule opration physique de construction et inclut toutes les tapes ncessaires la prparation de l'actif l'usage duquel il est destin (tablissement de plans, demande d'autorisation administrative).
En ce sens galement, la norme IAS 23 ( 20).

II. Fin de priode de fabrication. Elle se termine lorsque les immobilisations sont prtes pour leur utilisation.
En ce sens galement, la norme IAS 23 ( 25 et 26).

Charges financires

1528
L'ventuelle incorporation des charges financires dans le cot d'une immobilisation rsulte de l' article 7-2 du dcret du 29 novembre 1983 et de l' article 331-1 du PCG selon lesquels le cot de production d'une immobilisation peut inclure des charges financires condition : - qu'elles reprsentent les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication (C. com. art. D) ou la ralisation (PCG), - qu'elles concernent la priode de fabrication.
Elle soulve en pratique les questions suivantes : - comment s'applique cette possibilit ? - comment interprter l'expression : intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication ou la ralisation ? - comment dterminer la priode de fabrication ? - quel montant de charges financires peut tre incorpor ? - comment comptabiliser cette incorporation et quelle information fournir en annexe ?

1528-1
I. Possibilit d'incorporer des charges financires.

Elle concerne toutes les immobilisations produites (voir dfinition n 1527-1). Cette possibilit est soumise certaines conditions analyses ci-aprs.
Remarque : notre avis, s'agissant d'une option allant l'encontre du principe de prudence, l'attention doit tre appele sur la ncessit de respecter ces conditions et de replacer l'utilisation de cette option dans le contexte gnral de l'entreprise (notamment sous-activit ou non).

1528-2
II. Intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication ou la ralisation. En l'absence de prcisions des textes, comment interprter les expressions : - capitaux emprunts , - pour financer la fabrication ou la ralisation . a. Capitaux emprunts Le terme emprunts carte la possibilit de retenir le cot du financement par capitaux propres. En revanche, notre avis, peuvent tre retenus les cots de financement par autres fonds propres (titres participatifs) et par dettes (emprunts, avances et acomptes verss). Mais seuls sont retenir ceux utiliss au financement de la fabrication. b. Financement de la fabrication ou de la ralisation Sur ce point, deux interprtations sont possibles : - Interprtation restrictive : seules les charges financires provenant d'un financement spcifique du bien sont susceptibles d'tre incorpores son cot.

EXEMPLE : Emprunt spcifique, avances et acomptes verss des fournisseurs ou des sous-traitants.

- Interprtation large : l'OEC (Rec. 1.19) et l'IASB (norme IAS 23, 13) retiennent la conception de financement global : les charges financires qui peuvent tre considres comme un lment de cot correspondent aux charges financires qui auraient pu tre vites si l'entreprise n'avait pas effectu de dpenses pour l'opration en cause .
l'intrieur de ces charges financires incorporables, sont alors distingus : - les financements spcifiques rattachables l'opration (voir exemples ci-dessus), - les emprunts non affects (notamment titres participatifs, emprunts obligataires).

1528-3
III. Dtermination de la priode de fabrication. Sur la dfinition gnrale, voir n 1527-2. Pour l'incorporation des frais financiers, il y a lieu, le cas chant, de tenir compte des situations particulires suivantes, en ce qui concerne la fin de la priode de fabrication :
Si la construction d'un bien est partiellement termine : - si chaque partie constitutive est utilisable tandis que la construction des autres se poursuit, les charges financires affrentes aux parties termines n'y sont plus rattachables ; - s'il faut que toutes les parties constitutives soient termines avant que l'une d'entre elles puisse tre utilise, l'incorporation des charges financires continue normalement jusqu' ce que la construction du bien soit termine. Si la production des biens est interrompue, l'incorporation est suspendue jusqu' ce que la production reprenne, sauf s'il s'agit d'interruptions inhrentes au processus de fabrication de l'actif.

1528-4
IV. Montant des charges financires incorporables. Selon la Rec. OEC n 1.19, il est gnralement admis que le montant des charges financires incorporables doit correspondre la partie du total des charges financires engages par l'entreprise qui aurait t vite si des dpenses n'avaient pas t effectues pour l'opration en cause .
En ce sens galement norme IAS 23 ( 13).

Le montant incorporable est dtermin en appliquant un taux d'intrt aux dpenses faites pour l'opration, d'o la ncessit de dfinir et de dterminer : - les dpenses faites pour l'opration, - le taux d'intrt.

En outre, il est cern par diffrentes limites. a. Dpenses faites pour l'opration :
Remarque : Il rsulte de la dtermination de la priode de fabrication (voir n 1527-2) que les dpenses relatives l'acquisition d'un bien font partie des dpenses faites pour l'opration au mme titre que les dpenses de pure production.

Selon la Rec. OEC n 1.19, pour une opration donne, seules sont retenir les dpenses effectives ; sont donc normalement exclues les charges correspondant des charges payer, des dettes fournisseurs ne portant pas intrt . Autrement dit, tant qu'aucune dpense n'a t rellement effectue, les charges financires relatives l'emprunt ne peuvent pas tre incorpores.
En ce sens, voir galement la norme IAS 23 ( 21), pour ce qui concerne les emprunts non spcifiques (pour plus de dtails, voir notre ouvrage IASC, n 3020 s.).

EXEMPLE : Dpenses effectues en 20.. Priode comprise entre la date de la dpense et la date de clture de l'exercice 225 000 360 000 180 000 765 000 1er juillet : 200 000 acompte 6 mois 12 mois 10 mois 2 mois Dpenses moyennes

1er janvier : 1er mars : 1er novembre :

225 000 300 000 30 000 555 000 -100 000 455 000

Cet exemple n'a pour objet que d'illustrer la mthode ; en pratique, ce calcul sera effectu plus frquemment, chaque mois par exemple .

b. Taux d'intrt Selon la Rec. OEC n 1.19 : Le taux d'intrt prendre en considration doit correspondre une mesure raisonnable du cot financier de l'opration pour l'entreprise, c'est--dire au montant des charges financires qu'elle aurait conomises si elle n'avait pas effectu l'opration : - Si un emprunt est spcifiquement li l'opration, le taux de cet emprunt est normalement utilis ; - Si l'opration n'est pas finance totalement par des emprunts spcifiques, le taux appliquer la partie des dpenses non couvertes correspond au taux moyen pondr des emprunts non affects au financement spcifique .
Selon l'IASB (norme IAS 23 17), en pratique, on dtermine gnralement le taux de capitalisation correspondant au taux moyen de tous les emprunts en cours sur l'exercice, l'exception des emprunts spcifiquement contracts pour l'obtention de l'actif concern. L'utilisation du taux du march pour les emprunts de l'entreprise n'est gnralement pas considre comme approprie car ce taux ne reprsente pas forcment le cot financier qui aurait t vit si les dpenses d'acquisition d'un bien n'avaient pas t faites. Dans un groupe de socits (norme IAS prcite), divers problmes peuvent rendre difficile la dtermination du montant des emprunts partir desquels le taux de capitalisation est calcul. Ces problmes peuvent tenir au fait que l'argent est emprunt dans plusieurs pays des taux d'intrt diffrents et prt dans le groupe des conditions diverses. D'autres difficults surviennent lorsque les emprunts sont libells en devises trangres ou indexs sur une monnaie trangre, lorsque des oprations du groupe se droulent dans un contexte conomique hautement inflationniste ou lorsque les taux de change sont flottants. Dans certaines circonstances, il peut donc tre appropri d'inclure dans ce montant tous les emprunts de la socit mre et ses filiales consolides ; dans d'autres cas, il peut tre indiqu, pour chaque filiale trangre, d'utiliser la moyenne des taux applicables ses propres emprunts. Le choix d'un taux de capitalisation est affaire de jugement pour dterminer de faon raisonnable le cot d'emprunt dfini en termes de cots supports qui auraient pu, autrement, tre vits.

c. Limites du montant incorporable Il ressort de la Rec. OEC n 1.19 que le montant incorporable de charges financires tel que dtermin ci-dessus est doublement cern : - par une limite infrieure : il doit au minimum tre significatif, de faon qu'il en rsulte une amlioration substantielle de la qualit de l'information ;
La Rec. OEC insiste sur le fait que ces charges financires doivent se rapporter des oprations dont la ralisation ncessite une certaine dure. En ce sens galement, la norme IAS 23 ( 4).

- par une limite suprieure : il ne peut excder le total des charges financires apparaissant au compte de rsultat ;
En ce sens galement norme IAS 23, 15 dont il dcoule toutefois que ce total devrait tre diminu des produits financiers rsultant de l'ventuel placement temporaire des fonds emprunts. Remarque : L'IASB a mis l' interprtation SIC 2 selon laquelle une entreprise qui choisit d'incorporer les frais financiers au cot d'un actif doit continuer le faire mme si la valeur comptable de l'actif excde sa valeur recouvrable ; toutefois, une provision pour dprciation devra tre comptabilise pour reflter la perte de valeur (voir galement la notion d' impairment n 1574).

1528-5
V. Comptabilisation et information en annexe du montant de charges financires incorporables. Deux situations sont distinguer : a. La possibilit d'incorporation est retenue :
La mthode, une fois choisie, doit tre applique de manire homogne toutes les oprations de mme nature et doit tre constante dans le temps (OEC et IASB).

- lors de leur engagement, les charges financires sont enregistres normalement au compte 66 ; - lors de la dcision d'incorporer, les charges financires, faisant partie intgrante du cot, sont enregistres de la mme manire que les autres lments de cot (Rec. OEC n 1.19). Elles sont ajoutes au cot de production de l'immobilisation (comptes 23 et 21), notre avis par l'intermdiaire du compte 796 Transfert de charges financires .
Bien que le PCG (art. 447/79) prvoie que le compte Transferts de charges ne puisse tre utilis que pour les transferts un compte de bilan (autres que les comptes d'immobilisations), l'utilisation du compte 796 (pour ces charges financires qui sont par nature significatives) nous parat prfrable, dans ce cas, celle du compte 72 Production immobilise , afin de ne pas majorer de manire fictive le rsultat d'exploitation et du fait de son intrt fiscal (voir ci-aprs). Fiscalement, 1. en matire d'IS, les frais financiers sont exclus du cot de production (CGI, A III., art. 38 quinquies). Ils prsentent le caractre de charges annuelles et, par suite, doivent tre dduits de manire extra-comptable pour la dtermination du rsultat imposable (tableau n 2058-A, ligne XG). Corrlativement, la fraction de la dotation aux amortissements correspondant au montant des frais financiers incorpor dans la valeur d'origine de l'immobilisation doit tre rintgre pour la dtermination du rsultat imposable (tableau n 2058-A, ligne WE) (BODGI 4 G-6-84). Sur les consquences lors de la cession, voir n 1712. Remarque : Selon le Conseil d'tat (arrt du 6 mai 1987, n 63756), l' article 38 quinquies prcit, qui interdit l'inclusion des frais financiers alors que le dcret comptable ( C. com. art. D 7-2) le permet, n'est pas illgal car il constitue une rgle fiscale applicable pour la dclaration fiscale de rsultats, sans qu'elle puisse faire obstacle aux obligations comptables. Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-1 ; 2. en matire de TVA, la base d'imposition de la livraison soi-mme est dtermine dans les mmes conditions que la valeur amortissable du bien produit inscrire l'actif (D. adm. 3 B-1124, n 3) ; en consquence, si des frais financiers ont t incorpors, ceux-ci ne sont pas passibles de la TVA puisqu'ils sont exclus du cot de production fiscal. Ce qui confre un intrt complmentaire leur comptabilisation au compte 796 plutt qu'au compte 72 (particulirement important dans le cas des assujettis partiels).

En ce qui concerne l'information en annexe, sont prescrits la justification et le montant des inclusions de frais financiers dans le cot de production ( C. com. art. D 7-2). Selon le PCG ( art. 531-2/6), mention est galement faite de la dure pendant laquelle les intrts ont t inclus dans ce cot.
Cette information devrait toujours tre fournie, les frais financiers inclus dans le cot de production d'un bien tant, par nature, toujours significatifs (en ce sens galement Rec. OEC n 1.19).

b. Le principe de la non-incorporation est retenu Est-il possible alors d'taler ces charges financires en les considrant comme des frais d'acquisition d'immobilisations, ou comme des charges diffres comme le suggre le guide comptable des industries chimiques ? cette question, le comit de contact de la 4e directive a rpondu par la ngative (cf. Bull. CNC n 67, 2e trimestre 1986), en rappelant que la disposition explicite prvue l'article 35-4 de cette directive (et reprise dans l' art. 7-2 du dcret du 29 novembre 1983) n'autorise pas l'incorporation de tels intrts sous un autre poste que celui des immobilisations.

Rmunration du travail de l'exploitant

1529
Les dveloppements effectus pour l'incorporation dans le cot de production des stocks (voir production des immobilisations. n 1192) sont applicables au cot de
Fiscalement, le prix de revient des immobilisations cres par l'entreprise ne peut comprendre une estimation du travail personnel de l'exploitant consacr la ralisation des installations de l'entreprise ds lors que la rmunration de ce travail n'entre pas dans le cot rel de production dfini l' article 38 quinquies de l'annexe III au CGI (CAA Nantes, 16 dcembre 1992, n 91-10 et Bordeaux 6 avril 1994, n 92-839).

Immobilisations reues titre d'apports en nature

1532
Elles sont comptabilises aux valeurs respectives figurant dans le trait d'apport ( PCG, art. 321-2).
Fiscalement, il en est de mme : c'est la valeur d'apport qui est retenue (CGI A III, art. 38 quinquies). Sur la rectification fiscale de la valeur d'origine en cas de contrle fiscal, voir n 2912-2-III-c. Sur les oprations de fusion, voir n 4410.

Immobilisations acquises par voie d'change

1534
Elles sont comptabilises la valeur vnale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sre ( PCG, art. 321-2).
Fiscalement, il en est de mme, l'opration se dcompose en une opration de vente suivie d'une opration d'achat, et la diffrence ventuelle entre la valeur actuelle du bien reu en change et la valeur comptable rsiduelle du bien cd constitue une perte ou un profit exceptionnel (Rp. Mariotte, AN 8 septembre 1962, p. 3093). Remarques : 1. La comptabilisation la valeur vnale constitue, semble-t-il, en cas de valeur d'change suprieure la valeur initiale du bien chang, une drogation la convention des cots historiques : dans ce cas, le cot des biens n'a pas chang et l'entreprise n'a ralis aucun produit. Mais, en fait, l'opration d'change s'analyse en une opration de vente suivie d'une opration d'achat, d'o la solution retenue par le PCG. La norme IAS 16 ( 21 et 22) impose le traitement suivant : - immobilisation corporelle acquise par voie d'change contre un bien de nature et/ou de valeur diffrente : juste valeur du bien acquis ; - immobilisation corporelle acquise par voie d'change contre un actif similaire servant des fins similaires dans la mme branche d'activit et ayant une juste valeur similaire : valeur comptable de l'actif donn en change (ajuste pour tenir compte des paiements compensatoires verss ou reus, en espces ou en nature). Remarque : Un certain nombre d'entreprises est tent par retenir la distinction faite par les normes IAS, notamment en cas de biens semblables, estimant que le dgagement d'une plus-value dans ces situations revient effectuer une rvaluation partielle. Sans tre en dsaccord avec ce raisonnement, il faut nanmoins constater, qu'en l'tat actuel des rgles franaises, cette distinction ne peut tre applique. 2. L'expression estimation la plus sre revient retenir la valeur de celui des deux lots qui prsente la plus grande objectivit (par rfrence un march, un cours, ).

EXEMPLE : L'change d'un terrain contre un droit de passage est estim sur la base du prix du mtre carr du terrain sur le march local.

Immobilisations acquises contre versement de rentes viagres

1535

Le contrat de rente viagre (C. civ. art. 1968 1983) rentre dans la catgorie des contrats alatoires. Un contrat est alatoire (C. civ. art. 1104, al. 2) lorsque l'quivalent consiste dans la chance de gain ou de perte pour chacune des parties, d'aprs un vnement incertain. La comptabilisation d'un tel contrat par le dbirentier pose trois types de problmes : quelle valeur enregistrer le bien concern l'actif du bilan, comment estimer la dette faire figurer au passif du bilan, comment enregistrer les effets du contrat lors de la ralisation de l'vnement incertain ? Selon le PCG (art. 321-2), les immobilisations acquises moyennant le paiement de rentes viagres sont comptabilises pour le montant qui rsulte d'une stipulation de prix ou, dfaut, d'une estimation, la contrepartie tant porte au passif du bilan, pour la mme valeur, dans le compte 1685 Rentes viagres capitalises (PCG, art. 441/16) ; l'enregistrement du bien l'actif du bilan se fait donc sans tenir compte de la notion de risques. La valeur du bien est en effet indpendante de la dure de vie du crdirentier. la conclusion du contrat, la valeur des biens meubles ou immeubles acquis contre paiement de rentes viagres inscrire l'actif du bilan du dbirentier doit tre la valeur vnale, lorsqu'aucune indication de prix ne peut tre dgage du contrat ou de son enregistrement. En pratique, selon le cas, l'une des solutions suivantes est retenir pour l'entre du bien dans l'actif de l'acqureur : - prix stipul dans l'acte, - dfaut, prix indiqu comme base de calcul des droits d'enregistrement, - lorsqu'aucune indication de prix ne peut tre dgage du contrat ou de son enregistrement, la valeur retenir est la valeur vnale, c'est-dire celle qu'un chef d'entreprise avis et prudent accepterait de dcaisser pour obtenir le bien (il s'agit d'une valeur estime et non d'une valeur actualise). Aprs inscription de la valeur du bien au bilan, le traitement comptable de l'immobilisation est celui normalement applicable aux biens de mme nature ; il est totalement indpendant de la ralisation ou non de l'vnement incertain. En particulier, les amortissements et le rsultat comptable de cession sont calculs de la mme manire que si le bien avait t acquis selon d'autres modalits. Les charges d'intrt sont comptabilises normalement (compte 661).
Si la rente est indexe, il peut y avoir un malus ou un bonus d'indexation qui est notre avis comprendre dans ces charges (voir n 1554).

Le paiement de la rente s'impute au compte 1685 Rentes viagres capitalises qui se trouve donc apur au fur et mesure des rglements (PCG, art. 441/16). Pendant la dure du contrat, si des vnements exceptionnels viennent modifier profondment les lments constitutifs du contrat, la restimation du compte 1685 Rentes viagres capitalises s'effectue par le dbit du compte 678 Autres charges exceptionnelles . En cas de dcs prmatur du crdirentier, la rgularisation de la dette estime inscrite au compte 1685 Rentes viagres capitalises s'effectue par le crdit du compte 778 Autres produits exceptionnels . Dans le cas inverse de longvit du crdirentier, les arrrages verss au crdirentier qui excdent le montant des rentes capitalises sont inscrits au dbit du compte 678 Autres charges exceptionnelles (PCG, art. 441/16). Sur le caractre exceptionnel, voir Remarque ci-aprs.
Fiscalement, la doctrine (BOI 4 D-3-95, n 18) s'est aligne sur la position comptable et sur celle du Conseil d'tat ( 23 novembre 1983, n 41631) en considrant que le prix dfinitif servant de base l'amortissement est le prix stipul dans l'acte. Les carts ventuels entre le cot d'entre et les sommes effectivement payes constituent une charge financire (ou un produit financier) immdiatement dductible (imposable). Sur le caractre financier, voir Remarque ci-aprs. Aucun retraitement extra-comptable n'est donc oprer l'occasion du paiement des immobilisations acquises par rente viagre. Remarque concernant le caractre des carts : - Fiscalement, leur caractre financier vite qu'ils n'influent sur le calcul des plus ou moins-values de cession, - Comptablement, le caractre exceptionnel rsulte de la position du PCG. Toutefois, notre avis, l'valuation de la dette initiale tant fonction de la valeur vnale du bien, tout cart par rapport celle-ci traduit le rsultat du risque financier pris par l'acheteur sur la vie du cdant.

Immobilisations acquises l'aide d'une subvention


Pour les vhicules bnficiant d'une aide de l'tat, voir n 1561.

1538
Elles sont comptabilises leur cot d'acquisition ou de production, les subventions obtenues tant sans incidence sur le calcul du cot des biens financs ( PCG, art. 321-4). Si la subvention est : a. une subvention d'quipement, celle-ci est porte au passif au compte 131 Subventions d'quipement (PCG, art. 441/13) ;
Pour un exemple complet, voir n 3251.

b. une participation au financement (en gnral d'un client), celle-ci nous parat pouvoir tre porte, soit en produits constats d'avance, soit au compte 138 Autres subventions d'investissement [ce compte tant destin (PCG, art. 441/13) enregistrer les autres subventions d'investissement dont bnficie l'entreprise pour financer ses activits long terme], et reprise chaque exercice au prorata des amortissements.
Dans le cas o les travaux ne sont pas immobiliss, la participation reue constitue une subvention d'exploitation.

Immobilisations acquises en application d'un contrat de crdit-bail


S'il s'agit d'un crdit-bail portant sur un fonds de commerce ou un tablissement artisanal, voir n 1546. Sur le cas particulier du lease-back, voir n 1651.

1541
Le crdit-bail est une opration de location de biens - mobiliers ou immobiliers - qui donne la facult au locataire d'en acqurir tout ou partie moyennant une prime convenue l'avance tenant compte, pour partie au moins, des versements effectus titre de loyers (C. mon. fin. art. 313-7).
Pour le traitement dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids 3e dition, 2002, n 3378 s.

La rglementation fiscale conduit distinguer :


- le crdit-bail mobilier (contrat souscrit l'origine), - le crdit-bail immobilier (contrat souscrit l'origine), - l'achat (entre socits locataires) d'un contrat en cours : immobilier et mobilier, - les cas particuliers (notamment crdit-bail sur fonds de commerce). Pour un expos complet du rgime fiscal des oprations de crdit-bail mobilier et immobilier et des obligations dclaratives, voir D. adm. 4 A-217 et Doc. FL BIC-VII-50000 s.

Crdit-bail mobilier (contrat souscrit l'origine)

1542
Est analys successivement le traitement comptable :
- durant la priode couverte par le contrat, - lors de la leve de l'option, - lors de la cession ultrieure du bien.

Priode couverte par le contrat :

1542-1
I. Le bien ne peut figurer l'actif, l'utilisateur n'tant pas propritaire tant qu'il n'a pas lev l'option d'achat.
La CNCC a rappel que les textes comptables n'envisagent pas l'inscription l'actif des biens financs par contrat de crdit-bail dans les comptes individuels ( Bull. n 112, dcembre 1998, p. 611 s.). En consquence, l'application d'une telle mthode dans les comptes individuels devrait conduire le commissaire aux comptes exprimer une rserve ou un refus de certifier dans son rapport gnral si les montants concerns sont significatifs. Fiscalement, il en est de mme (voir Mmento fiscal n 1771).

Selon la CNCC (Bull. n 57, mars 1985, p. 147), si le fournisseur verse au locataire une ristourne importante, le produit pour le locataire (sans prise en compte de l'aspect fiscal) doit tre tal sur la dure du leasing ( notre avis Produits constats d'avance ) et tre considr comme courant si les loyers le sont galement. II. Les redevances ou loyers sont enregistrs au compte 6122 Redevances de crdit-bail mobilier ( PCG, art. 331-7 et 446/61). Voir dveloppements n 816.
Fiscalement, ces redevances sont dductibles, sauf conventions abusives (voir n 816), et sous rserve de la limitation lgale concernant les vhicules de tourisme (voir Mmento fiscal n 1768). Cette solution est contraire la norme IAS 17.

III. Les frais d'tablissement du contrat de crdit-bail constituent, notre avis, des charges pouvant tre tales (voir n 816). IV. En cas de reversement immdiat par une socit de crdit-bail la socit locataire d'une subvention d'quipement, cette dernire peut galement bnficier de l'talement (voir n 3245). V. Une information particulire sur ces oprations doit tre fournie (voir n 1771 s.).

VI. Cas particulier : Cession du contrat. Le produit ralis est gal au prix de cession.
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 A-2172, n 11 repris dans D. adm. n 4 A-2172, n 2). Pour les entreprises soumises l'IS, les plus-values relvent dsormais du rgime de droit commun pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1997. Toutefois, compte tenu des modalits d'imputation particulires des stocks de moins-values long terme reportables, la distinction court terme-long terme est encore utile (voir n 1641). D'o le maintien des dveloppements suivants qui s'appliquent dans tous les cas aux entreprises soumises l'IR. Pour ces dernires, le prix de cession constitue (CGI, art. 39 duodecies A) : 1. si la cession intervient dans les 2 ans de la date de souscription du contrat, une plus-value court terme (rgle gnrale) ; 2. au-del de 2 ans (rgle spcifique) : - une plus-value court terme hauteur de l' amortissement thorique fiscal . Il s'agit des amortissements que le cdant aurait pu pratiquer selon le mode linaire s'il avait t propritaire du bien, ajusts la priode au cours de laquelle il a t titulaire du contrat ; - une plus-value long terme, pour le surplus. Lors de la cession, l'amortissement thorique fiscal n'est pas comptabilis.

Leve de l'option d'achat :

1542-2
I. Cot d'entre du bien. Il est port au bilan de l'acqureur pour son cot d'acquisition ( PCG, art. 331-7) gal, notre avis, au prix contractuel de cession comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.130).
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III., art. 38 quinquies), sauf conventions abusives (voir n 816). Toutefois, les contrats conclus avec une Sofergie concernant les installations et matriels doivent tre traits comme les contrats de crdit-bail immobilier conclus avec une socit immobilire (voir n 1543-2). notre avis, lorsque le locataire a d supporter une indemnit en cas de leve d'option anticipe, celle-ci constitue un lment du cot d'acquisition (voir n 2404-2).

II. Amortissement du bien. Il est amorti sur sa dure probable d'utilisation apprcie la date de leve de l'option.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III., art. 38 quinquies), l'amortissement devant tre linaire s'agissant d'un bien d'occasion (BOI 4 A-7-91 n 42 repris dans D. adm. 4 D-2632, n 3).

Il n'y a donc pas de divergence entre les rgles comptables et fiscales. Cession ultrieure du bien

1542-3
Elle est comptabilise comme toute cession d'immobilisation (voir n 1699).
Fiscalement, il en est de mme pour le calcul du rsultat de cession ( BOI 4 A-7-91 n 76 repris dans D. adm. 4 B-2413, n 2). Toutefois, pour la rpartition court terme-long terme (sur l'intrt de cette distinction pour les entreprises soumises l'IS, voir n 1542-1 VI), la plusvalue est : 1. si la cession intervient dans les 2 ans aprs la leve de l'option, intgralement court terme (rgle gnrale) ; 2. au-del (rgle spcifique) : - court terme, hauteur des amortissements pratiqus sur le prix de revient du bien augments de l' amortissement thorique fiscal . Il s'agit des amortissements que l'entreprise aurait pu pratiquer selon le mode linaire si elle avait t propritaire du bien pendant la priode au cours de laquelle elle a t titulaire du contrat ; ces amortissements sont calculs sur le prix d'acquisition du bien par le bailleur diminu du prix prvu au contrat pour l'acceptation de la promesse unilatrale de vente ; - long terme, pour le surplus.

L'amortissement thorique fiscal, dont il est tenu compte uniquement en cas de cession, pour le calcul de la plus-value court terme, n'est pas comptabilis. Crdit-bail immobilier (contrat souscrit l'origine)

1543
Est examin successivement le traitement comptable :
- durant la priode couverte par le contrat, - lors de la leve de l'option, - lors de la cession ultrieure du bien. Fiscalement, compte tenu de la rforme fiscale du crdit-bail immobilier opre par la loi d'orientation pour l'amnagement et le dveloppement du territoire n 95-115 du 4 fvrier 1995 (art. 57), doivent tre distingus les contrats conclus :

- avant le 1er janvier 1996, - et compter du 1er janvier 1996. Pour plus de dtails, voir BCF 10/95, p. 25 s., Feuillet Rapide Francis Lefebvre FR 61/95, p. 3 s. et FR 5/96, p. 63 et Mmento fiscal n 1768 s. L'Administration admet (BOI 4 A-6-95, n 7 s.) que les financements complmentaires destins couvrir un dpassement du devis ayant servi de base un contrat conclu avant le 1er janvier 1996 peuvent tre soumis l'ancien rgime lorsque leur montant n'excde pas 15 % du financement initial et qu'ils interviennent dans le dlai de douze mois suivant la rception des travaux.

Priode couverte par le contrat

1543-1
De mme qu'en cas de crdit-bail mobilier (voir n 1542-1), le bien n'est pas inscrit l'actif et les redevances sont portes en charges (au compte 6125 Redevances de crdit-bail immobilier ).
Fiscalement, il convient de distinguer les contrats conclus : 1. Avant le 1er janvier 1996, pour lesquels les redevances sont intgralement dductibles, sauf conventions abusives (voir n 816) ; 2. compter du 1er janvier 1996, pour lesquels les redevances ne sont plus intgralement dductibles. L'objet de cette rforme, qui a cr l' article 39-10 du CGI, est de tendre vers un traitement comparable celui d'un propritaire (mais, au lieu de porter en immobilisation le bien comme dans les comptes consolids, il s'agit de limiter la dductibilit des redevances celle qu'elle aurait t si l'on avait t propritaire), d'o la ncessit de procder aux clatements suivants : - clatement de la redevance entre amortissements (du capital engag par le bailleur) et frais financiers, - clatement des amortissements (du capital engag par le bailleur) entre lments amortissables (constructions) et non amortissables (terrains). Les quotes-parts de redevances correspondant aux frais financiers sont toujours dductibles en totalit. Pour les quotes-parts de redevances correspondant aux amortissements , la somme dductible globale sur toute la priode du contrat est gale : - aux frais d'acquisition de l'immeuble supports par le bailleur, - augments des amortissements correspondant aux constructions. Les quotes-parts d'amortissements affectes aux terrains ne sont donc pas dductibles. Tant que le montant cumul des quotes-parts d' amortissements (constructions et terrains) des redevances payes est infrieur cette somme, la redevance est dductible, les redevances tant fiscalement affectes au paiement des frais d'acquisition d'abord, puis des constructions et, en dernier lieu, aux terrains (pour un exemple chiffr, voir BCF 10/95, p. 30). En consquence, l'intgralit des redevances sera dductible en dbut de contrat, mais plus la fin. Ainsi, sur les exercices en fin de priode de contrat, il y aura lieu de procder des rintgrations extra-comptables sur le tableau n 2058-A ; le montant sera dtermin partir du tableau rcapitulatif exig par l'Administration qui doit mentionner la quote-part de redevances non dductible (CGI A III, art. 38 quindecies I). Les montants rintgrs seront dductibles : - si le contrat est rsili, - si le contrat est cd, le prix de cession tant minor cet effet (voir cas particulier ci-aprs), - ou en cas de leve de l'option, le montant alors rintgrer tant rduit cet effet (voir n 1543-2). Remarque : des rgles spcifiques de dductibilit ont t fixes pour les immeubles usage de bureaux situs en Ile-de-France et achevs aprs le 31 dcembre 1995 (voir Mmento fiscal n 1769).

Cas particulier : Cession du contrat Le produit ralis est gal au prix de cession.
Fiscalement, pour les contrats conclus : 1. Avant le 1er janvier 1996, voir n 1542-1. 2. Aprs le 1er janvier 1996, la plus-value est gale (CGI, art. 39 duodecies A), non plus au prix de cession, mais au prix de cession diminu des quotes-parts non dduites des redevances considres comme un lment du prix de revient du contrat. Un suivi extra-comptable des donnes fiscales est donc ncessaire pour dterminer la plus-value de cession fiscale, dsormais diffrente de la plus-value de cession comptable. Cette plusvalue est court terme hauteur des quotes-parts de redevances reprsentatives des amortissements des constructions (hors frais d'acquisition) qui (cf. ci-dessus) ont t dduites. Remarque (valable pour 1. et 2.) : L'Administration (BOI 4 A-7-91, n 8 repris dans D. adm. 4 B-2411, n 13) demande une dcomposition du prix de cession du contrat entre terrain et constructions, mais, en pratique, elle est inutile pour le cdant. Pour les cessions rsultant d'une opration de fusion place sous le rgime de l' article 210 A du CGI ou d'une opration d'apport en socit d'une entreprise individuelle, place sous le rgime de l' article 151 octies du CGI, voir Mmento fiscal n 1770 c.

Leve de l'option :

1543-2
I. Cot d'entre de l'immeuble.

Il est immobilis par l'acqureur pour son cot d'acquisition ( PCG, art. 331-7) qui est gal, notre avis, au prix contractuel de cession comme le prcisait l'ancien PCG (p. II. 130). Il est rparti entre le cot du terrain et celui des constructions selon la rgle gnrale (voir n 1468) ; des informations utiles peuvent tre recueillies auprs du bailleur pour aider cette rpartition.
En pratique, le prix de cession fix par le contrat (couramment gal 1 ) dpasse rarement le prix d'acquisition initial du terrain par le bailleur (ou la valeur relle du terrain la date de leve de l'option, cette valeur ayant gnralement augment pendant la dure du contrat). Les constructions sont donc rarement immobilises ou le sont pour une faible valeur. Remarque : En cas de leve anticipe de l'option, l'indemnit exigible constitue, notre avis, un complment de cot d'acquisition (voir n 2404-2). Fiscalement, l'acqureur doit : - procder certaines rintgrations, - dterminer le prix de revient fiscal de l'immeuble et procder sa ventilation entre terrain et constructions. a. Rintgrations oprer La rforme contenue dans la loi du 4 fvrier 1995 tend s'intresser uniquement la situation du locataire et non plus celle du bailleur. D'o les distinctions suivantes : 1. Options exerces sur des contrats conclus avant le 1er janvier 1996 : le locataire acqureur doit, depuis 1995, rintgrer, dans les bnfices de l'exercice en cours au moment de la leve de l'option, la fraction des loyers verss correspondant la diffrence entre la valeur rsiduelle thorique de l'immeuble et le prix de cession de l'immeuble s'il est infrieur cette valeur rsiduelle (CGI, art. 239 sexies). La valeur rsiduelle thorique de l'immeuble cd s'entend de la diffrence entre la valeur de l'immeuble la signature du contrat (en pratique, le prix d'acquisition pour le bailleur) et le montant des amortissements que l'entreprise locataire aurait pu pratiquer en tant que propritaire depuis le dbut du contrat (amortissement thorique du locataire). Pour les contrats conclus auprs de Sicomi (BOI 4 A-6-95, n 66 et 67) : - d'une dure au moins gale 15 ans, la rintgration est limite la diffrence entre le prix d'acquisition du terrain par le bailleur et le prix de leve de l'option, - d'une dure infrieure 15 ans, conclus avant le 26 dcembre 1995, et non cds postrieurement cette date, la rintgration peut tre calcule d'aprs la valeur rsiduelle de l'immeuble dans les critures de la Sicomi, compte tenu des rgles drogatoires qui lui sont applicables en matire de dure d'amortissement (disposition galement applicable aux contrats conclus auprs de Sofergie). En cas de sous-location, voir n 1543-4. b. Options exerces sur des contrats conclus compter du 1er janvier 1996 : la rintgration effectuer, telle que dfinie ci-avant, est diminue des quotes-parts de redevances non dduites pendant la dure du contrat (CGI, art. 239 sexies). Cas particulier : Les PME qui concluent entre le 1er janvier 1996 et le 31 dcembre 2004 des contrats d'une dure au moins gale 15 ans affrents des immeubles situs dans les zones ligibles la prime d'amnagement du territoire, les territoires ruraux de dveloppement prioritaire, et les zones de redynamisation urbaine sont dispenses de toute rintgration l'chance ( CGI art. 239 sexies D ; BOI 4 A-3-02 du 19 fvrier 2002). Prix de revient fiscal de l'immeuble : il est gal la somme (CGI, art. 239 sexies C) : - du prix d'acquisition prvu au contrat, - augment du montant de la rintgration prcdente (voir a.), - augment, pour les options exerces sur des contrats conclus compter du 1er janvier 1996, des quotes-parts de loyers non dduites pendant la dure du contrat (terrain, bureaux situs en Ile-de-France). Ce prix est ventil en deux : - le prix de revient du terrain, qui est constitu par le prix de revient fiscal de l'ensemble retenu dans la limite du prix d'acquisition du terrain figurant dans la comptabilit du bailleur ; - le prix de revient des constructions, pour le surplus.

Il rsulte de ces divergences entre rgles comptables et fiscales les consquences pratiques suivantes :
a. Ncessit d'assurer un suivi extra-comptable des donnes fiscales En effet : - d'une part, la somme des montants du terrain et des constructions porte l'actif est diffrente de celle retenue sur le plan fiscal ; - d'autre part, la ventilation entre le terrain et les constructions effectue l'actif en fonction de clauses contractuelles peut diverger de celle applicable en fiscalit (et dcoulant d'une autre logique). Ainsi les bases de cots d'entre comptables et fiscales sont diffrentes, d'o des incidences : - sur le calcul des amortissements des constructions, - en cas de cession. b. Ncessit de faire une correction extra-comptable sur l'exercice de leve de l'option. Fiscalement, doivent tre rintgrs extra-comptablement (sur le tableau n 2058-A) les loyers correspondant la diffrence entre la valeur rsiduelle de l'immeuble (pour sa dfinition, voir ci-avant en fonction de la date de conclusion du contrat) et le prix de cession.

c. Pour viter de constater une charge importante d'impt en fin de contrat (et condition, notre avis, que l'entreprise applique la mthode de l'impt diffr dans ses comptes individuels), il serait possible selon le bulletin CNC (n 26, avril 1976, p. 11 s.), de constituer (lors de la comptabilisation des loyers) une provision pour impt - non dductible fiscalement - calcule sur la partie excdentaire des loyers dduits, le fait gnrateur de l'impt tant constitu par la dductibilit des redevances verses et le caractre probable de la leve de l'option au terme du contrat (renforc par l'immobilisation dans les comptes consolids du bien pris en crdit-bail). La provision couvre ainsi le risque de reversement, lors de la leve de l'option, de l'impt conomis du fait de la dductibilit des redevances. Aucune provision ne peut en revanche tre constitue si l'entreprise applique la mthode de l'impt exigible (voir n 2884-2). En revanche, notre avis, il n'est pas possible d'taler cette charge d'impt aprs sa constatation lors de la leve de l'option ds lors que cette charge n'a aucune contrepartie sur les exercices futurs.

II. Amortissement des constructions. Il est normalement pratiqu sur leur dure probable d'utilisation apprcie la date de leve de l'option.
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 239 sexies C), mais sur une base diffrente. En pratique, chaque fois que le prix de l'option sera infrieur au prix d'acquisition du terrain par le bailleur, cette base sera nulle et donc aucun amortissement ne sera pratiqu. Sur le cas particulier des bureaux situs en Ile-de-France, voir Mmento fiscal n 1771.

Du fait de cette diffrence, il est pratiqu : a. un amortissement pour dprciation, appliqu la partie de la valeur d'actif correspondant aux constructions et calcule sur leur dure d'utilisation ;
La dure retenir est bien, notre avis, la dure d'utilisation et non la diffrence entre la dure initialement retenue par le bailleur dans ses critures et la dure du contrat.

b. et, dans les cas o la base fiscale est suprieure la base comptable (cas le plus frquent en pratique, voir I.), afin de pouvoir bnficier de leur dduction fiscale, un amortissement drogatoire gal la fraction des loyers rintgrs, correspondant aux constructions, et calcul sur leur dure d'utilisation.
Remarque : La somme des amortissements drogatoires et des amortissements pour dprciation peut aller au-del du cot d'entre (comptable) figurant l'actif. Cet amortissement drogatoire, de type particulier, peut donc apparatre au passif mme si les constructions sont entirement amorties ; il ne sera repris qu'en cas de cession. Fiscalement, aucune rintgration ou dduction extra-comptable n'est donc pratiquer au titre des amortissements (sauf cas particulier des contrats portant sur des bureaux situs en Ile-de-France, voir Mmento fiscal n 1771).

Cession ultrieure de l'immeuble

1543-3
L'immeuble et les amortissements pour dprciation sont solds par le compte 675 et les amortissements drogatoires repris en rsultat.
Fiscalement, il y a lieu de dterminer le rsultat de la cession en distinguant la part du rsultat affrente respectivement aux constructions et au terrain (D. adm. 4 B 1322, n 5). Sur l'intrt de la distinction court terme-long terme pour les entreprises soumises l'IS, voir n 1542-1-VI. a. La plus-value de cession des terrains est : - si la cession intervient dans les deux ans de la leve de l'option, court terme, - au-del, long terme. b. La plus-value de cession des constructions est dtermine par diffrence entre leur prix de cession et leur prix de revient fiscal (voir n 1543-2), diminu des amortissements pratiqus (pour dprciation et drogatoires) (BOI 4 A-7-91, n 76 repris dans D. adm. 4 B 2413 n 1 s.). La plus-value est : 1. si la cession intervient dans les deux ans de la leve de l'option, intgralement court terme (le dlai de deux ans s'apprcie par rapport la date du transfert de proprit sauf pour les bureaux situs en Ile-de-France o il court compter de la date d'inscription de l'immeuble l'actif du bailleur) ; 2. au-del (rgle spcifique) : - court terme hauteur : s des amortissements pratiqus, s augments, pour les biens cds qui ont t initialement acquis en vertu de contrats conclus avant le 1er janvier 1996, de l' amortissement thorique fiscal (voir n 1542-3), ou, pour les biens cds qui ont t initialement acquis en vertu de contrats conclus compter du 1er janvier 1996, des quotes-parts de redevances reprsentatives des amortissements des constructions (hors frais d'acquisition) dduites pendant la dure du contrat (voir n 1543-1), s diminus de la somme rintgre lors de la leve de l'option (CGI, art. 39 duodecies A-4). - long terme, pour le surplus.

L'amortissement thorique fiscal, dont il est tenu compte uniquement en cas de cession, pour le calcul de la plus-value court terme, n'est pas comptabilis. La plus-value de cession fiscale, diffrente de la plus-value comptable, est dtermine grce au suivi extra-comptable des donnes fiscales (dont la ncessit a t dmontre au n 1543-2).

Sous-location de l'immeuble

1543-4
Sont, notre avis, ports au compte 7083 Locations diverses les loyers perus au titre de la sous-location d'immeubles faisant l'objet de contrats de crdit-bail immobilier.
Fiscalement, a. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996 auprs de Sicomi, la sous-location implique ( BOI 4H-4-96) : - pour le preneur, la limitation de la dductibilit des redevances de crdit-bail, le contrat devenant soumis au rgime de droit commun des contrats conclus compter du 1er janvier 1997 ; - pour la Sicomi, l'imposition l'IS des loyers de crdit-bail perus mais seulement au titre du contrat concern par la sous-location. b. Pour les contrats conclus compter du 1er janvier 1997, la sous-location n'a aucune incidence, le contrat de crdit-bail tant concern par la limitation de dductibilit des redevances et les Sicomi tant soumises l'IS. Les loyers perus par le preneur au titre de la sous-location sont imposables dans les conditions de droit commun.

Achat d'un contrat en cours (entre socits locataires)

1544
Il convient de distinguer le crdit-bail immobilier du crdit-bail mobilier. Achat d'un contrat immobilier :

1544-1
I. Jusqu' la leve de l'option : a. Cot d'entre du contrat achet Selon le bulletin CNCC (n 71, septembre 1988, p. 340), l'acquisition d'un contrat de crdit-bail immobilier peut s'analyser en l'acquisition, d'une part, d'un droit au bail et, d'autre part, d'une promesse unilatrale de vente, c'est--dire d'un droit de nature incorporelle permettant au preneur de devenir propritaire de l'immeuble au terme du contrat ; le prix pay par l'acqureur peut ainsi reprsenter le cot d'acquisition d'un nouvel lment incorporel de l'actif immobilis.
D'un point de vue conomique et financier, le prix d'un contrat est gal (Bull. CNCC, n 85, mars 1992, p. 171 s.) la diffrence entre : - la valeur de l'immeuble, calcule par rapport un prix de march ou une expertise ; - et la valeur de la dette correspondant la somme des redevances actualises restant courir plus la valeur rsiduelle actualise de l'actif immobilier en fin de contrat. Le taux d'actualisation appliquer doit se situer entre le taux appliqu au contrat de crdit-bail et le taux du march de l'argent au jour de l' acquisition du contrat.

Il nous parat pouvoir tre compris dans le compte 206 Droit au bail .
Fiscalement, le cot d'acquisition est identique et constitue galement un lment incorporel amortissable. Toutefois (CGI, art. 39 duodecies A-6), les droits affrents au contrat sont assimils des lments non amortissables de l'actif immobilis pour une fraction de leur prix d'acquisition gale au rapport qui existe, la date du transfert du contrat, entre la valeur relle du terrain et celle de l'ensemble immobilier. Remarque : Cette ventilation n'a pas lieu d'tre lorsque le terrain appartient au domaine public. En effet, les droits rels crs par la loi du 25 juillet 1994 (voir n 1513) concernent exclusivement les constructions, le terrain tant exclu de l'opration de crdit-bail en raison de son appartenance au domaine public de l'tat.

Il en rsulte que la base d'amortissement fiscale est infrieure au montant figurant l'actif au compte Droit au bail , la partie (thorique) du terrain tant exclue.
Remarque : Il est inutile de subdiviser le compte 206 Droit au bail en parties amortissable et non amortissable pour faciliter les rapprochements entre les traitements comptable et fiscal. En effet, ds la leve de l'option, d'autres divergences viendront s'ajouter.

b. Amortissement du contrat achet Il rsulte de l'analyse prcdente que, pendant la dure du contrat de crdit-bail, le cot d'entre ne devrait faire l'objet d'aucun amortissement (Bull. CNCC, n 71 prcit).
Sur ce point, le bulletin CNCC confirme notre avis, modifiant ainsi sa position antrieure (exprime dans Bull. n 20 dcembre 1975, p. 494). Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-2) : - la partie de droits correspondant au terrain n'est pas amortissable, - la partie de droits correspondant aux constructions est amortie sur la dure normale d'utilisation de l'immeuble apprcie la date d'acquisition du contrat. Remarque : En cas d'occupation du domaine public, la totalit des droits est amortissable, correspondant ncessairement aux constructions (voir Remarque fiscale ci-dessus a.).

Il en rsulte une nouvelle divergence entre rgles comptable et fiscale. L'amortissement fiscal tant obligatoire, il y a lieu ncessairement de le comptabiliser en Amortissement drogatoire . c. Provision pour dprciation du contrat achet Selon le Bulletin CNCC (n 71 prcit), si, lors de l'arrt des comptes, la valeur actuelle de cet lment incorporel ( apprcier partir des hypothses conomiques et financires retenues ci-dessus au a. et des donnes la clture de l'exercice) est notablement infrieure sa valeur comptable, il convient de procder, pour le montant de la diffrence constate, la constitution d'une provision.
Fiscalement, cette provision n'est dductible qu'au-del des amortissements (drogatoires) dj dduits. Remarque : Si une provision doit tre constitue, il n'est pas possible de considrer qu'elle est dj couverte en partie par les amortissements drogatoires (ceux-ci n'tant pas reprsentatifs d'une dprciation). Toutefois, afin d'viter de grever le rsultat comptable du double montant de la provision et des amortissements drogatoires, il peut tre conseill, pour des raisons pragmatiques contraires aux rgles comptables (en ce sens galement, cas du fonds commercial n 1613), de transformer les amortissements drogatoires (reprise) en amortissements pour dprciation (dotation) et de ne constituer une provision que pour le surplus.

d. Cas particulier : Rvaluation du contrat achet Elle est impossible, s'agissant d'une immobilisation incorporelle (Bull. CNCC n 89, mars 1992, p. 142 s.). e. Cas particulier : Cession du contrat achet Le rsultat de cession est gal au prix de cession diminu du montant de l'lment incorporel inscrit l'actif au compte 206 Droit au bail . Les amortissements drogatoires sont repris en totalit en rsultat.
Fiscalement, a. Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, si l'on tient compte de la reprise d'amortissements drogatoires, la plus-value fiscale est gale la plus-value dgage sur le plan comptable. Il convient de distinguer (CGI, art. 39 duodecies A-2) les plus-values court terme et long terme (sur l'intrt de cette distinction pour les entreprises soumises l'IS, voir n 1542-1 VI) : 1. Si la cession intervient dans les 2 ans de la date d'achat du contrat, elle constitue une plus-value court terme (rgle gnrale) ; 2. au-del de 2 ans (rgle spcifique), elle constitue : - une plus-value court terme hauteur : s des amortissements pratiqus sur le prix d'acquisition du contrat (amortissements drogatoires), s augment de l'amortissement que le prcdent titulaire aurait pu pratiquer sur l'immeuble objet du contrat pendant la priode o il a t titulaire du contrat ( amortissement thorique fiscal ) ; - une plus-value long terme, pour le surplus. - Pour les contrats conclus compter du 1er janvier 1996, la plus-value fiscale est gale la diffrence entre : - le prix de cession, d'une part, - et le prix d'acquisition diminu des amortissements dduits et augment des quotes-parts non dduites des redevances (voir n 1543-1). Elle est court terme hauteur des quotes-parts de redevances reprsentatives de l' amortissement des constructions qui ont t dduites. L'amortissement thorique fiscal n'est pas comptabilis.

II. De la leve de l'option la cession de l'immeuble : a. Cot d'entre de l'immeuble (lors de la leve de l'option) Il est gal au cot d'acquisition de l'immeuble augment de l'lment incorporel immobilis au compte 206 Droit au bail (qui se trouve sold).
Il n'y a pas lieu de prendre en compte les amortissements drogatoires antrieurement constats, qui sont maintenus (voir ci-aprs b. Amortissement).

La ventilation entre le terrain et les constructions s'effectue selon la rgle gnrale (voir n 1468).
Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-3 et 239 sexies C, al. 2 et BOI 4 A-7-91, n 69 repris dans D. adm. 4 D-2632, n 18), le prix de revient fiscal de l'immeuble est gal la somme : - du prix d'acquisition de l'immeuble prvu au contrat ; - de la rintgration oprer dans les bnfices de l'exercice en cours au moment de la leve d'option (voir n 1543-2, I., a.) ; - du prix d'acquisition des droits au contrat diminu des amortissements dj pratiqus (amortissements drogatoires). Le prix de revient fiscal global est ventil en pratique comme suit (BOI 4 A-7-91, n 66 s. repris dans D. adm. 4 D-2632, n 20 s.) : 1. le prix de revient fiscal du terrain est gal la somme : - du prix d'acquisition prvu au contrat augment de la rintgration effectue, retenu dans la limite du prix d'acquisition du terrain par le bailleur, - et de la fraction du prix d'acquisition des droits qui correspond au terrain. b. le prix de revient fiscal des constructions correspond au surplus. Il rsulte de ces divergences entre rgles comptables et fiscales, la ncessit : - d'assurer un suivi extra-comptable des donnes fiscales, les bases de cot d'entre, et donc d'amortissements, tant diffrentes ; - de faire une correction extra-comptable sur l'exercice de leve de l'option (rintgration sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale).

c. Amortissement de l'immeuble (aprs la leve de l'option et jusqu' la cession) Il est calcul sur la dure de vie probable de l'immeuble compte tenu du temps dj coul (Bull. CNCC n 71 prcit).
Fiscalement, il en est de mme (CGI art. 39 duodecies A-3), mais sur une base diffrente.

En consquence : - les amortissements pour dprciation seront calculs sur la base comptable ; - les amortissements drogatoires constats avant la leve de l'option, comme le cas chant aprs, seront repris la clture d'un exercice dans la mesure o l'amortissement pour dprciation de l'exercice excde l'annuit fiscalement dduite.
Sur le caractre particulier de ces amortissements drogatoires, voir n 1543-2 (Amortissements).

III. Cession de l'immeuble. L'immeuble et les amortissements pour dprciation sont solds par le compte 675 et les amortissements drogatoires repris au rsultat.
Fiscalement, voir n 1543-3 (cession de l'immeuble dans le cas d'un contrat souscrit l'origine). En ce qui concerne les constructions (CGI, art. 39 duodecies A-4), l'amortissement thorique fiscal est calcul comme suit :( d'acquisition du bien

par le bailleur Prix - la leve d'option d'achat en faveur Prix de cession du locataire ) du contrat par le cdant dure de dtention dure du contrat
L'amortissement thorique fiscal n'est pas comptabilis.

Achat d'un contrat mobilier :

1544-2
I. Jusqu' la leve de l'option : a. Cot d'entre du contrat achet Selon le bulletin CNCC (n 71, septembre 1988, p. 341), l'acquisition d'un contrat de crdit-bail mobilier peut s'analyser de la mme manire que celle d'un crdit-bail immobilier (voir n 1544-1). Le cot d'entre constitue donc le prix d'acquisition du contrat porter au compte 206 Droit au bail .
Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies A-2), il en est de mme.

b. Amortissement du contrat achet la diffrence d'un contrat immobilier, le droit de location prend fin avec l'chance du contrat. Dans ces conditions (Bull. CNCC n 71 prcit), il semble logique que cette valeur incorporelle s'amenuise au fur et mesure du droulement du contrat pour disparatre totalement le jour de la leve de l'option.
Toutefois, une analyse plus fine pourrait consister traiter diffremment les deux droits : la promesse unilatrale de vente et le droit au bail (non renouvelable dans le cas du crdit-bail mobilier) : - la promesse unilatrale de vente serait gale (en valeurs actualises) l'cart entre la valeur vnale estime du bien lors de l'option et le prix payer pour la leve de l'option. Ce montant ne serait ni amortissable ni dprciable ; - le droit au bail serait gal la diffrence entre le prix pay pour le rachat du contrat et le montant estim (prcdemment calcul) de la promesse unilatrale de vente. Ce montant pourrait alors tre dprci sur la dure restant courir. L'OEC (avis n 29 sur la comptabilisation des contrats de location) ne retient pas cette analyse et considre que le contrat est intgralement amortissable ; la dure et les modalits de l'amortissement dpendent de la probabilit de ralisation du transfert de proprit du bien au profit de l'acqureur du contrat. Lorsque le transfert de proprit : - n'est pas prvu ou est improbable, il y a lieu d'amortir le cot sur la plus courte des deux dures suivantes : la dure rsiduelle de vie du bien ou la dure rsiduelle du contrat ; - est probable, le cot est amorti sur la dure de vie rsiduelle du bien. Fiscalement, (CGI art. 39 duodecies A-2) : - la totalit du prix d'acquisition est amortissable ; - l'amortissement s'effectue selon le mode linaire sur la dure normale d'utilisation du bien, apprcie la date d'achat du contrat. La dure d'amortissement retenue est donc indpendante de la dure restant courir du contrat de crdit-bail la date du transfert et de la dure d'amortissement rsiduelle du bien qui rsulte du plan d'amortissement technique tabli par l'entreprise bailleresse ( D. adm. 4 D-2631, n 5). Ainsi : - la dure d'amortissement comptable (jusqu' la leve de l'option) est plus courte que la dure d'amortissement fiscal (dure d'utilisation du bien) ; - l'inverse, la base sur laquelle porte l'amortissement comptable (tout ou partie du droit au bail) est infrieure ou gale celle retenue en fiscalit (droit au bail en entier).

En consquence : - si l'amortissement comptable est suprieur l'amortissement fiscal, il convient de rintgrer le surplus comptable sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal (n 2058-A) ;

- si l'amortissement comptable est infrieur l'amortissement fiscal, il convient de comptabiliser le supplment fiscal en Amortissements drogatoires . c. Cas particulier : Cession du contrat achet Le rsultat de la cession est gal au prix de cession diminu de la valeur nette comptable du contrat.
Fiscalement, il est gal au prix de cession diminu de la valeur nette fiscale du contrat (BOI 4 A-7-91, n 10).

Ainsi : - si l'amortissement comptable tait suprieur au fiscal, il y a lieu de dduire extra-comptablement la quote-part d'amortissement pralablement rintgre ; - si l'amortissement comptable tait infrieur au fiscal, le rsultat de cession fiscal est gal au rsultat comptable major de la reprise d'amortissements drogatoires.
Fiscalement, la plus-value de cession ainsi dtermine est (CGI, art. 39 duodecies A-1) : 1. si la cession intervient dans les 2 ans de l'achat du contrat, court terme (rgle gnrale) ; 2. au-del des 2 ans (rgle spcifique) : - court terme hauteur : s de l'amortissement (fiscal) pratiqu sur le prix d'acquisition du contrat ; s augment de l'amortissement que le prcdent titulaire (cdant) aurait pu pratiquer sur le bien objet du contrat pendant la priode o il a t titulaire du contrat ( amortissement thorique fiscal ) ; - long terme, pour le surplus. Sur l'intrt de la distinction court terme/long terme pour les entreprises soumises l'IS, voir n 1542-1-VI.

II. De la leve de l'option la cession du bien : a. Cot d'entre du bien (lors de la leve de l'option) Il est gal au cot d'acquisition du bien major du montant net du droit au bail figurant l'actif (qui se trouve ainsi sold).
Ce montant net peut tre nul s'il a t dcid d'amortir en totalit le droit au bail avant la leve de l'option. Les amortissements drogatoires ne sont pas pris en compte dans ce montant net et sont maintenus au passif. Fiscalement, le principe est le mme (CGI, art. 39 duodecies A-3), mais le montant net du droit au bail retenir est diffrent, puisqu'il tient compte uniquement des amortissements dj dduits fiscalement. En outre, si l'opration est ralise auprs d'une Sofergie, le prix de revient est major, le cas chant, de la fraction des loyers rintgre en application de l'article 239 sexies A du CGI, comme pour les contrats immobiliers (voir n 1543-2).

Il en rsulte une diffrence entre les cots d'entre comptable et fiscal, ce qui ncessite un suivi extra-comptable des donnes fiscales. b. Amortissement du bien (aprs la leve de l'option jusqu' la cession) Il est pratiqu sur sa dure probable d'utilisation apprcie la date de leve de l'option.
Fiscalement, il en est de mme (CGI art. 39 duodecies A-2), mais la base est diffrente.

Il en rsulte les consquences suivantes selon les diffrentes situations existant avant la leve de l'option : - si l'amortissement comptable du contrat tait suprieur l'amortissement fiscal (ce qui aura entran une rintgration fiscale), l'amortissement comptable aprs la leve de l'option sera ncessairement infrieur l'amortissement fiscal. En consquence, une dduction extra-comptable (correspondant une quote-part de la rintgration antrieure) doit tre effectue sur le tableau n 2058-A ; - si, l'inverse, l'amortissement comptable du contrat tait infrieur l'amortissement fiscal (ce qui aura entran la comptabilisation d'amortissements drogatoires), l'amortissement comptable aprs la leve de l'option sera ncessairement suprieur l'amortissement fiscal ; en consquence, une reprise d'amortissements drogatoires doit tre effectue. III. Cession du bien. Elle est traite comptablement de la mme manire que lorsque le contrat a t souscrit l'origine (voir n 1542-3).
Fiscalement, il en est de mme (voir n 1542-3).

Crdit-bail : Dpenses de construction finances par le locataire

1545
Il est frquent que le bailleur limite le montant des dpenses de construction qu'il est appel financer ; les dpenses complmentaires sont alors prises en charge par le locataire sans que leur sort soit rgl par le contrat initial. Selon le secrtariat gnral du CNC (Bull. n 38, avril 1979, n 38-05) : - par assimilation aux dpenses effectues par un locataire dans une construction ne lui appartenant pas, il convient de les inscrire dans un sous-compte Installations gnrales, agencements, amnagements divers (dans des constructions dont l'entreprise n'est pas propritaire) (compte 2181) ;

- elles sont amorties sur la dure de vie du bien ; - en cas de leve d'option la fin du contrat, la partie de la construction finance par le preneur est transfre au compte d'immobilisations appropri ; - si l'option n'est pas leve, le preneur constate une charge concurrence de la valeur rsiduelle des dpenses engages, cette charge devant faire l'objet d'une provision pour dprciation (voir n 2554) ds que son caractre de probabilit apparat. Crdit-bail sur fonds de commerce ou fonds artisanal

1546
Il convient de distinguer la comptabilisation par le preneur de celle du bailleur. Comptabilisation par le preneur

1546-1
Fiscalement, cette catgorie de crdit-bail fait l'objet d'un rgime spcifique dont le but est d'empcher que le crdit-bail ne permette indirectement la dduction de l'amortissement d'un fonds commercial qui, comme on le sait (voir n 1613), n'est pas dductible.

Il en rsulte les deux situations suivantes : I. Oprations portant sur l'ensemble des lments du fonds ou sur l'un des lments non amortissables du fonds (marques, droit au bail, etc.).
Fiscalement, le rgime spcifique s'applique, s'agissant d'lments non amortissables.

Sur le plan comptable, les rgles nonces par le PCG (art. 331-7 et 446/61) et dcrites n 1542 s. pour le crdit-bail mobilier s'appliquent.
En effet, il ne s'agit pas d'une situation nouvelle juridique non prvue par le PCG, mais d'une nouvelle rgle fiscale dont le but est rappel ci-dessus.

En consquence : - Les redevances sont portes en charges au compte 612.


Fiscalement, (CGI, art. 39-8), la quote-part de loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente convenu pour l'acceptation de la promesse unilatrale de vente n'est pas dductible pour l'assiette de l'impt sur les bnfices d par le locataire. Elle doit tre indique distinctement dans le contrat de crdit-bail. Cette quote-part des redevances doit donc tre rintgre sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale. Elle peut devenir dductible en cas de rsiliation du contrat ou au terme du contrat en cas de renonciation l'exercice de l'option, si elle n'est pas restitue par le bailleur.

- Lors de la leve de l'option, seul le prix de vente contractuel est port l'actif du bilan au compte 207 Fonds commercial ou, selon les lments, aux comptes 205 ou 206.
Fiscalement, le cot d'entre fiscal est gal au cot d'entre comptable major de l'ensemble des quotes-parts de loyers rintgres prcdemment avant la leve de l'option.

- En cas de cession du fonds ou de l'un des lments non amortissables, le rsultat est dtermin comptablement selon les rgles gnrales.
Fiscalement, le rsultat de cession est infrieur au rsultat comptable puisqu'il est dtermin en fonction du cot d'entre fiscal tel que calcul cidessus.

II. Oprations portant sur l'un des lments amortissables du fonds (brevets, logiciels, etc).
Fiscalement, le rgime spcifique ne s'applique pas, s'agissant d'lments amortissables.

Les dveloppements des n 1542 s. concernant le crdit-bail mobilier s'appliquent donc comptablement comme fiscalement.
Crdit-bail sur fonds de commerce ou fonds artisanal : Comptabilisation par le bailleur

1546-2
Rappel : La redevance d'un crdit-bail comprend une partie d'intrt financier et une partie d'amortissement du bien ainsi financ. Fiscalement, dans le cadre du crdit-bail sur fonds de commerce, la quote-part du loyer reprsentative de l'amortissement de ce dernier n'est pas dductible (rgime fiscal spcifique) puisque l'amortissement d'un fonds de commerce n'est pas dductible. Par symtrie, la quote-part du loyer non dductible pour le locataire n'est pas imposable pour le bailleur, s'il constate une dette envers le locataire ( Mmento fiscal n 1769, CGI art. 38 ter et 39-8).

I. Les loyers (redevances) facturs au preneur Juridiquement, le bailleur n'a aucune dette envers le locataire. En consquence, il n'est pas possible de comptabiliser une dette envers le locataire et donc de minorer les produits des loyers dans les comptes du bailleur. Cependant, le formalisme de la loi fiscale impose qu'une dette soit constate pour que l'entreprise puisse bnficier de l'avantage fiscal.

Afin de tenir compte de ces obligations et opportunits fiscales, le Plan Comptable Gnral a cr des comptes spciaux tant au bilan (compte 14 Provisions rglementes ) qu'au compte de rsultat (comptes 687 et 787 : dotations et reprises concernant les provisions exceptionnelles). Il en rsulte que, pour le bailleur, qui souhaite bnficier de la non-imposition de la quote-part de loyer non dductible chez le preneur, la seule solution acceptable comptablement est de constater une provision rglemente dont le libell serait : Dette envers le locataire . En consquence, les critures comptables constater chez le bailleur sont :
Dbit - Crance sur le preneur locataire (pour le montant figurant au contrat) Crdit - Produit de loyer (pour le montant figurant au contrat) Crdit - TVA collecte Dbit - Dotation aux provisions rglementes Crdit - Provision rglemente : Dette envers le locataire Fiscalement, la dotation aux provisions rglementes sera rintgre et la quote-part des loyers correspondant aux amortissements du fonds de commerce sera dduite. notre avis, par prudence une mention expresse dans la liasse fiscale devra tre indique pour expliquer que l'entreprise en passant cette criture a ainsi respect les conditions de forme requise par la loi fiscale pour pouvoir bnficier de la non-imposition d'une partie du loyer factur au preneur.

II. Lors de la leve de l'option par le locataire Pour la dtermination de la plus-value de cession lors de la leve d'option, la valeur fiscale du fonds de commerce est gale au prix de vente contractuel major de la dette constate envers le locataire (CGI art. 38 ter et 39-8). D'o les critures suivantes :
Dbit - Crance sur cession du fonds au locataire Crdit - Prix de vente contractuel (775xxx) Dbit - Valeur nette comptable du fonds de commerce (675xxx) Crdit - Fonds de commerce Dbit - Provision rglemente : Dette envers le locataire Crdit - Reprise des provisions rglementes

Immobilisations reues titre gratuit

1548
Les biens acquis titre gratuit (succession, donation, legs) sont enregistrs leur valeur vnale (C. com. art. L 123-18 et PCG, art. 321-1). Cette valeur correspond, dans ce cas, au prix qui aurait t acquitt dans des conditions normales de march ( C. com. art. D 7-3 et PCG, art. 321-5). dfaut de march, c'est le prix prsum qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de l'entreprise dans l'tat et le lieu o se trouve ledit bien ( PCG, art. 321-5).
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 quinquies). Pour l'Administration (D. adm. 4 D-1322 n 2), en ce qui concerne les biens acquis par succession, il s'agit de l'estimation retenue pour le paiement des droits de mutation par dcs (sauf dans les cas viss par l' article 41 du CGI concernant les entreprises familiales ; voir n 1573). Cette disposition constitue, notre avis, une drogation la convention des cots historiques : le cot pour l'entreprise est nul et elle n'a ralis aucun bnfice.

La contrepartie nous parat constituer un produit exceptionnel, moins d'avoir le caractre de subvention d'investissement.
Fiscalement, la contrepartie constitue un bnfice imposable (Rp. Plantier, AN 19 septembre 1958, p. 2698), moins d'avoir le caractre de subvention d'investissement. Lorsque le bnficiaire est une personne physique, elle reoit juridiquement le bien dans son patrimoine civil et ventuellement le transfre comptablement dans le bilan de son entreprise individuelle ; notre avis, ce transfert l'intrieur de son propre patrimoine constitue un apport en capital (compte 108 Compte de l'exploitant ).

Immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles

1550
Tel est le cas notamment des fonds de commerce, de brevets ou marques acquis moyennant le paiement d'une redevance calcule sur un chiffre d'affaires pendant une certaine dure.
En ce qui concerne les concessions de licences, voir n 939-1 et n 1512.

I. Lors de l'acquisition, le prix d'acquisition tant alatoire au moment de sa signature, le CNCC (Bull. n 57, mars 1985, p. 149 s.) estime que le montant dfinitif retenir pour la comptabilisation l'actif doit correspondre la valeur vnale du bien au moment de la signature de l'acte.
notre avis, le cot d'entre constitue une estimation provisoire (le raisonnement par analogie avec le traitement des rentes viagres ne nous parat pas correct). Fiscalement, doit tre porte en lments incorporels la valeur d'acquisition relle, reprsente par le montant de la somme fixe prvue au contrat augmente de la valeur estime des redevances annuelles verser ( CE 10 novembre 1982 n 15890 et 5 novembre 1984 n 43573 et D. adm. 4 D-1321, n 40). L'Administration considre que cette valeur constitue une estimation provisoire et doit tre rectifie en hausse ou en baisse en fonction des sommes effectivement verses. Le conseil d'tat n'a pas nettement pris position sur le point de savoir si la valeur d'actif ainsi initialement retenue reprsente un prix dfinitif. Interrog par nos soins dans le cadre de redevances de concession, M. Olivier Fouquet (conseiller d'tat) a cependant prcis que lorsque ces contrats doivent tre immobiliss, il est obligatoire de les valuer provisoirement l'actif en fonction de l'actualisation des redevances venir jusqu' l'expiration du contrat . Remarques : 1. Lorsque des redevances ont t indment passes en charges, l'Administration est fonde immobiliser les droits correspondants pour la valeur des redevances effectivement verses, et non pour leur valeur estime la date de conclusion du contrat (CAA Paris 20 septembre 2001, n 98-947). 2. Le manque de prcision dans l'valuation du montant des redevances immobiliser n'a pas d'importance dans la mesure o le montant activ est ensuite amorti sur la dure de la concession (voir n 1609-1). Toutefois, pour les marques, voir n 1610-1.

Cette valeur vnale peut (Bull. CNCC prcit) tre estime : a. soit par la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la priode prvue ;
notre avis, si cette valeur ne peut tre value de manire raisonnablement fiable, il n'y a pas lieu de l'inscrire (les redevances tant alors ventuelles et non probables).

b. soit par l'valuation retenue par les parties pour le paiement des droits d'enregistrement (cf. CE 23 novembre 1983, n 41631). La contrepartie du compte d'immobilisations incorporelles est le crdit du compte du cdant du fonds de commerce (compte 4041 Fournisseurs - achats d'immobilisations ). II. Au fur et mesure du versement des redevances, le montant de celles-ci est port au dbit du compte 4041 par le crdit du compte de trsorerie concern. Ds lors que le compte 4041 est sold et que les versements se poursuivent, ceux-ci constituent : - une charge exceptionnelle (Bull. CNCC prcit) ; - notre avis, un complment du cot d'entre.
Il est clair que ce raisonnement (complment du cot d'entre) ne nous parat acceptable que pour une dure moyenne, par exemple 5 ans. Au-del, cette comptabilisation reviendrait immobiliser des lments incorporels crs ou recrs, ce qui est actuellement interdit par les rgles comptables. Quelle que soit la solution retenue, si le montant des redevances s'avre, avant l'expiration de la priode de versement, nettement infrieur au montant estim et comptabilis comme cot d'acquisition, il n'est possible, notre avis : - ni de modifier la valeur brute en rduisant la dette correspondante comptabilise au compte 4041, - ni de pratiquer un amortissement exceptionnel par rapport la valeur nette comptable calcule en fonction des redevances payes au cours de l'exercice (voir n 1609-1).

III. l'expiration de la priode de versement, si le compte 4041 n'est pas sold : - le solde constitue un produit exceptionnel (si l'on se rfre la solution du Bull. CNCC prcit) ; - notre avis, il est sold par l'annulation de l'immobilisation incorporelle (les redevances immobilises ne seront donc pas amorties au-del des redevances effectivement payes, voir n 1609-1 ; sur une base pluriannuelle, le rsultat comptable n'est donc pas affect au-del du montant des redevances rellement verses).
Il convient toutefois d'apprcier si ce produit exceptionnel constitue rellement une bonne affaire ou, au contraire, trouve sa contrepartie dans l'inutilit de l'immobilisation correspondante ; dans ce dernier cas, il conviendra, selon les situations, soit de sortir l'immobilisation de l'actif, soit de constater un amortissement exceptionnel.

Cas particulier : Licences UMTS. Le cot d'entre (et la dette correspondante) est dtermin de manire dfinitive la date de l'obtention du droit. Il correspond au montant actualis des redevances qui seront verses au cours du contrat en contrepartie de l'exploitation du rseau UMTS, si le montant de ces redevances peut tre estim de manire fiable l'origine. Les carts entre valeur actuelle et paiements engags au fur et mesure de l'excution du contrat sont comptabiliss en rsultat ( avis du CU du CNC n 2002-B du 9 janvier 2002).

Immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit

1552
Selon le PCG (art. 313-3), les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de l'acqureur ds la date de livraison et non celle du transfert de proprit. Leur ventuelle dprciation est constate par lui ds cette date. Voir galement n 773.
Fiscalement, voir n 1626-1.

Sur la manire de les dprcier, voir n 1626-1 et l'information donner n 1775.

Immobilisations libelles en devises (acquises l'tranger ou situes l'tranger)

1553
Selon le PCG (art. 342-1), le cot de ces immobilisations est converti en euros au cours du jour de l'opration, c'est--dire, en principe, d'un cours comptant, le PCG (art. 341-1) indiquant que ce cours correspond, pour les devises cotes aux cours indicatifs de la Banque de France publis au JO et pour les autres devises, aux cours moyens mensuels tablis par la Banque de France.
Les cours de change utiliser sont en principe les cours au comptant mais en pratique, le calcul de cours moyens peut tre admis. Les amortissements et, s'il y a lieu, les provisions pour dprciation sont calculs sur cette valeur (voir n 1626-4).

L'cart entre le cours du jour de l'opration et le cours effectif de paiement constitue donc une perte ou un produit - notre avis, caractre financier - par analogie avec la comptabilisation du rsultat de change prconise par le PCG (voir n 1700).
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 D-3-95, n 19), l'Administration s'tant aligne sur la jurisprudence du Conseil d'tat (CE 28 juin 1991, n 47656). En consquence, aucun retraitement extra-comptable n'est ncessaire, l'cart tant immdiatement dductible ou taxable au taux de droit commun.

Cas particuliers :
a. Immobilisation finance par un emprunt en devises Le fait que le PCG autorise dans ce cas la non-constitution d'une provision globale pour la perte latente attache l'emprunt affect (voir n 2083-2) ne permet pas aux entreprises d'augmenter la valeur des immobilisations d'un montant gal la rvaluation d'un emprunt, leurs valeurs d'origine ne pouvant, postrieurement leur entre en service, varier en plus ou en moins selon la nature des emprunts contracts pour leur financement (Cour des comptes, rapport annuel 1984, p. 219). b. Achat terme de devises correspondant au cot d'acquisition en devises de l'immobilisation notre avis, cet achat terme transforme l'achat d'immobilisation en devises en un achat en monnaie nationale (voir n 2083-1). Reste savoir quel cours terme retenir. Deux approches paraissent actuellement possibles, bien que la seconde ait nettement notre prfrence. 1. Notion de cours terme fabriqu . - Selon cette approche, le report/dport (qui ajout ou retranch au cours comptant permet de dterminer le cours terme) des oprations de couverture, conclues : - avant ou lors de l'acquisition de l'immobilisation, est systmatiquement inclus dans le cot d'achat de cette dernire mme s'il s'agit pour partie de la couverture d'un diffr de paiement, - aprs l'acquisition de l'immobilisation, est pris en compte immdiatement et intgralement en charges ou en produits dans le compte de rsultat (en tant que perte ou gain de change). Remarque : Cette approche est celle retenue par le CNC (Doc.n 67 d'octobre 1987, qui ne constitue qu'un rapport d'tape non suivi d'effet depuis cette date), qui permet de retenir pour l'enregistrement d'une transaction le cours conomiquement organis (fabriqu) par l'entreprise (cours terme, cours Coface, cours conomique interne, etc.) ds lors que la pertinence de ce cours est dment tablie par l'entreprise. c. Couverture tenant compte de la nature d'intrt du report/dport. - Selon cette approche, le traitement du report/dport dpend de la priode laquelle il se rapporte : - avant et jusqu' la date d'acquisition de l'immobilisation : le report/dport sur des couvertures prises avant la date d'acquisition de l'immobilisation et calcul jusqu' cette mme date d'acquisition est incorpor dans le cot d'achat de l'immobilisation,

- au-del, que la couverture ait t prise avant, lors ou postrieurement l'acquisition, il s'agit de la couverture d'une dette et le report/dport correspondant la priode postrieure l'acquisition doit tre tal sur la dure de la dette couverte. Remarque : Cette approche (qui correspond celle retenue par la norme amricaine FAS 52, n 18) est, notre avis, la seule permettant de traduire la ralit conomique de l'opration de couverture mise en place. En effet, seule cette solution permet de traiter le cot de la couverture selon l'objet que l'entreprise donne la couverture, c'est--dire l'ala qu'elle entend supprimer : - soit fixer le cours de la devise au jour de l'opration, - soit supprimer l'ala devise qui grve le paiement du diffr du prix. Immobilisation acquise avec condition suspensive notre avis, dans ce cas, le cours du jour de l'opration retenir devrait tre celui du jour de la conclusion de l'acte, et non celui du jour de la ralisation de la condition suspensive (application de l' article 1179 du Code civil). Impossibilit de se couvrir La norme IAS 21 et l' interprtation SIC 11 autorisent l'immobilisation d'une perte de change rsultant d'une dvaluation importante, dans le cas prsum rare o il tait impossible en pratique de se couvrir contre le risque de change. Ce traitement n'est pas, notre avis, acceptable en France compte tenu du texte du PCG.

Immobilisations acquises moyennant le versement du prix par annuits indexes

1554
Le cot d'acquisition est, notre avis, en application des principes gnraux, constitu par le prix d'acquisition stipul dans l'acte ; il est indpendant des modalits de son rglement.
Le PCG ne vise pas explicitement cette situation ; il prvoit toutefois dans sa liste de comptes que les boni et mali d'indexation soient comptabiliss en produits et charges exceptionnels. On en dduit donc que le cot d'acquisition est dfinitif. Fiscalement, la doctrine (BOI 4 D-3-95, n 18) s'est aligne sur la position comptable et sur celle du Conseil d'tat (CE 28 juin 1991, n 47656) en considrant comme dfinitif le prix stipul dans l'acte (qui est, le cas chant, la base de calcul des droits d'enregistrement). Les carts ventuels entre le cot d'entre et les sommes effectivement payes constituent une charge financire (ou un produit financier) immdiatement dductible (imposable). En ce qui concerne les remboursements d'un emprunt index, voir n 2078.

En consquence, notre avis : I. lors de l'acquisition, les immobilisations ainsi acquises sont comptabilises pour le montant stipul dans l'acte ou, dfaut pour le montant estim ; la contrepartie tant porte au compte 1685 Rentes viagres capitalises ; II. lors des exercices ultrieurs :
a. En ce qui concerne les indexations courues sur le capital, il convient de raisonner comme pour les dettes en monnaies trangres. En consquence, nous proposons : - de porter le compte Rentes viagres capitalises sa valeur (en capital) indexe, l'indexation (ou la diffrence d'indexation) ayant pour contrepartie un compte transitoire Diffrence d'indexation - Actif ou Diffrence d'indexation - Passif ; - de constater une provision pour risques (financier) pour le montant de la Diffrence d'indexation - Actif ; - de ne pas comptabiliser le profit pour la Diffrence d'indexation - Passif . b. En ce qui concerne l'incidence des indexations chues (paiement des rentes), nous proposons : - d'annuler la diffrence d'indexation constate antrieurement (aucune incidence sur le rsultat) ; - de reprendre la provision pour risques qui a pu tre constate ; - de constater une charge (ou un profit) pour la diffrence entre le versement effectif et le nominal de la rente. Bien que, dans le PCG, les mali et les boni provenant de clauses d'indexation soient compris dans les charges et les produits exceptionnels, les variations ultrieures du prix rsultant de l'indexation des versements constituent - notre avis - des charges ou des produits financiers. Fiscalement, (voir ci-dessus), la charge (ou le profit) est immdiatement dductible (ou taxable).

B. Rgles fiscales drogatoires


Immobilisations acquises en remploi de plus-values de cession

1558-1
Rgime antrieur 1965
Avant l'institution du rgime fiscal des plus et moins-values court et long terme, les entreprises pouvaient bnficier de l'exonration de leurs plus-values de cession d'immobilisations, condition de rinvestir dans les trois ans une somme gale ces plus-values et au prix de

revient des lments cds

(CGI, art. 40) et de porter les plus-values en dduction du prix de revient des biens acquis en remploi sous forme

d'amortissement (D. adm. 4 D-1321 n 44 et 45). Cette rduction du prix de revient a d tre limine par transfert au compte de provisions rglementes 147 Plus-values rinvesties ( PCG, art. 441/14). notre avis, le compte 147 doit tre repris aux rsultats, par le crdit du compte 7872 Reprises sur provisions rglementes (immobilisations) , subdivision 78727 Plus-values rinvesties : - pour la fraction correspondant la plus-value comprise dans les dotations aux amortissements, - pour son solde lors de la sortie de l'immobilisation de l'actif. Il y a ainsi identit entre rsultat comptable et bnfice fiscal.

1558-2
Rgime actuel Ce remploi est maintenu (CGI, A III, art. 10 H bis) pour les profits de construction raliss par les entreprises relevant de l'IR, sur des
cessions d'immeubles pour lesquels la dlivrance du permis de construire est antrieure au 31 dcembre 1971 (cf. D. adm. 8 E 4). La base d'amortissement est gale la diffrence entre le prix d'achat et la plus-value rinvestie (D. adm. 4 D 1321 n 46). En comptabilit, la solution retenue lors de la rvaluation 1976 nous parat pouvoir tre retenue : le montant du remploi constitue un amortissement drogatoire.

C. Cas particuliers
Immobilisations des entreprises concessionnaires
Voir n 4120 s.

Reprise d'actifs d'une socit en liquidation


Reprise pour un euro symbolique

1559-1
Selon le bulletin CNCC (n 82, juin 1991, p. 262) : - ces actifs doivent tre enregistrs leur cot d'acquisition - soit un euro - nonobstant leur valeur vnale ; - lorsqu'ils prsentent une valeur marchande bien suprieure, une information en annexe parat ncessaire.
Lorsque cette reprise est accompagne de la reprise d'engagements (notamment contrats de travail), ces engagements : - doivent figurer au passif s'ils rpondent la dfinition d'une dette ou d'une provision pour risques et charges (voir n 2556 s.) ; - ne peuvent pas tre comptabiliss et doivent tre mentionns en annexe s'ils ont le caractre d'un passif ventuel (voir n 2833).

Reprise pour une valeur infrieure sa valeur relle

1559-2
Selon le Bulletin CNCC ( n 92, dcembre 1993, p. 536 s.), il rsulte des dispositions de l' article L 123-18 du Code de commerce que, dans la mesure o le plan de cession prcise les cots des diffrents lments d'actifs cds, ceux-ci doivent tre enregistrs en tant que tels en comptabilit, mme s'ils sont largement infrieurs la valeur relle des biens concerns.
Le fait que le cdant et le cessionnaire appartiennent au mme groupe est sans incidence sur ce traitement comptable ( Bull. prcit).

Construction sur sol d'autrui

1560
Il est de rgle gnrale que le propritaire du sol a le droit, soit de retenir les constructions qui ont t difies par un tiers, soit d'obliger celuici les supprimer ses frais (C. civ. art. 555). Le droit d'accession ainsi reconnu au propritaire du terrain s'applique dans ses rapports avec un locataire, mais sous les rserves suivantes qui dcoulent de la jurisprudence :

- s'il existe une convention entre le propritaire et le locataire au sujet des constructions, c'est cette convention qui en rgle souverainement le sort ; - dfaut de convention, le propritaire peut exercer son droit d'accession, mais seulement l'expiration du bail ; jusque-l, c'est le locataire qui est rput propritaire des constructions et qui est donc en droit de les enlever ou mme de les vendre ou de les hypothquer.
Sur la provision pour remise en tat constituer en cas de bail prvoyant que les constructions reviendront en bon tat au propritaire du terrain, voir n 1637 s. Coproprit : Lorsque les locaux sont construits dans le cadre de la coproprit, nonobstant la limitation de fait du droit de chaque copropritaire sur le terrain, il y a construction sur sol propre (et non sur sol d'autrui).

Il en rsulte les consquences suivantes : Chez le locataire :

1560-1
I. Classement comptable. Les constructions doivent tre comptabilises en immobilisations dans le compte 214 Constructions sur sol d'autrui , prvu par le PCG (art. 442/21) cet effet.
Fiscalement, elles doivent galement tre enregistres dans les immobilisations (consquence de l'art. 39 D du CGI et, en dernier lieu, CE 2 octobre 1985, n 42742 et 45818).

Les amnagements et installations raliss par le locataire pendant le bail doivent tre galement immobiliss et comptabiliss, notre avis, dans le mme compte, mme s'ils doivent revenir gratuitement au bailleur en fin de contrat.
Fiscalement, il en est de mme (CE 20 juin 1984, n 37086 et 17 juin 1985, n 45478).

II. Cot d'entre. Son valuation obit la rgle gnrale tant pour les immobilisations acquises (voir n 1569-3) que produites par l'entreprise (voir n 15692).
En ce qui concerne la taxe pour dpassement du plafond lgal de densit qui, normalement, fait partie du cot d'acquisition du terrain (voir n 15691), dans le cas particulier des constructions sur sol d'autrui, selon le CNCC (Bull. n 52, dcembre 1983, p. 508 s.), cette taxe vient augmenter le cot d'entre de la construction (et non du terrain). Si cette solution est retenue, il en rsulte, nous semble-t-il, la rintgration fiscale de l'amortissement correspondant.

III. l'expiration du bail, le locataire doit sortir de l'actif les immobilisations concernes, la diffrence entre la valeur rsiduelle et le montant de l'indemnit ventuellement perue constituant selon le cas une plus ou moins-value de cession.
Fiscalement, il en est de mme, sous rserve qu'il s'agisse d'un acte de gestion normal (D. adm. 4 D-264 n 13). Le Conseil d'tat distingue trois situations : - reconduction de la location (CE 11 janvier 1991, n 90995) ; - fin de la location (CE prcit) ; - conclusion d'un nouveau bail des conditions diffrentes (CE 2 octobre 1985, n 45818). Seule la reconduction de la location permet de maintenir l'actif les travaux effectus par le locataire.

En outre, si une provision a t constitue (voir n 1618), elle est rapporte au rsultat.
Sur le traitement comptable et fiscal de la perte rsultant de la remise gratuite au bailleur d'agencements non totalement amortis dans le cas d'un dmnagement devenu certain au cours de l'exercice, voir n 1618.

Chez le propritaire du terrain (bailleur) :

1560-2
I. Pendant la dure du bail. Seul le terrain figure l'actif du bailleur. Ni les constructions, ni les agencements et installations raliss par le locataire ne peuvent figurer en immobilisations, mme s'ils lui sont remis gratuitement l'expiration du bail.
En effet, l'avantage rsultant de la remise gratuite des constructions en fin de bail au propritaire ne peut tre regard comme lui tant acquis lors de la signature du bail, mais seulement au moment de l'expiration de celui-ci (cf. n 1560 art. 555 du Code civil et CE 27 fvrier 1984, n 19461), soit le jour o le propritaire a recouvr la disposition des locaux lous (CE 17 juin 1985, n 45478).

II. l'expiration du bail Les constructions et les amnagements constituent, notre avis, une immobilisation pour le propritaire soit pour le montant de l'indemnit, soit, si elle est reue titre gratuit (voir n 1548), pour sa valeur vnale, la contrepartie tant un produit exceptionnel.

Remarque : La valeur de la construction en fin de bail ( Bull. CNCC n 121, mars 2001, p. 126 s., position prise en matire de bail construction) : - rsulte soit directement de sa valeur vnale en fin de bail telle qu'elle aurait pu tre estime au moment de la signature du bail, soit indirectement de la valeur de march des loyers du terrain pendant la dure du bail ; - dfaut de pouvoir dterminer de telles valeurs, peut correspondre sa valeur rsiduelle en fin de bail estime la date de signature du bail, c'est-dire son cot de construction minor des amortissements qui auraient t constats par le bailleur si l'immeuble avait t inscrit son actif durant le bail. Fiscalement, il en est de mme (Inst. 4 C-11-74 ; CE 10 juillet 1981, n 12865 et 24983 et 16 novembre 1981, n 16111 repris dans D. adm. 4-A 223 n 29). En cas de baux successifs, l'immeuble est acquis au bailleur au terme du premier bail qui rgle la destination du bien (CAA Lyon 25 septembre 1996, n 94-768 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 24 octobre 1997, n 183966).

notre avis, le propritaire doit les amortir sur leur dure normale d'utilisation. III. Cas particulier : bail construction
Un bail construction est un contrat titre onreux par lequel un locataire s'engage difier des constructions sur le terrain du bailleur. En fin de contrat, ces constructions reviennent au bailleur sauf si une convention intervenue entre les parties dfinit diffremment leurs droits respectifs sur ces biens. Selon le bulletin CNCC ( n 121, mars 2001, p. 126 s.), le produit correspondant la remise gratuite des constructions par le locataire en fin de bail doit tre comptabilis au compte de rsultat sur la priode de location au mme titre que les loyers encaisss en numraire, en contrepartie d'un compte de produits recevoir. En fin de bail, la construction remise au bailleur est enregistre en immobilisations par le crdit du compte produits recevoir ainsi constitu. En effet, selon le bulletin prcit, dans le cadre d'un tel bail, la remise de l'immeuble au bailleur ne peut tre analyse comme une acquisition titre gratuit. Elle correspond la rmunration en nature perue en contrepartie de la mise disposition du terrain. Cette rmunration in fine complte les loyers reus en espces durant la dure du bail. Ainsi, la ralit conomique de la transaction peut s'analyser en substance comme un change entre d'une part la location du terrain et d'autre part les versements de loyers et la remise de la construction en fin de bail. Fiscalement, voir Mmento fiscal, n 2680 s.

Voitures particulires

1561
Le cot d'entre de ces vhicules (base de calcul de leur amortissement) comprend (Rp. Schumann, Sn. 22 dcembre 1977, p. 4461, CE 2 mars 1990, n 67828 et D. adm. 4 D-1321 n 3) : - le prix d'achat TTC et les frais de mise disposition figurant sur la facture d'achat ; - les quipements et accessoires (rcepteur-radio, tachymtre) TTC, que ceux-ci soient fournis avec le vhicule ou qu'ils fassent l'objet d'une livraison distincte ;
En revanche, les radio-tlphones constituent un lment d'actif distinct du vhicule (CAA Nancy 19 dcembre 1991, n 9, repris dans BOI 4 C-2-92) comptabiliser, notre avis, dans un sous-compte du compte 2182 Matriels de transport .

- les frais de peinture exposs pour mettre les vhicules aux couleurs de la socit, avant leur mise en service, en vue d'un effet publicitaire, s'agissant de frais accessoires d'achat (CE 10 dcembre 1990, n 68459) ; - les frais de transport (sauf s'il rsulte des conditions de vente que l'acqureur a le droit de prendre livraison du vhicule la sortie des chanes de fabrication sans que de tels frais lui soient facturs).
Sur les lments non immobilisables et ayant un caractre de charge (vignette, carte grise, etc.), voir n 854.

Immobilisations incorporelles
En ce qui concerne les frais d'tablissement (voir n 2326 s.), les frais de recherche et de dveloppement (voir n 2341 s.), et les logiciels (voir n 2428 s.).

Droit au bail

1562
Il constitue :

- pour le locataire, une immobilisation incorporelle (compte 206 Droit au bail ) : c'est le montant vers ou d au locataire prcdent en considration du transfert l'acheteur des droits rsultant tant des conventions que de la lgislation sur la proprit commerciale (droit renouvellement du bail ; PCG, art. 442/20) ; - pour le propritaire, un cot incorporer au cot d'acquisition de l'immobilisation corporelle sur laquelle il porte (voir n 1569-1 -c : terrain et n 1569-3-b : immeuble).
Bien entendu, le problme du traitement comptable du droit au bail ne se pose que s'il est identifi dans l'acte d'acquisition.

Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, droits et valeurs similaires (Compte 205)

1563
Ce sont les dpenses faites pour l'obtention de l'avantage que constitue la protection accorde sous certaines conditions l'inventeur, l'auteur ou au bnficiaire du droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, d'un procd, de droits de proprit littraire et artistique ou au titulaire d'une concession ( PCG, art. 442/20).
En ce qui concerne les concessions et les sous-concessions, voir n 1512, les logiciels, voir n 2429-4 et les concessions de logiciels, voir n 2429-7.

notre avis, il n'y a pas lieu de distinguer les dpenses externes des dpenses internes (cf. avis du CNC sur les logiciels, n 2428 s.).
Pourraient par exemple tre ports ce compte les honoraires verss pour la cration d'un logo ou d'une marque, ainsi que les frais lis cette cration. En ce qui concerne les droits d'exclusivit, galement comptabiliser ce compte, voir n 1512.

I. Brevets crs. En l'absence de prcisions des organismes comptables comptents, il y a lieu, notre avis, en pratique, de retenir, sur le plan comptable, la position adopte par le Conseil d'tat sur le plan fiscal.
Fiscalement, le Conseil d'tat (CE 30 octobre 1995, n 142319 et n 154403), mettant fin une certaine jurisprudence des Cours administratives d'appel qui tendait systmatiquement immobiliser les frais de dpt, considre que les frais de dpt de brevet et les frais engags en vue d'obtenir une AMM font partie des oprations de recherche que l'entreprise a engages pour mettre au point une invention (brevet ou mdicament). Ils constituent donc, conformment l' article 236 du CGI, soit des charges dductibles, soit des immobilisations, selon le traitement retenu par l'entreprise pour les frais de recherche relatifs ce projet. Pour des commentaires sur cet arrt, voir BCF 12/95, p. 6 s.

Il en rsulte que : a. Avant le dpt du brevet l'Inpi L'ensemble des frais engags durant cette priode peut (conformment la politique de l'entreprise en matire de traitement de frais de recherche et de dveloppement) tre comptabilis dans le compte 203 Frais de recherche et de dveloppement .
Cette comptabilisation l'actif ne peut s'effectuer que sous rserve de respecter les conditions d'immobilisations, notamment de srieuses chances de russite commerciale (voir n 2341 s.). Cette condition ne nous parat pas remplie si l'entreprise n'envisage pas de dposer, et a fortiori si elle y renonce.

b. Lors du dpt du brevet l'Inpi Les frais verss l'Inpi pour la dlivrance d'un brevet sont comptabiliser : 1. en charges, dans une subdivision du compte 637, si les frais engags avant le dpt ont t comptabiliss en charges ;
Fiscalement, les frais de dpt sont alors immdiatement dductibles.

2. l'actif, au compte 205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, etc. , si les frais engags avant le dpt ont t immobiliss au compte 203 ; le solde du compte 203 (frais de recherche et dveloppement, amortissements dduits) est galement transfr au compte 205 ( PCG, art. 331-2 et 442/20).
Fiscalement, les frais de dpt sont alors dductibles au fur et mesure de l'amortissement des brevets, voir n 1609.

II. Marques cres. Comme pour les brevets crs, il n'existe pas de prcision apporte par les organismes comptables comptents. De mme que pour les brevets, il convient, notre avis, en pratique, de retenir, sur le plan comptable, la position adopte par le Conseil d'tat sur le plan fiscal.
Fiscalement, les frais de dpt des marques cres doivent tre immobiliss, le dpt crant juridiquement l'immobilisation (CE 31 janvier 1997, n 158678), et ce que la marque soit exploite ou non. Pour des commentaires sur cet arrt, voir BCF 3/97, p. 4 s. Remarque : Dans le cadre des travaux actuellement mens au CNC sur la dfinition des actifs, une volution semble se dessiner vers la constatation en charges des frais de dpt sur les marques cres, contrairement la jurisprudence du Conseil d'tat. Cette volution serait fonde sur un raisonnement proche de celui tenu par le Conseil d'tat sur les brevets crs (voir b.1.), savoir que l'immobilisation des frais de dpt de marques cres n'aurait pas de sens car l'ensemble des frais de publicit, bien plus significatifs et qui feront prendre de la valeur cette marque, seront postrieurement au dpt comptabiliss en charge.

Si la position du Conseil d'tat est retenue, il en rsulte, notre avis, en pratique, qu'en cas de dpt, devrait tre immobilis au compte 205 Concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, etc. le cot de production de la marque (reprsentatif du droit de proprit mais dconnect de la valeur relle de la marque), c'est--dire : - les frais engags avant le dpt pour la cration de la marque (par exemple honoraires ou frais internes et externes de conception de logo ou de nom) ainsi que les frais de recherche d'antriorit, condition notre avis qu'il existe, la date d'arrt des comptes, de srieuses chances pour que la marque soit dpose ; - les frais de dpt de marque ; - notre avis, s'agissant de marques cres et immobilises du fait du dpt (pour plus de commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.), certains cots postrieurs au dpt de la marque s'ils prolongent la dure de vie comptable du droit de proprit (frais de renouvellement du droit) ou s'ils tendent la porte du droit de proprit (frais de dpts complmentaires l'tranger).
Mais en contrepartie, s'agissant de marques cres, ces frais devraient notre avis tre amortis (voir n 1610).

En revanche, en l'absence de dpt (l'entreprise renonce dposer ou la marque n'est pas disponible), l'immobilisation n'existe pas et les frais engags pour la cration de la marque ainsi que les frais de recherche d'antriorit doivent, notre avis, tre passs en charges.
Fiscalement, la jurisprudence (CAA Paris 9 novembre 1993, n 92-555) avait estim que les frais de recherche d'antriorit constituaient des immobilisations, mme s'il se rvle que ces recherches ont montr l'impossibilit du dpt ou que l'entreprise y a renonc. Cette jurisprudence, dj critique avant l' arrt du Conseil d'tat du 31 janvier 1997 prcit, nous parat aujourd'hui encore plus critiquable.

III. Brevets acquis. Ils sont comptabiliser pour leur prix d'acquisition.
Fiscalement, il rsulte de la jurisprudence relative au contrle des transactions entre personnes lies que la valeur d'un brevet doit tre apprcie en fonction des perspectives de profits que l'acqureur pouvait raisonnablement, la date d'acquisition, esprer raliser (CE 24 mars 1982, n 27576 et 12 janvier 1990, n 57754 et CAA Paris 4 octobre 1994, n 92-40).

Si les brevets sont acquis pour un prix global incluant celui d'autres lments incorporels d'actif, leur valuation par expert devrait, notre avis, tre effectue d'aprs les perspectives de profits attendus de leur exploitation, et cela sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que l'entreprise les achte pour les exploiter ou pour empcher des concurrents d'accder une technologie identique.
Fiscalement, cette analyse, conomique, a t retenue par le Conseil d'tat (CE 16 mars 1990, n 41059).

IV. Marques acquises. Elles sont, notre avis, comptabiliser leur cot d'acquisition (en gnral totalement diffrent des frais de dpt) qui correspond la valeur intrinsque de la marque (et non au droit de proprit comme pour les marques cres, voir ci-avant II). N'tant pas amortissables (voir n 1610), les frais de renouvellement constituent, notre avis, des charges car ils ne rallongent pas la dure comptable et fiscale des marques acquises, juge illimite et traduite comme telle par l'absence d'amortissement.
Pour plus de commentaires, voir BCF 3/97, p. 5 s.

Cas particuliers (des concessions, brevets, licences, marques et autres droits similaires) :

1563-1
I. Acquisition au moyen de redevances annuelles Voir n 1550. II. Concession de licences au moyen de redevances annuelles Voir n 939-1. III. Option d'achat de licences Elle se traite, notre avis, comme une option portant sur des titres (voir n 1918-1). Toutefois, les sommes verses peuvent tre portes, notre avis, au compte 237 Avances et acomptes sur immobilisations incorporelles (au lieu d'un compte d'attente 47). En outre, si l'option n'est pas leve, ces sommes constituent une charge ou un produit de gestion courante (comptes 651 et 751) selon qu'il s'agit de l'acheteur (PCG, art. 446/60) ou du vendeur (PCG, art. 447/75). IV. En cas d'indemnit reue pour compenser un surcot, voir n 2402-2. V. Brevets non inscrits l'actif (appartenant aux dirigeants ou actionnaires).
En l'absence d'immobilisations incorporelles, les frais de dpt ne peuvent tre immobiliss, contrairement aux solutions gnrales indiques au n 1563. Ils constituent des taxes (compte 6354) qui, notre avis, peuvent toutefois tre tales par le biais du compte Charges diffres ds lors que la rentabilit de leur exploitation est dmontre. Fiscalement, (CAA Lyon 6 fvrier 1992, n 559), ils constituent des charges dductibles.

Fonds commercial

1564
Il est constitu par les lments incorporels du fonds de commerce (y compris le droit au bail) qui ne font pas l'objet d'une valuation et d'une comptabilisation spares au bilan et qui concourent au maintien ou au dveloppement du potentiel d'activit de l'entreprise. Ces lments ne bnficient pas ncessairement d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ( PCG, art. 442/20). Le fonds de commerce est une universalit regroupant l'ensemble des lments (corporels et incorporels) dont une personne (physique ou morale) ralise la conjonction en vue d'exercer une activit commerciale. Il peut tre acquis ou cr par l'entreprise : I. Fonds de commerce acquis. Les lments acquis du fonds de commerce qui ne peuvent figurer d'autres postes du bilan sont inscrits au poste 207 Fonds commercial ( C. com. art. D 19, al. 3). Ces divers lments sont classs selon leur nature : - stocks, - matriel et installations, - droit au bail (s'il est identifi dans l'acte) ; voir n 1562, - brevets, marques, concessions et valeurs similaires, - fonds commercial, dont le montant est constitu par la diffrence entre le prix total d'achat et les prcdents lments identifis.
Les droits de mutation et les commissions verses un intermdiaire constituent des frais d'acquisition d'immobilisations ( PCG, art. 321-2), voir n 1524-2 et 3527. S'il est acquis au moyen de redevances annuelles, voir n 1550. En cas de reprise d'actif pour une valeur symbolique de 1 , voir n 1559-1 s.. Remarque : les fonds commerciaux inscrits dans les comptes individuels et dont l'analyse confirme l'impossibilit d'en valuer sparment les lments, sont assimils des carts d'acquisition dans les comptes consolids ( Bull. CNCC n 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3318 s.).

II. lments incorporels du fonds de commerce crs par l'entreprise. Naissant de l'activit de l'entreprise sans ncessiter de dpenses propres, ils ne sont pas enregistrs, leur cot tant nul.
Le dcret du 29 novembre 1983 ne traite que des lments de fonds de commerce acquis, et la loi du 30 avril 1983 limite la rvaluation (C. com. art. L 12318, al. 4) aux immobilisations corporelles et financires. Pour l'amortissement des fonds commerciaux crs rvalus antrieurement la loi du 30 avril 1983, voir n 1689-1.

Autres immobilisations incorporelles

1565
Elles sont comptabiliser au compte 208. Le PCG n'apporte pas de prcision concernant ce compte.
Un fichier clients (acquis, cr ou reconstitu) peut constituer : - soit un actif incorporel, mme s'il ne bnficie pas d'une protection juridique (en ce sens, Bull. CNCC, n 73, mars 1989, p. 121 s.) ; dans ce cas, notre avis, il est comptabilis ce compte s'il est individualisable la date de son acquisition, c'est--dire s'il figure distinctement dans le contrat d'achat d'un fonds de commerce ou s'il fait l'objet d'une acquisition spare ; ou dfaut au compte 207 Fonds commercial (ce qui correspond l'cart d'acquisition dans les comptes consolids). Le fait qu'un fichier client soit individualisable lors de son acquisition n'a pas d'incidence sur la possibilit ou non de l'amortir (voir n 1613) ni sur la valeur d'inventaire retenir la clture des exercices (voir n 1614-2) ; - soit une charge taler (voir n 2307-2), voire une charge diffre (voir n 2307-1). La norme IAS 38 interdit l'inscription l'actif des fichiers clients ( 51).

Aspects particuliers lis la TVA

1566
Il s'agit des aspects suivants : Nouveaux assujettis la TVA

1566-1
Les entreprises qui deviennent assujetties la TVA peuvent oprer la dduction d'une fraction de la TVA ayant grev les immobilisations en cours d'utilisation ( CGI, A II, art. 226-3 , Mmento fiscal n 5117 s.). Ce crdit de TVA est, notre avis, dbiter au compte 4456 TVA dductible , par le crdit du compte d'immobilisations concern.

Sur les consquences en matire d'amortissement, voir n 1625-1.

Tableau rcapitulatif de la distinction entre assujetti partiel et redevable partiel de la TVA

1566-2
Assujetti partiel (voir n 1566-4) Redevable partiel (voir n 1566-3) Assujetti et redevable partiels (voir n 1566-5) Oprations dans le champ d'application de la TVA - Oprations taxables - Oprations exonres Oprations hors champ d'application de la TVA Calcul du droit dduction de TVA Clef de rpartition (affectation physique) Prorata : - provisoire - dfinitif Clef de rpartition et prorata

Immobilisations des entreprises partiellement redevables de la TVA

1566-3
Les redevables partiels ( distinguer des assujettis partiels, voir n 1566-2), qui ralisent des oprations places dans le champ d'application, dont certaines n'ouvrent pas droit dduction, doivent recourir au mcanisme du prorata (voir Mmento fiscal n 5072 s.).

I. Incidence de la variation entre le prorata provisoire et le prorata dfinitif. Le prorata applicable au cours d'une anne donne est dtermin provisoirement en fonction du chiffre d'affaires de l'anne prcdente ou du chiffre d'affaires prvisionnel de l'anne en cours (nouveaux assujettis), la situation tant ensuite rgularise en fonction du chiffre d'affaires de l'anne en cours ( CGI A II., art. 214 s., Mmento fiscal n 5081). En consquence (BODGI 4 C-3-81, repris dans D. adm. 4 C-432 n 7 s. et 4 D-1321 n 11) : - les immobilisations sont provisoirement comptabilises leur cot d'achat ou de production augment du montant de la TVA non dductible calcul sur la base du prorata de l'anne prcdente ou d'un prorata prvisionnel ; - lors des critures d'inventaire, le cot de l'immobilisation est corriger par le dbit ou le crdit du compte 4455 TVA dcaisser partir du prorata de TVA dductible de l'anne ; cependant, il est admis que l'cart de TVA dductible qui en rsulte soit port en perte ou profit exceptionnel lorsqu'il n'excde pas cinq points.
Exercice ne concidant pas avec l'anne civile Dans ce cas, les entreprises ne peuvent procder cette rgularisation dans leur bilan, il en rsulte ( notre avis) que ce dernier comporte un cot provisoire corriger l'exercice suivant. Sur leur amortissement, voir n 1625-2.

II. Incidence de la variation du prorata dfinitif dans le temps. La TVA initialement dduite doit tre rgularise lorsque la variation du prorata est suprieure dix points au cours d'une priode de cinq ans (immobilisations autres que les immeubles), dix ou vingt ans (immeubles selon qu'ils ont t acquis, livrs ou apports avant ou aprs le 1er janvier 1996). Voir Mmento fiscal n 5165 s. Cette variation n'a pas d'incidence sur le cot d'entre (NI CNC n 19 et 40).
Fiscalement, pour des raisons de simplification, il en est de mme, mais corrlativement la modification de la TVA dductible doit figurer au compte de rsultat (D. adm. 4 D-1321 n 10).

En consquence :

- si la variation du prorata de dduction est positive, la dduction complmentaire constitue un produit exceptionnel, crdit au compte 7788 Produits exceptionnels divers par le dbit du compte 4456 TVA dductible ; - si elle est ngative, le reversement au Trsor public constitue une charge exceptionnelle dbite au compte 6788 Charges exceptionnelles diverses par le crdit - notre avis, pour des raisons pratiques - du compte 4455 TVA dcaisser . Immobilisations des entreprises partiellement assujetties la TVA

1566-4
Les assujettis partiels ( distinguer des redevables partiels, voir n 1566-2), qui ralisent des oprations dont certaines sont situes hors du champ d'application de la TVA et les autres dans le champ d'application de la taxe, doivent mettre en uvre le principe dit d'affectation qui consiste trier les dpenses selon leur degr d'utilisation pour les oprations situes dans le champ d'application de la TVA, en fonction d'une clef de rpartition (voir Mmento fiscal n 5062 s.).

Incidence de la variation de la clef de rpartition dans le temps La TVA initialement dduite doit tre rgularise lorsque la variation de la clef de rpartition est suprieure 20 points au cours d'une priode de cinq ans (immobilisations autres que les immeubles), dix ou vingt ans (immeubles selon qu'ils ont t acquis, livrs ou apports avant ou aprs le 1er janvier 1996). Voir Mmento fiscal n 5066 s. Le traitement comptable de la rgularisation de TVA entrane par la variation de la clef de rpartition est identique celui entran par la variation dans le temps du prorata dfinitif (voir n 1566-3) : charge ou produit exceptionnel.
Remarque : La clef de rpartition est dtermine en fonction d'lments connus pour l'anne en cours (surface des locaux, temps d'utilisation des matriels communs). En consquence, aucun calcul provisoire n'est ncessaire ( la diffrence du prorata). Voir Mmento fiscal n 5062 s.

Immobilisations des entreprises la fois assujetties partiellement et redevables partiellement

1566-5
Une entreprise qui ralise la fois des oprations hors champ et des oprations dans le champ de la TVA parmi lesquelles certaines sont exonres doit calculer un prorata pour ses oprations situes dans le champ d'application de la TVA, aprs application de la clef de rpartition lui permettant de rpartir ses dpenses entre les oprations dans le champ (voir n 1566-2 et CGI, A ll, art. 212-1).

Ainsi, les assujettis partiels qui sont galement redevables partiels doivent : - dterminer une clef de rpartition, - dterminer un prorata, - suivre la variation entre prorata provisoire et prorata dfinitif, - suivre dans le temps le prorata dfinitif, - suivre dans le temps la clef de rpartition.
Pour un exemple rcapitulatif, voir notre tude sur la distinction entre assujetti partiel et redevable partiel, BCF 65, dcembre 1994, p. 39 s.

Biens achets d'occasion ( un tiers autre qu'un ngociant en matriel d'occasion)

1566-6
Lorsque la cession n'est pas soumise la TVA (situation devenue exceptionnelle, voir n 1699), le montant immobiliser doit tre retenu dduction faite de la TVA rcupre par le biais de la facture ou de l'attestation fournie par le cdant (voir Mmento fiscal n 5143).

Acquisition pour un prix global

1567
Selon le PCG (art. 321-6), lorsque des biens sont acquis conjointement, ou sont produits de faon conjointe et indissociable, pour un cot global d'acquisition, ou de production, le cot d'entre de chacun des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun d'eux.
Pour le CNC ( Rapport COB 1996, p. 96 s.), l'individualisation d'actifs acquis globalement doit tre la plus rapproche possible de la date d'acquisition. Au surplus, le fait de reporter durablement aprs sa cration ou son acquisition l'inscription d'un actif en comptabilit ne parat pas compatible avec les principes qui guident ces textes, savoir non seulement la dtermination fiable du cot d'entre mais aussi la possibilit d'en suivre la valeur la clture de chaque exercice (cf. C. com. art. L 123-12) et s'il y a lieu d'en tirer les consquences qui s'imposent (respect des rgles prvues en matire de rvaluation, prise en compte de la dprciation, etc.). Pour un exemple d'application des stocks, voir n 1186 et des titres, voir n 1831-1. En matire d'information, une mention sur la nature, le montant et le traitement retenu doit tre faite dans l'annexe ( PCG, art. 531-2/14).

Fiscalement, dans l'hypothse o l'acte de cession prvoit une valeur globale pour le poste matriel, un dtail des diffrents lments le composant figurant en annexe, le cot de revient de chaque lment inscrit l'actif du bilan doit tre estim par l'acqureur sous sa responsabilit et sous rserve du droit de contrle de l'administration (Rp. Braconnier, Sn. 16 juillet 1980, p. 3433).

Ensembles immobiliers

1569
Un ensemble immobilier doit tre ventil entre le terrain et la construction (voir n 1468). Les cots du terrain et de la construction sont dtermins comme suit. Terrain (compte 211)

1569-1
I. Prix d'achat (hors TVA dductible), (voir rgles gnrales n 1524 s.), augment le cas chant :
- du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n 56632 repris dans D. adm. 4 C-2111, n 31), - du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE 6 juillet 1936, n 46376 repris dans D. adm. 4 C-2111, n 17).

II. Certaines redevances et participations ( immobiliser) : - redevance pour cration de bureaux ou de locaux de recherche ( CGI, art. 302 septies B-I ; Mmento fiscal n 2717) ;
Elle est due lors de la construction par le propritaire ; par consquent, le rattachement au prix de revient des constructions se comprendrait fort bien (Bull. CNCC n 8, dcembre 1972, p. 508). Si cette solution tait retenue, la redevance devrait tre comptabilise avec les constructions et la quote-part d'amortissement correspondante rintgre extra-comptablement. Les Sicomi, difiant des constructions sur des terrains dont elles ne sont pas propritaires, peuvent considrer la redevance comme un lment du prix de revient de la construction et l'amortir dans les mmes conditions que les autres lments de ce prix de revient (BODGI 4 H-11-70). Lorsque l'entreprise n'est pas propritaire ou n'est pas destine le devenir, la redevance doit tre inscrite un compte autonome d' immobilisations non amortissables (CE 13 dcembre 1972, n 81107 et 81108 repris dans D. adm. 4 C-433 n 15). Ce pourrait tre, notre avis, le compte ( crer) 2117 Redevances pour cration de locaux . Les sommes verses afin de restituer usage d'habitation des immeubles de bureau peuvent, tant donn leur importance, leur caractre exceptionnel et non rptitif, tre enregistres en charge rpartir sur plusieurs exercices (en ce sens, Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 501).

- participation pour construction en surdensit ( CGI, art. 302 septies B-I ; Mmento fiscal n 2716) ;
Sauf lorsque la construction est difie sur sol d'autrui (voir n 1560-1).

- versement pour dpassement du plafond lgal de densit (Bull. CNC n 29, janvier 1977, n 29-7) ;
Sur ce plafond, voir Mmento fiscal n 2710 s.

- participation aux travaux de voirie effectus par la commune (Rp. Perrin, AN, 1er aot 1964, p. 2597) ; - participation aux dpenses d'quipement d'une commune (fraction reprsentative des frais de viabilit) exige des entreprises s'installant dans une zone industrielle (Rp. Briane, AN 24 mars 1979, p. 1902).
notre avis, cette participation, qui se prsente comme le substitut lgal de la taxe locale d'quipement (qui est incorpore au cot de revient amortissable des btiments difis sur le terrain), devrait tre incorpore au cot de la construction (voir en ce sens la jurisprudence, n 1499-1).

III. Frais destins rendre le terrain libre et nu ( immobiliser) : - droit au bail des locaux destins tre dtruits (CE 25 mai 1977, n 99470 repris dans D. adm. 4 C-2111 n 19 et D. adm. 4 D-122 n 11) ; - frais de dmolition (en dernier lieu CE 6 novembre 1985, n 47800 et Rp. Alduy, Sn. 28 fvrier 1985, p. 373), si la dmolition entrane une augmentation de la valeur d'utilit ou de la valeur vnale du terrain ;
Si la dmolition est suivie de la vente du terrain libre de toute construction, il convient de distinguer deux situations : s l'immeuble dmoli tait inscrit prcdemment l'actif de l'entreprise : la valeur comptable rsiduelle du btiment dtruit constitue une perte comptable, la destruction n'ayant pas pour contrepartie un accroissement de l'actif (CE 14 mai 1975, n 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n 3) ; s l'immeuble dmoli a t acquis avec le terrain en vue d'tre dmoli ; si l'objectif est : - d'difier une nouvelle construction, voir n 1569-2 ;

- de vendre ou rendre le terrain nu, le cot d'acquisition de l'immeuble dmoli constitue, notre avis, un lment du cot d'acquisition du nouveau terrain.

- indemnit d'viction (voir n 2404-1) ; - indemnit de rsiliation du bail consenti sur le terrain (voir n 2404-1) ; - prix d'achat de servitudes, telles la mitoyennet, les indemnits verses l'occasion d'une convention de cour commune.
L'indemnit verse pour l'acquisition de la mitoyennet d'un mur en vue de l'adossement d'une construction doit tre spare. Ainsi (Rp. Valbrun, AN 1er mai 1976, p. 2548) : s concurrence de la moiti de la valeur du sol sur lequel le mur est bti, elle reprsente la contrepartie d'une immobilisation non amortissable ; s pour la fraction correspondant la portion du mur strictement ncessaire l'dification du btiment, elle constitue un lment incorporable au cot rel servant de base l'amortissement dudit btiment ; s pour le surplus enfin, la fraction de l'indemnit reprsente le prix pour lequel la portion de mur non indispensable la construction doit figurer distinctement l'actif du bilan de l'entreprise. Ce prix doit faire l'objet d'un amortissement linaire calcul en fonction de la dure normale d'utilisation du mur intress.

Construction produite par l'entreprise (compte 213)

1569-2
I. Cot de production (hors TVA dductible) (voir rgles gnrales n 1527 s.), augment de : II. Certaines redevances ( immobiliser) : - taxe locale d'quipement ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mmento fiscal n 2695 s.) ; la taxe complmentaire (rgion parisienne) et la taxe additionnelle (dcide par les Conseils gnraux) nous paraissent devoir suivre le mme rgime ; - taxe dpartementale des espaces naturels sensibles ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mmento fiscal n 2705) ; - participation pour non-ralisation d'aires de stationnement ( Rp. Fosset, Sn. 21 janvier 1988, p. 83 ; Mmento fiscal n 2719) ; - taxe pour le financement des dpenses des conseils d'architecture ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mmento fiscal n 2704) ; - taxe spciale d'quipement routier ( CGI, art. 302 septies B-II ; Mmento fiscal n 2706). III. Frais destins permettre la construction ( immobiliser) : - frais d'tudes ;
Ds lors qu'ils ont pour contrepartie une augmentation de l'actif de l'entreprise, ce qui n'est pas le cas si le projet a t abandonn (Rp. Joxe, AN 22 novembre 1982, p. 4776).

- honoraires d'architectes (Rp. Lagorce, AN, 19 novembre 1969, p. 3950 et D. adm. 4 D-1321 n 3) ; il en est de mme, notre avis, des honoraires dus une socit d'ingnierie.
Ces honoraires peuvent galement concerner, notre avis : s les intrieurs ; dans ce cas, ils sont incorporer dans le cot des agencements et des installations ; s les honoraires de contrle de scurit. Si le projet n'est pas retenu : s tant que les travaux ne sont pas arrts, les honoraires doivent tre immobiliss mme si l'ouvrage reste par la suite inachev (CE 11 dcembre 1991, n 71147) ; s dans l'hypothse o il ne reoit aucun commencement d'excution, les dpenses primitivement immobilises constituent une charge (Rp. Joxe AN 22 novembre 1982, p. 4776, n 18088) ; s lorsqu'il est dfinitivement abandonn sans nouveau projet, les honoraires dj immobiliss constituent une charge (ils sont sortis de l'actif au mme titre que les autres dpenses ayant concouru l'immobilisation inacheve) ; s mais qu'il est remplac par un nouveau projet, les honoraires correspondant au projet abandonn constituent un lment du prix de revient de l'immobilisation, ds lors que ces honoraires ont t imputs sur le montant de ceux verss l'architecte dont le projet a t retenu (CE 21 dcembre 1983, n 41613, repris dans D. adm. 4 D-1321 n 3).

- travaux de terrassement et d'assainissement d'un terrain dans le but de permettre d'y construire, qui constituent des amnagements de gnie civil indissociables des travaux de fondation (CE 30 avril 1975, n 93770) ; - pour un immeuble acquis uniquement en vue d'tre dmoli, frais de dmolition et de dblaiement font partie du cot d'acquisition de la nouvelle construction (CE 4 mai 1977, n 2137 repris dans D. adm. 4 C-2111 n 23 s.). Il en est de mme de la valeur comptable rsiduelle de l'immeuble dtruit (CE 16 juin 1999, n 177954). ; En l'absence de construction nouvelle, la valeur comptable de l'immeuble est, notre avis, ajoute au cot du terrain nu.

En revanche, si l'immeuble dmolir tait inscrit prcdemment l'actif de l'entreprise (cas o les oprations d'achat et de destruction de l'immeuble sont distinctes), la valeur comptable rsiduelle constitue une charge exceptionnelle, que cette dmolition ait pour objectif d'difier une nouvelle construction (CE 16 juin 1999, n 177954) ou de vendre (ou rendre) le terrain nu (CE 14 mai 1975, n 93314 repris dans D. adm. 4 C-6211 n 3). Les frais de dmolition sont toujours considrs comme indissociables de la construction du nouveau btiment et s'incorporent au prix de revient du btiment construit ou, si aucune construction nouvelle n'est difie aprs la destruction, la valeur du terrain (CE 14 mai 1975, n 93314). En consquence, ils ne sont jamais enregistrs en charges. Toutefois, si l'immeuble n'est dmoli que partiellement et dfaut de pouvoir mesurer le cot exact de ce qui reste, il convient, notre avis, de procder de la manire suivante : s virer la valeur comptable rsiduelle en immobilisation en cours, s ajouter les cots de dmolition et de reconstruction, s conformment la norme IAS 16, limiter cet ajout de cots en fonction des avantages conomiques futurs du nouvel ensemble, c'est--dire la valeur de march ou une valeur de loyers capitaliss. Ce sera donc seulement la diffrence qui sera vire en charges.

- indemnit d'viction ou de rsiliation de bail verse pour obtenir la libre disposition des locaux lorsque son versement est conscutif leur achat (voir n 2404-1) ;
Sur le caractre des frais financiers relatifs la priode de construction, voir n 1528. Les primes d'assurance-dommage ont le caractre d'une charge et non d'un lment du cot de revient (voir n 832). Les frais de raccordement aux rseaux publics constituent des charges (voir n 1499). Sur les participations aux dpenses d'quipements publics, voir n 1499.

Construction achete (compte 213)

1569-3
I. Prix d'achat (hors TVA dductible) (voir rgles gnrales n 1524 s.) a. augment le cas chant :
- du prix d'acquisition d'une promesse de vente (CE 24 juillet 1937, n 56632 repris dans D. adm. 4 D-1321 n 3), - des intrts appliqus au prix convenu entre la date de la signature de la promesse de vente et celle de la conclusion de la vente ( CE 10 mars 1999, n 169342 ; voir n 1522), - du prix d'acquisition d'un droit d'option (CE et D. adm. prcits). En revanche, le ddit vers pour rsiliation de l'option prise mais finalement abandonne constitue une charge exceptionnelle (compte 678) sur le plan comptable, dductible fiscalement (CE 28 dcembre 1988, n 57390).

b. diminu, en tant qu'immobilisation incorporelle, des droits incorporels : - garantissant une exclusivit (voir n 1512), condition que celle-ci soit justifie l'aide de documents prcis ;
Tel n'est pas le cas d'un monopole de fait sur une clientle protge et garantie (CE 28 octobre 1985, n 40574).

- reprsentatifs du droit d'occupation du domaine public (voir n 1513). II. Impenses (hors TVA dductible) immobiliser : - travaux d'amnagement et d'installation raliss lors de l'acquisition ; - droit au bail de l'immeuble achet (Rp. Gabelle, AN, 8 juillet 1954, p. 3293 ; D. adm. 4 D-122, n 11) ;
De mme, l'entreprise qui, la suite de l'absorption de deux socits, recueille la fois la proprit et le droit au bail d'un mme immeuble, est fonde amortir cet lment d'actif sur une base englobant la valeur d'apport du droit au bail (Rp. Giacobbi, Sn. 10 mai 1979, p. 1213). Le droit au bail est amorti dans les mmes conditions que l'immeuble (Rp. Gabelle prcite). Toutefois (C. com. art. L 123-18, al. 2), si la valeur de l'immeuble devient, de ce fait, infrieure sa valeur comptable, cette dernire doit tre ramene la valeur d'inventaire la clture de l'exercice, que la dprciation soit dfinitive ou non.

- indemnit d'viction ou de rsiliation du bail en vue d'obtenir la libre disposition des locaux achets (voir n 2404-1) ; - taxe de transformation de locaux d'habitation en locaux de bureaux (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 501).
En revanche, les frais de raccordement aux rseaux publics constituent des charges, voir n 1499. Sur les participations aux dpenses d'quipements publics, voir n 1499.

Forts

1571
Sur le plan comptable, en l'absence de prcision du PCG et du plan comptable agricole, le sol d'un domaine forestier non acquis en vue de la revente constitue, notre avis, une immobilisation non amortissable porter au compte 211 Terrains .
Fiscalement, (BOI 4 A-12-93 du 26 mars 1993 et D. adm. 4 A-26, n 2 et Rp. Godon, AN 25 mars 1978, p. 962), il en est de mme. En revanche, l'ensemble du boisement d'une fort a le caractre d'un stock qu'il s'agisse de bois arrivs maturit ou de bois en cours de croissance (CE 30 dcembre 1998, n 136430 et D. adm. 4A-26, n 2, voir n 1140). Pour la dtermination du cot de revient des stocks de bois, voir n 1199-3.

Construction en cours d'dification

1572
Vente en l'tat futur d'achvement (C. civ. art. 1601-3)
Le vendeur transfre immdiatement l'acqureur ses droits sur le sol ainsi que la proprit des constructions existantes. Les ouvrages venir deviennent la proprit de l'acqureur au fur et mesure de leur excution et celui-ci est tenu d'en payer le prix au fur et mesure de l'avancement des travaux.

Rappelant ces lments, le secrtariat gnral du CNC (Bull. n 21, janvier 1975, p. 9) a estim que le transfert de proprit au fur et mesure de l'excution de l'ouvrage est juridiquement un meilleur critre de comptabilisation que l'acte constatant la vente. Il a propos d'enregistrer (nous donnons les numros de comptes du PCG) : - dans le compte 2313 Constructions en cours , les sommes verses en contrepartie des travaux effectus - l'excdent de versement tant comptabilis en Avances et acomptes sur commandes d'immobilisations corporelles (238) - et le cot des travaux raliss et non encore rgls ; - dans les engagements rciproques, la diffrence entre le prix convenu dans l'acte et le montant du compte 2313.
Le secrtariat du CNC n'indique pas quel compte doit tre crdit le cot des travaux raliss et non encore rgls ; le compte 4084 Fournisseurs d'immobilisations - Factures non parvenues nous parat pouvoir tre utilis. Le cot de l'immobilisation est vir du compte 23 au compte 21 lorsqu'elle est termine.

Les constructions ne peuvent tre amorties, conformment aux principes gnraux, qu' partir de l'achvement des travaux. Vente terme (C. civ., art. 1601-2)
Le transfert de proprit, constat par acte authentique lors de l'achvement de la construction, produit ses effets rtroactivement au jour de la vente. Selon le bulletin CNCC (n 87, septembre 1992, p. 489 s.), tant que l'immeuble n'est pas achev, l'acqureur doit : - porter les versements effectus pour son acquisition dans un compte d'avances et acomptes sur immobilisations (compte 23), - constater la charge d'intrts en cas d'emprunt, - indiquer dans l'annexe le montant des engagements pris la signature du contrat, - provisionner la charge d'amortissement qui aurait d tre pratique compte tenu de la rtroactivit du transfert de proprit et de la probabilit de ralisation de l'opration.

Entreprises familiales - Continuation de l'exploitation dans le cadre familial - Transmission titre gratuit

1573
L'exonration de la plus-value du fonds de commerce en cas de continuation de l'exploitation dans le cadre familial est subordonne l'obligation pour les nouveaux exploitants de n'apporter aucune augmentation aux valuations des lments d'actif figurant au dernier bilan dress par l'ancien exploitant, la diffrence entre la valeur d'apport desdits lments et leur valuation comptable pouvant toutefois, en cas de constitution d'une socit responsabilit limite, tre inscrite l'actif du bilan social sous un poste dont il sera fait abstraction pour le calcul des amortissements prlever sur les bnfices et des plus-values ultrieures rsultant de la ralisation de ces lments. (CGI art. 41). Afin de permettre aux entreprises familiales concernes de bnficier pleinement des avantages de la dernire rvaluation, l'administration fiscale les avait dj autorises substituer, la valeur du bien dans le bilan du prcdent exploitant, sa valeur actuelle au 31 dcembre 1976, la part de plus-value acquise par le prcdent exploitant tant enregistre en Rserves au passif (BODGI 4 A-14-78, n 95 repris dans D. adm. 4 B-3521, n 62 s.).

Il convient, selon le secrtariat du CNC (Bull. n 38-01) : - d'enregistrer les apports d'immobilisations pour leur valeur d'apport ;

- de distinguer dans des sous-comptes appropris pour chaque nature d'immobilisations apportes le montant de la valeur antrieure l'apport en socit et la diffrence entre la valeur d'apport et ce dernier montant ; - d'amortir les immobilisations pour leur valeur d'apport ; - de rintgrer fiscalement les amortissements affrents la diffrence de valeur qui en rsulte.

EXEMPLE : Constitution d'une socit en nom collectif en application de l' article 41 du CGI. Le prcdent exploitant apporte un fonds commercial pour 100 (figurant pour 10 son dernier bilan) et du matriel pour 500 (figurant son dernier bilan pour 200). Ses hritiers apportent des disponibilits pour 400. Le matriel est amortissable en cinq ans. critures : 21541. 21542. 20700. 20720. 53000. 10100. 68112. 28154.

Matriel Matriel (plus-value) Fonds commercial Fonds commercial (plus-value) Caisse Capital Dotations aux amortissements Amortissement (dont 60 rintgrer fiscalement)

200 300 10 90 400 1 000 100 100

Remarque : notre avis, il conviendrait galement de constituer une provision pour impt sur la plus-value d'apport, qui viendrait rduire d'autant la rmunration des apports (capital).

II. Valeur d'inventaire

Rgle gnrale

1574
Le Code de commerce (C. com. art. L 123-12, al. 2) prescrit tout commerant de faire au moins une fois tous les douze mois un inventaire de ses biens - dont ses immobilisations. cette occasion, il procde leur recensement et leur valuation. En principe, l'valuation de chacun des lments de l'inventaire est effectue sa valeur actuelle. Toutefois, pour les lments d'actif immobilis, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement (C. com. art. L 123-18, al. 2 et PCG, art. 331-8). C'est donc la valeur nette comptable rsultant du plan d'amortissement (voir n 1582 s.) qui est retenue comme valeur d'inventaire, sauf si la valeur actuelle est juge notablement infrieure ( C. com. art. D 7-5 et PCG, art. 331-9). I. Dtermination de la valeur actuelle. La valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise ( C. com. art. D 7-4 et 5 et PCG, art. 322-1).

a. Cette valeur actuelle doit tre apprcie en fonction de la situation de l'entreprise au moment de la comptabilisation du bien ; l'hypothse retenue sera le plus souvent celle d'une continuit conomiquement justifie de l'exploitation.
Remarques : 1. Elle est donc dtermine dans une optique de continuit de l'entreprise, la valeur de liquidation n'tant ventuellement retenue que pour les immobilisations destines tre cdes ou en cas de cessation des paiements. 2. C'est le prix qu'accepterait de payer un acqureur de l'entreprise et non un acqureur du bien lui-mme hors du contexte de la continuit de l'activit. 3. notre avis, la valeur d'inventaire des actifs immobiliss doit tre estime en fonction de leur utilit pour l'entreprise. Ainsi, un bien non encore totalement amorti mais ayant dj une valeur de cession nulle n'a pas pour autant une valeur actuelle nulle ds lors que son utilit est inchange. Il n'y a donc pas lieu, notre avis, pour les biens ncessaires l'exploitation, de faire rfrence la valeur de march, sauf si la direction a manifest un changement d'intention, trs probable (fonction notamment de nouvelles donnes budgtaires) ou certain, avant l'arrt des comptes. Pour plus de dtails, voir notre article BCF 12/91, p. 33 s. 4. Si l'entreprise n'a en aucun cas manifest l'intention de changer l'utilisation du bien la date d'arrt et si son exploitation est rentable (voir ci-aprs II.), la valeur d'utilit du bien est, notre avis, gale la valeur nette comptable du bien. Pour la norme IAS 36 ( 5), la valeur d'utilit correspond la valeur actualise des flux de trsorerie futurs estims attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit . En revanche, si l'entreprise a manifest l'intention de cder le bien, il convient de rechercher une comparaison avec sa valeur de march. Cette valeur de march nous parat devoir tre rduite (en ce sens norme amricaine FAS 144, 35, et IAS 36 24 - cf. BCF 6/98, p. 8), des cots additionnels directs, tels que les commissions d'intermdiaires, les frais de transfert lgaux ou notaris et les frais engags pour permettre de conclure l'opration ; en revanche, sont exclus les cots d'assurance, de service de gardiennage, les dpenses de service et tout autre frais gnralement ncessaire la protection et l'entretien d'un bien.

b. Le PCG (art. 322-1) indique, pour l'tablissement de la valeur actuelle en gnral, que l'entreprise doit utiliser les rfrences ou les techniques les mieux adaptes la nature du bien : prix du march, barmes, indices spcifiques, mais il ne donne aucune prcision particulire en ce qui concerne les immobilisations, ni en ce qui concerne la valeur d'utilit.
Selon IAS 36 ( 26), la valeur d'utilit d'un actif est estime partir des flux de trsorerie futurs gnrs par l'utilisation continue de l'actif et par sa sortie finale. Ces flux font l'objet d'une actualisation. Les normes amricaines FAS 142 et FAS 144 citent, pour les immobilisations, en tant que mthode prfrentielle la technique des cash flows futurs estims et actualiss.

Il n'est - bien entendu - pas exig d'une entreprise qu'elle fasse procder, la clture de chaque exercice, une expertise de ses immobilisations.
Cas particulier : valuation des actifs immobiliers. La COB encourage les SCPI (voir n 230-4) et les autres socits faisant appel public l'pargne (pour lesquelles le recours un expert indpendant est prconis lors de missions d'expertise effectues l'occasion d'appels au march ou lors de l'arrt des comptes annuels) suivre les recommandations mises dans son rapport du 3 fvrier 2000 relatif l'expertise immobilire du patrimoine des socits faisant appel public l'pargne. Ce rapport aborde notamment les points suivants : - nature des principales valuations ralises en matire d'expertise immobilire ; - description des principales mthodes utilises en matire d'valuation du patrimoine immobilier ; - diligences mettre en uvre par les experts et contenu du rapport prsentant leurs conclusions ; - recommandations formules pour la mise en place d'un contrle qualit et de rgles de dontologie garantissant la prsence d'experts indpendants ; - information fournir en annexe, notamment indication des mthodes d'valuation et, le cas chant, raisons ayant conduit ne pas respecter les prconisations du rapport. Sur le contrle par le commissaire aux comptes des valeurs vnales des immeubles figurant dans les comptes annuels des SCPI, voir Bull. CNCC n 120, dcembre 2000, p. 601 s. Sur l'intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la rvaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel l'pargne, voir norme CNCC n 6-501. L'OEC et la FNAIM ont rdig un guide mthodologique sur l'valuation des actifs immobiliers des entreprises (RFC n 245, mai 1993).

II. Comparaison de la valeur actuelle et de la valeur nette comptable rsultant du plan d'amortissement. Selon le PCG (art. 322-1), cette comparaison est, en principe, effectue lment par lment. Dans le cas des immobilisations normalement amortissables, corporelles et incorporelles, cette comparaison est effectue dans les mmes conditions de ventilation que celles retenues pour l'tablissement du plan d'amortissement. l'issue de cette comparaison, la valeur actuelle ne sera retenue que si elle est notablement infrieure la valeur nette comptable ( C. com. art. D 7-5 et PCG, art. 331-9).

L'expression notablement infrieure n'a fait l'objet d'aucune prcision rglementaire ou doctrinale. notre avis, titre de rgle pratique, peut tre appele ainsi toute moins-value latente suprieure 10 % de la valeur nette comptable ; toutefois, ce pourcentage nous parat pouvoir tre rduit ou augment selon l'importance du bien et du rsultat.

Selon la COB et le CNC, interrogs par nos soins (cf. BCF 12/96, p. 15), il en rsulte que les entreprises doivent, en plus de l'amortissement, dprcier leurs immobilisations corporelles non rentables : la comparaison entre la valeur nette comptable et la valeur actuelle devrait tre systmatique car, selon l' article D 7-5 du Code de commerce, toute valeur actuelle notablement infrieure la valeur nette comptable d'un bien doit conduire l'entreprise provisionner.
Le fait que les rgles franaises n'noncent pas clairement les modalits d'application de cet impairment test (dprciation) ne dispense pas de son application. Au contraire, pour procder ce test, les entreprises peuvent s'inspirer par exemple des prcisions fournies par la norme IAS 36. Et ce d'autant plus que le CNC a adopt le 27 juin 2002 l'avis n 2002-07 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs (voir n 5540 s.), inspir de cette norme. Cet avis devrait faire l'objet d'un rglement du CRC au cours du second semestre 2002 qui modifiera le PCG en la matire. Cette norme ( 9) fournit, titre d'exemple, une liste (non limitative) d'vnements ou de circonstances pouvant amener l'entreprise s'interroger sur la ncessit d'une ventuelle dprciation (exemples utiles en rgles franaises galement) : 1. Indicateurs externes : - sur l'exercice, la valeur de march de l'actif a baiss de faon significative ; - des changements importants, dont l'effet est ngatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientt dans l'environnement technologique, conomique ou juridique de l'actif de l'entreprise ; - les taux d'intrt (ou autres taux de rendement) ont augment sur l'exercice, ce qui affecte le taux d'actualisation utiliser dans le calcul de la valeur d'utilit et diminue de faon importante la valeur recouvrable de l'actif ; - la valeur comptable de l'actif net de l'entreprise est suprieure sa capitalisation boursire ; 2. Indicateurs internes : - l'actif est devenu obsolte ou a subi des dommages importants ; - des changements importants, dont l'effet est ngatif pour l'entreprise, ont eu lieu ou auront lieu bientt dans la manire ou l'intensit avec laquelle l'actif est ou doit tre utilis ; il s'agit, par exemple, de projets de cessation ou de restructuration de l'activit laquelle l'actif est rattach ou de cession de l'actif avant la date initialement prvue ; - le reporting indique que les performances de l'actif sont ou seront moins bonnes que prvu. La norme FAS 144 fournit une liste similaire d'indicateurs ( 8). Fiscalement, selon le SLF interrog par nos soins (11/98), l'Administration n'tait pas prte admettre la dductibilit d'une provision calcule selon IAS 36 en ce qui concerne les immobilisations corporelles et incorporelles mme si le critre des cash flows futurs est dj utilis en fiscalit dans le cadre de l'valuation des titres de socits non cotes. En outre certaines dcisions rcentes admettent dj la constitution d'une provision pour dprciation fonde sur une baisse de rentabilit de certains actifs incorporels tels les fonds de commerce et les droits d'exploitation de films ( TA Dijon 3 janvier 2002, n 00-2903 et TA Paris 9 mai 2001, n 95-10098). Mais avec l'volution des rgles comptables (voir n 5540 s.), elle sera amene prendre position.

III. Valeur l'arrt des comptes (valeur au bilan)

Rgle gnrale

1575
Pour l'arrt des comptes, la valeur comptable est dtermine de la manire suivante : I. La valeur brute des biens correspond leur valeur d'entre dans le patrimoine (PCG, art. 322-1). La valeur nette comptable d'une immobilisation correspond la valeur brute diminue des amortissements (PCG, art. 331-8). La valeur d'inventaire est gale la valeur actuelle (voir n 1574).
Des dispositions drogatoires existent pour les titres valus par quivalence (voir n 1855 s.) et pour les rvaluations (voir n 3305 s.).

II. la date de clture, la valeur nette comptable est compare la valeur actuelle (valeur d'inventaire) la mme date (PCG, art. 322-2). La plus-value constate entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entre n'est pas comptabilise (PCG, art. 322-2).
Aucune drogation cette rgle ne saurait tre admise (voir 361-4), si ce n'est dans le cadre d'une rvaluation (voir ci-aprs III.).

Les moins-values entre lesdites valeurs sont prises en compte amortissables ou d'autres biens.

dans les conditions ci-aprs, selon qu'il s'agit d'immobilisations

Les moins-values ne peuvent tre compenses avec des plus-values latentes existant sur d'autres biens. En effet, la rfrence la valeur d'utilit pour la dtermination de la valeur actuelle interdit toute compensation, comme pour les titres de participation (voir n 1851).

a. Pour les immobilisations amortissables, c'est--dire dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manire irrversible avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause, en raison des difficults de mesure de cet amoindrissement, l'amortissement consiste, gnralement, dans l'talement de la valeur des biens amortissables sur leur dure probable de vie ( PCG, art. 322-2 et 331-8). Cet talement prend la forme d'un plan d'amortissement (voir n 1582). chaque arrt des comptes, la valeur comptable nette du bien rsulte de l'application du plan d'amortissement la valeur d'entre. Elle n'est pas affecte par la valeur actuelle du bien sauf si celle-ci lui est notablement infrieure (voir ci-dessus n 1574). Dans ce dernier cas, il est procd la constitution (PCG, art. 322-2) : - soit d'un amortissement exceptionnel si la dprciation est juge dfinitive, le reliquat du plan d'amortissement tant modifi en consquence (voir n 1596) ;
Fiscalement, il en est de mme (CE 24 octobre 1980, n 17147 et 17148).

- soit d'une provision si la dprciation n'est pas juge dfinitive.


Fiscalement, les amortissements sont effectuer dans la limite de ceux qui sont gnralement admis d'aprs les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (CGI, art. 39-1-2). Certaines dispositions permettent aux entreprises de pratiquer des amortissements excdant les dprciations ; cet excdent ne vient pas en rduction de l'actif mais est port au passif en tant qu' amortissements drogatoires . Quant la dduction d'une provision si la valeur actuelle du bien est notablement infrieure la valeur nette comptable, l'Administration ne s'est pas encore prononce (notamment dans le cas o la valeur actuelle serait dtermine en fonction des cash flows futurs actualiss, voir n 1574).

b. Pour les immobilisations non amortissables dont la valeur actuelle est infrieure la valeur comptable il est procd, pour le montant de la diffrence constate (PCG, art. 322-2) : - soit un amortissement exceptionnel lorsque la dprciation est juge irrversible ; - soit la constitution d'une provision lorsque la dprciation n'est pas juge irrversible.
Fiscalement, la dprciation des immobilisations qui ne se dprcient pas de manire irrversible donne lieu la constitution de provisions (CGI A III., art. 38 sexies). Sur les prcisions apportes par l' avis CNC n 2002-07 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs, voir n 5540 s.

III. Par drogation aux rgles ci-dessus, les entreprises peuvent procder des ajustements de valeur dans le cadre d'une rvaluation de toutes leurs immobilisations corporelles et financires ( C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 322-1 et 350-1).

A. Amortissement des immobilisations


Sur les prcisions apportes par l' avis CNC n 2002-07 sur l'amortissement des actifs immobiliss, voir n 5540 s.

Constatation obligatoire des amortissements

1576
Mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, il est procd aux amortissements (et provisions) ncessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1).
L'absence d'amortissements constitue un des lments constitutifs du dlit de prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle de l'entreprise (Cass. crim. 26 juin 1978 n 77-92.833). Toutefois (Revue Eco. et Compt. n 178, mars 1992, p. 46), le commissaire aux comptes ne doit refuser de certifier ou faire une rserve que si la dotation omise est significative. En revanche, l'irrgularit doit tre porte l'attention des dirigeants dans le cadre de la procdure de l' article L 225-37 du Code de commerce (ancien article L 230). Il en rsulte que l'absence d'amortissement ne constitue un fait dlictueux que si elle a une incidence significative sur les comptes et que si les dirigeants n'y ont pas remdi. Fiscalement, les entreprises sont tenues : 1. d'effectuer rellement l'amortissement Le bnfice net est tabli sous dduction de toutes les charges, notamment des amortissements rellement effectus par l'entreprise (CGI, art. 39-1-2). Les amortissements de l'exercice doivent donc tre effectivement comptabiliss (D. adm. 4 D-113 n 5). Ne peuvent tre regards comme satisfaisant cette exigence : - l'inscription du bien en frais gnraux, solution qui ne peut tre assimile la dotation un compte d'amortissement (CE 27 octobre 1982, n 24741 repris dans D. adm. 4 D-151 n 15) ;

- des amortissements qui, bien que mentionns dans la dclaration des bnfices et dans le bilan annex, n'avaient pas encore t comptabiliss l'expiration du dlai de dclaration et, en particulier, ne figuraient pas au bilan de clture de l'exercice considr, tel qu'il tait transcrit dans les critures de l'entreprise (jurisprudence constante) ; - des amortissements non individualiss et pratiqus sur une masse indiffrencie d'immobilisations dont le nombre, le cot unitaire et la date d'achat ne peuvent tre dtermins (CAA Nantes 30 mai 2000, n 98-2329) ; - une inscription en charges payer (CE 6 fvrier 1981, n 18252). 2. de constituer un minimum d'amortissements cumuls la clture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqus depuis l'acquisition ou la cration d'un lment donn ne peut tre infrieure au montant cumul des amortissements calculs suivant le mode linaire et rpartis sur la dure normale d'utilisation (CGI, art. 39 B). En ce qui concerne les biens ouvrant droit un amortissement dgressif, les entreprises peuvent, bien entendu, sans contrevenir l' article 39 B, non seulement diffrer la fraction de l'annuit dgressive excdant l'annuit linaire, mais encore se dispenser de pratiquer l'annuit linaire elle-mme lorsque l'amortissement global comptabilis au cours des exercices prcdents excde le montant cumul de l'amortissement linaire calcul la clture de l'exercice en cause (D. adm. 4 D-153 n 18). Remarque : Les entreprises qui entendent considrer comme une charge d'exploitation immdiatement dductible une dpense que l'administration fiscale risque de traiter comme un investissement durable peuvent, par prudence, utiliser le procd qui consiste passer la clture de l'exercice au cours duquel cette dpense a t supporte une criture d'amortissement 100 %. Pour la dtermination du rsultat de l'exercice, les consquences sont les mmes que si la dpense avait t enregistre en charges ; mais en cas de dsaccord, l'entreprise ne risque pas d'tre rpute avoir enfreint la rgle de l'amortissement minimal fiscal obligatoire. Cette solution doit cependant tre applique avec discernement car l'immobilisation de la dpense peut avoir des consquences en matire de taxe professionnelle.

Distinction entre amortissements pour dprciation et amortissements drogatoires

1577
Selon le PCG (art. 322-2), il existe deux catgories d'amortissements : I. Les amortissements pour dprciation, qui traduisent l'amoindrissement irrversible de la valeur d'un lment d'actif rsultant de l'usage du temps, de changement de technique et de toute autre cause. En pratique, ils consistent gnralement taler, sur une dure probable de vie, la valeur des biens, suivant un plan d'amortissement prtabli. Ils sont comptabiliss au bilan, en moins de l'actif, et au compte de rsultat, en charges d'exploitation ( PCG, art. 442/28 et 446/68). II. Les amortissements drogatoires, qui reprsentent la fraction d'amortissements ne correspondant pas l'objet normal des amortissements pour dprciation, c'est--dire en pratique la quote-part d'amortissements pratiqus uniquement afin de bnficier des avantages fiscaux. Ils sont comptabiliss au passif du bilan (en provisions rglementes - incluses dans les capitaux propres) et au compte de rsultat en charges exceptionnelles ( PCG, art. 441/14 et 446/68).
Fiscalement, l'obligation de comptabiliser l'amortissement, prvue l' article 39-1-2 du CGI, est rpute satisfaite ds lors que celui-ci est constat en charges par le dbit soit du compte Dotations aux amortissements , soit du compte Dotations aux amortissements drogatoires (D. adm. 4 D-151 n 9).

a. Amortissements pour dprciation

Conception lgale de l'amortissement pour dprciation

1580
Le PCG (art. 322-2) dfinit les amortissements pour dprciation comme la constatation comptable d'un amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif rsultant de l'usage, du temps, du changement des techniques ou de toute autre cause dont les effets sont jugs irrversibles. Il existe diverses conceptions de la nature et des effets de l'amortissement, mais une seule est retenue lgalement. Les diffrentes conceptions de l'amortissement Elles sont au nombre de trois :

a. Processus de correction de l'valuation des actifs Il est la constatation comptable de la perte de la valeur des immobilisations se dprciant avec le temps et a pour but de faire figurer les immobilisations au bilan pour leur valeur vnale ; b. Processus de rpartition des cots Il a pour objet de rpartir le cot d'un lment d'actif immobilis corporel, diminu de sa valeur de rcupration, sur sa dure de vie et non de l'valuer ; c. Technique de renouvellement des immobilisations Il a pour but d'assurer le renouvellement des immobilisations ; il s'agit donc d'une affectation du bnfice la reconstitution du capital. La conception lgale Le Code de commerce et le PCG tiennent l'amortissement des immobilisations pour un processus de correction de l'valuation des immobilisations dont le potentiel des services attendus s'amoindrit normalement d'une manire irrversible.
Remarque : L'talement du cot des immobilisations par l'utilisation d'un plan d'amortissement aboutit amortir les immeubles usage d'habitation ou de bureau mme s'ils ne se sont pas dprcis (une drogation en la matire n'apparat pas possible ; voir n 361-4).

Plan d'amortissement

1582
Il appelle les prcisions suivantes : I. Dfinition. Le plan d'amortissement consiste rpartir le cot d'un bien, diminu le cas chant de sa valeur rsiduelle, sur sa dure probable d'utilisation. Il est tenu compte de cette valeur rsiduelle lorsque la dure d'utilisation du bien est nettement infrieure sa dure probable de vie (PCG, art. 331-8). II. Champ d'application. Il s'applique aussi bien aux immobilisations incorporelles qu'aux immobilisations corporelles (Bull. COB n 168, mars 1984, p. 3 s.). Il ne concerne que les amortissements pour dprciation conformes aux principes comptables par opposition aux amortissements drogatoires pris en application de rgles particulires (notamment fiscales). III. Date d'tablissement du plan d'amortissement. Il doit tre adopt par l'entreprise au moment de la mise en service de l'immobilisation ( Bull. COB prcit). IV. Modalits d'tablissement du plan d'amortissement. notre avis, il peut tre tabli, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.36) par lment, par catgorie d'lments ou pour un ensemble d'lments constitutifs d'une unit complexe spcialise. Un plan est dtermin lorsque : - la dure de vie du bien est arrte (voir n 1584 s.), - et la mthode d'amortissement choisie (voir n 1586 s.). V. Forme du plan d'amortissement. notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. I.36), le plan est un tableau prvisionnel de rduction des valeurs inscrites au bilan sur une priode dtermine et par tranches successives.
Ce plan fait apparatre, notre avis, la valeur brute d'achat hors TVA, le montant des amortissements annuels pratiqus ainsi que la valeur rsiduelle du bien considr, et ce, exercice par exercice. En pratique, toutefois, si le plan retenu est simple (linaire ou dgressif fiscal), il nous parat pouvoir tre limit l'indication de la dure et du taux appliqus.

VI. Modifications du plan d'amortissement. Elles peuvent rsulter de plusieurs causes : erreur dans le jugement initial, changement de conditions d'exploitation, fin d'utilisation (voir n 1596 s.) ou redressements fiscaux (voir n 2912-2).
Remarque : dans les futures nouvelles rgles relatives l'amortissement et la dprciation des actifs (avis CNC n 2002-07), les provisions pour dprciation qui seront constates viendront modifier le plan d'amortissement. Voir n 5583.

Taux ou dure des amortissements pour dprciation


Principes

1584
Les taux sont fixs par le chef d'entreprise, en conformit avec l'exprience et les usages de l'industrie et du commerce. Il est tenu compte notamment du degr d'utilisation des lments amortir (usure), des conditions d'utilisation (usage) et des changements rsultant des techniques ou de besoins nouveaux, qui peuvent rendre prmaturment caduques certaines immobilisations (dsutude). Le taux retenir dpend de la dure normale d'utilisation. Celle-ci doit s'apprcier compte tenu, le cas chant, des circonstances particulires pouvant influer sur cette dure, c'est--dire, notamment de son utilisation simple, double ou triple quipe. Il s'agit de cas d'espce.
La norme IAS 16 ( 43) contient un facteur supplmentaire devant tre pris en compte pour dterminer la dure d'amortissement : il s'agit de l'utilisation attendue de l'immobilisation par l'entreprise (voir consquences n 1584-3). Remarque : la norme IAS 38 traitant des immobilisations incorporelles et de leur amortissement indique que celles-ci doivent tre amorties sur la meilleure estimation de leur dure de vie. Elle dicte une prsomption rfutable que cette dure ne peut excder vingt ans compter du moment o l'actif est prt tre utilis. En effet, il est peu probable que des projections fiables puissent tre faites au-del de cette priode. Si toutefois l'entreprise peut dmontrer que la dure de vie excde vingt ans, l'actif incorporel pourra tre amorti sur cette dure plus longue, condition : - de procder chaque anne une estimation de sa valeur recouvrable, en accord avec la norme IAS 36 sur la dprciation des actifs (voir n 1574) ; - et de mentionner en annexe les raisons ayant permis de ne pas limiter la dure d'amortissement la limite prsume de vingt ans. En dpit de l'opposition manifeste l'poque dans leur rponse au projet de norme par plusieurs pays, dont la France, le Board de l'IASB a maintenu dans la norme IAS 38 le principe d'un amortissement systmatique, en avanant les arguments suivants : - il n'existe pas de dure de vie infinie ; - en consquence, les avantages conomiques d'un actif incorporel sont toujours consomms, et l'amortissement doit reflter de faon systmatique cette consommation sur la dure de vie de l'actif ; - lorsque la valeur d'un actif incorporel ou de l'cart de premire consolidation ne se rduit pas avec le temps c'est parce que le potentiel conomique achet initialement a t remplac par un autre qui : - soit peut tre ajout la valeur de l'actif s'il est probable que son niveau de performance tel qu'valu initialement a t augment ; - soit fait partie du fonds de commerce cr par l'entreprise, dont le board souhaite interdire l'inscription l'actif (voir n 1452). - l' impairment test repose sur une approche de valorisation (vrification de la recouvrabilit de la valeur au bilan) et non pas d'allocation du cot de l'actif (consommation de ses avantages conomiques). Dans le cadre de son projet sur les regroupements d'entreprises (qui amenderait, outre la norme IAS 22, les normes IAS 36 et IAS 38), l'IASB envisage de revenir sur cette position et d'accepter qu'une immobilisation incorporelle puisse avoir une dure de vie indfinie (et non infinie). En consquence, cette immobilisation ne serait pas amortissable, mais soumise rgulirement des tests de dprciation.

Obligations et choix de l'entreprise

1584-1
Il en rsulte, notre avis : - l'obligation, pour chaque entreprise, de dterminer elle-mme ses taux ou dure d'amortissement ; - la possibilit, en pratique, comme nous le verrons ci-aprs, d'adopter sur le plan comptable, par simplification, les taux fournis titre indicatif par l'administration fiscale, avec, dans des circonstances particulires, un cart de l'ordre de 20 %. Toutefois, lorsqu'une dure a t choisie, elle doit, en principe, tre identique, pour une mme catgorie de biens utiliss dans des conditions similaires, le choix laiss par les rgles comptables devant avoir pour seul objectif la meilleure traduction conomique.
Fiscalement, le bnfice net est tabli sous dduction, notamment, des amortissements rellement effectus par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont gnralement admis d'aprs les usages de chaque nature d'industrie, de commerce et d'exploitation (CGI art. 39-1-2). Il n'est gure possible de dfinir a priori des normes permettant de rsoudre tous les problmes particuliers susceptibles de se prsenter (Rp. Allainmat, AN 27 mars 1976, p. 1209). En pratique toutefois, l'administration fiscale : a. afin de limiter les litiges et les contestations : - propose, titre indicatif, une liste des taux les plus couramment admis (voir notamment D. adm. 4 D-142) : Btiments commerciaux Btiments industriels (non compris la valeur du sol) Maisons d'habitation ordinaires 1

25% 5% 12%

Maisons ouvrires Matriel Outillage Petit matriel et outillage de faible valeur (voir n 1503) Automobiles et matriel roulant Mobilier Matriel de bureau Petit matriel de bureau (voir n 1503) Agencements et installations Micro-ordinateurs 2 Brevets, certificats d'obtention vgtale

34% 10 15 % 10 20 % 100 % 20 25 % 10 % 10 20 % 100 % 5 10 % 33,33 % 20 %

1. La jurisprudence (CE 31 juillet 1992 n 42280) a accept un taux de 2,5 % pour des immeubles d'habitation de bonne catgorie. 2. Toute dure infrieure 3 ans est considre comme contraire aux usages professionnels (Rp. Hamel, 20 aot 1998, p. 2735).

- prcise (D. adm. 4 D-141 n 9 et 10) que les taux d'amortissement susceptibles d'tre retenus peuvent videmment varier suivant la nature des activits. De plus, l'intrieur de chacune d'elles, ils sont susceptibles de diffrer selon la nature des biens, les conditions d'exploitation, le fait que les immobilisations amortissables ont ou non fait l'objet d'une rvaluation dans le cadre d'une rvision lgale des bilans ; - reconnat ( D. adm. 4 D-141 n 4 s. et 4 D-143 n 1 et 2) que la dure d'amortissement, qui correspond normalement aux usages professionnels, peut tre influence par des circonstances particulires (conditions d'utilisation spcifiques, rapidit du progrs technique ou volution des marchs), que l'entreprise doit tre en mesure de justifier. Ainsi, un usage intensif des immobilisations justifie une dure d'amortissement infrieure la dure normale ( CE 10 janvier 1992, n 62-269 et CAA Lyon 27 septembre 1995, n 94-213) ; mais on notera que la jurisprudence a refus, dans certains cas, de tenir compte : s du taux de renouvellement rel constat sur un matriel (loueurs de vhicules) au motif que cela aurait entran des distorsions de concurrence au sein de la profession ( CAA Lyon, 19 mars 1992, n 297 et CAA Lyon 19 janvier 2000, n 96-362) ; s de l'usage intensif spcifique l'entreprise : 45 000 km par an pour un vhicule de tourisme d'un reprsentant (CE 4 novembre 1992, n 68969) ; - s'abstient de remettre en cause les dures d'amortissement retenues par les entreprises en raison de ces circonstances particulires, lorsqu'elles ne s'cartent pas de plus de 20 % des usages professionnels (D. adm. 4 D-141 n 4), mais la condition que l'existence de cette circonstance particulire soit dans tous les cas tablie ; - admet des solutions particulires dans certaines professions (industries aronautiques et mcaniques, htellerie, textiles artificiels, livres) et pour certaines immobilisations (matriel naval, films) ( D. adm. 4 D-2661, voir Mmento fiscal n 861 et 875). Dans ce cas, la tolrance de 20 % nonce ci-dessus au a. ne s'applique pas (D. adm. 4 D-141 n 5) ; - n'admet pas pour les matriels nouveaux pour lesquels il n'existe aucun usage professionnel de retenir une dure infrieure la dure normale d'utilisation par l'entreprise, mme si l'on sait que les usages (lorsqu'ils existent) retiennent en gnral des dures plus courtes que les dures relles (CAA Paris 17 fvrier 1998, n 96-896) ; l'entreprise devra donc attendre la reconnaissance officielle d'un usage sur ses matriels nouveaux pour, le cas chant, bnficier d'une dure plus courte ; - considre que les dures comptable et fiscale doivent tre identiques (D. adm. 4 D-141 n 3).

Application pratique de ces textes

1584-2
Elle implique des rponses aux questions suivantes :

I. Quelles sont les modalits d'apprciation des usages ? Pour dterminer les usages, le Conseil d'tat (en dernier lieu CE 4 octobre 1989, n 61676)
retient trois critres : anciennet, frquence et gnralit des pratiques suivies. Il reste toutefois peu prcis sur les lments qui permettent de les tablir. Certains arrts se rfrent au plan ou au guide comptable professionnel de l'industrie en cause ( CE 9 dcembre 1992, n 85794 et 24 fvrier 1988, n 81761 et n 81762). Dans les autres affaires, le Conseil d'tat se borne indiquer qu'il rsulte de l'instruction tel ou tel usage, sans plus de prcision. Dans ses conclusions, le commissaire du gouvernement, Mme de SaintPulgent, invoquait toutefois les taux d'amortissement figurant dans un rapport de l'OCDE (rapport rappel rcemment par CAA Bordeaux 17 juin 1997, n 95-1477) et il est vraisemblable que le juge en a tenu compte. La circonstance que l'entreprise appartienne un secteur oligopolistique ou monopolistique ne constitue pas un obstacle l'existence d'un usage dans ledit secteur. Thoriquement, l'amortissement rsultant de l'usage devrait correspondre la perte relle de valeur d'une immobilisation au cours d'une anne, conformment la rgle comptable. Mais, en pratique, l'usage est trs souvent indpendant de la dure relle d'utilisation des quipements comme en tmoigne l'existence d'usages diffrents pour un mme bien selon les secteurs professionnels. Le neuvime rapport du Conseil des Impts (prsid par M. Mentre - novembre 1987) considre : - en ce qui concerne les quipements, que dans l'ensemble les dures de vie fiscales sont plus courtes que les dures relles, en France comme en Allemagne et aux tats-Unis ; - en ce qui concerne les constructions, que les dures de vie fiscales relatives aux constructions sont en revanche comparables aux dures relles, sauf en France pour les btiments industriels amortis sur une priode particulirement courte.

II. quelle date faut-il prendre en compte les usages ? Il ne peut s'agir (D. adm. 4 D-141 n 10) que des usages en vigueur au moment de l'acquisition
du bien. Un changement ultrieur dans les usages ne peut justifier lui seul une modification du plan d'amortissement initialement retenu.

III. L'entreprise, comme l'Administration, peut-elle droger aux usages ? Il ressort de la jurisprudence que les usages en vigueur dans la branche
professionnelle laquelle appartient l'entreprise s'imposent tant au contribuable qu' l'Administration. L'application d'un taux conforme aux usages est une obligation lgale. Seules des circonstances particulires propres l'entreprise peuvent justifier qu'il soit drog aux usages. Il appartient alors celle des parties qui se prvaut de telles circonstances d'en tablir l'existence.

EXEMPLE : Un bien a, selon les usages de la profession, une dure normale d'utilisation de 10 ans.

1er cas : L'entreprise retient les usages, soit une dure de 10 ans : l'Administration ne peut pas lgalement procder des redressements fonds sur
une dure d'amortissement suprieure celle rsultant des usages, alors qu'elle ne se prvaut pas de circonstances propres l'entreprise qui justifieraient une drogation aux usages. Par exemple, l'Administration n'est pas en droit de fixer le taux d'amortissement d'un matriel en se fondant sur l'analyse du taux de son renouvellement effectif, sans rfrence aux usages de la profession ni aux particularits de la situation de l'entreprise (CE 4 octobre 1989, n 61676). Si le guide comptable professionnel (CE 9 dcembre 1992, n 85864 et 85794) prvoit une fourchette d'usages (dure entre 2 et 5 ans), l'Administration ne peut faire grief l'entreprise de choisir la dure la plus courte, sauf si elle tablit que des circonstances spcifiques justifient l'utilisation de la dure la plus longue de la fourchette ( CAA Nancy, 14 fvrier 2002, n 97-1161).

2e cas : L'entreprise droge aux usages sans pouvoir justifier de circonstances particulires : l'Administration peut procder des
redressements mme si la dure retenue est d'au moins 8 ans. Ne peut se prvaloir de circonstances particulires l'entreprise qui se borne aligner la dure d'amortissement des immobilisations sur celle des prts contracts pour leur ralisation ( Rp. Maujon du Gasset, AN 20 dcembre 1982, p. 5229) ou sur celle de la dure du bail en cas de location, voir n 1616.

3e cas : L'entreprise droge aux usages, compte tenu de circonstances particulires, mais cette drogation est infrieure 20 %,
soit une dure comprise entre 8 et 12 ans : l'Administration ne peut remettre en cause la dure retenue ds lors qu'elle reconnat l'existence de la circonstance particulire.

4e cas : L'entreprise droge aux usages, compte tenu de circonstances particulires, et cette drogation est suprieure 20 %, soit
une dure infrieure 8 ans (ou suprieure 12 ans) : l'Administration est en droit d'apprcier si la circonstance particulire entrane bien une telle rduction (ou augmentation) de la dure de vie du bien. Par exemple, utilisation en continu de matriels de fabrication d'emballages justifiant une dure de 6 ans au lieu de 10 ans selon l'usage de la profession (CE 10 janvier 1992, n 62229) ou de presses d'imprimerie (justifiant une dure de 5 ans au lieu de 8 ans selon les usages (CAA Lyon 27 septembre 1995, n 94-213). Pour un btiment industriel, l'apprciation dpend d'un ensemble d'lments de fait tels que la nature et la rsistance des matriaux utiliss, les conditions climatiques propres chaque rgion ainsi que l'affectation donne la construction qu'ils ont servi difier (Rp. Allainmat, AN 27 mars 1976, p. 1209).

Cas particulier : Dure d'utilisation du bien dans l'entreprise nettement infrieure sa dure probable de vie

1584-3
Dans ce cas, selon le PCG (art. 331-8), il est tenu compte d'une valeur rsiduelle. notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.36), cette valeur est raisonnablement apprcie au moment de l'tablissement du plan d'amortissement et est retenue si elle est susceptible de modifier de faon sensible le calcul des annuits. Ce cas particulier n'a fait l'objet d'aucune prcision pratique ni du PCG, ni des guides comptables professionnels. Selon le bulletin CNCC (n 106, juin 1997, p. 281 s.), ce mode de calcul des amortissements s'applique aux biens acquis dans le cadre d'un contrat de buy back (contrats aux termes desquels le fournisseur s'engage reprendre le bien pour une valeur dtermine l'avance, l'issue de sa priode d'utilisation) ds lors que ces biens sont utiliss sur une dure nettement infrieure leur dure de vie probable et que leur valeur de reprise est garantie. Dans ce cas, l'amortissement est calcul sur la valeur d'origine diminue de la valeur de reprise. Fiscalement, dans le cas o l'amortissement comptable se trouve infrieur l'amortissement calcul selon le mode linaire sur le prix d'acquisition du bien, deux attitudes peuvent tre retenues par les entreprises : - une attitude prudente sur le plan fiscal, consistant constater un amortissement drogatoire pour ne pas contrevenir l' article 39 B du CGI (cet amortissement drogatoire sera rapport au rsultat lors de la reprise du bien par le fournisseur. Mais cette solution prsente l'inconvnient de rduire le rsultat net comptable) ; - une attitude plus ose mais dfendable notre avis, car, en l'absence de rgle fiscale spcifique, l'amortissement fiscalement dductible devrait correspondre celui calcul en application de la rgle comptable particulire telle que dfinie par le PCG, c'est--dire sur la valeur d'origine diminue de la valeur de reprise (cf. CGI A III, art. 38 quater, voir n 183-1). La norme IAS 16 prcise ( 46) que la valeur rsiduelle est souvent non significative et donc sans importance pour la dtermination du montant amortissable de l'immobilisation corporelle. S'il est probable qu'elle sera importante, la valeur rsiduelle doit tre estime, dduction faite des frais estims de la revente, sur la base de la valeur de ralisation qui prvaut la date de l'estimation pour des immobilisations similaires ayant atteint le terme de leur dure d'utilisation et ayant t utilises dans des conditions semblables celles dans lesquelles l'immobilisation sera utilise. Cette estimation doit tre effectue la date d'acquisition et ne plus tre modifie (sauf si l'immobilisation est rvalue). notre avis, cette mthode doit tre applique avec la plus grande prudence. La norme IAS 38 ( 91) considre, pour les immobilisations incorporelles, que cette valeur sera nulle sauf si : - un tiers s'est engag acheter l'actif lorsque l'entreprise cessera de l'utiliser ; - ou l'existence d'un march actif ( la date d'acquisition et, selon toute probabilit, la fin de la priode d'utilisation de l'actif) permet une mesure fiable de la valeur rsiduelle.

EXEMPLE : un matriel acquis le 1/1/n pour 100 devrait tre amorti conomiquement en linaire sur sa dure de vie probable, soit sur 10 ans. En fait, le matriel ne sera utilis par l'entreprise que pendant trois ans et sera revendu, par comparaison aux cessions antrieures de matriels similaires, pour un prix de vente, dduction faite des frais de cession, de 80. L'annuit linaire normale sera de 10. L'annuit linaire en tenant compte de la valeur rsiduelle et de la dure d'utilisation du bien sera de (100-80) 3 =6,66 d'o une diminution de la dotation annuelle de 3,34.

Mthodes d'amortissements pour dprciation


Sur les prcisions apportes par l' avis CNC n 2002-07 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs, voir n 5584.

Rgle gnrale

1586
Sur le plan juridique, aucune mthode n'est conseille ni interdite, mais la mthode retenue doit donner une estimation satisfaisante de la dprciation des biens concerns. Selon les cas, il s'agit de l'amortissement linaire, de l'amortissement variable, de l'amortissement dgressif ou encore de l'amortissement croissant.
Selon la norme IAS 16, le choix d'une mthode d'amortissement et l'apprciation de la dure d'utilisation d'une immobilisation amortissable sont affaire de jugement ; d'o l'intrt de les indiquer dans l'annexe. Bien qu'elle n'impose pas de mthode, IAS 16 ( 47) cite notamment la mthode linaire, la mthode

dgressive et la mthode de l'amortissement bas sur la production dans laquelle la charge d'amortissement est calcule par rfrence l'emploi du bien ou la production effective fournie pour chaque priode.

Ainsi, notre avis, aucune mthode ne peut tre considre, a priori, comme l'expression de l'amortissement pour dprciation. Toutefois, lorsqu'une mthode a t choisie, elle doit, en principe, tre identique pour une mme catgorie de biens utiliss dans des conditions similaires, le choix laiss par les rgles comptables devant avoir pour seul objectif la meilleure traduction conomique (voir n 361 s.).
Fiscalement, l'amortissement est calcul : - soit de manire linaire en appliquant la valeur d'origine des immobilisations un taux constant dtermin en fonction de la dure normale d'utilisation des lments amortir ; dans des cas trs limits (D. adm. 4 D-141 n 6), un amortissement variable peut tre utilis ; il s'agit nanmoins des modalits particulires du systme linaire ; - soit en appliquant les dispositions spcifiques du CGI relatives aux rgimes d'amortissements dgressifs, exceptionnels, ainsi que, dans certains cas, les solutions particulires admises par la doctrine administrative (cf. D. adm. 4 D-141, n 6 8 et D. adm. 4 D-2661). Voir Mmento fiscal n 872 s. Pour le choix entre les diffrentes mthodes d'amortissements pour dprciation, voir n 1592.

L'amortissement linaire

1587
(ou constant) Il rpartit de manire gale les dprciations sur la dure de vie du bien. Le taux d'amortissement linaire s'entend du chiffre, exprim par rapport 100, obtenu en divisant 100 par le nombre d'annes de la dure de vie utile du bien.
Fiscalement, il constitue le mode normal d'amortissement (D. adm. 4 D-2111 n 1 s.).

La premire et la dernire annuits se calculent de la manire suivante : I. La date de dpart de l'amortissement est la date de mise en service du bien (D. adm. 4 D-2121, n 1).
Toutefois, lorsqu'il est dmontr qu'une immobilisation a subi une dprciation prcdant sa mise en service, le point de dpart de l'amortissement peut tre avanc la date o cette dprciation a effectivement commenc, c'est--dire, en rgle gnrale, la date d'acquisition ou de construction de l'immobilisation. Le cas chant, il appartient au contribuable de justifier l'amortissement qu'il a pratiqu en apportant la preuve d'une dprciation effective de l'lment d'actif considr (D. adm. 4 D-2121 n 3). Il en est de mme des immobilisations acquises pour le compte d'une socit en formation ds lors qu'un acte tablit formellement que l'acquisition a t ralise au nom et pour le compte de la socit en formation (CAA Lyon 5 octobre 1995, n 93-1108 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 30 dcembre 1996, n 175829).

En consquence, dans le cas gnral, la premire annuit d'amortissement doit tre rduite prorata temporis pour tenir compte de la priode coule entre le dbut de l'exercice et la date de mise en service. Le prorata temporis s'apprcie en jours (D. adm. 4 D-2123 n 7).
Il n'est donc pas possible, quelle que soit la date de mise en service du bien, de pratiquer par simplification un amortissement forfaitaire gal la moiti de ce qu'aurait t la dotation normale sur l'exercice entier (CE 6 novembre 1996, n 151686).

II. Symtriquement, la dernire annuit d'amortissement est rduite par rapport la dotation complte de l'annuit prorata temporis pratique l'exercice d'acquisition.

EXEMPLE : Exemple de calcul d'amortissement linaire : Une installation technique achete 100 000 le 15 avril de l'exercice 1 (anne civile) est amortie conomiquement selon le mode linaire en 4 ans (soit un taux de 100/4 = 25 %). Le montant des amortissements par exercice s'lve :

- exercice 1 : 25 000 260* j/360**j = 18 056 - exercices 2 4 : 25 000 - exercice 5 : 25 000 - 18 056 = 6 944

* 260 = 15 + 31 + 30 + 31 + 31 + 30 + 31 + 30 + 31 ** 360 et non 365 j ; c'est la manire retenue par l'Administration (voir ci-aprs Remarque 1). Remarques : 1. L'Administration (D. adm. 4 D-2223, n 6) fixe, dans ses exemples, 360 jours et non pas 365 jours la dure d'un exercice de 12 mois. Cette solution simplificatrice n'empche pas de calculer l'amortissement sur 365 jours sans risque fiscal. 2. Sur l'obligation ou non de constater un amortissement en cas de cession d'un bien non encore amorti voir n 1642.

3. Si un exercice est infrieur ou suprieur 12 mois, l'ajustement de l'amortissement linaire se fait en appliquant l'annuit le rapport par douze de la dure en mois de l'exercice. S'il s'agit de la premire annuit d'amortissement, cette dotation est ensuite rduite prorata temporis (D. adm. 4 D-2223 n 22). La dure totale d'amortissement, elle, reste inchange.

L'amortissement variable

1588
Il consiste calculer la dprciation du bien en fonction de son utilisation.

EXEMPLE : La dprciation subie dpend du nombre de kilomtres parcourus, du nombre de pices fabriques, du nombre d'heures de travail, etc.

Cette mthode permet une bonne approche de la dprciation relle.


Fiscalement, (D. adm. 4 D-141 n 6 et 7), dans des cas trs limits, les entreprises ont la facult d'exprimer en units d' uvre , au lieu d'annes, la dure normale d'utilisation de certaines immobilisations et de calculer l'amortissement imputable chaque exercice en multipliant le prix de revient du bien amortissable par le rapport entre le nombre d'units d' uvre qui concerne ledit exercice et le nombre d'units d' uvre qui correspond la dure normale d'utilisation. Remarque : En dehors des cas accepts par l'Administration, si les amortissements ainsi constats sont infrieurs au minimum linaire cumul, il est ncessaire, afin de ne pas perdre des amortissements sur le plan fiscal, de constater le complment d'amortissement, mais en amortissement drogatoire (voir n 1604-2).

L'amortissement dgressif tel qu'il est pratiqu fiscalement

1589
Ce systme est caractris par l'application d'un taux constant une valeur dgressive : d'abord le prix de revient initial, puis, partir du deuxime exercice, la valeur rsiduelle du bien. Le taux constant est gal au produit du taux linaire par un coefficient qui varie suivant la dure de vie du bien.
Le systme d'amortissement dgressif illustre parfaitement les deux finalits fondamentales de l'amortissement dans la lgislation moderne (D. adm. 4 D-11 n 5) : - celle d'obtenir une meilleure apprciation de la dprciation pour les biens amortissables au cours des premires annes d'utilisation ; - celle d'exercer une action multiplicatrice et slective sur la masse des investissements. En priode inflationniste, c'est le mode d'amortissement qui serre au plus prs la ralit (AN 20 octobre 1979, p. 8539).

Toutefois, sur les inconvnients de cette mthode par rapport l'amortissement linaire, voir ci-aprs I. et n 1592. I. Coefficients fiscaux. Ils s'appliquent au taux de l'amortissement linaire pour fournir le taux de l'amortissement dgressif :
Coefficients dgressifs

Dures de vie bien Bien acquis avant le 01/02/96 et aprs le 31/01/97 1,5 2 2,5 entre le 01/02/96 et le 31/01/97

probables du

Biens acquis ou fabriqus compter du 01/01/2001

1,25 (1) 1,75 (1) 2,25 (1)

2,5 3 3,5

3 et 4 ans 5 et 6 ans > 6 ans

Exemple : Pour un bien acquis ou fabriqu compter du 1er janvier 2001 d'une dure de vie de 4 ans, le taux de l'amortissement dgressif est de : 100/4 1,25 = 31,25 %. (1) Les entreprises peuvent majorer de 30 % les dotations aux amortissements pratiques au titre des 12 premiers mois sur les biens dont l'acquisition ou la fabrication est intervenue entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002, ainsi que sur ceux ayant fait l'objet pendant cette priode d'une commande ferme assortie du versement d'acomptes au moins gaux 10 % du total de la commande et dont la ralisation intervient avant le 31 dcembre 2003 ( CGI, art. 39 AA ter et BOI 4 D-2-01). Pour un exemple d'application, voir II ci-aprs. Comptablement, cette majoration exceptionnelle d'amortissement constitue un amortissement drogatoire (voir n 1604-1). Remarques : a. Modification des coefficients dgressifs fiscaux On considre en pratique que le dgressif fiscal constitue une mthode d'amortissement part entire, dans laquelle les taux de dprciation fixs par l'Administration sont rputs reflter la dprciation conomique du bien. En consquence, lorsque ces taux changent, en appliquant les nouveaux taux fiscaux, la socit ne fait qu'appliquer de faon constante la mme mthode d'amortissement (le dgressif fiscal ). On ne peut mme pas parler de changements d'estimation, les nouveaux taux fixs par l'Administration ne s'appliquant que pour l'avenir et ne remettant pas en cause les plans d'amortissement des biens acquis antrieurement. A contrario, si la socit maintenait les anciens taux en considrant que les nouveaux ne reprsentent plus la ralit conomique, cela signifierait implicitement qu'elle applique une mthode d'amortissement dgressif autre que le dgressif fiscal ce qui en pratique, pour viter les risques de redressement et de perte de dductibilit fiscale, l'obligerait s'aligner sur le dgressif fiscal en constatant un amortissement drogatoire correspondant l'cart (positif ou ngatif) rsultant du changement de taux, ce qui, notre avis, est dconseill sur un plan pratique. b. Limitation de l'amortissement dgressif fiscal certains biens Ni l'importance, ni le volume, ni le cot d'un bien ne sont des critres entrant en ligne de compte pour bnficier de l'amortissement dgressif (CE 8 novembre 2000, n 212316). En revanche, d'autres critres (voir Mmento fiscal n 872 s.) font qu'il n'est parfois pas possible d'appliquer une mthode homogne pour des biens similaires comme par exemple entre un matriel de transport infrieur et suprieur deux tonnes, entre une machine crire mcanique et mmoire ou entre un bien neuf et d'occasion. Dans ce cas, en principe, l'entreprise devrait appliquer comptablement l'amortissement dgressif sur toute la catgorie de biens, y compris ceux exclus du rgime de l'amortissement dgressif. En contrepartie, elle rintgrerait extra-comptablement l'excdent d'amortissements comptables pratiqus par rapport aux rgles fiscales. En pratique, cette correction incitera les entreprises, en dpit des rgles comptables, n'amortir en dgressif que les seuls biens entrant dans son champ d'application. c. Entreprises ligibles (voir Mmento fiscal n 872) La loi rserve en principe le bnfice de l'amortissement dgressif aux seules entreprises industrielles. Mais il est admis que les entreprises commerciales et artisanales puissent galement en bnficer pour des immobilisations identiques celles des entreprises industrielles ( D. adm. 4 D-2211 n 1 et CE 26 fvrier 2001, n 219333).

II. Modalits pratiques : a. L'anne d'acquisition du bien, la premire annuit dgressive (valeur brute du bien taux d'amortissement dgressif) est calcule comme si le bien avait t acquis au premier jour du mois de son acquisition (CGI A II., art. 23-1).
C'est la date d'acquisition qui est retenue et non - comme pour l'amortissement linaire - la date de mise en service (D. adm. 4 D-2221 n 1 s.). Le prorata temporis s'apprcie en mois et non - comme pour l'amortissement linaire - en jours (D. adm. 4 D-2223 n 5). La date d'acquisition s'entend de la date de livraison pour les lments de srie, de la rception provisoire pour une fabrication chelonne dans le temps. Pour le calcul de la priode d'amortissement, l'exercice d'acquisition est dcompt pour une anne entire, mme lorsque l'acquisition se situe en cours d'exercice et que la premire annuit est rduite en consquence. La circonstance que les biens aient t utiliss jour et nuit pendant quelques mois seulement, si elle peut influer sur la dure d'amortissement, est sans incidence sur le calcul de la premire annuit (CE 12 fvrier 1988, n 53996).

b. Les exercices suivants, les annuits dgressives se calculent en gardant le mme taux d'amortissement dgressif mais en prenant comme base la valeur rsiduelle du bien la clture de l'exercice prcdent. Mais, lorsque l'annuit dgressive devient infrieure l'annuit correspondant au quotient de la valeur rsiduelle par le nombre d'annes restant courir compter de l'ouverture de l'exercice, l'entreprise applique un amortissement gal cette dernire annuit linaire.

EXEMPLE : Exemple de calcul de l'amortissement dgressif : Une installation technique achete 60 000 le 17 octobre de l'exercice 2001 (anne civile) est amortie conomiquement selon le mode dgressif en 4 ans (soit un taux linaire de 25 %). La dure tant de 4 ans, le coefficient dgressif est de 1,25 soit un taux d'amortissement de 25 % 1,25 = 31,25 %. Le tableau des amortissements se prsente de la manire suivante : Exercices

Valeur rsiduelle l'ouverture

Dotation de l'exercice

Valeur rsiduelle la clture

Exercice 2001 Exercice 2002 Exercice 2003 Exercice 2004 Exercice 2005 1. 4 688 = 60 000 31,25 % 3/12.

60 000 55 312 36 875 18 438 -

4 688 1 18 437 2 18 437 2 18 438 2 03

55 312 36 875 18 438 0 -

2. 18 437 = 55 312/3 qui constitue un montant suprieur 17 285 = 55 312 31,25 %. 3. la diffrence de l'amortissement linaire, il n'y a pas d'amortissement sur cet exercice.

EXEMPLE : Exemple de calcul de l'amortissement dgressif complmentaire de 30 % (voir ci-avant, I.) : La mme installation technique que dans l'exemple prcdent est amortie en application de la mesure temporaire de majoration de 30 % de la premire annuit (voir I. ci-dessus).

a. Dotation de l'exercice 2001 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :60 000[25 %1,25]3/12 (1)=4 687,5 - Dotation totale de l'exercice 2001 (dductible) :60 000[25 %1,25]3/12(1 + 30 %)=6 093,75 - Dotation aux amortissements drogatoires (voir n 1604-1) :6 093,75-4 687,5=1 406,25 b. Dotation de l'exercice 2002 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2002 (dductible) : L'annuit fiscale thorique s'lve :(60 000-6 093,75)33,33 %=17 968,75
rpartir entre :

s annuit majore : 17 968,759/121,3=17 519,53 s annuit non majore : 17 968,753/12=4 492,19 s soit une annuit totale de : 17 519,53 + 4 492,19=22 011,72
Fin de l'amortissement exceptionnel major de 30 %.

- Dotation aux amortissements drogatoires :22 011,72-18 437,5=3 574,22 - Dotation de l'exercice 2003 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2003 (dductible) :(60 000-6 093,75-22 011,72)50 %=15 947,27 - Reprise sur amortissements drogatoires :15 947,27-18 437,5=< 2 490,24 > - Dotation de l'exercice 2004 - Dotation aux amortissements normale (d'exploitation) :(60 000-4 687,5)33,33 %=18 437,5 - Dotation totale de l'exercice 2004 (dductible) :(60 000-6 093,75-22 011,7250 %=15 947,27 - Reprise sur amortissements drogatoires :15 947,27-18 437,5=< 2 490,23 >
.

(1) Prorata temporis, le mois concern tant compt pour un mois entier. Remarques : 1. Sur la constatation de l'amortissement sur l'exercice de cession, voir n 1642.

2. Si un exercice est infrieur 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dgressif se fait en appliquant l'annuit le rapport par douze de la dure en mois de l'exercice. S'il s'agit de la premire annuit d'amortissement, cette dotation est ensuite rduite prorata temporis . En cas de cession, le changement de dure de l'exercice n'a pas d'incidence sur la dotation. En revanche, la dure totale de l'amortissement est augmente d'un exercice car il n'est pas possible d'taler l'amortissement sur une dure infrieure sa dure d'utilisation (D. adm. 4 D-2223 n 24). 3. Si un exercice est suprieur 12 mois, l'ajustement de l'amortissement dgressif se fait en appliquant l'annuit le rapport par douze de la dure en mois de l'exercice. S'il s'agit de la premire annuit d'amortissement, cette dotation est ensuite rduite prorata temporis ; il en est de mme en cas de cession si celle-ci intervient entre le 13e mois et la fin de l'exercice. En cas de fin d'amortissement, la dotation est identique celle pratique pour un exercice de douze mois. Enfin, l'allongement de la dure de l'exercice reste sans effet sur la dure totale d'amortissement (D. adm. 4 D-2223 n 24).

1589
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles CGI, art. 39 AA ter ; Loi 2001-1276 du 28 dcembre 2001, art. 25 ; BOI 4 D-2-01 BCF 12/02 Entreprises Inf. 9 L'amortissement dgressif taux dcroissant appliqu une valeur constante

1590
(encore appel systme Softy , abrviation de l'anglais sum of the years digits = somme des chiffres des annes) Il se calcule en faisant le rapport du numro d'ordre de l'anne considre et de la somme des numros d'ordre de l'ensemble des annes.

EXEMPLE : Pour un bien dont la dure de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'annes est gale 1 + 2 + 3 + + 10 = 55, l'amortissement sera de 10/55 la premire anne, 5/55 la sixime anne et 1/55 la dernire anne.

Remarque : Ce systme peut tre utilis en comptabilit, mais l'entreprise doit en tirer les consquences sur le plan fiscal, l'annuit d'amortissement qui en rsulte tant suprieure celle qui est admise fiscalement. Toutefois, rien ne s'oppose, en droit, son emploi si l'entreprise peut apporter la preuve qu'il correspond la cadence de dprciation du bien.

L'amortissement croissant

1591
L'annuit d'amortissement est de plus en plus leve, au fur et mesure que l'on se rapproche de la fin de l'utilisation du bien.

EXEMPLE : Pour un bien dont la dure de vie est de 10 ans, la somme du nombre d'annes est gale 1 + 2 + 3 + + 10 = 55, l'amortissement est de 1/55 la premire anne, 6/55 la sixime anne et 10/55 la dernire anne.

Remarque : L'amortissement constat tant infrieur les premires annes au minimum linaire cumul, le complment ncessaire fiscalement au cours des premiers exercices doit tre constat, mais en amortissement drogatoire (voir n 1605). Une reprise correspondante est ensuite effectue au cours des derniers exercices.

Choix entre les diffrentes mthodes d'amortissements pour dprciation

1592
Aprs avoir rappel qu'aucune mthode ne peut tre considre a priori comme l'expression de l'amortissement pour dprciation, force est de constater qu'en pratique, par simplification, les mthodes gnralement utilises sont l'amortissement linaire et l'amortissement dgressif fiscal.
Remarques : 1. Une entreprise souhaitant, en plus de l'amortissement linaire pour dprciation, pratiquer fiscalement l'amortissement dgressif, est dans l'obligation d'clater ses amortissements entre amortissements pour dprciation (linaire) et amortissements drogatoires (diffrence entre dgressif et linaire), ce qui ncessite un double calcul des amortissements. 2. Le dgressif fiscal pour dprciation ne peut tre modifi sauf changement significatif ou erreur ncessitant un rattrapage d'amortissements (voir n 1596 s.).

En revanche, si l'entreprise utilise l'amortissement linaire comme amortissement pour dprciation et qu'elle constate l'cart par rapport l'amortissement dgressif fiscal en amortissements drogatoires, elle peut reprendre son gr ses amortissements drogatoires en rsultat (voir n 1606). 3. Au dbut du plan d'amortissement, la solution linaire pour dprciation avec complment dgressif fiscal en amortissements drogatoires par rapport la solution dgressif fiscal pour dprciation amliore le rsultat courant et les capitaux propres. En revanche, les deux solutions aboutissent au mme rsultat net, au mme excdent brut d'exploitation, la mme capacit d'autofinancement et au mme fonds de roulement.

Modification du plan d'amortissement


Rvision d'un plan d'amortissement pour le futur :
Sur l'incidence d'une provision pour dprciation dans les futures nouvelles rgles relatives l'amortissement et la dprciation des actifs (avis CNC n 2002-07), voir n 5584 s.

1596
I. Principe de la rvision. Il est explicitement prvu par les textes : Selon le dcret du 29 novembre 1983 ( art. 8, al. 1) et le PCG (art. 331-8) : toute modification significative des conditions d'utilisation du bien justifie la rvision du plan en cours d'excution .
Selon l'IASB (norme IAS 16 49) : La dure d'utilit d'une immobilisation corporelle doit tre rexamine priodiquement et, si les prvisions sont sensiblement diffrentes des estimations antrieures, la dotation aux amortissements de l'exercice en cours et des exercices futurs doit tre ajuste . Selon le CNC NI n 34, la ncessit de rviser les dures d'utilisation des immobilisations amortissables parat plus systmatique dans la norme IAS que dans le PCG qui prvoit que le plan d'amortissement ne l'est que si les circonstances le justifient. Mais il s'agit plus d'un effet de la transposition en langue franaise du texte anglais de rfrence que d'une divergence relle.

Selon l' avis CNC n 97-06, la rvision d'un plan d'amortissement est ncessairement prospective (voir changement d'estimation et en aucun cas un changement de mthode (voir n 363-2).

n 364-1) et constitue un

Fiscalement, il faut distinguer la rvision d'une dure de celle d'une mthode : 1. La rvision de la dure est possible condition qu'elle soit justifie par une modification dans les conditions d'exploitation telle que le passage un rgime de trois-huit (BODGI 4 A-14-78, n 71, 27 septembre 1978 et D. adm. 4 D-141, n 9 et 10). Toutefois, il n'est pas admis (D. adm. prcite), sauf circonstances tout fait exceptionnelles, que l'entreprise modifie trop frquemment la dure d'aprs laquelle elle calcule ses amortissements. La modification de la dure d'amortissement ne saurait : - ni permettre indirectement la dduction d'amortissements diffrs en priode bnficiaire ; - ni avoir de rpercussions sur les amortissements compris dans les charges dductibles des exercices antrieurs. En ce qui concerne le rattrapage d'amortissements dgressifs, voir Mmento fiscal n 902 s. 2. La rvision de la mthode : - passage du linaire au dgressif : le Conseil d'tat ayant jug que le choix du mode d'amortissement constitue une dcision de gestion (jurisprudence constante), des doutes existent quant la possibilit de passer du linaire au dgressif ; c'est pourquoi les entreprises prendront soin de porter la dotation de l'exercice dans la colonne Amortissement dgressif de l'imprim n 2055 de la liasse fiscale, mme si en ralit la dotation de l'exercice est linaire ; ainsi, ultrieurement, les amortissements diffrs rgulirement pourront tre dduits puisque la socit n'aura pas chang de mthode fiscale. On notera toutefois que si l'entreprise pratique en comptabilit un amortissement technique linaire, alors que le systme dgressif est retenu sur le plan fiscal, la fraction fiscale dgressive constitue un amortissement drogatoire qui, s'il n'est pas effectivement pratiqu, n'apparat pas en tant que tel ; seule une note jointe la dclaration de rsultat pourrait alors permettre l'entreprise de justifier de son choix sur le plan fiscal (CE 2 mars 1994, n 118710) ; - passage du dgressif au linaire : il est toujours possible, l'amortissement linaire tant moins favorable fiscalement, la seule obligation tant le respect de la rgle du minimum linaire cumul. Mais ce changement fiscal n'est acceptable que s'il n'affecte pas l'amortissement comptable et donc que s'il porte sur les amortissements drogatoires qui peuvent tre repris sans difficult (voir aussi n 1606).

II. En pratique, les changements dans les conditions d'utilisation peuvent rsulter notamment des causes suivantes : cadence d'utilisation accrue ou rduction du niveau de production, obsolescence technique plus rapide ou plus lente que prvue, rglementation pour mise en conformit technique.

Remarque : En revanche, selon le bulletin CNCC (n 113, mars 1999, p. 153), une baisse de production due une mauvaise rcolte ne peut justifier elle seule l'allongement de la dure de la vie des immobilisations et donc la rvision de leur plan d'amortissement.

Si l'une de ces causes survenait (et condition qu'elle ait un caractre significatif et durable la date d'arrt des comptes et qu'elle ne remette pas en cause la continuit d'exploitation) : a. une rvision des plans d'amortissement concerns constituerait une obligation sur le plan comptable afin de fournir des comptes sincres et donnant une image fidle du patrimoine ;
Cette rvision peut ne concerner sur le plan comptable que certaines immobilisations en s'appuyant sur des dossiers techniques.

b. cette rvision conduirait une augmentation ou une diminution des dotations aux amortissements d'exploitation ds l'exercice de modification et sur les exercices ultrieurs ;
Sur l'exercice de modification, il n'en rsulte aucune charge ni produit exceptionnel, la modification (ncessairement prospective) n'ayant pas d'incidence sur les amortissements antrieurement pratiqus. En revanche, lorsque des biens ne sont plus utiliss parce qu'une fabrication a t dfinitivement arrte et sont inutilisables pour d'autres usages ou invendables, l'entreprise doit constater intgralement la dprciation subie, par un amortissement exceptionnel.

c. les dotations aux amortissements rsultant de l'tablissement des nouveaux plans pourraient tre dduites pour la dtermination du rsultat fiscal, ds lors que la modification des plans initiaux peut tre justifie par les dossiers techniques constitus. Rvision d'un plan d'amortissement pass

1597
Ce type de rvision ne peut rsulter que d'un redressement fiscal (voir n 2912-2). Elle ne peut tre dcide par l'entreprise car, selon l' avis CNC n 97-06, la rvision d'un plan d'amortissement est ncessairement prospective (voir n 1596). La possibilit offerte par les textes ( C. com. art. D 8, al. 5) de reprendre des amortissements antrieurs en rsultats n'est donc en pratique pas possible. En revanche, bien entendu, cela n'exclut pas que si la valeur actuelle d'un bien est notablement infrieure la valeur nette comptable rsultant du plan d'amortissement, un amortissement ou une provision exceptionnelle soit constitu (voir n 1574).

b. Amortissements drogatoires

Raison d'tre et dfinition des amortissements drogatoires

1600
Selon la lgislation fiscale (CGI art. 39-1-2), seuls sont dductibles du bnfice imposable les amortissements dment constats en comptabilit. Or la fiscalit tant utilise quelquefois des fins de politique conomique notamment pour l'incitation l'investissement (amortissements exceptionnels, possibilit d'utilisation d'un mode dgressif etc.), les entreprises ont la possibilit de constater des amortissements non ncessaires sur le plan comptable. Le PCG a rsolu la difficult - du moins dans son principe - de la manire suivante : lorsque l'octroi d'un avantage fiscal est subordonn sa comptabilisation sous la forme d'un amortissement ne correspondant pas une dprciation, l' amortissement drogatoire qui en rsulte (c'est--dire le complment fiscal par rapport la dprciation) est port au passif dans le compte drogatoire 145 Amortissements drogatoires , poste inclus dans les capitaux propres ( C. com. art. D 13-1).
Le PCG (art. 322-2) dfinit les amortissements drogatoires comme les amortissements ou la fraction d'amortissements ne correspondant pas l'objet normal d'un amortissement pour dprciation et comptabiliss en application des textes particuliers, c'est--dire en pratique les textes fiscaux. Les amortissements drogatoires ne sont dfinis et cits ni dans la loi du 30 avril 1983 ni dans le dcret du 29 novembre 1983.

Ainsi apparaissent clairement au bilan les amortissements comptables (pour dprciation) en moins de l'actif et le supplment d'amortissements pratiqus pour bnficier d'avantages fiscaux (amortissements drogatoires) au passif.
Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-5.

Amortissements drogatoires rsultant de la dure


Principe

1602
Sauf exceptions mentionnes ci-aprs, il ne peut y avoir d'amortissements drogatoires rsultant de la dure, les dures comptables (amortissements pour dprciation) et fiscale (amortissements fiscaux), devant, d'aprs l'Administration (BOI 4 D-1-88 du 29 fvrier 1988), tre identiques. Position que nous partageons ainsi que le bulletin CNCC (n 57, mars 1985, p. 140 s.). Exceptions :

1603
I. Dures particulires autorises par l'Administration. Dans les cas spcifiques d'une dure d'utilisation admise expressment par l'administration fiscale en faveur de branches professionnelles (cf. D. adm. 4 D-143, voir Mmento fiscal n 861 et 875) et juge non conforme la dure d'utilisation normale (plus longue), il est ncessaire, notre avis, de constater des amortissements drogatoires (solution retenue galement par le Bull. CNCC n 57, mars 1985, p. 140 s.), l'Administration considrant (BOI 4 D-1-88 du 29 fvrier 1988) ces dures plus courtes que les dures normales d'utilisation.

EXEMPLE : l'Administration propose :

- pour l'amortissement des navires, une dure minimale d'utilisation de 8 ans ; - pour celui des avions, une dure de 3 ans.

II. Diffrences de dure entre le calcul des amortissements linaire et dgressif. En principe la dure est identique ; toutefois, en pratique, il existe trois divergences (voir n 1589) : - date de dmarrage : acquisition ou mise en service ; - prorata temporis : en mois ou en jours ; - priode d'amortissement : en exercices ou en annes. Si les annuits comptables et fiscales sont calcules sparment par informatique, ces carts sont pris en compte, de par le calcul (diffrence entre annuit fiscale et annuit comptable), en amortissements drogatoires. En revanche, si les calculs sont effectus manuellement, il parat possible par simplification de retenir pour l'amortissement linaire comptable les critres du dgressif, savoir date d'acquisition, prorata temporis en mois et priode d'amortissement en exercices.

Amortissements drogatoires rsultant de la mthode


Mthodes conduisant systmatiquement la constatation d'amortissements drogatoires

1604-1
Les mthodes suivantes ne peuvent reflter la dprciation conomique d'une immobilisation. Il s'agit des amortissements exceptionnels fiscaux comptabiliss ou non.
Il ne faut pas confondre amortissements exceptionnels comptables et amortissements exceptionnels fiscaux. Lorsqu'un amortissement exceptionnel est : - motiv par un usage plus intensif que prvu initialement, par un changement brutal de technique ou par toute autre cause imprvisible dont les effets sont jugs irrversibles, il doit tre considr comme un amortissement pour dprciation ; il est inscrit, en totalit, dans les charges exceptionnelles en tant que tel (compte 6871) et vient l'actif du bilan en diminution de la valeur brute de l'immobilisation concerne ; - pratiqu dans le seul but de bnficier d'une dduction temporaire d'impt, il appartient la catgorie des amortissements drogatoires : il est inscrit, pour la partie non conomiquement justifie, dans les charges exceptionnelles sous forme de dotation aux provisions rglementes (compte 6872) et vient au passif du bilan en augmentation de ces provisions. Sur les conditions dans lesquelles les entreprises peuvent en bnficier, voir Mmento fiscal n 847 s. Remarque : Les entreprises peuvent notifier l'Administration leur intention d'appliquer un rgime d'amortissement exceptionnel (procdure du rescrit). Le dfaut de rponse de cette dernire dans un dlai de trois mois vaut accord pour l'application du rgime ( LPF, art. L 80 B).

I. Amortissements exceptionnels fiscaux non comptabiliss Ils ne donnent pas lieu la constatation d'amortissements drogatoires. Il s'agit des
amortissements suivants :

- Suramortissement des immobilisations finances au moyen de certaines primes d'quipement, voir n 3247-1 ; - Dduction fiscale pour investissement dans les DOM et TOM ( CGI, art. 199 undecies B pour les entreprises relevant de l'IR et 217 undecies et duodecies pour les entreprises relevant de l'IS). Pour le champ et les modalits d'application, voir Mmento fiscal n 8220 s. Elle est opre de manire extra-comptable, les immobilisations devant figurer au bilan leur cot (BODGI 4 A-8-86 repris dans D. adm. 4 A-2144, n 1 et 151).

II. Amortissements exceptionnels fiscaux comptabiliss

Ils constituent selon les cas des amortissements drogatoires ou d'autres provisions

rglementes. a. Amortissements drogatoires Il s'agit de l'amortissement exceptionnel des : - immeubles industriels et commerciaux difis dans certaines zones entre le 1er janvier 1995 et le 31 dcembre 2004 ( CGI, art. 39 quinquies D) ; exception rserve aux PME, voir Mmento fiscal n 931 ; - immeubles antipollution achevs avant le 1er janvier 2003 ( CGI, art. 39 quinquies E et F), voir Mmento fiscal n 924 ; - logiciels, voir n 2429-8, voir Mmento fiscal n 921 ; - titres de Sofica, titres de Sofipche, titres de SFI, titres de socits d'pargne forestire, titres de socits d'investissement rgional, voir n 1917-3 ; - matriels destins conomiser l'nergie et les quipements de production d'nergies renouvelables acquis ou fabriqus avant le 1er janvier 2007 ( CGI, art. 39 AB et CGI ann. IV art. 02 bis), voir Mmento fiscal n 922 ; - matriels destins rduire le bruit d'installations existant au 31 dcembre 1990 acquis ou fabriqus avant le 1er janvier 2003 ( CGI, art. 39 quinquies DA), voir Mmento fiscal n 925 ; - installations de production agricole la protection de l'environnement ralises avant le 1er janvier 2003 (CGI, art. 39 quinquies FC), voir Mmento fiscal n 926 ; - vhicules non polluants (dont lectriques) et matriels ncessaires leur fonctionnement, voir n 1625-4 ; - installations consacres la recherche sur certaines maladies acquises ou fabriques entre le 1er janvier 2001 et le 31 dcembre 2005 (CGI art. 39 A), voir Mmento fiscal n 928 ; - matriels d'encaissement des paiements en euros (loi n 2001-1168 du 11 dcembre 2001, BOI 4 D-3-02), exception rserve aux PME, voir Mmento fiscal n 937 ; - installations de scurit destines assurer la scurit de l'entreprise ou la protection du personnel ralises ou commandes avant le 31 mars 2002 par les entreprises dont le chiffre d'affaires est infrieur 7,63 millions d'euros (CGI, art. 39 AI issu de la loi de finances rectificative pour 2001 et BOI 4 D-4-02), voir Mmento fiscal n 929. - biens admis au rgime dgressif, acquis, fabriqus ou commands entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002 ( CGI, art. 39 AA ter, BOI 4 D-2-01 ; voir n 1589). Remarque : cette mesure temporaire ne peut tre cumule avec les dispositifs prcits, voir BOI 4 D-2-01, n 33 s. b. Provisions spciales pour favoriser les investissements Il s'agit des provisions pour : - investissement, dans le cadre des rgimes d'pargne salariale, voir n 3226 ; - implantation d'entreprises l'tranger, voir n 3230 s. ; En ce qui concerne la provision exceptionnelle des entreprises de presse, voir n 1691.

1604-1
Socits d'investissement rgional : amortissement exceptionnel des titres BOI 4 D-5-02 du 8 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 10

1604-1
Projet de loi de finances pour 2003 : principales mesures intressant les entreprises - Reconduction de dispositifs d'amortissements exceptionnels BCF 11/02 Entreprises Inf. 11

1604-1
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : reconduction de dispositifs d'amortissements exceptionnels Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

1604-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles BCF 12/02 Entreprises Inf. 10

1604-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations financires CGI art. 217 quaterdecies ; BOI 4 D-5-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 13 Mthodes conduisant ventuellement la constatation d'amortissements drogatoires

1604-2
Il s'agit de l'amortissement linaire et l'amortissement dgressif. Ces deux mthodes pouvant tre retenues comme mthodes d'amortissements pour dprciation, elles conduisent ventuellement la constatation d'amortissements drogatoires selon la mthode utilise pour le calcul des amortissements pour dprciation. Deux situations sont possibles :
En ce qui concerne les diffrentes mthodes possibles pour calculer les amortissements pour dprciation, voir n 1587 s.

I. L'amortissement pour dprciation est infrieur l'amortissement linaire (exemples : amortissement variable, croissant) Dans ce cas, afin d'viter, sur le plan fiscal, de perdre des amortissements (rgle du minimum linaire cumul, amortissements irrgulirement diffrs), il est ncessaire de porter le complment d'amortissement par rapport au minimum linaire cumul (disposition lgale) en amortissements drogatoires. Bien entendu si l'amortissement dgressif est pratiqu sur le plan fiscal, le complment sera major d'autant. II. L'amortissement pour dprciation est gal ou suprieur l'amortissement linaire tout en tant infrieur l'amortissement dgressif (exemples : amortissement linaire, variable, croissant, dgressif fiscal mais avec des coefficients plus faibles) Il n'y aura dotation aux amortissements drogatoires que si l'entreprise souhaite pratiquer fiscalement l'amortissement dgressif.

Calcul pratique des amortissements drogatoires

1605
Le PCG ne fournit pas de prcision particulire. En revanche, l'instruction du 17 dcembre 1984 (BODGI 4 G-6-84) considre comme rgle comptable le texte indiqu ci-aprs : - lorsque l'annuit d'amortissement fiscal excde l'annuit d'amortissement pour dprciation, la diffrence est comptabilise au compte de provision pour amortissement drogatoire ; - ultrieurement, lorsque l'annuit d'amortissement pour dprciation devient suprieure l'annuit fiscale, la diffrence est compense par une reprise de mme montant opre sur la provision pour amortissement drogatoire initialement constitue.
Pour la comptabilisation en gnral et pour un exemple de calcul d'amortissements drogatoires o l'amortissement pour dprciation est l'amortissement linaire et l'amortissement fiscal pratiqu l'amortissement dgressif, voir n 1687. Remarques : - Le montant cumul des amortissements fiscaux ne peut pas, en principe, tre infrieur au montant total de la dprciation conomique relle et dfinitive, qui est traduit par les amortissements comptables (en moins de l'actif). En effet, la justification conomique qui est suffisante sur le plan comptable devrait logiquement l'tre sur le plan fiscal. Toutefois, si tel tait le cas, il conviendrait de rintgrer les amortissements concerns dans la dtermination du rsultat imposable. - Les amortissements drogatoires, inscrits au compte 145, ne peuvent prsenter qu'un solde crditeur ou nul. Ils ne peuvent jamais tre dbiteurs (en ce sens Bull. CNCC n 67, septembre 1987, p. 351 s.). En effet, selon le PCG (art. 441/14), ils sont assimils, du point de vue du fonctionnement comptable, des provisions rglementes ; or il n'existe pas de compte de provision dbiteur ; en outre comment effectuer une reprise (d'amortissements) sur quelque chose qui n'a pas encore t dot ?

Amortissements drogatoires et changements de mthode

1606
Les amortissements drogatoires ne sont pas soumis au principe de permanence des mthodes, mais tout changement, dans les limites fiscales, doit tre mentionn dans l'annexe (voir n 365-2).

Il en rsulte, la diffrence des amortissements pour dprciation soumis des rgles strictes (voir n 1596 s.) que les amortissements drogatoires peuvent tre repris par anticipation ou dots massivement pour tenir compte de l'volution du rsultat net de l'exercice, les seules obligations tant de respecter la rgle du minimum linaire cumul et de fournir une information dans l'annexe.

c. Cas particuliers (amortissements et provisions)

Immobilisations incorporelles
Brevets d'invention

1609
Ils sont - notre avis - normalement amortir sur la dure du privilge dont ils bnficient (voir ci-dessous), ou sur leur dure effective d'utilisation si elle est plus brve.
Les dures protges sont (loi n 68-1 du 2 janvier 1968, art. 3 et 41) : - pour les brevets, de 20 ans. - pour les certificats d'utilit, de 6 ans, - pour les certificats d'addition, jusqu'au terme du titre principal auquel ils sont rattachs. Toutefois, si la taxe annuelle n'est pas acquitte, le propritaire est dchu de ses droits. Fiscalement, (D. adm. 4 D-123 n 6), il en est de mme. Pour tenir compte de l'acclration du changement technologique et afin de favoriser l'acquisition de brevets par les entreprises utilisatrices, celles-ci pourront les amortir sur une priode minimum de 5 ans. Cette possibilit s'applique aux brevets acquis (y compris en cours de validit) et crs au cours des exercices ouverts compter du 1er janvier 1988. Bien entendu (BOI 4 D-1-88), la dure d'amortissement doit concider avec celle de l'amortissement comptable.

L'instruction imposant la mme dure comptable et fiscale, il en rsulte que pour bnficier de l'avantage fiscal, l'entreprise doit retenir la mme dure comptable (aucun amortissement drogatoire ne peut donc tre constat).
Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bnficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n 1584).

Cas particulier : brevet acquis au moyen de redevances annuelles

1609-1
Fiscalement, ds lors que la valeur estime (et non actualise) des redevances a t immobilise (voir n 1550), l'amortissement annuel peut tre gal aux redevances verses au titre de l'anne (CE 26 octobre 1983 n 33457, repris dans D. adm. 4 D-1321 n 42 et confirme par BOI 4 D-188 prcit).

Cette solution fiscale nous parat applicable sur le plan comptable pour les brevets (c'est, notre avis, celle qui traduit le mieux l'utilit des redevances verses dans le cadre d'une concession qui donne l'entreprise versante le droit de raliser du chiffre d'affaires pour une dure limite), mais aussi pour les fonds commerciaux et autres lments d'actifs acquis et estims de cette manire ds lors qu'ils prsentent un caractre amortissable. Tel n'est pas le cas par exemple des marques (voir n 1610-1). Marques et autres droits incorporels

1610
Dans leur avis sur la rvaluation des bilans, l'OEC et le CNCC ont estim que les marques peuvent tre amorties (ce que prvoyait galement le plan comptable 1957). Le PCG n'est pas explicite sur ce point ; mais le compte 2805 s'intitule Amortissements des concessions et droits similaires, brevets, licences, logiciels, droits et valeurs similaires , les marques en tant exclues. notre avis, doivent tre distingues :
Pour plus de commentaires sur cette distinction, voir n 1563 et BCF 3/97, p. 5 s.

a. Les marques acquises Inscrites au bilan pour leur valeur intrinsque, leur utilit est indpendante de la protection de 10 ans et des renouvellements. Elles ne peuvent donc, notre avis, tre amorties mais elles peuvent faire l'objet d'une provision.
Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bnficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n 1584).

b. Les marques cres Inscrites au bilan pour la valeur reprsentative du droit de proprit (en gnral frais de dpt et frais de recherche d'antriorit ; voir n 1563), l'utilit du droit tant, notre avis, limite la dure de la priode de protection, il y a lieu de les amortir sur 10 ans, de mme que les frais de renouvellement du droit.
Fiscalement, ne peuvent faire l'objet d'un amortissement les marques de spcialits pharmaceutiques (CE 10 mai 1944, n 73558 repris dans D. adm. 4 D-123 n 7, TA Toulouse 21 mars 2000, n 95-2632) et les marques de fabrique (CE 12 juillet 1933, n 27675). En revanche, lorsque des marques de fabrication ont t apportes en jouissance une socit pour sa dure, elles peuvent tre amorties sur cette dure (CE 4 fvrier 1935).

D'un point de vue plus gnral (Doc. F. Lefebvre BIC-X-1200 s.), le principe d'un amortissement, admis pour des droits rsultant d'un contrat dure dtermine (une concession, par exemple : CAA Nancy 18 mai 2000, n 96-1626) ou bnficiant d'une protection juridique d'une dure limite, a t refus jusqu' prsent par la doctrine administrative pour la plupart des autres lments d'actif incorporels (exemple D. adm. 4 D-123 n 8 : les droits d'exclusivit gographique). Cependant, les droits portant sur des films (BOI 4 D-1-87 et CE 3 fvrier 1989, n 58260) et ceux des distributeurs de films cinmatographiques en vido (BOI 4 D-3-93) peuvent tre amortis, car il est normalement prvisible, lors de leur cration ou de leur acquisition, que leurs effets bnfiques sur l'exploitation prendront fin une date dtermine mais pas sur un ou deux ans sans justification particulire alors que la dure des contrats est de 5 ans (CAA Paris 27 mai 1997, n 96-464). Voir galement en ce sens n 1611. Pour les droits acquis compter du 1er janvier 1997, des coefficients d'amortissements progressifs en fonction des recettes ont t mis en place ( BOI 4 D-2-97). En outre, le Conseil d'tat admet le principe de l'amortissement des actifs incorporels sous certaines conditions, voir n 1613. Sur la possibilit de dprcier les actifs non amortissables fiscalement, voir n 1613.

Cas particulier : Marque acquise au moyen de redevances annuelles

1610-1
Le fait que les marques soient acquises ainsi ne modifie pas, notre avis, leur caractre non amortissable. En consquence, notre avis, il n'y a pas lieu de constater une dotation aux amortissements gale aux redevances immobilises durant l'exercice (comme il est normal de faire pour les brevets qui, eux, sont des lments par nature amortissables. - voir n 1609-1). Procds industriels, know-how, modles et dessins

1611
Ceux qui constituent des immobilisations incorporelles (voir n 1514 et n 1563) sont amortissables car ils sont susceptibles de se dprcier par l'effet du progrs technique ou de l'volution de la mode et des gots (Bull. CNC n 32, octobre 1977, p. 3).
Fiscalement, il en est de mme (CE 10 octobre 1960, n 45183). Selon l'Administration (Rp. Besson, AN 15 mai 1989, p. 2237), les lments qui sont utiles durablement l'activit de l'entreprise doivent tre immobiliss et peuvent, s'ils se dprcient, faire l'objet d'un amortissement tal sur leur dure normale d'utilisation. Ces principes s'appliquent notamment aux frais engags par les entreprises du secteur textile pour la cration des dessins qu'elles utilisent par la suite dans le cadre de leur activit de fabrication. Ces dessins peuvent faire l'objet d'un amortissement tal sur la dure probable de leur exploitation par l'entreprise, tant observ que l'amortissement d'un droit incorporel ne peut rsulter d'un usage (au sens d'usage dans chaque nature d'industrie, de commerce et d'exploitation). Pour les frais de cration des revues grand spectacle, l'Administration admet des dures particulires (voir guide comptable professionnel des entreprises de spectacle). Il n'y a donc pas lieu, notre avis, de les amortir sur leur dure de protection juridique, qui est de 5 ans pour les dpts effectus depuis le 1er octobre 2001 (priode renouvelable quatre fois, soit une priode de protection totale de 25 ans) et de 25 ans pour les dpts effectus avant cette date (priode dsormais non prorogeable) mais sur leur dure normale d'utilisation. Remarque : Pour l'IASB (norme IAS 38), le fait de bnficier d'une protection juridique ne dispense pas d'amortir (voir n 1584).

Aprs amortissement, en principe, ils ne sont plus utiliss et doivent tre sortis de l'actif comme tout bien mis hors service ou au rebut (voir n 1644). Droit au bail

1612
En gnral, il n'est pas amorti. Toutefois, le bulletin CNCC (n 88, dcembre 1992, p. 624) souligne que la rglementation comptable franaise ne contient aucune disposition interdisant l'amortissement du droit au bail dans les comptes annuels. En consquence (Bull. CNCC prcit) : - retenir le principe d'amortir les droits au bail n'est pas irrgulier ; - il existe donc un choix entre amortir ou non.
Fiscalement, il n'est pas amortissable (CE 15 octobre 1982, n 26585 repris dans D. adm. 4 D-123 n 5) mais il peut donner lieu une provision si la socit justifie que sa valeur probable de ralisation est devenue infrieure sa valeur comptable (CE 23 juin 1986, n 50655). cet gard, la souslocation de locaux commerciaux entranant juridiquement la perte du droit au renouvellement du bail (C. com. art. 145-8) ne justifie pas la dprciation totale et immdiate de la valeur du droit au bail figurant l'actif du locataire principal (CAA Bordeaux 24 juillet 2001, n 98-176). Toutefois, un bail emphytotique (c'est--dire de longue dure) qui n'est pas normalement susceptible d'tre renouvel constitue une immobilisation incorporelle amortissable (CAA Lyon 15 mars 1995, n 93-939). En cas d'apport d'un tel bail, voir n 4434-1.

Fonds commercial et fonds de commerce

1613
Le Code de commerce et le dcret du 29 novembre 1983 ne font pas mention de l'amortissement du fonds commercial.
La 4e directive prescrit que lorsque la lgislation nationale permet l'inscription l'actif du fonds de commerce (fonds commercial dans la terminologie du PCG), il doit tre amorti dans un dlai maximal de cinq ans. Les tats membres peuvent cependant autoriser les socits l'amortir systmatiquement sur une dure limite suprieure condition que cette priode n'excde pas la dure d'utilisation de cet actif (art. 37-2). Le Conseil des communauts europennes a prcis que cette prescription ne couvre pas les l ments qui bnficient dans la lgislation nationale d'une protection juridique spcifique leur donnant une valeur certaine (Bull. CNC n 36, octobre 1978, p. 15).

En revanche, le PCG : - prcise (art. 442/20) que les lments du fonds commercial ne bnficient pas ncessairement d'une protection juridique leur donnant une valeur certaine ; - prvoit (art. 432-1) le compte 2807 Amortissements du fonds commercial . La COB (Bull. n 168, mars 1984, p. 3 s.), aprs avoir rappel que les fonds commerciaux ne peuvent figurer au bilan que s'ils ont t acquis, a donn les prcisions suivantes (que nous rsumons) : I. Fonds commerciaux acquis bnficiant d'une protection juridique particulire assurant leur prennit : a. Ils n'ont pas tre amortis.
Selon la COB, cela jouera essentiellement pour les commerces de dtail et ne devrait concerner que de manire limite les socits cotes. Cette protection (Rp. de Catuelan, Sn. 4 mai 1989, p. 708) ne devrait pas tre remise en cause dans le contexte europen. Remarque : Pour la norme IAS 38, le fait de bnficier d'une protection juridique ne dispense toutefois pas d'amortir (voir n 1584).

Le point de savoir ce qui, dans le fonds commercial, est juridiquement protg, et ce qui ne l'est pas, ne semble pas faire l'unanimit. Selon certains mme, tous les lments du fonds commercial seraient, en droit franais, juridiquement protgs. b. Ils peuvent faire l'objet d'une provision pour dprciation justifie.
Fiscalement, l'entre en vigueur d'une nouvelle rglementation ayant pour effet d'attnuer ou de supprimer la protection juridique dont bnficiait l'actif incorporel constitue un vnement rendant probable la dprciation de cet actif et justifie donc la dduction d'une provision (CE 20 octobre 2000, n 194992).

II. Fonds commerciaux acquis ne bnficiant pas d'une protection juridique particulire assurant leur prennit : a. Principe de l'amortissement Ils sont amortir conformment un plan d'amortissement dans des conditions qui dcoulent de leur nature particulire.
Selon l'IASB (IAS 38), l'amortissement doit tre systmatique (voir n 1584). Fiscalement, (CGI A III., art. 38 sexies) La dprciation des immobilisations qui ne se dprcient pas de manire irrversible, notamment les fonds de commerce, donne lieu la constitution de provisions dans les conditions prvues l' article 39-1-5 du CGI . Il rsulte d'un arrt du Conseil d'tat ( CE n 177809, 1er octobre 1999, SA Franco-Suisse de gestion) qu'il convient d'interprter l' article 38 sexies prcit de la manire suivante : seuls les actifs incorporels qui ne se dprcient pas de manire irrversible relvent obligatoirement du rgime des provisions ; les autres peuvent donc, contrairement ce que soutient l'Administration, faire l'objet d'un amortissement dductible. Le principe de l'amortissement tant admis, le Conseil d'tat (arrt prcit) a fix plusieurs conditions : - lors de l'acquisition, l'actif incorporel est identifiable et il doit pouvoir tre dmontr que ses effets bnfiques futurs prendront fin une date dtermine (tel n'est pas le cas du fonds commercial qui, par nature, n'est pas identifiable (en ce sens galement, Rp. Plasait, Sn. 28 dcembre 2000, p. 4466) ; en revanche, tel peut tre le cas d'autres lments incorporels comptabiliss aux comptes 205 208 comme des fichiers clients, des portefeuilles de contrats, etc.), - la clture de l'exercice, cet actif incorporel demeure toujours identifiable, c'est--dire dissociable des autres lments reprsentatifs de la clientle, cette dissociabilit devant s'apprcier au vu de l'ensemble de ses caractristiques juridiques et conomiques et non en fonction de l'individualisation ou non du bien en comptabilit (CE 17 mai 2000, n 188975). Ainsi, selon Guillaume Goulard (Matre des requtes au Conseil d'tat), pour qu'un lment puisse tre considr comme dissociable, il faut qu'il prsente des caractristiques conomiques et juridiques diffrentes de celles d'autres lments composant le fonds de commerce. Tel n'est pas le cas, selon le Conseil d'tat (arrt prcit), des mandats de gestion acquis par un administrateur de biens ds lors que ces mandats ne sont pas diffrents des autres mandats dj exploits par lui, et qu'ils se sont incorpors indissociablement dans la clientle existante. Le Conseil d'tat a donc cass l'arrt de la CAA Paris (5 dcembre 1995, n 93-909) qui avait admis pour la premire fois la possibilit d'amortir un tel portefeuille de mandats ds lors que la socit avait dmontr qu'elle perdait chaque anne une partie des mandats acquis. Le Conseil d'tat n'a donc pas admis qu'un lien juridique existant entre une entreprise et ses clients puisse permettre de dmontrer la dissociabilit d'un lment reprsentatif de clientle ds lors que l'ensemble des clients de l'entreprise sont lis par le mme type de lien juridique.

Pour plus de dtails, voir BCF 12/99 p. 1 s.

En pratique, les solutions rendues sur le plan fiscal peuvent, notre avis, tre appliques sur le plan comptable en l'absence de prcisions des textes, ce qui ne devrait pas poser de problme, celles-ci tant en rgle gnrale conformes la doctrine et la pratique comptables actuelles en la matire. Ainsi, ne peuvent tre amortis notamment : - les marques (gnralement sans dure de vie limite et parfois non dissociables) ; - le fonds commercial (non identifiable) ; - les fichiers clients (gnralement non dissociables, la clientle acquise prsentant souvent les mmes caractristiques que celle prcdemment exploite : cf. CE 17 mai 2000, n 188975) ; - les portefeuilles de mandats ou de contrats que l'on trouve notamment dans le domaine des services : nettoyage industriel, restauration collective, voyages, publicit, commissariat aux comptes, etc. (gnralement non dissociables). En revanche, peuvent tre amortis, condition de dmontrer qu'ils ont une dure de vie limite, les contrats rvocables ou exclusifs dissociables ayant une dure de vie inhabituelle par rapport aux autres contrats.
Fiscalement, une entreprise qui amortit un fonds de commerce alors que la dprciation de celui-ci aurait d tre constate par voie de provision prend une dcision de gestion qui lui est opposable. En consquence, elle peut prtendre, en l'absence de constatation de la provision dans ses critures, la dduction d'une somme correspondant la dprciation du fonds (CAA Douai 10 octobre 2001, n 97-1870). Remarques : 1. Comptablement (voir n 1563 s.), les lments identifiables sont inscrits au compte 205 ou 208, les autres constituant le fonds commercial (compte 207). ll appartient donc l'entreprise de distinguer la clture de l'exercice au sein des fonds inscrits au compte 205 ou 208 ceux dissociables du reste du fonds de commerce pour dterminer leur caractre amortissable ou non, seuls les fonds dissociables tant amortissables, sous rserve de la dmonstration lors de leur acquisition que leurs effets bnfiques sur l'exploitation prendront fin une date dtermine. 2. Le seul fait que les contrats ou mandats aient une dure limite et ne soient pas renouvelables ne suffit pas pour pouvoir les amortir. 3. Revenant sur la position d'anciens bulletins CNCC (n 58, juin 1985, p. 274 s., n 77, mars 1990, p. 113 s. et n 86, juin 1992, p. 332), le bulletin CNCC ( n 104, dcembre 1996, p. 744 s.) considre dsormais ncessaire l'amortissement d'actifs incorporels reprsentatifs d'lments individualiss dont seuls certains expliquent la valeur retenue pour l'ensemble. Par exemple ( bull. CNCC 1996 prcit), les contrats d'abonnement ayant fait l'objet, pour les besoins d'une opration de fusion, d'un dnombrement et d'une identification prcise (par rapport un ensemble plus grand de contrats), pour lesquels il convient d'admettre, compte tenu de la dure de vie limite de ces contrats particuliers et de leur taux de renouvellement, que leur valeur s'amoindrit avec le temps. En revanche ( bull. prcit), il est possible de ne pas mettre en place un plan d'amortissement lorsque les actifs incorporels ne sont pas reprsentatifs d'lments individualiss et sont valus sur la base d'un portefeuille normatif (ensemble d'lments fongibles), assimilable une part de march. Le bulletin CNCC n 117 (mars 2000, p. 96 s.) prcise, ce propos, que le fonds commercial ne doit pas faire l'objet d'un amortissement s'il est dmontr d'une part, qu'il n'est pas reprsentatif d'lments individualiss, qu'il a t valu sur la base d'un portefeuille global de clientle assimilable une part de march, et, d'autre part, que son potentiel de services ne s'amoindrit pas avec le temps, l'usage, le changement des techniques ou toute autre cause. Cette solution est conforme la jurisprudence fiscale (voir ci-dessus). 4. Assimilables un cart d'acquisition (voir n 1564), les fonds commerciaux acquis dont l'analyse confirme l'impossibilit d'en valuer sparment les lments doivent tre amortis dans les comptes consolids ( Bull. CNCC n 123, septembre 2001, p. 465 s., voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3318 s.). 5. Selon le bulletin CNCC ( n 117, mars 2000, p. 96 s.), la premire constatation d'un amortissement ou d'une provision pour dprciation du fonds commercial constitue un changement d'estimation ou une correction d'erreur, dont l'impact doit obligatoirement tre constat en rsultat (voir n 362 s.).

Pour les fonds commerciaux acquis au moyen de redevances annuelles, voir n 1609-1. b. valuation la clture de l'exercice Elle dpend du caractre dissociable ou non de l'activit du fonds de commerce acquis ou apport. Ainsi (Bull. CNCC n 86, juin 1992, p. 331 s.), si le fonds est : - dissociable de l'activit, le fonds contribuant assurer un potentiel d'activit d'une nature particulire pouvant tre distingue de celle prcdemment poursuivie par l'entreprise, sa valeur est suivie distinctement de celle du nouvel ensemble conomique sur la base des critres initialement retenus lors de son acquisition ; - indissociable de l'activit, compte tenu du caractre fongible des fonds concerns, l'valuation du fonds est globale.
Sur les critres retenir pour constituer une provision pour dprciation, voir une application pratique en matire de Fichiers clients n 1614-2. Sur la dtermination de la valeur actuelle, voir n 1574. Fiscalement, le caractre dissociable, apprcier pour le principe mme de l'amortissement (voir a. arrt du Conseil d'tat), s'applique galement pour la constitution d'une provision (D. adm. 4 E-3111, n 1 s. ; voir exemple pour provision sur les fichiers clients au n 1614-2). En ce qui concerne le calcul mme de la provision, que l'lment soit amortissable ou non, certaines dcisions rcentes admettent un calcul fond sur des projections de recettes et faisant intervenir des notions de rentabilit ( TA Dijon 3 janvier 2002, n 00-2903 : TA Paris 9 mai 2001, n 95-10098/1).

Remarque : Il convient d'insister sur la porte de ces solutions qui impliquent qu'un fonds de commerce acquis ou apport non dissociable des autres lments reprsentatifs de la clientle ne peut, les exercices ultrieurs, donner lieu ni amortissement ni provision, quand bien mme il ne resterait plus aucun lment (ou aucun client) acquis l'origine, ds lors que l'activit de la socit concerne est bnficiaire et que ces cash flows futurs permettent de dmontrer que la valeur globale d'origine est toujours justifie.

Divers (immobilisations incorporelles) :

1614
Droit incorporel reprsentant un bien en usufruit

1614-1
L'amortissement de ce droit, qui constitue notre avis une immobilisation incorporelle (voir n 1453), s'apparente, notre avis, celui d'un fonds commercial, la protection dpendant de la dure de l'usufruit (limite 30 ans ; C. civ. art. 619). Un amortissement sur la dure de l'usufruit apparat donc ncessaire.
Il pourra s'agir, nous semble-t-il, soit de la dure connue, soit de la dure probable estime, soit encore d'une dure forfaitaire, par exemple - comme les subventions d'investissements sur lments non amortissables - de dix ans. Fiscalement, il en est de mme (TA Poitiers 21 novembre 1996, n 95-1701).

Fichier clients

1614-2
L'valuation la clture de l'exercice diffre selon le caractre dissociable ou non du fichier.
Cette dcomposition : dissociable-indissociable, est dsormais faite d'une manire gnrale pour les fonds de commerce. Elle est indpendante du fait que le fichier ait pu tre individualis en comptabilit lors de son acquisition (voir n 1613).

I. Si le fichier est dissociable (cas rare en pratique, voir n 1613), elle se fera selon les mmes critres que ceux retenus pour son valuation lors de son acquisition (ou de son affectation dans le cadre des comptes consolids), et sera fonde par exemple sur les prix de march observs pour des transactions concernant des fichiers clients pris isolment, ou sur le cot de reconstitution d'un seul fichier.
Ce sont ces mmes critres qui doivent ensuite tre appliqus lors de chaque arrt des comptes pour calculer la valeur d'utilit actuelle de chaque lment incorporel, valeur qui est inscrite sur le document d'inventaire (en ce sens Bull. COB n 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.). Sur l'amortissement de tels fichiers, voir n 1613.

II. Si le fichier est un lment indissociable de la poursuite de l'activit de l'entreprise, les critres retenus pour l'valuation lors de l'acquisition n'auront plus lieu d'tre retenus et une provision pour dprciation ne sera justifie que si l'activit globale de la socit se rduit et se solde par des pertes.
Fiscalement, (CE 17 janvier 1994, n 124438, CAA Bordeaux, 28 mai 1991, n 1808, la mme analyse est retenue. Ainsi, une entreprise ayant acquis le fichier d'adhrents d'une socit exerant une activit trs proche de la sienne doit tre regarde comme ayant acquis la clientle de la socit cdante et l'ayant incorpore son propre fonds de commerce (la fusion complte des deux clientles rendait artificielle, aprs l'acquisition du fichier, l'individualisation d'une part de clientle provenant de la socit cdante). Elle ne peut ds lors constituer une provision pour dprciation de la valeur de ce fichier, en l'absence de dprciation d'ensemble du fonds de commerce.

Droit d'occupation du domaine public

1614-3
Sur la distinction entre immobilisations et charges, voir n 1513.

Ce droit nous parat pouvoir tre amorti sur la dure pour laquelle il a t consenti.
Selon l'avis CU CNC sur les licences UMTS, le droit doit tre amorti sur sa dure probable d'utilisation, qui ne peut excder la dure de l'autorisation (avis n 2002-B du 9 janvier 2002). Fiscalement, il en est de mme. Ce droit peut tre amorti sur la priode initiale au titre de laquelle il est accord, ds lors qu' l'expiration de cette priode, il peut ne pas tre renouvel (CAA Lyon 29 juin 1999, n 96-428). Voir galement n 1613.

Terrains
Rgles gnrales

1615

Ne se dprciant pas de manire irrversible, ils ne sont pas amortissables (sauf les terrains de gisement, voir n 1615-1), mais peuvent seulement donner lieu la constitution de provisions.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 sexies). Tel est le cas de terres vinicoles ayant subi une perte de valeur depuis leur achat tablie par un rapport d'expertise, nonobstant l'absence de cession ou d'intention de vendre de la part du propritaire (TA Dijon 6 mars 2001, n 99-779).

Sur les critres gnraux de provisionnement, voir n 1574. Terrains d'exploitation (carrires, sablires, tourbires)

1615-1
Tant qu'ils ne sont pas exploits, ce sont - comme les autres terrains - des immobilisations non amortissables. En revanche, aprs le dbut de l'exploitation, ils apparaissent au contraire comme un agrgat constitu, d'une part, du gisement dont sont extraits les matriaux, d'autre part, du trfonds, c'est--dire du terrain aprs puisement du gisement ; ce dernier constitue une immobilisation non amortissable alors que le gisement est, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. II.29), le seul type de terrain amortissable en fonction de son puisement.
Pour plus de dtails, se reporter l' avis de conformit n 18 relatif au plan comptable professionnel des industries de carrires et matriaux de construction ainsi qu'au texte relatif aux modes de comptabilisation des oprations lies l'exploitation des carrires. Fiscalement, il en est de mme (CE 18 mars 1983, n 31702 repris dans D. adm. 4 D-122 n 25). Toutefois, l'amortissement n'est pas dductible si le contrat de cession du terrain ne prcise pas l'existence d'une carrire qu'il est possible d'exploiter ou d'un droit exploitation (CE 20 fvrier 1991, n 81904).

L'obligation de remise en tat des sols de carrires aprs exploitation justifie la constitution d'une provision pour remise en tat (avis CNC n 00-01, 5.9), voir n 1637.
Cette provision ne doit, ni faire double emploi, ni se substituer la dprciation des actifs lorsque celle-ci peut tre correctement apprcie.

Frais d'amnagement de terrains

1615-2
Ils sont amortissables lorsqu'ils sont indissociables des travaux de fondation d'une construction (tel est le cas des travaux d'assainissement pralables l'dification d'un btiment industriel) ou, notre avis, ds lors qu'ils subissent une dprciation effective par l'usage qui en est fait.
Fiscalement, il en est de mme (CE 30 avril 1975 n 93770 repris dans D. adm. 4 D-122 n 24 et TA Grenoble 15 mai 1996, n 92-159). Toutefois, si les travaux ont t effectus avant la vente, ils font partie du cot d'acquisition du terrain et ne peuvent donc pas donner lieu amortissement ( CAA Bordeaux, 11 juin 1992, n 446 ; propos de travaux d'amnagement effectus par une commune afin de transformer un terrain usage agricole en un terrain usage industriel en vue de sa vente). Remarque (comptable et fiscale) : notre avis, il ressort de l' arrt CAA prcit que, chaque fois que la chose est possible, les entreprises ont intrt acqurir un terrain nu et effectuer elles-mmes les travaux de transformation, au lieu de laisser le vendeur les raliser. Dans ce cas, ces travaux seront effectus en vue de l'dification d'un btiment industriel et pourront donc tre amortis et dduits ( CE prcit).

Biens donns en location


Rgles gnrales d'amortissement

1616
Ils sont amortis (chez le propritaire) sur leur dure normale d'utilisation, quelle que soit la dure de la location.
Fiscalement, il en est de mme ( CGI, art. 39 C, al. 1 et CGI A II, art. 30 ; voir Mmento fiscal n 938). Cette dure est apprcier d'aprs les usages suivis dans la branche d'activit de l'entreprise locataire et non dans celle de l'entreprise bailleresse (D. adm. 4 D-262 n 5). Bien entendu, les entreprises bailleresses peuvent utiliser le systme dgressif pour l'amortissement des biens d'quipement qui ouvrent droit ce rgime (D. adm. 4 D-262 n 5).

Cas particuliers :

1616-1
I. Amortissement des biens lous ou mis la disposition d'un dirigeant ou du personnel. Il est constat en totalit dans la comptabilit.

Fiscalement, il n'est dductible qu' concurrence de la diffrence entre le montant du loyer peru pendant l'exercice, augment s'il y a lieu de la valeur de l'avantage en nature accord au dirigeant ou au salari, et le montant des autres dpenses et charges supportes par l'entreprise pour ce bien ( CGI A II, art. 32) ; d'o la rintgration sur la liasse fiscale de la fraction non dductible fiscalement. Il s'agit d'une perte provisoire du droit dduction qui peut tre rcupre ultrieurement, soit en sus des annuits normales, soit aprs la dure normale d'utilisation (D. adm. 4 D-262 n 31) en la dduisant sur la liasse fiscale. Les charges supportes par l'entreprise doivent notamment inclure celles affrentes aux emprunts contracts pour l'acquisition du bien (CAA Paris 12 juin 2001, n 97-2734). Cette limitation ne doit pas tre oppose aux entreprises pour l'amortissement des immeubles qu'elles mettent la disposition de ceux des membres de leur personnel dont le salaire est infrieur ou gal au salaire plafond des cotisations de scurit sociale (D. adm. 4 D-262 n 30). Les entreprises peuvent, sur option, dans la dclaration des rsultats, prendre pour base de calcul de l'amortissement dductible le montant du loyer couru pendant l'exercice (et non le loyer encaiss) condition de se conformer cette option jusqu' l'expiration du bail (Rp. Courroy, Sn. 15 fvrier 1977, p. 179). En cas de mise disposition gratuite auprs d'un dirigeant et d'absence de dclaration de l'avantage en nature correspondant, aucun amortissement n'est dductible (CE 24 juillet 1987, n 54301).

II. Biens de faible valeur donns en location. Doivent tre immobiliss et non passs en charges, contrairement la rgle gnrale (voir n 1503), le petit matriel et outillage lou ( D. adm. 4 C-221 n 1) ainsi que les cassettes vido destines exclusivement la location (BOI 4 D-3-92, n 2). L'entreprise doit alors les amortir sur leur dure normale d'utilisation. Si celle-ci est infrieure ou gale un an, l'amortissement peut tre effectu intgralement ds la premire anne d'utilisation.
Fiscalement, titre de rgle pratique, un amortissement linaire sur une priode de deux ans est admis pour les cassettes vido loues (BOI 4 D-392, n 3).

Biens d'occasion

1617
Ils sont amortis sur leur dure probable d'utilisation apprcie la date de l'achat.
Fiscalement, ils ne peuvent bnficier de l'amortissement dgressif, en tant que biens usags (D. adm. 4 D-2212 n 1). Ces rgles s'appliquent aux biens acquis par voie de crdit-bail (voir n 1542-2).

Constructions et amnagements sur sol d'autrui


Rgle spcifique d'amortissement

1618
Chaque lment est amorti sur sa dure normale d'utilisation (CGI, art. 39 D) et non sur la dure du bail (sauf exception, voir n 1619).
Ce texte ne vise que les constructions et amnagements sur sol d'autrui mais cette expression englobe les amnagements sur des immeubles pris bail (D. adm. 4 D-264 n 9). En ce qui concerne les entreprises htelires, voir particularits dans D. adm. 4 D-264 n 10.

Toutefois, lorsque le bail n'est pas renouvelable et que sa dure est infrieure la dure d'utilisation du bien, il convient, notre avis, de constituer une provision qui constate le caractre rversible de la dprciation subie, pour la diffrence entre les amortissements calculs d'une part sur la dure d'utilisation et d'autre part sur la dure du bail.
Fiscalement, il rsulte de l' article 39 D du CGI prcit que cette provision n'est pas dductible. En effet, la dduction fiscale de la provision viderait de son contenu la rgle spcifique d'amortissement prvue par ce texte.

Cette provision est, notre avis, une provision pour dprciation , la solution provision pour charges rpartir retenue dans le bulletin CNCC (n 52, dcembre 1983, p. 509) ne pouvant plus s'appliquer s'agissant d'une perte d'exploitation future (cf. PCG, art. 312-8-3).
Lorsque ces constructions ou amnagements font retour au bailleur, elles ne peuvent plus figurer au bilan, leur valeur comptable rsiduelle constituant une moins-value de cession. Fiscalement, la perte rsultant de la remise gratuite des installations en fin de bail est dductible, sauf acte anormal de gestion (D.adm. 4D-264 n 13 et CE 15 janvier 1975, n 90303).

Dans le cas d'un dmnagement dcid au cours de l'exercice mais qui n'interviendrait qu'au cours de l'exercice suivant, la perte correspondant la remise gratuite au bailleur d'immobilisations non totalement amorties tant certaine la date o le dmnagement est dcid, elle doit, notre avis, tre constate, ds cette date, par le biais d'une modification du plan d'amortissement des immobilisations concernes (voir n 1596). Fiscalement, notre avis, il devrait en tre de mme, s'agissant d'une perte certaine. Cependant, le TA de Toulouse ( 12 mai 1998, n 94-2233) a jug que la perte ne peut tre dduite fiscalement que dans l'exercice au cours duquel les immobilisations concernes cessent d'tre utilises, par la constatation d'une moins-value (position que nous ne partageons pas).

Bail construction

1619
La rgle gnrale, nonce ci-dessus au n 1618, n'est pas applicable en cas de bail construction (CGI, art. 39 D, al. 2), les constructions tant dans ce cas amorties : - soit sur la dure du bail lorsque, comme c'est le cas le plus frquent, les constructions sont transfres gratuitement au propritaire des terrains ; - soit sur la dure normale d'utilisation lorsque le transfert des constructions difies par le preneur a lieu contre indemnit.
Fiscalement, cependant, dans l'hypothse o la dure du bail est suprieure la dure normale d'utilisation des biens, le preneur du bail construction (c'est--dire le propritaire) peut rpartir l'amortissement sur cette dernire dure sans qu'il y ait lieu de s'attacher la nature des clauses rglant le transfert des constructions en fin de bail (D. adm. 4 D-264 n 14).

Constructions riges sur le domaine public

1621
Elles sont immobilises.
Sur les provisions pour remise en tat de biens appartenant autrui, voir n 1637-2. Fiscalement, les titres d'occupation du domaine public dlivrs depuis juin 1994 (loi n 94-631 du 25 juillet 1994) donnant automatiquement un droit rel de proprit sur les ouvrages difis sur le domaine public, ces ouvrages doivent tre amortis sur leur dure normale d'utilisation en fonction des usages propres chaque nature d'industrie (CGI, art. 39 D). Dans le cas o l'expiration de l'autorisation serait antrieure l'chance du plan d'amortissement de certains biens, une perte gale la valeur rsiduelle des immobilisations remises sans indemnit l'tat pourrait tre constate en l'absence de prorogation du titre d'occupation.

Divers
Amortissement des immobilisations en cours d'utilisation lors de l'assujettissement la TVA

1625-1
Le cot de ces immobilisations a t rduit du crdit TVA dductible dont a bnfici l'entreprise lors de son assujettissement (voir n 15661). Ces immobilisations sont amorties, compter de cette date, d'aprs leur valeur d'origine diminue du crdit de TVA rcuprable (D. adm. 4 D-1321 n 13). En consquence, notre avis : - les amortissements futurs sont dtermins sur la base de la nouvelle valeur comptable des immobilisations intresses et en fonction de leur dure d'utilisation restant courir ; - les amortissements antrieurs sont corrigs : il en rsulte un rsultat exceptionnel enregistrer au compte 787 Reprises sur amortissements et provisions (subdivision 7871 Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ). Amortissement des immobilisations des entreprises partiellement redevables de la TVA

1625-2
Les amortissements sont calculs sur la base du cot retenu au bilan de l'exercice de leur entre dans le patrimoine (D. adm. 4 D-1321 n 10), tel que dfini au n 1566-3.
Exercice ne concidant pas avec l'anne civile Dans ce cas, la dotation aux amortissements de l'anne suivant celle de l'acquisition tient compte de la correction du cot de l'immobilisation.

Amortissement des immeubles appartenant l'exploitant mais ne figurant pas au bilan (entreprises individuelles)

1625-3

Pour sa comptabilisation, voir n 3522.


Fiscalement, sur sa non-dductibilit, voir n 3522.

Voitures particulires, vhicules lectriques et vhicules non polluants

1625-4
Leur amortissement doit tre constat en comptabilit, quel que soit leur prix d'acquisition (pour la base d'amortissement, voir n 1561). L'amortissement exceptionnel prvu par le CGI pour les vhicules lectriques et non polluants (voir Fiscalement ci-aprs) constitue sur le plan comptable un amortissement drogatoire pour la quote-part d'amortissement suprieure l'amortissement pour dprciation.
Fiscalement, 1. Vhicules de tourisme en gnral : cet amortissement doit tre rintgr dans le bnfice imposable, sur la liasse fiscale, pour la fraction du prix d'acquisition, taxes comprises excdant 18 300 pour les vhicules mis en circulation compter du 1er novembre 1996 ( BOI 4 C-302) ( CGI, art. 39-4 ; voir Mmento fiscal n 830). Pour les vhicules mis en circulation entre le 1er novembre 1993 et le 31 octobre 1996, le plafond de dduction est de 15 244,90 . Cas particuliers : - la limitation n'est pas applicable si les voitures sont ncessaires l'entreprise en raison de l'objet mme de son activit (entreprises de location de vhicules, y compris socits de crdit-bail, exploitants de taxis, ambulanciers ; D. adm. 4 C-351, n 4). Il a t jug que ces limites ne s'appliquaient pas un minibus immatricul dans la catgorie des voitures particulires, qui a servi uniquement au transport du personnel de l'entreprise, sans que soit prise en compte l'activit de l'entreprise (CAA Marseille 16 novembre 1999, n 97-5490) ; - si la carte grise est au nom de l'un des associs de l'entreprise, le vhicule peut nanmoins tre port l'actif et amorti si l'entreprise apporte la preuve qu'elle en est le vritable propritaire (CE 24 novembre 1967, n 69114 et 69115, repris dans D. adm. 4 D-122 n 30). 2. Les vhicules non polluants, fonctionnant, exclusivement ou non, au moyen de l'nergie lectrique, du GNV ou du GPL, acquis l'tat neuf avant le 1er janvier 2003, peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur 12 mois compter de la date de leur premire mise en circulation. Toutefois, si ces vhicules sont immatriculs dans la catgorie des voitures particulires, cette disposition s'applique la fraction du prix d'acquisition correspondant la base de calcul des amortissements dductibles. Bnficient des mmes dispositions d'amortissement exceptionnel les quipements accessoires ces vhicules (CGI, art. 39-AC ; voir Mmento fiscal n 927).

Les radio-tlphones, qui sont comptabiliser sparment (voir n 1561), font l'objet d'un amortissement spar en fonction de leur dure d'utilisation.
Fiscalement, cet amortissement est intgralement dductible indpendamment des limites fiscales gnrales prcites au 1. dcembre 1991, n 90-9). (CAA Nancy 19

uvres d'art

1625-5
N'tant pas susceptibles de se dprcier avec le temps, elles ne doivent pas tre amorties.
Fiscalement, il en est de mme (Rp. Palmero, Sn. 31 janvier 1980, p. 201 ; D. adm. 4 D-122 n 19) ; toutefois, si ces uvres sont utilises pour les besoins de l'activit, elles sont, du fait de cet usage, soumises dprciation et peuvent tre amorties ( CAA Bordeaux 6 novembre 2001, n 98-399 rendu en matire de meubles anciens).

Cas particulier : loi sur le mcnat

I. Dduction du prix d'acquisition des uvres d'artistes vivants ( CGI art. 238 bis AB ; voir Mmento fiscal n 821).
Les entreprises qui achtent compter du 1er janvier 2002 des uvres originales d'artistes vivants exposer au public et les inscrivent un compte d'actif immobilis peuvent dduire du rsultat imposable de l'exercice d'acquisition et des quatre annes suivantes pour les uvres achetes compter du 1er janvier 2002 (ou des neuf ou dix-neuf annes suivantes pour les autres uvres, suivant qu'elles ont t acquises compter du 1er janvier 1994 ou avant cette date), par fractions gales, une somme gale au prix d'acquisition. La dduction ainsi effectue au titre de chaque exercice ne peut excder la limite de 3,25 du chiffre d'affaires, minore du total des autres dductions effectues au titre du mcnat (voir n 848-3).

notre avis : a. l' uvre d'art est porte l'actif (pour son cot d'acquisition, voir immobilisations corporelles (dans un sous-compte du compte 218) ;
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 C-2-88).

n 1524) dans les immobilisations dans la rubrique Autres

b. aucune dprciation comptable n'est constate si l' uvre ne s'est pas dprcie.
Fiscalement, la dduction sur les rsultats imposables de l'exercice d'acquisition (sans prorata temporis, BOI prcite), et des quatre (ou neuf ou dixneuf) annes suivantes est effectue de manire extra-comptable sur le tableau n 2058-A ; toute dduction non pratique au titre d'un exercice est dfinitivement perdue ( BOI prcite).

c. lors de l'affectation du rsultat de l'entreprise, il convient de faire une affectation une rserve spciale au passif du bilan pour une somme gale la dduction opre ;
Fiscalement, l'Administration ( BOI prcite) prcise que : - une ligne spciale est prvue cet effet sur les imprims concerns ; - les sommes inscrites au compte de rserve doivent tre ventiles suivant l'exercice de leur dduction, sur un document joint la dclaration de rsultat et conforme au modle prsent en annexe n IV. de l'instruction prcite.

d. lorsque l' uvre s'est dprcie, il n'y a pas lieu non plus de la dprcier sur le plan comptable si son utilit d'origine reste inchange pour l'entreprise ; en revanche, une provision serait constituer en cas d'intention de cession ;
Fiscalement, seul l'excdent par rapport au montant des dductions fiscales dj opres est dductible (CGI art. 238 bis AB, dernier al.). La dprciation doit tre constate par un expert agr auprs des tribunaux lorsque le cot d'acquisition de l' uvre est suprieur 7 600 ( CGI, art. 39-1-5, al. 2 ; D. adm. 4 E-3113, n 6 et BOI 4 E-3-96 ; voir Mmento fiscal n 967).

e. en cas de changement d'affectation ou de cession de l' uvre, l'entreprise vire la rserve spciale une rserve ordinaire sans transiter par le rsultat ;
Fiscalement, elle opre une rintgration extra-comptable du montant de la rserve spciale (CGI art. 238 bis AB, 4e al.).

f. en cas de cession, les critures sont les mmes que pour toute cession d'immobilisation non amortissable ; g. en cas de prlvement sur la rserve spciale, l'impt (revers) correspondant apparat dans les impts de l'exercice. II. Dons d' uvres d'art l'tat
( CGI art. 238 bis OA) Les entreprises peuvent dduire de leurs rsultats imposables le prix d'achat d' uvres d'art et biens divers, si elles s'engagent en faire don l'tat dans un dlai qui n'excde pas dix ans. Les dductions s'oprent par fractions gales sur la priode qui prcde la remise l'tat dans la limite de 3,25 du chiffre d'affaires. L'entreprise inscrit un compte de provision spciale les sommes correspondant aux dductions opres. Remarque : Ce mcanisme a t supprim compter du 7 janvier 2002, par la loi n 2002-5 relative aux muses de France et remplac par une rduction d'impt accorde aux entreprises finanant l'acquisition d'un trsor national par l'tat, voir n 848-6.

notre avis : a. l' uvre d'art est porte l'actif dans les immobilisations dans la rubrique Autres immobilisations corporelles (dans un sous-compte du compte 218) ;
Fiscalement, l'Administration (BOI 4 C-2-88) prcise que le cot d'entre est gal au cot d'acquisition dtermin selon les rgles gnrales (voir n 1524), ou en cas de vente aux enchres, par le prix rsultant de la vente.

b. la dduction oprer par fractions gales nous parat devoir tre inscrite en amortissement comptable en moins de l'actif (et non un compte de provision spciale) ;
Certes l' uvre d'art ne perd pas sa valeur mais : - cette dduction fiscale constitue en fait un talement du cot de l' uvre sur sa dure de dtention au sein de l'entreprise ; - l'inscription un compte de provisions rglementes majorerait de faon fictive les capitaux propres, ceux-ci tant minors de l'ensemble de la perte lors de la remise l'tat ; - selon l'OEC (Rec. Principes comptables n 1.18 sur les provisions), les provisions rglementes couvrant une dprciation ou un risque comptable doivent tre portes l'actif ou au passif. Certains, reprenant les mmes arguments sur le plan comptable, considrent qu'il s'agit en fait d'un don rpartir sur plusieurs exercices et proposent de constater l'talement du don par le biais d'une provision pour charges rpartir (compte 157). notre avis, une telle provision ne peut tre comptabilise au passif (cf. PCG, art. 312-1 s.), la socit bnficiant d'une contrepartie (la dduction fiscale) en change de la remise gratuite du bien l'tat. Fiscalement, l'Administration ( BOI prcite) prcisant que la dduction est subordonne au respect de l'inscription un compte de provision spciale, et s'agissant seulement d'un problme de prsentation, il nous parat ncessaire de produire un bilan sur la liasse fiscale diffrent du bilan comptable communiqu aux associs (le compte de rsultat n'a pas tre modifi ; sur le tableau des provisions n 2056-N, la provision doit figurer dans les provisions rglementes, mais les dotations et reprises n'ont pas tre modifies).

c. enfin, la remise l'tat est comptabilise comme une cession d'immobilisation.


Au bout de 10 ans, le compte d'amortissement tant gal au cot de l' uvre, le solde rsultant des soldes des comptes d'immobilisation et d'amortissement et inscrit au compte 675 sera nul. Fiscalement, ( BOI prcite), l'Administration prconise de solder le compte de provision spciale par le crdit du compte d'immobilisation. Cette solution est incompatible avec les rgles comptables.

III. Rduction d'impt pour l'acquisition d'un trsor national (CGI art. 238 bis 0 AB ; voir Mmento fiscal n 821)
Sur l'acquisition d'un trsor national pour le compte de l'tat, voir n 848-6.

Les socits soumises l'impt sur les socits ou l'impt sur le revenu peuvent, sous certaines conditions, bnficier sur agrment d'une rduction d'impt gale 40 % du montant des versements effectus en vue d'acqurir, compter du 5 janvier 2002, des trsors nationaux, pour lesquels un refus d'exportation a t prononc et qui n'ont pas fait l'objet d'une offre d'acquisition de la part de l'tat.

notre avis, le bien acquis est port l'actif dans les immobilisations dans la rubrique Autres immobilisations corporelles (dans un souscompte du compte 218). Ce bien n'tant, en principe, pas susceptible de se dprcier avec le temps, aucun amortissement ne devrait tre constat.
Remarque : si les conditions lies l'obtention de l'conomie d'impt ne sont plus respectes (par exemple, bien cd avant l'expiration du dlai de 10 ans ou bien qui cesse d'tre plac en dpt auprs d'un muse de France ) la clture, une provision pour risque de reversement de l'conomie d'impt nous parat devoir tre constitue si le reversement est probable.

1625-5
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges Loi n 2002-5 du 4 janvier 2002 ; BOI 4 C-6-02 ; CGI art. 238 bis AB ; CGI art. 238 bis 0A ; CGI art. 238 bis 0 AB ; CGI, art. 238 bis ; BCF 12/02 Entreprises Inf. 52

1625-5
Mcnat : projet de loi amliorant les avantages fiscaux lis Projet de loi relatif au mcnat et aux fondations adopt par le Conseil des ministres du 5 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 9 Linge et vtements professionnels lous

1625-6
Selon l'Administration (D. adm. 4 D-2661 n 58), leur amortissement peut tre pratiqu en 18 mois partir de l'achat dans la limite des taux mensuels ci-aprs : 40 % le 1er mois, 12 % le 2e et 3 % les 16 mois suivants. Panneaux publicitaires

1625-7
Sur la dduction immdiate des frais de main-d' uvre exposs directement par les entreprises pour la fabrication, la pose et l'entretien des panneaux et palissades ainsi que du cot de la pose des panneaux facturs aux socits de publicit qui les font installer par des entreprises tierces et sur l'amortissement des panneaux achets fabriqus l'extrieur et comptabiliss comme lments d'actifs ainsi que des matriels acquis par les entreprises de publicit pour la fabrication des panneaux et de leurs supports, voir Doc. FL BIC-X-6150 s.

Dpenses de mise en conformit d'une installation existante

1625-8
Si elles rpondent aux critres d'immobilisations (voir n 1508), ces dpenses doivent tre amorties sur la dure rsiduelle d'amortissement de l'installation principale ; si l'immobilisation principale est totalement amortie, la dure d'amortissement des travaux est fixe en fonction du prolongement prvisible de l'utilisation de l'installation.
Ces principes peuvent s'appliquer, notre avis, d'une manire gnrale toute dpense d'amlioration d'une installation existante (voir n 1491 s.). Fiscalement, l'Administration considre (Rp. Roques, AN 30 dcembre 1996, p. 6874 et Rp. Novelli, AN 21 avril 1997, p. 2058) que les dpenses de mise aux normes doivent tre amorties sur la dure probable d'utilisation des quipements de scurit. Une distinction doit toutefois tre opre selon que le bien auquel s'incorporent les travaux est totalement amorti ou non. Lorsque le bien est compltement amorti, l'immobilisation rsultant des travaux de mise aux normes doit tre regarde comme un bien autonome susceptible d'tre amorti sur une dure d'utilisation propre qui ne peut, toutefois, excder celle de l'immobilisation laquelle il s'incorpore, arbitre en fonction de son tat au moment de la mise aux normes. Lorsque le bien est en cours d'amortissement, les travaux en cause doivent tre amortis sur la dure d'utilisation rsiduelle du bien auquel ils s'incorporent. Sur les divergences avec les rgles comptables pour les dpenses immobiliser, voir n 1508.

Biens reus en apport

1625-9
La comptabilisation des biens reus en apport s'effectue leur cot d'acquisition qui figure sur le trait d'apport (voir n 1532). Selon la COB ( Bull. n 170, mai 1984, p. 5 s.), ce cot ne peut tre ramen la valeur actuelle, dtermine lors de l'inventaire annuel, par d'autres moyens que l'amortissement ou la provision, qui ont leur contrepartie au dbit du compte de rsultat. Ainsi les autres procds comme par exemple le prlvement sur primes d'apports ou de fusion ne sont pas conformes aux rgles de droit comptable. Immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit

1626-1

Selon le CNC (NI n 33 et Doc. n 24), dans la mesure o l'acqureur est appel supporter l'ventuelle dprciation des biens entre le moment de la livraison et celui du transfert de proprit sans que le prix qu'il doit payer puisse en tre diminu, la dprciation des biens doit tre constate chez l'acqureur par voie d'amortissements ou de provisions pour dprciation dont le montant est dtermin suivant les rgles communment admises, c'est--dire comme en l'absence de clause.
Fiscalement, il devrait en tre de mme ( D. adm. 4 D-122 n 12 s. faisant rfrence la position du CNC). Toutefois, (Rep. Delahais, AN 11 fvrier 1991, p. 488), si les biens meubles peuvent tre amortis, en revanche les immeubles acquis avec clause de rserve de proprit ne peuvent pas faire l'objet chez l'acqureur d'un amortissement pour dprciation, y compris sous forme de provision, avant la clture de l'exercice en cours la date du transfert effectif de proprit. En pratique, cette position aboutit donc une double divergence : - une divergence fiscale de traitement entre biens meubles et immeubles, - une divergence entre les traitements comptable et fiscal des immeubles, qui (rponse prcite) soulve des questions d'ordre juridique et comptable qui seront soumises au Garde des Sceaux, ministre de la Justice . Dans cette attente, et compte tenu de l'existence d'une rgle comptable et de l'absence de rgle fiscale contradictoire, il nous semble souhaitable de continuer d'amortir les immeubles acquis avec clause de rserve de proprit ds leur remise matrielle et de dduire cet amortissement.

Immobilisations ne servant plus mais ayant une valeur

1626-2
Selon IAS 16 ( 55 et 56), les immobilisations corporelles doivent tre limines du bilan lors de la cession ou lorsqu'elles ne sont plus destines tre utilises et qu'aucun profit n'est attendu de leur cession.
La diffrence entre le produit net estim de la cession et la valeur nette comptable de l'immobilisation doit tre constate en rsultat.

Immobilisations complexes spcialises

1626-3
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.33), les units complexes fixes, d'usage spcialis, peuvent comprendre constructions, matriels ou pices, qui, mme sparables par nature, sont techniquement lis pour leur fonctionnement ; cette incorporation de caractre irrversible les rend passibles du mme rythme d'amortissement.
Fiscalement, selon le rapport Mentr (p. 53) lorsqu'un ensemble de production rpond cette dfinition comptable, l'amortissement fiscalement admis est calcul selon les mmes modalits . Cela semble signifier que l'ensemble des lments (biens meubles ou immeubles) composant ces installations doivent en principe tre amortis dans les mmes conditions, c'est--dire sur la mme dure et selon le mme rgime que les matriels qui en constituent l'lment prdominant. (Il en est de mme dans le cas des btiments spcialement construits en vue de protger et renfermer les matriels d'exploitation). Au contraire, dans les futures nouvelles rgles relatives l'amortissement et la dprciation des actifs (avis CNC n 2002-07), l'amortissement de ces pices sur leur dure de vie propre devrait devenir la rgle. Voir n 5585.

Immobilisations achetes en devises

1626-4
Les amortissements (et les ventuelles provisions pour dprciation) sont calculs ( PCG, art. 342-1) sur la base du cot de l'immobilisation converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opration (achat ou livraison soi-mme). Ils n'ont pas tre recalculs si le cours de la devise a vari entre le jour de l'opration et la date de paiement.
Fiscalement, il en est de mme depuis l'alignement de la position de l'Administration sur celle du Conseil d'tat (voir n 1553). Si l'immobilisation est finance par un emprunt, voir n 2083-2.

Biens somptuaires

1626-5
Cette qualification fiscale de certains biens somptuaires (voir liste Mmento fiscal n 826) n'a aucune incidence sur l'amortissement comptable pratiquer.
Fiscalement, (CGI, art. 39-4), l'amortissement de ces biens n'est pas dductible en totalit, sauf : - en cas de justifications ou lorsque les dpenses ont un caractre social (voir Mmento fiscal prcit) ; - pour les voitures particulires, o l'amortissement n'est dductible qu'au-del d'une certaine limite (voir n 1625-4). Sur l'incidence de cette non-dductibilit en cas de cession, voir n 1658.

B. Provisions pour dprciation des immobilisations


Sur les prcisions apportes par l' avis CNC n 2002-07 sur le calcul des provisions pour dprciation, voir n 5540 s.

Conception lgale des provisions pour dprciation

1631
La dprciation d'une immobilisation (corporelle ou incorporelle) est, sous rserve d'tre irrversible, constate par l'amortissement L'amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles est constat par une provision pour dprciation ( C. com. art. D 8 et PCG, art. 322-2 et 331-8).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 39-1-5 et CGI A III, art. 38 sexies, al. 1). Pour tre dductible, la dprciation doit toutefois tre calcule par rapport la valeur probable de ralisation du bien la clture de l'exercice (CE 24 octobre 1980, n 17147 et 17148).

Mme en cas d'absence ou d'insuffisance du bnfice, il doit tre procd aux provisions (et amortissements) ncessaires (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1). Les provisions pour dprciation (comme les amortissements) sont inscrites distinctement l'actif en diminution de la valeur des lments correspondants ( C. com. art. D 8, al. 3). Dtermination de la valeur actuelle Voir n 1574. Distinction entre provisions et amortissements Alors que les amortissements constatent des dprciations continues et de caractre dfinitif, les provisions pour dprciation constatent des dprciations gnralement occasionnelles qui ne sont pas irrversibles. Elles peuvent concerner : - les terrains - autres que les terrains de gisement - (voir n 1615) ; - le fonds commercial (voir n 1613) et le droit au bail (voir n 1612) ; - les marques (voir n 1610) ; - les immobilisations en cours (voir n 1634-1). En outre, alors que les amortissements ne peuvent tre repris en rsultat que dans des cas exceptionnels exposs dans l'annexe, les provisions sont rapportes au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cess d'exister ( C. com. art. D 8, al. 5).

1632
Exceptionnellement, une immobilisation amortissable peut faire l'objet de provisions lorsque la dprciation n'est pas juge dfinitive ( PCG, art. 331-8). Voir n 1574.
Tel est le cas notamment d'un immeuble frapp d'alignement en vue de sa destruction ou des immobilisations d'une succursale l'tranger sous le coup d'une mesure de nationalisation ou ayant d cesser provisoirement son activit, ainsi que d'une baisse temporaire de la valeur d'utilit d'un bien. Dans ce cas, valeur d'utilit constante, la provision est reprise les exercices suivants au rythme des amortissements constats.

Constitution des provisions

1633
Sur les modalits, les obligations et les conditions de constitution des provisions, voir n 2570 s.

Cas particuliers
Dprciation du sol suite la rglementation de l'urbanisme

1634
Un plan d'occupation des sols (POS) a souvent pour effet de restreindre le droit de construire dont un terrain pouvait tre dot avant sa publication. Ds lors, terme, l'entreprise risque de subir une perte foncire constitue par la diffrence entre la valeur vnale du terrain supportant le btiment actuel et la valeur du terrain ncessaire, conformment aux dispositions du nouveau POS, pour reconstruire le btiment l'identique. Certains estiment qu'elle peut faire l'objet d'une provision pour dprciation du sol (RFC n 115, juin 1981, p. 266 s. - reprsentants des contribuables au Comit fiscal de la Mission d'organisation administrative, runion du 28 octobre 1981).

Fiscalement, pour l'Administration la simple parution du POS n'apparat pas comme un lment suffisant, susceptible de justifier la constitution d'une provision, mme si le terrain n'est pas construit ou si la construction se trouve en surdensit (prcdent Comit).

Dprciation d'une immobilisation en cours

1634-1
Selon le Bulletin CNCC ( n 91, septembre 1993, p. 407 s.), un matriel acquis peut tre maintenu en immobilisation en cours, donc sans tre amorti, ds lors que les cots de mise en place de ce matriel : - sont significatifs par rapport son cot d'acquisition,
Dans le cas cit par le bulletin, le rapport cot d'installation/cot d'acquisition tait de 2 000 pour 2 700.

- n'ont pas encore t engags, - et apparaissent techniquement lis au fonctionnement du matriel. Toutefois ( Bull. prcit), si la clture de l'exercice la valeur d'inventaire de ce matriel est infrieure son cot d'acquisition, une provision pour dprciation doit tre constate (cf. C. com. art. D 8, al. 2). Cette dprciation temporaire peut notamment rsulter d'une incertitude sur la destination finale du matriel, et donc sur son utilit mme pour l'entreprise.

C. Provisions pour charges lies aux immobilisations


Provisions pour grosses rparations

1635
Sur les provisions pour remise en tat de sites ou de matriels, voir n 1637 s.

Selon le PCG (art. 441/15), les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices (compte 157) correspondent des charges prvisibles importantes, ne prsentant pas un caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, qui ne sauraient tre supports par le seul exercice au cours duquel elles sont engages.
Cette dfinition, qui n'a pas t modifie par le rglement CRC n 00-06 sur les passifs, a fait l'objet des prcisions suivantes :

EXEMPLE : Exemples de provisions pour grosses rparations : - SCPI ( plan comptable particulier) ; - socits anonymes d'HLM ( plan comptable particulier) ; - socits d'conomie mixte locales ( plan comptable particulier) ; - rfection de la toiture de btiments industriels ; - remise en tat des fours ( industries du verre) ; - rparation d'ouvrages hydrauliques incompatible avec l'excution annuelle des travaux d'entretien ; - reclassification ou grosses rparations effectuer sur des navires (prvue par l'ancien plan comptable des transports maritimes, mais non spcifi par l'avis de conformit relatif au PCG 1982) ;

- arrt priodique et rvision gnrale dans certaines industries lourdes, tels la chimie, la sidrurgie, le ptrole.

L' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.10) dfinit les grosses rparations comme les dpenses d'entretien s'inscrivant dans un programme pluriannuel qui ont pour seul but de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations (par exemple rvisions d'avions pour motif de scurit) et d'y apporter un entretien (par exemple carnage de la coque des navires) sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue initialement.
Remarque : par programme pluriannuel , il convient d'entendre, notre avis, la planification de travaux ponctuels, en principe ds l'acquisition du bien, l'issue d'une priode dfinie sur plusieurs annes.

Ces dpenses doivent tre provisionnes la clture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies :
La provision doit tre constate dans le compte 1572 Provision pour grosses rparations .

En revanche, les dpenses ayant pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur dure de vie ou de remplacer tout ou partie des immobilisations existantes ont le caractre d'immobilisations (voir n 1491 s. ; dcomposition de l'actif par composants) et ne peuvent faire l'objet de provisions (voir ci-aprs II Remarque 5.).

I. Existence d'une obligation la clture de l'exercice Selon l'avis ( 5.10 prcit), ds lors que les dpenses ont un caractre obligatoire du fait de la loi, de rglements ou de pratiques constantes de l'entreprise en la matire (obligation implicite), la constitution de provisions pour couvrir ces dpenses est obligatoire car la probabilit de sortie de ressources est directement lie l'usage pass du bien (voir ci-aprs II.).
Remarques : 1. Les entreprises grant un parc d'immobilisations doivent provisionner ces dpenses mme si, globalement, elles ont un caractre constant et donc courant. En effet, c'est l'obligation de l'entreprise lie l'usage pass de chaque bien qui est l'origine de la constitution de la provision ( Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 108 s.). 2. Certains s'tonnent qu'une provision pour grosses rparations doive tre constitue alors qu'elle a pour contrepartie l'utilisation future du bien pour l'entreprise. En fait, il a t considr que le cot des grosses rparations ne concernait pas le futur mais le pass (d'o la rfrence l'usage pass). Mme en normes IAS (voir ci-aprs), bien que la constitution d'une provision ne soit pas possible (pas d'obligation), l'usage pass est bien pris en compte au niveau des amortissements de la partie du bien devant faire l'objet de la grosse rparation. 3. Les entreprises appartenant un secteur spcifique (SA d'HLM par exemple) ne peuvent plus appliquer leurs dispositions sectorielles pour constituer leurs provisions pour grosses rparations et doivent appliquer les principes gnraux ci-dessus rsultant du rglement CRC n 00-06 (rponse de la Chancellerie publie dans le Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 6 s.). 4. Sur la possibilit d'taler les dpenses qui n'auront pas t provisionnes postrieurement la constatation de la charge, voir n 1635-1.

II. Sortie de ressources probables la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources est directement lie l'usage pass de l'installation. En consquence, une provision doit tre constitue hauteur de la quote-part des dpenses futures d'entretien rapporte linairement l'usage pass (avis CNC n 00-01, 5.10).
La provision est donc tale de faon linaire. Remarques : 1. Bien acquis neuf : la provision pour grosses rparations doit tre constitue ds l'acquisition du bien et de faon tale jusqu' la date des travaux. 2. Bien acquis usag : si le bien acquis n'est pas neuf et que son prix reflte dj l'obligation de l'entreprise d'encourir l'avenir des dpenses qui seront ncessaires pour mettre l'actif en condition de fonctionnement, la provision devrait, notre avis, tre constitue lors de l'acquisition et dtermine en tenant compte de l'usage antrieur son acquisition ; cette provision aurait, notre avis, pour contrepartie une augmentation du cot d'entre de ce bien et non pas une charge conformment IAS 16 ( 26). Cette position est identique celle que nous avions prise en matire de dpenses d'adaptation de matriel mettre en conformit (voir n 1508). Toutefois ce point mriterait d'tre prcis par le CNC. 3. Concernant les provisions pour grosses rparations dans les SA d'HLM, le bulletin CNCC (n 125, mars 2002, p. 117 s.) a prcis les points suivants : - le simple respect des rgles mcaniques de dotation et de reprise de provision hauteur du pourcentage prvue par le Code de la construction n'est pas un critre suffisant pour constituer des provisions pour grosses rparations. Celles-ci doivent tre tayes par une estimation des besoins d'intervention sur le patri moine. Sur ce point, la Fdration Nationale des SA d'HLM a engag ses adhrents gnraliser l'laboration des plans de patrimoines consistant en une estimation programme et chiffre des interventions raliser, base sur un diagnostic technique de l'tat du patrimoine ; - les dpenses anticipes par voie de provision doivent se limiter aux dpenses de gros entretien (travaux programmables destins au maintien ou la remise neuf d'lments non essentiels d'un immeuble, dtriors par l'usure). Elles ne peuvent inclure des grosses rparations ayant pour objet de remplacer une partie substantielle des immobilisations (toitures, ascenseurs, chaufferies, etc.) et qui in fine doivent tre immobilises. 4. Socits cotes Les socits pourraient ne pas avoir constituer de provisions pour grosses rparations si elles n'en constituaient pas auparavant. En effet, dans un communiqu du 25 juillet 2002, le CNC a indiqu que pour viter aux socits cotes tablissant et publiant des comptes consolids, d'avoir constater pour la premire fois, au titre de l'exercice ouvert au 1er janvier 2002, des provisions pour grosses rparations qu'elles devraient reprendre le 1er janvier 2005 ou 2007 selon le cas, date d'application des normes IAS, le CNC va proposer au CRC de reconsidrer cette obligation qui n'aurait qu'un caractre temporaire. Cette possibilit a dj t offerte titre de rgle pratique, pour les comptes semestriels 2002, dans l'attente de la modification par le CRC du rglement n 2000-06. Toutefois, en contrepartie, la COB (Bull. juillet-aot 2002) et le CNC ont demand la mise en place simultane de la dcomposition de l'actif par composantes conformment aux normes IAS (voir ci-aprs) afin de permettre l'identification des divers lments sujets grosses rparations et de commencer les amortir, refltant ainsi dans le compte de rsultat un niveau normal de charges d'exploitation. Lors de l'assemble gnrale du CNC du 22 octobre 2002, un choix pourrait tre laiss aux entreprises entre la constatation d'une provision pour grosses rparations et une dcomposition de l'actif par composantes. 5. Les futures nouvelles rgles sur l'amortissement et la dprciation des actifs immobiliss (voir n 5583-2) interdiront la prise en compte dans les provisions pour grosses rparations du cot de remplacement des pices usages d'un actif. En effet, ces lments devront, si leur cot est significatif, tre inscrits l'actif en tant que composant distinct du bien concern. Ils seront donc amortis sur leur dure de vie propre et leur remplacement se traduira par une sortie d'actif et l'entre d'un nouveau composant (et non par la constatation d'une charge, comme les rgles actuelles l'autorisent, voir n 1492-4).

Fiscalement, les mmes conditions de forme et de fond sont applicables. En effet, pour pouvoir donner lieu la constitution de provisions fiscalement dductibles, les grosses rparations doivent : a. ne pas se traduire par une augmentation des valeurs d'actif ( CE 27 octobre 1965, n 61815, CE 21 janvier 1972, n 80309) ; b. tre probables ; Sont considrs comme probables les travaux rsultant d'une obligation lgale, rglementaire ou contractuelle. Tel est le cas des dpenses engages dans le cadre de la rvision triennale de wagons impose par la SNCF (CE 8 juillet 1987, n 49158), des dpenses de rvision du matriel naval (D. adm. 4 E-2352, n 9) et, notre avis, des dpenses de rvision des avions. La probabilit des travaux est plus dlicate tablir lorsque ceux-ci rsultent d'une dcision de l'entreprise. Ont ainsi t considrs comme probables des travaux ayant fait l'objet de dlibrations du conseil d'administration (CE 6 juillet 1990, n 73078). En revanche, des travaux identifis et valus par une socit mre mais n'ayant pas donn lieu dlibration du conseil d'administration de la filiale ayant constitu la provision, n'ont pas t considrs comme probables, les dlibrations annuelles approuvant les comptes ayant t juges insuffisantes (CAA Nancy 15 mars 2001, n 971229 rendu dfinitif par CE (na) 27 mars 2002, n 233967). Ainsi, en fiscalit, il convient de prendre soin de dmontrer l'obligation (lgale, rglementaire ou contractuelle) ou la dcision d'engager les dpenses (obligation implicite du fait d'une pratique constante). En pratique, dans le cas o l'entreprise n'est pas juridiquement tenue d'excuter les travaux de grosses rparations (obligation implicite), il convient donc, notre avis, d'asseoir la probabilit des dpenses par une dlibration du conseil d'administration sur le programme de travaux ds le premier exercice de constitution de la provision et chaque fin de priode. c. excder par leur nature et leur importance les travaux courants d'entretien et de rparation et reprsenter une charge excessive pour un seul exercice ( CE 24 juillet 1981, n 17972, CE 8 juillet 1987, n 49158) ; d. tre dfinies avec prcision la clture de l'exercice, ce qui suppose une programmation dtaille des travaux entreprendre assortie d'une estimation prcise de leur cot (D. adm. 4 E-2352, n 10). Ainsi, la provision constitue pour faire face des travaux de grosses rparations ayant fait l'objet de multiples devis modifis n'est pas dductible, son montant ne pouvant tre valu avec prcision (CAA Nancy 4 avril 2002, n 97-1540). Les travaux pour le financement desquels ces provisions ont t constitues doivent tre effectus dans un dlai raisonnable, faute de quoi elles deviennent sans objet et, conformment aux dispositions de l' article 39-1-5 du CGI, sont alors susceptibles d'tre rapportes aux bnfices imposables de l'entreprise (CE 1er fvrier 1978, n 3490). Ont ainsi t admises en dduction, des provisions constitues raison de dpenses de rparation d'ouvrages hydrauliques utiliss pour la production d'nergie lectrique (CE 13 mai 1966, n 59602), de travaux de rfection de toiture (CE 21 juillet 1972, n 84355), de dpenses de grosses rparations exiges priodiquement sur le matriel naval et ferroviaire ( D. adm. 4 E-2352, n 9 et CE 8 juillet 1987, n 49158). Sur les provisions pour dsamiantage, voir n 1637-1. Selon les normes IAS : 1. Provision L'entreprise ne peut pas constituer de provisions pour grosses rparations car elle n'a pas d'obligation d'effectuer ces grosses rparations indpendamment de ses oprations futures (elle pourrait viter cette dpense future par ses actions futures, par exemple en vendant son actif, cf. IAS 37 19 et annexe C, exemples 11 A et 11 B). 2. Cot du bien l'actif En revanche, le cot d'entre du bien faisant l'objet de grosses rparations doit tre ventil ds l'acquisition pour faire apparatre distinctement ( IAS 37 prcite, IAS 16, 26 et 27 et SIC 23) : - les lments qui seront remplaces priodiquement : ces lments doivent tre amortis sur leur dure de vie et les dpenses de remplacement lorsqu'elles surviennent sont comptabilises en tant qu'actif et amorties nouveau sur la mme dure ; - les cots d'entretien attendus : comme les cots de remplacement, ces cots sont amortis sur la dure sparant deux rvisions et lorsque les dpenses surviennent, elles sont inscrites l'actif et amorties sur la mme dure. En rgles franaises, en revanche, l'inscription en tant qu'actif distinct : - des composants qui devront tre remplacs n'est pas explicitement prvue, - des cots d'entretien futurs est interdite. En consquence, en pratique, le bien est inscrit l'actif pour son cot d'entre sans ventilation et amorti sur sa dure probable d'utilisation compte tenu des remplacements et des rparations qui seront effectus et, paralllement, une provision pour grosses rparations est constitue. Globalement, les rgles franaises conduisent donc anticiper les charges dans le temps, ce qui constitue donc la diffrence majeure par rapport aux normes IAS. Ces rgles devraient voluer trs prochainement et se rapprocher des normes IAS compte tenu du nouveau texte du CNC sur les dprciations, voir n 9000 s. Des dispositions transitoires pourraient mme tre approuves par le CNC lors de l'Assemble gnrale du 22 octobre 2002 afin de permettre immdiatement ce rapprochement. Sur la possibilit pour les socits cotes d'viter cette divergence avec les normes IAS, voir ci-avant remarque 4. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : notre avis, la dfinition des grosses rparations n'a pas t modifie. Toutefois, les nouvelles rgles excluent dsormais clairement les dpenses de remplacement d'actifs pour ne garder que les dpenses d'entretien (grosses rvisions, ).

noter, toutefois, que certaines provisions qui constituaient avant le rglement n 00-06 des provisions pour grosses rparations, constituent dsormais des provisions pour remises en tat, voir n 1637 s. Concernant ces dpenses d'entretien, la principale nouveaut concerne le caractre dsormais obligatoire de la provision pour grosses rparations, y compris pour les entreprises grant un parc d'immobilisations. En outre, les nouvelles rgles ne modifient pas la nature des cots provisionner. Fiscalement, les entreprises qui ne constituaient pas de provisions pour grosses rparations et qui vont devoir le faire prsent pourront en principe dduire fiscalement ces nouvelles provisions, sous la rserve de l'existence d'une obligation juridique de raliser les travaux (voir b.). Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 , 9010 et 9020. Exemple 1 : vrification du bon tat de fonctionnement des installations Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI obligatoirement

Fiscalement

Une compagnie arienne est tenue, de par la loi, de procder la rvision de ses avions une fois tous les trois ans. Elle acquiert dbut fvrier 2002 un nouvel appareil.

Choix OUI/NON

Plus de dductible

provision

Anciennes rgles Les dpenses sont obligatoires, nettement prcises et leur importance dpasse celles de l'entretien courant. Ces dpenses peuvent, soit faire l'objet d'une provision pour grosses rparations constitue sur les exercices prcdant le dbut des travaux, soit tre tales par le biais des charges rpartir aprs la ralisation des travaux. Nouvelles rgles Les dpenses sont effectues dans le cadre d'un programme pluriannuel de rparation et ont pour seul but de vrifier le bon tat de fonctionnement des installations et d'y apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie : elles rpondent la dfinition des grosses rparations devant tre provisionnes. Le fait gnrateur de la provision est l'obligation lgale de rviser les avions tous les trois ans. La sortie de ressources est probable. Elle est directement lie l'usage pass des avions. La provision constituer au 31 dcembre 2002 est gale la quote-part des dpenses futures de rparation rapporte linairement l'usage pass soit 1/3 11/12 du montant de ces dpenses. Fiscalement S'agissant d'une obligation lgale, cette provision pour grosses rparations est fiscalement dductible. Exemple 2 : caractre courant des travaux de grosses rparations Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une socit immobilire dtient des immeubles de placement. Elle ralise intervalles rguliers des travaux importants sur ses immeubles, tels que les ravalements, les contrles des rseaux d'eaux, etc. Globalement, le flux annuel de ces travaux, tous immeubles confondus, est constant d'une anne l'autre.

NON

Plus de dductible

provision

Anciennes rgles

Aucune provision ne peut tre constate. En effet, selon le bulletin CNCC (Bull. n 98, juin 1995, p. 220) une certaine constance dans le montant annuel des grosses rparations supportes par chaque exercice est de nature pouvoir justifier leur caractre courant et par consquent les exclure des provisions pour grosses rparations. Nouvelles rgles La pratique de l'entreprise est de raliser des travaux importants de vrification du bon tat de fonctionnement des immeubles qu'elle dtient et d'y apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie, selon des programmes pluriannuels. En consquence, l'entreprise a une obligation implicite d'effectuer des travaux ds l'acquisition de l'immeuble, peu importe le caractre globalement annuel et courant de ces dpenses. La sortie de ressources est probable. Elle est directement lie l'usage pass des immeubles, pris un par un. La provision constitue pour chaque immeuble est gale la quote-part des dpenses futures de rparation rapporte linairement l'usage pass. Fiscalement L'entreprise n'tant juridiquement pas tenue de raliser ces travaux, les charges provisionnes, pour tre regardes comme probables, devront avoir fait l'objet d'une dlibration du conseil d'administration (adoption, par exemple, du principe de ravalement tous les dix ans, etc.).

1635
Provisions pour grosses rparations - Dispositions transitoires adoptes par le CRC du 12 dcembre 2002 Communiqu du CNC du 13 dcembre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 2

1635
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges D. adm. 4 E 2352, n 10 ; CE 27 mars 2002, n 233967 ; CAA Nancy 4 avril 2002, n 97-1540 BCF 12/02 Entreprises Inf. 32 Distinction charges rpartir et provision pour charges rpartir

1635-1
notre avis, les travaux d'entretien ou de rparations importants imprvisibles qui n'auront pas pu tre provisionns ne devraient pas pouvoir tre tals postrieurement leur ralisation. En effet, il devrait s'agir principalement de travaux destins maintenir un potentiel dfini l'origine et donc d'un apurement d'une situation dfavorable sans contrepartie sur les exercices futurs (dpenses affrentes au pass).
Les dpenses prvisibles rpondant la dfinition des grosses rparations doivent obligatoirement tre constates de faon anticipe sous forme de provisions pour grosses rparations, voir n 1635.

Provision pour renouvellement de biens appartenant autrui

1636
Lorsque le contrat prvoit que le locataire doit pourvoir ses frais au remplacement du matriel appartenant au bailleur et devenant inutilisable du seul fait de l'usure normale, une provision peut devoir tre constitue (cf. PCG, art. 312-1 s.).
Seules sont concernes par cette provision les entreprises qui ne sont pas propritaires des biens.

Ce peut tre le cas : - pour les entreprises concessionnaires (voir galement n 4121-1, 4121-2, 4122 et 4125-1) ; - pour les entreprises locataires dans le cas particulier o, en fin de contrat, le bien doit tre restitu en bon tat au bailleur. Cette provision s'apparente, notre avis, la provision pour remise en tat de biens appartenant autrui (voir n 1637-2).
En consquence, la clture : - il convient de prendre en compte le caractre renouvelable ou non du contrat (un contrat non renouvelable entrane une charge certaine devant ncessairement tre provisionne ds la signature du contrat, alors que dans le cas d'un contrat renouvelable, la constitution d'une provision suppose que son non-renouvellement soit probable la date d'arrt des comptes) ; - la provision correspond au cot probable du renouvellement, sans talement possible ; toutefois, en contrepartie, une charge taler doit tre constate et amortie sur la dure du contrat (voir n 1637). Fiscalement, seules sont autorises constituer des provisions pour renouvellement de biens les entreprises soumises une obligation contractuelle de renouvellement, au profit de tiers, des biens amortissables dont elles assurent l'exploitation. Les entreprises prcites (concessionnaires et locataires) peuvent donc constituer des provisions pour renouvellement dductibles ( Inst. 4 E-3-98 et D. adm. 4 E-2332) dont le mode de calcul est fix imprativement par l' article 39-1-5 du CGI, al. 22 26 (voir n 4125-1 et Mmento fiscal n 991).

Provision pour remises en tat d'un site

1637
EXEMPLE : Exemples de provisions pour remises en tat d'un site : - remise en tat des carrires, gravires aprs exploitation (btiment et TP ; sucreries) ; - obligation de dmantlement d'une plate-forme ptrolire ou d'une centrale nuclaire ; - obligation de dcontamination.

Les rgles ci-dessous s'appliquent galement, notre avis, aux provisions : - pour dpollution ou risques environnementaux, voir n 1637-1 ; - pour remise en tat de biens appartenant autrui, voir n 1637-2. Sur le cas particulier des provisions pour remise en tat du matriel l'autorit concdante par les concessionnaires, voir galement n 4120 s.

Une provision pour charges (compte 1581) doit tre constitue la clture de l'exercice si les conditions suivantes sont remplies ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n 00-01, 5.9) : I. Existence d'une obligation la clture Elle rsulte d'une dgradation cause par l'entreprise la clture et que la loi, un rglement ou l'engagement volontaire et affich de l'entreprise l'oblige rparer. II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes Ds la ralisation de la dgradation, la sortie de ressources est inluctable et sans contrepartie pour l'entreprise.
Toutefois, notre avis, lorsque l'obligation rsulte d'un contrat renouvelable, la sortie de ressources n'est pas ncessairement certaine et il convient donc de tenir compte des probabilits de non-renouvellement du contrat, voir n 1637-2.

Que la dgradation soit immdiate ou progressive, la provision est constitue pour le montant des travaux correspondant la dgradation effective du site ou du bien la date de clture de l'exercice. En consquence : a. Dgradation immdiate (par exemple, obligation de dmantlement d'une plate-forme ptrolire ou d'une centrale nuclaire ; obligation de dcontamination). La provision doit tre constitue immdiatement pour le montant total du cot de la remise en tat, ds la ralisation de l'installation (ou de la dgradation) (avis CNC n 00-01, 5.9). Il n'est donc pas possible d'taler dans le temps la constitution de telles provisions au passif.
Tel est le cas galement, notre avis, des provisions pour dsamiantage et, d'une faon gnrale, des pollutions accidentelles (pollution des sols, des rivires, etc.), voir n 1637-1.

Toutefois, l'avis mentionne que, le cas chant, un actif est constat pour le montant de la provision conformment aux rgles de comptabilisation des actifs.
La constatation d'un tel actif permet l'talement des charges par le biais de l'amortissement, mais l'avis ne prcise pas dans quelles conditions elle peut avoir lieu. notre avis, en rgles franaises, il n'est actuellement pas possible la diffrence des normes IAS (IAS 16, 15, e) d'inscrire ces dpenses en augmentation du cot d'entre de l'installation ; en effet, ces dpenses ne correspondent ni un prix d'achat, ni des frais accessoires [les frais accessoires sont des charges lies l'acquisition du bien et ncessaires la mise en tat d'utilisation du bien (PCG, art. 321-2)]. Remarque : le projet d'avis du CNC sur les actifs (actuellement en cours d'laboration) prvoit que le cot estim du dmantlement et transport de l'actif et de rnovation du site, ds lors que ce dernier est comptabilis en provision pour risques et charges, fera partie du cot d'entre de l'actif l'instar des normes IAS. En revanche, notre avis, les montants provisionns peuvent tre inscrits en charges taler et amortis sur la dure d'utilisation de l'installation dmanteler (et devraient l'tre notre avis systmatiquement car il ne parat pas justifi qu'un seul exercice supporte cette charge) ; en effet, ces dpenses sont lies des investissements de l'entreprise qui auront un caractre bnfique et durable pour celle-ci, elles constituent un cot supplmentaire d'exploitation non seulement de l'exercice mais galement des exercices ultrieurs. La constatation d'une charge taler pour des frais de dpollution ou de dsamiantage ne nous parat toutefois pas possible, voir n 1637-1.

b. Dgradation progressive (exploitation d'une carrire, pour laquelle la sortie des ressources est lie la dgradation du site au fur et mesure de son exploitation). La provision doit tre constate hauteur du montant des travaux correspondant la dgradation effective du site la date de clture de l'exercice. Aucune provision ne peut tre constate pour la partie du site qui n'a pas encore t exploite, donc dgrade.
L'avis prcise que la contrepartie est un cot de production. Ce qui signifie en pratique que la dotation la provision doit tre incorpore dans le cot des stocks.

Dans les deux cas (dgradation immdiate et dgradation progressive) : 1. le montant de la provision ne tient pas compte des indemnits recevoir le cas chant (assurances) qui sont comptabilises sparment l'actif ( PCG art. 323-8, voir n 2577-2). 2. l'actualisation des montants provisionns est possible mais non obligatoire, les textes ne prcisant rien ce sujet (l'actualisation est obligatoire selon la norme IAS 37 si son effet est significatif : voir 45 s.). Fiscalement, notre avis, une distinction doit tre faite entre les provisions pour dgradation progressive et les provisions pour dgradation immdiate : a. Dgradation progressive En principe les provisions pour dgradation progressive sont dductibles : voir par exemple les travaux de remise en tat d'une carrire qui peuvent faire l'objet d'une provision dductible, ds lors qu'ils sont valus avec une approximation suffisante, font l'objet d'un plan d'talement si les travaux doivent tre effectus sur plus d'un exercice et ne confrent pas au terrain rhabilit une valeur suprieure celle qui aurait t la sienne si la carrire n'avait pas t ouverte ( D. adm. 4 E-1131, 4 E-2352, CE 18 dcembre 1974, n 84875). Toutefois, le fait gnrateur dclenchant la comptabilisation d'une provision pourra, notre avis, dans certains cas, ne pas suffire, sur le plan fiscal, confrer aux charges provisionnes un caractre probable. Tel pourrait tre le cas des remises en tat que l'entreprise prvoit d'effectuer dans le cadre d'une obligation implicite (par exemple politique environnementale, voir n 1637-1). En revanche, on relvera qu'en instaurant un talement de la provision, non plus linaire, mais sur la base de la dgradation effective la clture, les rgles comptables rejoignent les rgles fiscales (voir par exemple CE 18 novembre 1987, n 72127) qui a jug que les dotations doivent tenir compte de la superficie et de la profondeur de chacune des parcelles d'une carrire exploites au cours de chaque exercice. b. Dgradations immdiates. notre avis : - sur le terrain des principes, les provisions constitues en vue de faire face aux dpenses destines rparer une dgradation immdiate devraient tre admises en dduction, ds lors que leur montant peut tre valu de faon fiable et condition toutefois que l'entreprise ait dcid avant la clture de l'exercice d'engager ces dpenses ; - toutefois, le fait que sur le plan comptable la charge correspondant la provision soit neutralise par la constatation d'une charge taler revient rpartir la provision sur la dure d'exploitation. Or, fiscalement, les charges taler sont en principe immdiatement dductibles et une telle dduction extracomptable conduirait ne pas neutraliser fiscalement la constitution immdiate de la remise en tat ; - dans ce contexte, Jean-Pierre Lieb, sous-directeur la DLF, interrog par nos soins en octobre 2002, nous a indiqu que ces dpenses portes l'actif n'ont pas le caractre de charges taler dont la dduction immdiate est fiscalement autorise. Ces charges doivent donc tre fiscalement dduites au fur et mesure de leur amortissement comptable. Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution des provisions sont identiques ( 19 et 21 et Annexe C, exemples 2A, 2B et 3). En revanche, les provisions lies aux cots de dmantlement et de transport de l'actif et de rnovation du site ont pour contrepartie une augmentation du cot d'entre de l'actif (IAS, 15-e) et sont donc amortis au mme rythme que cet actif. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Avec les nouvelles rgles : - les entreprises pourraient tre conduites constater des provisions supplmentaires en particulier dans la mesure o elles auraient une politique environnementale active (voir n 1637-1) ; - la prsentation des provisions lies une dgradation immdiate est modifie : la provision doit tre constitue immdiatement en totalit mais un actif gal au montant amortir sur la dure d'exploitation du site nous semble pouvoir tre constat dans certains cas, ce qui permet comme auparavant d'taler la charge. S'agissant des dgradations progressives, les nouvelles rgles peuvent avoir d'ventuelles consquences lies la rpartition dans le temps des cots de rparation (talement en fonction de la dgradation effective et non plus linairement). - avant l' avis CNC n 00-01 sur les passifs, les provisions pour remise en tat taient le plus souvent traites comme les provisions pour grosses rparations. Fiscalement, les entreprises peuvent en principe dduire fiscalement les provisions lies une dgradation progressive. S'agissant des provisions lies une dgradation immdiate, le nouveau schma de comptabilisation que nous proposons (constatation d'une charge taler et amortissement sur la dure d'exploitation) permet, compte tenu de la position de la DLF, d'taler fiscalement la dduction de la charge provisionne, comme en comptabilit. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 , 9010 et 9020. Exemple 1 : remise en tat d'un site - dgradation progressive - obligation lgale Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI (provision pour remise

Fiscalement

Une entreprise exploite une carrire. Sa licence d'exploitation lui impose de rhabiliter le site au terme

OUI (provision pour grosses

Sans incidence :

de l'extraction des matriaux.

rparations)

en tat)

provision dductible.

Anciennes rgles Une provision pour grosses rparations devait tre constitue la date de clture conformment au plan comptable professionnel des industries de carrires et matriaux de construction. La dotation devait tre chelonne sur la dure d'utilisation de la carrire. Nouvelles rgles L'extraction des matriaux est le fait gnrateur de l'obligation de rhabilitation. La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a dj t dgrade. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision pour remise en tat doit donc tre constitue hauteur des cots ncessaires la rhabilitation du sol et correspondant la dgradation cause la date de clture de l'exercice. Fiscalement Les provisions constitues en vue de faire face la rhabilitation d'une carrire sont dductibles ds lors que les travaux sont valus avec une approximation suffisante et font l'objet d'un talement (voir ci-avant). Exemple 2 : remise en tat d'un site - dgradations immdiate et progressive - obligation lgale Description Une entreprise exploite une plate-forme ptrolire sur 15 ans. Sa licence d'exploitation lui impose de dmonter la plate-forme la fin de l'exploitation et de remettre en tat les fonds marins. 1er cas - la cloture, la plate-forme est construite mais l'extraction du ptrole n'a pas commenc.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

NON

OUI (provision dmantlement)

pour

En principe, plus de provision dductible (talement fiscal) Sans incidence : provision pour remise en tat des fonds marins dductible

2e cas - la clture, le ptrole est extrait depuis 5 ans.

OUI (provision pour dmantlement et pour remise en tat des fonds marins)

OUI (provision pour remise en tat des fonds marins)

1er cas Anciennes rgles La pratique retenait jusqu' prsent une dotation chelonne de la provision sur la dure d'utilisation programme de la plate-forme, et non une dotation totale immdiate. Nouvelles rgles La construction de la plate-forme est le fait gnrateur de l'obligation de dmanteler la plate-forme. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. L'entreprise doit donc comptabiliser une provision pour la totalit des cots de dmantlement de la plate-forme. notre avis, la dotation cette provision est inscrite en charges taler et amortie sur la dure d'exploitation de la plate-forme. Remarque : en normes IAS, l'inscription au compte charges taler est remplace par une augmentation du cot de la plate-forme inscrit l'actif (voir ci-avant). En revanche, il n'existe la clture aucune obligation de remdier aux dommages qui seront causs par l'extraction du ptrole, le site n'ayant pas encore t dgrad, et aucune provision ne peut donc tre constitue ce titre. Fiscalement Le schma comptable consistant oprer un transfert de charges pour la totalit de la provision en charges taler et amortir celles-ci de faon linaire sur la dure de l'exploitation conduit, compte tenu de la position de la DLF, un talement fiscal de la charge provisionne, comme en comptabilit. 2e cas Anciennes rgles

Dotation d'une provision pour 1/15e des cots de dmantlement et des cots de remise en tat des fonds marins (le montant cumul de chacune des provisions est gal 5/15e des cots totaux, la clture). Nouvelles rgles La dgradation des fonds lie leur exploitation est le fait gnrateur de l'obligation de les remettre en tat. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. L'entreprise doit provisionner les cots ncessaires la remise en tat des fonds dgrads la clture de l'exercice. Remarque : les cots de dmantlement ont dj t provisionns en totalit lors de l'installation de la plate-forme avec pour contrepartie la constatation d'une charge taler, voir 1er cas. chaque exercice, l'entreprise amortit cette charge pour 1/15e de son montant. Fiscalement Sur la dduction de la provision pour cots de dmantlement, voir 1er cas. La provision pour remise en tat des fonds dgrads est, notre avis, dductible dans les conditions de droit commun.

1637
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges 5.9 ; IAS 16, 15, e BCF 12/02 Entreprises Inf. 33 Provision pour dpollution et risques environnementaux

1637-1
Sur l'information fournir dans le rapport de gestion par les socits cotes, voir n 3697.

notre avis, le PCG (art. 312-1 s.) et l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.9) rendent obligatoire la constitution de provisions pour dpollution ou risques environnementaux si les conditions suivantes sont remplies :
Sont notamment concernes, notre avis, les provisions pour dsamiantage. En effet, le dcret n 96-97 obligeait les entreprises effectuer un diagnostic amiante au plus tard avant le 31 dcembre 1999 et le dcret n 2001-840 du 13 septembre 2001 les oblige, selon la concentration en amiante dtecte, effectuer le cas chant les travaux de dsamiantage en rgle gnrale avant le 1er janvier 2005, date limite pouvant tre reporte dans certaines situations. Cette obligation s'analyse donc comme une dpollution rsultant d'activits passes et non comme une simple mise en conformit avec de nouvelles exigences pour le futur. La constitution d'une provision est donc obligatoire, notre avis, ds que la prsence d'amiante a t dtecte.

I. Existence d'une obligation la clture L'obligation peut tre : - lgale (dsamiantage par exemple), - ou, implicite, si l'entreprise a une politique de protection de l'environnement claire et affiche, qu'elle a toujours respecte par le pass. C'est le cas, par exemple des entreprises qui sont certifies ISO 14001 ou engages dans une dmarche de certification en matire environnementale. Elle existe la clture si cette date l'entreprise est responsable d'une pollution.
Remarque : les provisions pour dsamiantage peuvent devoir tre constates, selon les clauses des baux, chez les bailleurs ou chez les locataires. Ainsi, si la clause d'un bail met la charge du locataire les travaux de mise en conformit avec toute rglementation, c'est ce dernier qu'incombent les travaux de dsamiantage (Cass. civ. n R 00-13-170 du 21 novembre 2001).

II. Sortie probable de ressources la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est probable pour les parties dgrades et est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision doit tre constitue hauteur des cots ncessaires la rparation des dgts causs la date de clture.
Par exemple une provision pour dsamiantage comprend les cots des travaux de dsamiantage, y compris les travaux de confinement et de nettoyage et d'assainissement. En sont exclus, les travaux de rnovation, qui sont immobiliss, les loyers engager au titre de la location d'autres bureaux pendant la priode de travaux ainsi que le cot du dmnagement du contenu des locaux dans des bureaux provisoires, qui sont comptabiliss en charges au fur et mesure qu'ils sont courus ds lors qu'ils ont une contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 126 s.). Remarques : 1. notre avis, dans le cas o une provision doit tre constitue immdiatement pour le cot total des frais de remise en tat (pollution accidentelle ou obligation nouvelle telle le dsamiantage), il n'est pas possible de constater un actif afin d'taler la charge. En effet, contrairement aux autres frais de remise en tat, ces frais n'ont pas pour contrepartie des avantages conomiques futurs : ils correspondent l'apurement d'une situation passe. 2. Le montant de la provision ne doit pas tenir compte des indemnits d'assurance recevoir qui doivent tre comptabilises sparment l'actif (PCG art. 323-8). Fiscalement, l'administration fiscale et la jurisprudence se sont prononces sur la dductibilit fiscale de certaines provisions pour dpollution :

- Concernant le risque de dpollution auquel sont exposs les centres d'enfouissement technique des dchets, l'Administration a eu l'occasion de prciser que les provisions destines faire face au cot des interventions que ncessiterait un accident ou une pollution des sites ne peuvent tre admises en dduction ds lors que le risque est purement ventuel (Rp. Mariani, AN 11 novembre 1996, p. 5896). - Les dpenses de dsamiantage dans les btiments professionnels peuvent faire l'objet de provisions pour grosses rparations dductibles, ds lors que ces provisions s'appuient sur une programmation dtaille des travaux entreprendre assortie d'une estimation prcise de leurs cots (Rapport de l'Office parlementaire d'valuation des choix scientifiques et technologiques : l'amiante dans l'environnement de l'homme : ses consquences et son avenir , octobre 1997, p. 105). - Une provision destine faire face des charges occasionnes par l'limination des produits contenant de l'amiante est dductible ds lors que le cot de la mise la dcharge peut tre valu de manire suffisamment prcise la clture (notamment : Rp. Bouvard, AN 20 janvier 1997, p. 302 et Rp. Gengenwin, AN 10 dcembre 1996, p. 8171). Remarque : provisions pour dsamiantage des btiments Ces provisions relvent fiscalement du rgime des provisions pour grosses rparations. Toutefois, cette assimilation nous parat pouvoir, aujourd'hui, tre conteste. En effet, les provisions pour grosses rparations n'tant pas dfinies par la loi fiscale, elles devraient, notre avis, suivre sur le plan fiscal la dfinition comptable (cf. CGI, A III, art. 38 quater). Or, notre avis, sur le plan comptable, les provisions pour dsamiantage ne constituent plus des provisions pour grosses rparations mais doivent tre assimiles des provisions pour dpollution suite une dgradation immdiate (voir ci-avant). Pour tre admises en dduction, ces provisions doivent couvrir des dpenses ayant fait l'objet d'une estimation prcise (existence d'un devis) et ayant t dcides par l'entreprise avant la clture de l'exercice. Les provisions pour dsamiantage constitues sur le plan comptable ne sont donc, notre avis, dductibles immdiatement en totalit qu' condition que la dcision d'entreprendre les travaux de dsamiantage (l'vnement) ait t prise avant la clture de l'exercice. Cette analyse a t confirme par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur la DLF et interrog par nos soins en octobre 2002. Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution des provisions sont identiques ( 19 et 21, Annexe C, exemples 2A et 2B). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Avec les nouvelles rgles, les entreprises peuvent tre conduites constater des provisions supplmentaires dans la mesure o elles ont une politique environnementale active. Fiscalement, voir n 1637. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 et 9010. Exemple 1 : dpollution - dgradation immdiate (dsamiantage) - obligation lgale Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une entreprise dtient un immeuble contenant de l'amiante. Compte tenu de l'tat de conservation des matriaux et du niveau d'empoussirement mesur, la rglementation lui impose de retirer l'amiante existant dans l'immeuble avant le 1er janvier 2005 sous peine de mise en demeure de raliser les travaux et de paiement des pnalits en cas de nonrespect. la clture, l'entreprise n'a pas encore dcid de procder aux travaux.

OUI

Sans incidence : provision non dductible ( notre avis)

Anciennes rgles la clture de l'exercice, l'obligation de retirer l'amiante rend ncessaire la constitution d'une provision. Nouvelles rgles La dtection de la prsence d'amiante est le fait gnrateur de l'obligation juridique de procder aux travaux de dsamiantage. La sortie de ressources est probable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision ne comprend que les travaux de dsamiantage y compris les travaux de confinement et de nettoyage et d'assainissement. Les travaux de rnovation sont immobiliss et les loyers engager au titre de la location d'autres bureaux pendant la priode de travaux ainsi que le cot du dmnagement

du contenu des locaux dans des bureaux provisoires sont comptabiliss en charges au fur et mesure qu'ils sont courus ds lors qu'ils ont une contrepartie pour l'entreprise (en ce sens, voir Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 126 s.). Remarque : le dpassement de la date butoir pour l'enlvement de l'amiante constituera le fait gnrateur de pnalits payer. Si la sortie de ressources est probable (du fait par exemple d'une application rigoureuse des textes), ces pnalits devront tre provisionnes, voir n 2425. Fiscalement L'assimilation des dpenses de grosses rparations n'est plus possible sur le plan fiscal, notre avis (voir ci-avant). Une dduction tale ne semble donc plus possible. De plus, la provision comptabilise n'est fiscalement pas dductible, l'entreprise n'ayant pas dcid, avant la clture de l'exercice, de procder aux travaux. Exemple 2 : dpollution - dgradation progressive - obligation implicite Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

L'activit d'une entreprise, bien que non classe parmi les activits polluantes, dgrade le sol. L'entreprise a pour politique de remettre en tat les sites qu'elle dtriore.

NON

Plus de dductible

provision

Anciennes rgles L'entreprise n'a pas, la clture de l'exercice, expressment pris la dcision de remettre le site en tat et la charge correspondante n'est donc pas probable. Nouvelles rgles La pollution est le fait gnrateur de l'obligation. Une obligation implicite existe du fait de la politique environnementale de l'entreprise qui a cr une attente lgitime chez les tiers que l'entreprise procdera la dpollution. La sortie de ressources est probable pour la partie du site qui a dj t dgrade. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision ne comprend que les cots ncessaires la remise en tat du sol et correspondant la dgradation cause la date de clture de l'exercice. Fiscalement Les provisions constitues en vue de faire face la remise en tat d'un site pollu sont dductibles ds lors que le cot peut tre valu de faon suffisamment prcise la clture. Toutefois, mme si la politique environnementale de l'entreprise parat pouvoir tre invoque, il serait prfrable, notre avis, que la remise en tat des sites faisant l'objet de provisions ait, par analogie avec les provisions pour grosses rparations (voir n 1635) et les provisions pour dsamiantage (voir n 1637-1), fait l'objet de rsolutions du conseil d'administration de la socit.

1637-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 34 Provisions pour remise en tat de biens appartenant autrui

1637-2
Sur les provisions pour renouvellement, voir n 1636. Sont notamment concernes : - les entreprises locataires d'un bien dont le contrat de location, ventuellement renouvelable, prvoit une obligation de remise en tat lors de la restitution du bien ; - les entreprises concessionnaires qui sont tenues, en vertu de leur cahier des charges, de restituer le matriel concd en bon tat l'autorit concdante l'expiration de la concession (voir n 4121-1, 4122 et 4125-1) ; - les entreprises difiant des constructions sur sols d'autrui, en cas de bail prvoyant que les constructions difies par le locataire reviendront gratuitement et en bon tat au propritaire du terrain l'expiration du contrat ; - les occupants du domaine public qui, lors de l'expiration de leur titre d'occupation, devront supporter des frais en raison de la cessation immdiate de leur activit (frais de dmolition, frais de remise en tat d'abattoirs publics, etc.).

notre avis, les rgles qui s'appliquent aux provisions pour remise en tat de sites (voir n 1637) s'appliquent galement aux provisions pour remise en tat d'un bien lou, ou utilis dans le cadre d'une concession.

Toutefois, mme si le contrat prvoit l'obligation de remettre en bon tat le bien au bailleur ou au concdant l'issue du contrat, il convient de tenir compte dans l'estimation de la probabilit de la sortie de ressources du caractre renouvelable ou non du contrat : a. Contrats renouvelables. notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date de fin de contrat n'est pas connue et si rien ne laisse penser que le contrat ne sera pas renouvel. Dans ces conditions, aucune provision ne peut tre constitue.
En ce sens galement, Bull. CNCC n 125, p. 106 s.

b. Contrats non renouvelables. La sortie de ressources est probable, le contrat n'tant pas renouvelable et sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision doit tre constitue en distinguant si la dgradation est immdiate ou progressive. Voir n 1637.
Fiscalement, il en est de mme. Ainsi : a. Peuvent faire l'objet de provisions dductibles, les frais de remise en tat des locaux que l'entreprise devra supporter en excution de son obligation contractuelle, ds lors qu' la clture de l'exercice des lments de faits rendent probable la rsiliation ou le non-renouvellement du bail ou de la concession (Rp. Molinatti, AN 10 octobre 1953, p. 4204, D. adm. 4 E-2352, n 17 s., CE 22 octobre 1956, n 36617). Il n'existe pas, notre connaissance, de dcision permettant d'asseoir la probabilit de non-renouvellement d'un contrat sur la base de donnes statistiques. En revanche, contrairement aux rgles comptables, le montant de la provision doit tre calcul de faon rpartir la charge sur toute la dure (ou, le cas chant, sur la dure restant courir) du contrat de concession (Rp. Dullin, CR 4 avril 1952, p. 3332 et D. adm. 4 E-2352, n 20). b. Une entreprise occupant le domaine public, tenue, en fin de concession, de dtruire les constructions difies sur le domaine public est en droit de dduire une provision pour risque d'arasement de son usine ds lors qu' la clture de l'exercice, il est tabli que la concession ne sera pas renouvele ( CAA Nantes 1er mars 1995, n 93-182 confirm par CE CAPC 3 juillet 1996, n 169727 et CE 22 octobre 1956, n 32617 et 33009 repris dans D. adm. 4 E-1131, n 6). c. Une entreprise exploitant une dcharge contrle d'ordures mnagres est en droit de constituer une provision raison de l'obligation qui lui est faite par l'arrt prfectoral d'autorisation de raliser des travaux d'amnagement en fin d'exploitation. Les dotations annuelles doivent tenir compte de la superficie exploite la clture de chaque exercice (CAA Bordeaux, 28 dcembre 1995, n 94-1436). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : La nouveaut rside dans le fait que les provisions pour rhabilitation ne sont plus considres comme des provisions pour grosses rparations, mais comme des provisions pour remise en tat. Fiscalement, voir n 1637. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple 1 : remise en tat de biens appartenant autrui - dgradation progressive - contrat non renouvelable Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une entreprise loue un bien depuis 2 ans. Le contrat sur 5 ans prvoit que le locataire doit remettre en tat le bien lors de sa restitution.

OUI

Sans incidence provision dductible

Anciennes rgles En pratique, la provision est tale sur la dure du contrat mais elle peut galement tre constate de faon anticipe s'il existe des faits prcis rsultant de la politique d'entretien de l'entreprise ou laissant penser que la restitution est imminente (rupture anticipe du contrat par exemple). Nouvelles rgles La signature du contrat et la remise du bien l'utilisateur sont le fait gnrateur de l'obligation contractuelle de le remettre en l'tat l'issue du contrat. La sortie de ressources est probable, le contrat n'tant pas renouvelable. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est constitue pour les cots de remise en tat qui devraient tre engags si le bien tait restitu la clture. Fiscalement Le contrat n'tant pas renouvelable, la remise en tat des biens est considre comme probable. La provision est dductible dans les conditions de droit commun. Exemple 2 : remise en tat de biens appartenant autrui - dgradation immdiate - contrat renouvelable Description

Constitution d'une provision selon les rgles

Fiscalement

Anciennes Une entreprise prend bail des bureaux qui se prsentent sous la forme de plateaux. Son contrat, renouvelable, prvoit qu'elle devra les restituer dans l'tat dans lequel elle les a pris. Pour son activit, elle est contrainte d'effectuer des travaux d'amnagement : cloisons, cblage, etc. NON

Nouvelles NON Sans incidence : provision non dductible

Anciennes rgles En pratique, la provision n'est constitue que lorsque l'entreprise a dcid de ne pas renouveler le contrat car, avant, la charge n'est qu'ventuelle. Nouvelles rgles La ralisation des travaux d'amnagement est le fait gnrateur de l'obligation contractuelle de remettre les locaux en l'tat. notre avis, la sortie de ressources n'est pas probable tant que la date de dpart des locaux n'est pas connue, le contrat tant renouvelable et rien ne laissant penser qu'il ne le sera pas. En ce sens, galement, Bull. CNCC n 125 (mars 2002, p. 106 s.). Aucune provision ne peut donc tre constitue. Fiscalement Les frais de remise en tat des locaux lous ne peuvent faire l'objet de provision dductible tant que la rsiliation du bail ou son non-renouvellement ne sont pas probables la clture de l'exercice.

Provision pour une mise en conformit de nouvelles normes

1638
Sur les provisions pour dsamiantage, qui ne constituent pas des provisions pour mise en conformit mais des provisions pour remise en tat, voir n 1637-2.

Selon l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.11), une entreprise ne peut pas constituer une provision pour mise en conformit de nouvelles normes car une telle provision ne rpond pas aux conditions fixes par le PCG (art. 312-1 s.) : I. Existence d'une obligation la clture Une entreprise peut, du fait d'une loi ou d'un rglement, devoir mettre en conformit ses machines ou installations avec de nouvelles normes (hygine, scurit, pollution). La modification des textes en vigueur lui impose donc une obligation nouvelle, qui s'accompagne gnralement d'un dlai permettant l'entit d'adapter son immobilisation sans arrter immdiatement son utilisation.
Pourraient tre vises galement, notre avis, les mises en conformit lies une impossibilit matrielle de continuer utiliser le bien sans l'adapter, du type de celles lies l'euro ou l'an 2000.

II. Sortie probable de ressources la date d'arrt des comptes Mais cette obligation n'entrane pas la constitution d'une provision, quelle que soit la solution choisie par l'entreprise : a. Arrt de l'utilisation du matriel non conforme. Dans ce cas, l'entreprise sera conduite non pas constater une provision mais changer le plan d'amortissement du matriel et amortir sa valeur nette comptable sur sa dure d'utilisation rsiduelle (rduite par l'entre en application de la nouvelle norme ou par la mise en service du matriel de remplacement). b. Adaptation du matriel non conforme pour continuer l'utiliser conformment aux prvisions antrieures la nouvelle norme. Dans ce cas, la sortie de ressources constitue par les dpenses d'adaptation trouve en contrepartie la possibilit d'utiliser le matriel au-del de la date butoir de mise en application de la norme et aucune provision pour charges ne peut donc tre constate.
Remarque : en revanche, notre avis, une provision pour dprciation devrait tre constate si la valeur actuelle des biens devient infrieure leur valeur nette comptable. Lorsqu'elle sera ralise, cette dpense sera comptabilise : - en immobilisation, dans le cas o elle prolonge durablement la dure d'utilisation initialement prvue du matriel, - ou en charge de la priode, si elle ne fait que maintenir cette dure. Sur les provisions pour amendes et pnalits qui peuvent devoir tre constitues en cas de dfaut de mise en conformit ds lors que la date butoir pour se conformer la nouvelle lgislation est passe, voir n 2425.

Selon la norme IAS 37 ( 19 et Annexe C, exemple 6), il en est de mme, aucune provision ne peut tre constitue car ces dpenses ne sont pas obligatoires : l'entreprise peut les viter par exemple en modifiant son mode de fonctionnement. Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : L' avis CNC n 00-01 sur les passifs supprime la possibilit de constituer une provision pour mise en conformit de nouvelles normes. Fiscalement, en supprimant la possibilit de constituer des provisions pour mise en conformit, les nouvelles rgles comptables n'ont pas d'incidence fiscale (si l'entreprise retenait la position de l'Administration) ou restreignent les possibilits de dduction fiscale anticipe de la charge (si l'entreprise retenait la position du Conseil d'tat, comme nous le prconisions). En effet, l'Administration considrait gnralement que ces dpenses constituent par principe des immobilisations aux motifs : - qu'elles ont pour rsultat l'entre d'un nouvel lment d'actif immobilis ou qu'elles entranent une augmentation de la valeur des biens ou prolongent d'une manire notable leur dure d'utilisation (notamment Rp. Roques, AN 21 avril 1997, p. 2084 sur les dpenses de mise aux normes de machines dangereuses) ; - ou qu'elles conditionnent la continuit d'exploitation des biens concerns (position exprime en matire de dpenses d'adaptation l'euro : en dernier lieu BOI 13 RC du 2 juillet 2001). Or, conformment aux critres gnraux dgags par le Conseil d'tat, les dpenses de mise en conformit constituent notre avis des charges dductibles car, sauf cas exceptionnel, elles n'augmentent ni la valeur du bien ni sa dure probable initiale d'utilisation ce qui rendait possible, avant l'entre en vigueur des nouvelles rgles, leur provisionnement (voir ditions 2002 et antrieures, n 943-4 s.). Ces provisions pour mise en conformit de nouvelles normes sont donc notre avis, dductibles. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 et 9010. Exemple : provisions pour mise en conformit Description Une nouvelle loi publie en N impose une entreprise (qui ne l'a pas encore fait) de s'quiper de filtres fume au plus tard le 30 juin N + 2. dfaut, elle encourt des pnalits 1er cas - Au 31 dcembre N, l'entreprise dcide de remplacer le matriel non conforme. 2e cas - Au 31 dcembre N + 1, l'entreprise dcide d'adapter le matriel non conforme. 3e cas - Au 31 dcembre N + 2, l'entreprise qui a dcid d'adapter le matriel non conforme, ne l'a toujours pas fait mais continue de l'utiliser.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

NON

NON

Sans incidence

OUI

NON

Moins de provision dductible ( notre avis) Moins de provision dductible ( notre avis) Sans incidence pour les pnalits : provision non dductible

OUI (y compris pnalits le cas chant)

NON (sauf pnalits le cas chant)

1er cas Anciennes rgles Aucune provision n'est constitue car le cot de remplacement du matriel est immobilis. En revanche, le plan d'amortissement est revu pour ramener la VNC 0 la date de mise en service du matriel de remplacement. Nouvelles rgles Identiques aux anciennes rgles : aucune provision mais modification du plan d'amortissement. Fiscalement La perte doit tre constate au travers de la modification du plan d'amortissement. Les nouvelles dotations aux amortissements sont dductibles. 2e cas Anciennes rgles

la clture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid d'adapter le matriel. Une provision est donc constitue pour les dpenses relatives aux filtres fume si les dpenses sont destines (et ont pour seul effet d') adapter le matriel la loi nouvelle, sont suffisamment prcises et identifies et n'ont pas un caractre immobilisable. Nouvelles rgles L'entreprise ayant choisi de continuer d'utiliser le matriel non conforme, elle a l'obligation de l'adapter. La sortie de ressources est probable mais les dpenses d'adaptation ont pour contrepartie la possibilit de continuer utiliser le matriel. Aucune provision pour charges n'est donc constitue. Remarque : le cas chant, une provision pour dprciation du matriel non conforme est constitue. Fiscalement Sur le plan fiscal, le dbat porte sur le caractre immobilisable ou non de ces dpenses. L'Administration a tendance considrer que les dpenses d'adaptation des immobilisations doivent systmatiquement tre immobilises, car elles conditionnent leur continuit d'exploitation, et ne peuvent donc faire l'objet de provisions. Cette position est cependant contraire la jurisprudence du Conseil d'tat selon laquelle seules les dpenses qui augmentent la dure de vie initiale du bien ou sa valeur conomique doivent tre immobilises. Cette jurisprudence autorise donc, notre avis, le provisionnement des dpenses d'adaptation probables. 3e cas Anciennes rgles la clture, il est probable que l'entreprise devra supporter une charge puisqu'elle a dcid d'adapter le matriel. Les dpenses d'adaptation sont donc provisionnes. En outre, s'il est probable que l'entreprise sera condamne payer des amendes et pnalits pour non-respect de la rglementation en vigueur, celles-ci sont galement provisionnes. Nouvelles rgles L'entreprise ne peut pas constater une provision pour couvrir les dpenses d'adaptation car ces dpenses ont une contrepartie (voir cas n 2). En revanche, le fait de ne pas avoir adapt le matriel au 31 dcembre N + 2 est le fait gnrateur de l'obligation lgale de payer des amendes et pnalits pour nonrespect de la rglementation en vigueur. Elle est sans contrepartie au moins quivalente pour l'entreprise. Si la sortie de ressources est probable, ce qui dpend notamment de la probabilit que l'entreprise soit poursuivie en paiement des amendes, une provision est constitue, correspondant la meilleure estimation des amendes et pnalits qui seront payer. Remarque : le cas chant, une provision pour dprciation du matriel non conforme est constitue. Fiscalement En principe, la provision pour amendes et pnalits ne sera pas fiscalement dductible, le risque apparaissant comme ventuel et non probable (CE 13 juillet 1967, n 67559).

IV. valuation lors de la sortie du patrimoine 1641


La sortie d'une immobilisation du patrimoine de l'entreprise, qu'elle rsulte d'une cession un tiers, volontaire (vente, donation) ou force (expropriation, expulsion, confiscation, ) ou d'un simple retrait d'actif volontaire (destruction, mise au rebut, achat d'une immobilisation neuve avec reprise du matriel usag, ) ou forc (incendie, vol, ) entrane : - d'une part, son retrait du bilan par annulation de sa valeur nette comptable la date de l'opration ; - d'autre part, en cas de cession un tiers, une crance sur celui-ci du montant du prix de cession. La diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable constitue la plus-value ou la moins-value de cession.
Fiscalement, 1. Il faut entendre par cession toute opration ou tout vnement ayant pour rsultat de faire sortir un lment de l'actif : vente volontaire ou force, change, apport, retrait d'actif, (Instr. 18 mars 1966 n 3). 2. Pour les entreprises soumises l'IS, les plus et moins-values de cession d'lments d'actifs immobiliss autres que les titres de participation, certaines parts de FCP et de SCR et les produits (hormis ceux de la cession) de la proprit industrielle, relvent dsormais du rgime fiscal de droit commun pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 219-I-a quater ; voir Mmento fiscal n 1690 s.). Ainsi, tous les rsultats de cessions d'actifs tant corporels qu'incorporels sont dsormais soumis l'IS au taux plein. Remarque : La distinction entre lments amortissables et non amortissables et la ventilation de la plus ou moins-value entre court terme et long terme n'ont donc plus d'intrt pratique pour la dtermination du rsultat fiscal. Toutefois, les entreprises qui disposent l'ouverture de l'exercice d'un stock de moins-values long terme reportables sur biens dsormais exclus du rgime long terme doivent continuer suivre les rsultats de cession d'actifs immobiliss. En effet, ces moins-values reportables peuvent tre imputes : - en priorit sur les plus-values continuant bnficier du taux rduit (titres de participation notamment), - pour le solde, sur le bnfice imposable mais hauteur d'une fraction limite 19/33,33e de leur montant et dans la limite des profits nets retirs de la cession des lments d'actif qui auraient t soumis au rgime des plus-values long terme s'ils avaient t raliss au cours d'un exercice ouvert avant le 1er janvier 1997.

Ces entreprises doivent donc continuer pouvoir distinguer dans leur rsultat taxable au taux de droit commun la part qui provient de la cession d'actifs immobiliss. C'est la raison pour laquelle nous continuons dans le Mmento comptable prciser, dans les paragraphes o cela semble utile, la distinction entre plus-values court terme et long terme (L'autre raison est que cette distinction est toujours valable pour les entreprises soumises l'IR ; voir 3. ciaprs). 3. Pour les entreprises soumises l'IR, ces plus et moins-values relvent toujours du rgime du court et long terme (voir Mmento fiscal n 1645 s.) l'exception des socits ou groupements dont les rsultats sont imposs selon le rgime des socits de personnes pour la fraction revenant leurs associs ou membres qui relvent de l'IS (CGI, art. 238 bis K-I, voir Mmento fiscal n 1692). Les plus-values long terme ont toutes un taux unique d'imposition ( CGI, art. 219-I-a.bis et 39 quindecies I-1 ; voir Mmento fiscal n 1675) pour l'IR de 16 %.

A. Valeur nette comptable


1642
La valeur nette comptable des immobilisations amortissables (dsigne dans l'ancien PCG sous le terme de valeur comptable rsiduelle) est gale la diffrence entre la valeur brute et les amortissements pratiqus ( PCG, art. 331-8). Elle ne tient pas compte des provisions pour dprciation.
Fiscalement, ce sont les amortissements dduits des bnfices imposables ou rputs l'avoir t (amortissements irrgulirement diffrs, certains amortissements exclus des charges dductibles, certaines subventions), ainsi que les amortissements pratiqus en priode dficitaire mais rputs diffrs, qui sont retenus ( Mmento fiscal n 1676).

Elle appelle les prcisions suivantes : I. Provisions pour dprciation. Lors de la cession, les ventuelles provisions pour dprciation, devenues sans objet, sont rapportes au rsultat. Elles constituent une Reprise sur provisions . La valeur comptable rsiduelle n'en est donc pas affecte.
Fiscalement, il en est de mme.

II. Amortissement de l'exercice de la cession. Il convient, en principe, de tenir compte de la dotation aux amortissements relative la priode courue depuis le dbut de l'exercice au cours duquel la cession a lieu jusqu' la date de cette cession.
Les deux solutions qui consisteraient, l'exercice de la cession, soit ne pas amortir du tout le bien, soit au contraire comptabiliser une dotation entire sont notre avis rejeter. En effet, en principe : - la clture de chaque exercice, il doit (C. com. art. L 123-20 al. 2 et PCG, art. 311-1) tre procd aux amortissements ncessaires ; - ne pas constater d'amortissement l'exercice de la cession revient transfrer une charge d'exploitation en une charge exceptionnelle, et constater une annuit entire (sans prorata temporis) aboutit au rsultat inverse. Ces incidences peuvent, si elles sont significatives, nuire aux comparaisons du rsultat courant sur plusieurs exercices. En outre, cet impact peut tre ventuellement accentu si les amortissements concerns sont incorpors dans les stocks. Toutefois : - sur un plan pratique (sachant que le rsultat net comptable n'est pas modifi quelle que soit la solution retenue), il convient d'apprcier le caractre significatif de la charge d'amortissement concerne ; - pour les socits imposables l'IS, le choix de constater ou non un amortissement l'exercice de la cession n'a aucune incidence sur l'impt, le rsultat de la cession tant toujours imposable dans l'exercice de dduction de l'amortissement ; - pour les socits fiscalement dficitaires, ne pas constater l'amortissement l'anne de la cession prive l'entreprise de la possibilit de le rputer diffr. Fiscalement, - en cas de cession d'un lment non totalement amorti, l'entreprise cdante reste libre de ne pas pratiquer d'amortissement sur cet lment au titre de l'exercice de cession, sauf s'il s'agit de biens somptuaires (notamment les vhicules de tourisme) viss l' article 39-4 du CGI (D. adm. 4 D-2123, n 8). Cependant, il a t jug que la comptabilisation d'un amortissement au titre de l'exercice de cession d'un vhicule de tourisme est facultative (TA Lyon 31 mars 1998, n 89-12761) ; voir galement n 1657 sur l'amortissement des vhicules de tourisme ; - si l'entreprise choisit de pratiquer un tel amortissement, celui-ci doit, en principe, tre effectu - indpendamment du rgime d'amortissement applicable - au prorata du temps coul depuis le commencement de l'exercice en cours jusqu' la date de cession ; - toutefois, s'agissant d'un bien amortissable selon le mode dgressif, il est admis par mesure de simplification que l'entreprise puisse calculer l'amortissement affrent au bien considr en fonction d'une priode d'utilisation rsiduelle courant depuis la date d'ouverture de l'exercice en cours jusqu'au dbut du mois au cours duquel est intervenue la cession (D. adm. 4 D-2223, n 11). - les immobilisations mises au rebut doivent tre compltement amorties avant d'tre sorties de l'actif : le compte d'amortissement est alors crdit par le dbit du compte 687 Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles ( PCG, art. 442/28).

III. Reversement de TVA

(cas des immeubles). Lorsque la cession donne lieu reversement d'une fraction de la TVA acquitte lors de l'acquisition du bien, le montant reverser augmente le prix d'achat ou de revient du bien (CGI, A II., art. 229) par le crdit du compte 4457 TVA collecte (voir n 1705). IV. Frais d'acquisition. Le solde des ventuels frais d'acquisition constats en charges taler est, notre avis, amortir en totalit, par le dbit du compte 6812 Dotations aux amortissements des charges d'exploitation rpartir . V. Immobilisations rvalues. La valeur nette comptable est la diffrence entre le cot d'entre rvalu et les amortissements rvalus. VI. Immobilisations finances l'aide de subventions. Voir n 3251. VII. Amortissements drogatoires. Voir n 1702.

B. Prix de cession
1643
Le prix de cession est le prix indiqu dans l'acte (ou facture de vente), indpendamment des modalits de son rglement.
Remarque : En l'absence de prcisions relatives la TVA, le prix figurant dans un contrat conclu entre commerants est un prix hors taxes (Cass. com. 9 janvier 2001, n 46 FP-P). Fiscalement, 1. Le prix de cession est en principe retenu. Toutefois, lorsque le prix est payable terme, il est ncessaire de distinguer selon que la perte financire lie ce diffr de paiement est compense ou non par des intrts (suffisants) ou une clause d'indexation (approprie) (CE 6 dcembre 1978 n 12561 ; Rp. Liot, Sn. 11 dcembre 1969, p. 1656 et Piot, AN 25 mars 1978, p. 965) : - s'il y a compensation, le prix de cession doit tre retenu ; - s'il n'y a pas de compensation, c'est la valeur actualise du prix de cession qui doit tre retenue. En cas de versement d'une rente viagre, le prix retenir est le capital reprsentatif de la rente la date de la cession (BOCD 1965-II-2988 confirme par Rp. Bussereau, AN 31 aot 1987, p. 4868). Par ailleurs, la plus-value demeure inchange mme si l'acqureur a dpos son bilan et ne peut honorer les traites signes (CE 18 fvrier 1987, n 47516) ; mais, notre avis, une provision pour crances douteuses est constituer. 2. La diffrence positive entre la valeur vnale et le prix de cession par une socit mre sa filiale constitue une libralit rintgrer au rsultat de la socit cdante (CE 21 novembre 1980, n 17055). Le fait pour une socit de cder ses actionnaires un lment de l'actif immobilis pour un prix infrieur sa valeur vnale constitue une distribution de bnfices (CE 9 juillet 1980, n 12050). Notons que ces lments pourraient constituer, par ailleurs, un lment du dlit d'abus de biens. 3. En ce qui concerne la TVA, voir n 1699. 4. En cas de paiement au moyen de redevances annuelles, notre avis, le prix de cession est gal la somme fixe payable immdiatement, majore, s'il y a lieu, des redevances minimales garanties contractuellement ; ainsi les redevances futures ne sont pas dgages immdiatement (en effet, elles ne constituent pas une crance certaine) et reprsenteront, les exercices ultrieurs, des plus-values complmentaires. Le prix de cession peut donc tre diffrent du cot d'achat de biens acquis au moyen de redevances annuelles qui, lui, peut englober les redevances futures probables (voir n 1550). 5. En cas de rduction de prix au cours d'un exercice postrieur celui de la cession, voir n 1656. La reprise par un fournisseur d'un ancien matriel pour l'achat d'un matriel neuf correspond, notre avis, au prix de cession de l'ancien matriel et non une rduction du prix d'achat du nouveau matriel (voir n 1524-1).

La comptabilisation des frais de cession dpend, notre avis, de leur lien direct ou non avec la cession : - s'ils ne sont pas inhrents la cession et qu'en outre, ils n'ont pas pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cd, ils doivent tre enregistrs selon leur nature, c'est--dire (selon les comptes prvus par le PCG) dans les comptes 6227 Frais d'acte et de contentieux , 6226 Honoraires , et 6222 Commissions et courtages sur ventes ;
Il s'agit, notre avis, des charges diverses exposes pour la prparation de la vente telles que les honoraires d'expertise ou de conseil. Fiscalement, ces frais constituent des frais gnraux dductibles du rsultat imposable. Il en est ainsi des frais lis au remboursement de l'emprunt souscrit pour l'acquisition du bien cd (CAA Nancy 29 novembre 2001, n 97-1768).

- s'ils sont inhrents la cession ou ont pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cd, ils peuvent tre comptabiliss au compte 675 Valeur comptable des lments d'actif cd .
Tel est, notre avis, le cas, par exemple, des frais notaris, des frais de publicit, des droits de mutation, des indemnits d'viction verses par le propritaire son locataire et des frais de commissions ou de courtages verss l'intermdiaire qui a prt son concours pour la ralisation de la vente.

Fiscalement, le prix de vente s'entend du prix net, c'est--dire dduction faite des frais spciaux qui s'appliquent directement l'opration de cession, tels que les courtages ou commissions payes par l'intermdiaire qui a prt son concours pour la ralisation de la vente ( Rp. Liot, Sn. 23 aot 1966, p. 1198 et Dimglio, AN 31 octobre 1988, p. 3108 et en ce sens CE 21 juin 1995, n 132531, voir n 1881) ou les frais de mainleve du nantissement grevant le bien cd (CAA Nancy 29 novembre 2001, n 97-1768). Ces frais viennent donc rduire le montant de la plus-value de cession ou augmenter le montant de la moins-value de cession.

C. Cas particuliers
Pour une cession comportant une dation en paiement, voir n 2211-1.

En cas de dmolition, destruction, mise hors service

1644
d'une immobilisation (rsultant d'un acte volontaire ou d'un vnement indpendant de la volont de l'entreprise, tel que : incendie, inondation, etc.) le prix de cession est nul.
Sur le rgime de l'indemnit d'assurance, voir n 2400-1. Sur la destination de la valeur comptable rsiduelle en cas de dmolition d'immeuble pour revendre le terrain nu ou pour reconstruire, voir n 1569-1 et n 1569-2. Sur l'obligation de constituer une provision pour frais de dmolition la date de clture, voir n 1637-2.

Indemnit d'expropriation

1645
En cas d'expropriation d'une entreprise, une ventilation doit tre opre entre : - d'une part, l'indemnit principale, ayant pour objet de compenser la perte ou la dprciation dfinitive d'immobilisations, dont le montant correspond la valeur vnale des biens cds ; - d'autre part, les indemnits accessoires destines couvrir les frais que l'expropri devra engager pour se rinstaller ainsi que les pertes et prjudices subis. En consquence, au plan comptable, notre avis : - l'indemnit principale est assimile au prix de cession des immobilisations ; - les indemnits accessoires constituent des produits exceptionnels (compte 7788).
Fiscalement, la mme distinction est opre avec quelques nuances (Rp. Gabriel, AN 15 dcembre 1977, p. 8745 et CE 13 mai 1988, n 56468) ; ainsi : 1. l'indemnit principale dgage une plus-value (ou une moins-value) soumise : - en ce qui concerne les entreprises soumises l'IS, au rgime de droit commun pour les exercices ouverts partir du 1er janvier 1997 ; - en ce qui concerne les entreprises soumises l'IR, au rgime fiscal des plus-values (ou moins-values) d'actif immobilis (rgime du court terme / long terme) ; voir Mmento fiscal n 1758 s. Remarque : Il existe des conditions spcifiques de diffr et d'talement (voir n 1710) ; 2. les indemnits accessoires : - bnficient du mme rgime que l'indemnit principale, si elles ont pour objet de compenser la perte, totale ou partielle, ou la dprciation d'lments de l'actif immobilis (par exemple, indemnit de prjudice commercial ou indemnit pour troubles dfinitifs d'exploitation) ; - doivent tre comprises dans le bnfice d'exploitation imposable au taux normal, si elles sont destines couvrir, soit les frais de rinstallation, soit les pertes temporaires de recettes pendant la priode de rinstallation (indemnit de remploi, indemnit pour transfert et remontage des installations transportables ou indemnit pour manque gagner). Remarques applicables sur le plan comptable et fiscal : le Conseil d'tat (CE 16 janvier 1980, n 4811 et 15 octobre 1980, n 14488) : - considre que l'emploi ultrieurement donn par le contribuable l'indemnit de remploi reste sans incidence sur la nature de celle-ci et donc sur sa comptabilisation et son mode d'imposition ; - ne s'estime pas li par les stipulations convenues entre les parties, apprciant cas par cas si une indemnit dite de remploi constitue un lment du prix de cession ou un produit.

Sur la date d'enregistrement de l'indemnit d'expropriation, voir n 1697. Rsiliation sans indemnit puis conclusion d'un nouveau bail

1646
L'analyse juridique de l'opration se traduit par la sortie du bail de l'actif et la constatation d'une perte d'gal montant, ds lors que le nouveau bail a t conclu sans versement d'aucune somme.

Fiscalement, cette opration s'analyse comme une sortie d'actif puis une rentre du droit au bail l'actif pour une valeur nulle (CAA Nancy, 24 mars 1994, n 92-984).

Comptablement, notre avis, le droit au bail peut tre maintenu l'actif.


En effet, sur le plan conomique, il s'agit d'une opration unique (la rsiliation tant conditionne par la conclusion du nouveau bail), qui permet au droit au bail de prendre de la valeur grce la rengociation des loyers. On pourrait donc soutenir qu'il y a perte de l'ancien droit au bail (lors de la rsiliation du bail) compense par un produit d'gal montant reu titre gratuit correspondant au nouveau droit au bail (lors de la conclusion du nouveau bail). Fiscalement, ce maintien donnerait lieu des corrections extra-comptables pour la dtermination du rsultat fiscal.

Cession par une vente rmr (avec facult de rachat)

1647
Selon le bulletin CNCC (n 8, dcembre 1972, p. 510 s.) :
- la vente rmr s'analysant en une vente unique conclue sous la condition rsolutoire de l'exercice du rmr (et non en deux ventes successives), elle constitue une vritable cession ; en consquence la plus ou moins-value doit tre constate dans un compte de rsultat ; - il faut cependant que la plus-value soit rendue indisponible pour la distribution aux actionnaires jusqu' renonciation la facult de rmr ou expiration du dlai.

L'application du PCG sur les ventes rmr de titres (voir n 1910-2) implique, notre avis, dans le cas des immobilisations, les consquences suivantes : - soit le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le rmr ; dans ce cas, la plus ou moins-value est annule ;
Remarque : La certitude dans le cas d'un rmr de l'immobilier ne peut tre en aucun cas considre comme systmatique et dpendra de l'apprciation de l'intention du vendeur et des chances d'exercice du rmr eu gard au prix de rachat convenu et l'volution du march de l'immobilier.

- soit cette certitude est insuffisante et les solutions du bulletin CNCC nous paraissent applicables. Cession d'un ensemble immobilier

1648
La rpartition du rsultat de cession entre les parts affrentes au terrain et au btiment peut encore faciliter l'tablissement des plus ou moinsvalues fiscales et leur suivi en comptabilit.
Fiscalement, pour les entreprises soumises l'IS, les plus-values relvent du rgime de droit commun pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1997. Toutefois, compte tenu des modalits d'imputation particulires des stocks de moins-values long terme reportables, la distinction court terme - long terme est encore utile (voir n 1641). D'o le maintien des dveloppements suivants (qui s'appliquent dans tous les cas aux entreprises soumises l'IR ). En cas de cession d'un immeuble bti faisant partie de l'actif immobilis de l'entreprise depuis au moins deux ans, il y a lieu de dterminer de manire distincte la plus-value ou moins-value ralise ou subie sur la cession du terrain, d'une part, et du btiment, d'autre part. Cette ventilation doit tre opre partir d'une estimation de la part du prix de vente global qui revient au terrain et de celle qui revient au btiment (D. adm. 4 B-1322 n 5). Il convient de distinguer selon que l'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain btir ou en tant que btiment. a. L'ensemble immobilier est vendu en tant que terrain btir Dans cette situation, l'entreprise cdante est fonde tenir pour nulle la part du prix de vente qui correspond aux btiments s'il est tabli que le prix obtenu n'excde pas celui qui aurait pu tre espr de la cession du terrain nu. La cession donne lieu alors la constatation d'une moins-value court terme gale la valeur comptable rsiduelle des btiments et d'une plus-value long terme gale l'excdent du prix de cession sur la valeur comptable du seul terrain (CE, 10 juin 1981, n 13832, repris dans D. adm. 4 B-1322, n 6). b. L'ensemble immobilier est vendu en tant que btiment En pareil cas, la ventilation du prix de vente entre le btiment et le terrain n'a d'incidence sur le rgime des plus-values que si et dans la mesure o la partie du prix correspondant au btiment est infrieure son prix de revient (CE, 10 juin 1981, n 23232) : - si elle lui est suprieure, la plus-value globale se divise invitablement entre une plus-value court terme pour le montant des amortissements et une plus-value long terme pour le surplus ; - si elle lui est infrieure, il n'apparat de plus-value court terme que dans la mesure o le prix du btiment excde sa valeur nette comptable. Remarque : En cas d'autorisation d'occupation du domaine public, la ventilation doit tre faite entre la valeur de l'lment incorporel reprsent par le droit d'occupation, et celle correspondant aux droits rels dtenus sur les constructions et ouvrages raliss (voir n 1513).

Confiscation sans indemnit

1649
Il en rsulte, notre avis, une cession pour une valeur nulle.
Fiscalement, elle quivaut la perte totale de l'immobilisation (CE 25 juillet 1980, n 11535).

Apport en socit d'une activit professionnelle

1650
Les exploitants qui procdent l'apport en socit de leur entreprise individuelle peuvent, sur option, se placer sous un rgime spcial o les plus-values sont traites fiscalement comme suit (CGI art. 151 octies ; BOI 4 B-1-95 ; voir Mmento fiscal n 1776 s.) : - immobilisations non amortissables : report de l'imposition au nom de l'apporteur, jusqu' leur date de cession ou jusqu' la date de la cession titre onreux ou du rachat des droits sociaux reus en rmunration de leur apport ; - immobilisations amortissables : rintgration sur 5 ans par parts gales dans le bnfice imposable au taux de droit commun de la socit (sauf cas particulier des constructions) ou, sur option, pour les apports raliss compter du 1er janvier 1995, imposition immdiate au taux rduit.
Ce rgime est subordonn diverses conditions (voir Mmento fiscal n 1780 s.) dont : - la tenue d'un registre des plus-values dgages, - la production d'un tat spcial des plus-values dont l'imposition est reporte.

I. notre avis, l'incidence comptable en est la suivante pour la socit cre : a. plus-values sur immobilisations non amortissables : aucune, l'imposition tant au nom de l'apporteur ; b. plus-values sur immobilisations amortissables : - l'entreprise doit comprendre dans le bilan apport la socit une provision pour impt du montant de la charge transfre celle-ci ;
Remarque : Si l'apporteur exerce l'option pour l'imposition au taux rduit de la plus-value long terme globale, la provision pour impt est limite au montant de l'imposition des plus-values court terme, la plus-value long terme globale ayant dj t impose.

- la socit reprend dans ses produits exceptionnels (soit la clture de son premier exercice, soit par 1/5 chaque exercice si elle a opt pour l'talement de l'imposition) la provision pour impt comprise dans son bilan initial et elle ajoute la plus-value (soit globalement, soit par 1/5) son rsultat fiscal sur la liasse fiscale ; d'o un supplment d'impt qui compense la reprise de la provision en produits exceptionnels (l'incidence comptable de l'opration est nulle ).
S'agissant des subventions d'quipement relatives aux immobilisations apportes qui n'avaient pas encore t rapportes aux rsultats de l'entreprise apporteuse, le maintien de leur talement dans les rsultats de la socit bnficiaire est possible, pour les oprations ralises depuis le 1er janvier 1997, mme si celles-ci ne sont pas places sous le rgime du report d'imposition prvu l' article 151 octies du CGI (CGI, art. 42 septies 1.).

c. valeur des immobilisations apportes : les immobilisations sont comptabilises leur valeur d'apport. II. Au niveau de l'exploitant, le montant de l'cart de rvaluation doit tre comptabilis en produits exceptionnels sur oprations en capital.
Fiscalement, l'incidence des plus-values bnficiant du rgime spcial mentionn l'article 151 octies du CGI est neutralise dans la dclaration des rsultats de l'exercice clos au moment de l'apport dpose dans les 60 jours de la cession effective (D. adm. 4 B-3512, n 64).

Oprations de cession-bail (lease-back)

1651
Ces oprations comprennent un contrat de vente d'un bien accompagn d'un contrat de bail sur le mme bien. Le contrat de vente peut conduire faire apparatre des plus-values (dites plus-values de lease-back ). Pour l'OEC (avis n 29 sur les contrats de location), le traitement de ces plus-values varie selon la nature du contrat de location suivant la cession : I. En cas de contrats de location-financement, notamment crdit-bail (l'essentiel des avantages et risques inhrents la proprit du bien est transfr l'ancien propritaire), la plus-value doit tre inscrite en Produits constats d'avance rattacher systmatiquement aux rsultats futurs pendant la dure du contrat au prorata des loyers.
L'talement de la plus-value sur la dure du contrat est galement prconis dans les comptes consolids (voir ouvrage comptes consolids 3e dition, 2002, n 3382), par les normes internationales (IAS 17, 50 et 51) et amricaines (FAS 28).

II. En cas de contrat de location simple (l'essentiel des avantages et risques inhrents la proprit du bien n'est pas transfr), l' avis OEC n 29 prcit distingue deux situations : - le contrat et la vente du bien ont t conclus aux conditions de march, il y a lieu de constater immdiatement au compte de rsultat la totalit du gain provenant de la cession ; - lorsque le prix de vente est suprieur la juste valeur du bien, l'excdent du prix de vente est tal sur la dure du contrat en attnuation des loyers.

Par analogie, notre avis, si le prix de vente est infrieur la fois la juste valeur de l'actif et sa valeur comptable, tout rsultat de cession est immdiatement comptabilis en rsultat, sauf, le cas chant, la partie de la moins-value qui est compense par des loyers futurs plus faibles que le prix du march ; cette perte doit alors tre rapporte au rsultat sur la dure d'utilisation prvue, au prorata des loyers. Ces solutions sont galement prconises par la norme IAS 17 ( 52 et 54). Sur l'information fournir en annexe, voir n 2720. Fiscalement, rien ne permet, notre avis, d'chelonner l'imposition de la plus-value dgage par la cession.

Promesse de vente

1652
I. Cas gnral. Ne comportant pas habituellement l'engagement d'acheter de la personne qui accepte la promesse de vente, la cession du bien n'a lieu qu' la date laquelle cette dernire dclare se prvaloir de ses droits en levant l'option par acte notari (si, bien entendu, l'auteur de la promesse ne s'est pas rtract avant cette date ; CA Paris, 2e ch. B, 5 dcembre 1991). En effet, la promesse de vente vaut vente, lorsqu'il y a consentement rciproque des deux parties sur la chose et sur le prix (C. civ. art. 1589).
En effet, l' article L 123-21 du Code de commerce n'autorise la prise en compte des bnfices que s'ils sont raliss la date de clture d'un exercice. En cas de ddit, la somme qui reste acquise au vendeur constitue sur le plan comptable un produit exceptionnel (compte 778), taxable au taux de droit commun sur le plan fiscal (CE 28 juillet 2000, n 194153).

II. Ventes d'immeubles. Il est courant que la vente se ralise en deux tapes : un compromis de vente (acte sous seing priv) puis un acte authentique. Les relations qui s'tablissent entre les deux actes dpendent de la volont des parties (en ce sens, Rp. Millon, AN 31 mars 1980, p. 1335 et Bull. CNCC n 38, p. 254). notre avis, en l'absence de prcision des doctrines franaise et internationale, la date de comptabilisation de la cession (ou de l'acquisition) dpend de l'intention des parties lors de la signature du compromis : a. La somme verse par l'acqureur permet chaque partie de se ddire (cas le plus frquent). La vente n'a lieu que lors de la signature de l'acte notari ; il convient, lors de la signature de l'acte sous seing priv, d'enregistrer la somme reue (ou verse) dans un compte de tiers et de porter le montant total dans les engagements hors bilan. Il n'est pas possible d'enregistrer la cession d'un immeuble (et donc la plus-value), si la conclusion de l'acte notari n'est intervenue qu'aprs la clture [toutefois, en cas de dclaration d'intention d'aliner (DIA), voir n 514]. b. La vente par acte authentique est une simple formalit complmentaire ne constituant pas une condition du contrat (notamment si le transfert des principaux risques : incendie, destruction, et avantages : jouissance, perception des loyers, est intervenu). La vente est parfaite lors de la signature de l'acte sous seing priv ; l'enregistrement ds ce moment est exceptionnellement possible.
Fiscalement, dans le cas d'une promesse unilatrale de vente, la plus-value est rpute ralise, en l'absence d'un contrat antrieur comportant une promesse synallagmatique de vente, la date o l'acte authentique de transfert de proprit a t effectivement sign ( CE 4 octobre 1972 n 83422 et D. adm. 4 B-123 n 13).

Transfert d'une immobilisation dans le patrimoine civil de l'exploitant individuel

1653
Un tel transfert est assimilable une cession du bien.
Fiscalement, il en est de mme (Rp. Balligand, AN 14 fvrier 1983, p. 782).

Cession titre gratuit d'immobilisations (tel est le cas de la donation de son fonds de commerce son hritier par un entrepreneur individuel)

1654
notre avis, il en rsulte une moins-value de cession du montant de la valeur nette comptable du bien la date de la donation.
Fiscalement, la valeur vnale retenue dans l'acte est assimile un prix de cession partir duquel est dtermine la plus ou moins-value de cession (D. adm. 4 B-123 n 43).

Cession de fonds de commerce

1655
La plus-value est rpute ralise la date du transfert de proprit du fonds de commerce telle qu'elle ressort des stipulations de l'acte de cession et non la date - en l'espce antrieure - de l'entre de l'acqureur en jouissance du fonds.
Fiscalement, il en est de mme (CE 11 janvier 1985, n 38.941 CE 11 mars 1992, n 88386).

Ce n'est que dans le cas o aucune date n'est stipule que la cession est rpute intervenue au jour o le cessionnaire entre en jouissance du fonds (CE 16 septembre 1983, n 33.148).

Annulation d'une cession d'immobilisation

1656
Il rsulte de cette annulation pure et simple les consquences suivantes : I. Comptabilisation de l'annulation. Dans tous les cas, l'immobilisation est renregistre l'actif pour le montant pour lequel elle figurait avant la cession.
En effet, ce traitement traduit les effets juridiques d'une condition rsolutoire qui, lorsqu'elle est remplie, annule tous les effets de la vente (voir n 562).

Le montant du prix de cession est, notre avis, enregistrer l'exercice de survenance de l'annulation au compte 671 Charges exceptionnelles sur oprations de gestion (en cas de plus-value lors de la cession initiale) par le crdit du compte 462 Cessionnaire ou du compte 512 Banque et le montant de la valeur nette comptable du bien est enregistr au compte 771 Produits exceptionnels sur oprations de gestion par le dbit du compte d'immobilisation concern et, s'il s'agit d'un bien amortissable, par le crdit du compte d'amortissement concern.
Fiscalement, (CGI, art. 39 duodecies-9), l'entreprise est autorise constater un rsultat inverse de celui pris en compte initialement, y compris en cas de rduction de prix au cours d'un exercice ultrieur. Ce rsultat suit le mme rgime fiscal (court terme ou long terme) que la plus (moins)-value initiale, le taux d'imposition applicable tant celui en vigueur la date de l'annulation (BOI 4 B-3-96, n 26). Les biens restitus l'entreprise sont repris l'actif, ainsi que les amortissements et les provisions y affrents, pour des valeurs identiques celles qui figuraient dans les comptes la date de la cession. Les amortissements correspondant la priode coule depuis la cession peuvent tre dduits en une seule fois l'exercice de restitution du bien (BOI 4 B-3-96, n 18). Selon l'Administration, l'annulation d'une opration gnratrice d'une plus-value long terme ne dispense pas la socit de doter la rserve spciale des plus-values long terme si cela n'a pas encore t fait (BOI 4 B-3-96, n 30). De mme, l'Administration estime que si la cession initiale s'tait traduite par une moins-value long terme, la plus-value long terme rsultant de l'annulation doit tre porte la rserve spciale pour son montant net d'impt dans la limite de la plus-value nette globale de l'exercice d'annulation (BOI 4 B-3-96, n 32).

II. Cas particulier. Socit faisant appel du jugement d'annulation. L'appel tant suspensif, la perte rsultant de l'annulation de la vente (en cas de plus-value initiale) n'est pas dfinitive mais probable. Une provision correspondante doit tre constitue comme dans tout litige (voir n 2416) au lieu et place de la charge dfinitive. Cession de vhicules de tourisme

1657
Les plus ou moins-values comptables et fiscales sont gales. Toutefois, comme le montrent l'exemple et la remarque ci-aprs, le dernier amortissement pratiqu au titre de l'exercice de cession a une incidence fiscale en raison du caractre non dductible de l'amortissement, pour la fraction du prix d'acquisition qui dpasse un certain plafond (voir n 1625-4).

EXEMPLE : Cession d'une voiture particulire le 31 mars n + 2 pour 15 000 (sans paiement de la TVA, s'agissant d'un bien exclu du droit dduction ; voir n 1699). Elle avait t acquise le 1er janvier n pour 20 000 ; amortissement sur 5 ans. Cas o un amortissement EST PRATIQU l'exercice de cession

Cas o un amortissement N'EST PAS PRATIQU l'exercice de cession 15 000 12 000 1 12 000 3 000

Prix de vente Valeur nette comptable 1/1/n + 2 Dotation aux amortissements n + 2 Valeur nette comptable la date de cession Plus-value de cession fiscale et comptable

15 000 12 000 1 - 1 000 2 11 000 4 000

Rsultat comptable n + 2 Plus-value - Dotation aux amortissements Dotation aux amortissements n + 2 non dductible Rsultat fiscal n + 2 3 000 + 85 3 3 085 cart = 85 1. 20 000 - 2 4 000. 2. 4 000 3/12. 3. [(20 000 - 18 300)/5] 3/12. 3 000 3 000

Fiscalement, pour les entreprises soumises l'IS, les plus-values sont taxes au taux de droit commun (voir n 1641), ce qui est donc le cas dans les deux cas viss dans l'exemple ci-dessus. Pour les entreprises soumises l'IR dans les deux cas, les plus-values sont galement en totalit court terme car elles sont infrieures au total des amortissements dduits ou non (9 000 si l'amortissement est pratiqu l'exercice de cession et 8 000 dans l'autre cas). En effet, fiscalement, les amortissements pratiqus au-del d'une valeur du bien de 18 300 , bien qu'exclus des charges dductibles, sont assimils ici des amortissements dduits (CGI art. 39-4). Remarque : Si l'entreprise cdante se conforme la doctrine (D. adm. 4 D-2123, n 8 ; voir n 1642), une dotation aux amortissements doit tre pratique l'exercice de cession. Toutefois, une rponse ministrielle (Rp. Delfosse, AN 16 juin 1980, p. 2438) confirme par la jurisprudence (TA Grenoble 22 avril 1994, n 89-27 et Lyon 31 mars 1998, n 89-12761) prsente au contraire ce dernier amortissement comme une simple facult et non comme une rgle imprative. La non-constatation de la dotation aux amortissements l'exercice de cession correspond une opportunit fiscale dans la mesure o le rsultat fiscal est diminu de la quote-part de dotation aux amortissements normalement non dductible en raison de la limitation de l'amortissement existant sur les vhicules de tourisme (voir n 1625-4), qui aurait d tre rintgre extra-comptablement si l'entreprise avait constat l'amortissement l'exercice de cession. La diffrence de rsultat fiscal (dans l'exemple = 85) correspond au montant de la dotation aux amortissements rintgrer sur la liasse fiscale en cas de comptabilisation de l'amortissement l'exercice de cession.

Cession de biens somptuaires

1658
Cette qualification fiscale de certains biens somptuaires (voir liste comptabilisation de cession. Mmento fiscal n 826) n'a aucune incidence sur l'criture de
Fiscalement, les plus et moins-values de cession de ces biens doivent tre calcules par rapport au prix d'achat diminu des amortissements pratiqus (CGI, art. 39 duodecies 2-a ; voir Mmento fiscal n 1658). Remarque : Sur l'intrt de ne pas amortir le bien au titre de l'exercice de cession, voir exemple au n 1657.

Cession de brevets, inventions brevetables, procds

1659
notre avis : - si le brevet tait immobilis, la cession est enregistre comme une cession d'immobilisation classique ; - si la cession porte sur une invention brevetable ou un procd, par hypothse non port l'actif, le prix de cession est enregistr au compte 778 Autres produits exceptionnels par le dbit du compte 462 Cessionnaire ou du compte de banque concern.
Fiscalement, le rgime des plus-values long terme ne s'applique qu'aux cessions ralises par les entreprises soumises l'IR (voir n 1641). Ainsi, pour les entreprises soumises l'IS, l'ensemble des plus ou moins-values de cessions est taxable ou dductible au taux de droit commun. Seuls les produits de la proprit industrielle (rsultat de concession de licences d'exploitation) bnficient encore du rgime des plus-values long terme (voir n 649-1).

V. Rvaluations des immobilisations 1660


L'ensemble des textes relatifs l'opration de rvaluation elle-mme est regroup aux n 3305 s. Les consquences comptables sont examines dans la Section III - Schmas usuels de comptabilisation - chaque problme concern.

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation


I. Acquisition et production d'immobilisations

Date d'enregistrement

1661
En pratique, la comptabilisation est effectue lors du transfert du bien aux risques de l'acheteur qui correspond le plus souvent la livraison accepte du bien et la rception de la facture ; la clture de l'exercice, les ventuels dcalages entre facturation, livraison et transfert de proprit sont rgulariss (voir n 731 s.). Toutefois, pour certains contrats une date d'enregistrement particulire est retenue : - contrat de crdit-bail (voir n 1542-1) ; - vente en l'tat futur d'achvement (voir n 1572). Voir aussi diffrents types de ventes n 457 et n 560.

critures comptables
Acquisition d'immobilisations

1666
la rception de la facture, la dette envers le fournisseur est crdite au compte 404 Fournisseurs d'immobilisations par le dbit du compte 21 Immobilisations corporelles (sous-compte concern) pour le montant hors TVA dductible et du compte 4456 TVA dductible pour le montant de cette taxe (PCG, art. 444/40).
Rappelons que le montant porter dans le compte d'immobilisations est le cot d'acquisition (prix d'achat + frais accessoires).

Les avances et acomptes verss par l'entreprise des tiers pour des oprations en cours sont ports, selon qu'ils ont pour objet l'acquisition d'une immobilisation incorporelle ou corporelle, au compte 237 ou 238 (PCG, art. 442/23).
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.30), il faut entendre par : - avances : les sommes verses avant tout commencement d'excution de commandes ou en dpassement de la valeur des fournitures dj faites ou des travaux dj excuts ; - acomptes : les sommes verses sur justification d'excution partielle. Pour des raisons pratiques, un seul compte a t prvu pour les avances et acomptes ; mais les entreprises peuvent avoir avantage distinguer les unes des autres par une subdivision approprie des comptes (cf. PCG, art. 442/23).

Les entreprises ont la facult de comptabiliser en cours d'exercice tous les acomptes et avances dans le compte 4091 Fournisseurs Avances et acomptes verss sur commandes , mais, en fin d'exercice, elles doivent virer aux comptes 237 et/ou 238 ceux concernant les commandes d'immobilisations (PCG, art. 442/23 et 444/40). Le cas chant, les avances ou acomptes sont alors solds par le dbit du compte 404 Fournisseurs d'immobilisations . Ce solde reprsente la dette de l'entreprise envers son fournisseur cette date.

EXEMPLE : Avance verse lors de la commande : 300.

Facture

matriel

HT

1000

et

TVA

rcuprable

196.

Production d'immobilisations

1667
Selon le PCG (art. 442/23 et 447/72), la production de l'exercice conserve par l'entreprise en vue de son immobilisation constitue un produit d'exploitation enregistr son cot de production (ce qui quilibre les charges correspondantes). Il est crdit au compte 72 Production immobilise : - soit par le dbit du compte 231 Immobilisations corporelles en cours ou 232 Immobilisations incorporelles en cours , du cot rel de production des immobilisations cres par les moyens propres de l'entreprise, au fur et mesure de la progression des travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 231 est crdit (et sold) par le dbit du compte d'immobilisation intress ;
Pour les brevets, il s'agit du compte 203 Frais de recherche et de dveloppement ; voir n 1563. Pour les logiciels, il s'agit du compte 232 Immobilisations incorporelles en cours ; voir n 2429-6.

- soit directement par le dbit des comptes d'immobilisations intresss si le transit par le compte 23 ne s'avre pas ncessaire.
notre avis, le transit par le compte 23 est ncessaire si la production d'immobilisations s'tale sur deux exercices. En effet, selon le PCG (art. 442/23), le compte 23 a pour objet de faire apparatre la valeur des immobilisations non termines la fin de chaque exercice.

En ce qui concerne la TVA :


Fiscalement, cette production constitue une livraison soi-mme en principe passible de la TVA (voir Mmento fiscal n 4143), sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple (voir n 2429-6). Cette taxe est exigible et dductible la date de la premire utilisation du bien. Sur l'incidence de l'incorporation de frais financiers sur la base d'imposition la TVA, voir n 1528-5.

Il en rsulte sur le plan comptable que la TVA exigible est crdite au compte 4457 TVA collecte par l'entreprise par le dbit du compte d'immobilisation concern (montant de la TVA non dductible) et du compte 4456 TVA dductible (montant de la TVA dductible).

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit un matriel en cours de fabrication la clture de l'exercice n pour un cot hors TVA de 400 000. En n + 1, il est achev pour un cot total de 1 000 000 et mis en service.

L'entreprise

n'applique

pas

de

prorata

de

TVA.

EXEMPLE : Exemple 2 : Soit un matriel cr par l'entreprise pour un cot hors TVA de 1 000 000. Le prorata de dduction de l'entreprise est de 80 %. - TVA collecte : 196 000 - TVA dductible : 196 000 80 % = 156 800 (arrondi 157) - Cot de l'immobilisation : 1 000 000 (cot hors TVA) + 39 200 (arrondi 39, TVA non dductible) = 1 039

200

Le cot de production peut comprendre les frais financiers de la priode de fabrication. Lorsqu'il en est ainsi, voir n 1528-5.
Sous-traitance Lorsque l'entreprise cre l'immobilisation tout en sous-traitant une partie ou en incorporant des lments achets des tiers, les factures des sous-traitants et/ou des fournisseurs sont enregistres, notre avis, en classe 6 aux comptes 604 Achats d'tudes et prestations de services et 605 Achats de matriels, quipements et travaux (voir n 815-1), puis retenues dans le cot de production par l'intermdiaire du compte 72. notre avis, mme lorsque le bien est sous-trait en totalit, il convient de suivre ce schma de comptabilisation et non de porter directement l'actif le bien ; en effet, un bien sous-trait est assimil un bien produit et non un bien acquis (voir n 1527-1).

Apport d'une immobilisation

1670
Le compte d'immobilisation concern est dbit, la date d'entre des biens dans le patrimoine, de la valeur d'apport par le crdit du compte 101 Capital individuel ou Capital social (et ventuellement du compte 1043 Prime d'apport ) ou du compte 45611 AssocisApports en nature .

Sur les oprations de fusion et oprations assimiles, voir n 4350 s.

II. Amortissements des immobilisations


Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les amortissements, voir : au bilan, n 7002, et au compte de rsultat, n 7006 et n 7007.

Date d'enregistrement

1686
Les amortissements sont constats, en principe, lors de l'inventaire la clture annuelle. Les entreprises peuvent cependant les enregistrer au fur et mesure (par exemple mensuellement ; voir abonnement n 771).

Amortissement d'immobilisations non rvalues

1687
Il convient de distinguer, d'une part, l'amortissement pour dprciation, d'autre part, l'amortissement drogatoire (cf. distinction n 1577). I. L'amortissement pour dprciation rsultant de l'application du plan d'amortissement est dbit au compte 681 Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation par le crdit de la subdivision concerne du compte 28 Amortissements des immobilisations ( PCG, art. 442, 442/28 et 446/68). II. L'ventuel complment fiscal constitue un amortissement drogatoire dbit au compte 687 Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles [subdivisions 6872 Dotations aux provisions rglementes (immobilisations) ; 68725 Amortissements drogatoires ] par le crdit du compte 145 Amortissements drogatoires . L'insuffisance fiscale qui en rsulte les exercices suivants est dbite au compte 145 par le crdit du sous-compte 7872 Reprises sur provisions rglementes (immobilisations) , inscrire dans les produits exceptionnels ( PCG, art. 441/14, 446/68 et 447/78).
Fiscalement, le montant de l'amortissement fiscalement admis en dduction au titre de chaque exercice ou anne n'est pas fonction de celui de la dotation comptable pour amortissement pour dprciation. Le calcul de la dduction fiscale rsulte de l'application des seules rgles fiscales (D. adm. 4 D-151 n 10) : 1. S'il y a concidence entre le plan d'amortissement retenu (amortissement pour dprciation) et l'amortissement fiscal, la dduction fiscale est constitue par la dotation aux amortissements d'exploitation. 2. En revanche, si les annuits du plan d'amortissement diffrent de celles qui rsultent de l'application des rgles fiscales, le montant de la dduction fiscale, au titre d'un exercice donn, est gal : - pour un lment d'actif dtermin, l'annuit d'amortissement pour dprciation majore de la dotation la provision pour amortissement drogatoire, ou diminue de la reprise opre sur cette provision, selon le degr d'excution du plan d'amortissement de l'lment (voir ci-aprs exemple 1) ; - pour l'ensemble des lments amortissables (mis part les amortissements non dductibles), la somme des dotations (amortissements pour dprciation et drogatoires) diminue des reprises opres sur la provision pour amortissement drogatoire (voir ci-aprs exemple 2). En ce qui concerne l'incidence des amortissements drogatoires sur les impts diffrs, voir n 2885-5.

EXEMPLE : Exemple 1 : Une installation technique achete 100 000 le 15 avril de l'exercice 1 (anne civile) est amortie (conomiquement) selon le mode linaire en 4 ans (soit un taux de 25 %). L'entreprise utilise les possibilits fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement dgressif (soit un taux de 37,5 %). Le calcul des amortissements est le suivant : Amortissements Exercice 1

pour dprciation : linaires 1 17 809 1

fiscaux : dgressifs 2 28 125 2

drogatoires : 10 316

-1

Exercice 2 Exercice 3 Exercice 4 Exercice 5 Total 1. 17 809 = 25 000 260/365. 2. 28 125 = 37 500 9/12.

25 000 25 000 25 000 7 191 100 000

26 953 22 461 22 461 0 100 000

1 953 -2 539 -2 539 -7 191 0

Remarque : Dans cet exemple, nous avons retenu comme amortissement pour dprciation un amortissement linaire, mais cet amortissement aurait pu tre dgressif ou

autre.

EXEMPLE : Exemple 2 : Sur un exercice, trois immobilisations (A, B, C) sont amorties de la manire suivante : Immobilisations

Amortissements pour dprciation fiscaux 5 000 8 000 8 000 drogatoires 2 000 1 (1 000) 2

A B C

5 000 6 000 9 000

Total 1. dotation. 2. reprise.

20 000

21 000

1 000

1688
Les reprises d'amortissements sont enregistres au compte 781 Reprises sur amortissements ( inscrire dans les produits d'exploitation) . Pour les possibilits de reprise, voir n 1597.

Amortissement des immobilisations rvalues

1689
Sont examines successivement les diffrentes rvaluations. Rvaluation lgale 1976

1689-1
Lorsqu'une immobilisation a fait l'objet d'une rvaluation, il en rsulte : I. La majoration des charges d'exploitation par le biais de l'amortissement, la rvaluation ne modifiant pas les plans d'amortissement. L'amortissement des biens rvalus se poursuit donc, en gnral, sur la priode d'utilisation rsiduelle et selon le rgime retenu lors de l'opration. L'augmentation de la charge annuelle d'amortissement est donc directement fonction de celle de la valeur nette comptable des immobilisations rvalues. En fonction des schmas antrieurs adapts l'actuel PCG (celui-ci ne fournissant pas de prcisions), l'amortissement pour dprciation sur la valeur rvalue est enregistr dans les charges d'exploitation ; 681 Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation . II. La reprise dans les produits exceptionnels au compte 7872 Reprises sur provisions rglementes de la provision spciale concurrence des supplments d'amortissements engendrs par la rvaluation en vue d'assurer la neutralit de l'opration au regard du rsultat. Ce rapport est effectu avec des modalits diffrentes selon que les biens relvent de l'amortissement linaire ou entrent dans le champ d'application de l'amortissement dgressif : - amortissement linaire : par fractions annuelles gales pendant la dure rsiduelle d'amortissement apprcie au 31 dcembre 1976 ;
En ce qui concerne les terrains de carrire, la provision spciale est rapporte aux rsultats des exercices en cours lors de l'extraction des matriaux constituant le gisement, c'est--dire selon le rythme de l'amortissement reprsentatif du cot d'acquisition des matires premires extraire (BODGI 4 A-14-78, n 32).

- amortissement dgressif : par fractions annuelles dont chacune est calcule dans les mmes conditions et au mme taux que l'annuit correspondante d'amortissement. Rvaluations libres 1980 1983

1689-2
Les rgles dictes pour la rvaluation lgale 1976 sont appliquer (voir n 3350) et en particulier celles ci-dessus concernant les amortissements. Toutefois, l'cart de rvaluation est comprendre dans les provisions rglementes ; dfaut de compte retenu dans le PCG, un compte est crer, par exemple 1486 Provision spciale de rvaluation libre .
Fiscalement, la plus-value dgage lors de l'opration ayant t comprise dans le bnfice imposable au taux de droit commun, l'amortissement est calcul d'aprs la valeur comptable rvalue, sous rserve de l'application des dispositions de la rvaluation lgale 1976 si l'lment considr a t antrieurement rvalu dans ce cadre (Rp. Sergheraert AN 17 mai 1982, p. 2040).

Rvaluations partir de 1984

1689-3
Lorsque l'entreprise dcide d'en pratiquer une, elle doit tre effectue dans les conditions fixes par le Code de commerce (voir n 3355 s.) Ce texte n'opre pas de distinction entre immobilisations amortissables et non amortissables (l'cart est, dans les deux cas, port au compte 1052 carts de rvaluation libre ) et ne prescrit pas la reprise au rsultat de la fraction de la dotation aux amortissements provenant de l'cart de rvaluation. En consquence, notre avis, les dotations aux amortissements devraient tre pratiques sur la base de la valeur rvalue et portes en charges d'exploitation, sans reprise au rsultat de la fraction de l'cart de rvaluation correspondante.
Pour les consquences sur les amortissements drogatoires, voir n 3358 s. Fiscalement, la dotation aux amortissements calcule sur la valeur rvalue est dductible (D. adm. 4 D-2124 n 8).

Cas particuliers
Provision exceptionnelle des entreprises de presse

1691
Les entreprises concernes (voir Mmento fiscal n 1020) sont autorises (CGI, art. 39 bis A ; BOI 4 E-4-98) retrancher de leurs bnfices imposables jusqu'en 2006, sous certaines conditions et dans certaines proportions, les provisions constitues en vue d'acqurir des matriels, mobiliers et autres lments d'actif ncessaires l'exploitation du journal, ou de constituer des bases de donnes extraites du journal. Les provisions non utilises dans un dlai de cinq ans compter de leur constitution sont rintgres aux rsultats imposables et, pour celles constitues compter de 1997, majores d'un intrt de retard. Les lments d'actif acquis au moyen de ces bnfices ou provisions sont rputs amortis pour un montant gal la fraction du prix d'achat ou du cot de production qui a t prleve sur ces bnfices ou provisions. Les sommes affectes l'acquisition d'lments non amortissables sont rapportes, par parts gales, aux rsultats imposables de l'exercice d'acquisition et des quatre exercices suivants.

Le plan comptable professionnel des entreprises de presse (Avis de conformit du CNC n 42, Annexe V) et le Guide comptable l'usage des entreprises de presse (dition 1994) prconisent le schma comptable suivant :
- Constitution de la provision : cette provision a le caractre d'une provision rglemente crditer au compte 142 Provisions rglementes relatives aux immobilisations (sous-compte 1425 Provisions pour acquisition d'lments d'actif art. 39 bis CGI ) par le dbit du compte 6872 Dotations aux provisions rglementes (immobilisations) (sous-compte 68721). Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-5. - Emploi de la provision lors de l'acquisition d'lments d'actif : dbit du compte 142 Provisions rglementes relatives aux immobilisations par le crdit du compte 7872 Reprises sur provisions rglementes (immobilisations) (sous-compte 78721 Reprise sur provisions - art. 39 bis CGI ). - Constatation de l'amortissement massif fiscal la date d'acquisition des biens : cet amortissement a le caractre d'un amortissement drogatoire crditer au compte 145 Amortissements drogatoires , par le dbit du compte 68725 Dotation aux amortissements drogatoires . - Constatation de l'amortissement comptable concernant les biens : l'amortissement pour dprciation est calcul sur la valeur brute du bien et ne tient compte ni de la provision, ni de l'amortissement massif fiscal.

(a) 17 809 = 25 000 260/365. (b) 28 125 = 37 500 9/12.


- Reprises des amortissements drogatoires tales sur la dure de l'amortissement comptable du bien : dbit du compte 145 Amortissements drogatoires , par le crdit du compte 78725 Reprises sur provisions - Amortissements drogatoires .

EXEMPLE : L'exercice n, l'entreprise bnficie d'une provision de 200 000 ; l'exercice n + 1, elle l'affecte, au dbut de l'exercice, l'acquisition d'un matriel d'une valeur de 300 000.

- Amortissement conomiquement justifi : linaire 5 ans, soit une dotation annuelle d'exploitation de 300 000 20 % = 60 000. - Amortissement massif = provision affecte, soit une dotation exceptionnelle d'amortissements drogatoires de 200 000. Ces amortissements drogatoires
seront repris chaque exercice hauteur de 40 000 correspondant la diffrence entre l'amortissement pour dprciation de 60 000 et la dotation linaire fiscale de 20 000 gale (300 000 200 000) 20 % = 20

000.

Dans le cas o la provision ne pourra tre partiellement ou totalement utilise, une provision pour impt ainsi qu'une provision (pour une nonutilisation probable) ou une charge payer (pour une non-utilisation certaine) au titre des pnalits de retard sont constater. Bien totalement amorti

1692
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.27), les immobilisations entirement amorties demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent dans l'entreprise.
Les immobilisations qui subsistent au bilan restent comprises dans les bases de la taxe professionnelle. D'o l'utilit d'en vrifier l'existence physique.

III. Provisions pour dprciation des immobilisations


Sur le contenu de la liste des comptes du PCG concernant les provisions : - au bilan, voir n 7002 ; - au compte de rsultat, voir n 7006 et n 7007.

Immobilisations non rvalues

1693
Le schma de comptabilisation est le suivant : I. Lors de sa constitution, la provision est crdite (PCG, art. 442) au compte 29 Provisions pour dprciation des immobilisations (subdivision selon la nature de l'immobilisation) par le dbit du compte 687 Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles (subdivision 6876 Dotations aux provisions pour dprciation exceptionnelles ), la dprciation des immobilisations incorporelles et corporelles prsentant habituellement un caractre exceptionnel.
Dans le cas o elle aurait un caractre courant, elle serait porte au compte 6816.

II. la clture de chaque exercice : - l'augmentation de la provision est crdite au compte 29 par le dbit du compte 687 (ou ventuellement 681) ; - la diminution de la provision est dbite au compte 29 par le crdit du compte 787 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits exceptionnels) (subdivision 7876 Reprises sur provisions pour dprciation exceptionnelle) (ou ventuellement 781/7816). III. Lors de l'annulation d'une provision devenue sans objet ou ayant rempli son objet, le compte de provision est dbit, pour solde, par le crdit du compte 787 (ou ventuellement 781).

EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle acquise 600 000 l'exercice 1 a les valeurs vnales suivantes : fin exercice 1 : 500 000, fin exercice 2 : 520 000. Elle est cde l'exercice 3 pour 530

000.

Toutefois, lorsque la charge effective est infrieure la provision, le compte 781 ou 787 peut tre subdivis de faon permettre de distinguer les reprises correspondant aux excdents de provisions.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent : L'exercice 3, le compte 7876 peut tre ventil entre :

- la charge effective : 600 (prix d'achat) - 530 (prix de vente) = 70

et

la

reprise

correspondant

l'excdent

de

provision

80

70

10

Remarque : Cette distinction entre charge et reprise offre peu d'intrt sur le plan de l'information financire externe puisqu'elles sont regroupes dans le mme poste du compte de rsultat. En revanche, sur le plan interne, elle permet de juger la politique de constitution des provisions.

Immobilisations rvalues
Gnralement, ne sont concernes que les immobilisations non amortissables.

1694
Sont examines successivement les diffrentes rvaluations. Rvaluation lgale 1976 :

1694-1
I. Dtermination de la provision pour dprciation lors de chaque clture d'exercice. Selon la COB (Bull. mars 1978, p. 5), il convient de recourir chaque anne aux mmes techniques : si la rvaluation des terrains au 31 dcembre 1976 a t appuye par exemple sur les rapports de deux experts immobiliers, il conviendrait normalement de faire appel de nouveau eux chaque anne pour s'assurer que les valeurs des terrains n'ont pas diminu moins que les rapports des experts n'aient fourni une mthode d'valuation susceptible d'tre mise en uvre ultrieurement par la direction de l'entreprise. De mme, si la valeur rvalue d'un fonds de commerce a t dtermine par diffrence entre la valeur globale de l'entreprise et le total des valeurs rvalues portes au bilan, le mme calcul, actualis, devra tre effectu chaque arrt des comptes. II. Traitement comptable. La dprciation, venant ventuellement affecter un lment prcdemment rvalu, est, conformment la rgle gnrale, constate par voie de provision. Mais cette provision prsente la particularit de devoir tre dote par imputation sur la rserve de rvaluation concurrence du montant de l'cart de rvaluation non capitalis affrent l'lment correspondant.
Fiscalement, dans la limite du montant de la rvaluation, la provision n'est pas dductible (ou, s'il s'agit d'une provision pour dprciation de titres de participation, n'est pas imputable sur les plus-values long terme) que la rserve de rvaluation ait t, ou non, capitalise (CGI A II., art. 171 duodecies), ce qui permet le respect de la neutralit de l'opration.

La provision est crdite au compte 29 par le dbit du compte 1053 Rserve de rvaluation concurrence de la plus-value de rvaluation, ou du montant de la rserve non capitalise s'il est infrieur et, pour l'ventuel complment de dprciation, du compte 6876 Dotations aux provisions pour dprciations exceptionnelles .

EXEMPLE : Rvaluation d'un terrain : Prix d'achat cart de rvaluation Prix d'achat rvalu Dprciation

300 000 100 000 400 000 90 000 (dont 75 000 incorpors au capital)

Valeur actuelle

310 000

dfaut d'une imputation prcise retenue par la socit, l'incorporation au capital est prsume avoir t opre proportionnellement sur chacune des plus-values dgages par la rvaluation (BODGI 4 A-14-78, n 80). III. Disparition puis reconstitution de l'cart de rvaluation. Lorsque le montant de la dprciation diminue, la reprise sur provision doit, notre avis, tre comptabilise comme suit : - par inscription au compte 7876 Reprises sur provisions pour dprciations exceptionnelles , hauteur de la provision qui avait, le cas chant, t constitue par dotation ; - puis, par reconstitution partielle ou totale de la rserve de rvaluation correspondante.
Fiscalement, les dotations aux provisions n'tant dductibles qu'au-del du montant de l'cart de rvaluation, les reprises de provisions ne sont imposables qu'au-del de ce mme montant.

EXEMPLE : Terrain acquis pour 100 000. Rvaluation faite fin 1978 pour 150 000. Dprciation en n de 170 000.

Diminution

de

la

provision

pour

dprciation

en

de

80

000.

Ainsi l'immobilisation est-elle maintenue l'actif pour sa valeur rvalue et la rserve de rvaluation, dans la mesure o elle n'a pas t capitalise, suit les variations de la dprciation du bien, sans qu'il en rsulte une incidence sur les rsultats. Rvaluations libres de 1980 1983

1694-2
Les rgles dictes pour la rvaluation lgale 1976 sont appliquer (voir n 3350) et en particulier celles ci-dessus concernant les provisions pour dprciation. Toutefois, l'cart de rvaluation est porter au compte 1052 carts de rvaluation libre .
Fiscalement, la plus-value dgage lors de l'opration ayant t comprise dans le bnfice imposable au taux de droit commun, le complment de dotation aux provisions en rsultant est porter en diminution du rsultat fiscal sur la liasse fiscale (tableau n 2058-A).

Rvaluations partir de 1984

1694-3
Lorsque l'entreprise dcide d'en pratiquer une, elle doit tre effectue dans les conditions fixes par le Code de commerce (voir n 3355 s.) Selon ce texte, la rvaluation est porte au passif au compte carts de rvaluation ( notre avis compte 1052).
Ce compte est unique, la distinction entre immobilisations amortissables et non amortissables de la rvaluation 1976 tant supprime.

En consquence, notre avis, les dotations aux provisions sont pratiquer sur la base de la valeur rvalue, sans reprise au rsultat de l'cart de rvaluation.
Le caractre de la dotation dpend de la nature de la provision (exploitation ou exceptionnel). Fiscalement, la plus-value dgage lors de l'opration ayant t comprise dans le bnfice imposable au taux de droit commun, le complment de dotation aux provisions en rsultant est porter en diminution du bnfice fiscal sur la liasse fiscale.

IV. Sortie d'immobilisations du patrimoine 1696

Les immobilisations sorties du patrimoine de l'entreprise, soit par cession, soit par disparition ou destruction, cessent de figurer dans les comptes d'immobilisations.

Date d'enregistrement de la cession

1697
La cession doit tre enregistre la date de l'opration ou de l'vnement qui a pour rsultat de faire sortir l'immobilisation de l'actif, soit : - en cas de vente, lors du transfert de proprit (voir n 501 s.), soit, en gnral, la date d'entre en jouissance du nouvel acqureur ;
Fiscalement, il en est de mme (CE 21 novembre 1980, n 12736 repris dans D. adm. 4 B-123, n 12 s.). En outre, les modalits de paiement restent sans effet sur cette date, mme s'il doit en dcouler un caractre alatoire de la crance (D. adm. 4 B-123, n 19).

Ce principe s'applique galement en cas de vente d'immeubles avec promesse de vente, mais peut tre nuanc, selon la COB, en cas de DIA (dclaration d'intention d'aliner) leve avant l'arrt des comptes (voir n 514). - en cas de vente avec clause de rserve de proprit, lors de la remise matrielle au client (voir n 561) ; - en cas d'change ou d'apport, la date prvue par l'acte pour le transfert de proprit ; - en cas de sinistre, l'anne du sinistre, pour l'indemnit d'assurance couvrant celui-ci, voir n 2400-1 ; - en cas d'expropriation ou d'viction, lors de la fixation dfinitive de l'indemnit par l'ordonnance d'expropriation ;
Fiscalement, la plus-value est ralise la date laquelle l'indemnit est certaine dans son principe et son montant, savoir la date du jugement qui a fix l'indemnit d'expropriation mme si le jugement n'a t notifi l'entreprise qu'au cours de l'exercice suivant (BOI 4 B-5-88 repris dans D. adm. 4 B-123, n 55 et Rp. Charles, AN 22 mai 1989, p. 2337) et mme si elle n'est perue qu'ultrieurement (CE 10 novembre 1980, n 18139). L'ordonnance d'expropriation devenue dfinitive transfre la proprit du bien qui doit donc sortir de l'actif de l'entreprise, mme si l'entreprise occupe encore les locaux aprs cette date. S'y substituent, jusqu' la fixation dfinitive de l'indemnit, concurrence de sa valeur comptable, les droits indemnit ns de l'expropriation (CE 4 fvrier 1972, n 79751), ce qui revient neutraliser l'effet de l'expropriation jusqu' la naissance exacte de l'indemnisation.

- en cas de cession de fonds de commerce, en gnral, la date stipule par l'acte de cession (voir n 1655).

Rgles gnrales de comptabilisation d'une cession


Pour la cession d'immobilisations rvalues, voir n 1703 s.

Principe gnral

1699
Le rsultat de cession est distingu en comptabilit en deux parties (PCG, art. 442, 444/46, 446/67 et 447/77) :
Fiscalement, cette distinction est sans incidence sur les rgles d'imposition des plus ou moins-values.

- d'une part, la sortie du bien cd de l'actif ; la valeur nette comptable est dbite un compte de charge exceptionnelle, le compte 675 Valeurs comptables des lments d'actif cds par le crdit des comptes d'immobilisations et d'amortissements concerns (valeur nette) qui s'en trouvent ainsi solds.
notre avis, une analyse pralable des frais de cession est ncessaire pour dfinir ceux qui ne constituent pas des charges d'exploitation, mais des charges exceptionnelles comptabiliser galement au compte 675, voir n 1643. Fiscalement, cette analyse des frais de cession a galement une incidence (voir n 1643). Pour la constatation d'un amortissement l'exercice de la cession, voir n 1642.

- d'autre part, le produit de la cession ; le prix de cession TTC est dbit au compte 462 Crances sur cessions d'immobilisations ou du compte de trsorerie intress par le crdit des comptes 775 Produits des cessions d'lments d'actif (pour le prix HT) et 4457 TVA collecte (pour la TVA facturable sur le prix de cession).
Fiscalement, (CGI art. 261-3-1 a), la cession d'un bien mobilier d'investissement usag est imposable la TVA sur son prix de vente, ds lors qu'il a ouvert droit dduction totale ou partielle lors de son acquisition. Il n'y a donc pas de rgularisation de TVA, sauf pour les immeubles, n 1705, et pour les redevables partiels, n 1707.

EXEMPLE : Un matriel achet 800 000 HT (la TVA ayant t par hypothse totalement dduite : prorata de 100 %), amortie de 600 000, est vendue 598 000 (dont 98 000 de

TVA).

Lorsque les cessions sont ralises par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles elles revtent un caractre courant, soit que des plans comptables spcialiss l'autorisent, soit que l'activit le justifie ( guide comptable BTP et guide comptable ingnierie pour les biens donns en location), la valeur comptable nette constitue une charge de gestion courante (ouverture par exemple du compte 656 Valeurs comptables des lments d'actif couramment cds ) et le prix de cession un produit de gestion courante (ouverture par exemple du compte 756 Produits des cessions courantes d'lments d'actif ).

Cession d'immobilisations libelles en devises

1700
notre avis comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.12), lorsque leur valeur d'entre est dfinitive, c'est seulement au moment o les immobilisations (corporelles et incorporelles) sortent de l'actif que le bnfice (ou la perte) rsultant des fluctuations des monnaies trangres est dfinitivement dgag et port aux comptes de charges ou de produits financiers concerns. I. En consquence, en principe, il convient, notre avis (en l'absence de prcision pratique du PCG), de distinguer : - le rsultat de change : diffrence entre la valeur nette comptable du bien au cours du change de la date de son entre dans le patrimoine retenu en comptabilit et le cours du change de la date de la cession ; il est enregistr au compte 666 Pertes de change ou 766 Gains de change ; - le rsultat de cession : diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable au cours du change de la date de la cession.

EXEMPLE : Exemple (arrondi en milliers d'units de monnaie nationale) : Prix d'achat 100 000 D 2,33 Amortissement Valeur nette comptable - au cours de change historique - au cours de change du jour de cession : 60 000 D 2,50 Profit de change Prix de cession : 50 000 D 2,50 40 000 D 2,33

= 233 000 = 93 000

= 140 000 = 150 000 = 10 000 = 125 000 = 150 000

Valeur nette comptable (cours du jour de cession)

Moins-value de cession

= - 25 000

Remarque : L'cart de change entre le prix rellement pay l'acquisition et le cot historique n'a aucune incidence ici ; il a t pass en rsultat lors du paiement de l'acquisition de l'immobilisation.

II. Toutefois, notre avis, cette distinction, sauf si elle est significative, offre peu d'intrt pour l'information financire (si ce n'est de fournir pour le tableau de financement la ressource exacte provenant des cessions d'actifs immobiliss) et complique le traitement comptable. C'est pourquoi elle n'est pas frquemment retenue dans la pratique.
Fiscalement, cette distinction n'est pas opre et n'a aucune incidence.

Existence d'une provision pour dprciation

1701
Devenue sans objet, elle est annule par le crdit du compte de reprises sur provisions pour dprciation des immobilisations incorporelles et corporelles 7816 ou 7876 selon que la dotation a t inscrite au compte 6816 ou 6876 (caractre courant ou exceptionnel) et la cession est traite comme prcdemment.

EXEMPLE : Une immobilisation incorporelle achete 350 000 (HT), dprcie de 40 000, est vendue 358 800 (dont 58 800 de

TVA).

Fiscalement, (D. adm. 4 E-411 n 2 et 3), la reprise de provision est taxable au taux de droit commun et ne peut venir minorer une ventuelle moinsvalue long terme.

Sur la possibilit d'clatement du compte 7876 entre charge effective et excdent de provision, voir n 1693. Bien cd ayant fait l'objet d'un amortissement drogatoire

1702
L'amortissement drogatoire est annul par le compte 787 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits exceptionnels) (subdivision 7872 Reprises sur provisions rglementes - Immobilisations ou 78725 Amortissements drogatoires ).
Fiscalement, les incidences de l'amortissement drogatoire sur le rgime des plus ou moins-values sont les suivantes (Instr. du 17 dcembre 1984, 4 G-6-84) : - pour le calcul du montant de la plus-value ou de la moins-value, la valeur rsiduelle comptable doit tre diminue du montant de la provision pour amortissement drogatoire ventuellement constitue et non encore apure la date de cession du bien (voir Mmento fiscal n 1621) ;

- pour les entreprises soumises l'IS, l'ensemble de la plus ou moins-value est dsormais imposable ou dductible au taux de droit commun (voir n 1641) ; - pour la dtermination du montant de la plus-value court terme (entreprises soumises l'IR) conscutive la cession d'lments acquis ou crs depuis au moins deux ans, les amortissements dduits pour l'assiette de l'impt au sens de l' article 39 duodecies-2 b du CGI s'entendent du montant cumul des dotations pour amortissement technique major de la provision pour amortissement drogatoire ventuellement constitue et non encore apure la date de cession du bien. Il convient, bien entendu, d'en tirer les consquences pour la dtermination du montant de la plus-value long terme (CGI, art. 39 duodecies-3).

EXEMPLE : Matriel acquis pour 500 000 (HT) ; amortissements pratiqus : 300 000 (pour dprciation : 200 000 ; drogatoires : 100 000) ; prix de cession : 418 600 (dont 68 600 de

TVA).

Dans ce cas, les lments de la plus-value fiscale se trouvent compris dans trois comptes de charges et produits exceptionnels : 675 Valeurs comptables des lments d'actif cds , 775 Produits des cessions d'lments d'actif , 787 Reprises sur provisions - Produits exceptionnels .

Cession d'immobilisations rvalues


Cession d'immobilisations amortissables rvalues

1703
Sont examines successivement les diffrentes rvaluations : Rvaluation lgale 1976

1703-1
La comptabilisation est opre de la manire suivante : - la fraction rsiduelle de la provision spciale correspondant l'lment cd est rapporte au rsultat de l'exercice : elle est dbite au compte 146 Provision spciale de rvaluation (rvaluation lgale 1976) ou 1486 Provision spciale de rvaluation libre (compte crer) par le crdit du compte 7872 Reprises sur provisions rglementes (subdivision 78726 Provision spciale de rvaluation ) ; - le rsultat de la cession est calcul partir de la valeur rvalue.
Fiscalement, la plus ou moins-value de cession est gale la diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable rvalue ;

EXEMPLE : Construction amortissable en 30 ans rvalue au 31 dcembre 1976 (n) avec un coefficient de rvaluation de 1,5, cde dbut n + 7. Prix d'achat : Amortissements au 31/12/76 : Valeur comptable au 31/12/76 :

900 000 350 000 550 000

1,5 = 1,5 =

1 350 000 - 525 000

Valeur rvalue au 31/12/76 : Amortissements n + 1 n + 6 : 1 350 000 1/30 6 ans : Valeur nette comptable au 31/12/n + 6 : Prix de cession Plus-value de cession Provision spciale au 31/12/76 : 825 000 - 550 000 = Reprise aux rsultats n + 1 n + 6 : (45 000 - 30 000) 6 ans = Provision spciale rsiduelle au 31/12/ n + 6 :

825 000 - 270 000 555 000 700 000 145 000 275 000 - 90 000 185 000

critures

de

cession

en

Sur l'incidence sur la rserve spciale des plus-values long terme, voir n 3214. Rvaluations libres 1980-1983

1703-2
Les rgles de la rvaluation lgale 1976 leur sont applicables.
Fiscalement, sous rserve de l'application des dispositions de la rvaluation lgale 1976 si l'lment considr a t antrieurement rvalu dans ce cadre (Rp. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040), le rsultat de cession comptable est le mme que le rsultat fiscal, mais la reprise de l'cart de rvaluation est porter en dduction du rsultat fiscal sur la liasse fiscale (il a t compris dans le rsultat fiscal de l'exercice de la rvaluation).

Rvaluations partir de 1984

1703-3
En ce qui concerne leurs conditions d'application, voir n 3355 s.

notre avis (confirm par Bull. CNCC n 88, dcembre 1992, p. 648 s.) : - le rsultat de cession est calculer partir de la valeur rvalue ; - l'cart de rvaluation provenant du bien cd n'a pas tre rintgr au rsultat.

Fiscalement, aucune dduction ni rintgration n'est oprer sur la liasse fiscale, l'cart de rvaluation impos lors de la rvaluation tant dduit du rsultat par le biais d'une part, des dotations aux amortissements et, d'autre part, de la valeur nette des actifs cds. la diffrence de la provision spciale de rvaluation de 1976 (voir n 1703-1) ou de la rserve de rvaluation de 1976 lorsqu'elle n'a pas t incorpore au capital (voir n 1704-1), certains (en ce sens, la Revue du Commissaire aux comptes, Bull. n 83-1, janvier 1983, p. 24 et l'Ansa, mars-mai 1996, CJ du 3 janvier 1996, n 361) se demandent, sans contredire la position prcdente, s'il ne serait pas possible de rintgrer l'cart correspondant au bien cd afin de le transformer en un bnfice distribuable. Nous ne sommes pas partisan de cette solution (le bull. CNCC prcit non plus) ; en revanche, pour rendre l'cart distribuable , celui-ci nous parat pouvoir tre vir au poste Autres rserves . Le bulletin CNCC refuse galement cette criture en estimant que l'cart de rvaluation ne peut tre modifi. Il a d'ailleurs exprim le souhait que le CNC soit saisi afin qu'une doctrine prcise puisse faire autorit en la matire. notre avis, tant que le CNC n'aura pas publi cette doctrine, notre position est maintenue et ce d'autant plus qu'il ne parat pas logique de continuer appliquer des textes (sur l'cart de rvaluation : notamment l'impossibilit de distribuer) aprs que le bien qui l'a gnr a t cd. Selon la norme IAS 16 ( 39), l'cart de rvaluation peut tre transfr directement dans la rserve (distribuable) et ne transite pas par le compte de rsultat lors de la sortie de l'actif correspondant.

Cession d'immobilisations non amortissables rvalues

1704
Sont examines successivement les diffrentes rvaluations. Rvaluation lgale 1976

1704-1
Le rsultat de la cession est la diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable rvalue. La situation est diffrente selon que l'cart de rvaluation a t ou non incorpor au capital.
Fiscalement, la plus ou moins-value de cession est gale, dans tous les cas, la diffrence entre le prix de cession et la valeur nette comptable non rvalue.

I. cart de rvaluation non incorpor au capital. La totalit de la plus-value de rvaluation qui n'a pas t incorpore au capital est vire au crdit du compte de rsultat de l'exercice en cours la date d'alination de l'immobilisation (dcret de 1977, art. 7). notre avis, le compte 7788 Produits exceptionnels divers peut tre utilis. Lorsque le bien a fait prcdemment l'objet d'une provision pour dprciation, la rserve de rvaluation a t rduite d'autant et la provision, devenue sans objet, est normalement rapporte au rsultat (compte 7876 Reprises sur provisions pour dprciations exceptionnelles ).

EXEMPLE : Cession d'un terrain rvalu, puis dprci par suite d'un changement dans la rglementation de l'urbanisme. Prix d'achat cart de rvaluation Prix d'achat rvalu au 31/12/1976 Provision pour dprciation au 31/12/1978 Valeur nette comptable au 31/12/ 1978 et au 31/12/n Prix de cession au 1/1/ n + 1 Diffrence (moins-value) se dcomposant en reprise de la provision + 80 000

500 000 200 000 700 000 - 80 000 620 000 - 550 000 - 70 000

et en moins-value de cession (700 000 - 550 000)

- 150 000

critures

de

cession

en

II. cart de rvaluation incorpor au capital. Lorsque la plus-value de rvaluation a t pralablement incorpore au capital, cette capitalisation a eu un caractre dfinitif. Il n'est donc pas possible de la rapporter au rsultat comptable lors de l'alination du bien.

EXEMPLE : dprciation.

Reprise

de

l'exemple

prcdent,

l'cart

de

rvaluation

ayant

incorpor

au

capital

avant

l'existence

de

la

Fiscalement, la plus-value de cession est identique au cas prcdent, soit 50 000.

III. cart de rvaluation partiellement incorpor au capital. dfaut d'une imputation prcise, l'incorporation au capital est prsume avoir t opre proportionnellement sur chacune des plus-values dgages par la rvaluation (BODGI 4 A-14-78, n 80 repris dans D. adm. 4 B-3212, n 16). Rvaluations libres de 1959 1976

1704-2
l'occasion de la rvaluation lgale 1976, il a t prescrit de virer l'cart de rvaluation au compte de report nouveau au moment o les lments correspondants sont sortis de l'actif (dcret n 78-737 du 11 juillet 1978, art. 17).
notre avis, ce virement n'est possible que si l'cart de rvaluation a t originellement compris dans le rsultat comptable. En revanche, s'il a alors t port directement dans les capitaux propres, sa reprise au rsultat s'impose lors de la sortie de l'actif du bien (reprise dduire du rsultat fiscal sur la liasse fiscale).

EXEMPLE : Terrain btir achet en 1950 et cd en n : Valeur comptable

Rsultat comptable
1 2

Rsultat fiscal

Prix d'achat en 1950

1 0 0 4 0 0 0 400 5 0 0 3 0 0 0 0 400

cart de rvaluation libre en 1960

1) cart port en rserves 2) cart port en rsultat Valeur au bilan 1960

cart de rvaluation lgale 1976

Valeur au bilan 1976

8 0 0 5 0 0 0 500

cart de rvaluation libre 1981

Valeur au bilan n - 1

1 3 0 0

plus-value de cession n

2 0 0

2 0 0 1 5 0 0

500

Prix de cession n

reprise au rsultat des carts ports en rserves 3 Cumul rsultats (1 500 - 100) 1. cart 1960 port en rserves. 2. cart 1960 port en rsultat.

1 200

1 000

1 400

1 400

1 400

3. Si une fraction avait t incorpore au capital, elle n'aurait pu tre reprise au rsultat comptable.

Rvaluations libres de 1980 1983

1704-3
Le prcdent traitement de la rvaluation lgale 1976 leur est applicable (voir n 1704-1).
Fiscalement, le rsultat de cession est bas sur la valeur rvalue (Rp. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040) ; dans ce cas, le rsultat de cession comptable est identique au rsultat fiscal si l'cart n'a pas t incorpor au capital, mais la reprise de l'cart de rvaluation est porter en dduction du rsultat fiscal sur la liasse fiscale (il a t compris dans le rsultat fiscal de l'exercice de la rvaluation).

Rvaluations partir de 1984

1704-4
En ce qui concerne leurs conditions d'application, voir n 3355 s. En ce qui concerne le traitement comptable, voir n 1703-3.

Cas particuliers lis au rgime de la TVA


Pour le cas gnral, voir n 1699.

Cession d'un immeuble

1705
Fiscalement, la cession d'un immeuble est exonre de TVA (sauf s'il s'agit d'une premire vente dans les 5 ans de l'achvement ; voir Mmento fiscal n 5127 s.). En contrepartie, si la cession intervient avant le commencement de la neuvime anne qui suit celle de l'acquisition pour les immeubles acquis avant le 1er janvier 1996, ou de la dix-neuvime anne pour les immeubles acquis compter de cette date, le cdant est tenu de reverser un montant gal la TVA effectivement dduite (c'est--dire tenant compte, le cas chant, des rgularisations conscutives aux variations dans le temps du prorata ; voir n 1566-3) diminue respectivement d'un dixime ou d'un vingtime, par anne ou fraction d'anne coule depuis l'acquisition (CGI A II, art. 210).

Comptablement, l'opration se traduira par deux critures :


Sur la date de comptabilisation de la cession, voir n 1652.

I. D'une part, la rgularisation de la TVA antrieurement dduite : cette TVA reverse constitue un lment du cot de l'immeuble (CGI A II., art. 229 et 210) porter au dbit du compte d'immobilisation concern ; la contrepartie de cet accroissement est enregistre, notre avis, au crdit du compte 4457 TVA collecte .
Bien qu'il s'agisse d'une diminution de la TVA dductible, l'utilisation du compte 4457 nous parat prfrable car elle facilite l'tablissement de la dclaration de chiffre d'affaires : ce reversement y est compris dans les oprations imposables. conomiquement, il est clair que ce reversement de TVA rduit le profit ralis sur la cession, mais, en gnral, il en est normalement tenu compte dans la fixation du prix de cession.

II. D'autre part, la cession de l'immeuble exonre de TVA, enregistrer comme toute cession d'immobilisation (voir principe gnral n 1699) avec toutefois les deux particularits suivantes : - la cession est ici exonre de TVA et, donc, le prix de vente est HT ; - la valeur comptable nette porte au dbit du compte 675 Valeurs comptables des lments d'actif cds se trouve, du fait de l'criture expose au I. ci-dessus, majore du montant de la TVA rgularise.
Pour permettre l'acqureur du bien d'exercer son droit dduction (cf. CGI A II., art. 210-IV), le cdant doit lui dlivrer une facture comportant, outre les mentions habituelles (noms des parties, description du bien, prix), les dates d'acquisition initiale et de la cession ainsi que le montant de la taxe susceptible d'tre dduite par le nouveau propritaire. Ainsi complte, cette facture tient lieu de l'attestation prvue par l'article 210-IV prcit (BOI 3 D-13-88). Remarque : Ces deux critures peuvent galement tre contractes ; dans ce cas, est galement crdit dans l'criture de cession le compte 4457 TVA collecte pour le montant reverser, le compte 675 Valeurs comptables des lments d'actif cds tant major d'autant.

Cas des redevables partiels la TVA

1707
Sur les conditions remplir (poses par CGI A II, art. 211), voir Mmento fiscal n 5155 s.

L'opration se traduit, pour l'entreprise cdante, par une dduction complmentaire si la cession a lieu avant le dbut de la quatrime anne suivant celle de l'achat (CGI, A II, art. 211). Elle constitue une rduction du cot de l'immobilisation (CGI A II art. 229).

EXEMPLE : Matriel achet anne n : 119 600 dont TVA dductible 11 760 (soit 60 % de 19 600) Amortissements pratiqus : 75 000 Cession l'anne n + 2 pour 30 000 + 5 880 de TVA = 35 880 Complment de TVA dductible : (19 600 - 11 760) 2/5 = 3 136*

tant

infrieur

au

montant

de

la

TVA

due

sur

la

cession

(5

880),

ce

complment

est

rcuprable

en

totalit.

Cessation d'assujettissement la TVA

1708
Cas de l'affectation de l'immobilisation une activit non assujettie la TVA ou de son utilisation personnelle par un exploitant individuel.

Une rgularisation de la TVA antrieurement dduite doit tre opre (voir Mmento fiscal n 5127 s.). Cette rgularisation est traite comptablement de la mme manire que celle rsultant de la cession d'un immeuble un tiers, voir n 1705.

Comptabilisation de l'impt sur les plus-values de cession

1710
La plus-value est un des lments du rsultat fiscal de l'exercice. Toutefois, dans certains cas (notamment perception d'indemnits d'assurances ou d'expropriation ), la taxation peut tre diffre ou tale : I. Taxation diffre des plus-values long terme ( Mmento fiscal n 1671 et 1759) Lorsque la taxation au taux rduit des plus-values long terme est diffre de deux ans (il s'agit d'un report de paiement de l'imposition, la plus-value tant rattache au rsultat de l'exercice de sa ralisation, cf. CE 30 septembre 1987, n 58035), l'imposition tant certaine (elle aura lieu indpendamment des rsultats fiscaux des deux exercices suivants qui peuvent tre dficitaires), l'impt constitue une charge de l'exercice au cours duquel la plus-value a t ralise ; il est dbit au compte 695 Impts sur les bnfices par le crdit du compte 444 tat-Impts sur les bnfices (sous-compte crer, par exemple 4445 Impt sur plusvalues diffr ).
Fiscalement, ce rgime de diffr d'imposition est applicable uniquement aux entreprises soumises l'IR, compte tenu des restrictions apportes au rgime des plus-values long terme pour les entreprises soumises l'IS (voir n 1641 et 1645). Par ailleurs, en cas de changement de taux, ces plus-values sont imposes d'aprs le taux en vigueur la date de ralisation. S'agissant d'un simple report de paiement de l'impt, la plus-value doit tre porte la rserve spciale au cours de l'exercice suivant celui de sa ralisation pour son montant net d'impt et non pour son montant total ( CAA Douai 8 mars 2000, n 96-1695 infirmant D. adm. 4 H-2132 n 7).

II. talement de l'impt de certaines plus-values court terme


Il s'agit principalement de l'talement sur 3 ans (uniquement pour les entreprises relevant de l'IR, voir Mmento fiscal n 1671) ou sur la dure moyenne d'amortissement dj pratique et au maximum sur 15 ans compter de l'exercice suivant la ralisation de la plus-value de biens amortissables en cas d'indemnits d'assurance ou d'expropriation (pour les entreprises relevant de l'IR et de l'IS, voir Mmento fiscal n 1758). De plus, pour les entreprises soumises l'IS, ce dispositif d'talement s'applique la totalit des plus-values ralises au cours des exercices ouverts partir du 1er janvier 1997 (voir n 1641 et 1645).

Lorsqu'elles sont tales, il en rsulte, notre avis, une charge probable lie aux rintgrations futures de la plus-value tale comptabiliser, notre avis, ds l'exercice de ralisation de la plus-value, au dbit du compte 689 Dotations aux provisions pour impt (compte crer, voir n 2852) par le crdit du compte 155 Provisions pour impts (voir n 2885-4). En effet, il s'agit d'une charge probable d'impts rattachable l'exercice mais diffre dans le temps et dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats futurs (PCG, art. 441).
notre avis, si la socit est fiscalement dficitaire, la provision pour impt ne doit pas tre rduite, sauf dans les cas o la socit aurait vraisemblablement perdu les dficits en l'absence de rintgration de la plus-value (voir n 4372-1). Remarque : cette provision est constitue en application de la mthode de l'impt exigible (voir n 2884-1). Fiscalement, la fraction de la plus-value court terme qui bnficie de l'talement est soumise au taux de droit commun de l'exercice au cours duquel elle entre dans la dtermination du rsultat fiscal (BODGI 4H-7-86), ce qui signifie, en pratique, qu'elle prend en compte les baisses ou les hausses d'impt survenues depuis la date de ralisation de la plus-value.

Destruction d'immobilisations

1711
notre avis, les immobilisations dtruites sont limines de l'actif du bilan de l'exercice o est survenu le sinistre. En principe : - l'ventuelle fraction non encore amortie fait l'objet d'un amortissement exceptionnel par le dbit du compte 6871 Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations ; - la valeur brute et les amortissements sont annuls l'un par l'autre, faisant apparatre une valeur rsiduelle nulle.
On peut envisager une seconde solution qui consiste enregistrer directement en charges exceptionnelles la valeur comptable nette ; mais dans ce cas, l'entreprise perd la possibilit de rputer diffr l'amortissement exceptionnel qu'elle n'a pas constat. Par ailleurs, si le bien a fait l'objet d'un amortissement drogatoire, il est rapport au rsultat en dbitant le compte 145 par le crdit du compte 78725. Fiscalement, s'agissant d'une immobilisation amortissable, la moins-value est comprise dans les moins-values court terme (D. adm. 4 B-123 n 53 et CE 31 octobre 1984, n 23117 et 35965).

En ce qui concerne la constatation de l'indemnit d'assurance, voir n 2399 s. Bien dont la valeur d'origine comprend des frais financiers

1712
Sur le plan comptable, la rgle gnrale nonce au n 1699 s'applique.

Fiscalement, du fait de l'exclusion de ces frais du cot d'acquisition (voir n 1528-5), il y a lieu de majorer le montant de la plus-value - ou de diminuer le montant de la moins-value - de la diffrence entre le montant des frais financiers admis en dduction au titre des charges et celui des fractions de dotations aux amortissements qui auront t rintgres au rsultat fiscal la date de la cession (BODGI 4 G-6-84).

EXEMPLE : - Soit un bien d'quipement fabriqu par une entreprise au cours de l'exercice n et inscrit au bilan le 1er janvier n + 1 pour la valeur d'origine de 100 000 dont 10 000 de frais financiers. L'amortissement est pratiqu sur dix ans au taux de 10 %. L'entreprise doit inclure dans les charges de l'exercice n les frais financiers incorpors dans la valeur d'origine du bien immobilis. La dduction de ces frais est effectue de manire extra-comptable pour un montant de 10 000. En outre, la clture de chaque exercice, une fraction de la dotation aux amortissements (10 000 10 % = 1 000) correspondant aux frais financiers dj dduits pour la dtermination du rsultat fiscal doit tre rintgre par voie extra-comptable. Dans l'hypothse o le bien d'quipement serait cd pour le prix de 30 000 le 31 dcembre n + 6, il y aurait lieu de rduire la moins-value comptable de la diffrence entre les frais financiers incorpors dans la valeur d'origine (10 000) et les fractions de dotations aux amortissements dj rintgres : (1 000 6 = 6 000), soit 10 000 - 6 000 = 4 000. La moins-value comptable tant de 10 000 (30 000 - 40 000), la moins-value fiscale est gale : 10 000 - 4 000 = 6 000. Si l'on calcule la moins-value fiscale partir des lments caractre fiscal, la valeur d'origine est de 90 000 (soit 100 000 - 10 000) et l'amortissement par an de 9 000. Lors de la cession, la valeur rsiduelle est de 90 000 - (9 000 6) = 36 000. La moins-value est bien de 6 000 (30 000 - 36 000).

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit et contrle des immobilisations


I. Contrle interne

Valeur probante de la comptabilit : conditions

1716
Pour les immobilisations, les pices justificatives sont normalement constitues par les factures et les actes de proprit en cas d'achat et par le dcompte du cot de production en cas de livraison soi-mme ; mais elles ne peuvent elles seules assurer la comptabilit sa valeur probante. Celle-ci rsulte (outre la conformit avec les rgles juridiques d'acquisition ou de construction) de la concordance entre les immobilisations figurant au bilan et les existants rels. En consquence, la valeur probante de la comptabilit est essentiellement assure par des procdures permettant de suivre les acquisitions et les retraits d'immobilisations et d'obtenir constamment cette concordance qui doit tre ralise en quantit (mme nombre d'lments rels et d'lments figurant en comptabilit) et en valeur (comptabilisation correcte des amortissements). Pour l'importance et la nature des pices justificatives, voir n 957. Pratiquement, les documents produits par la comptabilit sont considrs comme probants lorsque : - le montant de chaque compte d'immobilisations est confirm par un tat donnant la liste des biens possds, accompagne des pices justificatives ; - cette liste est elle-mme confirme par un inventaire physique priodique permettant de s'assurer que tous les biens y figurant existent encore dans l'entreprise et que tous les biens inventoris y sont ports ; - les amortissements ncessaires ont t pratiqus sur tous les lments de cette liste et le montant rcapitulatif des amortissements ainsi pratiqus est gal au montant port au bilan. En outre, il est utile de disposer d'une valuation priodique de ces biens.

1717
I. Les procdures mises en place doivent permettre au service comptable d'tre inform : - de toutes les acquisitions (en distinguant les charges des immobilisations) ; - de toutes les crations d'immobilisations par l'entreprise pour elle-mme ; - de toutes les cessions, y compris les changes et les cessions pour une valeur nulle ; - de toutes les destructions ; - de toutes les mises au rebut. cet gard, il est particulirement recommand que les mouvements d'immobilisations, qu'il s'agisse d'achats, de ventes, de crations ou de destructions, l'intrieur ou l'extrieur de l'entreprise, ou mme du passage d'un atelier ou d'un service un autre, fassent l'objet de bons internes ( crer par l'entreprise) en double exemplaire, dont l'un sert de dcharge au service livreur et l'autre l'information du service comptable.

1718
II. Le service comptable doit pouvoir suivre les immobilisations lment par lment. cet effet, il est particulirement utile que chaque immobilisation
soit identifie (ventuellement par une description ou un numro d'identification) et localise. Un des procds les plus satisfaisants consiste crer pour chaque lment immobilis une fiche (manuelle ou informatique) comprenant : - le nom du fournisseur ; - la rfrence de la facture ; - la date d'acquisition ; - le montant HT et le montant TTC (ventuellement le montant immobilis lorsque celui-ci n'est pas le montant HT) ;

- la localisation du bien dans l'entreprise ; - le taux et la mthode d'amortissement retenus ; - le montant des amortissements pratiqus chaque anne ; - le total des amortissements cumuls ; - la valeur rsiduelle comptable.

Les totaux rcapitulatifs de ces fiches (total des montants immobiliss, total des amortissements pratiqus, total des amortissements de l'exercice) doivent correspondre, pour chaque rubrique d'immobilisation, ceux ports en comptabilit.

1719
III. L'inventaire des immobilisations : comparaison de ce fichier avec les existants rels. Le Code de commerce (art. L 123-12, al. 2) prvoit que
chaque commerant doit contrler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise . Il en rsulte qu'un inventaire physique annuel est, en principe, ncessaire. Toutefois, en pratique, la plupart des entreprises se limitent la tenue d'un inventaire permanent (fichier). Cette position parat dfendable, tout au moins dans les entreprises ayant un bon contrle interne des immobilisations et chez lesquelles (cas gnral) la rotation de celles-ci est faible. Dans les entreprises importantes, l'inventaire physique, compte tenu de sa lourdeur, est gnralement tal sur deux ou trois ans. Fiscalement, il n'existe aucune obligation spcifique concernant cet inventaire.

Autres aspects essentiels du contrle interne

1722
Contrle des dpenses engages Il est particulirement recommand que toute dpense d'investissement fasse pralablement l'objet d'une autorisation par une personne comptente, qui s'assure des raisons de la dpense, de l'estimation de son cot et de sa rentabilit. Pour les dpenses suprieures un certain montant, l'autorisation peut tre demande au conseil d'administration. La dtermination d'un budget d'investissements pour l'anne et les annes suivantes permet de slectionner globalement les besoins et les projets les plus rentables en fonction des possibilits financires de l'entreprise.

1723
Contrle de l'utilisation et de l'utilit L'inventaire physique peut notamment mettre en vidence les biens non utiliss et contribuer ainsi dgager des ressources de financement. Il est particulirement utile que des dispositions soient prises pour dtecter les immobilisations qui sont vendre ou abandonner. En outre, le degr d'utilisation des biens peut avoir une incidence sur les prix de revient des produits fabriqus.

1724
Assurances Il est souhaitable de vrifier priodiquement que les immobilisations de l'entreprise sont correctement assures : couverture des risques (incendie, vol, responsabilit civile, explosion, etc.) et des capitaux.

II. Contrle externe 1726

Le contrle externe des immobilisations est trait dans l' Encyclopdie des contrles comptables de la CNCC (section E2) et dans la note d'information n 5 de la CNCC L'observation physique .

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


1750
Voir galement chapitre 21 L'information comptable et financire la charge de l'entreprise .

I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Prsentation au bilan

1751
Les modalits retenir sont les suivantes :
- Les amortissements pour dprciation sont ports l'actif du bilan en dduction de la valeur des postes qu'ils concernent, sous la forme prvue par le modle de bilan. - Les amortissements drogatoires sont compris parmi les capitaux propres dans le poste Provisions rglementes . - Les immobilisations corporelles entirement amorties demeurent inscrites au bilan tant qu'elles subsistent dans l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations incorporelles et notamment les frais d'tablissement, voir n 2334. - Les immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit doivent figurer sur une ligne spciale l'actif (voir ci-aprs n 1775).

Prsentation dans le compte de rsultat

1752
Elle varie selon le systme utilis :
- Systme de base Voir n 6006-1 s. - Systme dvelopp Voir n 6010. - Systme abrg Voir n 6008.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant les immobilisations dveloppes dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre

1753
- Information concernant la fiscalit : - incidence des amortissements drogatoires sur les capitaux propres Voir n 3448 ; - possibilits fiscales non utilises Voir n 3680-15 (Annexe). - Information en matire de rvaluation Voir n 3460 s. - Informations sur les commandes d'immobilisations importantes Voir engagements rciproques n 2712. - Information en cas d'incorporation de frais financiers dans le cot de production des immobilisations produites Voir n 1528-5. - Information sur les srets relles consenties (hypothque, nantissement) Voir n 2710-1 et 2725. - Autres informations gnrales prescrites par la norme IAS 16 : frais de remise en tat, immobilisations non utilises, en cours de production, immobilisations amorties Voir n 3680-3 (Annexe).

Mthodes utilises pour le calcul des amortissements et des provisions

1760
Doivent tre fournies en annexe, si elles sont significatives, les mthodes utilises pour le calcul des amortissements et des provisions ainsi que les montants par catgories en distinguant ceux qui ont t pratiqus pour l'application de la lgislation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/3 et 531-2/4).
Selon la COB : - Il est ncessaire que les dirigeants de socits dcrivent de faon claire dans l'annexe quelles sont les mthodes d'aprs lesquelles les plans d'amortissement sont tablis lors de la mise en service des biens et quelle est la nature des amortissements qui sont en consquence classs en Amortissements drogatoires (Bull. n 189, fvrier 1986). - Il s'agit d'une des informations les plus importantes dans les socits activit industrielle. Une phrase du type les amortissements pratiqus correspondent, compte tenu de l'activit de l'entreprise, des amortissements conomiquement justifis ne donne pas une information suffisante au lecteur (Bull. n 181, mai 1985). - Certains indiquent que dans leurs cas les amortissements dgressifs fiscalement admis sont significatifs de la dprciation conomique ; on peut se demander comment un plan d'amortissement, requis par le Code de commerce pour chaque bien ou catgorie de biens, pourrait concider avec des dispositions fiscales qui ne fixent qu'un plafond dont il est permis de s'carter par dfaut, qui permettent de modifier chaque anne la faon de l'appliquer, et qui sont elles-mmes variables avec les annes selon la politique conomique des pouvoirs publics. (Bull. n 181, mai 1985).

Le CNC (NI n 34) souhaite qu'il soit fait mention des dures d'utilisation ou des taux d'amortissements retenus.
Certains considrent toutefois ces indications comme inutiles (si les taux correspondent aux taux proposs par l'Administration), voire dangereuses sur le plan fiscal (dans le cas inverse).

Information en cas de modification du plan d'amortissement

1761
S'agissant d'un changement d'estimation (voir n 1596), il y a lieu de suivre les prescriptions gnrales en la matire prvues par le PCG et l' avis CNC n 97-06 (voir n 365-2).

Information en matire de crdit-bail

1771
Les entreprises commerciales qui ont eu recours des oprations de crdit-bail pour se procurer des biens d'quipement, des matriels ou des immeubles usage professionnel sont soumises certaines obligations de publicit comptable (dcret n 72-665 du 4 juillet 1972 modifi par l'art. 53 du dcret du 29 novembre 1983).
Remarques : 1. Ces obligations ne concernant que les entreprises commerciales, leur application un GIE dpend donc de son objet : - objet civil : il n'est pas tenu de respecter les dispositions suivantes ; - objet commercial (ou activit relle commerciale) : il est tenu de les respecter lorsqu'il publie ou communique ses comptes annuels (Bull. CNCC n 47, septembre 1982, p. 322). 2. Les oprations de crdit-bail sur fonds de commerce ne sont pas vises par ce texte.

Cette information obligatoire est sanctionne pnalement

1771-1
Toute infraction aux dispositions de l' article 12 du dcret du 4 juillet 1972 est punie d'un emprisonnement de dix jours un mois et/ou d'une amende de 375 750 ; la peine tant porte deux mois et l'amende 1 500 en cas de rcidive (art. 13, dcret prcit).

Peut-elle tre omise du fait qu'elle n'a pas un caractre significatif pour l'entreprise, comme le prconisent le PCG et le CNC pour l'ensemble des informations de l'annexe (voir n 368-2) ? Deux rponses paraissent possibles :
a. La premire, prudente, qui exigerait toute l'information concernant le crdit-bail dans l'annexe, considrant : - qu'elle est ncessairement significative de par sa nature mme (financement particulier de l'actif), indpendamment des montants en cause (valeur des biens, redevances) ; - que toute omission pourrait entraner des sanctions envers les dirigeants et constituerait un fait dlictueux rvler par le commissaire aux comptes. b. La deuxime considrerait, comme l'indique la recommandation du CNC, que le principe de l'importance significative domine l'ensemble des prescriptions concernant l'annexe et que, dans ces conditions, l'information concernant le crdit-bail ne devrait tre fournie que si elle est significative. C'est galement la position de l'OEC (avis n 29 sur la comptabilisation des contrats de location) que le caractre significatif doit s'apprcier tant par rapport aux donnes du bien que par rapport celles du compte de rsultat (par exemple, notre avis, en comparant le total brut des biens d'quipement, matriels ou immeubles figurant l'actif avec celui des biens utiliss en ayant recours des oprations de crdit-bail, ou bien en comparant le montant des redevances de l'exercice et des dotations aux amortissements).

Socits commerciales ne bnficiant pas du rgime de prsentation simplifie de l'annexe

1772
Sur la possibilit d'une prsentation simplifie de l'annexe, voir n 3659 s.

Mention dans l'annexe des informations suivantes (dcrets prcits et PCG, art. 531-2/9) :
- valeur de ces biens au moment de la signature du contrat ; - montant des redevances affrentes l'exercice ainsi que montant cumul des redevances des exercices prcdents ; si la TVA n'est pas rcuprable (exemple : vhicule de tourisme), ce montant nous parat devoir tre fourni TTC ; en outre, il n'y a pas lieu, notre avis, de retenir les frais accessoires payables en complment du loyer lui-mme ; - dotations aux amortissements qui auraient t enregistres pour ces biens au titre de l'exercice clos s'ils avaient t acquis par l'entreprise ainsi que montant cumul des amortissements qui auraient t effectus au titre des exercices prcdents ; - valuation la date du bilan des redevances restant payer ventiles selon les chances : un an au plus, plus d'un an et cinq ans au plus, plus de cinq ans, ainsi que du prix d'achat rsiduel de ces biens.

Ces informations sont ventiles selon les postes du bilan dont auraient relev les biens concerns (voir modles de tableaux ci-aprs, proposs titre indicatif ).

EXEMPLE : L'information peut tre prsente dans le tableau (tabli par nos soins) fourni ci-aprs dont les donnes sont les suivantes :

- Valeur d'origine du bien au 1er janvier n - 2 : 40 000 - Dure du contrat : 8 ans. - Dure de vie du bien : 10 ans (linaire). - Redevance annuelle (paye le 1er janvier de chaque anne) : 11 960 TTC (10 000 HT) - Valeur de rachat : 1 (symbolique)
Immobilisations en crdit-bail Postes du bilan Cot d'entre
1

Dotations aux amortissements de l'exercice 2 cumules 2

Valeur nette

Terrains Constructions Installations techniques, matriel et outillage Autres immobilisations 40 4 12 28

corporelles Immobilisations en cours TOTAUX 40 4 12 28

1. Valeur de ces biens au moment de la signature des contrats. 2. Dotations de l'exercice et dotations cumules qui auraient t enregistres pour ces biens s'ils avaient t acquis, avec mention du mode d'amortissement retenu.

Engagements de crdit-bail Postes du bilan Redevances payes Redevances restant payer Prix d'achat rsiduel 1 + 5 ans Total payer

de l'exercice Terrains Constructions Installations matriel Autres immob. corporelles Immobilisations en cours TOTAUX 1. Selon contrat. 10 10

cumules

jusqu' an

+ 1 an 5 ans

30

10

40

50

30

10

40

50

Remarque : Le dcret du 29 novembre 1983 ne parle pas d'actualisation du montant des redevances restant supporter (il parle toutefois d'valuation la date du bilan).
Si les redevances sont actualises, dfaut d'un taux d'actualisation publi officiellement, les taux utiliss risquent d'tre trs diffrents selon les socits. C'est pourquoi il nous parat souhaitable de mentionner le taux d'actualisation retenu. Afin que l'annexe donne une image fidle de l'endettement rel de l'utilisateur du crdit-bail, il suffirait que, pour chaque contrat de crdit-bail, l'utilisateur demande au bailleur un tableau d'amortissement financier et fasse figurer, en engagements donns, la valeur du bien en crdit-bail au moment de la signature du contrat, valeur qui serait rduite chaque anne par l'amortissement financier inclus dans les loyers et dans la valeur rsiduelle financire. Les redevances des exercices prcdents, les redevances de l'exercice et les redevances restant payer pourraient ainsi tre ventiles en intrts et en amortissement financier, ce qui vite le problme du taux d'actualisation (et facilite en outre le retraitement des oprations du crdit-bail dans les comptes consolids). Remarque : En pratique, en cas de crdit-bail immobilier, le crdit-preneur dispose de ces informations depuis la rforme fiscale de 1996, voir n 1543 s.

Autres personnes morales et personnes physiques :

1773
a. Compte de rsultat Indication spare des loyers correspondant l'excution des contrats en distinguant : - les oprations de crdit-bail mobilier, - les oprations de crdit-bail immobilier. b. Annexe Indication de l'valuation la date du bilan du montant total des redevances leur restant supporter en excution des obligations stipules dans un ou plusieurs contrats de crdit-bail en distinguant les oprations de crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier (PCG, art. 532-11 et 532-12).

Information sur les contrats avec clause de rserve de proprit

1775
En application de l' article 3 de la loi du 12 mai 1980, doivent figurer ( cf. galement PCG, art. 521-1 s. ; voir modle n 6005 s.) : - l'actif du vendeur : les crances correspondant aux cessions avec clause de rserve de proprit qui font l'objet d'une mention spare associe la rubrique concerne : dont avec clause de rserve de proprit ; - l'actif de l'acqureur : les immobilisations achetes avec une telle clause qui font l'objet d'une mention propre chaque rubrique : dont avec clause de rserve de proprit . Le texte parle des marchandises vendues. Ce terme doit tre pris au sens large de biens (immobilisations ou stocks).

L'information nous parat galement pouvoir tre donne dans l'annexe.


L'obtention de telles informations serait facilite par l'enregistrement distinct des transactions avec une clause de rserve de proprit dans des comptes ouverts cet effet dans le plan comptable de l'entreprise ( PCG, art. 444).

Information sur le fonds commercial

1776
L'article 19 (al. 4) du dcret du 29 novembre 1983 et le PCG (art. 531-2/11) prescrivent d'indiquer dans l'annexe les lments constitutifs du fonds commercial. notre avis, il s'agit notamment : - de fonds acquis, en prcisant s'il fait l'objet ou non d'une protection juridique ; - de fonds rsultant d'une rvaluation lgale (1976) ou libre (avant 1984). En outre, doivent tre indiques, le cas chant, les mthodes utilises pour le calcul des amortissements et des provisions ( C. com. art. D 24-1 et PCG, art. 531-2/11).

EXEMPLE : - modalits d'amortissement d'un fonds d'industrie ; - motifs de la constitution d'une provision pour dprciation d'un fonds de commerce.

Information sur les mouvements des immobilisations et sur les amortissements

1778
Doivent tre fournis dans l'annexe, s'ils sont significatifs, les mouvements ayant affect les divers postes de l'actif immobilis ( C. com. art. D 24-4).

Selon le PCG (art. 531-2/2), est prsent un tat de l'actif immobilis en indiquant pour chaque poste les entres, sorties et virements de poste poste.
Dans des cas exceptionnels et lors de l'tablissement des premiers comptes normaliss, des lments d'actif entreront en comptabilit pour leur valeur en l'tat l'ouverture de l'exercice.

Cette information nous parat pouvoir tre prsente de trois manires :


En cas de rvaluation, voir n 3460 s. - en fournissant uniquement un commentaire sans utiliser de tableau ; voir exemple de prsentation n 3680-1 ; - en utilisant les tableaux n 2054 et 2055 de la liasse fiscale (cas des socits non cotes) ; ces tableaux correspondent en fait, de manire plus dtaille, ceux du PCG (art. 532-1 et 532-2) ; - en utilisant le modle de tableau du Balo (approuv par la COB) prsent ci-aprs au n 1790. Sur la manire de l'utiliser, voir n 368-3.

II. Autres informations comptables et financires


Informations indiquer dans le rapport de gestion :

1789
- politique d'investissements, - effort global de recherche et de dveloppement.
Voir, en gnral, rapport de gestion n 3696 s.

1790
CHAPITRE 8

Le portefeuille-titres
1801
SECTION I

Dfinition et lments constitutifs du portefeuille-titres


1802
Aprs avoir rappel certaines notions gnrales (I), nous examinerons les 4 catgories de titres (II) et le classement comptable du portefeuille-titres (III).

I. Notions gnrales

Notions de valeurs mobilires et marchs rglements

1803
I. Constituent des valeurs mobilires (C. mon. fin. art. L 211-2), les titres mis par des personnes morales, publiques ou prives, transmissibles par inscription en compte ou tradition, qui confrent des droits identiques par catgorie et donnent accs, directement ou indirectement, une quotit du capital de la personne morale mettrice ou un droit de crance gnral sur son patrimoine. Sont galement des valeurs mobilires les parts de fonds communs de placement et de fonds communs de crance. Il s'ensuit que constituent des valeurs mobilires : les actions, les obligations, les bons de souscription autonomes, les parts de FCP et FCC, les certificats d'investissement et les titres participatifs puisqu'ils rpondent aux caractristiques ci-dessus nonces. Constituent galement des valeurs mobilires les droits dtachs de ces titres, lorsqu'ils sont eux-mmes ngociables ou susceptibles de l'tre, ce qui est le cas, par exemple, des droits de souscription ou des droits d'attribution.
Remarques : 1. L'impossibilit de bnficier de l'exemption d'tablissement et de publication des comptes consolids (vise l' art. L 233-17 du Code de commerce ; cf n 4611 s.) concerne donc toutes ces valeurs mobilires ds lors qu'elles sont admises aux ngociations sur un march rglement , c'est--dire : premier march, second march et Nouveau march (voir ci-aprs III). 2. Sur les notions de titres donnant accs au capital et titres de crance, explicites par la COB dans le cadre des obligations en matire de publication, voir n 5076 s. 3. La notion de titres cots en fiscalit (voir n 1846) n'a pas encore suivi l'volution des marchs (voir ci-aprs III). 4. La notion de valeurs mobilires se trouve englobe dans un ensemble plus vaste que sont les instruments financiers (voir dfinition n 2052) lis en outre aux marchs rglements (voir ci-aprs III).

II. En revanche, ne constituent pas des valeurs mobilires : les parts sociales, les titres de crances ngociables (voir n 2207), les bons de caisse. III. Un march rglement est dfini par la loi (C. mon. fin. art. L 421-3 L 421-5) comme un march d'instruments financiers de fonctionnement rgulier, dont les dispositions tablies ou approuves par les autorits comptentes dfinissent les conditions de fonctionnement, d'accs, d'admission aux ngociations et fixent des obligations de dclaration des transactions aux autorits comptentes.
La COB indique (www.cob.fr) qu'aux termes de cette dfinition il existe aujourd'hui en France quatre marchs rglements : - le march gr par Euronext Paris (ex Paris Bourse SA) compos du premier march (ex cote officielle), du second march et du march des EDR (European Depositary Receipts), - le Nouveau march, - le March des options ngociables de Paris (Monep), - le March terme international de France (Matif) qui couvre galement les transactions terme sur marchandises et matires premires (ex bourse des matires premires). Remarque : La Commission europenne a mis plusieurs propositions visant faciliter les missions de valeurs mobilires en Europe et prendre en compte les nombreux mouvements de concentration de places boursires qui exigent une harmonisation rapide des rglementations dans plusieurs domaines. Pour plus de dtails, voir n 5690.

Notion juridique de filiales et de participations

1804
Le Code de commerce dfinit (pour l'tablissement du tableau et de la liste des filiales et participations et les mentions dans le rapport de gestion) les notions de filiales et de participations en se fondant seulement sur l'importance du pourcentage de capital dtenu sans tenir compte de l'intention qui a motiv l'achat, des pouvoirs rels obtenus ou du dlai de possession : - lorsqu'une socit possde plus de la moiti du capital d'une autre socit, la seconde est considre comme filiale de la premire (C. com. art. L 233-1) ; - lorsqu'une socit possde dans une autre socit une fraction du capital comprise entre 10 % et 50 %, la premire est considre comme ayant une participation dans la seconde (C. com. art. L 233-2).
Il ne faut pas confondre la notion juridique de participations et la notion comptable. Sur cette dernire, voir n 1811.

Notion de contrle

1805
La notion de contrle dfinie l' article L 233-3 du Code de commerce sert notamment de rfrence en ce qui concerne les obligations d'informations lies aux prises de contrle dans le rapport de gestion (voir n 3696 s.), les franchissements de seuils (voir n 2018-1 s.) et les conventions rglementes (voir n 5373). Pour plus de dtails, voir Mmento socits n 25522 s.
Remarque : cette notion est diffrente de celle applicable aux comptes consolids dfinie l' article L 233-16 du Code de commerce (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition 2002, n 2000 s.).

I. Une socit est considre comme en contrlant une autre (C. com. art. L 233-3) :
a. lorsqu'elle dtient directement ou indirectement une fraction du capital lui confrant la majorit des droits de vote dans les assembles gnrales de cette socit. Il est prcis (C. com. art. L 233-4) que toute participation mme infrieure 10 % dtenue par une socit contrle est considre comme dtenue indirectement par la socit qui contrle cette socit ; Selon la COB (Bull. n 184, aot-septembre 1985, p. 9) : - les droits de vote dont il doit tre tenu compte sont ceux qui, en droit, ont la facult de s'exprimer ce qui exclut les obligations convertibles, les actions prioritaires sans droit de vote, les certificats d'investissement, les actions dtenues par la socit dans son propre capital mais inclut les certificats de droits de vote rpartis lors de l'mission de certificats d'investissement ; - pour l'apprciation des droits de vote dont dispose une socit dans les assembles d'une autre socit, il doit tre fait masse de l'ensemble des droits de vote attachs aux actions dtenues par toutes les socits contrles par la mme socit et par cette dernire ; une socit est considre comme exerant le contrle d'une autre socit mme si elle ne dtient elle-mme aucune participation directe dans cette socit ds lors que des socits qu'elle contrle disposent ensemble dans cette dernire de participations dont l'adjonction est suffisante pour caractriser le contrle ; b. lorsqu'elle dispose seule de la majorit des droits de vote dans cette socit en vertu d'un accord conclu avec d'autres associs ou actionnaires et qui n'est pas contraire l'intrt de la socit (cas d'une convention de transfert de votes vers la socit contrlante ; sur l'action de concert et le contrle conjoint, voir d.) ; c. lorsqu'elle dtermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les dcisions dans les assembles gnrales de cette socit ; d. lorsqu'en agissant de concert avec une ou plusieurs personnes dans le cadre d'un accord en vue de mettre en uvre une politique commune, elle et ces personnes dterminent en fait les dcisions prises en assemble gnrale (notion de contrle conjoint introduite par la loi NRE du 15 mai 2001 dans l'article L 233-3 du Code de commerce et modifie par la loi MURCEF du 11 dcembre 2001).

II. Elle est prsume exercer ce contrle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote suprieure 40 % et qu'aucun
autre associ ou actionnaire ne dtient directement ou indirectement une fraction suprieure la sienne (C. com. art. L 233-3). Dans ce cas, selon la COB (Bull. prcit) il appartiendra, le cas chant, aux dirigeants sociaux de la socit qui est prsume exercer le contrle d'apporter la preuve contraire. Ils pourront, pour s'exonrer des obligations mises leur charge par la loi, prouver qu'une socit ou un autre groupe exerce le pouvoir dans la socit concerne. La jurisprudence qui s'est dgage dans un domaine voisin propos de la notion de groupe et de direction de fait donne des exemples des lments du contrle de fait qui pourraient tre retenus pour apporter une telle preuve : administrateurs communs, gestion commune de trsorerie, services, bureaux, sige social communs, objets sociaux communs ou complmentaires.

III. Date d'apprciation du contrle Selon la COB (Bull. prcit) si la question du contrle se pose plus particulirement l'occasion de chaque
assemble, elle pourra se poser galement tout moment, notamment l'occasion de prise ou de cession partielle ou totale de participation donnant lieu notification. L'apprciation du contrle se fera alors en considrant le pouvoir confr la socit exerant le contrle comme si une assemble de la socit contrle tait, cet instant, runie.

La notion de contrle est rvisable tout moment et il doit notamment tre tenu compte : - des modifications du capital social, - des attributions de droits de vote double certains actionnaires, - des transactions effectues entre actionnaires. Certaines de ces modifications peuvent rester ignores des intresss. C'est pourquoi l'application des dispositions lgales devrait tre considre comme rgulire lorsqu'elle est faite conformment aux principes suivants : - l'apprciation du contrle doit se faire de bonne foi au regard des lments dont la socit peut disposer sans difficult particulire ; - les modifications intervenues dans l'actionnariat d'une socit n'entranent pas automatiquement l'application des obligations lgales attaches la notion de contrle indirect ; ces obligations rsultent galement des circonstances de fait, notamment le caractre durable de cette situation, qu'un actionnaire a la volont d'assumer ce contrle ou d'en accepter la charge .

Notion d'autocontrle

1806
Il y a autocontrle lorsque des actions ou des droits de vote d'une socit sont possds par une ou plusieurs autres socits dont la premire dtient directement ou indirectement le contrle. Les possesseurs d'actions d'autocontrle ne peuvent pas (C. com. art. L 233-31) exercer les droits de vote attachs ces actions. Il en est de mme pour les possesseurs de droits de vote d'autocontrle (certificats de droits de vote). Voir Mmento socits n 25613. L'autocontrle n'entrane pas la cession obligatoire des actions comme cela peut rsulter de la rglementation sur les participations rciproques (voir n 1977). Sanctions pnales Les prsidents, administrateurs, membres du directoire, directeurs gnraux (unique et dlgus) ou grants qui, sciemment, contreviendraient aux dispositions relatives la limitation des effets de l'autocontrle s'exposeraient une amende de 18 000 (C. com. art. L 247-3, al. 1). Si la socit concerne fait publiquement appel l'pargne, les poursuites pnales ne peuvent tre engages qu'aprs avis de la COB (C. com. art. L 247-3 al. 2).

Notion d'entreprises lies

1807
Une entreprise est considre comme lie une autre lorsqu'elle est susceptible d'tre incluse par intgration globale dans un mme ensemble consolid ( C. com. art. D 24, point 9).
Selon l'article L 233-18 du Code de commerce, sont intgres globalement les entreprises dont la socit mre a le contrle exclusif (sur cette notion, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 2087.

EXEMPLE

Notion de crances rattaches aux titres

1808
Comme pour les comptes clients, le PCG rattache les crances (dividendes, intrts, parts de rsultat) aux titres qui les engendrent. Ces crances rattaches peuvent galement tre des prts ou des avances si la socit qui en bnficie est une participation de l'entreprise (voir dfinition d'une participation n 1811).

II. Les 4 catgories de titres 1810


Ces catgories sont les suivantes (dcret du 29 novembre 1983, ancien PCG, avis CNC n 30 du 13 fvrier 1987 et bull. COB n 209, dcembre 1987, p. 4 s.) : - les titres de participation, - les titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP), - les autres titres immobiliss, - les valeurs mobilires de placement.
Fiscalement, il en existe deux : - les titres de participation, - et les titres de placement, la distinction entre autres titres immobiliss et valeurs mobilires de placement tant sans porte sur le plan fiscal (D. adm. 4 B-3111 n 6).

Remarque : Les dfinitions relatives aux diffrentes catgories de titres n'ont pas t reprises dans le PCG 1999. Nanmoins, dans la logique de la rcriture du PCG droit quasi-constant, tant que de nouvelles dfinitions n'auront pas t proposes par les organismes comptents, il nous parat utile de rappeler ces dfinitions et de continuer les appliquer, celles-ci n'tant pas contredites par des dfinitions nouvelles (voir n 227 s.). En outre, il est important de respecter ces dfinitions car les mthodes d'valuation des titres dpendent de leur classement ( Bull. COB n 209, dcembre 1987) et les textes fiscaux y font rfrence.

A. Titres de participation
1811
En fait, les titres de participation font partie d'une catgorie plus large : les participations.
Constituent des participations les droits dans le capital d'autres entreprises, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant un lien durable avec cellesci, sont destins contribuer l'activit de la socit dtentrice ( C. com. art. D 20). Selon l'ancien PCG (p. I.36), les participations sont constitues par : - des titres de participation, - des titres crant des liens d'association avec d'autres socits, - d'autres moyens aux effets analogues. Ces dfinitions des participations sont plus larges que celle retenue pour le tableau des filiales et participations (voir ci-dessus n 1804). Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 1810.

Dfinition des titres de participation

1812
Constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est estime utile l'activit de l'entreprise, notamment parce qu'elle permet d'exercer une influence sur la socit mettrice des titres ou d'en assurer le contrle ( ancien PCG, p. I.42).
Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 1810. Il est noter toutefois que les fondements de cette dfinition non reprise dans le PCG 1999 figurent toujours dans les textes de niveau suprieur, notamment l'article L 233-2 du Code de commerce qui fixe 10 % la fraction du capital partir de laquelle il y a participation et l'article D 20 du dcret du 29 novembre 1983 qui dfinit les participations comme les droits dans le capital d'autres entreprises, matrialiss ou non par des titres, qui, en crant un lien durable avec celles-ci, sont destins contribuer l'activit de la socit dtentrice .

Il en rsulte, notre avis, qu'en pratique les mmes critres qu'auparavant sont retenir pour le classement des titres de filiales et de participations tant sur le plan comptable que fiscal (voir fiscalement ci-aprs). I. Prise de contrle L'entreprise acheteuse des titres dsire dans ce cas exercer une influence dterminante sur la gestion de la socit concerne, par l'intermdiaire de reprsentants dans les organes de gestion (grants ou directeurs gnraux ou administrateurs) ;
Sur la notion de contrle, voir aussi n 1805. L'influence, pour tre significative, doit rsulter d'une participation effective la gestion et la politique financire de la socit indpendante. L'exercice de cette influence peut rsulter par exemple de la prsence de reprsentants au conseil d'administration, d'oprations inter-socits, de l'change de personnel de direction, de la dpendance technique (Comit mixte OEC-CNCC, Bull. COB n 68, fvrier 1975, p. 3 s.).

II. Prise de participation L'entreprise recherche dans ce cas la cration de liens durables avec la socit mettrice dans le but d'obtenir des avantages divers, particulirement d'ordre conomique, par exemple des relations commerciales privilgies.
Cependant, la prise de participation ne se traduit pas ncessairement par une influence directe sur la gestion de la socit mettrice, la fraction de capital dtenue n'tant pas toujours significative de l'objectif conomique recherch. Pour obtenir le contrle d'une socit, la part de capital dtenir doit en principe tre suprieure 50 % afin de disposer de la majorit dans les assembles gnrales ordinaires qui nomment les organes de gestion ; mais souvent, une part plus faible peut suffire (30 % par exemple) dans la mesure o il existe de nombreux petits actionnaires qui se dsintressent de la gestion de la socit. En outre, l'acquisition d'une faible part de capital peut, en fait, aboutir une prise de contrle si l'acqureur dtient dj une participation indirecte par l'intermdiaire d'une filiale. Dans certains cas, un pourcentage faible de l'ordre de 4 % 5 % peut suffire tablir des liens durables (prise de participation). Plusieurs fabricants peuvent par exemple dtenir chacun une faible part du capital d'une socit productrice de matires premires pour s'assurer une source d'approvisionnement. En revanche, l'acquisition de 15 20 % d'une socit ferme est souvent insuffisante pour y exercer une influence. Enfin, une socit peut dtenir un pourcentage faible, mais le groupe dont elle fait partie peut dtenir la quasi-totalit des titres. Il s'agit, notre avis, pour cette socit de titres de participation malgr le faible pourcentage.

Sauf preuve contraire, sont prsums tre des titres de participation ( ancien PCG, p. I.42) : - les titres acquis en tout ou partie par offre publique d'achat ou par offre publique d'change ;
L'expression en tout ou partie a pour but d'inclure dans les titres de participation les actions de mme nature dtenues en portefeuille par la socit qui a ralis l'offre publique.

- les titres reprsentant au moins 10 % du capital d'une entreprise. Conclusion Compte tenu de cette prsomption complmentaire, la dfinition des titres de participation englobe pratiquement les notions de filiale et de participation retenues par le Code de commerce (voir n 1804). Mais elle comprend de plus certains titres, reprsentant moins de 10 % du capital de l'entreprise, dtenus de manire durable et utile, permettant d'exercer une certaine influence.
Fiscalement, l' article 219-I-a ter 1er et 3e alinas du CGI fixe une vritable dfinition des participations admises au rgime des plus-values long terme. Ainsi, constituent des titres de participation les parts ou actions de socits revtant ce caractre sur le plan comptable. Il en va de mme des actions acquises en excution d'une offre publique d'achat ou d'change par l'entreprise qui en est l'initiatrice, ainsi que des titres ouvrant droit au rgime des socits mres (c'est--dire reprsentant au moins 5 % du capital d'une entreprise ; cf. Mmento fiscal n 3665 s.) et des titres ayant un prix de revient au moins gal 22,8 M, si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilit au compte de titres de participation ou une subdivision spciale d'un autre compte du bilan correspondant leur qualification comptable. L'Administration (D. adm. 4 B-2243 n 53 s.) fait rfrence la dfinition des titres de participation qui figurait dans le PCG 1982. Toutefois, notre avis, en pratique, la non-reprise dans le PCG actuel de cette dfinition ne change rien. En effet, en l'absence de nouvelle dfinition comptable, il y a toujours lieu sur le plan fiscal, comme sur le plan comptable (voir n 1810 et 227 s.) de continuer de se rfrer la dfinition du PCG 1982, d'autant plus que la notion fiscale de titres de participation est plus large que la notion comptable : elle englobe notamment des titres reprsentant entre 5 % et 10 % du capital d'une entreprise et des titres ayant un prix de revient gal ou suprieur 22,8 M et qui seraient comptabiliss dans d'autres catgories de titres (voir n 1821). Remarques : 1. Les titres qualifis de titres de participation sur le plan fiscal bnficient du rgime des plus ou moins-values long terme (voir Mmento fiscal n 1723 s.). 2. Constituent en particulier des titres de participation sur le plan fiscal : - selon l'administration, les titres d'une filiale d'un groupe dont l'entreprise dtient le contrle conjointement avec d'autres socits, les participations durables dtenues au sein d'une socit s ur, ainsi que les actions dividendes prioritaires sans droit de vote et les certificats d'investissement

lorsque l'entreprise dtient, par ailleurs, des actions ordinaires de la socit concerne prsentant le caractre de titres de participation ( D. adm. prcite, n 58 60) ; - les titres reprsentant une participation infrieure 5 % du capital d'une entreprise ds lors que, notamment par sa prsence au sein du conseil de surveillance, la socit qui les dtient est en mesure d'exercer une influence en son sein (TA Paris 26 juin 2001, n 01-169/1). 3. Cette dfinition s'applique galement aux parts de socits de personnes ( D. adm. prcite, n 62). 4. Le seuil de 5 % partir duquel le rgime des socits mres peut s'appliquer a t fix par la loi de finances pour 2001 pour les exercices clos compter du 31 dcembre 2000. Auparavant, il tait fix 10 %. Pour bnficier du rgime des plus-values long terme, les titres dtenus antrieurement et reprsentant entre 5 % et 10 % du capital d'une entreprise, qui ne constituent pas en principe des titres de participation sur le plan comptable, ont donc d, et peuvent toujours, tre reclasss ; voir n 1822. 5. En ce qui concerne les titres dont le prix de revient est d'au moins 22,8 M, ils constituent des titres de participation sur le plan fiscal s'ils remplissent les conditions ouvrant droit au rgime des socits mres autres que celles relatives la dtention de 5 % au moins du capital de la socit mettrice (notamment titres nominatifs, souscrits l'mission ou que l'acqureur s'est engag conserver pendant 2 ans).

Il n'y a donc pas concidence entre titres de participation admis sur le plan comptable et sur le plan fiscal.
D'o la ncessit d'ouvrir et d'enregistrer dans des sous-comptes spcifiques les titres qui constituent des titres de participation sur le plan fiscal mais pas sur le plan comptable ; voir n 1821. En ce qui concerne les OPE : Si elles ne sont pas comptabilises en titres de participation, le caractre de participation n'est pas reconnu aux actions qu'une entreprise a reues dans le cadre d'une OPE dont elle n'est pas l'initiatrice (cf. CGI art. 219-I-a ter 3e al. prcit). Pour un tableau de synthse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n 2029-1.

B. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP)


1813
Il s'agit de titres destins par une entreprise l'activit de portefeuille, activit dfinie par l'avis CNC n 30 comme celle qui consiste investir tout ou partie de ses actifs dans un portefeuille de titres pour en retirer, plus ou moins longue chance, une rentabilit satisfaisante et qui s'exerce sans intervention dans la gestion des entreprises dont les titres sont dtenus .
Remarque : Cette dfinition n'a pas t reprise dans le PCG 1999, mais il convient de continuer l'appliquer comme les dfinitions de l'ancien PCG galement non reprises (voir n 1810). En revanche, le traitement comptable des TIAP de l' avis CNC n 30 a t intgr dans le PCG. Le groupe de travail (Doc. CNC n 63) a prcis que pour qualifier des titres de TIAP , il convient de retenir deux fondements : - les circonstances et motifs qui ont prvalu lors de leur acquisition ou lors d'un changement de leur destination, - l'utilit qui leur est attribue par la direction de l'entreprise.

Ainsi les TIAP ne constituent ni des Participations (titres pour lesquels la socit se comporte en holding ) ni des valeurs mobilires de placement (rserve de trsorerie). Selon le groupe de travail, la nature de ces titres, atteste par leur classement, exclut donc leur consolidation .
notre avis, il est possible de mettre dans les TIAP : des actions, des parts, des obligations remboursables en actions (ORA), des obligations convertibles ou changeables en actions. En revanche, il ne nous parat pas possible d'y mettre des obligations simples ou des titres participatifs. En revanche, les titres dtenus dans des filiales qui exercent elles-mmes l'activit de portefeuille sont considrer comme des titres de participation. Fiscalement, cette catgorie de titres n'a pas de rgime propre. Les TIAP suivent donc, selon le cas, le rgime des titres de participation ou celui des titres de placement selon qu'ils rpondent ou non la dfinition des participations admises au rgime des plus-values long terme (voir n 1812) et selon le choix effectu en comptabilit (voir n 1821). Toutefois, les parts de socits de capital risque dtenues depuis au moins 5 ans bnficient galement du rgime des plus-values long terme (cf. CGI art. 219-I-a ter), ce qui n'est pas le cas des socits de gestion de titres (voir Mmento fiscal n 1727). Pour un tableau de synthse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n 2029-1.

C. Autres titres immobiliss


1814
Il s'agit des titres, autres que les titres de participation, que l'entreprise a l'intention de conserver durablement (c'est--dire qu'elle n'a pas l'intention ou pas la possibilit de revendre). Ils sont reprsentatifs de parts de capital ou de placements long terme ( ancien PCG, p. I.42).
Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 1810.

Pour la COB (Bull. n 209, dcembre 1987), ces titres ne relvent pas des 2 catgories de titres prcdentes parce que leur dtention n'est pas juge utile l'activit de l'entreprise ; il s'agit le plus souvent de titres dont la dtention durable est subie plutt que voulue (par l'effet de contraintes juridiques par exemple, telles qu'un nantissement).

Fiscalement, en gnral, ces titres suivent le rgime des titres de placement. Toutefois, s'ils rpondent la dfinition des participations admises au rgime des plus-values long terme (voir n 1812) et si l'entreprise le souhaite (voir n 1821), ils peuvent suivre le rgime des titres de participation. Pour un tableau de synthse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n 2029-1.

D. Valeurs mobilires de placement


1815
L'ancien PCG (p. I.44) les dfinit comme les titres acquis en vue de raliser un gain brve chance .
Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 1810. Il s'agit des titres reprsentant moins de 10 % du capital, sauf preuve contraire (par opposition la dfinition des titres de participation) et, a fortiori, les titres non reprsentatifs d'une quote-part de capital, les obligations et les bons par exemple. L'entreprise acheteuse des titres recherche dans ce cas soit l'utilisation temporaire de sa trsorerie en vue de lui conserver sa valeur, soit la rentabilit de son placement par la perception d'un revenu (dividendes, intrts), et/ou par la ralisation d'une plus-value lors de la revente. Ce placement, qui peut tre transitoire ou permanent, spculatif ou non spculatif, n'a pas pour objectif d'assurer une influence particulire sur la socit mettrice des titres. Il peut s'agir par exemple de l'achat d'actions destines tre revendues ds que la hausse escompte se sera produite, ou de l'achat d'obligations dont le taux de rendement est intressant. Sur l'extension du poste valeurs mobilires de placement aux titres de crances ngociables, voir n 2207. Fiscalement, ces valeurs suivent en principe le rgime des titres de placement, mais elles peuvent suivre le rgime des titres de participation si elles entrent dans la dfinition des participations admises au rgime des plus-values long terme (voir n 1812) et si l'entreprise le souhaite (voir n 1821). Pour un tableau de synthse des classements comptable et fiscal des titres en portefeuille, voir n 2029-1.

III. Classement comptable du portefeuille-titres (PCG)

Lien entre comptes et postes du bilan

1820
La prsentation au bilan (voir galement pour le passage dtaill, avec les numros des comptes, des comptes aux postes, n 6005-1 et n 6005-2) peut se rsumer de la manire suivante :
Postes du bilan Participations

Comptes Titres de participation (+ autres formes de participation)

Comptes rattachs

Crances rattaches des participations

Crances rattachs : - des participations - des socits en participation

Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP) Autres titres immobiliss

TIAP 1

Crances rattaches aux TIAP

Autres titres immobiliss 1

Crances rattaches ces titres (revenus recevoir) Crances rattaches ces titres (revenus recevoir)

Valeurs mobilires de placement

Valeurs mobilires de placement


1

1. Compte pouvant tre subdivis pour des besoins fiscaux (voir n 1821).

Incidences de la fiscalit sur le classement comptable

1821
La loi fiscale ( CGI, art. 219 I-a ter 3e al. et D. adm. 4 B-2243) admet que les titres rpondant la dfinition fiscale des participations bnficiant du rgime des plus-values long terme (voir n 1812) puissent bnficier de ce rgime, quel que soit leur classement comptable (titres de participation ou autre catgorie de titres).
Ainsi, mme des titres non classs comptablement en titres de participation mais satisfaisant aux critres de la dfinition fiscale (titres ouvrant droit au rgime des socits mres et reprsentant entre 5 % et 10 % du capital ou titres dont le prix de revient 22,8 M, voir n 1812) peuvent bnficier du rgime des plus ou moins-values long terme, sans risque de remise en cause par l'Administration.

Toutefois, pour bnficier de cette possibilit ( CGI prcit), une condition est requise (sauf pour les titres de FCPR et de SCR) : l'ouverture au sein de chaque compte correspondant la catgorie de titres concerns (autre que titres de participation ) de deux sous-comptes : - l'un pour les titres bnficiant du rgime des plus ou moins-values long terme : Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme ; - l'autre pour les titres soumis au rgime de droit commun : Titres soumis au rgime de droit commun .
Ces deux sous-comptes doivent tre ouverts pour les catgories : - TIAP, - Autres titres immobiliss, - Valeurs mobilires de placement. L'ouverture de ces sous-comptes dpend de l'entreprise.

En consquence, pour tous les titres entrant dans la dfinition fiscale des participations ouvrant droit au rgime des plus-values long terme, ds lors que cette condition de classement comptable (ouverture de sous-comptes) sera remplie, l'Administration ne pourra remettre en cause ni le classement comptable retenu par l'entreprise, ni le rgime des plus-values long terme.
Remarques : 1. Si l'ouverture de ces sous-comptes dpend de l'entreprise, il est bien entendu que seuls les titres rpondant effectivement la dfinition fiscale des participations ouvrant droit au rgime des plus-values long terme pourront en bnficier. De mme (CGI, art. 219-I-a ter 8e al.), les titres doivent imprativement tre retirs de ces sous-comptes s'ils cessent de rpondre la dfinition des participations ou de satisfaire aux critres requis pour leur inscription ce sous-compte. L'entreprise devra alors respecter la procdure prvue en cas de transfert (mise en vidence de la plus ou moins-value latente sur l'tat de suivi joindre la dclaration du rsultat ; voir n 1822), faute de quoi elle serait expose l'imposition immdiate de la plus-value latente. 2. Les titres inscrits dans un sous-compte Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme suivent sur le plan fiscal, la clture de l'exercice, les rgles d'valuation des titres de participation (voir n 1842 s.) ; il peut donc en rsulter des divergences par rapport aux dprciations constates sur le plan comptable (voir n 1850).

Transferts de compte compte

1822
Ces transferts sont devenus plus frquents depuis la distinction de rgime fiscal entre titres de participation (plus-values long terme) et titres de placement (droit commun) et depuis la loi de finances pour 2001 qui a accru la divergence entre la dfinition comptable et la dfinition fiscale des titres de participation (voir n 1812).

Sur le plan comptable, pour les entreprises industrielles et commerciales, il n'existe actuellement aucune rgle lors du transfert d'un compte (d'une catgorie) de titres un(e) autre.

Ils sont donc en pratique effectus la valeur comptable et n'ont aucune incidence sur le cot d'entre des titres et les provisions pour dprciation.
Remarque : Le fait que certains transferts s'effectuent sur le plan fiscal la valeur de march (voir ci-aprs) ne peut ce jour inciter les entreprises industrielles et commerciales la retenir sur le plan comptable. Il convient toutefois de noter que les normes IAS 39 et amricaine FAS 133 la retiennent dj et que les rgles franaises applicables aux tablissements de crdit (rgl. CRB 90-01) la prescrivent dans certains cas. Fiscalement, a. Catgories de transferts Il convient de distinguer : 1. les transferts imposables : les transferts de titres de compte compte entranant un changement de rgime fiscal (entre rgime des plus ou moinsvalues long terme et rgime de droit commun) gnrent un rsultat de cession imposable (CGI, art. 219-I-a. ter), c'est--dire (BOI 4 B-3-95, n 71) ceux faisant passer d'un rgime (fiscal) de titres de participation ( Titres de participation et titres comptabiliss dans les sous-comptes Long terme des autres catgories de titres) un rgime (fiscal) de titres de placement (n'ouvrant pas droit au rgime de plus-values long terme) et ceux de sens inverse ; 2. des transferts non imposables : tous les autres transferts de compte compte, par exemple d'obligations du compte Valeurs mobilires de placement au compte Autres titres immobiliss , ne sont pas concerns par le rgime spcifique (le rgime de droit commun continuant s'appliquer). b. Traitement fiscal : 1. les transferts imposables (voir Mmento fiscal n 1737) : - sont obligatoirement raliss la valeur relle des titres la date du transfert, le rsultat de cession tant calcul par rfrence cette valeur, - bnficient d'un report d'imposition jusqu' la cession effective des titres, condition de souscrire un tat de suivi des titres transfrs joindre la dclaration de rsultats de l'exercice du transfert et des exercices suivants ; ce report s'applique galement, pour les oprations de fusion ou assimiles ralises compter du 1er janvier 1997, aux apports de titres ayant auparavant fait l'objet d'un transfert de compte compte (CGI, art. 210 A 3b) ainsi qu'aux cessions de titres par transfert de compte compte entre socits d'un groupe fiscalement intgres jusqu' leur cession ou la sortie du groupe d'une socit les ayant dtenus (CGI, art. 223 F). c. les transferts non imposables peuvent continuer d'tre effectus sur le plan fiscal la valeur comptable (et non la valeur relle). Provisions pour dprciation des titres dont le transfert est : 1. imposable, celles constitues : - antrieurement au transfert suivront, lors de leur reprise qui doit tre effectue en priorit par rapport aux provisions constitues postrieurement au transfert, le rgime fiscal applicable dans la catgorie laquelle les titres appartenaient avant leur transfert ; - postrieurement au transfert sont dtermines en fonction de la valeur relle des titres la date du transfert (et non de leur valeur comptable). Elles ne sont toutefois dductibles qu'au-del de la plus-value de transfert non impose (BOI 4 B-3-95) ; d. non imposable, elles sont reprises et taxes comme si le transfert n'avait pas eu lieu.

Il n'en rsulte aucune divergence entre les rgles comptables et fiscales : - non seulement lors du transfert, le report d'imposition compensant le non-dgagement d'une plus-value sur le plan comptable, - mais galement en cas de provision pour dprciation postrieure au transfert, l'ventuel excdent de provision fiscale par rapport la provision comptable (cart entre valeur relle et valeur comptable lors du transfert) n'tant pas admis en dduction par l'Administration.

SECTION II

Rgles d'valuation des 4 catgories du portefeuille-titres


1830
Les rgles d'valuation des titres dpendent de leur classement : soit en titres de participation, soit en titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP) , soit en autres titres immobiliss , soit en valeurs mobilires de placement . Nous examinerons successivement les rgles gnrales retenir lors de l'entre dans le patrimoine, lors de la clture de l'exercice (valeur d'inventaire et valeur au bilan), lors de l'enregistrement des revenus et lors de la sortie du patrimoine. Ces rgles sont rcapitules dans un tableau comparatif au n 2028.
Remarque : Les modalits particulires d'valuation prvues pour les titres dtenus par les tablissements de crdit (rglements du CRBF), par les socits d'assurance et les socits d'investissement ne sont pas traites dans cet ouvrage.

I. Cot d'entre dans le patrimoine


Cot d'entre

1831-1
leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot d'acquisition (C. com. art. L 123-18, al. 1 et PCG, art. 321-1).

Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 quinquies).

notre avis, pour les titres de participation, les TIAP, les titres immobiliss et les valeurs mobilires de placement, le cot d'acquisition s'entend (prcision de l' ancien PCG, p. II.8) : - du prix pour lequel ils ont t acquis ;
Sur le traitement des dividendes acquis la date d'achat voir n 1918-6.

- ou de la valeur dtermine par les termes du contrat d'acquisition (par exemple, valeur d'apport lors d'une fusion). Les cas particuliers sont examins dans la section III, n 1905-1 s.
Voir aussi tableau rcapitulatif, n 2028.

Caractre dfinitif du cot d'entre

1831-2
Le montant porter en comptabilit lors de l'entre dans le patrimoine est le prix dfinitif convenu quelles que soient les modalits de rglement (cot historique).
Voir commentaires n 1522. Dans le cas o le paiement du solde du prix d'une cession d'actions intervient aprs la date de cession, le cessionnaire, qui a peru des dividendes en sa qualit de nouvel actionnaire, doit en contrepartie payer au cdant les intrts lgaux sur le solde du prix non rgl des actions cdes en application de l' article 1652 du Code civil (Cass. com. 5 octobre 1999, n 1443 P et Cass. com. 5 dcembre 2000, n 2054 F.D). Ces intrts lgaux n'ont, notre avis, aucune incidence sur le cot d'entre des titres.

Frais d'acquisition des titres

1832
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du cot d'acquisition et sont comptabiliss en charges ( PCG, art. 321-2).
Cette exclusion n'est prvue que pour les immobilisations (participations, TIAP, autres titres immobiliss) mais elle est galement applicable, notre avis, aux VMP.

Ces frais sont comptabiliss pour leur montant hors taxes ou TTC selon que la TVA les grevant est ou non dductible.
Fiscalement, ( BOI 3 D-4-01), en effet, la TVA grevant les frais supports lors d'oprations de prise de participation, fusion, scission, apport, augmentation de capital ou introduction en bourse est dductible dans les conditions suivantes : - si toutes les oprations de l'entreprise ouvrent droit dduction, la TVA est dductible en totalit condition, en particulier, que le cot des dpenses concernes soit rpercut dans le prix des oprations de l'entreprise ; - si aucune des oprations de l'entreprise n'ouvre droit dduction, la TVA n'est pas dductible ; - si les oprations de l'entreprise n'ouvrent pas toutes droit dduction, la TVA grevant les dpenses en cause est dductible partiellement en application du prorata gnral sauf si ces dpenses font partie du prix des oprations ouvrant droit dduction.

Ces frais peuvent tre tals sur plusieurs exercices en tant inscrits au compte 4812 (poste Charges rpartir sur plusieurs exercices ) par le crdit du compte 791 Transferts de charges d'exploitation ( PCG, art. 361-7 et 444/48).
L'talement des frais d'acquisition n'est prvu que pour les immobilisations (titres de participations, TIAP, autres titres immobiliss). Les frais d'acquisition de VMP ne peuvent donc pas tre tals.

Selon le Comit d'Urgence du CNC (avis n 00-D du 21 dcembre 2000), seuls peuvent tre tals les cots externes directement lis l'opration, c'est--dire les dpenses qui n'auraient pas t engages en l'absence de cette opration, et notamment les frais suivants :
- conseils : honoraires relatifs des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratgie et tudes de march, en environnement, en ressources humaines ; - banques : honoraires relatifs des conseils (montage d'oprations), commissions d'engagements ( notre avis, lies au montage des oprations de financement et non celles lies au financement : voir Remarque ci-dessous), garanties de bonne fin de l'opration ; Remarque : Les cots lis au financement des titres (frais d'emprunts, frais d'mission en cas d'OPE) en sont exclus (avis n 00-D prcit). - formalits lgales et dpenses lies : prospectus, frais d'impression, redevances des autorits rgulatrices et entreprises de march, formalits lgales ; - communication et publicit : cot de la campagne (journaux, TV, radio), frais d'impression, organisation des runions d'information, commissions de l'agence de communication financire et achats d'espaces Conscient de la difficult d'tablir le lien direct des frais engags avec l'opration considre, le Comit d'Urgence considre qu'une analyse au cas par cas sera ncessaire pour certaines dpenses, notamment pour les cots de communication et de publicit : en particulier, la publicit devra intervenir entre la date de lancement et celle de la fin de l'opration et la nature du message devra se rapporter explicitement l'opration financire concerne.

Les cots internes doivent tre systmatiquement comptabiliss en charges de l'exercice ; il en est de mme des cots externes en cas d'chec de l'opration (charges exceptionnelles).

Le PCG ne prcise pas de dure d'talement. notre avis, ces frais devraient par prudence tre amortis au maximum sur 5 ans (avec prorata temporis).
Bien entendu, si les titres qui ont engendr ces frais venaient tre cds, la quote-part de frais non encore amortie devrait tre passe en charges sur l'exercice de cession. Fiscalement, (BOI 4 G-6-84 n 140 et D. adm. 4C 233), les frais d'acquisition des titres immobiliss suivent le rgime des frais d'acquisition des immobilisations (voir n 1525). Ils comprennent les droits de mutation et d'enregistrement, les honoraires du notaire, les frais d'insertion et d'affiche, les frais d'adjudication et les commissions verses un intermdiaire. Ces frais sont en principe immdiatement dductibles mais peuvent tre chelonns dans les mmes conditions que les frais d'tablissement. Remarque : La nouvelle dfinition comptable des frais fournie par le Comit d'Urgence, plus large que celle dfinie fiscalement, devrait nanmoins pouvoir tre retenue sur le plan fiscal (cf. interview par nos soins de J.-P. Lieb, DLF, octobre 2001). Sur l'incorporation des frais d'acquisition dans le cot d'acquisition des titres dans les comptes consolids, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3334 s. (titres immobiliss non consolids), n 5060 s. (titres de participation consolids).

II. Valeur d'inventaire

Principes gnraux

1840
l'inventaire, l'entreprise procde au recensement et l'valuation de ses biens (C. com. art. L 123-12). Comme le rappelle la COB (Bull. n 209, dcembre 1987 et n 243, janvier 1991), dans toute entreprise qui dtient des valeurs mobilires, celles-ci doivent faire l'objet chaque inventaire d'un document crit comportant pour chaque ligne de titres semblables le nombre, le prix d'achat, le mode d'valuation et la valeur actuelle rsultant de l'application de ce mode d'valuation (Voir en gnral document d'inventaire , n 333-2). Le principe gnral d'valuation pour tous les lments du patrimoine est le suivant ( C. com. art. D 7 et PCG, art. 322-1) : la valeur actuelle est une valeur d'estimation qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise .
Voir aussi tableau rcapitulatif, n 2028.

Le CNC rsume de la faon suivante l'application du principe aux diffrentes catgories de titres (Doc. CNC n 63, sur les socits de portefeuille, janvier 1987, p. 9) : la valeur d'inventaire est toujours dtermine par rfrence la notion d'utilit pour l'entreprise, l'utilit s'apprciant diffremment selon la nature des titres concerns et leur classement (voir dveloppements ci-aprs pour chaque catgorie de titres et tableau rcapitulatif en fin de chapitre, n 2028).
D'une manire gnrale, pour l'valuation seront pris en considration les lments suivants : - homognit des mthodes (sauf exception justifie) ; - permanence des mthodes ; - position majoritaire ou minoritaire ; - risques de la branche d'activit ; - caractre ralisable rapidement ou non des titres.

Selon la COB (Bull. n 209 et 243 prcits) : - c'est ds l'acquisition d'une ligne de titres que la direction d'une socit doit donner au service comptable des instructions pour la dtermination des valeurs d'inventaire futures ; ces instructions doivent tre suffisamment prcises pour que le comptable puisse appliquer sans difficult le (ou les) critres d'valuation adopts pour une valeur mobilire et inscrire sur le document d'inventaire le calcul en rsultant ; - conformment au principe gnral de la permanence des mthodes prescrit par l' article L 123-17 du Code de commerce, les modes d'valuation adopts pour une ligne de titres ou pour un ensemble de lignes de titres rpondant un mme critre d'valuation doivent tre maintenus sans changement. Toutefois, il est possible, de faon exceptionnelle, qu'une modification apparaisse ncessaire dans l'apprciation par la socit de l'utilit de certains titres qu'elle dtient. Dans ce cas, le document d'inventaire doit contenir tous les lments justificatifs du changement intervenu. Contrle Le commissaire aux comptes, avant de pouvoir certifier le bilan, doit avoir vrifi la fois les modes d'valuation quant leur pertinence et
leur constance et les valeurs actuelles en rsultant ; le Code de commerce prescrit que les documents d'inventaire soient mis la disposition des

commissaires aux comptes la clture de chaque exercice. D'autre part, selon la norme CNCC n 2-501 ( 05), pour les participations significatives, le commissaire aux comptes dtermine dans quelle mesure il doit s'appuyer sur les travaux des autres commissaires aux comptes des entits dtenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces participations n'est pas suprieure leur valeur d'inventaire.

A. Titres de participation
1842
Les principes gnraux ont t exposs au n 1840.

valuation la valeur d'utilit

toute autre date que leur date d'entre, les titres de participation, cots ou non, sont valus leur valeur d'utilit reprsentant ce que l'entreprise accepterait de dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait l'acqurir ( PCG, art. 332-3).
En d'autres termes, la valeur actuelle des titres de participation est constitue par leur valeur d'utilit.

condition que leur volution ne provienne pas de circonstances accidentelles, les lments suivants peuvent notamment tre pris en considration pour cette estimation ( PCG, art. 332-3 et aussi Bull. COB n 209, dcembre 1987 et Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 139 s.) : - critres objectifs (cours moyens de bourse du dernier mois, capitaux propres, rentabilit, motifs d'apprciation sur lesquels repose la transaction d'origine), - lments prvisionnels (perspectives de rentabilit, de ralisation, conjoncture conomique), - voire lments subjectifs (utilit pour l'entreprise dtenant la participation, etc.).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 B-3113, n 9 s.), l'Administration se rfrant la dfinition du PCG. En effet, le CGI se limite indiquer que les titres de participation ne peuvent faire l'objet d'une dprciation que s'il est justifi d'une dprciation relle par rapport au prix de revient (CGI, art. 39-1-5).

En pratique, ne peut donc avoir systmatiquement une incidence sur la valeur d'utilit :
- une baisse (ou une hausse) de la bourse. Toutefois, selon la COB (Bull. n 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.), pour avoir le droit de maintenir l'inventaire une valeur suprieure un cours de bourse en baisse, il faut que la socit soit en mesure de justifier, par des documents crits, qu'elle avait antrieurement dtermin le ou les critres de la valeur d'utilit des titres en rattachant cette valeur des paramtres qui soient la fois significatifs de cette utilit et vrifiables sans difficults majeures lors des arrts des comptes ultrieurs (voir n 1840) ; Fiscalement, l'Administration (D. adm. 4 B-3113, n 20) prcise galement que la constatation d'une dcote boursire ne suffit pas permettre la constitution d'une provision. - une baisse du cours de change (en cas de titres en devises), voir n 1905-2 ; - la perte de substance d'une filiale rsultant du versement d'un dividende prlev sur ses rserves (Bull. CNCC n 74, juin 1989, p. 223 s.). Mais le caractre systmatique ou non peut dpendre, pour la COB, de la mthode d'valuation retenue notamment s'il s'agit de l'actif net comptable consolid (voir n 1843-2) ; - l'amortissement d'un cart d'acquisition dans les comptes consolids (Rapport COB 1996, p. 103 s.). Toutefois, la COB (Rapport 1996 prcit) estime qu'une dprciation exceptionnelle de l'cart d'acquisition dans les comptes consolids doit avoir une incidence sur l'valuation des titres de participation dans les comptes individuels. En effet, hormis l'incidence des retraitements et liminations propres la technique de la consolidation elle-mme, il n'apparat pas pertinent de considrer que le surprix pay lors de l'acquisition d'une filiale peut tre : - dprci au-del du plan initial d'amortissement en consolidation (carts d'acquisition amortis en totalit), - et maintenu en l'tat dans les comptes individuels, en allguant simplement le concept de valeur d'utilit dans les comptes sociaux . - un abandon de crance, voir n 1918-5.

Modalits d'application

1843
Pour dterminer la valeur d'utilit, il est ncessaire, au pralable, d'avoir connaissance des comptes de la socit mettrice des titres.
La COB (Bull. n 65, novembre 1974, p. 5 s.), l'OEC et le CNCC ont rappel que le commissaire aux comptes doit s'assurer que les socits n'arrtent pas leurs comptes annuels et ne les prsentent pas aux actionnaires avant d'tre en possession des comptes des socits dans lesquelles elles dtiennent des participations. Ces comptes peuvent toutefois n'tre que provisoires, c'est--dire non encore approuvs par les actionnaires. Il s'agit bien entendu des comptes tablis la date d'arrt des critures de la socit dtentrice des titres, mme si la filiale ou la participation clture son exercice une date diffrente. Si ( Bull. COB prcit) la date de clture des comptes de la filiale ou de la participation ne concide pas avec celle de la socit mre, et est antrieure de plus de 90 jours ceux de la socit mre, il est recommand d'arrter une situation provisoire vise par les commissaires aux comptes et concidant avec l'exercice de la socit mre.

D'une manire gnrale, les entreprises doivent rassembler le maximum d'informations afin de pouvoir procder une estimation correcte des titres compris dans leur inventaire de fin d'exercice. Le conseil d'administration, le directoire ou les grants sont d'ailleurs tenus d'en rendre compte, dans leur rapport de l'activit des filiales (voir n 2012). Prise en considration des vnements postrieurs la clture de l'exercice

1843-1
Parmi les prcdents lments d'apprciation de la valeur d'utilit figurent les perspectives de rentabilit et les perspectives de ralisation. Il doit, en effet, tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3).
Selon l'OEC (Rec. Principes comptables n 1.12), il convient de tenir compte comme suit des profits et pertes futurs sur les participations :

I. Profits futurs Le principe de prudence suppose que l'on ne prsume pas favorablement de l'avenir. Ainsi les perspectives de redressement durable de la
situation financire et de la rentabilit d'une filiale (ou participation) ne peuvent tre retenues pour justifier le maintien de sa valeur au-dessus de sa valeur intrinsque que si elles sont fondes de faon srieuse et objective. En outre, si l'absence de dprciation des titres d'une filiale a t justifie par des perspectives de redressement et si celles-ci ne se confirment pas au cours de la priode suivante, il convient de constituer une provision tenant compte de la situation nette la clture de l'exercice.

II. Pertes futures Lorsque la date de clture des comptes de la socit mre est postrieure celle de la filiale, les pertes intervenues entre ces deux dates
doivent tre prises en considration pour valuer la filiale dans les comptes de la mre. Il est alors ncessaire d'tablir une situation de la filiale la date de clture des comptes de la mre. Si la continuit de l'exploitation de la participation est totalement compromise, la valeur de la participation doit tre apprcie sur une base liquidative. En cas d'abandon d'une branche ou d'arrt partiel d'activit, les pertes nettes encourir de ce fait sur les exercices postrieurs doivent tre rattaches l'exercice au cours duquel le fait ou la dcision l'origine de ces charges est intervenu. Lorsque la perte future rsulte d'vnements postrieurs la clture sans lien de causalit avec les vnements ou circonstances existant cette date chez la filiale, elle ne doit pas tre comptabilise. Toutefois, si elle est significative, elle doit tre mentionne dans l'annexe. Lorsque la ou les pertes attendues rsultent de conditions spcifiques existant la clture ou traduisent une dgradation durable de la valeur de l'investissement, il convient de les prendre en compte pour dterminer la provision comptabiliser. Fiscalement, les vnements futurs ne sont pas pris en compte la clture de l'exercice (voir n 2829), mais il n'y a pas lieu ici, notre avis, de droger aux rgles gnrales, l'valuation de la participation devant ncessairement tenir compte des perspectives d'avenir.

Plusieurs mthodes

1843-2
De nombreuses mthodes peuvent conduire (dans le respect de la permanence des mthodes) une estimation des titres. Aucune n'est entirement satisfaisante. Aussi est-il possible, pour procder une valuation, de tenir compte de plusieurs d'entre elles. Rien ne s'oppose ce que, pour des titres diffrents, l'entreprise dtentrice utilise des mthodes diffrentes, choisies en fonction de chaque situation particulire. Les principales mthodes d'estimation sont les suivantes :
Devant les nombreuses mthodes possibles, la COB (Rapport 1996, p. 103 s.) insiste sur la ncessit pour les socits d'appliquer avec rigueur les principes d'valuation qu'elles dclarent avoir adopts l'origine sous le contrle de leurs commissaires aux comptes (voir consquences par exemple ci-aprs I.d. Remarque ).

I. Estimation par valuation du patrimoine Elle porte sur l'valuation de l'actif net de l'entreprise selon diverses approches :
a. Actif net comptable Il correspond la valeur mathmatique comptable et exprime le patrimoine des actionnaires un instant donn. Il est obtenu par la diffrence, au vu du bilan, entre la totalit des actifs et des dettes de l'entreprise envers les tiers (mthode de la mise en quivalence). Ce calcul ne fournit pas en gnral une estimation exacte, les valeurs comptables retenues tant fondes sur des cots historiques et les lments incorporels n'tant pas inclus. Mais il permet dans de nombreux cas d'obtenir une valeur minimale de l'entreprise et prsente l'avantage de la simplicit et du caractre vrifiable. Selon la COB (Bull. n 168, mars 1984, p. 3 s.), lorsqu'il s'agit de participations dans des filiales qui ne sont que des dmembrements de la socit mre, cette mthode est la plus logique. En effet, dans un tel cas, l'utilit des titres est la mme que celle qu'auraient les lments de l'actif et du passif de la filiale s'ils se trouvaient dans le bilan individuel de la socit mre. b. Actif net comptable index Cette mthode est fonde sur le mme principe que la prcdente, mais tient compte de l'volution des prix. Elle consiste donc porter le bilan en euros constants. c. Actif net comptable corrig Encore appel valeur intrinsque , il est obtenu en calculant le capital ncessaire pour reconstituer le patrimoine actuel de l'entreprise. Les lments d'actif non montaires font l'objet d'une expertise : valuation des terrains, constructions, matriels, stocks. En gnral, cette valuation repose sur le cot de remplacement ou de substitution actuel, en fonction du march des biens considrs. On retient tous les lments ncessaires l'exploitation ; en revanche, les lments non ncessaires l'exploitation et qui sont vendables, sont retenus pour leur valeur vnale nette

(valeur vnale moins la charge fiscale qu'entranerait leur cession). Les crances sont corriges des risques ventuels et l'endettement est calcul en fonction de la valeur actuelle des dettes compte tenu de leur terme d'exigibilit. d. Actif net comptable consolid Cette mthode consiste retenir les capitaux propres consolids tels qu'ils rsultent des comptes consolids. Elle constitue le prolongement logique de la mthode d'valuation par quivalence des titres (voir n 1855 s.), sans pour autant permettre la constatation de plusvalues. Remarque : Dans ce cas, pour la COB (Rapport 1996, p. 103 s.), il y aura un lien, permanent, entre comptes individuels et comptes consolids. Ainsi, lorsqu'une socit value ses titres de participation sur la base des capitaux propres de la socit filiale, si, la suite d'une distribution de dividendes de la participation, la valeur des titres devient infrieure la quote-part de capitaux propres, la constitution d'une provision due concurrence apparat ncessaire . La COB ne s'est (volontairement) pas prononce sur l'adquation de cette mthode d'valuation mais tient en revanche la permanence d'application de cette mthode, y compris dans les situations o elle a des effets pnalisants pour les entreprises.

II. Estimation par le cours de bourse (socits cotes) Cette mthode, la plus simple, n'est cependant pas toujours significative de la valeur des
actions. Le Comit professionnel pour les socits holdings (ancien comit de normalisation comptable des socits holdings dans le cadre de l'ancien plan comptable ; ce comit n'existe plus) avait fait observer qu'il n'y avait pas de relation entre cours de bourse et prix de cession et qu'en outre les variations des cours de bourse pouvaient tre de 20 %, ou 25 % en plus ou en moins pour des titres dont le revenu tait de l'ordre de 3 ou 4 % ; d'o une irrgularit du montant annuel du revenu par action. En outre, le cours de bourse n'a de vritable signification que pour les socits non contrles (OPA possible) alors que, dans les socits contrles, il n'y a qu'un change entre minoritaires, la majorit ayant sa propre politique financire. Enfin, une action minoritaire a moins de valeur qu'une action majoritaire. Si cet lment est pris en considration (voir argumentation de la COB n 1842), la valeur retenue est celle du cours moyen du dernier mois.

III. Estimation fonde sur la rentabilit

Ce mode d'estimation pose en gnral le problme du choix d'un taux de capitalisation. Ce taux se rfre

gnralement au taux des emprunts obligataires mis par les socits de droit priv corrig pour tenir compte, ventuellement, de l'immobilisation des titres et des risques particuliers de la branche conomique. Il est gnralement pratiqu une neutralisation de la structure de financement par une apprciation des rsultats avant frais financiers et par prise en considration d'un taux pondr entre capitaux propres et emprunts (mthode des CPNE : capitaux permanents ncessaires l'exploitation). Plusieurs approches peuvent tre utilises : a. Capitalisation du bnfice net rel (mthode des praticiens) La valeur de l'entreprise correspond au capital que peut rmunrer, un taux choisir, le bnfice dgag, considr comme reprsentatif de la capacit bnficiaire (par exemple en se rfrant aux rsultats des trois derniers exercices corrigs par l'estimation des deux annes suivantes). La difficult d'application de cette mthode repose sur le choix d'un taux de capitalisation. Le taux gnralement retenu est obtenu par rfrence au march boursier. Dans un tat moyen de la Bourse (ni excessivement dprim, ni excessivement optimiste) on peut envisager, sauf exception, une fourchette des rapports Cours/Bnfice de l'ordre de 8 12. En dessous de 8, la cotation implique un jugement plutt dfavorable, de 8 12 un jugement moyen, audessus de 12 un jugement favorable. b. Capitalisation de la capacit d'autofinancement ou marge brute d'autofinancement (cash-flow) considre comme reprsentative (mthode du discounted cash-flow et mthode du sinking fund ). c. Valeur actuelle des dividendes Le prix d'une action est dfini comme tant la somme des valeurs actuelles (en horizon limit et compte tenu d'une valeur de sortie) de ses dividendes augmente de l'avoir fiscal. On utilise un taux d'actualisation corrig pour tenir compte des risques, se rfrant au taux de rendement des actions de mme catgorie. Cette valuation est souvent contestable. En effet, le dividende n'est pas toujours reprsentatif de la capacit bnficiaire de l'entreprise. Il a plus de signification pour un petit actionnaire personne physique que pour une socit dtentrice de la majorit des titres. d. Valeur actuelle des bnfices futurs Cette mthode repose galement sur le principe de l'actualisation. Elle retient comme base les bnfices futurs, estims par exemple par rfrence des budgets d'exploitation prvisionnels, dans le cadre d'un plan long terme de l'entreprise.

IV. Tableau pratique d'approche de la valeur d'utilit Il est particulirement utile de dresser des documents rcapitulant les diffrentes donnes
permettant d'aboutir une valeur d'usage. Le premier concerne la situation annuelle de la filiale et le second l'volution des diffrentes valeurs depuis l'acquisition. Ces deux documents, qui ne prsentent aucun caractre obligatoire, nous paraissent cependant ncessaires et constituent les diligences minimales des chefs d'entreprise. Fiscalement, en cartant une valuation des titres de participation exclusivement dtermine d'aprs le cours de bourse, le CGI (art. 39-I-5) aligne la mthode d'estimation des parts et actions faisant l'objet d'une cotation au march officiel (premier march) sur celle applicable aux titres non cots (voir n 1846-2) et d'une manire gnrale aux immobilisations qui ne se dprcient pas avec le temps au sens de l 'article 38 sexies de l'annexe III du CGI ( D. adm. 4 B 3113, n 9). Ainsi, l'valuation est estime en tenant compte de la valeur conomique des titres la clture de l'exercice, dtermine en fonction d'un ensemble de donnes, notamment les cours de bourse, la valeur probable de ralisation, la rentabilit de l'entreprise Sauf justification, ces lments ne doivent

pas conduire une valeur infrieure la valeur relle de l'actif net reprsent par la participation ( D. adm. 4 B 3113, n 12 16). Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 1729. Compte tenu de ses lments, l'estimation retenue sur le plan comptable devrait tre la mme sur le plan fiscal.

B. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP)


1844
Les principes gnraux ont t exposs au n 1840.

Selon le PCG (art. 332-5), toute autre date que leur date d'entre dans le patrimoine de l'entreprise, les TIAP sont valus selon la rgle gnrale, c'est--dire titre par titre (et non pas globalement, voir ci-aprs) mais en retenant comme valeur d'inventaire une valeur qui tienne compte des perspectives d'volution gnrale de l'entreprise dont les titres sont dtenus et qui soit fonde, notamment, sur la valeur de march. La socit peut donc ne pas retenir l'aspect instantan du cours de bourse pour les titres cots ou le prix auquel de rcentes transactions ont t effectues sur des titres non cots.
La baisse ou la hausse de la bourse n'a donc pas ncessairement une incidence sur la valeur d'inventaire. Fiscalement, la valeur d'inventaire retenir est celle de la catgorie fiscale laquelle les TIAP appartiennent : titres de participation, voir n 1842 ; titres de placement, voir n 1846 s. Cette catgorie fiscale doit tre matrialise par une comptabilisation dans des sous-comptes bien distincts (voir n 1821). Remarque : La valeur d'inventaire fiscale peut donc tre diffrente de la valeur d'inventaire comptable, notamment si les TIAP relvent de la catgorie fiscale des titres de placement (le rgime de droit commun faisant rfrence aux cours de bourse). Cette valeur d'inventaire ( valeur estimative ) est indiquer dans l'annexe par comparaison avec les valeurs brute et nette (voir n 2005-2).

C. Autres titres immobiliss et valeurs mobilires de placement


1846
Les principes gnraux ont t exposs au n 1840.

La valeur d'inventaire (ou actuelle) de ces 2 catgories de titres diffre selon que les titres sont cots ou non (c'est--dire admis ou non aux ngociations sur un march rglement, sur cette notion voir n 1803).
Fiscalement, constituent des titres cots (CGI A III, art. 38 septies) les valeurs inscrites la cote officielle (dsormais appele pour la France : premier march) d'une bourse de valeurs (en France ou l'tranger) ou qui figurent la cote du second march d'une bourse de valeurs franaises. Remarque : La notion fiscale de titres cots n'a pas suivi l'volution des marchs financiers. Toutefois, notre avis, dans l'attente de prcisions de l'Administration, les titres inscrits au Nouveau march devraient suivre les rgles applicables aux titres inscrits au premier march et au second march.

Valeur actuelle des titres cots

1846-1
(admis aux ngociations sur un march rglement) Selon le PCG (art. 332-6), elle est gale au cours moyen du dernier mois de l'exercice, l'exception des actions propres qui sont dtenus explicitement dans le but de rduire le capital (voir n 3186 et 3188).
Le cours moyen du dernier mois de l'exercice correspond la moyenne pondre des moyennes journalires. La baisse ou la hausse de la bourse a donc ncessairement une incidence sur la valeur d'inventaire. Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 septies). Remarque : Sauf si les titres ont t comptablement classs dans le sous-compte Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme (voir n 1821) ; dans ce cas, la valeur d'inventaire suivra la rgle applicable aux titres de participation (voir n 1842) et pourra donc tre trs diffrente de celle retenue sur le plan comptable. Pour les obligations, ce cours moyen s'apprcie au pied du coupon (voir n 1878-3).

I. Titres cots en France (mis en France et l'tranger) Seuls les cours moyens de dcembre sont publis dans la cote officielle de la socit de bourse de Paris (autour du 10 janvier de chaque anne).
Pour le reste de l'anne, une demande crite et payante auprs d'Euronext Paris (ex Paris Bourse SA) est ncessaire (39, rue Cambon - 75001 Paris, tl. : 01-49-27-10-00).

notre avis, pour les titres mis l'tranger, le cours applicable est celui inscrit la cote des changes publie au JO (prcision de l' ancien PCG, p. II.9). II. Titres cots seulement l'tranger

notre avis, le cours moyen du dernier mois s'entend des cours trangers auxquels s'applique le dernier cours de change la date de clture (prcision de l' ancien PCG, p. II.9). Valeur actuelle des titres non cots

1846-2
Selon le PCG (art. 332-6), elle est estime leur valeur probable de ngociation. Cette valeur est dtermine, notre avis, en retenant un ou plusieurs critres objectifs (ce qui suppose que l'entreprise dispose des derniers comptes annuels et d'lments sur des modalits de cession ventuelle) : prix stipul lors de transactions intervenues sur les titres considrs des dates rcentes, valeur mathmatique, rendement, importance des bnfices, activit de la socit, ampleur et crdit de l'entreprise.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 septies et D. adm. 4 B-3112, n 18 20). Voir toutefois Remarque au n 1846-1. Les titres de placement non cots doivent tre valus la valeur probable de ngociation. Celle-ci doit tre apprcie en fonction de tous lments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qui aurait entran, la clture de l'exercice, le jeu normal de l'offre et de la demande, c'est--dire notamment, compte tenu : - du prix stipul lors de transactions intervenues sur une quantit semblable des titres concerns des dates rcentes (CE 6 juin 1984, n 35415 et 36733), il ne peut en revanche tre tenu compte de transactions portant sur les titres d'une autre socit exerant une activit diffrente dans le mme secteur (CE 29 dcembre 1999, n 171859), - de la valeur mathmatique rsultant de l'actif net de la socit ( CE 2 dcembre 1977, n 1247), corrige pour tenir compte des plus-values latentes que reclent les lments d'actif (CE 28 novembre 1979, n 10150), et condition, dans le cas d'une socit comportant de nombreuses filiales, de prendre en compte la situation nette consolide ( CAA Paris 8 juillet 1999, n 96-3047), - de la capitalisation des bnfices de l'entreprise (CAA Bordeaux 21 novembre 2000, n 97-493), de la valeur de rendement des titres ( CE 26 mai 1982, n 29053), des perspectives d'avenir de la socit ( CAA Paris 10 juillet 1990, n 89-2243). Pour plus de dtails, voir Doc. FL. BIC-VII-21500 s. et Mmento fiscal n 1729.

III. Valeur l'arrt des comptes (valeur au bilan)


Voir aussi tableau rcapitulatif, n 2028.

Rgle gnrale

1850
En principe (C. com. art. L 123-18 et L 123-19 et PCG, art. 322-2), qu'il s'agisse de titres de participation, de TIAP, d'autres titres immobiliss ou de valeurs mobilires de placement, les rgles sont identiques : a. la comparaison effectue lment par lment entre le montant comptabilis l'entre dans le patrimoine et la valeur d'inventaire, peut faire apparatre des plus-values ou des moins-values ; b. seules les moins-values affectent le rsultat de l'exercice ; elles doivent tre comptabilises sous forme d'une provision pour dprciation ;
Toutefois, le PCG prcise (art. 332-7) qu'il n'est pas constitu de provision sur les titres qui font l'objet d'oprations de couverture (voir n 2141 s.). Lorsque la valeur d'inventaire est suprieure la valeur nette comptable mais infrieure au cot (brut) d'entre, il ne s'agit pas d'une plus-value mais d'une diminution d'une moins-value antrieurement constate sous forme de provision ; cette diminution doit tre constate sous forme de reprise de provision.

c. aucune compensation n'est, en principe, pratique avec les plus-values des titres en hausse, mais des exceptions peuvent concerner certaines catgories de titres (voir n 1853-1 et n 1854).
Fiscalement, il en est de mme (CGI art. 39-1-5 , CGI A III, art. 38 sexies et septies). a. Les provisions pour dprciation sont soumises ( CGI, art. 219-I-a. bis ; BOI 4 B-3-95 ; Mmento fiscal n 1723 s.) : 1. au rgime fiscal des moins-values long terme, soit au taux unique de 19 %, pour les titres entrant dans la dfinition fiscale des participations admises au rgime des plus-values long terme (voir n 1812) et ceux de certains fonds communs de placement risques ou socits de capitalrisque, ds lors qu'ils sont comptabiliss : - soit en Titres de participation , - soit dans les autres catgories de titres, dans le sous-compte distinct Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme (voir n 1821). Ce rgime s'applique aux titres dtenus depuis plus ou moins de deux ans. d. au rgime de droit commun pour les autres titres (perte dductible).

Remarque : En pratique, la cration (ou non), de sous-comptes fiscaux au sein des diffrentes catgories de titres peut engendrer des divergences pour le calcul des provisions pour dprciation, notamment : - pour les TIAP non comptabiliss dans un sous-compte rgime des PVLT (voir n 1844), - pour les Autres titres immobiliss et valeur mobilires de placement comptabiliss dans un sous-compte rgime des PVLT (voir n 1846-1). notre avis, l'excdent : - de la provision comptable sur la provision fiscale doit tre rintgr extra-comptablement sur l'tat 2058-A de dtermination du rsultat imposable ; - de la provision fiscale sur la provision comptable, est porter en provisions rglementes si l'entreprise souhaite bnficier de sa dductibilit. Pour un tableau rcapitulatif des divergences existant entre les rgles comptable et fiscale d'valuation des titres la clture, voir n 2029-2. Les reprises de provisions devenues sans objet antrieurement constitues sont taxables, selon la nature et le classement comptable des titres, au taux rduit ou au taux de droit commun quel que soit le taux auquel elles avaient t initialement dduites. Remarque : Certains titres font l'objet d'un amortissement exceptionnel (voir n 1917-3).

A. Titres de participation
1851
Aprs avoir compar la valeur d'inventaire et le cot d'entre, il en rsulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes.
En effet, ces titres ne sont pas fongibles entre eux, car chaque titre de participation a une valeur d'utilit dpendant de la relation cre avec l'autre socit par la dtention durable de ses titres (Bull. COB n 209, dcembre 1987 et Bull. n 90, fvrier 1977, p. 70, repris dans Rapport COB 1988, p. 42).

Les titres doivent tre dprcis avant les crances rattaches (voir n 1945-3). Par ailleurs (Bull. CNCC, n 74, juin 1989, p. 222 s.), il est ncessaire de vrifier que les engagements ventuels pris par la socit au profit de ses filiales ne ncessitent pas d'tre traduits en comptabilit sous forme de provisions (pour risques).
Ces engagements concernent : - obligatoirement les participations dans les filiales dont la forme juridique implique que la socit est indfiniment et solidairement responsable du passif (voir n 1872, pour les SNC, et n 1940-2, pour les GIE) ; - le cas chant, les participations dans les autres filiales (socits de capitaux), selon les engagements pris (voir n 2665). Fiscalement, (CGI, art. 219-I-a.bis), les provisions pour dprciation de titres de participation comptabilises constituent des moins-values long terme (voir n 1850).

B. Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP)


1852
Aprs avoir compar la valeur d'inventaire et le cot d'entre, il en rsulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes. En effet, les diffrents TIAP doivent tre valus titre par titre (PCG, art. 332-5).
Fiscalement, on a vu ( n 1844) que les provisions concernant les TIAP doivent suivre les rgles fiscales prvues pour la catgorie fiscale concerne (titres de participation ou titres de placement selon le classement comptable retenu) qui peuvent tre diffrentes de celles rsultant de la rgle comptable. Il en rsulte, en pratique (voir n 1850), que si les TIAP sont comptabiliss dans le sous-compte : - Titres soumis au rgime de droit commun , la dductibilit au taux de droit commun de la provision comptabilise pourrait, le cas chant, entraner une correction extra-comptable, le calcul fiscal tant diffrent du calcul comptable ; - Titres soumis au rgime des plus ou moins-values long terme , la dductibilit en tant que moins-value long terme de la provision comptabilise ne pourra tre remise en cause sur le plan fiscal.

Ces plus ou moins-values latentes sont indiquer dans l'annexe (voir n 2005-2).

C. Autres titres immobiliss


Principe

1853
Aprs avoir compar la valeur d'inventaire et le cot d'entre, il en rsulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes doivent faire l'objet de provisions, sans compensation avec les plus-values latentes (ces titres n'tant pas fongibles entre eux).
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 38 septies). Toutefois, on a vu ( n 1846-1) que les provisions pour dprciation pouvaient tre diffrentes de celles pratiques en comptabilit, en fonction du classement comptable retenu. Ainsi, si les Autres titres immobiliss sont comptabiliss dans le sous-compte :

- Titres soumis au rgime de droit commun , la dductibilit au taux de droit commun de la provision comptabilise ne posera pas de problme ; - Titres soumis au rgime des plus ou moins-values long terme , la dductibilit en tant que moins-value long terme de la provision comptabilise pourrait entraner, le cas chant, une correction extra-comptable, le calcul fiscal tant diffrent du calcul comptable (voir n 1850).

1853
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilires de placement art. 332-7 et 332-9 ; n 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20 Exceptions :

1853-1
I. Baisse anormale momentane de titres immobiliss, cots, autres que les titres de participation et les TIAP
(sur les notions de titres cots, voir n 1846, de baisse anormale momentane, voir n 1854-1). Dans ce cas, l'entreprise n'est pas oblige de constituer, la date de clture de l'exercice, de provision concurrence des plus-values latentes normales constates sur d'autres titres ( PCG, art. 332-7). Fiscalement, il en est de mme, voir n 1854-1.

II. Obligations cotes Outre la possibilit de compensation avec les plus-values latentes (voir I.), ces titres bnficiaient d'une autre exception :
a. Cette exception, autorise par la COB depuis 1987 (dans BCF 37, p. 14 commentant le Bull. COB n 209 de dcembre 1987), consistait (par analogie avec la position retenue dans le rglement CRB n 90-01) ne pas les provisionner condition que l'entreprise prenne notamment l'engagement de les conserver jusqu' leur chance (ce qui suppose de les classer en autres titres immobiliss et que la valeur de remboursement soit au moins gale au cot d'acquisition). La COB (Rapport 1994, p. 163 s.) l'a confirme en acceptant, dans le cadre de la privatisation de la Seita, le non-provisionnement sauf pour les titres chances les plus lointaines, ce qui signifie (services COB contacts sur ce point) : au-del des chances moyen terme, les stratgies prcises allant rarement plus loin . b. Cette exception ne parat plus possible aujourd'hui : - le CNC, questionn sur ce point, ayant considr en octobre 1995 qu' il n'tait pas utile de se prononcer spcifiquement sur ce problme et qu'il fallait en conclure que les rgles gnrales s'appliquaient et donc qu'une provision en fonction des cours de bourse devait tre constitue dans tous les cas de figure , - le bulletin CNCC (n 97, mars 1995, p. 129 s.) estimant que l'engagement de conserver les obligations jusqu' l'chance (condition fixe par la COB) ne peut justifier en aucun cas l'absence de constitution d'une provision pour dprciation dans la mesure o l'entreprise ne peut raisonnablement s'engager se priver de ses disponibilits financires sur un dlai suprieur la dure de son exercice en cours et qu'il n'est pas non plus concevable qu'elle puisse justifier de moyens lui permettant de conserver les obligations durablement, notamment travers l'existence de ressources suffisantes adosses au financement de ces titres.

1853-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilires de placement art. 332-7 et 332-9 ; n 2002-C BCF 12/02 Entreprises Inf. 20

D. Valeurs mobilires de placement


Principe

1854
Aprs avoir compar la valeur d'inventaire et le cot d'entre, il en rsulte des plus-values latentes et des moins-values latentes. Les moins-values latentes font, en principe, l'objet de provisions ( PCG, art. 322-2).
Fiscalement, voir n 1853.

Exception :

1854-1
Remarque liminaire : La COB (Bull. n 370, juillet-aot 2002, p. 21 s.) a abandonn sa doctrine ( Bull. COB n 209, dcembre 1987 et n 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.) permettant de compenser les moins-values latentes et les plus-values latentes des VMP cotes constituant une rserve de liquidits. Elle a indiqu en effet que la baisse anormale et momentane est la seule exception la rgle gnrale d'valuation lment par lment nonce par le PCG. Mme si elle n'tait pas conforme au PCG, on peut toutefois regretter que la doctrine COB sur la compensation gnrale pour les VMP en dehors de toute baisse anormale et momentane ait t supprime alors qu'elle coexistait avec le PCG depuis 15 ans et qu'elle permettait de se rapprocher de ces rfrentiels tout en respectant le principe de prudence (plus-values latentes reconnues qu' hauteur de moins-values latentes existantes). Dans ce contexte, rappelons que la 4e directive europenne a t modifie pour permettre l'introduction de la juste valeur dans les rglementations des tats membres avant le 1er janvier 2004, voir n 5640 s. L'abandon de la doctrine COB pourrait ainsi inciter la France introduire l'utilisation de la

juste valeur sur les VMP (comme c'est dj le cas pour les Banques pour les titres de transaction), ce qui supprimerait les problmes de compensation et viterait des ventes suivies immdiatement de rachats afin de dgager des plus-values lorsque l'entreprise le souhaite.

En cas de baisse anormale apparaissant comme momentane ( PCG, art. 332-9 et 332-7), une compensation avec les plus-values latentes normales constates sur d'autres titres est possible. Le PCG ne dfinit pas ce qu'il entend par baisse anormale momentane .
Le Comit d'Urgence du CNC (Avis n 2002-C du 3 avril 2002) apporte des prcisions sur ce point : Cet avis s'applique aux comptes individuels et consolids tablis la clture de l'exercice, ainsi qu'aux arrts intermdiaires tablis en application de la recommandation n 99 R-01 du CNC (voir n 3706 s.).

1 Titres concerns Cette exception permettant de compenser les plus et moins-values latentes porte, tant pour la baisse anormale et momentane que
pour la prise en compte d'une plus-value latente normale : - sur les titres immobiliss autres que les titres de participations et titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP) ; - sur les valeurs mobilires de placement (VMP) ; - et parmi ces 2 catgories de titres, uniquement sur les actions cotes, les obligations cotes, les OPCVM ( valeur liquidative quotidienne). Ne peuvent donc bnficier de l'exception, tant pour la baisse anormale et momentane que pour la prise en compte d'une plus-value latente normale, les titres non cots (expressment exclus par le PCG) ainsi que les actions propres et les OPCVM dont la valeur liquidative n'est pas tablie quotidiennement, compte tenu de leurs caractristiques particulires. Il en est de mme des instruments drivs utiliss titre spculatif ou de couverture de ces titres qui ne sont pas viss par cette exception.

2 Dfinition de la baisse anormale et momentane Celle-ci peut provenir de plusieurs causes diffrentes, en partie indissociables : du titre lui-mme, du
secteur, d'un accident du march boursier, etc. Face cette indissociabilit et afin d'ter toute subjectivit dans la dfinition de cette baisse, s'agissant d'une exception contraire au principe de prudence, le Comit d'Urgence a opt pour une rgle pragmatique. Ainsi, pour les titres immobiliss, comme pour les VMP, il convient de procder au calcul du cours moyen du dernier mois en excluant, titre pratique, les 3 cours les plus bas et les 3 cours les plus hauts du dernier mois (cours moyen corrig). La diffrence entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrig applique au nombre de titres possds reprsente, si le cours moyen corrig est suprieur au cours moyen, une baisse anormale et momentane. Le Comit d'Urgence a donc considr que : - la baisse anormale tait reflte par les 6 cours les plus bas et hauts du dernier mois avant la clture, - le caractre momentan tait reflt dans ce dernier mois et non au regard de l'volution du cours de bourse dans les priodes prcdant et suivant la clture de l'exercice. Cette baisse anormale et momentane constitue le montant maximum pouvant venir minorer la provision pour dprciation condition que : - la diffrence entre ces deux cours reprsente au moins 10 % du cours moyen du dernier mois ; S'agissant d'une exception, le Comit d'Urgence n'a pas souhait rendre la compensation automatique, d'o ce seuil de 10 %. - et qu'il existe des plus-values latentes normales sur d'autres titres immobiliss ou de placement, pour un montant quivalent.

Dfinition des plus-values latentes normales Par analogie avec la dfinition retenue ci-dessus pour la baisse anormale et momentane, est

considre comme une plus-value latente normale, selon le Comit d'Urgence, la diffrence entre le cot d'acquisition des titres et le plus bas des deux cours moyens (cours moyen rsultant de la rgle gnrale et cours moyen corrig comme indiqu ci-dessus) applique au nombre de titres possds.

4 Compensation par catgorie de titres La compensation ne peut se faire :


- pour les titres immobiliss, qu'avec d'autres titres immobiliss, et uniquement en compensant les plus et moins-values, telles que dfinies ci-dessus, l'intrieur de chacune des trois grandes catgories de titres suivantes : actions cotes, obligations cotes, OPCVM ( valeur liquidative quotidienne). Toutefois, par exception la rgle ci-dessus de non-compensation entre actions cotes et obligations cotes, la compensation entre les plus et moinsvalues, telles que dfinies ci-dessus, pourra tre ralise entre une obligation remboursable en actions (ORA) et une action cote ds lors que ces titres sont mis par la mme socit. - pour les VMP, qu'avec d'autres VMP, s'agissant de titres acquis en vue de raliser un gain brve chance. Les compensations peuvent tre opres en prenant en compte l'ensemble des actions cotes, des obligations cotes et des OPCVM ( valeur liquidative quotidienne) inscrites en VMP. En effet, les VMP peuvent en rgle gnrale tre transformes immdiatement en espces.

EXEMPLE : Exemple de calcul de cours moyens corrigs et de compensation Remarque pralable importante : les entreprises ne sont pas tenues de recalculer systmatiquement les cours moyens corrigs de tous leurs titres cots dprcier. En effet, s'agissant d'une exception, elles peuvent choisir, afin de limiter leurs travaux, de procder ces recalculs pour les provisions significatives et pour les titres ayant ostensiblement connu des fluctuations importantes le dernier mois de l'exercice, et condition bien sr qu'il y ait a priori des plus-values latentes normales.

Une entreprise clturant au 31 dcembre possde en VMP 100 actions cotes d'une socit A, acquises 50 l'unit et 20 actions cotes d'une socit B, acquises 10 l'unit. Elle possde galement 200 actions cotes d'une socit C comptabilises en titres immobiliss. L'entreprise souhaite compenser les moins-values latentes avec les plus-values latentes. Les cours des socits A et B sont les suivants sur le mois de dcembre (21 jours de cotation) : - Socit A 50 52 51 50 49 47 50 46 42 37 25 6 9 7 25 35 46 48 51 50 49 - Socit B 10 11 10 12 14 13 15 17 23 23 21 22 25 29 26 27 32 35 37 34 35 - Socit C Inutile de recalculer le cours moyen, aucune compensation n'tant possible entre VMP et titres immobiliss.

a. Calcul des cours moyens et cours moyens corrigs et de la moins-value compense :


Socit A Cot d'acquisition par titre (1) Cot moyen (2) Cours moyen corrig (3) Diffrence en % [(2) - (3)] / (2) 50 39,29 (= 825/21) 43,27 (= 649/15) 10,1 % (> 10 % donc ouvrant droit compensation) Diffrence par titre entre cours moyen et cours corrig (2) - (3) = (4) Nombre de titres (5) Baisse anormale potentiellement compensable (4) (5) Plus-value normale permettant la compensation [(3) - (1)] (5) Moins-value compensable - 3,98 100 - 398 (= - 3,98 100) - 244 (limite aux compensables) plus-values 20 + 244 [ = (22,2 - 10) 20] -

Socit B 10 22,43 (= 471/21) 22,2 (= 333/15) -

La diffrence entre le cours moyen et le cours moyen corrig de l'action A est de 3,98, soit 10,1 % du cours moyen. Cette diffrence tant suprieure 10 %, l'entreprise peut retenir le cours moyen corrig pour calculer la baisse anormale et momentane de l'action A. Les moins-values latentes compensables s'lvent 398, comparer aux plus-values latentes compensables gales 244 (diffrence entre le cot d'acquisition et le plus bas des deux cours moyens de l'action B). La compensation n'est donc possible qu' hauteur de 244, en raison de l'insuffisance des plus-values normales. b. Calcul de la provision : Socit A Cot d'acquisition par titre (1) Cours moyen (2) Moins-value latente par titre (1) - (2) = (3) 50 39,9 10,71

Nombre de titres (4) Moins-value latente totale (3) (4) Provision constater (sans compensation) Sur option de compensation, possibilit de limiter la provision (= 1 071 - 244*)

100 1 071 1 071

827

* 244 = moins-value compensable (voir a.) La provision avant compensation est de 1 071. En cas d'option par l'entreprise pour la compensation, la provision comptabilise est de 827 (1 071 - 244). Fiscalement, il est galement possible, en cas de baisse anormale et momentane des cours, de compenser les plus et moins-values latentes sur les titres cots comptabiliss en VMP ou en autres titres immobiliss ( CGI A III, art. 38 septies et D. adm. 4 B-3112, n 37 42). Notons que les modalits de compensation telles que dfinies comptablement sont plus strictes que celles admises fiscalement (obligation comptable de compenser par catgorie de titres et non globalement comme en fiscalit, possibilit fiscale de compenser avec des titres non cots interdite comptablement). Ainsi, la compensation effectivement pratique en comptabilit par l'entreprise sera souvent infrieure celle qui aurait t admise fiscalement. Toutefois, cette situation ne devrait pas, notre avis, gnrer de risque fiscal, la compensation tant une facult et non une obligation. Par consquent, une entreprise qui, sur le plan comptable, compense les plus et moins-values latentes conformment au PCG et l'avis du Comit d'urgence du CNC, doit, notre avis, conserver sur le plan fiscal la provision ainsi compense, telle que rsultant de la comptabilit. En effet, l'option sur le plan comptable constitue une dcision de gestion retenir sur le plan fiscal. Il en rsulte donc une perte de dductibilit fiscale correspondant au montant de la provision non dduite du fait de la compensation. Par ailleurs, selon l'Administration ( D. adm. 4 B-3112, n 40 et D. adm. 4 B-3113, n 21), lorsque l'entreprise s'abstient de constater une provision pour dprciation (ou un complment) en raison de l'existence de plus-values latentes sur d'autres titres, elle se prive normalement, due concurrence, de la facult de constater ultrieurement une provision susceptible de faire face la dprciation ainsi compense. Cette position pourrait, notre avis, tre conteste sur la base de la jurisprudence du Conseil d'tat ( CE 2 dcembre 1977, n 1247) qui a admis qu'une provision pour dprciation du portefeuille-titres puisse tre valablement constitue, mme si la dprciation s'est produite en tout ou en partie au cours d'un exercice antrieur (voir n 2571).

IV. Cas particulier de l'valuation par quivalence

Prsentation de cette mthode drogatoire

1855
Par drogation la rgle gnrale

en matire d'valuation des titres au bilan (voir article L 123-18 du Code de commerce, n 1850 s.), il est possible, dans les conditions prcises ci-aprs, d'valuer dans les comptes annuels certains titres et de les inscrire au bilan en fonction de la quote-part des capitaux propres dtermine d'aprs les rgles de consolidation que ces titres reprsentent (C. com. art. L 232-5 et art. D 245). Le CNC a consacr l'avis n 34 cette mthode (juillet 1988) qui a t intgr dans le PCG.
Fiscalement, l'article 38-9 du CGI assure une certaine neutralit de cette mthode comptable drogatoire. Un tat explicatif doit tre joint la dclaration fiscale de rsultats de chaque exercice (CGI A III, art. 38 B). L'instruction du 23 mai 1990 (BOI 4 B-6-90) propose en annexes des modles de cet tat. Dans le BCF 49, dcembre 1990 (p. 85 s.), nous avons publi un article prsentant des tableaux comparatifs des rgles comptables et fiscales.

L'intrt de cette mthode drogatoire est :

I. d'amliorer le rsultat de l'entreprise.


En effet, elle permet de ne pas faire apparatre des pertes ds lors qu'il existe sur d'autres titres des plus-values latentes non comptabilises ; il s'agit donc d'une possibilit de compensation de plus et moins-values latentes sur des titres de socits dtenues de manire exclusive, alors qu'en principe la compensation est interdite en ce qui concerne les titres de participation. Fiscalement, cette amlioration du rsultat n'est toutefois pas neutre ; elle conduit en effet : - soit une minoration de moins-values long terme ( hauteur des provisions pour dprciation non constitues du fait de la compensation) ;

- soit une augmentation du rsultat taxable au taux de droit commun ( hauteur des provisions pour crances douteuses et provisions pour risques non constitues du fait de la compensation). Remarque : On notera toutefois que son utilisation peut, dans certains cas particuliers, amener des solutions inverses (et donc minorer le rsultat). En effet, l'valuation par quivalence substitue la valeur actuelle (chiffre le plus souvent subjectif ou pouvant tenir compte d'lments non comptabiliss ou de bonnes perspectives futures) la quote-part des capitaux propres consolids (chiffre dcoulant de la technique de consolidation).

II. de permettre, pour la partie concernant ces titres, de prsenter des capitaux propres homognes entre comptes sociaux et consolids (sous rserve de l'limination des rsultats internes) ; III. d'amliorer, en cas d'cart d'quivalence positif, les capitaux propres (indpendamment de l'amlioration du rsultat prcise cidessus) ;
Fiscalement, cette amlioration des capitaux propres est neutre, celle-ci n'tant pas taxable.

IV. de permettre ainsi de procder des rvaluations partielles alors qu'en principe (C. com. art. L 123-18, al. 4), seules les rvaluations d'ensemble sont autorises.
Remarque : Cette mthode n'tant pas considre pour l'instant par le CNC comme prfrentielle, l'option pour cette mthode ne peut provenir que d'une modification dans la situation de l'entreprise, condition qu'elle permette en outre d'amliorer l'information financire (Bull. CNCC n 117, mars 2000, p. 83 s. rappelant les conditions gnrales d'un changement de mthode, confirm depuis par l' avis n 00-A du Comit d'Urgence du CNC).

Socits concernes

1855-1
Il rsulte de l'article L 232-5 du Code de commerce que seules les socits qui tablissent effectivement des comptes consolids peuvent bnficier de cette possibilit. notre avis, tablir signifie ici les arrter par le conseil d'administration ou le grant. De plus, selon l'article L 232-5 du Code de commerce, si une socit fait usage de cette mthode les socits qu'elle contrle appliquent la mme mthode lorsqu'elles contrlent elles-mmes d'autres socits .
Sur le point de savoir si ces socits doivent utiliser cette mthode dans leurs comptes annuels ou seulement, si elles le souhaitent, dans des comptes pro forma pour les besoins de leur socit mre (ces lments tant normalement disponibles dans le cadre de l'tablissement des comptes consolids), l'avis du CNC ne fournit pas d'indication. Pour sa part, le bulletin CNCC (n 68, dcembre 1987, p. 488 s.) prcise que les entreprises ont le choix et que, quelle que soit la solution retenue, l'application de la mthode d'valuation par quivalence doit aboutir un rsultat identique dans la socit mre. Ce choix laiss aux socits mres de sous-groupes : 1. est neutre au niveau de la mre, 2. s'exerce de manire indpendante entre les diffrentes mres de sous-groupes , mais il convient de noter : - que si la mre de sous-groupe comptabilise l'valuation par quivalence, celle-ci aura les mmes consquences fiscales que sa comptabilisation chez la mre du groupe, - alors que si la mre de sous-groupe ne la comptabilise pas (calcul pro forma pour la mre), ce calcul sera totalement neutre.

Titres concerns

1855-2
Il s'agit uniquement (C. com. art. L 232-5 et PCG, art. 332-4) des titres des socits contrles de manire exclusive (sur cette notion, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 2019 s.). Lorsque cette possibilit est utilise, elle doit l'tre pour l'ensemble des titres des socits contrles de manire exclusive (C. com. art. L 232-5), y compris dans les filiales pour les titres des socits qu'elles contrlent elles-mmes (C. com. art. L 232-5), soit dans leurs comptes, soit dans des comptes pro forma ; voir n 1855-1.
Dans les comptes consolids, ces socits ont t (en gnral) intgres globalement ou (exceptionnellement) mises en quivalence (avis CNC n 34).

Remarque : Aussi paradoxal que cela puisse paratre sur le plan terminologique (et qui conduit d'ailleurs une certaine confusion ), les titres de participation des socits consolides par mise en quivalence (du fait de l'influence notable exerce sur elles) ne peuvent donc pas tre valus par quivalence dans les comptes individuels. Remarque fiscale : Compte tenu de la nature des titres concerns, les provisions pour dprciations (individuelles ou globale du portefeuille) continuent en gnral de relever du rgime des moins-values long terme (CGI, art. 219-I-a. bis). Dans le cadre de cette mthode, les exceptions ne peuvent porter que sur les actions de Sicav et les parts de FCP qui auraient t consolides (voir n 1850).

Modalits d'application

1855-3
Il rsulte des textes, du PCG et de l'avis CNC n 34 les consquences suivantes :
Pour des exemples d'application, les lecteurs voudront bien se reporter aux ditions 94 et antrieures, ou, dfaut, nous consulter.

I. La valeur d'quivalence (VE) des titres d'une socit contrle de manire exclusive est gale la somme ( PCG, art. 332-4) : a. De la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres. Les capitaux propres concerns sont les capitaux propres retraits selon les rgles de la consolidation avant rpartition du rsultat et avant limination des cessions internes l'ensemble consolid.
Les rgles de consolidation appliquer s'entendent des rgles appliques dans les comptes consolids de la socit qui utilise l'valuation par quivalence et notamment des rgles retenues en matire d'valuation, de retraitements, de conversion des tats financiers libells en monnaies trangres, etc. Les retraitements peuvent tre effectus ( art. D 245) par les socits contrles sous la responsabilit de la socit consolidante (comme cela est parfois le cas dans le cadre des comptes consolids). Cela pourra conduire utiliser dans les comptes annuels (pour l'valuation par quivalence) des rgles d'valuation qui ne peuvent tre appliques pour les autres postes du bilan (rgles d'valuation drogatoires au Code de commerce qui peuvent tre utilises dans les comptes consolids, voir art. D 248-8, n 4634-2). Mais, les capitaux propres prendre en considration s'entendent des capitaux propres retraits avant toute limination des rsultats de cessions internes l'ensemble consolid. Cette prcision nous parat tonnante. En effet : - la loi prescrit que la quote-part des capitaux propres est dtermine d'aprs les rgles de consolidation, et celles-ci comprennent les liminations de rsultats internes ; - ceci a pour consquence que, pour les socits concernes, le montant port (dans les comptes individuels) au passif au poste cart d'quivalence peut tre diffrent de celui figurant (dans les comptes consolids) dans les rserves consolides au titre de ces socits. Par ailleurs, lorsque dans les comptes consolids, la quote-part des capitaux propres d'une socit consolide prend en compte des intrts minoritaires ngatifs, il nous parat devoir en tre de mme pour l'application de l'valuation par quivalence.

b. Et du montant de l'cart d'acquisition rattach ces titres.


Sur la notion d'cart de premire consolidation, voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 5070. Selon le CNC (avis n 34 prcit), le montant net de l'cart non affect de premire consolidation (qui peut tre positif ou ngatif) doit tre identique celui figurant dans les comptes consolids et donc se rduire chaque anne de l'amortissement (ou de la reprise) pratiqu(e) pour les comptes consolids.

Selon le CNC (avis n 34 prcit), cette mthode conduit effectuer une valuation globale des titres par addition des valeurs d'quivalence ainsi dtermines, cette somme tant ensuite compare celle des prix d'acquisition des titres concerns pour la dtermination du montant de l'cart d'quivalence. II. l'actif du bilan le poste Participations est subdivis ( PCG, art. 521-1, 521-2 et 523-1), en deux sous-postes : - Participations values par quivalence (le compte 262, crer, pourra notre avis tre utilis cet effet et simplifiera l'tablissement de la dclaration fiscale ; voir ci-aprs), - et Autres participations .
Fiscalement, le tableau n 2050 de la dclaration des rsultats comporte galement une ligne spcifiquement rserve aux Participations values selon la mthode de mise en quivalence .

Dans le sous-poste Participations values par quivalence sont prsentes : - dans la colonne Brut , la valeur globale d'quivalence des titres si celle-ci est suprieure leur cot d'acquisition et, dans le cas contraire, le prix d'acquisition ;

- dans la colonne Amortissements et provisions ( dduire) , la Provision pour dprciation globale du portefeuille (les dotations et reprises participent la formation du rsultat financier) si la valeur globale des titres valus par quivalence est infrieure au prix d'acquisition ( PCG, art. 332-4) ;
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2), cette provision constitue une moins-value long terme et doit pouvoir tre justifie comme d'habitude, c'est--dire par une dprciation relle calcule par rapport au cot d'acquisition.

- dans la colonne Net , la valeur globale d'quivalence des titres lorsqu'elle est positive, et une valeur nulle dans le cas contraire. Si la valeur d'quivalence est ngative, une provision pour risque doit en outre tre constate (voir III. ci-aprs). III. Au passif du bilan, est inscrit : a. Dans les capitaux propres au compte 107 cart d'quivalence ( PCG, art. 441/10) : - soit la diffrence entre la valeur d'quivalence et le cot d'acquisition des titres (si la valeur d'quivalence est suprieure au cot d'acquisition des titres) ;
Fiscalement, (CGI art. 38-9-1), cet cart n'est pas taxable. Pour la prsentation au bilan, cet cart apparat au bilan sur une ligne distincte conformment l'article L 232-5 du Code de commerce. Fiscalement, le tableau n 2051 de la dclaration des rsultats comporte, la ligne cart de rvaluation , une rubrique spciale o doit figurer l'cart d'quivalence. Cet cart ne peut tre : - ni distribu, - ni utilis compenser des pertes (imputation interdite sur les rsultats dficitaires ou sur le report nouveau dbiteur), - ni incorpor au capital social (Ansa, juin-juillet 2000, CJ 5 avril 2000, n 3036). Chaque exercice, la contrepartie de la variation de la quote-part globale des capitaux propres reprsentative de ces titres ne constitue pas un lment du rsultat mais est porte au passif, dans les capitaux propres de la socit dtentrice des titres, au poste cart d'quivalence .

- soit un montant nul (si la valeur d'quivalence est infrieure au cot d'acquisition des titres). - En provisions pour risques, une provision pour risque global si la valeur d'quivalence est ngative ( PCG, art. 332-4).
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-2), cette provision n'est pas dductible.

En outre, l'avis CNC n 34 rappelle que lorsqu'il existe des risques particuliers non traduits par la prise en compte de la quote-part des capitaux propres de la socit contrle de manire exclusive, des Provisions pour risques sont constitues conformment aux principes gnraux.
Les dotations et les reprises de provision participent la formation du rsultat financier (avis prcit).

IV. Lors de la cession. Selon le PCG (art. 332-4), les titres sont sortis de l'actif du bilan pour leur prix d'acquisition, tant rappel que pour les titres existants la date du changement de mthode, leur valeur nette comptable cette date tient lieu de prix d'acquisition.
Fiscalement, (CGI, art. 38-9-3), en revanche, la plus ou moins-value est dtermine en fonction de leur cot d'acquisition historique (donc, en faisant abstraction de l'cart d'quivalence). Il en rsulte donc une divergence entre rsultats comptable et fiscal qui entrane des rectifications extra-comptables sur la liasse fiscale.

V. Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, cette mthode, lorsqu'elle est utilise, ne peut tre modifie sauf cas exceptionnel (permanence des mthodes prvue par l' article L 123-17 du Code de commerce). Toutefois (Bull. CNCC n 108, dcembre 1997, p. 556 s.), un tel changement est possible en cas de changement d'actionnaire, l'valuation par quivalence tant une mthode drogatoire non considre par le CNC comme donnant une meilleure information (voir n 363-1). En cas de changement de mthode, il convient d'appliquer la mthode du cot historique de faon rtrospective (y compris dprciation ventuelle) et donc de retraiter les capitaux propres d'ouverture (voir n 364 s.).

Information en annexe

1855-4
Selon l'article L 232-5 du Code de commerce, l'option (que reprsente l'valuation par quivalence) doit tre mentionne dans l'annexe. Aucune prcision n'est apporte par les textes, ni par l'avis du CNC concernant son premier exercice d'application. notre avis, s'agissant d'un changement de mthode, les rgles gnrales s'appliquent (voir n 365 s.).

V. Revenus des titres


(dividendes, parts de rsultat, intrts)

1860
Ds lors qu'ils sont acquis, mme s'ils ne sont pas encore encaisss, les revenus des titres sont constats en produit.
Fiscalement, la solution est diffrente (voir ci-aprs chaque nature de revenu).

Les crances correspondant aux revenus acquis mais non encore encaisss constituent des crances rattaches engendrent.

aux titres qui les

A. Dividendes
Sur le rgime fiscal des dividendes, voir Mmento fiscal n 3132 s. En ce qui concerne leur prise en compte pour le pourcentage gnral de dduction de la TVA (limite de 5 %), voir Mmento fiscal n 5086.

Date d'enregistrement des dividendes

1861
Principe

notre avis, c'est la date de l'assemble ayant pris la dcision de distribuer un dividende d'un montant dtermin que l'entreprise actionnaire peut se prvaloir d'un droit acquis et doit comptabiliser son actif sa part de dividende recevoir.
En effet, en principe ( Mmento socits n 25189) ds que la dcision de rpartition est prise, l'associ est crancier du dividende, mme si la mise en paiement n'est pas encore dcide (Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 132 s.) et, sauf clause particulire, quelle que soit la date d'mission des actions existantes la date de l'assemble (voir ci-aprs cessions ). Une AGO ne peut revenir sur une dcision de distribution de dividende en vertu des droits acquis des actionnaires, sauf si le bnfice devient fictif du fait d'irrgularits comptables dcouvertes postrieurement la dcision de distribution (Bull. CNCC n 88, dcembre 1992, p. 631 s.) En cas de cession de parts ou d'actions, c'est l'acqureur qui, sauf convention expresse contraire, a droit aux dividendes non encore mis en distribution la date de la cession (voir Mmento socits n 25190) ; d'o l'importance, en pratique, de prciser (par le conseil d'Administration ; clause spcifique) la date de jouissance des actions nouvelles mises entre la date de clture et l'assemble (CA Paris 29 novembre 1996).

Consquences pratiques

I. Ds la dcision de l'assemble, les dividendes doivent tre comptabiliss en produits ( recevoir).


notre avis (application de l' article L 123-21 du Code de commerce), ne peuvent tre compris dans les produits : - les dividendes figurant dans des projets de rsolution, l'assemble ne s'tant pas encore tenue ; - les dcisions de distribution intervenues entre la date de clture de l'exercice et l'arrt effectif des comptes. Fiscalement, la date laquelle les produits doivent tre pris en compte dans les rsultats imposables de l'entreprise est celle de leur perception, qui correspond d'une faon gnrale la date de dtachement du coupon (BODGI 4K-1-83). Ainsi, afin de leur permettre de bnficier de leur crdit d'impt, les socits passibles de l'IS sont autorises extourner les dividendes comptabiliss ds leur mise en paiement et non encaisss la clture de l'exercice et les rattacher au rsultat fiscal de l'exercice suivant. Ainsi, sur la liasse fiscale (tableau n 2058-A), ils sont retranchs extracomptablement du rsultat de l'exercice de leur comptabilisation et corrlativement, ils sont ajouts extra-comptablement au rsultat de l'exercice de leur encaissement (Mission d'organisation administrative, sance du 7 mars 1978). Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-4.

II. Toutefois, pour comptabiliser un produit recevoir, il est ncessaire de le connatre. D'o, notre avis, les deux situations suivantes : a. Titres de participation De leur dfinition : exercer une influence ou assurer le contrle, dcoule la connaissance du dividende et donc du produit constater. Ne pas le constater reviendrait renier le classement comptable. b. Autres titres (immobiliss ou de placement) Il peut paratre acceptable que, dans le cadre d'une gestion importante de portefeuille, le produit ne soit pas connu ds la dcision de l'assemble et, ds lors, de ne comptabiliser les dividendes que lors de leur encaissement (ce qui vite de suivre les dlibrations de toutes les assembles).
Remarque : Le fait de retenir l'encaissement comme fait gnrateur n'empche pas toutefois, notre avis, de retenir tous les dividendes encaisss jusqu' l'arrt des comptes (et donc connus cette date), aprs s'tre assur qu'ils correspondent des dcisions d'assemble antrieures la clture.

Comptabilisation

Les dividendes sont constats en produits financiers (comptes 761, 762 ou 764 selon la nature des titres). En contrepartie, dfaut de compte prvu et d'indication dans le PCG, ces dividendes, du fait qu'ils ont le caractre de crances rattaches des participations (tout comme les intrts chus), nous paraissent pouvoir tre inscrits, aprs la dcision de distribution, aux comptes 2677, 2767 ou 5087 crer, selon le classement comptable des actions.

Acomptes reus sur dividendes

1862
Le versement de tels acomptes, expressment autoriss par la loi (C. com. art. L 232-12, al. 2), est licite sous rserve du respect de certaines conditions (voir Mmento socits n 25168 s.).

Conformment la jurisprudence sur les dividendes (voir Mmento Socits n 25189 et CA Paris 6 mai 1993, n 91-21958), les actionnaires ont un droit acquis aux acomptes sur dividendes ds que leur distribution est dcide par le conseil d'administration, la rpartition des acomptes relevant du conseil et non de l'assemble (en ce sens Bull. CNCC n 22, juin 1976, p. 230).
En outre, en cas de cession de parts ou d'actions, les acomptes sur dividendes perus antrieurement la cession sont dfinitivement acquis au cdant, sauf volont des parties exprime dans l'acte de cession de les rtrocder au cessionnaire (Bull. CNCC n 95, septembre 1994, p. 577 s.).

Il en rsulte, notre avis, que les acomptes sur dividendes peuvent tre inscrits en crances rattaches des participations ds la dcision de rpartition prise par le Conseil d'administration avant mme leur mise en paiement.
En consquence, ds lors que la dcision intervient aprs la clture de l'exercice, les acomptes ne peuvent tre enregistrs en produits sur l'exercice clos.

Bien entendu, la socit bnficiaire doit provisionner l'impt correspondant (voir n 2885-4).
Fiscalement, voir n 1861.

Avoir fiscal

1863
Les personnes qui peroivent des dividendes distribus par des socits franaises disposent ce titre d'un revenu constitu : - par les sommes qu'elles reoivent de la socit ; - et par un avoir fiscal reprsent par un crdit ouvert sur le Trsor (CGI, art. 158 bis). En principe, c'est donc le revenu brut (avoir fiscal compris) qui devrait tre comptabilis.
On notera d'ailleurs que le PCG, dans la liste des comptes 76 Produits financiers , n'utilise que le terme revenus . Fiscalement, (BOI, 4 H-3-97, n 37 s. et D. adm. 4 H-5411 n 51 s.), les socits peuvent prendre en compte les dividendes qu'elles encaissent : - soit pour leur montant net, abstraction faite de l'avoir fiscal, ce dernier n'tant en contrepartie imputable sur l'IS, compte tenu du taux de cet impt (33 1/3 %), qu' concurrence de 66 2/3 % de son montant ; - soit pour leur montant brut, avoir fiscal compris, ce dernier tant imputable dans sa totalit sur l'IS.

Champ d'application de l'avoir fiscal L'avoir fiscal et, le cas chant, l'exigibilit du prcompte sont supprims pour les distributions dcides compter du 1er janvier 2002 par une assemble autre que celle annuelle d'approbation des comptes (BOI 4 J-2-01 et BOI 4 J-2-02). Dsormais, le bnfice de l'avoir fiscal est limit : - aux distributions dcides par l'AG annuelle statuant sur les comptes de l'exercice clos (bnfice de l'exercice, report nouveau, rserves), - aux distributions d'acomptes sur dividendes.
Pour plus de dtails, voir BCF 3/02 Entreprises inf. 8, p. 7 s. et Mmento fiscal, n 2160 s.

Taux de l'avoir fiscal - La loi de finances pour 2001 a rduit le taux de l'avoir fiscal 15 % pour les avoirs fiscaux imputs sur l'IS par les socits n'appliquant pas le rgime mre-fille compter du 1er janvier 2002 (socits clturant leur exercice compter du 30 septembre 2001).
L'Administration ( BOI 4 J-1-02 du 3 janvier 2002) a apport des prcisions sur les modalits d'application de cette rduction.

Le crdit d'impt complmentaire qui vient majorer l'avoir fiscal en cas de distribution ayant donn lieu au paiement du prcompte par la filiale distributrice est fix 70 % pour les avoirs fiscaux calculs au taux de 15 %.

Le prcompte rsultant d'un prlvement sur la rserve spciale des plus-values long terme ne donne pas droit au crdit d'impt complmentaire. Voir Mmento fiscal, n 2160 s.

- Les avoirs fiscaux attachs aux dividendes imposs selon le rgime mre-fille qui ne sont imputables que sur le prcompte restent fixs 50 %.
Cependant, l'avoir fiscal n'est pas restituable et ne s'impute que sur l'impt effectivement d. Il ne s'agit donc pas, en cours d'exercice, d'une crance certaine quant son montant. On peut envisager, en fin d'exercice, d'intgrer dans les revenus mobiliers l'avoir fiscal effectivement imputable, mais alors le rsultat courant est dtermin en fonction du rsultat fiscal de la socit. De plus, les socits bnficiant du rgime fiscal des socits mres ne peuvent imputer l'avoir fiscal attach aux produits des filiales que sur le prcompte dont elles seront redevables du chef de la redistribution de ces produits au cours des cinq exercices suivants. Il apparat dans ces conditions que les avoirs de l'espce prsentent un caractre ventuel qui s'oppose selon les conceptions juridiques franaises leur incorporation au crdit d'un compte de rsultat (Bull. CNCC n 5, mars 1972, p. 126 s.).

En consquence, plusieurs solutions (dveloppes ci-aprs) apparaissent possibles :


Remarque : Ce choix n'est pas neutre, car la premire solution (comptabilisation du revenu brut, avoir fiscal compris) prsente : - l'avantage d'amliorer, sur le plan comptable, le rsultat courant, - mais l'inconvnient d'augmenter l'impt d cause de la contribution additionnelle d'impt sur les socits et ventuellement de la CSB de 3,3 % (voir n 2855).

1863
Projet de loi de finances pour 2003 : principales mesures intressant les entreprises - Rduction 10 % du taux de l'avoir fiscal BCF 11/02 Entreprises Inf. 11

1863
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Avoir fiscal calcul au taux de 10 % Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

1863
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Bnfice de l'exercice BOI 4 J-2-01 ; BOI 4 J-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 25

1863
Arrt des comptes individuels 2002 - Dtermination du rsultat fiscal et calcul de l'impt - Baisse du taux de l'avoir fiscal (rgime de droit commun) Loi n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, art. 19 BCF 12/02 Entreprises Inf. 67 Comptabilisation du revenu brut, avoir fiscal compris

1863-1
Cette comptabilisation (qui est possible que la socit soit fiscalement bnficiaire ou dficitaire) correspond au principe initialement nonc, la contrepartie de l'avoir fiscal constituant une charge d'impt.
Cette comptabilisation nous parat devoir tre retenue en cas de compensation des charges et produits financiers lors d'achat d'actions pour revente immdiate aprs encaissement du dividende (voir n 1918-6). Fiscalement, bien entendu, seul l'impt effectivement vers est rintgrer sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal. Mais la comptabilisation de l'avoir fiscal, en majorant l'impt avant imputation, augmente la contribution additionnelle d'impt sur les socits (qui est justement base sur ce montant ; pour un exemple chiffr, voir BCF 12/95, p. 29) et ventuellement la CSB de 3,3 % (voir n 2855). En ce qui concerne l'incidence de cette comptabilisation sur la participation des salaris, voir n 2962-2.

EXEMPLE : Une socit, passible de l'IS, ne bnficiant pas du rgime mre-fille, a droit des dividendes pour un montant de 100 (+ avoir fiscal de 25, sans crdit d'impt complmentaire, la distribution n'ayant pas donn lieu prcompte) ; l'avoir fiscal tant compris dans le rsultat comptable, l'impt sur les

socits

avant

imputation

de

l'avoir

fiscal

se

monte,

par

hypothse,

41,66

[(100

25)

33

1/3

Comptabilisation du revenu net, sans tenir compte de l'avoir fiscal

1863-2
C'est la mthode la plus simple ; elle est applicable dans tous les cas ; elle n'a pas d'incidence sur le montant des produits financiers et sur le rsultat courant.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent, mais l'avoir fiscal n'tant pas compris dans le rsultat comptable, l'IS de 33 1/3 % (aprs taxation des dividendes et avant dduction de 66 2/3 % de l'avoir fiscal), s'lve

33,33.

Rgime fiscal des socits mres (voir Mmento fiscal n 3665 s.) La loi de finances pour 1999 (art. 43) a rtabli le mcanisme de rintgration dans le rsultat imposable des socits mres d'une quote-part forfaitaire des dividendes perus dans le cadre du rgime mre-fille ( CGI, art. 146 et 216). La loi de finances pour 2000 (art. 20) a relev le montant de cette quote-part de 2,5 % 5 %. Ainsi, pour les exercices clos compter du 31 dcembre 1999, les revenus nets des participations des socits sont retranchs du bnfice fiscal, dduction faite d'une quote-part de frais et charges de 5 % du produit total des participations, crdit d'impt et avoir fiscal compris. Les socits mres enregistrent toujours les dividendes recevoir au compte 761 Produits de participation pour le montant recevoir net d'avoir fiscal. Toutefois, elles peuvent subdiviser ce compte entre partie imposable (soit 5 % du montant brut des dividendes perus) et partie non imposable.

Fiscalement, la partie du dividende non imposable l'IS est porte en dduction du rsultat fiscal sur la liasse fiscale. Remarques : 1. Les socits qui peroivent la fois des dividendes imposs suivant le rgime mre-fille et des dividendes imposs suivant le rgime de droit commun ont intrt, notre avis, utiliser deux sous-comptes distincts pour leur enregistrement en produits. 2. La quote-part de frais et charges rintgre peut tre limite au montant des frais et charges exposs par la socit mre au cours de l'exercice (cas concernant en pratique les holdings).

Comptabilisation du revenu net de l'avoir fiscal, mais suivi au bilan

1863-3
Pour s'assurer qu'elles tiennent compte de tous leurs avoirs fiscaux, les entreprises peuvent galement procder de la manire suivante : - lors de la dcision de distribution des dividendes, la fraction des avoirs fiscaux imputable est dbite au compte 444 tat - Impts sur les bnfices par le crdit d'un compte d'attente, par exemple 475 Avoirs fiscaux rgulariser ; - lors de la comptabilisation de l'IS, le compte 475 est sold.

EXEMPLE

Reprise

de

l'exemple

ci-

dessus.

Crdit d'impt

1864
Le crdit d'impt n'est pas restituable (CGI art. 209 bis). Il a le mme caractre que l'avoir fiscal (voir n 1863) et est soumis aux mmes restrictions ; en consquence, il nous parat devoir tre trait de la mme manire.

B. Parts de rsultat dans une socit de personnes ou assimile


1870
Sont assimils comptablement aux socits de personnes, les socits et groupements entre quelques personnes physiques ou morales s'intgrant dans le processus conomique : socits civiles immobilires, socits civiles de moyens, groupements d'intrt conomique, groupements d'intrt public. Toutefois, en ce qui concerne les GIE, voir n 1940-2. Tout comme les socits de personnes, elles ont la particularit d'tre fiscalement transparentes ou translucides : chaque membre est personnellement passible de l'IR (ou sur les socits) pour la fraction de leur rsultat correspondant sa participation.

Les socits en participation font l'objet d'un traitement comptable particulier (voir n 4272 s.).

La comptabilisation des revenus tirs de la participation financire ces personnes morales a fait l'objet de recommandations prconisant un traitement identique : - socits de personnes et socits civiles : Bull. CNC n 20, octobre 1974, p. 7 ; - socits en nom collectif : Bull. CNCC n 38, juin 1980, p. 252 s.
En ce qui concerne les GIE, voir n 1940-2.

Leurs rsultats ne sont apprhends par leurs membres que pour autant qu'une dcision de distribution est intervenue, la situation tant diffrente selon qu'ils sont bnficiaires ou dficitaires.
Fiscalement, il n'en va pas de mme : chaque participant est personnellement soumis l'impt dont il relve pour la part des bnfices sociaux correspondant ses droits dans ces personnes morales (CGI art. 8, 239 quater, 8 bis et 1655 ter). Sur l'impact de cette apprhension immdiate des rsultats sur le calcul de la plus-value de cession, voir n 1885.

Le PCG (art. 531-2/14) prescrit une information dans l'annexe sur les quotes-parts de rsultat sur oprations faites en commun.

Prise en compte d'une quote-part de rsultat bnficiaire


Principe de comptabilisation

1871-1
Il convient, selon les rponses des organismes prcits (voir n 1870), d'appliquer les solutions suivantes : I. la date d'arrt des comptes de la personne morale, ses membres ne doivent passer aucune criture : la ralisation de ce bnfice n'a pas fait natre un droit en leur faveur, mais une simple vocation au bnfice. II. Lorsque l'associ a eu connaissance de la dcision de distribution (et non pas la date de mise en paiement effective), il comptabilise la crance acquise de ce fait (compte 761 Produits de participation , subdivision 7616 Revenus des autres formes de participation ).
Fiscalement, cette part de bnfice est considre comme ralise par l'entreprise membre (et donc taxable au nom de celle-ci) ds la date de clture de l'exercice de la socit de personnes. Cette imposition est donc indpendante : - de la date de dcision de distribution du rsultat, - et de la dcision elle-mme de distribuer ou non. Remarque : La rpartition du rsultat fiscal est faite entre les seuls associs prsents cette date. En cas de retrait d'un associ en cours d'exercice, l'Administration s'oppose la rpartition prorata temporis des rsultats entre les associs prsents la clture de l'exercice et ceux ayant cd leurs parts au cours de cet exercice. Ainsi, la rtrocession conventionnelle d'une quote-part de bnfice la clture de l'exercice reprsente pour le nouvel associ une utilisation de son revenu et s'analyse comme un lment du prix d'acquisition de ses parts (Rp. Chollet, AN 26 fvrier 1996, p. 1046).

Il en rsulte, chez les membres, des divergences entre la date de prise en compte en comptabilit de la quote-part du rsultat bnficiaire, et son imposition effective, lorsque : - la dcision de distribution intervient aprs la clture de l'exercice, - il n'y a pas de distribution du rsultat bnficiaire. Nous prsentons ci-aprs les consquences de ces divergences sur les comptes des membres, suivies des solutions proposes pour y pallier. Consquences des divergences des rgles comptables et fiscales sur les comptes

1871-2
Elles sont mises en vidence par l'exemple ci-aprs.

EXEMPLE : - Socit de personnes A ayant une activit commerciale : anne 1 : rsultat comptable 100, rsultat fiscal 140 ; anne 2 : rsultats comptable et fiscal : nant.

- Socit B, dtenant 100 % des parts de A :

Le taux d'impt est de 33 1/3 % (abstraction faite des diffrentes contributions). Il est suppos que la socit B n'a pas d'autres rsultats que ceux raliss par sa filiale A. Selon que les bnfices de la socit A ont t distribus ou non, les rsultats de la socit B sont les suivants :

Rsultat

Comptable avant impt

Fiscal

Comptable aprs impt

Anne Anne 1 a) distribution 100 b) distribution 50 c) non-distribution Anne 2 a) non-distribution b) distribution 50 c) distribution 100 1. 52 = 100 - (140 33 1/3 %) 2. 2 = 50 - (140 33 1/3 %) 3. (48) = 0 - (140 33 1/3 %) 0 50 100 0 0 0 0 50 100 100 50 0 140 140 140 52 1 22 (48) 3

Les divergences entre les rgles comptables et fiscales ont donc pour consquence dans certains cas, comme le montre notre exemple, de faire apparatre une perte comptable alors que la socit de personnes est bnficiaire, ce qui notre avis est regrettable.
Fiscalement, sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale, en cas de divergence, il en rsulte les corrections extra-comptables suivantes : - rintgration fiscale de la quote-part du rsultat fiscal de l'exercice non comptabilise, - dduction fiscale, les exercices suivants lors des distributions ultrieures, des produits comptabiliss.

Solutions proposes pour pallier les consquences des divergences entre rgles comptables et fiscales

1871-3
La doctrine est trs partage et chaque solution fait l'objet de critiques. I. Prise en compte immdiate de la quote-part bnficiaire ds lors que l'assemble de la socit de personnes se tiendra avant la date d'arrt des comptes de la socit membre Cette solution revient constater un produit probable la clture de l'exercice, mais qui deviendrait certain avant la date d'arrt des comptes.
Le bulletin CNCC (n 38, juin 1980, p. 252 s.) la rfute en prcisant que ce produit ne peut, en principe, tre comptabilis que dans les comptes de l'exercice suivant. En revanche, le Comit juridique de l'Ansa (du 1er avril 1987, n 2386) dfend cette position de la manire suivante, dans le cas de socits fermes o les associs sont peu nombreux : en vertu de la rgle comptable qui oblige tenir compte des vnements significatifs postrieurs la clture de l'exercice, mais lis des conditions existantes la date de clture, rgle qui jouait jusqu' prsent pour des vnements ngatifs (C. com. art. L 123-20, al. 3), il devrait tre possible, ds lors que les comptes de la SNC sont approuvs, de prendre en considration, automatiquement et rtroactivement la clture de

l'exercice, dans les comptes de la SA, la quote-part des bnfices raliss par la SNC au cours de cet exercice, sous forme d'un compte spcial de produits de participation recevoir (par exemple). Ainsi, l' article L 123-21 du Code de commerce serait respect : seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels . notre avis, bien que la prise en compte des quotes-parts bnficiaires de rsultat soit souhaitable sur un plan conomique, le raisonnement dvelopp cidessus (par l'Ansa), sur le plan strictement comptable, ne parat pas l'abri de critiques, la quote-part de rsultat tant indniablement probable la clture de l'exercice, puisque dpendante de la dcision de l'assemble se tenant au dbut de l'exercice suivant. Un raisonnement identique pourrait d'ailleurs, par analogie, tre appliqu d'autres produits probables (comme, par exemple, les gains de change, les indemnits recevoir de jugement, etc.). Nanmoins, on notera que l'entreprise membre ne dcide pas de l'volution des charges ou du jugement alors qu'elle participe la dcision de l'assemble de la socit de personnes.

II. Clause prvoyant dans les statuts de la socit de personnes l'affectation systmatique des rsultats (bnfice ou perte) aux associs Cette solution permet de remonter le rsultat comptable en mme temps que le rsultat fiscal. Il apparat toutefois ncessaire que l'approbation des comptes de la socit de personnes s'effectue avant celle de la socit mre.
Remarque : Sur le plan comptable, cette solution est possible ; en effet, le bnfice peut tre constat, celui-ci tant certain dans son principe la clture mme si son montant ne l'est pas (mais il le sera avant l'arrt des comptes, l'assemble de la SNC ayant alors approuv les comptes). Mais cette solution est conteste par certains juristes (qui estiment que cela revient priver l'assemble gnrale de la socit de personnes de ses droits). La Chancellerie, dans une lettre la CNCC (publie dans le Bull. CNCC n 65, mars 1987, p. 9 s.), considre qu'en pratique une clause prvoyant une distribution systmatique : - sans condition rsolutoire devrait tre carte ; - avec condition rsolutoire, est moins critiquable que la clause ne prvoyant pas de condition, bien que la possibilit d'amnager de la sorte les pouvoirs des organes d'une SNC paraisse incertaine , et renvoie l'apprciation souveraine des juridictions le soin de se prononcer sur la licit de cette pratique. Il convient de noter que si cette opinion venait tre confirme par une dcision jurisprudentielle, ces pratiques pourraient entraner le dlit de prsentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidle (du fait du non-respect de l' article L 123-21 du Code du commerce : seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels ) et ventuellement le dlit de distribution de dividendes fictifs.

Dans ce cas, les bnfices et les pertes de la socit de personnes sont considrs comptablement comme des produits et charges financiers (comptes 761 et 661) dans les socits membres par le dbit du compte 268 Crances rattaches des participations (ou le crdit du compte 17 Dettes rattaches des participations ).
Si les socits de personnes rsultent d'un dmembrement de l'activit ou constituent le prolongement de l'activit des membres, il est possible, notre avis, de constater les rsultats d'exploitation aux comptes 75 et 65 dans une subdivision intitule quote-part des rsultats des socits de personnes , classer respectivement en Autres produits et Autres charges dans le compte de rsultat. Sur les consquences de cette clause sur les comptes de la socit de personnes, voir n 2992.

III. Constater un impt diffr correspondant l'impt sur un produit non enregistr, c'est notre avis la meilleure solution. Toutefois, le bulletin CNCC s'y oppose en pratique car, selon lui, la constatation d'un impt diffr n'est possible que si la socit a opt pour l'application de cette mthode dans ses comptes individuels (Bull. CNCC n 119, septembre 2000, p. 395 s.).
Sur la constatation d'impts diffrs dans les comptes individuels, voir n 2883 s.

IV. Autres solutions Il est possible : - de prsenter des comptes consolids (solution peu pratique s'il n'y a pas d'autres filiales) ; - de dcaler les dates d'exercice ; - de verser des acomptes sur dividendes mais certaines conditions doivent tre remplies (voir n 2994).

Prise en compte d'une quote-part de rsultat dficitaire

1872
Selon les organismes prcits (voir n 1870), les solutions sont les suivantes : la date d'arrt des comptes, le dficit de la socit de personnes ne se traduit pas, pour ses membres, par la naissance d'une dette, mme ventuelle.
Ce dficit ne constitue pas une charge pour les membres, sauf :

- par voie de provision (voir ci-aprs), - en cas d'affectation systmatique des rsultats (voir ci-dessus n 1871-3).

Mais ils doivent constituer : I. une provision pour dprciation dans le cas o la valeur d'inventaire de leur participation est infrieure son cot d'acquisition ;
Selon le bulletin CNCC (n 90, juin 1993, p. 268 s.), il doit tre tenu compte des pertes latentes pour apprcier la valeur d'usage des titres de participation, mme si, tort, les comptes de la participation ne les ont pas encore pris en compte. La participation comprend non seulement le prix d'acquisition des parts mais galement les appels supplmentaires effectus pour compenser les pertes subies (voir ci-aprs Lors de la dcision des associs ). Fiscalement, voir ci-aprs II.

II. et une provision pour risques complmentaire, lorsqu'une entreprise dtentrice de titres d'une socit dficitaire est tenue de supporter les pertes au-del du montant de sa participation (voir n 1925-1).
Il en est ainsi, notamment, pour les titres de SNC (Bull. CNCC n 38, juin 1980, p. 252) et de SCI, mme si les pertes latentes ne sont pas constates dans les comptes de la participation (Bull. CNCC n 90, juin 1993, p. 268 s.), dont les membres encourent une responsabilit qui n'est pas limite leur mise dans le capital social. Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provisions pour risques sur titres. Fiscalement, la quote-part de perte est immdiatement dductible chez le membre (indpendamment de sa comptabilisation), la socit de personnes tant translucide fiscalement. En consquence, les provisions (pour dprciation et pour risques) couvrent forcment des pertes dj constates chez la socit de personnes, un membre ne pouvant se substituer la socit pour prendre en compte directement les risques lis l'exploitation de celleci (CE 6 novembre 1985, n 47537). Elles sont donc en principe non dductibles. En revanche, la jurisprudence ( CE 29 janvier 1992, n 75083) considre que ces provisions sont dductibles si la dprciation est la consquence : - d'une survaluation de l'actif net par rapport au montant probable des produits de la liquidation de la socit ; - ou d'une disparition de plus-values latentes prises en compte lors de la fixation du prix d'achat des parts. Voir, par exemple, le cas des socits immobilires n 552 et des GIE n 1940-2. Sur l'valuation du caractre douteux de crances rattaches des participations dans des socits de personnes, voir n 1945-3. Voir galement Mmento fiscal n 3310 s.

Lors de la dcision des associs

statuant sur le sort de la perte comptable, la situation est la suivante : I. si les associs dcident de reporter nouveau la perte comptable, aucune criture n'est passer dans les comptes des associs ; II. s'il est dcid de rclamer chaque associ un montant gal ou infrieur la part de la perte qui lui revient, cette somme constitue un supplment d'apport et il peut en rsulter la constitution ou le complment d'une provision pour dprciation (Bull. CNC n 20, octobre 1974, p. 7) comptabiliser dans le cot des titres ;
Cette solution est critique par certains qui estiment qu'il ne s'agit pas d'un supplment d'apport mais d'une charge. Cette inscription l'actif ne devrait pas entraner notre avis de provision complmentaire, ds lors que les provisions ncessaires (pour dprciation et pour risques) ont t constitues la clture de l'exercice prcdent. Tout au plus, si une provision pour risques a t antrieurement constitue, peut-elle se voir transforme en provision pour dprciation. Fiscalement, ces supplments d'apport ne donnent lieu aucune dduction, celle-ci ayant dj eu lieu du fait de la translucidit fiscale. Ne devant pas non plus entraner de charge comptable, il n'en rsulte aucune correction extra-comptable.

III. en cas d'affectation systmatique des rsultats, aucune criture n'est enregistrer, la quote-part de la perte ayant dj t passe en charge ds l'arrt des comptes (voir n 1871-3).

C. Intrts des obligations et bons


Date d'enregistrement des intrts

1873
Les fruits civils s'acqurant jour par jour (C. Civ., art. 586), les intrts courus la date de clture de l'exercice constituent des produits recevoir rattachs au compte de valeurs mobilires correspondant (titres immobiliss : compte 27682 ; valeurs mobilires de placement : compte 5088), par le crdit du compte de revenus (titres immobiliss : 7621 et valeurs mobilires de placement : 764).
Fiscalement, il en est de mme ( BOI 4 A-15-93 du 23 juin 1993 repris dans D. adm. 4 A-232). Voir n 1876.

Dtermination des intrts courus


Pour la dtermination des produits courus, les socits commerciales pourront s'inspirer des exemples (donns pour les Sicav et fonds communs de placement) fournis par l'instruction fiscale 4 H-1-87, l'poque o les OPCVM taient tenus de comptabiliser les coupons courus.

1874
Il convient de distinguer les cas suivants : a. Obligations taux fixe :
- si elles sont cotes, la cotation tant en pourcentage et au pied du coupon, les intrts courus sont connus l'aide de la cote : valeur du jour moins valeur en principal dtermine partir de la cote en pourcentage ; Remarque : la suite d'un changement du systme de cotation entr en vigueur le 9 octobre 1995, l'intrt couru exprim dans le cours de bourse des obligations cotes au pied du coupon incorpore une fraction supplmentaire de coupon couru de trois jours. L'Administration n'a toujours pas fait savoir ce jour s'il convient, par mesure de simplification, d'autoriser les entreprises se rfrer l'valuation boursire de l'intrt couru de leurs titres. - si elles ne sont pas cotes, les intrts courus doivent tre calculs (ce qui ne prsente pas de difficult).

b. Obligations taux rvisables Le coupon de ces titres est connu avant le dbut de la priode de jouissance (la cotation est effectue en cours nu et coupon couru, le montant du coupon peut donc tre connu par la lecture de la cote). c. Obligations taux variables Leur coupon n'est connu qu'au cours de la priode de jouissance. On pourra :
- consulter les services de certaines banques qui effectuent priodiquement les calculs ou des organismes comme la DAFSA ; - effectuer les calculs, une approximation pouvant tre suffisante ; - ou retenir l'intrt du dernier coupon dtach avant la clture de l'exercice au prorata du temps couru depuis ; si l'volution de la Bourse laisse prvoir qu'il sera infrieur, il en est tenu compte. En tout tat de cause, il convient de retenir au moins l'intrt minimum calcul sur le taux plancher .

d. Intrts courus sur valeurs mobilires trangres : ils sont valus en tenant compte du cours de la devise la clture de l'exercice.

Retenue la source
Elle n'existe plus pour les obligations mises depuis le 1er janvier 1987, voir Mmento fiscal n 2259 s. Les dveloppements ci-aprs peuvent tre gnraliss pour les retenues la source sur ventes, honoraires, redevances, etc., d'origine trangre.

1875
Cette retenue, la charge du bnficiaire, est opre par l'organisme metteur l'chance du coupon.
Cette retenue la source prleve lors de l'chance du coupon donne droit un crdit d'impt (voir n 1864).

La question se pose de savoir si elle doit tre comptabilise en charges ou en moins des intrts. notre avis, les deux solutions sont possibles, mais la seconde a notre prfrence. a. Comptabilisation en charges Par nature, la retenue la source constitue un impt, qui, selon la liste des comptes du PCG, ne peut tre comptabilis qu'en charges d'exploitation au compte 6358 Autres droits . Les intrts sont comptabiliss pour leur montant total en produits financiers (compte 7621 ou 764).
Il en rsulte qu' un produit financier correspond un impt d'exploitation, ce qui ne traduit pas la ralit conomique de l'opration.

b. Comptabilisation en moins des intrts Dans ce cas, les intrts sont comptabiliss pour leur montant net en produits financiers (compte 7621 ou 764).
Le montant net correspond au montant peru par l'entreprise. Il correspond galement pour les intrts courus la clture de l'exercice aux indications de la cote officielle, celle-ci indiquant le coupon couru net.

Constatation des intrts courus et non chus

1876

L'adoption en 1993 par l'Administration (BOI 4 A-15-93 du 23 juin 1993) de la rgle du couru pour la taxation des intrts d'obligations a supprim, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1993, les divergences entre la doctrine comptable du CNC (NI n 31 et Doc. n 23), qui se fonde sur l'article 586 du Code civil ( les fruits civils sont rputs s'acqurir jour par jour ), et les rgles fiscales (CGI art. 119-1), qui retenaient ce qui tait pay tant pour le cot d'acquisition et le prix de cession que pour la taxation des intrts. Ces nouvelles rgles ont t compltes par un dispositif transitoire (loi de finances rectificative pour 1993, art. 37) reportant la taxation des intrts des titres acquis au cours d'exercices ouverts avant le 1er janvier 1993, et figurant toujours au bilan la clture du premier exercice ouvert compter du 1er janvier 1993, la date de cession des titres quelle qu'elle soit.
L'ensemble de ce nouveau traitement fiscal a t comment dans une instruction (BOI 4 A-1-94 du 28 dcembre 1993).

D'o les deux situations suivantes : - Titres acquis avant 1993, voir n 1878 s. ; - Titres acquis partir de 1993, voir n 1879 s. Titres acquis avant 1993

1878
Le dispositif transitoire prvu par la loi de finances rectificative pour 1993 s'applique. La comptabilisation des titres et intrts des exercices antrieurs 1993 n'est pas modifie. Lors de la rouverture des comptes,

1878-1
le compte 5088 (ou 27682) Intrts courus est crdit, pour solde, par le dbit du compte 764 (ou 7621) et non lors de chaque encaissement de coupons. la date d'chance du coupon,

1878-2
le compte de produits financiers 764 (ou 7621) est crdit du montant du coupon encaiss par le dbit du compte de trsorerie concern.
Fiscalement, en cas de retenue la source, le crdit d'impt sera imputable sur l'impt de l'exercice.

la clture de l'exercice

1878-3
I. Les intrts courus non chus depuis la date d'chance du dernier coupon sont enregistrer en produits financiers par le dbit du compte 5088 (ou 27682) Intrts courus .
En cas de retenue la source, ils sont enregistrs pour leur montant net. Fiscalement, ces intrts courus sont taxables immdiatement ds la clture de l'exercice. Il n'existe donc plus de divergence entre comptabilit et fiscalit. Pour la dtermination des intrts courus, voir n 1874.

II. Les ventuelles provisions pour dprciation des titres doivent tre dtermines par comparaison du cot d'acquisition figurant l'actif du bilan (valeur en capital) et de la valeur boursire en capital du dernier mois ( PCG art. 332-6 ; voir n 1846-1), sans prise en compte de la fraction d'intrts courus et non chus.
Fiscalement, il en est de mme, les provisions pour dprciation sont calcules en fonction de la valeur au pied du coupon des titres, quelle que soit la date d'acquisition des titres (BOI 4 A-1-94 du 28 dcembre 1993). Remarque : Cette solution n'est pas, notre avis, logique car elle aboutit (voir n 1878-4) : - dans certains cas, interdire la dduction, par voie de provision, d'une perte qui serait dductible si l'obligation tait cde la valeur dprcie, - et, inversement dans d'autres cas, autoriser une dduction suprieure au montant de la perte qui se dgagerait de la cession de l'obligation sa valeur dprcie.

III. La provision pour impt (ou l'impt diffr passif) constate la fin de l'exercice 1992 au titre des intrts courus devrait, notre avis, tre maintenue jusqu' la cession des titres.
En effet, il n'est pas prudent de la reprendre une date antrieure au motif que l'impt diffr qui portait en 1992 sur les intrts courus, s'est transform en un impt latent li la dcision de cession.

Lors de la cession d'obligations,

1878-4
le rsultat de cession est dtermin par comparaison entre les valeurs au pied du coupon la date de cession et la date d'acquisition.
Fiscalement, en revanche, les plus ou moins-values sont calcules partir de la valeur de cession au pied du coupon et du cot d'acquisition fiscal corrig gal au cot d'acquisition coupons courus compris diminu des intrts courus non imposs la clture de l'exercice 1992. D'o une divergence entre comptabilit et fiscalit.

Exemple rcapitulatif

1878-5
Voir ditions 1999 et antrieures. Titres acquis partir de 1993

1879
Il n'y a plus de divergence entre comptabilit et fiscalit ; il en rsulte les consquence suivantes : la date d'acquisition

1879-1
Le compte 506 (ou 2721) Obligations est dbit pour le montant de la valeur en capital (hors intrts courus) et le compte 764 Revenus des valeurs mobilires de placement (ou 7621) est dbit pour le montant des intrts courus non chus (achets).
Fiscalement, il en est de mme. Dsormais, il y a identit entre cots d'acquisition comptable et fiscal, il n'est donc plus ncessaire de ddoubler l'criture pour suivre le cot fiscal en comptabilit.

la clture de l'exercice :

1879-2
I. Les intrts courus non chus depuis la date d'chance du dernier coupon sont enregistrer en produits financiers par le dbit du compte 5088 (ou 27682) Intrts courus .
En cas de retenue la source, ils sont enregistrs pour leur montant net. Pour la dtermination des intrts courus, voir n 1874. Fiscalement, il en est de mme. Aucune dduction extra-comptable sur le tableau n 2058-A n'est effectuer.

II. Les ventuelles provisions pour dprciation des titres doivent tre dtermines par comparaison du cot d'acquisition figurant l'actif du bilan (valeur en capital) et de la valeur boursire en capital du dernier mois ( PCG art. 332-6 ; voir n 1846-1), sans prise en compte de la fraction d'intrts courus et non chus.
Fiscalement, il en est de mme. Aucune rintgration extra-comptable sur le tableau n 2058-A n'est effectuer.

Remarque : En l'absence de divergence entre comptabilit et fiscalit, il n'y a donc plus de provision pour impt ou d'impt diffr constater.
Cas particulier : intrts soumis une retenue la source et donc ouvrant droit crdit d'impt. Dans ce cas, le crdit d'impt correspondant aux intrts courus : - ne pourra tre imput sur l'IS que si le titre est encore dtenu l'exercice suivant lors du dtachement du coupon, - n'est donc pas acquis la socit la clture de l'exercice et ne peut donc tre imput (alors que les intrts courus, eux, sont dsormais taxs). Il en rsulte, dans ce cas, dans l'tat actuel des textes et dans l'attente de prcisions de l'Administration, une divergence entre comptabilit et fiscalit, qui constitue un impt diffr actif (gal, au maximum, 66 2/3 % de la retenue la source prleve sur les intrts courus constats la clture de l'exercice).

Lors de la rouverture des comptes

1879-3
Le compte 5088 (ou 27682) Intrts courus est crdit, pour solde, par le dbit du compte 764 (ou 7621) et non lors de chaque encaissement de coupons.
Cette extourne systmatique vite de faire jouer le compte 5088 (ou 27682) lors de chaque encaissement de coupon, ce qui constitue une simplification apprciable en cas de mouvements frquents dans la gestion de portefeuilles importants.

la date d'chance du coupon

1879-4

Le compte de produits financiers 764 (ou 7621) est crdit du montant du coupon encaiss par le dbit du compte de trsorerie concern.
Fiscalement, en cas de retenue la source, le crdit d'impt sera imputable sur l'impt de l'exercice.

Lors de la cession d'obligations

1879-5
Le rsultat de la cession est dtermin par comparaison d'lments homognes : les valeurs d'acquisition et de cession sont prises en compte hors fraction d'intrts courus non chus.
Fiscalement, il en est de mme. Il n'y a donc aucune divergence entre comptabilit et fiscalit.

Exemple rcapitulatif

1879-6
I. Exercice n :

EXEMPLE : Hypothses : Acquisition au 1er juillet de l'exercice n, pour 103, d'une obligation de 100, taux d'intrt 12 %, date d'chance du coupon : 1er avril. Le coupon attach est de 3. Au 31 dcembre n (date de clture de l'exercice), la valeur boursire en capital du mois de dcembre n est de 94, sans prise en compte de la fraction d'intrts courus qui est de

9. Fiscalement, aucune rintgration ou dduction extra-comptable sur le tableau n 2058-A n'est effectuer : - ni au titre des intrts courus, - ni au titre de la provision pour dprciation.

II. Exercice n + 1 :

EXEMPLE : Hypothses : Le coupon de 12 sera dtach au 1er avril. Cession le 1er novembre n + 1 pour 105 (avec un coupon couru de 7), soit 98 hors

coupon. Fiscalement, aucune rintgration ou dduction extra-comptable sur le tableau n 2058-A n'est effectuer : - ni au titre des intrts, - ni au titre de la moins-value de cession, - ni au titre de la reprise de provision.

VI. valuation lors de la sortie du patrimoine

A. Cession de valeurs mobilires


1880
La cession de valeurs mobilires entrane une double opration : - constatation du prix de cession, - sortie d'un bien du patrimoine, d'o l'annulation de sa valeur comptable. La diffrence entre prix de cession et valeur comptable constitue le rsultat de la cession (plus-value ou moins-value).
Fiscalement : a. Pour les entreprises soumises l'IS, le rgime de taxation ou de dduction des plus ou moins-values dpend de la nature et du classement comptable des titres cds (voir n 1821). Les plus et moins-values sont imposables ou dductibles : 1. Au taux rduit de 19 % pour les titres, dtenus depuis plus de deux ans (sur cette notion, voir Mmento fiscal n 1726), comptabiliss : - en Titres de participation , - dans les autres catgories (TIAP et autres titres immobiliss), dans les sous-comptes Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme ; b. Au taux de droit commun de 33,1/3 % pour les autres titres, c'est--dire les titres autres que ceux comptabiliss en titres de participation, et enregistrs dans les sous-comptes Titres relevant du rgime de droit commun et les titres qui, comptabiliss en titre de participation, et enregistrs dans les sous-comptes Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme , sont dtenus depuis moins de deux ans. Pour les entreprises soumises l'IR, l'ensemble des cessions de titres du portefeuille-titres (titres de participation et de placement) relvent du rgime des plus-values professionnelles court terme ou long terme (voir Mmento fiscal n 1738 s.). Les plus-values et moins-values sur ces titres sont imposables ou dductibles au taux rduit de 16 %, lorsqu'ils sont dtenus depuis plus de deux ans (sur cette notion, voir Mmento fiscal n 1740). Les autres cessions de titres sont soumises au taux d'imposition de droit commun de 33,1/3 %.

Prix de cession

1881
Il s'agit, en principe, du prix indiqu dans l'acte, mais diminu des frais inhrents la cession. a. Frais inhrents la cession Il s'agit de frais strictement ncessaires la ralisation de l'opration de cession elle-mme.
Tel est, notre avis, le cas, par exemple, des frais de commissions ou de courtages verss l'intermdiaire qui a prt son concours pour la ralisation de la vente. Ces frais sont comptabiliser, notre avis, quelle que soit leur nature, au compte 675 Valeur comptable des lments d'actifs cds si la cession porte sur des immobilisations financires (caractre exceptionnel) ou, si la cession porte sur des valeurs mobilires de placement (caractre financier) au compte 667 Charges nettes sur cession de valeurs mobilires de placement ou 767 Produits nets sur cession de valeurs mobilires de placement (selon le solde ngatif ou positif du rsultat de cession). Fiscalement, il y a lieu galement de tenir compte des frais inhrents la cession pour le calcul de la plus-value (CE 21 juin 1995, n 132531 et Rp. Liot, Sn. 23 aot 1966, p. 1198). En consquence, ces frais viennent donc rduire le montant de la plus-value de cession soumise, selon le cas, au taux rduit d'imposition des plus-values long terme ou au taux plein (ou augmenter le montant de la moins-value de cession).

b. Frais non inhrents la cession Il s'agit, notre avis, de charges diverses exposes pour la prparation de la vente qui n'ont pas pour contrepartie une augmentation de la valeur du bien cd.
Comme par exemple les honoraires d'expertise ou de conseil. Ces frais sont comptabiliser, notre avis, selon leur nature, dans les comptes 6271 Frais sur titres (achat, vente, garde), 6227 Frais d'acte et de contentieux , 6226 Honoraires et 6222 Commissions et courtages sur ventes . Fiscalement, ces frais sont dductibles au taux de droit commun et ne suivent donc pas le rgime de la plus-value de cession. Voir Mmento fiscal n 1624.

Valeur comptable lors de la cession

1882
Elle est constitue par une valeur brute, compte non tenu d'une ventuelle provision pour dprciation. Valeur brute En principe, c'est le cot d'entre (ventuellement rvalu) des valeurs mobilires cdes (cf. PCG, art. 322-1) ; mais lorsque la cession porte sur une fraction d'un ensemble de titres de mme nature confrant les mmes droits (voir n 1850), la valeur d'entre de la fraction conserve est estime au cot d'achat moyen pondr ou, dfaut, en prsumant que les titres conservs sont les derniers entrs (mthode Fifo) ( PCG, art. 332-2).
Une fois la mthode comptable choisie pour chaque catgorie de titres confrant les mmes droits (voir n 1850), elle s'applique, notre avis, nonobstant ses ventuels inconvnients fiscaux, tous les titres de cette catgorie, en application de la rgle de permanence des mthodes. Fiscalement, la rgle est la mthode Fifo (CGI, art. 39 duodecies 6 al. 1 et CGI A III, art. 38 octies), mme pour les titres relevant du rgime de droit commun (BOI 4 B-1-92). Nanmoins : 1. Pour les titres comptabiliss en Titres de participation , l'Administration laisse le choix entre le cot moyen pondr et la mthode Fifo (D. adm. 4 B-3121, n 25). Toutefois, notre avis, le choix sur le plan comptable : - de la mthode Fifo implique qu'elle soit galement retenue sur le plan fiscal, - du cot moyen pondr laisse en fiscalit le choix entre la mthode Fifo, seule mthode lgale, et le cot moyen pondr, tolr par l'Administration. En cas de cession de titres de mme nature, pour partie acquis ou souscrits et pour partie reus en rmunration d'un apport partiel d'actif soumis au rgime de faveur, voir n 4477. 2. Pour les titres entrant dans la dfinition fiscale des participations admises au rgime des plus-values long terme mais comptabiliss dans une catgorie autre que les titres de participation , la tolrance de l'Administration (choix entre Fifo et CMP ; voir 1.) ne s'applique pas, mme si ces titres sont comptabiliss dans un sous-compte distinct Titres relevant du rgime des plus ou moins-values long terme (BOI 4 B-3-95). En revanche, les attnuations prvues ci-aprs pour les autres valeurs mobilires (voir 3.) s'appliquent. 3. Pour les autres valeurs mobilires, des attnuations ont t galement prvues (voir Mmento fiscal n 1734 et Inst. 18 mars 1966, n 39), les entreprises pouvant :

- considrer que les titres de mme nature existant dans leur portefeuille la clture de l'exercice prcdant celui pour lesquelles elles font application pour la premire fois de la rgle Fifo ont tous un prix de revient unitaire gal leur prix unitaire moyen pondr calcul cette date ; - faire masse des diverses acquisitions de titres de mme nature effectues soit successivement en vertu d'un mme ordre d'achat, soit au cours d'un mme exercice et retenir la valeur d'achat unitaire moyenne pondre de ces titres. Alors que, pour la mthode Fifo, qui demeure le systme de droit commun, on tablit d'abord l'origine des titres cds, ce qui dtermine corrlativement la valeur d'origine de ces titres, cette solution administrative retient l'ordre inverse : elle consiste en effet dterminer d'abord le prix de revient moyen pondr des titres dtenus en portefeuille avant la cession (ce qui entrane une plus-value uniforme pour chaque titre cd) et ensuite seulement dterminer le nombre de titres relevant du long terme et du court terme. L'utilisation du prix moyen pondr a, par rapport la mthode Fifo, une incidence sur le montant et le caractre fiscal de la plus-value (ou moinsvalue) ralise.

Sur l'incidence d'un rmr, voir n 1910-2 ou d'une attribution d'actions gratuites, voir n 1920-1.

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une socit A qui a achet des titres de la socit B dans les conditions suivantes : n1 000 titres au prix unitaire de 110 n + 1 500 titres au prix unitaire de 115 n + 2 500 titres au prix unitaire de 130 Elle cde 300 titres en n + 3.

a. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont valus selon la rgle Fifo, la valeur par titre cd s'lve 110. b. Si les 300 titres sortis du patrimoine sont valus sur la base du prix moyen pondr, la valeur par titre s'lve :(1 000110) + (500115) + (500130) 2 000 =116,25

EXEMPLE : Exemple 2 : La socit A achte, en n, 1 000 actions de B au prix unitaire de 100 et, en dcembre n + 1, 400 actions de B au prix unitaire de 150 ; elle vend, en juin n + 3, 500 actions au prix unitaire de 140.

a. Si la rgle Fifo est applique, il en rsulte une plus-value long terme (acquisition des titres cds en n, soit depuis plus de deux ans) de 500 (140 - 100)
= 20 000.

b. Le prix moyen pondr s'lve :(1001 000) + (150400) 1 400 =114,28 d'o une plus-value de 500 (140 - 114,28) = 12 860. Les 500 actions cdes sont rputes provenir, concurrence de 357 (soit 5001 000 1 400), de l'anne n, (plus de deux ans) et concurrence de 143, de n + 1 (moins de deux ans). La plus-value de 12 860 est donc rpute pour 9 182 long terme et pour 3 678 court terme.

1883
Les ventuelles provisions pour dprciation constitues avant la cession sont annules, voir n 1897.

B. Cessions de parts de socits de personnes non soumises l'IS


1885
Le rgime fiscal des socits de personnes (SNC, socits civiles, ) non soumises l'IS est caractris par un principe de dtermination de l'assiette imposable au niveau de la socit et une imposition des rsultats directement au niveau des associs. La quote-part de rsultat bnficiaire ou dficitaire revenant chaque associ est considre comme ralise par la socit (et donc immdiatement taxable chez l'associ au nom de celle-ci) ds la date de clture de l'exercice de la socit de personnes, indpendamment de la dcision ou non de distribuer un rsultat et de la date de cette distribution (voir n 1870 s.).

La cession des parts d'une socit de personnes non soumise l'IS peut donner lieu chez l'associ de la socit de personnes une sur ou sous - imposition rsultant de la prise en compte dans la plus ou moins-value de cession des rsultats dj imposs antrieurement au niveau de l'associ mais non encore distribus par la socit de personnes la date de cession mais galement des dficits fiscaux dj imputs mais non combls.

Fiscalement, afin d'attnuer ce mcanisme de double imposition ou dduction, le Conseil d'tat ( 16 fvrier 2000, n 133296) a jug que le prix de revient servant dterminer la plus ou moins-value ralise en cas de cession de parts d'une socit de personnes non soumises l'IS est gal la somme algbrique des lments suivants : - le prix d'acquisition des parts ; - augment de la quote-part de rsultat bnficiaire prcdemment impose chez l'associ cdant ; - augment des pertes antrieures combles par l'associ ; - diminu de la quote-part de rsultat dficitaire prcdemment dduite par l'associ cdant ( l'exclusion des dficits qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le lgislateur a entendu confrer au contribuable un avantage fiscal dfinitif. Socits concernes : socits d'investissements productifs dans les DOM-TOM, cf. CGI, ancien art. 238 bis HA, etc.) ; - et diminu des bnfices ayant donn lieu rpartition au profit de l'associ cdant. Remarque : Le Conseil d'tat n'ayant pas indiqu de date butoir pour la prise en compte des lments ci-dessus dans la dtermination du prix de revient, un suivi particulier devra donc tre mis en place pour connatre l'historique de ces diffrents montants. Dans le cas o les titres en portefeuille ont t achets des dates diffrentes, le Conseil d'tat prconise de calculer un prix de revient fiscal pour chaque lot de titres acquis la mme date en appliquant la mthode de correction algbrique instaure dans l'arrt. En effet, la mthode du prix unitaire moyen pondr qui pourrait galement tre envisage ne semble pas constituer une mthode adquate en ce que des titres acquis ultrieurement verront leur prix de revient corriger des rsultats antrieurs ce qui ne devrait pas tre le cas. Il conviendra donc de retenir la mthode du Fifo dans ce cas de figure. Ce mode de calcul de la plus ou moins-value est applicable selon le Conseil d'tat aux cessions relevant des art. 39 duodecies et suivants du CGI, c'est--dire aux cessions imposes selon le rgime des plus-values professionnelles. Sont donc en particulier concernes les cessions de parts de socits de personnes non soumises l'IS (SNC, SCS, socits civiles, groupements d'intrt conomique, socits en participation, etc.) ralises par des socits soumises l'IS. Pour plus de dtails, voir FR 13/00, p. 3 s.

SECTION III

Schmas usuels et problmes de comptabilisation


I. Oprations courantes (gnralits)

A. Souscription ou acquisition de titres


Date d'enregistrement

1890
L'acquisition est enregistrer lors du transfert de proprit des titres.
Juridiquement, pour les titres acquis sur un march rglement, le transfert intervient la date laquelle la transmission des titres nominatifs devient opposable la socit et aux tiers, c'est--dire lors de l'inscription en compte chez l'metteur puisque seule celle-ci permet au titulaire d'exercer les droits attachs ses titres (loi n 93-1444 du 31 dcembre 1993, art. 10). Il en est de mme pour les autres titres (Rp. Authi, Sn. 2 avril 1987, p. 498). notre avis, selon ce mme principe, le transfert de proprit pour les titres au porteur intervient lors de l'inscription en compte chez l'intermdiaire financier. la clture de l'exercice, il convient donc, notre avis, de runir les attestations d'inscription en compte (auprs des metteurs) ou tout autre document de valeur quivalente, pour justifier de l'inscription de ces titres l'actif du bilan.

S'agissant d'un achat terme (par exemple service rglement diffr) en bourse, c'est le transfert sur le registre des socits (qui est effectu seulement la liquidation) qui emporte livraison du bien (et donc dtermine la date de comptabilisation). Traitement comptable

1891
Que les valeurs mobilires soient immdiatement libres ou non, le prix d'acquisition (ou de souscription) est dbit pour le montant total (partie libre + partie non libre, voir n 1905-1) au compte de valeurs mobilires concern (261, 266, 271, 272, 273, 50) par le crdit ( PCG, art. 442/26, 442/27, 444/46 et 445/50) : - du compte financier concern (paiement comptant) ; - du compte 4041 Fournisseurs Achats d'immobilisations (titres immobiliss) ou 464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement (partie libre) ; - du compte 269, 279, 509 Versements restant effectuer sur (partie non libre).
Pour le dtail de ces comptes, voir liste des comptes du PCG, n 7002 et n 7005.

Cas particuliers des entreprises lies - Parts et crances (sur leur dfinition, voir n 1807) : Les comptes 25 et 501 devraient en principe tre utiliss, conformment la 4e directive (art. 56). Pour les titres d'autocontrle, voir n 1806 (notion).

B. Provision pour dprciation financire des titres


1893
Le schma de comptabilisation est le suivant ( PCG, art. 442/29 et 445/59) : I. Lors de sa constitution, la provision est dbite au compte 6866 Dotations aux provisions pour dprciation des lments financiers (68662. Immobilisations financires ; 68665. Valeurs mobilires de placement) par le crdit du compte 296, 297 ou 590, selon la nature des valeurs mobilires concernes.
Toute charge financire est, notre avis, comptabilise comme telle quel que soit son caractre, habituel ou exceptionnel (prcision de l' ancien PCG, p. II.51). Il en rsulte donc que les provisions pour dprciation de titres sont toujours caractre financier. Il en est ainsi (Rec. OEC Principes comptables n 1.18, les provisions ) mme en cas d'vnements exceptionnels intervenus dans une filiale ; mais, dans ces cas, il est indispensable de donner en annexe des informations permettant de corriger le rsultat courant (voir ci-aprs II.).

II. la clture de chaque exercice : - l'augmentation de la provision fait l'objet de la mme criture ; - la diminution de la provision est dbite au compte 296, 297 ou 590 par le crdit du compte 7866 Reprises sur provisions pour dprciation des lments financiers (78662 Immobilisations financires , 78665 Valeurs mobilires de placement ).
En principe, toutes les dotations ou reprises de provisions doivent figurer en rsultat financier et il ne nous parat pas possible de droger la rgle, la diffrence des cessions (voir n 1897). Toutefois, pour une bonne information, deux solutions paraissent possibles : - pour l'OEC (Rec. n 1.18), le fait que les lments financiers fassent systmatiquement partie du rsultat courant peut impliquer de devoir fournir en annexe des informations permettant de le corriger (par exemple, en cas de provision pour dprciation de titres constitue en raison d'vnements exceptionnels intervenus dans une filiale et qui ne devraient pas influencer le rsultat courant) ; - notre avis, l'utilisation de deux lignes distinctes dans le rsultat financier ( Rsultat financier hors lments exceptionnels et Rsultat financier lments exceptionnels ) permettrait de voir directement l'impact la lecture du compte de rsultat.

III. Lors de l'annulation d'une provision devenue sans objet ou ayant rempli son objet, le compte de provision est dbit, pour solde, par le crdit du compte 7866 (mmes subdivisions que ci-dessus).
Voir toutefois n 1897 en cas de cessions d'immobilisations financires.

EXEMPLE : Des titres de participation acquis pour une valeur de 100 000 l'anne n font l'objet en fin n d'une provision pour dprciation de 50 000, porte 60 000 en fin n + 1. L'exercice n + 2 ces titres sont

vendus.

Sur la possibilit d'clatement du compte 7866 entre charge effective et excdent de provision, voir n 1693.

C. Cession de titres
Date d'enregistrement

1895
La cession est enregistrer lors du transfert de proprit des titres.
Juridiquement, la date du transfert de proprit est diffrente selon que les titres sont ou non cds sur un march rglement.

I. En cas de cession sur un march rglement (voir n 1805), le transfert de proprit intervient au moment de l'inscription des titres au compte de l'acheteur (cf. C. mon. fin. art. L 431-2, al. 1 ; voir Mmento socits n 17151 s.).
Remarque : La distinction entre titres nominatifs ou au porteur est sans porte pratique puisque la transmission s'effectue de la mme manire, par simple virement de compte compte (art. 2 du dcret n 83-359). La seule diffrence tient notamment la dtermination du teneur de compte (socit mettrice si les titres sont nominatifs, intermdiaire financier si les titres sont au porteur).

II. En cas de cession hors march rglement : - la cession de titres inscrits en compte chez un intermdiaire habilit participant un systme de rglement et de livraison d'instruments financiers (cf. C. mon. fin. art. L 330-1) s'effectue selon les rgles de fonctionnement de ce systme et le transfert de proprit des instruments financiers n'intervient qu'aprs le dnouement irrvocable de l'opration (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 4). Le client n'acquiert la proprit des titres que s'il en a rgl le prix. Tant qu'il ne l'a pas fait, l'intermdiaire qui a reu ces titres en est le propritaire (C. mon. fin. art. L 431-2, al. 5). - dans tous les autres cas, le transfert de proprit s'opre entre les parties, en application des rgles de droit commun, ds qu'il y a accord sur la chose et le prix, donc par l'effet de la convention de cession (C. civ. art. 1583, voir Mmento socits n 17154 s.).
Remarque : Toutefois, la cession n'est opposable aux tiers qu'aprs l'inscription de la transmission des titres dans les livres de la socit mettrice (journal gnral ou registre des mouvements). Pour plus de dtails, voir Mmento socits, n 17154 s.

Ainsi, s'agissant de vente terme (par exemple service rglement diffr) en bourse de titres dtenus, c'est l'inscription en compte (qui est effectue seulement aprs la liquidation) qui emporte livraison du bien. L'enregistrement comptable ne peut donc, en principe, tre constat qu' cette date. S'il doit rsulter de la vente terme : - une plus-value, elle n'est pas constater avant la date de la liquidation, le produit tant certain mais non ralis au sens de l' article L 12321 du Code de commerce.
Toutefois, il serait souhaitable que les organismes comptents prennent clairement position sur ce point. En effet, un certain nombre d'entreprises sont tentes, par analogie avec la constatation des rsultats sur le Matif (voir n 2142 s.) et s'agissant de titres cots, d'enregistrer cette plus-value qui, en l'tat actuel des textes, ne peut pas l'tre. Remarque : Dans son rapport 1995 (p. 110), la COB a estim qu'une plus-value pouvait tre dgage ds lors que les accords de cession taient intervenus avant la date de clture et que la condition accompagnant ces accords tait, d'une part, indpendante de la volont des parties et, d'autre part, leve au dbut de l'exercice suivant, voir n 514. Appliqu aux ventes du dernier mois de l'exercice de titres avec service rglement diffr, cette position devrait permettre de prendre en compte la plus-value sur l'exercice mme.

- une moins-value, une provision doit tre constitue.


Ces solutions s'appliquent, notre avis, tout engagement de cession pris avant la clture de l'exercice, l'acte tant pass aprs la clture mais avant l'arrt des comptes.

Annulation des provisions pour dprciation

1897
Selon le PCG (art. 442/29 et 445/59), si une provision pour dprciation a t antrieurement comptabilise, elle n'entre pas dans le calcul de la plus ou moins-value de cession. Elle est, en effet, toujours annule par reprise au compte 786 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits financiers) .
Fiscalement, voir n 1850. Mais, pour les immobilisations financires, la solution du PCG a pour effet de faire apparatre sur l'exercice de cession, d'une part, un produit financier (reprise de provision) et, d'autre part, une charge exceptionnelle (moins-value de cession). C'est pourquoi l'OEC (Rec. Principes comptables n 1.18 les provisions ) estime que l' on peut admettre qu'une provision sur titres de participation soit reprise dans le rsultat exceptionnel lorsque les titres sont cds et ce afin de ne pas dsquilibrer le rsultat courant et le rsultat exceptionnel . Une information sera alors fournie dans l'annexe. Cette solution pratique, que les entreprises trouveront logique, constitue en fait, plus qu'une drogation, une remise en cause, dans ce cas particulier, de la rgle gnrale du strict paralllisme entre les dotations et les reprises. Cette solution nous parat aussi pouvoir tre retenue, dans des cas particuliers, en ce qui concerne les reprises de provisions pour risques sur les filiales (notamment en cas d'appel en garantie), les reprises de provisions pour dprciation des crances sur les filiales (notamment en cas d'abandon de ces crances), etc.

Cession de titres de participation ou d'autres titres immobiliss

1898
Les lments de la cession constituent, sauf cas particuliers, des charges et des produits exceptionnels. L'on considre, en effet, que l'objet de l'entreprise n'est pas de vendre ces titres et que, par consquent, il s'agit d'oprations exceptionnelles.
Fiscalement, voir n 1880 s.

La comptabilisation s'effectue de la manire suivante ( PCG, art. 442/26 s., 446/67 et 447/77) : I. La valeur comptable des titres cds (compte non tenu d'une ventuelle provision pour dprciation), dtermine au n 1882, est enregistre au dbit du compte 6756 Valeurs comptables des lments d'actifs cds - Immobilisations financires par le crdit du compte de valeurs mobilires concern. II. Le prix de cession est port au crdit du compte 7756 Produits des cessions d'lments d'actif - Immobilisations financires par le dbit du compte 462 Crances sur cessions d'immobilisations ou du compte financier concern.

En principe, l'exception des TIAP (voir n 1898-1), la valeur comptable des titres cds figure au dbit du compte de rsultat et le prix de cession figure au crdit du compte de rsultat. notre avis, dans certains cas, il parat possible (avec une information dans l'annexe), mais cela ne constitue pas une rgle gnrale, de prsenter dans le rsultat exceptionnel uniquement les plus ou moins-values de cession sur titres de participation (comme pour les TIAP et les valeurs mobilires de placement). Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n 1881. Sur la cession des TIAP, voir n 1898-1.

III. L'annulation d'une ventuelle provision pour dprciation est effectue par le compte 786 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits financiers) , voir toutefois n 1897.

EXEMPLE : Cession de 3 000 titres, dont le cot de revient unitaire s'lve 100, le prix de vente total 260 000 et les frais inhrents la cession 10 000 (sur cette notion de frais, voir n 1881). Ils ont fait l'objet d'une provision pour dprciation de 100

000. Fiscalement, s'agissant de frais inhrents la cession (voir n 1881), c'est l'ensemble de la moins-value (50) qui est soumis au taux rduit, condition que les titres de participation soient acquis depuis plus de 2 ans.

Le compte 786 peut tre ventil pour distinguer les reprises correspondant aux excdents de provisions (voir n 1693).

Cession de TIAP

1898-1
Les lments de la cession constituent, comme pour les titres de participation, des charges et des produits exceptionnels. En revanche, comme pour les valeurs mobilires de placement, seul le rsultat de la cession est enregistr (et non plus ses deux composants : prix de cession d'une part, et valeur comptable, d'autre part).
Fiscalement, voir n 1880 s.

La comptabilisation s'effectue de la manire suivante ( PCG, art. 442-29, 444/46, 446/67 et 447/77) : I. Le compte 462 Crances sur cessions d'immobilisations est dbit du prix de cession des TIAP, par le crdit : - du compte 7756 Produits des cessions d'lments d'actif - Immobilisations financires , lorsque la cession est gnratrice d'un profit simultanment, le compte 273 Titres immobiliss de l'activit de portefeuille est crdit par le dbit du compte 7756 ;

- du compte 6756 Valeurs comptables des lments d'actifs cds - Immobilisations financires lorsque la cession est gnratrice d'une perte ; simultanment, le compte 273 est crdit par le dbit du compte 6756.
Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n 1881.

II. L'annulation d'une ventuelle provision pour dprciation est effectue par le compte 786 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits financiers) , voir toutefois n 1897.

Cession de valeurs mobilires de placement

1899
Selon le PCG (art. 442/29, 444/46, 445/50, 446/66, 446/67, 447/76 et 447/77), exceptionnellement, contrairement la solution retenue pour les titres de participation et les autres titres immobiliss, seul le rsultat de la cession est enregistr (et non plus ses deux composants : prix de cession, d'une part, et valeur comptable, d'autre part). Par ailleurs, la cession de valeurs mobilires de placement est considre comme une opration financire (alors que celle de titres de participation est une opration exceptionnelle).
Fiscalement, voir n 1880 s.

I. Il en rsulte un traitement et un enregistrement diffrents de ceux retenus pour les titres de participation : a. Le compte 465 Crances sur cessions de valeurs mobilires de placement (ou le compte de trsorerie concern) est dbit du prix de cession par le crdit : - du compte 767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement lorsque la cession est gnratrice d'un profit (le prix de cession est suprieur au prix d'acquisition) ; - du compte 667 Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires de placement lorsque la cession est gnratrice d'une perte (le prix de cession est infrieur au prix d'acquisition).
Sur la comptabilisation des frais de cession, voir n 1881.

b. Simultanment, les comptes 503 Actions ou 504 Autres titres confrant un droit de proprit ou 505 508 sont crdits par le dbit du compte 767 ou 667.
Ces deux critures a. et b. peuvent tre regroupes, la diffrence entre le prix de cession et le prix d'achat tant soit crdite au compte 767 (plus-value), soit dbite au compte 667 (moins-value).

II. En revanche, et comme pour les titres de participation, l'annulation des provisions pour dprciation ventuellement constitues est effectue par le compte 786 Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits financiers) .

EXEMPLE : - valeur mobilire de placement A, acquise pour 100 000, dprcie de 20 000 l'anne n - 1, cde l'anne n pour 71 000 avec des frais inhrents la cession de 1 000 (sur cette notion, voir n 1881).

- valeur mobilire de placement B, acquise pour 200 000, dprcie de 30 000 l'anne n - 1 et cde l'anne n pour 223 000 avec des frais de cession de 3
000.

Remarque : ventuelle compensation au compte de rsultat des comptes 667 et 767 notre avis, par analogie avec la position de la COB sur la compensation des plus ou moins-values latentes (voir n 1854), on peut se demander s'il ne serait pas possible (et cohrent) de compenser au compte de rsultat les plus ou moins-values ralises (sur le mme ensemble de titres fongibles) : soit dans l'exemple, faire apparatre une charge nette de (29 - 23) = 6. Fiscalement, dans la quasi-totalit des cas, ces plus ou moins-values de cession sont imposables ou dductibles au taux de droit de commun, ainsi que les frais de cession. Dans les cas particuliers o les valeurs mobilires de placement auraient t comptabilises dans un sous-compte spcial Titres relevant du rgime des PVLT (voir n 1821), auraient t acquis depuis plus de 2 ans, et les frais de cession tant ici, par hypothse, considrs comme des frais inhrents la cession (voir n 1881), la cession A dgagerait alors une moins-value long terme de 30 (= 29 + 1) et la cession B une plus-value long terme de 20 (= 23 - 3).

II. lments communs plusieurs catgories de titres

A. Titres prsentant des caractristiques particulires


Titres non entirement librs :

1905-1
Pour les titres qui sont en outre libells en devises, voir n 1905-2.

I. Traitement comptable. Selon le PCG (art. 442/26, 442/27, 445/50), que les valeurs mobilires soient immdiatement libres ou non, le prix d'acquisition (ou de souscription) est dbit pour sa valeur totale (libre + non libre) au compte de titres concern (261, 266, 271, 272, 273, 50) par le crdit : - du compte financier concern (paiement comptant) ; - du compte 4041 Fournisseurs - Achats d'immobilisations (titres immobiliss) ou 464 Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement (partie libre) ; - du compte 269, 279, 509 Versements restant effectuer sur (partie non libre) ; II. Provision pour dprciation. Il convient, notre avis, de l'apprcier par rapport au cot total inscrit l'actif (y compris donc sur la partie restant librer). Titres en devises :

1905-2

I. Cot d'entre Ils sont enregistrs pour le prix d'acquisition converti en monnaie nationale (franc ou euro) au cours de change la date de chaque opration ( PCG, art. 342-2). Compte tenu des modalits de rglement, si le prix pay aprs conversion en monnaie nationale est diffrent, la diffrence constitue, en principe, une diffrence de change enregistrer dans les charges ou produits financiers.
Fiscalement, voir commentaires n 1553. Cas particuliers : a. Utilisation d'un cours terme Le PCG ( art. 341-1) indique que le cours de change de chaque opration est celui inscrit la cote des changes publie au JO. Il s'agit donc, en principe, d'un cours comptant. Toutefois, le CNC ( document n 67 intitul rapport d'tude sur l'valuation des crances et des dettes dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies trangres , octobre 1987) propose une approche diffrente (voir n 2082 I.). Ainsi, il est, notre avis, possible de retenir un cours terme ds lors qu'il existe un diffr de paiement et que la socit s'est couverte par des oprations ralises avant la date d'acquisition des titres. Sur les expriences trangres et internationales, voir n 1553. b. Titres en devises non entirement librs notre avis : - le prix d'acquisition total (y compris la part non libre) est converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opration d'acquisition et port dfinitivement l'actif ; - la part non libre, qui est inscrite en contrepartie au passif, constitue une dette en devises traiter ultrieurement comme telle. Les ventuelles diffrences de change constituent des charges ou des produits financiers. La socit qui a dcid d'acqurir les titres, prend (sauf couverture) un risque de change pour la priode allant de l'acquisition la libration dfinitive. c. Transformation d'un prt ou d'une crance en devises en achat d'actions Voir n 1918-4.

II. Valeur d'inventaire et valeur au bilan Selon le PCG (art. 342-2), la valeur d'inventaire est convertie au cours de change la date de clture de l'exercice (cours de change de fin d'exercice). Ainsi, les autres titres immobiliss et les valeurs mobilires de placement sont valus ( PCG, art. 342-3) : - si les titres sont cots en France : aux cours franais, - si les titres sont cots seulement l'tranger : aux cours trangers auxquels on applique le cours du change la date de clture.
la clture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres de placement cots (titres immobiliss et valeurs mobilires de placement) tant estime au cours moyen du dernier mois (voir n 1846-1), il en rsulte que les titres, libells en devises, cots : - en France et mis en France, sont valus aux cours moyens du dernier mois publis dans la cote officielle de la socit de bourse de Paris, - en France mais mis l'tranger, sont valus aux cours moyens inscrits la cote des changes publie au Journal Officiel, - seulement l'tranger, sont valus aux cours trangers auxquels s'applique le dernier cours de change la date de clture.

En cas de baisse du cours de la devise : - s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, compte tenu des mthodes d'apprciation de la valeur d'inventaire (voir n 1840 s.), cette simple baisse ne parat pas, notre avis, systmatiquement suffisante pour justifier une provision pour dprciation ;
Sur le lien avec une provision pour implantation l'tranger, voir n 3230.

- s'il s'agit d'autres titres immobiliss ou de valeurs mobilires de placement, la fluctuation du cours de la devise a une incidence sur la provision mais elle n'est pas systmatique ; en effet, une baisse du cours de la devise peut tre compense par une hausse du cours du titre et rciproquement.
Les obligations convertibles en actions, libelles en devises, nous paraissent devoir suivre le mme traitement. Cas particuliers : a. Titres en devises non entirement librs La part non libre au passif doit, notre avis, tre estime selon le cours de clture et un cart de conversion actif ou passif dgag. Toutefois, en cas de perte latente, celle-ci parat pouvoir n'tre prise en compte qu'en partie (voir n 2083-2). b. Titres immobiliss trangers, financs par un emprunt en monnaie locale Il n'est pas en principe, constitu de provision globale pour la perte latente, attache l'emprunt. notre avis, la rciproque est vraie : lorsque la dprciation des titres provient de la baisse du cours de la devise, elle est couverte par la baisse de la somme rembourser ; il n'y a donc pas lieu, dans ce cas, constitution d'une provision pour dprciation pour la partie correspondant la fraction d'emprunt non encore rembourse.

III. Dividendes reus de l'tranger Comme pour les intrts des obligations donnant lieu une retenue la source (voir n 1875), les dividendes reus de l'tranger nets de retenue la source (ouvrant droit, le cas chant, dans le cadre d'une convention internationale un crdit d'impt) peuvent tre comptabiliss, notre avis : - soit, par simplification, pour leur montant net en produits financiers ;

- soit pour leur montant brut en produits financiers et la retenue la source correspondante en impts sur les bnfices (subdivision du compte 695). IV. Cession Le prix de cession est le prix converti en monnaie nationale au cours de change du jour de l'opration, la valeur comptable brute figurant dj en monnaie nationale dans la comptabilit. En ce qui concerne le traitement comptable, il est identique celui de la cession d'immobilisations en devises (voir n 1700). Toutefois, pour les immobilisations financires, la distinction entre rsultat de change et rsultat de cession n'est pas prvue par le PCG. Titres rvalus

1905-3
L'ensemble des textes et commentaires relatifs l'opration de rvaluation elle-mme font l'objet d'un regroupement aux n 3305 s. Les consquences comptables particulires sont examines ci-aprs : I. Dprciation Le traitement comptable est globalement identique celui des immobilisations incorporelles ou corporelles non amortissables quelle que soit la rvaluation (lgale ou libre) (voir n 1694), sauf utiliser les comptes 6866 et 7866 au lieu des comptes 6876 et 7876. Toutefois, le fait qu'il puisse y avoir plusieurs titres d'une mme catgorie et que l'on utilise la mthode du cot moyen pondr peut poser des problmes mais uniquement pour les rvaluations de 1976 et celles entre 1980 et 1983.
Par exemple, si une entreprise dtient dans son portefeuille des titres A dont certains ont fait l'objet de la rvaluation lgale de 1976, le problme est de savoir, la clture de l'exercice, s'il faut apprcier sparment ou non les titres A rvalus et non rvalus et si la comptabilisation diffre selon que l'cart de rvaluation a t incorpor ou non au capital.

a. cart de rvaluation non incorpor au capital Lorsqu'un lot de titres de mme nature a t acquis des priodes diffrentes, la fraction dtenue
fin 1976 ayant t rvalue, il convient notre avis : - de dterminer la dotation aux provisions de la mme manire que s'il n'y avait pas eu de rvaluation, c'est--dire par diffrence entre le prix d'achat ou de souscription et la valeur actuelle ; - d'annuler la rserve de rvaluation non encore capitalise directement par le crdit d'un compte de provision pour dprciation l'actif. notre avis, si ultrieurement la provision devient sans objet (les titres s'tant apprcis), inversement la rserve de rvaluation est reconstitue afin d'viter que la provision, qui n'a pas t dduite du rsultat antrieurement, ne vienne le majorer. Mais cette reconstitution s'effectue aprs la reprise de provision correspondant la dotation constate par rsultat.

EXEMPLE : Titres A dtenus dans la socit X : Lot 1 : prix d'achat : rserve de rvaluation (non capitalise) : Valeur rvalue : Lot 2 : prix d'achat (pas de rvaluation) : Valeur brute au bilan fin n : Valeur d'inventaire fin n : Dprciation globale (de l'exercice par hypothse) : S'il n'y avait pas eu de rvaluation, l'incidence sur le rsultat aurait t de : Prix d'achat Lots 1 et 2 : Valeur d'inventaire : 400 350 (= 100 + 300)

100 70 170 300 470 350 120

Dotation aux provisions :

50

La ventilation de la dprciation des titres (pour 120) de l'exercice n au crdit du compte 29 s'effectue donc, notre avis de la manire suivante : Annulation de la rserve de rvaluation (compte 1053) : Dotation aux provisions (compte 6866) : 70 50

Fiscalement, l'annulation de la rserve n'a pas d'incidence. La dotation de 50 est une moins-value long terme (s'agissant par hypothse de titres de participation). Si, par exemple, en n + 1 ou les exercices ultrieurs, les titres A s'apprciaient (valeur d'inventaire) 440, la comparaison par rapport au prix d'achat des lots 1 et 2 (400) ferait apparatre une plus-value latente de 40. Dans ce cas : - en premier lieu, la provision pour dprciation passe par rsultat doit tre reprise en rsultat : soit 50 en compte 786 ; - puis la rserve de rvaluation est, notre avis, reconstituer hauteur de 40 directement par le dbit du compte 29 Provision pour dprciation sans transiter par le compte de rsultat. Fiscalement, la reprise de 50 est une plus-value long terme. La reconstitution partielle de la rserve n'a pas d'incidence.

b. cart de rvaluation incorpor au capital Il n'est pas possible d'annuler la rserve de rvaluation, celle-ci ayant t incorpore.
En consquence, la provision est dtermine en comparant la valeur des titres (y compris la rvaluation) avec la valeur actuelle. Si ultrieurement la provision devient sans objet (les titres s'tant apprcis), la provision est reprise en rsultat concurrence du ncessaire, puisque la totalit de la provision a t antrieurement dduite.

EXEMPLE : Reprise du cas prcdent, les 70 ayant t incorpors au capital : Valeur brute au bilan fin n : Valeur actuelle fin n : Dprciation globale : L'incidence sur le compte de rsultat est donc de : 120 (Dotation aux provisions : compte 6866).

470 350 120

Fiscalement, seul 50 (= 120 - 70) peut tre considr comme une moins-value long terme.

II. Cession Voir n 1704, le traitement comptable tant globalement identique celui des immobilisations non amortissables, sauf utiliser (lorsque les titres ont fait l'objet d'une provision pour dprciation) le compte 7866 au lieu de 7876.

EXEMPLE : Particularits (titres) : il peut y avoir plusieurs titres d'une mme catgorie et on peut utiliser, conformment la rgle gnrale, soit la mthode Fifo soit la mthode du cot moyen pondr. Calcul de la rserve de rvaluation reprendre : Valeur Titres dtenus dans la socit A : Calcul de la rserve de rvaluation reprendre :

Valeur comptable

Titre dtenus dans la socit A : 10 titres achets 100, rvalus en 1976 (rvaluation lgale) de 70 10 titres achets ultrieurement 300 170 300 470

5 titres A sont cds pour 110. L'incidence de la cession sur le rsultat est la suivante : Mthode du cot moyen pondr : - cot des titres cds 470 5 = 117,5

Mthode Fifo 170 5 = 8 5 1 0 110 1 1 0 70 5 = 3 5 1 0

2 0 - prix de cession

- fraction de la rserve de rvaluation provenant des titres cds reprendre :

70

5 = 17,5

2 0

Acquisition de titres sans contrepartie financire

1905-4
L'acquisition de titres d'une socit, par exemple en rmunration des services rendus cette dernire, doit, notre avis, s'analyser en une double opration : d'une part, un produit correspondant aux services rendus, d'autre part, une acquisition de titres dont le montant correspond aux services rendus (pratiquement, ce montant quivaut la valeur relle des titres).
Fiscalement, dans le mme sens CE 18 mai 1979, n 10388.

Titres acquis dans le cadre de la participation des employeurs l'effort de construction (Sur ces titres, voir n 864-2)

1905-5
Ces titres ont parfois une valeur de revente (pour autant que la cession en soit possible) infrieure leur cot d'acquisition. Toutefois, leur valeur pour l'entreprise est le plus souvent suprieure cette valeur de revente, car elle lui permet d'offrir des logements ses salaris. Dans

ces conditions, dans la perspective d'une continuit de l'entreprise, notre avis, une provision pour dprciation n'est pas systmatiquement ncessaire. Acquisition conjointe pour un prix global de titres et d'un lment incorporel (Par exemple des droits de distribution)

1905-6
Le CNC considre (cf. Rapport COB 1996, p. 96 s.) que l'identification et la valorisation de ce dernier doivent tre immdiates et ne peut donc tre effectue lors de la cession. Cette identification se traduit matriellement par une classification en titres limite au prix d'acquisition des titres (hors lments incorporels).
Voir galement n 1567.

B. Oprations sur titres


Prts de titres

1910-1
Le cadre juridique de ces oprations est fix par le Code montaire et financier (art. L 432-6 s.) et leur rgime fiscal par les articles 38 bis, 39 duodecies, 260 c et 899 du CGI.
Juridiquement, le prt de titres a le caractre d'un prt la consommation (C. civ. art. 1892 1904), ce qui transfre la proprit des titres l'emprunteur sans contrepartie financire. L'emprunteur peut cder les titres son gr mais a l'obligation, au terme du contrat, de restituer au prteur, autant de titres de mme nature que ceux qu'il aura emprunts. Le prt de titres peut faire l'objet d'une garantie sous la forme d'une remise d'espces ou de titres permettant, en cas de dfaillance d'une des parties, que l'autre partie devienne dfinitivement propritaire des lments composant la garantie. Ces remises en garantie emportent galement au profit du prteur la pleine proprit des titres ou espces remis (C. mon. fin. art. L 436-6). Sur le prt de titres un administrateur, voir n 3437.

Il doit avoir une dure infrieure ou gale un an.


Pour plus de dtails, voir Doc. F. Lefevre. BIC-VII- 29530 s. et D. adm. 4 A-238.

I. Comptabilisation chez le prteur a. Lors du prt de titres : 1. Enregistrement du prt Du fait du transfert de proprit, les titres prts sont sortis du bilan du prteur. La crance qui en rsulte est porte, notre avis, dans une subdivision crer du compte 274 Prts (par exemple 2746 Prts de titres ) pour la valeur d'origine des titres prts ( C. mon. fin. art. L 432-9) par le crdit du compte de titres concern.
Pour dterminer cette valeur d'origine, la loi prcise (C. mon. fin. art. L 432-9) que les titres prts sont rputs tre prlevs par priorit sur les titres de mme nature acquis ou souscrits la date la plus rcente, c'est--dire selon la rgle LIFO. Aucune plus ou moins-value n'est donc dgage.

2. Traitement des ventuelles provisions pour dprciation antrieurement pratiques sur les titres prts Elles doivent tre inscrites distinctement dans un compte crer ( notre avis, compte 29616 Provision pour dprciation sur titres prts ). Cette provision n'est donc pas rintgre lors du prt ( C. mon. fin. art. L 432-9).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38 bis I.1.).

3. Comptabilisation de la garantie remise par l'emprunteur Il convient, notre avis, de distinguer la garantie remise : - En espces Son traitement comptable devrait, notre avis, tre celui des dpts et cautionnements reus en raison de l'obligation de restituer les espces l'expiration du prt. La dette correspondant la remise provisoire des espces garantissant le prt est donc constate, notre avis, dans une subdivision du compte 165 Dpts et cautionnements reus par le dbit du compte de trsorerie concern. - En titres Elle est identique, notre avis, la comptabilisation de l'emprunt chez l'emprunteur (voir II. ci-aprs), les remises en garantie emportant (C. mon. fin. art. L 432-6) transfert de proprit des titres.
Fiscalement, il en est de mme, la neutralit fiscale des prts ayant t tendue aux titres remis en garantie (CGI, art. 38 bis).

la clture de l'exercice : 1. valuation des titres prts Les deux situations suivantes peuvent se prsenter : - La valeur d'inventaire des titres prts est infrieure leur valeur nette comptable lors du prt : dans ce cas, il est, notre avis, ncessaire de constater une provision pour dprciation complmentaire.
La garantie ventuellement obtenue n'a pas d'incidence sur cette provision, puisqu'elle doit tre restitue.

Fiscalement, la provision complmentaire constitue sur titres prts n'est pas dductible (CGI, art. 39-1-5 al. 14).

- La valeur d'inventaire est suprieure leur valeur nette comptable lors du prt : si les titres n'avaient fait l'objet d'aucune dprciation avant le prt, la plus-value latente n'est pas enregistre ; si une provision avait t antrieurement constitue, elle devrait, notre avis, tre reprise.
Fiscalement, cette reprise doit tre dduite du rsultat imposable, la provision antrieurement constitue devant rester inchange jusqu' la restitution des titres (CGI, art. 38 bis I.1.).

b. Enregistrement des intrts courus Les deux situations suivantes sont possibles : - La priode du prt couvre la date de paiement des revenus attachs aux titres prts : dans ce cas, la rmunration du prt ne peut tre infrieure la valeur des revenus auxquels le prteur a renonc (CGI, art. 38 bis I.2.). Les intrts courus correspondant la rmunration du prt, y compris les revenus attachs aux titres, jusqu' la clture de l'exercice, sont enregistrer, notre avis, au compte 27684 Intrts courus sur prts par le crdit du compte 7624 Revenus des prts .
Fiscalement, ces intrts constituent un revenu de crance taxable soumis (CGI, art. 38 bis I.2.) : - au mme rgime fiscal que le produit des titres prts pour la fraction de la rmunration correspondant aux revenus attachs aux titres, - au rgime de droit commun pour le surplus.

- La priode du prt ne couvre pas la date de paiement des revenus attachs aux titres prts : dans ce cas, il est ncessaire, notre avis, de comptabiliser : s les intrts courus correspondant la rmunration du prt (qui n'englobe pas les revenus attachs aux titres prts) jusqu' la clture de l'exercice au compte 27684 Intrts courus sur prts par le crdit du compte 7624 Revenus des prts .
Fiscalement, ces intrts constituent un revenu de crance taxable au taux de droit commun (CGI, art. 38 bis I.2.).

s les intrts courus affrents aux titres prts (et le cas chant les dividendes acquis et non encore verss), au compte 2678 ou 26782 ou 5088 Intrts courus ou Dividendes acquis , la rmunration des titres revenant au prteur.
Fiscalement, les intrts ou dividendes constituent un revenu de titres taxable dans les conditions de droit commun (CGI, art. 38 bis I.2.).

- valuation de la garantie reue de l'emprunteur La garantie bnficie aux deux parties :- pour le prteur, si l'emprunteur ne restitue pas les titres prts, - pour l'emprunteur, si le prteur ne restitue pas les titres remis en garantie pour le prt. notre avis, le risque de non-restitution tant restreint, aucune provision n'est constater. - Lors du remboursement du prt Les critures enregistres lors du prt sont contrepasses, les titres restitus devant tre inscrits au bilan pour leur valeur d'origine ( C. mon. fin. art. L 432-9).
Fiscalement, le remboursement s'effectue sans plus-value ni moins-value (D. adm. 4 A-2382, n 1).

II. Comptabilisation chez l'emprunteur a. Lors de l'emprunt des titres : 1. Enregistrement de l'emprunt Du fait du transfert de proprit, les titres emprunts entrent au bilan de l'emprunteur. La dette qui en rsulte est, notre avis, enregistre dans une subdivision crer du compte 168 Autres emprunts et dettes assimils (par exemple 1682 Emprunts de titres ) par le dbit du compte de titres concern (ncessairement Valeurs mobilires de placement compte tenu de la dure du prt, toujours infrieure un an). Les titres emprunts et la dette reprsentative de l'obligation de restitution de ces titres sont inscrits distinctement au bilan de l'emprunteur au prix du march au jour du prt ( C. mon. fin. art. L 432-10).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, 38 bis II.1.). Les titres pouvant faire l'objet de prts relevant tous de marchs rglements, la valeur retenir est, notre avis, la dernire valeur connue au jour de l'opration sur le march des titres prts.

2. Enregistrement de la garantie remise au prteur Elle est identique, notre avis, la comptabilisation du prt chez le prteur (voir I. cidessus), les remises en garantie emportant transfert de proprit des titres ( C. mon. fin. art. L 432-6). b. Cession des titres emprunts Les titres sont prlevs par priorit sur les titres de mme nature emprunts la date la plus ancienne. Les achats ultrieurs de titres de mme nature sont affects par priorit au remplacement des titres emprunts ( C. mon. fin. art. L 432-10). c. la clture de l'exercice : 1. valuation des titres emprunts Les titres emprunts et la dette reprsentative de l'obligation de restitution sont inscrits au prix que ces titres ont sur le march cette date ( C. mon. fin. art. L 432-10).
Fiscalement, la clture de l'exercice, les titres emprunts et la dette reprsentative de l'obligation de restitution doivent tre inscrits aux prix des titres sur le march cette date (CGI, art. 38 bis II.1.). Les carts d'valuation ainsi constats la clture de l'exercice sont imposables au taux de droit commun et la dprciation des titres emprunts tant automatiquement prise en compte par la rvaluation des titres, ne peut tre constate par voie de provision (BOI 4 A-7-88, n III.).

2. Enregistrement des intrts courus Les intrts courus correspondant la rmunration du prteur sont enregistrer au crdit du compte 168882 intrts courus sur emprunts de titres par le dbit d'une subdivision du compte 661 Charges d'intrts (par exemple 66182 Intrts sur emprunts de titres ).
Fiscalement, les intrts verss au prteur sont normalement dductibles des rsultats imposables de l'emprunteur (D. adm. 4 A-2381, n 19).

Si les revenus affrents aux titres emprunts sont dtachs pendant la priode de dtention des titres, ils sont comptabiliss de la mme faon que si l'entreprise en tait propritaire. 3. valuation de la garantie remise au prteur Si l'emprunt a fait l'objet d'une garantie indexe, le montant de la crance correspondante est ajust, s'il y a lieu, pendant la dure de l'emprunt, pour tenir compte des clauses du contrat conclu entre les parties. d. Lors du remboursement de l'emprunt Les critures enregistres sont contrepasses, les titres emprunts tant rputs restitus la valeur pour laquelle la dette reprsentative de l'obligation de restitution figure au bilan ( C. mon. fin. art. L 432-10).
Fiscalement, les titres emprunts sont rputs restitus la valeur pour laquelle la dette reprsentative figure au bilan (CGI, art. 38 bis II.1.).

Cession de titres par une vente rmr (avec facult de rachat)

1910-2
Le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n 40 (dcembre 1989) en prcisent le traitement comptable.
Rappel de la dfinition du rmr et absence de distinction entre vrai et faux rmr (C. civ. art. 1659) : Le pacte de rmr est une convention par laquelle le vendeur se rserve dans le contrat, le droit de reprendre la chose vendue moyennant la restitution l'acheteur du prix principal et le remboursement des frais de vente.

Afin de combiner les diffrentes situations ( vrai ou faux rmr ), selon le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n 40 : I. Lors de la cession rmr, il convient, dans tous les cas, de tirer toutes les consquences de la vente : sortie des titres et constatation des plus ou moins-values au compte de rsultat (ainsi que les coupons courus).
Fiscalement, cette plus ou moins-value est soumise au rgime gnral des plus-values de cession (BOI 4 B-3-96).

II. Si le rmr est exerc avant la clture de l'exercice, il convient de contre-passer les critures ayant t enregistres lors de la cession (les titres retrouvent ainsi leur cot d'origine et leur antriorit et les plus ou moins-values sont annules).
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 B-3-96 prcite, n 57) et l' article 39 duodecies 9 du CGI relatif aux annulations de cessions d'immobilisations s'applique. Si une pnalit est prvue ou si l'exercice du rmr est prvu pour un prix diffrent du prix de vente, il en rsulte une charge ou un produit financier, s'il s'agit de valeurs mobilires de placement. Fiscalement, cette charge ou ce produit affecte le rsultat imposable au taux de droit commun.

III. Si le rmr n'est pas encore exerc la clture de l'exercice (la priode d'exercice du rmr tant encore en cours), dans un souci de prudence d'une part, et dans l'intention de mieux rendre compte de l'conomie de l'opration, d'autre part, il y a lieu, lorsque le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le rmr, de tenir compte de l'intention des parties en anticipant le retour des titres chez le vendeur. L'anticipation du retour des titres chez le vendeur, qui est (Bull. CNC n 79) le seul moyen d'viter chez le vendeur des manipulations de rsultats , implique la cration de rgles comptables spcifiques dont les consquences sont les suivantes chez le vendeur : a. la neutralisation du rsultat de la cession : plus-values et moins-values :
Il n'est pas prcis comment et o neutraliser, chez le vendeur, le rsultat de la cession. notre avis, s'il s'agit : - d'une moins-value, celle-ci est transfre (par un compte de transfert de charges financires 796X) au bilan (dans un sous-compte du compte 47 crer cart actif sur oprations de rmr ), - d'une plus-value, celle-ci est transfre (par un compte de transfert de produits financiers crer 7996X) au bilan (dans un sous-compte du compte 47 crer cart passif sur oprations de rmr ). Ces comptes carts constituent, notre avis, des comptes de rgularisation et devraient tre inclus dans les lignes Charges constates d'avance et Produits constats d'avance . Il n'est pas possible, notre avis, de porter les rsultats de cession immdiatement dans ces comptes d'carts : - la cession devant tre comptabilise la date de l'opration selon les rgles nonces par le PCG, - et la neutralisation ne s'apprciant qu' la clture de l'exercice. Fiscalement, le rsultat de cession est galement neutralis (BOI 4 B-3-96 prcite, n 57).

Il n'existe donc plus de diffrence entre rsultats comptable et fiscal. b. la constatation, comme si les titres avaient t conservs : - d'une provision pour risques, si la valeur d'inventaire des titres cds est infrieure la valeur comptable qu'avaient les titres avant la cession,

Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provision pour risques sur titres. Fiscalement, cette provision est dductible du rsultat soumis au taux normal d'IS chaque fois que le rmr porte sur des titres autres que des titres de participation (BOI 4 B-3-96 prcite, n 57).

- des intrts courus sur ces titres (en produits recevoir),


Une provision pour impt (impt diffr passif) affrent aux intrts courus comptabiliss en produits mais non encore taxs devrait, notre avis, galement tre constate.

- et de la fraction (calcule prorata temporis) de l'indemnit de rsolution (charges payer). c. une information dans l'annexe mentionnant l'engagement reu de l'acheteur, dont le montant correspond au prix convenu pour l'exercice du rmr ( PCG, art. 531-2/26). IV. Leve de l'option (rsolution de la vente) Il convient de contre-passer l'ensemble des critures ayant t enregistres lors de la cession puisque la cession est considre comme n'ayant jamais exist. Selon le CNC, cette contre-passation implique une organisation de la comptabilit devant permettre le retraitement de toutes les critures relatives aux cessions et acquisitions qui sont intervenues sur les titres de mme nature pendant la dure du rmr : - rintgration des titres en portefeuille leur valeur d'origine ; - annulation des plus ou moins-values sur cession ; - reprise de la provision pour risques.
Remarque : En ce qui concerne les plus ou moins-values dgages sur les ventes fermes qui ont eu lieu pendant le rmr, deux solutions paraissent possibles : - soit elles sont recalcules, solution homogne aux retraitements indiqus prcdemment ; - soit elles ne le sont pas, par simplification pratique. Fiscalement, l'exercice du rmr se traite comme l'annulation d'une cession d'immobilisation (voir n 1656).

V. Si le rmr n'est pas exerc, cette situation implique, notre avis : - l'annulation des coupons courus qui ne seront jamais perus, - l'annulation des indemnits de rsolution qui ne seront jamais payes, - l'annulation de l'ventuelle provision pour risques, celle-ci tant devenue alors sans objet. Acquisition de titres par un achat rmr

1910-3
Le PCG (art. 371-1) et l' avis CNC n 40 (dcembre 1989) en prcisent le traitement comptable. I. Cot d'entre L'entreprise tant propritaire, elle doit, dans tous les cas, porter l'actif ces titres pour le cot d'acquisition (qui correspond au prix de cession chez le cdant). II. Valeur d'inventaire et valeur au bilan la clture de l'exercice, il y a lieu, lorsque le vendeur envisage avec suffisamment de certitude d'exercer le rmr, de tenir compte de l'intention des parties en anticipant le retour des titres chez le vendeur.
On notera toutefois, notre avis, que du ct de l'acheteur, la connaissance et la preuve de l'intention du vendeur semblent plus dlicates que pour le vendeur lui-mme.

Cette anticipation implique : a. la non-constatation d'une provision, mme si la valeur d'inventaire des titres concerns est infrieure leur prix d'achat ;
Fiscalement, si cette provision tait nanmoins constate, elle ne serait pas dductible, l'Administration n'envisageant volontairement pas ce cas puisqu'il ne correspond pas au traitement comptable ( BOI 4 B-3-96, n 52 et 57).

b. la constatation en produits recevoir de la fraction (calcule prorata temporis) de l'indemnit de rsolution (et non pas des intrts courus correspondant ces titres) ; c. une information dans l'annexe mentionnant l'engagement donn au vendeur, dont le montant correspond au prix convenu pour l'exercice du rmr. En cas de dcote de la valeur actuelle des titres, le motif de la non-constitution d'une provision est prcis ( PCG, art. 531-2/26). III. Exercice du rmr Les titres sont sortis de l'actif et une plus ou moins-value est dgage, en gnral, en produit ou charge financier, s'agissant de valeurs mobilires de placement. change (ou conversion) de titres

1910-4
En application des rgles gnrales du PCG (art. 321-2), le cot d'entre des biens acquis par voie d'change est la valeur vnale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sre (voir n 1534). En consquence, l'change, mme sans soulte, est considr comme une cession des lments remis en change (avec dgagement du rsultat), suivie de l'acquisition des biens reus en change. Selon le bulletin CNCC (n 117, mars 2000, p. 93 s.), le traitement comptable des biens acquis par voie d'change fix par l' article 321-2 du PCG s'applique tous les changes de titres, y compris : - les changes de titres dans une opration qui n'est pas stricto sensu une acquisition, comme par exemple des titres reus la suite d'une fusion-absorption l'gard de laquelle l'entreprise a adopt une position dfavorable ( change subi ) ; - les changes de titres similaires , la notion de similarit retenue par certaines normes internationales ne figurant pas dans la rglementation comptable franaise et ne s'appliquant pas aux titres.
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 B-123 n 30). Toutefois (voir Mmento fiscal n 1747 s.), pour certains changes, les entreprises bnficient d'un report d'imposition de la plus-value qui est subordonn ou non, selon les cas, l'inscription au bilan des titres reus en change pour la mme valeur que celle des titres changs (voir ci-aprs III). Remarque : Sauf sur les changes rsultant de fusions ou de scissions, le sursis d'imposition est impratif (CGI, art. 38-7) et aucune option n'est ouverte pour une prise en compte immdiate du rsultat d'change (BOI 4 B-1-93 et 4 B-1-96).

I. Date de comptabilisation L'change est enregistr lors de la ralisation de l'opration, c'est--dire lors du transfert de proprit des titres (mme rgle qu'en cas de cession). Toutefois, la date de livraison dpend, notre avis, en cas de fusion, de celle des AGE. En cas d'OPE, la date de ralisation correspond (en ce sens Bull. CNCC n 117, mars 2000, p. 93 s. et Ansa, C.J. 1er fvrier 1994, n 268) :
- si les titres rmunrant l'change sont dj mis, la date de clture de l'offre ou, par prudence, celle de la publication des rsultats par le Conseil des Marchs Financiers ; - si les titres rmunrant l'change n'ont pas encore t mis, la date de l'AGE dcidant l'augmentation de capital ; - si l'AGE a donn dlgation au conseil d'administration, la date de publication des rsultats par le Conseil des Marchs Financiers.

II. Dtermination de la valeur vnale Selon le bulletin CNCC (n 117, mars 2000, p. 93 s.), en application des articles 321-2 et 321-5 du PCG : - les titres non cots doivent tre valus suivant des mthodes et pratiques identiques celles retenues habituellement par l'entreprise dans le cas de prise de participations (par exemple, en suivant une approche multi-critres ; voir n 1842 s.) : - les titres ngocis sur un march organis ou assimil doivent tre valus leur valeur de march, qui est gnralement gale au cours de bourse du jour de transfert de proprit ; dans des conditions anormales de march , la CNCC ( Bull. prcit) a admis que la valeur vnale soit dtermine partir d'une moyenne des cours constats sur une priode permettant d'attnuer l'effet de fortes variations ponctuelles ventuelles ; - dans le cas des oprations d'change o la socit initiatrice met des titres en rmunration des titres apports (OPE ou apports/fusions), l'estimation de la valeur des titres de la socit initiatrice est plus sre que celle des titres de la socit-cible, cette dernire tant devenue la filiale de l'initiatrice l'issue de l'OPE et son flottant de titres cots tant ncessairement rduit.
Ainsi, dans le cas d'une OPE, la CNCC ( Bull. prcit) estime que les titres de l'initiatrice reus en change doivent tre valus : - au cours de bourse du jour de la publication de l'avis du CMF constatant la ralisation de l'OPE si ce cours est considr comme reprsentatif du prix qui aurait t acquitt dans des conditions normales de march ; - une moyenne des cours constats, sur une priode couvrant la date de publication de l'avis du CMF, si des indices objectifs tels que de fortes variations ponctuelles de cours (avant et aprs l'OPE) conduisent dmontrer que le cours du jour ne reprsente pas l'estimation la plus sre du titre ; la Commission a estim que cette priode ne pouvait en tout tat de cause remonter antrieurement la date d'annonce de l'OPE. Remarque : La CNCC ( Bull. prcit) rappelle que, s'agissant des oprations d'apports dans les comptes individuels et par exception au principe ci-dessus, les titres mis de la socit initiatrice sont comptabiliss pour la valeur des apports telle qu'elle figure dans le trait. Ainsi, une socit qui apporte des titres et reoit en rmunration les titres de la socit bnficiaire de l'apport inscrit ces derniers la valeur des titres apports telle qu'elle figure dans le trait d'apport ; la valeur de ces titres serait donc inchange en cas d'apport aux valeurs comptables.

III. Traitement des divergences entre les rgles comptables et fiscales Les dispositions fiscales pouvant contenir des obligations comptables, il convient de distinguer, en pratique, notre avis, les trois catgories d'changes suivantes :

a. changes dont le sursis d'imposition est subordonn au maintien au bilan de la valeur ancienne.
Fiscalement, sont vises les actions reues en change des titres des socits privatises ( loi n 86-912 du 6 aot 1986 et loi n 93-923 du 19 juillet 1993) ; voir n 1925-5. En contrepartie du report d'imposition, les entreprises doivent tablir un registre des profits en sursis d'imposition conserver (voir tableau rcapitulatif n 4353-6). Remarques : - Cette solution n'a plus cours l'gard des changes sans soulte d'actions pour parvenir une meilleure spcialisation ou une concentration d'entreprises, raliss depuis le 1er septembre 1993 (BOI 4 B-1-93 du 11 aot 1993). Il n'y a donc plus de sursis accord dans ce type d'change. - Pour les changes l'occasion de la conversion d'obligations en actions, le sursis d'imposition n'est plus subordonn au maintien au bilan de la valeur ancienne depuis la loi n 94-679 du 8 aot 1994 (voir n 1930-2 et ci-aprs).

notre avis, dans les comptes individuels, pour viter de perdre les avantages fiscaux offerts, les rgles comptables appliques pour ces changes. Autrement dit, aucune plus-value n'est dgage.

ne sont pas

Toutefois, si, exceptionnellement, l'entreprise ne souhaite pas bnficier du sursis d'imposition (par exemple cause de dficits fiscaux rsorber), elle doit alors appliquer les rgles comptables, le motif fiscal n'existant plus.

b. changes dont le sursis d'imposition n'est pas subordonn au maintien au bilan de la valeur ancienne.
Fiscalement, sont viss les changes suivants (voir galement Mmento fiscal n 1747 s.) : 1. change de titres rsultant d'oprations de fusions ou de scissions de socits, voir n 4443. 2. change en cas d'apport d'une participation assimilable une branche complte d'activit, voir n 4472. 3. change de titres d'OPCVM, suite une fusion ou une scission d'un OPCVM, voir n 1914-4. 4. change en cas d'offres publiques d'changes (OPE) d'actions (CGI art. 38-7). En cas d'opration mixte OPE-OPA, le sursis d'imposition s'applique seulement aux titres remis l'OPE et s'ils ont t acquis des dates ou des prix diffrents, la rpartition entre les diffrentes lignes s'effectue proportionnellement au nombre de titres apports chacune des deux offres (BOI 4 B-1-96, n 4). En cas d'OPE avec change d'actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG), voir n 1915-8. 5. change rsultant de la conversion d'obligations en actions ou du remboursement d'obligations en actions (ORA) de la socit mettrice (et non de la socit mre) (CGI art. 38-7, voir n 1930-2). 6. change rsultant de la conversion d'actions en actions dividende prioritaire ou inversement, voir n 1914-3. 7. change de titres issus du dmembrement d'actions, notamment certificats d'investissement, voir n 1914-6. En contrepartie du report d'imposition, les entreprises doivent tablir (voir tableau rcapitulatif n 4353-6) : - un tat spcial de suivi des valeurs fiscales joindre la dclaration de rsultat, - un registre des profits en sursis d'imposition conserver. Sur les consquences du report d'imposition en matire d'impt diffr, voir n 2885-4. En cas de soulte (CGI, art. 38-7 bis : fusions et scissions, art. 38-5 bis : OPCVM et art. 38-7 : OPE), le report, pour le cochangiste qui peroit la soulte, ne s'applique pas : - au montant de la soulte, celle-ci tant immdiatement taxable, - la totalit de la plus-value d'change, si la soulte dpasse 10 % de la valeur des parts ou actions attribues ou si la soulte excde la plus-value ralise. Remarque : Lorsqu'un change aboutit l'attribution de droits de souscription d'obligations (attachs ou non aux titres reus), ces derniers sont assimils une soulte impose dans les mmes conditions que ci-dessus (CGI, art. 38-7 et BOI 4 B-1-96, n 17 et 18).

notre avis, les rgles fiscales n'impliquant dans ce cas aucune obligation comptable, il n'existe aucun motif pour ne pas appliquer les rgles comptables. En consquence, les plus-values d'change doivent tre dgages en comptabilit.
Toutefois, en raison de ce report d'imposition, la question se pose de savoir si, dans les comptes individuels, il y a lieu ou non de constater une provision pour impt. notre avis, par analogie avec le traitement retenu en cas de fusion (voir n 4372-1), aucune provision pour impt ne doit tre constitue, l'impt ventuel ayant le caractre d'un impt diffr.

changes ne bnficiant d'aucun sursis d'imposition Les rgles comptables doivent tre appliques. Il n'existe aucune divergence entre comptabilit et fiscalit. IV. Cas particuliers : a. change de titres prcdemment rvalus Si les lments remis en change ont fait l'objet d'une rvaluation :
- Rvaluation lgale ou rvaluation libre (1980 1983) : l'cart de rvaluation non incorpor au capital nous parat devoir tre repris ; - Rvaluation partir de 1984 (voir n 3355) : l'cart de rvaluation n'a pas tre repris ; en revanche, il nous parat devoir tre vir un compte de rserves.

b. Titres non remis l'change (en cas d'OPE) notre avis, leur valeur d'inventaire la clture de l'exercice devrait, lorsqu'une fusion future est prvue
: - s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, reflter la valeur d'change dtermine lors de l'OPE, celle-ci rsultant d'une analyse multicritres et devant tre retenue pour la fusion prochaine, - s'il s'agit d'autres titres immobiliss ou de valeurs mobilires de placement, tre gale, selon les rgles gnrales, au cours de bourse moyen du dernier mois de l'exercice.

V. Cession ultrieure des titres reus en change Elle suit les rgles habituelles de cession et la plus-value comptable sera dtermine en fonction du cot d'entre aprs l'change.
Fiscalement, en cas de sursis d'imposition, celui-ci prend fin lors de la cession. En outre (BOI 4 B-1-96, n 30), la cession entrane l'imposition d'une plus-value calcule d'aprs la valeur fiscale des actions remises l'change ou des obligations converties. Le point de dpart du dlai de dtention de 2 ans est : - en cas d'change d'actions ou conversion d'actions ordinaires en actions dividende prioritaire, la date d'acquisition des anciens titres changs ; - dans les autres situations, et notamment en cas de conversion ou de remboursement d'obligation en actions, la date de ralisation de l'change.

Pensions de titres

1910-5
Juridiquement, la pension est une opration de cession de titres, valeurs ou effets, assortie d'un engagement ferme de rachat par le cdant et de rtrocession par le cessionnaire un prix et une date convenus (C. mon. fin. art. L 432-12). L'opration de mise en pension entrane le transfert de proprit, mme en l'absence de livraison de titres. Fiscalement, les consquences du transfert de proprit sont neutralises, les titres ou effets remis en pension tant rputs ne pas avoir t cds (CGI, art. 38 bis 0A-I-1.). Pour plus de dtails et notamment les titres pouvant tre utiliss dans une opration de pension, voir Doc. F. Lefebvre BIC-VII-30400 s. Sur l'intrt financier de ces oprations pour les entreprises, voir notre tude dans BCF 63, juin 1994, p. 49 s.

I. Comptabilisation chez le cdant a. Lors de la mise en pension Malgr le transfert de proprit, les titres sont maintenus l'actif du bilan du cdant dans une rubrique spcifique (C. mon. fin. art. L 432-18). Ainsi, notre avis, le compte de titres concern est crdit par le dbit d'un sous-compte du compte de titres initial.
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. -I-2.). Ce changement de compte n'a pas de consquence sur la prsentation de l'actif. Par ailleurs, il facilitera l'information fournir en annexe (voir ci-aprs).

La dette correspondant la somme reue du cessionnaire et devant tre restitue l'issue de la pension est galement individualise dans une rubrique spcifique de la comptabilit du cdant (C. mon. fin. art. L 432-18) - par exemple, notre avis, dans un sous-compte du compte 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs , la contrepartie tant porte au dbit du compte de Trsorerie concern.
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. -I-2.). Toutefois, la mise en pension de titres de participation bnficiant du rgime des socits mres dans les deux ans suivant leur acquisition entrane la rupture de l'engagement de conservation souscrit leur gard, ce qui implique la perte rtroactive de l'exonration d'IS des dividendes encaisss et, s'il y a lieu, le paiement des pnalits de retard correspondantes (BOI 4 H-7-95).

b. la clture de l'exercice : 1. valuation des titres mis en pension Le cdant conserve le droit de constituer des provisions raison des titres mis en pension dans les conditions habituelles (comme s'ils taient en portefeuille).
Fiscalement, les titres tant rputs non cds, cette provision est dductible comme si les titres avaient t conservs (BOI 4 H-7-95). Toutefois, notre avis, ils ne peuvent tre considrs comme fongibles et ne peuvent donc pas bnficier de la compensation des plus ou moins-values latentes applicable aux valeurs mobilires de placement.

2. Rmunration verse au cessionnaire Devant tre traite comme un intrt entre les mains du cessionnaire (C. mon. fin. art. L 432-17), elle est comptabiliser, notre avis, dans un compte de charges financires, par exemple compte 66188 Intrts des dettes diverses . En outre, la clture, les intrts courus affrents l'exercice doivent tre constats en charge payer.
Fiscalement, il en est de mme et cette charge est dductible, s'il y a lieu, dans les limites prvues pour la dduction des intrts servis aux associs (BOI 4 H-7-95).

3. Revenus des titres mis en pension En pratique, durant la mise en pension, il n'y aura pas de dtachement d'un droit dividende, ni de paiement d'un intrt, cette situation tant interdite s'il est attach au revenu un avoir fiscal ou un crdit d'impt.

Toutefois, dans les situations o il n'y a ni avoir fiscal, ni crdit d'impt et o la dure de la pension couvre la date de paiement des revenus attachs aux titres donns en pension, le cessionnaire doit les reverser au cdant (C. mon. fin. art. L 432-17) qui les comptabilise alors parmi les produits de mme nature. Ainsi, dans tous les cas, les intrts courus et les dividendes recevoir sur les titres mis en pension doivent tre constats comme si le cdant continuait de dtenir les titres.
Fiscalement, il en est de mme, les revenus attachs aux titres mis en pension, qu'ils aient t perus ou non, tant soumis chez le cdant aux mmes rgles fiscales que s'il continuait de dtenir les titres (CGI, art. -III-1.). Ils ne peuvent toutefois donner droit au rgime des socits mres-filiales (CGI, art. 145-1 -c).

4. Information en annexe Le montant des valeurs, titres ou effets mis en pension, ventil selon la nature des actifs concerns, doit figurer dans l'annexe des comptes annuels (C. mon. fin. art. L 432-18). c. Au dnouement de l'opration Au terme fix par la pension, le cdant doit restituer les fonds qu'il a reus tandis que le cessionnaire doit restituer les titres pour la valeur convenue dans le contrat de pension (C. mon. fin. art. L 432-15). Il en rsulte que les critures initiales sont extournes.
Fiscalement, pour les titres de participation bnficiant du rgime spcial des socits mres, un nouvel engagement de conservation de deux ans devra tre souscrit (BOI 4 H-7-95).

d. En cas de dfaillance de l'une des parties Si au terme de la pension l'une des parties est dfaillante (non paiement de la rtrocession par le cdant ou non-rtrocession des titres par le cessionnaire), les titres restent acquis au cessionnaire et le montant de la cession reste acquis au cdant cette date (C. mon. fin. art. L 432-15). Comptablement, notre avis, les titres sont sortis de l'actif cette date et la dette correspondant aux fonds verss par le cessionnaire est annule.
Fiscalement, le rsultat de la cession est comprendre dans le bnfice imposable du cdant de l'exercice au cours duquel intervient cette cession ; il est gal la diffrence entre la valeur relle des titres au jour de la dfaillance et leur prix de revient dans les critures du cdant (CGI, art. -III2.). En outre, les titres sont rputs prlevs sur ceux de mme nature acquis ou souscrits la date la plus rcente antrieure la dfaillance (CGI, art. III-2.), c'est--dire selon la mthode LIFO. Ainsi, si la valeur relle des titres la date de la dfaillance est diffrente du montant des fonds verss initialement par le cessionnaire, le rsultat comptable ne sera pas identique au rsultat fiscal, ce qui impliquera une rintgration ou une dduction extra-comptable sur le tableau n 2058-A de dtermination du rsultat fiscal, sauf versement d'un solde de rsiliation destin compenser cet cart (BOI 4 H-7-95).

II. Comptabilisation chez le cessionnaire a. Lors de la prise en pension des titres Les titres reus en pension ne sont pas inscrits l'actif du cessionnaire dans les Titres mais dans les Crances (C. mon. fin. art. L 432-19), par le crdit du compte de trsorerie concern. Cette crance est, notre avis, faire figurer dans une subdivision du compte 46 Dbiteurs divers ou du compte 508 Autres valeurs mobilires et crances assimiles , l'opration pouvant s'analyser comme un prt garanti par des titres.
Fiscalement, cette opration n'entrane aucune consquence fiscale, les titres tant rputs ne pas avoir t cds au cessionnaire (CGI, art. -I-1.).

b. la clture de l'exercice : 1. valuation des titres pris en pension La crance reprsentative de ces titres ne peut donner lieu la constitution d'une provision pour dprciation.
Fiscalement, il en est de mme, cette provision (si elle tait nanmoins constitue) n'tant pas dductible (CGI, art. 39-I-5).

2. Rmunration reue du cdant Cette rmunration devant tre traite comme des intrts (C. mon. fin. art. L 432-17), est comptabiliser, notre avis, au compte 4687 Produits recevoir sur dbiteurs divers par le crdit du compte 7638 Revenus des crances diverses .
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 H-7-95) ; ces intrts sont donc imposables au taux de droit commun.

c. Au dnouement de l'opration Au terme fix par le contrat, le cessionnaire doit restituer les titres et le cdant, en contrepartie, les fonds (C. mon. fin. art. L 432-15). Il en rsulte que les critures initiales sont extournes. d. En cas de dfaillance de l'une des parties Les titres restant la proprit du cessionnaire (C. mon. fin. art. L 432-15), la crance comptabilise au compte 46 est, notre avis, transfre au compte de titres adquat. notre avis, le cot d'entre des titres correspond au montant (historique) de la crance (le rsultat de cession constat chez le cdant, et prenant en compte la valeur des titres la date de la dfaillance, tant sans incidence chez le cessionnaire).
Fiscalement, en l'absence de versement d'un solde de rsiliation (BOI 4 H-7-95), l'cart la date de la dfaillance entre la valeur relle des titres et le prix de cession convenu :

- est taxable immdiatement au taux de droit commun, si le cessionnaire n'est pas dfaillant, - n'est pas dductible (et ne le sera jamais), si le cessionnaire est dfaillant. Remarque : Ces traitements fiscaux ne peuvent avoir d'incidence sur le traitement comptable prcit ; en revanche, ils ncessitent des suivis extracomptables (pour viter des doubles impositions futures ou l'ventuelle dduction, tort, de provision future).

C. Portage et autres engagements sur titres de capital


1912
Dans une convention de portage, le porteur (en gnral un tablissement de crdit) accepte, sur la demande d'un donneur d'ordre de devenir temporairement propritaire de titres, tout en s'engageant expressment par une convention crite, cder ces mmes titres un terme et un prix fixs l'avance, une personne nommment dsigne (pouvant ou non tre le donneur d'ordre) qui s'engage racheter les titres. Pour plus de dtails, voir Mmento socits n 25540 s. Les conventions de portage ne sont juridiquement rgies par aucun texte mais suite l'arrt de la Cour d'appel de Paris du 6 avril 1994 (voir toutefois n 2712) qui a sanctionn pnalement l'absence totale d'information comptable sur les engagements qui peuvent dcouler de ces contrats, le CNC a publi un avis n 94-01 (Bull. n 100, 3e trimestre 1994, p. 3 s.) repris ci-aprs accompagn de nos commentaires. L'avis du CNC a t repris en partie, pour ce qui concerne les comptes individuels dans le PCG (art. 531-2/9) et pour les comptes consolids dans le rglement CRC n 99-02 ( 10051).

Choix entre inscription l'actif ou mention dans l'annexe

1912-1
Il convient de distinguer selon que l'engagement est ferme ou non. I. Engagement ferme. L' avis CNC n 94-01 laisse aux entreprises le choix entre inscrire ou non l'actif l'engagement. - Pourquoi au bilan ? Le CNC explique qu'en droit civil, l'engagement ferme est dfinitif ds la signature et avant mme le dnouement des oprations ; en consquence, les droits sur les titres font partie du patrimoine et devraient donc figurer au bilan, - Pourquoi pas au bilan ? Le CNC explique que l'inscription au bilan peut poser des difficults pratiques de mise en uvre ; en outre, la pratique consistant comptabiliser les oprations uniquement lors de leur excution est courante et mme prvue dans certains cas par les textes. Selon le PCG ( art. 531-2/9) et l' avis CNC n 94-01, ds lors que les droits sur titres ne figurent pas au bilan, ils doivent tre nanmoins dans les comptes, donc dans l'annexe (s'ils sont significatifs, voir n 2709). II. Engagement non ferme. Ds lors que l'engagement est ouvert (il existe une facult et non une obligation) ou bien qu'il s'agit d'un simple engagement de livrer des titres, le PCG ( art. 531-2/9) et l' avis CNC n 94-01 n'offrent pas de choix : la mention dans l'annexe est obligatoire (s'ils sont significatifs, voir n 2709) sans possibilit d'inscription l'actif. Entreprises ayant choisi l'inscription de l'engagement l'actif

1912-2
I. Classement comptable dfaut de prcision de l' avis CNC n 94-01, les droits devraient, notre avis, tre comptabiliss soit en Crances rattaches des participations (compte 267), soit en Autres crances immobilises (compte 276), la contrepartie tant une dette sur le porteur (compte 404 ou 46).
Rappel : ce qui doit tre inscrit l'actif, ce sont les droits sur les titres et non les titres eux-mmes. C'est l'tablissement financier (porteur) qui aura au bilan les titres.

II. Cot d'entre dfaut de prcision de l' avis CNC n 94-01, le cot dpend, notre avis, des clauses du contrat portant sur le prix et les frais financiers :
Pour les frais financiers, voir galement ci-aprs n 1912-4. - en l'absence de clause de frais financiers, le cot d'entre est gal au prix figurant dans le contrat ; - en cas de clause de frais financiers, le cot d'entre est gal au prix des titres la date du contrat hors frais financiers.

III. valuation la clture dfaut de prcision de l' avis CNC n 94-01, la valeur d'inventaire devrait, notre avis, tre estime en fonction de l'utilisation future que l'entreprise aura des titres (en gnral, ce seront des titres de participation) et les rgles gnrales d'valuation s'appliquent.
La valeur d'inventaire est calcule la date de clture et non l'chance de l'engagement de manire prvisionnelle.

IV. Provision

L' avis CNC n 94-01 indique, sans en prciser le calcul, que la dprciation ventuelle des titres doit donner lieu la constitution de provisions pour risques et charges. notre avis, si les droits sur les titres sont ports l'actif, l'ventuelle provision constituer devrait tre une provision pour dprciation dtermine par comparaison entre l'valuation la clture et le cot d'entre tels que prciss ci-dessus.
Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provisions pour risques sur titres.

V. Annexe Ds lors que les droits sur les titres sont inscrits l'actif, le PCG (art. 531-2/9) et l' avis CNC n 94-01 considrent qu'il n'y a pas d'information donner. Entreprises ayant renonc l'inscription de l'engagement l'actif

1912-3
I. Obligation de mention dans l'annexe Selon le PCG (art. 531-2/9) et l' avis CNC n 94-01, dans ce cas, les engagements significatifs doivent tre mentionns dans l'annexe : - il s'agit d'une mention obligatoire que la prise en compte de la confidentialit des affaires ne doit en aucun cas conduire omettre ; - des regroupements par type d'engagements financiers de mme nature sont toutefois autoriss, ds lors qu'ils n'altrent pas la qualit de l'information.
Remarque : L' avis CNC n 94-01 ne prcise pas le contenu de cette information. La Cour d'appel de Paris (arrt prcit) a requis uniquement le montant de l'engagement sans indication du nom de la socit cible concerne. Ce montant, qui peut varier chaque anne, pourrait, notre avis, tre gal la valeur d'inventaire la clture de chaque exercice telle que dtermine prcdemment en cas d'inscription des droits l'actif (voir n 1912-2 III), et qui doit servir la dtermination de l'ventuelle provision pour risques (voir ci-aprs II). Sanctions : La Cour d'appel avait indiqu que les engagements devraient tout le moins faire l'objet d'une mention spciale dans l'annexe pour donner une image fidle . L' avis CNC n 94-01 rappelle que c'est au regard de l'ensemble (form par le bilan, le compte de rsultat et l'annexe) que sont apprcies les prescriptions de rgularit, de sincrit et d'image fidle. En consquence, l'absence d'information en annexe est susceptible d'entraner : - pour toutes les socits, le dlit de prsentation de comptes ne donnant pas une image fidle (voir n 5155) ; - pour les socits cotes, le dlit de communication d'une information inexacte, imprcise ou trompeuse (non-respect du rgl. COB n 90-02 dsormais remplac par rgl. COB n 98-07 ; sanction applique par la Cour d'appel de Paris prcite).

II. Obligation de constituer une provision pour risques et charges Cette provision, dtermine comme indiqu prcdemment (voir n 1912-2, IV), concerne galement les cas o il n'y a pas de portage, mais o le vendeur s'engage seulement livrer les titres la date d'exercice du contrat. Elle peut galement concerner les engagements conditionnels, ds lors que ceux-ci deviennent probables (et non plus ventuels).
Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provision pour risques sur titres.

Traitement des frais financiers et dividendes

1912-4
L'avis du CNC indique que les frais financiers et les dividendes doivent tre constats en charges et en produits, s'il y en a . Il en rsulte, notre avis, que : a. en cas de clause dans le contrat portant sur des frais financiers et dividendes, il y en a et, notre avis, ceux-ci doivent tre constats en charges ou produits sur la dure de l'engagement (principe des intrts courus).
Remarque : Cette comptabilisation en charges et en produits doit s'effectuer indpendamment du fait que les droits sur les titres sont ou non inscrits l'actif.

b. en l'absence de clause dans le contrat portant sur des frais financiers et dividendes, il n'y en a pas et, notre avis, ceux-ci ne doivent pas tre comptabiliss pendant l'engagement (le portage), mais videmment augmentent (pour les frais financiers) et rduisent (pour les dividendes) d'autant le cot d'entre des titres ports et donc l'ventuelle provision pour dprciation ou pour risques et charges.
Remarque : En l'absence de clause, l'impact des frais financiers et dividendes n'est donc pas tal si une provision est constitue, alors qu'il l'est en cas de clause.

Tableau-liste des filiales et des participations et rapport de gestion

1912-5
I. Tableau-liste des filiales et des participations

L'information peut ne pas tre fournie.


En effet ( C. com. art. D 24-11), certes le capital des socits dtenues par prte-nom (ce qui est le cas des portages) doit tre indiqu, mais une omission est possible en cas de prjudice grave.

II. Rapport de gestion Une information doit obligatoirement tre fournie si le portage : - aboutit une prise de contrle ;
En effet, selon l'article L 233-6 du Code de commerce (voir n 2012), les prises de contrle doivent obligatoirement tre mentionnes et la notion de contrle englobe non seulement les pourcentages de dtention directs mais aussi indirects (ce qui n'est pas le cas des prises de participation significatives o seules les participations directes sont vises).

- est sign entre la date de clture et la date d'arrt des comptes.


En effet, les vnements postrieurs la clture de l'exercice, mme sans lien avec l'exercice prcdent doivent tre mentionns dans le rapport de gestion (C. com. art. L 232-1, al. 2). Sur les informations ventuelles fournir en annexe, voir n 2830.

Incidence de l'engagement dans les comptes consolids

1912-6
Selon le rglement CRC n 99-02 relatif aux comptes consolids, il convient de tenir compte, pour le calcul de la fraction des droits de vote dtenus, des titres faisant l'objet d'engagements ou de portage fermes dtenus pour le compte de l'entreprise consolidante ( 10051). Remarque : Le traitement retenu dans les comptes individuels (droits sur les titres inscrits ou non l'actif ; voir ci-dessus n 1912-1 1912-3) n'a pas d'incidence sur le traitement dans les comptes consolids. Ainsi, une socit cible peut devoir tre consolide alors que les droits dtenus sur elle ne sont pas inscrits l'actif des comptes individuels (mais font simplement l'objet d'une information dans l'annexe). Pour plus de dtails, voir ouvrage Comptes consolids 3e dition, 2002, n 2076.

III. Actions et parts

A. Actions ou parts prsentant des caractristiques particulires


Actions avec bons de souscription d'actions (ABSA)

1914-1
En ce qui concerne les ABSA, l' avis CNC n 35 considre que leur traitement comptable dcoule de la mme analyse que celle prsente pour les OBSA (voir n 1930-3).
Toutefois, cet avis ne fournit aucune prcision sur la manire de les dcomposer. notre avis, cette dcomposition peut s'effectuer : - soit en dterminant le cot d'acquisition du bon en retranchant du prix unique la valeur de l'action au premier jour de sa cotation, - soit (solution qui a notre prfrence) en rpartissant le prix de souscription entre les deux lments dans la proportion constate au premier jour de cotation entre les cours de l'action et du bon par rapport la somme des deux cours. Fiscalement, les rgles nonces pour les OBSA et OBSO (voir n 1930-3) sont susceptibles de s'appliquer aux ABSA et ABSO, mais en l'absence de dispositions explicites les concernant, elles ne prsentent pas, semble-t-il, de caractre impratif.

Bons de souscription d'actions ou d'obligations (BSA, BSO)

1914-2
Le PCG et l' avis CNC n 35 recommandent le traitement suivant : I. Lors de leur souscription ou de leur acquisition Les bons sont enregistrs pour leur prix d'acquisition dans le compte 50 Valeurs mobilires de placement ( PCG, art. 445/50).
Toutefois, selon le bulletin CNCC ( n 105, mars 1997, p. 95 s.), dans le cas particulier o des bons de souscription ont t acquis, pour l'essentiel, en mme temps que l'acquisition de la totalit des actions de la socit mettrice, et pour le solde, dans l'intention d'viter une dilution de la participation ainsi dtenue, il est possible de classer ces bons en immobilisations financires, la possession durable de ces bons pouvant en effet tre estime utile l'activit de l'entreprise.

II. la clture de l'exercice (point non abord par le PCG et l' avis CNC n 35) notre avis, la valeur d'inventaire des bons cots doit tre estime selon les rgles gnrales applicables aux valeurs mobilires de placement ou aux titres immobiliss, savoir au cours moyen du dernier mois de l'exercice.
Toutefois, il convient de tenir compte de certaines situations particulires :

- dans le cas o il est probable que les BSA et BSO dont la date de premption est prochaine ne seront pas exercs, ceux-ci paraissent, notre avis, devoir tre dprcis en totalit ; - pour les dtenteurs de BSA classs en immobilisations financires, si leur intention est, lors de l'exercice des bons, d'utiliser les actions futures comme des titres de participation, il est notre avis possible de retenir les rgles d'valuation des titres de participation. Fiscalement, les provisions pour dprciation sur BSA ( CGI, art. 219-I-a. ter) et BSO ( CGI, art. 219-I-a. bis) constituent des pertes dductibles au taux de droit commun.

III. Lors de l'exercice de bons Les actions (BSA) et obligations (BSO) acquises sont enregistres, dans le compte de valeurs mobilires concern, pour leur prix d'mission augment de la valeur des bons exercs qui se trouve ainsi vire ce compte. L'exercice des bons n'a donc aucune influence sur le rsultat comptable de l'entreprise qui a souscrit ces bons ( avis CNC n 35 prcit).
Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93, n 76), il en est de mme.

IV. Lors de la cession de bons (point non abord par le PCG et le CNC) Celle-ci est comptabilise, notre avis, comme toute cession de valeurs mobilires de placement.
Fiscalement, les plus et moins-values de cession des BSO ( CGI, art. 219-I-a. bis et BOI 4 A-17-93, n 77) et des BSA ( CGI, art. 219-I-a. ter) sont soumises au taux de droit commun.

V. Lors de la premption de bons Leur sortie du patrimoine du souscripteur ou de l'acqureur donne lieu la constatation d'une charge financire ( avis CNC n 35 prcit).
Toutefois, dans le cas particulier envisag ci-dessus au I. par le bulletin CNCC n 105 (acquisition simultane avec des actions et classement des bons en immobilisations financires), il est possible d'augmenter le prix d'acquisition des titres de la filiale concerne de la valeur des bons prims. Si ce prix devenait suprieur la valeur d'usage des titres, une provision pour dprciation devra tre constitue la clture de l'exercice. Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93, n 77), les consquences de la premption des bons sont identiques celles rsultant de leur cession.

Actions dividendes prioritaires sans droit de vote

1914-3
Ces actions, dont les caractristiques juridiques sont exposes dans le Mmento socits n 18200 s., nous paraissent pouvoir tre enregistres selon le motif de leur acquisition : - au compte 2711 Titres immobiliss - Actions s'il s'agit de titres immobiliss (dtention durable) ;
Prives de droit de vote, elles ne permettent pas d'exercer une certaine influence sur la socit mettrice et ne nous paraissent pas pouvoir tre inscrites au compte 2611 Titres de participation-Actions sauf si des actions ordinaires figurent dj parmi les titres de participation et/ou si l'acquisition d'actions prives de droit de vote est utile l'entreprise (par exemple dbouchs commerciaux, voir galement n 1812 et n 1915-4).

- au compte 503 Actions - Valeurs mobilires de placement s'il s'agit de titres de placement (pour ralisation d'un gain brve chance).
Fiscalement, ces titres suivent le rgime fiscal correspondant leur classement comptable condition que l'entreprise dtienne en tant que titres de participation des actions ordinaires mises par la mme socit ( CGI, art. 219-I-a.ter, BOI 4 B-3-95, n 37 et Mmento fiscal n 1727 ; voir galement n 1821). En cas d'change, les actions dividende prioritaire sans droit de vote bnficient du sursis d'imposition (CGI, art. 38-7). Voir n 1910-4.

Actions de SICAV :

1914-4
I. Classement comptable et cot d'entre Il est constat gnralement au compte 503 Actions .
Toutefois, si l'entreprise a l'intention de les conserver durablement (cas par exemple des Sicav de capitalisation), il est constat au compte 271 Titres immobiliss . Enfin, le cas chant, il peut tre constat au compte 261 Titres de participation condition de rpondre leur dfinition (voir n 1812), notamment, en l'occurrence (Bull. CNCC n 84, dcembre 1991, p. 576) : - le caractre durable peut rsulter du fait que l'OPCVM est spcifiquement cr pour l'entreprise ou un petit groupe d'entreprises dont elle fait partie ( OPCVM ddi ), - le nombre restreint de membres peut permettre d'exercer aisment une influence (notamment sur le choix des placements effectus). En cas de droit d'entre vers lors de l'acquisition, voir n 1914-5. Cas particulier : les titres d'OPCVM reus la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM sont inscrits pour leur valeur relle (conformment la rgle gnrale concernant l'change ; voir n 1910-4). Fiscalement, il y a report d'imposition (voir n 1910-4).

II. Valeur d'inventaire

notre avis : - lorsqu'elles ne sont pas cotes, elles sont estimes leur valeur probable de ngociation, c'est--dire leur valeur liquidative la clture de l'exercice ;
La valeur liquidative retenir est la dernire valeur de rachat des actions publie avant la clture de l'exercice. Si cette valeur est exprime en devises (ne faisant pas partie de la zone euro), elle est convertie en monnaie nationale sur la base du cours de change la clture. Toutefois, pour les actions de Sicav assorties d'un droit de sortie, il nous semble logique de minorer la valeur liquidative des frais et commissions fixs par le rglement, c'est--dire de la ramener la valeur de rachat.

- lorsqu'elles sont cotes, elles sont en principe, estimes au cours moyen du dernier mois de l'exercice (voir n 1846-1).
Mais la pratique retient souvent la valeur liquidative la clture de l'exercice.

III. Valeur au bilan Selon la rgle gnrale (C. com. art. L 123-18, al. 4), la plus-value constate entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entre n'est pas comptabilise. En consquence, notre avis, par rfrence ce texte, lorsque la valeur liquidative est suprieure au prix de souscription des actions, elle ne peut tre retenue comme valeur au bilan.
Cette rgle gnrale parat applicable dans tous les cas, y compris pour l'valuation des actions d'une Sicav d'obligations. En effet, mme si, dans ce cas, l'augmentation de la valeur liquidative rsulte en grande partie des intrts provenant des obligations, la Sicav a une personnalit morale distincte. En consquence, tenir compte de la valeur d'inventaire, lorsqu'elle est suprieure la valeur d'entre, reviendrait pratiquer une rvaluation ou une mise en quivalence interdites pour les valeurs mobilires de placement (C. com. art. L 123-18, al. 4 et art. L 232-5).

Toutefois, selon la COB ( Bull. n 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.), les plus et moins-values latentes peuvent tre compenses avec celles existant sur des valeurs mobilires de placement cotes, condition que les actifs de la Sicav soient liquides (voir n 1854). En cas de moins-value latente, celle-ci donne lieu provision (sauf compensation prcite).
Fiscalement, ( CGI, art. 209-0A 1), les plus ou moins-values latentes sur titres d'OPCVM, calcules par rapport la valeur liquidative la clture de l'exercice, sont immdiatement taxables ou dductibles au taux de droit commun (sauf pour les titres d'OPCVM investis en actions pour au moins 90 % de l'actif et les parts de FCP risques admises au rgime des plus-values long terme ; voir Mmento fiscal n 1743 s.). Pour chaque exercice, le montant net des valeurs liquidatives doit tre indiqu en annexe la dclaration permettant la dtermination du rsultat imposable ( CGI, art. 209-0A 3). Il rsulte de ces rgles fiscales : - aucune modification des rgles comptables ; les plus-values latentes ne peuvent pas tre dgages notamment au motif qu'elles sont dsormais taxables (Bull. CNCC, n 90, juin 1993, p. 285 s.) ; Sur l'impossibilit actuelle de changer les rgles comptables, du fait notamment de la 4e directive europenne, voir BCF 12/93, p. 69. - un impt diffr actif (voir n 2885-2) ; - la rintgration ou la dduction du solde des plus ou moins-values latentes sur le tableau n 2058-A, selon que celui-ci est positif (ligne XR) ou ngatif (ligne XS) ; - une rintgration des ventuelles provisions pour dprciation ncessaire pour contrebalancer la dduction des moins-values latentes (ligne WI du tableau n 2058-A) ; - une dduction des reprises ultrieures de ces provisions (ligne WU du tableau n 2058-A). Cas particulier : l'valuation des titres d'OPCVM reus la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM (voir ci-dessus I. Cot d'entre ) suit la rgle gnrale. Fiscalement, en revanche, compte tenu du report d'imposition du profit d'change, l'ventuelle provision pour dprciation n'est dductible que pour la quote-part calcule au-del de la valeur fiscale des lments reus ( CGI art. 39-1-5).

EXEMPLE : Si l'action reue, d'une valeur de 300, s'est substitue une action acquise 100, d'o un sursis d'imposition de 200 (300 - 100), et se trouve dprcie comptablement hauteur de 50, cette provision ne sera pas dductible (elle ne le deviendrait qu'au-del d'un montant de provision de 200).

IV. Comptabilisation de la quote-part de rsultat de l'entreprise dans la SICAV En pratique, elle suit la rgle gnrale de constatation des dividendes, c'est--dire (voir n 1861) une comptabilisation aprs approbation des comptes par l'assemble gnrale.
Toutefois, le rsultat de la Sicav tant, de par la loi, distribuable intgralement (mise part la partie capitalise), on peut se demander si, par analogie avec le traitement retenu chez les membres de GIE (voir n 1940-2) et les membres de SNC en cas de clause de remonte automatique des rsultats (voir n 18713), il ne serait pas possible de la comptabiliser immdiatement ds lors que les comptes de la Sicav auraient t approuvs avant l'arrt des comptes des

dtenteurs des actions. Jusqu' prsent, en pratique, cette possibilit n'est pas utilise. Si elle tait retenue et donc la quote-part comptabilise, il y aurait lieu alors d'en tenir compte pour la dtermination de la valeur au bilan (voir III.).

En cas de Sicav de capitalisation, le dtenteur de titres ne peut pas dgager en rsultat le produit correspondant sa quote-part dans le rsultat capitalis et donc non distribu.
En effet, il s'agit pour lui, de plus-values latentes (Bull. CNCC n 79, septembre 1990, p. 393 s.) ; or l' article L 123-21 du Code de commerce ne permet de prendre en compte que les bnfices raliss. Le non-respect de cette rgle constitue une irrgularit dont le commissaire aux comptes apprcie, selon son caractre significatif, les consquences sur la certification des comptes (Bull. prcit).

Lorsque la Sicav offre une garantie de rmunration, sa comptabilisation est, notre avis, indpendante de celle des rsultats de la Sicav. Elle dpend de l'analyse juridique de l'octroi de la garantie et de l'apprciation de son caractre dfinitif eu gard l' article L 123-21 du Code de commerce prcit.
Ainsi, en cas d'engagement de rachat prix minimum garanti et une date dtermine, un produit couru non chu ne peut tre constat la clture de l'exercice (Bull. CNCC n 87, septembre 1992, p. 501). D'ailleurs, si le dtenteur venait cder ces titres d'OPCVM avant la date dtermine pour l'engagement de rachat, il ne bnficierait d'aucune garantie de rmunration et/ou aurait supporter des pnalits importantes dues la vente anticipe. En revanche, notre avis, si la garantie tait annuelle et non susceptible d'tre remise en cause (situation analogue l'effet de cliquet qui permet de conserver les hausses d'indice ; voir n 2221-1), le produit serait certain et ralis et devrait tre dgag en rsultat.

V. Cession des parts de Sicav


Fiscalement, les plus et moins-values constituent des produits taxables et des pertes dductibles au taux de droit commun ( CGI, art. 219-I a bis). Elles sont dtermines partir du prix d'acquisition ou de souscription des titres, corrig du montant des carts d'valuation (rsultant de l'valuation la valeur liquidative la clture des exercices) qui ont t compris dans les rsultats imposables ( CGI, art. 209-0A 2) ; les carts positifs imposs sont ainsi ajouts au prix d'acquisition et les carts ngatifs en sont retranchs.

1914-4
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : cart d'valuation sur titres d'OPCVM Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Parts de fonds commun de placement :

1914-5
I. Classement comptable Elles constituent un placement financier le plus souvent court terme. notre avis, elles sont assimiler, sur le plan comptable, des valeurs mobilires de placement et enregistrer au compte 504 (sauf si l'entreprise a l'intention de les conserver durablement, ce qui devrait tre le cas pour des FCP de capitalisation).
Cas particuliers : - Fonds communs de placement risques : crs par la loi du 3 janvier 1983 (art. 23), les parts de ces fonds doivent tre conserves au minimum 3 ans et au maximum 10 ans. De cette contrainte, il rsulte, notre avis, qu'elles doivent tre classes, la diffrence des parts d'autres fonds, parmi les Autres immobilisations financires , au compte 2718 Autres titres . En effet, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.42), les titres que l'entreprise n'a pas la possibilit de revendre bref dlai constituent des titres immobiliss . Sur l'absence d'incidence de la fiscalit sur leur classement comptable, voir n 1821. - Fonds commun de placement ddi : les parts peuvent constituer alors des titres de participation (voir n 1914-4).

II. Cot d'entre Elles peuvent tre acquises : a. titre onreux Dans ce cas, le cot d'entre est gal, en principe, au cot d'acquisition ; Toutefois, certains estiment qu'il est possible de scinder le
prix d'achat : en cot d'acquisition et en quote-part de rsultat acquise lors de l'acquisition. Pour que cet clatement soit acceptable, il est ncessaire que cette quote-part s'acquire pour le porteur de parts au jour le jour, comme des intrts sur obligations qui constituent des fruits civils. Tel nous parat tre le cas pour les raisons suivantes : - les FCP n'ont pas la personnalit morale et les entreprises dtentrices des parts du fonds sont copropritaires de ce fonds, - la valeur liquidative tient compte au jour le jour de l'volution du rsultat, - le rsultat du FCP doit obligatoirement tre distribu, - il n'est pas tenu d'assemble de coproprit.

La quote-part de rsultat retenue varie selon le mode de comptabilisation appliqu par le fonds. Ces raisonnements s'appliquent aussi bien aux FCP d'obligations qu'aux FCP d'actions : - coupons courus : la quote-part tient compte de tous les revenus courus la date de l'acquisition de la part, - coupons encaisss : la quote-part ne tient compte que des revenus rellement encaisss la date d'acquisition. Il peut toutefois arriver, du fait de frais de gestion survenus aprs la date d'acquisition, que le rsultat global du fonds pour l'exercice soit finalement infrieur au rsultat ralis en cours d'exercice la date d'acquisition de parts par l'entreprise. Dans ce cas particulier, qui ne remet pas en cause la comptabilisation expose plus haut, il conviendra que l'entreprise corrige, lors de l'arrt de ses comptes, la quote-part de rsultat qu'elle a apprhende, en fonction : - soit du rsultat global dfinitif du FCP si celui-ci a cltur ses comptes, - soit du rsultat prvisionnel du FCP, dans le cas inverse. En pratique toutefois, l'entreprise ne peut comptabiliser sa quote-part de rsultat que si le grant du FCP lui en a indiqu le montant ; or, aucune disposition lgale ne lui impose de le faire et cette information s'avre difficile obtenir. Si l'clatement est retenu, les critures de comptabilisation sont analogues celles enregistres en cas d'acquisitions d'obligations (voir n 1876 s.). Remarque : Paiement d'un droit d'entre lors de l'acquisition des parts de FCP : son traitement dpend, notre avis (confirm par Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 136) du fait qu'il est reprsentatif ou non d'une valeur vnale ; il convient ds lors, notre avis, de distinguer deux cas : - le droit d'entre n'est pas conserv par le FCP car rtrocd des intermdiaires ; n'tant pas reprsentatif d'une valeur vnale, il constitue une charge ; Ces frais ne peuvent, notre avis, tre tals que si les parts sont classes en immobilisations financires (cas rare). Voir n 1832. - le droit d'entre est conserv par le FCP ; il est reprsentatif d'une valeur vnale (tant comptabilis dans le compte Commissions de souscription du poste Capital de l'OPCVM ) et est, dans ce cas, incorpor au cot d'entre.

b. par change avec des valeurs mobilires dtenues pralablement par l'entreprise Dans ce cas, la valeur d'apport des parts se substitue au cot
des valeurs mobilires dans le bilan de l'entreprise membre. En effet, les titres apports n'appartiennent plus l'entreprise mais deviennent la coproprit de l'ensemble des porteurs de parts du fonds. Il y a donc transfert de proprit, les parts de fonds se substituant aux titres apports.

Les consquences sont, notre avis (en l'absence de position des organismes comptents), les suivantes : - comptabilisation en rsultat de la plus ou moins-value dgage lors de l'apport au fonds, notre avis, au compte 667 Charges nettes sur valeurs mobilires de placement ou 767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement ; - enregistrement, l'actif de l'entreprise, des parts de fonds en remplacement des titres apports.
Fiscalement, il en est de mme, les plus ou moins-values d'apport tant imposes selon le rgime des plus ou moins-values professionnelles sur cessions d'lments d'actif ( Rp. Mauger, AN 9 juin 1980, p. 2363). Cas particulier : titres d'OPCVM reus la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM. Voir n 1910-4.

III. Valeur d'inventaire notre avis, n'tant pas cotes, elles sont estimes leur valeur probable de ngociation, c'est--dire leur valeur liquidative la clture de l'exercice.
Sur la valeur liquidative et le cas des parts de FCP assorties d'un droit de sortie, voir n 1914-4 ( Valeur d'inventaire ).

IV. Valeur au bilan En principe, il convient de procder de la manire suivante : a. Comptabiliser la quote-part de rsultat de l'entreprise dans le fonds en crances rattaches (compte 5087 ou 2767) par le crdit d'un compte de produits financiers (compte 764 ou 7621), la quote-part n'tant calcule que sur le rsultat effectivement distribu (et donc non capitalis).
En effet, le FCP n'a pas la personnalit morale ( la diffrence des socits de personnes et des Sicav), les comptes doivent tre arrts dfinitivement par la socit de gestion un mois aprs la clture, et il n'y a pas d'assemble de coproprit ; enfin, son rsultat est distribu obligatoirement dans les 4 mois aprs la clture de son exercice. Si les dates de clture du fonds et de l'entreprise sont suffisamment diffrentes (loignes) pour ne pas pouvoir estimer le rsultat du fonds, il peut tre prfrable de ne rien comptabiliser. Fiscalement, la quote-part de rsultat de l'entreprise dans le fonds ne devient imposable que lors de sa distribution aux membres du fonds. Pour pallier ce dcalage entre rsultats comptable et fiscal, il convient, notre avis, de constituer une provision pour impt (voir n 2885-4).

En cas de FCP de capitalisation, la quote-part de rsultat capitalise ne peut tre comptabilise (voir Sicav de capitalisation n 1914-4). En cas de garantie de rmunration ou d'engagement de rachat un prix garanti, voir Sicav n 1914-4. b. Comparer la valeur liquidative (ou la valeur de rachat, voir ci-dessous) et la valeur des parts figurant l'actif (cot d'acquisition + crance rattache correspondant la quote-part de rsultat dans le fonds).
En effet, la valeur liquidative prenant en compte (de manire indirecte) le rsultat du fonds, une comparaison par rapport au seul cot d'acquisition ne serait pas homogne.

Si la valeur liquidative est infrieure, une provision doit tre constitue.

Toutefois, selon la COB (Bull.n 243, janvier 1991, p. 8), les plus et moins-values latentes peuvent tre compenses avec celles existant sur d'autres valeurs mobilires de placement cotes condition que les actifs du FCP soient liquides, ce qui exclut les FCP risques (voir n 1854). Fiscalement, la comparaison s'effectue entre la valeur liquidative et le cot d'acquisition des parts. Sur cette comparaison et les rgimes fiscaux applicables selon les FCP, voir n 1914-4-III. Sur les consquences rsultant des divergences entre rgles comptables et fiscales, voir galement n 1914-4-III. Cas particulier : Titres d'OPCVM reus la suite d'une fusion ou d'une scission d'OPCVM Voir n 1914-4.

V. Distribution du rsultat du fonds (dividendes) La crance rattache aux parts (constate ci-dessus, voir IV.) est crdite par le dbit d'un compte de trsorerie. VI. Cession Le rsultat de la cession est gal la diffrence entre la valeur de rachat des parts du fonds et leur valeur comptable au bilan de l'entreprise. a. Cession avant la distribution du rsultat du fonds (soit dans les quatre mois aprs la clture de l'exercice du fonds) : la perte du droit distribution pour l'entreprise est compense par l'inclusion de celle-ci dans la valeur de rachat. Le rsultat de la cession est donc gal la diffrence entre la valeur de rachat et la valeur des parts au bilan de l'entreprise (y compris sa quote-part de rsultat dj comptabilise en crance rattache ). b. Cession aprs la distribution du rsultat du fonds : il n'y a plus lieu de se proccuper du rsultat du fonds, la crance rattache (aux parts) ayant t crdite du montant de la distribution et la valeur de rachat rduite d'autant. Dans les deux cas, la plus ou moins-value est assimilable, notre avis, une charge ou un produit financier et donc comptabiliser comme tel.
Fiscalement, les plus ou moins-values constituent des produits taxables et des pertes dductibles au taux de droit commun (CGI, art. 219-I-a bis), l'exception de certaines parts de fonds communs de placement risques dtenues depuis au moins 5 ans qui bnficient du rgime des plus-values long terme (voir Mmento fiscal n 1726). Pour la dtermination des plus ou moins-values, voir n 1914-4-V.

Certificats d'investissement :

1914-6
I. Classement comptable Il varie selon la situation de l'acqureur par rapport la socit mettrice. notre avis : - Si l'acqureur est titulaire d'actions antrieurement l'mission, et s'il y souscrit, il s'agit d'une simple acquisition d'actions, les certificats de droits de vote correspondant leur tant galement rpartis. Ces actions sont comptabiliser, selon le pourcentage dtenu, soit en titres de participation, soit en valeurs mobilires de placement ; - Si l'acqureur ne possde pas d'actions, ces certificats ne reprsentent que des droits pcuniaires (sur les dividendes, les rserves, le boni de liquidation), l'exclusion de tous les autres droits, et notamment du droit de vote (reprsent par un certificat de vote). En consquence, ils ne peuvent tre assimils des actions et doivent tre classs dans les Autres immobilisations financires si l'entreprise n'a pas l'intention de les ngocier dans un bref dlai. Dans le cas inverse, ils sont assimils des valeurs mobilires de placement.
Fiscalement, les certificats d'investissements bnficient du rgime des plus-values long terme condition que l'entreprise dtienne en tant que titres de participation des actions ordinaires de la socit mettrice, voir Mmento fiscal n 1727.

II. Cot d'entre Depuis la loi du 5 janvier 1988, ils ne peuvent plus tre crs par fractionnement d'actions existantes (Bull. COB n 215, juin 1988, p. 8 et Ansa, n 61, 5 octobre 1988). Ils ne peuvent donc plus tre crs qu' l'occasion d'une augmentation de capital. Pour les titulaires d'actions antrieurs cette mission, deux cas peuvent se prsenter : a. Ils renoncent leur droit prfrentiel de souscription : dans ce cas, ils bnficient simplement des certificats de droit de vote et cette distribution, gratuite, ne modifie en rien leur pourcentage de contrle dans la socit mettrice. En consquence, rien n'est comptabiliser.
Remarques : 1. Inscrire les certificats de vote pour une certaine valeur l'actif reviendrait remettre en cause la mthode des cots historiques. 2. Il pourrait tre ncessaire, au regard de l'image fidle, de fournir une information dans l'annexe sur ces certificats de vote. 3. On rappellera galement que ces certificats de vote ne peuvent tre cds.

Si, par la suite, les titulaires acquirent des certificats d'investissement afin de runir les deux types de certificats, ce qui entrane reconstitution de l'action, l'entreprise doit les enregistrer soit en titres de participation, soit en titres de placement selon les critres de distinction de ces derniers.
La plus-value ralise par cette runion ne doit, notre avis, tre constate qu' la cession des actions reconstitues (voir ci-aprs).

b. Ils souscrivent l'mission des certificats d'investissement : dans ce cas, le cot d'entre correspond au cot d'acquisition.
Il en est de mme pour les acqureurs des certificats d'investissement ne possdant pas d'actions de la socit mettrice.

Cas particulier : Certificats d'investissement reus en change d'autres titres. La rgle gnrale des changes s'applique (voir n 1910-4). Fiscalement, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1994, la plus-value rsultant de l'change bnficie du sursis d'imposition prvu l' article 38-7 du CGI.

III. Cession S'ils ont t runis avec des certificats de vote, leur cession correspond celle d'actions reconstitues (C. com. art. L 228-30, al. 6). S'ils ne l'ont pas t, le prix de cession doit, notre avis, tre compar la valeur totale de l'action figurant au bilan de l'entreprise (les certificats de droit de vote ne peuvent tre cds).
En effet, les titulaires, mme s'ils avaient renonc leur droit prfrentiel de souscription, auraient de toute faon reu les certificats de droit de vote qui n'ont pas de valeur.

Parts de SCPI

1914-7
la clture de chaque exercice, leur rentabilit peut tre apprcie non seulement partir des documents comptables habituels mais aussi partir d'un tat annexe (cr par la loi n 93-6 du 4 janvier 1993) qui retrace la valeur comptable, la valeur de ralisation (gale la somme de la valeur vnale des immeubles et de la valeur nette des autres actifs de la socit) et la valeur de reconstitution (gale la valeur de ralisation majore du montant des frais de reconstitution du patrimoine) de la SCPI. La valeur de ralisation et la valeur de reconstitution sont estimes partir du rapport annuel de l'expert immobilier.
Sur les dispositions comptables applicables aux SCPI et sur leurs obligations en matire d'expertise immobilire, voir n 230-4.

Acquisition d'actions avec une survaleur

1915-1
Pour les noyaux durs, voir ci-aprs n 1915-2.

Dans certains cas, le prix d'acquisition d'une participation (ou sa valeur d'apport) a t fix en tenant compte de l'augmentation de valeur que cette acquisition est susceptible d'apporter un lment patrimonial prexistant. Le prix d'acquisition peut, par exemple, tenir compte de l'augmentation de valeur apporte au fonds de commerce par une prise de participation assurant la socit dominante une stabilit des contrats de ventes ou d'achats conclus avec la socit domine.
la limite, une participation peut tre acquise en vue d'une dprciation immdiate (mise en sommeil de l'exploitation correspondante) qui implique un simple transfert de valeurs entre certains lments de l'actif immobilis (fonds de commerce et participations).

Lors de l'acquisition des titres, aucune rgle comptable ne permet d'imputer le supplment de prix pay un autre poste que celui des Titres de participation . Les biens sont enregistrs leur cot d'acquisition par l'entreprise qui comprend videmment le surprix pay et qui correspond la valeur des titres pour l'entreprise.
Fiscalement, ( BODGI 4 B-5-75, p. 9), le supplment de valeur enregistr l'occasion de l'acquisition constitue un lment du cot de revient des immobilisations que cette opration a contribu valoriser. Cela signifie, notre avis, qu'il n'est pas possible de crer immdiatement une provision pour dprciation (fiscalement dductible) au titre de ce supplment de prix. Remarque : La survaleur est ici diffrente de la notion de Diffrence de 1e consolidation , qui reprsente, on le sait, la diffrence entre le prix pay et la quote-part de capitaux propres, et qui fait l'objet de rgles particulires d'amortissement (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 5166 s.).

Acquisition de noyaux durs ou bloc stable

1915-2
Elle implique des contraintes ( primes d'acquisition ou surprime , interdiction temporaire de vendre, agrment pralable aux cessions ultrieures) lies aux engagements juridiques pris l'gard de la socit mettrice, d'autres actionnaires ou de l'tat (cas des privatisations). Il en rsulte sur le plan comptable les problmes suivants : I. Classement comptable S'il est clair qu'il s'agit de titres de l'actif immobilis compte tenu de leur dure de dtention, les titres de noyaux durs constituent, pour la COB (Bull. n 209, dcembre 1987, p. 7) et le bulletin CNCC (n 68, dcembre 1987, p. 490 s.) : a. soit des titres de participation, si l'utilit attendue par le dtenteur (et enregistre l'inventaire) est d'un type tel qu'elle devrait conduire conserver ces titres mme aprs la fin du blocage (COB). Dans ce contexte : - ces titres peuvent rpondre la dfinition des titres de participation mme si la fraction dtenue dans la socit mettrice est infrieure 10 % (CNCC) ; - ces titres sont souvent consolids par mise en quivalence (COB) ; b. soit des titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP), si le dtenteur a l'intention de cder les titres quand il le pourra (COB).

Le bulletin CNCC ne fait pas rfrence aux TIAP mais seulement aux autres titres immobiliss . Fiscalement, ds lors que les sous-comptes spciaux sont utiliss, leur classement comptable ne devrait pas avoir d'incidence sur leur rgime fiscal (voir n 1821).

II. Cot d'entre : a. Non-prise en compte des commissions et impts pays Ils doivent tre inscrits directement en charges selon la rgle du PCG (art. 321-2).
Toutefois, notre avis, s'agissant de titres immobiliss, ils peuvent tre tals sur plusieurs exercices (voir n 1832).

b. Prise en compte de la surprime Elle correspond au supplment pay par l'acqureur du noyau dur par rapport par exemple au prix de vente consenti d'autres acqureurs, ou par rfrence une autre valeur telle que le cours de bourse. Elle est justifie par l'utilit particulire que le dtenteur du noyau dur entend retirer de sa participation. Pour le bulletin CNCC prcit, cette surprime : - constitue un lment du cot d'acquisition des actions, - ne peut tre tale sur plusieurs exercices, comme s'il s'agissait de frais d'acquisition.
Cette position confirme celle retenue au n 1915-1 pour toute survaleur en gnral.

Le cot d'acquisition (surprime comprise) est donc retenu comme rfrence : - pour la comparaison avec la valeur d'inventaire, - pour le calcul des plus ou moins-values de cession.
Fiscalement, il en est de mme ( BODGI 4 B-5-75, p. 9).

III. Valeur d'inventaire Il convient, pour la dterminer, d'appliquer les rgles gnrales d'valuation propres chaque catgorie de titres (voir n 1840 s.). Mais, conformment au principe de permanence des mthodes, il importe que l'estimation repose sur les mmes motifs d'apprciation que la transaction d'origine (Bull. CNCC prcit). Ainsi, les valeurs d'inventaire des noyaux durs inscrits en titres de participation ou en TIAP ne varieront pas ncessairement en fonction du cours de bourse, la diffrence de celles des titres inscrits en autres titres immobiliss.
Dans son rapport 1988 (p. 41), la COB constate qu'a recueilli un large consensus, le principe selon lequel les lots de titres dtenus dans le cadre d'une convention avec la socit mettrice, d'autres actionnaires, ou avec le vendeur, ont normalement une valeur d'utilit pour le dtenteur non lie au cours de bourse, c'est--dire la valeur sur le march de dtail. Encore faut-il que le dtenteur de tels lots justifie la valeur d'inventaire des lots de titres par des critres d'utilit qui puissent faire l'objet, chaque arrt des comptes, d'une vrification.

IV. Valeur au bilan Une provision doit tre constitue si la valeur d'inventaire est infrieure au cot d'entre (surprime comprise) tel que dtermin ci-dessus. Le paiement d'une surprime n'entranera donc pas ncessairement la constatation d'une provision, si les noyaux durs sont comptabiliss en titres de participation ou en TIAP. Titres avec convention de garantie ou garantie de passif Sur les aspects juridiques, voir Mmento socits, n 29740.

1915-3
I. Acquisition de titres (ct acheteur) Dans ce cas, le cot d'entre n'est pas dfinitivement fix ( PCG, art. 321-1 s. ; voir n 1522). En application de cette rgle, la somme reue ultrieurement du vendeur en excution de la convention de garantie vient en diminution du cot d'entre (et non en produit).
notre avis, dans le cas o des titres ont t achets pour 1 , la somme reue constitue un produit (mme si rien n'explique le traitement diffrent par rapport la rgle gnrale), le cot d'acquisition ne permettant aucune rduction. Toutefois, il convient de neutraliser le produit en constatant un produit constat d'avance afin de compenser les pertes futures lies la dtention des titres.

En revanche, lorsque la clause de garantie de passif dsigne un bnficiaire autre que l'acheteur tel que la socit acquise par exemple, le cot d'achat des titres n'est pas modifi (peu importe que la somme reue transite par la socit acqureuse).
Fiscalement, - dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, l'indemnit perue est en principe imposable au taux de droit commun ( CE 24 avril 1981, n 18-346 et D. adm. 4 B-3112, n 13) ; - dans le cadre d'une garantie de rvision de prix, l'indemnit perue vient en diminution du cot d'entre (cf. CGI, art. 38-2).

II. Cession de titres (ct vendeur) Elle s'enregistre selon la rgle gnrale (voir n 1898). a. Charges encourues Les sommes verses ultrieurement par le vendeur en excution de la convention de garantie, constituent, notre avis, une charge (exceptionnelle ou financire selon que les titres cots taient ou non des titres immobiliss).

Fiscalement, - dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, l'indemnit verse constitue systmatiquement une charge dductible au taux de droit commun pour la part qui excde le prix de cession des titres (CAA Paris, 10 juin 1993, n 91-973). Pour la part n'excdant pas le prix de cession des titres, la jurisprudence ne s'est pas ce jour prononce sur les modalits de dduction (taux de droit commun ou le cas chant taux des moinsvalues long terme) ; - dans le cadre d'une garantie de rvision de prix ( CGI, art. 39 duodecies-9 et D. adm. 4 B-3721), si la rvision intervient au cours de l'exercice de cession, elle est prise en compte dans le rsultat de l'exercice en cause. Si elle intervient postrieurement l'exercice de cession, la perte correspondante obit au rgime fiscal du profit initial : elle est soumise au rgime des moins-values long terme hauteur de la plus-value initiale qui avait t soumise au rgime du long terme, le solde tant considr comme une perte de droit commun. De plus, notre avis, la constitution d'une provision est possible ds lors que la mise en jeu de la garantie de passif est probable.

b. Charges probables notre avis, conformment aux rgles dfinies dans l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.7) concernant les engagements de caution et de garantie (voir n 2665), une garantie de passif doit donner lieu la constitution d'une provision lorsque les conditions suivantes sont remplies : 1. Existence d'une obligation la clture La signature de la convention de garantie de passif la clture est le fait gnrateur de l'obligation de verser des sommes au bnficiaire de la garantie. 2. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources est probable lorsque l'existence d'un passif non dclar lors de la cession est rvl la date d'arrt des comptes rendant la mise en jeu de la garantie de passif probable. La sortie de ressources est sans contrepartie pour l'entreprise. La provision est constitue pour la meilleure estimation du montant qui sera vers au bnficiaire de la garantie.
Fiscalement, cette provision est dductible dans le cadre d'une garantie de type indemnitaire, concurrence de l'indemnit qui sera elle-mme dductible (TA Toulouse, 27 juin 2000, n 96-1503). En revanche, dans le cadre d'une garantie de rvision de prix, la provision est en principe non dductible (CAA Paris 12 octobre 2000, n 97-1922). Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution de provision sont identiques ( 14). Consquence de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles ne modifient pas les conditions de constitution des provisions pour garantie de passif. Fiscalement, les nouvelles rgles ne modifiant pas les rgles comptables, elles n'ont pas d'incidence fiscale. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 8101 et n 8103. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une entreprise a cd les titres d'une filiale avec une clause de garantie de passif. la clture de l'exercice, la filiale cde est assigne devant le tribunal de commerce par un de ses clients pour un litige antrieur la cession des titres. la date d'arrt des comptes, il est probable que la filiale cde sera condamne.

OUI

Sans incidence : provision dductible moins en partie au

Anciennes rgles La situation en cours la clture rend probable le versement par l'entreprise de sommes en excution de la convention de garantie. Une provision est donc constitue sur la base du montant probable de la condamnation de la filiale cde la date d'arrt des comptes. Nouvelles rgles La signature de la convention de la garantie de passif est le fait gnrateur de l'obligation de verser des sommes au bnficiaire de la garantie. la date d'arrt des comptes, la sortie de ressources est probable et est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est donc constitue pour la meilleure estimation du montant qui sera vers au bnficiaire de la garantie.

Fiscalement Voir ci-dessus.

Titres acquis en vue d'obtenir un march

1915-4
notre avis, bien qu'il s'agisse d'un droit de proprit, ces titres n'ont en fait comme seule valeur intrinsque que l'obtention du march. Aussi, leur cot d'acquisition fait-il partie intgrante du cot de revient du march.
Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononce directement. Toutefois, le Conseil d'tat a refus le caractre de moins-value court terme une provision constate sur de tels titres ( CE 29 septembre 1982, n 27723). Compte tenu de la solution fiscale, les entreprises ont intrt les comptabiliser en titres de participation en ne les dprciant que l'exercice o le rsultat du contrat est dgag.

Acquisition d'usufruit d'actions

1915-5
Elle peut tre comptabilise (en ce sens, bull. CNCC n 51, septembre 1983, p. 386 s.) sous trois rubriques possibles : lments incorporels , crances , titres de participation ou de placement (selon la quotit) . - Le bulletin CNCC prcit prfre la troisime hypothse.
En effet, la socit va exercer les droits propres l'usufruit (dividende et droit de vote dans les assembles gnrales ordinaires), attachs la possession de ces actions. Remarque : Il semble toutefois, que la socit n'ait pas pour autant la qualit d'associ (voir Mmento socits n 465 s.). La socit peut avoir fournir en annexe des informations concernant ce poste, notamment l'indication de sa position usufruitire.

- Pour notre part, qu'il y ait acquisition ou apport, il s'agirait plutt d'un droit comptabiliser en immobilisation incorporelle et valuer en fonction des dividendes recevoir estims.
Les modalits d'acquisition tant proches d'un paiement au moyen de redevances annuelles, ce droit peut, notre avis, tre amorti sur la dure prvisible de perception des dividendes par une dotation aux amortissements financiers (compte 686) gale au montant annuel des dividendes reus (voir n 1609-1). Fiscalement, le Tribunal administratif de Poitiers (21 novembre 1996, n 1701) a reconnu l'usufruit de titres le caractre d'immobilisation amortissable sur la dure de l'usufruit. En cas de versement de dividendes en actions, voir n 1920-4.

Indemnit venant compenser un surcot d'origine des titres

1915-6
Voir n 2402-2. Titres acquis dans le cadre d'une OPA

1915-7
Ils sont enregistrer comme les autres titres (voir n 1890) lors de l'inscription en compte.
Il n'est pas possible de retenir (Revue conomie et Comptabilit n 173, dcembre 1990, p. 46) la date de clture de l'offre, la date de publication du rsultat de l'offre ou la date de remise des titres au porteur.

Voir galement les dveloppements concernant l'acquisition d'actions avec une survaleur n 1915-1. Actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG)

1915-8
Les CVG sont attribus gratuitement lors d'offres publiques d'change. Il existe deux types de CVG : - les CVG dits attractifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la socit cible de prsenter leurs titres l'change. Le CVG garantit alors une chance donne la valeur des titres mis par la socit initiatrice et remis en change aux actionnaires de la socit cible ; - les CVG dits dfensifs ont pour objectif de convaincre les actionnaires de la socit cible de conserver leurs titres. Le CVG garantit alors une chance donne la valeur des titres conservs par les actionnaires de la socit cible. Ils constituent donc, pour les dtenteurs de ces titres, un droit de crance cessible puisque les CVG sont cots. Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provisions sur CVG.

I. Socit mettrice Selon l'avis CNC n 98-B du 10 juillet 1998, il convient de distinguer selon que le CVG est attractif ou dfensif : a. CVG attractifs

1. Lors de l'mission, les CVG n'augmentent pas immdiatement le cot d'entre des titres mais doivent figurer en Engagements hors bilan . 2. la clture de l'exercice (avant chance), aucune provision pour risque n'est constituer de manire automatique en fonction d'un paiement probable.
En effet, ce paiement viendra par la suite augmenter le cot d'acquisition des titres (voir ci-aprs 4., mais galement 5. Situations particulires ).

Mais cette probabilit devrait, notre avis, tre prise globalement en compte dans le cadre de l'valuation des titres de participation correspondants. 3. Entre l'mission des titres de garantie et leur chance, l'annexe indique ( PCG, art. 531-2/9) leur valeur de march la date d'arrt des comptes et le nombre de titres non rachets pour annulation cette mme date, ainsi que tous les lments d'information ncessaires pour dcrire les caractristiques des titres mis ; le montant maximum des engagements reprsents par la garantie est galement mentionn. 4. l'chance, en cas : - de paiement des CVG, ce montant vient majorer, dans les comptes individuels, le poste Titres de participation . - de non-paiement des CVG, les Engagements hors bilan s'en trouvent rduits d'autant. En consquence, aucun rsultat ne sera dgag, sauf en cas de vente de titres reus avant l'chance des CVG, o une charge peut, le cas chant, devoir tre constate (voir ci-aprs 5.).
Fiscalement, l'Administration ne s'est pas officiellement prononce sur ce sujet. Mais, selon Philippe Durand (Sous-directeur du SLF), le traitement fiscal sera probablement align sur le traitement comptable. Remarque : Dans les comptes consolids, l'ensemble de ce traitement s'applique. l'chance, le prix pay et port en principe dans le poste carts d'acquisition et amorti sur la dure rsiduelle d'amortissement initialement prvue (sauf application de la mthode drogatoire prvue au 215 du Rgl. CRC 99-02). Voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 5054 s.

5. Situations particulires (prvues par l'avis CUCNC n 98-B) :


- en cas de rachat pour annulation des CVG au cours de leur vie, le prix pay donne lieu immdiatement au rajustement de la valeur d'entre des actions reues lors de l'offre publique d'change ; - la vente de titres reus rend impossible tout ajustement ultrieur de leur valeur d'entre ; les titres vendus reprsentant une certaine fraction des titres qui taient l'actif avant la vente, le paiement ventuel, leur chance, de la mme fraction des titres de garantie encore en circulation au moment de cette vente constitue une charge, qu'il convient de provisionner ds la vente en retenant leur valeur de march ; cette provision est normalement rajuste lors des arrts ultrieurs ; - si des titres reus et rests l'actif disparaissent par voie d'change ou de fusion, une provision pour charge ventuelle est cre dans les mmes conditions qu'en cas de vente.

CVG dfensifs Selon l'avis CNC n 98-B : 1. Lors de l'mission, les CVG figurent en Engagements hors bilan . 2. la clture de l'exercice (avant chance), le traitement comptable des CVG dpend de l'existence ou non d'une prime de contrle : - en cas d'absence de prime de contrle, une provision doit tre constitue dans les conditions habituelles (dans le rsultat financier) afin de couvrir le risque de paiement du CVG l'chance, ce paiement ayant le caractre d'une charge financire (voir ci-avant).
Remarque : Le CNC ne prcise pas les modalits de calcul de la provision. notre avis, il y a lieu de retenir le cours de bourse du CVG la clture de l'exercice.

- en cas d'existence d'une prime de contrle, compte tenu de la prsomption de charge financire indique dans l'avis CNC n 98-B, la preuve de la prime de contrle devra tre apporte par la socit.
La COB ( Rec. du 12 octobre 1998) prcise que seul un rapport d'expert indpendant sera susceptible d'tablir l'existence d'une prime de contrle dans les conditions suivantes : s l'expert indpendant devra tre agr par la COB cet effet ; s le rapport devra dmontrer que le contrle simple ou renfor sur la cible rsulte du seul effet de l'offre publique et n'aurait pas t obtenu en l'absence d'offre ; s le rapport devra tre remis la COB avant l'arrt des comptes de l'exercice au cours duquel aura eu lieu l'mission du CVG.

En outre, la COB ( Rec. prcite) prcise que la valeur de la prime de contrle : s doit tre estime la date d'octroi des CVG ; s doit tre chiffre selon les mthodes habituellement acceptes par la communaut financire ; s doit tenir compte, le cas chant, de la prime de contrle dj intgre dans le prix fix pour l'offre d'achat ou d'change des titres de la cible et tre limite au montant excdant celle-ci. dfaut, la prime de contrle serait inscrite deux fois dans le cot d'acquisition des titres. La provision constate la clture d'un exercice doit alors correspondre la diffrence (si elle est positive) entre :

- la valeur de march des CVG la date de clture des comptes, - et la prime de contrle value la date d'octroi des CVG.
En effet, c'est cette diffrence, si elle est positive, qui sera constate en charges l'chance du CVG (voir ci-aprs). Remarque : Selon la COB (Rec. prcite), la provision ne doit tre constate que s'il apparat probable qu'une telle diffrence sera constate l'chance du CVG. Autrement dit, il parat possible de ne pas constater de provision si, la clture d'un exercice, l'augmentation de la valeur de march du CVG audel de la valeur de la prime de contrle s'explique par une chute temporaire du cours du titre sous-jacent au CVG, c'est--dire du titre de la socit cible. Fiscalement, notre avis, la provision est dductible au moins partiellement, ds lors que : - le paiement du CVG son chance constitue une charge dductible pour la fraction excdant la prime de contrle. - il existe un cart entre le montant de la garantie offerte et le cours du titre sous-jacent, sachant que le cours du CVG tend se rapprocher de ce diffrentiel.

b. Entre l'mission et leur chance, une information doit tre fournie en annexe (voir CVG attractifs ci-dessus a.3.).
La COB (Rec. prcite) prvoit en outre, que soient mentionns dans l'annexe : - le montant de la prime de contrle valu par l'expert indpendant et susceptible d'tre port l'actif, - ainsi que le nom de cet expert.

c. l'chance : - en cas d'absence de prime de contrle, le montant des CVG pay est comptabilis pour sa totalit en charges financires, et l'ventuelle provision constate sur les exercices antrieurs (voir 2.) reprise en rsultat. - en cas d'existence d'une prime de contrle, deux situations sont distinguer : s le prix pay l'chance est suprieur la valeur de la prime de contrle value par l'expert indpendant : seule cette dernire vient augmenter l'chance le cot d'entre des titres, la diffrence avec le prix pay tant comptabilise en charge (cette diffrence a pu donner lieu provision ; voir ci-avant) ; s le prix pay l'chance est infrieur la valeur de la prime de contrle value par l'expert indpendant ; aucun produit n'est constat et le montant de la prime venant augmenter le cot d'entre des titres est limit au montant pay.
Fiscalement, notre avis, les montants constats en charges sont dductibles. En effet, le paiement des CVG dfensifs leur chance, n'ayant pas pour contrepartie l'entre d'un lment d'actif, constitue bien une charge et non une immobilisation. Remarques : En ce qui concerne les comptes consolids, voir ci-dessus a. 4. Remarque .

Bons de cession de valeur garantie (BCVG) Ils s'analysent comme une offre d'achat diffre. Selon l'avis CUCNC n 98-B, leur exercice l'chance donne lieu l'entre dans le patrimoine de nouveaux titres qui se comptabilisent conformment aux rgles gnrales. la clture de l'exercice, notre avis, une provision pour risques est comptabilise chez l'metteur si l'engagement pris est susceptible de l'amener acqurir des titres une valeur suprieure leur valeur d'utilit. L'information fournir en annexe est la mme qu'en cas d'mission de CVG ( PCG, art. 531-2/9 ; voir CVG attractifs ci-dessus a. 3). II. Socit dtentrice notre avis, en l'absence de position spcifique des organismes comptents, deux situations sont distinguer selon l'intention du dtenteur. a. L'intention de conserver les titres jusqu' l'chance des CVG : 1. Lors de l'change, s'il s'agit de titres de participation ou de TIAP, ils sont valoriss au cours garanti l'chance ; s'il s'agit d'autres titres immobiliss, les actions sont valorises au cours du jour de l'change ( voir n 1910-4 II dans le cas des oprations d'change) et les CVG au cours de premire cotation.
Remarque : Si l'intention du dtenteur est de conserver durablement les actions mais pas les CVG, il y a lieu de ventiler le prix de revient du lot en proportion des valeurs de premire cotation des actions et des CVG. Les actions sont inscrites, sous la responsabilit de l'entreprise, la valeur vnale rsultant de la parit qu'elle juge la plus sre (comprise notre avis entre la valeur de premire cotation et la valeur garantie). Fiscalement, les oprations d'change d'actions assorties d'un certificat de valeur garantie (CVG) ralises partir du 1er janvier 1997 ( CGI, art. 38-7 modifi par loi de finances rectificative pour 1996, art. 17 et prcis par BOI 4 B-3-98 du 23 octobre 1998) bnficient d'un sursis d'imposition (voir galement n 1910-4) lorsque l'initiateur de l'offre garantit le cours des actions qu'il remet l'change, et dont il est l'metteur, une date fixe dans l'OPE (date qui doit tre comprise entre douze et soixante mois suivant la clture de l'offre). L'attribution du CVG n'entrane dans ce cas aucune imposition au moment o elle intervient. Le profit correspondant est impos l'chance du certificat, ou lors de sa cession si elle est antrieure. Il ne peut bnficier du rgime des plus-values long terme que si le certificat est conserv jusqu' son chance et si, en outre : - les actions remises et reues l'change relvent de ce rgime, respectivement la date de l'opration d'change et l'chance du contrat ; - les actions dont le cours est garanti sont galement conserves jusqu' l'chance. Pour apprcier cette condition, les certificats sont affects en priorit aux actions encore dtenues cette date.

b. la clture de l'exercice, la valeur d'utilit des titres de participation est estime selon les critres retenus par le PCG pour cette catgorie de titres (voir n 1842), parmi lesquels figure le cours de bourse. Pour l'apprciation de ce dernier, il est tenu compte de la valeur

garantie par la dtention des CVG jusqu' leur chance et l'intention de conserver les titres devrait faire l'objet d'une mention en annexe, compte tenu de l'incidence particulire sur la valeur d'change retenue ; pour les titres ports en autres titres immobiliss, les actions et les CVG devant connatre tendanciellement des variations de cours corrles de sens contraire, les plus-values latentes sur un titre (action ou CVG) viendront compenser les moins-values latentes sur l'autre (CVG ou action). Dans la limite de la valeur maximum du CVG, il n'y a donc pas lieu, notre avis, de constater une dprciation qui pourrait rsulter d'un dsquilibre momentan du march (position de couverture terme).
Fiscalement, les provisions pour dprciation du CVG constates le cas chant en comptabilit ne sont pas dductibles des rsultats imposables, leur prix de revient tant rput nul sur le plan fiscal (BOI 4 B-3-98 du 23 octobre 1998, n 18).

c. l'chance, la valeur du CVG est diffrente suivant que le cours de l'action est suprieur ou infrieur au cours garanti. Leur comptabilisation, cette date, varie, notre avis, selon le rle jou par les CVG.
(ceux reus l'origine et encore dtenus l'chance jouent cette date un rle de couverture par rapport aux actions sous-jacentes ; ceux qui ne sont plus ceux remis l'origine ont un caractre spculatif et sont alors entirement autonomes des actions sous-jacentes).

- cours de l'action suprieur au cours garanti : les CVG ne peuvent pas tre exercs, ils deviennent des non-valeurs ; s les CVG dtenus depuis l'origine viennent, notre avis, augmenter la valeur du titre car ce sont des lments du prix des actions l'origine.
notre avis, il ne peut pas tre dgag de perte sur les CVG alors que la contrepartie de leur non-valeur se retrouve dans la valeur de l'action. Par ailleurs, il ne s'agit nullement de la constatation d'une plus-value latente sur le titre car la valeur de l'action l'chance (aprs l'criture de solde du compte de CVG) est gale la valeur globale action + CVG constate l'actif lors de l'change.

s les CVG autonomes sont solds par rsultat ; l'entreprise ralise une moins-value ; - cours de l'action infrieur au cours garanti : les CVG sont exercs, l'entreprise reoit un paiement en espces ; s pour les CVG dtenus depuis l'origine, le paiement en espces correspond au remboursement d'un actif ; celui-ci est comptabilis au crdit du compte d'actif ; la diffrence entre la valeur comptable du CVG et sa valeur de remboursement vient en ajustement de la valeur de l'action.
notre avis, il ne peut pas tre dgag de perte ou de produit puisque le CVG a jou un rle de couverture.

s les CVG autonomes sont solds par rsultat ; le paiement en espces correspond leur prix de cession et l'entreprise ralise une plusvalue ou une moins-value. - L'intention n'est pas arrte, ou est de cder les titres ou de spculer (sur les actions et/ou CVG) : 1. Lors de l'change, les actions sont comptabilises au compte 503 Actions au cours du jour de l'change et les CVG au compte 508 Autres valeurs mobilires et crances assimiles au cours de premire cotation.
Fiscalement, (BOI 4 B-3-98, n 16 s.) le rsultat d'change ne bnficie pas du sursis d'imposition indiqu ci-avant au a., mais la dtention conjointe des actions et certificats est constitutive d'une position symtrique au sens de l' article 38 6.3 du CGI (voir n 2141-4 8).

2. la clture de l'exercice, l'intention tant de grer les titres comme un instrument de trsorerie, le rythme de cession des actions et des CVG pourra tre dconnect ; il n'est donc pas possible, notre avis, mme si l'entreprise dtient le mme nombre d'actions et de CVG, de parler de couverture spcifique comme dans le cas ci-dessus (au a.) o l'intention du dtenteur est de conserver les titres. En revanche, s'agissant de titres cots fongibles, la plus ou moins-value nette rsultant de l'volution des cours pourra ventuellement tre globalement compense avec celle constate sur les autres VMP cotes en portefeuille (voir n 1854) pour dterminer la provision ventuelle constituer.
Fiscalement, voir a.

3. l'chance, le traitement comptable est, notre avis, le mme que celui retenu lorsque l'intention tait de conserver les titres jusqu' l'chance des CVG (voir ci-dessus au a. 3.). Titres acquis avec clause de rvision de prix [fonction des rsultats futurs (earn out), du BFR, de l'endettement net]

1915-9
Sur la validit des clauses de fixation du prix, voir Mmento socits n 2857 s.

I. Chez l'acqureur notre avis, par analogie avec le traitement des immobilisations acquises au moyen de redevances annuelles (voir n 1550), il convient de procder une estimation provisoire du cot d'entre des titres la date de la transaction et d'ajuster ultrieurement ce cot d'entre en fonction du prix dfinitif.
Dans les comptes consolids, il en est de mme : lorsque la convention d'acquisition prvoit un ajustement du prix d'acquisition en fonction d'un ou plusieurs vnements, le montant de la correction doit tre inclus dans le cot d'acquisition si : - cet ajustement est probable,

- et si son montant peut tre mesur de manire fiable. Voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 5050 s.

Une information en annexe sur le caractre provisoire du cot d'entre ainsi que sur la clause de rvision de prix devra tre fournie. II. Chez le cdant La cession s'enregistre selon la rgle gnrale (voir n 1898). Un produit recevoir (ou une provision), correspondant aux montants percevoir (ou verser) ultrieurement en vertu d'une clause de rvision de prix, peuvent tre enregistrs en suivant les rgles dfinies par le PCG (voir n 514 et 2556 s.). Rgles fiscales drogatoires

1917
Il s'agit des rgles suivantes :

1917
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations corporelles BCF 12/02 Entreprises Inf. 10

1917
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations financires CGI art. 217 quaterdecies ; BOI 4 D-5-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 13

1917-1
Titres acquis en remploi de plus-values de cession (rgime antrieur 1965), voir n 1558-1.

1917-2
Dduction fiscale pour investissements dans les DOM et les TOM (CGI art. 238 bis HA HC) Pour le champ et les modalits d'application, voir Mmento fiscal n 8220 s. Pour la comptabilisation, voir n 1604-1.

1917-3
Amortissements exceptionnels fiscaux Ils portent sur 50 % des souscriptions de titres : - de socits finanant des uvres cinmatographiques ou audiovisuelles (Sofica) ; voir Mmento fiscal n 933, - de socits finanant la pche artisanale (Sofipche) ; voir Mmento fiscal n 934, - de socits financires d'innovation (SFI) ; voir Mmento fiscal n 932, - de socits d'pargne forestire (loi n 2001-602 du 9 juillet 2001) ; voir Mmento fiscal n 935 ; - de socits d'investissement rgional ; voir Mmento fiscal n 936. L'amortissement exceptionnel, qui, dfaut d'tre perdu, doit tre pratiqu la clture de l'exercice en cours la date des versements susceptibles d'tre pris en considration, est comptabiliser au compte 145 Amortissements drogatoires (ou 142 Provisions rglementes relatives aux immobilisations ) par le dbit du compte 68725 Dotations aux provisions rglementes - Amortissements drogatoires .

1917-3
Socits d'investissement rgional : amortissement exceptionnel des titres BOI 4 D-5-02 du 8 octobre 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 10

B. Oprations sur actions


Voir aussi oprations sur titres n 1910-1 s. (prt de titres, rmrs, change, etc.)

Droits d'option verss ou reus

1918-1
notre avis : I. Du paiement du droit jusqu'au terme de l'option : a. Lors du paiement (et jusqu'au terme), les sommes correspondant au prix de l'option sont, notre avis, inscrire, dans un compte d'attente (compte 47) l'actif pour l'acheteur (potentiel), au passif pour le vendeur.
Toutefois, lorsqu'ils sont achets sur un march organis (par exemple march d'options ngociables en bourse de Paris - MONEP), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux d'intrt (voir n 2143), le compte 52 Instruments de trsorerie semblerait, notre avis (non partag par le Bull. CNCC, n 78, juin 1990, p. 264 s.), pouvoir tre utilis. Remarque : Quel que soit le march, organis ou de gr gr, qu'il s'agisse d'une option spculative ou de couverture, les sommes correspondant au prix de l'option ne peuvent en aucun cas tre immdiatement prises en rsultat.

b. la clture de l'exercice (survenant avant le terme), l'valuation la clture diffre chez l'acheteur de chez le vendeur. notre avis : - pour l'acheteur : s si le terme se situe entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, il doit en tre tenu compte si l'option n'est pas leve. En effet, dans ce cas, une provision est constituer pour couvrir la perte subir lors du terme ; s si le terme se situe aprs la date d'arrt des comptes, une provision peut ventuellement tre constitue s'il apparat probable, compte tenu de l'volution du march, que l'option ne sera pas leve ; - pour le vendeur, s'agissant d'un produit probable ventuel (donc non ralis la clture de l'exercice ; cf. C. com. art. L 123-21), il ne doit pas tre pris en compte sur l'exercice, mme si l'option est leve entre la date de clture et la date d'arrt des comptes. En revanche, dans le cas d'options de couverture, le vendeur pourra en tenir compte pour limiter une ventuelle provision pour dprciation.
En l'absence de prcisions des textes, lorsque les oprations sont faites sur un march organis (par exemple, march d'options ngociables en bourse de Paris), par analogie avec l'avis du CNC sur les options de taux d'intrt (voir n 2143), les variations de valeur des options sont, notre avis, constates en rsultat. Mais le bulletin CNCC (n 78, juin 1990, p. 264 s.) se montre trs rserv sur cette analogie et considre que l'adoption d'une mthode d'valuation au prix du march ne peut rester sans incidence sur le rapport du commissaire aux comptes, cette incidence restant apprcier compte tenu notamment, d'une part de la qualit de l'information produite dans l'annexe sur la mthode ainsi retenue et, d'autre part, de l'importance relative de ses consquences chiffres. Fiscalement, les options ngociables sur une bourse de valeurs sont valorises au cours de clture du march correspondant et le profit ou la perte est compris dans le rsultat imposable de l'exercice ( CGI, art. 38-6-1 et BOI 4 A-4-88, n 5).

- En cas de cession du droit (ralise avant le terme) : - pour l'acheteur, elle entrane, notre avis, une charge ou un produit financier (gal la diffrence entre le prix de vente du droit et le prix comptabilis) ; - pour le vendeur, la situation ne change pas avant la leve de l'option (il y a dsormais un autre acheteur). II. Si l'option est leve : - pour l'acheteur, les droits s'ajoutent au prix d'achat des titres correspondants (prix d'exercice) et sont comptabiliss au mme compte que ces derniers.
la date de clture, la valeur d'inventaire des titres est dtermine par rapport la valeur actuelle s'il s'agit de titres de participation ou par rapport au cours moyen du dernier mois de l'exercice (et non au cours du march l'chance) s'il s'agit d'autres titres immobiliss ou de valeurs mobilires de placement. Fiscalement, ( CGI A III, art. 2 A et D. adm. 4 A-2367, n 11 s.), l'cart entre le cours du march la date d'exercice de l'option et le prix d'exercice est immdiatement imposable ou dductible au taux de droit commun. La prime paye lors de l'achat de l'option est galement immdiatement dductible.

- pour le vendeur, les droits s'ajoutent au prix de cession et constituent selon la nature des titres vendus un produit financier ou un produit exceptionnel. III. Si l'option n'est pas leve, les droits verss (ou reus) constituent, l'chance, pour l'acheteur une charge exceptionnelle (compte 678) et pour le vendeur un produit exceptionnel (compte 778).
Fiscalement, il en est de mme (D. adm. 4 A-2367, n 6 et 12 s.).

1918-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Compte d'attente Bull. juillet-aot 2002, p. 96 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 21

1918-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Droits de souscription :

1918-2
Pour les droits d'attribution, voir n 1920-1.

I. Achat d'actions subordonn l'acquisition de droits de souscription Le montant de ces droits s'ajoute au cot d'entre des titres.
Fiscalement, il en est de mme ( D. adm. 4 B-3112, n 14).

II. Utilisation de droits la souscription de nouvelles actions Lorsque l'entreprise souscrit des actions nouvelles en utilisant les droits de souscription attachs des actions qu'elle dtient, il semble possible, par simplification de maintenir inchang le cot des actions anciennes et d'enregistrer les actions nouvelles leur prix d'mission.

Fiscalement, cette solution est admise par simplification ( D. adm. 4 B-3121 n 38). Toutefois, une autre solution est envisageable : - le cot d'entre des actions nouvelles est constitu par leur prix d'mission augment de la valeur thorique (telle qu'elle est calcule dans l'exemple cidessous) des droits de souscription utiliss ; - le cot des actions anciennes est rduit de cette valeur.

III. Cession de droits de souscription La cession de droits de souscription attachs des actions est, notre avis, considrer comme aboutissant une rduction du cot d'entre de ces actions pour la valeur thorique de ces droits telle qu'elle est calcule dans l'exemple ci-dessous.
Fiscalement, cette valeur est dtermine en appliquant au prix d'achat de l'action, le rapport existant au jour de la ngociation du droit entre, d'une part, le prix de cession de ce droit et, d'autre part, le total form par ce prix et la valeur de l'action ancienne ex droit . Dans le cas d'actions non cotes en bourse, cette dernire valeur n'tant pas connue, il est admis pratiquement qu'elle est gale au prix d'mission de l'action nouvelle augment de la valeur des droits ncessaires la souscription de cette action ( D. adm. 4 B-3121, n 33 s.).

EXEMPLE : Une socit procde une augmentation de capital par l'mission, au prix de 600, d'actions d'une valeur nominale de 500, moyennant quatre droits de souscription par action ; si ces droits ont un prix de cession unitaire de 50, la valeur actuelle de l'action ex droit peut tre estime 600 + (50 4) = 800. La valeur comptable du droit - en supposant que celle de l'action ancienne est de 425 - est alors considre comme gale :50800 + 50 425 =25 , d'o une plus-value de 25 (= 50 - 25) pour chaque droit cd et une diminution d'actif de 25 par droit cd.

Rachat par une socit de ses propres actions

1918-3
Sur le cadre juridique, voir n 3185 s. La COB (Bull. n 332, fvrier 1999, p. 7 s.) s'est prononce sur les conditions que doivent respecter les socits qui souhaitent utiliser des produits drivs dans le cadre de leur programme de rachat d'actions.

I. Comptabilisation des titres rachets Ils sont inscrits, selon le cas (voir n 3185 s.), au compte 277 ou 502 Actions ou parts propres . II. Dividendes perus sur les titres rachets Ces actions ne donnent pas droit aux dividendes et sont prives de droits de vote (C. com. art. L 225-210, al. 4). Toutefois, comme le nombre des actions dtenues par la socit ne peut tre connu avec exactitude qu'au moment de la mise en paiement du dividende, l'assemble gnrale ordinaire annuelle n'est pas en mesure de dterminer la somme qu'il convient, en application de l'article L 225-210, al. 4 du Code de commerce, de dduire des dividendes distribus. Rien ne s'oppose, notre avis, ce que l'assemble fixe le montant global des dividendes distribus en tenant compte de toutes les actions existantes et prcise qu'au cas o, lors de la mise en paiement, la socit dtiendrait certaines de ses propres actions, le bnfice correspondant aux dividendes non verss en raison de ces actions sera affect au compte report nouveau .
Fiscalement, lorsqu'une socit dtient un certain nombre de ses propres actions, le report en compte de dividendes non distribus affrents ces titres n'est pas considr comme un profit imposable au sens de l' article 38 du CGI. Il correspond une simple affectation comptable des produits, bnfices ou rserves sur lesquels les dividendes ont t prlevs (lettre DGI du 17 juillet 1970).

Transformation d'un prt ou d'une crance en titres

1918-4
Cette transformation est la consquence d'une augmentation de capital libre par compensation avec des crances. Le dtenteur des titres devrait, selon les rgles gnrales : - virer cette crance au compte Titres ; - reprendre, au cas o elle aurait t antrieurement constitue, la provision pour dprciation affrente cette crance ; - constituer, le cas chant, une provision pour dprciation sur les titres, calcule en fonction de leur utilit pour l'entreprise (ce qui peut l'amener constituer un montant de provision pour dprciation de titres diffrent de celui constat antrieurement sur les crances).
Selon le bulletin CNCC (n 81, mars 1991, p. 130), il n'est pas possible de virer la provision pour dprciation de crance initialement constitue directement en provision pour dprciation de titres (sans passer par le rsultat), mme si, sur le plan fiscal, cette solution pourrait ventuellement, si elle tait accepte, paratre plus avantageuse (elle permettrait en effet de maintenir la provision dductible au taux de droit commun et non au taux rduit).

Remarque : L'opration peut, pour certains, tre dcompose en une cession de crance suivie d'une acquisition de titres et ainsi tre analyse comme une opration d'change. Selon le PCG (art. 321-2), les biens acquis par voie d'change doivent tre comptabiliss la valeur vnale de celui des deux lots dont l'estimation est la plus sre. Se pose alors la question de l'valuation des titres (valeur d'utilit, valeur nominale de la crance, valeur dcote de la crance). Une plus-value devrait, dans cette approche, tre constate (voir n 1910-4). Fiscalement, la cession de la crance, dans le cadre de l'apport l'entreprise mettrice des actions nouvelles, est gnratrice d'un bnfice ou d'une perte gal la diffrence entre la valeur relle des titres remis en contrepartie de l'apport et la valeur nette pour laquelle la crance figurait l'actif de l'entreprise crancire ( CAA Paris, 28 mai 1998, n 94 PA 01916).

Cas particulier : Crances ou prts en devises Par analogie avec la position exprime par le CNC en ce qui concerne l'incorporation d'un emprunt en devises trangres au capital (voir n 3172-1), il semble que le cot des titres acquis est gal au montant du prt en devises converti au cours de change du jour de l'acquisition des titres.
Toutefois, lorsqu'une crance en devises a t achete dans l'intention de la convertir court terme en actions, il nous semble que le cot d'acquisition des titres est gal au cot d'acquisition de la crance (sans qu'il soit dgag une perte ou un profit de change, que l'augmentation de capital soit ou non ralise).

Incidences des abandons de crances sur la valeur chez la mre des titres de la filiale bnficiaire :

1918-5
I. Incidence sur le cot d'entre La perte rsultant d'un abandon de crance consenti : - aprs l'acquisition ne constitue pas, en principe, un lment du prix d'achat des actions ;
Fiscalement, ( CE 23 octobre 1991, n 71 792-72 822), il en est de mme, condition que : - la socit ait acquis sa participation pour un montant qui ne soit pas infrieur son juste prix ; - l'abandon soit consenti dans un intrt commercial. Cette solution s'applique indpendamment de la date de ralisation de l'opration (CE prcit) et donc mme si l'abandon de crance a t consenti un mois aprs la prise de contrle ( CE 25 mai 1988, n 50138 repris dans D. adm. 4 A-2153, n 7). Cette perte peut en revanche constituer un supplment d'apport, en cas d'abandon financier non dductible, c'est--dire au-del de la situation nette comptable ngative de la filiale (voir n 2153-1). Dans ce cas, l'abandon consenti vient augmenter la valeur de tous les titres dtenus quelle que soit leur date d'acquisition (CE 16 mars 2001, n 199580).

- au moment de la cession d'une participation ne constitue pas non plus une majoration du prix d'achat d'origine (ni une diminution du prix de vente), mme si l'abandon tait une des conditions de l'acceptation par l'acheteur de la cession du contrle.
Fiscalement, il en est de mme, la perte constitue une charge dductible au taux de droit commun ds lors que le caractre de juste prix de la cession n'est pas contest ( CE 6 novembre 1998, n 155498). La solution est identique pour les abandons de crance consentis pralablement une opration de fusion absorption ( CE 6 novembre 1998, n 151804). En revanche, dans le cas d'un abandon caractre financier, celui-ci constituant un complment d'apport pour sa part non dductible (voir ci-dessus), la plus ou moins-value de cession sera dtermine en tenant compte d'un prix de revient des titres augment de la fraction non dductible de l'abandon consenti (CE 16 mars 2001, n 199580). Voir galement n 2153-1.

II. Incidence sur la valeur d'inventaire des titres notre avis, le montant de l'abandon et la valeur d'inventaire des titres, bien que lis, n'en sont pas moins indpendants. En effet, le montant de l'abandon n'a d'incidence chez la filiale que sur son rsultat comptable. Or, que les titres soient cots ou non, la valeur d'une participation dtenue par l'entreprise est gale sa valeur vnale. Aussi, par rapport ce principe d'valuation, augmenter systmatiquement la valeur d'inventaire des titres (pour autant qu'elle soit infrieure sa valeur nominale) du montant de l'abandon (sous prtexte qu'il majore le rsultat de la filiale) ne semble pas cohrent.
Toutefois, lorsque l'valuation des titres est effectue, selon la situation nette comptable (capitaux propres avant rpartition moins frais d'tablissement) : dans ce cas, le lien entre le montant de l'abandon et la valeur d'inventaire des titres est vident (voir exemple n 2153-1).

Fraction de dividendes acquis incluse dans le cot d'acquisition des titres

1918-6
I. En l'absence de prcision et compte tenu de la dfinition du cot d'acquisition, il n'y a pas lieu, notre avis, de distinguer la date d'achat cette fraction de dividendes, ce qui serait du reste parfois impossible en pratique.
Toutefois, on notera que : - en consolidation, les dividendes reus provenant de la priode antrieure la prise de contrle doivent tre limins en totalit (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 4605) ;

- la norme IAS 18 ( 32) relative la constatation des produits considre qu'ils doivent tre dduits du cot des titres et que seule la fraction postrieure l'acquisition est comptabilise en revenus ; cependant, s'il est difficile de faire une telle imputation de faon autre qu'arbitraire, les dividendes sont comptabiliss en revenus, moins qu'ils ne constituent manifestement une partie du cot des titres. Cette disposition permet d'liminer la pratique consistant acheter du rsultat en achetant des actions peu de temps avant le dtachement du coupon mais peut s'appliquer galement d'autres situations.

II. En consquence (pour l'instant) : a. en cas d'achat d'actions pour revente immdiate aprs encaissement du dividende, cette opration gnre, en principe, un produit financier et une moins-value de cession. Il nous parat possible de considrer qu'il s'agit d'une opration unique composantes multiples et de compenser, pour la prsentation au compte de rsultat, le produit financier et la moins-value de cession.
En cas de compensation, l'avoir fiscal devrait, notre avis, tre comptabilis en produit financier (voir n 1863-1).

b. en cas de distribution importante postrieure l'acquisition, les dividendes sont constater en produits. (Sur l'incidence de cette distribution sur la valeur actuelle des titres, voir n 1842). Dmembrement d'actions

1918-8
Selon le bulletin CNCC (n 99, septembre 1995, p. 346 s.), en cas de cession d'usufruit : a. le rsultat de cession est constat comptablement par l'inscription : - du prix de vente au crdit du compte 775 Produits des cessions d'lments d'actif - et de la valeur reprsentative de l'usufruit au dbit du compte 675 Valeur comptable des lments d'actif cds .
Pour la dcomposition du cot d'acquisition, le bulletin CNCC prcit indique que l'estimation de la valeur comptable de l'usufruit cd dans le cot de l'action pralablement acquise en pleine proprit peut tre effectue selon diffrents critres dont il conviendra de pouvoir suivre l'volution dans le temps et qu'il faudra pouvoir rapprocher des critres d'valuation de l'action en pleine proprit. Le bulletin CNCC ne prcisant pas ces critres, en pratique, notre avis, par analogie avec la solution retenue en matire de cession de droits de souscription attachs des actions, la valeur comptable thorique de l'usufruit cd peut tre calcule partir de la valeur de l'action en pleine proprit. Fiscalement, la plus ou moins-value de cession devrait tre identique celle constate en comptabilit et suivre le rgime des plus-values long terme si les titres en bnficient.

EXEMPLE : - Prix de cession de l'usufruit : 30 - Cot d'acquisition de l'action : 100 - Valeur actuelle de l'action lors du dmembrement : 110 Il en rsulte que : - la valeur comptable thorique de l'usufruit est de : 27 = [(30/110) 100] - la plus-value de cession de l'usufruit est alors de 3 (= 30 - 27) Le cot d'acquisition de la nue-proprit des titres demeure au bilan pour 73 (= 100 - 27). Pour le classement de ces 73, voir b. ci-aprs.

- les actions prives d'usufruit ne peuvent pas, notre avis, figurer parmi les titres de participation.
En effet, dans les socits par actions, le nu-propritaire ne conserve, sauf dispositions contraires des statuts, que le droit de vote dans les assembles extraordinaires. Cette analyse est, en outre, renforce par l'exclusion du primtre de consolidation des titres dtenus en nue-proprit.

En consquence, si le nu-propritaire : - espre retirer plus ou moins longue chance une rentabilit satisfaisante, le classement en TIAP est, notre avis, prfrable dans la mesure o le nu-propritaire n'intervient pas dans la gestion des entreprises dont les titres sont ainsi dtenus (tant, en principe, priv du droit de vote dans les AGO) ; - a l'intention soit force, soit voulue, de les conserver durablement, une comptabilisation en Autres titres immobiliss , est notre avis, plus approprie.
Fiscalement, si les actions dmembres figuraient initialement en titres de participation, leur reclassement dans un autre compte sera soumis au rgime des transferts (voir n 1822).

En cas de cession des actions et de conservation de l'usufruit, voir n 1915-5.

C. Oprations dcides par la socit mettrice


Voir aussi changes ou conversion de titres ( n 1910-4).

Actions gratuites :

1920-1
I. Attribution L'attribution gratuite de titres mis en reprsentation d'une augmentation de capital ralise par incorporation de rserves doit en principe rester sans influence sur l'valuation l'actif (de la socit dtentrice) des titres de la socit mettrice.
Fiscalement, il en est de mme (CE 6 dcembre 1961 n 33384, D. adm. 4 B-123, n 64). Mais si les entreprises inscrivent les anciens titres leur nouvelle valeur nominale, elles doivent tre considres comme ayant constat, due concurrence, un profit imposable ( D. adm. prcite).

Elle modifie simplement le cot de revient moyen des titres anciens et nouveaux qui est rput gal au quotient de leur valeur globale par leur nombre et, le cas chant, la rpartition de la valeur d'actif globale entre les diffrentes catgories de titres en portefeuille (actions de capital, actions de jouissance).

EXEMPLE : Soit une socit A ayant en portefeuille les actions d'une socit B provenant des acquisitions suivantes : lot n 1 : lot n 2 : lot n 3 : lot n 4 :

100 200 300 400 1 000

actions 100 actions 110 actions 120 actions 130 actions

10 000 22 000 36 000 52 000 120 000

Puis, la socit B procde l'attribution d'une action nouvelle pour cinq anciennes. Le portefeuille de la socit A se trouve constitu de la manire suivante : 120 240 360 480 1 200

actions du lot n 1 actions du lot n 2 actions du lot n 3 actions du lot n 4 actions

10 000 22 000 36 000 52 000 120 000

Fiscalement, cette solution, qui est d'ailleurs la seule logique, ne fait apparatre aucun profit imposable ( BOCD 1951-II-4, 1951, 2e partie, n 4, p. 249-252).

La distribution de telles actions par des socits trangres peut supporter l'impt tranger de distribution. Il est considr comme un lment de leur cot.
Fiscalement, il en est de mme (CE 31 dcembre 1959, n 43406). Remarque : Les actions reues titre de paiement de dividendes constituent en revanche un produit ; ce qui peut paratre paradoxal.

II. Cession

La plus-value ou moins-value de cession est calcule par rapport au prix moyen des actions (BOCD prcit), apprci la date de la distribution des actions gratuites. III. Cession des droits d'attribution Par analogie avec les cessions d'actions gratuites (et de droits de souscription examines au n 1918-2), la cession de droits d'attribution aboutit, notre avis, une rduction du cot d'entre des actions anciennes ayant donn droit la distribution gratuite d'actions et de droits d'attribution. Cette rduction doit tre calcule, notre avis, par rapport au prix moyen des actions tel qu'il est dfini ci-dessus multipli par le rapport existant la date de la distribution entre un droit d'attribution et une action nouvelle. La diffrence entre le prix de cession de ces droits d'attribution et le cot moyen de ces droits constitue une plus ou moins-value de cession. Rduction de capital et de primes :
Sur les motifs pouvant justifier une rduction de capital, voir Mmento socits, n 12160 s.

1920-2
I. Motive par des pertes Selon le bulletin CNCC (n 110, juin 1998, p. 250 s.), qu'elle s'opre par rduction de la valeur nominale des titres ou par diminution de leur nombre (annulation de titres), le cot d'entre des titres reste inchang ds lors que le pourcentage dtenu par l'actionnaire dans le capital reste inchang (cas d'une rduction de capital non suivie d'une augmentation de capital ou suivie d'une augmentation de capital laquelle l'actionnaire souscrit hauteur de ses droits dans le capital). Voir toutefois cas particuliers ci-aprs. En revanche, sur le prix d'acquisition s'applique, s'il y a lieu, une provision pour dprciation, ventuellement dj constitue avant la rduction de capital ou constituer ce moment.
Si ensuite la filiale qui a rduit son capital redevient bnficiaire, la provision peut tre reprise jusqu' hauteur du cot d'entre d'origine. Il ne s'agit pas d'une plus-value latente par rapport au nouveau cot de base qui serait constat aprs la rduction de capital. Fiscalement, lorsque le pourcentage de dtention reste inchang, l'annulation de titres conscutive une rduction de capital motive par des pertes n'est pas assimilable, quelle que soit son importance, une cession de titres et n'autorise donc pas la dduction d'une perte. La perte de valeur des titres ne peut donc tre constate que par le biais d'une provision pour dprciation ( CE 23 janvier 1980, n 10395). En cas de titres de participation, la dotation comme sa reprise future, le cas chant, entrent dans le cadre du rgime des plus et moins-values long terme (en ce sens jurisprudence constante reprise dans D. adm. 4 B-123 n 61 s. ; voir Doc. FL BIC-VII-28800).

EXEMPLE : Exemple 1 : La socit A possde 100 % des 1 000 actions de 200 de la socit B au capital de 200 000. La socit B a subi 100 000 de perte au cours de l'exercice n. En n + 1, elle rduit son capital 100 000 par absorption de cette perte, le nominal des actions tant ramen 100. La socit A a d constater la clture de l'exercice n, une provision pour dprciation de 100 000. La rduction de capital n'entrane pour elle aucune criture comptable.

EXEMPLE : Exemple 2 : Les donnes sont identiques, mais la rduction de capital s'opre par la suppression de 500 actions. la clture de l'exercice n + 1, la socit A ne constate aucune criture.

Cas particuliers : a. Si l'annulation des titres est totale (100 %) et n'est pas suivie d'une augmentation de capital (cas d'une dissolution), il y a lieu de sortir les titres de l'actif et de reprendre la provision pour dprciation des titres constitue antrieurement. b. S'il y a modification du pourcentage de dtention (cas d'un coup d'accordon dans lequel un ou plusieurs actionnaires ne souscrivent pas l'augmentation de capital, celle-ci tant rserve un autre actionnaire ou un tiers ; voir n 3181), deux situations doivent notre avis tre distingues : 1. l'actionnaire ne souscrit pas l'augmentation de capital (celle-ci tant rserve une autre personne) ou ne souscrit pas hauteur de ses droits (ce qui rduit son pourcentage de dtention) : - si l'annulation (ou la rduction du nominal) des titres est totale, les titres doivent tre sortis de l'actif (par le dbit du compte 675 Valeur comptable des lments d'actif cds ) ; - si l'annulation (ou la rduction du nominal) des titres est partielle, le cot d'entre des titres doit, notre avis, tre rduit proportionnellement la diminution du pourcentage de dtention de l'actionnaire.

Le bulletin CNCC (n 110 prcit) ne s'est pas prononc sur les consquences d'une dilution de l'actionnaire. notre avis, la non-souscription de l'actionnaire l'augmentation de capital doit se traduire par une rduction du cot d'entre des titres, celle-ci tant assimilable une cession de titres du fait de la rduction du pourcentage de dtention qui implique une rduction des droits de vote de l'actionnaire et de son droit aux dividendes. Fiscalement, ni l'administration ni la jurisprudence ne se sont prononces sur ce cas de figure. Que l'annulation soit totale ou partielle, la provision pour dprciation des titres de participation doit alors tre reprise en tout ou partie suivant que l'annulation (ou la rduction du nominal) est totale ou partielle. 2. L'actionnaire souscrit l'augmentation de capital qui lui est rserve (ce qui augmente son pourcentage de dtention). Les titres anciens ne doivent pas tre sortis de l'actif, car ils ont un lien direct avec l'acquisition. Les nouveaux titres souscrits viendront donc majorer le cot d'entre des titres anciens.

II. Non motive par des pertes (remboursement partiel par distribution : rduction du nominal ou du nombre d'actions) La rduction se traduit, notre avis, chez le dtenteur de titres, par l'criture : dbit d'un compte de trsorerie par le crdit du compte de valeurs mobilires concern.
En ce qui concerne la prime d'mission ou d'apport, il y a lieu, notre avis, de distinguer deux situations : - le remboursement du capital s'accompagne du remboursement de la prime : dans ce cas, la prime est traite comme le capital (voir ci-dessus) ; - le remboursement de la prime est indpendant du remboursement du capital : il s'agit alors d'une distribution prleve sur une prime lie au capital (voir n 2981 et 2986). Dans ce cas, le remboursement de la prime constitue un produit financier mme si une fraction de cette prime a t acquise et figure dans le cot d'acquisition des titres ; voir toutefois n 1918-6, l'volution internationale. Mais, en contrepartie, une provision pour dprciation des titres peut, le cas chant (systmatiquement si la distribution suit une augmentation de capital l'origine de la prime), tre constitue (voir n 1842). Fiscalement, voir Mmento fiscal n 2137 s.

Remboursement total (liquidation) ou rachat d'actions par la socit mettrice

1920-3
Pour le dtenteur des actions (qui lui sont rembourses) la solution nous parat tre la suivante selon que les titres avaient le caractre : - de titres immobiliss : le prix de remboursement ou de rachat constitue un produit exceptionnel (compte 7756) et le prix d'acquisition ou de souscription une charge exceptionnelle (compte 6756) ; - de valeurs mobilires de placement : le rsultat de l'opration est une charge financire nette (compte 667) ou un produit financier net (compte 767).
Fiscalement, (CGI art. 112-1 et 161, Rp. Dailly, Sn. 19 juillet 1973, p. 1157 et instruction 4-J-1-00 du 4 juillet 2000, 11 13), en cas de rachat de titres en vue d'une rduction de capital : - s'il s'agit d'un profit, il constitue un revenu mobilier ; mais si l'entreprise a achet les titres un prix infrieur leur valeur nominale, il se limite la diffrence entre le prix de remboursement ou de rachat et la valeur nominale, la diffrence entre la valeur nominale et le prix d'achat tant une plus-value de cession ; - s'il s'agit d'une perte, l'entreprise subit une moins-value de cession. Voir Mmento fiscal n 2138.

Pour la socit mettrice, voir n 1918-3. Paiement du dividende en actions

1920-4
notre avis, pour une socit actionnaire, la distribution du dividende en actions (art. L 232-18, al. 1) se traduit, d'une part, par la constatation d'un produit financier, d'autre part, par une augmentation, selon les cas, du poste Participations , Autres immobilisations financires ou Valeurs mobilires de placement . Ces actions doivent, notre avis, tre considres comme ayant t acquises la date laquelle l'actionnaire a exerc l'option pour ce mode de paiement de ses dividendes.
En cas de dcalage entre la date de dcision de distribution et la date d'exercice de l'option, particulirement en fin d'exercice, les socits actionnaires doivent donc constater d'abord une crance lors de la dcision de distribution (voir n 1861) puis, lors de l'exercice de l'option, dbiter le poste titres par le crdit de cette crance. Fiscalement, le dividende reu ouvre droit l'avoir fiscal s'il est distribu par une assemble annuelle d'approbation des comptes (voir n 1863) et bnficie, le cas chant, du rgime fiscal des socits mres et filiales. En ce qui concerne la date d'acquisition de ces actions, l'Administration n'a pas encore prcis sa doctrine en la matire. notre avis, l'ventuel avoir fiscal vient en diminution de la charge d'impt et non en diminution du cot des titres, et ce, notre avis, mme s'il est comptabilis en produits financiers.

Cas particulier : Usufruitier d'actions Selon le bulletin CNCC (n 88, dcembre 1992, p. 630 s.), en cas de dmembrement de la proprit de l'action, il
rsulte de la doctrine (cf. Mmento socits n 25214), qui considre que la qualit d'actionnaire ne peut pas tre reconnue l'usufruitier, que seul le nupropritaire en sa qualit d'actionnaire : - peut exercer l'option du paiement en actions propose par l'assemble, - bnficie de la mise en paiement du dividende en actions, charge pour lui de verser l'usufruitier le dividende qui lui revient. En consquence : a. Nu-propritaire S'il n'exerce pas l'option de paiement en actions, il n'a rien comptabiliser. S'il exerce l'option, il doit, notre avis, cette date, comptabiliser : - son actif, sa part de dividende recevoir sous forme d'actions, selon le cas, au poste Participations , Autres immobilisations financires ou Valeurs mobilires de placement ; - son passif, sa dette l'gard de l'usufruitier. b. Usufruitier Celui-ci, ds la date de l'assemble ayant pris la dcision de distribution, comptabilise : - son actif, sa part de dividendes recevoir (crances sur la socit distributrice), - son compte de rsultat, le produit financier correspondant. Lors de l'exercice de l'option, l'usufruitier transforme sa crance vis--vis de la socit distributrice par une crance vis--vis du nu-propritaire.

Amortissement du capital

1920-5
notre avis, pour l'actionnaire : - le remboursement constitue un produit exceptionnel porter au compte 7788 Produits exceptionnels divers ;
En effet, s'agissant d'une opration trs rare en pratique et non rcurrente, elle correspond, en fait, sur le plan conomique plus un remboursement d'apport qu' des dividendes (voir Fiscalement ci-aprs). Fiscalement, il est considr comme un revenu mobilier (voir Mmento fiscal n 2139).

- la valeur des titres demeure inchange.


En effet, hormis leurs droits au premier dividende et au remboursement du nominal en fin de socit, les actions conservent leurs autres droits. Si, exceptionnellement, l'amortissement du capital entrane une baisse de leur valeur d'usage, une provision pour dprciation devrait tre constitue.

D. vnements particuliers survenant chez la socit mettrice


Situations pouvant entraner la constatation d'une provision pour risques complmentaires

1925-1
Tel serait le cas de socits sous contrle exclusif (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 4614), si de mauvaises perspectives de rsultat le justifient ; par exemple, en particulier lorsqu'une socit dont la filiale a une situation nette ngative et qu'elle a une obligation juridique ou implicite de soutien envers cette filiale (existence d'une lettre d'intention, annonce publique). Ce serait galement le cas pour les membres d'une socit de personnes dont la responsabilit n'est pas limite leur mise dans le capital social (voir n 1872 pour les SNC, et n 1940-2 pour les GIE). notre avis, cette provision s'apparente la provision pour caution telle que dfinie dans l' avis du CNC n 00-01 sur les passifs ( 5.7), voir n 2665. Elle doit donc tre constitue si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation la clture L'obligation peut tre juridique et rsulter d'un engagement pris avant la clture (notamment signature d'une lettre d'intention) ou implicite et rsulter d'une pratique constante de l'entreprise de soutenir ses filiales crant ainsi une attente chez les tiers et chez les filiales. II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La situation nette ngative de la filiale rend la sortie de ressources probable. notre avis, elle est sans contrepartie certaine pour l'entreprise quelles que soient les perpectives de rsultat de la filiale. Une provision doit donc tre comptabilise sur la base des critres dfinis avec la filiale pour faire face ces difficults de trsorerie. La provision totale s'impute dans l'ordre suivant : titres, crances long terme, compte courant et provision pour risque concurrence du complment.
En cas de cession des titres, voir n 1897 pour la comptabilisation de la reprise. Fiscalement, la situation dficitaire de la filiale la clture de l'exercice et la lettre de soutien sont des vnements rendant probable la survenance de la charge. La provision ne sera toutefois dductible qu' condition que la charge couverte soit elle-mme dductible. Tel est le cas d'un soutien accord dans le cadre de relations commerciales existant entre la socit mre et sa filiale. Si le soutien accord est en revanche financier, la

provision n'est, notre avis, dductible qu' hauteur de la situation nette ngative de la filiale, telle qu'apprcie la clture de l'exercice et de la situation nette positive dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associs (voir n 2153-1). En l'absence d'engagement de verser l'aide la filiale la clture, la provision constitue n'est, notre avis, pas dductible. Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution de provisions sont identiques ( 14). Sur les consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002, voir n 2665.

Participation dissoute ou en redressement judiciaire

1925-2
En cas de dissolution ou de mise en redressement judiciaire d'une socit, tant que les oprations ne sont pas encore termines, les titres de participation dtenus dans cette socit : - doivent (Bull. CNCC n 97, mars 1995, p. 128 s.) tre maintenus au bilan jusqu' la date du jugement prononant la clture des oprations, mme si la cession totale des actifs a t ordonne ;
En effet, la personnalit morale de la socit et les droits des cranciers subsistent jusqu' la clture des oprations de liquidation.

- n'ont pas, notre avis, forcment perdu toute valeur et une provision pour dprciation doit tre constitue en tenant compte des perspectives de rcupration lie la cession future de tous les actifs et la rpartition de son produit en fonction des rangs des crances.
Fiscalement, il en est de mme ( CE 26 octobre 1983, n 33457, 23 octobre 1989, n 85251 et CAA Nancy 8 avril 1993, n 91-591).

Dbut d'activit d'une filiale se traduisant par des pertes

1925-3
Dans la mesure o la dprciation ne semble pas avoir un caractre durable, il n'est pas anormal, notre avis, de ne pas constater la perte sous forme de provision pour dprciation des titres la condition que cette dcision repose sur une analyse suffisante (comptes prvisionnels, tudes de march, etc).
En cas de filiale trangre, pour le lien avec une provision pour implantation l'tranger, voir n 3230 s.

Expropriation d'une filiale ou d'une participation trangre

1925-4
Dans la mesure o la procdure d'expropriation par les autorits locales n'offrirait pas de garanties suffisantes et ferait natre un risque probable de dprciation des titres dtenus dans une filiale ou une participation trangre, une provision pourrait tre constitue au titre de l'exercice au cours duquel se serait produit l'vnement rendant le risque probable. Mais la survie de la socit de droit local s'opposerait en tout tat de cause la dprciation totale des titres concerns ( Rp. Palmero, Sn. 31 janvier 1978, p. 100). Actions reues en change des titres dtenus dans une socit privatise (loi n 86-912 du 6 aot 1986 et loi n 93-923 du 19 juillet 1993)

1925-5
Qu'il s'agisse de la privatisation de 1986 ou de 1993, la plus-value rsultant de la cession des actions reues est calcule par rapport au cot des anciens titres changs, puisque c'est ce cot qui a t maintenu au bilan pour bnficier du sursis d'imposition lors de la privatisation.
Fiscalement, il en est de mme ( CGI art. 248 E), la date laquelle les titres remis l'change ont t acquis sert de rfrence pour le calcul de la plus-value (long ou court terme). Sur le report d'imposition, voir n 1910-4.

IV. Obligations et titres participatifs


Sur la constatation des intrts, voir n 1873 s.

A. Obligations et titres prsentant des caractristiques particulires


Obligations prime de remboursement :

1930-1
I. Cot d'entre Lorsque le prix de souscription est infrieur la valeur nominale, il convient, notre avis, d'enregistrer uniquement le prix de souscription qui reprsente le cot de l'obligation pour l'entreprise. Il en est de mme si la valeur de remboursement est suprieure au prix de souscription (obligations classiques, obligations coupon zro, obligations coupon unique, obligations indexes, etc.). II. Valeur au bilan :

a. Rgle gnrale Comme pour le cot d'entre, la prime de remboursement n'est pas prendre en compte.
Fiscalement, si la prime n'est pas d'un montant important, elle n'est imposable qu' l'chance. Sur la notion de montant important , qui varie selon les annes d'mission des titres, voir ci-aprs b. Cas particuliers.

En consquence, en rgle gnrale, il n'y a pas de divergence entre comptabilit et fiscalit. b. Cas particuliers : primes de remboursement d'un montant important (concerne, notamment mais pas seulement, les obligations coupons zro et unique). notre avis, la diffrence entre le prix de remboursement et le prix d'mission pouvant s'assimiler financirement des intrts capitaliss, il est possible de constater la clture de chaque exercice les produits courus dans le compte Intrts courus (comptes 2768 ou 5088). Selon une autre analyse (en ce sens, Bull. CNC n 57, 4e trimestre 1983) qu'il n'y a plus lieu notre avis de retenir, les gains ne peuvent tre comptabiliss, en application du principe de prudence, qu'au moment du remboursement du capital.
Fiscalement, il convient de distinguer (pour plus de dtails sur ce rgime complexe nonc par l'article 238 septies du CGI et D. adm. 4 A-235, n 1 s., voir Mmento fiscal n 2255 s.) les priodes suivantes : 1. Titres mis avant le 1er juin 1985 : la prime (ou intrts) n'est imposable qu' l'chance ; 2. Titres mis depuis le 1er juin 1985 et avant le 1er janvier 1992 ou dmembrs avant le 1er juin 1991 : la prime est imposable l'chance sauf lorsqu'elle excde 10 % du nominal, elle devient alors taxable pour son montant couru annuellement ; 3. Titres mis depuis le 1er janvier 1992 ou dmembrs depuis le 1er juin 1991 : la prime (qui se calcule dsormais par rapport l'acquisition et non plus l'mission et qui englobe les intrts capitaliss, pays d'avance et les plus-values de remboursement) est taxable pour son montant couru annuellement, et non l'chance, lorsque deux conditions sont simultanment remplies : - la prime s'attache soit une obligation ou un titre de crance ngociable dont le prix moyen l'mission n'excde pas 90 % de la valeur de remboursement, soit un droit provenant d'un dmembrement ou un titre reprsentatif de ce droit ; - la prime excde 10 % du prix d'acquisition du titre ou du droit. c. Titres mis compter du 1er janvier 1993 : la prime calcule partir du prix d'acquisition ou de souscription, intrts partiellement capitaliss inclus, est imposable, non l'chance lors du remboursement, mais sur la fraction courue sur l'exercice aprs une rpartition actuarielle selon la mthode des intrts composs, lorsque les deux conditions suivantes sont runies : - la prime excde 10 % du prix d'acquisition du titre ou du droit, - la prime s'attache soit un titre dont le prix moyen l'mission n'excde pas 90 % de la valeur de remboursement soit un droit provenant d'un dmembrement. Ce rgime s'applique galement aux titres de crances et contrats d'emprunts ou de capitalisation non ngociables et aux parts de fonds communs de crances dont la dure l'mission excde cinq ans.

Il rsulte de la comparaison des solutions comptables et des rgles fiscales que si la prime de remboursement est comptabilise : 1. l'chance (position du CNC), il y a ncessairement divergence entre comptabilit et fiscalit (impt diffr actif, la prime tant taxe avant qu'elle ne soit constate en produits en comptabilit) ; 2. de faon courue (notre avis), des divergences (plus faibles) existent nanmoins.
En effet, elles rsultent : - de la dfinition de la prime de remboursement : elle est plus large en fiscalit o elle inclut les intrts pays d'avance ou capitaliss ; - de la mthode d'talement : elle n'est pas prcise en comptabilit alors que la rpartition par annuit est obligatoire en fiscalit. Pour la dtermination d'une ventuelle provision pour dprciation, il n'y a pas lieu de tenir compte de la fraction de prime courue, celle-ci correspondant un lment de rmunration du titre et non un lment constitutif de son cot d'acquisition. Fiscalement, il en est de mme ( CGI, art. 238 septies E).

III. Cession ou remboursement avant l'chance Il en rsulte une plus ou moins-value entre le prix de cession (ou de remboursement) et le prix d'acquisition.
Fiscalement, voir ci-dessus.

Obligations convertibles ou changeables en actions, obligations remboursables en actions

1930-2
Sur les OCEANE, voir n 2131-4, et sur les ORA, voir n 3365.

Selon l'intention de l'entreprise pour l'utilisation de ces obligations, elles sont comprises, notre avis : - soit dans les autres titres immobiliss (lors de leur conversion, selon le cas, elles y sont maintenues ou sont transfres parmi les titres de participation) ; - soit dans les valeurs mobilires de placement.
Fiscalement, ( BOI 4 A-17-93 du 16 aot 1993, n 47 s.), en cas de prime de remboursement, les intrts et la prime sont imposables au titre de chaque exercice selon une rpartition actuarielle. Cette disposition est identique celle relative aux obligations prime classiques, voir n 1930-1.

Lors de la conversion, en l'absence de dfinition juridique de cette notion tant dans le Code civil qu'en droit des socits, il est notre avis possible d'assimiler cette opration un change et de dgager une plus-value (conformment au PCG ; voir n 1910-4).
Fiscalement, le sursis d'imposition prvu par l'article 38-7 du CGI pour les changes d'actions effectus dans le cadre d'une OPE s'applique aux conversions d'obligations en actions vises par les articles L 225-161 s. du Code de commerce (notamment ABSO, OCABSO et ORABSO) mais pas aux changes d'obligations en actions viss par les articles L 225-168 s. du Code de commerce (art. 62 de la loi n 94-679 du 8 aot 1994 et BOI4 BI-96 , n 6). Le sursis d'imposition s'applique galement aux changes rsultant du remboursement d'obligations en actions de la socit mettrice (ORA) condition que l'augmentation de capital soit concomitante (aux dlais techniques ncessaires sa ralisation prs) au remboursement des obligations (CGI, art. 38-7 et BOI 4 B-1-96, n 8). L'imposition du profit (ou l'imputation de la perte) est reporte jusqu' la premire cession des actions reues en change. Ce diffr d'imposition n'est pas subordonn au maintien l'actif de l'ancienne valeur. Si une plus-value est dgage en comptabilit, il en rsulte donc un impt diffr passif (voir n 1910-4-II.). Remarques : 1. Sur l'incidence de la valeur des droits de souscription d'obligation pour l'application du report d'imposition, voir n 1910-4. La provision pour dprciation affrente un droit de souscription d'obligation reu dans le cadre d'une opration place sous le rgime du sursis d'imposition peut tre dtermine d'aprs sa valeur relle la date de cette opration (BOI 4 B-1-96, n 36). 2. Sur la dtermination de la plus-value de cession ultrieure des titres reus aprs conversion, remboursement ou change, voir n 1910-4. Pour les obligations en devises, voir n 1905-2.

Obligations avec bons de souscription d'actions ou d'obligations (OBSA, OBSO)

1930-3
L' avis CNC n 35 relatif au traitement des bons de souscription, considrant que les bons de souscription d'obligations (ou d'actions) attachs des obligations donnant droit de souscrire des obligations (ou des actions) sont dtachables et ngociables, recommande le traitement suivant : I. Lors de la souscription Les obligations sont enregistres distinctement des bons, savoir : - pour les obligations, dans le compte de valeurs mobilires concern pour leur valeur actuelle qui est gale, dans ce cas, la valeur actuarielle reprsentant la valeur d'entre des obligations ; - pour les bons, dans le compte Valeurs mobilires de placement pour un montant reprsent par la diffrence entre le prix d'mission des OBSO (ou OBSA) et la valeur d'entre des obligations (prix global de souscription) ;
Fiscalement, il en est de mme ( CGI, art. 38-8-1 et BOI 4 A-17-93, n 34). En pratique, notre avis, l'clatement du cot d'acquisition entre les obligations et les bons s'effectue l'aide de la cotation des bons, le lendemain de l'mission.

II. la clture de l'exercice notre avis (point non explicitement prcis par l'avis du CNC, mais rsultant de la dcomposition du prix effectue lors de l'achat), la valeur d'origine de chaque lment est compare sparment sa valeur d'inventaire (sur la dtermination de cette valeur pour les bons, voir n 1914-2).
Fiscalement, il en est de mme ( BOI 4 A-17-93, n 81).

III. Lors d'acquisitions ultrieures Les obligations et les bons sont enregistrs pour leur prix d'acquisition. IV. Lors de l'exercice de bons ou lors de leur premption Le mme traitement comptable que celui des BSO (ou BSA) est appliqu (voir n 1914-2). V. Lors de la cession Le cot d'entre de l'lment cd (tel que dtermin au I.) est sorti de l'actif.
Fiscalement, il en est de mme ( CGI art. 38-8-1), la plus-value de cession tant calculer par rfrence la fraction du prix d'acquisition affrente chacun de ces lments. Les plus et moins-values affrentes aux obligations, BSO et BSA sont taxables et dductibles au taux de droit commun ( CGI, art. 219-I-a. bis et a. ter).

Titres participatifs :

1935

Crs par la loi du 3 janvier 1983 (art. 21 et 22, voir C. mon. fin. art. L 213-32 L 213-35), et mis par les socits par actions du secteur public, les socits anonymes coopratives et certaines entreprises d'assurance, ils prsentent des caractristiques les apparentant plus aux obligations qu'aux actions, notamment : - ils ne sont pas remboursables par l'entreprise mettrice avant 7 ans, - ils sont rmunrs par une partie fixe et une partie variable, - ils prennent rang aprs les prts, y compris participatifs, juste avant les actions ou les parts sociales ; - leurs porteurs ont les mmes droits que les porteurs d'obligations (masse, communication de documents sociaux, mais ne disposent d'aucun droit de vote, d'aucun droit ni la rpartition des rserves, ni au boni de liquidation). Pour plus de dtails, voir Mmento Socits n 22250 s.

I. Classement comptable Ces caractristiques conduisent, notre avis, les classer (sauf placement de courte dure) dans les Autres immobilisations financires , au compte 272 Titres immobiliss , comme valeurs mobilires de placement long terme. II. Rmunration la clture de l'exercice, la partie d'intrts courus doit tre constate en produit financier par le dbit du compte 27682 Intrts courus sur titres immobiliss . Le calcul de la partie fixe de la rmunration ne prsente pas de difficults, ses lments tant connus. Au contraire, la partie variable certaine dans son principe mais non dans son montant nous parat devoir tre estime en suivant les rgles gnrales d'valuation des produits recevoir (voir n 514). En l'occurrence, deux situations peuvent se prsenter la date d'arrt des comptes selon que le rsultat de la socit mettrice des titres est connu ou non : - s'il est connu, le produit est estim et pris en compte ; - s'il n'est pas connu, aucun produit ne doit tre constat sauf si une estimation prudente peut tout de mme tre tablie. III. Cession :
Fiscalement, les plus et moins-values constituent des produits taxables et des pertes dductibles au taux de droit commun.

B. Oprations sur obligations


Voir aussi oprations sur titres n 1910-1 s. (prts de titres, rmr, change, etc.).

Rachat par une socit de ses propres obligations ou bons

1938
Les titres rachets sont enregistrs au compte 505 Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle .

V. Autres formes de participation 1940


Les Autres formes de participation sont regroupes avec les Titres de participation dans le poste Participations figurant au bilan (voir n 1820 pour le classement comptable). Il s'agit de titres immobiliss, autres que les titres de participation, permettant une exploitation en commun telles les parts de GIE, pool, quirat, socits coopratives regroupes au compte 266 Autres formes de participation . Compte tenu de cette forme particulire, on constate en pratique que les avances ou appels de fonds (qui constituent des crances rattaches, voir n 1945 s.) sont d'une grande importance. C'est pourquoi les exemples prsents ci-aprs les regroupent :

Participation dans une socit immobilire de coproprit transparente

1940-1
L'objet de ces socits est la construction ou l'acquisition d'immeubles en vue de leur division par fractions destines tre attribues aux associs en proprit ou en jouissance.

I. Classement comptable Elle constitue, par nature, une participation financire et non une immobilisation corporelle (Bull. CNC n 27, juillet 1976, p. 8). Il convient d'utiliser les comptes suivants : - parts sociales elles-mmes : compte 2618 Autres titres (qui fait l'objet d'un amortissement particulier ; voir ci-aprs) ;

- appels de fonds supplmentaires rclams aux associs pour faire face l'insuffisance du capital social : compte 2675 Versements reprsentatifs d'apports non capitaliss .
Ces appels de fonds constituent, non des avances de trsorerie consenties la socit, mais des apports non capitaliss ( CA de Paris, arrt du 10 fvrier 1987). Remarque : Cette comptabilisation nous semble applicable toutes les socits (notamment SCI). Elle est d'ailleurs galement prconise par le plan comptable des promoteurs. Mais il n'en est pas de mme pour les marchands de biens (voir n 1135).

II. Amortissement des titres de socits immobilires de coproprit Ces socits sont rputes, fiscalement, ne pas avoir de personnalit distincte de celle de leurs membres (rgime de la transparence fiscale, voir Mmento fiscal n 2648 s.). Les entreprises membres d'une socit immobilire de coproprit doivent comptabiliser l'amortissement des locaux reprsents par leurs titres sur la base du prix de revient de ces titres (ou de leur valeur nette de rvaluation) et en fonction de la dure d'utilisation de ces locaux (CGI A II., art. 375-I), bien que comptablement les titres ne s'amortissent pas.
Le prix de revient de ces titres ( D. adm. 4 D-122 n 15) correspond, en principe, au prix de souscription ou d'acquisition des droits augment des sommes payes ultrieurement titre de versement de libration ou la suite d'appels de fonds faits par la socit. Mais, bien entendu, seule peut tre amortie la fraction de ce prix de revient correspondant au cot de la construction, l'exclusion de la valeur du terrain.

Cet amortissement , qui ne correspond pas une dprciation continue et irrversible des titres, a le caractre d'un amortissement drogatoire inscrire au crdit du compte 145 par le dbit du compte 68725.
Il est indpendant d'une ventuelle provision pour dprciation de ces titres.

Cet amortissement est sold lors de la cession. III. Prise en compte des rsultats de ces socits chez leurs membres. Voir n 1870 s.
Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provision sur titres.

Toutefois, on notera les particularits suivantes pour les socits immobilires : a. Parts destines tre cdes Les provisions constituer en fonction de la quote-part des capitaux propres de la socit immobilire peuvent tre rduites pour tenir compte, s'il en existe, des plus-values latentes sur les biens figurant l'actif de la socit immobilire.
Cette solution revient valuer les parts en fonction de la valeur de march des immeubles construits par la socit immobilire.

b. Parts de socits immobilires dtenant ou construisant des immeubles utiliss (ou qui seront utiliss) par la socit dtentrice dans le cadre de son exploitation Aucune provision n'est constituer, notre avis (confirm par Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 139 s.), mme si la valeur de march des immeubles (qui est totalement traduite dans les comptes de la socit immobilire en cas de perte ; voir n 1872) est infrieure au cot d'acquisition des parts.
En effet, la valeur d'inventaire de ces parts est apprcier en fonction de l'utilit que ces immeubles ont (ou auront) pour cette entreprise (donc notamment par rapport la poursuite de ses activits) et non en fonction de la valeur de march. Il en serait toutefois autrement : - si les pertes ralises par la socit immobilire rsultaient de circonstances imprvues et non matrisables, ne s'inscrivant pas dans le cadre du droulement normal d'une opration dont la rentabilit est prvue terme ( Bull. CNCC prcit) ; - ou si l'entreprise dtentrice des parts a l'intention de cder l'immeuble, la situation tant alors identique celle de parts destines tre cdes. Remarque (concernant les comptes consolids) : En raison de l'absence de dprciation des titres dans les comptes individuels de la maison mre, les comptes consolids font apparatre, par comparaison, une situation nette du groupe fortement dgrade par les pertes de la filiale socit immobilire. Le bulletin CNCC prcit estime que, si aucune mention particulire n'est faire par le commissaire aux comptes dans son rapport sur les comptes consolids, une information peut utilement tre indique par les dirigeants dans leur rapport de gestion, afin de faciliter la comprhension des comptes prsents aux actionnaires.

Participation dans un groupement d'intrt conomique

1940-2
Suivant les formes qu'elle revt, elle consiste en ( PCG, art. 442/26) : - parts sociales elles-mmes : compte 266 Autres formes de participation (pour mmoire si le GIE n'a pas de capital), - avances au GIE qui ne sont pas ralisables : compte 2676 Avances consolidables .

notre avis, les avances vises sont celles qui ont vocation tre incorpores au capital selon la dfinition de l'ancien PCG (p. II. 135) ; or, tel n'est pas toujours le cas pour les GIE. Les apports un GIE non valus doivent tre mentionns dans les engagements donns ( PCG, art. 448/80). Les autres oprations faites avec un GIE sont enregistres au compte 458 Associs - Oprations faites en commun et en GIE. .

En ce qui concerne la prise en compte des rsultats des GIE chez leurs membres, il convient de distinguer selon que le rsultat du GIE est bnficiaire ou dficitaire :
Dans tous les cas, l'annexe comprend une information, ds qu'elle est significative, sur la nature, le montant et le traitement de la quote-part de rsultat ( PCG, art. 531-2/14).

Quote-part de rsultat bnficiaire

Le bnfice ralis doit tre distribu en totalit (voir n 4208). Les membres comptabilisent, au cours de l'exercice de distribution, la crance correspondante dans les produits financiers ( PCG, art. 392-1). Il en rsulte, notre avis, les consquences suivantes : I. L'assemble du GIE s'est runie avant l'arrt des comptes des membres du GIE. La quote-part bnficiaire est prendre en compte immdiatement chez les membres.
En effet, cette quote-part est certaine : - dans son principe ds la clture de l'exercice, le bnfice ralis par le GIE devant dsormais tre distribu en totalit ; - dans son montant, l'assemble du GIE s'tant runie avant l'arrt des comptes des membres.

Cette quote-part est donc constater en crances rattaches et la contrepartie en produits financiers dans une subdivision du compte 761 Revenus sur autres formes de participation ( PCG, art. 447/76).
Fiscalement, cette quote-part est immdiatement taxable chez le membre (indpendamment de sa comptabilisation), le GIE tant translucide fiscalement. Ainsi n'y a-t-il pas de dcalage entre la comptabilisation de la quote-part de bnfice et sa taxation.

II. L'assemble du GIE ne s'est pas runie avant l'arrt des comptes des membres du GIE. La quote-part n'est prendre en produits que sur l'exercice o l'assemble s'est tenue.
En effet, notre avis, bien que le produit soit certain ds la clture, le fait que l'assemble n'ait pas approuv les comptes du GIE la date d'arrt des comptes des membres du GIE, implique une incertitude trop grande quant au montant du produit ne permettant pas de constater un produit recevoir . Remarque : ces solutions ont dj t retenues pour la comptabilisation des quotes-parts de rsultats bnficiaires des SNC en cas de clause statutaire de remonte automatique des rsultats (voir n 1871-3) ;

Quote-part de rsultat dficitaire

Il convient : I. l'arrt des comptes ( PCG, art. 332-8), de constituer : a. une provision pour dprciation, dans le cas o la valeur d'inventaire de leur participation est infrieure son cot d'acquisition ;
La participation comprend non seulement le prix d'acquisition des parts mais galement les appels supplmentaires effectus pour compenser les pertes subies (voir ci-aprs II.). Fiscalement, voir ci-aprs. Dans le cas particulier d'oprations de crdit-bail ralises par un GIE, bnficiaire long terme, mais devant, au cours des premiers exercices, se solder par des dficits en raison de l'excdent des amortissements sur les loyers, le CNC a estim (Avis n 8, t. et doc., p. 160 s.) que la constitution par ses membres d'une provision pour dprciation ne s'impose pas la triple condition : - que la couverture des charges par les produits l'issue de chaque opration de crdit-bail soit contractuellement garantie ; - que des pnalits couvrant tout risque de perte soient stipules dans le cas o l'utilisateur des appareils en crdit-bail ne remplirait pas ses obligations jusqu'au terme du contrat ; - que des contrats d'assurance couvrent pleinement les risques de perte ou de dtrioration des appareils si ces risques sont la charge du GIE, ainsi que les risques de dfaillance du dbiteur tranger (le CNC traitait du cas d'un client tranger et devait viser une assurance - COFACE). notre avis, un impt diffr passif ( produits constats d'avance ) doit tre constat dans ce cas (voir n 2885-1).

b. et, une provision pour risques complmentaire, lorsqu'une entreprise dtentrice de titres d'un GIE dficitaire est tenue de les supporter au-del du montant de sa participation (voir n 1925-1).
Les provisions constituer affectant, dans l'ordre et dans la limite de leur montant, d'abord les parts du GIE (compte 266) puis les crances ( PCG, art. 332-8) et, enfin, notre avis, le compte courant lui-mme (compte 458 Associs-Oprations faites en commun ou en GIE ), si la dprciation est suprieure ces valeurs d'actifs, le surplus entrane la constitution d'une provision pour risques ( PCG, art. 332-8). Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provision pour risques sur titres.

Fiscalement, (voir n 1872), la quote-part de perte est immdiatement dductible chez le membre (indpendamment de sa comptabilisation), le GIE tant translucide fiscalement. En consquence, ces provisions (pour dprciation et pour risques), qui couvrent forcment des pertes dj constates chez le GIE, un membre ne pouvant se substituer au GIE pour prendre en compte directement les risques lis l'exploitation de celle-ci ( CE 6 novembre 1985, n 47537), sont en principe non dductibles. En revanche, la jurisprudence (CE 29 janvier 1992, n 75083) considre que ces provisions sont dductibles si la dprciation est la consquence : - d'une surrvaluation de l'actif net par rapport au montant probable des produits de la liquidation de la socit ; - ou d'une disparition de plus-values latentes prises en compte lors de la fixation du prix d'achat des parts. Remarque : la modification de l' article 39 C du CGI par l'article 77 de la loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998 (dont les modalits d'application ont t fixes par le dcret n 98-1243 du 29 dcembre 1998 et l'instruction fiscale BOI 4-D-3-99 du 17 juin 1999) met un terme l'utilisation de structures relevant du rgime des socits de personnes, comme les GIE, pour rduire le cot de financement d'investissements, par le biais de l'imputation des dficits constats par ces entreprises sur les rsultats de leurs membres. En effet, le mcanisme de limitation de la dduction des amortissements des biens lous (limitation au montant des loyers perus diminus des charges affrentes d'entretien, de rparation, d'assurance, de frais financiers et d'impts et taxes) directement ou indirectement (par l'intermdiaire de socits ou d'organismes soumis au rgime des socits de personnes) par des personnes physiques (CGI, A II, art. 31) est tendu l'ensemble des entreprises relevant du rgime des socits de personnes dont les membres sont des personnes morales passibles de l'IS (CGI, art. 39 C modifi). En outre, ce mcanisme est tendu l'ensemble des oprations de mise disposition de biens (CGI, art. 39 C modifi), c'est--dire principalement le crdit-bail. Ce dispositif s'applique aux contrats de location conclus et aux mises disposition intervenues compter du 25 fvrier 1998. Toutefois, cette limitation de dduction ne s'applique pas si l'utilisateur (locataire ou crdit-preneur) des biens est une socit membre soumise l'IS (CGI, art. 39 C modifi). Par ailleurs, dans certaines situations, une drogation selon une procdure d'agrment pralable du ministre charg du budget a t prvue (CGI, art. 39 CA cr par la loi DDOEF prcite dont les modalits sont prcises dans le dcret n 98-1243 du 29 dcembre 1998. Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 940.

II. Lors et selon la dcision des membres statuant sur le sort de la perte comptable, la perte peut tre apure ( PCG, art. 392-1) : - si elle est considre comme dfinitive, par le versement d'un complment de cotisation dans les proportions de la contribution fixe au contrat pour chacun des membres ou selon toute autre formule de leur choix ;
Mais cette charge devrait normalement tre compense par une reprise de provision antrieurement constitue l'arrt des comptes.

- si elle n'est pas considre comme dfinitive, par des apports ou avances complmentaires.
Cette inscription l'actif ne devrait pas entraner notre avis de provision complmentaire, ds lors que les provisions ncessaires (pour dprciation et pour risques) ont t constitues la clture de l'exercice prcdent. Tout au plus, si une provision pour risques a t antrieurement constitue, peut-elle se voir transforme en provision pour dprciation. Fiscalement, ces supplments d'apport ne donnent lieu aucune dduction, celle-ci ayant dj eu lieu du fait de la translucidit fiscale ; Ne devant pas non plus entraner de charge comptable, il n'en rsulte aucune correction extra-comptable.

Participation dans une socit en participation

1940-3
Les droits des coparticipants non grants dans les biens acquis ou crs dans le cadre de l'activit de la socit en participation sont constats dans leur bilan au compte 268 Crances rattaches des socits en participation par le crdit du compte 458 Associs Oprations faites en commun ( PCG, art. 442/26). Les mises de fonds entre coparticipants sont enregistres au compte 458.
Les problmes relatifs aux socits en participation sont dvelopps aux n 4250 s.

Participation dans une coproprit de navire (Quirat)

1940-4

Voir l'avis de conformit n 17 du CNC relatif au plan professionnel des entreprises de transport maritime.
Juridiquement, les caractristiques propres une socit de quirataires semblent la condamner rester une socit en participation ( Rp. Farran, AN 23 septembre 1991, n 41395). Fiscalement, voir Mmento fiscal n 3360 s.

VI. Crances rattaches aux participations 1945


Selon le PCG (art. 442/26), les crances rattaches aux participations reprsentent les crances nes l'occasion de prts octroys des entits dans lesquelles le prteur dtient une participation (c'est--dire titres de participation et autres formes de participation). Classement comptable

1945-1
Elles sont regroupes au compte 267 Crances rattaches aux participations qui se subdivise de la manire suivante : - 2671. Crances rattaches des participations (groupe) - 2674. Crances rattaches des participations (hors groupe)
Ces 2 comptes (2671 et 2674) enregistrent les prts habituellement long ou moyen terme (ou le cas chant court terme), consentis des socits dans lesquelles l'entreprise possde une participation. Les avances en compte courant sont inscrites au compte 451 Groupe ou 455 Associs - Comptes courants .

- 2675. Versements reprsentatifs d'apports non capitaliss (appels de fonds).


Il s'agit du cas o la souscription une partie du capital d'une socit entrane ultrieurement, pour le souscripteur, des versements obligatoires de fonds supplmentaires qui ne sont pas inscrits au capital de cette socit ( PCG, art. 442/26). Il en est ainsi, par exemple, en matire de socits immobilires d'attribution, pour les appels de fonds supplmentaires au capital social ncessits par l'acquisition, la construction et l'amnagement de l'immeuble social. Il s'agit d'un cas particulier d'avances consolidables.

- 2676. Avances consolidables


Les avances consolidables (au sens financier) sont des fonds : s ayant pour l'entreprise qui les a reus le caractre de capitaux permanents et destins tre ultrieurement capitaliss ; s ou qui, pour les dtenteurs de parts, constituent financirement un lment du cot de ces parts.

EXEMPLE : Les avances assurant le financement permanent d'un GIE en complment d'un capital social inexistant ou insuffisant.

Toutefois, le plan comptable des socits coopratives de presse considre que les avances en compte bloqu la socit cooprative constituent des autres crances immobilises (compte 276).

- 2677. Autres crances rattaches des participations


Il s'agit notamment des dividendes recevoir, lorsque l'entreprise les comptabilise ds la dcision de l'assemble (voir n 1861).

- 2678. Intrts courus


Sur les crances rattaches, versements ou avances.

Date d'enregistrement :

1945-2
- pour la prise en compte des crances reprsentant les revenus des participations (dividendes ou parts de rsultats), voir n 1860 s., - pour les prts ou avances, voir n 2125-1. Provision pour dprciation

1945-3
Elle est comptabilise au compte 2967 Provision pour dprciation des crances rattaches aux participations , compte subdivis comme le compte 267.
Le bulletin CNCC (n 74, juin 1989, p. 222 s.) considre, propos de socits ayant une participation et des crances sur des filiales dont les capitaux propres sont ngatifs : - que le rsultat dficitaire d'un seul exercice n'est pas de nature entraner systmatiquement une provision hauteur des pertes constates par les filiales dtentrices des comptes courants ;

- et qu'il convient d'apprcier, compte tenu de la situation d'ensemble et des circonstances de l'espce, la probabilit de non-recouvrement de ces comptes courants et de constituer une provision ds lors qu'une perte apparat probable. Sur la possibilit de constituer une provision pour risques complmentaires, voir n 1925-1.

En pratique, la constatation de telles provisions est diffrente selon que la participation est une socit de capitaux ou une socit de personnes. I. Crances rattaches des participations dans des socits de capitaux Avant de dprcier ces crances (exemple : prts ou compte courant), les titres correspondants auront d tre dprcis en totalit.
Ceci rsulte d'un concept de base du droit des socits selon lequel le capital (titres) ne sera remboursable qu'aprs les dettes (crances des tiers).

Ds lors que les titres de la filiale sont dprcis, les avances consolidables doivent, notre avis, tre dprcies ds que les capitaux propres de la filiale deviennent ngatifs. En effet, notre avis, il convient de tenir compte des perspectives d'volution de la filiale (temporairement ou structuellement dficitaire) ainsi que des caractristiques des avances (sommes verses fonds perdus ou prts).
En cas d'avances consolidables en monnaies trangres, voir n 2089-1. Fiscalement, la provision pour dprciation est dductible au taux de droit commun ds lors que l'octroi des avances rsulte d'une gestion normale (c'est--dire si l'intrt de la mre est tabli) : - mme ( CE 11 fvrier 1994, n 119726) si la dprciation affecte des avances consenties une filiale trangre, - sans que l'opportunit de la prise de contrle puisse tre conteste au regard des autres solutions qui s'offraient l'entreprise (CAA Nancy 6 juillet 1995, n 93-244).

II. Crances rattaches des participations dans des socits de personnes (SNC, SCI, etc.) Chacun des associs d'une socit de personnes tant solidairement et indfiniment responsable des dettes de la socit dont il est membre, leur caractre douteux est apprcier en fonction de la socit de personnes et de celle de tous les autres associs.
Cette solution rsulte d'un arrt de Conseil d'tat du 29 janvier 1992 (n 75083), qui abandonne l'ide selon laquelle il n'est pas possible de constituer une provision sur soi-mme (ne pouvant se considrer comme insolvable). Elle est confirme par le bulletin CNCC (n 90, juin 1993, p. 268 s.) qui estime que la probabilit de non-recouvrement d'avances en compte courant verses une SCI s'apprcie compte tenu de la situation d'ensemble de la SCI et des circonstances de l'espce, une provision devant tre constitue ds lors qu'une perte probable apparat. Fiscalement, il en est donc de mme ( arrt CE prcit et CAA Nancy 6 juillet 1995, n 93-682).

Si les capitaux propres de la participation s'avraient ngatifs, une provision pour risques complmentaire la provision pour dprciation des titres aurait dj d tre constitue (voir n 1872).
Remarque : Les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), notre avis, l'interprtation ancienne du principe de prudence ( C. com. art. L 123-20) demeure la rgle en matire de provision pour risques sur titres. Incidences d'une caution personnelle des dirigeants Selon le bulletin CNCC (n 93, mars 1994, p. 137 s.), si l'valuation de la caution donne une garantie suffisante ( apprcier en fonction de la qualit de la caution, de la solvabilit et de la justification de celle-ci : patrimoine, attestation d'un banquier, comptes bloqus, etc.), les avances financires n'ont pas lieu d'tre provisionnes et une mention dans l'annexe des comptes individuels devra tre fournie relative aux engagements reus par la socit et justifiant le non provisionnement des crances garanties par des srets personnelles. Pour le bulletin CNCC prcit, ce raisonnement ne vaut que pour les avances et n'est pas applicable la dprciation des titres de participation de la filiale correspondante.

Irrcouvrabilit

1945-4
Les Crances irrcouvrables lies des participations sont enregistres au compte 664 Pertes sur crances lies des participations (caractre financier). Reprise de provision lie la cession des titres et des crances

1945-5
Voir n 1897. Crances rattaches aux participations libelles en devises

1946
Voir : - pour les prts, n 2081 s. ; - pour les appels de fonds et avances consolidables, n 2089-1 ; - pour les intrts courus la clture de l'exercice, n 2090 ; - pour la transformation d'un prt en devises en achat d'actions, n 1918-4.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit et contrle des titres


I. Obligations concernant le portefeuille-titres

Obligation d'inventaire

1976
En ce qui concerne l'inventaire physique des titres, les obligations sont dsormais rduites depuis la dmatrialisation des titres (voir n 3370 s.). En revanche, en ce qui concerne l'inventaire des valeurs actuelles des titres la clture, les obligations demeurent et s'avrent trs importantes (voir n 1840).

Rglementation des participations rciproques


Pour un dveloppement complet, voir Mmento socits n 25600 s.

Participations rciproques entre socits par actions

1977
Une socit par actions (A) ne peut possder d'actions d'une autre socit (B), si B dtient une fraction du capital A suprieure 10 % (C. com. art. L 233-29, al. 1).
Remarque : Cette rglementation n'est applicable que si les socits intresses ont leur sige social en France. dfaut d'accord, celle qui possde la fraction la plus faible doit aliner son investissement (C. com. art. L 233-29, al. 2) et ne peut auparavant exercer les droits de vote attribus ces actions (C. com. art. L 233-29, al. 3). L'alination doit tre ralise ( art. D 249 modifi par le dcret du 30 juillet 1986) dans le dlai d'un an compter de l'information sur le franchissement des seuils, elle-mme prvue dans le dlai de 15 jours (C. com. art. L 233-7) compter du franchissement (voir n 2018-1), soit dans un dlai global d'un an et 15 jours. L'interdiction de participations croises ne s'applique pas lorsque : - le circuit comprend au moins trois socits : A filiale de B, B filiale de C, C filiale de A ; Nanmoins, il y aura autocontrle (voir n 1806). - l'une des socits ne dtient que des certificats d'investissement de l'autre (cf. en ce sens, Ansa CJ n 2685, novembre-dcembre 1993, p. 12 s.).

Participations rciproques entre une socit par actions et une socit d'une autre forme

1978
(A) tant une socit par actions et (B) une autre socit : - si A dtient plus de 10 % du capital de B, B ne peut possder aucune action de A (C. com. art. L 233-30, al. 1) ; - si A dtient 10 % ou moins du capital de B, B ne peut possder plus de 10 % des actions de A (C. com. art. L 233-30, al. 3).
Voir galement les remarques du paragraphe prcdent.

Autocontrle

1979
Voir n 1806.

II. Contrle interne 1981


notre avis, il est recommand aux entreprises qui n'ont pas pour objet le commerce de titres de prvoir des procdures de contrle interne dans les cas suivants : - acquisition et cession de titres, - suivi des participations et placements, - contrle des revenus encaisss.

a. Contrle de l'acquisition et de la cession des titres Avant l'acquisition de titres, il est ncessaire de s'assurer que la prise de participation projete est conforme l'objet social, aux statuts et aux rglementations en vigueur. Les personnes comptentes pour dcider des achats et des ventes de titres doivent tre nommment dsignes. Ce pouvoir peut appartenir au conseil d'administration, au directeur gnral, au prsident (ou aux grants) ou tre dlgu au directeur financier, un comit d'investissement ou toute autre personne responsable. Pour justifier l'inscription de ses titres l'actif du bilan, l'entreprise doit runir : - soit les rcpisss de dpt, - soit les statuts des socits auxquelles elle est associe qui mentionnent sa participation. Depuis la dmatrialisation des valeurs mobilires, l'entreprise ne possde plus les titres. En outre, la justification fiscale par l'entreprise de la dtention de titres pendant plus de 2 ans afin de pouvoir bnficier du rgime des socits mres s'avre dsormais dlicate (voir Doc. FL IS-V-1004 s.). b. Contrle des revenus Une procdure doit permettre de s'assurer que les dividendes, intrts, actions gratuites ou autres valeurs se rapportant ces titres sont effectivement encaisss par l'entreprise bonne date. cet effet, pour les intrts fixes, l'enregistrement en comptabilit des intrts courus peut constituer une bonne procdure. Cette mthode n'tant pas envisageable pour les dividendes, un tableau rcapitulatif des titres possds et des dividendes correspondants, compar une liste des dividendes annoncs ou pays, permet un contrle satisfaisant. c. Contrle du suivi des titres Le suivi des valeurs mobilires peut tre organis par la tenue d'un dossier runissant toutes les informations sur la socit concerne : bilans et comptes de rsultat, plaquettes, situation du march, perspectives d'avenir, coupures de presse, etc.

III. Contrle externe 1991


La COB (Bull. n 209, dcembre 1987 et n 243, janvier 1991 p. 3 s. et 13 s.) a fourni les prcisions suivantes : En application tant des dispositions lgales et rglementaires que des prescriptions de leur organisation professionnelle, les commissaires aux comptes des socits qui dtiennent des valeurs mobilires ont un rle important jouer : a. Contrles effectuer Les commissaires aux comptes devront vrifier : - que les documents d'inventaire comportent, pour chaque ligne de titres, l'indication prcise du (ou des) critre(s) de valeur retenu(s) ; vrification que les critres retenus sont pertinents et que les ventuels changements de critre de valeur d'un inventaire l'autre sont dment justifis ; - que des titres n'ont pas fait l'objet de reclassement d'une catgorie une autre ou sinon faire un examen critique des justifications donnes aux changements ; - les valeurs actuelles des diffrentes lignes de titres et des totalisations au bilan ; - les informations donnes dans l'annexe sur les mthodes, sur les ventuels changements de mthode ; et examiner les tableaux de titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP). b. Informations des actionnaires Les commissaires aux comptes devront indiquer dans leur rapport gnral tous les points qui mritent d'tre ports la connaissance des actionnaires. Voir galement n 2012-1, les informations concernant notamment les prises de participation ou de contrle.
Selon la norme CNCC n 2-402 lments probants - Applications spcifiques ( 38 s.), en matire d'immobilisations financires, les procdures d'audit consistent gnralement en des entretiens avec la direction pour dterminer si l'entit envisage de conserver lesdits investissements long terme, si elle est en mesure financirement de les conserver, et se procurer des dclarations crites cet effet. D'autres procdures consistent galement examiner les comptes des entits dtenues et obtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un lment d'apprciation de la valeur des investissements et comparer ces valeurs la valeur comptable des titres dtenus jusqu' la date de conclusion des travaux.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations comptables


1992
Voir galement le chapitre 21, L'information comptable et financire la charge de l'entreprise .

I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Prsentation au bilan

1995
Les postes concerns sont : - l'actif : immobilisations financires, crances, valeurs mobilires de placement ; - au passif : emprunts et dettes financires divers, dettes sur immobilisations et comptes rattachs, autres dettes. a. Systme de base Voir n 6005-1 et 6005-2. b. Systme dvelopp Mmes rubriques que dans le systme de base. c. Systme abrg Voir n 6007. Voir galement au n 1820, le tableau faisant le lien entre les diffrentes catgories de titres et le classement comptable du portefeuilletitres.

Prsentation au compte de rsultat

1996
Les postes concerns sont : - les charges financires et exceptionnelles ; - les produits financiers et exceptionnels. a. Systme de base Voir n 6006-1 s. b. Systme dvelopp Mmes rubriques que dans le systme de base. c. Systme abrg Voir n 6008.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant le portefeuille-titres dveloppes dans d'autres chapitres


- Information en matire de consolidation. Voir n 4601. - Information concernant les pertes prvisibles des filiales et participations Voir Rec. OEC, Principes comptables n 1. 12, n 1843-1. - Information concernant les mouvements d'immobilisations financires de l'exercice Voir n 1790. - Information concernant les provisions Voir n 2600. - Information en matire de rvaluation Voir n 3460 s. - Information sur les risques sur actions Voir n 2280 s.

Informations sur les mthodes d'valuation et de dprciation des titres

2005
Doivent tre fournies, si elles sont significatives, les mthodes d'valuation appliques aux titres de participation, autres immobilisations financires et valeurs mobilires de placement ainsi que les mthodes utilises pour le calcul des provisions ( C. com. art. D 24-1 et 2). La COB (Bull. n 209, dcembre 1987) demande que soient fournies, dans l'annexe des comptes ou en complment ceux-ci, toutes les informations ncessaires la bonne comprhension des comptes. Ces informations devront porter : - sur les mthodes retenues pour dterminer la valeur d'inventaire des titres, - sur les carts entre les valeurs retenues au bilan, d'une part, et les valeurs boursires dans les mmes lignes de titres, d'autre part, chaque fois que de tels carts interviendront.

Information sur les titres de participation

2005-1
La COB : - considre que ne respectent pas les obligations rglementaires, les socits qui se contentent de se rfrer la valeur d'inventaire des titres, sans aucunement indiquer sur quels critres est fonde la dtermination de cette valeur d'inventaire pour chaque catgorie de titres (Bull. n 189, fvrier 1986 p. 3 s. et 5 s.) ; - a prcis, propos du contenu des notes d'information, que cette information constituait l'un des extraits les plus significatifs de l'annexe (Rapport 1985, p. 52).
Il nous parat possible de s'inspirer des dveloppements ci-aprs concernant les TIAP.

Information sur les titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP)

2005-2
Le PCG (art. 531-2/21 et 532-6), reprenant l' avis CNC n 30, indique : I. qu'une information spcifique est donne dans l'annexe sur la valeur estimative du portefeuille de TIAP , en regroupant ces titres par critres d'valuation, ainsi que sur la variation de la valeur de ce portefeuille au cours de l'exercice.
L' avis CNC n 30 suggre que cette information, lorsqu'elle est produite sur une base consolide, dispense l'entreprise consolidante de prsenter une information distincte pour les seuls titres immobiliss de l'activit de portefeuille qu'elle dtient directement. Par ailleurs, selon la COB (Bull. n 200, fvrier 1987, p. 3 s.) l'information sur la valeur estimative du portefeuille de TIAP portera aussi sur les titres dtenus dans d'autres socits de portefeuille bien que ceux-ci ne soient pas considrs comme des TIAP .

II. que cette information est prsente selon les formes les plus appropries et notamment au moyen des deux tableaux figurant sous l'article PCG 532-6 (reproduits ci-aprs).
La COB (Bull. prcit) semble considrer qu'il n'est possible de prsenter l'information en annexe sous une forme autre que celle des tableaux prconiss par le PCG que si des circonstances particulires le justifient. Pour la COB (Rapport 1988, p. 42), la principale caractristique de ces tableaux est le rattachement de chaque ligne de titres dtenus un critre (simple ou complexe) de dtermination de la valeur d'utilit lors de l'inventaire. Loin de dispenser de constituer des provisions pour dprciation, l'inclusion dans les tableaux met mieux en vidence aussi bien les moins-values que les plus-values latentes et oblige donc constater, sous forme de provision, les dprciations rsultant des critres de valeur prcdemment retenus. Aucune compensation n'est possible entre les lignes de titres puisque par nature elles ne sont pas fongibles entre elles. Les tableaux de TIAP prsentent sur le tableau des filiales et participations traditionnel l'avantage de n'tre pas limits aux participations directes et de s'appliquer aussi aux filiales et participations indirectes ds lors que les tableaux sont tablis sur une base consolide, ce qui est normal pour une socit cote : publis en annexe aux comptes consolids, les tableaux de TIAP donnent aux actionnaires et au public une information sur le patrimoine ainsi que sur les enrichissements et appauvrissements portant sur les titres qui ne sont ni inclus dans la consolidation ni traits en titres de placement. Par rapport au tableau des filiales et participations, les tableaux de TIAP prsentent, dans certains cas, l'avantage d'viter les inconvnients de la rvlation de la valeur attribue par la socit dtentrice aux titres d'une autre socit avec laquelle elle est en relations suivies.

Le CNC (avis n 30) et la COB (Bull. prcit) recommandent que les commissaires aux comptes, pour la certification de l'annexe, se rfrent davantage encore que par le pass, aux documents d'inventaire annuels des socits sur lesquels devraient figurer non seulement la valeur de chaque ligne de titres la date d'inventaire, ainsi que le prescrit l' article 6 du dcret du 29 novembre 1983, mais aussi les justifications du critre de valeur retenu.
TABLEAU 1 : VALEUR ESTIMATIVE DU PORTEFEUILLE DE TIAP Exercice Dcomposition de la valeur estimative Montant l'ouverture de l'exercice Valeur compta ble brute Valeur compta ble nette Valeur estimat ive Montant la clture de l'exercice Valeur compta ble brute Valeur compta ble nette Valeur estimat ive

Fractions du portefeuille values : Au cot de revient

Au cours de bourse D'aprs la situation nette D'aprs la situation nette restime D'aprs une valeur de rendement ou de rentabilit D'aprs d'autres mthodes ( prciser) Valeur estimative du portefeuille

Des prcisions sur la faon dont il convient de remplir ce tableau ont t fournies par le groupe de travail du CNC (Document n 63) et par la COB (Bull. n 213, avril 1988, p. 11 s.) :

Commentaires du groupe de travail du CNC :

Ce tableau a pour objectif de prsenter la valeur estimative du portefeuille de TIAP par critre

d'valuation. a. Calcul de la valeur estimative des TIAP Elle repose essentiellement sur le concept de la valeur d'utilit que les dirigeants de la socit leur attribuent. L'valuation doit se faire titre par titre au sein de chaque catgorie dans le respect du principe de permanence des mthodes. Selon le bulletin CNCC (n 81, mars 1991, p. 156 s.), aucune des mthodes ne peut a priori tre privilgie. Si l'valuation s'effectue l'aide de critres combins, la ligne Autres mthodes doit alors tre servie. Caractre confidentiel : La prsentation de cette valuation en annexe se fait globalement pour l'ensemble des titres sans donner aucun moment l'valuation d'une ligne de titres particuliers, ceci afin de prserver la ncessaire confidentialit en la matire. Ds lors (Bull. CNCC prcit), il n'y a pas lieu de s'en exonrer au motif de vouloir prserver une certaine confidentialit. b. Lien entre la valeur estimative et les valeurs brutes et nettes : - pour les titres valus sur la base du cot de revient, il y a ncessairement correspondance entre la valeur estimative et la valeur brute ; - pour les titres valus d'aprs d'autres critres, il y a correspondance entre la valeur estimative et la valeur comptable nette lorsque cette dernire est infrieure la valeur comptable brute. La diffrence entre la valeur estimative et la valeur nette comptable du portefeuille-titres, reprsentative de la plus-value latente, est analyse par critre d'valuation. c. Le montant de l'impt latent s'appliquant cette plus-value latente est fournir en annexe. Son montant devrait tre calcul en tenant compte du rgime des plus-values long terme, sauf lment d'information laissant penser que les plus-values latentes pourraient tre taxes au taux de droit commun lors de leur ralisation. Cette suggestion n'a pas t reprise dans l'avis du CNC mais la COB (Bull. n 200, fvrier 1987, p. 3 s.) considre qu'elle peut contribuer la bonne information des investisseurs.

Prcisions apportes par la COB :


a. Le cot de revient (1re ligne du tableau) ne peut tre retenu comme valeur estimative que pour les titres dont l'acquisition est rcente la date d'inventaire. Cette valeur estimative n'est donc gale au cot de revient qu' titre transitoire ; les exercices ultrieurs, la valeur estimative retenir correspondra ncessairement l'une des mthodes indiques dans les autres lignes (cours de bourse, situation nette, etc.), le cot de revient ne constituant pas dans son principe une mthode de dtermination d'une valeur d'inventaire (cf. C. com. art. L 123-12 s. et C. com. art. D 6 s.). b. Lorsque la comparaison entre la valeur estimative globale l'ouverture et la clture de l'exercice montre des diffrences importantes, elles doivent tre expliques dans le tableau n 2 (voir ci-aprs). TABLEAU 2 : VARIATION DE LA VALEUR DU PORTEFEUILLE DE TIAP Valeur du portefeuille Valeur Valeur

comptable nette Mouvements de l'exercice Montant l'ouverture de l'exercice Acquisitions de l'exercice Cessions de l'exercice (en prix de vente) Reprises de provisions sur titres cds Plus-values sur cessions de titres dtenus au dbut de l'exercice acquis dans l'exercice Variation de la provision pour dprciation du portefeuille Autres variations de plus-values latentes sur titres acquis dans l'exercice sur titres acquis antrieurement Autres mouvements comptables ( prciser) Montant la clture

estimative

Sur la manire dont il convient de remplir ce tableau n 2, la COB (Bull. n 213, avril 1988, p. 11 s.) a apport les prcisions suivantes : a. Sur la ligne Cessions de l'exercice (en prix de vente) , doivent figurer : - dans la colonne 1 : valeur nette comptable , la valeur nette comptable (figurant au bilan avant la cession) des TIAP cds ; - dans la colonne 2 : valeur estimative , le prix de vente des TIAP cds pendant l'exercice. Ainsi, la parenthse dans le libell de la ligne Cessions (en prix de vente) ne vise videmment que la colonne 2 valeur estimative et en aucun cas la valeur nette comptable . b. La dernire ligne Autres mouvements comptables ( prciser) doit tre remplie et complte par une note annexe, ds lors que les valeurs estimatives l'ouverture et la clture de l'exercice (tableau n 1) sont trs diffrentes. Il en est ainsi en cas : - d'adoption d'un nouveau critre de valeur d'inventaire (valeur actuelle) pour un bloc de titres, ce qui implique un changement de ligne dans le tableau n 1 ; - de reclassement d'un bloc de titres considrs dsormais comme des titres de participation, ce qui implique une diminution de la valeur estimative globale, les titres reclasss ne figurant plus dans les TIAP. En particulier, un virement dans la catgorie des titres de participation ne peut rsulter que d'une modification de la relation entre les deux socits (concrtise par exemple par un relvement du pourcentage de capital dtenu, ou une entre au conseil d'administration) et cette justification doit tre fournie. Une information particulire cette ligne doit tre donne dans l'annexe sur la mthode d'valuation adopte en cohrence avec le nouveau type de valeur d'utilit attribu cette participation.

Information sur les filiales et les participations

Pour l'information sur les postes concernant les entreprises lies, voir n 2010.

2007
Toute socit commerciale ayant des filiales ou des participations doit, quelle que soit sa taille, se soumettre aux deux obligations suivantes : - tablir un tableau des filiales et participations et l'annexer au bilan (C. com. art. L 233-15) ;
S'il n'est pas sciemment annex au bilan, les prsidents, les administrateurs, les directeurs gnraux (unique et dlgus) ou les grants de toute socit seront punis d'un emprisonnement de six mois deux ans et d'une amende de 300 9 000 , ou de l'une de ces deux peines seulement (C. com. art. L 247-1-I-3).

- donner la liste des filiales et participations dans l'annexe de ses comptes individuels ( C. com. art. D 24-11). Cette liste, selon le PCG (art. 531-3), comprend les socits dans lesquelles la socit tablissant la liste dtient au moins 10 % des actions. Ce pourcentage est en accord avec la dfinition des filiales et participations donne par le Code de commerce ; voir n 2009-1.
Il n'existe pas de sanction spcifique pour la liste, comme pour toute information fournir dans l'annexe ; mais le commissaire aux comptes tire de son caractre significatif les consquences ncessaires sur sa certification (voir n 3693).

Contenu de la liste des filiales et participations

2007-1
Le contenu de cette liste (relative aux comptes individuels) est fix par l'article 24-11 du dcret du 29 novembre 1983. Le contenu est le mme que les socits prsentent ou non des comptes consolids ; nous distinguerons toutefois ces 2 types de socits pour nos commentaires. I. Socits ne prsentant pas de comptes consolids Le contenu se rsume en un principe gnral et deux exceptions. a. Principe gnral Pour chacune des filiales et participations, doivent tre indiqus les 3 lments suivants : - montant des capitaux propres, - part de capital dtenue directement ou par prte-nom, - montant du rsultat du dernier exercice clos. b. Exceptions Il est possible : - de regrouper ces 3 lments pour les titres reprsentant moins de 1 % du capital de la socit tenue de fournir la liste ; - d'omettre certaines informations en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit tre fait mention du caractre incomplet.
Les problmes pratiques que posent ce regroupement et la notion de confidentialit sont examins ci-aprs dans les commentaires des tableaux (voir n 2009-2).

II. Socits prsentant des comptes consolids Contrairement ce que l'on observe parfois en pratique, le fait de publier des comptes consolids ne dispense pas, selon les textes, d'indiquer, dans l'annexe des comptes individuels, les 3 lments (capitaux propres, part du capital et rsultat).
En effet, l' article 24-11 du dcret du 29 novembre 1983 ne fait aucune distinction entre les socits publiant ou non des comptes consolids. En outre, la redondance ventuelle avec l'annexe des comptes consolids ne saurait constituer un argument valable (cf. Bull. CNCC n 69, mars 1988, p. 94 s.).

En consquence, le contenu de la liste des filiales et participations, dcrit ci-dessus pour les socits ne prsentant pas des comptes consolids, est le mme pour les socits prsentant des comptes consolids. Contenu du tableau des filiales et participations

2007-2
Le contenu est fourni par le modle du PCG (art. 532-5). Il diffre selon que l'entreprise prsente ou non des comptes consolids : I. Socits ne prsentant pas de comptes consolids Le contenu se rsume un principe gnral et une exception. a. Principe gnral Le tableau donne des informations dtailles (A) et regroupes (B), selon que les titres (filiales et participations) reprsentent ou non au moins 1 % du capital de la socit tenue de fournir le tableau. 1. Titres reprsentant au moins 1 % du capital Dans ce cas, pour chacun de ces titres, doivent tre indiqus les 9 lments suivants :
- capitaux propres se dcomposant en : capital, rserves et report nouveau (avant affectation du rsultat), - quote-part de capital dtenue,

- rsultat du dernier exercice clos. Ces 4 premires informations correspondent aux 3 lments qui sont fournir dans la liste des filiales et participations. - valeur comptable nette et brute des titres dtenus, - prts et avances consentis par la socit et non encore rembourss, - montant des cautions et avals donns par la socit, - chiffre d'affaires HT du dernier exercice coul, - dividendes encaisss par la socit au cours de l'exercice.

b. Titres reprsentant moins de 1 % du capital Dans ce cas, les informations fournir sont ncessairement regroupes pour l'ensemble de cette catgorie de titres. On notera que cette obligation (et non possibilit) de regroupement ne concerne pas les 9 lments prcits mais seulement les 4 lments suivants :
- valeur comptable nette et brute des titres dtenus, - prts et avances consentis par la socit et non encore rembourss, - montant des cautions et avals donns par la socit, - dividendes encaisss par la socit au cours de l'exercice.

Exception La possibilit d'omettre des informations n'est pas prvue par le tableau du PCG. Toutefois, pour le bulletin CNCC (n 61, mars 1986, p. 108 s. et n 74, juin 1989, p. 219), la rgle de confidentialit prvue pour la liste des filiales et participations (omission d'information en cas de prjudice grave) s'applique galement au tableau.
Les problmes pratiques que posent le regroupement et la notion de confidentialit seront examins ci-aprs dans les commentaires des tableaux (voir n 2009-2).

II. Socits prsentant des comptes consolids Le contenu du tableau du PCG (art. 532-5, renvoi 2) est plus restreint que pour les socits ne prsentant pas de comptes consolids. En effet, dans ce cas, le tableau, fournir dans l'annexe des comptes individuels, ne comporte : a. que des informations regroupes pour l'ensemble des titres ; b. que des informations limites aux 4 lments suivants :
- valeur comptable nette et brute des titres dtenus, - prts et avances consentis par la socit et non encore rembourss, - montant des cautions et avals donns par la socit, - dividendes encaisss par la socit au cours de l'exercice.

Toutefois, selon la COB (Bull. n 177, janvier 1985, p. 6 prcit), le renvoi 2 au tableau du PCG (art. 532-5) devrait tre annul pour respecter l'article 24-II du dcret du 29 novembre 1983 (voir n 3676-2), position partage par le bulletin CNCC ( n 104, dcembre 1996, p. 731 s.).

Sous quelle forme pratique prsenter la liste et le tableau ?

2008-1
Deux documents ou un seul ?

Il rsulte, notre avis, des textes prcits que les entreprises ont le choix entre : - remplir ces deux obligations sparment, soit deux documents, - remplir ces deux obligations simultanment, soit un seul document. I. Remplir ces deux obligations sparment Dans ce cas, il est ncessaire de fournir deux documents dont le contenu est en grande partie le mme (voir ci-dessus n 2007-1 et 2007-2), chacun devant suivre ses rgles propres de publicit : - le tableau des filiales et participations annex au bilan, - la liste des filiales et participations dans l'annexe. II. Remplir ces deux obligations simultanment Pour ce faire, l'entreprise prsente un seul document dans l'annexe des comptes individuels que nous appellerons tableau-liste des filiales et participations.

notre avis, cette dernire solution est prfrable, afin, d'une part, d'viter des travaux supplmentaires, et, d'autre part, de simplifier la publicit des documents.
La COB (Bull. n 177, janvier 1985, p. 6) la retient galement dans son principe en prcisant (Rapport annuel 1985, p. 52), propos du contenu des notes d'information, que le tableau des filiales et participations constitue l'un des extraits les plus significatifs de l'annexe. Le bulletin CNCC (n 74, juin 1989, p. 218 s.) considre galement qu'il est possible de fusionner ces deux documents et reprend notre appellation tableauliste .

Dans ces conditions, ce document ( tableau-liste ) doit suivre les rgles de publicit les plus contraignantes des 2 documents, c'est--dire celles de l'annexe et donc des comptes annuels.
Remarque : En pratique, certaines socits mixent galement ces deux informations (tableau et liste) avec une troisime obligation : l'inventaire des valeurs mobilires, qui doit tre annex aux comptes annuels (C. com. art. L 232-7 et 8 et art. D 135-6 e, voir n 2017). Dans ces conditions, outre le fait que celui-ci suivra la mme publicit, le tableau-liste devra tre complt en consquence (voir ci-aprs dans les commentaires des tableaux n 2009-1).

2008-2
Modles pratiques (indicatifs) de tableau-liste des filiales et participations ( fournir dans l'annexe des comptes individuels)

La solution du document unique ( tableau-liste ) ayant notre prfrence sur un plan pratique, nous prsentons ci-aprs deux modles indicatifs tablis par nos soins, en distinguant : - les socits ne publiant pas de comptes consolids, - les socits publiant des comptes consolids. Ils comportent : - les adaptations ncessaires pour respecter les dispositions prvues en ce qui concerne tant la liste des filiales et participations fournir dans l'annexe que le tableau des filiales et participations du PCG, - et les adaptations rsultant de notre exprience pratique. Socits ne publiant pas de comptes consolids

Modle

indicatif

de

tableau-liste

des

filiales

et

participations

Socits publiant des comptes consolids

Modle indicatif de tableau-liste des filiales et participations

I.

Modle

rsultant

directement

du

tableau

du

PCG

II. Modle utiliser en pratique ( notre avis) :


Il est identique au prcdent, hachures en moins. Informations financires (1) Renseignements (b) dtaills sur chaque filiale et participation (a) dont la valeur excde 1 % du capital de la socit astreinte la publication Capital Capitaux propres autres que le capital Quote-part du capital dtenue (en %) Rsultats (bnfices ou perte du dernier exercice clos) (5)

(2) 1. Filiales (dtenues + de 50 %) F1 F2 2. Participations (dtenues entre 10 et 50 %) P1 P2

(3)

(4)

Filiales Renseignements globaux sur toutes les filiales et participations (a) Franaises (12) trangres (12)

Participations Franaises (12) trangres (12)

Valeur comptable des titres dtenus (5) : - brute : - nette : Montant des prts et avances accords (6) Montant des cautions et avals donns (7) Montant des dividendes encaisss (10)

(a) (c) : voir n 2009-1 (1) (12) : voir n 2009-2

Commentaires des modles de tableaux (prsents au n 2008-2)


Filiales et participations :

2009-1
(a) Dfinition Le Code de commerce dfinit les notions de filiales et de participations en se fondant seulement sur l'importance du pourcentage de capital
dtenu sans tenir compte de l'intention qui a motiv l'achat, des pouvoirs rels obtenus ou du dlai de possession : - lorsqu'une socit possde plus de la moiti du capital d'une autre socit, la seconde est considre comme filiale de la premire (C. com. art. L 2331) ; Le terme socit vise non seulement les socits commerciales, mais aussi les socits civiles ou les coopratives agricoles (Bull. CNCC, n 29, mars 1978, p. 117 s.). Les parts de GIE et de FCP nous paraissent devoir tre mentionnes par analogie, compte tenu de la finalit du tableau (en ce sens Bull. prcit). En revanche, les socits en participation, en l'absence de patrimoine propre et de personnalit morale, n'ont pas figurer dans le tableau (Ansa, nov.-dc. 1996, n 2867). - lorsqu'une socit possde dans une autre socit une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la premire est considre comme ayant une participation dans la seconde (C. com. art. L 233-2). On notera qu'une socit dtenue juste 50 % est donc une participation et non une filiale. Le fait que des titres, bien que reprsentant plus de 10 % du capital d'une socit, aient t classs en TIAP plutt qu'en titres de participation, n'a, notre avis, pas d'incidence ; ils doivent donc figurer sur le tableau. Il en est de mme des filiales et participations trangres. Lorsque la socit publie des comptes consolids, aucune distinction n'a tre faite, notre avis, selon que les filiales ou participations sont ou ne sont pas effectivement consolides. Sur un plan pratique, l'ensemble des filiales et participations figure, en principe, dans le poste Participations l'actif du bilan, ce qui permet ainsi le recoupement avec les valeurs comptables (voir n 2009-2 Informations financires (5) ). Toutefois, ventuellement, certaines participations auront pu tre classes dans le poste Autres titres immobiliss ; une mention en renvoi du tableau nous parat alors utile.

(b) Renseignements dtaills sur chaque titre : 1. Prcisions sur chaque filiale et participation : le tableau du PCG demande, pour chaque filiale et
participation, d'indiquer la dnomination et le sige social et s'il y a lieu le numro d'identification national (numro SIREN). En pratique : - la dnomination figure toujours, - le sige social est cit soit par le nom de la ville, soit par l'adresse complte, - le n SIREN est trs rarement fourni ; il est quelquefois remplac par le n d'immatriculation au registre du commerce et des socits. 2. Classement des filiales et participations : on observe en pratique que l'ordre de classement est gnralement fonction de la quote-part de dtention dans le capital, soit par ordre croissant, soit par ordre dcroissant. Dans certains cas, le classement est effectu par secteurs d'activits.

(c) Renseignements globaux sur les autres titres (ou sur tous les titres) L'clatement France-tranger rsulte du tableau du PCG ; il est
indispensable sur un plan pratique, le PCG demandant d'indiquer certaines informations en monnaie locale (voir commentaires n 2009-2 Informations financires (1) ). Mais si toutes les informations sont donnes en euros, cet clatement ne parat plus ncessaire.

Extension du tableau-liste l'inventaire des valeurs mobilires :


modles) suivantes : - Obligations et titres assimils (immobiliss) franais, trangers.

les modles doivent alors tre complts par les lignes ou colonnes (selon les

- Titres de placement (immobiliss ou non) franais, trangers.

Les seules colonnes ou lignes (selon les modles) servir pour ces lignes supplmentaires seraient les valeurs comptables des titres dtenus : brute ou nette.

Informations financires

2009-2

(1) Commentaires concernant l'ensemble de ces informations :

1. Possibilit d'omettre des informations compte tenu de leur caractre

prjudiciable : il est possible, d'aprs les textes, d'omettre certaines informations en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit tre fait mention du caractre incomplet. En pratique : - on constate que certaines socits en tirent argument pour ne fournir aucune information ; notre avis, la confidentialit ne constitue pas un principe, mais il est possible, du seul fait de son caractre prjudiciable la socit, de ne pas mentionner une information ; - en cas d'omission d'une information, la mention du caractre incomplet de l'information devra, notre avis, tre indique globalement sous le tableau, par exemple, par la phrase suivante : Certaines informations n'ont pas t fournies en raison du prjudice grave pouvant rsulter de leur divulgation . Remarque : Selon le bulletin CNCC (n 80, dcembre 1990, p. 542), ces conditions doivent tre satisfaites pour que le commissaire aux comptes puisse considrer rgulire l'information donne dans l'annexe et certifier les comptes annuels. 2. Chiffres indiqus : comme pour les autres informations de l'annexe, seules celles qui sont significatives doivent tre fournies. En consquence, les chiffres sont indiquer selon les entreprises, en milliers, voire en millions d'euros. 3. Monnaie utiliser en cas de filiales et participations trangres : le tableau du PCG fait une distinction selon les colonnes : - en devises : les 2 premires colonnes : Capital et Capitaux propres autres que le capital ; - euros : les autres colonnes. En pratique, on constate que cette distinction est rarement effectue, les socits prfrant fournir des informations homognes : soit toutes en euros. On pourrait imaginer galement que les informations pouvant tre recoupes avec les comptes : - de la socit mre, soient en monnaie nationale (valeur comptable des titres, prts et avances, cautions et avals, dividendes encaisss) ; - des filiales et participations, soient en devises (capitaux propres, chiffre d'affaires, rsultat). Compte tenu des diffrentes solutions possibles, il est donc indispensable d'indiquer celle retenue ainsi que le (ou les) cours utilis(s) pour la conversion.

(2) Capital :

notre avis, il convient de porter le capital total (parties appele et non appele) ; la quote-part de la partie non appele figure en effet dans la

valeur comptable des titres dtenus . Il convient (lettre de la direction du Trsor l'Ansa du 30 mai 1966) d'indiquer le montant du capital la clture de l'exercice de la socit mre et non celui figurant au dernier bilan de la filiale. Ainsi, si les dates de clture des exercices des filiales et de la mre ne concident pas, les variations de capital jusqu' la clture de l'exercice de la socit mre seront prises en compte. Ce dcalage de date est mentionner dans la colonne Observations (11).

(3) Capitaux propres autres que le capital : il s'agit des capitaux propres avant affectation du rsultat de l'exercice (moins le capital). Sur cette notion,
voir n 3152 s. Pour la direction du Trsor (lettre prcite), il y a lieu galement de tenir compte des variations survenues jusqu' la clture de l'exercice de la socit mre, si celle-ci est postrieure celle de la filiale. Toutefois, il n'est pas ncessaire de tenir compte des dcisions d'affectation aux rserves prises par la filiale avant la clture de l'exercice de la socit participante puisque le rsultat du dernier exercice de cette filiale doit tre mentionn au tableau (position CNCC prise dans l'ancienne tude n XIX, au n 28). Les provisions rglementes faisant partie des capitaux propres, ds lors qu'elles sont significatives, il pourrait, notre avis, sembler souhaitable de les distinguer des rserves et du report nouveau.

(4) Quote-part du capital dtenue (en pourcentage) : il s'agit du pourcentage du capital, tel qu'indiqu ci-dessus (2), dtenu directement ou par prtenom ( C. com. art. D 24-11).

(5) Valeur comptable des titres dtenus : il s'agit des valeurs brutes et nettes (aprs provision) figurant au bilan de la socit mre.
L'intrt de cette information est son rapprochement avec les capitaux propres et la quote-part dtenue, soit [(2) + (3)] (4). Il doit galement tre possible de recouper les informations de cette colonne avec la ligne Participations l'actif du bilan (voir n 2009-1 Filiales et participations (a) ). Si le montant inscrit a t rvalu, le tableau du PCG demande d'indiquer le montant de l'cart de rvaluation dans la colonne Observations (11).

(6) Prts et avances (consentis par la socit et non encore rembourss) : il s'agit donc du solde figurant au bilan de la socit mre au titre de la
filiale en valeur brute, les provisions constitues le cas chant tant (Tableau du PCG) mentionnes dans la colonne Observations (11). notre avis, il s'agit des prts et avances comptabiliss en immobilisations financires, en Crances rattaches et Avances consolidables , mais galement des avances caractre temporaire comptabilises au dbit du compte 451 Groupe .

(7) Cautions et avals (donns par la socit) :

cette information dtaille, pour chaque filiale ou participation, les engagements donns par la socit

mre. On rappelle que le montant total de ces engagements doit dj figurer dans l'annexe dans l'information fournir sur l'ensemble des engagements, information devant tre rpartie entre dirigeants, filiales, participations et autres (voir n 2710-1).

(8) Chiffre d'affaires : il s'agit de celui du compte de rsultat de la filiale et non de celui qui a t ralis par la socit mre avec sa filiale (sur la dfinition
du chiffre d'affaires, voir n 695 s.) Le terme dernier exercice figurant dans cette rubrique doit s'entendre (rapport COB 1971, p. 222 et Bull. CNCC, dcembre 1972, p. 532) du dernier exercice coul et non pas du dernier exercice approuv.

(9) Rsultat du dernier exercice :


approuv.

il s'agit ( rapport COB et Bull. CNCC prcits) de celui du dernier exercice coul et non pas du dernier exercice

(10) Dividendes encaisss : il s'agit de ceux qui ont t encaisss par la socit qui procde la publication au cours de son dernier exercice.
notre avis, on peut se demander s'il ne faudrait pas plutt faire figurer les dividendes comptabiliss dans l'exercice, l'cart entre les deux montants correspondant la diffrence des dividendes recevoir de l'exercice et de l'exercice prcdent. De mme, afin de faciliter le rapprochement avec la comptabilit, le montant indiquer peut comprendre ou non l'avoir fiscal selon que celui-ci est comptabilis ou non par la socit. Il serait souhaitable, notre avis, de mentionner ces options dans la colonne Observations (11).

(11) Observations :

sont notamment fournir, selon le tableau du PCG : les dates d'ouverture et de clture des exercices des socits lorsqu'elles ne

concident pas avec celles de la socit mre, les diffrents cours de change retenus pour les filiales trangres, les provisions pratiques sur les prts, les exercices au titre desquels les dividendes ont t verss, les carts de rvaluation compris dans le capital et les rserves, et, notre avis, les options retenues en ce qui concerne les dividendes (encaisss ou comptabiliss, avec ou sans avoir fiscal).

(12) Informations regroupes dans les renseignements globaux : ces regroupements posent des problmes pratiques :
- quelle est la signification de la somme des capitaux propres ou des rsultats des filiales et participations (colonnes (2), (3) et (9)) ? En l'absence de rponse, la plupart des socits ne fournissent pas ces informations ; - comment additionner des parts (%) de capital (colonne (4) ? Devant cette impossibilit pratique et l'absence de toute signification, les socits ne fournissent pas ces informations. En revanche, les autres colonnes Valeur comptable des titres dtenus (5) , Prts et avances (6) , Cautions et avals (7) et Dividendes (10) sont fournies rgulirement. On notera que seuls ces montants figurent dans les comptes de la socit mre et que leur publication permet un recoupement avec ses comptes, ce qui rend donc celle-ci ncessaire. En ce qui concerne l'clatement sur plusieurs lignes France et tranger , voir commentaires n 2009-1 Filiales et participations (c).

Information sur les postes concernant les entreprises lies

2010
Le dcret du 29 novembre 1983 prescrit de fournir les informations suivantes concernant les entreprises lies :
Il s'agit, notre avis, des entreprises lies la clture de l'exercice. Sur la dfinition d'une entreprise lie, voir n 1807.

I. Indication de la fraction les concernant dans les immobilisations financires, les crances et les dettes, les charges et les produits financiers ( C. com. art. D 24-15 et art. D 10) Cette information appelle les remarques suivantes :
- L'information sur les crances et les dettes n'est fournir que si elle est significative (PCG, art. 531-2/1). - Le terme crances et dettes fourni par le dcret nous semble devoir tre interprt comme concernant toutes les crances et les dettes apparaissant au bilan, y compris par exemple, les avances et acomptes sur immobilisations incorporelles et corporelles (cf. brochure OEC-CNPF, p. 19). - L'information sur les postes du bilan porte sur des crances et des dettes financires mais aussi d'exploitation ou diverses alors que sur le compte de rsultat, elle ne porte que sur les lments financiers. En consquence les montants des oprations intra-groupe (chiffre d'affaires, achats, etc.) ne sont pas obligatoirement fournir (ce qui peut paratre paradoxal) sauf, notre avis, s'ils sont significatifs. Selon le PCG (art. 531-2/1), sont galement indiques des informations sur les dettes et crances concernant les entreprises avec lesquelles la socit a un lien de participation. Ceci augmente de manire sensible l'information fournir (socits dtenues entre 10 % et 50 %). - Ces informations ne sont fournir que si elles ne l'ont pas t dans les postes concerns. - Le bulletin CNCC ( n 57, mars 1985, p. 144) estime qu'en ce qui concerne la prsentation des informations ayant trait aux entreprises lies, le choix entre un tableau global et un tableau par entreprise lie dpend de l'importance significative des donnes comptables.

L'information demande peut tre prsente l'aide du tableau suivant (modle du Balo accept par la COB). Sur la manire de l'utiliser, voir n 368-3.
lments concernant les entreprises lies et les participations (En milliers d'euros) (Modle du Balo) MONTANT CONCERNANT LES ENTREPRISES

POSTES

lies

avec lesquelles la St a un lien de participation

Avances et acomptes sur immobilisations Participations Crances rattaches des participations Prts Avances et acomptes verss sur commandes (actif circulant) Crances clients et comptes rattachs Autres crances Capital souscrit appel non vers Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit Emprunts et dettes financires divers Avances et acomptes reus sur commandes en cours Dettes fournisseurs et comptes rattachs Dettes sur immobilisations et comptes rattachs Autres dettes Produits de participation Autres produits financiers Charges financires

II. Montant des engagements financiers classs par catgories, en distinguant le cas chant ceux qui concernent les dirigeants, les filiales, les participations et les autres entreprises lies ( C. com., art. D 24-9). Voir n 2710 (information), n 2725 (tableau). Contrle

2010-1
Selon la norme CNCC n 2-425 Parties lies : I. La direction est responsable de l'identification des parties lies et de l'information fournir dans l'annexe

Cette responsabilit lui impose de mettre en uvre des systmes comptables et de contrle interne appropris afin de garantir que les oprations entre les parties lies sont correctement identifies dans la comptabilit et pour celles concernant les parties lies au sens du dcret du 29 novembre 1983, mentionnes dans l'annexe aux comptes (norme prcite, 07). II. Le commissaire aux comptes examine les informations fournies par la direction concernant l'identification des parties lies et met en uvre des procdures d'audit appropries pour s'assurer de leur exhaustivit et de la pertinence des informations donnes dans l'annexe concernant les entreprises lies au sens du dcret du 29 novembre 1983 ( norme prcite, 09).
Ces procdures comprennent : a. l'examen des dossiers de travail de l'anne prcdente pour recenser les parties lies dj connues, b. la prise de connaissance des procdures d'identification des parties lies suivies par l'entit, c. l'obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des fonctions dans d'autres entits, d. l'examen du registre des transferts d'actions pour identifier le nom des actionnaires principaux ou, selon le cas, l'obtention de la liste des principaux actionnaires, e. la consultation des procs-verbaux du conseil d'administration, des assembles ou d'autres documents pertinents, f. la demande aux autres professionnels chargs du contrle des comptes de l'entit ou au commissaire aux comptes prcdent, de la connaissance qu'ils ont de parties lies.

Le commissaire aux comptes obtient une dclaration crite de la direction attestant que : - l'information fournie sur l'identification des parties lies qui lui a t donne est exhaustive, - l'information sur les entits lies, donne dans l'annexe conformment aux prescriptions rglementaires ou, le cas chant, sur les parties lies selon le rfrentiel comptable applicable, est pertinente ( norme prcite, 16). Si le commissaire aux comptes n'est pas en mesure de runir des lments probants suffisants et appropris sur les parties lies et les oprations avec ces parties, ou conclut qu'elles n'ont pas t correctement dcrites dans l'annexe conformment au rfrentiel comptable applicable, il en tire les consquences sur l'expression de son opinion ( norme prcite, 17).

II. Autres informations comptables et financires

A. Informations la clture de l'exercice


Informations fournir dans le rapport de gestion
En ce qui concerne l'information sur les risques sur actions, voir n 2280 s.

2012
Sont inclure dans le rapport de gestion : - les prises de participation significatives et prises de contrle ; - l'activit des filiales ; - les alinations d'actions.
Le contrle de ces informations par le commissaire aux comptes est examin au n 2012-1. Sanctions : Seront punis d'un emprisonnement de 2 ans et/ou d'une amende de 9 000 , les prsidents, les administrateurs, les directeurs gnraux (unique et dlgus) ou les grants de toute socit qui, sciemment, auront omis de mentionner les prises de participation, les prises de contrle ou l'activit des filiales (C. com. art. L 247-1).

Prises de participation significatives et prises de contrle

Il s'agit (C. com. art. L 233-6, al. 1) des prises de participation de l'exercice exprimes en pourcentage de capital ou de droits de vote, significatives (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3), dans des socits franaises, ainsi que des prises de contrle.
Cette obligation lgale n'est assortie d'aucune exception ou circonstance permettant de s'y soustraire telle que, par exemple, le faible montant de l'investissement ou la ncessit de prserver la confidentialit de l'opration (Bull. CNCC n 105, mars 1997, p. 111).

I. Notion de prises de participation : il faut comprendre tous les moyens par lesquels la dtention du capital a t obtenue (C. com. art. L 233-1 et L 2332), c'est--dire aussi bien acquisition qu'apport, souscription, conversion de titres donnant accs au capital, voire mme (Ansa, nov-dc. 91, CJ n 2575), prts de titres. Selon l'Ansa (sep.-oct. 1997 n 2919-8), aucune obligation d'information n'incombe une socit qui prend une participation indirecte dans une autre. En effet, l' article L 233-6 du Code de commerce prcit ne prcisant pas les prises de participation vises, celles-ci doivent s'apprcier au sens strict. Voir exemples et schmas dans BCF 54, mars 1992, p. 26.

II. Notion de prises de participation significatives : la loi du 2 aot 1989 a modifi de manire imparfaite le Code de commerce. En effet :
- elle n'a pas modifi l' article L 233-6 du Code de commerce qui prvoit l'obligation d'informer : ainsi, les seuils cits cet article sont toujours de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 et ne concernent que des pourcentages de capital ; - elle a modifi en revanche l' article L 247-1-I-1 du Code de commerce qui prvoit des sanctions en cas de dfaut d'information : aussi les seuils cits cet article sont dsormais de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 et 2/3 et concernent non seulement les pourcentages de capital mais aussi de droits de vote. En consquence, bien que non prvu l'article L 233-6 du Code de commerce, le seuil des deux tiers doit tre retenu car l'article L 247-1 du Code de commerce sanctionne l'absence de mention du passage de ce seuil (Norme CNCC n 5-109, 7 citant le Rgl. COB n 88-02).

III. Notion de pourcentage :

les prises de participations signaler sont celles qui excdent l'un des seuils lgaux en pourcentage du capital ou en

pourcentage des droits de vote aux assembles. En effet, pour une mme personne, ces deux pourcentages peuvent tre diffrents, comme par exemple : - en cas de dtention d'actions droit de vote double, o le pourcentage en capital est infrieur au pourcentage en droits de vote, - en cas de dtention d'actions dividende prioritaire sans droit de vote, o le pourcentage en capital est suprieur au pourcentage en droits de vote. Selon l'Ansa (mai-juin 1991, n 2552), il convient dans ce cas de retenir uniquement le franchissement de seuil en droits de vote. En pratique, pour les socits qui auront connaissance du montant total de droits de vote (voir commentaires dans le tableau ci-aprs), le calcul du pourcentage de droits de vote sera effectu en divisant le nombre de droits de vote dtenus par le total des droits de vote existants.

IV. Notion de prises de contrle : voir C. com. art. L 233-3 modifi par la loi NRE du 15 mars 2001 cit au n 1805. En pratique, les prises de contrle
ne sont mentionnes que si les prises de participation de l'exercice n'excdent pas les seuils de 1/2 ou 2/3 des droits de vote. la diffrence des prises de participation, il s'agit des prises de contrle directes ou indirectes, exclusives ou conjointes, compte tenu de la notion de contrle dfinie par l' article L 2333 du Code de commerce (Bull. CNCC n 81, mars 1991, p. 147 s. et Ansa, sep.-oct. 1997, n 2919-8). Voir exemples et schmas dans BCF 54, mars 1992, p. 26.

V. Socits dans lesquelles est pris le contrle ou la participation : a. Notion de socits : l' article L 233-6 du Code de commerce ne fait aucune
distinction quant la forme juridique de la socit ; sur ce terme, voir n 2009-1. b. Notion de socits franaises : l' article L 233-6 du Code de commerce ne vise que les prises de participation ou de contrle dans des socits ayant leur sige social en France ; les prises de participation ou de contrle dans les socits trangres n'ont donc pas tre mentionnes. Toutefois, lorsqu'une socit franaise X contrle une autre socit franaise Y par l'intermdiaire d'une socit trangre, X doit mentionner cette prise de contrle dans son rapport de gestion (Bull. CNCC n 81, mars 1991, p. 147 s.). Voir exemples BCF 54 prcit.

VI. Notion de franchissement de seuil : mme si les titres ont dj t cds avant la fin de l'exercice, la CNCC estime qu'il y a bien eu franchissement
de seuil (position prise dans l'ancienne tude juridique sur les groupes de socits, p. 41, toujours valide, notre avis).

VII. Information minimale fournir : elle correspond ce que doit fournir le commissaire aux comptes lorsque le rapport de gestion ne fournit pas les
informations (Ansa, mai-juin 1991, n 2552). Voir n 2012-1.

En pratique, il en rsulte les diffrentes situations possibles suivantes :


Information sur les prises de participation et de contrle Exprime en : - % de capital (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3) - % de droits de vote (plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3) dans SARL, SNC OUI dans SA non cotes OUI
1

dans SA cotes OUI

Non applicable 2

En pratique, uniquement pour les prises de contrle 3

OUI 4

1. cotes : dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement (voir n 1803). 2. En effet, dans les SARL et SNC, le nombre de droits de vote est toujours gal au nombre de parts. 3. En principe, l'information en droits de vote devrait tre fournie ; encore faut-il connatre le % de droits de vote. Or, les SA non cotes n'tant pas tenues de par la loi de fournir l'information concernant le nombre total de droits de vote (voir n 3474), les socits prenant des participations dans ces socits peuvent ne pas tre informes ; en pareille hypothse, on voit donc mal comment une sanction pnale pourrait leur tre inflige. Toutefois, notre avis, il ne saurait en tre ainsi s'il s'agit d'une prise de contrle (dans ce cas, en effet, il ne parat pas

possible de considrer que l'on ne connat pas le nombre total de droits de vote). 4. Les SA cotes sont dans l'obligation d'indiquer leurs actionnaires le nombre total de droits de vote (voir n 3474) ; en consquence, les socits, prenant des participations dans ces socits, tant informes, doivent fournir l'information en droits de vote.

Activit des filiales

Il doit tre rendu compte dans le rapport de gestion de l'activit et des rsultats des filiales et des socits contrles par branche d'activit (C. com. art. L 233-6, al. 2). Cette information peut tre incluse dans le rapport sur la gestion du groupe et inversement (C. com. art. L 233-26 et L 233-6, al. 2). Cette information peut, notre avis, tre lie l'information sectorielle susceptible d'tre fournie en annexe tant sur le chiffre d'affaires (voir n 696) que sur le rsultat, les lments d'actif (voir n 3682-9). Alinations d'actions (participations croises directes, art. D 251 al. 2) Voir n 1977 s. Contrle de ces informations par le commissaire aux comptes :

2012-1
I. Il en vrifie la conformit avec les documents tablis ou reus par la socit (norme CNCC n 5-109, 2).
Selon la norme CNCC n 5-109, 11, le commissaire aux comptes demande communication des notifications reues ou tablies par l'entit en application des articles L 233-7 (franchissement de seuil) et L 233-12 (autocontrle) du Code de commerce, ainsi que les documents et informations ventuellement obtenus par la socit en vertu des facults qui sont ouvertes celle-ci par les articles L 228-2 L 228-3-1 du Code de commerce (identit des dtenteurs de titres). Outre les informations recueillies au cours de l'audit des comptes annuels, le commissaire aux comptes peut galement (NI CNCC n 9, dcembre 1987, p. 66 s. en cours de refonte) : - examiner l'organigramme du groupe, - examiner les feuilles de prsence des dernires assembles pour dceler les personnes morales qui dtiennent plus du vingtime du capital de la socit, - examiner les mouvements de l'exercice enregistrs aux comptes titres de participation et titres de placement , - demander la fin de l'exercice le dtail des participations et le pourcentage dtenu, - vrifier les informations sur les filiales et participations figurant dans l'annexe, - examiner la copie de l'avis adress la socit dans laquelle une participation de plus de 10 % a t prise et l'accus de rception qui a t retourn, - pour les alinations d'actions, se faire communiquer les dlibrations du conseil d'administration et les justifications des cessions effectues et s'assurer que les cessions ont t faites dans les dlais requis.

II. En outre, en application des articles L 233-6 et suivants du Code de commerce, il fait mention dans son rapport gnral (deuxime partie) de ces
informations (norme prcite, 02). Sanctions : Les commissaires aux comptes qui n'auraient pas fait mention dans leur rapport d'une prise de participation significative sont passibles (C. com. art. L 247-1-I-1) des mmes peines que les dirigeants (voir n 2012). a. Selon la norme prcite ( 14), si le rapport de gestion : - donne, conformment la loi, une information complte, le commissaire aux comptes peut s'y rfrer pour viter de rpter une information dtaille dans son rapport ; - ne donne pas les informations imposes par la loi, le commissaire aux comptes mentionne dans son rapport l'information omise au regard de l'application de la loi, c'est--dire (NI CNCC prcite p. 67) le passage des seuils sans indication des pourcentages, en prcisant les lments ncessaires l'identification de la socit ; ainsi, il ne fera pas mention des variations entre deux seuils, ni des pourcentages de dtention. Il doit, en outre, signaler l'irrgularit correspondante (norme prcite, 14). Des modles de rapport sans observation (informations fournies dans le rapport de gestion conformes la loi) et avec observation (informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion) sont fournis par la norme n 2-601 Rapport gnral sur les comptes annuels . b. Le bulletin CNCC n 105 prcit prcise en outre que le commissaire aux comptes doit mettre une rserve si, ds lors que les participations correspondantes sont significatives, elles n'ont pas t dcrites dans l'annexe. Les socits ont en effet l'obligation d'tablir un tableau des filiales et participations et de l'annexer au bilan et de donner la liste des filiales et participations dans l'annexe des comptes individuels (voir n 2007 s.). Toutefois, il est possible, d'omettre certaines informations en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation ; dans ce cas, il doit tre fait mention du caractre incomplet des informations, le commissaire aux comptes n'ayant pas mettre de rserve si cette mention est fournie.

Inventaire des valeurs mobilires

2017
Certaines socits doivent annexer leurs comptes annuels un inventaire des valeurs mobilires dtenues en portefeuille la clture de l'exercice (C. com. art. L 232-7 et L 232-8), le communiquer aux actionnaires ( art. D 135-6 e) et le dposer au greffe ( art. D 293).
Cet inventaire ne fait pas partie de l'annexe (Bull. COB n 177, janvier 1985, p. 6). Voir commentaires n 3677-1.

I. Tableau rcapitulatif des diffrentes obligations et des socits concernes


Socits concernes

Socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement 1

Filiales de socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement 1 2

Obligations

SA dont les actions ne sont pas admises aux ngociations sur un march rglement 3 3

SARL et SNC

tablissement Communication aux actionnaires Publication Dpt au greffe

46

47

1. ce jour sont au minimum concernes les socits inscrites au premier march, au second march ou au Nouveau march (voir n 1803) et socits dont les certificats d'investissement sont inscrits au premier march (recommandation COB, voir n 5076-2). 2. Sont concernes les filiales dont le total du bilan dpasse 3 millions 300 000 . 3. 15 jours au moins avant la runion de l'AGO. 4. Sanctions : Il n'y en a plus. 5. En mme temps que les autres documents (comptes annuels, etc.). Remarque : On peut s'interroger sur l'intrt d'tablir un tel inventaire pour les filiales ayant la forme de SARL ou de SNC du fait qu'elles n'ont ni le communiquer ni le dposer au greffe. Dans l'tat actuel des textes, nous conseillons cependant aux filiales SARL et SNC de l'tablir et d'apprcier si elles souhaitent, en l'absence d'obligations mentionnes par les textes, le communiquer aux associs et, pour les SARL, le dposer au greffe. 6. Dans l'attente d'une modification du dcret de 1967 ( art. D 293), seules sont concernes les socits dont les actions sont inscrites au premier march. 7. Les SA non cotes filiales de socits ( D 293) : - inscrites au premier march doivent dposer, - inscrites sur un autre march rglement (second march, Nouveau march), ne sont pas tenues de dposer (en l'absence de modification du ou dont la valeur d'inventaire ou boursire du portefeuille est suprieure

dcret de mars 1967, voir n 5062).

II. Contenu et prsentation Ils ne sont pas prciss par les textes (l' article D 295, pour la partie concernant l'inventaire des valeurs mobilires, ayant t abrog).
L'ancien PCG (p. II.86) proposait toutefois une prsentation selon le classement suivant (dont les entreprises peuvent, notre avis, continuer de s'inspirer) : Actions et parts sociales : a. Participations : - franaises, - trangres. b. Titres de placement : - franais, - trangers.

Obligations et titres assimils (immobiliss seulement) : - franais, - trangers.

Remarque : Pour un ventuel lien avec le tableau-liste des filiales et participations, voir n 2009-1. Le ministre de l'conomie, des Finances et de la Privatisation ( Rp. Couveinhes, AN 9 mai 1988, p. 2002) a indiqu que le contenu de l'inventaire des valeurs mobilires doit tre interprt restrictivement, le dpt tant sanctionn pnalement ; en consquence, ne serait pas punissable la socit qui ne ferait pas mention dans cet inventaire des titres de crances ngociables qu'elle dtient. Il en rsulte, notre avis, que le contenu de cet inventaire doit tre limit aux titres constituant, au sens juridique du terme, des valeurs mobilires (sur cette notion, voir n 1803). Ainsi, par exemple : - les titres de crances ngociables et les bons de caisse comptabiliss dans les valeurs mobilires de placement (compte 50), mais galement les parts sociales, seraient exclure de l'inventaire des valeurs mobilires ; - en revanche, les actions de Sicav et les parts de FCP et de FCC seraient mentionner.

Aucun texte ne prcise si les montants faire figurer sont des valeurs d'inventaire ou des valeurs au bilan. Pour la CNCC (NI n 9, dcembre 1987, p. 26, en cours de refonte), la valeur d'inventaire doit tre entendue de la valeur nette comptable qui a fait l'objet des contrles sur les titres lors de l'audit des comptes annuels . Par analogie avec les textes antrieurs, il semble possible : - d'inscrire pour un montant global les valeurs n'ayant pas une importance significative ; - d'omettre certaines indications en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation. III. Contrle La certification de cet inventaire par les commissaires aux comptes n'est pas expressment prescrite. Toutefois, celui-ci, comme tous les documents adresss aux actionnaires sur la situation financire et les comptes annuels (C. com. art. L 225-235, al. 3) doit faire l'objet d'une vrification, par les commissaires aux comptes, de la sincrit et de la concordance des informations donnes avec les comptes annuels (voir n 5190 s.). Pour la CNCC (NI prcite), le commissaire aux comptes doit s'assurer que le total des titres correspond au montant figurant au bilan.

B. Informations durant l'exercice


Notifications faire

2018-1
Une socit X (SA, SARL ou SNC) est dans l'obligation d'effectuer des notifications dans les trois cas suivants :
Aucune forme particulire n'est exige pour la notification ( Rp. Godfrain, AN 17 mars 1986, p. 1106).

Prise ou cession de participation de la socit X dans une SA cote


(C. com. art. L 233-7) Quand la socit X prend (ou cde) une participation dans une SA

Si la socit X, seule ou de concert (2), vient possder (ou ne plus possder) une fraction des droits de vote ou du capital (3) d'une socit franaise cote, prvue par les statuts de la SA (4) ou suprieure 1/20, 1/10,

cote (1)

1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3, X doit indiquer cette SA (5) : - le nombre total d'actions qu'elle possde (6), - le nombre de titres possds donnant accs terme au capital ainsi que les droits de vote qui y sont attachs (6), - dans un dlai de quinze jours (7). Si la socit X acquiert plus de 10 % ou de 20 % du capital ou des droits de vote, elle doit en outre procder une dclaration des objectifs qu'elle a l'intention de poursuivre au cours des 12 mois venir (8). dfaut, des sanctions sont prvues (9). Si les actions de la socit X sont admises aux ngociations sur un march rglement, X doit galement dclarer les franchissements de seuils de participation au Conseil des Marchs Financiers selon des modles spcifiques (voir Ansa, sep.-oct. 1997, n 2913).

(1) Sont concernes les socits franaises dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement (C. com. art. L 233-7). Voir n 1803. (2) Sont assimils aux actions ou aux droits de vote possds par la personne tenue la notification (C. com. art. L 233-9) : - les actions ou les droits de vote possds par d'autres personnes pour le compte de cette personne ; - les actions ou les droits de vote possds par les socits que contrle cette personne au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce modifi par la loi NRE du 15 mars 2001 (voir dtails n 1805) ; - les actions ou les droits de vote possds par un tiers avec qui cette personne agit de concert, c'est--dire (C. com. art. L 233-10) qui a conclu un accord en vue d'acqurir ou de cder des droits de vote ou en vue d'exercer des droits de vote, pour mettre en uvre une politique commune vis--vis de la socit. Un tel accord est prsum exister : entre une socit, le prsident de son conseil d'administration et ses directeurs gnraux ou les membres de son directoire ou ses grants, entre une socit et les socits qu'elle contrle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir ci-dessus), entre des socits contrles par la mme ou les mmes personnes, entre les associs d'une SAS l'gard des socits que celle-ci contrle. Pour une dfinition plus complte, voir les conclusions de l'Ansa (nov.-dc. 1990, n 2522 et 2522 bis) et Mmento socits n 17335 s. Les personnes agissant de concert sont tenues solidairement aux obligations qui leur sont faites par la loi et les rglements. - les actions ou les droits de vote que cette personne ou l'une des personnes mentionnes ci-dessus est en droit d'acqurir sa seule initiative en vertu d'un accord (cas notamment des promesses de vente, des conventions de portage par lesquelles une banque accepte moyennant rmunration de souscrire ou d'acheter des actions qu'elle rtrocdera ultrieurement, ou encore des contrats optionnels qui permettent une personne de disposer, au moment o elle le dsire ou une date fixe, d'un certain nombre d'actions d'une socit ; sur la prise en compte ou non des contrats d'options ngociables sur actions, voir les conclusions de l'Ansa (fvrier-mars 1998, n 2945-9 s.). (3) Depuis le 5 juillet 1998 (C. com. art. L 233-7, al. 1), la dclaration des franchissements de seuils lgaux et statutaires doit tre faite lorsque les seuils sont franchis en pourcentage soit du capital, soit des droits de vote, la plus haute valeur tant retenue pour apprcier le seuil franchi. Ainsi, chaque actionnaire (de socit cote) est donc oblig de calculer le pourcentage de capital et de droits de vote qu'il dtient aprs chaque prise ou cession de participation. Selon l'Ansa (aot-septembre-octobre 2000, CJ 3 novembre 1999, n 3046-2), la dclaration porte sur le nombre de titres possds au jour du franchissement de seuil, et non celui de la dclaration. Sur l'information fournie par la socit chaque anne, voir n 3473 (actionnariat) et n 3474 (total des droits de vote existant permettant chaque actionnaire de calculer le pourcentage de droits de vote qu'il dtient). (4) En effet (C. com. art. L 233-7, al. 5 et L 233-8), les statuts de la socit peuvent prvoir une obligation d'information portant sur la dtention de fractions du capital ou des droits de vote infrieures 5 %. Cette obligation porte sur la dtention de chacune des ces fractions qui ne peuvent tre infrieures 0,5 % du capital ou des droits de vote (soit, si le seuil est fix 0,5 %, obligation d'information 0,5 %, 1 %, 1,5 %, etc. jusqu' 5 %). Deux interprtations de cet alina 5 tant possibles (entre 0 et 5 % ou entre 0 et 100 %), l'Ansa (mars-juin 1988, n 2420) a exprim sa prfrence pour la premire mais recommande aux socits de rdiger clairement la clause des statuts en indiquant l'interprtation retenue. (5) Afin d'viter au sein d'un groupe une srie de dclarations spares, la COB (Bull. prcit) trouve prfrable qu'une seule dclaration, faisant apparatre pour chacune des socits du groupe le nombre de titres dtenus et la part du capital qu'ils reprsentent, soit faite par la socit qui est la tte du groupe.

Toutefois, elle prcise que les dirigeants des filiales demeurent responsables en cas d'erreurs ou omissions dans les dclarations les concernant, et qu'ils doivent donc se mettre en mesure de produire eux-mmes ces dclarations en cas de besoin. (6) Pour la COB (Rapport 1989, p. 90 s.) : - pour les actions, si le calcul est effectu en droits de vote, il y a lieu de retenir les mmes actions que celles prises en compte pour le calcul du nombre total des droits de vote (voir ci-dessus (3)) ; - en ce qui concerne les contrats, les pactes de premption ne sont pas prendre en considration, mais les promesses d'achat ou de vente, le sont ; - pour les comptes grs, il faut tenir compte ventuellement de l'existence d'une action de concert entre les titulaires de comptes et le grant. Celle-ci pourrait tre tablie si le gestionnaire a inform ses clients pralablement l'acquisition, ou la gestion des titres et s'il regroupe tous les droits de vote grce des procurations ; - pour les fonds communs, lorsque la somme des titres dtenus par plusieurs fonds grs par une mme socit de gestion fait franchir un seuil lgal, ce franchissement est dclarer. Sur la dfinition des titres donnant accs au capital, voir n 5076 s. (7) Le dlai de 15 jours court selon l'Ansa (n 2420 prcit) compter de la date d'opration en bourse qui provoque le franchissement de seuil et non celle de la liquidation du mois boursier (Rapport COB 1993, p. 117 et 1996, p. 88). S'agissant d'un ordre avec SRD, cette dclaration est faite par le donneur d'ordres et doit tre la plus proche possible de la date effective du franchissement de seuil (c'est--dire celle de la transaction et non celle laquelle la proprit est transfre au client final ; Rapport COB 2000, p. 77). En outre, X doit, compter du franchissement de l'un quelconque des seuils lgaux (mais pas des seuils statutaires selon l'Ansa prcit), en informer galement le Conseil des marchs financiers dans le dlai de 5 jours de bourse si les actions de la socit sont admises aux ngociations sur un march rglement (C. com. art. L 233-7, al. 2). (8) Article L 233-6 du Code de commerce. Remarque : Le dlai de 15 jours est, notre avis, le mme que celui dcrit au (7) ci-dessus. En outre, une dclaration d'intention modificative doit tre tablie en cas de changement important intervenant dans l'environnement, la situation ou l'actionnariat de la socit. Une socit peut donc tre amene effectuer deux dclarations successives, la premire lors du franchissement des 10 %, la seconde lors du franchissement des 20 %. (9) Amende de 18 000 pour les prsidents, administrateurs, membres du directoire, grants ou directeurs gnraux (unique et dlgus), si omission volontaire (C. com. art. L 247-2-I) et sanction pcuniaire maximale de 1,5 million ( C. mon. fin. art. L 621-14, L 621-15 et L 621-16). Le Tribunal correctionnel de Paris (jugement du 30 juin 1992) a, pour la premire fois, appliqu la sanction prvue l'article L 247-2 du Code de commerce prcit, et ce, l'encontre d'un prsident d'une socit anonyme dont la participation dans une socit cote tait passe au-dessous du seuil de 5 %. En outre (C. com. art. L 233-14), les actions excdant la fraction qui aurait d tre dclare, lorsqu'elles sont ngocies sur un march rglement, sont prives du droit de vote pour toute assemble d'actionnaires qui se tiendrait jusqu' l'expiration du dlai de 2 ans suivant la date de rgularisation de la notification. Cette sanction (C. com. art. L 233-14) s'applique aux deux dclarations vises l' article L 233-7 du Code de commerce (franchissement de seuil et dclaration d'intentions). Selon l'Ansa (n 3090, juin 2001), la sanction ne vise que l'actionnaire dfaillant, la revente des titres faisant rapparatre les droits de vote. Toujours selon l'Ansa (sept.-oct. 1990, n 2516 et nov.-dc. 1990, n 2529), en l'absence de prcisions des textes, cette sanction est applicable pour toute irrgularit dans les dclarations de franchissement de seuils, quelle que soit l'ampleur de la dfaillance constate. Remarques : 1. notre avis, la formule les actions excdant la fraction inclut les droits de vote dans le calcul des franchissements de seuils lorsque la rpartition des droits de vote diffre de celle des actions, le plus fort pourcentage (capital ou droits de vote) tant retenu pour les dclarations. 2. Lorsque l'obligation d'information rsulte des statuts (fractions infrieures 5 %), la privation de droit de vote ne s'applique qu' la demande d'un ou plusieurs actionnaires dtenant 5 % au moins du capital si les statuts lui en ont donn expressment la possibilit. Selon l'Ansa (nov.-dc. 1990, n 2529), dfaut de demande, le contrevenant doit tre considr comme blanchi et il ne sera plus possible de revenir sur cette dcision condition qu'une clause statutaire ait expressment prvu un tel mcanisme de non-retour en arrire . Toutefois, le Tribunal de grande instance de Strasbourg (jugement du 29 mai 1997 n 97-555) considre que, ds lors que les statuts prvoient que l'obligation de dclaration est rgie par les mmes dispositions que celles applicables l'obligation lgale, cette dernire sanction est automatique. Il appartient donc au bureau de l'assemble de prendre les mesures ncessaires la privation de droit de vote. Par ailleurs (C. com. art. L 233-14, al. 4), le tribunal de commerce dans le ressort duquel la socit a son sige social peut, sur demande du prsident de la socit, d'un actionnaire ou de la COB, prononcer la suspension totale ou partielle, pour une dure ne pouvant excder cinq ans, de ses droits de vote l'encontre de tout actionnaire qui n'aurait pas procd aux dclarations prvues l' article L 233-7 du Code de commerce.

Prise de contrle par une SA de la socit X


(C. com. art. L 233-12) Quand la

Si la socit X vient tre contrle (9) par une SA, X doit indiquer cette SA, et toutes les autres

socit X vient tre par une SA

contrle

socits (10) par l'intermdiaire desquelles le contrle est assur : - la part (directe ou indirecte) dtenue dans leur capital respectif et chaque variation de cette part (11), - dans un dlai d'un mois (12). dfaut, des sanctions sont prvues (13).

(9) Sur la notion de contrle et son apprciation, voir dtails n 1805. (10) Quelle que soit leur forme juridique. (11) Il ne s'agit donc pas d'un franchissement de seuil mais d'une indication prcise de la part du capital et de chacune de ses variations. (12) compter (C. com. art. L 233-12, al. 2) : - soit du jour o la prise de contrle a t connue de la socit pour les titres qu'elle dtenait avant cette date, - soit du jour de l'opration pour les acquisitions ou alinations ultrieures. (13) Amende de 18 000 pour les prsidents, administrateurs, membres du directoire, grants ou directeurs gnraux (unique et dlgus), si omission volontaire (C. com. art. L 247-2-II).

Cas particulier : La socit X a une participation dans une SAS


(C. com. art. L 227-17) Quand la socit X dtient une participation dans une SAS et subit une modification de contrle

Si la socit X, associe d'une SAS, subit une modification de contrle (14), elle doit, si les statuts de la SAS le prvoient, informer celle-ci ds cette modification (15).

(14) Il s'agit d'une modification de contrle au sens de l' article L 233-3 du Code de commerce (voir dtails n 1805). Le changement de contrle peut rsulter de n'importe quelle situation (y compris donc fusion, scission ou dissolution). (15) La notification doit se faire sans dlai.

2018-1
Franchissement de seuils : le projet de loi vise modifier les notifications raliser Projet de loi sur la scurit financire aprs adoption par le Snat en 1re lecture BCF 3/03 Entreprises Inf. 6

Notifications recevoir

2018-2
Il convient de distinguer les notifications qui sont recevoir par les seules socits par actions cotes, de celles que doivent recevoir toutes les socits par actions cotes ou non.

Socit par actions (cote ou non)


(C. com. art. L 233-12) Quand a socit X vient contrler une socit

Si une socit par actions X vient contrler une socit Y, directement ou indirectement, X, et toutes les autres socits par l'intermdiaire desquelles le contrle est assur, doivent recevoir de la socit Y : - la part (directe ou indirecte) que Y dtient dans leur capital respectif et chaque variation de cette part, - dans un dlai d'un mois.

Remarque : Les SARL et SNC ne reoivent pas de notification si elles viennent contrler une socit. En revanche, elles peuvent en recevoir d'une socit contrle si une SA vient contrler cette socit indirectement par elles.

Socit par actions uniquement cote

Les socits cotes doivent en outre recevoir la notification suivante :


(C. com. art. L 233-7) Quand une personne prend une participation dans le capital de X (socit cote) Si une personne physique ou morale, seule ou de concert, vient possder (ou ne plus possder), plus de 1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3 du capital ou des droits de votes de la socit par actions cote X, X doit recevoir de cette personne dans un dlai de quinze jours : - le nombre total d'actions que cette personne dtient dans son capital, - le nombre de titres possds donnant accs terme son capital ainsi que les droits de vote qui y sont attachs.

Pour des commentaires sur ces dispositions, voir n 2018-1 notes 1 8. Remarque : Les SARL et SNC ne reoivent pas de notification si une personne prend une participation dans leur capital.

Communiqus publier
Reclassement de titres

2019
La COB prescrit au cdant, en cas d'oprations de reclassement, auprs d'investisseurs, de titres de socits importantes de la cote, reprsentatifs de parts de capital significatives, de diffuser un communiqu afin d'expliquer :
- les raisons du reclassement, - les conditions de fixation du prix de la transaction, - l'incidence sur ses comptes de la plus-value ralise, - le cas chant, les consquences de la dconsolidation d'une participation importante. En cas d'oprations de reclassement de titres au sein d'un mme groupe, la COB soumettra une rflexion de place les questions souleves par ce type d'oprations (cf. Rapport COB 1996, p. 87). Dans le cas particulier d'un reclassement de titres auprs d'une sous-filiale de la socit objet du reclassement, la COB (Rapport 1996 prcit) a considr qu'une telle opration paraissait acceptable ds lors que : - les conseils d'administration de la maison mre et de la sous-filiale en avaient t saisis pralablement, - et que les conditions conomiques de la transaction (cours de bourse, opration relative) et de cessions ultrieures ne portaient pas atteinte l'intrt des actionnaires et respectaient la transparence du march.

SECTION VI

Complments pratiques
Tableau comparatif des rgles gnrales concernant les 4 catgories de titres

2028
Titres de participation Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP) Autres immobiliss titres Valeurs mobilires de placement

Critres de classement
2

Conservs durablement et destins contribuer l'activit de la socit dtentrice ( C. com. art. D 20). Prsomption si dtention >10 % ( ancien PCG, p. I.42) 3

Destins l'activit de portefeuille, qui consiste investir pour retirer, plus ou moins longue chance, une certaine rentabilit, sans intervention dans la gestion ( avis CNC n 30)

Conservs durablement, mais leur dtention est subie plutt que voulue et n'est pas juge utile l'activit de l'entreprise (prcision de l' ancien PCG, p. I.42 et Bull. COB n 209) 3

Dtenues pour tre recdes brve chance avec l'espoir d'un gain en rendement ou en capital ( ancien PCG, p. I.44) 3

Cot d'entre

Cot d'acquisition, sans les frais d'acquisition 1 ( PCG, art. 321-2) ces frais 1 peuvent toutefois ventuellement (dans certains cas particuliers) tre tals ( notre avis) ces frais constituent des charges de l'exercice

Valeur d'inventaire
4

Fiscalement, voir (2)

Valeur d'utilit pouvant prendre en compte : cours de bourse, actif net, rentabilit, motifs de la transaction d'origine, perspectives de rentabilit, de ralisation, conjoncture conomique, utilit pour l'entreprise (PCG, art. 332-3)

Valeur tenant compte de perspectives d'volution gnrale de l'entreprise (dont les titres sont dtenus) et fonde notamment sur la valeur du march (PCG, art. 332-5)

Valeur actuelle, c'est--dire ( PCG, art. 332-6) : - titres cots : cours moyen du dernier mois de l'exercice
5

- titres non cots : valeur probable de ngociation (prix des transactions rcentes, valeur mathmatique, rendement, importance des bnfices, activit de la socit)

1. Les remarques sur les frais d'acquisition ne concernent pas notre avis les comptes consolids (voir n 1832). 2. Sur l'incidence de la fiscalit sur le classement comptable, voir n 1821. 3. Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 1810. 4. faire figurer sur le document d'inventaire ( C. com. art. D 6 et Bull. COB n 209 et 243). 5. l'exception des titres dtenus en vue de rduire le capital, voir n 3188.

Titres de participation

Titres immobiliss de l'activit de portefeuille (TIAP)

Autres titres immobiliss

Valeurs mobilires de placement

Calcul des plus ou moins-values latentes

En comparant le cot d'entre et la valeur d'inventaire, notre avis (cf. ancien PCG, p. II.9), par catgorie de titres de mme nature entranant les mmes droits , il en rsulte ( PCG, art. 322-2) : - des plus-values latentes

- des moins-values latentes Valeur au bilan Possibilit de compensation entre plus ou moins-values En principe : aucune (Bull. COB n 209, p. 6) Exception : valuation par quivalence (titres de socits contrles de manire exclusive) (C. com. art. L 232-2) Comptabilisation - Plus-values latentes non comptabilises (C. com. art. L 123-18) - Moins-values latentes provisionnes (C. com. art. L 123-18) dans le rsultat financier (liste des comptes du PCG) Fiscalement, voir 2 Plus ou moins-values (Fiscalement, voir 2 ) Dans le rsultat exceptionnel, clat entre ( PCG, art. 446/67 et art. 447/77) : - valeur comptable des titres cds - prix de cession Cession Reprise de provisions (Fiscalement, voir 2 ) Normalement dans le rsultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais ventuellement dans le rsultat exceptionnel afin de ne pas dsquilibrer les rsultats courant et exceptionnel ( Re c. OEC n 1.18) Normalement dans le rsultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais ventuellement dans le rsultat exceptionnel afin de ne pas dsquilibrer les rsultats courant et exceptionnel ( Rec. OEC n 1.18) Dans le rsultat exceptionnel, et uniquement pour le montant net ( PCG, art. 444/46). Dans le rsultat exceptionnel, clat entre ( PCG, art. 446/67 et art. 447/77) : - valeur comptable des titres cds - prix de cession Normalement dans le rsultat financier comme la dotation ( PCG, art. 442/29), mais ventuellement dans le rsultat exceptionnel afin de ne pas dsquilibrer les rsultats courant et exceptionnel ( Re c. OEC n 1.18) Dans le rsultat financier ( PCG, art. 442/29) Dans le rsultat financier, et uniquement pour le montant net ( PCG, art. 444/46) Aucune (Bull. COB n 209, p. 6) En cas de baisse anormale momentane ( PCG, art. 332-7, 332-9 et avis CU CNC n 2002-C) - En cas de baisse anormale momentane ( PCG, art. 332-7, 332-9 et avis CU CNC n 2002-C)

Mthodes retenues pour la dtermination de la valeur d'inventaire (C. com. art. D 24-1 et 2) et carts entre les valeurs au bilan et les valeurs boursires (Bull. COB n 209) Information en annexe Un des points les plus significatifs de l'annexe (Rapport COB 1985) Information particulire ( PCG, art. 531-2/21 et 532/ 6532-6) : valeur estimative du portefeuille et variation Selon importance

1. Uniquement pour les titres cots de faon rgulire sur un march organis (Bull. COB n 202), y compris les titres de Sicav et les FCP (Bull. COB n 243), mais pas les titres mis par l'entreprise elle-mme (Bull. COB n 212), voir n 1854-1. 2. Fiscalement, les provisions et plus-values de cession sont calcules et soumises des rgimes diffrents (mthodes et taux) selon la nature et le classement comptable des titres. Voir n 1821 et 1850 et chaque catgorie de titres.

Tableaux comparatifs des rgles comptables et fiscales de classement et d'valuation des titres

2029
Lien entre le classement comptable et le traitement fiscal

2029-1
Titres Classement fiscal des titres du rgime des plus-values long terme Dtention de 10 % au moins du capital Titres acquis dans le cadre d'une OPA-OPE Prix de revient des titres # 22,8 M Titres de participation Pour les 3 catgories : (TI, TIAP et VMP) condition : - que 2 sous-comptes soient ouverts dans chacune des catgories concernes : Titres relevant du rgime des plus-values long terme et Titres soumis au rgime de droit commun et que les titres y soient inscrits - que les transferts soient indiqus dans l'tat de suivi mettant en vidence les sursis d'imposition lis ce transfert Dtention entre 5 % et 10 % du capital Titres immobiliss (TI) ou TIAP ou Valeurs mobilires de placement Titres de participation Titres de participation Classement titres comptable des Catgories comptables de titres pouvant aujourd'hui bnficier

(VMP) Autres cas Titres de placement Aucune

Lien entre le classement comptable et l'valuation la clture

2029-2
Classement comptable Titres de participation TIAP Sous-comptes Titres relevant rgime des PVLT du Valeur tenant compte des perspectives d'volution gnrale de l'entreprise Valeur d'utilit Possible Rgle comptable Valeur d'utilit Rgle fiscale Valeur d'utilit Divergence Non

Titres soumis au rgime de droit commun

- Titres cots = cours moyen du dernier mois de l'exercice - Titres non cots = valeur probable de ngociation

Possible

Autres titres immobiliss Sous-comptes Titres relevant rgime des PVLT du - Titres cots = cours moyen du dernier mois de l'exercice - Titres non cots = valeur probable de ngociation Titres soumis au rgime de droit commun - Titres cots = cours moyen du dernier mois de l'exercice - Titres non cots = valeur probable de ngociation VMP Sous-comptes Titres relevant rgime des PVLT du - Titres cots = cours moyen du dernier mois de l'exercice - Titres non cots = valeur probable de ngociation Titres soumis au rgime de droit commun - Titres cots = cours moyen du dernier mois de l'exercice - Titres non cots = valeur probable de ngociation Non Valeur d'utilit Possible Non Valeur d'utilit Possible

CHAPITRE 9

Les oprations financires


2051
SECTION I

Dfinitions et lments constitutifs A. Gnralits


Notion d'instruments financiers

2052
Selon l'article L 211-1 du Code montaire et financier, les instruments financiers comprennent : a. Les actions et autres titres donnant ou pouvant donner accs, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote, transmissibles par inscription en compte ou tradition ; b. Les titres de crances qui reprsentent chacun un droit de crance sur la personne morale qui les met, transmissibles par inscription en compte ou tradition, l'exclusion des effets de commerce et des bons de caisse ; c. Les parts ou actions d'organismes de placements collectifs, savoir (C. mon. fin. art. L 214-1) les Sicav, les FCP, les FCC et les SCPI ; d. Les instruments financiers terme, savoir (C. mon. fin. art. L 211-1) :
- les contrats financiers terme sur tous effets, valeurs mobilires, indices ou devises, y compris les instruments quivalents donnant lieu un rglement en espces ; - les contrats terme sur taux d'intrt ; - les contrats d'change ; - les contrats terme sur toutes marchandises et denres ; - les contrats d'options d'achat ou de vente d'instruments financiers ; - et tous autres instruments de march terme.

Cette dfinition couvre tous instruments quivalents mis sur le fondement de droits trangers.
L' avis CNC n 2002-07 relatif l'amortissement et la dprciation des actifs dfinit un instrument financier comme tout contrat qui donne lieu la fois un actif financier pour une entreprise et un passif financier ou un instrument de capitaux propres pour une autre. Un actif financier dsigne tout actif qui est : - de la trsorerie ; - un droit contractuel de recevoir d'une autre entreprise de la trsorerie ou un autre actif financier ; - un droit contractuel d'changer des instruments financiers avec une autre entreprise dans des conditions potentiellement favorables ; ou - un instrument de capitaux propres d'une autre entreprise. Cette dfinition reprend les termes utiliss dans les normes IAS 32 (voir BCF 6/95, p. 66) et IAS 39 (voir BCF 12/01 Groupes inf. 54, p. 41), un passif financier tant dfini dans ces normes comme tout passif correspondant une obligation contractuelle de remettre une autre entreprise de la trsorerie ou un autre actif financier ou d'changer des instruments financiers avec une autre entreprise dans des conditions potentiellement dfavorables.

Notion d'oprations financires

2054
Ces oprations ont pour objet soit de runir les moyens de financement des investissements ou des oprations d'exploitation, soit le placement temporaire de ces moyens. Elles comprennent :
- l'apport de capitaux, l'autofinancement et les subventions d'quipement ; - les emprunts et les prts ; - les crdits de trsorerie ; - les disponibilits et leur gestion (banques, caisses, valeurs mobilires de placement) ;

- des oprations diverses : oprations avec les associs ; oprations de dpt et cautionnement ; oprations particulires avec l'tat. La notion d' oprations financires n'apparat pas spcifiquement dans le PCG. Toutefois, apparaissent les notions d'immobilisations financires, de dettes financires et de disponibilits.

Distinction entre chances long, moyen ou court terme et immdiates

2055
Emprunts/dettes et prts/crances

Les comptes du PCG ne distinguent pas selon que leur chance est long terme , moyen terme ou court terme . Toutefois : a. Au bas du bilan (voir n 6005-1 et 6005-2), les montants de crances et de dettes plus ou moins d'un an doivent tre indiqus ; b. Dans l'annexe, dans l'tat des chances des crances et des dettes (voir n 2287), a t retenue la ventilation suivante (qui concerne la dure restant courir) : - chance jusqu' un an, - chance de un cinq ans, - chance au-del de cinq ans.
L'tablissement de ce tableau conduit vraisemblablement assimiler habituellement ces chances aux notions de court terme, moyen terme et long terme. Toutefois, dans ce mme tat, on notera qu'une autre distinction est galement demande pour les emprunts auprs des tablissements de crdit : 2 ans au plus et plus de 2 ans. En cas de financement court terme octroy pour plusieurs annes mais renouvelable chaque anne, voir n 2287.

chances immdiates

Elles regroupent, l'actif, des liquidits et, au passif, des exigibilits immdiates. a. notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.34), les liquidits comprennent :
Sur la valeur des dfinitions de l'ancien PCG non reprises, voir n 227 s.

- les espces ou valeurs assimilables et, d'une manire gnrale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immdiatement convertibles en espces pour leur montant nominal (disponibilits),
Il s'agit notamment de la caisse, des comptes bancaires ordinaires et des effets recevoir chance immdiate ( titre pratique, un dlai de trois jours par exemple peut tre retenu).

- les bons qui, ds leur souscription, sont remboursables tout moment, - les comptes bancaires terme lorsqu'il est possible d'en disposer par anticipation. b. Les exigibilits immdiates sont constitues, partir de la prcdente dfinition, des dettes qui, en raison de leur nature, sont immdiatement exigibles en espces pour leur montant nominal.
Soit notamment les dcouverts bancaires et les effets payer chance immdiate ( titre pratique, un dlai de trois jours par exemple peut tre retenu).

B. Classement comptable des oprations financires


2056
Les lments financiers du bilan sont rpartis, en fonction de leur destination dans l'entreprise, dans les comptes suivants : - emprunts et dettes assimiles compte 16 : voir liste des comptes du PCG n 7001 ; - immobilisations financires compte 27 : voir liste des comptes du PCG n 7002 ; - comptes financiers comptes 51, 53, 54, 58 : voir liste des comptes du PCG n 7005 ; - autres comptes de bilan (comptes de groupe et associs et diffrences de conversion) : voir liste des comptes du PCG n 7004.
Voir dans la table alphabtique, chaque lment concern.

Produits financiers (compte 76) et charges financires (compte 66) sont nettement distingus dans le compte de rsultat (les services bancaires en sont exclus, voir n 857). Voir liste des comptes du PCG n 7006 et 7007.

SECTION II

Rgles d'enregistrement et d'valuation des crances et dettes


I. Rgles d'enregistrement

2071
Ces rgles, dj exposes l'occasion d'autres chapitres, sont rcapitules ci-aprs : - les crances sont enregistres lorsqu'elles sont devenues certaines (voir n 501 s.) ; - les dettes sont enregistres lorsqu'elles sont devenues certaines (voir n 732 s.) ; - les crances et les dettes figurent au bilan jusqu' l'extinction du droit ou de l'obligation (voir n 510). En ce qui concerne les prts et les emprunts, voir n 2125-1.

II. Rgles d'valuation des crances et dettes en monnaie nationale

A. Rgles gnrales
Elles ont galement t exposes l'occasion d'autres chapitres et sont rcapitules ci-aprs.

Valeur lors de l'entre dans le patrimoine

2073
En l'absence de prcisions explicites du PCG, il faut se rfrer aux principes gnraux : en application du nominalisme montaire, les crances et les dettes sont enregistres pour leur valeur nominale de remboursement.
La norme IAS 39 demande que tout instrument financier (comme une crance ou une dette) soit valu, lors de sa comptabilisation initiale, son cot qui est la juste valeur de la contrepartie donne (dans le cas d'un actif) ou reue (dans le cas d'un passif) en change, majore des ventuels cots de transaction.

Valeur au bilan la clture


Dettes

2075
Le PCG (art. 324-1) prcise que postrieurement leur date d'entre dans le patrimoine, la valeur nette comptable des lments de passif est compare leur valeur d'inventaire la mme date mais il ne prcise pas les modalits ni les consquences comptables d'une telle valuation. notre avis : - l'augmentation de valeur d'un lment du passif externe est comptabilise comme un complment de dette ;
Comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.11 renvoi 25), la contrepartie est porte dans les charges de l'exercice ou en frais rpartir sur plusieurs exercices, moins qu'il ne s'agisse du cot d'une immobilisation.

- la diminution de valeur d'un lment du passif externe devenue irrversible est comptabilise comme une rduction de dette.
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.11), lorsque la diminution n'est pas dfinitive, elle n'affecte pas l'valuation dudit lment qui est maintenu en comptabilit pour sa valeur initiale. Selon IAS 39, sauf si elles font l'objet d'une couverture, les dettes sont valorises leur cot amorti ou leur juste valeur la date de clture selon qu'il s'agit de dettes mises (cas le plus frquent) ou de dettes dtenues des fins de transaction (dans des cas limits).

Crances

2076
En application des rgles gnrales d'valuation du PCG (cf. art. 321-1 s.), elles sont retenues en comptabilit pour leur valeur nominale et, par prudence, une provision pour dprciation est constitue lorsqu'apparat une perte probable (valeur d'inventaire infrieure la valeur nominale).
La valeur d'inventaire est gale la valeur actuelle de la crance, celle-ci tant une valeur d'estimation qui s'apprcie, comme dans le cas gnral, en fonction du march et de l'utilit de la crance pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4 et 5). Valeur actuelle ne doit pas tre confondue avec valeur actualise.

Le PCG n'indique ni comment dterminer le montant de la provision pour dprciation, ni les conditions que doit remplir une crance pour tre considre comme irrcouvrable. Les indications fournies antrieurement par la doctrine sont donc toujours applicables.

Le PCG ne donne pas de prcisions sur l'valuation retenir lorsque la valeur nominale de remboursement est modifie. notre avis, compte tenu du principe de prudence :
- les crances dont la valeur nominale de remboursement a diminu font l'objet, si la diminution est certaine et dfinitive, de la constatation d'une charge (l'entreprise apprciant s'il s'agit d'une charge d'exploitation ou d'une charge exceptionnelle) et si la diminution est rversible d'une provision pour dprciation ; - les crances dont la valeur nominale de remboursement a augment font l'objet, si l'augmentation est certaine et dfinitive, de la constatation d'un produit (l'entreprise apprciant s'il s'agit d'un produit d'exploitation ou d'un produit exceptionnel) et si l'augmentation est rversible, la crance est conserve sa valeur d'entre dans le patrimoine. Selon IAS 39, les crances mises ne faisant pas l'objet d'une couverture sont valorises leur cot amorti sauf si elles sont dtenues des fins de transaction. Dans ce cas, elles sont valorises leur juste valeur la clture.

B. Cas particuliers
Emprunt affect d'une retenue de garantie

2077
L'emprunt est inscrit au passif pour son montant intgral et non pour son montant net. La garantie doit tre inscrite l'actif, qu'elle soit reprsente par un versement, une retenue de l'tablissement de crdit sur le prt qu'il accorde, ou un dpt de titres (Avis OEC n 24).

Emprunts et prts, crances et dettes indexs

2078
Sur les emprunts obligataires indexs, voir n 2130. Sur l'incidence sur les intrts courus d'un plancher d'intrt, voir n 2221. Sur les immobilisations acquises moyennant le versement du prix par annuits indexes, voir n 1554. La validit d'une clause d'indexation est subordonne au fait que l'indice soit en rapport direct avec l'objet de la convention ou avec l'activit de l'une des parties (C. mon. fin. art. L 112-1 L 112-4). Elle doit tre apprcie au moment de la conclusion du contrat (Cass. civ. 17 juillet 1972, n 71-11-573). Sont interdites les clauses prvoyant des indexations fondes sur le salaire minimum, le niveau gnral des prix (sauf s'il s'agit de titres de crances ou d'instruments financiers terme) et des salaires, ou sur le prix de biens, produits ou services n'ayant pas de relation directe avec l'objet du statut ou de la convention ou avec l'activit de l'une des parties. Pour de plus amples dveloppements, voir Mmento concurrence-consommation n 2300 s.

Le problme de l'indexation des crances et des dettes n'est pas spcifiquement trait par le PCG. notre avis, les crances et les dettes indexes constituent des instruments financiers (voir dfinition au n 2052). Dans l'attente de nouvelles rgles spcifiques les concernant (voir n 5618 et 5645), la solution prconise par le secrtariat gnral du CNC (Bull. 33-03, janvier 1978), adapte par nos soins au PCG nous parat toujours applicable : I. Lors de chaque chance de remboursement, la diffrence entre le nominal et le versement effectif constitue une charge ou un produit, de caractre exceptionnel inscrire au compte 6781 Malis provenant de clauses d'indexation ou 7781 Bonis provenant de clauses d'indexation (comptes expressment prvus par le PCG).
Mais cette opration nous parat avoir un caractre financier qui prime le caractre habituel ou exceptionnel : l'enregistrement au compte 668 Autres charges financires ou 768 Autres produits financiers nous semblerait donc plus appropri.

II. la clture de chaque exercice : a. L'emprunt ou le prt est port au bilan sa valeur la date de clture par l'intermdiaire, notre avis, d'un compte transitoire Diffrence d'indexation-Actif ou Diffrence d'indexation-Passif (compte non prvu par le PCG) qui fonctionne comme les comptes Diffrences de conversion .
Par exemple, les comptes 4781 et 4782, ces diffrences pouvant, nous semble-t-il, figurer au bilan sur la ligne carts de conversion-Actif ou carts de conversion-Passif .

b. Lorsque cette valeur est suprieure (emprunteur) ou infrieure (prteur) la valeur nominale de l'emprunt ou du prt, une provision pour risques est constitue, puis ajuste en fonction de ses variations lors de chaque clture.

Dbit du compte 6875 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels (ou, de prfrence, notre avis, 6865 Dotations pour risques et charges financiers ), par le crdit du compte 1518 Autres provisions pour risques . Remarque : S'agissant de provisions lies un instrument financier, elles n'entrent pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553).

notre avis, les exceptions prvues par le PCG en matire de provision pour risques de change (voir n 2083) peuvent s'appliquer, notamment en cas d'acquisition d'immobilisations. c. Lorsqu'existe un gain latent, il n'est pas constat en rsultat.

EXEMPLE : Prt index de 50 000 remboursable en 5 chances la fin de chaque anne : - Index la fin de la premire anne : 0,9 chance 50 000 1/5 0,9 = 9 000 (perte : 10 000 - 9 000 = 1 000) Charge latente : (50 000 - 10 000) 0,1 = 4 000 - Index la fin de la deuxime anne : 1,2 chance : 50 000 1/5 1,2 = 12 000 (profit : 12 000 - 10 000 = 2 000) Gain latent : (50 000 20

000)

0,2

000

Fiscalement, 1. La charge supplmentaire probable rsultant de l'indexation peut tre enregistre la clture de chaque exercice (CE 2 fvrier 1977, n 328). 2. Les gains ou les pertes subies lors du remboursement de prts indexs doivent entrer en ligne de compte pour la dtermination du rsultat imposable (Rp. Flchet, CR 14 octobre 1949, p. 2429).

3. L'Administration conserve, en tout tat de cause, le droit d'apprcier au vu des circonstances de fait, telles que dure du prt, possibilit de remboursement anticip, nature de l'index, etc., si la clause d'indexation a pour but de prmunir le prteur contre les fluctuations conomiques ou tend au contraire dguiser un transfert de bnfice (Rp. Valentin, CR 16 mai 1958, p. 856 et Rp. Pinton, Sn. 6 septembre 1973, p. 1241). 4. Le caractre d'une vritable indexation ayant pour but de prmunir le prteur contre les fluctuations montaires, n'est reconnu que si les conditions suivantes sont remplies (CE 8 mai 1981, n 8294 et 8295) : - la clause doit prsenter un caractre licite ; - l'indexation doit tre stipule dans un contrat de prt par lequel est mis la disposition de l'entreprise, pour une priode convenue dont la dure ne saurait tre infrieure une anne, un capital d'un montant dtermin ou, dans le cas d'une avance en compte courant, le blocage de celle-ci doit avoir t stipul pour une priode et dans des conditions permettant de l'assimiler un prt de cette nature ; - la liquidation et, ventuellement, la mise la disposition du prteur du produit de l'indexation ne doivent intervenir qu'au terme du contrat ou lors des chances de remboursement d'une partie du capital ; - en cas de cumul avec l'allocation d'intrts, le jeu de l'indexation ne doit pas conduire une rmunration anormalement leve du service rendu par le prteur, c'est--dire suprieure celle que l'entreprise aurait supporte en empruntant sur le march. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, les charges rsultant du jeu de la clause d'indexation ne sont pas, en tant que telles, dductibles ; elles constituent toutefois une rmunration supplmentaire, fixe selon un mode de calcul convenu, des sommes mises la disposition de la socit, et elles sont dductibles ce titre (complment d'intrts). d. Lorsque le prteur est un associ, leur dductibilit est soumise aux limitations prvues par l'article 39-1-3 (taux maximum d'intrt), compte tenu des intrts verss le cas chant, et l'article 212-1 du CGI (montant global des soldes de comptes courants d'associs dirigeants, voir n 2203). Il s'agit donc : - d'une charge financire pour la partie dductible, - d'une distribution pour le surplus (CE 8 mai 1981, n 8295 et 12 mars 1982, n 20373, 21238 21240, 23420 23423). e. Le versement anticip au prteur d'une somme correspondant au montant provisoire, pendant la dure du prt, de la revalorisation du capital emprunt par application d'une clause d'indexation qui ne devait jouer qu' l'chance du prt, a pour effet de rduire due concurrence le montant des remboursements que la socit sera tenue d'oprer lorsque surviendra cette chance (CE 16 janvier 1980, n 9587 et 9588). Un tel versement constitue : - pour l'emprunteur, non pas des frais financiers, mais une diminution de la dette, - pour le prteur, un acompte valoir sur le montant du prt et non un produit financier.

Prts et autres crances comportant des conditions particulirement avantageuses pour l'emprunteur
Crances concernes

2079
Il en est ainsi notamment pour (liste de la Rec. OEC Principes comptables n 1.13, mise en rvision) : - la vente assortie d'un diffr exceptionnel de paiement, - les conditions de rglement exceptionnellement favorables octroyes par l'entreprise un client ou un acqureur, - les crances pour lesquelles est accord un dlai de paiement en cas de redressement judiciaire, - les crances reprsentatives des sommes verses au titre de l'aide la construction (voir n 864), - les prts plus d'un an accords au personnel, - les prts (ou avances) consentis des conditions exceptionnelles entre les socits d'un groupe. En ce qui concerne les crances provenant du carry-back, voir n 2863. Juridiquement, les avantages ainsi accords au bnficiaire du prt doivent l'tre dans l'intrt de la socit qui les consent (Bull. CNC n 37-01), en particulier si le bnficiaire est une personne vise l' article L 225-38 du Code de commerce ; sinon il en rsulterait un abus de biens sociaux. Fiscalement, (voir BIC-IX-50000 s.) 1. Principe : Les actes de gestion commerciale ne sont admis que s'ils relvent d'une gestion normale, c'est--dire s'ils sont effectus dans l'intrt de l'exploitation (voir Mmento fiscal n 810 s.). Ce principe gnral s'applique quelle que soit la nature de l'avantage consenti (prts et autres crances comportant des conditions avantageuses ; abandons de crances et renonciations des recettes, voir n 2150 s. ; refacturations, voir n 580). Un avantage jug anormal donne lieu la rintgration aux rsultats des charges supportes cette occasion, ou des recettes auxquelles l'entreprise a indment renonc. 2. Caractre normal entre deux entreprises indpendantes Le Conseil d'tat reconnat un caractre normal aux prts sans intrts (ou avec des intrts rduits) si le prteur en retire une contrepartie suffisante. Ainsi, la dispense d'intrts relatifs un prt ( laquelle est assimil l'octroi de dlais

de rglement exceptionnels) peut tre justifie par des relations commerciales troites, ainsi que par les usages de la profession (en dernier lieu, CE 10 avril 1991, n 56464 et 9 octobre 1991, n 67283). La jurisprudence (CE 7 octobre 1988, n 50256, CAA Nantes 7 octobre 1992, n 90-588 et CAA Lyon, 25 octobre 1995, n 93-438 et n 94-427) considre que pour l'entreprise qui prte, le caractre normal de la rmunration d'une avance de fonds consentie une autre entreprise doit tre apprci par rapport la rmunration qu'elle obtiendrait d'un placement effectu dans des conditions analogues auprs d'un tablissement financier et non par rapport au taux de base moyen du march bancaire ou au taux moyen appliqu sur ses propres dcouverts bancaires. 3. Caractre normal entre socits du mme groupe La mme rgle s'applique : seul l'intrt propre de l'entreprise qui consent l'avantage peut tre pris en considration et non l'intrt suprieur du groupe ( CE 21 juin 1995, n 132531, voir Mmento fiscal n 812 s.). Les oprations intragroupes doivent donc tre ralises des conditions normales et au prix du march. Le caractre normal de ces oprations est toutefois apprci de faon plus souple lorsqu'il s'agit des relations de socit mre filiale. Dans ce cas, l'aide accorde est juge normale lorsqu'elle rpond l'intrt commercial de la socit mre (maintien des dbouchs) ou son intrt financier (prservation de son renom). Ainsi, sont juges normales des avances sans intrts et des versements fonds perdus consentis par une socit mre sa filiale mise en difficult par le financement d'investissements effectus pour le compte de la socit mre (CE 22 mars 1999, n 163282). En revanche, le caractre normal des avantages accords par une filiale sa socit mre ne peut tre tabli par la seule circonstance que des liens financiers unissent les deux socits mais suppose l'existence d'une contrepartie commerciale (CE 24 mai 1989 n 72038).

Estimation de ces crances

2079-1
Comme tous les biens de l'entreprise, elle doit tre faite l'inventaire la valeur actuelle, qui s'apprcie en fonction du march et de l'utilit du bien pour l'entreprise (C. com. art. D 7-4). Toutefois les organismes comptents retiennent, dans ce cas particulier, des notions diffrentes propos de la valeur actuelle, qui sont rsumes dans le tableau ci-dessous :
CNC Pas d'actualisation Tant que la crance peut tre rembourse sa valeur nominale Tant que la valeur d'utilit de la crance n'est pas infrieure sa valeur nominale

CNCC

OEC Actualisation

COB

Pour ramener la crance sa valeur actualise (valeur du march)

Selon la norme IAS 39, les prts accords par l'entreprise sont valus, lors de leur comptabilisation initiale, leur juste valeur majore des ventuels cots de transaction. la clture, sauf s'ils sont dtenus des fins de transaction, ces prts sont valus leur cot amorti.

Ces diffrentes positions dveloppes ci-aprs paraissent laisser, en pratique, le choix aux entreprises avec mention (si cela est significatif ) en annexe, de la mthode retenue et de son incidence. Or, en l'absence de rgles comptables spcifiques, le choix des mthodes comptables des entreprises est, en pratique (voir n 361-3 et 3633), dtermin en fonction des solutions fiscales. Dans ce contexte, les solutions fiscales prsentes ci-aprs, revtent un grand intrt.
Fiscalement, pour les crances court terme, voir n 2108. La dductibilit d'une provision pour actualisation de crances long terme a t refuse conformment au point de vue du CNC et du CNCC dvelopp ci-aprs (CE 23 mai 1990, n 52646). Le Conseil d'tat a confirm sa jurisprudence en refusant la dduction d'une provision constitue : - en vue de faire face aux charges futures de refinancement de prts consentis, pour cinq ans et sans intrt, certains membres du personnel, considrant que le surplus de frais financiers rsultant de la gratuit des prts constitue une charge normale des exercices au cours desquels ils sont exposs (CE 3 juillet 1992, n 82001) ; - pour tenir compte de la dprciation affectant la valeur nominale de prts vingt ans sans intrts consentis des organismes collecteurs, pour se librer de l'obligation de participation l'effort de construction ( CE 17 janvier 1994, n 115512 ; voir n 864-2). Dans ce cas, une provision n'est possible (CAA Paris 18 mars 1993, n 91-1179 et CE prcit) que si la socit justifie de circonstances rendant probable : s la cession des crances avant leur date d'chance, s ou leur perte de valeur dfinitive. Toutefois : - pour le calcul de la plus-value de cession, c'est la valeur relle (actualise) qui est retenue ( CE 6 dcembre 1978, n 12561, voir n 1643) ;

- l'occasion d'une fusion, la valeur d'apport d'une crance peut lgitimement tre fixe un montant infrieur sa valeur nominale, notamment pour tenir compte de modalits de prt particulirement favorables au dbiteur (CE 25 mai 1983, n 30061). Pour M. Jrme Turot, Matre des requtes au Conseil d'Etat ( RJF 7/90, p. 463) : - L'arrt du Conseil d'Etat (du 23 mai 1990), qui refuse la dduction d'une provision pour actualisation de crances long terme non productrices d'intrt n'est pas incompatible avec la jurisprudence prcite en matire de dtermination du prix de cession d'un actif ou de la valeur d'apport d'une crance (qui retient un prix actualis). En effet, dans ces cas de figure, il s'agit de fixer une fois pour toute la valeur relle d'une crance pour asseoir une imposition affrente une mutation (cession ou apport). Il est alors indispensable d'actualiser la valeur des crances comportant des conditions particulirement avantageuses pour le dbiteur, faute de quoi le contribuable risquerait de supporter une imposition aberrante . - Si le juge fiscal devait admettre le principe de l'actualisation de la valeur des crances, il y aurait lieu symtriquement pour l'entreprise d'actualiser ses dettes. En outre, si l'on s'orientait vers l'actualisation, on peut soutenir qu'il y aurait lieu de procder l'actualisation de toutes les crances (et les dettes) taux fixe. Inutile par ailleurs d'insister sur les difficults que rencontrerait l'Administration pour vrifier les calculs actuariels faits par l'entreprise . - Enfin, il s'agit primordialement d'un problme de rglementation comptable. Il n'est pas douteux que le Conseil d'Etat reconsidrerait sa jurisprudence si les recommandations (comptables) mises tant en France qu'au plan international en faveur de l'actualisation des crances aboutissaient .

I. Estimation la valeur nominale

C'est la doctrine du CNC

base sur le principe du nominalisme

: la rgle comptable actuelle prvoit

l'enregistrement des crances leur valeur historique La constitution d'une provision qui aurait pour effet de minorer le rsultat de l'exercice ne serait pas un moyen appropri pour tenir compte du manque gagner que supporte la socit prteuse en l'absence de stipulation d'intrts dans un contrat de prt. Les dispositions dfavorables ont dj pour consquence de ne pas entraner la perception de produits financiers et la description de l'opration est ainsi correcte (Bull. CNC n 37-01). Cette doctrine du secrtariat du CNC est constante. Consult sur le point de savoir s'il tait possible, dans un trait d'apport, d'valuer une dette concordataire, payable en 15 ans, sans intrts, sa valeur actuelle ou vnale et d'inscrire au passif de la socit absorbante cette dette concordataire apporte, pour une valeur autre que sa valeur nominale, il a prcis : Lorsque pour la dtermination d'un taux de parit d'change des titres, il est procd l'valuation des actifs et passifs rels des socits qui fusionnent, l'valuation des lments inscrits leur bilan respectif est faite en fonction d'une valeur actuelle ; c'est pourquoi la prsence au passif du bilan de la socit absorbe d'une dette concordataire payable en 15 ans, sans intrts, ne saurait rester sans influence pour l'valuation de l'actif net rel de cette socit. Il n'en demeure pas moins que la rgle actuelle impose l'enregistrement des crances et des dettes pour leur valeur historique, c'est--dire pour leur montant nominal. Au cas particulier, la socit absorbante reste bien engage pour l'intgralit du montant nominal de la dette vis--vis du crancier concordataire et il lui appartient d'en tirer les consquences dans les critures de fusion (Bull. CNC n 29, janvier 1977, p. 15). Elle a t confirme propos de l'valuation de la crance du carry-back (voir n 2863-1). La Commission bancaire (Bull n 5, novembre 1991, p. 21 s.), dans le cadre des consquences de la loi sur le surendettement des particuliers, a galement estim qu'il n'est pas possible de provisionner le manque gagner rsultant d'une remise partielle ou totale d'intrts qui doit tre pris progressivement en compte sur la dure de vie rsiduelle des crdits concerns, afin de diluer son impact dans le compte de rsultat et de l'taler dans le temps. Toutefois, il convient d'indiquer dans l'annexe le manque gagner en rsultant.

II. Estimation la valeur actualise (terme non utilis mais se dduisant des commentaires ci-aprs) La COB, constatant que des prts pour lesquels un
abandon quasi total d'intrts a d tre consenti sont maintenus au bilan pour leur valeur nominale, voisinant avec d'autres prts intrt normal accords au mme dbiteur inscrits galement pour le nominal, estime (Rapport 1979, p. 47) qu'il y a l une contradiction : ou bien le prt taux normal a une valeur relle suprieure son nominal, ce qui demande tre justifi, ou bien c'est le prt sans intrt qui devrait faire l'objet d'une provision car sa valeur d'utilit et de cession ventuelle est devenue infrieure son nominal. De mme (Rapport 1981), trs souvent, lors de l'inventaire, ces crances sont maintenues leur valeur d'entre dans le patrimoine, comme les crances productives d'intrt, contrairement la rgle gnrale pose par le PCG, selon laquelle : l'inventaire, l'valuation d'un bien est faite sa valeur actuelle . L'OEC a mis une recommandation (Principes comptables n 1.13, mise en rvision) selon laquelle il convient de s'en rapporter la rgle gnrale : la valeur actuelle correspond au prix prsum qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de l'entreprise dans l'tat et le lieu o se trouve ledit bien . Il apparat ainsi qu'une crance recouvrable terme et non productive d'intrt n'a pas la mme valeur qu'une crance exigible immdiatement. Les facteurs de diminution de valeur sont la dprciation montaire, le taux du loyer de l'argent et, le cas chant, le risque supplmentaire de recouvrement d au dlai de paiement. La provision pour dprciation ainsi constitue pour ramener la valeur d'entre de la crance sa valeur actuelle est ensuite ajuste la clture de chaque exercice en fonction de l'volution de cette valeur actuelle. Cette position a t raffirme explicitement en ce qui concerne la crance provenant du carry-back dans un projet d'avis (voir n 2863-1). Mais on notera que ce projet n'a pas t suivi d'un avis dfinitif.

Selon la recommandation, il n'y a lieu, dans la pratique, de procder cette actualisation que dans les cas o l'avantage consenti par le crancier son dbiteur est exceptionnel et significatif, et dans la mesure o la crance n'a pas pour contrepartie au passif une dette spcialement contracte pour la financer et assortie des mmes conditions.

III. Estimation la valeur d'utilit Pour le bulletin CNCC (n 57, mars 1985, p. 158 et n 79, septembre 1990, p. 379 s.), dans le systme lgal des
cots historiques, quel que soit le terme et qu'elles soient ou non porteuses d'intrt, les crances, ds lors qu'elles ont t inscrites en comptabilit leur vritable cot d'acquisition ou son quivalent, ne donnent pas lieu une dprciation lors de l'inventaire annuel tant que leur utilit pour l'entreprise demeure inchange dans le cadre de la continuit de l'exploitation (position que le bulletin CNCC de septembre 1990 juge conforme, dans son principe mme, celle retenue ci-dessus en I. par le secrtariat du CNC). En effet, l'application des rgles comptables (cot d'acquisition, valeur d'inventaire, valeur actuelle) doit, conformment l' article L 123-20 du Code de commerce, tre effectue dans le respect des principes de prudence et de continuit de l'exploitation. Or, d'aprs le PCG (art. 120-3), la prudence est l'apprciation raisonnable des faits afin d'viter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats de l'entreprise. Il semble donc bien que l'on soit fond considrer qu'en dehors de la cessation de l'exploitation qui oblige substituer des valeurs de ralisation immdiate aux cots historiques, ajusts pour viter le risque de transfert sur l'avenir d'incertitudes prsentes, la notion de valeur actuelle au sens de valeur de ralisation immdiate d'un lment pris isolment, en particulier d'une crance, est contraire aux rgles rgissant la comptabilit, ds lors que sa cession n'tant pas envisage, ne constitue pas une utilit prsente pour l'entreprise. De mme, la valeur actuelle d'un lment considr comme partie du prix de cession ventuelle de l'entreprise ne peut avoir d'incidence sur la valeur l'inventaire ds lors que la poursuite de l'exploitation n'est pas en cause et que l'utilit de cet lment en vue de cette exploitation demeure inchange.

Emprunts et autres dettes comportant des conditions particulirement avantageuses pour l'emprunteur

2080
Les rgles et recommandations ne semblent pas permettre de tenir compte de la valeur actualise des dettes.

III. Rgles d'valuation des crances et dettes en monnaies trangres


Remarque : Sur l'volution possible de ces rgles dans les prochaines annes, voir n 5618 et 5645.

A. Valeur d'entre dans le patrimoine


Rgle gnrale
Comptabilisation des factures d'achats et de ventes

2081
notre avis, en l'absence de prcisions des organismes comptents, il nous parat possible de retenir l'un des taux de change suivants (choix effectuer globalement par l'entreprise en fonction des circonstances particulires) : - taux estim ayant servi de base la ngociation, - taux du jour de l'acceptation de la commande,
L'OEC (avis n 26 sur les charges) considre que ce taux devrait tre retenu.

- taux du jour de la facturation, - taux du mois de comptabilisation de la facture.


Remarque : Le choix entre les diffrents taux nous parat li la conception retenue pour la comptabilisation des pertes et gains de change, c'est-dire oprations distinctes ou opration unique (voir n 2160 s.) : - Oprations distinctes : les diffrences de change tant considres comme des charges ou produits financiers, l'un des deux premiers taux nous parat devoir tre retenu. - Opration unique : l'incidence des variations de cours tant un lment d'exploitation, l'un des deux derniers taux devrait tre choisi, le dernier s'avrant le plus pratique.

Comptabilisation des factures d'immobilisations

Voir n 1553.

Cas particuliers
Avances et acomptes reus et verss en monnaies trangres

2081-1
(sur crances et dettes non encore factures) Ils sont enregistrs au cours du jour de leur paiement, qui constitue un cours dfinitif. En effet, lorsqu'un acompte a t pay ou encaiss, il n'y a plus de risque de change.
Dans le cas ventuel o l'avance serait remboursable si certaines conditions ne sont pas ralises, une provision pour risque de change devrait, notre avis, tre constitue (voir n 2082, V) si sa restitution devenait probable. Voir toutefois avances consolidables n 2089-1.

Crances et dettes ayant fait l'objet d'avances ou acomptes reus ou verss en monnaies trangres

2081-2
notre avis, en pratique, ces crances et dettes devraient tre enregistres de la manire suivante : - pour la partie correspondant aux acomptes reus ou verss, au cours du jour de leur paiement ; - pour la partie non encore paye, au cours habituellement retenu pour l'enregistrement des factures (voir rgle gnrale, n 2081).

EXEMPLE : Acompte reu d'un client pour 30 D en mai N. Facturation de la vente pour 100 D en octobre N. Taux de change au jour du versement de l'acompte : 6 ; au jour de la facturation : 5. Comptabilisation au taux du jour de la facturation. Enregistrement de la crance et de la vente en octobre N : - montant de l'acompte reu en mai (30 D 6) - solde de la facture en octobre (70 D 5) - Montant port en vente au compte de rsultat 530 350 180

Seul le solde (70 D) est susceptible d'tre restim la clture de l'exercice, s'il n'est pas encore rgl (voir n 2082).

B. Valeur au bilan
Rgle gnrale
Elle concerne uniquement les emprunts, prts, crances et dettes. Pour les autres postes (liquidits, exigibilits, avances et acomptes, crances douteuses, intrts courus, etc.), voir Cas particuliers , voir n 2084 s.

Principes gnraux

2082
Ils sont poss par le PCG :

Le CNC a galement publi (Document n 67, novembre 1987) un rapport faisant tat des rflexions et des propositions sur les dispositions du PCG relatives l'valuation des crances et des dettes dont la valeur dpend des fluctuations des monnaies trangres. Mais celles-ci n'ont toujours pas t introduites dans le PCG refondu en 1999, cette refonte ayant t faite droit quasi-constant (voir n 227 s.). En outre, la conversion des actifs et passifs libells en devises trangres est hors champ des nouvelles rgles sur les passifs (voir n 2553).

I. Les crances et les dettes en monnaies trangres sont converties et comptabilises en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change (PCG, art. 342-5).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38-4). Les cours de change utiliser sont, pour les devises cotes, les cours indicatifs de la Banque de France publis au Journal Officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels tablis par la Banque de France (PCG, art. 341-1). Cependant, dans le document CNC n 67 prcit, il a t considr que les entreprises pouvaient utiliser, ds lors qu'il ne s'agissait pas d'une opration strictement financire (prt ou emprunt), un cours diffrent qui rsulte des conditions de rglement financier attaches l'opration (cours terme, cours Coface, cours conomique interne, etc.) sous rserve que la pertinence du cours soit dment tablie. Ce document n'ayant pas t suivi d'effet et n'ayant pas la nature d'un document normatif, il n'a pas t repris dans le PCG. Toutefois, notre avis, compte tenu de sa pertinence, cette approche conomique du cours nous parat pouvoir tre applique lorsque la rgle gnrale ne rpond pas aux spcificits de certaines oprations. Selon le bulletin CNCC (n 82, juin 1991, p. 258), les carts de conversion doivent tre calculs partir des soldes de chacun des comptes clients ou fournisseurs et non partir des diffrents lments constitutifs de ces soldes.

II. Lorsque l'application du taux de conversion la date de l'arrt des comptes a pour effet de modifier les montants en monnaie nationale prcdemment comptabiliss, les diffrences de conversion sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisations ultrieures ( PCG, art. 342-5 et art. 444/47) : a. l'actif du bilan, lorsque la diffrence correspond une perte latente (compte 476 Diffrences de conversion-Actif ) ; b. au passif du bilan, lorsque la diffrence correspond un gain latent (compte 477 Diffrences de conversion-Passif ).
Les carts de conversion sont normalement constats aux comptes : - 4761 Diminution des crances ou 4771 Augmentation des crances . - 4762 Augmentation des dettes ou 4772 Diminution des dettes . Fiscalement, ( CGI, art. 38-4 modifi par la loi de finances rectificative pour 2001, art. 29), ces carts sont immdiatement taxables ou dductibles l'exception, sur option irrvocable exerce prt par prt, des carts de change latents constats sur les prts d'une dure initiale d'au moins 3 ans, libells en monnaie trangre et consentis, compter du 1er janvier 2001, par des entreprises des filiales ou sous-filiales implantes hors de la zone euro dont elles dtiennent directement ou indirectement plus de la moiti du capital de manire continue sur toute la dure du prt. Sont toutefois exclus de ce dispositif les prts faisant l'objet d'une opration de couverture. Sur les consquences et sanctions particulires applicables en cas de non-respect des conditions d'application de ce dispositif, voir FL BIC-IV-14700 s. Selon le CNC (Bull. n 45, 4e trimestre 1980, p. 18), il s'agit d'critures d'inventaire qui peuvent tre extournes immdiatement au dbut de l'exercice suivant pour permettre de conserver en comptabilit la valeur d'entre (cot historique). Ces carts peuvent tre contrepasss soit l'ouverture de la priode, soit au fur et mesure des rglements des dettes ou crances, soit en fin de priode ( Guide comptable des entreprises commerces multiples). En contrepartie, les carts de valeur modifient le montant des crances et des dettes. Il convient de garder en mmoire la valeur d'origine, ces carts tant constats (guide prcit) : - soit directement dans le compte concern (tel est le cas lorsque celui-ci est bien circonscrit : prt ou emprunt en devises, par exemple) ; - soit facultativement, dans un compte global cart de conversion relatif plusieurs comptes individuels de mme nature dans une mme devise (tel peut tre le cas principalement pour les crances clients et les dettes fournisseurs).

III. Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous ces comptes transitoires (voir n 2083-1). IV. Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du rsultat. Ils sont comptabiliss au passif du bilan (PCG, art. 312-6).
Fiscalement, au contraire, ces gains latents sont immdiatement taxables sauf pour les prts pour lesquels l'option prvue l' article 38-4 du CGI a t exerce (voir remarque ci-dessus au II.). Pour les consquences de cette distorsion, voir n 2082-1.

Voir aussi Remarque ci-aprs au V. V. Les pertes latentes entranent, en revanche (sauf drogations examines ci-aprs), la constitution d'une provision pour risques au compte 1515 Provisions pour pertes de change par le dbit du compte 6865 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers (PCG, art. 342-5).
Fiscalement, la perte latente tant immdiatement dductible (comme indiqu ci-dessus au II.), cette provision pour risques ne peut pas l'tre (D. adm. 4 E-213, n 1). Pour les consquences de cette distorsion, voir n 2082-1.

Remarque : Pour les prts pour lesquels l'option prvue l' article 38-4 du CGI a t exerce (voir remarque ci-dessus au II.), la perte latente n'est pas dduite fiscalement et la provision pour risques ventuellement constate en comptabilit reste non dductible. Remarque : Dans les comptes consolids, le rglement CRC n 99-02 retient comme mthode prfrentielle l'inscription des carts de conversion actif ou passif en rsultat consolid (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3396 s.). Selon la norme IAS 21, les diffrences de conversion doivent tre enregistres en produits ou charges de l'exercice.

VI. Les rglements relatifs ces crances et dettes sont compars aux valeurs historiques originales et entranent la constatation des pertes et gains de change ainsi raliss aux comptes 666 Pertes de change et 766 Gains de change sans compensation entre ces deux comptes (PCG, art. 446/66 et 447/76).
Il en est de mme dans le cas d'une conversion d'un emprunt en devise en emprunt en monnaie nationale. Fiscalement, (CGI, art. 38-4), il en est de mme, ces pertes et gains de change tant dductibles et taxables.

EXEMPLE : Emprunt de 80 000 en devise A contract l'exercice 1 et remboursable en une seule chance l'exercice 4. Cours de change : date d'acquisition : 1,25 ; fin de l'exercice 1 : 1,30 ; fin de l'exercice 2 : 1,40 ; fin de l'exercice 3 : 1,10 ; date de remboursement : 1,20.

critures

en

monnaie

nationale

Divergences entre rsultat comptable et rsultat fiscal

2082-1
Pour les crances et les dettes figurant au bilan, cette divergence implique des corrections extra-comptables sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal :
- les pertes latentes sont dduire ligne XG (Dductions diverses),

- les gains latents sont rintgrer ligne WQ (Rintgrations diverses), - quant aux provisions constitues pour faire face aux pertes de change, leur rintgration est prvue la ligne WI du tableau de dtermination du rsultat fiscal n 2058-A. Il aura fallu au pralable les mentionner sur le relev des provisions n 2056 ainsi que sur le relev des provisions et charges payer non dductibles (cadre III, du tableau n 2058-B). La reprise de ces provisions s'oprera la ligne WU du tableau n 2058-A, aprs avoir t mentionne sur le tableau n 2058-B (cadre III). Remarque : Pour les prts pour lesquels l'option prvue l' article 38-4 du CGI a t exerce (voir n 2082, II.), les carts de change latents n'entrant pas dans la composition du rsultat fiscal de l'exercice, il n'existe plus de divergence entre comptabilit et fiscalit, sauf dans le traitement de la provision pour risques constate hauteur des pertes latentes qui reste non dductible. Elle devra donc toujours tre rintgre extracomptablement comme indiqu ci-dessus. Mais nous attirons l'attention du lecteur sur le fait que, comme le montrent les exemples ci-aprs, les ajustements fiscaux effectuer en fin d'exercice ne se limitent pas aux crances et dettes qui figurent encore au bilan cette date mais s'tendent celles qui se sont teintes durant l'exercice.

EXEMPLE : Exemple 1 : Soit une crance en devise ne en N et comptabilise alors pour sa contrevaleur en monnaie nationale de 500. Par hypothse, la contrevaleur en monnaie nationale la clture de l'exercice est de 450. L'exercice N + 1, la crance est paye et sa contrevaleur en monnaie nationale est de 470. L'option prvue l' art. 38-4 du CGI n'est pas exerce.

a. la clture de l'exercice N :
- Constatation d'un cart de conversion Actif de 50, la crance figurant pour 450 ; - Constatation d'une provision pour risque de change de 50. (sur le tableau n 2058-A de dtermination du rsultat fiscal) : - Dduction extra-comptable de la perte latente de change : 50 (ligne XG) ; - Rintgration extra-comptable de la provision : 50 (ligne WI).

b. L'exercice N + 1 :
- Annulation, l'ouverture, de l'cart de conversion Actif, la crance rapparaissant en comptabilit pour 500 ; - Constatation d'une perte comptable de change de 30 (= 500 - 470 pay) ; - Reprise de la provision pour risque de change de 50. Fiscalement, - dduction extra-comptable de la reprise de provision de 50 (ligne WV) ; - rintgration extra-comptable de 50 correspondant l'annulation de l'cart de conversion Actif (ligne WQ).

EXEMPLE : Exemple 2 : Crance en devise ne en N et comptabilise alors pour sa contrevaleur en monnaie nationale de 500. L'option prvue l' article 38-4 du CGI n'est pas exerce. Par hypothse, la contrevaleur de cette crance a atteint 560 au 31 dcembre N, ce qui a entran la clture de l'exercice arrt cette date : - la constatation au passif du bilan titre de diffrence de conversion d'un montant de 60 qui n'a pas affect le rsultat, - l'incorporation de ce gain latent dans le rsultat fiscal en utilisant la ligne WQ du tableau 2058-A. Le rsultat fiscal de l'exercice N a donc fait tat d'un gain de conversion de 60 non compris dans le rsultat comptable.

a. Premier cas : la crance subsiste au 31 dcembre N + 1 (et sa contrevaleur, en monnaie nationale, est de 450). Les critures comptables sont
les suivantes : - contrepassation de la diffrence de conversion antrieure pour gain de 60 et constatation l'actif du bilan au 31 dcembre N + 1 d'une diffrence de conversion pour perte de : 500 - 450 = 50 (oprations sans influence sur le rsultat comptable) ; - dotation d'une provision de 50 reprsentative de la perte de change latente. Fiscalement, la perte de change propre l'exercice N + 1 s'lve 110 (560 - 450). L'entreprise doit donc, compte tenu de la rintgration la ligne WI de la provision comptable de 50, comprendre cette somme de 110 parmi les dductions diverses inscrites sur la ligne XG.

b. Deuxime cas : crance rembourse au cours de l'exercice N + 1 (sa contrevaleur, en monnaie nationale, tant de 470 la date de remboursement) L'opration se traduit dans les critures de l'exercice N + 1 (aprs contrepassation de la diffrence de conversion antrieure de 60) par une
perte de change de 30 (500 - 470). Fiscalement, l'exercice N + 1 doit prendre en compte la perte de change lie l'volution dfavorable de la devise entre le 31 dcembre N (date laquelle la crance avait t estime 560) et la date laquelle la crance s'est teinte (pour un montant de 470), cette perte s'levant par consquent 90. En complment de la perte de 30 dgage en comptabilit, l'entreprise ne devra donc pas omettre, au 31 dcembre N + 1, de dduire extra-comptablement une somme de 60 sur la ligne XG.

Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-2.

Exceptions (cinq)

2083
Selon le PCG (art. 342-6), lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les provisions sont ajustes en consquence. Le PCG cite les cinq cas suivants qui sont examins ci-aprs : - couverture de change (voir n 2083-1), - emprunt affect l'acquisition d'immobilisations (voir n 2083-2), - position globale de change et termes voisins (voir n 2083-3), - emprunt en devises des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale (voir n 2083-4), - oprations affectant plusieurs exercices (voir n 2083-5).
Les dispositions du PCG relatives aux comptes consolids et la norme IAS 21 (voir notre ouvrage IASC, n 4721 et 4722) prvoient d'autres exceptions l'enregistrement des pertes (et des gains) de change en rsultat. Remarques pralables importantes : 1. Les exceptions prvues par le PCG ne constituent pas une facilit mais tendent donner une image fidle que la constitution d'une provision pour le montant intgral de pertes latentes dformerait au contraire (Rp. Lucotte, Sn. 27 septembre 1984, p. 1547). L'opportunit des assouplissements (exceptions) introduits par le PCG ne doit pas dissimuler les dangers que pourrait comporter une application trop librale (Rapport Cour des comptes sur les comptes de 1983, p. 219 s.). Afin d'viter des abus (entreprises cherchant moduler leurs rsultats en fonction des circonstances), la Cour (rapport prcit) rappelle l'importance du respect de la permanence des mthodes prescrite par l' article L 123-17 du Code de commerce. 2. Le PCG n'explicite pas les exceptions dfinies ci-aprs. On notera qu'aucun organisme comptent, en dehors de la Cour des comptes, n'a fait de commentaires ce jour et que les interprtations fournies dans certains guides comptables professionnels, ouvrages ou revues sont parfois divergentes. L'entreprise doit justifier dans l'annexe le bien-fond des mthodes qu'elle a retenues ( C. com. art. D 24-1 et 24-5). Voir n 2285. 3. Les interprtations et exemples ci-aprs sont prsents selon notre avis (d'autres interprtations existantes tant mentionnes pour permettre au lecteur de disposer des lments utiles sa prise de dcision).

Couverture de change

2083-1
Il convient de distinguer les couvertures selon qu'elles fixent ou qu'elles ne fixent pas le cours de la monnaie trangre l'chance :
Remarque : Cette distinction ne figure pas dans le PCG. Mais, ds 1985, nous l'avons propose et le document CNC n 67 de 1987 l'a galement reprise.

Couverture (de crances ou de dettes) fixant le cours de la monnaie trangre l'chance

(et permettant de convertir l'opration en monnaie nationale)


Ne sont abordes ici que les couvertures concernant des oprations commerciales de l'exercice. Cependant, le traitement comptable est identique pour les oprations financires (prts et emprunts).

EXEMPLE : Il s'agit notamment des couvertures permettant de justifier d'un engagement individualis libell dans la mme devise et de mme terme (achat ou vente de devises terme). Exceptionnellement, si la position de change est clairement identifie, on peut considrer que les couvertures suivantes permettent d'obtenir le mme rsultat :

- engagement global (total) donn par une socit mre sa filiale, afin de lui garantir une couverture de son risque de change ; - engagement global (plafonn) sur un montant de devises (par exemple, pour une saison ou un budget annuel, sur des ventes faites l'tranger).

I. Modification de la nature des crances et dettes libelles en monnaies trangres Ces couvertures modifient leur nature car elles permettent de connatre les montants dfinitifs de ces crances et dettes l'avance en fixant le cours de la devise l'chance (quel que soit le cours rel de cette devise cette chance). Ces couvertures transforment, en fait, les crances et dettes libelles en monnaies trangres en crances et dettes libelles en monnaie nationale. II. Consquences pratiques de cette modification Suite au document CNC n 67 prcit, il convient de distinguer deux situations : selon que la couverture est prise avant la ralisation des oprations commerciales (couverture de transactions prvues, devenant, par la suite, des crances ou dettes) ou aprs la ralisation des oprations commerciales (couverture de crances ou dettes). a. Couverture prise jusqu' la ralisation des oprations
En gnral, elle est prise la commande, ou mme, en cas de budget, au cours de l'exercice antrieur.

Il s'agit alors, dans l'esprit de l'entreprise, d'une opration unique (entre l'opration commerciale et la couverture). En consquence, notre avis : - jusqu' la ralisation des oprations (avant que les ventes ou achats ne soient traduits dans les comptes), la couverture prise constitue un engagement hors bilan. Aucune perte et aucun profit ne doit tre enregistr sur cet engagement en cas de clture d'exercice survenant avant l'opration.
En effet, s'agissant d'une opration unique , il y a lieu de rattacher le rsultat de la couverture (opration accessoire) l'exercice de ralisation de l'opration (principale). Voir n 2148-2.

- lors de la ralisation des oprations, les achats et les ventes (et les dettes ou crances correspondantes) sont comptabilises au cours garanti par la couverture comme si les oprations avaient t ralises en monnaie nationale. Aucun cart de change n'est dgag.
En effet, bien que le texte du PCG (art. 342-5) parle de dernier cours de change , il est envisageable, comme l'indique le document CNC n 67 prcit (p. 8), que le cours de l'opration ne soit pas seulement le cours comptant, mais galement le cours terme, le cours Coface, le cours conomique interne etc, la pertinence de ces cours tant dment tablie par l'entreprise . Cette pertinence nous parat justifie par le fait que la couverture a t prise avant la ralisation de l'opration, dmontrant ainsi le caractre d' opration unique .

- la clture de l'exercice, les crances et dettes tant considres comme tant en monnaie nationale, aucun cart de conversion ne doit tre dgag.
En effet, pour le document CNC n 67 prcit, tout cart de conversion ne peut tre que fictif ; il est donc anormal de l'inclure dans les oprations d'valuation l'inventaire . Toutefois, dans le cas de l'utilisation d'un cours interne groupe sans couverture, un cart devrait, notre avis, tre dgag entre le dernier cours la clture et le cours interne. Fiscalement, en l'absence d'cart de change dgag en comptabilit, l'opration tant considre comme convertie en monnaie nationale, il apparat possible de ne procder aucune rintgration ni dduction extra-comptable (au titre des articles 38-4 et 38-6 du CGI).

- lors du rglement, aucun cart de change n'est dgag. b. Couverture prise aprs la ralisation des oprations On ne peut parler d' opration unique (entre l'opration commerciale et la couverture) qu'aprs la mise en place de couverture. En consquence, notre avis : - avant la ralisation des oprations, ni la couverture ni les crances et dettes n'existant, il ne peut y avoir d'impact sur les comptes ou en annexe. - lors de la ralisation des oprations, les crances ou les dettes sont enregistres au cours du jour de l'opration.
Ceci est conforme la rgle gnrale du PCG concernant les crances et dettes en devises (cf. PCG, art. 342-5).

la clture de l'exercice (antrieurement la mise en place des couvertures), les crances et dettes sont revalorises au cours de clture, la diffrence de conversion tant comptabilise dans des comptes transitoires (comptes 476 ou 477). Une provision pour risques (compte 1515) est constate en cas de pertes latentes. - lors de la mise en place de la couverture : ces crances ou dettes sont valorises sur la base du cours de couverture ; la diffrence ventuelle entre le montant valoris au cours de couverture et le montant enregistr initialement au cours du jour de l'opration commerciale est constate en rsultat financier (perte de change ou gain de change).
En effet ( Doc. CNC n 67 prcit) partir de ce moment l, la valeur d'entre des crances et des dettes est revalorise en fonction de ces couvertures et les diffrences constates sont inscrites en charges et en produits (pertes ou gains de change). Elles sont, en effet, ramenes la mme situation que celles des crances et des dettes libelles en euros .

Remarque : il y aura donc dgagement de perte ou gain de charge entre le cours du jour de couverture, sans possibilit de compensation entre rsultat d'exploitation et rsultat financier.

- la clture de l'exercice (postrieure la mise en place de la couverture), aucune modification n'est apporte, quelle que soit l'volution du cours de la devise.
Mme justification qu'au a. ci-dessus, les crances et dettes ayant t transformes en monnaie nationale lors de la couverture.

- lors du rglement, aucun cart de change n'est dgag. Couvertures (de crances ou de dettes) ne fixant pas le cours de la monnaie trangre l'chance

EXEMPLE : Il s'agit notamment des couvertures suivantes :

- crance ou dette libelle dans la mme devise et de mme terme (il s'agit le plus souvent de prt ou d'emprunt). - valeurs mobilires de placement ou immobilisations financires libelles dans la mme devise et acquises uniquement avec un objectif de couverture (elles
ne couvrent que les dettes en devises et sont constitues de titres ou d'obligations).

- couverture au moyen d'option de change. - couverture de fait dans la mme devise (tel est le cas, notre avis, d'un chantier l'tranger ralisant des oprations en monnaie locale (produits et
charges) : les variations de la monnaie locale par rapport la monnaie nationale n'entranent ni perte ni profit pour l'entreprise).

- couverture lie des diffrentiels d'intrts.

Ces couvertures ne modifient en rien la nature des crances et dettes libelles en monnaies trangres. Elles permettent de compenser toute perte ou gain latent par un gain ou perte latent d'gal montant. La couverture est ainsi ralise, quelles que soient les fluctuations de la devise, sans connatre l'avance le cours de la devise qui servira au dnouement de l'opration. Selon le PCG (art. 342-6), lorsque l'opration traite en devises est assortie par l'entreprise d'une opration symtrique destine couvrir les consquences de la fluctuation du change, appele couverture de change, la provision n'est constitue qu' concurrence du risque non couvert. Les pertes ou gains latents compenss par une couverture de change sont inscrits distinctement au bilan sous des comptes transitoires.
Les ajustements sont enregistrs aux comptes ( PCG, art. 444/47) : 4768 Diffrences compenses par couverture de change-actif , par le crdit des comptes 4761 et 4762. 4778 Diffrences compenses par couverture de change-passif , par le dbit des comptes 4771 et 4772.

Il en rsulte que : - les carts de conversion doivent tre constats la clture de l'exercice ; - les pertes ou gains latents compenss sont inscrits au bilan sous des comptes transitoires ; - une provision n'est constitue qu' concurrence du risque non couvert.
Fiscalement, ces carts de conversion sont pris en compte pour la dtermination du rsultat fiscal (CGI, art. 38-4) et la provision ventuellement constitue n'est pas dductible (D. adm. 4 E-213, n 1). Si, corrlativement, il y a (au titre de la couverture), un contrat terme d'instruments financiers, le profit ou la perte en rsultant (sur la base du taux de clture) est compris dans le rsultat fiscal (CGI, art. 38-6-1), ce qui aboutit neutraliser les effets des variations de change. Remarque : Lorsque la couverture (sur le plan comptable) entrane, par l'effet des rgles fiscales (il ne nous est pas possible ici de citer tous les cas, citons par exemple, celui d'une couverture de fait), une conomie d'impt lie une charge non enregistre ou un complment d'impt li un produit non enregistr, il nous parat ncessaire de constater des impts diffrs l'actif ou au passif (ou des charges ou des produits constats d'avance), bien qu'il soit possible par rfrence la mthode de l'impt exigible de ne pas modifier la charge d'impt. Sur le problme gnral du traitement des diffrences temporaires entre rsultat comptable et rsultat fiscal, voir n 2885 s.

EXEMPLE : achat couvert par le remboursement d'un prt octroy par l'entreprise dans la mme devise, de mme terme : Durant l'exercice N : - achat de marchandises factures 70 000 D (1 D = 1,10) ; - souscription en couverture de change un emprunt en devises de 50 000 D (1 D = 1,20). Le cours la clture de l'exercice N s'tablit 1 D = 1,30. L'achat et le prt ont la mme chance l'exercice N + 1.

critures

en

monnaie

nationale

Lors du dnouement des oprations, les pertes et gains de change sont comptabiliss selon le principe gnral en charges et produits financiers. La compensation effectue pour l'valuation de la provision pour perte de change la clture de l'exercice ne peut impliquer une compensation ultrieure (lors du dnouement) des pertes et gains de change raliss.

Emprunt affect l'acquisition d'immobilisations

2083-2
Lorsqu'un emprunt en devises, sur lequel est constate une perte latente, est affect l'acquisition d'immobilisations situes dans le pays ayant pour unit montaire la mme devise que celle de l'emprunt ou l'acquisition de titres reprsentatifs de telles immobilisations, il n'est pas constitu de provision globale pour la perte latente attache l'emprunt affect (PCG, art. 342-6). Dans ce cas, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. II.13), il est procd, selon la mthode la mieux approprie, la rgularisation sur la dure la plus courte soit de l'emprunt, soit de la vie utile du bien.
Remarque (cas particulier des emprunts libells l'origine en devises de la zone euro ) : Selon l' avis CNC n 98-01, cette exception conserve son plein effet. Cette exception ne concerne que l'emprunt. Elle ne permet pas aux entreprises d'augmenter la valeur des immobilisations d'un montant gal la rvaluation de l'emprunt, les valeurs d'origine des immobilisations ne pouvant, postrieurement leur entre en service, varier en plus ou en moins selon la nature des emprunts contracts pour leur financement (voir n 1553).

En l'absence de prcisions du PCG sur les modalits d'application, l'interprtation suivante de ce texte nous parat la plus adquate (tant rappel que ne sont vises que les pertes latentes et non les pertes ralises).
Elle se fonde sur les remarques suivantes : - la phrase du PCG : Il n'est pas constitu de provision globale pour la perte latente attache l'emprunt affect signifie que la totalit de la perte latente n'a pas tre provisionne et non pas qu'aucune provision n'a tre constitue ; - pour la phrase de l'ancien PCG : La rgularisation est effectuer sur la dure la plus courte de l'emprunt ou de la vie utile du bien , en pratique la dure de l'emprunt est la plus courte. En outre, en fondant la rgularisation sur la dure, il convient, notre avis, selon les prcisions de l'ancien PCG, d'carter comme mode de rgularisation, la mthode d'amortissement de l'immobilisation et la cadence de remboursement de l'emprunt. Par simplification, l'amortissement linaire des pertes latentes sur la dure de l'emprunt (avec rattrapage ventuel) sera le plus souvent la mthode la plus approprie.

Il rsulte de ces remarques le traitement comptable suivant :

a. la fin du premier exercice, l'cart de conversion sur l'emprunt est dgag en totalit. En cas de perte latente, une provision est constituer (au prorata de la dure de l'emprunt et en tenant compte de la date d'acquisition sur le premier exercice). b. Lors des reports nouveau, l'criture ayant dgag l'cart de conversion est extourne. c. Lors des chances de l'emprunt, la perte ou le gain de change ralis est dgager dans le compte de rsultat. d. la clture des exercices suivants, l'cart de conversion sur l'emprunt est dgag en totalit sur le principal de l'emprunt restant rembourser. En cas de perte latente, une provision est constituer au prorata de la dure de l'emprunt courue, en tenant compte, bien entendu, du montant de la provision antrieurement constitue.

EXEMPLE : Achat d'un matriel pour 50 000 D, le 1er juillet de l'exercice N. Un emprunt de mme montant a t souscrit la mme date et est remboursable avec un diffr de paiement de 3 ans, les chances tant les suivantes : 1/7/N + 3 : 17 000 D ; 1/7/N + 4 : 17 000 D ; 1/7/N + 5 : 16 000 D La dure de vie la plus courte est celle de l'emprunt (5 ans), le matriel tant amortissable en dgressif sur 10 ans. Le cours D varie entre les 1er juillet N et (N + 5) de la faon suivante : 1er juillet N+1 N+1 N+2 1 1,4 1,5

31 dcembre 1,2 1,5 1,7 N+3 N+4 N+5

1er juillet 1,7 1,8 1,8

31 dcembre 1,8 1,8 -

critures

en

monnaie

nationale

Position globale de change et termes voisins

2083-3
Lorsque, pour des oprations dont les termes sont suffisamment voisins, les pertes et les gains latents peuvent tre considrs comme concourant une position globale de change, le montant de la dotation peut tre limit l'excdent des pertes sur les gains ( PCG, art. 3426). En l'absence de commentaires des organismes comptents, deux questions se posent : La position globale de change Vise-t-elle uniquement les crances et les dettes stipules dans une mme devise ou toutes devises confondues ? - pour certains (notamment plan comptable des industries chimiques), il s'agit de la mme devise ou, le cas chant, de devises voisines (par exemple, devises convertibles, librement cotes sur le march des changes) ; - pour d'autres, il convient d'estimer la position toutes devises confondues.
notre avis, la seconde solution est prfrable car elle met en vidence le vritable risque de l'entreprise (la premire retenant un risque maximal, abstraction faite des gains latents existant par ailleurs). De plus, nous pensons que cette position globale doit tenir compte d'lments non comptabiliss, tels que commandes reues (ou passes) en devises et non factures. Toutefois cette position ( toutes devises confondues ) ne nous parat, par prudence, ne devoir tre retenue que pour des chances court terme, les volutions de devises long terme tant alatoires.

L'expression termes suffisamment voisins

Signifie-t-elle chances diffrentes de quelques jours ou une priode plus longue ? - pour certains (notamment plan comptable des industries chimiques) cette expression couvre toutes les oprations chance moins d'un an ; - pour d'autres au contraire, la priode vise ne peut dpasser une quinzaine de jours, voire moins en cas de fluctuations importantes.
La Cour des comptes a constat (Rapport sur les comptes 1983, p. 219 s.) qu'une interprtation abusive de cette exception a t faite et il a t, dans plusieurs cas, procd de manire critiquable des compensations de gains et de pertes pour le calcul des provisions. notre avis, l'apprciation doit se faire compte tenu du climat montaire de l'poque (tenant compte des vnements connus avant l'arrt des comptes). En priode relativement stable, la dure d'un an peut tre retenue. En priode instable on vitera de faire des compensations sur des dures suprieures, par exemple, quinze jours.

Emprunt en devises des conditions plus avantageuses qu'un emprunt en monnaie nationale

2083-4
Lorsque les charges financires lies un emprunt en devises sont infrieures ce qu'elles auraient t si l'emprunt avait t contract en monnaie nationale, le montant de la dotation annuelle au compte de provision peut tre limit la diffrence entre ces charges calcules et les charges rellement supportes ( PCG, art. 342-6).
Remarques : 1. Dans ce cas, le PCG semble partir du principe que si l'entreprise a choisi de contracter un emprunt en devises, la charge globale (intrts + risque de change sur le principal de l'emprunt) sur la totalit de l'emprunt devrait tre infrieure au total des intrts qu'elle aurait d payer si l'emprunt avait t contract en monnaie nationale (ce qui ne veut pas dire que ce sera le cas chaque exercice). Aussi, le PCG propose-t-il de limiter chaque exercice la charge globale annuelle (intrts + dotation aux provisions pour risques et charges financiers correspondant au risque de change sur le principal de l'emprunt) la charge d'intrts qu'elle aurait supporte en cas d'emprunt en monnaie nationale. 2. Cette exception parat pouvoir s'appliquer, notre avis, aux emprunts en devises fortes dont le taux d'intrt est gnralement infrieur celui pratiqu en France.

En tout tat de cause, il convient, notre avis, de ne pas appliquer la lettre cette exception qui peut s'avrer dangereuse. C'est pourquoi nous pensons qu'il est ncessaire de faire un examen spcifique de chaque cas avant d'utiliser cette possibilit.
La Cour des comptes (Rapport sur les comptes 1983, p. 219 s.) estime que cette possibilit ne devrait tre utilise qu'avec prudence, dans la mesure o elle suppose l'quivalence des conomies d'intrts immdiates et des risques pris en longue priode sur le capital. Fiscalement, (CAA Nancy 26 mars 1992, n 433), les charges financires rsultant d'un emprunt conclu l'tranger un taux suprieur au taux du march de ce pays, mais un taux d'intrt notablement infrieur celui qu'aurait obtenu la socit en France, sont dductibles et ne relvent pas d'une gestion anormale.

EXEMPLE : Emprunt l'tranger dans une devise D (qui est une monnaie forte) au taux de 2 % alors que le taux en France aurait t de 4 %. Il est alors tenu compte de ce gain en intrts pour le calcul de la provision pour perte de change. Par exemple :

- emprunt de 100 000 D au taux de 2 % ; 1 D = 1,40. - une somme de 230 000 aurait pu tre emprunte en France 4 %. - la fin de l'exercice le taux de change est de 1 D = 1,50. - la charge d'intrts est de 2 000 D (= 100 000 D 0,02) 1,5 = 3 000. - la perte de change sur emprunt est de 10 000 (= 100 000 D 0,1). - la charge d'intrts en France aurait t de 9 200 (= 230 000 0,04).
La charge globale de 13 000 (3 000 d'intrts et 10 000 de risque de change sur le principal de l'emprunt) peut tre limite 9 2000 (ce qu'elle aurait t avec un emprunt en monnaie nationale) et la provision pour perte de change peut donc tre limite 6 200 (diffrence entre la charge d'intrts thorique de 9 200 et la charge relle de 3 000).

Remarque : En constatant 6 200 comme provision pour perte de change (au lieu de 10 000), l'entreprise considre (c'est un risque) que, sur les
exercices futurs, sa charge globale sera infrieure la charge qu'elle aurait eue avec un emprunt en monnaie nationale, ce qui lui permettra de rcuprer les 3 800 non provisionns.

Oprations affectant plusieurs exercices

2083-5
Lorsque des pertes latentes sont attaches une opration affectant plusieurs exercices, l'entreprise peut procder l'talement de ces pertes ( PCG, art. 342-6). Il s'agit, nous semble-t-il, principalement d'oprations de financement sur longue priode et pour lesquelles la prise en compte dans le rsultat de la totalit de la perte latente (qui a t provisionne) serait excessive. Il ne peut s'agir que de circonstances particulires apprcier cas par cas. Il peut en tre ainsi notamment lorsque le cours de la devise apparat, la clture d'un exercice, survalu.
Cette exception du PCG nous parat devoir tre utilise avec prcaution en s'assurant qu'elle est justifie (notion d'image fidle), notamment en dmontrant que la variation du taux de change fait partie du cot du crdit long terme (les intrts tant enregistrs prorata temporis, il semble conomiquement cohrent d'taler le rsultat de change).

Plusieurs questions se posent : Comment procder l'talement ? Deux solutions apparaissent envisageables (elles conduisent au mme rsultat avec une prsentation diffrente) : - le montant de la provision peut tre limit au montant estim ncessaire ; - la totalit de la perte latente doit tre provisionne, l'talement tant ralis l'aide d'un transfert de charges financires un compte de Charges rpartir sur plusieurs exercices (charges taler).
Cette seconde solution ne nous parat pas utiliser le compte Charges taler dans son utilisation habituelle (voir n 2303-2).

Comment calculer le montant qui peut tre tal ?

Plusieurs solutions peuvent tre envisages (nous les explicitons ci-aprs avec un exemple) et, notamment, les deux suivantes : - le montant qui peut tre tal correspond une prise en compte de la perte latente selon une rpartition linaire sur l'exercice et sur la dure restant courir quelle que soit la cadence de remboursement (annuelle, diffre en partie ou autre) ;
Si P est la perte latente et si D est la dure restant courir, pour un emprunt souscrit au 1/1/N : - la charge de l'exercice est : P1 + D 1 - la charge diffre est : P1 + D D Rgularisation tant faite, par ailleurs, de la provision et de la charge diffre constates au bilan prcdent. Voir exemple ci-aprs.

- le montant qui peut tre tal correspond la perte latente pondre en fonction des chances restantes (notion de sous-emprunts ).
Par exemple, pour un emprunt de dix ans souscrit le 1/1/N, remboursable par annuit constante en capital, on considre qu'il existe dix sous-emprunts (un emprunt chance un an, un emprunt chance deux ans, etc.) et on applique chaque sous-emprunt la rpartition linaire mentionne cidessus. C'est--dire que :

- la charge de l'exercice est : 10 P &Sum;1 + D 1 - la charge tale est de : 10 P &Sum;1 + D 1 Rgularisation tant faite, par ailleurs, de la provision et de la charge tale constates au bilan prcdent. Ainsi, lors de la premire clture (N), la charge est de : D = 9 c'est--dire : D = 0

Lors de la seconde clture (N + 1), la charge est de : D = 8 c'est--dire : D = 0 (D = 0) (D = 1) (D = 2)

- P/10 (chance 1/1/N + 1) 1/1 - P/10 (chance 1/1/N + 2) 1/1 - P/10 (chance 1/1/N + 3) 1/3
.. ...

- P/9 (chance 1/1/N + 2) 1/1 - P/9 (chance 1/1/N + 3) 1/2


.. ...

(D = 0) (D = 1) (D = 1) (D = 8)

- P/9 (chance 1/1/N + 10) 1/9


(D = 9) Etc. lors des cltures ultrieures

- P/10 (chance 1/1/N + 10) 1/10

EXEMPLE : Exemple rcapitulatif : Un emprunt de 10 000 D est souscrit le 1/1/N pour une priode de 10 ans au taux de 1 D = 8. Il est remboursable annuellement le 1/1 (amortissement en capital constant soit 1 000 D par an). Le 31/12/N, 1 D = 10 (la perte latente est de 20 000). Le 31/12/N + 1, 1 D = 9 (la perte latente est de 9 000 D (9 - 8) = 9 000, une partie de l'emprunt ayant t rembourse pour 1 000 D le 1/1/N + 1). Le 31/12/N + 2, 1 D = 10 (la perte latente est de 8 000 D (10 - 8) = 16 000, une partie de l'emprunt ayant t rembourse pour 1 000 D le 1/1/N + 2). Nous ne faisons pas figurer, par simplification, le montant des charges relles constates lors de chaque chance (diffrences de change sur les remboursements effectus).

I. Prise en compte de la perte latente selon une rpartition linaire sur l'exercice et la dure restant courir : a. Au 31/12/N, la perte latente (cart de conversion) est de 20 000. Elle est diffre (tale) pour 20 000 9/10 = 18 000. Une provision de 2 000 est
constate.

b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est diffre (tale) pour 9 000 8/9 = 8 000. Doit tre constate au bilan une provision de 1 000 (la
provision antrieure tant de 2 000, il en rsulte une reprise de 1 000).

c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est diffre (tale) pour 16 000 7/8 = 14 000. Une provision de 2 000 (dotation aux provisions de
2 000 - 1 000 = 1 000) est constate au bilan.

II. Prise en compte de la perte latente pondre en fonction des chances restantes : a. Au 31/12/N, la perte latente est de 20 000. Elle est tale pour 14 142, c'est--dire pour la diffrence entre 20 000 et la charge estime ncessaire soit :
(20 000 1/10 1/1) + (20 000 1/10 1/2) + + (20 000 1/10 1/10) = 5 858. Une provision de 5 858 est constate.

b. Au 31/12/N + 1, la perte latente est de 9 000. Elle est tale pour 6 173 c'est--dire pour la diffrence entre 9 000 et la charge estime ncessaire soit :
(20 000 1/9 1/1) + (9 000 1/9 1/2) + + (9 000 1/9 1/9) = 2 827. Doit tre constate une provision de 2 827 (reprise de provision de 5 858 - 2 827 = 3 031).

c. Au 31/12/N + 2, la perte latente est de 16 000. Elle est tale pour 10 564 c'est--dire la diffrence entre 16 000 et la charge estime ncessaire soit :
(16 000 1/8 1/1) + (16 000 1/8 1/2) + + (16 000 1/8 1/8) = 5 436. Une provision de 5 436 (dotation aux provisions de 5 436 - 2 827 = 2 609) est constate.

C. Cas particuliers (valeur au bilan)

Crances douteuses libelles en monnaies trangres


En ce qui concerne les crances bloques l'tranger, voir n 591.

2084
Un traitement particulier n'est pas envisag par le PCG. Or si l'on suit les rgles gnrales de conversion des crances, il en rsulte certaines difficults. Deux solutions apparaissent en principe envisageables (leur impact sur le rsultat net tant strictement identique) : - convertir l'intgralit de la crance au taux de clture (partie douteuse et partie non douteuse), solution qui suit les rgles gnrales du PCG, mais il est alors ncessaire d'enregistrer des critures complmentaires afin de ne pas pnaliser l'entreprise sur le plan fiscal ; - ne convertir que la partie saine de la crance, solution qui apparat comme la plus simple et la plus logique sur le plan comptable. Mais l'Administration fiscale n'a pas pris position sur cette solution (il s'agit d'un problme de forme, car le rsultat comptable et le rsultat fiscal ne s'en trouvent pas modifis). Nous reprenons ci-aprs ces deux solutions. Conversion de l'intgralit de la crance

2084-1
Il est ncessaire de distinguer selon qu'elle fait apparatre une perte ou un gain latent.
Les commentaires prsents prennent, par souci de clart, pour hypothse transposables si la crance est partiellement douteuse. une crance provisionne en totalit. Les raisonnements sont

I. La conversion la clture fait apparatre un gain latent et la crance douteuse avait fait l'objet d'une provision l'exercice prcdent

EXEMPLE : Montant brut de la crance avant revalorisation Revalorisation au cours de la clture Montant brut figurant au bilan cart de conversion-passif Provision pour dprciation de l'exercice prcdent

100 50 150 50 100

Il ne semble pas possible de constituer une provision complmentaire correspondant la revalorisation de la crance au cours de clture (ce qui entranerait une perte), cette revalorisation tant constate dans le compte cart de conversion-passif (50) et n'influenant pas le rsultat. Aussi, est-il logique de limiter la provision pour dprciation au montant brut de la crance avant revalorisation (soit 100). Toutefois, cette solution prsente un inconvnient majeur sur le plan fiscal. En effet, fiscalement, le gain latent tant imposable, elle prive l'entreprise de la possibilit de constituer une provision dductible pour un montant quivalent. Afin de pallier cet inconvnient, nous prconisons la comptabilisation suivante : - dprcier la crance selon la rgle gnrale, c'est--dire sur la base de la crance revalorise au cours de clture, soit un complment de provision de 50, - transfrer en cart de conversion-actif, par le biais d'un compte de transfert de charges d'exploitation, ce complment de provision couvert par l'cart de conversion-passif. Au bilan, la crance apparat provisionne en totalit comme il se doit.

L'cart de conversion-actif ne donne pas lieu la constitution d'une provision pour risque de change selon la rgle gnrale, puisqu'il se trouve compens par l'cart de conversion-

passif. Fiscalement, la charge dductible s'lve 50 et le produit imposable 50.

II. La conversion la clture fait apparatre une perte latente et la crance douteuse avait dj fait l'objet d'une provision l'exercice prcdent. Dans ce cas, le montant brut de la crance ayant t rduit par la constatation de la perte latente, la provision initialement constitue est reprendre en rsultat (au compte 78174) jusqu' concurrence du montant brut de la crance revalorise. Cette reprise est compense par la constitution d'une provision pour risque de change (de caractre financier).

EXEMPLE : Crance de 100 provisionne l'exercice prcdent en totalit. Conversion la clture de l'exercice : perte latente de 20 porte dans le poste cart de conversion-actif. La provision de 100 est reprise pour 20, le montant brut de la crance n'tant plus que de 80. Une provision pour risque de change de 20 est cre (correspondant la perte latente porte dans le poste cart de conversion-actif). L'impact sur le rsultat comptable est neutre (reprise de provision pour crance douteuse de 20 et dotation aux provisions pour risque de change de 20).

Fiscalement, l'impact sur le rsultat est galement neutre, la provision pour risque de change tant taxable mais l'cart actif dductible. Remarque : On notera que cette solution est inapplicable s'il y a couverture de change ne figurant pas au bilan (la reprise de provision pour crances douteuses n'tant pas compense par une dotation aux provisions pour risque). Il convient alors, notre avis, d'utiliser la seconde solution (conversion limite la partie saine).

Conversion limite la partie saine de la crance

2084-2
Cette solution (qui est utilise par certaines grandes entreprises) apparat comme la plus logique et traduisant au mieux la ralit. En effet, en cas de variation du cours, l'entreprise ne peut considrer avoir un gain (ou une perte) latent sur un montant qu'elle a considr comme non rcuprable. En outre, cette solution propose un traitement comptable unique des crances douteuses libelles en monnaies trangres, qu'il y ait gain ou perte latent de change. Enfin, elle s'avre plus simple puisqu'elle limite le nombre d'critures.
Remarque : la solution qui consisterait convertir la totalit de la crance et constituer due concurrence une provision pour crance douteuse par prlvement sur le compte cart-passif ne nous parat pas compatible avec les rgles comptables de constitution des provisions.

EXEMPLE : Crance sur vente de 100 D constate lorsque 1 D = 2,00.

la

clture

de

l'exercice

cette

crance

est

douteuse

pour

70

de

son

montant

et

2,5.

Suite de l'exemple pour l'exercice (n + 1) : La crance ne semble recouvrable qu' 10 % (et non plus 30 %) et le cours de la devise D est

3.

Incidence des vnements postrieurs la clture de l'exercice

2085
Principe

Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3). Selon l'OEC (Rec. Principes comptables n 1.12), en principe, une variation du cours des monnaies survenant aprs la clture d'un exercice doit tre considre comme une circonstance nouvelle, apparaissant au moment o elle se produit : elle ne doit donc pas influencer l'tablissement des comptes (voir n 2830). Ce principe doit tre nuanc dans les cas suivants : Crances et dettes court terme libelles en monnaies subissant une dprciation constante

Les chances long terme ne sont pas abordes par la Rec. OEC qui indique qu'il convient de ne pas droger au principe gnral et donc de se limiter au cours de clture.

Le principe de prudence voudrait, s'il est patent qu'une crance court terme est libelle en monnaie fondante et qu'une perte de change significative sera enregistre lors de l'encaissement de cette crance, qu'une provision soit comptabilise. Une telle provision apparat ncessaire si les conditions suivantes sont remplies :
- le risque de change n'a pas fait l'objet d'une couverture terme ; - l'volution passe du taux de change montre l'vidence que la monnaie trangre baisse rgulirement et de faon sensible ; - cette tendance est confirme aprs la date de clture de l'exercice et jusqu' la date o sont arrts les comptes annuels ; - il est retenu un taux raisonnable, qui ne soit pas infrieur au taux en vigueur la date de ralisation de cette crance ou, si la crance n'est pas chue la date o sont arrts les comptes annuels, un taux qui ne soit pas infrieur au taux officiel cette date. Fiscalement, la provision qui serait constitue pour faire face par avance des variations de change postrieures la date de clture de l'exercice ne saurait tre dductible (Rp. de la Malne, AN 26 juin 1974, p. 2963 et D. adm. 4E-213 n 2). Pour des raisons de prudence, on ne doit pas tenir compte des gains potentiels sur ce type de monnaie, sauf si, en mme temps, l'entreprise possde des dettes libelles aussi en monnaies fondantes . Auquel cas, il semble que l'on puisse comptabiliser les gains potentiels (sous les mmes conditions que les provisions), concurrence des provisions passer pour les dettes libelles en monnaies fondantes .

Variations erratiques des taux de change la date de la clture de l'exercice

Il peut arriver que la date de clture concide avec une variation brutale et momentane du taux de change. Une perte ou gain de change pourrait alors tre comptabilis dans un exercice et annul dans les premiers jours de l'exercice suivant. Dans ce cas, il convient, dans le choix du taux de change retenir, de faire abstraction de cette variation temporaire brutale. Pour ce faire, les conditions suivantes devraient tre remplies :
- la fluctuation est importante et a lieu quelques jours avant la date de clture de l'exercice ; - la hausse (ou la baisse) se trouve annule dans les premiers jours suivant la clture de l'exercice ; - l'volution du taux de change jusqu' la date de publication des comptes annuels montre, l'vidence, que cette variation brutale et momentane n'tait pas l'amorce d'une tendance nouvelle.

Crances et dettes couvertes par des contrats de couverture terme

Un contrat de couverture terme ayant pour objet de limiter un montant connu la perte sur dettes ou crances libelles en monnaie trangre, la fluctuation des monnaies n'aura pas d'incidence sur ces crances et dettes (voir n 2083-1). Dnouement d'une opration connu avant l'arrt des comptes notre avis (ce cas n'est pas prvu par la Rec. OEC prcite), la provision pour risque de change doit tenir compte du cours dfinitif si celuici se situe entre le cours retenu initialement et le cours de clture. Ce cours dfinitif peut provenir d'un encaissement, d'un dcaissement ou bien de la prise d'une couverture.

Liquidits et exigibilits immdiates en devises

2086
Ces liquidits et exigibilits immdiates en devises existant la clture de l'exercice sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change au comptant (PCG, art. 342-7) et les carts de conversion sont compris dans le rsultat de l'exercice au compte 666 Pertes de change ou 766 Gains de change (PCG, art. 446/66 et 447/76).
Fiscalement, il en est de mme (CGI, art. 38-4). Toutefois, notre avis, si le compte bancaire en devises est uniquement affect la gestion de contrats spcifiques (ingnierie par exemple : rglements des fournisseurs et encaissements des clients dans la mme devise) et est isol en comptabilit comme un compte bloqu, il parat possible de droger au PCG, les dcaissements et les encaissements futurs constituant une sorte de couverture de la perte de change. Ainsi, les carts de conversion ne seraient pas enregistrs en rsultat mais apparaitraient au bilan, et justifieraient l'absence d'une provision comme en cas de couverture ne fixant pas le cours de la monnaie trangre l'chance (voir n 2083-1).

Avances et acomptes reus ou verss en monnaies trangres


Principe

2089
Leur valeur d'entre tant un montant dfinitif (voir n 2081-1), la clture de l'exercice, ils n'ont pas tre restims.
Avances consolidables en monnaies trangres consenties des filiales

2089-1
Comptabilises en crances rattaches des participations comme avances consolidables, elles peuvent tre traites, notre avis : - soit comme des avances verses ( fonds perdus) : dans ce cas, elles ne sont pas restimes (voir n 2089) ; - soit comme des crances (prt) : dans ce cas, elles sont restimes selon la rgle gnrale (voir n 1945 s.).
Tel est galement, notre avis, le cas d'avances consenties une filiale rcemment cre et encore dficitaire, mais voue ultrieurement raliser des profits, mme si l'avance est destine rester en permanence dans la socit. En cas d'incorporation de ces avances au capital, c'est en principe le cours du jour de l'augmentation de capital qui est retenu (voir n 1918-4).

Intrts courus sur emprunts (ou prts) en monnaies trangres

2090
Le traitement de l'cart de conversion est diffrent selon qu'il porte sur le principal ou les intrts : - le principal est converti et comptabilis en monnaie nationale sur la base du dernier cours de change ( PCG, art. 342-5). Les gains latents n'interviennent pas dans la formation du rsultat ; les pertes latentes entranent, en revanche, une provision pour risque, sauf cas exceptionnel et justifi de compensation ; - les intrts courus la clture de l'exercice sont, notre avis, calculer en monnaie locale, puis convertir au cours de change de fin d'exercice : aucun cart de conversion n'est donc constat au bilan.
La diffrence de nature de traitement entre le principal et les intrts courus provient du fait que ces derniers sont assimils une dette (ou une crance), le dlai d'exigibilit tant court, alors que la perte latente (ou le gain latent) de change sur le principal reprsente un risque (ou un bnfice non ralis) pour l'entreprise. Toutefois, pour la prsentation au bilan, cette charge est rattache l'emprunt qui est lui-mme converti au cours de change de fin d'exercice ; l'ensemble de la dette est ainsi homogne.

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation


I. Oprations courantes
(chques, caisse, effets, virements, concours bancaires)

Utilisation du compte caisse


Sur le compte 515 Caisses du Trsor , voir n 2099-1.

2099
Le compte Caisse (compte 53 ; voir sous-comptes n 7005) est dbit du montant des espces encaisses par l'entreprise. Il est crdit du montant des espces dcaisses. Son solde est toujours dbiteur ou nul (PCG, art. 445/53).
En ce qui concerne le compte Caisse crditeur, voir n 2235.

Caisse en euros

La tenue du journal de caisse prsente certaines difficults dans les petits commerces de dtail, du fait que : - les ventes au comptant ne font pas l'objet de factures (voir n 663 s.) ; - les rglements en sont effectus soit en espces, soit par chque bancaire ou postal ; - certains exploitants puisent dans leur caisse pour effectuer des dpenses personnelles.
Aussi l'OEC (Les diligences normales en matire de travail comptable, p. 186 s., Congrs 1963) a-t-il estim qu' il est prfrable de supprimer la tenue d'un compte dont les mouvements et la sincrit du solde sont invrifiables, plutt que d'enregistrer des oprations sujettes caution ou mme d'en exiger, en cas d'anomalie, la reconstitution arbitraire et de le remplacer par l'utilisation du compte 108 Compte de l'exploitant s'il n'existe pas de prpos responsable charg de la caisse ou, d'une faon plus gnrale, si la ralit de la comptabilisation des oprations au comptant peut tre mise en doute.

Fiscalement, l'Administration s'est oppose cette substitution, estimant que les entreprises ne peuvent se dispenser de tenir le compte Caisse prvu par le Plan comptable gnral et les plans comptables professionnels (Comit fiscal de la mission d'organisation administrative). Le compte Caisse doit retracer fidlement les oprations d'encaissement ou de paiement effectues en espces pour les besoins de l'entreprise. L'encaissement ou le rglement par la trsorerie prive de certaines recettes et dpenses de l'entreprise sans que le compte courant de l'exploitant soit affect, l'existence de prlvements ou de versements en caisse non comptabiliss sont des lments de nature mettre en cause la sincrit de la comptabilit prsente (Rp. Descaves, AN 3 novembre 1986, p. 4030).

Caisse en monnaies trangres

Ces monnaies sont converties en monnaie nationale sur la base du dernier cours connu la date : - de leur rception (valeur d'entre), - de clture de l'exercice (valeur au bilan), la diffrence avec la valeur d'entre constituant un gain de change ou une perte de change, - de leur cession (valeur de sortie), la diffrence avec la valeur d'entre constituant un gain de change ou une perte de change. Autres comptes de Caisse

2099-1
Le compte 515 Caisses du Trsor et des tablissements publics regroupe les comptes ouverts auprs des organismes publics autres que ceux ayant la nature d'tablissements de crdit : Caisse des dpts et consignation, Trsorerie gnrale,
La Caisse d'pargne est un tablissement de crdit (compte 512).

Les oprations bancaires courantes ( n 2100 s.) doivent tre enregistres la date d'opration et non pas la date de valeur. En effet, cette dernire ne peut tre retenue car elle ne correspond pas une date comptable. En ce sens les diffrents arrts rendus par la Cour de cassation, voir n 2101. Le tableau ci-aprs rcapitule opration par opration la date laquelle elles doivent tre comptabilises :
Oprations concernes Chques reus Virements reus Paiements reus par carte de crdit Virements internes entre comptes bancaires de l'entreprise

Date d'enregistrement comptable (1) Rception de l'avis de crdit de la banque Rception de l'avis de crdit de la banque Rception de l'avis de crdit de la banque Premire criture enregistre : lors de l'mission de l'ordre de virement Seconde criture : lors de la rception de l'avis de crdit de la banque

mission du chque Effets payer

mission de chques Pour les lettres de change : lors de l'acceptation Pour les billets ordre : lors de la remise

Effets recevoir

Pour les billets ordre : lors de la rception Pour les lettres de change : lors de l'acceptation par le client

Effets remis l'escompte Effets remis l'encaissement

Rception de l'avis de crdit de la banque Rception de l'avis de crdit de la banque

(1) La date de valeur de l'opration n'est retenir dans aucun cas. La date de valeur ne doit pas tre confondue avec les dates auxquelles les oprations entrent en compte (dates d'opration). Les dates de valeur correspondent un dlai technique effectif pour les banques (diffr de livraison d des considrations techniques n 4793 de l'Ouvrage Banques). En France, d'une banque l'autre les pratiques diffrent en matire de date de valeur.

Enregistrement des chques et virements reus


Chques reus

2100
Un chque doit tre considr comme encaiss lors de sa remise la banque, l'inscription en compte par cette dernire n'tant que la rgularisation comptable d'une remise antrieure (CA de Paris, 7 novembre 1977). En recevant un chque avec mandat de le recouvrer, le banquier devient dbiteur de son montant sous condition suspensive de son encaissement. Le rglement est rput ralis la date laquelle les fonds sont mis, par le client, la disposition du bnficiaire ou de son subrog (art. 31 de l'ord. n 861243 du 1er dcembre 1986 modifi). Fiscalement, il en est de mme (Rp. Berest, AN 14 janvier 1980, p. 82).

Pour des raisons pratiques (notamment afin de faciliter les rapprochements entre la comptabilit et les relevs bancaires), ils sont, en principe, enregistrs de la manire suivante (cf. PCG, art. 445/51) : - enregistrement du montant du chque dans le compte 5112 Chques encaisser lors de la rception du chque ; - enregistrement au dbit du compte 512 Banques lors de la rception de l'avis de crdit.
En consquence : 1. Les chques remis l'encaissement et ceux dj reus et non encore remis l'encaissement figurent au compte 5112 Chques encaisser . Le solde de ce compte devrait correspondre essentiellement aux chques remis l'encaissement. En revanche, si tel n'tait pas le cas, il conviendrait, notre avis : - lorsque les chques ont t conservs en raison de dlais dus l'organisation de l'entreprise, de scinder le compte 5112 en deux sous-comptes Chques en caisse et Chques remis l'encaissement ; - lorsque les chques sont conservs volontairement la suite d'un accord avec le tireur, de les comptabiliser dans un sous-compte du compte 411, par exemple : Clients-chques remise diffre . 2. L'enregistrement direct du montant du chque au dbit du compte Banque lors de sa rception n'est en principe pas correct. Le compte Chques encaisser et le compte Banques sont regroups sur une ligne unique au bilan : Disponibilits . Fiscalement, la notion de date d'encaissement peut avoir une incidence lorsque la TVA est due sur les encaissements ou lorsque l'imposition du revenu est base sur les encaissements.

Chques de caution reus

2100-1
Si l'entreprise n'a pas l'intention de les encaisser, notre avis, ils perdent leur caractre d'instrument de paiement et ne peuvent figurer l'actif parmi les Disponibilits . Ils correspondent une garantie reue : c'est pratiquement un aval. Ces chques ne doivent pas, notre avis, tre comptabiliss.
En revanche, si leur importance le justifie pour les besoins internes de gestion et/ou les besoins externes d'information financire, ils peuvent tre suivis dans les comptes spciaux parmi les engagements reus (par exemple compte 8027 Chques de caution reus ), leur montant pouvant tre donn dans l'annexe.

Chque impay

2100-2
I. Chque sans provision Lorsque le chque reu du client se rvle sans provision, le compte 5112 Chques encaisser est crdit par le dbit du compte Client ou Dbiteur concern. Il nous parat utile de crer un compte particulier Clients-chques impays (dans une subdivision du compte 416 Clients douteux ) afin de contrler le bon droulement de la procdure de recouvrement.
Le fait qu'un chque soit sans provision ne permet pas (voir n 592 s.) de considrer que la crance est irrcouvrable avec les consquences que cela entrane.

Les frais de poursuites en recouvrement sont enregistrs, soit au compte de charges externes (services bancaires et assimils), si l'entreprise les prend en charge, soit au compte du client. II. Chque vol La crance correspondante est considre (voir n 592 s.) comme irrcouvrable avec toutes les consquences que cela entrane. Virements reus

2101
Ils sont enregistrs la rception de l'avis de crdit de la banque.

En effet, le rglement est rput ralis la date laquelle les fonds sont mis, par le client, la disposition du bnficiaire ou de son subrog (C. com. art. L 441-3). La Cour de cassation (Cass. civ. 23 juin 1993, n 993 P) estime que le virement ne vaut paiement que lorsqu'il a t effectivement ralis par l'inscription de son montant au compte du bnficiaire. En ce qui concerne cette date d'inscription, les dates de crdit ou dbit ne peuvent tre diffres ou avances par l'tablissement de crdit invoquant un systme de valeur, qu'il s'agisse : - de virements ( Cass. com. 6 avril 1993, n 1006 P, 27 juin 1995, n 1381 P et Rp. Deniau, AN 16 fvrier 1998, p. 883) - ou mme d'autres oprations en compte courant (autres que les remises de chques en vue de leur encaissement : Cass. com. 15 octobre 1996, n 1565 D), y compris pour le calcul d'intrts (Cass. com. 10 janvier 1995, n 76 P, 18 novembre 1997, n 2276 D et 1er fvrier 2000, n 316 P). Fiscalement, (voir aussi n 2100), lorsqu'une recette donne lieu un paiement par virement bancaire ou postal, en pratique, la date d'encaissement se confond normalement avec la date de l'opration mentionne sur l'extrait de compte (Rp. Poudonson, Sn. 28 juin 1979, p. 2423 ; le reste de la rponse qui fait rfrence aux dates de valeur est aujourd'hui prim). Lorsqu'une socit a confi de l'argent un transporteur de fonds, ce virement de fonds est porter, notre avis, au compte Valeurs l'encaissement (dans une subdivision du compte 511), jusqu' rception de l'avis de crdit de la banque.

Carte de crdit

2101-1
I. Paiement reu d'un client par carte de crdit La contrepartie de la vente est, notre avis, porte : - pour la somme qui reviendra finalement l'entreprise, dans une subdivision du compte 511 Valeurs l'encaissement (exemple : Cartes de crdit encaisser ), jusqu' l'avis de crdit de la banque ; - pour le montant de la commission que la banque prlvera, au dbit du compte 627 Services bancaires (voir n 857).
Les entreprises qui le souhaitent peuvent galement, notre avis, maintenir en crances clients, jusqu' la date du crdit par la banque, les montants ayant fait l'objet d'un paiement par carte de crdit.

II. Paiement vers un fournisseur par carte de crdit La contrepartie de l'achat est, notre avis, porte dans une subdivision du compte 512 Banques (exemple : Cartes de crdit en attente de dbit ), jusqu' l'avis de dbit de la banque. Virements internes

2101-2
Les comptes de virements internes (compte 58) sont des comptes de passage utiliss pour la comptabilisation pratique d'oprations aux termes desquelles ils doivent se trouver solds. Ils sont notamment destins permettre la centralisation, sans risque de double emploi, des virements de fonds d'un compte de disponibilits (caisse ou banque) un autre compte de disponibilits (banque ou caisse) et, plus gnralement, de toute opration faisant l'objet d'un enregistrement dans un ou plusieurs journaux auxiliaires (PCG, art. 445/58). Pour les virements internes entre comptes bancaires de l'entreprise, une premire criture est enregistre l'mission de l'ordre de virement la banque A et la seconde est enregistre la rception de l'avis de crdit de la banque B.

EXEMPLE

Virement

de

000

de

la

banque

la

banque

B.

Pour la prsentation au bilan, l'ventuel solde du compte 58 rsultant du dcalage entre les dates d'enregistrement dans les deux comptes est maintenu dans le compte Banques (Rp. Liot, Sn., 9 juin 1967, p. 616).

Enregistrement des chques mis


mission des chques

2103
Les chques sont crdits, ds l'mission, au compte de banque par le dbit du compte de tiers concern (cf. PCG, art. 444/40). Chques mis non encaisss

2104
Dlai de prsentation d'un chque Un chque mis et payable en France mtropolitaine doit tre prsent au paiement, en principe, dans un dlai de huit jours. Un chque mis hors de la France mtropolitaine et payable en France mtropolitaine doit l'tre dans un dlai soit de vingt jours, soit de soixante-dix jours, selon que le lieu de l'mission se trouve situ en Europe et dans un pays riverain de la Mditerrane ou hors d'Europe ; le point de dpart de ces dlais est la date d'mission porte sur le chque (dcret-loi du 30 octobre 1935, art. 29, al. 1, 2, 3 et 4). Mais il peut tre prsent l'encaissement et pay au-del du dlai de prsentation, jusqu' un an compter de l'expiration de ce dernier (loi n 85-695 du 11 juillet 1985, art. 25 modifiant dcret-loi du 30 octobre 1935, art. 52), du moment qu'il est provisionn (dcret prcit, art. 32, al. 1). Le porteur du chque qui a laiss passer le dlai de prsentation et qui se trouve devant une absence de provision, n'en conserve pas moins les recours ns de l'obligation d'origine (dcret-loi prcit, art. 62).

Lorsque des chques mis n'ont pas t encaisss par les bnficiaires dans le dlai de prsentation, notre avis : - le montant ne peut tre extourn, le chque pouvant tre, tout moment, prsent et la provision (au sens bancaire) doit tre maintenue ; - lorsque l'entreprise estime, avec prudence, que le chque ne sera pas prsent, le compte Banque est dbit par le crdit du compte du crancier concern (extourne de l'criture passe la cration du chque) ; - enfin si ventuellement, l'entreprise estime, avec prudence, que le crancier ne se prvaudra pas de sa crance, elle peut l'annuler par le crdit du compte de rsultat (compte 758 Produits divers de gestion courante ou compte 7788 Produits exceptionnels divers ).

Effets payer

2106
Rattachs aux comptes Fournisseurs , ils sont crdits (PCG, art. 444/40) lors de leur acceptation (lettre de change) ou de leur remise (billet ordre) au compte 403 Fournisseurs - Effets payer (ou 405 Fournisseurs d'immobilisations - Effets payer ) par le dbit du compte 401 Fournisseurs (ou 404 Fournisseurs d'immobilisations ). Les billets de fonds sont galement enregistrs dans ces comptes. la clture de l'exercice, notre avis, conformment la notion d'chance immdiate fournie par l'ancien PCG ( p. I. 34, voir n 2055) : - les effets chance immdiate sont virs au compte Banque ; - les autres effets sont compris dans le compte Effets payer .

2107
Les obligations cautionnes (effets de crdit servant en l'acquit des taxes sur le chiffre d'affaires et des droits de douane) sont enregistrer de la manire suivante (cf. PCG, art. 444/44) : - dbit du compte 44551 : TVA dcaisser , du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils , du compte 6617 : Intrts des obligations cautionnes pour la quote-part des intrts rattachables l'exercice et, notre avis, du compte 6275 : Frais sur effets , - par le crdit du compte 4461 : Obligations cautionnes .
En utilisant ce mode de comptabilisation, il est ncessaire, la clture de l'exercice, de rgulariser en charges constates d'avance les intrts non affrents l'exercice. Si l'on comptabilisait les obligations cautionnes comme les effets payer, les intrts ne seraient pas comptabiliss l'mission des traites et les intrts courus devraient tre constats au compte 4486 : tat-charges payer la clture de l'exercice.

Fiscalement, sur les conditions remplir pour bnficier de ce mode de rglement, voir Mmento fiscal n 4875.

Effets recevoir
Effets en portefeuille

2108
Rattachs aux comptes Clients (ou du dbiteur concern), ils sont ( PCG, art. 444/41) dbits lors de leur rception (billets ordre) ou lors de leur acceptation par les clients (lettres de change) au compte 413 Clients - Effets recevoir (ou une subdivision crer du compte dbiteur) par le crdit du compte 411 Clients (ou du compte dbiteur). I. Une socit qui, la clture de son exercice, a des effets en portefeuille, peut-elle constituer une provision pour frais d'escompte ? notre avis, il n'est pas possible de constituer une telle provision dans la mesure o, la clture, l'entreprise n'a pas l'obligation de supporter ces frais, les effets n'tant pas encore escompts (PCG, art. 312-1).
Remarque : mme si l'entreprise avait une obligation d'escompter, du fait, par exemple, de la signature d'une convention d'escompte, elle ne pourrait nanmoins pas provisionner ces frais, ceux-ci trouvant une contrepartie dans le concours de trsorerie de la banque postrieur la clture. Selon la norme IAS 37, il en est de mme, notre avis ( cf. 17 s.). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles sur les passifs interdisent la constatation la clture d'une provision pour frais d'escompte correspondant aux frais qui seront supports en raison de la dcision (ou de l'obligation) de recourir l'escompte sur l'exercice suivant. Fiscalement, les nouvelles rgles n'ont pas d'incidence car les provisions n'taient pas dductibles en pratique. Sur la premire application de ces nouvelles, voir n 9000 s. et 9010 s. Exemple : Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles NON

Fiscalement

la clture de son exercice, une entreprise dispose d'effets en portefeuille et ses besoins en trsorerie l'obligent recourir l'escompte.

OUI

- Commissions : sans incidence car provision en pratique non dductible Intrts : sans incidence car la provision ne pourrait plus tre dduite

Anciennes rgles Il est probable que l'entreprise devra supporter au cours de l'exercice suivant des frais d'escompte qui ont un lien direct avec la situation de trsorerie de l'entreprise la clture. Nouvelles rgles L'entreprise n'a pas d'obligation d'escompter la clture. Fiscalement Le Conseil d'tat, sans s'opposer la dductibilit d'une provision pour frais d'escompte, tend chercher le caractre certain de ces frais en exigeant qu'il existe un lien direct entre les crdits consentis et les besoins en trsorerie attendus l'anne suivante (CE 10 janvier 1992, n 80825), ce qui, en pratique, limite les possibilits de dduction. Par ailleurs, la dductibilit fiscale de cette provision pour la fraction des frais d'escompte correspondant aux intrts serait probablement aujourd'hui remise en cause suite aux dcisions du Conseil d'tat qui talent la dduction des frais d'escompte en application de la rgle du couru ( CE 1er juin 2001, n 194699 et n 157650). Voir BCF 10/01 Entreprises inf. 7, p. 13 s.

II. Peut-elle constituer une provision pour actualisation de crances court terme ? Sur le plan comptable, la doctrine est partage (voir n 2079-1).
Fiscalement, le Conseil d'tat a cart par deux fois la dductibilit d'une provision : - pour actualisation d'effets 60 ou 90 jours, si la socit ne fait tat d'aucun risque de non-recouvrement ou d'avoir consentir des rductions de prix (CE 29 juillet 1983, n 39012) ; - au titre de la dprciation qui affecterait la valeur nominale de ces traites en raison du dlai intervenant avant l'encaissement effectif des sommes correspondantes, ds lors qu'il s'agit de crances court terme dont la cession avant leur date d'chance et pour un montant infrieur leur valeur nominale est improbable (CE 2 juin 1986, n 56143).

Effets remis l'escompte

2108-1
La remise l'escompte d'effets est une opration par laquelle le banquier met la disposition de son client, titulaire d'une crance commerciale matrialise par un effet de commerce, le montant de cette crance moins sa rmunration (intrt), moyennant transmission de la proprit de l'effet de commerce.

Ils sont (PCG, art. 444/41 et 445/51) virs au compte 5114 Effets l'escompte qui sera lui-mme crdit lorsque l'avis de crdit de la banque aura t reu par le dbit : - d'un compte de banque, - de comptes de charges pour les frais (voir ci-aprs). Effets escompts

2108-2
Ils n'apparaissent plus au bilan, la comptabilit des engagements enregistrant ( PCG, art. 448/80) : - au dbit, le montant des crances escomptes non chues (compte 8024) ; - au crdit, le montant des effets circulant sous l'endos de l'entreprise correspondant au financement obtenu (compte 8014).
Ce traitement aboutit supprimer de l'actif les effets recevoir escompts non chus. Une autre solution, meilleure notre avis, aurait consist les maintenir au compte 413 (une subdivision Effets escompts permettant de les suivre), et de constater l'escompte au crdit du compte 519 Concours bancaires courants (une subdivision particulire pouvant lui tre attribue). Une information concernant les effets escompts non chus doit tre fournie en annexe ( PCG, art. 531-2/9 ; voir n 2710).

Les critures d'annulation de ces engagements sont passes une date postrieure celle de l'chance des effets, aprs l'expiration des dlais de recours.
En cas de lettre de change relev magntique, voir n 2118.

Les frais d'escompte constituent, notre avis, des charges de l'exercice au cours duquel la remise l'escompte a lieu enregistrer au compte 661 Intrts bancaires et sur opration de financement (escompte, ) . En effet, le PCG (art. 448/80) traite l'escompte comme une cession, les effets disparaissant du bilan ; aussi, tous les frais entrans par l'escompte d'effets constituent, comme pour toute cession d'lments d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel la remise l'escompte a lieu.
Le bulletin CNCC (n 43, septembre 1981, p. 397) considre cette pratique comme prudente et non critiquable si elle est applique de faon constante. Fiscalement, selon la doctrine administrative (Rp. Patriat, AN 2 novembre 1987, p. 6056 repris dans BOI 4C-6-88), il y a lieu de distinguer : - la fraction des frais d'escompte correspondant la rmunration du service bancaire, qui est dductible en totalit sur l'exercice de la remise des effets l'escompte, - et la quote-part des intrts prcompts lors de la remise qui, pour la partie se rattachant : l'exercice, est dductible immdiatement, l'exercice suivant, constitue une charge constate d'avance. Le Conseil d'tat ( arrts du 1er juin 2001, n 157650 et n 194699) confirme la position de l'Administration, en se fondant sur la rdaction du PCG (possibilit de comptabilisation l'chance de l'effet ou la date d'escompte ; classement d'une partie des frais en intrts). Remarque : Nous ne partageons pas cette position fiscale. En effet, la comptabilisation, selon le PCG ( art. 444/41), l'chance de l'effet ou la date de l'escompte : - ne vise pas la date laquelle les frais d'escompte sont comptabiliss mais celle laquelle un crdit peut tre port au compte 413 (c'est--dire soit lors de l'encaissement de l'effet rest en portefeuille soit lors de sa remise l'escompte) ; - ne laisse en fait aucun choix possible pour la date d'enregistrement des frais d'escompte : ceux-ci doivent tre comptabiliss lors de la remise l'escompte. En outre, par rfrence aux normes IAS et trangres, il n'existe que 2 solutions possibles : - soit l'escompte est une cession, et tous les frais sont des frais de cession constats immdiatement, - soit l'escompte est une opration de financement, et les crances restent l'actif et les frais traits comme des intrts.

La solution intermdiaire, imagine sur le plan fiscal, n'existe pas, savoir : traiter le principal comme une cession (sortie de la crance de l'actif) et les frais lis comme une opration de financement (talement des frais comme des intrts). En consquence, en pratique, la rgle comptable doit tre applique (tous les frais et intrts en charge) et la quote-part d'intrts relative aux exercices suivants doit tre rintgre fiscalement sur le tableau n 2058-A (et non porte en charges constates d'avance). L'Administration et le Conseil d'tat considrant que les intrts doivent tre rattachs aux exercices au cours desquels ils ont couru, la quote-part que l'on rintgre la clture devra tre dduite extra-comptablement lors de l'exercice suivant.

Sur la constitution d'une provision pour escompte, voir n 2108. En cas de renvoi de l'effet par l'tablissement de crdit, pour non-paiement ou toute autre cause (notamment rclamation, refus d'acceptation ou irrgularit de l'effet), le remboursement du crdit d'escompte entrane ( PCG, art. 444/41 et 448/80) : - au bilan : une inscription au crdit du compte de l'tablissement prteur, et le rtablissement l'actif de la crance initiale (et, le cas chant, la constitution d'une provision pour dprciation concurrence du montant de la perte probable) ; - dans les engagements, la contre-passation des critures d'engagement affrentes l'effet retourn. Dans le cas o le remettant reoit un avis de non-paiement et que l'tablissement de crdit conserve l'effet, les critures ne sont pas ncessairement contrepasses dans les comptes de cet tablissement. S'il y a contrepassation, l'opration symtrique est effectue dans les comptes de l'entit. En l'absence de contre-passation, une provision pour risques est constitue par l'entreprise (PCG, art. 444/41). Dans le cas de l'escompte avec recours, en cas d'impay, le banquier peut se retourner contre l'entreprise mais uniquement l'chance de l'effet.
Rappel : Dans le contexte franais, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de crances : - l'escompte avec ou sans recours, - la mobilisation Loi Dailly, voir n 2115, - l'affacturage avec subrogation, voir n 2210, - la cession un FCC (titrisation), voir n 2215. Remarque : Dans la norme IAS 39, cette situation est considre comme un escompte avec recours. C'est pourquoi il est regard comme un emprunt garanti et n'est donc pas comptabilis comme une cession. N'tant pas sortis de l'actif, le recours sur les effets escompts n'entrane pas alors d'critures, sauf une ventuelle constitution de provision. Pour plus d'information, voir n 2215.

Effets remis l'encaissement

2108-3
Ils sont ( PCG, art. 445/51) virs au compte 5113 Effets l'encaissement qui sera lui-mme sold par le dbit d'un compte de banque et d'un compte de frais (6275 Frais sur effets ) la rception de l'avis de crdit.
Juridiquement, le rglement est rput ralis la date laquelle les fonds sont mis, par le client, disposition du bnficiaire ou de son subrog (C. com. art. L 441-3). Prsentation l'actif du bilan. Selon le passage des comptes aux postes, indiqu dans le PCG, le compte 5113 figure l'actif sous la rubrique Disponibilits . notre avis (confirm par Bull.CNCC n 109, mars 1998, p. 83 s.), seuls les effets remis l'encaissement avant la clture de l'exercice dont l'chance concerne l'exercice peuvent tre considrs comme des disponibilits (cf. la dfinition de ce terme par l' ancien PCG, p. I.34 qui considre comme telles toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immdiatement convertibles en espces pour le montant nominal ; voir n 2055). Si l'chance concerne l'exercice suivant, ils doivent (Bull. prcit) tre reclasss parmi les Crances , sauf s'ils ne prsentent pas un caractre significatif par rapport au poste Disponibilits .

Effets impays

2108-4
Pour les effets escompts, voir n 2108-2.

Selon le guide comptable professionnel des entreprises commerces multiples, le traitement d'un impay diffre selon que la traite initiale est renouvele ou pas.
- si la traite initiale est renouvele, elle est maintenue au compte Effets recevoir augment le cas chant d'intrts de retard et de frais de renouvellement ; Fiscalement, les intrts de retard ne sont pas soumis TVA (CGI, art. 261 C-1). - si la traite initiale n'est pas renouvele, son montant major des frais bancaires est dbit au compte du client intress, par le crdit du compte 413 Clients - Effets recevoir . En mme temps, une provision est constitue en fonction des probabilits de rcupration.

Virement commercial (VCOM)

2109
Il s'agit d'un fichier (language EDIFACT) contenant des ordres de paiement (qui peuvent tre des chances diffrentes). Il est mobilisable et est constitutif d'un mandat.

notre avis, le traitement comptable est le suivant : - Lors de l'envoi du fichier de virement la banque, le client dbite le compte 401 Fournisseurs par le crdit d'une sous-division du compte 403 Fournisseurs - Effets payer (par exemple 4031 Virements payer . l'chance, ce compte est dbit par le crdit d'un compte de banque. - Lors de la rception de l'information de paiement provenant de la banque du client, le fournisseur crdite le compte 411 Clients par le dbit d'une sous-division du compte 413 Clients - Effets recevoir (par exemple 4131 Virements recevoir ). l'chance, ce compte est crdit par le dbit d'un compte de banque.

Escompte en compte

2110
Il s'agit d'une pratique (assez rarement accorde) par laquelle le banquier qui a reu des effets l'encaissement autorise son client remettant disposer, en tout ou partie, de leur montant sans attendre leur chance. Dans cette opration, il y a transfert au banquier de la proprit de l'effet, mais paiement diffr et, si ncessaire, autorisation de dcouvert par le banquier. notre avis, le schma comptable est le suivant

: Les comptes 5115 et 5116 (que nous proposons) nous paraissent pouvoir tre prsents au bilan dans les disponibilits (compte tenu de la dfinition qui tait donne par l' ancien PCG, p. I.34 ; voir n 2055) pour leur solde compens (soit dans notre exemple 20).

Paiement par inscription un compte courant

2112
Lorsque des oprations sont rgles par inscription au crdit du compte courant des bnficiaires, la date d'encaissement de la recette retenir dans la comptabilit de ces derniers est celle de l'inscription au compte courant. C'est en effet ce moment que la disponibilit des sommes concernes leur est transfre (Rp. Liot, Sn. 25 mai 1973, p. 450 et Rp. Poudonson, Sn. 28 juin 1979, p. 2423).

Sur la notion de compte courant , voir n 2201.

Enregistrement au compte Banques


(compte 512)

2113
Pour chaque compte bancaire dont elle est titulaire, l'entreprise utilise une subdivision du compte 512 Banques . Aucune compensation ne peut tre opre entre les comptes solde crditeur et les comptes solde dbiteur (PCG, art. 445/51). Le bilan ne doit enregistrer la clture de l'exercice que les oprations constates cette date. La pratique qui consiste anticiper les encaissements reus au dbut de l'exercice suivant, pour amliorer la prsentation du bilan en y faisant figurer des disponibilits suprieures la ralit, est proscrire. En effet, une telle man uvre peut tre considre comme une publication de faits faux, si le bilan a subi des modifications qui, sans changer le rsultat final, ont cependant pour effet de soustraire au public la connaissance exacte de la vritable situation de la socit.
Pour la comptabilisation des oprations courantes, voir n 2100 s. Pour la tenue en monnaie nationale des comptes bancaires en devises, voir n 2191 s. Pour la prsentation des comptes dbiteurs et crditeurs au bilan, voir n 2276. Pour l'importance du rapprochement bancaire, voir n 2240, et ses consquences comptables en cas de chques mis non encaisss, voir n 2104. Remarque sur la licit de la fusion des comptes bancaires de socits d'un mme groupe : Chaque compte ouvert au nom de chacune des socits devant tre considr tout moment comme la garantie et la provision du solde du compte ouvert aux autres, il convient de dterminer si chacune de ces socits retire un avantage de cette fusion. Dans la ngative, il y aurait un abus de biens sociaux dans chaque socit dfavorise qui serait particulirement caractris si les socits n'avaient aucun lien en capital mais uniquement des dirigeants communs (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 509).

Les crdits de trsorerie (facilits de caisse, dcouverts) ne donnent lieu aucun enregistrement ; ils sont constats par un solde crditeur du compte 512.

Cession ou nantissement de crances professionnelles


Art. L 313-23 L 313-29 et L 313-35 du Code montaire et financier. Voir Mmento contrats et droits de l'entreprise n 4409 s.

2114
En l'absence de position des organismes comptents, nous proposons le traitement suivant : Cession de crances professionnelles

2115
Le bordereau n'est pas un engagement de payer, mais un instrument de transfert de proprit des crances. notre avis, ce transfert entrane leur suppression au bilan de l'entreprise cdante ; mais il est souhaitable de fournir en annexe une information sur le montant non encore recouvr (comme sur les effets escompts non encore chus). Sur le plan pratique, il convient, notre avis, de suivre ces oprations de la manire suivante en comptabilit : I. Lorsque leur recouvrement est effectu par l'entreprise cdante, il est ncessaire, pour des raisons pratiques, de conserver l'inscription des crances aux comptes clients (compte 4111), ce qui peut tre obtenu en enregistrant la cession par le crdit d'une subdivision particulire du compte (par exemple 4116 Crances professionnelles cdes ) pour la valeur nominale des crances, le dbit tant inscrit aux comptes 512 Banques et 6616 Intrts bancaires .
Pour l'tablissement du bilan, les soldes des comptes 4111 et 4116 sont compenss.

Selon que la banque inscrit ces oprations au compte bancaire de l'entreprise ou un compte spcial, les critures sont diffrentes.

EXEMPLE simplification).

Crances

cdes

100,

retenue

de

garantie

20

(frais

non

compris

par

II. Lorsque leur recouvrement est effectu par l'tablissement de crdit cessionnaire, les comptes 4111 et 4116 nous paraissent galement devoir tre utiliss ; puis ils sont solds l'un par l'autre lors de la rception de l'avis de la

banque.
Rappel : Dans le contexte franais, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisation de crances : - l'escompte avec ou sans recours, voir n 2108-2 ; - l'affacturage avec subrogation, voir n 2210 ; - la cession un FCC (titrisation), voir n 2215 ; - la mobilisation Loi Dailly.

Cession titre de garantie

2115-1
Une entreprise possdant des crances peut les cder des tablissements de crdit afin d'apporter une garantie et d'obtenir en contrepartie des facilits de trsorerie, emprunts, etc. Cette cession s'effectue dans le cadre de la loi Dailly . Plusieurs questions se posent : I. Entrane-t-elle le transfert de proprit de la crance l'tablissement de crdit cessionnaire ? Sans aucun doute (cf. C. mon. fin. art. L 313-23). Ainsi, la crance cde disparat de l'actif, mais s'y substitue une crance sur la banque cessionnaire (en ce sens galement Bull. CNCC, n 59, septembre 1985, p. 388 s.) qui, en cas d'emprunt garanti, doit tre maintenue l'actif pendant la dure de vie de l'emprunt (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 753 s.).
Le bulletin CNCC n 59 prcit prcise que cette analyse est en divergence totale avec celle de la Banque de France selon laquelle il n'y aurait pas, dans cette ventualit, achat de crances par le banquier. Cette dernire estime qu'il est en consquence exclu de transfrer des crances du bilan du cdant celui de la banque ; aucune criture n'est donc enregistre en ce qui concerne la cession proprement dite. Cette position de la Banque de France ne modifie pas l'avis du bulletin CNCC pour autant. Remarques : 1. Concernant l'analyse des oprations de cession de crances Loi Dailly selon la norme IAS 39, voir n 2215. 2. Concernant le traitement comptable des frais sur cessions de crances Loi Dailly , voir remarque au n 2108-2.

II. O comptabiliser la crance sur la banque cessionnaire ? notre avis, si l'entreprise entend utiliser la crance sur l'tablissement de crdit : a. En permanence (quand elle le souhaite), il est possible de comptabiliser celle-ci dans un sous-compte du compte Banques (512xx), qui figure au bilan parmi les disponibilits.
En effet, cette crance constitue alors un droit de tirage sur la banque permettant de bnficier immdiatement d'un crdit auprs de la banque ; elle rpond donc, notre avis, la dfinition gnrale des liquidits-disponibilits qui tait fournie par l'ancien PCG (p. I. 34) : espces ou valeurs assimilables des espces et, d'une manire gnrale, toutes valeurs qui, en raison de leur nature, sont immdiatement convertibles en espces pour leur montant nominal (disponibilits) . Voir n 2055.

Ainsi, bien qu'aucun crdit n'ait t accord, la dfinition des disponibilits fournie par le PCG permet d'accrotre immdiatement la trsorerie sur le plan comptable. Lorsque le crdit est accord, un virement est effectu l'intrieur du poste Banques entre le compte ordinaire 512 et le compte 512xx, Droit de tirage .
Cette criture n'a aucune incidence sur la prsentation du bilan.

b. plus long terme (par exemple pour bnficier d'un report d'chance de dettes un an ou deux ans), cette crance devrait figurer l'actif, notre avis, en immobilisations financires.
Tel est le cas, par exemple, d'une cession de crance : - de Carry back titre de garantie permettant d'obtenir de la banque cessionnaire le report d'chance d'emprunts ; - destine garantir l'obtention d'un emprunt et assurer son remboursement ; si la crance cde est recouvre par ou pour le compte de l'tablissement de crdit, elle sera impute sur le crdit l'chance de celui-ci.

III. Quelles sont les informations fournir dans l'annexe ? Selon le bulletin CNCC (n 96, dcembre 1994, p. 753 s.), l'annexe doit mentionner au titre des engagements donns : - dans tous les cas, le montant de la crance cde (en ce sens galement, Bull. CNCC n 59, septembre 1985, p. 388 s.), - dans le cas o l'opration a pour objectif un financement plus long terme (par exemple, un report d'chance d'emprunts), le montant garanti de la dette en principal, intrts, commissions, frais et accessoires. Nantissement de crances professionnelles

2116
L'entreprise conserve la proprit de la crance, mais l'tablissement de crdit peut galement demander qu'elle lui soit rgle. Elle fait donc figurer son bilan ses factures clients non rgles et sa dette envers l'tablissement de crdit. De plus, le nantissement constitue un engagement de garantie donn mentionner en annexe (voir n 2711). I. Lorsqu'il y a recouvrement par l'entreprise qui a nanti la crance, le crdit accord constitue, notre avis, un concours bancaire courant, une subdivision particulire pouvant lui tre rserve (par exemple 5194 Crdits garantis par des crances professionnelles ) ; le nantissement est compris dans les engagements

donns. II. Lorsque le recouvrement est effectu par l'tablissement de crdit bnficiaire du nantissement, outre la constatation de l'engagement donn, l'entreprise solde les comptes 4111 et 5194 l'un par

l'autre.

Crdit de mobilisation de crances commerciales

2117
la diffrence de l'escompte, ce procd (prvu par les articles L 313-36 L 313-41 du Code montaire et financier) regroupe plusieurs crances de l'entreprise dans un seul billet : l'entreprise qui possde des crances sur ses clients, constates par des factures, souscrit un billet l'ordre de sa banque (qui est escompt par la banque).

Ces billets ordre sont crdits au compte 5191 Crdit de mobilisation de crances commerciales (CMCC) par le dbit des comptes 512 Banques , 661 Charges d'intrts et 627 Services bancaires . Les intrts courus sont inscrits dans une subdivision du compte 519 ( PCG, art. 445/51). l'chance de chaque billet, le compte 5191 est sold par le crdit du compte de banque.

Escompte de lettre de change relev (LCR) magntique

2118
Juridiquement, notre avis (en ce sens galement Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 322 s.), la rdaction de l'article L 511-1 du Code de commerce implique que le support d'une lettre de change est ncessairement un support papier. Le changement de nature de ce support contre un support magntique transforme la nature de l'opration, lui faisant quitter le domaine du droit cambiaire pour celui du crdit bancaire de droit commun. En revanche, il n'en est pas de mme pour une traite normale, l'effet escompt ne constituant pas un crdit bancaire.

Il

en

rsulte,

notre

avis,

l'enregistrement

de

la

LCR

magntique

suivant

:
En cas de traite sur support papier, voir n 2108-2. Fiscalement, la nature juridique diffrente de l'escompte sur papier (opration cambiaire) et sur support magntique (opration de crdit) ne devrait pas avoir pour effet de modifier les rgles de dductibilit des agios et commissions lis cette opration. Ainsi, ces charges sont, notre avis, dductibles dans les conditions de droit commun, voir n 2108-2.

Warrants

2119
Compte tenu de leur caractre strictement financier, les warrants ne sont pas, notre avis, rattacher aux crances et aux dettes comme les effets (solution galement retenue par le Guide comptable des sucreries). Ils sont donc comptabiliser, notre avis, dans une subdivision : - du compte 517 Autres organismes financiers , pour les warrants recevoir, - du compte 519 Concours bancaires courants .

Crdits divers

2120
Sont comptabiliser, notre avis, dans une subdivision du compte 519 Concours bancaires courants : - les crdits de campagne,
Solution retenue par le Guide comptable des industries et du commerce du btail et de la viande.

- les crdits spot, - les crdits de prfinancement export.

II. Emprunts et prts

Dfinition

2123
Les dfinitions, qui figuraient dans l'ancien PCG 1982, n'ont pas t reprises dans l'actuel PCG. Toutefois, en l'absence de dfinitions nouvelles et sur la base de la rcriture du PCG droit quasi constant (voir n 227 s.), il nous parat utile de les rappeler : - Emprunts (p. I.30) : Expression comptable de la dette rsultant de l'octroi de prts remboursables terme (les concours bancaires courants n'en font pas partie) ; dans une optique fonctionnelle les emprunts participent, concurremment avec les capitaux propres, la couverture des besoins de financement durable de l'entreprise ; - Prts (p. II.31) : Fonds verss des tiers en vertu de dispositions contractuelles, par lesquelles l'entreprise s'engage transmettre des personnes physiques ou morales, l'usage de moyens de paiement pendant un certain temps (y compris billets de fonds).

A. Rgles gnrales de comptabilisation


Classement comptable

2124
Les emprunts sont enregistrs au compte 16 Emprunts et dettes assimiles (PCG, art. 441/16).
Voir liste des comptes du PCG n 7001. Voir table alphabtique pour chaque type d'emprunt Emprunts .

Les prts sont enregistrs au compte 27 Autres immobilisations financires (PCG, art. 442/27).
Voir liste des comptes du PCG n 7002. Voir table alphabtique pour chaque type de prt Prts .

En ce qui concerne les intrts lis aux emprunts et aux prts, voir n 2220 s.

Comptabilisation de la dette ou de la crance

2125
Elle comporte les particularits suivantes : Date d'enregistrement des prts et emprunts

2125-1
Seuls le dcaissement et l'encaissement peuvent constituer le fait gnrateur de l'enregistrement comptable.
La signature de contrats de prts et d'emprunts n'entrane pas, notre avis, l'inscription l'actif et au passif des montants verser ou recevoir. En revanche, elle cre des engagements financiers mentionner, le cas chant, en annexe. Tel est galement le cas de la marge non utilise d'un crdit confirm : le montant du crdit non ralis ou celui de la fraction non utilise ne doit pas figurer au bilan. Il est, en revanche, souhaitable qu'il soit signal dans les engagements rciproques exceptionnels la rubrique Emprunts obtenus non encore encaisss . Voir n 2712. Remarque : Certains estiment au contraire que la signature de contrats entrane une inscription l'actif et au passif. Cette solution ne peut, notre avis, se concevoir que si le compte banques n'est pas mouvement, car tant que le dcaissement ou l'encaissement n'est pas intervenu, il n'est

pas possible d'augmenter ou de rduire le montant des disponibilits (au sens du PCG ; voir n 2055) figurant l'actif du bilan. Ainsi, il parat possible de constater, ds la signature d'un prt ou d'un emprunt, l'criture suivante : - le prt l'actif et une dette sur la banque (au compte 164 Emprunt auprs des tablissements de crdits) ; - ou l'emprunt au passif et une crance sur la banque (au compte 2748 Autres prts ). En consquence, mme si une criture est passe avant le dcaissement ou l'encaissement, celle-ci ne peut modifier, notre avis : - ni le fonds de roulement de l'entreprise, - ni la trsorerie de l'entreprise. Cas particulier des emprunts constituant une mission de titres (obligations, bons de souscription, billets de trsorerie, TSDI, etc.) En gnral (voir exemple pour les obligations n 2127), ils sont comptabiliss au fur et mesure des souscriptions, c'est--dire comme les emprunts bancaires la date de leur encaissement. Toutefois, notre avis, s'agissant de titres, et par analogie avec la comptabilisation des augmentations de capital (voir n 3168), il peut tre possible de faire figurer au passif des missions non encore souscrites condition qu'une garantie de bonne fin existe, la contrepartie de l'mission tant alors enregistre en crances recevoir (et non dans les disponibilits) et que cette comptabilisation fasse l'objet d'une mention dans l'annexe.

Dissociation entre le principal et les intrts

2125-2
Seul le principal de la dette (ou de la crance) doit figurer au bilan.
Cependant, le total des intrts acquitter (ou recevoir) au cours des exercices futurs, jusqu' complet remboursement de la dette (ou de la crance), peut tre inscrit hors bilan (en annexe) dans le relev des engagements rciproques exceptionnels (Avis OEC n 24). Il n'est donc pas prvu (par exemple pour un emprunt) de porter au passif du bilan le montant de la dette comprenant le total des sommes empruntes (principal) et des intrts, la contrepartie de ces derniers tant alors porte en charges constates d'avances l'actif.

Bien entendu, les intrts courus sont porter au bilan (voir n 2220 s.) et rattachs, pour la prsentation au bilan, aux prts et emprunts concerns (voir n 2277). Modalits d'application de cette dissociation (emprunts)

2125-3
L'OEC (Avis n 24) rappelle que les entreprises doivent systmatiquement demander aux banques et tablissements financiers communication du plan d'amortissement des crdits dont elles bnficient ; si un tel tableau ne peut tre obtenu, la rgle de la rpartition financire qui ventile les agios proportionnellement au capital restant d est utilise. La rpartition linaire simple, qui introduit dans chaque chance une fraction gale d'agios, doit de toute faon tre exclue.

EXEMPLE : Une entreprise a emprunt 100 et doit rembourser chaque anne, pendant cinq ans, 24 (principal et intrts). En l'absence d'un plan d'amortissement, le montant total des intrts, soit 20, ne doit pas tre tal linairement, mais de la manire suivante : la somme des capitaux rembourser la fin de chaque anne s'lve 100 + 80 + 60 + 40 + 20 = 300. Les intrts imputer chaque exercice s'lvent : exercice 1 exercice 2 exercice 3 exercice 4 exercice 5

20 (100/300) 20 (80/300) 20 (60/300) 20 (40/300) 20 (20/300)

= 6,67 = 5,33 =4 = 2,67 = 1,33 20

Sur la comptabilisation des intrts en cas d'annuits progressives prvues dans le plan d'amortissement, voir n 2220-1.

Frais d'mission d'emprunts

2126
Le PCG ne dfinit pas les frais d'mission d'emprunts .
Fiscalement, il s'agit des frais de publicit (pour les emprunts ncessitant un appel public l'pargne), des frais d'impression des titres (remarque : il n'y en a plus depuis la dmatrialisation) et des diverses commissions dues aux intermdiaires financiers (BOI 4 C-3-95, n 4).

Ces frais peuvent tre ( PCG, art. 361-6) : - soit maintenus en charges pour la totalit dans l'exercice o ils sont exposs ; - soit rpartis sur la dure de l'emprunt d'une manire approprie aux modalits de remboursement de l'emprunt. Nanmoins, il est possible de recourir une rpartition linaire lorsque les rsultats obtenus ne sont pas sensiblement diffrents de la mthode prcdente.
Remarques : 1. En cas d'mission au-dessus du pair, la prime d'mission peut tre affecte leur amortissement (voir n 2129). 2. La rpartition sur la dure de l'emprunt est considre, dans les comptes consolids, comme une mthode prfrentielle (voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3392). 3. Il n'est pas possible, notre avis, de revenir sur cette dcision de gestion : - en modifiant le plan en cours d'amortissement, - ou en portant l'actif des frais d'mission d'anciens emprunts non encore rembourss qui avaient dj t enregistrs en charges pour leur totalit. En effet, le principe d'intangibilit du bilan d'ouverture s'y oppose (voir n 270 sur ce principe, et n 2345 la position de l'IASB prise sur les frais de recherche et de dveloppement). Fiscalement, les frais et charges se rapportant aux emprunts peuvent, au choix de la socit : - tre intgralement dduits des rsultats de l'exercice au cours duquel ils sont exposs, - ou rpartis sur la dure de l'emprunt soit par fractions gales, soit au prorata de la rmunration courue au cours de l'exercice (CGI, art. 39-1-1 quater). Le traitement fiscal applicable dpend de la comptabilisation retenue (voir ci-aprs I. et II. et Mmento fiscal n 776).

I. Comptabilisation des frais d'mission en charges Ils sont comptabiliser au compte 6272 Commissions et frais sur missions d'emprunts (ces frais constituent des services bancaires et non des charges financires).
Fiscalement, ces frais sont alors immdiatement dductibles (BOI 4C-3-95, n 5).

II. talement comptable des frais d'mission Ils sont galement comptabiliss, en principe, au compte 6272. Lors de l'exercice d'mission de l'emprunt, afin de pouvoir tre tals (comme toutes les charges rpartir, voir n 2362), ces frais sont transfrs au compte 4816 Frais d'mission des emprunts par le crdit du compte 791 Transfert de charges d'exploitation .
Fiscalement, ( BOI 4C-3-95, n 6), la passation d'une seule criture de ce type pour un emprunt donn vaut formulation de l'option pour l'ensemble des emprunts mis durant la priode de deux ans (dure de l'option) compter du premier jour de l'exercice concern. Ds lors que l'option pour l'talement prvue l'article 39-1-1 quater du CGI est exerce, les frais ne peuvent tre dduits immdiatement et doivent tre tals pour tous les emprunts mis pendant la dure de l'option. Remarque : Les entreprises n'ont donc plus la possibilit de bnficier de la doctrine administrative antrieure qui leur laissait la possibilit d'taler ces frais sur le plan comptable et de les dduire immdiatement ou non sur le plan fiscal. Frais pouvant tre inscrits l'actif : 1. Selon le bulletin CNCC ( n 112, dcembre 1998, p. 613 s.), en cas d'mission d'un emprunt classique , une commission bancaire d'ouverture de crdit (en l'espce, de prise ferme et de participation ) peut tre porte en charges taler si cet talement conduit ramener le cot financier effectif de l'emprunt un taux financier correspondant aux conditions normales du march. Toutefois l'talement de la commission par le biais du compte 4816 Frais d'mission des emprunts est exclu car, s'agissant de frais d'mission, ces frais ne comprennent que les commissions verses des intermdiaires financiers et non celles verses un organisme prteur. C'est pourquoi le bulletin CNCC prconise de les porter en charges taler . Remarque : Le cot financier effectif correspond la charge annuelle d'intrts majore de la quote-part de commission prise en charge sur l'exercice. Ainsi, pour que l'talement soit possible, il faut bnficier d'un taux d'intrt plus avantageux que celui du march. Cette condition est apprcier, notre avis, la date de conclusion de l'emprunt et en fonction d'une dure d'talement qui ne peut excder celle de l'emprunt. 2. Selon le bulletin CNCC ( n 113, mars 1999, p. 165 s.), en cas d'mission d'un emprunt obligataire, peuvent tre inscrits au compte 4816 Frais d'mission des emprunts non seulement les honoraires des intermdiaires financiers, mais aussi tous les honoraires des prestataires extrieurs l'entreprise (notamment honoraires d'audit comptable, juridique et fiscal) dont les services semblent avoir conditionn la russite mme de l'opration.

3. Lors de l'mission d'un emprunt obligataire remboursable ou convertible en actions, les frais d'mission ne peuvent tre inscrits l'actif au compte 2013 Frais d'augmentation de capital , la ralisation de l'augmentation de capital n'ayant pas encore eu lieu. Ces frais doivent donc tre traits comptablement comme des frais d'mission d'emprunt, c'est--dire soit constats en charges, soit inscrits l'actif en charges rpartir et tals (Bull. CNCC n 113, mars 1999, p. 165 s.). Sur le transfert ultrieur des frais d'mission non encore amortis en frais d'augmentation de capital, voir ci-dessous d. Fiscalement, l'Administration considre que seuls les honoraires des intermdiaires financiers et les frais de publicit lis l'appel public l'pargne peuvent tre dduits de faon tale (BOI 4 C-3-95, n 4). En consquence, les honoraires des autres prestataires qui seraient tals sur le plan comptable devraient tre dduits immdiatement dans l'exercice au cours duquel ils sont engags. Toutefois, notre avis, si les honoraires des prestataires extrieurs sont directement lis l'opration, ils devraient pouvoir tre tals fiscalement en tant que frais d'mission d'emprunt.

a. Charges d'talement (ou d'amortissement). Ds l'exercice d'mission et les exercices suivants, la charge rsultant de l'talement des frais d'mission d'emprunts est constate par le biais d'une dotation aux amortissements des charges d'exploitation rpartir (compte 6812).
Fiscalement, cette dotation, dductible, n'en constitue pas pour autant une dotation aux amortissements de dprciation des immobilisations au sens de l' article 39-1-2 du CGI ; par suite, elle ne peut bnficier du rgime des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire ( BOI 4C-3-95, n 8).

b. Dure d'talement. Elle doit tre gale celle de l'emprunt (Bull. CNC n 101, 4e trimestre 1994, p. 15) et ne peut en aucun cas tre infrieure. c. Mode d'talement. Selon le CNC (bull. prcit) : - la rpartition devrait tre effectue, en principe, en fonction des caractristiques de l'emprunt ( d'une manire approprie ) ; - mais l'talement linaire est possible si les modalits appropries indiques ci-dessus donnent un rsultat proche.
Fiscalement, lorsque l'option pour l'talement est exerce, l'entreprise peut pour chaque mission choisir entre la rpartition linaire des frais et la rpartition au prorata de la rmunration courue ( BOI 4C-3-95, n 10). L'Administration prcise que lorsque l'entreprise choisit l'talement linaire, aucun prorata temporis n'est appliqu en cas d'mission en cours d'exercice ( BOI 4C-3-95, n 11). Pour des exemples, voir FR 24/95, p. 8.

d. Transfert ultrieur des frais d'mission non encore amortis en frais d'augmentation de capital en cas de titres donnant accs au capital : lors de la conversion des obligations convertibles ou du remboursement en actions, dans l'hypothse o l'entreprise a opt pour l'inscription en charges rpartir lors de l'mission (voir 2. ci-dessus), la partie non amortie des frais d'mission d'emprunt prend la nature de frais d'augmentation de capital et devrait tre comptabilise comme tels (Bull. CNCC n 113, mars 1999, p. 165 s.) ; voir n 2327.
Remarque : Dans l'hypothse o les frais d'mission auraient t initialement constats en charges, aucune inscription rtroactive l'actif ni imputation sur la prime d'mission ne sont bien videmment permises.

B. Emprunts obligataires
En ce qui concerne les caractristiques et la rglementation de ces emprunts, voir Mmento socits n 19500.

Emprunts obligataires sans prime

2127
notre avis : I. Lors de l'ouverture officielle de la souscription, la dette de l'entreprise est constate au compte 163 Autres emprunts obligataires (un sous-compte pouvant tre utilis pour chaque emprunt obligataire) par le dbit d'un compte d'attente (par exemple 473 Obligations la souche ) ; II. Lors de la libration des titres, la banque est dbite par le crdit du compte 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs (subdivision Obligataires, compte de souscription ) ; III. la clture de l'exercice : - si toutes les obligations mises ont t souscrites et libres, le compte 467 prsente un solde identique et de sens contraire celui du compte 473 ; ils sont solds l'un par l'autre ; - si toutes les obligations n'ont pas encore t souscrites, l'criture prcdente fait apparatre un solde dbiteur du compte 473 Obligations la souche pour le montant des titres non souscrits port, notre avis, en diminution du compte 163 Autres emprunts obligataires .
Voir toutefois, en cas de garantie de bonne fin, n 2125-1.

Emprunts obligataires prime

2128
La valeur de remboursement des obligations prime est diffrente de leur valeur nominale, la diffrence constituant : - soit une prime d'mission, si l'obligation a t mise au-dessous du pair, c'est--dire du prix nominal fix ; - soit une prime de remboursement, si l'obligation, mise au pair, est remboursable pour un montant plus lev ; - soit une double prime lorsqu'il y a cumul de la prime d'mission et de la prime de remboursement. Les emprunts obligataires dont le remboursement est assorti de primes sont comptabiliss au crdit du compte 163 Autres emprunts obligataires (ou 161 Emprunts obligataires convertibles ) pour leur valeur totale, primes de remboursement (ou autres primes) incluses. La contrepartie de ces primes est enregistre au dbit du compte 169 Primes de remboursement des obligations qui figure en bas de l'actif, sous un poste distinct (PCG, art. 441/16).
Le PCG ne prvoit pas de comptes distincts pour la prime d'mission et pour la prime de remboursement proprement dite.

EXEMPLE

Prix

d'mission

98

Valeur

nominale

100.

Valeur

de

remboursement

110

2128
Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'mission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2128
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'mission et de remboursement des obligations ordinaires PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22 Amortissement des primes de remboursement

2128-1
(ou autres primes, voir n 2128) : I. Principe d'amortissement : a. Les primes sont amorties systmatiquement sur la dure de l'emprunt ( C. com. art. D 21), au choix selon les deux modalits possibles suivantes ( PCG, art. 361-5) : - en principe, au prorata des intrts courus ( dgressif ),
Pour le calcul des intrts courus, voir ci-aprs III.

- ou, par fractions gales au prorata de la dure de l'emprunt quelle que soit la cadence de remboursement ( linaire ).
Ainsi, les primes peuvent tre amorties selon deux mthodes (dgressif ou linaire), mais lorsqu'une mthode a t choisie, elle devrait tre adopte pour tous les emprunts (ds lors que les circonstances et les caractristiques sont similaires) et ne peut tre modifie au cours de l'amortissement. Financirement, l'amortissement des primes au prorata des intrts courus est plus logique. Il aboutit un rythme d'amortissement dcroissant, fonction de la partie non encore rembourse de l'emprunt.

b. Toutefois, les primes affrentes la fraction d'emprunts rembourse ne peuvent en aucun cas tre maintenues au bilan ( C. com. art. D 21 et PCG, art. 361-5).
Ainsi, si les primes dj rembourses sont plus importantes que l'amortissement pratiqu, un complment d'amortissement doit tre effectu. Fiscalement, il convient de distinguer les situations suivantes :

1. Tous les emprunts mis aprs le 1er janvier 1984 et ceux mis compter du 1er janvier 1993 dont les primes de remboursement n'excdent pas 10 % des sommes perues par l'emprunteur : pour ces emprunts, les rgles fiscales sont identiques aux rgles comptables ( D. adm. 4 C-533, n 1 et 4 C-5341 n 2). Le choix d'une des deux modalits d'amortissement des primes (dgressif ou linaire) constitue une dcision de gestion ; il ne peut tre modifi, pour un emprunt donn, au cours de la priode de son remboursement (D. adm. 4 C-533 n 4). 2. Emprunts mis compter du 1er janvier 1993 dont les primes de remboursement excdent 10 % des sommes perues par l'emprunteur : pour ces emprunts (art. 39-1-1 ter du CGI et BOI 4C-3-93 du 16 juillet 1993), est dductible l'amortissement de la prime gal sa fraction courue au cours de l'exercice, dtermine de manire actuarielle selon la mthode des intrts composs. Ainsi pour les emprunts forte prime de remboursement, les rgles fiscales : - ne laissent plus de choix au niveau de la mthode : intrts courus uniquement ; - imposent un calcul des intrts courus selon la mthode actuarielle.

Pour la comptabilisation de ces amortissements, voir ci-aprs IV. Exemple de comptabilisation. Sur l'information fournir en annexe, voir n 3680-11. II. Application pratique : a. Pour les emprunts mis avant le 1er janvier 1993, il y a lieu de continuer la mthode d'amortissement retenue les exercices prcdents ;
Fiscalement, il n'y a ni rintgration, ni dduction extra-comptable.

b. Pour les emprunts mis aprs le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement n'excdent pas 10 % des sommes perues par l'emprunteur, l'entreprise a le choix entre retenir un amortissement selon les intrts courus ou linaire ; en outre, si elle retient la mthode des intrts courus, elle peut, en l'absence de dfinition comptable, appliquer le calcul qu'elle souhaite.
Fiscalement, c'est le choix comptable qui doit tre retenu ; il n'y a ni rintgration ni dduction extracomptable.

c. Pour les emprunts mis aprs le 1er janvier 1993 et dont les primes de remboursement excdent 10 % des sommes perues par l'emprunteur (cas notamment des emprunts coupon zro), l'entreprise a toujours le choix sur le plan comptable entre retenir un amortissement selon les intrts courus ou linaire.
Fiscalement, toutefois, le traitement est, dans ce cas, indpendant de la mthode retenue en comptabilit ; la rgle fiscale impose une mthode unique : intrts courus calculs selon la mthode des intrts composs. Ce rgime est dtaill dans l'instruction du 16 juillet 1993 (BOI 4C-3-93). Pour un exemple, voir n 2133-1.

C'est pourquoi, notre avis, pour viter toute divergence avec la fiscalit et la souplesse des rgles comptables le permettant, il y a lieu, par simplification, de retenir sur le plan comptable la rgle fiscale. III. Prsentation des diffrentes mthodes de calcul des intrts courus :

EXEMPLE : a. Calcul au prorata des intrts courus. Les intrts courus se calculent diffremment selon que l'emprunt est rembours en capital constant ou en annuits constantes.

1. Amortissement en capital constant : Emprunt remboursable en 10 ans, avec une prime de remboursement totale de 110 000.
Le rythme d'amortissement des primes de remboursement affrentes cet emprunt sera le suivant : 1re anne : 2e anne : 10e anne : Les dotations aux amortissements successives seront de :

10/(10 + 9 + 8 + + 1)

= 10/55 = 9/55 = 1/55

20 000 (= 110 000 10/55)


18 000 2 000

2. Amortissement en annuits constantes : Un plan d'amortissement donne par annuit la dcomposition entre les intrts (qui diminuent) et le
principal (qui augmente). La dotation aux amortissements des primes de remboursement d'un exercice s'obtient par le rapport suivant :Montant initial des primes de remboursement

Intrts de l'exercice intrts de l'emprunt

b. Calcul selon la mthode des intrts composs. Ce calcul concerne essentiellement les emprunts coupon zro ou coupon unique (voir n 2133-1).
Mais il peut ventuellement tre utilis pour d'autres emprunts lorsqu'il n'y a pas de remboursement annuel (l'ensemble du remboursement tant prvu l'chance).

IV. Comptabilisation des amortissements des primes de remboursement La dotation de l'exercice est inscrite au compte 6861 Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations (dotation financire ) directement par le crdit du compte 169 (PCG, art. 441/16). Seul le montant net des primes apparat au bilan.

EXEMPLE : Exemple : Amortissement linaire et remboursement non linaire : mission le 1/1/n de 1 000 obligations d'une valeur nominale de 1 000 remboursables en deux fois : 50 % au bout de deux ans, et le reste au bout de 5 ans : prix d'mission : 995 prix de remboursement : 1 050 diffrence : 55 (prime de remboursement) frais d'mission : 10 (charge rpartir dans les mmes conditions que la prime de remboursement, soit linairement sur la dure de l'emprunt, 5 ans).

Il est fait abstraction pour l'exemple des intrts et l'emprunt est suppos immdiatement libr (les comptes 467 et 473 ne sont pas utiliss pour ne pas alourdir

l'exemple).

2128-1
Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'mission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2128-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Primes d'mission et de remboursement des obligations ordinaires PCG art. 441/16 ; PCG art. 361-5 ; Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 22

Emprunts obligataires prime (cas particuliers)


mission d'obligations au-dessus du pair

2129

Elle ne parat pas interdite et existe en pratique (Bull. CNCC, n 12, dcembre 1973, p. 533 et s.), la prime de remboursement (diffrence entre la valeur de remboursement et le pair) tant enregistre intgralement au compte 169 et la prime d'mission affecte l'amortissement des frais d'mission.

EXEMPLE : mission de 1 000 obligations d'une valeur nominale de 100, prix d'mission 110, prix de remboursement 120, frais d'mission

15.

Dans le cas particulier o le prix d'mission est suprieur au prix de remboursement, l'cart aprs imputation sur les frais d'mission nous parat constituer un produit constat d'avance taler sur la dure de l'emprunt (selon les mmes modalits qu'une prime de remboursement, voir n 2128-1). Par exemple : prix d'mission 110, nominal 100 et prix de remboursement 100.

Emprunts obligataires indexs

2130
Sur le problme gnral des dettes indexes, voir n 2078.

Selon le Bulletin d'information du Conseil Suprieur de la Comptabilit n 11, 1956, p. 6 s. (rponse de doctrine) : - la prime minimum de remboursement garantie, qui sera paye aux chances normales prvues, constitue un lment de la dette initiale inscrit en contrepartie au compte 169 Primes de remboursement ; - les ajustements du montant de la prime de remboursement rsultant du jeu des index sont constats, en plus ou en moins, au compte 169, ds que cela s'avre possible ; - il parat souhaitable d'enregistrer dans des sous-comptes distincts du compte 16 : la valeur nominale des titres, la prime de remboursement minimum garantie, les modifications de la prime rsultant de l'indexation.

Autres emprunts obligataires


Obligations convertibles ou changeables en actions

2131
Juridiquement, voir Mmento socits n 20550 s. pour les obligations convertibles et Mmento socits n 20780 s. pour les obligations changeables. Une information peut tre fournir dans l'annexe, voir n 3680-18. En ce qui concerne le contrle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s., et sans suppression, voir n 3439.

Le schma de comptabilisation est le suivant :

Obligations sans prime convertibles en actions

2131-1
Lors de l'mission le traitement est le mme que pour un autre emprunt obligataire (le compte spcial 161 Emprunts obligataires convertibles leur tant rserv). Lors de la conversion, le montant du capital est augment par le dbit du compte d'emprunt obligataire convertible (avec ventuellement cration d'un poste Primes d'mission ).

EXEMPLE : Une socit anonyme a mis au pair un emprunt obligataire de 10 millions divis en 100 000 obligations au nominal de 100 et convertibles au gr des porteurs, sur la base d'une action de 100 pour 2 obligations. Les porteurs de 50 000 obligations dcident de convertir leurs titres. Le capital est augment de 2 500 000 (25 000 actions de 100). L'emprunt est rduit de 5 000 000 (50 000 obligations de 100). La prime d'mission en rsultant est de 5 000 000 - 2 500 000 = 2 500

000.

Remarque : Cette approche est incompatible avec celle retenue par la norme IAS 32 ( 18 et 23) selon laquelle une socit qui met un instrument ayant la fois les caractristiques d'une dette et d'un lment de capitaux propres (tel une obligation convertible en actions) doit mesurer et enregistrer sparment les diffrentes composantes de cet instrument (voir BCF 6/95 p. 66 s.).

Lorsque les obligations sont convertibles tout moment, l'augmentation de capital est dfinitivement ralise du seul fait de la demande de conversion accompagne du bulletin de souscription. Il en rsulte que l'criture comptable doit tre enregistre, notre avis, ds la rception par la socit de la demande de conversion.
Fiscalement, il en est de mme (BODGI 7 H-7-85, n 10).

Lorsque les obligations sont convertibles une ou plusieurs poques dtermines, cette criture ne peut tre enregistre, notre avis, que lorsque l'augmentation de capital est dfinitivement ralise, c'est--dire lors de l'tablissement du certificat du dpositaire (voir n 3168).
Fiscalement, il en est de mme (BODGI 7 H-7-85, n 10).

Obligations prime convertibles en actions

2131-2
La comptabilisation de la prime peut, notre avis (confirm par Rapport COB 1994, p. 162 s. et bull. CNCC, n 100, dcembre 1995, p. 540 s.), s'effectuer de deux manires diffrentes selon l'approche financire retenue : oprations distinctes ou opration unique.
Remarque : Pour savoir laquelle choisir en pratique, voir III., aprs la prsentation des deux approches.

I. Approche deux oprations distinctes : une mission d'obligations d'une part et la conversion en actions d'autre part. Dans ce cas : a. Lors de l'mission de l'emprunt, la prime de remboursement est constate l'actif et au passif et est amortie selon les rgles habituelles.
Fiscalement, l'Administration refuse la dduction de l'amortissement au motif que la dette reprsente par la prime n'est qu'ventuelle (voir ci-aprs II.a.).

b. Aprs l'mission et jusqu' la conversion ou le remboursement, en principe, aucune autre criture en dehors de l'amortissement ne devrait tre passe.
Toutefois (Rapport COB 1994 prcit), l'metteur pourrait tre amen devoir constater une charge supplmentaire au cas o la prime de remboursement inscrite l'actif et amortie linairement, deviendrait insuffisante pour couvrir le risque de non-conversion. Cette valuation n'est ncessaire, notre avis, que s'il existe une variable ne permettant pas un calcul d'amortissement exact (par exemple : date de remboursement variable, taux d'actualisation ou prix de remboursement variable).

c. Lors de la conversion en actions, l'augmentation de capital est ralise : - soit (solution gnralement retenue) pour le montant de l'emprunt hors prime augment du montant amorti de la prime de remboursement ;

EXEMPLE : Prix d'mission de l'emprunt : 9 000 ; valeur de remboursement : 10 000 ; Prime de remboursement : 1 000 (dont amortie : 600 ; non amortie : 400). L'ensemble de l'emprunt obligataire est converti sur la base d'une action pour une

obligation.

- soit pour le montant de l'emprunt hors prime, un produit tant alors constat hauteur des amortissements dj pratiqus ( notre avis, au compte 768 Autres produits financiers ).
Fiscalement, c'est cette dernire solution que l'Administration (D. adm. 4 C-533 n 5) estime devoir s'appliquer, la prime de remboursement d'obligations converties mises au-dessous du pair devant tre obligatoirement impute sur la prime d'mission.

EXEMPLE : Avec les hypothses de l'exemple ci-dessus, les critures sont les mmes que ci-dessus l'exception du compte 768 Autres produits financiers qui est crdit pour 600 la place du compte 1044 Prime de conversion .

II. Approche une opration unique (effectue en deux tapes) En effet :


- Sur le plan juridique, le rapport du conseil d'administration doit prsenter les bases (futures) de conversion et, le cas chant, informer de la ncessaire suppression du droit prfrentiel de souscription lie l'augmentation (future) de capital. Cette opration est donc analyse comme une opration unique et non pas comme, d'une part, une mission d'obligations pour laquelle certaines formalits seraient accomplir puis, d'autre part, comme une augmentation de capital. - Sur le plan comptable, lorsque cette mission comporte une prime de remboursement, celle-ci n'est pas en pratique comptabilise en dettes du fait de la probable conversion (future) en actions et donc du non-remboursement (sauf bien entendu en cas de risque de non-conversion). Cette opration est donc traduite comme une opration unique. - Sur le plan conomique, les frais et commissions verss aux intermdiaires financiers sont rgls en une seule fois lors de l'mission de l'emprunt, aucun frais supplmentaire (sauf frais peu importants d'ordre juridique) n'tant support lors de la conversion en actions. L encore l'opration est considre comme une opration unique.

Il en rsulte les consquences comptables suivantes :


Remarque : les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), les consquences ci-dessous en matire de provisions, qui rsultent de l'interprtation ancienne du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) restent valides, notre avis.

a. Lors de l'mission de l'emprunt, s'agissant d'une dette ventuelle (elle n'est certaine que lors de la demande de remboursement), la prime de remboursement n'a pas tre constate.
Fiscalement, (BOI 4 C-3-93, n 13) c'est cette analyse qui est retenue, la prime n'tant dductible que lors de son versement.

b. Aprs l'mission et jusqu' la conversion ou le remboursement, une provision pour risques ( caractre financier) doit (Rapport COB 1994 prcit) tre constitue pour faire face la charge lie un remboursement probable.
La possibilit de conversion pourra tre apprcie notamment au regard de la volatilit du march de l'action et de l'chance plus ou moins lointaine du titre de crance. Pour la CNCC (position prise dans l'ancienne tude juridique n XVI, mars 1985, n 186 s., toujours valide, notre avis), cette provision doit tre comptabilise pour son montant net d'impt. En effet, l'chance, la provision remplira les critres de dductibilit fiscale noncs l' article 39-1 -5 du

CGI puisque la prime de remboursement sera certaine dans son principe et dans son montant pour les obligations non converties en actions. En outre, le montant des primes dues en cas de remboursement total de l'emprunt obligataire devrait faire l'objet d'une mention au titre des engagements donns. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononce sur la dductibilit de cette provision. Mais les rgles gnrales concernant les provisions, nonces l' article 39-1 -5 du CGI, devraient s'appliquer, ce qui pose le problme (comme en comptabilit) de la justification de la probabilit de renonciation la conversion en raison d'un faible cours d'action.

c. Lors de la conversion d'obligations en actions, le montant initialement vers lors de l'mission (et comptabilis en emprunt) est port dans les capitaux propres. Par ce biais, la prime de remboursement est impute automatiquement sur la prime d'mission.
Cette comptabilisation traduit le fait que, sur le plan de la trsorerie, la prime n'a pas t dbourse.

Le compte de rsultat n'est pas touch par cette opration, sauf reprise de la provision pour risques ventuellement constate au cas o la conversion s'avrerait totale supprimant ainsi tout risque de remboursement.
Fiscalement, la prime de remboursement devant tre impute sur la prime d'mission (D. adm. 4 C-533 n 5), aucune rintgration ni dduction n'est donc effectuer.

d. Lors du remboursement d'obligations non converties, il est constat une charge financire correspondant la prime verse avec reprise, le cas chant, de la provision antrieurement constitue cet effet.

EXEMPLE : Une socit a mis en n, au prix de 90 des obligations 10 ans ; le souscripteur pourra (par hypothse pour l'exemple en n + 10) soit se faire rembourser au prix de 110, soit convertir en actions d'un nominal de 50. (Par simplification, les intrts ne sont pas pris en compte dans cet exemple).

- En n (lors de l'mission) : L'emprunt est enregistr pour 90, et une provision est ventuellement constitue en tenant compte de l'impt (voir position
CNCC ci-dessus). Fiscalement, la provision n'est pas dductible.

- En n + 10 (lors de la conversion) : Le compte emprunt de 90 est dbit (et sold) par le crdit des comptes capital pour 50 et prime d'mission pour
40. Le cas chant, la provision pour risques est reprise. aucune rectification n'est effectuer, sauf en cas de reprise de provision, celle-ci devant tre dduite extra-comptablement.

III. Conclusion et choix pratique : a. L'ensemble des entreprises mettant des obligations convertibles avec prime considrent, au moment de l'mission, qu'il n'y a aucune raison pour constater un amortissement, car elles sont persuades (le montage est en principe incitatif) qu'il y aura conversion et qu'aucun paiement ne sera effectu. Si, dans le futur, la situation se dtriore, alors une provision sera constitue selon les probabilits de conversion.
Cette solution correspond l'analyse de l'opration unique (voir ci-dessus II.).

b. Il est difficile d'aller l'encontre de cette approche : - tant sur un plan financier, o toute autre solution reviendrait mettre un doute sur la sant de l'entreprise mettrice ; - que sur le plan comptable, o cette approche ne peut, en l'absence de textes et de recommandations des organismes comptents, en France, tre considre comme irrgulire. c. En pratique toutefois, les lments suivants incitent frquemment les entreprises choisir, in fine, l'amortissement de la prime ( oprations distinctes ; voir ci-dessus I.) : - les rgles comptables anglaise (FRS 4, dcembre 1993) et amricaine (APB 21) imposent la constatation immdiate de la prime de remboursement et son amortissement, compte tenu du caractre trop alatoire du march boursier durant une priode assez longue ;
C'est donc la prudence qui l'emporte. C'est pourquoi le bulletin CNCC (n 100, dcembre 1995, p. 540 s.) juge cette solution prfrable. Sur l'approche retenue par IAS 32, voir n 2131-1.

- les prvisions des rsultats comptables futurs seront grandement facilites par un amortissement (fixe), car non sujettes des variations ngatives importantes, toujours mal perues et qui viendront ncessairement s'ajouter aux difficults qui auront dj provoqu la baisse du cours de l'action. d. En matire d'information, le bulletin CNCC prcit estime que, quelle que soit la mthode retenue, le montant total des primes qui seraient dues en cas de remboursement total de l'emprunt doit tre mentionn en engagements hors bilan dans l'annexe.

2131-2

Provisionnement et amortissement des primes de remboursement et d'mission des emprunts obligataires - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 2

2131-2
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Rapport COB 1994, p. 162 s. ; Bull. CNCC n 100, dcembre 1995, p. 540 s. ; Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 42 Obligations changeables

2131-3
Ces obligations peuvent, au gr de leurs titulaires, tre changes tout moment contre des actions.
Dans cette formule, afin de permettre l'change, la socit met, en mme temps que les obligations, un nombre dtermin d'actions nouvelles, toutes souscrites par un tiers souscripteur , l'occasion d'une augmentation de capital en numraire. Celui-ci s'engage procder l'change chaque fois qu'un obligataire dcide d'user de la facult qui lui est reconnue. La loi du 6 janvier 1969 permet galement l'mission d'obligations changeables non pas contre des actions cres lors de cette mission mais contre des actions dj cres au moment de cette mission.

La comptabilisation est la mme que celle d'une mission d'emprunt obligataire avec ventuellement - si les actions doivent tre mises en mme temps que les obligations - la comptabilisation d'une augmentation de capital. OCEANE

2131-4
Les OCEANE (obligations option de conversion ou d'change en actions nouvelles ou existantes) donnent le choix l'metteur de rembourser les investisseurs par de nouvelles actions, comme s'il avait mis des obligations convertibles classiques, ou par des actions dj existantes, prleves sur l'autocontrle ou rachetes sur le march. notre avis, le traitement comptable sera analogue celui des obligations convertibles. Les obligations devront cependant, lors de l'mission, tre enregistres au crdit d'un souscompte 163 plutt qu'au compte spcial 161 (car elles sont convertibles ou changeables). Obligations remboursables en actions (ORA)

2132
Voir n 3365. Emprunt coupon zro

2133-1
Ces obligations prsentent deux caractristiques : - elles sont mises avec une trs forte prime d'mission, - mais, en contrepartie, elles sont rembourses l'chance leur valeur nominale sans aucun paiement d'intrts jusqu' celle-ci.
Par exemple, une obligation de 1 000 mise 500 est rembourse 1 000 dans 10 ans sans paiement d'intrts pendant ces dix ans (ce qui correspond un taux d'intrt de 7,17 %, les intrts tant considrs pays en une seule fois l'chance).

La diffrence entre le prix d'mission et la valeur nominale constitue une prime d'mission pouvant tre assimile financirement des intrts capitaliss. Deux schmas de comptabilisation paraissent possibles selon l'analyse qui est faite de l'opration : a. la prime d'mission est considre comme une prime de remboursement. C'est la solution prconise par le Bull. CNC (n 57, 4e trimestre 1983), solution fonde sur la dfinition mme de la prime de remboursement (diffrence entre le prix de souscription et le prix de remboursement). Dans ces conditions l'emprunt est enregistr dans le compte 163 pour sa valeur de remboursement (prix d'mission + prime de remboursement), la prime de remboursement tant porte au compte 169 (et figurant l'actif du bilan). Cette prime de remboursement (Bull. CNC prcit) est amortir de faon systmatique selon un plan qui peut tre tabli, par exemple, d'aprs les stipulations contractuelles lorsqu'est prvu un calcul d'intrt en cas de remboursement anticip. Sur l'amortissement des primes de remboursement, voir n 2128-1. b. la prime d'mission est assimile des intrts capitaliss. L'emprunt est enregistr dans le compte 163 pour son prix d'mission. la clture de chaque exercice les intrts courus sont ports en charge financire et en complment de la dette au passif.
Remarques : 1. Compte tenu de l'aspect financier de ce type d'emprunt, les deux solutions nous paraissent acceptables (la premire ayant pour inconvnient d'alourdir le ratio d'endettement par rapport un emprunt de type classique) ; il paratrait donc utile - si cela est significatif - de fournir la mthode retenue dans l'annexe. 2. Dans les deux cas la charge financire annuelle sera identique (l'amortissement de la prime de remboursement devant tre, en principe, gal au montant des intrts courus).

3. Ce type d'emprunt tant souvent souscrit l'tranger (notamment sur le march de l'eurodollar avec des chances 10 ou 12 ans) le CNC a estim que les pertes de change pouvaient tre tales sur la dure de l'emprunt (ceci se rattache nous semble-t-il l'exception n 5 du PCG en matire de prise en compte des pertes latentes de change sur crances et dettes en monnaies trangres ; voir n 2083-5). Fiscalement, le rgime gnral des primes de remboursement s'applique. En consquence, pour les emprunts mis compter du 1er janvier 1993, une rgle fiscale spcifique s'applique systmatiquement compte tenu des caractristiques de ces emprunts (voir n 2128-1).

EXEMPLE : Amortissement des primes de remboursement selon la nouvelle rgle fiscale : calcul actuariel selon la mthode des intrts composs. Emission d'un emprunt coupon zro le 1er janvier n ayant les caractristiques suivantes :

- prix d'mission : 1 000 000, - prix de remboursement : 1 762 300, - date de remboursement : 1er janvier n + 5, - taux acturiel l'mission : 12 %. Dotations annuelles (l'exercice concide avec l'anne civile) :
n n+1 n+2 n+3 n+4 Total 1 000 000 12 % = 1 120 000 12 % = 1 254 400 12 % = 1 404 900 12 % = 1 573 500 12 % = 120 000 134 400 150 000 168 600 188 800 762 300

Emprunt coupon unique

2133-2
Il comporte un seul coupon dont les intrts sont capitaliss et verss en une seule fois en mme temps que le remboursement du nominal. notre avis, l'emprunt est enregistr dans le compte 163 pour son prix d'mission. la clture de chaque exercice les intrts courus sont ports en charge financire et en complment de la dette au passif.
Fiscalement, voir n 2133-1.

Obligations fentres

2134
Il s'agit d'emprunts taux fixe de longue dure (environ 18 ans), le plus souvent amortissables in fine, qui s'accompagnent de facults de remboursement anticip (fentres), exerces des dates fixes au contrat d'mission (en gnral l'issue des 7e , 10e et 14e annes), soit au gr du porteur, soit au gr de l'metteur, et avec des pnalits dgressives dans le temps. - Pour le porteur, la pnalit rsulte de l'abandon d'une partie du dernier coupon. - Pour l'metteur, la pnalit revt la forme d'une prime de remboursement. Les pnalits sont en fait fixes de telle sorte que l'option ne soit exerce dans un sens ou dans l'autre qu'en cas de variation significative des taux.

notre avis, ces emprunts se comptabilisent au prix d'mission. Toutefois, si l'metteur a l'intention de rembourser de manire anticipe, il convient, nous semble-t-il, de constater une provision pour le montant de la prime de remboursement prvue.
Remarque : Cette provision, lie un instrument financier, n'entre pas dans le champ d'application des nouvelles rgles sur les passifs (voir n 2553).

Obligations bons de souscription (ou warrants)

2135

Ce sont des obligations assorties d'un ou de plusieurs bons reprsentatifs d'un droit de souscrire un ou plusieurs autres titres ayant des caractristiques dtermines et un prix connu d'avance, ce prix pouvant varier en fonction de la date laquelle s'exerce le droit de souscrire. Le bon attach l'obligation peut reprsenter le droit de souscrire une autre obligation, une action, un titre participatif, etc. Par ailleurs, des bons de souscription autonomes peuvent tre mis.

Le PCG et l' avis CNC n 35 prcisent le traitement comptable des bons de souscription. Bons de souscription autonomes

2135-1
Les socits par actions peuvent mettre des bons autonomes (non rattachs une autre valeur mobilire comme c'est le cas par exemple pour les bons de souscription d'actions lis des obligations), donnant le droit de souscrire, mais non d'acqurir, une quote-part du capital (actions ou certificats d'investissement) de la socit mettrice (C. com. art. L 228-95). Ces bons sont soumis au rgime des valeurs mobilires et, par consquent, susceptibles d'tre cots en bourse. Sur les modalits de leur mission, voir Mmento socits n 22030 s. En ce qui concerne le contrle et les rapports des commissaires aux comptes : en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s., et sans suppression, voir n 3439.

Le PCG et l' avis CNC n 35 distinguent le traitement comptable des BSA et des BSO mis de manire autonome. I. mission de bons de souscription d'actions (BSA) (ou de certificats d'investissement) Selon l' avis CNC n 35, il rsulte du contrat d'mission que le montant reu lors de la souscription de BSA mis de manire autonome est dfinitivement acquis la socit mettrice et que l'mission de tels bons engage la socit procder une augmentation de capital. En consquence, le PCG (art. 441/10) et l' avis CNC n 35 recommandent le traitement suivant : a. Comptabilisation (lors de l'mission et jusqu' la premption des bons) La contrepartie des bons est enregistre dans le compte 104 Primes lies au capital social ( notre avis, compte 1045 Bons de souscription d'actions ). Cette affectation est dfinitive, mme en cas de premption de bons, le PCG prcisant que, dans ce cas, la valeur de la contrepartie des bons est maintenue dans le compte 104 Primes lies au capital social .
Le BSA est donc considr par le PCG non comme un produit mais comme un apport venant directement augmenter la situation nette, sans passer par le compte de rsultat ni par la dcision d'affectation des rsultats dvolue l'assemble gnrale des associs. Fiscalement, (CGI, art. 38-8-3 et BOI 4 A-17-93, n 79), les sommes reues par une entreprise lors de l'mission de droits de souscription ou d'acquisition de valeurs mobilires sont comprises dans ses rsultats imposables de l'exercice de premption de ces droits lorsqu'ils n'ont pas t exercs.

En consquence, les rgles comptables et fiscales divergent en cas d'mission de BSA, si les BSA ne sont pas exercs. En effet, les BSA prims ne constituent jamais un produit comptable alors qu'ils sont taxables fiscalement. Comment prendre en compte les impositions diffres lies cette divergence ? notre avis, il n'y a pas lieu d'en tenir compte.
En effet, la charge fiscale qui grve l'mission de BSA (donc qui grve, selon le CNC, l'apport) n'est pas probable mais ventuelle, puisqu'elle dpend d'une condition : la premption des bons.

En consquence, notre avis : - lors de l'mission de BSA, ceux-ci sont ports, pour leur totalit, en Primes d'mission ;
Il n'y a pas lieu de prlever sur la prime d'mission une provision pour impt.

- lors de la premption des bons, une charge d'impt est constate.


Il n'y a pas lieu non plus de prlever, cette date, sur la prime d'mission, une provision pour impt qui serait immdiatement reprise en rsultat pour compenser la charge d'impt.

b. Information fournir jusqu' la premption des bons Sont indiques, dans l'annexe, des informations sur (PCG, art. 531-2/23) :
- les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercs et montant reu, nombre de bons rachets et annuls, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, volution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bnfice par action.

Cas particulier du rachat de bons de souscription d'actions : En pratique, ce rachat est ralis essentiellement pour faciliter des fusions et rductions de capital. Leur traitement n'est pas abord dans l' avis CNC n 35. Si la valeur de rachat est suprieure au produit des missions de bons capitalis en primes d'mission, notre avis, par analogie avec le traitement prvu par le PCG en cas d'annulation des actions propres non motive par des pertes, l'cart est imput sur un compte de rserves distribuables (voir n 3188). II. mission de bons de souscription d'obligations (BSO) Le PCG (art. 444/48 et 531-2/23) prescrit le traitement suivant : - lors de l'mission, la contrepartie des bons est enregistre dans le compte 487 Produits constats d'avance ;

- jusqu' la premption de bons, sont indiques, dans l'annexe, des informations sur :
s les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, s les mouvements sur les bons : nombre de bons exercs et montant reu, nombre de bons rachets et annuls, nombre de bons en circulation, nouvel emprunt potentiel en valeur et en nombre d'obligations, volution des cours des bons et des obligations.

- lors de l'exercice de bons, les produits constats d'avance sont rapports au rsultat sur la dure de l'emprunt obligataire ;
Fiscalement, voir ci-aprs.

- lors de la premption, le montant des bons non exercs est rapport au rsultat.
Le BSO ( la diffrence du BSA) est donc considr par le PCG comme un produit, rattachable au compte de rsultat non pas ds l'mission mais compter de l'exercice des bons ou lors de leur premption. Fiscalement, ce produit est taxable (CGI, art. 38-8-3 et BOI 4 A-17-93, n 79), la rgle tant identique celle des BSA. Remarque : Il en rsulte, notre avis : - qu'en cas de premption des BSO, il n'y a pas de divergence entre comptabilit et fiscalit, - que si les BSO sont exercs, il ne devrait pas y en avoir non plus, bien que le texte fiscal soit muet sur ce point ; en effet, le BSO rapport au rsultat comptable devient alors imposable selon les rgles gnrales.

Obligations avec bon(s) de souscription d'actions (OBSA)

2135-2
Les missions de ce type sont plus ou moins complexes ; le principe gnral en est le suivant : il est mis une obligation (dont le prix de remboursement est prvu) accompagne d'un bon de souscription d'actions qui donne droit pour un prix fix, une date fixe, souscrire une augmentation de capital. En pratique plusieurs bons de souscription d'actions peuvent accompagner l'obligation avec des dates diffrentes et des prix diffrents pour souscrire l'augmentation de capital. En ce qui concerne le contrle et les rapports des commissaires aux comptes : en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s., et sans suppression, voir n 3439.

I. Traitement comptable Selon le PCG (art. 441/16), lors de la souscription : - l'emprunt obligataire est enregistr conformment aux dispositions du PCG ; - la contrepartie des bons n'est pas constate.
Le PCG considre donc que les bons ont une valeur nulle en se fondant sur l'absence, du point de vue juridique, de dette de la socit mettrice pour ce qui est des BSA. Selon la norme IAS 32, la valeur conomique des BSA devrait tre immdiatement porte dans les capitaux propres.

Il en rsulte les consquences suivantes (non prcises dans le PCG et l'avis du CNC) : - lors de l'exercice des bons, l'augmentation de capital est porte au passif du bilan au compte Capital et au compte Primes lies au capital social ; - en cas de premption des bons, aucune criture ne sera passe.
Fiscalement, il en est de mme, la premption de ces droits tant neutre, comme sur le plan comptable (BOI 4 A-17-93, n 80). L' article 38-8-3 du CGI, cit propos des BSA (voir n 2135-1), ne trouve donc pas s'appliquer ici. Si le BSA est remboursable (OBSAR), voir n 2135-5.

II. Information en annexe Le PCG ( art. 531-2/23) prescrit l'indication dans l'annexe, jusqu' l'chance des obligations et la premption des bons, informations sur :

des

- les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre et valeur nominale des obligations, modalits de remboursement, taux d'intrt, nombre de bons et prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les obligations : nombre d'obligations en circulation, encours, nombre d'obligations rachetes ou amorties dans l'exercice, incidence ventuelle sur le rsultat du rachat d'obligations, volution des cours des obligations pendant l'exercice coul, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercs, montant reu, nombre de bons rachets et annuls, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, volution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bnfice par action.

Obligations avec bon(s) de souscription d'obligations (OBSO) :

2135-3
Sur l'absence de rapport du conseil d'administration et du commissaire aux comptes, voir n 3439.

Le PCG et l' avis CNC n 35 prescrivent le traitement comptable et l'information suivants :

I. Traitement comptable Pour le CNC, l'mission d'OBSO permet la socit mettrice de se procurer des ressources un taux d'intrt infrieur celui du march et l'engage procder ultrieurement une mission d'obligations un taux plus lev. En consquence : a. lors de la souscription : 1. l'emprunt obligataire est enregistr au compte 163 Autres emprunts obligataires pour sa valeur de remboursement ; la contrepartie de la prime de remboursement (diffrence entre la valeur de remboursement et la valeur actuelle de l'emprunt) tant enregistre dans le compte 169 Primes de remboursement des obligations (PCG, art. 441/16) ;
La valeur actuelle est gale, dans ce cas, selon le CNC, la valeur actuarielle. notre avis, en pratique, la valeur actuarielle retenir correspond la valeur d'mission diminue de la cotation des BSO le lendemain de l'mission. La prime de remboursement est donc gale : - la valeur des BSO (cours cot le lendemain de l'mission) ; - augmente, le cas chant, d'une prime de remboursement classique, c'est--dire de la diffrence entre la valeur de remboursement de l'emprunt et sa valeur d'mission. L'amortissement de cette prime s'effectue dans les conditions prvues par le PCG (voir n 2128-1). Fiscalement, (BOI 4C-3-93, n 43 46), la fraction d'amortissement correspondant au BSO n'est pas dductible, s'agissant de sommes reues lors de l'mission. Il y a donc lieu de la rintgrer fiscalement sur le tableau n 2058-A (sur les impts diffrs, voir n 2885-3).

b. la contrepartie des bons est enregistre dans le compte 487 Produits constats d'avance pour un montant reprsent par la diffrence entre le prix d'mission des OBSO et la valeur actuelle de l'emprunt obligataire (PCG, art. 441/16 et 444/48) ;
Comme indiqu ci-dessus, ce montant, qui trouve sa contrepartie l'actif dans la prime de remboursement, est calcul partir du cours de cotation du lendemain de l'mission. Le compte Produits constats d'avance demeure inchang tant que les BSO ne seront pas exercs ou prims (voir ci-aprs b. et c.). Remarque : Le CNC considre que le BSO ( la diffrence du BSA en cas d'OBSA, voir n 2135-2) a une valeur. L'talement de cette valeur, pour traduire la ralit financire de l'opration, s'effectue de la manire suivante : - par la constatation en charges (par le biais de l'amortissement des primes de remboursement) sur la dure du 1er emprunt pendant lequel les charges d'intrt seront infrieures celles rsultant du march, - par la constatation en produits (par les reprises des produits constats d'avance ) sur la dure du 2e emprunt pendant lequel les charges d'intrt seront suprieures celles rsultant du march (voir ci-aprs b.).

lors de l'exercice de bons : - l'emprunt mis est enregistr conformment aux dispositions du PCG, - les produits constats d'avance sont rapports au rsultat (PCG, art. 444/48)sur la dure de cet emprunt (et non sur celle de l'emprunt initial),
Fiscalement, (BOI n 4C-3-93, 47), cette constatation ne constitue pas un produit imposable, les fractions d'amortissement correspondant au BSO ayant vocation tre rintgres (voir ci-dessus a. 1.). Il y a donc lieu de la dduire extracomptablement sur le tableau n 2058-A.

c. lors de la premption, le montant des bons non exercs est rapport au rsultat (PCG, art. 444/48).
Fiscalement, notre avis, ce produit n'est pas taxable, les fractions d'amortissement correspondant au BSO ayant t prcdemment rintgres (voir ci-dessus a. 1.).

II. Information dans l'annexe Le PCG (art. 531-2/23) prescrit, jusqu' l'chance des obligations et la premption de bons, informations sur :

l'indication dans l'annexe

des

- les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre et valeur nominale des obligations, modalits de remboursement, taux d'intrt, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les obligations : nombre d'obligations en circulation, encours, nombre d'obligations rachetes ou amorties dans l'exercice, incidence ventuelle sur le rsultat du rachat d'obligations, volution des cours des obligations pendant l'exercice coul, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercs et montant reu, nombre de bons rachets et annuls, nombre de bons en circulation, volution des cours des bons.

Obligations avec bon(s) de souscription de titres participatifs (OBSTP)

2135-4
Leur traitement n'est pas abord dans l' avis CNC n 35 relatif aux bons de souscription.

En raisonnant par analogie, il semblerait que les solutions retenues dans cet avis concernant les OBSO (voir n 2135-3) leur soient applicables, les titres participatifs ayant un rendement et constituant des dettes (mme s'ils sont classs dans les Autres fonds propres ). Obligations avec bon(s) de souscription d'actions remboursable(s) (OBSAR)

2135-5
En ce qui concerne le contrle et les rapports du commissaire aux comptes : en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s., et sans suppression, voir n 3439.

Leur traitement n'est pas abord dans l'avis du CNC relatif aux bons de souscription. notre avis, le BSAR tant pay l'origine et remboursable pour un montant identique, il constitue une dette pour l'metteur (et non un produit constat d'avance comme le BSA ; voir n 2135-2).
Si le montant rembourser est suprieur au montant vers, l'excdent est traiter de manire analogue une prime en cas d'obligations prime convertibles (voir n 2131-2).

Rachat d'obligations
Rachat en bourse

2137-1
Lorsqu'une clause de ce type est prvue, l'entreprise peut trouver intrt racheter ses propres titres avant l'chance (cours de bourse infrieur au prix de remboursement ou dans des cas particuliers, voir l'exemple donn au n 2137-2, cours de bourse suprieur au prix de remboursement). Les titres rachets figurent au compte 505 Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle . Ces obligations rachetes par la socit mettrice sont annules et ne peuvent tre remises en circulation (C. com. art. L 228-74). Cette annulation entrane, notre avis, la constatation d'un produit exceptionnel (ou d'une charge exceptionnelle ) au cours de l'exercice de rachat et le compte Obligations rachetes ne peut figurer au bilan.
Fiscalement, le gain ralis par une socit en rachetant ses propres obligations un cours infrieur la valeur nominale doit tre compris dans le bnfice imposable au taux de droit commun (CE 9 mai 1960, n 66525). Compte tenu des effets que peuvent entraner des amortissements anticips sur la dure de vie moyenne et sur le cours des titres restant en circulation, la COB (Bull. n 198, dcembre 1986, p. 12 s.) demande aux metteurs de publier chaque anne les modalits prvues pour l'imputation des amortissements anticips et les amortissements effectivement pratiqus (qu'ils soient normaux ou anticips) depuis l'origine de l'mission, afin de permettre aux porteurs d'obligations de connatre en permanence l'encours et la dure de vie des titres en circulation. En outre, une information complte doit tre dispense en cas d'offre publique. Trois mthodes sont suggres par la COB (Bull. prcit) pour imputer les titres amortis par anticipation : - l'imputation sur les dernires annuits partir de la dernire, dans la limite de la moiti des titres amortir chaque anne ; - l'imputation sans limitation sur les dernires annuits jusqu' concurrence d'une ou plusieurs annuits terminales ; - l'imputation proportionnelle sur les annuits restantes dans la limite de la moiti des titres amortir chaque anne.

Globalement, ce produit exceptionnel est ventuellement compens en partie par l'amortissement des primes de remboursement affrentes aux obligations rachetes et les pnalits verser pour rachat anticip doivent, notre avis, tre constates en charge exceptionnelle pour leur totalit (ce qui n'est pas forcment le cas s'il y a mission d'un nouvel emprunt ; voir n 2137-2).
En revanche, la charge d'intrts due jusqu'au rachat en bourse constitue, notre avis, une charge financire, totalement indpendante du rachat et qui ne peut donc tre constate en exceptionnel.

La contrepartie de cette charge financire (Emprunts-intrts courus) sera annule lors du rachat par les intrts recevoir qui auront t constats en mme temps que les obligations

rachetes.

Rachat d'obligations taux d'intrt lev et mission de nouvelles obligations taux plus faible

2137-2
Cette opration dgage une charge exceptionnelle lors du rachat, celle-ci tant compense dans le futur par une conomie de charges financires sur le nouvel emprunt. Dans ce cas :
Ces analyses nous paraissent applicables aux emprunts de substitution .

a. certains, prenant en compte cette conomie future, estiment qu'il parat possible d'taler cette charge exceptionnelle ;
Tel est le cas du CNC (propos de J. P. Milot) et de la COB (propos d'A. Dorison) qui, interrogs par nos soins (cf. BCF 12/96, p. 25), considrent que l'talement de ces cots sur la dure du nouvel emprunt et selon une mthode actuarielle apparat souhaitable si le solde de cette opration est globalement positif . Remarque : Cette position, trs favorable dans son principe, montre la tendance actuelle de rattacher les charges aux produits mais elle ncessite que l'conomie du systme soit certaine et puisse tre dmontre. Ainsi, notre avis, l'talement sera par exemple impossible s'il est substitu un emprunt taux fixe un emprunt taux variable, le gain de l'opration de substitution n'tant pas dmontrable.

b. d'autres, au contraire (solution qui a notre prfrence) estiment que ce rachat n'est que la consquence de la gestion du pass et que le niveau de charges financires dans le futur sera normal par rapport celui du march ; en consquence, cette charge ne constitue que le prix payer par l'entreprise pour revenir une structure saine de financement et, dans ces conditions, ne peut tre tale.
La CNCC (Bull. n 125, mars 2002, p. 89 s.) a refus l'talement des pnalits de remboursement anticip d'un emprunt sur la dure du contrat de crdit-bail conclu en substitution. cette occasion, elle a raffirm la position prise par le bulletin CNCC (n 112, dcembre 1998, p. 613 s.) sur les commissions bancaires (voir n 2126) qui ne peuvent tre tales dans le cas de pnalits supportes lors de la rengociation d'un emprunt (en cas de remboursement anticip avec mise en place d'un emprunt de substitution) ds lors que le nouvel emprunt est conclu aux conditions normales du march. Fiscalement, ces primes et indemnits sont des charges immdiatement dductibles (en ce sens, Rp. Lang, AN 12 janvier 1987, p. 151).

C. Autres emprunts et prts particuliers


Emprunts et prts participatifs

2138
L'tat, les tablissements financiers, les tablissements de crdit statut lgal spcial, les banques, les socits commerciales, les socits et mutuelles d'assurances peuvent consentir sur leurs ressources disponibles long terme des concours aux entreprises industrielles et commerciales sous forme de prts participatifs (C. mon. fin. art. L 313-13).

Juridiquement, les prts participatifs s'analysent comme des crances de dernier rang (Rp. Saint-Pierre, AN 31 aot 1987, p. 4922 et CA Paris, 8 juillet 1987).

Comptabilit du prteur

2138-1
(CNC, NI n 32 et doc. n 22) : a. Principal : il est inscrire au compte 2741 Prts participatifs . b. Intrts : - partie fixe : elle est enregistre conformment aux rgles de rattachement des produits l'exercice ; - partie variable : c'est un produit financier qu'il convient, par application de la rgle de prudence, de dterminer sur la base du dernier arrt des comptes de l'emprunteur. Comptabilit de l'emprunteur

2138-2
(PCG, CNC, NI n 32 et doc. n 22) : a. Principal : il est inscrire au compte 1675 Emprunts participatifs (PCG, art. 441/16).
Comptablement, ils ne constituent pas des capitaux propres (voir n 3155). Leur montant est donner en renvoi dans le bilan de la liasse fiscale.

b. Intrts : - partie fixe : elle est enregistre conformment aux rgles de rattachement des charges de l'exercice ; - partie variable : c'est une charge financire, qu'elle soit calcule en fonction du bnfice ou sur toute autre base (elle doit tre couverte par une charge payer).
Le CNC donne une formule de calcul (doc. n 22 prcit). Lorsque le prt est accord par un organisme autre que l'tat, la clause de participation s'exerce sous la forme d'un prlvement prioritaire sur le bnfice distribuable avant toute affectation et est approuve par les associs statuant dans les conditions requises pour la modification des statuts et par les assembles spciales vises aux articles L 225-99 et L 228-15 du Code de commerce (C. mon. fin. art. L 313-17). Le CNC a estim que quelle que soit la base de calcul, le prt participatif reste une dette pour le dbiteur dont la rmunration ne peut tre qu'une charge financire reprsentative du cot des capitaux emprunts. Fiscalement, (Rp. Gantier, AN 22 septembre 1986, p. 3237), les rmunrations des prts participatifs suivent les rgimes normaux de dduction des intrts des prts consentis aux entreprises tant pour les non-associs que pour les associs (pour ces derniers, les limitations s'appliquent).

Billets de trsorerie mis

2139
Selon le Code montaire et financier (C. mon. et fin.articles L 213-1 L 213-4), les billets de trsorerie : - reprsentent un droit de crance portant intrt ; - sont stipuls au porteur et crs pour une dure dtermine ; - sont inscrits en comptes tenus par un intermdiaire habilit ; - sont ngociables sur un march rglement par le comit de rglementation bancaire. Remarque : Les billets de trsorerie constituent des titres de crances ngociables, voir n 2207. En consquence, les dispositions lgislatives et rglementaires applicables l'ensemble des valeurs mobilires ne sont pas transposables aux billets de trsorerie (Rp. Reveau, AN 27 octobre 1986, p. 3942). Certaines obligations d'information sont lies l'mission de billets de trsorerie (voir n 5053 s.).

Reprsentant un droit de crance et tant soumis des conditions particulires (dure, montant unitaire, etc.), les billets constituent, notre avis, pour l'metteur, des dettes financires comptabiliser par exemple au compte 1681 Autres emprunts (avec, le cas chant, constatation d'une prime de remboursement) et faire figurer au bilan sous le poste Emprunts et dettes financires divers .
Sur leur date d'enregistrement, voir n 2125-1. Le montant des billets de trsorerie doit tre indiqu dans l'annexe dans l'tat des chances des crances et des dettes. En outre, lorsqu'ils sont court terme, comme pour les concours bancaires courants et soldes crditeurs de banque, un renvoi au pied du bilan pourrait mentionner leur existence et leur montant.

Les intrts courus constituent des charges financires.


Fiscalement, ces intrts sont dductibles.

Autres emprunts
Fonds salariaux

2140-1
Depuis l' ordonnance n 86-1243 du 21 octobre 1986, il ne peut plus tre cr de fonds salariaux mais les fonds existants cette date continuent de fonctionner dans des conditions inchanges. Les versements aux fonds sont comptabiliss, notre avis, de la faon suivante : a. le versement par le salari est enregistr au dbit d'un compte de trsorerie par le crdit d'un compte du poste Emprunts et dettes assimiles (par exemple : compte 1687 : Autres dettes assimiles ), les sommes tant indisponibles pendant au moins 5 ans ; Il peut tre utile de fournir dans l'annexe, la forme de placement choisie (valeurs mobilires, compte courant bloqu, plan d'pargne d'entreprise, fonds commun de placement) lors des commentaires sur le (ou les) poste(s) concern(s). b. le versement par l'entreprise (aux salaris) des intrts dus sur les sommes verses s'effectue annuellement. Comptablement, ces intrts constituent une charge financire dont la contrepartie est soit un compte de trsorerie soit un compte Intrts courus sur emprunts et dettes assimiles (compte 16888). Fiscalement, voir Mmento fiscal n 1833.

Emprunts moyen terme assortis de conditions ( covenants )

2140-2
Le terme covenants dsigne une clause par laquelle la socit s'engage, pendant la dure de l'emprunt, respecter un certain ratio (endettement total, profit, etc.). Lorsque cette clause n'est plus respecte, l'emprunt devient immdiatement exigible.

Deux approches paraissent possibles : - celle consistant ne pas accepter le classement en moyen terme de ces emprunts, ceux-ci pouvant devenir immdiatement exigibles ; - celle consistant les classer en moyen terme sauf s'il existe des lments laissant supposer que la socit ne pourra pas respecter ces clauses.
En pratique, notre avis, cette deuxime approche, qui correspond la pratique implicite de la place et qui traduit la condition rsolutoire de l'octroi de l'emprunt, semble la plus adapte.

III. Couvertures de change ou d'intrts. Oprations d'instruments financiers terme


Remarque liminaire : Nous avons consacr un ouvrage spcifique aux nouveaux instruments financiers, ditions Francis Lefebvre (dcembre 1990, 700 p.), dont le plan est le suivant : - Prsentation des nouveaux instruments financiers ; - Traitement comptable et fiscal des oprations : a. nonc des principes gnraux, b. analyse par instruments ; - Mise en place d'un systme de contrle interne et de reporting ; - Information financire relative aux nouveaux instruments et aux risques de march. Cet ouvrage est puis.

Nanmoins, pour le nombre important de lecteurs en disposant, il nous a paru opportun de maintenir les renvois aux dveloppements effectus dans cet ouvrage.

2141
Aprs indication des textes de rfrence, sont prsents successivement : - les dfinitions des principaux termes utiliss pour le traitement de ces instruments (A) ; voir n 2141-2 s. ; - les principes gnraux d'enregistrement de ces instruments (B) ; voir n 2141-6 s. ; - le traitement spcifique chaque instrument (C) ; voir n 2142 s. Sur la dfinition officielle des instruments financiers terme, voir n 2052.

Textes de rfrence

2141-1
Les principes comptables gnraux applicables ces oprations sont noncs par le PCG (art. 372-1 s.) et les avis du CNC relatifs la comptabilisation des oprations ralises sur le Matif (avis n 29, juillet 1986) et celle des options de taux d'intrt (avis n 32, juillet 1987) ;
Les avis CNC n 29 et n 32 ont t intgrs globalement dans les articles 372-1 372-3 du PCG, mme si certaines dispositions de ces avis taient en partie prsentes comme des recommandations. Ces dispositions se limitent donc certains instruments et une tude ultrieure du CNC devrait dcider du traitement comptable : - d'instruments financiers de taux d'intrt sur tous les marchs terme, - des sous-jacents, - et des options. Remarque : Ces avis datent de 1986 et 1987 et le CNC n'a pas publi d'autres avis sur les instruments financiers depuis. la fin de l' avis n 32, le CNC indiquait dj qu'il souhaitait que son effort de normalisation comptable trouve son prolongement et son support ventuel dans un dispositif lgislatif. Les instruments font actuellement l'objet de multiples rflexions et de nouvelles normes, notamment sur le plan international (voir MC 5620). Compte tenu des difficults rencontres pour aboutir un traitement comptable satisfaisant de ces instruments et des risques qui leur sont attachs, notamment en raison de leur complexit, les rgles comptables franaises devraient voluer lentement dans les prochaines annes. Fiscalement, les rgles applicables ces oprations font l'objet des articles 38-6 et 2A C de l'annexe III du CGI et des instructions administratives instruction 4 A-4-88 du 20 avril 1988 (reprise dans D. adm. 4 A-236 s. avec des exemples d'application) et 4 A-9-94 du 2 mai 1994.

A. Dfinitions des principaux termes utiliss pour le traitement des instruments financiers terme
Les textes de rfrence prcits (voir n 2141-1) utilisent et dfinissent un certain nombre de termes dont la connaissance est indispensable pour l'application des traitements comptables et fiscaux.
Sur la dfinition officielle des instruments financiers terme, voir n 2052.

Distinction entre march rglement, march organis et march de gr gr

2141-2
Les instruments financiers terme peuvent se traiter de gr gr entre deux (ou plusieurs) partenaires distincts et identifis, ou se ngocier sur un march rglement ou assimil un march rglement selon le mme principe que celui d'une bourse de matire premires ou de marchandises. Distinction entre march rglement et march organis Il rsulte des diffrents textes et dfinitions que la notion de march rglement est plus large que celle de march organis. I. March rglement Un tel march (C. mon. fin. art. L 421-3) doit garantir un fonctionnement rgulier des ngociations. Les rgles de ce march, tablies par une entreprise de march (socit commerciale), fixent : - les conditions d'accs au march et d'admission la cotation,

- les dispositions d'organisation des transactions, - les conditions de suspension des ngociations d'instruments financiers, - l'enregistrement et la publicit des ngociations. Sur les marchs reconnus en France en tant que marchs rglements, voir n 1803.
Cette dfinition s'applique l'ensemble des marchs rglements quels que soient les instruments financiers (classiques ou terme) cots sur ces marchs. Le texte du rglement gnral du CMF relatif aux marchs rglements, homologu par arrt du 19 janvier 1998 (JO du 12 fvrier 1998, p. 2232 s.) : - fixe les rgles et principes gnraux de fonctionnement des marchs rglements ; - largit le champ des transactions pouvant tre ngocies en dehors d'un march rglement sans l'autorisation du CMF.

II. March organis Selon le rglement CRB n 88-02 du 22 fvrier 1988, un march d'instruments financiers peut tre considr comme organis s'il rpond aux conditions suivantes : - il existe une chambre de compensation qui organise la liquidit du march et assure la bonne fin des oprations ; - les positions fermes maintenues par les oprateurs sont ajustes quotidiennement par rglement des diffrences ; - les oprateurs doivent verser un dpt de garantie qui permette de couvrir toute dfaillance ventuelle et qui est rajust lorsqu'il s'agit de positions vendeuses conditionnelles. III. Marchs assimils des marchs rglements Sont assimils aux marchs organiss (rglements) (rgl. CRB prcit) : - les marchs de gr gr sur instruments financiers dont la liquidit peut tre considre comme assure, notamment par la prsence d'tablissements de crdit ou de maisons de titres mainteneurs de march qui assurent des cotations permanentes de cours acheteur et vendeur dont les fourchettes correspondent aux usages du march ; - les marchs d'options dont la liquidit peut tre considre comme assure, notamment par la cotation de l'instrument sous-jacent sur un march organis. notre avis, la notion de liquidit doit s'apprcier au cas par cas, en fonction des caractristiques des oprations (taille, sous-jacent, maturit) et non seulement au regard de la nature des instruments financiers.
Fiscalement, (BOI 4 A-4-88), il est fait rfrence la notion d'oprations ngocies sur un march rglement qui recouvre la fois la notion de march organis et celle de march assimil. Sont notamment concerns les instruments suivants (BOI 4 A-4-88) : - contrats et options ngocis sur le Matif de Paris ; - contrats et options ngocis sur des marchs terme rglements qui font l'objet d'une liquidation quotidienne des marges et qui disposent d'un organisme de compensation ; - contrats et options sur devises traits sur un march rglement, sur le march interbancaire, ou de gr gr par rfrence au march interbancaire ; et d'une manire gnrale toutes les oprations portant sur des devises (achats ou ventes terme, swap ) ; - options ngociables traites sur une bourse de valeurs ; - tous les instruments financiers qui prsentent des caractristiques analogues (contrats d'indices boursiers).

Distinction entre march rglement et march de gr gr

Les marchs ne rentrant pas dans la dfinition ci-dessus des marchs rglements sont considrs comme des marchs de gr gr.
Fiscalement, (BOI 4 A-4-88), tel est le cas notamment, en rgle gnrale, des contrats d'change de taux d'intrt ( swaps ), des future rate agreement - FRA - et des produits drivs des options comme les caps , les floors et les collars .

Notion comptable de couverture

2141-3
Selon le PCG (art. 372-2) et le CNC ( avis n 29 relatif au Matif et avis n 32 relatif aux options de taux d'intrts), pour tre qualifie de couverture, une opration doit rpondre aux critres suivants : - les contrats ou options de taux d'intrt achets ou vendus ont pour effet de rduire le risque de variation de valeur affectant l'lment couvert ou un ensemble d'lments homognes (risque de taux d'intrt, dprciation du capital, risque de change) ; - l'lment couvert peut tre un actif, un passif, un engagement existant ou une transaction future non encore matrialise par un engagement si cette transaction est dfinie avec prcision et possde une probabilit suffisante de ralisation (cette probabilit tant apprcier au cas par cas partir de critres objectifs et vrifiables) ;

- l'identification du risque couvrir est effectue aprs la prise en compte des autres actifs, passifs et engagements ; - une corrlation est tablie entre les variations de valeur de l'lment couvert et celles du contrat de couverture ou celles de l'instrument financier sous-jacent s'il s'agit d'options de taux d'intrt, puisque la rduction du risque rsulte d'une neutralisation totale ou partielle, recherche, a priori, entre les pertes ventuelles sur l'lment couvert et les gains sur les contrats ngocis, ou l'option achete, en couverture ;
Remarque : La notion de corrlation n'est pas dfinie par les textes, l'inverse de la norme IAS 39, qui prcise un intervalle d'efficacit (80 % - 125 %) et demande que soient raliss la mise en place des couvertures et chaque arrt comptable, des tests d'efficacit individualiss.

- les contrats qualifis de couverture sont identifis et traits comptablement en tant que tels ds leur origine et conservent cette qualification jusqu' leur chance ou dnouement (sauf si l'lment couvert disparaissait avant cette chance ou si la corrlation vise ciavant cessait d'tre vrifie) ; - la qualification de couverture ne peut tre applique qu' des ensembles homognes d'actifs, de passifs ou d'engagements pour lesquels la corrlation vise ci-avant peut tre tablie. Les oprations pour lesquelles l'entreprise ne peut rpondre aux critres de la couverture dfinie ci-dessus sont considres comme des oprations spculatives. Les oprations ralises par les vendeurs d'options ne peuvent tre qualifies de couverture que dans des cas exceptionnels.
Remarque : IAS 39 autorise la comptabilit de couverture sous certaines conditions : volont de l'entreprise d'appliquer la comptabilit de couverture, existence d'une documentation formalise dcrivant la relation de couverture, et ralisation de tests d'efficacit fiables et dmontrant une haute efficacit de la relation de couverture. Trois formes de comptabilit de couverture sont dfinies par IAS 39 : la comptabilit de couverture de juste valeur, la comptabilit de couverture de flux de trsorerie, et la comptabilit de couverture d'investissements nets dans des entreprises trangres.

Notion fiscale de positions symtriques

2141-4
Nous reprenons ci-aprs le texte de l'instruction fiscale (BOI 4 A-4-88). I. Notion de position Une position s'entend de la dtention, directe ou indirecte, de contrats terme d'instruments financiers, de valeurs mobilires, de devises, de titres de crances ngociables, de prts ou d'emprunts, ou d'un engagement portant sur ces lments.
D'une manire gnrale, il s'agit d'actifs, de passifs ou d'engagements, portant sur des instruments financiers dont les valeurs ou les rendements sont lis la variation des taux d'intrt ou des taux de change. Il s'agit galement d'actions dtenues titre de placement. cet gard, la dtention de ces lments peut tre directe ou indirecte. Les instruments financiers dtenus par des socits de personnes dont une entreprise est membre ou des socits de capitaux qu'elle contrle, constituent des positions au sens de l'article 38-6-3 du CGI ds lors que leur dtention a pour objet de compenser le risque d'autres positions de l'entreprise concerne.

EXEMPLE : titre d'exemple, la dtention de dettes ou de crances libelles en devises trangres constitue une position au sens de l'article 38-6-3 du CGI, ds lors que ces actifs ou passifs aboutissent indirectement la dtention de devises (crances) ou d'engagements sur les devises (dettes). La dtention de valeurs d'exploitation (stocks) ou d'actifs corporels ou incorporels immobiliss non financiers (fonds de commerce, immeubles, matriel) ne constitue pas une position au sens de l' article 38-6-3 . Il en est de mme pour les titres de participation dtenus par une entreprise.

Une position au sens de l'article 38-6-3 du CGI peut tre constitue d'instruments financiers inscrits au bilan de l'entreprise ( l'actif ou au passif) ou dtenus hors bilan, ou d'engagements qui peuvent aboutir la dtention ultrieure d'instruments financiers de mme nature. Ainsi des oprations futures identifies et qualifies a priori d'oprations de couverture sur le plan comptable (ou de couverture affecte pour les entreprises soumises au contrle de la Commission bancaire), constituent une position au sens de l' article 38-6-3 . L'mission future d'un emprunt ou une dpense de l'exercice suivant peuvent donc constituer une position si ces oprations ont t identifies dans le cadre d'une opration de couverture qualifie comme telle sur le plan comptable.

II. Notion de symtrie En application du troisime alina de l' article 38-6-3 du CGI, des positions sont qualifies de symtriques si leurs valeurs ou leurs rendements subissent des variations corrles telles que le risque de variation de valeur ou de rendement de l'une d'elles est compens

par une autre position, sans qu'il soit ncessaire que les positions concernes soient de mme nature, prises sur la mme place, ou qu'elles aient la mme dure.
Pour que des positions soient qualifies de symtriques, il faut que les variations de valeurs ou de rendement de chaque position soient corrles et de sens inverse. Ces variations attendues doivent tre d'importance comparable sur une priode dtermine et tre sensibles un lment commun aux deux positions (taux d'intrt, taux de change, indice boursier). Il n'est pas ncessaire que le gain sur une position compense exactement la perte sur l'autre position ; cette compensation peut n'tre que partielle et limite dans le temps. Les positions peuvent donc tre de dures diffrentes ; elles ne sont pas ncessairement prises et dnoues simultanment, ni simultanes. Ainsi des positions successives sur le Matif peuvent tre symtriques d'un portefeuille obligataire dtenu avant l'ouverture des contrats et conserv aprs leur dnouement. De mme un emprunt peut tre symtrique d'une position prise sur le Matif avant son mission. Dans ce cas les deux positions symtriques sont successives et n'ont pas de dure d'existence commune.

EXEMPLE : titre d'exemple, les oprations suivantes peuvent tre qualifies de positions symtriques :

- position sur le Matif et emprunt mettre ; - option sur devises et crance ou dette libelle dans la mme devise ; - contrat d'change de taux d'intrt ( swap ) et emprunt ou prt figurant au bilan de l'entreprise ; - vente terme de devises et dtention d'une crance libelle dans la mme devise ; - option sur devises et chiffre d'affaires ou dpense futurs dans la mme devise ayant une probabilit suffisante de ralisation ; - dtention de titres obligataires ou de parts de fonds communs de placement dnomms taureaux et ours ou bull and bear : si la valeur ou le
rendement des titres de la tranche haussire volue de manire inverse de celle des titres de la tranche baissire, la dtention d'une quantit comparable de titres des deux tranches caractrise des positions symtriques. (Ce type d'emprunt comporte deux tranches d'mission d'gal montant. Elles sont souvent indexes sur un indice - indice boursier, hausse des prix - qui joue de manire inverse sur chaque tranche d'mission. Les variations de valeurs des titres de chaque tranche sont d'gal montant et de sens inverse) ;

- dtention d'obligations assortie de bons de souscription d'actions ou d'obligations.

Une position peut tre compose de plusieurs lments. titre d'exemple, un emprunt peut tre symtrique d'une position sur le Matif et d'un swap de taux d'intrt. De mme, la dtention d'une crance libelle en devise peut tre symtrique d'une vente terme de la mme devise et d'une option de vente portant sur la mme devise. Une position peut donc tre constitue d'un ensemble homogne d'instruments financiers.

Lien entre la notion comptable de couverture et la notion fiscale de positions symtriques

2141-5
La notion de symtrie est plus large que la notion de couverture comptable. Mais toutes les oprations qualifies de couverture sur le plan comptable sont des oprations symtriques au sens de l' article 38-6-3 du CGI.
Sur la notion comptable de couverture, voir n 2141-3. Sur le plan fiscal l'existence de positions symtriques est tablie par la constatation de la corrlation entre les positions. La reconnaissance expresse et pralable de la recherche d'une compensation des risques entre deux positions n'est donc pas une condition ncessaire d'application de l' article 38-6-3 du CGI. Toutefois, ce rgime ne s'applique pas lorsque la corrlation entre deux positions prises par un organisme habilit effectuer des oprations de contrepartie apparat purement fortuite : il pourrait en tre ainsi notamment lorsque ces positions ont t prises par des services diffrents d'une banque et des fins diffrentes, ou lorsque deux positions ont connu par hasard des variations gales et de sens contraire alors que la corrlation entre leurs variations de valeur ou de rendement ne pouvait tre suppose a priori.

B. Principes gnraux d'enregistrement des instruments financiers terme


Sont exposs successivement les principes comptables, puis les principes fiscaux, suivis des consquences des divergences entre ces diffrents principes.

Principes comptables

2141-6
Ces principes ont t noncs dans le PCG (art. 372-1 s.) et les avis prcits du CNC relatifs aux oprations ralises sur le Matif et aux options de taux d'intrt (voir n 2141-1). La pratique les a tendus l'ensemble des autres instruments financiers (swaps, FRA, cap, floor, collar et options de change).
Nous attirons toutefois l'attention du lecteur sur le fait qu'une directive europenne a t vote pour permettre d'appliquer la juste valeur pour certains instruments financiers (voir n 5620 s. et 5640) et que la transposition de cette directive devrait entraner terme une rvision de la loi comptable (voir n 5645).

Ils concernent : - d'une part, les montants nominaux des contrats, - d'autre part, les pertes et gains raliss sur ces contrats. Montants nominaux des contrats
Chaque contrat fait rfrence un montant nominal servant de base l'application d'un taux d'intrt, d'un taux de change ou d'un cours de cotation : - dans certains cas, ces montants peuvent faire l'objet d'un versement effectif et constituent alors des engagements rciproques (contrat terme par exemple) ; - dans d'autres cas, ils ne constituent que des bases fictives de rfrence (swap de taux d'intrt, cap, floor, collar ou FRA).

Ces montants nominaux n'ont pas tre comptabiliss (au bilan), s'agissant d'engagements. En revanche, une information doit tre donne en annexe pour tous les contrats significatifs ( PCG, art. 372-1 ; avis CNC prcit, juillet 1986 et Rec. COB n 89-01, janvier 1989 ; sur cette information, voir n 2280 s.).
Pour fournir cette information, il parat utile voire ncessaire de tenir une comptabilit de ces engagements, par le biais des comptes 80 (voir n 2690 s.).

Pertes et gains sur contrats

Les tableaux suivants rcapitulent les principes comptables en distinguant les oprations spculatives des oprations de couverture. I. Oprations spculatives :
March organis ou assimil Gain dnou
1 2 2

March de gr gr

Dans le rsultat de l'exercice (en produits ou en pertes) 3

Dans le rsultat de l'exercice (en produits) 4

Gain latent

Non pris en compte 4


1

Perte dnoue Perte latente


1

Dans le rsultat de l'exercice 4

(en pertes)

(sous forme de provision pour risques) 4

1. Les pertes et les gains dnous sont les pertes et gains dgags l'chance du contrat ou lors du dnouement de la position de l'entreprise sur le march. Ils sont dfinitivement acquis l'entreprise. Les pertes et les gains latents correspondent aux variations de valeur de l'instrument cot sur un march organis ou trait de gr gr ; ils ne sont pas dfinitivement acquis, l'entreprise restant expose un renversement de tendance du march tant qu'elle n'a pas dnou sa position. 2. Sur la distinction entre march organis, march de gr gr et march de gr gr assimil un march organis, voir n 2141-2. 3. March organis : on constate donc que tous les gains et pertes (latents ou dnous), qui rsultent de l'valuation la valeur de march (markto-market) sont pris immdiatement en rsultat par exception au principe de prudence selon lequel les gains latents ne sont pas pris en compte. 4. March de gr gr : ces principes sont les mmes que ceux applicables actuellement aux actions ou obligations, qui rsultent de l'article L 123-18 (al. 2 et 4) du Code de commerce. Les provisions pour risques ainsi constitues, qui sont lies un instrument financier, n'entrent pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553).

II. Oprations de couverture :


Sur la notion de couverture, voir n 2141-3. Rsultat Gain dnou

March organis ou assimil

March de gr gr

Les gains et pertes sont constats en rsultat, pendant la dure de vie rsiduelle de l'lment couvert, de manire symtrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet lment.

Gain latent Perte dnoue Perte latente

Remarque : Couverture imparfaite faisant apparatre un gain ou une perte rsiduel : ds lors que la perte ou le gain rsiduel est significatif, l'entreprise doit considrer que la corrlation initialement tablie (entre les variations de valeur de l'lment couvert et celles de l'instrument de couverture) n'est plus respecte. En consquence, le contrat (initialement qualifi d'instrument de couverture) doit tre dqualifi et trait en totalit comme une opration spculative. Nanmoins, deux cas de figure peuvent se prsenter dans lesquels la dqualification de l'instrument de couverture ne nous parat pas devoir s'appliquer : 1. Seule une partie de l'instrument (ou de la ligne de contrats considre) a t affecte la couverture d'un lment ou d'un ensemble d'lments homognes. Dans ce cas : - la partie affecte est traite comme une opration de couverture, - la partie non affecte, comme une opration spculative en respectant les principes applicables dans ce cas (voir I.). 2. La couverture a t mise en place pour tre efficace une certaine chance ou priode (gnralement long terme) et fait apparatre des distorsions en priode intermdiaire.

Principes fiscaux et consquences des divergences avec les principes comptables


Sur l'ensemble des textes de rfrence, voir n 2141-1.

2141-7
Principes fiscaux

La rgle pose par l'article 38-6-1 du CGI consiste traiter fiscalement les contrats terme d'instruments financiers traits sur un march organis (ou assimil un march organis) en cours la clture de l'exercice comme s'ils avaient t dnous sur la base du cours du contrat cette date. Mais ce principe d'enregistrement immdiat des profits et pertes latents (rgle de la valeur de march : mark-tomarket ) est assorti des deux correctifs ci-aprs :
- 1er correctif : Les gains latents sur les contrats souscrits en vue de compenser le risque d'une opration qui sera ralise au cours de l'un des deux exercices suivants (risque d'augmentation du taux d'un emprunt mettre, par exemple) ne sont pas immdiatement imposs : c'est au dnouement du contrat que deviendra imposable le profit effectivement dgag (s'il en subsiste un). Remarque : en ce qui concerne uniquement le risque de change, la non-imposition des gains latents concerne galement les contrats souscrits en vue de compenser le risque d'une opration d'un exercice ultrieur l'exercice suivant, quel que soit cet exercice, s'il s'agit d'une opration identifie ds l'origine par un acte ou un engagement prcis et mesurable pris l'gard de tiers (CGI art. 38-6 2 bis), du seul exercice suivant, s'il s'agit d'oprations d'exploitation couvertes globalement (BOI 4 A-4-88 du 20 avril 1988). - 2e correctif : Les pertes latentes relatives aux contrats souscrits pour constituer la position symtrique (voir n 2141-4) d'un lment ou d'un engagement dont la valeur ou le rendement varie de faon inverse et corrle ne sont dductibles que pour la partie de leur montant qui excde les gains non encore imposs sur cet lment ou cet engagement.

Nous fournissons ci-aprs un schma rcapitulatif d'application. Pour des commentaires dtaills, nous renvoyons le lecteur notre ouvrage Nouveaux Instruments Financiers Francis Lefebvre n 1131 s. Oprations spculatives :
March organis ou assimil Gain dnou Gain latent Perte dnoue Perte latente Imposable ( CGI art. 38-1 et 2) Imposable ( CGI art. 38-6-1) Dductible ( CGI art. 38-1 et 2) Dductible ( CGI art. 38-6-1)
1 1

March de gr gr

Imposable ( CGI art. 38-1 et 2) Non imposable ( CGI art. 38-1 et 2) Dductible ( CGI art. 38-1 et 2) Dductible (provision) ( CGI art. 38-1 et 2)

1. Sur la distinction entre un march organis ou assimil et un march de gr gr, voir n 2141-2.

Oprations avec une position symtrique :


Sur la notion de positions symtriques , voir n 2141-4 et le lien avec la notion comptable de couverture, voir n 2141-5. March organis ou assimil Gain dnou : Gain latent : position symtrique : - dans l'exercice Imposable ( CGI art. 38-6-1) Non imposable ( CGI art. 38-1 et 2) - dans l'un des deux exercices suivants Imposition reporte au dnouement du contrat ( CGI art. 38-6-2) 1 Imposable ( CGI art. 38-6-1), sauf si instrument de change ( CGI art. 38-6-2 bis) 2 Quel que soit l'exercice 3 o se situe la position symtrique : dductible ( CGI art. 38-6-3) : - hauteur du gain impos - et pour la partie excdant le gain non encore impos. 1. Uniquement position symtrique de l'exercice suivant s'il s'agit d'une couverture globale contre le risque de change d'oprations d'exploitation ( BOI 4 A-9-94 du 20 avril 1994). 2. Dans ce cas, l'imposition est reporte au dnouement du contrat. 3. Exercice en cours, deux exercices suivants ou exercice ultrieur. Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

March de gr gr Imposable ( CGI art. 38-1 et 2)

- dans un exercice ultrieur

Perte dnoue ou latente

Consquences des divergences entre les principes comptables et fiscaux

2141-8
Il rsulte des traitements comptables et fiscaux noncs ci-dessus un certain nombre de divergences qui peuvent conduire : - une conomie d'impt lie un produit enregistr comptablement et non imposable ; - un complment d'impt li un produit imposable non enregistr comptablement ou une perte comptabilise non dductible fiscalement. Dans ces situations, bien qu'il soit possible par rfrence la mthode de l'impt exigible de ne pas modifier le montant de la charge d'impt, on peut se demander s'il n'est pas ncessaire, pour avoir un rsultat significatif, de comptabiliser des charges ou des produits (d'impt) constats d'avance (voir n 2885-1 s.).

C. Traitement spcifique chaque instrument financier terme


Oprations ralises sur le Matif
Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, il s'agit de contrats cots sur un march organis (voir traitement n 2141-7).

Dfinition

2142
Les contrats terme d'instruments financiers (ou contrats de futures ) engagent l'acheteur prendre livraison et le vendeur livrer une quantit standard d'un instrument financier dfini, une date future donne, et pour un prix convenu d'avance entre les parties. Toutefois, la cration de bourses organises pour traiter ces oprations terme permet aux co-contractants de ne pas attendre le terme ainsi fix et de ne pas procder la livraison physique du bien en dnouant l'opration initiale par une opration identique de sens inverse pour un mme terme. Dans ce cas, le dnouement du contrat n'entrane que le paiement ou l'encaissement de la diffrence du cours entre la date de souscription et la date de dnouement. Les oprations terme ferme ralises sur le Matif peuvent porter sur les contrats de taux d'intrt savoir Euro-notionnel, Euribor 3 mois, Euro tous souverain et Euro 5 ans ou sur le contrat sur indice boursier, le CAC 40 future. Des contrats d'options lis des contrats fermes existent. Enfin, il peut s'agir pour une entreprise d'une opration spculative ou d'une opration de couverture. Sur la distinction, voir n 2141-3.

Comptabilisation des oprations de couverture

2142-1
Le PCG (art. 372-2 et 445/52) prescrit le traitement suivant : - les variations de valeur des contrats qualifis de couverture, constates par la liquidation quotidienne des marges dbitrices ou crditrices des marchs organiss, sont enregistres dans un compte d'attente 52 Instrument de trsorerie jusqu' la date d'chance ou de dnouement de ces contrats ; - partir de cette date, les variations cumules depuis l'origine des contrats sont rapportes au compte de rsultat sur la dure de vie rsiduelle de l'lment couvert de manire symtrique au mode de comptabilisation des produits ou charges sur cet lment ; - lors de la sortie de l'lment couvert, le montant des variations de valeur enregistres au compte d'attente (compte 52) jusqu' cette date est intgralement rapport au compte de rsultat et, si le contrat de couverture n'est pas dnou, les variations ultrieures concernant ce contrat sont traites conformment au principe gnral (voir oprations spculatives n 2142-2) ; - pour les lments couverts valoriss au plus bas du cot d'achat ou du prix du march, le montant cumul des variations de valeur du contrat Matif, enregistres en compte d'attente, vient en dduction des ventuelles provisions pour dprciation.

EXEMPLE : Exemple 1 (opration de couverture) : Une entreprise souhaite investir plus ou moins brve chance dans un portefeuille obligataire taux fixe ; elle craint une baisse des taux qui entranerait une augmentation du cot d'acquisition du portefeuille. Pour se prmunir contre ce risque, elle va acheter des contrats terme sur emprunt notionnel long terme. Le 20/12, l'entreprise A dcide d'investir 10 millions en obligations, qu'elle ne pourra acheter que le 15/3, l'occasion d'une rentre de trsorerie. Le trsorier achte, pour se couvrir contre les consquences d'une baisse des taux, 20 contrats mars 105 le 20/12. Il paie un dpt de garantie de 4 %, soit 400 000. Le 15 mars, il achte son portefeuille obligataire et revend ses contrats.

Situation 1 : Les taux ont baiss ; le Matif mars vaut 107 ; les obligations valent 10,2 millions.
Le trsorier rcupre sur le Matif son dpt de garantie et une marge (un bnfice) de : (107 - 105) % 500 000 20 = 200 000.

Cette marge compense le surcot de son portefeuille, dont le prix de revient grce l'opration sur le Matif est ramen 10 millions.

Situation 2 : Les taux ont mont ; le Matif mars vaut 103 ; les obligations valent 9,8 millions.
Le trsorier rcupre sur le Matif son dpt de garantie et paie une marge ngative (perte) de : (105 - 103) % 500 000 20 = 200 000. Cette perte s'ajoute au cot d'acquisition rel du portefeuille qui lui revient tout compris 10 millions.

La traduction comptable de cette opration est la suivante : a. Achat de 20 contrats

mars

105

(le

20/12/n)

Enregistrement pour mmoire en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10 millions. b. Appels de

marge

c. la clture de l'exercice (31/12/n) : le Matif mars vaut 106 soit un gain latent de (106 - 105) % 500 000 20 = 100 000 qui apparat au crdit du
compte 52 Instruments de trsorerie .

d. Dnouement de l'opration (15/03/n + 1). Vente 107 de 20 contrats mars. 1. Rcupration du

dpt

de

garantie

2. Rsultat de l'opration :
Vente 107 soit un gain de (107 105) % 500 000 20 = 200

000. Ce produit compense le surcot constat lors de l'achat du portefeuille (10,2 millions au lieu de 10 millions).

Ce produit est taler sur la dure de vie rsiduelle du portefeuille obligataire. Si celle-ci est de 5 ans, il est port en compte de rsultat 1/5e du produit prorata temporis soit 31 600 le 1er exercice (200 000 1/5

285/360). Si le portefeuille est cd avant la date de remboursement, le solde du compte Produits perus d'avance devra tre sold.

Exemple 2 (opration de couverture destine stabiliser le cot d'un emprunt long terme diffr pour des raisons techniques). Pour ce faire
l'entreprise vend terme des contrats : Le 20 dcembre, un emprunt long terme de 10 millions doit tre contract 3 mois plus tard. Le 20 dcembre, vente de 20 contrats mars 105. Soit un nominal souscrit de 20 500 000 = 10 millions. Le 15 mars, achat de 20 contrats mars 107. Le dpt de garantie constitu ressort 400 000. Si, le 15 mars, le cours ressort 107, la perte dgage par l'achat des 20 contrats mars soit 200 000 = (20 500 000 2 %) vient augmenter le cot d'mission de l'emprunt qui avait t rduit en raison de la baisse des taux entre dcembre et mars.

La traduction comptable est la suivante : a. Vente de 20

contrats

mars

105

(le

20/12/n)

Enregistrement pour mmoire en engagements des montants nominaux des contrats, soit 10 millions. b. la clture de l'exercice (31/12/n), le contrat mars vaut 106 ; les appels de marge successifs se traduisent par une perte latente de 100 000 = 1 %
500 000 20 qui a t porte au dbit du compte 52 (par le crdit de la banque).

c. Dnouement de l'opration : Achat de 20 contrats mars 107 (le 15/03/n + 1) : 1. Rcupration du

dpt

de

garantie

2. Rsultat de l'opration : La hausse des taux ne se ralise pas.


Au contraire, on constate une baisse des taux le 15/03/n + 1. La vente des contrats gnre une perte de : (107 105) % 500 000 20 = 200

000. Cette perte dgage sur les contrats Matif est compense par la rduction du cot d'mission de l'emprunt rendu possible par la baisse des taux.

Cette perte est taler sur la dure de l'emprunt (par hypothse 5 ans) et doit tre rapporte de manire symtrique au mode de comptabilisation des charges lies l'emprunt (contract 9 % le 15/03/n + 1) :

- comptabilisation des charges constates d'avance : la charge de l'exercice est de 200 000 1/5 285/360 soit 31 600 (c'est--dire que la charge
constate d'avance est de 200 000 31 600 = 168

400).

- comptabilisation des intrts courus sur l'emprunt au 31/12/n + 1 : soit


10 000 000 9 % 285/360 = 712

500.

Comptabilisation des oprations spculatives sur le Matif ou des oprations dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr

2142-2
Selon le PCG (art. 372-3), les variations de valeur des contrats d'instruments financiers terme ngocis sur les marchs organiss, constates par la liquidation quotidienne des marges dbitrices et crditrices sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers.
notre avis, dans la mesure o les cours varient en dents de scie, afin de ne pas alourdir le compte de rsultat par des gains ou des pertes qui lors du dnouement du contrat pourraient tre pratiquement identiques, il est possible de les porter pour chaque contrat dans un compte d'attente (compte 52 Instrument de trsorerie ) dont le solde sera vir la clture de l'exercice en charge ou en produit (comptes 668 ou 768 Autres charges ou autres produits financiers ).

Options de taux d'intrt


Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, voir n 2141-7.

2143
Dfinition
L'option de taux d'intrt (ce rappel technique tant videmment succinct) est pour une socit, moyennant le paiement d'une prime, le droit (mais non l'obligation) pendant une priode optionnelle d'emprunter (ou de prter) un taux et pour un montant dtermins l'avance.

EXEMPLE : Par exemple, une socit pourra le 29/9/n acheter une option d'emprunt de 10 millions de D 6 mois au taux de 9 % pendant une priode optionnelle courant jusqu'au 29/1/n + 1 (ou la fin de la priode optionnelle dans une option dite l'europenne ). Si le taux du march est, la fin de la priode optionnelle (option l'europenne ), pour la dure de l'emprunt, suprieur au taux de l'option, la socit lvera son option (le cot de l'emprunt sera alors gal au taux de l'option major de la prime). Dans le cas contraire, elle abandonne son option (le cot de l'emprunt sera alors gal au taux du march major de la prime).

Comptabilisation

Selon le PCG (art. 372-1 s. et 445/52) et l' avis CNC n 32, en ce qui concerne : a. l'enregistrement de la prime, compte tenu de la nature financire de ces oprations, le compte 52 intitul Instruments de trsorerie est utilis, ce compte tant inscrit distinctement au bilan : - l'actif, aprs les Valeurs mobilires de placement , - au passif, avant les Comptes de rgularisation ; b. le traitement du montant nominal, le PCG (art. 372-1) requiert une information dans l'annexe pour tous les contrats significatifs ;
L'enregistrement pour mmoire en engagements nous parat indispensable pour le suivi des positions et l'information requise en annexe (voir n 2280 s.).

c. le dgagement du rsultat de ces oprations, le PCG et l' avis CNC n 32 proposent des solutions diffrentes selon que les oprations sont ralises sur un march organis (ou assimil) ou de gr gr, dveloppes ci-aprs : Options de taux d'intrt ralises sur un march organis (ou assimil)

2143-1
Le PCG et l' avis CNC n 32 distinguent les oprations spculatives des oprations de couverture :
Sur ces notions, voir n 2141-3.

I. Oprations spculatives (ou oprations dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) Selon le PCG (art. 372-3), les variations de valeur des options constates sur le march sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers. En effet, selon l' avis CNC n 32 :
- pour les options ngociables sur le contrat terme de l'emprunt notionnel, l'existence d'un march caractris par l'organisation de la liquidit et de la scurit des oprations sous le couvert d'une chambre de compensation, dote du statut d'tablissement de crdit et soumise des dispositions lgislatives et rglementaires particulires, assure le fonctionnement du march ainsi que la surveillance et la bonne fin des oprations ; - le fonctionnement de ce march organis oblige les vendeurs d'options ajuster quotidiennement le dpt de garantie en fonction de l'volution des cours afin de couvrir le risque spcifique encouru ; - par le paiement du prix de l'option (prime), l'acheteur d'options n'encourt pas de risque spcifique et peut tout moment vendre ou exercer son option . L'organisation de la comptabilit dans l'entreprise doit permettre de prsenter un solde des rsultats chaque arrt de comptes.

II. Oprations de couverture Selon le PCG (art. 372-2), les oprations de couverture effectues par les acheteurs (ou exceptionnellement par les vendeurs) sur le march organis (ou assimil) sont comptabilises de la manire suivante : - les oprations d'achats d'options qualifies de couverture sont identifies et traites comptablement en tant que telles ds leur origine et conservent cette qualification jusqu' leur dnouement ; - les variations de valeur des options constates sur ce march organis (ou assimil) sont enregistres dans le compte d'attente 52 Instruments de trsorerie puis rapportes au compte de rsultat pendant la dure de vie rsiduelle de l'lment couvert de manire symtrique au mode de comptabilisation des produits et charges sur cet lment ; - ainsi, pour les lments couverts dont les rgles d'valuation imposent de retenir l'inventaire le cot d'achat ou le prix de march si celui-ci est infrieur, le montant cumul des variations de valeur de l'option enregistres en compte d'attente vient en dduction dans le calcul des ventuelles provisions pour dprciation ; - lors de la sortie de l'lment couvert, le montant des variations de valeur enregistres en compte d'attente jusqu' cette date est intgralement rapport au compte de rsultat et, si l'opration de couverture n'est pas dnoue, les variations ultrieures concernant cette opration sont traites conformment au principe nonc au I. ci-avant. Options de taux d'intrt traites sur un march de gr gr :

2143-2
I. Oprations spculatives (ou oprations dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) Le PCG (art. 372-3) et l' avis CNC n 32 donnent les indications suivantes : a. les variations de valeur des options constates lors de transactions de gr gr sur le mme instrument financier sont inscrites des comptes transitoires, en attente de rgularisation ultrieure : - l'actif du bilan pour les variations qui correspondent une perte latente, - au passif du bilan pour les variations qui correspondent un gain latent ; b. les gains latents n'interviennent pas dans la formation du rsultat ; c. lorsque l'ensemble des transactions de gr gr engendre une perte latente, celle-ci entrane la constitution d'une provision pour risques et charges financiers.

Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

II. Oprations de couverture Les mmes principes que ceux exposs dans le cas d'options cotes sur un march organis et utilises des fins de couverture, sont applicables.

Options de change (ou options sur devises)


Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'oprations traites sur un march assimil un march organis ; voir n 2141-7.

Dfinition

2144
Une option de change (ce rappel tant videmment succinct) est le droit d'acheter (ou de vendre) une quantit dfinie de devises contre une autre monnaie, un taux de change dtermin l'avance et pendant une priode de temps limite (ou la fin de la priode optionnelle dans une option dite l'europenne ). Il s'agit d'une facult pour le dtenteur de l'option (moyennant le paiement d'une prime) d'acheter ou de vendre (mais ce n'est pas une obligation). Cette option peut tre exerce, revendue ou non leve. Elle peut tre traite de gr gr (sur un march assimilable ou non un march organis) ou cote sur un march organis. Ces options peuvent venir en couverture : - d'un lment existant (par exemple une facture mise sur un client tranger), - d'un lment futur ; par exemple une entreprise franaise a rpondu une soumission sur un march tranger et s'est engage sur la valeur de sa soumission qui est valorise en dollars US. Entre la date de la soumission et la date de l'attribution du contrat peut s'couler un dlai assez long pendant lequel la fluctuation du dollar US objet du contrat peut tre importante. Afin de se couvrir contre une baisse du dollar US, l'entreprise achte une option de vente de dollars US contre euros qu'elle peut abandonner, ventuellement, si elle n'obtient pas le contrat, limitant ainsi ses cots dans tous les cas au montant de la prime.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opration de couverture ou d'une opration spculative (sur cette notion, voir n 2141-3). Options de change caractre de couverture

2144-1
Cas de l'achat d'option d'achat en couverture d'un lment existant ou futur, contrat qui confre contre paiement immdiat d'une prime, la facult mais non l'obligation d'acheter pendant une priode limite, un prix dfini l'avance, une certaine quantit de devises.

notre avis, en l'absence de recommandations en la matire, il est possible de s'inspirer des lments suivants : I. Lors de son acquisition, le prix pay (ou prime), reprsentatif d'un droit financier qui peut tre revendu, ne constitue pas une charge. Il est, notre avis, inscrit (par analogie avec le PCG et l'avis du CNC sur les options de taux d'intrt, voir n 2143) au compte 52 Instruments de trsorerie .
Le montant nominal du contrat est enregistr pour mmoire en engagements.

II. Lorsque l'option est exerce, notre avis, le compte 52 est extourn par le dbit : a. s'agissant d'une opration lie une opration financire (par exemple un remboursement d'emprunt en monnaie trangre) d'un sous-compte du compte 666 Pertes de change (par exemple 6663 Primes verses sur option de change ) ; b. s'agissant d'une opration lie une opration commerciale (paiement ou encaissement li un achat ou une vente) selon que l'on adopte une analyse : - oprations distinctes : compte 6663 Primes verses sur option de change , - opration unique : subdivision d'un compte 60 Achats (ou 61/62 selon les cas) ou 70 Ventes .
Sur cette distinction d'analyse, voir n 2160 pour les achats et n 2165 pour les ventes.

III. Lorsque l'option est revendue, notre avis, la perte ou le profit qui en rsulte est comptabilis par exemple dans le compte 6661 ou 7661 Rsultat sur options (de devises) revendues ou sans suite . IV. Lorsque l'option est sans suite, notre avis, la perte est comptabilise dans le compte 6661 Rsultat sur option (de devises) revendues ou sans suite .

V. la clture de l'exercice, si l'option court encore, notre avis, par analogie avec ce que prconisent le PCG et le CNC pour les options de taux d'intrt, les variations de valeur des options sont constates au compte 52 Instruments de trsorerie , la constatation du rsultat qui en rsulte est faite de manire symtrique celle adopte pour l'lment couvert, ce qui implique ventuellement l'utilisation d'un compte d'attente. Options de change caractre spculatif

2144-2
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) Il peut s'agir d'une option cote sur un march organis ou traite de gr gr. I. Option cote sur un march organis Par analogie avec le PCG et l'avis du CNC concernant les options de taux d'intrt (voir n 2143-1), les variations de valeur des options constates sur le march sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers . II. Options traites de gr gr Deux solutions apparaissent possibles : a. Premire solution : - la prime reue ou paye est enregistre au compte 52 Instruments de trsorerie ; - les gains latents ne sont pas comptabiliss ; - les pertes latentes (en cas de vente d'une option) font l'objet d'une provision pour risques.
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

b. Deuxime solution. Le march des changes tant un march de gr gr assimilable un march organis, les variations de valeur des options constates sur le march sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers . notre avis, lorsque la devise traite est illiquide, la premire solution s'applique.

Future Rate Agreement (FRA) ou accord de taux futur


Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'un instrument trait de gr gr ; voir n 2141-7.

Dfinition

2145
Il s'agit (ce rappel technique tant videmment succinct) d'un accord sur un taux d'intrt, mais sans obligation de dpt ou d'emprunt avec la banque contractante. Seule est payable par l'une ou l'autre partie la diffrence entre le taux d'intrt garanti par la banque et le taux du march au dbut de la priode. Le FRA permet donc une socit de se garantir d'une variation de taux d'intrt.

EXEMPLE : Par exemple, une socit A, aprs une analyse de ses flux prvisionnels, dfinit un besoin d'emprunt dans 3 mois pour un montant de 10 millions de monnaie D pour une priode de 6 mois. Elle dcide d'acheter un FRA un taux dtermin. Au dnouement du contrat selon le taux de rfrence (par exemple libor 6 mois) :

- si le taux de rfrence est suprieur au taux dtermin, la banque versera la socit A un montant correspondant la valeur actuelle du diffrentiel de
taux d'intrt ;

- si le taux de rfrence est infrieur au taux dtermin, c'est la socit A qui versera ce mme montant.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opration de couverture ou d'une opration spculative (sur ces notions, voir n 2141-3). FRA caractre de couverture

2145-1
notre avis (dans l'attente de positions des organismes comptents), s'agissant de contrat de gr gr : I. Lors de la conclusion du contrat, il s'agit d'un engagement hors bilan (mais le montant n'en tant pas connu, puisque l'on recevra ou l'on paiera un diffrentiel, il est port pour mmoire).

II. la clture d'un exercice, si l'opration n'est pas dnoue : - si l'entreprise est en position de gain latent, le principe de prudence conduit ne rien constater, - si l'entreprise est en position de perte latente sur le FRA, il est possible, nous semble-t-il, s'agissant d'une opration de couverture, de ne pas constater de provision pour risques, cette perte tant compense par un taux d'emprunt infrieur l'anticipation. III. Au dnouement de l'opration : - si un emprunt est contract, le gain (ou la perte) sur le FRA est tal sur la dure de l'emprunt, - si aucun emprunt n'est contract, le gain (ou la perte) est constat dans le rsultat de l'exercice.

EXEMPLE : Le 15 dcembre, une entreprise A dcide d'emprunter 10 millions en euros dans 6 mois, soit le 15 juin, pour une priode de 6 mois. Elle craint une hausse des taux d'intrt qui rendrait l'opration plus onreuse et dcide de se couvrir en achetant une banque B un FRA ayant pour taux de rfrence le PIBOR 6 mois, soit 8 %. Le 15 juin, deux situations peuvent se prsenter (mais l'entreprise A a, dans tous les cas, bloqu son taux d'emprunt ds le 15/12 au taux de 8 %).

Situation 1. Les taux ont mont (l'anticipation tait la bonne) : le PIBOR 6 mois est 8,5 %. La Banque B verse l'entreprise A la valeur actuelle de la
diffrence d'intrt (8,5 - 8 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois et l'entreprise A emprunte dans le march 8,50 %. Le cot de son emprunt, grce l'indemnit reue, sera effectivement de 8 %.

Situation 2. Les taux ont baiss (l'anticipation tait mauvaise) : le PIBOR 6 mois est 7,5 %. L'entreprise A verse la Banque B la valeur actuelle de la
diffrence d'intrt (8 - 7,5 = 0,5 %) sur 10 millions pendant 6 mois et l'entreprise A emprunte dans le march 7,5 %. Le cot de son emprunt cause de l'indemnit verse est encore de 8 %. La traduction comptable nous parat pouvoir tre la suivante :

a. Lors de l'achat du contrat FRA (le 15/12/n), le montant nominal du contrat est enregistr en engagements pour mmoire. b. la clture de l'exercice (le 31/12/n) : - si le PIBOR = 8,5 %, la socit est en situation de gain latent sur le contrat ; conformment au principe de prudence, ce gain latent n'est pas enregistr ; - si le PIBOR = 7,5 %, la socit est en situation de perte latente sur le FRA, il parat possible de ne pas comptabiliser de provisions (cette perte devant tre
compense par un taux d'emprunt infrieur l'anticipation).

c. Au dnouement du contrat FRA (le 15/6/n + 1), si le PIBOR ressort 7,5 %, l'entreprise aura verser un montant de 24 096.10 M0,5 %180 360
1 +

7,5 % 1180 360

=24 096

- si l'emprunt est contract, ce montant est porter au compte 486 Charges constates d'avance et est tal sur la dure de l'emprunt (soit 6 mois) ; - si l'emprunt n'est pas contract, il en rsulte une perte de ce montant.
Si le PIBOR ressort 8,5 %, le montant reu est port en Produits constats d'avance si un emprunt est contract, ou en rsultat si aucun emprunt n'est contract.

FRA caractre spculatif

2145-2
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr). notre avis : I. la clture d'un exercice : - les gains latents ne sont pas constats ; - les pertes latentes font l'objet d'une provision ;
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

II. Au dnouement, le gain (ou la perte) est port au compte de rsultat.

Oprations de cap , de floor ou de collar

Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, il s'agit d'instruments traits de gr gr ; voir n 2141-7.

Dfinition

2146
Il s'agit d'oprations qui ont pour but de se prmunir contre une hausse ou une baisse de taux moyennant une prime. Le cap (ce rappel technique tant videmment succinct) permet l'acheteur de s'assurer un taux plafond correspondant un cot d'endettement maximal qu'il ne souhaite pas dpasser (compte tenu du montant de la prime) tout en conservant le bnfice d'une baisse de taux ventuelle. Le floor est l'oppos exact du cap. Le collar est la combinaison de l'achat d'un cap et de la vente d'un floor.

Nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opration de couverture ou d'une opration spculative (sur ces notions, voir n 2141-3). Pour plus de clart, nous prendrons ici l'achat d'un cap pour une entreprise industrielle et commerciale. Oprations de cap caractre de couverture

2146-1
notre avis (dans l'attente de recommandations des organismes comptents) : I. Lors de la conclusion du contrat, le montant nominal du contrat est enregistr pour mmoire en engagements afin de pouvoir suivre la position de l'entreprise face au risque de taux d'intrt et tre en mesure de donner l'information requise en annexe (voir n 2280 s.) ; II. Lors du paiement de la prime (celle-ci pouvant couvrir une ou plusieurs priodes), deux solutions apparaissent possibles : - la prise en charge immdiate (par application du principe de prudence), - l'talement sur la dure de contrat (solution qui a notre prfrence, par analogie avec le traitement des primes d'assurances).
Notons que la prime est souvent paye par fraction annuelle chaque date anniversaire du contrat.

III. la clture d'un exercice, l'ventuel gain latent n'est pas - par prudence - comptabilis (il ne peut pas y avoir pour l'acheteur de perte latente dans ce type de contrat). Mais, si par exemple cette opration couvre un emprunt, les intrts courus sur l'emprunt nous paraissent, pour assurer la symtrie, pouvoir tre calculs sur la base du taux couvert. IV. Au dnouement priodique, l'ventuel gain encaiss est rapport au compte de rsultat en mme temps que les charges sur l'lment couvert.

EXEMPLE : Une entreprise A a emprunt (le1/7/n) 5 ans dans le march taux variable rfrenc sur le TAM une somme de 10 000 000. Elle entend se garantir contre une hausse des taux au-del de 10 %. Elle achte la banque B un cap pour une dure de 5 ans 10 %, liquidable annuellement, moyennant une prime de 4 % pour les cinq ans. Au bout d'un an, les situations peuvent tre les suivantes (un calcul identique tant effectu chaque anne).

Situation 1 : Le TAM est 11 %. La banque B verse l'entreprise A les intrts calculs au taux de 11 - 10 = 1 % sur 10 000 000 pendant 1 an, permettant
ainsi l'entreprise A de ramener son taux d'emprunt 10 %.

Situation 2 : Le TAM est 9 %. La banque B ne verse rien et le taux d'emprunt de l'entreprise A est de 9 %. La traduction comptable nous parat pouvoir tre la suivante :
a. Achat du contrat de cap (le 1/07/n) : comptabilisation de la prime de 400 000 = (10 000 000 4 %). Deux solutions sont possibles : soit prise en charge immdiatement

soit

talement

de

la

charge

sur

la

dure

du

cap

(5

ans),

solution

qui

notre

prfrence

: b. la clture de l'exercice (31/12/n) : - si TAM = 11 %, l'entreprise est en gain latent sur l'opration de cap. Elle nous parat pouvoir limiter les intrts courus sur emprunt au taux de 10 % , - si TAM = 9 %, l'entreprise n'est pas en perte latente. Elle n'a pas d'engagement. c. Au dnouement priodique (1/07/n + 1) : - si TAM = 11 %, l'entreprise encaisse le diffrentiel de taux (par hypothse 91 215). Ce gain doit tre rapport au compte de rsultat en mme temps que les charges de l'emprunt initial. Dans notre cas, nous avons suppos que les intrts sur emprunt sont pays le 1/07, le montant de 91 215 est donc port en rsultat ; - si TAM = 9 %, aucune criture n'est comptabiliser.

Oprations de cap caractre spculatif

2146-2
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) notre avis (dans l'attente de recommandations des organismes comptents) : - la prime encaisse (ou verse) est porte au compte 52 Instruments de trsorerie ; - les gains latents ne sont pas comptabiliss ; - les pertes latentes (en cas de vente d'un cap) font l'objet d'une provision pour risques ;
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

- le rsultat est pris au dnouement (sous rserve des provisions ventuelles).

Oprations de swaps
Sur l'annexe, voir n 2280 s. Fiscalement, il s'agit soit d'instruments traits de gr gr (swaps de taux d'intrt) soit d'instruments cots sur un march organis (swaps de devises) ; voir n 2141-7.

2147
Aprs un trs bref rappel technique des oprations de swaps, nous examinerons la comptabilisation de ces oprations par les entreprises industrielles et commerciales en distinguant :
- les swaps d'intrts caractre de couverture ; - les swaps d'intrts caractre spculatif ; - les swaps de devises caractre de couverture ; - les swaps de devises caractre spculatif.

Dfinitions (rappels succincts)

2147-1
Pour plus de dtails, le lecteur pourra notamment se reporter notre ouvrage Nouveaux Instruments Financiers Francis Lefebvre n 501 s. Le swap peut, de manire simplifie, tre dfini (ouvrage Nouveaux Instruments Financiers prcit n 510) comme un change de dettes, matrialisant une procdure d'arbitrage en principe avantageuse pour les co-changistes. Une socit emprunte sur un march A et change sa dette contre celle d'un autre agent contracte sur un march B. Ce faisant, elle bnficie de meilleures conditions que si elle s'tait directement adresse au march B. L'autre agent gagne aussi au change. Les banques sont largement impliques, soit comme simples intermdiaires entre deux contreparties, soit comme contrepartie part entire. Pour un exemple chiffr de ces avantages, voir ouvrage Nouveaux Instruments Financiers prcit n 618. Trs schmatiquement (car il existe de nombreuses variantes), on peut distinguer :

I. Le swap d'intrt
Les deux parties dcident d'changer les conditions d'intrts sur leurs emprunts (ou sur leurs placements) respectifs, sans qu'il y ait pour autant change ou transfert du principal. Les modalits peuvent en tre diffrentes : - caractristiques diffrentes des taux d'intrts : Fixe/Variable ou Variable/Variable, plus rarement Fixe/Fixe ; - monnaies de rfrence : euro ou devise (mais le swap est toujours ralis dans une seule et mme monnaie).

EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une entreprise voudrait emprunter taux fixe mais le cot en est trop lev ; elle va emprunter taux variable aprs avoir conclu un accord de swap avec un tablissement de crdit qui, lui, aura pu s'endetter taux fixe pour le mme montant et la mme dure de meilleures conditions (la diffrence de cot financier sera partage entre l'entreprise et l'tablissement de crdit), chacun y trouvant avantage (diminution du cot pour l'entreprise, produit pour l'tablissement de crdit).

II. Le swap de devises


Les deux parties (qui ont chacune un emprunt ou un prt libell dans une monnaie donne et portant un intrt donn) dcident d'changer la charge totale (principal et intrts) de leurs emprunts (ou le produit total de leurs prts) raliss dans deux devises diffrentes. Les modalits peuvent tre diffrentes selon que l'change de capital donne effectivement lieu ou non un flux financier.

EXEMPLE : Par exemple (il existe, en effet, de nombreux cas d'application), une socit A a emprunt 100 millions de monnaie D 1 trois ans avec un taux d'intrt de 10 % alors que la socit B a emprunt 200 millions de monnaie D 2 sur la mme dure avec un taux d'intrt de 5 %. Les deux socits pourront conclure une convention de swap dans laquelle A acceptera de prendre en charge le paiement des intrts et du principal en monnaie D 2 de la socit B, cette dernire acceptant de prendre en charge le paiement des intrts et du principal en monnaie D 1 de la socit A. Techniquement, cette opration consistera en une vente au comptant de monnaies contre un rachat terme en sens inverse : A vend B au comptant 100 millions de D 1 contre 200 millions de D 2 et achte terme 100 millions de D 1 contre 200 millions de D 2 (ou, exprim d'une autre manire, B vend A au comptant 200 millions de D 2 contre 100 millions de D 1 et achte terme 200 millions de D 2 contre 100 millions de D 1). Il en sera de mme pour les chances annuelles d'intrt : la socit B vendra A 10 millions de D 1 contre 10 millions de D 2 (ou, exprim d'une autre manire, la socit A vendra B 10 millions de D 2 contre 10 millions de D 1).

En ce qui concerne les swaps de taux d'intrt, le nominal de rfrence servant de base au calcul des intrts ne fait pas l'objet d'un transfert et ne se traduit pas par un flux financier. En consquence, et par analogie avec les principes comptables appliqus au traitement des prts et emprunts classiques, il n'est donc pas comptabilis au bilan (voir n 2125-1).
Le cas chant, s'il est significatif, il peut donner lieu mention dans l'annexe en tant qu'engagement rciproque (voir n 2280 s.). Par analogie et bien que dans certains cas le transfert du principal donne effectivement lieu un flux financier, le nominal de rfrence des swaps de devises est galement trait comme un engagement hors bilan.

En ce qui concerne le traitement des gains et des pertes sur swap, nous distinguerons selon qu'il s'agit d'une opration de couverture ou d'une opration spculative (sur ces notions, voir n 2141-3). Swaps de taux d'intrts caractre de couverture

2147-2
Ces oprations permettent de transformer la nature du taux d'intrt d'un emprunt ou d'un placement. Ainsi en adossant un swap taux variable/taux fixe un emprunt taux variable (dnomm ci-aprs opration principale), l'entreprise aura : - une charge d'intrt lie son emprunt initial : C1 , - un produit d'intrt li l'opration de swap de mme montant que la charge prcdente : P1 , - une charge d'intrt lie l'opration de swap et qui sera la charge relle des oprations (emprunt et swap) : C2 . De mme, pour une opration ayant pour but de convertir le taux d'un lment d'actif taux variable (portefeuille obligataire) en une rmunration taux fixe on aura : - un produit d'intrt ( taux variable) sur le portefeuille, - une charge d'intrt ( taux variable) sur le swap de mme montant que le produit sur le portefeuille, - un produit d'intrt ( taux fixe) sur le swap qui est la rmunration relle des oprations (portefeuille et swaps).

Plusieurs solutions paraissent possibles sur le plan comptable (l'objectif tant d'assurer une symtrie dans la prise en compte des charges et des produits) : I. Premire solution : Enregistrer sparment tous les lments, c'est--dire : - dans le compte de rsultat une charge et deux produits (ou deux charges et un produit), - dans le bilan (si les oprations ne sont pas dnoues) une charge payer et deux produits recevoir (ou deux charges payer et un produit recevoir). II. Deuxime solution : Enregistrer, d'une part, l'lment de l'opration principale et, d'autre part, le net de l'opration de swap que ce soit : - au bilan, - au compte de rsultat. III. Troisime solution : Enregistrer comme un lment unique le rsultat de l'opration principale et du swap. notre avis, ces deux dernires solutions apparaissent prfrables, la premire gonflant les bilan et compte de rsultat.

EXEMPLE : (opration de swap destine convertir pour un lment d'actif un taux variable en une rmunration taux fixe) : Une entreprise A dispose d'un portefeuille obligataire de 10 millions, rmunr TAM, de maturit rsiduelle 5 ans, les coupons tant pays chaque anne. Elle dsire, anticipant une baisse des taux, se garantir une rmunration fixe sur son portefeuille. Elle conclut, avec une contrepartie B (en gnral une Banque) un swap de taux par lequel l'entreprise A paie chaque anne B des intrts TAM, calculs sur 10 millions, correspondant aux coupons qu'elle encaisse sur son portefeuille et reoit en change, de B des intrts au taux fixe de 10 %, taux de 5 ans au moment de la ngociation. l'issue d'un an, deux situations peuvent apparatre :

1re situation : Le TAM ressort 9 % (l'anticipation tait bonne). A reoit de B la somme de 10 000 000 (10 % - 9 %) = 100 000.
A peroit donc bien sur son portefeuille 900 000 de coupons + 100 000 issus du swap, soit 1 000 000, c'est--dire le rendement de 10 % recherch.

2e situation : Le TAM ressort 11 % (l'anticipation tait mauvaise). A paie B la somme de 10 000 000 (11 % - 10 %) = 100 000.
A reoit sur son portefeuille 1 100 000 de coupons, qu'il ampute de 100 000 en excution du swap, ce qui ramne le rendement du portefeuille au 10 % recherch.

Traduction comptable de cette opration (les montants sont en milliers) : I. lors de l'initiation du swap, le montant nominal du swap (10 000 000) est enregistr pour mmoire en engagements afin de pouvoir suivre la position de l'entreprise face au risque de taux d'intrt et tre en mesure de donner l'information requise en annexe (voir n 2280 s.). II. lors de l'chance annuelle (Premire situation : le TAM est 9 %) : a. Encaissement des coupons du portefeuille

b.

Encaissement

des

intrts

du

swap

II. bis. lors de l'chance annuelle (Deuxime situation : le TAM est 11 %) a. Encaissement des coupons

du

portefeuille

b.

Rglement

des

intrts

du

swap

III. la clture de l'exercice (nous supposerons que le TAM = 11 % et que l'chance des coupons et du swap est le 30/6 alors que la clture de
l'exercice est le 31/12)

a.

constatation

des

coupons

courus

b.

constatation

du

diffrentiel

d'intrts

courus

latent

sur

le

swap

: Si la clture de l'exercice le TAM = 9 %, il en aurait rsult dans les 2e et 3e solutions un produit recevoir de 50 et dans la 1re solution un produit recevoir de 450.

Swaps de taux d'intrt de caractre spculatif

2147-3
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr).
Par exemple, change d'intrts sur un montant de rfrence entre un taux fixe et le TAM, sans opration d'emprunt l'origine.

notre avis, deux solutions sont envisageables en l'absence de prcisions des textes : I. Premire solution En considrant le swap comme un instrument de gr gr, le rsultat n'est pris en compte que lors de chaque dnouement, sauf constituer une provision s'il existe un risque de perte (valeur de march du swap infrieure son montant nominal).
Cette provision peut, notre avis, tre apprcie soit ligne ligne, soit par ensemble homogne de swaps. Elle est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

II. Deuxime solution En considrant le march des swaps de taux d'intrt comme un march de gr gr, assimilable un march organis, par analogie avec l' avis CNC n 32 sur les options de taux d'intrt (voir n 2143-1) les variations de valeur (du swap) constates sur le march sont portes au compte de rsultat en charges ou produits financiers .
Selon le CRB (Rgl. n 90-15 du 18 dcembre 1990, art. 2 d), cette solution n'est applicable qu'aux banques ayant mis en place une gestion spcialise d'un portefeuille de transactions (trading) de swaps, justifiant d'une activit significative, d'une prsence permanente sur ce march et de moyens permettant un calcul quotidien des positions et des rsultats.

Swaps de devises caractre de couverture

2147-4
Comptabilisation et prsentation dans les comptes annuels (pour les entreprises industrielles et commerciales).
Voir rappels gnraux n 2147 et 2147-1.

Compte tenu de la nature des oprations rappeles succinctement ci-dessus, une entreprise aura : (1) une dette en monnaie D 1 correspondant son engagement initial, (2) une crance ( terme) en monnaie D 1 (de mme montant que (1) pour la partie couverte par l'opration de swap), (3) une dette ( terme) en monnaie D 2. Les solutions suivantes (qui sont explicites ci-aprs avec un exemple) nous paraissent envisageables : - 1re solution : enregistrer, d'une part, l'emprunt dans la devise initiale et, d'autre part, le swap sous forme d'un prt dans la devise initiale et d'un emprunt dans la devise aprs swap ; - 2e solution : enregistrer uniquement l'emprunt dans la devise initiale, le swap tant suivi dans la comptabilit engagements comme un engagement rciproque de devises ;

Cette solution a notre prfrence parce qu'elle permet de suivre la position globale de change et, en cas de rengociation du swap, de diffrencier les 2 oprations.

- 3e solution : enregistrer l'emprunt directement dans la devise aprs swap. Les schmas d'enregistrement des intrts et des diffrences de change varient selon la solution retenue.

EXEMPLE : une entreprise A, de devise fonctionnelle DF, souhaite transformer un emprunt libell en devise D2 en un emprunt libell en devise D1 en mettant en place un swap prteur D2, emprunteur D1. Une entreprise B souhaite faire l'opration inverse. la date de l'opration (le 1er juillet N) : 1 D1 = 5,94 DF = 1,78 D2. Schmatiquement l'opration sera la suivante : Entreprise A Conditions d'emprunt 5 ans en D2 : 7 % en D1 : 8 3/4 % Droulement de l'opration : opration principale swap en devise en t (mise en place) en t + 5 ans (chance) A verse 17 800 milliers de D2 7 3/8 % - A rembourse 10 000 milliers de D1 B - A reoit 17 800 milliers de D2 de B - A rembourse son emprunt de 17 800 milliers de D2 Rsultat de l'opration A a emprunt 10 000 milliers de D1 8 3/8 % : - conomie de 3/8 % sur le taux de march - gain de trsorerie de 3/8 % sur son prt de 17 800 milliers de D2 B B verse 10 000 milliers de D1 8 3/8 % - B rembourse 17 800 milliers de D2 A - B reoit 10 000 milliers de D1 de A - B rembourse son emprunt de 10 000 milliers de D1 B a emprunt 17 800 milliers de D2 7 3/8 % : - conomie de 3/8 % sur son taux de march - gain de trsorerie de 3/8 % sur son prt de 10 000 milliers de D1 A emprunt de 17 800 milliers de D2 7 % emprunt de 10 000 milliers de D1 8 %

Entreprise B en D2 : 7 3/4 % en D1 : 8 %

Traduction comptable de cette opration chez A (les montants sont en milliers et en monnaie nationale) : I. Lors de l'initiation de l'opration (1/7/n) a. 1re solution : Traduction dans les comptes d'une part de l'emprunt initial et d'autre part du swap de devises.

Emprunt

initial

17

800

milliers

de

D2

Swap

de

devises

Cette solution gonfle anormalement les bilans. b. 2e solution : Enregistrement de l'emprunt initial dans le bilan d'une part et du swap en comptabilit engagements d'autre

part. L'opration de change terme (le swap) est traduite pour mmoire en engagements pour un montant nominal de 10 millions de D1 livrer et 17 800 milliers de D2 recevoir.

c.

3e

solution

Traduction

de

l'opration

relle,

prise

dans

son

ensemble

II. la clture de l'exercice (31/12/n) :


1 D2 = 3,25 (au lieu de 3,337) ; 1 D1 = 6,05 (au lieu de 5,94)

a. 1re solution :

1.

Constatation

des

carts

de

conversion

2.

Constatation

des

intrts

courus

b. 2e solution : 1.

Constatation

des

carts

de

conversion

2.

Constatation

des

intrts

courus

de

l'emprunt

principal

3.

Constatation

du

diffrentiel

d'intrts

courus

latent

du

swap

c. 3e solution : 1.

Constatation

des

carts

de

conversion

2. Constatation des intrts courus : une seule criture est constate pour 2424 (charges financires intrts courus). III. Au dnouement de l'opration (en n + 4) :
1 D2 = 3,30 (contre 3,337 l'origine) 1 D1 = 5,84 (contre 5,94 l'origine) A rembourse les 10 000 milliers D1 et reoit 17 800 milliers D2 qu'elle reverse son prteur initial. A va donc acheter 10 000 milliers D1 5,84 = 58 400 Aprs extourne (par simplification) des carts de conversion antrieurs et des provisions pour risques, les critures sont les suivantes :

a.

1re

solution

(constater

trois

diffrences

de

change)

b.

2e

solution

(constater

deux

diffrences

de

change

opration

principale

et

net

du

swap)

c.

3e

solution

(constater

une

seule

diffrence

de

change

net

aprs

swap)

Swaps de devises de caractre spculatif

2147-5
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) notre avis, la clture, deux solutions sont envisageables : I. 1re solution : Les swaps sont valus leur valeur de march (toutes composantes taux et change confondues). Les pertes latentes sont provisionnes. Les gains latents ne sont pas pris en compte.
Cette provision peut, notre avis, tre apprcie soit ligne ligne, soit par ensemble homogne de swaps. Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

II. 2e solution : Les swaps sont valus leur valeur de march. Les plus ou moins-values latentes sont prises en compte dans le rsultat de l'exercice (application de la rgle du mark-to-market).

Achats et ventes de devises terme


Sur l'annexe, voir n 2280 s.

2148
Il convient de distinguer selon qu'il s'agit d'oprations spculatives ou de la couverture d'oprations d'achat et de vente avec l'tranger. Sur cette notion, voir n 2141-3. Oprations spculatives

2148-1
(ou dont le caractre de couverture ne peut tre dmontr) Un achat ou une vente de devises terme constitue un engagement et ne peut tre comptabilis au bilan. Ce n'est que lors de la livraison des devises que l'opration doit tre enregistre en comptabilit gnrale. Les variations de la devise se traduisent alors par des diffrences de change (comptes 666 et 766).
Ainsi, entre la date de signature de l'opration et le terme, l'engagement n'apparat pas dans les comptes, mais il doit, s'il est significatif, tre indiqu dans l'annexe (voir n 2712).

la clture de l'exercice, le contrat d'achat ou de vente terme de devises doit tre estim en fonction du cours de la devise : - s'il apparat une perte probable sur l'opration, celle-ci doit en principe faire l'objet d'une provision ;
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

- en revanche, les produits probables non prvus par cet article ne peuvent, en principe, tre pris en compte (selon l' article L 123-21 du Code de commerce).
Toutefois, notre avis, le march des changes tant par excellence un march liquide, et donc assimilable un march organis (voir cette notion n 21412), il peut tre possible, comme pour les options de change traites de gr gr (voir n 2144-2), de prendre en compte, dans le rsultat de l'exercice, les plus-values latentes constates la clture de l'exercice (application de la rgle dite d'valuation la valeur de march ). Cette solution est d'ailleurs retenue par les normes internationale IAS 21 ( 15) et amricaine FAS 52 ( 17). Fiscalement, le produit est imposable et la perte est dductible. Cas particulier : cas de deux oprations opposes permettant de connatre le rsultat avant la livraison des devises (achat et vente terme dans la mme devise, au mme terme, mais le cours de la devise est diffrent) Comme dans le cas gnral expos ci-dessus, si le rsultat connu est une perte, celle-ci doit tre provisionne. En revanche, si le rsultat est un produit, celui-ci ne constitue plus un produit probable mais un produit certain (dans son principe et son montant). La rglementation comptable semble s'opposer sa constatation. En effet (voir n 506), un produit est acquis seulement lorsque les prestations ont t effectues (services) ou lorsque les fournitures ont t livres. Sont donc rattachs l'exercice tous les produits rsultant de l'activit de l'exercice et eux seuls. Or, le rsultat (gain) sur ces deux oprations est connu la date de clture de l'exercice mais il n'est pas encore ralis ; il ne le sera qu'au terme. En outre, mme s'il est certain dans son principe et dans son montant, ce gain n'en est pas acquis pour autant, la livraison des devises ne s'effectuant qu'au terme. Toutefois, si la rgle d'valuation la valeur de march a t retenue pour le traitement de l'ensemble des contrats (voir ci-avant), le produit correspondant sera, de ce fait, traduit dans le compte de rsultat. Fiscalement, le produit est imposable et la perte est dductible.

Couverture d'oprations :

2148-2
Pour plus de clart, nous prendrons ici le cas de couvertures d'oprations commerciales, tant entendu que ces rgles peuvent s'appliquer toutes les oprations de couverture de change ds lors qu'elles respectent les conditions mentionnes au n 2141-3.

I. L'opration commerciale a t ralise et la crance ou la dette objet de la couverture figure au bilan Ce cas est dvelopp au n 2083-1 I. (couverture fixant le cours de la monnaie trangre l'chance). II. La couverture concerne une opration d'un exercice ultrieur : a. Lors de l'achat (ou de la vente) terme de devises S'agissant d'un engagement hors bilan, aucune criture n'est constater en comptabilit gnrale.
Pour la comptabilit des engagements, selon le guide professionnel des entreprises de commerce extrieur, le compte Devises recevoir (terme fix) est dbit par le crdit du compte Devises payer (terme fix) .

b. la clture de l'exercice, la traduction de cette situation n'apparat pas au bilan. En effet : - la couverture constitue un engagement,

- et l'opration commerciale n'tant pas ralise, aucune crance ou dette n'a encore t constate. Il n'empche que la comparaison la clture de l'exercice entre le cours de la devise fix terme et le cours de clture peut rvler un gain latent ou une perte latente dont le traitement comptable est notre avis le suivant : 1. Si la ralisation future de l'opration commerciale est certaine (par exemple, couverture d'un march conclu, la livraison devant intervenir, sans autre risque connu par ailleurs, au cours d'un exercice ultrieur), aucune criture comptable n'est constater.
En effet, peu importe qu'il y ait gain latent ou perte latente (de change), la ralisation de l'opration commerciale jouera en sens contraire et annulera ce gain ou cette perte. Il en est de mme, notre avis, en cas de couverture des ventes et achats figurant au budget de l'exercice suivant. Au contraire, la norme IAS 39 requiert de comptabiliser directement en capitaux propres la variation de valeur de l'instrument de couverture ( 158), mme si la transaction couverte n'a pas encore eu lieu.

2. Si la ralisation future de l'opration commerciale est incertaine (quel que soit le motif : opration ventuelle telle que soumission un march, risques ventuels si les oprations sont dj conclues) : - le gain latent (de change) ne doit pas tre comptabilis, celui-ci tant probable ; - la perte latente (de change) doit donner lieu la constitution d'une provision pour risques.
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20) ; elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier. Fiscalement, la situation est la suivante : 1. report d'imposition des profits (solution identique celle que nous prconisons sur le plan comptable, puisque le gain est latent et n'est pas constat), sous rserve : - d'une part, que la transaction future faisant l'objet d'une couverture soit identifie ds l'origine par un acte ou un engagement prcis et mesurable l'gard d'un tiers ou, s'il s'agit d'oprations d'exploitation couvertes globalement, que ces dernires soient limites aux seules oprations de l'exercice suivant (BOI 4 A-9-94), - d'autre part, que le gain de change constat sur le contrat de couverture et le risque de perte apparaissant sur la transaction future soient mentionns sur un document annex la dclaration des rsultats de chaque exercice et tabli conformment au modle fix par l'administration (CGI, art. 38.6.2 et 2 bis) ; c. report de dduction des pertes (ce qui signifie que les provisions ventuellement constitues ne sont pas dductibles et doivent tre rintgres fiscalement) ; sur cette divergence entre rsultat comptable et rsultat fiscal, voir ci-dessous.

Il rsulte de l'expos des traitements comptables et fiscaux un certain nombre de divergences qui peuvent conduire : - une conomie d'impt lie une charge dductible non enregistre comptablement, - ou un complment d'impt li un produit imposable non enregistr comptablement, - ou, cas plus classique, la constitution de provisions non dductibles. Dans ces situations, bien qu'il soit possible par rfrence la mthode de l'impt exigible de ne pas modifier le montant de la charge d'impt, on peut se demander s'il n'est pas ncessaire, pour avoir un rsultat significatif, de comptabiliser des charges ou des produits (d'impt) constats d'avance.
Sur le problme gnral du traitement des diffrences temporaires entre rsultat comptable et rsultat fiscal, voir n 2883 s.

IV. Abandons de crances et renonciations des recettes 2150


Sont examins successivement : - les abandons de crances, parmi lesquels il faut distinguer les abandons caractre commercial et caractre financier, - les abandons de crances avec clause de retour meilleure fortune, - les renonciations des recettes.
Sur l'abandon de crance en cas de cessation des paiements par le dbiteur, voir n 595. Sur les rgles spcifiques concernant les abandons consentis au sein d'un groupe soumis au rgime de l'intgration fiscale, voir Mmento fiscal n 3585 s. Sur les abandons de crances consentis dans le cadre d'une prise de contrle ou d'une sparation d'une socit mre et de sa filiale et les incidences sur la valeur chez la socit mre des titres de la filiale bnficiaire, voir n 1918-5. Sur les abandons consentis au profit de socit trangres, voir Doc. FL BIC-IX-57350 s.

Distinctions entre les diffrents abandons

Distinction (fiscale) entre dcisions de gestion normales et anormales

2151-1
Le caractre normal est tabli si, au regard de l'entreprise qui consent l'abandon, l'aide apporte comporte un intrt pour son exploitation et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie relle et suffisante (D. adm. 4 A-2162, n 11). Ainsi, le seul critre de dductibilit est l'intrt propre de la socit qui consent l'abandon. Ce principe gnral s'applique quelles que soient la nature de l'avantage consenti (abandon de crances, subventions, renonciations recettes) et la qualit du bnficiaire (dirigeant, associ, entreprise tierce, socit du mme groupe). Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal, n 810 s. Il peut tre traduit de la faon suivante : Pour plus de dtails, voir Doc. FL BIC-IX-55200 s. et Mmento fiscal n 812 s. Voir galement n 2079. Pour les abandons consentis aux filiales trangres, de la mme faon, seule l'apprciation du caractre normal de la gestion est de nature rendre un abandon de crance dductible ou, au contraire, l'exclure des charges (CE 11 fvrier 1994, n 119726).

I. Dcisions normales Il en est ainsi lorsque l'abandon, la subvention ou la renonciation permet de :


- poursuivre une activit commerciale normale et de prserver ainsi la notorit du groupe ainsi que sa position sur le march ; - sauvegarder le renom de la socit qui consent l'abandon, tout en vitant le dpt de bilan et en permettant une dissolution dans de bonnes conditions de la socit bnficiaire de l'abandon, ou en prservant la diversification des activits entreprises ; - conserver, par la poursuite de l'activit de la filiale bnficiaire de l'abandon, les dbouchs commerciaux de la socit qui consent l'abandon ; - de rcuprer sa crance, diversifier ses propres activits et acqurir des lments d'actifs ; - redresser ou esprer un redressement de la filiale mme en cas de dficits constants de celle-ci ; - d'assainir la situation de la filiale, mme s'il tait possible de recourir d'autres mesures pour parvenir aux mmes fins, en particulier souscrire une augmentation de capital de la filiale, prcde ou non d'une rduction de capital et ce mme si l'abandon a lieu un mois aprs la prise de contrle ; - d'obtenir de la filiale des services en contrepartie ; - de rendre possible la cession de la filiale un tiers pour un prix mme symbolique.

II. Dcisions anormales (la preuve de la dcision juge anormale doit tre fournie par l'administration) C'est le cas lorsque l'abandon, la subvention ou la
renonciation : - aboutit, tant par son caractre rptitif que par la modulation de son montant, notamment une remonte au niveau de la socit mre des dficits subis par certaines de ses filiales ou une localisation optimale des rsultats imposables entre socits d'un mme groupe, notamment lorsque la socit qui profite de l'aide est situe dans un pays ou territoire rgime fiscal privilgi ; - a t consenti ds l'origine des fins trangres une gestion commerciale normale ; - a t consenti par une filiale une socit s ur ou mre dans le seul intrt du groupe, alors qu'elle n'y avait pas intrt au regard de sa propre exploitation, l'intrt du groupe ne devant pas tre confondu avec celui de la socit qui consent l'abandon ; - a t consenti sans que leur ralit n'ait pu tre tablie par leur identification dans la comptabilit de la socit qui en tait le prtendu bnficiaire ; - a t consenti pour un montant dix fois suprieur la participation dtenue dans la socit bnficiaire sans but financier et contrepartie commerciale suffisants.

Distinction (fiscale et comptable) entre abandon caractre commercial et financier

2151-2
Cette distinction doit procder d'un examen non pas isol, mais global, de l'ensemble des lments de fait ou de droit relevs au moment o l'abandon de crance a t consenti (D. adm. prcite), ce qui se traduit en pratique par trois types de situations :

I. lments uniquement commerciaux Il en est ainsi lorsque l'abandon, trouvant son origine dans les relations commerciales de deux entreprises, est
consenti, soit pour maintenir des dbouchs, soit pour prserver des sources d'approvisionnement.

II. lments uniquement financiers C'est le cas lorsque, simultanment, la nature de la crance (prt, avance), les liens exclusifs de toute relation
commerciale unissant l'entreprise crancire et l'entreprise dbitrice, ainsi que les motivations de l'abandon, prsentent un caractre strictement financier.

III. lments htrognes Si les motivations revtent un aspect commercial marqu et prdominant, l'abandon est commercial ; dans le cas contraire,
l'abandon est financier. Est financier l'abandon consenti par une socit mre sa filiale en difficult en vue de revaloriser les titres de participation qu'elle a dcid de cder, alors mme que certaines relations commerciales demeureraient entre ces socits aprs cette cession. Est commercial, l'assainissement de la situation financire difficile d'une filiale 90 % pouvant entraner la cessation de son activit, afin de sauvegarder son propre renom et d'assurer le maintien de sa propre activit, compte tenu notamment de la complmentarit des activits des deux socits et du fait que la filiale s'approvisionnait en partie auprs de la socit mre. Pour plus de dtails, voir Doc. FL BIC-IX-56000 s.

Absence de distinction juridique

2151-3

Selon le bulletin CNCC (n 104, dcembre 1996, p. 733 s.), tout abandon de crances avec ou sans clause de retour meilleure fortune relve de la procdure des conventions rglementes au titre des articles L 225-38 L 225-40 du Code de commerce et cela indpendamment de l'origine commerciale ou financire de la crance abandonne. partir de ce moment, les effets de la convention de prt sont suspendus et n'ont aucune incidence sur les comptes annuels ; le commissaire aux comptes n'a donc plus de compte-rendu prsenter chaque anne pour signaler l'existence de la clause de retour meilleure fortune.
En revanche, il doit y avoir une information explicite dans l'annexe des comptes annuels.

Enfin, dans l'hypothse o la clause de retour meilleure fortune viendrait s'appliquer, il devra en tre fait mention dans le rapport spcial.

Abandon caractre commercial

2152
Ne sont pas concerns : - le coup d'accordon (augmentation de capital suivie d'une rduction de capital), voir n 3181, - la renonciation des recettes, voir n 2155.

La situation diffre selon que l'opration est passible ou non de la TVA. Elle l'est si l'abandon de crances peut tre considr comme la rmunration d'un service rendu son auteur par l'entreprise bnficiaire ou comme venant en complment du prix des oprations ralises par celle-ci. L'opration n'est pas passible de la TVA si l'abandon de crances n'a pas l'une ou l'autre de ces contreparties.

2152-1
TVA exigible
a. C'est la passation en critures de la remise de dette qui rend exigible la TVA. b. Lorsque les crances abandonnes dans un intrt commercial se rapportent des oprations passibles de la TVA, ces oprations demeurent taxables : - si la crance porte sur un service, la taxe est due par l'entreprise qui abandonne sa crance lorsque celle-ci est solde par compensation avec le prix du service d'intrt commercial rendu pour les besoins de son exploitation ; - si la crance porte sur une livraison de biens, la taxe dj acquitte cette occasion ne peut faire l'objet d'une restitution. c. La socit qui reoit l'aide doit dlivrer l'entreprise qui l'accorde une facture comportant le taux de la TVA, le prix net et le montant de la taxe.

De ces diffrentes indications, nous dduisons les critures suivantes (le taux de TVA de 20 % tant indicatif et retenu pour la simplification de l'exemple) : Chez la socit qui consent l'abandon :

I.

Facture

de

livraison

de

biens

II. Facture de prestations de services La TVA sur les prestations n'tant due qu'au moment de l'abandon (sauf option pour le paiement sur les dbits), le schma de comptabilisation demeure identique l'exception de l'criture 2, qui est passe avec l'criture 3.
Fiscalement, la charge exceptionnelle (l'abandon de crance) est dductible dans sa totalit du rsultat imposable, sans aucune condition (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n 8).

Chez le bnficiaire :

I.

Facture

de

livraison

de

biens

(1) Remarque : Le guide comptable professionnel de l'industrie de la chaussure considre ce produit exceptionnel comme une subvention d'exploitation du fait qu'il s'agit d'un abandon de crance de nature commerciale. Nous ne partageons pas cette position, cette comptabilisation ne donnant pas un rsultat courant rsultant de l'activit normale.

II. Facture de prestations de services La TVA sur les prestations n'tant rcuprable qu'au moment de l'abandon (sauf option pour le paiement sur les dbits), le schma de comptabilisation demeure identique l'exception de l'criture 2 qui est passe avec l'criture 3.
Fiscalement, le produit exceptionnel (l'abandon de crance) est inclus en totalit dans le rsultat imposable (BODGI 4 A-7-83, repris dans D. adm. 4 A-2163, n 38). En cas de remboursement, la somme reverse n'est pas dductible ds lors que l'abandon de crance a t consenti initialement sans clause de retour meilleure fortune (CAA Paris 6 juillet 1993, n 91-997).

TVA non exigible

2152-2
En application de la jurisprudence rcente fonde sur l'absence de lien direct , jurisprudence suivant laquelle des sommes verses une socit apparente, pour pallier ses difficults de trsorerie et qui sont sans lien direct avec un service titre onreux dont elles seraient la rmunration, constituent des subventions non passibles de TVA, en dpit de leur caractre de recettes accessoires pour la bnficiaire et quel que soit l'intrt commercial qu'aurait la socit versante la prservation des activits de la socit de son groupe (CAA Nancy 17 octobre 1996, n 94-355 ; CAA Lyon 1er mars 1994, n 92-1069 ; CAA Paris 18 mars 1993, n 91-1158 ; CAA Bordeaux 2 novembre 1993, n 91-164 ; CAA Paris 21 fvrier 1991, n 2606). Du fait que la filiale ne lui facture pas, avec TVA rcuprable en sus, une somme gale la crance abandonne, la socit mre se trouve en pratique place dans la mme situation que si, ayant t rgle du montant de sa crance commerciale, elle avait ensuite dcid d'accorder sa filiale une subvention (non taxable) d'un montant gal cette crance. Mais la solution sera diffrente suivant qu'elle fixera cette subvention au montant TTC ou au montant hors taxe de sa crance commerciale :

I. Si son aide financire reprsente le montant TTC de la crance, elle constate une perte exceptionnelle du mme montant. Ainsi, sur une crance initiale de 119,60 TTC et un produit de 100 HT, elle enregistre une perte de 119,60. Cette opration se traduit dans ce cas, pour la filiale, par un produit exceptionnel de 119,60 pour une charge initiale de 100. II. Si son aide se limite au montant HT de la crance, la filiale reste dbitrice d'une somme gale au montant de la TVA. Dans ce cas, la crance de la mre et la dette de la filiale sont : - d'abord rduites du montant de la TVA (19,6) verse par la filiale, - puis soldes par constatation de l'abandon respectivement en charges et en produits exceptionnels (100).

Abandon caractre financier


Les abandons caractre financier sont exonrs de la TVA (BODGI 4 A-7-83). Sur les consquences d'un abandon de crances caractre financier une filiale sur la plus-value fiscale de cession ultrieure des titres de cette filiale, voir n 1918-5. Sur la provision pour soutien financier une filiale, voir n 2665.

2153
Compte tenu des rgles fiscales particulires, il est ncessaire de distinguer le traitement comptable chez la socit qui consent l'abandon et chez la filiale qui en bnficie.

2153-1
Chez la socit qui consent l'abandon

En principe, la crance sur la filiale devrait tre diminue du montant de l'abandon de crance avec, en contrepartie, une charge financire inscrite au compte 664 Pertes sur crances lies des participations .
Mais en prenant comme hypothse que des provisions ont t antrieurement constitues en fonction des capitaux propres de la filiale, c'est--dire que les titres ont t dprcis en totalit, et les crances hauteur des capitaux propres ngatifs, la charge financire rsultant de l'abandon de crance sera compense par les reprises des provisions. Le rsultat comptable ne devrait donc pas tre affect. Toutefois tel n'est pas toujours le cas (voir n 1918-5).

Cependant, les solutions fiscales divergent de ce schma comptable. Aussi, aprs l'analyse de celles-ci, nous proposons une mthode de comptabilisation qui respecte au mieux tant les rgles comptables que fiscales. Sur le plan fiscal L'Administration (BODGI 4 A-7-83, repris dans D. adm. 4 A-2163, n 9 s.) distingue, au sein d'un abandon de crance, selon la situation nette de la socit bnficiaire de l'abandon : - d'une part, ce qu'elle considre comme un vritable abandon, une charge, - et d'autre part, ce qui reprsente pour elle une augmentation du prix de revient de la participation de la socit versante dans la socit bnficiaire de l'abandon. En ce qui concerne la situation nette, selon l'Administration : I. Il s'agit de la situation nette comptable
gale la diffrence entre le total de l'actif (diminu des frais d'tablissement) et celui du passif exigible : - elle correspond, sous dduction des frais d'tablissement, au montant des capitaux propres avant rpartition (la provision pour amortissements drogatoires est donc prendre en compte - BODGI 4 G-6-84, n 149) ; - si la filiale est trangre, elle s'apprcie selon les rgles de la lgislation trangre et se calcule au cours de change de la date laquelle la situation a t tablie ; - elle est apprcie en principe selon l'Administration, la date laquelle l'abandon a t consenti (BODGI 4 A-7-83 prcite, n 54 repris dans D. adm. 4 A-2163, n 19). Aussi, notre avis, pour optimiser la dductibilit de l'abandon (c'est--dire bnficier des pertes accumules par la bnficiaire jusqu' la date de l'abandon), il est souhaitable d'tablir une vritable situation comptable intermdiaire cette date selon les mmes mthodes et suivant la mme prsentation que le dernier bilan annuel. Il convient toutefois de noter que la jurisprudence est divise : la CAA de Nancy (arrt du 2 avril 1991, n 1330) a confirm la position de l'Administration, mais la CAA de Nantes ( arrt du 15 octobre 1996, n 94-623) a estim que la dductibilit de l'abandon ne peut s'apprcier qu' la date laquelle la socit mre clt son bilan (ce qui viterait d'tablir une situation intermdiaire si les dates de clture de la mre et de la filiale concidaient).

II. Toutefois la situation nette relle peut tre retenue :


- par la socit qui consent l'abandon, si la situation relle est infrieure la situation nette comptable ( condition de pouvoir le prouver) ;

Sur le plan comptable, cette possibilit ne nous parat pas pouvoir s'appliquer, sauf en cas de prvisions budgtaires pessimistes, celles-ci ne pouvant tre prises en compte dans la comptabilit de la filiale. - par l'Administration, si la situation relle est suprieure. Toutefois, elle invite ses agents agir avec discernement et ne se prvaloir de cette situation que dans les cas o l'cart constat est manifeste et incontestable (exemple : plus-values latentes importantes sur postes d'actif). Remarque : notre avis, le fait pour la socit mre de ne pas avoir dprci (ou d'avoir dprci en partie seulement) les titres de la filiale ne vaut pas preuve d'une situation relle positive au sens o l'administration l'entend. En effet, la non-dprciation peut s'expliquer par la diffrence de la valeur des titres par rapport la situation nette comptable, notamment au sein d'un groupe o l'valuation des titres doit tenir compte d'un grand nombre d'autres lments.

III. Enfin, il faut comparer la situation nette avant l'abandon et aprs l'abandon :
a. si la situation nette demeure ngative aprs l'abandon, la perte est entirement dductible ; b. si la situation nette passe de ngative positive aprs l'abandon, la perte est dductible concurrence : - d'abord, du montant de la situation nette ngative antrieure l'abandon, - ensuite, de la situation nette positive, mais seulement dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associs (si ceux-ci n'ont pas particip l'abandon). Si l'abandon est consenti par plusieurs associs : - concurrence de la situation nette ngative antrieure l'abandon de crance, chaque associ peut effectuer la dduction de son propre abandon de crance dans la proportion de celui-ci par rapport au total de l'aide consentie, - concurrence de la situation nette positive aprs l'abandon de crance, l'aide accorde par les associs n'est dductible de leurs rsultats que dans la proportion du pourcentage de la participation des associs qui, le cas chant, ne participent pas l'opration. c. si la situation demeure positive aprs l'abandon, la perte n'est dductible qu'en proportion du pourcentage de participation des seuls associs ne participant pas l'opration.

Comparaison entre les solutions comptable et fiscale

Comme nous l'avons vu prcdemment : - sur le plan comptable, l'abandon constitue une charge, - sur le plan fiscal, selon son caractre dductible, il reprsente soit une charge soit un supplment d'apport. Il en ressort une divergence importante entre comptabilit et fiscalit pour la part d'abandon non dductible.
En outre, sur le plan juridique, lorsque la situation nette est positive, il ne semble pas possible de considrer qu'il y a supplment d'apport, les conditions prescrites par le droit des socits pour sa ralisation n'tant pas respectes.

Aussi, cette divergence n'est-elle pas sans poser des problmes aux entreprises : - si elles adoptent en comptabilit la solution fiscale (supplment d'apport), elles ne respectent pas la doctrine comptable ; - si elles adoptent la solution comptable (perte comptable non dductible fiscalement), elles se privent de la possibilit de constituer ultrieurement une provision pour dprciation de titres sur la charge considre fiscalement comme un supplment d'apport (moins-value long terme). Pour rsoudre ce problme, nous suggrons le schma comptable suivant : I. Comptabiliser l'abandon de crance non dductible :
- selon la solution fiscale : comme un supplment d'apport, puis, - selon la solution comptable : provisionner immdiatement ce supplment d'apport afin de faire apparatre la charge rsultant de l'abandon ; toutefois, cette provision ne sera pas dote en pratique puisqu'elle sera compense par une reprise de la provision pour dprciation des titres antrieurement constitue. En outre, ds lors que la dcision d'abandon a t prise par le conseil d'administration avant la clture de l'exercice, l'engagement qui en rsulte doit tre provisionn, mme si le versement la filiale bnficiaire de la somme objet de l'abandon interviendra seulement l'exercice suivant. Sur les consquences chez la socit bnficiaire, voir n 2153-2.

II. Ultrieurement,
constater, si les circonstances le justifient (dgradation financire de la filiale), une nouvelle dotation une provision pour dprciation (ayant alors le caractre de moins-value long terme). Si l'on avait considr comptablement la totalit de l'abandon comme une charge (non dductible), ce schma de comptabilisation n'aurait fait apparatre aucun apport supplmentaire, donc aucune possibilit de provision pour dprciation (dductible ultrieurement). Remarque : Ce schma ne constitue pas l'acceptation sur le plan comptable de la solution fiscale sur la thorie du supplment d'apport. En effet, rappelons que l'abandon de crance est une charge (qu'il soit dductible ou non). Toutefois, il est de bonne gestion, compte tenu des incidences financires dfavorables de ce schma comptable, de concilier au mieux les obligations comptables et fiscales.

EXEMPLE : abandon de 300, dductible hauteur de 100, sur une crance filiale de 400.

Les titres taient intgralement provisionns et la crance provisionne hauteur des capitaux propres ngatifs, c'est--dire de la part dductible de l'abandon (si la socit dtient la totalit du capital). Aprs l'abandon, la filiale a des capitaux propres positifs de

200.

(1) Les 200 correspondent bien la situation nette positive de la filiale. Il n'y a donc pas lieu de dprcier la part d'abandon non dductible (cette dprciation de 200 aurait alors t compense par une reprise de provision quivalente antrieurement constitue). (2) On constate bien que si des provisions ont t antrieurement constitues, l'abandon de crance (dductible ou pas) n'a pas d'incidence sur le rsultat comptable.

Chez le bnficiaire

2153-2
La dette sur la socit qui consent l'abandon est diminue du montant de celui-ci (dbit du compte 451 Groupe ou 17 Dettes rattaches des participations ou 455 Associs-Comptes courants ) qui, en contrepartie, est constat en totalit en produit exceptionnel au compte 7788 Produits exceptionnels divers .
En effet, bien qu'il ait un caractre financier pour la socit mre, l'abandon de crance n'en constitue pas moins dans tous les cas pour la filiale un produit exceptionnel. Fiscalement, l'abandon de crance constitue, en principe, un produit imposable. Toutefois, une exonration de la fraction non dductible chez la socit mre (voir n 2153-1) est accorde la filiale bnficiaire de l'abandon si celle-ci est soumise l'IS (Rp. de Villiers, AN 3 avril 2000, p. 2155) et condition que celle-ci s'engage augmenter son capital (avant la clture du second exercice suivant celui de l'abandon) au profit de sa socit mre, d'une somme au moins gale cette fraction non dductible (CGI, art. 216 A). L'Administration (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n 48 s.) prcise notamment que : - la socit qui consent l'abandon doit avoir la qualit de socit mre au moment de l'abandon ; - l'augmentation de capital doit tre libre par conversion de crance ou en numraire (une incorporation de rserves au capital n'est pas admise) ; - l'engagement de procder une augmentation de capital, prendre par la socit filiale, doit tre joint, sur papier libre, la dclaration des rsultats de l'exercice au cours duquel l'abandon de crance lui a t consenti ; il n'est pas possible (CAA Paris, 29 mai 1990, n 1969 et CE 2 mars 1994, n 118710) de revenir sur celle-ci au moyen d'une dclaration rectificative. Une dduction extra-comptable est effectue sur l'tat 2058-A hauteur de l'engagement d'augmentation de capital et dans la limite de la fraction non dductible de l'abandon chez la socit mre. Cette distinction fiscale n'a aucune incidence sur la comptabilisation (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 720 s.).

En cas de manquement l'engagement pris, la filiale rintgrera le montant concern dans son rsultat imposable. En cas de remboursement, la somme reverse n'est pas dductible ds lors que l'abandon de crance a t consenti initialement sans clause de retour meilleure fortune (CAA Paris 6 juillet 1993, n 91-997). En ce qui concerne la date de prise en compte du produit, dans le cas d'un abandon dcid par la socit mre avant la clture de l'exercice mais portant sur des sommes qui seront verses la filiale seulement l'exercice suivant, selon le bulletin CNCC (n 94, juin 1994, p. 295 s.), cette dernire : - ne peut constater l'abandon en profit (faute de crance ne en l'absence de versement des fonds, voir n 2125-1, l'abandon est impossible raliser) ; - doit mentionner dans l'annexe l'engagement reu de la socit mre. Sur les consquences chez la socit mre, voir n 2153-1. Fiscalement, il en est de mme, le produit n'tant imposable que sur l'exercice de l'abandon.

Abandon de crance assorti d'une clause de retour meilleure fortune

2154
Il a pour objet de permettre aux ex-cranciers de retrouver leur pouvoir de contrainte pour obliger leur ancien dbiteur honorer sa dette antrieure, du jour o ce dernier retrouvera des moyens financiers suffisants. La constatation ultrieure de gains suffisants rtablit la dette originelle. Ainsi, il s'analyse en une convention caractrise par l'extinction de l'obligation de l'entreprise dbitrice sous condition rsolutoire. Seule la ralisation de cette condition peut entraner la rsolution de l'engagement.

Cette clause ne modifie ni les schmas de comptabilisation (Bull. CNCC n 87, septembre 1992, p. 478 s.) ni les particularits fiscales (notamment au niveau des conditions de dductibilit et de la TVA), exposs tant pour les abandons de crances commerciaux que financiers. Toutefois (Bull. CNCC n 104, dcembre 1996, p. 733), elle ncessite des complments d'information dans l'annexe et dans le rapport spcial du commissaire aux comptes (voir n 2151-3). Chez le bnficiaire La dette abandonne sous condition n'apparat plus au bilan (constatation d'un produit exceptionnel ou financier) mais il demeure indispensable (outre l'application ventuelle des formalits des articles L 225-38 s. du Code de commerce) de porter la connaissance des actionnaires et des tiers l'engagement conditionnel liant la socit au crancier en le comprenant dans les engagements hors bilan (Bull. CNCC n 29, mars 1978, p. 92). Compris dans l'annexe, dans le montant des engagements financiers, l'engagement conditionnel nous parat devoir faire l'objet d'une mention distincte explicative (si son montant est significatif), et ce jusqu' extinction de la dette par prlvement sur les bnfices.
Il convient d'ailleurs, notre avis, de tenir compte de cet engagement dans l'estimation de la valeur de l'entreprise, celui-ci rduisant les bnfices futurs. En revanche, il n'a pas tre pris en compte pour la dtermination des capitaux propres (voir n 3152-1). Fiscalement, ce produit est imposable sauf dans les cas (abandon financier) o l'exonration conditionnelle est prvue et les engagements respects (BODGI 4 A-7-83).

Le retour meilleure fortune a pour consquence de faire renatre la dette envers un associ ayant consenti l'abandon de crances et de faire apparatre une charge (Bull. CNCC n 108, dcembre 1997, p. 542), notre avis, exceptionnelle ou financire et le montant de l'engagement hors bilan en est rduit d'autant.
Remarque : La notion de retour meilleure fortune dpend de la convention passe entre les deux socits ; ces dernires ont donc, notre avis (en ce sens galement Bull. CNCC n 108, dcembre 1997, p. 541 s.), tout intrt prvoir des clauses claires en termes de fait gnrateur. Fiscalement, (D. adm. 4 A-2163 n 60), cette charge est dductible du rsultat de l'exercice au cours duquel elle renat. En ce qui concerne la TVA (abandon commercial ; n 2152-1), la socit qui procde au remboursement peut obtenir l'imputation ou la restitution de la taxe qu'elle a initialement acquitte raison du service d'intrt commercial annul . cette fin, elle doit tablir une facture nouvelle, annulant et remplaant la prcdente.

Chez la socit qui consent l'abandon

La crance abandonne sous condition disparat du bilan (charge exceptionnelle ou financire). Il peut tre utile de mentionner qu'il s'agit d'un abandon conditionnel dans l'annexe, en tant qu'engagement hors bilan reu de la filiale bnficiaire.
Fiscalement, cette charge obit la distinction opre ci-dessus entre les abandons commerciaux et financiers.

En cas de remboursement, suite un retour meilleure fortune de la filiale, celui-ci constitue un produit exceptionnel ou financier.
Fiscalement, (BODGI 4 A-7-83 repris dans D. adm. 4 A-2163, n 60), la socit qui consent l'abandon n'est imposable que dans la limite des sommes qu'elle a initialement dduites.

En cas de remboursement partiel de la crance abandonne, celui-ci ne constitue un profit imposable que dans la proportion du rapport existant entre la somme dduite lors de l'abandon de crance et le montant de celui-ci. En ce qui concerne la TVA (abandon commercial), la socit bnficiaire du remboursement est tenue de reverser la TVA qu'elle avait dduite raison du prix du service rembours.

2154
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Produits CAA Nancy, 4 juillet 2002, n 99-752 BCF 12/02 Entreprises Inf. 59

Renonciations des recettes

2155
Il s'agit notamment de prts ou avances sans intrts, non-facturation de ventes ou de services
Fiscalement, la jurisprudence est divise sur leur assimilation des abandons de crance caractre financier et notamment sur l'application du critre de l'actif net (voir n 2153-1) : en ce sens, la CAA de Nantes ( arrt du 24 novembre 1994, n 92-1104) qui lie la dduction l'existence d'une situation nette ngative, adoptant ainsi une solution contraire celle prcdemment retenue par la CAA de Paris ( arrt du 31 janvier 1991, n 2798), mais conforme la doctrine administrative (BOI 4 A-7-83 du 22 aot 1983). En ce qui concerne la TVA, elles sont exonres dans tous les cas.

Sur le plan comptable, le rsultat de la socit qui renonce des recettes est diminu du seul fait de la renonciation. l'inverse, le rsultat de la socit qui bnficie de l'absence de charges s'en trouve automatiquement major. Ainsi, aucune criture particulire n'est passer.
Fiscalement, deux solutions coexistent (cf. ci-dessus) : - soit la minoration du rsultat de la socit qui renonce est dductible et la majoration du rsultat de la socit bnficiaire taxable, sans restriction ( cf. arrt CAA Paris prcit) du fait qu'elles ne se traduisent par aucune criture dans la comptabilit ; - soit le caractre dductible varie selon que la situation nette de la bnficiaire est positive ou ngative (cf. arrt CAA Nantes prcit), voir n 2153-1. Sous rserve, bien entendu, que la renonciation ne soit pas qualifie a posteriori lors d'un contrle d'acte anormal de gestion (en ce sens CE 3 juin 1992, n 85067). Voir galement n 2079. Remarque : Les prts sans intrt conclus entre socits d'un mme groupe constituent des conventions rglementes (voir n 5373 et Bull. CNCC n 100, dcembre 1995, p. 539 s.).

V. Oprations de ngoce international

Achats l'tranger
(Traitement des diffrences de change sur les achats et les stocks )
Pour les stocks dtenus l'tranger, voir n 1240. Pour les dettes (ou crances) faisant l'objet de couverture de change, voir n 2083 s.

2160
Nous avons vu n 2081 comment taient comptabiliss les achats au vu de la facture. Des diffrences de change peuvent apparatre sur la dette correspondante soit lors du paiement, soit lors de l'valuation de la dette la clture de l'exercice si celle-ci n'est pas rgle. Comment traiter ces diffrences dans le compte de rsultat ? Faut-il modifier le montant enregistr dans les achats ? Comment valoriser les stocks la clture de l'exercice ?
En ce domaine, il y a absence de rgle et de doctrine, le PCG n'abordant pas ce problme. Toutefois, les normes IAS 2 (stocks ; 9) et 21 (effets des variations du cours des monnaies trangres ; 21) autorisent (en tant que mthode alternative) l'incorporation la valeur comptable d'un actif des diffrences de change directement affectables un actif acquis, factur en monnaie trangre, uniquement dans le cas o ces diffrences de change : - proviennent d'une grave dvaluation ou de la dprciation d'une monnaie contre laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir ; Ce traitement a t confirm par l'interprtation SIC 11 : une perte de change lie l'acquisition rcente d'actifs (dans les 12 mois prcdant la dvaluation) ne doit pas tre immobilise s'il tait possible : - de rgler la dette (l'entreprise pouvait se procurer de quoi rgler la dette), - ou de se couvrir contre l'exposition au risque de change, et ce avant la dvaluation ou la dprciation de la monnaie.

- sont lies des dettes contractes l'occasion de l'acquisition rcente d'un actif et ne pouvant tre rembourses. C'est le cas, par exemple, lorsque, par suite de contrle des changes, des dlais sont ncessaires pour obtenir la devise trangre. Lorsque la mthode alternative est utilise, la valeur comptable ajuste doit toutefois, rester infrieure la plus faible des deux valeurs suivantes : - cot de remplacement de l'actif concern, - montant recouvrable par l'utilisation ou la vente de cet actif. Fiscalement, les entreprises ont la libert d'intgrer ou non les diffrences de change dans leurs cots. Elles sont autorises, pour simplifier leur tche dans la dtermination de leurs cots de revient et de leurs valeurs d'inventaire, maintenir le cot de revient des matires et marchandises achetes l'estimation qui avait t faite d'aprs le taux de change en vigueur la date du transfert de proprit de ces biens, et comptabiliser par suite, la perte ou le profit de change directement dans leurs comptes de rsultat (D. adm. 4 A-2521, n 12). Pour la couverture d'achats de matires premires payables et livrables terme, en devises payables et livrables au mme terme, les entreprises sont autorises (D. adm. 4 A-212, n 44) fixer ne varietur le prix des marchandises achetes terme en appliquant au prix d'achat en devises le taux de change retenu pour l'acquisition terme des moyens de paiement en monnaie trangre.

Diffrentes mthodes sont envisageables, notre avis

Elles sont les suivantes, en considrant dans tous les cas que la dette Fournisseurs est value en fin d'exercice au cours de clture (voir n 2082) :
Rappel : Les oprations conclues en devises trangres peuvent tre analyses de deux manires : - Oprations distinctes : Les oprations d'achats (et de ventes) sont considres comme distinctes des oprations de paiement. Dans ce cas, les diffrences de change sont traites comme des charges et produits financiers. - Opration unique : Les oprations d'achats (et de ventes) et les oprations de paiement forment un tout. Dans ce cas, l'incidence des variations de cours entre le montant de l'achat et le rglement, ou le cours de clture, est considre comme un lment d'exploitation non financier.

I. Oprations distinctes :
Mthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Dans la mesure o le calcul des stocks peut s'avrer complexe, on utilise le cours moyen d'achat calcul sur la priode correspondant la rotation des stocks. Par exemple, si le stock correspond trois mois d'achats, on retient le cours moyen du dernier trimestre de l'exercice. Mthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks au cours du jour de clture. Mthode 3 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et valorisation des stocks : - au cours du jour de clture pour la partie non encore paye (figurant donc la fois dans le compte Fournisseurs et dans les stocks) ; - au cours d'achat pour la partie dj paye (ou au cours moyen d'achat). Mthode 4 : Mme valorisation que dans la mthode 3, mais la partie des stocks dj paye est value au cours de paiement (ou au cours moyen de paiement). Mthode 5 : Utilisation d'un cours interne : les achats et les stocks sont valoriss au mme cours pendant tout l'exercice (sauf rajustement priodique possible de ce cours interne).

II. Opration unique :


Mthode 6 : Achats rajusts au cours de paiement tout au long de l'exercice (achats provisoirement valoriss au cours du jour d'achat) ; stocks pays valoriss au cours de paiement, achats et stocks non pays valoriss au cours de clture. Les diffrences de change constates lors du paiement sont imputes au compte Achats qui est ainsi valoris en fonction du cours du jour de paiement. La diffrence de change constate la date de clture sur le compte Fournisseurs est impute sur le compte Achats (achats non rgls). Les stocks non pays sont valus, comme le compte Fournisseurs , au cours de la date de clture. Les stocks pays sont valus au cours du paiement (ou au cours moyen de paiement calcul en fonction du temps de rotation des stocks).

Illustration et comparaison des diffrentes analyses et mthodes de conversion des achats et stocks acquis en devises

2162
EXEMPLE : - achat le 1/7 de 3 units de produits identiques de 10 000 D chacune ;

- achat le 1/10 de 4 units du mme produit au mme prix (10 000 D) ; - vente le 15/10 de 4 units 60 000 par unit ; - achat le 1/12 de 3 units du mme produit au mme prix (10 000 D) ; - rglement effectu 60 jours ; - volution des cours de change de la devise D contre euro
01/01 : 4,50 ; 01/07 : 5,00 ; 01/08 : 5,50 ; 01/09 : 5,60 ; 01/10 : 5,70 ; 01/11 : 5,50 ; 01/12 : 5,40 ; 31/12 : 5,80.

- Cours interne (pour la mthode 5) : 4,50.

On suppose qu'il n'y a pas d'autres frais ; la marge commerciale est donc gale au rsultat d'exploitation. OPRATIONS DISTINCTES Mthode 1 : Mthode 2 : Mthode 3 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat. Valorisation des achats au cours du jour d'achat et des stocks au cours du jour de clture. Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks : - partie non paye : cours de clture ; - partie paye : cours moyen d'achat. Mthode 4 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat et pour la valorisation des stocks : - partie non paye : cours de clture ; - partie paye : cours moyen de paiement. Mthode 5 : OPRATION UNIQUE Mthode 6 : Achats et stocks pays : cours de paiement. Achats et stocks non pays : cours de clture. Cours interne (ici, pas de rattachement ni de revalorisation des stocks, voir toutefois commentaires).

Le tableau indique le rsultat d'exploitation hors lments financiers et le rsultat courant dgags selon la mthode retenue (s'agissant d'un exemple unique, des hypothses particulires permettant de mettre en relief certains effets de fluctuations montaires y ont t retenues). (En milliers d'euros)

OPRATIONS DISTINCTES

OPRATION UNIQUE M3 240 M4 240 M5 240 M6 240

M1 Ventes Achats - du 1/07 (3 units) - du 1/10 (4 units) - du 1/12 (3 units) Total achats 150 228 162 540 240

M2 240

150 228 162 540

150 228 162 540

150 228 162 540

135 180 135 450

150 + 18 228 + 12 162 + 12 540 + 18 558

Stock final (6 units)

- 3 units payer - 3 units payes Total stocks Rsultat d'exploitation (hors lments financiers) (ventes + stock final - achats) Diffrences de change - sur achat 1/7 (3 units) - sur achat 1/10 (4 units) - sur achat 1/12 (3 units)

162 171 333 + 33 348 + 48

174 171 345 + 45

174 162 336 + 36

270

174 162

270 + 60

336 + 18

- 18 + 12 - 12 - 18

- 18 + 12 - 12 - 18 + 30

- 18 + 12 - 12 - 18 + 27

- 18 + 12 - 12 - 18 + 18

- 33 + 36 - 39 - 108 + 48 + 18

Rsultat courant M = Mthode

+ 15

Remarque : Les stocks tant valus ici selon la mthode Fifo, la mthode du cours interne, en cas de rattachement des diffrences de change aux achats et de revalorisation du stock final, tant pour les units payes que non payes, donnerait les mmes rsultats que la mthode 6.

Commentaires

2163
Les mthodes ainsi proposes nous paraissent prsenter les avantages et les inconvnients suivants : I. Oprations distinctes : Mthode 1 : Valorisation des achats et des stocks au cours d'achat Elle permet d'obtenir un rsultat d'exploitation (hors lments financiers) dont les composantes sont homognes (stocks et achats valus de la mme manire) et qui n'est pas influenc par les variations montaires. Mais, d'une part, les achats consomms n'ont de signification que lorsque le cours de paiement est proche du cours d'achat et, d'autre part, les stocks non encore rgls sont valus d'une manire diffrente au bilan : cours d'achat dans les stocks l'actif, cours de clture dans le compte Fournisseurs . notre avis, cette mthode ne peut tre retenue que si les dlais de rglement sont rapides et si les variations montaires n'ont pas d'amplitude importante. Mthode 2 : Valorisation des achats au cours du jour d'achat, valorisation des stocks au cours de clture Elle a une incidence sur le rsultat d'exploitation (hors lments financiers) qui est major si la variation du change est dfavorable l'entreprise et minor dans le cas contraire. Les achats consomms n'ont pas de signification (achats et stocks valus sur des bases diffrentes). De plus, lorsque les dlais de paiement sont rapides et la rotation des stocks faible, le rsultat net s'amliore quand les cours de change sont dfavorables. Cette mthode nous parat dconseiller. Mthode 3 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non pays valus au cours de clture, stocks pays valus au cours d'achat Elle prsente les inconvnients des mthodes 1 et 2 et ne nous parat donc pas devoir tre retenue. Mthode 4 : Valorisation des achats au cours d'achat, stocks non pays valus au cours de clture, stocks pays valus au cours de paiement Elle a galement une incidence sur le rsultat d'exploitation (hors lments financiers) dans la mesure o stocks et achats ne sont pas valus sur des bases homognes ; il en rsulte que les achats consomms n'ont pas de signification. Cependant, elle prsente l'avantage d'valuer les stocks leur cot total (cot d'achat diffrence de change lors du paiement).

Elle est acceptable notre avis du fait que les Diffrences de change constituent un lment du rsultat d'exploitation, qui est alors significatif de l'activit, et que les stocks sont valus leur cot rel. Mthode 5 : Cours interne Elle prsente l'avantage d'viter l'incidence des variations montaires sur le rsultat d'exploitation (hors lments financiers), mais, lorsque l'cart entre le cours interne et le cours rel est important (exemple que nous avons retenu), les rsultats sont fortement fausss, car les stocks n'intgrent pas cet cart (sauf calcul annexe). Ainsi cette mthode majore le rsultat si le cours interne est suprieur au cours rel et le minore dans le cas contraire.
Il est possible de modifier le cours interne pendant l'exercice, mais dans ce cas le rsultat d'exploitation n'est plus homogne.

II. Opration unique : Mthode 6 : Achats ajusts au cours de paiement, stocks pays au cours de paiement, stocks non pays au cours de clture Elle est, notre avis, la meilleure. En effet : - le rsultat d'exploitation (hors lments financiers) est calcul sur des bases homognes (charge d'achats et stocks correspondants valus aux mmes cours) ; - les achats consomms ont une signification et le taux de rotation des stocks est calculable ; - les stocks sont valus au cot rel (sauf estimation faite pour les stocks non encore pays) ; - cette valuation est homogne (au bilan) avec les inscriptions au compte Fournisseurs . Conclusions

2164
Mthodes conseilles :
Remarque : Dans la pratique, les commissaires aux comptes s'assurent que la mthode retenue ne conduit pas majorer le montant des stocks audel de leur valeur recouvrable et que les socits conservent les mmes mthodes d'valuation.

I. Oprations distinctes Dans cette conception, la mthode 4 nous parat tre la plus satisfaisante (voir commentaires ci-dessus), sans tre toutefois parfaite. II. Opration unique Compte tenu des commentaires ci-dessus, la mthode 6 a notre prfrence. En pratique, elle pose toutefois les problmes suivants :
a. Incidence des diffrences de change constates sur les exercices suivant la comptabilisation des achats correspondants : les diffrences de change constates sur le compte Fournisseurs (diffrence entre cours de paiement et cours de la date de clture) constituent, notre avis, des charges ou produits financiers (compte 666 ou 766). b. Ajustement des achats non encore rgls la clture de l'exercice : - Perte latente : La diffrence de change (sur la dette fournisseurs) ayant t enregistre au compte de rsultat par le biais de la dotation aux provisions pour risques financiers, il est ncessaire, pour la rattacher aux achats, de transfrer la charge au compte d'achats concern. - Gain latent : Leur valuation doit respecter, d'une part, le principe de prudence, et, d'autre part, le principe permettant de rattacher les diffrences de change aux achats concerns. En consquence, il convient, notre avis, de crditer le compte Achats du gain latent par le dbit (par exemple) du compte Autres charges de gestion courante , afin de ne pas modifier le rsultat d'exploitation (hors lments financiers). En outre, il est ncessaire tant au niveau du bilan que du compte de rsultat d'annuler la perte ou le gain (fictif) rsultant de la revalorisation des stocks non encore rgls, en crditant (dbitant) le compte Autres charges (produits) de gestion courante par le dbit (crdit) du compte Diffrences de conversionpassif (actif) (qui se trouve ainsi sold). Par simplification, l'absence d'utilisation du compte Diffrences de conversion - passif (actif) peut tre envisage comme suit : - en cas de perte latente, les comptes Achats et Stocks sont dbits par le crdit des comptes Fournisseurs et Variations des stocks ; - en cas de gain latent, les critures inverses sont passes.

Ventes libelles en devises


(Traitement des diffrences de change)

2165
Nous avons vu n 2081 comment taient comptabilises les ventes au vu de la facture. Des diffrences de change peuvent apparatre sur la crance correspondante soit lors de l'encaissement, soit lors de l'valuation de la crance la clture de l'exercice si celle-ci n'est pas rgle. Comment traiter ces diffrences dans le compte de rsultat ? Faut-il modifier le montant enregistr dans les ventes ? notre avis, deux solutions apparaissent possibles :

I. Les oprations de vente sont considres comme distinctes des oprations d'encaissement (sparation des fonctions de vendeur et de trsorier) ; dans ce cas, les diffrences de change sont traites comme des charges et des produits financiers ;
Implicitement, il semble que ce soit la solution retenue dans le PCG.

II. Les oprations de vente et d'encaissement sont considres comme formant un tout (opration unique) ; dans ce cas les diffrences de change constates lors des encaissements nous paraissent pouvoir tre affectes en augmentation ou en diminution des ventes (en crant par exemple des sous-comptes cet effet).
Dans ce dernier cas, se posent deux problmes : a. Traitement des diffrences de change constates sur les exercices suivant la comptabilisation des ventes correspondantes. Les diffrences de change constates sur le compte Clients (diffrence entre cours de paiement et cours de la date de clture) constituent, notre avis, des charges ou produits financiers (compte 666 ou 766). b. Ajustement des ventes non encore rgles la clture de l'exercice. notre avis : - Perte latente : Il est ncessaire de transfrer un montant gal la dotation aux provisions pour risques financiers en rduction des ventes, afin d'inclure les diffrences de change dans les comptes de ventes concerns. - Gain latent : Leur valuation doit respecter, d'une part, le principe de prudence, et, d'autre part, le principe permettant de rattacher les diffrences de change aux ventes concernes. En consquence, le compte Ventes est crditer par le dbit (par exemple) du compte Autres charges de gestion courante afin de ne pas modifier le rsultat d'exploitation (hors lments financiers).

Crdit documentaire
Le guide comptable professionnel pour les entreprises de commerce extrieur fournit les indications suivantes. Fonctionnement

2175
Lorsqu'un ngociant ou un industriel se porte acheteur de marchandises ou de matires premires dans un pays tranger, il peut s'adresser son banquier et lui demander d'ouvrir pour son compte un crdit documentaire en faveur du vendeur. Le banquier de l'acheteur prend alors l'engagement de rgler au vendeur le prix des marchandises achetes, ds qu'on lui prsentera un certain nombre de documents prouvant l'expdition des marchandises prvues. Comptabilisation

2177
Lors de l'ouverture du crdit l'importation : - si la banque bloque les fonds, l'entreprise dbite le compte 5192 Crdits documentaires par le crdit du compte Banque concern. Les frais d'ouverture de crdit sont ports au compte 6277 Commissions bancaires sur lettres de crdit . Le compte 5192 est ensuite crdit par le dbit du compte Fournisseur intress lors des utilisations de crdit ; - si la banque ne bloque pas les fonds, la comptabilit n'enregistre que le paiement au fournisseur. Mais l'entreprise doit tenir compte des engagements. Si elle tient une comptabilit des engagements, elle dbite le compte Ouvertures de crdit utiliser par le crdit du compte Fournisseurs - oprations en cours .

Mobilisation des crances nes l'exportation


Ces oprations ont fait l'objet d'un avis du CNC n 18, non repris dans le PCG, dont les recommandations nous paraissent nanmoins pouvoir tre transposes comme suit. Procdure

2178
Les entreprises exportatrices accordent leurs clients trangers des dlais de paiement assez longs, qu'elles prennent le crdit leur compte ou qu'elles mobilisent ces crances nes auprs des banques selon des formules diverses. I. Crdit accord aux clients

Le vendeur rclame au client le montant de la vente l'exportation augment des intrts relatifs au crdit court, moyen ou long terme accord. En principe, la crance sur le client est porte pour sa totalit au compte 411 Clients et les intrts facturs au compte 7631 Revenus des crances commerciales . En fin d'exercice, le compte 7631 est dbit par le crdit du compte 487 Produits constats d'avance pour le montant des intrts non encore courus.

EXEMPLE

Vente 500

000

Intrts

150

000 (crdit

chelonn

sur

ans)

soit

intrts

la

premire

chance 50

000

II. Cration d'effets primaires et d'effets de mobilisation Les ventes l'exportation font habituellement l'objet d'effets de commerce (billets ordre ou lettres de change) appels effets primaires ; ces effets comprennent le plus souvent le principal et les intrts, mais des effets sont parfois tablis pour les intrts. Selon le type de crdit accord au client, les effets primaires peuvent tre remis une banque, soit l'escompte (cas habituel des crdits moyen et long terme), soit en nantissement d'un prt par cration d'effets de mobilisation (cas habituel des crdits court terme). Escompte d'effets primaires

2181
Ces effets sont enregistrs au compte 413 Clients - Effets recevoir .

2181-1
Lors de l'escompte, la banque prlve les agios et commissions qui sont inscrits par l'entreprise respectivement au dbit des comptes 6616 Intrts bancaires et sur oprations de financement et 6278 Autres frais et commissions sur prestations de services .
Lorsque cette ventilation s'avre impossible, notre avis, l'ensemble des charges est inscrire au compte 6616.

Lorsque ces prlvements concernent la dure totale de l'opration, l'entreprise doit en fin d'exercice porter les intrts constats d'avance, au crdit du compte 6616 et dbiter le compte 486 Charges constates d'avance . Mais, pour respecter le principe de la spcificit des exercices et maintenir le paralllisme entre les frais financiers et les produits financiers, il est ncessaire d'extourner un compte de bilan la partie des produits financiers relative aux exercices futurs.

2181-2
la date d'encaissement des fonds provenant de l'escompte des effets primaires, la comptabilit des engagements doit enregistrer au dbit, le montant des crances escomptes non chues, en crdit, le montant des effets circulant sous l'endos de l'entreprise, correspondant au financement obtenu. Les critures d'annulation sont passes une date postrieure celle de l'chance des effets, aprs l'expiration des dlais de recours. I. Effet correspondant la crance en principal :

EXEMPLE : Effet de 100 000 en principal cr le 1/11 chance du 29/2 de l'anne suivante ; escompt en banque le 1/11 pour la somme de 95 000 (exercice clos le 31/12)

II. Effet correspondant aux intrts :

EXEMPLE : Effet de 20 000 correspondant aux intrts, cr le 1/11 chance du 29/2 de l'anne suivante - Escompte en banque le 1/11, pour la somme

de 19 000 :

III. Effet comprenant principal et intrts Les critures comptabiliser sont dduites des cas I. et II.

IV. En cas de renvoi de l'effet par l'tablissement de crdit pour non-paiement ou pour toute autre cause (notamment rclamation, refus d'acceptation ou irrgularit de l'effet), le remboursement du crdit d'escompte entrane : - au bilan : une inscription au crdit du compte de l'tablissement prteur et le rtablissement l'actif de la crance initiale et, le cas chant, la constitution d'une provision pour dprciation concurrence du montant de la perte probable, - hors bilan (annexe) : la contrepassation des critures d'engagement affrentes l'effet retourn.
Dans certains cas o le remettant reoit un avis de non-paiement, l'tablissement de crdit conserve l'effet qu'il y ait ou non contrepassation dans les comptes de cet tablissement. Cette contrepassation entrane une opration symtrique dans les comptes de l'entreprise. En son absence, une provision pour risques est constitue par l'entreprise (cf. PCG, art. 444/41).

V. Avant mme que ne se produise la cause du retour de l'effet, une provision pour risques doit tre constitue lorsqu'une perte apparat comme probable.
Cette provision est constitue en application du principe de prudence (C. com. art. L 123-20). Elle n'entre pas dans le champ d'application du rglement CRC n 00-06 sur les passifs (voir n 2553), tant lie un instrument financier.

Nantissement et cration d'effets de mobilisation

2182
Les effets primaires doivent demeurer l'actif du bilan et les effets financiers souscrits reprsentent des dettes l'gard de l'tablissement financier figurant au passif. En consquence : Les effets financiers de mobilisation sont crdits au compte 5193 Mobilisation de crances nes l'tranger par le dbit, notre avis, d'une subdivision crer du compte 51 (513 par exemple) sous l'appellation Mobilisation de crances nes - contrepartie . Lors de leur escompte par la banque, le compte 513 est sold par le dbit des comptes 512 Banque et 6616 Intrts bancaires et sur oprations de financement . Il en rsulte une double inscription au bilan : - Actif : effet commercial primaire (compte 413 Clients - Effets recevoir ) et contrepartie de la mobilisation de crances nes (compte 513) ; - Passif : effet financier de mobilisation (compte 5193 Mobilisation de crances nes l'tranger ).
Lors du nantissement, l'engagement de l'entreprise est port au compte 8011 Avals, cautions, garanties (si elle tient une comptabilit d'engagements).

l'chance, aprs paiement des clients : - les effets primaires sont solds par le dbit des comptes 512 Banque et 6616 Intrts bancaires et sur oprations de financement ; - les effets de mobilisation sont solds par le crdit du compte 512 Banque .

Oprations Coface
Assurance Coface des risques lis aux contrats d'exportation

2183
(fabrication et crdit)
Pour un expos dtaill, voir notre ouvrage Assurances des risques d'Entreprise , ditions Francis Lefebvre, juin 1994, n 4590 s.

Les primes sont enregistres soit au compte gnral 6164 Assurances - Risques d'exploitation , soit un compte spcifique crer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 Assurance COFACE . I. Survenance d'un sinistre Ds qu'un risque de fabrication ou de crdit devient probable, il donne lieu constitution d'une provision pour le montant non garanti par la COFACE ; il peut s'agir : - d'une provision pour dprciation d'lments en cours de fabrication ou de marchandises et approvisionnements ( apprcier en fonction des possibilits de remploi ou de revente) ; - d'une provision pour dprciation des crances douteuses. II. Versement des indemnits : a. Date de constatation en produits. notre avis, les indemnits Coface doivent tre enregistres en produits ds qu'il y a accord de cet organisme sur le principe de la dette et sur le montant :

- les conditions commerciales, telles que prvues par le contrat Coface, doivent tre remplies (ex. : facture avec attestation de passage en douane) ; - la notification doit avoir t reue de la Coface, avec son accord sur une formule mme provisioire et, ds que la formule dfinitive est connue, sur ce montant.
Notons que c'est 100 % de la somme qui doit tre pris en produit mme s'il est courant d'obtenir un premier versement provisoire reprsentant 70 % puis le solde aprs vrification de la formule dfinitive.

b. Comptabilisation de l'indemnit. L'indemnit Coface est comptabilise de la manire suivante : - crdit, compte 791 Transferts de charges d'exploitation ; - dbit, compte 478 Autres comptes transitoires comme pour toutes les indemnits d'assurances.
L'indemnit Coface est comptabilise au bilan, selon les plans comptables professionnels, au compte 4662. notre avis, le compte transitoire 478 nous parat pouvoir tre utilis comme pour toutes les indemnisations (voir n 2377).

Cette comptabilisation s'accompagne, en cas de risque de crdit, par la sortie de l'actif de la crance considre comme irrcouvrable (soit pour sa totalit, soit uniquement pour la partie couverte par la Coface) : - dbit, compte 654 Pertes sur crances irrcouvrables ; - crdit, compte 411 Clients ou 416 Clients douteux ou litigieux .
Il n'y a pas de reprise de provision pour dprciation si l'criture ne concerne que la partie de crance coface.

c. Traitement de la retenue de bonne fin. Elle est prleve par la Coface au moment du paiement de l'indemnit dfinitive. Elle reste comptabilise au dbit du compte 478 Autres comptes transitoires , sous-compte crer ventuellement pour les oprations avec la Coface, jusqu'au rglement dfinitif. Si des vnements, intervenant pendant la priode de garantie, viennent compromettre le paiement de cette retenue de bonne fin , une provision pour dprciation du compte 478 est constituer. d. Rglements ultrieurs (risque de crdit). L'indemnisation par la Coface, conformment aux conditions contractuellement dfinies dans la police, ne signifie pas automatiquement l'irrcouvrabilit totale de la crance. En cas de rcupration aprs le versement de l'indemnit, les sommes reues sont ventuellement partages entre l'assur et la COFACE : - si la quote-part de crance non garantie figure encore l'actif, elles sont imputes au compte clients (compte 411) ou clients douteux (416), la provision pour dprciation tant le cas chant reprise due concurrence ; - si la crance avait t considre comme totalement irrcouvrable, elles sont portes au compte 7714 Rentres sur crances amorties . Garantie Coface des investissements porteurs d'exportation

2183-1
L'objet de la garantie est de couvrir les pertes sur un investissement ralis l'tranger, sous forme d'une participation en capital, d'une dotation et ventuellement d'un prt long terme ou d'une avance en compte courant bloqu ou d'un engagement par caution. Cette garantie ne prsente pas, sur le plan comptable, de particularits propres majeures par rapport l'assurance des risques lis aux contrats d'exportation (voir n 2183), si ce n'est les postes d'actifs concerns.
Pour plus de dtails, voir notre ouvrage Assurance de l'activit de l'entreprise , ditions Francis Lefebvre, juin 1994, n 4605 s.

Assurance-prospection et assurance-foire Coface

2185
Selon les guides comptables professionnels des entreprises de commerce extrieur et de l'ingnierie, l'assurance-prospection ou l'assurance-foire contracte auprs de la Coface a pour but d'indemniser l'exportateur des ventuelles pertes rsultant d'un amortissement insuffisant des frais engags dans une action gnrale de prospection ou dans la participation une manifestation commerciale l'tranger. - Pendant la premire phase, dite priode de garantie , l'entreprise reoit une indemnit provisionnelle gale une quotit du solde dficitaire du compte d'amortissement de l'opration, le cas chant. Ce compte reprend au dbit les dpenses de prospection et au crdit une fraction des recettes provenant des oprations d'exportation. - Pendant la deuxime phase, dite priode d'amortissement complmentaire , il n'est plus vers d'indemnits l'assur. L'assur reverse la Coface un pourcentage du chiffre d'affaires ralis dans la limite des indemnits perues prcdemment.

a. Les primes sont enregistres soit au compte gnral 6164 Assurances - Risques d'exploitation , soit un compte spcifique crer pour suivre les primes Coface, par exemple au compte 6166 Primes Coface sur assurance-prospection (ou foire) . b. En attendant le dnouement de l'opration, les indemnits perues sont considres comme des Autres dettes assimiles des emprunts (compte 168).

Selon le secrtariat du CNC ( Bull. n 37, janvier 1979, n 3702), mme si les dirigeants d'une socit ont acquis la certitude qu'ils n'auront pas rembourser la Coface les indemnits reues, il est irrgulier : - de porter immdiatement en produits les indemnits perues (la dette correspondante devant figurer au passif) ; - et de constater, si plus tard le chiffre d'affaires ralis implique un reversement, une nouvelle dette l'gard de la Coface. Ce traitement est confirm par le bulletin CNCC (n 95, septembre 1994, p. 584 s.) qui, en outre, prcise : - que les charges supportes l'occasion de la prospection doivent tre comptabilises conformment leur nature et indpendamment du financement Coface, - mais que l'inscription l'actif de certaines de ces charges (en charges diffres ou tales), est possible condition, toutefois, de respecter les rgles de droit commun (notamment de rentabilit future ; en cas d'chec, voir n 2355). En revanche, elles ne peuvent, en aucun cas, tre traites comme des charges constates d'avance, ces frais correspondant des achats de biens ou de services dont la fourniture est intervenue sur l'exercice en cours et non pas sur un exercice ultrieur.

c. Les indemnits reverser, le cas chant, la Coface, dans la limite des montants reus, viennent diminuer le compte 168 Autres dettes assimiles des emprunts . Ce reversement est donc galement sans effet sur le rsultat. d. En fin de contrat, les indemnits reues (ou leur solde), dont le remboursement ne pourra plus tre rclam par la Coface, sont comptabilises de la manire suivante : - dbit, compte 168 Autres dettes assimiles des emprunts ; - crdit, compte 7718 Autres produits exceptionnels sur oprations de gestion . Assurance-change Coface

2186
Le but de cette assurance est de garantir, globalement, contre le risque de change, une anne de facturation de l'entreprise. Les pertes de change sont couvertes 100 % et l'entreprise est intresse en cas de hausse de la devise hauteur de 50 %. Deux options sont possibles : - Option pour le cours terme. Dans ce cas, le cours terme en vigueur la date de la demande est retenu. L'entreprise qui choisit cette option est couverte ds la souscription du contrat Coface pour toutes les ventes ralises compter de cette date. - Option avec dfinition d'un cours garantir (dit cours barrire ). Dans ce cas l'entreprise choisit un cours barrire partir duquel la garantie se met en uvre. Si le cours barrire n'est jamais atteint, tout se passe comme si l'entreprise n'tait pas assure (elle conserve ses gains et ses pertes de change). En revanche, ds que le cours barrire est franchi la baisse, chaque unit de devise facture compter de la date de franchissement de ce seuil est garantie ce cours et l'entreprise se trouve alors dans la mme situation que prcdemment. Pour plus de dtails, voir notre tude dans le BCF 4/97, p. 13 s. En ce qui concerne les nouveaux contrats Garanties Ngociation (oprations ponctuelles) et Garanties Cime (flux de facturation), leur traitement comptable fera l'objet d'une tude dans un BCF paratre.

I. Les primes sont, notre avis, enregistres dans un compte 6166 Primes COFACE-Assurance change crer, les assurances des risques financiers lis aux activits d'exportation tant comptabiliser selon leur nature.
S'agissant de primes lies au chiffre d'affaires, elle n'est pas incorporable aux stocks car sans lien avec la production.

II. Pour la comptabilisation de la crance en devises, il convient, notre avis, de distinguer : a. Le contrat Coface avec option pour le cours terme. Lors de la facturation, la crance nous parat devoir tre enregistre au cours de couverture (cours terme en vigueur la date de la demande). Voir n 2083-1. la clture de l'exercice, la crance est rvalue au cours de clture conformment la rgle gnrale. Mais compte tenu des dispositions du contrat d'assurance change (indemnisation 100 % des pertes et reversement de 50 % des gains), notre avis : - les pertes latentes figurant en cart de conversion actif ne donnent lieu aucune provision ; - les gains latents figurant en cart de conversion passif reclent une dette potentielle sur la Coface hauteur de 50 % : afin de montrer le vritable gain latent, le compte cart de conversion passif devra donc tre rduit hauteur de 50 % par le crdit d'une dette vis--vis de la Coface.
Remarque : une information pourra, notre avis, tre donne en annexe indiquant la raison de l'absence de provision sur les pertes latentes de change et la limitation de l'cart de conversion passif 50 % du gain latent.

b. Le contrat Coface avec option pour un cours barrire. La comptabilisation de la crance et son valuation la clture seront diffrentes selon que le cours barrire a dj t atteint (ou franchi la baisse) ou non, une date donne avant la facturation : - Le cours barrire n'a pas encore t atteint depuis la souscription du contrat Coface. Il convient d'appliquer l'intgralit des dispositions gnrales prvues par le PCG (voir n 2082), la couverture Coface tant sans effet.

- Le cours barrire a dj t atteint ; dans ce cas, le traitement comptable applicable est, notre avis, identique celui dcrit prcdemment pour toutes les facturations intervenant compter de la date laquelle le cours barrire a t atteint (point de dpart de la mise en uvre de la garantie), ce dernier remplaant bien entendu le cours terme. III. la date thorique de rglement client fixe dans le contrat Coface (date de liquidation de la garantie), le cours du jour est compar au cours garanti (cours terme ou cours barrire, selon l'option retenue la souscription) : - la perte ou le gain de change sont constats aux comptes financiers 666 Pertes de change ou 766 Gains de change , sans compensation entre ces deux comptes ; - l'indemnit reue, le cas chant, de la Coface, est comptabilise au compte 796 Transferts de charges financires ; - le reversement par l'entreprise d'une quote-part de ses gains de change (50 %) est enregistr notre avis directement en diminution des produits financiers, au dbit du compte 766 Gains de change .

Tenue en monnaie nationale des comptes bancaires en devises

2191
Le PCG (art. 342-7) n'a pas prvu de procdure spciale pour la tenue des comptes bancaires en devises, sa seule prescription tant qu' la clture de l'exercice, le solde en devises soit valu au dernier cours de change au comptant. Les solutions qui peuvent tre adoptes en la matire reposent sur l'utilisation soit du cours du jour, soit d'un cours fixe :

2192
I. Le compte Banque devises enregistre les oprations en euros sur la base du cours du jour la fin de l'exercice, le solde en devises est valu, conformment au PCG (art. 342-7), au dernier cours de change au comptant, les diffrences de change constates faisant l'objet d'une inscription aux comptes 666 Pertes de change ou 766 Gains de change .

2193
II. Le compte Banque devises enregistre les oprations en euros sur la base d'un cours fixe la clture de l'exercice, il convient de rectifier la situation en fonction du dernier cours officiel ; les diffrences constates font l'objet d'une inscription aux comptes 666 Pertes de change ou 766 Gains de change .

2194
III. L'utilisation d'une comptabilit dite plurimontaire (contrle arithmtique des galits dbit-crdit) comportant des comptes dans diffrentes monnaies est possible dans la mesure o les soldes des comptes en devises sont valoriss la clture de l'exercice selon le cours officiel ( PCG, art. 410-1). La comptabilit plurimontaire consiste tenir autant de comptabilits distinctes qu'il y a de monnaies diffrentes enregistrer. Elle s'apparente la comptabilit de succursales (voir n 4011 s.) : les relations entre les comptabilits en monnaies diffrentes sont, de mme, assures par des comptes de liaison.

EXEMPLE : Soit une entreprise dont la monnaie fonctionnelle est l'euro. Elle procde l'opration suivante :

- Achats en devises D1 de marchandises pour 100 D1. Comptabilit D1 : Dbit du compte 60 Achats pour 100 D1 par le crdit du compte 40 Fournisseurs . - Rglement du fournisseur aprs achat de 100 D1 au cours de 1 D1 = 5 euros. Comptabilit D1 : Dbit du compte 40 Fournisseurs pour 100 D1 par le crdit du compte de liaison 581 Comptabilit euros . Comptabilit euros : Dbit du compte de liaison 580 Comptabilit D1 pour 500 par le crdit du compte 512 Banque . - En fin d'exercice, les charges et les produits figurant dans la comptabilit D1 sont traduits en euros l'aide d'un taux moyen, les comptes clients et fournisseurs l'aide du taux de clture. Le rsultat de change sur la devise D1 dcoule de la confrontation des comptes de liaison et est gal la
diffrence entre le solde du compte 581 Comptabilit euro valu au taux de clture et le solde du compte 580 Comptabilit D1 (une diffrence positive reprsentant une perte de change).

Remarque : Il existe de nombreuses variantes de comptabilits plurimontaires. Pour plus de dtails, voir RFC n 208, janvier 1990.

VI. Oprations concernant les associs et les socits apparentes

Comptes courants d'associs


Dfinition du terme Associs

2200
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I.20), pour l'application des dispositions du PCG, sont rputs associs les membres des socits de capitaux, des socits de personnes, des socits de fait et des associations. Dfinition du compte courant

2201
Pour la Cour de cassation (notamment Cass. com. 24 juin 1997, n 1696 P et Cass. civ. 3 fvrier 1999, n 259 PB), les sommes dposes en compte courant ont la nature de prt et non d'apport en capital. En l'absence de convention particulire ou statutaire les rgissant, les comptes d'associs ont donc pour caractristique essentielle d'tre remboursable tout moment.
En effet, pour pouvoir qualifier des sommes de fonds propres de la socit, il faut constater que celles-ci ont t incorpores au capital social et que des parts sociales ont t attribues en contrepartie l'auteur des avances (Cass. com. 4 octobre 1988). En consquence :- la dcision de blocage des comptes courants prise par l'assemble gnrale, tendant augmenter, sans leur consentement, l'engagement des associs constitue un abus de majorit qui ne peut leur tre oppos ; - sauf disposition contraire, ces comptes sont gnrateurs d'intrts.

Comptes dbiteurs

2202
Lorsqu'ils sont autoriss, les fonds verss sont ports au compte 455 Associs-Comptes courants qui se dcompose en principal et intrts courus, les intrts tant ports au compte 768 Autres produits financiers .
Juridiquement, ils peuvent dans certains cas constituer une convention interdite frappe de nullit (et susceptible en outre de constituer le dlit d'abus de biens sociaux) dans des conditions qui diffrent selon que la socit prteuse est une SA ou une SARL :

a. Les comptes courants des administrateurs, des directeurs gnraux (administrateurs ou non), des membres des directoires et des conseils de surveillance dans les SA, et ceux du prsident et des dirigeants dans les SAS, ne peuvent pas prsenter un solde dbiteur (C. com. art. L 225-43, L 225-91 et L 227-12) sauf dans les cas suivants :
- si l'administrateur est une personne morale (C. com. art. L 225-43, al. 1), En revanche, l'interdiction subsiste pour les reprsentants permanents. - si la socit exploite un tablissement bancaire ou financier et que les oprations sont courantes et conclues des conditions normales (C. com. art. L 225-43, al. 2), - si la socit est une entreprise d'assurance pour certains types d'oprations (C. Ass., art. L 322-4), - si l'administrateur est lu par les salaris et qu'il s'agit d'un prt pour l'habitation (C. com. art. L 225-43, al. 4).

b. Les actionnaires non administrateurs dans les SA peuvent se faire consentir une avance en compte courant. c. Les grants et tous les associs des SARL ne peuvent (C. com. art. L 223-21) contracter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts ou se faire consentir un dcouvert, en compte courant ou autrement, par la socit sauf dans les cas suivants :
- si l'associ est une personne morale (C. com. art. L 223-21) ; En revanche, l'interdiction subsiste pour les reprsentants lgaux de ces personnes morales, mme s'ils ne sont pas personnellement associs. - si la SARL exploite un tablissement financier, l'interdiction ne s'applique pas si l'opration est courante et conclue des conditions normales (C. com. art. L 223-21, al. 2).

d. L'avance de fonds, l'octroi de prts ou de srets par une socit en vue de la souscription ou de l'achat de ses propres actions par un tiers est interdit (C. com. art. L 225-216). Cette disposition s'applique toutes les socits par actions mais n'est pas applicable aux oprations effectues par ces socits en vue de l'acquisition de leurs actions par les salaris. Remarques : 1. Avances sur frais verses des administrateurs ou associs au titre des fonctions oprationnelles qu'ils occupent dans leur entreprise notre avis, elles ne sont pas interdites, car il ne s'agit pas de sommes destines tre rembourses (comme un prt ou un dcouvert), mais

tre utilises. Il en rsulte galement que ces avances ne devraient pas tre comptabilises en compte courant mais plutt au compte 425 Personnel-Avances et acomptes . 2. Pour apprcier la position d'un compte courant, il n'est pas possible, selon le bulletin CNCC (n 67, septembre 1987, p. 364 s.), de compenser le solde qu'il prsente l'actif (cas d'un compte courant dbiteur) avec un passif pour prime exceptionnelle comptabilis dans un compte 428 Personnel - Charges payer . 3. Sur le prt d'actions un administrateur, voir n 3437. Diligences du commissaire aux comptes :
a. Le Pr. E. du Pontavice, commentant un arrt de la Cour d'appel de Dijon, 27 novembre 1985 (Bull. CNCC, n 62, juin 1986, p. 179 s.), apporte les prcisions suivantes : - Si le dirigeant social a un compte courant dbiteur significatif, le commissaire aux comptes doit exiger le remboursement immdiat ; - Si le dirigeant social se fait consentir un contrat de travail aprs son entre au conseil d'administration, le commissaire aux comptes doit exiger la restitution immdiate des sommes reues au titre du contrat de travail ; - Si le commissaire aux comptes estime que le projet de comptes annuels, dj arrt par le conseil d'administration, prsente une image infidle des comptes et du patrimoine, il doit demander que les comptes annuels soient refaits et que, le cas chant, l'assemble gnrale dj convoque soit remise, et, s'il n'obtient pas satisfaction, il doit rvler ; - Si le dirigeant social a un compte courant largement crditeur et que, par ailleurs, la socit ait pay des dettes personnelles du dirigeant qui ne font pas chec la position crditrice du compte, le commissaire doit exiger que le compte courant crditeur soit dbit immdiatement des sommes ainsi payes et que les dirigeants prennent l'engagement de cesser de faire payer leurs dpenses personnelles par leur compte courant sur la socit, de peur que la rptition trop frquente de pareils engagements ne vienne donner au compte courant une position dbitrice . b. Le bulletin CNCC (n 110, juin 1998, p. 220 s. et n 111, septembre 1998, p. 428 s.) rappelle que les avances consenties par une socit en vue de permettre directement ou indirectement un tiers de souscrire ou d'acheter les actions de cette socit constituent un fait dlictueux sanctionn pnalement (C. com. art. L 242-24), que le commissaire aux comptes peut devoir rvler au procureur de la Rpublique. Tel peut tre le cas des avances consenties un actionnaire postrieurement l'acquisition des actions pour lui permettre de rembourser l'emprunt souscrit pour cette acquisition car, dans ce cas, il existe un lien de causalit entre les deux oprations qui entrane l'application de l'article L 225-216 du Code de commerce. La preuve de ce lien peut notamment tre apporte lorsque (prcision apporte par la doctrine et reprise par le bulletin CNCC) l'avance de fonds ne rsulte que de l'excution d'un accord pralable l'acquisition des titres. Face ce type d'avance, les commissaires aux comptes doivent donc s'interroger sur leur obligation de rvlation des faits dlictueux, et ce, mme si l'avance a t autorise par le conseil d'administration, rmunre un taux normal et par la suite rembourse (en pratique, gnralement grce la remonte de dividendes). Lorsque le dirigeant qui consent ce type d'avance est galement dirigeant de la socit qui en bnficie, l'avance peut en outre tre constitutive du dlit d'abus de biens sociaux si elle a excd les possibilits financires de la socit qui l'a consentie (en dernier lieu, Cass. crim. 2 juillet 1998, n 4108 D). Fiscalement, sont considres comme revenus distribus, sauf preuve contraire (voir Mmento fiscal n 2132), les sommes mises la disposition des associs directement ou par personnes ou socits interposes titre d'avances, de prts ou d'acomptes (CGI, art. 111 a). Ces revenus ne sont prsums distribus la clture de l'exercice au terme duquel leur existence a t constate que si la socit, le contribuable ou l'administration n'apporte pas la preuve de la date relle de leur distribution (CE 24 juillet 1987, n 64092, repris par BOI 4J-3-88). Selon la jurisprudence (CE 7 janvier 1985, n 42263 et 42202 et CAA Nantes 23 septembre 1992, n 90-262) : - le fait pour une socit de renoncer percevoir des intrts sur les soldes dbiteurs d'un compte courant ouvert dans ses critures au nom d'un actionnaire exerant en outre les fonctions de directeur commercial, constitue un abandon anormal de recettes, justifiant la rintgration dans les rsultats sociaux des intrts auxquels la socit aurait pu prtendre ; - les intrts dus par le titulaire de comptes courants dbiteurs doivent tre calculs en fonction de la moyenne annuelle des soldes dbiteurs journaliers des comptes courants.

Comptes crditeurs

2203
Le PCG (art. 444/45) prvoit l'inscription au compte 455 Associs-Comptes courants des fonds mis ou laisss temporairement la disposition de l'entreprise par les associs (principal et intrts courus). Les intrts sont inscrire au compte 6615 Intrts des comptes courants et des dpts crditeurs . Lorsque le compte courant est bloqu , notre avis, il peut tre maintenu au compte 455, mme si une convention en interdit la disposition avant une certaine date ; toutefois, il peut tre envisag, dans ce cas, de transfrer les fonds au compte 1681 Autres emprunts .
Au bilan, les comptes 455 et 1681 sont prsents sur une mme ligne Emprunts et dettes financires divers . En revanche cette distinction peut tre utile pour tablir le tableau des chances des crances et des dettes.

Juridiquement, sur les conditions que doit remplir une socit autre qu'un tablissement de crdit pour recevoir des prts moins de deux ans en compte courant, voir Mmento socits n 559. Fiscalement, les intrts servis aux associs raison des sommes qu'ils mettent la disposition de la socit en plus de leur part de capital ne sont dductibles que dans certaines conditions et limites. Pour les consquences d'une inscription de rmunrations un compte courant sur l'exigibilit de l'impt sur le revenu et des cotisations de scurit sociale, voir n 935. 1. Dfinition. Par sommes laisses la disposition de la socit, il convient d'entendre non pas restrictivement les seuls apports de fonds consentis par les associs mais, plus gnralement, le montant de toute crance sur la socit dtenue par ces derniers. Sont notamment viss : - les emprunts obligataires (CE 10 avril 1991, n 75553), les bons de caisse (D. adm. 4 C-551, n 8), les prts participatifs (Rp. Gantier, AN 22 septembre 1986, p. 3237), - les avances effectues par des associs qui sont galement salaris (CE 22 mars 2000, n 204722), - les prts inter-entreprises trs court terme ayant pour objet d'optimiser la gestion de la trsorerie d'un groupe, ds lors qu'ils ne correspondent pas des modalits de rglement d'oprations purement ou essentiellement commerciales (CAA Paris, 10 juin 1993, n 91-969). Voir toutefois ci-dessous 2.b pour les centrales de trsoreries. Ne sont en revanche pas viss : - les crances commerciales, lorsqu'il s'agit d'acomptes verss ou de crdits consentis l'occasion d'oprations commerciales dans lesquelles les associs interviennent titre de clients ou de fournisseurs ordinaires et dans les mmes conditions que ces derniers ( D. adm. 4 C-551, n 9 et CE 2 octobre 1985, n 39857), - les crdits obtenus par les socits auprs de leurs associs ayant le statut d'tablissements financiers, sous rserve que ces crdits ne viennent pas s'incorporer aux fonds propres de la socit emprunteuse et que le taux d'intrt stipul n'excde pas celui pratiqu par l'tablissement financier l'gard de ses autres clients pour des crdits de mme nature (Lettre SLF du 21 aot 1984). 2. Limitations a. Libration du capital. La dductibilit des intrts servis aux associs n'est possible que si le capital social de la filiale a t entirement libr (CGI, art. 39-1-3). b. Taux d'intrts. Les intrts ne sont dductibles que dans la limite d'un taux fix par l' article 39-1-3 du CGI (voir Mmento fiscal n 789), mme si les avances sont consenties l'aide de fonds emprunts un taux suprieur au taux limite, sauf si l'associ a emprunt les fonds en qualit de mandataire de la filiale ( CE 27 fvrier 1989, n 61397 et CAA Douai 25 mai 2000, n 96-132). Cette limitation n'est toutefois pas applicable : - aux oprations ralises dans le cadre de centrales de trsorerie mises en place par des groupes implants dans trois tats diffrents, et dont la structure, charge de la centralisation des fonds, est implante en France (BOI 4 C-1-99), - la perte de change constate l'occasion du remboursement d'un emprunt libell en devises trangres (TA Versailles, 5 juillet 1994, n 91-4708). Cette perte est donc entirement dductible et n'est donc pas prise en compte pour le calcul du taux de rmunration du prt. 3. Avances des associs dirigeants ou majoritaires des socits. Lorsque l'ensemble des sommes mises la disposition d'une filiale soumise l'IS par ses associs ou actionnaires dirigeants (de droit ou de fait) ou majoritaires excde une fois et demie le montant du capital social, les intrts qui correspondent l'excdent ne sont pas dductibles (CGI, art. 212). L'administration considre que cette limite est galement applicable aux filiales soumises l'IR, mais autorise dans ce cas la dduction extracomptable chez l'associ prteur soumis l'IS des intrts non dductibles chez la filiale (MOA 25 septembre 1997). Cette limitation n'est pas applicable : - lorsque les avances sont consenties par une socit ayant la qualit de socit mre au sens de l' article 145 du CGI (voir Mmento fiscal n 791). Toutefois, la cour administrative d'appel de Nantes a jug, conformment la doctrine de l'administration (Rp. Lazaro, AN 19 avril 1999, p. 2343), que cette limitation s'applique aux socits mres trangres, mme lorsqu'elles sont tablies dans un tat ayant sign avec la France une convention internationale contenant une clause de non-discrimination (CAA Nantes 13 mars 2001, n 97-2237). Cette dcision, notre avis contestable, fait l'objet d'un pourvoi devant le Conseil d'tat qui a dj ordonn le sursis excution de cette dcision (CE 14 novembre 2001, n 233894). Pour plus de dtails, voir BCF 12/01 Entreprises inf. 55, spcial arrt des comptes,, p. 31 s. ; - lorsque les sommes prtes sont inscrites en compte bloqu et destines tre incorpores au capital (voir Mmento fiscal n 790). Sur l'imposition chez les associs des intrts non dductibles, voir Mmento fiscal n 793 s. Cas particulier des comptes courants indexs. Chaque fois que le complment d'indexation rsultant de l'volution de l'indice au cours de l'exercice, augment des intrts dont le prt est galement assorti, excde la rmunration fiscalement dductible compte tenu des limites exposes ci-dessus, la provision pour indexation doit, concurrence de l'excdent, tre rapporte au rsultat imposable de manire extracomptable. la clture de l'exercice au cours duquel le prt viendra chance, la rintgration portera en pratique sur la fraction de la charge d'indexation de cet exercice, qui, le cas chant, excdera les limites de dduction admises (D. adm. 4 C-56, n 6).

Concernant les formalits accomplir en cas de cession de cette crance un autre associ, l'occasion de la cession du contrle d'une socit anonyme, il a t estim (Bull. CNCC n 12, dcembre 1973, p. 541) que cette cession doit respecter les formes de l' article 1690 du Code civil, c'est--dire que le transfert de la crance doit tre signifi la socit.

2203
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges CGI art. 212 ; article 145 du CGI ; CGI art. 39-1-3 ; D. adm. 4 C 554 ; Rp. Lazaro, AN 19 avril 1999, p. 2343 ; CAA Nantes 13 mars 2001 n 97-2237 ; CAA Lyon 16 mai 2002, n 01-832 ; TA Cergy-Pontoise, 11 juillet 2002, n 99-35301 ; CAA Nancy 10 octobre 2002, n 98-1741 ; CJCE 12 dcembre 2002, C-324/00 ; 6 mai 1997, n 95-544 ; CE 14 novembre 2001, n 233894 BCF 12/02 Entreprises Inf. 54

Comptes bloqus d'associs


Il ne s'agit pas des comptes courants bloqus, voir n 2203.

2204
Selon l' article 125 CI du CGI, les actionnaires bnficient d'un rgime spcial pour l'imposition des intrts verss au titre de comptes bloqus individuels condition que les sommes verses soient incorpores dans le capital dans un dlai de cinq ans compter de la date de leur dpt et qu'elles restent indisponibles jusqu' leur incorporation au capital (voir Mmento fiscal n 2270).

La justification de ces conditions entrane, notre avis, les consquences comptables suivantes : a. Les comptes bloqus doivent tre individualiss dans les critures de la socit, ce qui suppose logiquement qu'ils soient nominatifs et distincts des comptes courants que les mmes associs pourraient dtenir par ailleurs ;
Cette individualisation permettra aux socits, comme l'Administration, de contrler la qualit des dposants (associs ou actionnaires), le montant des dpts, l'indisponibilit des sommes dposes et leur dure d'immobilisation.

b. Les sommes verses, tant assorties de conditions particulires, paraissent pouvoir tre enregistres dans une subdivision du compte 167 Emprunts et dettes assortis de conditions particulires (par exemple, 1676) ; c. Les intrts verser sur ces sommes sont enregistrer au crdit du compte 16887 Intrts courus sur emprunts et dettes assortis de conditions particulires par le dbit du compte 6611 Intrts des emprunts et dettes (sous-compte 66116).
En revanche, pour leur prsentation au bilan, deux cas peuvent se prsenter : - si les intrts sont bloqus (comme les sommes indisponibles), ils constituent galement des Autres fonds propres , - si les intrts sont verss, les intrts courus ne peuvent figurer dans ce poste puisqu'ils ne sont pas destins tre incorpors au capital : ils sont enregistrer dans le poste Emprunts et dettes financires divers .

Comptes des socits du groupe


Sur les transferts indirects de bnfices l'tranger entre entreprises dpendantes, voir Mmento fiscal n 7178 s.

2206
Le groupe n'est pas dfini dans le PCG dans l'attente de la dfinition qui doit tre fournie au niveau europen.
Dans cette attente, la dfinition retenue en matire de comptes consolids et celle concernant les entreprises lies (voir n 1807) nous paraissent pouvoir tre retenues (ces dfinitions sont homognes).

Classement des oprations ralises entre socits du groupe

2206-1
Le classement des oprations ralises entre socits du groupe dpend de leur nature : Oprations temporaires

Le compte 451 Groupe enregistre son dbit le montant des fonds avancs directement ou indirectement de faon temporaire par l'entreprise aux socits du groupe, et son crdit le montant des fonds mis directement ou indirectement disposition de l'entreprise par les socits du groupe ( PCG, art. 444/45).
Il en est ainsi en cas de pool de trsorerie. Le compte 451 nous parat aussi pouvoir tre utilis pour les refacturations de frais. Pour la prsentation au bilan, le compte 451 peut figurer, soit l'actif dans les Crances autres , soit au passif dans les Emprunts et dettes financires divers . Si les disponibilits sont dans le pool de trsorerie, il n'est pas possible, notre avis, de les faire figurer dans le poste Disponibilits ; seule la consolidation permettra de les faire apparatre. Les charges d'intrts sont inscrites au compte 6615 Intrts des comptes courants et des dpts crditeurs . Les produits d'intrts sont inscrits au compte 768 Autres produits financiers .

Oprations de financement long ou moyen terme

Celles ralises l'intrieur du groupe sont portes aux comptes 171 Dettes rattaches des participations (groupe) et 2671 Crances rattaches des participations (groupe) (PCG, art. 442/26).
Les dettes ont pour contrepartie, dans la comptabilit du crancier, des crances rattaches des participations (voir n 1945). En consquence, figurent dans ce compte, notamment : - les avances consolidables (au sens financier) reues ; - les versements reus, reprsentatifs d'apports non capitaliss ; - les emprunts contracts auprs des socits du groupe. Les intrts sont inscrire : - s'agissant de charges, au compte 6611 Intrts des emprunts et dettes (subdivision 66117 Intrts des dettes rattaches des participations ) ; - s'agissant de produits, au compte 7617 Revenus des crances rattaches des participations .

Oprations commerciales

Elles sont inscrites aux comptes 411 Clients et 401 Fournisseurs o elles peuvent tre isoles dans une subdivision particulire.
Fiscalement, sur la limitation des intrts, voir n 2203.

Mthode de conversion, la clture de l'exercice, des comptes courants en devises

2206-2
Selon le Bulletin CNCC ( n 115, septembre 1999, p. 496 s.), la comptabilisation des carts rsultant de la conversion d'un compte courant en devises dpend de la nature de ce compte courant : a. Si le compte courant en devises s'assimile un compte de disponibilits, les carts de conversion sont comptabiliss en rsultat de change (PCG, art. 342-7) ;
notre avis, tel peut tre le cas du compte 451 Groupe , qui enregistre les mouvements de fonds temporaires entre l'entreprise et les socits du groupe, notamment en cas de pool de trsorerie. Mais chaque entreprise doit procder la clture de l'exercice une analyse du solde de ce compte pour dterminer quelles sont les sommes exigibles immdiatement et celles ayant la nature de crances ou de dettes (voir ci-dessous).

b. Si le compte courant a la nature d'une crance ou d'une dette vis--vis du groupe, il suit les rgles de conversion propres aux dettes et crances en devises.
En consquence, les carts de conversion ne sont pas comptabiliss en rsultat s'il s'agit de gains de change et font l'objet d'une provision en cas de pertes latentes conformment l' article 342-5 du PCG prcit. notre avis, les comptes concerns sont ceux enregistrant des oprations intragroupe commerciales (compte 411 Clients ou 401 Fournisseurs ) ou de financement long ou moyen terme (compte 171 Dettes rattaches des participations ou 2671 Crances rattaches des participations ).

VII. Autres placements de trsorerie

Titres de crances ngociables


Sur l'annexe, voir n 2280 s.

2207
La loi n 91-716 du 26 juillet 1991 regroupe dans un cadre unique l'ensemble des principes relatifs aux titres de crances ngociables qui comprennent les certificats de dpt, les bons des institutions financires spcialises, les bons de socits financires, les billets de

trsorerie et les bons moyen terme ngociables. Le dcret n 92-137 du 13 fvrier 1992 modifi par le dcret n 94-848 du 27 septembre 1994, l' arrt d'application du 13 fvrier 1992, le dcret n 98-1316 dcembre 1998 et deux arrts du 31 dcembre 1998 prcisent les conditions que doivent remplir les metteurs ainsi que leurs obligations d'information (voir n 5053 s.). En ce qui concerne leur classement comptable et leur prsentation au bilan, rien n'est prvu dans le PCG.
Sur la non-obligation de les mentionner dans l'inventaire des valeurs mobilires, voir n 2017.

notre avis, il conviendrait d'largir l'intitul du compte 50 qui deviendrait Valeurs mobilires de placement et crances assimiles , le compte 507 (actuellement utilis pour Bons du Trsor et bons de caisse court terme , ces derniers n'tant d'ailleurs pas des valeurs mobilires) recevant la dnomination 507 - Crances assimiles - avec les subdivisions suivantes (par exemple) :
5071 : Certificats de dpt 5074 : Bons du Trsor 5075 : Billets de trsorerie 5077 : Autres titres de crances ngociables 5078 : Bons de caisse

Au bilan, il en serait de mme sous l'intitul Valeurs mobilires de placement et crances assimiles .
l'exception des bons moyen terme ngociables (mis pour une dure suprieure ou gale un an) tous les titres de crances ngociables ont une dure maximale d'un an.

Certificats de dpt

2207-1
Juridiquement, leurs principales caractristiques sont les suivantes : - ils sont mis par des tablissements de crdit habilits recevoir du public des fonds vue ou moins de deux ans ; - il ne s'agit pas de valeurs mobilires et ils constituent des billets au porteur reprsentatifs de crances nes de dpts terme et ngociables par nature ; - ils ont une dure initiale au moins gale 10 jours et maximale d'un an.

Les solutions suivantes nous paraissent pouvoir tre retenues.


Ces dveloppements ne concernent pas les tablissements de crdit.

I. Prsentation au bilan et classement comptable Ils nous paraissent pouvoir tre comptabiliss au compte 5071 et prsents au bilan sous la rubrique Valeurs mobilires de placement et crances assimiles (voir commentaires n 2207). II. Souscription lors de l'mission Le compte 5071 est dbit du montant nominal par le crdit de la banque. III. Acquisition sur le march secondaire postrieurement l'mission Le prix pay peut, financirement, tre scind en trois lments : - le montant nominal, - une prime ou une dcote correspondant l'volution des taux d'intrt sur le march entre l'mission et l'acquisition du certificat de dpt, - les intrts courus. Lors de la comptabilisation initiale au bilan, deux solutions paraissent envisageables ; a. comme pour les obligations (voir n 1876 s.), le montant correspondant au nominal et la prime ou dcote est enregistr dans le compte 5071 et les intrts courus sont enregistrs dans le compte 5088 Intrts courus (ou au dbit du compte 76 Produits financiers ). la clture de chaque exercice les intrts courus sont constats ; b. selon une autre analyse (qui prend en compte la relation entre la fluctuation du nominal et celle des intrts), le montant correspondant au nominal est enregistr dans le compte 5071, la prime est enregistre dans le compte 4818 Charge taler ou la dcote est enregistre dans le compte 487 Produits constats d'avance , et les intrts courus sont enregistrs dans le compte 5088 (ou 76).
L'utilisation des comptes 4818 et 487 devrait conduire en principe n'avoir ni charges ni produits nets sur cession. En pratique, les montants devraient tre faibles.

la clture de chaque exercice, les intrts courus sont constats et la prime ou la dcote sont amorties sur la dure rsiduelle du certificat de dpt. IV. Intrts sur certificats de dpt Les intrts courus et non chus sur ces titres la clture de l'exercice doivent tre enregistrs.
Fiscalement, (D. adm. 4 A-234, n 10), ceux-ci sont imposables l'IS au taux de droit commun.

V. Valeur d'inventaire et valeur au bilan :

Fiscalement, (BOI 4 A-4-87, repris dans D. adm. 4 A-234, n 12), ces titres, qui sont en fait des disponibilits, ne peuvent pas donner lieu, en fin d'exercice, la constitution en franchise d'impt d'une provision calcule en fonction de leur valeur probable de ngociation. Compte tenu du caractre montaire de ces titres, les entreprises ne peuvent constituer de provision en franchise d'impt que si ces titres prsentent un risque rel de nonremboursement la clture de l'exercice.

VI. Cession d'un certificat de dpt Les intrts courus tant constats pralablement la cession, l'ensemble des comptes 5071 et 5088 (et le cas chant 4818 et 487) sont solds par le dbit du compte de banque et le dbit du compte 667 Charges nettes sur cessions ou le crdit du compte 767 Produits nets sur cessions .
Fiscalement, (D. adm. 4 A-234, n 11), les gains ou pertes de cession sont compris dans les rsultats imposables au taux de droit commun, quelle que soit la dure de dtention des titres et calculs selon la mthode Fifo, par catgorie de titres de mme nature (c'est--dire mis par la mme personne ou tablissement et prsentant des caractristiques identiques : nominal, taux d'intrt, dure l'mission).

Billets de trsorerie

2207-2
Ils peuvent, notre avis (voir n 2207), tre comptabiliss au compte 5075 ( crer). Les dveloppements concernant les certificats de dpt (voir n 2207-1) nous paraissent applicables. Bons du Trsor

2207-3
Ils peuvent, notre avis (voir n 2207), tre comptabiliss au compte 5074 (le PCG prvoit le compte 507). Les dveloppements concernant les certificats de dpt (voir n 2207-1) nous paraissent applicables.
Les BTAN (bons taux annuel normalis) ont des intrts pays terme chu. Les BTF (bons taux fixe) ont des intrts pays d'avance.

Bons moyen terme ngociables

2207-4
Ils peuvent, notre avis (voir n 2207), tre comptabiliss au compte 5077 ( crer). Les dveloppements concernant les certificats de dpt (voir n 2207-1) nous paraissent applicables.

Bons de caisse souscrits

2208
Il s'agit en principe d'effets ngociables et non de valeurs mobilires. Ils sont classs chez l'acqureur, soit au dbit du compte 2722 Bons , soit au dbit du compte 507 Bons du Trsor et bons de caisse court terme (compte 5078 crer ; voir n 2207). Ils sont enregistrer pour leur valeur nominale. Le revenu qu'ils procurent chaque exercice est gal au montant des intrts correspondant l'exercice diminu du prlvement fiscal la source attach ces intrts. Comme ces derniers sont reus soit lors de l'mission des bons, soit lors de leur chance, il en rsulte une rgularisation la clture de chaque exercice (ou priode comptable).
Remarque : notre avis, les intrts doivent tre comptabiliss, par simplification, pour le montant net (dduction faite du prlvement fiscal, assimilable une retenue la source, voir commentaires n 1875). Fiscalement, sur les modalits d'imposition des produits des bons de caisse, voir Mmento fiscal n 2275 s.

I. Intrts reus lors de la souscription Ils constituent un produit constat d'avance (compte 487). la clture de chaque exercice, les intrts nets le concernant sont virs du compte 487 aux produits (compte 764 Revenus des valeurs mobilires de placement , s'il s'agit de bons court terme, ou compte 762 Revenus des autres immobilisations financires , dans le cas contraire). II. Intrts reus lors de l'chance Les bons sont enregistrs leur valeur nominale paye lors de la souscription. la clture de chaque exercice, les intrts nets le concernant sont constats en intrts courus (compte 2768 ou 5088).

Divers
Mandat de gestion

2209-1
Dans ces oprations, une socit confie une certaine somme ou un portefeuille de titres, un tablissement de crdit ou une socit de bourse qui est charg de grer, pour son compte, ces actifs. La socit entrine l'avance et de manire contractuelle l'ensemble des oprations effectues pour son compte par le gestionnaire ds lors que ce dernier respecte les limites qui lui ont t fixes (nature des instruments et marchs sur lesquels il peut intervenir ; limites de pertes maximum ; couvertures autorises, notamment possibilit ou non d'intervenir sur le Matif ou tout autre march d'instruments financiers terme). Ce dernier est tenu une obligation de moyens et non de rsultat envers son client.

notre avis, en l'absence de prcision d'organismes comptents, le mandant (la socit) restant juridiquement propritaire des actifs confis et conservant l'intgralit des risques et avantages (revenus) qui leur sont lis : a. enregistre les sommes remises selon leur destination (obligations, actions, parts d'OPCVM, comptes terme, dpts Matif) ; b. obtient priodiquement (au minimum deux fois par an, plus gnralement par trimestre ou par mois) une reddition de comptes ; c. suit et enregistre, partir de cette reddition, les diffrentes oprations ralises par le mandataire ;
Il peut tre procd un regroupement des oprations par catgorie, seuls les soldes des diffrents comptes apparaissant sur les journaux et balances comptables transmis par le gestionnaire tant enregistrs.

d. la clture d'un exercice (ou d'une priode), value les diffrents actifs ou engagements hors bilan (cas du Matif par exemple) selon les rgles communes applicables chaque catgorie d'instruments et donc constate les provisions ncessaires.
Fiscalement, il en est de mme en matire d'valuation (rgle de la transparence).

e. doit indiquer, en annexe, les informations concernant les risques de march (voir n 2280 s.). Remarque : certains mandats de gestion assurent un revenu minimum et la garantie du capital initialement confi.
Dans ce cas, en fin d'exercice et en l'absence d'autres informations, notre avis : - la socit peut enregistrer un produit recevoir calcul sur la base du minimum garanti ; - s'il est constat une perte sur le capital, il est tenu compte du montant de la garantie accorde dans l'valuation de la provision pour dprciation du portefeuille-titres constitu. Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF n 57, dcembre 1992, p. 34 s.

Placement en or, pierres prcieuses ou diamants

2209-2
notre avis : I. Si l'entreprise ne souhaite pas le revendre dans un bref dlai, il nous parat tre enregistrer dans les Autres immobilisations financires , par exemple au compte 278 ( crer) ; Il ne constitue en aucun cas une immobilisation corporelle, sa nature tant financire.
Si les pierres prcieuses ne subissent pas de dprciation du fait de l'usage du temps, elles ne doivent pas tre amorties. Fiscalement, il en est de mme ( CAA Nantes 24 juin 1997, n 94-1199).

II. Si l'entreprise souhaite le revendre dans un bref dlai, il est enregistrer dans un compte financier 55 ( crer), puisqu'il ne s'agit ni de valeurs mobilires de placement ni de dpts en banque, et comprendre au bilan parmi les Disponibilits .
Fiscalement, il constitue un actif immobilis ds lors que l'activit de l'entreprise n'est pas le commerce ou la transformation des lingots (D. adm. 4 B121 n 19). Toutefois, le mode de comptabilisation constitue une dcision de gestion opposable (CAA Nantes 24 juin 1997, n 94-1199).

Dpts terme en banque

2209-3
notre avis, leur classement comptable dpend de la possibilit ou non de les dbloquer par anticipation : I. Dpts bancaires terme que l'on peut dbloquer : L'ancien PCG, dans sa dfinition des Liquidits ( p. I.34 ; voir n 2055), indique que les comptes bancaires terme sont compris dans le poste Banques (subdivision du compte 512) lorsqu'il est possible d'en disposer par anticipation (en effet, la baisse du taux de rmunration du dpt terme lie cet ventuel dblocage est indpendante de son caractre liquide) ; II. Dpts bancaires terme que l'on ne peut pas dbloquer : S'agissant dans ce cas de crances ne pouvant tre rembourses dans un bref dlai, ces dpts sont comptabiliser, notre avis, en Autres immobilisations financires , au compte 276 Autres crances immobilises .

Indpendamment de leur classement comptable, s'ils font partie des crances dont la dure rsiduelle est suprieure un an, mention en est faite au pied du bilan et dans le tableau des chances des crances et des dettes (voir n 2287). Sur la comptabilisation des intrts rmunrant les dpts bancaires, voir n 2221 s.

notre avis, la retenue de garantie constitue une crance diverse, figurant au compte 467 Autres comptes dbiteurs .
Ds lors que l'adhrent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est probable de constituer une provision pour crances douteuses sur le compte 467 ou pour risques.

VIII. Oprations diverses


Sur les oprations de crdit-bail, voir n 1541 s. Sur les avances remboursables en cas de succs, voir n 2355.

Affacturage

2210
L'affacturage ( factoring ) est une convention par laquelle un industriel ou un commerant, appel adhrent , s'engage, gnralement par le jeu d'une subrogation conventionnelle, transfrer la totalit de ses crances commerciales pendant une priode donne et dans un secteur d'activit donn un factor contre rglement de leur montant sous dduction de commissions et agios, le factor prenant sa charge le recouvrement de ces crances et le risque de non-paiement. Fiscalement, le Conseil d'tat estime que le paiement par une socit d'affacturage, avant l'chance normale, des factures cdes par son adhrent, ne constitue pas l'encaissement mais une opration de crdit. L'encaissement, fait gnrateur qui dclenche l'exigibilit de la TVA, n'intervient qu'au moment o la facture est effectivement paye par le dbiteur (CE 27 juillet 1984, n 29388).

Lors du transfert de la crance, le compte Clients est sold par le dbit : - pour le prix d'achat de la crance par le factor, notre avis, du compte 467 Autres comptes dbiteurs ; - pour les frais d'intervention du factor, des comptes 6225 Rmunrations d'affacturage pour la commission d'affacturage qui rmunre des services de gestion comptable, recouvrement et garantie de bonne fin, et 668 Autres charges financires pour la commission de financement qui reprsente le cot du financement anticip (PCG, art. 446/61/62).
dfaut de pouvoir procder cette distinction, le compte 6225 peut tre utilis (PCG, art. 446/61/62). Remarque : Ds lors que l'entreprise dispose d'un droit de tirage sur le factor pour un montant gal celui de la crance hors retenue de garantie, il est, notre avis, possible de passer l'criture dbit du compte 512 Banque crdit du compte 467 Autres comptes dbiteurs pour ce montant, comme cela est prconis pour les cessions de crances titre de garantie dans le cadre de la loi Dailly (voir n 2115-1). la diffrence du systme loi Dailly, l'entreprise n'a, dans le cas de l'affacturage, aucun engagement donn en cas de non-paiement par le dbiteur, ce risque ayant t transfr au factor.

notre avis, la retenue de garantie constitue une crance diverse, figurant au compte 467 Autres comptes dbiteurs .
Ds lors que l'adhrent (et non le facteur) supporte le risque final de non-paiement, il y a lieu si celui-ci est probable de constituer une provision pour crances douteuses sur le compte 467.

Rappel : Dans le contexte franais, on peut distinguer plusieurs formes de mobilisations de crances : - l'escompte avec ou sans recours, voir n 2108-2, - la mobilisation Loi Dailly, voir n 2115, - la cession un FCC (titrisation), voir n 2215, - l'affacturage avec subrogation.
Remarques : 1. Concernant l'analyse des oprations d'affacturage selon la norme IAS 39, voir n 2215. 2. Concernant le traitement comptable des frais sur affacturage, voir notre remarque au n 2108-2.

Dation en paiement

2211

Juridiquement, la dation en paiement consiste raliser un paiement par la remise d'une chose convenue entre les parties aux lieu et place d'une somme d'argent. La dation a les mmes effets que le paiement par une somme d'argent et emporte transfert de proprit de la chose remise, avec application de toutes les rgles correspondantes. Pour plus de prcisions, voir Mmento contrats et droits de l'entreprise, n 6450 s.

EXEMPLE : Les ventes de terrain btir sont parfois consenties moyennant l'obligation pour l'acqureur de remettre des locaux neufs au vendeur.

notre avis, la dation en paiement s'analyse comme une double mutation enregistre lors des transferts de proprit.
Fiscalement, en matire de TVA et de plus-values immobilires (IR), voir Memento Gestion immobilire, respectivement n 12701 s. et 12800 s.

Dpts et cautionnements

2212
Les sommes verses des tiers

titre de garantie ou de cautionnement, indisponibles jusqu' la ralisation d'une condition suspensive (par exemple loyer d'avance en garantie, cautionnement sur marchs) sont inscrites au compte 275 Dpts et cautionnements verss figurant l'actif du bilan dans les autres crances immobilises (voir sous-comptes n 7002).
Les dpts concernent les choses mobilires et les cautionnements les obligations (C. civ. art. 1918 et 2011). Cette rubrique ne couvre pas les titres dposs en garantie qui sont compris dans les immobilisations financires. notre avis, si le recouvrement de ces sommes s'avre : - douteux, il y a lieu de constituer une provision pour dprciation caractre financier ; - dfinitivement perdu, une charge exceptionnelle est alors constate. Le traitement comptable est ainsi identique celui des titres immobiliss.

Lorsqu'un march comporte le blocage de sommes en banque titre de cautionnement, la distinction en comptabilit entre, d'une part, la caution de soumission et la caution de restitution d'acomptes ( brve chance) et, d'autre part, la caution de bonne fin (chance plus d'un an) facilite l'tablissement du bilan et du tableau des crances et des dettes. Les dpts et cautionnements reus sont ports au compte 165 et figurent au passif du bilan, sur la ligne Emprunts et dettes financires divers .
Fiscalement, il en est de mme (Rp. Souvet, Sn., 11 mai 1982, p. 1892). Ce n'est que lorsque survient la clause contractuelle conservation par le bailleur de meubles ou immeubles que les dpts de garantie doivent tre regards par lui : - comme un revenu foncier (CE 8 mai 1981, n 19171) ; - comme des frais accessoires mis la charge du locataire passibles de la TVA (CE 30 septembre 1981, n 17343 - Instr. 3 B-6-81). Les cautionnements demands certains membres du personnel sont rglements par l'article L 126 du Code du travail. de leur

Dpts de fonds du personnel

2213
Le compte 426 Personnel - Dpts est crdit du montant des sommes confies en dpt l'entreprise par les membres du personnel, par le dbit d'un compte de trsorerie. Il est dbit, lors du remboursement au personnel des sommes ainsi dposes, par le crdit d'un compte de trsorerie (PCG, art. 444/42).
Les entreprises (autres que les tablissements de crdit) ne peuvent recevoir des fonds de salaris pour un montant qui excde 10 % de leurs capitaux propres, compte non tenu des fonds reus des salaris en vertu des dispositions lgislatives particulires ( C. mon. fin. art. L 312-2 et L 511-5). Les infractions sont punies d'un emprisonnement de trois ans et d'une amende de 375 000 (C. mon. fin. art. L 571-3). Le commissaire aux comptes (Bull. CNCC n 14, juin 1974, p. 237 s.) doit inviter l'entreprise rgulariser immdiatement la situation en restituant les fonds excdentaires et, en l'absence d'une telle rgularisation, en informer le procureur de la Rpublique.

Fonds de garantie

2214
Certains guides comptables professionnels ( Transports) ont cr le compte 2756 Fonds de garantie afin d'enregistrer notamment les fonds de garantie des emprunts et le fonds de garantie pour les coopratives et les socits de caution mutuelle.

Titrisation

2215
La titrisation de crances consiste pour une entreprise cder des crances qu'elle dtient sur sa clientle une entit (spcifiquement cre pour l'occasion) qui finance l'acquisition de ces crances par l'mission de titres sur les marchs de capitaux. Le terme titrisation vient donc du fait que les crances cdes sont transformes en titres. D'abord ouverte aux seuls tablissements de crdit, la titrisation est depuis la loi DDOEF du 2 juillet 1998 (n 98-546, art. 34) galement ouverte aux entreprises industrielles et commerciales. En France, l'entit qui intervient dans l'opration de titrisation est le Fond Commun de Crances (FCC). La cession de crances un FCC s'effectue par la simple remise par le cdant une socit de gestion charge de grer le FCC d'un bordereau intitul acte de cession de crances , largement inspir du bordereau Dailly.

Comptablement, comme pour les cessions Dailly, l'escompte ou l'affacturage, la titrisation s'analyse comme une cession, d'o le traitement suivant : - les crances cdes disparaissent du bilan du cdant ds la remise du bordereau ; - l'ensemble des frais entrans par l'opration constituent, comme pour toute cession d'lments d'actifs, des charges de l'exercice au cours duquel a lieu l'opration, enregistrer, notre avis, dans le compte 6616 Intrts bancaires et sur opration de financement (escompte, ) .
Remarques : 1. Convention de surdimensionnement Les crances sont gnralement cdes pour un prix infrieur leur valeur actuelle au moment du transfert, la diffrence constituant un surdimensionnement, c'est--dire une garantie (consentie au FCC et donc aux investisseurs) destine couvrir, le cas chant, le non-recouvrement de certaines crances. Cette garantie, suppose rcuprable en fin de vie du FCC lors de sa liquidation : - constitue, notre avis, une crance sur le FCC inscrire au compte 2751 Dpts ; - fait l'objet d'une valuation chaque arrt comptable, et le cas chant, d'une provision pour dprciation en cas de non-recouvrement de crances. 2. Souscription de parts de FCC par le cdant Les parts sont enregistres pour leur prix d'acquisition dans le portefeuille-titre du cdant selon les rgles gnrales. En cas d'existence de parts spcifiques (parts subordonnes au remboursement pralable des parts ordinaires), celles-ci font, le cas chant, l'objet d'une provision pour dprciation en cas de non-recouvrement de crances. 3. Gestion du recouvrement des crances Pour des raisons pratiques, la gestion du recouvrement des crances peut tre effectue par l'entreprise cdante : le traitement comptable est dans ce cas le mme que pour les cessions Dailly. Voir n 2115. 4. Techniques de mobilisation de crances Outre la cession un FCC, on peut citer : - l'escompte avec ou sans recours, voir n 2108-2 ; - la cession loi Dailly, voir n 2115 ; - l'affacturage avec subrogation, voir n 2210. Ces diffrentes techniques peuvent se combiner dans un montage de titrisation, l'tablissement de crdit ou le factor cessionnaire se chargeant de titriser les crances dans un FCC qu'ils ont cr. Le traitement comptable des cessions de crances en normes IAS ne dpend pas, comme en normes franaises, de l'analyse juridique qui en est faite, mais de l'analyse de la perte de contrle de la crance considre au regard des paragraphes 35 et suivants d'IAS 39 ainsi que des interprtations et du guide d'application portant sur cette norme ( Implementation Guidance : Questions and Answers ). Pour qu'il y ait perte de contrle d'un actif transfr au regard d' IAS 39, les deux principaux critres suivants nous semblent devoir tre respects : - le droit, pour le cessionnaire, de disposer des actifs cds ; - le transfert des risques au cessionnaire. Remarque : Toutefois, mme si le cdant a dcomptabilis l'actif au regard d' IAS 39, il peut dans certains cas tre tenu de consolider l'entit ad hoc en vertu de IAS 27, tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des filiales et de l' Interprtation SIC 12 de l'IASB, Consolidation - Entits ad hoc. En gnral, compte tenu des conventions de surdimensionnement existantes dans les oprations de titrisation (voir remarque 1 ci-dessus), ces dernires ne permettent pas le transfert de risques rels au cessionnaire et donc, la perte de contrle par le cdant. Remarque : Concernant le traitement comptable des frais sur oprations de titrisation, voir remarque au n 2108-2. 5. Annexe notre avis, une information en annexe pourrait utilement tre fournie concernant : - les caractristiques de l'opration aussi longtemps que les crances ne sont pas dfinitivement rembourses ; - la nature et le montant des garanties accordes au FCC ; - les risques lis ces garanties, en prcisant, le cas chant, le montant des provisions constitues. Sur la consolidation ou non du FCC et sur la problmatique des entits ad hoc dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 2028 s.

Novation par changement de dbiteur

2216
La novation par changement de dbiteur s'analyse comme une cession d'une dette, convention par laquelle un dbiteur transmet l'obligation passive qu'il a envers son crancier un tiers, qui devient dbiteur sa place (Bulletin CNCC n 34 juin 1979, p. 227). Son mode de comptabilisation n'est pas expressment prvu par les textes mais la traduction comptable de l'opration conduit supprimer la dette au passif lors de la cession en contrepartie du prix pay pour le dsengagement, la diffrence constituant un lment du rsultat financier.

EXEMPLE : une entreprise dispose d'une dette de 100 qu'elle cde une banque pour 60. Les critures comptables sont les suivantes

Remarques : 1. le produit issu de la novation correspond essentiellement la diffrence entre la valeur nominale de la dette et sa juste valeur ; 2. le rsultat sur l'opration de novation (dans l'exemple, un produit de 40) peut dans des circonstances particulires tre tal sur plusieurs exercices. Ceci est le cas, notamment, lorsque le rsultat de la novation est cens compenser une augmentation ou une diminution des charges financires de l'entreprise sur les prochains exercices.

Divers
Achat ou vente pure et simple de crances clients

2218-1
Le vendeur cde ses crances clients l'acheteur, les actes prvoyant en gnral un prix forfaitaire infrieur au montant total des crances cdes. I. Chez le vendeur, les crances sont sorties de l'actif par le dbit, d'une part, du compte de banque (ou d'un compte de tiers ouvert au nom de l'acqureur) et, d'autre part, notre avis, d'une charge exceptionnelle (par exemple, compte 6788 charges exceptionnelles diverses ).
Fiscalement, une cession de crances en dessous de leur valeur nominale ne constitue pas un acte anormal de gestion ds lors qu'elle permet la socit de se dsengager totalement dans son propre intrt financier des risques lis la poursuite de l'exploitation du fonds de la socit dbitrice (CE 26 janvier 1990, n 58314). L'entreprise qui, imposable la TVA sur les livraisons, cde purement et simplement les crances qu'elle dtient sur ses clients l'entreprise cessionnaire, qui la reprend, n'est pas redevable de la TVA sur le produit de cette cession. Lorsqu'elle recouvre ultrieurement les crances, l'entreprise cessionnaire n'est pas redevable de la TVA. Par ailleurs, si les dbiteurs se montrent dfaillants, elle ne peut pas rcuprer la taxe selon la procdure des oprations impayes (Rp. Millon AN 17 fvrier 1986, p. 613).

II. Chez l'acqureur, en principe, ces crances sont comptabiliser leur cot d'acquisition. Mais celui-ci est global et porte sur un ensemble de crances. Or, il est ncessaire de pouvoir suivre en comptabilit le montant nominal de chaque crance afin de pouvoir en assurer le recouvrement. En consquence, notre avis, il est possible de procder comme suit (dans la comptabilit gnrale ou dans la comptabilit auxiliaire) : a. le montant nominal des crances est port en compte 411 Clients , l'abattement tant crdit au compte global crer 4199 Clients-compte correcteur ;
Il nous parat en tre ainsi mme si l'abattement provient uniquement de l'actualisation faite pour tenir compte du dlai de recouvrement de ces crances.

b. pour la prsentation du bilan, seul le montant net (compte 411 - compte 4199) est retenu ; c. une ventuelle provision pour dprciation serait apprcier par rapport ce montant net ;
Fiscalement, ne peut constituer une provision pour dprciation une entreprise qui a rachet des crances sans valeur l'encontre d'une entreprise en difficult en raison de l'intrt qu'elle avait ce que le dbiteur concurrent en la circonstance ne bnficie pas d'un concordat (CE 3 juin 1985, n 37749).

d. lors du recouvrement d'une crance individuelle, le compte 411 clients est crdit pour le montant nominal de la crance. L'cart par rapport au montant encaiss est port au dbit du compte 4199 (tant que le compte 4199 reste crditeur).
Le cas chant, si l'abattement global rsiduel port au compte 4199 n'apparat plus suffisant, il est constat une provision pour dprciation.

e. globalement, le recouvrement des crances donne lieu : - soit une charge (si les encaissements sont infrieurs au montant net comptabilis), qu'il nous parat possible de considrer comme une charge financire (compte 668 Autres charges financires ) ou comme une charge exceptionnelle (compte 6788 Charges exceptionnelles diverses ) ; - soit un produit (si les encaissements sont suprieurs au montant net comptabilis), qu'il nous parat possible de considrer comme un produit financier (compte 768 Autres produits financiers ) ou comme un produit exceptionnel (compte 7788 Produits exceptionnels divers ).
Selon le bulletin CNCC (n 35, septembre 1979, p. 354 et n 119, septembre 2000, p. 392 s.), les crances achetes doivent tre comptabilises leur prix d'achat (et non leur valeur nominale), les biens acquis titre onreux tant enregistrs leur cot d'acquisition nominal lors de leur entre dans le patrimoine de l'entreprise. Le profit ne peut tre comptabilis qu'aprs encaissement total du montant inscrit. Une provision pour dprciation peut tre constitue en cas de difficult de recouvrement de cette somme. Enfin, une information complmentaire doit tre donne sur les tats financiers pour indiquer le montant nominal de la crance. Cette position ne nous parat pas contradictoire avec celle retenue ci-dessus.

Si l'achat de crances constitue pour l'entreprise une activit principale, la charge ou le produit a, notre avis, un caractre d'exploitation. Achat (ou vente) simultan(e) pour un prix global d'une crance sur une socit et de titres de cette socit :

2218-2
EXEMPLE : Par exemple, achat pour 4 millions d'une crance de 11 millions sur une socit X et pour 1 de titres de la socit X compte tenu de sa mauvaise sant financire.

notre avis, la crance doit tre comptabilise par l'acheteur son cot d'achat (soit pour 4 M) mais il est possible de procder en comptabilit comme indiqu au n 2218-1 (il en est de mme s'il y a plusieurs crances). Achat (ou vente) d'une (ou de) crance(s) avec reprise d'engagement hors bilan :

2218-3
EXEMPLE : Par exemple, achat de crances avec reprise d'engagements de retraite pour 1.

a. chez le cdant, il en rsulte une perte exceptionnelle sur la sortie de l'actif de la crance qui correspond (pour tout ou partie) l'engagement non comptabilis antrieurement. b. chez l'acqureur, notre avis, si les crances sont saines, elles sont comptabilises pour leur valeur nominale (ou selon le schma prconis au n 2218-1 si un abattement doit tre pratiqu). Mais afin de ne pas faire apparatre un profit exceptionnel sur ces crances, il est ncessaire, notre avis, de neutraliser ce profit exceptionnel par le compte 487 Produits constats d'avance . Mandat de recouvrement de crances clients :

2218-4
EXEMPLE : Par exemple pour le compte d'un prdcesseur, lors d'une reprise d'affaire.

Les sommes recouvres pour le compte du prdcesseur sont crdites son compte 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs (souscompte crer Compte courant prdcesseur ) par le dbit des comptes financiers intresss. Les reversements sont crdits au compte financier par le dbit du compte du prdcesseur, pour solde de ce dernier. In substance defeasance (Dsendettement de fait)

2218-5
Selon le PCG ( art. 371-2) et l' avis CNC n 36. I. Dfinition de l'opration d' in-substance defeasance Selon l' avis CNC n 36, il s'agit d'une technique d'ingnierie financire qui permet une entreprise donne d'atteindre un rsultat quivalent l'extinction d'une dette figurant au passif de son bilan par le transfert de titres une entit juridique distincte qui sera charge du service de la dette, cette opration n'ayant pas pour effet de librer juridiquement l'entreprise de son obligation initiale.
Cette technique consiste en un transfert simultan un trust d'une dette obligataire et de valeurs mobilires (ou de liquidits) permettant d'assurer (sans risque pour les obligataires) le remboursement de la dette (en principal et en intrts).

II. Conditions juridiques ncessaires la comptabilisation Selon le PCG (art. 371-2), l'opration d' in-substance defeasance ne peut tre traduite comptablement que si certaines conditions permettant d'en assurer une scurit suffisante sont remplies :
a. le transfert l'entit juridique distincte doit tre irrvocable, b. les titres transfrs doivent : - tre affects de manire exclusive au service de la dette ; - tre exempts de risques relatifs leur montant, leur chance et au paiement du principal et des intrts ; En cas de titres d'tat ou garantis par un tat, cette condition nous parat remplie s'il n'existe aucun risque pays (au sens de la comptabilit des tablissements de crdit). - tre mis dans la mme monnaie que la dette ; - avoir des chances en principal et intrts telles que les flux de trsorerie dgags permettent de couvrir parfaitement le service de la dette ; c. l'entit tierce doit assurer l'affectation exclusive des titres qu'elle a reus au remboursement du montant de la dette. Le PCG et l'avis CNC ne se prononcent pas sur la compatibilit de ce traitement comptable avec les dispositions juridiques relatives l'extinction des dettes. On notera que le transfert irrvocable des actifs montaires au bnfice du service de la dette ne peut pas, en l'absence de patrimoine d'affectation, tre ralis en droit franais avec la mme scurit qu'aux tats-Unis o les biens sont transfrs dans le cadre d'un trust , institution juridique qui assure la non-confusion entre les biens affects au trust et ceux appartenant en propre au trustee et, en consquence, une parfaite scurit aux actifs transfrs.

III. Comptabilisation de l'opration dans l'entreprise qui transfre le service de la dette Selon le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) : a. la dette, les titres et les lments qui s'y rapportent sont sortis du bilan pour le montant pour lequel ils y figurent au jour de l'opration ;
Par lments qui s'y rapportent , il s'agit : - pour les titres, notamment des provisions pour dprciation et des intrts courus non chus. - pour la dette, du montant restant rembourser, des intrts courus non chus, de la prime de remboursement et des frais d'mission.

b. participent au rsultat de l'exercice de ralisation de l'opration : - d'une part, la diffrence entre les montants de sortie des titres et de la dette et des lments qui s'y rapportent ; - d'autre part, les commissions relatives cette opration ; c. l'information relative l'opration, ses consquences financires et son cot global figure dans l'annexe de l'exercice de ralisation de l'opration ; d. jusqu' l'extinction juridique de la dette, l'annexe comprend une information relative l'opration et au montant restant rembourser, ce dernier tant, par ailleurs, inclus dans les engagements financiers.
Cette comptabilisation est remise en cause par la norme amricaine FAS 140 selon laquelle l'opration ne rpond pas aux critres permettant la sortie du bilan de la dette et des actifs transfrs (voir BCF 12/96, p. 5 s.). La norme IAS 39 ( 59) confirme l'approche amricaine.

notre avis, l'opration devrait tre comptabilise globalement, comme une opration unique ; l'ensemble des frais, intrts, plus et moinsvalues serait donc comptabilis en charges et produits exceptionnels (cette opration en ayant le caractre) et serait compens pour la prsentation au compte de rsultat.

Fiscalement, (CGI, art. 238 bis-0 I), les rsultats provenant de la gestion (ou de la disposition) des actifs transfrs dans un trust l'tranger sont imposables en France. L'impt dj acquitt l'tranger (et converti en monnaie nationale sur la base du taux de change en vigueur la date de clture de l'exercice de l'entreprise franaise ; CGI A III, art. 64 bis) peut tre imput sur l'impt d en France. Un tat spcial est joindre la dclaration des rsultats (article prcit).

IV. Comptabilisation de l'opration dans l'entit juridique charge du service de la dette Le PCG (art. 371-2 et 531-2/24) et l' avis CNC n 36 indiquent que seule la commission participe la dtermination du rsultat. Le traitement comptable est donc le suivant : a. les titres et la dette transmis figurent au bilan pour un montant identique, b. les intrts reus et les intrts pays ne participent pas la formation du rsultat, c. la fraction de la commission affrente aux exercices ultrieurs est inscrite en produits constats d'avance et rapporte au rsultat au fur et mesure de l'excution de l'obligation, d. l'information relative l'opration figure dans l'annexe aussi longtemps que la dette n'est pas juridiquement teinte.
Cependant, l'excdent ventuel entre les flux dgags par les titres et ceux de la dette constitue, selon l'affectation qui lui est donne par le contrat, un rsultat soit pour le dbiteur d'origine soit pour l'entit charge du service de l'emprunt.

Emprunts avec une enveloppe d'en-cours donnant lieu utilisations successives

2218-6
Il s'agit d'oprations en multidevises : I. Exemple de modalits concernant ces emprunts La banque signe avec un emprunteur un contrat de crdit comportant les particularits suivantes :
- un engagement initial de x milliers ou millions de devise A pour une dure dtermine, ce montant pouvant tre maintenu jusqu' la fin ou tre rduit chaque anne ; - l'emprunteur peut procder des utilisations pour des priodes pouvant, en gnral, tre de plusieurs mois avec la possibilit, l'ouverture ou l'chance de chacune de ces priodes, de raliser cette utilisation en devise A ou en une autre eurodevise ; - les sommes tires portent intrt un taux dtermin pour chacune de ces priodes.

II. Caractristiques de ce genre d'emprunt L'opration se caractrise globalement par la recherche, chaque dcision d'utilisation, d'une optimisation
du total intrts + diffrence de change , indpendamment du fait que l'opration soit ou non contracte en couverture d'une opration quivalente en devise trangre. cet gard, elle s'analyse comme si, chaque chance d'utilisation, l'entreprise remboursait un emprunt et en contractait un nouveau (d'un montant quivalent). En ce sens, voir Revue Banque n 410, octobre 1981, article de G. Henrard concluant sur la thse de prts (emprunts) successifs. Par comparaison avec un emprunt long ou moyen terme en devise qui ne comporte pas de possibilit d'agir (sauf dcision de remboursement) priodiquement sur la devise et le taux d'intrt de rfrence, on se trouve en prsence d'un engagement long terme, mais caractris par des utilisations court terme permettant d'agir du fait des choix ouverts chaque chance. L'opration allie la scurit du long terme avec la souplesse du court terme. Il en rsulte, notre avis, que, - s'agissant d'utilisations acheves (et renouveles ventuellement dans une autre monnaie), les plus-values et les moins-values correspondantes sont ralises ; - s'agissant d'utilisations en cours, les plus-values et les moins-values correspondantes ont un caractre latent.

III. Consquences comptables notre avis, en application des principes exposs dans le PCG :
- pour les utilisations acheves, les plus-values et moins-values (considres comme ralises) doivent tre comptabilises ; - en revanche, pour l'utilisation en cours la clture d'un exercice, seules les moins-values sont retenir (les plus-values n'tant que potentielles) sous forme de provision pour risques ; l'cart de conversion (actif ou passif) tant dans tous les cas enregistr au compte 476 ou 477. Fiscalement, voir n 2082. Remarque : Il convient toutefois de mentionner que, pour les utilisations acheves et en cours, dans la mesure o l'on considrerait qu'en fait, les utilisations court terme constituent une suite d'oprations s'inscrivant dans une dcision unique concernant un ensemble long terme dont les rsultats ne pourraient tre apprcis avec suffisamment de prcision que dans le cadre global de cette opration, cette solution pourrait conduire ne constater, par prudence, que les moins-values et reporter la constatation des gains qui seraient supposs garder un caractre potentiel jusqu' la fin de l'opration. Il conviendrait dans ce cas que ce choix soit expressment mentionn dans l'annexe. - pour le classement au bilan, le PCG ne fait pas de distinction entre court terme et long terme : il s'agit de dettes financires. En revanche, dans l'annexe (tableau des chances), cet emprunt devrait, notre avis, figurer dans la colonne correspondant la dure de l'engagement (voir n 2287).

Multiple Option Facility

2218-7
(MOF) Elle dsigne une ligne de crdit accorde une entreprise par un syndicat bancaire.

I. Avant utilisation, il s'agit d'un engagement reu. Celui-ci n'a pas figurer au bilan et, s'agissant d'un engagement rciproque, il n'est pas expressment prescrit de le faire figurer dans l'annexe (toutefois, son caractre gnralement significatif conduira le plus souvent le mentionner). II. Lors de l'utilisation, le crdit correspondant (qui peut revtir de nombreuses formes diffrentes) est comptabilis selon sa nature. Activit de change manuel

2218-8
En l'tat actuel de la rglementation comptable, le bulletin CNCC (n 76, dcembre 1989, p. 483) estime que l'activit de change manuel, poursuivie par une entit ne relevant pas d'une rglementation particulire, telle celle applicable aux tablissements de crdit, doit tre considre comme une activit de ngoce et conduire par consquent une comptabilisation de l'ensemble des flux reprsentatifs de cette activit (achats et ventes). En consquence, la seule comptabilisation des profits ou des pertes sur oprations de change ne permet pas de traduire rgulirement en comptabilit les oprations d'achats et de ventes de devises effectues. Rgies d'avances et accrditifs

2219
Les fonds remis aux rgisseurs ou aux titulaires d'accrditifs sont dbits (PCG, art. 445/54) au compte 54 Rgies d'avances et accrditifs par le crdit du compte de trsorerie concern. Ce compte est crdit : - du montant des dpenses effectues pour le compte de l'entreprise par le dbit d'un compte de tiers ou de charges ; - du montant des reversements de fonds avancs, par le dbit d'un compte de trsorerie.

EXEMPLE : Avance de 400 accorde un comptable secondaire sur un chantier l'extrieur. Celui-ci justifie les dpenses suivantes : rmunration du personnel : 300 frais d'entretien et rparations : 50 et rembourse

le

solde.

IX. Charges et produits financiers 2220


Les lments relatifs aux charges et produits financiers provenant du portefeuille-titres sont examins dans le chapitre VIII. En ce qui concerne le contrle des charges financires, voir n 2250. notre avis, les charges et produits financiers sont comptabiliss comme tels quel que soit leur caractre habituel ou exceptionnel (prcision de l' ancien PCG, p. II.51).

La charge d'intrts est comptabilise

au compte 661 Charges d'intrts ( PCG, art. 446) voir sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n 7006). La contrepartie de cette charge est :

- lorsque les intrts sont pays, le compte de trsorerie concern ; - lorsque les intrts ne sont pas pays (PCG, art. 441/16), les diffrents comptes rattachs du passif, par exemple pour les emprunts, le compte 1688 Intrts courus (voir sous-comptes n 7001).
Remarques : 1. Le PCG ne prcise pas si ces intrts sont chus ou non chus. notre avis, ce compte couvre les deux catgories. Il est possible d'ouvrir des subdivisions de comptes, si l'entreprise veut les distinguer. Pour la prsentation au bilan, les intrts courus sont rattachs aux emprunts concerns ( Bull. CNC n 57, 4e trimestre 1983, voir n 2277) sauf, notre avis, pour ceux affrents aux fonds classs dans les Autres fonds propres (voir n 3362-1). 2. Des subdivisions du compte 661 Charges d'intrts permettent d'identifier notamment les intrts des emprunts et dettes assimiles concernant les entits lies (PCG, art. 446/66). 3. Selon le bulletin CNCC (n 110, juin 1998, p. 231), lorsqu'un emprunt est rembours par anticipation, sans qu'aucun emprunt de substitution ne soit mis en place, les pnalits supportes constituent une charge de l'exercice au cours duquel la dcision de rembourser l'emprunt a t prise. En effet, selon le bulletin CNCC, il n'est pas possible d'taler la charge correspondante dans la mesure o elle ne cre pas d'avantages conomiques futurs. Fiscalement, il en est de mme, les indemnits marquant l'achvement de la prestation de prt ( CAA Nancy 24 janvier 2002, n 97-2064, rendu propos de l'imposition des produits perus par une banque lors du remboursement anticip d'un emprunt). Sur le traitement comptable des pnalits verses dans le cas o un emprunt de substitution est mis en place, voir n 2137-2.

Exercice de rattachement de la charge d'intrts

2220-1
Les fruits civils s'acqurant jour par jour (C. civ. art. 586), les oprations de rattachement des charges l'exercice au cours duquel elles ont t consommes doivent faire ressortir : I. les intrts courus et non pays (rglement des intrts terme chu) qui sont rattachs aux dettes dont ils proviennent ;
En principe, les intrts retenir doivent tre conformes au plan d'amortissement des crdits obtenu auprs de la banque (voir toutefois Cas particuliers ci-aprs).

EXEMPLE : Emprunt du 30/6/n au 30/6/n + 1 ; intrts exigibles le 30/6/n + 1 : 1 000. Au 31/12/n, date de clture de l'exercice, le compte 661 Charges d'intrts (charges financires) est dbit par le crdit du compte 1688 Intrts courus (sur emprunts) pour la somme de 500.

Fiscalement, les intrts dductibles du rsultat d'un exercice sont, en principe, ceux qui ont couru durant l'exercice, les fruits civils s'acqurant au jour le jour (D. adm. 4 C-522, n 1). Lorsqu'un emprunt est index, les frais financiers dductibles comprennent, le cas chant, le supplment d'intrt rsultant du jeu de l'indexation. Si le contrat prvoit l'indexation du capital, la revalorisation affectant le montant des sommes empruntes ne constitue une charge dfinitive qu'au jour de l'chance fixe pour le remboursement. Dans l'intervalle, l'entreprise a seulement la possibilit de constituer la clture de chaque exercice une provision correspondant la charge supplmentaire probable rsultant pour elle de la variation de l'indice (CE 3 novembre 1976, n 1094 et 2 fvrier 1977, n 328). En ce qui concerne les intrts sur compte courant, voir n 2203.

II. les intrts pays et non totalement courus (rglement des intrts par anticipation) qui sont ports en Charges constates d'avance (compte 486).

EXEMPLE : Mmes donnes que ci-dessus, mais les intrts sont pays le 30/6/n. Au 31/12/n, le compte 661 Charges d'intrts est crdit par le dbit du compte 486 Charges constates d'avance pour la somme de 500.

Cas particuliers :
1. Intrts progressifs : certains plans peuvent prsenter des annuits d'intrts progressives, qui impliquent, en cas d'interruption du contrat, le versement d'intrts dits compensateurs correspondant la diffrence entre les annuits d'intrts telles qu'elles rsultent du plan d'amortissement et celles qui auraient d tre verses si le taux d'intrt actuariel avait t retenu.

Dans ce cas, notre avis, ces intrts compensateurs s'acquirent au jour le jour et doivent donc tre comptabiliss en intrts courus. Une autre question est de savoir s'il est possible de diffrer ces intrts compensateurs comptabiliss en les rattachant des produits futurs eux-mmes progressifs (comme des loyers par exemple) ; tel nous parat tre le cas si la rentabilit globale de l'opration est dmontre (voir n 2303-1 s.). 2. Absence de plan d'amortissement : voir n 2125-3.

Incorporation ventuelle des charges d'intrts

2220-2
Dans les immobilisations, voir n 1528 ; dans les stocks, voir n 1172 ; dans les en-cours des contrats long terme, voir n 549. Le produit d'intrts est comptabilis

2221
au compte 76 Produits financiers (PCG, art. 447 ; voir comptes 7617, 762 et 763 dans la liste des comptes du PCG n 7007). La contrepartie de ce produit est : - lorsque les intrts sont perus, le compte de trsorerie concern ; - lorsque les intrts n'ont pas encore t perus, un compte rattach aux diffrents actifs concerns (Immobilisations financires : comptes 2678, 2688 et 2768 ; Valeurs mobilires de placement : 5088 ; Banques : 5188). Des subdivisions des comptes 761, 762 et 763 permettent d'identifier les produits concernant des entreprises lies et provenant de participations ou d'autres immobilisations financires et ventuellement d'autres crances. Exercice de rattachement du produit d'intrts

2221-1
Selon le principe d'indpendance des exercices, les entreprises doivent comprendre dans les produits de chaque exercice les intrts courus sa clture, les fruits civils s'acqurant jour par jour (C. civ. art. 586).
Le fait que des dlais de paiement soient accords ou que ces intrts puissent se rapporter des crances douteuses ne doit pas, en principe (sauf acte juridique modifiant les effets du contrat ou par simplification pratique), modifier la rgle gnrale de leur enregistrement. En revanche, ils peuvent, le cas chant, tre provisionns. Il en est de mme, notre avis, des intrts moratoires (voir n 2665-1). Fiscalement, il en est de mme (en ce sens CAA Lyon 23 juin 1994, n 93-488), les entreprises tant taxables sur la fraction courue des intrts dont elles sont titulaires en fin d'exercice. En ce qui concerne les intrts sur crances trangres (non reprsentes par des titres ngociables), le crdit d'impt dont ces intrts peuvent tre assortis prend seulement naissance lors de l'encaissement desdites sommes, puisque c'est ce moment qu'est applique la retenue formant crdit d'impt. En pareil cas, les entreprises sont autorises se prvaloir automatiquement et par anticipation du crdit d'impt dont elles sont appeles bnficier en application des conventions internationales sur le montant des intrts qu'elles comptabilisent en fin d'exercice. La validit de ces imputations sera contrle a posteriori par le Service (Rp. Sordel, Sn. 8 septembre 1983, p. 1247). En ce qui concerne leur prise en compte dans le pourcentage gnral de dduction de la TVA (ou prorata), voir Mmento fiscal n 5086. Toutefois, pour la possibilit de diffrer la prise en compte des produits financiers gnrs par le financement des stocks, voir n 1172 et des contrats long terme, voir n 549.

Cas particuliers :
1. Prts et dpts indexs Lorsqu'existe un plancher d'intrt, la fraction d'intrts courus correspondant au plancher nous parat constituer un produit recevoir (le produit tant ralis au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce), mais la question se pose de savoir s'il faut comptabiliser un supplment en fonction de l'volution de l'indice. Lorsqu'il n'y a pas de plancher d'intrt, trois solutions peuvent tre envisages : - le crancier n'enregistre rien avant l'chance, - le crancier procde une valuation raisonnable de l'indice pour calculer et enregistrer les intrts courus, - seuls les intrts courus, correspondant un minimum certain, sont enregistrs. Devant ces difficults, notre avis, en pratique, il peut tre tenu compte de l'importance relative de tels produits financiers. Si elle n'est pas significative, seuls les intrts chus peuvent tre retenus en comptabilit ; dans le cas contraire, les intrts courus non chus sont constats et une information est fournie sur la mthode retenue. En cas de dpt index avec effet de cliquet, ce qui permet de prendre en compte les hausses de l'indice dans le calcul des intrts et de les considrer comme dfinitivement acquises et ralises, les intrts courus doivent, notre avis, (cf. C. com. art. L 123-21) tre comptabiliss. 2. Prts intrts progressifs Le Bulletin CNCC (n 68, dcembre 1987, p. 487 s.) estime que les intrts doivent tre comptabiliss sur la base du taux croissant contractuellement exigible pendant la dure du prt. En effet, au sens de l' article L 123-21 du Code de commerce, ils ne sont vritablement acquis que dans la mesure o le crdit a t utilis (ou rembours par anticipation).

Emprunt personnellement souscrit par un dirigeant

2222
Lorsqu'une banque (Rp. Bernard, AN 18 mai 1981, p. 2095) subordonne l'octroi du crdit demand par une entreprise la condition expresse que l'emprunt soit personnellement souscrit par un associ dirigeant, tant entendu que, d'accord entre les parties, les fonds seront mis immdiatement la disposition de la socit, charge pour elle de rgler directement la banque les intrts et le remboursement du capital emprunt : - la dette contracte par la socit l'est l'gard du dirigeant lui-mme et non pas directement envers l'organisme prteur ; - les intrts supports par la socit constituent pour elle une charge financire.
Fiscalement, les intrts des sommes ainsi prtes ne sont dductibles que dans les limites prvues par la loi (voir n 2203), mme si l'emprunt a t contract un taux suprieur, moins que l'associ ne soit en mesure d'tablir qu'il est intervenu auprs de l'tablissement bancaire en qualit de simple mandataire de la socit (D. adm. 4 C-551 n 10 ; CE 27 fvrier 1989, n 61397 ; CAA Nancy 12 octobre 1995, n 93-1026 et Douai 25 mai 2000, n 96-132). Juridiquement, ce cas ne parat pas pouvoir tre rang parmi les conventions exclues par l'article L 225-39 du Code de commerce (conventions non soumises l'autorisation pralable du conseil d'administration) (Rp. Valbrun, AN 17 janvier 1976, p. 258).

Prlvements obligeant la socit recourir l'emprunt

2223
Fiscalement, selon le Conseil d'tat ( 6 mars 1981, n 16878), lorsque les prlvements oprs sur leur compte courant par les associs d'une socit de personnes ont, par leur importance, mis la socit dans l'obligation, raison de sa situation de trsorerie, de recourir des emprunts auprs des banques, les frais et charges correspondant ces emprunts ne peuvent tre regards comme supports dans l'intrt de l'entreprise, mais seulement dans celui des associs. Ds lors, ils doivent tre rintgrs dans les bnfices imposables au taux effectivement support par la socit. Il en est de mme dans le cas d'un exploitant individuel (voir n 3196).

Escomptes de rglement

2224
Juridiquement, le Code de commerce rend obligatoire l'inscription sur la facture de la date laquelle le rglement doit intervenir ainsi que des conditions d'escompte applicables en cas de paiement une date antrieure celle rsultant de l'application des conditions gnrales de vente : le rglement est rput ralis la date laquelle les fonds sont mis, par le client, la disposition du bnficiaire (C. com. art. L 441-3).

Il rsulte des dispositions rglementaires prcdentes que la notion d' escompte est lie celle de dlai normal de rglement tel qu'il doit tre prvu dans les conditions gnrales de vente. Ainsi, - il y a un vritable escompte si la rduction de prix est accorde lorsque le rglement intervient avant la date rsultant de l'application des conditions gnrales de vente. Toutefois, si le vendeur et l'acheteur conviennent au pralable d'un paiement anticip, l'escompte s'analyse comme une rduction du chiffre d'affaires, - il n'y a pas de vritable escompte si la rduction est accorde sur un prix de vente major pour tenir compte d'un dlai de paiement octroy suprieur celui prvu dans les conditions gnrales de vente ; la rduction accorde s'analyse alors comme une rduction de chiffre d'affaires.
Tel est souvent le cas, par exemple, dans le secteur de la distribution, o les rductions indiques sont appliques sur des prix de vente majors afin de compenser un dlai de paiement accord suprieur celui figurant dans les conditions gnrales de vente (qui prvoient en gnral un paiement au comptant).

Schma

rcapitulatif

Escomptes de rglement accords (ct vendeur)

2224-1
I. S'il s'agit d'un vritable escompte, c'est--dire si la rduction de prix accorde rsulte d'un paiement anticip par rapport la date prvue rsultant de l'application des conditions gnrales de vente (voir n 2224), il s'agit dans tous les cas de charges financires comptabiliser au compte 665 Escomptes accords ( PCG, art. 446/66) et la TVA correspondante (en l'absence de procdure de l'avoir net de taxe) est comptabilise au dbit du compte 4457 TVA collecte .
Fiscalement, en matire de TVA, l'escompte vient en rduction du prix de vente imposable (Instr. 15 fvrier 1979, 3 CA 79) ; l'octroi d'un escompte de rglement ne dispense de l'envoi d'une note d'avoir que si la facture originale porte une mention faisant tat du caractre conditionnel de l'escompte et indique que si le client est lui-mme redevable, dans le cas o il fait usage de la facult de bnficier de l'escompte, seule la taxe correspondant au prix effectivement pay ouvre droit dduction (Rp. Braconnier, Sn. 12 juin 1979, p. 1813). Depuis la loi n 92-1442 du 31 dcembre 1992 modifiant ord. n 86-1243 du 1er dcembre 1986, cette mention conditionnelle est obligatoire ce qui, en pratique, devrait systmatiquement dispenser de l'envoi d'une note d'avoir.

II. S'il ne s'agit pas d'un vritable escompte mais d'une rduction du prix de vente major en cas de dlai de paiement suprieur celui prvu dans les conditions gnrales de vente, il s'agit alors d'une rduction de chiffre d'affaires.
Ainsi, dans le secteur prcit de la distribution, il arrive que des articles puissent tre achets en laissant le choix suivant : - 100 payables crdit (par exemple 60 jours), - 98 payables au comptant (sous 30 jours). Le secrtariat du CNC (Bull. n 20, octobre 1974, p. 7) et le Guide comptable des entreprises commerces multiples (sur l'application du PCG) analysent l'opration de la manire suivante : le prix normal est de 98 mme s'il est prsent pour des raisons commerciales 100. Il en rsulte que : - en cas de paiement comptant (cas normal dans ce secteur), la vente est comptabiliser en produits d'exploitation pour son prix normal, soit 98. Dans ce cas, il s'agit d'une rduction de chiffre d'affaires, - en cas de paiement crdit, seul le prix normal de vente est enregistrer en produits d'exploitation soit 98, le surplus de 2 constituant des produits financiers (compte 7631 Revenus sur crances commerciales ). Fiscalement, en matire de TVA, ces frais sont compris dans les frais accessoires qui constituent un lment de la base d'imposition des ventes (CGI art. 267-I). Autrement dit, dans notre exemple, le produit de 100 doit supporter la TVA. En outre, lorsque le financement du crdit est effectu par un organisme : a. au moment o l'entreprise est dessaisie de sa crance (selon les termes du contrat), le compte client est crdit (et sold) pour faire apparatre une crance sur l'organisme financier. Les deux critures prcdentes peuvent n'en faire qu'une : - si le progiciel comptable le permet,

- et si l'entreprise est immdiatement dessaisie de sa crance (ce qui nous parat tre le cas lorsque la vente est subordonne l'acceptation du dossier de crdit par l'organisme). Selon le guide prcit, la crance sur l'organisme est enregistre dans une subdivision du compte 511 Valeurs l'encaissement savoir compte 5115 Crances clients en cours de mobilisation . notre avis, la clture de l'exercice, aucune provision pour frais d'encaissement (voir n 619) ne peut tre constitue sur ces crances en cours. b. lorsque l'organisme paie le montant de sa crance, il dduit de celle-ci les frais d'encaissement. Le compte 5115 est donc crdit (et sold) par le dbit d'une part du compte de trsorerie concern, d'autre part d'un compte de charges financires (compte 6616 Intrts bancaires et sur oprations de financement ). Fiscalement, en matire de TVA, le montant des agios ou frais de crdit pris en charge, dans le cadre des dispositions des articles 86 de la loi bancaire du 24 janvier 1984 et R 311-4 du Code de la consommation, par un vendeur ou un prestataire de services qui consent un crdit gratuit, ne peut tre soustrait de sa base d'imposition s'agissant d'une charge d'exploitation lui incombant personnellement (Rp. Sergheraert, AN 25 fvrier 1985, p. 802).

Escomptes de rglement obtenus (ct acheteur)

2224-2
I. S'il s'agit d'un vritable escompte (voir n 2224), il s'agit d'un produit financier comptabiliser au compte 765 Escomptes obtenus ( PCG, art. 447/76). II. S'il ne s'agit pas d'un vritable escompte (voir n 2224), il s'agit alors d'une rduction du cot d'acquisition. En consquence, que l'achat soit comptant ou crdit, le prix comptant est port dans le compte achat concern. En outre, si l'achat est crdit, les frais de crdit au-del du prix comptant constituent des charges financires (compte 66181 Intrts des dettes commerciales ).
Cette solution nous parat conforme la dfinition du cot d'acquisition duquel les frais financiers sont exclus.

Frais de crdit sur crances et dettes commerciales

2225
Pour le vendeur, voir n 2224-1 et pour l'acheteur, voir n 2224-2. Ventes avec crdit gratuit

2225-1
Les entreprises de distribution organisent rgulirement sur certains produits des ventes promotionnelles avec crdit gratuit. Le crdit gratuit, en gnral financ par un organisme financier, est une opration de crdit la consommation classique, ceci prs que c'est le vendeur qui, d'une part, reoit directement de l'tablissement de crdit les fonds prts en rmunration de la vente qu'il a effectue et, d'autre part, verse ce dernier, en gnral immdiatement lors du dblocage des fonds, le montant total des intrts dus sur le prt. L'tablissement financier recouvre ensuite auprs des clients les sommes prtes aux chances contractuellement prvues.

Les intrts nous paraissent devoir tre comptabiliss de la manire suivante : I. Chez le vendeur Les intrts constituent : a. soit une rduction consentie sur le prix de vente pay par l'acheteur, comptabiliser de ce fait en diminution du chiffre d'affaires ;
Cette solution a notre prfrence. En effet, il rsulte, notre avis, des arrts applicables aux tablissements de crdit (voir le Fiscalement du II.) que les intrts verss ne peuvent constituer une charge pour le vendeur, le contrat de prt tant juridiquement conclu entre l'organisme de financement et l'acheteur. Cette dcision confirme donc (indirectement), notre avis, que les intrts verss par le vendeur constituent une rduction consentie sur le prix de vente, celui-ci devant tre comptabilis directement en produits pour son montant net (comme ce qui serait pratiqu en cas de vente au comptant du produit vendu avec crdit gratuit : cf Bull. CNC n 20, octobre 1974, p. 7 et Guide comptable des entreprises commerces multiples).

b. soit une charge financire pour le vendeur dans la mesure o ils correspondent sa prise en charge des intrts qui auraient normalement d tre pays par l'acheteur s'il n'avait pas bnfici d'un crdit gratuit.
Cette analyse, gnralement retenue en pratique jusqu' prsent, n'a pas notre prfrence. Fiscalement, l'Administration ne s'est pas prononce sur le traitement des intrts pris en charge par le vendeur. En matire de TVA, la Cour de justice europenne a jug que dans le cas d'une vente avec crdit gratuit, la base d'imposition la TVA est constitue par la totalit du montant d par l'acheteur et non pas par la somme effectivement perue par le vendeur aprs dduction du montant des intrts rtrocds l'tablissement de crdit par le vendeur (CJCE 15 mai 2001, aff. 34/99).

II. Chez l'organisme financier prteur

Les intrts sont comptabiliss en produit, mais de manire tale (et non en totalit), le service tant rendu au client sur toute la dure du prt.
Fiscalement, il en est de mme (CE 7 juin 2000, n 208935), s'agissant d'une prestation continue sur la dure du service accord (dure du prt) rendue par l'organisme financier au client emprunteur et non d'une prestation instantane ayant permis la conclusion de la vente. Voir n 517.

Frais d'escompte

2226
La partie correspondant aux intrts est enregistre (PCG, art. 444/41) au compte 6616 Intrts bancaires et sur oprations de financement (escompte) (sans tre tals, voir n 2108-2) et celle correspondant un service dans le compte 6275 Frais sur effets (services bancaires). La distinction nous parat pouvoir tre faite globalement en fin d'exercice l'aide du compte Transfert de charge . Retenue la source - Prlvement libratoire :

2227
I. Lorsque les intrts verss sont passibles d'une retenue la source ou d'un prlvement libratoire (voir Mmento fiscal n 2190 s. et 2225 s.), la contrepartie du compte 661 est affecte, pour le montant de la retenue ou du prlvement libratoire augment des contributions additionnelles (CSG, prlvement social de 2 % et CRDS) au compte 442 tat - Impts et taxes recouvrables sur des tiers et pour le montant net vers aux actionnaires (compte 455), obligataires ou crditeurs divers (compte 467). II. En ce qui concerne les intrts reus, voir n 1875. Diffrences de change

2228
Elles sont, en principe, enregistres dans les charges et produits financiers (comptes 666 Pertes de change et 766 Gains de change ).
Voir cependant les comptes en devises suivants : - immobilisations, n 1553 ; - crances et dettes, n 2082 s. ; - titres, n 1905-2 ; - achats, stocks et ventes, n 2160 s.

Cautions :

2229
I. Commission de caution alloue un dirigeant ayant garanti un emprunt de la socit Elle constitue, notre avis, une charge d'exploitation : service bancaire enregistrer au compte 6278 Autres frais et commissions sur prestations de services .
Fiscalement, elle est dductible (Rp. Maigret, AN 8 juin 1979, p. 4836).

II. Commission sur cautions accordes Dans le cas gnral, cette commission, comptabiliser, notre avis, au compte 7082 Commissions et courtages , couvre la fois les frais administratifs lis l'octroi du cautionnement et les risques financiers. L'entreprise, en accordant sa caution, rend deux types de services : - le service instantan qui est l'octroi de la caution, - et le service continu qui est de se substituer au client en cas de dfaillance. Dans ce cas, le produit est taler sur la dure sur laquelle porte la caution (voir n 517 s.).
Fiscalement, il en est de mme (CE 8 mars 2002, n 199468). En effet, le Conseil d'tat revenant sur sa jurisprudence antrieure privilgie dsormais une approche conomique de l'opration de caution : la commission verse par l'emprunteur la socit de caution rmunre un risque que celui-ci s'engage couvrir sur la dure du prt garanti. L'opration prsente donc le caractre d'une prestation continue dfinie par l' article 38-2 bis du CGI. Les modalits d'talement doivent reflter l'volution de l'intensit de la prestation sur la priode ( CE 29 novembre 2000, n 192100 et 192109 ). Selon Olivier Fouquet, Prsident de la section des Finances du Conseil d'tat, interrog par nos soins lors de notre journe Arrt des comptes de novembre 2001, l'intensit de la prestation doit tre apprcie en fonction de l'obligation qui pse sur le prestataire et non en fonction de l'utilisation du service par le preneur. Les commissions de caution ne peuvent donc pas tre tales en fonction de la probabilit que la dfaillance survienne.

notre avis, l'obligation qui pse sur la caution peut tre traduite par un talement soit linaire, soit dgressif :

a. talement linaire. Juridiquement, l'obligation pesant sur la caution est de se substituer au dbiteur pour le paiement de sa dette en cas de dfaillance de celui-ci. Cette obligation tant constante sur toute la dure du contrat, on peut considrer que l'talement linaire est dans tous les cas appropri. b. talement dgressif. Sur un plan financier, le montant rembourser par la caution en cas de dfaillance du client diminue au cours du contrat au rythme de l'amortissement de l'emprunt. En consquence, si l'emprunt est remboursable par annuits sur la dure du contrat, on peut considrer qu'un talement dgressif conforme l'chancier de remboursement permet de mieux prendre en compte le risque financier pesant sur la caution.

SECTION IV

Valeur probante de la comptabilit et contrle


I. Obligations en matire de trsorerie 2230
En ce qui concerne : - la tenue d'un livre de caisse, voir n 663 ; - les instruments de paiement, espces, chques, cartes, voir Mmento concurrence-consommation n 2609 s ; - l'ouverture obligatoire d'un compte bancaire ou postal, voir Mmento contrats et droits de l'entreprise n 1035.

II. Contrle interne

A. Compte caisse crditeur


2235
L'existence d'un solde de caisse crditeur constitue une prsomption d'irrgularit de la comptabilit. En effet, d'une caisse ne peut sortir plus qu'il n'est entr. Cependant, ce solde crditeur s'explique dans certains cas, dans les entreprises de caractre personnel ou familial, par le fait qu'une distinction n'est pas toujours correctement faite entre le patrimoine de l'entreprise et le patrimoine priv de l'exploitant. Mais les consquences peuvent en tre graves sur le plan social ; une comptabilit prsentant une caisse crditrice ne peut tre rgulire et sincre .
Ainsi jug : Attendu que dans ces conditions, les inscriptions du livre de caisse ne refltent pas la ralit, et qu'ainsi les bilans se trouvent fausss ; qu'une telle situation, en l'absence mme de tout dtournement ou irrgularit dans les comptes sociaux, suffit caractriser le dlit (de prsentation de bilan fictif) (TC Cusset 17 mai 1957 cit par Les diligences normales en matire de travail comptable , OEC). Fiscalement, une caisse crditrice peut conduire rejeter la comptabilit (dsormais uniquement selon une procdure contradictoire, voir n 376) ( RJF 6/90, n 733) : - soit lorsque le constat d'un solde crditeur s'ajoute d'autres anomalies ou irrgularits (en dernier lieu CE 11 mars 1988, n 50565) ; - soit lorsque les soldes crditeurs sont importants et rpts ; mais un seul solde crditeur inexpliqu ne suffit pas justifier le rejet de la comptabilit, de mme que des soldes expliqus (en dernier lieu, CE 2 mai 1990, n 56564).

Lorsque cette anomalie se produit, il est ncessaire d'en rechercher les causes l'aide des pices justificatives, afin de pouvoir rectifier le solde de la caisse ; si les causes ne peuvent en tre trouves, la comptabilit perd sa force probante. C'est pourquoi toutes prcautions utiles en matire de contrle interne doivent tre prises.

B. Aspects importants du contrle interne


Objectifs du contrle interne en matire de trsorerie

2236
Les transactions de l'entreprise impliquent presque dans tous les cas l'utilisation de la trsorerie. Aussi est-il souhaitable que les oprations de trsorerie fassent l'objet d'une organisation propre assurer une bonne gestion et un respect de la lgalit et viter les tentations qui s'attachent aux disponibilits. Cette organisation doit particulirement tenir compte des points dvelopps ci-aprs :

Systme de prvisions

2237

Le budget de trsorerie (ou prvisions de trsorerie) permet d'harmoniser l'avance les recettes et les dpenses afin d'avoir toujours les disponibilits suffisantes pour faire face aux engagements et de prvoir l'utilisation des disponibilits inemployes. Il permet, a posteriori, un contrle des ralisations par comparaison entre les recettes relles et les recettes prvues, d'une part, les dpenses relles et les dpenses prvues, d'autre part. Les prvisions de recettes comprennent les encaissements relatifs aux ventes (compte tenu des dlais de paiement et des possibilits d'escompte), les encaissements divers (cessions d'immobilisations, subventions, crdits obtenus, etc.) Les prvisions de dpenses comprennent tous les frais, avances et remboursements d'emprunts. Le budget de trsorerie est l'aboutissement logique des autres budgets de l'entreprise :
- budget de vente : rglements clients ; - budget des approvisionnements : achats ; - budget production ; - budget frais gnraux : frais ; - budget investissement : cession d'immobilisations, acquisition d'immobilisations. ces lments s'ajoutent les donnes fournies par le service financier : - emprunts et remboursement d'emprunts ; - augmentation de capital, distribution de dividendes ; - acquisition et cession de titres ; - encaissement de dividendes et intrts.

L'quilibre doit tre obtenu la fois long terme et court terme par une politique approprie (augmentation de capital, emprunt, escompte, dcouvert, etc.).

Contrle des fonds reus

2238
Il est important que la fonction d'encaissement et la fonction d'tablissement des documents comptables soient nettement spares afin notamment qu'un responsable des comptes Clients ne gre pas les liquidits (espces, chques, etc.) avant qu'un enregistrement n'ait t effectu. Une bonne procdure consiste tablir, l'ouverture du courrier, une liste des encaissements, avant de les transmettre aux employs de la trsorerie ou de la comptabilit Clients . Dans le cas de ventes au comptant, il importe particulirement de s'assurer qu'elles sont enregistres soit sur des bandes de caisses enregistreuses, soit sur des bordereaux de ventes au comptant, ou tout autre moyen permettant un recoupement avec les espces et chques reus.

Contrle des fonds dcaisss

2239
En cette matire, il convient de respecter particulirement les points suivants : - les personnes qui prparent les chques et qui ont accs aux formulaires en blanc ne doivent pas intervenir dans la fonction d'encaissement ; - les chques ne doivent tre signs par la ou les personnes responsables qu'au vu des documents justificatifs originaux. Ces documents justificatifs doivent ds lors tre annuls par tous moyens, comme par exemple par l'apposition d'un tampon Pay . D'une manire gnrale, la signature de chques en blanc est proscrire ;
L'utilisation d'une machine signer ne dispense pas de la vrification pralable des documents justificatifs. Une procdure doit en outre permettre de s'assurer que le nombre de chques signs par la machine correspond au nombre de rglements approuvs.

- les paiements par caisse doivent faire l'objet de pices justificatives ; - les chques annuls doivent tre distingus, en collant par exemple sur le talon, le numro du chque dcoup ; - l'mission et l'acceptation d'effets payer doivent tre indpendantes de la fonction de comptabilisation.

Rapprochements de banque - Contrles de caisse

2240
L'entreprise doit s'assurer priodiquement, au minimum une fois par mois, que les soldes apparaissant sur les comptes de banque sont en conformit avec les relevs bancaires, l'exception des chevauchements qui doivent tre expliqus. D'une manire gnrale, il est essentiel que les rapprochements de banque ne soient pas confis aux employs qui grent les oprations d'encaissements et de rglements, pour viter le risque qu'ils ne dissimulent un dtournement de fonds en ajustant ces rapprochements de banque. Une fois tablis, ils sont utilement adresss une personne responsable qui s'assure de leur exactitude et examine les oprations en suspens.
Une procdure intressante consiste utiliser des comptes de banque tournants. Pour un mois donn, un seul compte est utilis et le solde comptable de fin de mois est vir sur un autre compte. Le mois suivant, seul l'autre compte est utilis. De cette manire, si toutes les oprations ont t normales, le solde du premier compte doit apparatre nul ou faire ressortir un chiffre rond fix l'avance. Une autre procdure, utilise par les auditeurs, permet notamment de dtecter les chques en l'air (chques interbanques mis en fin d'exercice qui sont enregistrs en ce qui concerne l'encaissement dans un exercice et en ce qui concerne le retrait dans l'exercice suivant), cette pratique permettant de dissimuler un dtournement du mme montant. Elle consiste faire le tableau des transferts interbanques pratiqus dans les derniers jours d'un exercice et les premiers jours de l'exercice suivant sous la forme ci-aprs. Chque n

Banque A

Banque B

Date de retrait Sur les livres Sur la banque 3/1

Date de dpt Sur les livres 2/1 Sur la banque 3/1

3 214

3 000

3 000

2/1

Ce tableau montre l'existence d'une anomalie, le chque tant dpos dans la banque B (31/12) avant son retrait de A (3/1).

2241
Des contrles de caisse priodiques permettent de s'assurer que le solde du brouillard de caisse correspond aux espces dtenues.

Protection des disponibilits contre le vol

2242
L'entreprise doit normalement s'assurer que : - les formules de chques utiliser sont enfermes dans une armoire ou un coffre ; - les espces y sont ranges chaque jour de la mme manire ; - le montant des espces dtenues ne dpasse pas le montant assur en cas de vol.

Instruments financiers
Voir n 2280.

III. Contrle externe


Contrle des charges financires

2250
Selon le bulletin CNCC (n 104, dcembre 1996, p. 734 s.), le commissaire aux comptes ne peut que vrifier, compte tenu de leur importance relative, la correcte traduction comptable des charges financires apparaissant sur les relevs bancaires.

En revanche, la vrification des modalits de calcul et de facturation des intrts et des agios, convenus ou non par convention entre la socit et ses banquiers, ne saurait faire partie de ses diligences. Demandes de confirmation adresses aux banques

2260
La procdure de confirmation directe est un moyen de contrle normalement utilis dans une rvision. Les demandes adresses aux banques sont d'une nature particulire. Le CNCC et l'OEC ont fourni des schmas indicatifs. Voir n 5044-3.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Pour le passage des comptes aux postes en gnral, voir n 6005 s.

Prsentation au bilan
Prts et emprunts participatifs

2275
Ils doivent tre ports au bilan, sur une ligne particulire (C. mon. fin. art. L 313-14) : - par l'organisme qui les consent (en immobilisations financires), - par l'entreprise qui les reoit (en dettes financires).
Une telle ligne n'tant pas prvue dans les modles de bilan du PCG, cette prescription nous parat pouvoir tre respecte par une information dans l'annexe. Sur la liasse fiscale, leur montant est donner en renvoi dans le bilan.

Principe de non-compensation

2276
Aucune compensation ne peut tre effectue : I. entre les comptes bancaires solde dbiteur et les comptes solde crditeur (concours bancaires courants). Ainsi, pour la prsentation au bilan uniquement, les comptes 512 518 solde crditeur (dcouverts) sont ajouts aux concours bancaires courants (compte 519) la ligne : Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit ;
En cas de fusion de comptes situs dans une mme banque, la compensation nous parat possible.

EXEMPLE : La balance du 31/12 fait apparatre les soldes suivants : Banque A : Solde agence X dbiteur Solde agence Y crditeur Solde agence Z crditeur Solde banque A dbiteur Banque B : Solde crditeur 75 000 150 000 50 000 30 000 70 000

Banque C : Solde compte normal crditeur Solde compte bloqu dbiteur 25 000 120 000

Les comptes situs dans la banque A ont fait l'objet d'une convention de fusion de comptes. Le bilan comprend :

- l'actif dans les disponibilits : 190 000 (C bloqu et A) - au passif, ligne Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit : 100 000 (C normal et B).

II. entre les gains latents et les pertes latentes de conversion.


Passage des comptes financiers aux rubriques correspondantes du bilan

2277
Il varie selon le systme utilis :
a. Systme de base Voir actif n 6005-1 (prts, autres immobilisations financires, autres crances, disponibilits, primes de remboursement, carts de conversion) et passif n 6005-2 (dettes, carts de conversion). b. Systme dvelopp Les rubriques sont identiques celles du systme de base, sous rserve de l'clatement des Autres crances et des Autres dettes entre exploitation et divers (voir n 6009). c. Systme abrg Les rubriques sont les mmes que dans le systme de base, sauf les carts de conversion. Voir n 6007.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant les oprations financires dveloppes dans d'autres chapitres


Information en matire d'engagements financiers Voir n 2709 s. Information en matire d'obligations convertibles, changeables et titres similaires (mis par la socit) Voir n 3680-18. Si obligations prime Voir n 21312. Information sur les postes concernant les entreprises lies Voir n 2010.

Informations concernant les risques de march (taux, change, actions)

2280
(Socits cotes : annexe et rapport de gestion) Ces informations ont fait l'objet d'une recommandation de la COB (n 89-01, Bull. n 221, janvier 1989, p. 3 s.) relative l'information donner dans l'annexe et le rapport de gestion par les socits cotes sur leur degr d'exposition aux risques de march (taux, change, actions) rsume ci-aprs.
Elle se justifie par le caractre incomplet des normes (voir n 5618 s.). Pour plus de dtails, nous renvoyons nos lecteurs notre ouvrage sur les nouveaux instruments financiers (voir annonce n 2141). Sur l'information fournir dans les comptes consolids, voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 7510 s.

Rticence la recommandation de la COB

En septembre 1995, le CNPF a indiqu, dans une plaquette Produits drivs que cette information devrait tre traite comme une autre (et non pas de manire spcifique).
Comme pour tout autre risque auquel est confronte l'entreprise, l'information sur les risques financiers ne doit tre fournie que si ces risques sont significatifs. Il faut alors leur donner une place adapte la situation propre de l'entreprise (p. 16 plaquette prcite).

Aprs une relance infructueuse en 1995 auprs de 50 grandes entreprises, la COB souhaite que sa recommandation soit mise jour, amliore et transforme en avis du CNC. Lien entre une rdaction dtaille dans l'annexe et le contrle interne des oprations Sans entrer dans une polmique, notre objectif est de dmontrer que ce processus d'information, loin d'tre une contrainte pour les entreprises, peut, au contraire, leur permettre d'apprcier correctement les risques pris et viter les mauvaises surprises.
En effet, la description, et corrlativement la formalisation des stratgies, constituent, notre avis (en ce sens galement Rapport COB 1995, p. 55), le premier point de contrle interne en matire d'instruments financiers, avant mme la fixation de limites ou la mise en place d'un reporting adquat. L'exercice de rdaction (pour l'annexe) traduit en lui-mme une prise de conscience et joue le rle de rvlateur l'attention d'une direction gnrale ou d'un conseil d'administration trop souvent enclins se reposer, dans ce domaine, sur les comptences de leur direction financire. Corrlativement, c'est l'occasion pour les directions financires et leurs trsoreries de pouvoir aborder certains points fondamentaux quant la politique de risques mene par la socit, sur lesquels ils souhaiteraient bien souvent voir leur direction s'impliquer davantage. D'o la ncessit, pour la direction gnrale ou son conseil, de bien mettre plat les diffrentes stratgies rpertories en analysant dans le dtail les conditions d'utilisation des instruments correspondants, l'objectif tant de dfinir prcisment les limites de ce qui est acceptable et de ce qui ne l'est pas. Pour une illustration, partir d'un exemple simple : la couverture de matires premires par un achat terme de devises, voir BCF 5/96, p. 25.

2280
Communication et information financire 2002 - Information financire - Information sur les passifs et les risques 424 ; Bull. COB n 375, janvier 2003, p. 28 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 39 Socits cotes concernes et contenu de l'information

2280-1
La recommandation de la COB ne se limite pas aux seuls risques lis l'intervention des socits sur les nouveaux instruments financiers, mais fait rfrence la notion plus gnrale de risque de march, notion couvrant l'ensemble des risques relatifs la variation des taux d'intrt, de change et de cours des actions. Face chacun de ces risques, la recommandation demande aux socits d'valuer leur propre degr d'exposition, en retenant une approche globale. Cette approche consiste intgrer toutes les donnes du bilan et du hors bilan sans chercher isoler arbitrairement les oprations sur les nouveaux instruments financiers de l'ensemble de l'activit de l'entreprise. Elle prend en compte : a. les instruments financiers classiques apparaissant dans le bilan (tels que les emprunts obligataires ou les autres emprunts, les obligations, prts et avances divers, pour le risque de taux, et les crances et dettes en devises pour le risque de change) ; b. et les instruments financiers drivs traduits au bilan ou en hors bilan (Matif, autres contrats terme de taux, FRA, swaps, options).
Il apparat ncessaire - face au phnomne de dsubstantialisation des bilans - de fournir en annexe des informations aussi dtailles sur les engagements hors bilan que celles donnes sur les lments de bilan.

La COB propose que le degr d'exposition au risque soit analys de manire diffrente selon la nature du march : - par chance pour le risque de taux, - par devise pour le risque de change, - par place boursire pour le risque de variation des cours de bourse. Elle estime enfin que les socits ont trois manires diffrentes de rpondre l'attente des lecteurs dans ce domaine, en donnant : - soit un indicateur de sensibilit (voir ci-aprs informations donner dans le rapport de gestion), condition qu'il soit accompagn en annexe, du montant des engagements relatifs aux nouveaux instruments financiers (indication des volumes traits), - soit un tat des positions reprenant l'ensemble des lments de bilan et de hors bilan soumis au mme risque de march, - soit enfin le montant de leur position rsiduelle (cas des socits n'intervenant pas de faon significative sur les marchs). Quelle information donner dans le rapport de gestion ?

2280-2
Elle varie selon les interventions des socits : I. Socits intervenant de faon significative sur les marchs La recommandation ne donne aucune dfinition ni prcision sur la notion d' intervention significative .
Sur notre avis, voir notre ouvrage Nouveaux instruments financiers prcit n 2134.

Ces socits doivent fournir des prcisions sur les trois points suivants : - leur stratgie financire , en indiquant les motivations qui les ont conduites intervenir sur tel ou tel march et avec tel type d'instrument ; - les procdures de fixation et de contrle des limites d'exposition aux risques ;

- la sensibilit de l'entreprise aux risques de march, en prcisant les modalits et les hypothses de calcul des indicateurs (de sensibilit) retenus.
cet gard, la COB (Bull. n 283, septembre 1991, p. 21) prcise que la stratgie de l'entreprise dans la couverture de ses risques et l'utilisation des produits drivs, information d'ordre plus pratique que technique, doit figurer en bonne place dans le rapport de gestion, le silence en la matire pouvant tre interprt comme l'absence d'exposition au risque de march ou l'absence de couverture de risques existants. En outre, elle a relev (Rapport 1994, p. 156 s.) que le rapport de gestion des socits prsente frquemment des lacunes dans l'application de la recommandation n 89-01 de la COB, notamment : - les limites d'intervention ne sont pas souvent mentionnes, - les motivations selon les instruments utiliss et les marchs d'intervention sont peu dveloppes ; - les indicateurs de sensibilit par risque ne sont gnralement indiqus que par les tablissements de crdit.

II. Autres socits (n'intervenant pas de faon significative sur les marchs) Aucune information n'est requise dans le rapport de gestion. Quelle information fournir dans l'annexe ? Socits intervenant de faon significative sur les marchs

2280-3
Les informations suivantes doivent tre indiques : I. Mthodes comptables retenues Ces mthodes doivent tre prcises par type d'instruments et selon le march d'intervention.
Selon la COB (Rapport 1994, p. 156 s.), les mthodes comptables, parfois dcrites d'une manire trop succincte, sont nanmoins mentionnes par la plupart des socits.

II. tat des positions la date de clture Les socits doivent indiquer le montant de leurs positions en cours la date de clture, ventil par type de risques.
La COB a rappel (Bull. n 283, septembre 1994, p. 21) que l'exposition des risques de march des entreprises fait clairement partie des informations d'importance significative des annexes certifies par les commissaires aux comptes. cet gard, la COB prcise (Rapport 1994, p. 156 s.) que l'information relative aux positions rsiduelles d'exposition aux risques, bien qu'en voie d'amlioration, demeure encore insuffisante. En effet, une majorit de socits se contente encore de fournir une information trop globale et donc peu exploitable par le lecteur. Il est, en outre, noter que le taux de couverture de l'endettement est rarement donn.

La recommandation propose titre d'exemple une srie de trois tableaux (voir modles ci-aprs ) permettant d'analyser les positions des socits face aux trois types de risques (taux, change, actions).
Ces tableaux sont destins, si les socits le souhaitent, figurer en annexe des comptes annuels, contrairement aux tableaux prsents dans les textes prcdents, dont la vocation tait usage interne seulement. Ils proposent un classement des instruments selon leur nature (ferme ou conditionnelle) et leur enregistrement comptable (actifs, passifs, hors bilan). La COB prcise par ailleurs qu'il est important d'adjoindre des commentaires permettant au lecteur d'apprcier le degr d'exposition rel de l'entreprise face aux diffrents risques.

III. Incidence sur les rsultats Cette information doit permettre au lecteur d'effectuer une synthse rapide des diffrents lments ayant un impact sur le rsultat de l'exercice (provision pour dprciation, provision pour risques, pertes ou gains dnous ou latents, compensations effectues).
Selon la COB (Rapport 1994, p. 156 s.), il n'est pas normal que les incidences sur le rsultat des interventions sur les marchs (taux d'intrt, change, actions) ne soient pas indiques dans la majorit des annexes. Tableau 1 : TAT DES POSITIONS DE LA SOCIT FACE AU RISQUE DE TAUX D'INTRT RISQUE DE TAUX moins de 6 mois BILAN Actifs financiers 1 Passifs financiers 2 6 mois 1 an 1 5 ans plus de 5 ans TOTAL

HORS-BILAN 3 DIFFRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 4 1. Obligations, bons du Trsor, autres titres de crances ngociables, prts et avances, actifs divers 2. Dpts, titres de crances ngociables, emprunts obligataires, autres emprunts et dettes, passifs divers 3. Titres rmr, Matif (contrat notionnel, bon du Trsor, Pibor), autres contrats terme de taux, FRA, contrats d'change de taux d'intrt, autres engagements hors-bilan 4. Options, caps, floors, collars, engagements futurs (prts, emprunts, commandes ), rengociations

Tableau 2 : TAT DES POSITIONS DE LA SOCIT FACE AU RISQUE DE CHANGE RISQUE DE CHANGE MONNAIES USD BILAN Actifs financiers 1 Passifs financiers 2 HORS-BILAN 3 DIFFRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 4 1. Immobilisations corporelles, financires, crances d'exploitation, valeurs mobilires de placement, crdits clientle, liquidits 2. Dettes financires, dettes d'exploitation, dpts clientle, autres 3. Change terme, contrats d'change de devises, contrats terme sur devises, autres engagements 4. Options sur devises, cautions en devises, engagements futurs (investissements JPY TOTAL

Tableau 3 : TAT DES POSITIONS DE LA SOCIT FACE AU RISQUE SUR ACTIONS RISQUE ACTIONS ACTIONS 1 par places boursires HORS-BILAN 2 France USA TOTAL

DIFFRENTIEL POSITIONS CONDITIONNELLES 3 1. Actions ou autres valeurs mobilires donnant accs directement ou indirectement au capital. 2. Contrats terme OMF ou CAC, autres contrats terme sur indices boursiers, autres engagements 3. Monep, options OMF ou CAC, autres contrats, engagements futurs (acquisitions

Autres socits (n'intervenant pas de faon significative sur les marchs)

2280-4
Pour ces socits les informations fournir en annexe sont beaucoup plus succinctes. Il s'agit : - des mthodes comptables retenues si la socit utilise des nouveaux instruments financiers, - des lments de bilan ou de hors-bilan qui engendrent un risque de march (taux, change, actions), - ou des positions rsiduelles de la socit vis--vis de ces risques.

carts de conversion sur dettes et crances libelles en monnaies trangres


En ce qui concerne l'information fournir sur les risques de change, voir n 2280 s.

2285
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-5) et le PCG (art. 531-2/14) prescrivent, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir en annexe des informations sur la nature, le montant et le traitement comptable des carts de conversion en monnaie nationale d'lments exprims en monnaie trangre.
Lorsque l'entreprise a utilis des exceptions prvues par le PCG, elle doit en justifier le bien-fond dans la partie Principes, rgles et mthodes comptables de l'annexe, voir n 3679.

titre indicatif, voir tableau (tabli par nos soins) propos ci-aprs. Il ne concerne que les entreprises qui effectuent de nombreuses oprations en devises. dfaut, l'information doit tre plus succincte.
POSTES CONCERNS

cart Actif

cart Passif Provision pour risques Net


2

Total

Compens par couverture de change 3

Total

cart passif Acomptes sur immobilisations Prts Autres crances immobilises Crances d'exploitation

Engage ment

Autres 1

Crances diverses Dettes financires Dettes d'exploitation Dettes sur immobilisations Total 1. Immobilisations financires, valeurs mobilires de placement, couverture de fait (succursales l'tranger). 2. Si le montant n'est pas gal zro, fournir des explications sur les pertes latentes diffres. 3. Faire rfrence aux 5 exceptions du PCG (voir n 2083).

Remarque : Les montants peuvent tre fournis en milliers ou en millions le cas chant.

tat des chances des crances et des dettes la clture de l'exercice

2287
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-7) prescrit, si l'information est significative, de fournir en annexe le classement des crances et dettes selon la dure restant courir jusqu' leur chance en distinguant, d'une part, les crances un an au plus et plus d'un an, et, d'autre part, les dettes un an au plus, plus d'un an et cinq ans au plus et plus de cinq ans.
Remarques : - Il s'agit de la dure restant courir la date du bilan et non de la dure originelle de la crance ou de la dette. Toutefois, dans certaines situations, il y a lieu, notre avis, de ne pas se limiter au seul critre de la dure pour apprcier le classement ; ainsi, par exemple, en cas de financement court terme (papier commercial et concours bancaire) octroy pour plusieurs annes mais renouvelable chaque anne, l'intention de renouveler ( mentionner clairement dans l'annexe) nous parat tre un motif suffisant pour permettre un classement dans les chances long terme, tout en retenant la date de renouvellement comme chance. - Le terme crances et dettes nous semble devoir tre interprt comme pour les entreprises lies (voir n 2010). Toutefois les avances et acomptes reus ou verss ne sont pas viss, ceux-ci ayant dj t encaisss ou dcaisss, d'o leur absence sur le tabldeau n 2057 de la liasse fiscale. - La diffrence de dure retenue pour les crances et les dettes, qui provient de la 4e directive, ne peut s'expliquer que par un souci de prudence (mieux connatre les dettes en dtail). - Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit pas le dtail des chances pour les charges et produits constats d'avance ; notre avis, il ne peut s'agir que de la date laquelle ils viendront augmenter ou rduire le rsultat comptable. La liasse fiscale (tableau n 2057) les fait apparatre sur le tableau des chances des crances et des dettes. - Selon la COB (Rapport annuel 1985, p. 52, propos du contenu des notes d'information), l'chancier des emprunts constitue un des extraits les plus significatifs de l'annexe.

Pour prsenter cette information, l'entreprise peut indiquer chaque poste les diffrentes chances. Elle peut aussi choisir de les regrouper dans un tableau ; il en existe trois modles : - tableau du PCG, art. 532-4, - tableau n 2057 de la liasse fiscale, - tableau modle du Balo (accept par la COB) Sur l'opportunit d'utiliser ce modle, voir n 368-3. En pratique, nous suggrons par simplification : - aux entreprises non cotes, d'utiliser le tableau n 2057, - aux entreprises cotes, d'utiliser le modle du Balo prsent page suivante. Ventilations pour la dclaration fiscale (tableau n 2057)

Le montant indiquer ne correspond pas, pour toutes les lignes, au total figurant au bilan.
a. Lignes dont le montant brut correspond au total figurant au bilan Il s'agit des lignes suivantes : Crances rattaches des participations , Prts , Autres crances , Charges constates d'avance , Emprunts obligataires convertibles , Autres emprunts obligataires , Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit , Dettes fournisseurs et comptes rattachs , Dettes sur immobilisations et comptes rattachs , Autres dettes , et Produits constats d'avance . Le passage des comptes aux postes est explicit aux n 6005-1 et 6005-2. b. Lignes dont le montant ne correspond pas au total figurant au bilan Sont indiqus ci-aprs les lignes concernes ainsi que les comptes dont le solde forme le total du montant de chaque ligne. 1. Actif : - Clients douteux ou litigieux : 416. - Autres crances clients : 411 - 413 - 418. - Personnel et comptes rattachs : 425 - 4287. - Scurit sociale et autres organismes sociaux : 4387. - tat, Impt sur les bnfices : 444 D. - tat, TVA : 4456 - 44581 - 44582 - 44583 - 44586. - tat, autres impts, taxes et versements assimils : 4487. - tat, divers : 441 - 443 D. - Groupe et associs : 451 D - 455 D - 456 D - 4562 - 458 D. - Dbiteurs divers : 4096 - 4097 - 4098 - 462 - 465 - 467 D - 4687 - 478 D. c. Passif : - Personnel et comptes rattachs : 421 - 422 - 424 - 427 - 4282 - 4284 - 4286. - Scurit sociale et autres organismes sociaux : 43 (sauf 4387). - tat, Impt sur les bnfices : 444 C. - tat, TVA : 4455 - 4457 - 44584 - 44587. - tat, obligations cautionnes : 446. - tat, autres impts, taxes et assimils : 442 - 443 C - 447 - 4486. - Groupe et associs : 45 C.

tat des chances des crances et des dettes (Modle du Balo)


RUBRIQUES et POSTES

MONTANT brut
1

CHANCE

1 an au + Crances Crances de l'actif immobilis : Crances rattaches des participations Prts 2 Autres Crances de l'actif circulant : Crances clients et comptes rattachs Autres Capital souscrit - appel, non vers

+ d'1 an 6

Charges constates d'avance Dettes Emprunts obligataires convertibles 3 Autres emprunts obligataires 3 Emprunts 3 et dettes auprs des tablissements de crdit 4 Emprunts et dettes financires divers 3 5 Dettes fournisseurs et comptes rattachs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et comptes rattachs Autres dettes 5 Produits constats d'avance 1. Le montant indiquer ici correspond celui de la ligne du bilan. Le passage des comptes aux postes est explicit aux n 6005-1 et 6005-2. 2. Prts accords en cours d'exercice ; rcuprs en cours d'exercice 3. Emprunts souscrits en cours d'exercice ; rembourss en cours d'exercice 4. Dont deux ans au maximum l'origine ; plus de 2 ans l'origine 5. Dont envers les associs (indication du poste concern). 6. Les dettes dont l'chance est + de 5 ans sont inscrites dans cette colonne : leur montant est respectivement de pour les postes.

Information concernant les avances et les crdits allous aux dirigeants

2288
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-17) prescrit, si l'information est significative, de fournir en annexe des informations sur les avances et crdits allous aux dirigeants sociaux avec indication des conditions consenties et des remboursements effectus pendant l'exercice. Le PCG (art. 531-3) ajoute comme information fournir, si elle est significative, le montant des engagements pris pour le compte des dirigeants sociaux.
Remarques : 1. Les dirigeants sociaux sont, selon le PCG (art. 531-3), les membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance. Ainsi, sont concerns, pour les SA, le Prsident du Conseil d'administration ou du directoire, les directeurs gnraux (unique et dlgus) ainsi que, dans ce cas prcis, les administrateurs personnes physiques ou morales (et leurs reprsentants permanents) et les membres, le cas chant, du conseil de surveillance, pour les SARL et les SNC, les grants (associs ou non) et pour les GIE, les administrateurs. notre avis, sont galement concerns les liquidateurs si la socit est dissoute et en cours de liquidation. 2. Des interdictions peuvent s'attacher certaines de ces oprations (voir n 2202). Dans le cas o la rglementation n'aurait pas t respecte, il conviendrait cependant notre avis de donner les informations correspondantes.

3. Sont mentionner (pour les principales formes de socits commerciales, sous rserve de la remarque 2 ci-dessus) les avances et crdits allous : - aux grants dans les SNC, - aux administrateurs personnes morales dans la SA. Si ces personnes morales dtiennent plus de 50 % de la socit, ces montants sont, par ailleurs, galement compris dans les informations concernant les entreprises lies, mais globalement dans le poste Autres crances (o figurent, le cas chant, d'autres entreprises lies).

Information sur les crances et dettes reprsentes par des effets de commerce

2289
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 10) prescrit d'indiquer les postes du bilan concerns galement par un lment d'actif ou de passif imput un autre poste.
Cette information obligatoire n'est en fait, selon la recommandation du CNC (voir n 368-2), fournir que si les montants sont significatifs.

Le PCG (art. 531-2/1) prcise (outre les entreprises lies, voir n 2010) que les postes dont les montants doivent tre mentionns sont les dettes et crances reprsentes par les effets de commerce (y compris billets de fonds). L'information nous parat donc devoir tre limite aux postes qui incluent des comptes d'effets, c'est--dire :
- Prts : compte 2745 Billets de fonds , - Crances clients et Comptes rattachs : compte 413 Clients - Effets recevoir , - Disponibilits : compte 5113 Effets encaissement , et compte 5114 Effets l'escompte , - Dettes fournisseurs et Comptes rattachs : compte 403 Fournisseurs - Effets payer , - Dettes fiscales et sociales : compte 446 Obligations cautionnes , - Dettes sur immobilisations et comptes rattachs : compte 405 Fournisseurs d'immobilisations - Effets payer .

Le tableau suivant (tabli par nos soins) nous parat pouvoir - si ncessaire - tre prsent :
Effets de commerce Immobilisations financires - Prts Crances - Crances clients et Comptes rattachs Disponibilits Dettes fournisseurs et Comptes rattachs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachs Total

Montant en millions

II. Autres informations comptables et financires 2290


Sur l'ensemble des publications effectuer l'occasion d'oprations financires (missions de valeurs mobilires, OPA, OPE, introduction en bourse, etc.), voir n 5080 s., et pour les billets de trsorerie, voir n 5053 s.

SECTION VI

Complments pratiques
Sont prsents successivement : - Pouvoir d'achat du franc (de 1901 2001) et contre-valeur en euro, n 2292. - Taux montaires et financiers (sigles), n 2294-1 s.

Pouvoir d'achat du franc et contre-valeur en euro

2292
Ann e 1901 1902 1903 1904 1905 1906 1907 1908 1909 1910 1911 1912 1913 1914 1915 1916 1917 1918 1919 1920 2001 (en francs)
1

2001 (en euros)


3

Ann e 1936 1937 1938 1939 1940 1941 1942 1943 1944 1945 1946 1947 1948 1949 1950 1951 1952 1953 1954 1955

2001 (en francs) 1 3,828 3,045 2,68 2,505 2,127 1,811 1,506 1,213 0,993 0,668 0,438 0,294 0,185 0,163 0,149 0,128 0,114 0,116 0,116 0,115

2001 (en euros)


3

Ann e 1971 1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990

2001 (en francs) 1 5,372 5,06 4,633 4,074 3,645 3,325 3,04 2,788 2,517 2,217 1,955 1,748 1,595 1,485 1,403 1,367 1,325 1,29 1,245 1,205

2001 (en euros)


3

20,614 20,614 20,614 20,614 20,614 22,332 20,614 20,614 20,614 20,614 17,866 17,866 17,866 17,866 14,888 13,399 11,166 8,645 7,052 5,056

3,14265 3,14265 3,14265 3,14265 3,14265 3,40454 3,14265 3,14265 3,14265 3,14265 2,72363 2,72363 2,72363 2,72363 2,2697 2,04273 1,70227 1,31789 1,07512 0,77084

0,58364 0,46426 0,40855 0,38182 0,32424 0,27604 0,22952 0,18486 0,15131 0,10188 0,06676 0,04475 0,02819 0,02491 0,02265 0,01948 0,01741 0,01771 0,01763 0,01747

0,81889 0,77142 0,70634 0,62108 0,55569 0,50694 0,46352 0,42499 0,38372 0,33792 0,29797 0,26648 0,24309 0,22633 0,21386 0,20832 0,20197 0,19668 0,18983 0,18364

1921 1922 1923 1924 1925

5,826 5,955 5,469 4,786 4,466

0,88814 0,90788 0,83377 0,72954 0,68091

1956 1957 1958 1959 1960


2

0,11 0,107 0,093 0,087 8,433

0,01676 0,01627 0,01414 0,01332 1,28554

1991 1992 1993 1994 1995

1,167 1,14 1,117 1,099 1,08

0,17794 0,17382 0,17028 0,16748 0,16464

1926 1927 1928 1929 1930 1931 1932 1933 1934 1935

3,392 3,268 3,268 3,08 3,045 3,19 3,48 3,621 3,774 4,123

0,51715 0,49823 0,46823 0,46959 0,46426 0,48636 0,53058 0,55209 0,57542 0,62853

1961 1962 1963 1964 1965 1966 1967 1968 1969 1970

8,163 7,788 7,432 7,185 7,01 6,826 6,645 6,358 5,973 5,677

1,24443 1,18729 1,13296 1,0953 1,06865 1,04061 1,01301 0,96926 0,91051 0,86538

1996 1997 1998 1999 2000 2001

1,059 1,046 1,039 1,034 1,017 1

0,16145 0,15949 0,15839 0,15761 0,15498 0,15245

1. Coefficient de transformation en francs de 2001. 2. Passage au nouveau franc. 3. Le taux de conversion en euros permet de donner la contre-valeur en euros de francs anciens et ne peut tre utilis que dans ce sens. Source : Insee.

EXEMPLE : - 100 000 F de 2001 quivalaient en 1986 : 100 000 1,367 =73 153 F, soit 11 152 . - 100 000 F de 1971 quivalent en 2001 : 100 0005,372 = 537 200 F , soit 100 0000,81889 = 81 889 .

Conversion des monnaies


volution des principales devises par rapport l'euro (1)

2293-1
Pays et nom de la devise dcembre 1999 1 euro = Canada (Dollar canadien) Danemark (Couronne danoise) tats-Unis (Dollar) Grande-Bretagne (Livre sterling) Grce (drachme grecque) Japon (Yen) Norvge (Couronne norvgienne) Sude (Couronne sudoise) Suisse (Franc suisse) 102,73 8,0765 8,5625 1,6051 1,4608 7,4433 1,0046 0,6217 dcembre 2000 1 euro = 1,3965 7,4631 0,9305 0,6241 330,30 106,92 8,2335 8,8313 1,5232 dcembre 2001 1 euro = 1,4077 7,4365 0,8813 0,6085 340,75 115,33 7,9515 9,3012 1,4829

(1) Il s'agit du dernier cours de change officiel du mois.

Monnaies de la zone euro

2293-2
Pour mmoire, les taux de conversion des monnaies des pays participant l'euro sont irrvocablement fixs depuis le 1er janvier 1999 (depuis le 1er janvier 2001 pour la drachme). Ces taux sont les suivants (rglements CE n 2866/98 du 31 dcembre 1998 et n 1478/2000 du 19 juin 2000). 1 euro =

6,55957 francs franais 40,3399 francs luxembourgeois 40,3399 francs belges 2,20371 florins nerlandais 1,95583 mark allemand 13,7603 schillings autrichiens 166,386 pesetas espagnoles 200,482 escudos portugais 0,787564 livre irlandaise 5,94573 marks finlandais

1936,27 lires italiennes 340,750 drachmes grecques (JOCE L 167 du 7 juillet 2000)

Remarques : 1. Le panier officiel de l'cu a t converti en euro le 1er janvier 1999 sur la base d'une parit un pour un (C. mon. et fin. art. L 113-8). En consquence, toute rfrence l'cu officiel (dfini par le rglement 3320/94/CE) figurant dans un instrument juridique a t remplace, depuis le 1er janvier 1999, par une rfrence l'euro aux taux d'un euro pour un cu. 2. La parit du franc CFP a t fixe de manire irrvocable par rapport l'euro compter du 1er janvier 1999 (arrt du 31 dcembre 1998 publi au JO du 3 janvier 1999, p. 154) sur la base de la parit CFP/ franc franais, soit 1 000 francs CFP = 55 francs franais = 8,38 euros. 3. La parit du franc CFA a t fixe de manire irrvocable par rapport l'euro compter du 1er janvier 1999 ( arrt du 31 dcembre 1998 publi au JO du 3 janvier 1999, p. 154) sur la base de la parit CFA/franc franais, soit 1 franc CFA = 0,01 franc franais = 0,0015 euro.

Taux montaires et financiers


Dfinition des principaux taux montaires et financiers

2294-1
Les principaux taux utiliss dans la pratique des affaires s'ordonnent en deux catgories suivant qu'ils proviennent : - du march interbancaire, c'est--dire de l'pargne courte, - ou du march financier, c'est--dire de l'pargne longue.

I. Taux du march interbancaire


Il s'agit des taux qui, partir du march de l'argent court terme, aboutissent aux taux des diffrentes catgories de crdit bancaire : - taux d'intervention de la Banque de France La Banque de France a une position dominante sur le march interbancaire ; - taux moyen pondr en euros (TEMPE ou EONIA) Ce taux remplace, depuis le 4 janvier 1999, le taux moyen pondr (TMP), en application de l'arrt du 10 novembre 1998 pris en application de la loi n 98-546 du 2 juillet 1998. Il est calcul par la Banque Centrale Europenne sur le mme principe que le TMP (qui tait le taux d'intrt d'un placement 24 heures sur le march interbancaire) ; - taux moyen mensuel du march montaire (T4M ou TMM) Cette rfrence est modifie depuis le 4 janvier 1999 et le remplacement du TMP par l'EONIA. Il s'agit de la moyenne arithmtique des taux d'un mois civil donn ; - taux de base bancaire (TBB) Taux publi par certaines banques et gnralement suivi par les autres. Il sert de base l'chelle des taux de crdits bancaires ; - taux effectifs des crdits bancaires Chaque banque tablit son chelle de taux en ajoutant au TBB : une commission par catgories de crdit, et un supplment par catgories de clientle. Les taux effectifs font l'objet d'un relev trimestriel donnant les fourchettes par catgories de crdits. Ce relev est publi au JO. - taux interbancaire en euros (TIBEUR ou EURIBOR) Taux substitu depuis le 1er janvier 1999 aux deux taux interbancaires offerts Paris en francs et en cus (arrt du 10 novembre 1998 prcit).

II. Taux du march financier


La partie organise du march financier se situe la bourse des valeurs. Celle-ci comprend : - le march primaire o se font les missions de titres, - et le march secondaire o se font les cessions. L'ensemble des oprations boursires permet de constater : - le taux de rendement moyen des actions, - quatre taux de rendement moyen pour les obligations. L'ensemble de ces taux sert de base la dfinition priodique du taux principal des prts long terme.

a. Taux de rendement moyen des actions Rapport moyen des dividendes distribus au cours des actions. b. Taux moyen des obligations Ces taux se rfrent :
- au taux d'mission, - au taux de rendement, - aux missions garanties,

- aux missions non garanties. Il existe donc au total quatre taux des obligations : - l'mission, pour les missions garanties ou non garanties, - au rendement, pour les deux mmes catgories. Ces quatre taux font l'objet de moyennes mensuelles tablies par les soins de l'Insee et de la Caisse des Dpts et Consignations et publies par les organismes spcialiss. Parmi ces quatre taux deux servent plus couramment de rfrence pour les indexations ; il s'agit du TMO (taux de rendement actuariel mensuel des emprunts obligataires) et du TME (taux de rendement actuariel mensuel des emprunts d'tat plus de 7 ans).

c. Taux des prts long terme Le Crdit National prend l'initiative de dfinir priodiquement son taux principal qui sert de base l'chelle des taux des
prts long terme. Ce taux principal du Crdit National (TPCN) est gnralement suivi par les autres tablissements financiers.

Utilisation des diffrents taux

2294-2
L'indexation des emprunts obligataires peut se faire, soit taux variable, soit taux rvisable : - le taux est variable lorsque sa fluctuation est enregistre au cours de la priode de jouissance de sorte que le montant du coupon n'est connu qu'au moment de son chance ; - le taux est rvisable lorsque la base de l'indexation est dfinie avant le dbut de la priode de jouissance.

I. Obligations taux variable avec rfrence au march montaire :


- TMM ou T4M (voir dfinition n 2294-1) : ces rfrences ont t modifies avec l'introduction de l'euro (arrt du 10 novembre 1998) ; - TAM (taux annuel montaire) : tabli par la Caisse des Dpts et Consignations, il correspond au taux de rendement d'un placement mensuel renouvel chaque fin de mois, pendant les 12 mois couls, intrts composs, le taux de rfrence pour le calcul des intrts mensuels tant le TMM ; cette rfrence a t modifie avec l'introduction de l'euro ; - PIC : mme principe que pour le TAM, le taux de rfrence tant la moyenne mensuelle du taux PIBOR (remplac par le taux EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) 1 mois (taux interbancaire offert sur le march de Paris, publi par l'AFB) ; - P3M : mme principe que pour le PIC, mais bas sur le taux PIBOR (EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) 3 mois ; - TMB : moyenne sur les douze derniers mois du taux de rendement actuariel des bons du Trsor 13 semaines, calcule mensuellement.

II. Obligations taux variable avec rfrence au march obligataire :


- TMO : taux moyen des obligations garanties par l'tat (voir dfinition n 2294-1) ; - TME : taux moyen des emprunts d'tat (voir n 2294-1). Le comit de normalisation obligataire prconise l'utilisation de l'indice TME pour les nouveaux contrats et recommande de ne plus utiliser les indices TMO qui sont amens disparatre. - TEC10 : taux de l'chance constante 10 ans, calcul chaque jour partir des deux OAT taux fixe encadrant la maturit 10 ans et destin remplacer le TME.

III. Obligations taux rvisable avec rfrence au march montaire :


- TRM ou TM6 (dits emprunts taux flottant montaire) : ces emprunts servent un coupon semestriel dont le taux est fix au dbut de chaque priode semestrielle. Ce taux est gal la moyenne arithmtique des taux du march montaire 6 mois, constate par la Caisse des Dpts et Consignations, le troisime jour prcdant le dbut de chaque priode semestrielle ; - P3R : mme principe que pour le TRM, mais coupon trimestriel, bas sur le taux PIBOR (EURIBOR depuis le 1er janvier 1999) 3 mois constat le deuxime jour prcdant le dbut de chaque priode trimestrielle.

IV. Obligations taux rvisable avec rfrence au march obligataire :


- TRO (taux rvisable triannuellement) : ces emprunts servent annuellement un coupon fixe pendant trois ans un taux dtermin l'mission. Ce taux est ensuite rvis tous les trois ans sur la base de la moyenne arithmtique des TMO calcule par l'Insee au cours d'une priode de deux ou trois mois prcdant la date de rvision, laquelle a lieu un an avant l'chance ; - TRA (taux rvisable annuellement) : ces emprunts servent un premier coupon dont le montant est fix l'mission. Par la suite, le taux est rvis chaque anne. Il est gal la moyenne arithmtique des TMO calcule par l'Insee pendant une priode brve (1 mois) prcdant la date de rvision, laquelle a lieu un an avant l'chance ; - TRE : ces emprunts servent un premier coupon dont le montant est fix l'mission. Par suite le taux est rvis chaque anne. Il est gal la moyenne des taux de rendement des emprunts d'tat non indexs mis taux fixe et d'chance finale suprieure 7 ans, constate sur le march secondaire de Paris par la Caisse des Dpts et Consignations.

CHAPITRE 10

Oprations : - de rgularisation - exceptionnelles - diverses


2300

SECTION I

Oprations de rgularisation
I. Charges pouvant tre portes l'actif
(Frais d'tablissement, de recherche et de dveloppement, et charges rpartir)

2301
Remarque pralable : il ne faut pas confondre : - les charges devant tre portes l'actif, du fait qu'elles rpondent la dfinition d'immobilisations, de stocks ou de charges constates d'avance ; - les charges pouvant tre portes l'actif (afin d'tre chelonnes), du fait d'une dcision de gestion de l'entreprise : frais d'tablissement, de recherche et de dveloppement et charges rpartir. Seule la seconde catgorie de charges est examine ci-aprs.

2302
En principe, les charges constates lors d'un exercice constituent des charges de cet exercice. Les textes (dcret du 29 novembre 1983 et PCG) prvoient toutefois des exceptions en permettant de porter l'actif les lments suivants : - frais d'tablissement ; - frais de recherche et de dveloppement ; - charges rpartir. Leur constatation l'actif n'est que facultative ( des charges peuvent ) et s'agissant d'une drogation au principe de prudence assortie le plus souvent de conditions, cette constatation constitue donc une dcision de gestion (et non une obligation). Dans tous les cas, si les entreprises le souhaitent, elles peuvent laisser ces frais en charges. Leur distinction s'avrant en pratique dlicate, nous en examinons ci-aprs les caractristiques de manire comparative (A). Puis, chacune de ces catgories de charges fera l'objet de dveloppements particuliers : - pour les frais d'tablissement (B), voir n 2326 s. ; - pour les frais de recherche et de dveloppement (C), voir n 2341 s. ; - pour les charges rpartir (D), voir n 2361 s.

A. Comparaison des caractristiques


2303
La comparaison des caractristiques des frais d'tablissement, des frais de recherche et de dveloppement et des charges rpartir est effectue ci-aprs en trois tapes : - comparaison des dfinitions et conditions (prsentation, analyse et synthse) ; - exemples de charges diffres et de charges taler ; - comparaison des rgles comptables et fiscales.

Dfinitions et conditions des charges pouvant tre portes l'actif


Tableau dtaill des dfinitions et conditions rglementaires

2303-1
Type de frais Dfinition des frais Conditions permettant de porter ces frais l'actif Rattachement des oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entreprise mais dont le montant ne peut tre rapport des productions dtermines

Frais d'tablissemen t ( C. com. art. D 19 et PCG (art. 3611)

Frais de constitution (compte 2011)

Formalits lgales et dpenses lies et autres frais externes (avis CU CNC n 2000-D) : conseils, banques, communication et publicit (voir n 2327).

Frais de tablissement (compte 2012)

premier

- Frais de prospection, - Frais de publicit

Frais d'augmentation de capital, de fusions, scissions, transformations (compte 2013) Frais de recherche et de dveloppement ( C. com. art. D 19 et PCG (art. 361-2) (compte 203)

lments identiques ceux des frais de constitution.

Dpenses correspondant l'effort ralis par l'entreprise dans ce domaine pour son propre compte (et non dans le cadre d'une commande spcifique).

- Uniquement frais de recherche applique et frais de dveloppement (les frais de recherche fondamentale sont exclus), - Projets en cause nettement individualiss, - Srieuses chances de rentabilit commerciale pour chaque projet, - Cot distinctement tabli.

Charges rpartir ( PCG, art. 361-4, 361-6 et 361-7)

Charges diffres (compte 4811)

Charges se rapportant des productions dtermines venir.

- Dans le cadre d'oprations spcifiques, - Srieuses chances de rentabilit globale.

Frais d'acquisition d'immobilisations (compte 4812)

Frais non reprsentatifs d'une valeur vnale, ne pouvant tre incorpors au cot d'entre : droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes. Frais de publicit, frais d'impression des titres et diverses commissions dues aux banques.

Aucune

Frais d'mission emprunts (compte 4816) Charges (compte 4818) 1. Voir nos commentaires ci-aprs.

des

Aucune

taler

Non prcis 1

Non prcis 1

Commentaires du tableau dtaill

2303-2
Le tableau des dfinitions et conditions rglementaires (prsent au n 2303-1) montre que les charges pouvant tre portes l'actif se composent de deux catgories : I. Charges directement affectables des productions futures de biens ou de services Il s'agit, d'une part, des frais de recherche et de dveloppement et, d'autre part, des charges diffres qui sont affectables des productions futures de biens et de services bien dtermines. Ils sont soumis des conditions de rentabilit commerciale.

Il n'existe pas de dfinition rglementaire de la rentabilit globale ou commerciale. notre avis, sa dtermination peut tre rapproche du calcul gnral de la marge prvisionnelle des contrats long terme (voir n 548-1), les frais financiers et d'administration gnrale tant exclus.

Les frais de recherche et de dveloppement constituent des frais de conception de productions. Les charges diffres enregistrent les frais de pr-exploitation et de lancement de certaines productions. II. Charges de caractre gnral Elles comprennent : a. Les frais d'tablissement, frais d'acquisition d'immobilisations et frais d'mission d'emprunts Il s'agit de frais de caractre gnral lis un investissement de l'entreprise (cration de l'entreprise ; ouverture d'un 1er tablissement ; oprations d'augmentation de capital, de fusion, etc. ; acquisition d'immobilisations ; mission d'emprunt obligataire, de titres participatifs). Ils ne sont soumis aucune condition.
Toutefois, ces frais ont ncessairement un caractre externe l'entreprise (voir n 2327).

b. Les charges taler Elles ne sont pas dfinies par les textes. Toutefois : - elles constituent ncessairement des charges de caractre gnral ; en effet, si tel n'tait pas le cas, elles seraient affectables des productions futures et constitueraient des frais de recherche et de dveloppement ou des charges diffres ; - il n'y a pas d'obligation de les porter l'actif (contrairement notamment aux charges constates d'avance) ; - elles ne peuvent concerner que les exercices ultrieurs. Il en rsulte, notre avis, que les charges taler sont des frais de caractre gnral concernant plusieurs exercices futurs, dont l'objectif est soit une conomie de cot, soit une augmentation du rendement des activits de l'entreprise ou des gains de productivit, soit le maintien ou une amlioration de sa situation concurrentielle. Ces caractristiques avaient dj t nonces par le ministre de la Justice (Rp. Valbrun, AN 3 octobre 1975, p. 6491) qui, interrog sur la possibilit de porter des frais de transfert d'un tablissement l'actif, avait fourni les arguments suivants, applicables notre avis toute situation : question de fait dpendant notamment du caractre bnfique et durable des amnagements effectus et de leur influence sur les rsultats futurs et, partant, sur la valeur de ngociation ventuelle . Ces lments de fait, avait-il ajout, ne peuvent tre que laisss l'apprciation des dirigeants, sous leur responsabilit et sous le contrle des commissaires aux comptes. Le fait que l'exercice considr (dans la question pose) soit dficitaire, n'a pas d'incidence sur le caractre ventuellement inexact du bilan prsent .
On notera toutefois, comme l'a fait le CNC ( avis n 31 sur les logiciels), que le caractre bnfique et durable de frais de caractre gnral est souvent plus difficile tablir et quantifier que la rentabilit commerciale des charges diffres ou des frais de recherche et de dveloppement qui gnrent des produits affectables. Cette justification conomique doit donc tre effectue avec la plus grande prudence. Ainsi ne peuvent, notre avis, tre tales, au motif qu'elles n'engendrent aucune conomie ni amlioration durable pour l'entreprise, les charges suivantes mme si elles sont importantes : - celles lies la rorganisation du temps de travail (rduction, amnagement) ; - celles lies la mise en conformit du matriel de l'entreprise avec de nouvelles rgles de scurit imposes par la lgislation (mais elles peuvent tre ventuellement immobilises ; voir n 1508) ; - un redressement d'impt, mme si l'entreprise a obtenu pour celui-ci un diffr ou un talement de son paiement. Fiscalement, lorsqu'elles sont dductibles, les charges taler doivent tre dduites immdiatement sur l'exercice o les cots sont encourus (BODGI 4 G-6-84, 78). Voir n 2362. Remarques :1. Il ne faut pas confondre, nous semble-t-il, amlioration du rendement ou de la productivit de l'entreprise et apurement de situations dfavorables lies la capacit humaine, financire et en matriel de l'entreprise. Tel est le cas de dcisions comme : - un licenciement collectif permettant de ramener la capacit de production un niveau normal, sans sous-activit (en ce sens Bull. CNCC n 65, mars 1987, p. 109 s.) ; - une restructuration d'entreprises ou de secteurs d'activits dficitaires ; - un rachat d'obligations taux d'intrt lev et une mission de nouvelles obligations taux plus faible, ou de toute opration de substitution d'emprunts du mme ordre (voir toutefois commentaires n 2137-2). Certes, ces dcisions entranent gnralement des conomies futures de charges ; mais ces charges futures que l'entreprise aurait d supporter sont la rsultante de la gestion antrieure et reprsentent le prix payer pour revenir une situation viable ou correcte. Elles constituent donc, nous semble-t-il, une perte ou une charge exceptionnelle qui ne peut tre tale. 2. Les normes amricaines et de l'IASB vont mme plus loin en interdisant l'talement des frais de dmarrage. Ainsi, la norme amricaine SOP 98-5 requiert que les frais de dmarrage soient systmatiquement passs en charges sans possibilit d'talement. Les activits de dmarrage, au sens du SOP, recouvrent les activits qui n'ont lieu qu'une seule fois au moment : - de l'ouverture d'une nouvelle usine ;

- de l'introduction d'un nouveau produit, ou sur une nouvelle zone gographique, ou avec une nouvelle catgorie de clients ; - du dmarrage d'un nouveau processus de production dans une usine prexistante, ou d'une nouvelle activit ; - ou de l'organisation d'une nouvelle entit. Une terminologie varie est utilise pour dsigner ces frais de dmarrage : frais de pr-ouverture, de pr-exploitation ou cots d'organisation. La norme IAS 38 adopte une approche similaire sur les frais de dmarrage ( 57).

Tableau synthtique des dfinitions et conditions permettant de porter les charges l'actif

2303-3
Charges directement affectables des productions futures (avec rentabilit commerciale) Charges concernes Frais de conception Frais de pr-exploitation et de lancement l'entreprise 1 Postes du bilan Frais de recherche et de dveloppement Charges diffres Frais d'tablissement : 2 - de constitution - de prospection et de publicit 3 - d'augmentation de capital, de fusion, etc. Frais d'acquisition d'immobilisations Frais d'mission d'emprunts 1. Voir remarques ci-dessus, n 2303-2. 2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n 2303-2. 3. Concernant un premier tablissement. Charges taler Charges de caractre gnral

Lies des investissements de l'entreprise

Ayant un caractre bnfique et durable pour

Consquences pratiques de ces dfinitions

2303-4
Pour dcider de l'affectation ces diffrents postes, les entreprises nous paraissent devoir se poser les trois questions suivantes dans l'ordre indiqu ci-aprs (confirm par l' avis OEC n 26) :
Rappelons que le fait de vouloir porter ces frais l'actif (lorsque cela est possible) constitue une dcision de gestion, et qu'en tous les cas, si les entreprises le souhaitent, elles peuvent laisser ces frais par prudence en charges.

I. Les frais en question concernent-ils une production dtermine venir (de biens ou de services) ?
- Si oui, ils constituent soit des frais de recherche et de dveloppement (s'il s'agit de frais de conception), soit des charges diffres (s'il s'agit de frais de prexploitation ou de lancement), condition de satisfaire aux conditions de rentabilit. dfaut de satisfaire ces conditions, ils constituent des charges de l'exercice pour leur totalit. - Si non, se poser la question suivante.

II. Ces frais ont-ils un caractre gnral provenant : d'oprations conditionnant l'existence, l'activit ou le dveloppement de l'entreprise ? ou d'acquisition d'immobilisations ? ou d'mission d'emprunts ?

- Si oui, ils constituent des frais d'tablissement condition qu'ils soient attachs des oprations de constitution, de prospection et de publicit concernant l'ouverture d'un premier tablissement, d'augmentation de capital, de fusion. Ou des frais d'acquisition d'immobilisations, s'il s'agit de droits de mutation, d'honoraires ou de frais d'actes. Ou des frais d'mission d'emprunts, s'il s'agit de frais de publicit, ou de diverses commissions dues aux banques. - Si non ou s'ils ont un caractre gnral mais ne rpondent pas aux conditions nonces prcdemment, ils ne peuvent tre comptabiliss en frais d'tablissement ou en frais d'acquisition d'immobilisations ou en frais d'mission d'emprunts. Se poser alors la question suivante.

III. Ces frais ont-ils un impact important sur le rsultat de l'exercice avec des consquences bnfiques et durables sur les rsultats des exercices suivants (conomie de charges, meilleure rentabilit) ?
- Si oui, ils peuvent tre classs (avec prudence, apprcier au cas par cas ) en charges taler. - Si non (caractre bnfique et durable trs alatoire ou apurement de situations dfavorables), ils doivent tre laisss en charges.

Illustration ( notre avis) : Frais de publicit

2303-5
Frais de publicit lis un produit ou une gamme de produits ou de services (nouveaux ou non) lis l'ouverture d'un premier tablissement ou une introduction en bourse 1 de caractre gnral (exemples : publicit sur le nom, les activits ou une marque de l'entreprise ; dpenses de parrainage ou de manifestations promotionnelles)

Charges ou Comptabilisation Charges diffres, Frais de premier tablissement ou de transformation ,2 sans autre condition Charges taler ,2

Conditions

condition que la rentabili t commerciale des produits ou services concerns soit dmontre

condition d'avoir un impact bnfique sur plusieurs exercices (ce qui suppose, au minimum, un caractre non rptitif de ces frais) 3

1. Voir n 2327. 2. Sur la position restrictive des normes IAS et US, voir remarques n 2303-02. 3. En ce sens galement Bull. CNCC ( n 74, juin 1989, p. 219 s.).

Fiscalement, il convient de noter que ces diffrentes solutions ne sont pas neutres : - les charges portes en charges diffres ou en charges taler tant dductibles immdiatement ( BODGI 4G-6-84, n 78 ; voir n 2362), - alors que celles portes en frais de premier tablissement sont dductibles au fur et mesure de leur amortissement pratiqu en comptabilit. Remarque : Les frais de ralisation de films publicitaires, constituant par nature des charges et non des immobilisations, doivent tre immdiatement dduits des rsultats de l'exercice au cours duquel ils sont engags (CE 5 juin 1996, n 143819 infirmant CAA Paris, 22 octobre 1992, n 91-895 et 24 dcembre 1992, n 90-846), mme s'ils sont utiliss plus d'un an et ports comptablement en charges diffres. Les films publicitaires rattachables aux frais de premier tablissement peuvent, notre avis, comptablement et fiscalement, faire l'objet d'un amortissement sur une priode maximale de 5 ans, conformment aux rgles prvues en ce domaine.

Exemples de charges susceptibles d'tre portes en charges diffres

2307-1
Les exemples suivants sont tirs soit des plans ou guides comptables professionnels, soit de la pratique (et supposent que les conditions nonces au n 2303-2 sont respectes ) :
Ce qui implique, outre le critre de rentabilit, notamment que ces charges soient affectables des productions dtermines venir et non de caractre gnral. Sur les diffrences avec les normes IAS et US, voir remarques n 2303-2.

- frais d'essais et de pr-exploitation

Pour ces frais engags lors de la mise en route d'un atelier, d'une usine ou d'un matriel tels que matires

premires, fluides, formation de la main-d' uvre et les frais gnraux, deux approches sont possibles : soit l'approche rsultant du guide comptable professionnel pour les industries chimiques, qui conduit taler ces frais sur la dure de la production (talement linaire de prfrence sur trois ans), soit l'approche rsultant du plan comptable professionnel de l'industrie fonderie, mcanique et transformation de mtaux (qui a notre prfrence), qui conduit rattacher ces frais la production venir et donc diffrer leur prise en charge effective jusqu'au dbut de la priode de commercialisation ;

- frais prparatoires la mise en service (autres que transport, installation, montage) Il s'agit des frais antrieurs au dmarrage d'une installation qui
constitueraient des charges en priode d'exploitation. Par exemple : nettoyage initial, preuves hydrauliques, raccordements, installations provisoires, formation du personnel (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures) ;

- sommes payes au titre de servitudes Par exemple : servitudes de passage de canalisations (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures) ; - participation des travaux au profit de tiers compte 4811 Charges diffres est utilis lorsqu'il est ncessaire d'amortir sur plusieurs exercices (
au maximum 5 ans ) certaines dpenses alors que celles-ci ne peuvent constituer des immobilisations (ind. de raffinage et distribution des hydrocarbures). Cette solution nous parat pouvoir s'appliquer toute participation un financement de biens dont l'entreprise n'est pas propritaire (exemple : sommes verses un sous-traitant pour la fabrication d'un moule qui restera sa proprit) ;

- certains frais d'utilisation (ou d'industrialisation) tels que tudes et ralisation des gammes de fabrication ; tudes des outillages spcialiss ; frais de
dmarrage d'une fabrication, etc. et certains frais de commercialisation ( ind. aronautiques et spatiales, p. 333) ; Sur les frais de commercialisation, voir aussi commentaires sur les contrats long terme ( n 548-1 : charges directement rattachables) et sur les stocks ( n 1178). L'amortissement des charges diffres se fait alors sur le cot de revient en srie des matriels auxquels elles se rapportent, sur la base d'une hypothse commerciale raliste ( guide prcit) ;

- frais de dcouverte de gisement (et non frais de recherche de gisement) Lorsque celle-ci dpasse les besoins de l'exercice, il convient la fin de
l'exercice au cours duquel les travaux de dcouverte ont t raliss, d'inscrire les frais correspondants pour leur totalit en charges diffres ; ils sont en pris en charge (dotation aux amortissements : compte 6812), en fonction des quantits de matriaux extraits ( ind. de carrires et matriaux de construction) ; Fiscalement, voir ci-aprs frais de prparation des gravires et carrires.

- frais de prparation des gravires et carrires Dboisage, dcapage, enlvement et stockage de la terre vgtale ( BTP) ;
Fiscalement, ces frais constituent un actif immobilis ( amortir dans les mmes conditions que le gisement) et non des charges (CE 8 janvier 1975, n 93343 repris dans D. adm. 4 C-212 n 4), mme lorsque le plan comptable professionnel prvoit que ces frais ont le caractre de charge d'exploitation (CAA Paris 7 mai 1992, n 258 et CAA Nantes 15 mai 2001, n 98-2063). Remarque : Sur le caractre discutable, au regard de l' article 38 quater de l'Annexe III au CGI, de la jurisprudence des cours administratives d'appel, voir notre tude dans BCF 65, dcembre 1994, p. 22 et l'tude de Jrme Turot dans RJF 12/94, p. 742.

- ventuellement pendant la priode de dmarrage d'un chantier Suivi l'avancement, frais initiaux que l'entreprise estime justifi de rpartir sur la
dure du contrat, par exemple, tudes ou installations quand elles ne sont pas rmunres par des prix de bordereau spcifiques ( BTP) ;

- frais engags l'occasion de la mise en exploitation d'un matriel pendant la priode intrimaire entre la fin de son installation (date d'arrt du cumul
des cots d'entre) et son utilisation capacit de production normale, se rapportant des productions dtermines venir, si leur rentabilit durable est dmontre (Bull. CNCC n 90, juin 1993, p. 269 s.). Cette possibilit d'inscription en charges diffres ne concerne pas les charges provenant d'une exploitation anormale pendant cette priode, celles-ci constituant une perte d'exploitation (Bull. CNCC, juin 1993 prcit). Voir aussi commentaires n 4132 concernant les concessions, commentaires qui ne peuvent tre tendus d'autres secteurs (Bull. CNCC, juin 1993 prcit).

- frais de collection ou de cration Voir n 1514 ; - frais de lancement de nouvelles productions de biens ou de services nettement dtermines ( notre avis) ;
Il peut s'agir de nouveaux produits ou services ou d'une nouvelle gamme mais non d'ouvertures de nouveaux points de vente. Les frais peuvent englober, par exemple, les films publicitaires, les frais de recrutement, de formation, de prfinancement et tous autres frais lis au lancement. Ainsi, par exemple, pour

certains nouveaux produits, notamment industriels, la meilleure promotion peut tre ralise par l'obtention de premires rfrences d'utilisateurs externes ; les remises commerciales exceptionnelles accordes dans ce but nous paraissent galement constituer des frais de lancement ;

- frais commerciaux engags pour l'acquisition d'une commande notre avis, voir n 1178 ; - frais financiers ayant le caractre de charges de stockage lorsque la dure du stockage ne dpasse pas l'exercice notre avis, voir n 1172-1
;

- frais de publicit lis un produit ou une gamme de produits ou de services nouveaux (voir ci-dessus) ou anciens notre avis ;
Pour les produits anciens, il s'agit essentiellement de frais de mailing pour trouver de nouveaux clients. La dcision de diffrer ces frais devrait concerner, notre avis, l'ensemble des frais ;

- indemnits d'viction ou de rsiliation de bail lorsque le propritaire entend remettre en location, des conditions plus avantageuses, les locaux
devenus libres. notre avis, voir n 2404-1.

Exemples de charges susceptibles d'tre portes en charges taler

2307-2
Les exemples suivants sont tirs soit des plans ou guides comptables professionnels, soit de la pratique (et supposent que les conditions nonces au n 2303-2 sont respectes ) :
Ce qui implique notamment que ces charges soient de caractre gnral (par rapport au caractre affectable des charges diffres ; voir n 2307-1). Sur les diffrences avec les normes IAS et US, voir remarques n 2303-2.

- frais d'ouverture ou de rouverture des points de vente Ils ne constituent, ni des charges diffres, car ils ne peuvent tre rapports une production
(au sens large une commercialisation) dtermine, ni des frais d'tablissement (pour ce type d'entreprises), ils peuvent donc tre classs en charges taler ( entreprises commerces multiples et coopratives de consommation) ; Ces frais peuvent comprendre les prloyers (y compris les redevances de crdit-bail) verss, les charges financires (frais de prfinancement), les frais de personnel (y compris les charges sociales) et les frais de formation du personnel exposs avant l'ouverture officielle des points de vente. En ce qui concerne les indemnits d'viction (voir n 2404-1). On remarquera toutefois que, dans ce cas, les mmes conditions d'amortissement que les frais d'tablissement ont t retenues par les plans professionnels. Selon le bulletin CNCC (n 66, juin 1987, p. 243 s.), il n'est pas possible d'tendre cette disposition d'autres professions que celles des entreprises commerces multiples. En effet, les frais supports pralablement au dmarrage d'une activit constituent en principe des charges et seuls les frais de promotion et de campagnes publicitaires peuvent tre comptabiliss en frais de premier tablissement (voir n 2303-1 s.). Mais dans le cas particulier des entreprises commerces multiples, il a t considr qu'il ne s'agissait pas d'un dmarrage d'activit pour l'entreprise.

- travaux effectus proximit de sites concds : dpenses faites au titre de participation des travaux (amnagement de bretelles d'accs
une voie rapide, amnagement de carrefours) Elles peuvent tre tales ( ind. raffinage et distribution d'hydrocarbures) ; voir aussi n 1499-1.

- frais de transfert d'un tablissement Il s'agit de la quote-part de salaires et de charges sociales concernant le dmnagement du matriel et des
marchandises pour leur rangement par une partie du personnel ( Rp. Valbrun prcite au n 2303-2, condition, nous semble-t-il, de dgager des gains de productivit) et, notre avis, les charges lies la mise en exploitation du matriel. notre avis, pourraient galement tre tals les honoraires du dmnageur et ceux du commercialisateur qui a permis de trouver le site. Sur la provision constater la clture, voir n 851 ;

- droit d'entre vers une centrale d'achats par les fournisseurs d'un groupement d'achats (Bull. CNCC ; voir n 841). Et ( notre avis, si les conditions sont remplies) : - dpenses lies aux certifications ISO (9000, 9001, 9002, etc.) attestes par l'AFAQ, voir n 1516 ; - frais d'tudes pour le choix d'implantation nouvelle Les frais d'tudes postrieurs au choix de l'implantation font, notre avis, partie intgrante du cot
de l'implantation ;

- tudes d'organisation (gestion de stocks, trsorerie, chanes de production, etc.) ; - frais de rnovation majeure ou de rorganisation d'une usine ; - matriels dtecteurs qui s'accrochent aux articles Voir n 1508 ; - constitution d'un fichier client (envoi de cartes rponses publicitaires que les personnes intresses retournent en mentionnant leur adresse) Si sa
constitution s'effectue dans le cadre de frais de publicit sur des produits spcifiques, les frais sont porter notre avis en charges diffres (voir n 2307-1) ; un fichier client peut galement tre considr comme un lment incorporel (voir n 1565) ;

- frais de publicit de caractre gnral Voir ci-dessus Illustration , n 2303-5 ;

- frais directement lis l'tablissement d'un contrat de crdit-bail Voir n 816 ; - charge exceptionnelle supporte en cas de substitution d'un emprunt un autre ou d'un rachat d'obligations Voir n 2137-2 ; - commissions bancaires verses au titre de l'ouverture d'un crdit long terme si l'talement conduit ramener le cot financier effectif de l'emprunt
un taux financier correspondant aux conditions normales du march, voir n 2126. Remarque : notre avis, ne peuvent tre ports en charges taler : - l'assurance dommage-construction, voir n 832 ; - les grosses rparations, voir n 1635.

Comparaison des rgles comptables et fiscales

2308
Critres Frais d'tablissement et frais de recherche et de dveloppement Charges rpartir

Prsentation au bilan - Poste Immobilisations incorporelles (comptes 201 et 203). - Valeurs brute et nette Comptabilisation - de la charge initiale Directement l'actif, ou en charge puis immobiliss par le biais du compte 72 Production immobilise ( PCG, art. 442/20). Compte 6811. Commentaires sur les lments constitutifs com. art. D 19 et PCG, art. 531-2). des Non sauf existence de rserves.1 (C. En charge, puis portes au bilan par le biais du compte 791 Transfert de charges d'exploitation (PCG, art. 444/48). Compte 6812. Information explicative ( C. com. art. D 23, al. 3 C. com. art. D 23, al. 3 et PCG, art. 531-2). Oui. Valeur brute, amortissements et valeur nette. Comptes de rgularisation (compte 481). Uniquement valeur nette.

- des amortissements Information en annexe

Possibilit dividendes

de

distribuer

1. Voir Commentaires ci-aprs.

Amortissements (2) Frais d'tablissement

Comptabilit ( Dcret 29/11/83 et PCG) Au maximum sur 5 ans selon un plan ( n 2329 s.)

Fiscalit ( BODGI 4 G-6-84) Au maximum sur 5 ans Dotation linaire - au minimum de 1/5 par an,

- au maximum de 50 %(soit 2 ans) ( n 2330) Frais de recherche dveloppement et de Au maximum sur 5 ans selon un plan sauf exception ( n 2352) Pas de prcision ( n 1525) Sur la dure de l'emprunt ( n 2126) Pour les emprunts (voir n 2126) : - mis avant le 1/1/94 : idem ci-dessus, - mis aprs le 1/1/94 : si talement sur le plan comptable, obligation d'taler sur le plan fiscal de manire identique. Charges diffres et Charges tales Pas de prcision (3) Elles doivent tre dduites sur l'exercice o elles sont engages (voir n 2362) (4)

Frais d'acquisition d'immobilisations Frais d'mission d'emprunts

Commentaires :
(1) Tant que ces postes ne sont pas apurs, il ne peut tre procd une distribution de dividendes, sauf si le montant des rserves libres est au moins gal celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6). En outre, l' article L 232-9 du Code de commerce interdit toute distribution tant que les frais de constitution ne sont pas amortis. (2) Dotations d'exploitation. (3) notre avis, les charges diffres devraient tre amorties sur la dure et en fonction des oprations spcifiques qui les engendrent (l'amortissement s'effectuant gnralement en fonction des recettes ralises par rapport aux recettes globales attendues dans un dlai raisonnable et non de faon linaire, celui-ci paraissant incompatible avec le principe de rattachement des charges aux produits, qui a conduit diffrer les charges). la clture de chaque exercice suivant, un rajustement des amortissements est pratiqu en tenant compte des recettes relles. Les charges tales devraient tre amorties linairement, par prudence au maximum sur 5 ans. Pour la non-incorporation des amortissements dans les stocks, voir n 1175. (4) Sans pouvoir bnficier du rgime des amortissements rputs diffrs.

B. Frais d'tablissement
Dfinition

2326
Ces frais constituent, en principe, une charge de l'exercice au cours duquel ils ont t engags. Mais les dpenses engages l'occasion d'oprations qui conditionnent l'existence ou le dveloppement de l'entreprise mais dont le montant ne peut tre rapport des productions de biens et de services dtermines peuvent figurer l'actif du bilan en immobilisations incorporelles, au poste frais d'tablissement ( C. com. art. D 19 et PCG, art. 361-1).
Fiscalement, il en est de mme (CE 14 mars 1984, n 46770 et D. adm. 4 D-124 n 1). Sur les diffrences avec les normes IAS et US, voir remarques n 2303-2. Sur la comparaison de leurs caractristiques avec celles des frais de recherche et de dveloppement et des charges rpartir, voir n 2302 s.

Classement comptable

2327
Inscrits en tte des immobilisations incorporelles, au compte 201 Frais d'tablissement , ils comprennent : I. 2011. Frais de constitution : droits d'enregistrement sur les apports, honoraires, dbours rsultant des formalits lgales de publication (frais de greffe, frais d'insertion) Le PCG n'en donne pas de dfinition prcise. S'agissant des frais d'mission de titres, le Comit d'Urgence du CNC (avis n 2000-D du 21 dcembre 2000) prcise que ces frais, qu'ils soient engags lors de la cration de la socit ou lors d'une augmentation de capital, englobent les cots externes directement lis l'opration, c'est--dire les dpenses qui n'auraient pas t engages en l'absence de cette opration.
En revanche, les cots internes l'entreprise (par exemple temps pass pour le montage de l'opration, frais de dplacement, etc.) ne constituent jamais des frais d'mission de titres et doivent tre comptabiliss en charges de l'exercice. Frais externes susceptibles d'tre ports l'actif Il s'agit notamment des frais suivants (liste fournie par l' avis n 2000-D prcit) : - conseils : honoraires relatifs des conseils de nature comptable, juridique, fiscale, en stratgie et tudes de march, en environnement, en ressources humaines ; - banques : honoraires relatifs des conseils (montage d'oprations), commissions de placements, garanties de bonne fin de l'opration ; - formalits lgales et dpenses lies : prospectus, frais d'impression, redevances des autorits rgulatrices et entreprises de march, formalits lgales ; - communication et publicit : cot de la campagne (TV, journaux, radio), frais d'impression, organisation des runions d'information, commissions de l'agence de communication financire et achat d'espaces, sous certaines conditions (voir remarque a. ci-aprs). Fiscalement, l'Administration, faisant rfrence l'ancienne dfinition comptable des frais de constitution, les dfinit comme les droits d'enregistrement, les honoraires des intermdiaires (notaires, conseils juridiques) et le cot des formalits lgales (BOI 4 G-6-84, n 85 ; D. adm. 4 C231, n 6 ; D. adm. 4 D-124, n 2). La dfinition comptable des frais de constitution est donc aujourd'hui plus large que la dfinition fiscale. Toutefois, d'aprs Monsieur Lieb, sous-directeur la DGI-DLF, interrog par nos soins en octobre 2001, l'Administration devrait prochainement mettre jour sa doctrine et adopter la dfinition comptable, comme elle l'a fait par le pass. Remarques : a. Conscient de la difficult d'tablir le lien direct des frais engags avec l'opration considre, le Comit d'Urgence considre qu'une analyse au cas par cas sera ncessaire pour certaines dpenses, notamment pour les cots de communication et de publicit : en particulier, la publicit devra intervenir entre la date de lancement et celle de la fin de l'opration et la nature du message devra se rapporter explicitement l'opration financire concerne. b. En cas d'chec de l'opration, en l'absence d'mission, les cots externes doivent tre inscrits en charges de l'exercice (charges exceptionnelles). c. La dfinition des frais d'mission fournie par les normes IAS (voir SIC 17) est similaire celle fournie par le Comit d'Urgence : Cots marginaux externes directement attribuables la transaction ( 5).

II. 2012. Frais de premier tablissement 20121. Frais de prospection 20122. Frais de publicit
Remarque : L'OEC (avis n 26) estime, bien que les rgles ne le prvoient pas, que les frais de prospection et de publicit sont galement soumis aux mmes conditions de rentabilit commerciale que celles explicitement prvues pour les frais de recherche et de dveloppement (voir n 2345). Industrie htelire : l' avis CNC de conformit n 27 relatif au plan comptable professionnel et le plan lui-mme ont une conception extensive : - de la notion de 1er tablissement, puisqu'il prcise que ces frais concernent notamment des activits nouvelles ou des perfectionnements d'activit, - de la notion de frais (de 1er tablissement), puisqu'il a prvu trois comptes de frais de 1er tablissement : frais de promotion et de lancement , frais de prouverture , frais d'ouverture pouvant regrouper toutes les dpenses antrieures la mise en activit des tablissements et notamment les frais de promotion, de conduite et surveillance des chantiers, de formation du personnel, de prfinancement, d'ouverture, etc. . Mais, selon le bulletin CNCC (n 72, dcembre 1988, p. 500 s.), ces solutions ne sauraient tre tendues d'autres professions sauf dans le cadre de leur plan comptable professionnel.

III. 2013. Frais d'augmentation de capital et d'oprations diverses (fusions, scissions, transformations). Les lments concerns sont identiques ceux du compte 2011, voir ci-dessus I. Frais de constitution.
Fiscalement, il en est de mme, ces frais tant pour l'essentiel de mme nature que ceux exposs lors de la constitution de la socit (BODGI 4 G-6-84, n 87), voir I ci-avant. Sur la dduction de la TVA grevant ces frais, voir Mmento fiscal, n 4930. Remarques : a. Oprations concernes. Selon l' avis n 2000-D du Comit d'Urgence du CNC, il s'agit de celles entranant une mission d'instruments de capitaux propres, c'est--dire une mission :

- d'instruments donnant immdiatement accs aux capitaux propres ; Il ne parat donc plus possible d'inscrire en frais d'augmentation de capital la fraction non amortie des frais d'mission d'emprunts obligataires convertibles ou remboursables en actions lors de la conversion ou le remboursement des obligations, solution propose antrieurement par le bulletin CNCC (voir Mmento comptable 2000 ou 2001). - ou dont le produit est constat directement dans les capitaux propres, par exemple les bons de souscription d'actions. b. Introduction en bourse. Seuls les frais affrents l'augmentation de capital peuvent tre considrs comme des frais d'mission. En cas d'opration mixte, c'est--dire d'une introduction en bourse par cession de titres et augmentation de capital, il convient de rpartir les frais forfaitairement au prorata des produits de la cession de titres et de l'augmentation de capital et de constater en charges la quote-part affrente aux frais de cession des titres (avis CU CNC prcit). notre avis, les frais d'introduction en bourse ne peuvent tre provisionns. En effet, ils se rattachent l'opration d'augmentation de capital (qui constitue leur contrepartie) et non la dcision de s'introduire en bourse. En cas d'oprations n'entranant pas d'mission d'instruments de capitaux propres (frais d'introduction en bourse par cession, frais d'offre publique de vente, de dfense de la cible d'une offre publique d'achat/offre publique d'change), les cots externes ne constituent pas des frais d'mission et ne peuvent donc pas tre imputs sur les capitaux propres. Ils sont comptabilits en charges de l'exercice ; toutefois, les frais d'introduction en bourse incombant l'entreprise peuvent tre comptabiliss en frais d'tablissement conformment aux dispositions de l' article 432-1 du plan comptable gnral (compte 201).

Comptabilisation

2328
Selon le PCG (art. 442/20) les frais d'tablissement sont enregistrs au compte 201 : - soit directement, - soit par l'intermdiaire du compte 72 Production immobilise , si ceux-ci ont t, dans un premier temps, enregistrs en charges. Cependant, les frais d'augmentation de capital (dfinis au n 2327) peuvent tre imputs sur le montant des primes d'mission affrentes cette augmentation (C. com. art. L 232-9, al. 2). Sur les modalits d'imputation, voir n 3169.
Les frais qui ne rpondent pas la dfinition de frais d'mission, ou les frais que la socit choisit de laisser en charges, sont inscrits au compte de rsultat selon leur nature.

En principe, notre avis, le traitement retenu devrait obir au principe de permanence des mthodes.
Remarques (avis CU CNC n 2000-D) : a. L'imputation sur la prime d'mission constitue la mthode prfrentielle. Dans les comptes consolids, cette imputation est obligatoire depuis l'avis prcit (comme dans les normes IAS ; voir e. ci-aprs). En consquence, les socits qui auront constat en charges, dans leurs comptes individuels, les frais lis l'augmentation de capital devront dterminer ceux rpondant la dfinition de frais d'mission (voir I.) pour les besoins de la consolidation. b. En cas d'opration en cours la clture de l'exercice, il convient d'apprcier, la date d'arrt des comptes, si l'opration a de srieuses chances d'aboutir ou non : - si l'opration a de srieuses chances d'aboutir, les cots externes, considrs comme des frais d'mission et dj engags cette date, peuvent tre comptabiliss au compte 232 Immobilisations incorporelles en cours ; - si l'opration n'a pas de srieuses chances d'aboutir, les cots dj engags cette date sont comptabiliss en charges de l'exercice. Il ne sera pas possible de les reprendre au cours de l'exercice suivant si l'mission a finalement lieu. c. Si l'entreprise a opt pour l'inscription en frais d'tablissement, il n'est pas possible de changer de mthode ultrieurement pour imputer leur montant net d'amortissement sur la prime d'mission. d. En cas d'chec de l'opration, en l'absence d'mission, les frais doivent tre inscrits en charges de l'exercice (charges exceptionnelles). e. En normes IAS (voir SIC 17), l'imputation sur les capitaux propres est obligatoire.

Amortissement des frais d'tablissement


Dure d'amortissement

2329
Les frais d'tablissement sont amortis selon un plan et dans un dlai maximal de cinq ans ( C. com. art. D 19, al. 4 et PCG, art. 361-3).

Cependant, les socits dont l'objet exclusif est la construction et la gestion d'immeubles locatifs usage principal d'habitation ou le crdit-bail immobilier, ainsi que les socits immobilires pour le commerce et l'industrie, peuvent amortir les frais de constitution et les frais d'augmentation de capital dans les mmes conditions que leurs immeubles (C. com. art. L 232-9, al. 3). Fiscalement, le Conseil d'tat a admis (CE 14 mars 1984, n 46770) que les frais d'tablissement puissent tre dduits des exercices suivants, leur imputation devant tre effectue le plus tt possible et dans un dlai qui, ainsi que le prvoit le plan comptable, ne saurait excder cinq ans. Selon l'Administration (BODGI 4 G-6-84, n 88 s. repris dans D. adm. 4 C-231, n 3 s.), la dduction des dpenses ayant le caractre de frais d'tablissement peut tre effectue : - pour la totalit de leur montant, au titre des charges de l'exercice au cours duquel elles ont t engages (l'application de cette modalit de dduction suppose que les dpenses en cause n'ont pas t inscrites l'actif du bilan) ; - de manire chelonne, sur une priode maximale de cinq ans. Par ailleurs, l'amortissement des frais d'tablissement demeure admis au rgime des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire (cf. D. adm. 4 D-1542, n 7).

Mode d'amortissement

2330
Il n'est prcis explicitement ni dans le dcret du 29 novembre 1983 ni dans le PCG : le dcret ( art. D 19, al. 4) et le PCG (art. 361-3) parlent de plan d'amortissement. Selon le CNCC (Bull. n 8, dcembre 1972, p. 503-506), l'amortissement des frais de premier tablissement est une charge sociale qui doit tre supporte, quel que soit le rsultat des exercices . Il en rsulte, notre avis, qu'il ne semble pas possible : - de ne pratiquer aucun amortissement de la premire la troisime anne et d'en constater 50 % la quatrime anne, 50 % la dernire anne, - de ne pas pratiquer d'amortissement les premiers exercices du fait que ceux-ci sont ou seraient dficitaires.
Ce qui impliquerait le non-respect de l' article L 123-20 du Code de commerce : mme en cas d'absence ou d'insuffisance du bnfice, il doit tre procd aux amortissements et provisions ncessaires .

Les dotations aux amortissements doivent donc, nous semble-t-il, tre au minimum de 1/5 par anne. Sur le problme du prorata temporis (voir
n 2331). Fiscalement, (D. adm. 4 D-124 n 4), les dotations annuelles aux amortissements doivent tre au minimum d'un cinquime et au maximum de la moiti du montant des frais en cause. Cet amortissement est admis au rgime des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire. Remarque : Modification du plan d'amortissement (et notamment de la dure) Selon la rgle gnrale ( C. com. art. L 123-17 ; voir n 362), le plan d'amortissement des frais d'tablissement ne peut tre modifi sauf changement exceptionnel dans la situation du commerant. Il ne peut notamment pas l'tre en cas d'amlioration des rsultats. Toutefois, notre avis (confirm par Bull. CNCC n 98, juin 1995, p. 211 s.), il est possible de droger la rgle gnrale de permanence des mthodes en ce qui concerne le changement du plan d'amortissement des frais de constitution, compte tenu de l'impossibilit de distribuer des dividendes tant qu'ils ne sont pas entirement amortis (voir n 2333). Le supplment d'amortissement gnr par la modification du plan est, notre avis, comptabiliser dans le rsultat courant (et non en rsultat exceptionnel) au dbit du compte 68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles .

Date de dpart de l'amortissement

2331
En l'absence de prcisions du PCG et des organismes comptents, l'entreprise a le choix, notre avis, de pratiquer ou non la rgle du prorata temporis sur les sommes portes en frais d'tablissement : - si elle calcule l'amortissement du premier exercice avec un prorata, la date retenir est celle de la constatation de la dpense ; - si elle le calcule sans prorata, une dotation minimum de 1/5 doit tre constate sur l'exercice.
Fiscalement, l'Administration n'a pas pris explicitement position. Certains considrent toutefois qu'elle ne retient pas la rgle du prorata temporis, les dotations annuelles aux amortissements devant tre au minimum de 1/5 (D. adm. 4 D-124, n 4) suivant un plan d'amortissement linaire (D. adm. prcite, n 3).

Comptabilisation de l'amortissement

2332
L'amortissement est dbit au compte 68111 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles par le crdit du compte 280 Amortissements des immobilisations incorporelles (subdivision 2801 Frais d'tablissement ).

Le caractre d'exploitation de la dotation aux amortissements nous parat justifi par l'objet mme des frais d'tablissement : dpenses conditionnant l'existence et le dveloppement des activits (normales) de l'entreprise. L'utilisation sur une priode infrieure cinq ans de la possibilit d'taler les frais d'tablissement ne saurait avoir pour consquence de considrer qu'il en rsulte un amortissement drogatoire pour la fraction annuelle de la dotation excdant 1/5 du montant des frais. En effet, les provisions rglementes doivent rsulter d'une drogation aux principes comptables permise expressment par la rglementation fiscale (qui n'existe pas dans ce cas particulier). En outre, l'talement des frais d'tablissement constitue une rgle comptable particulire dj drogatoire par rapport la rgle comptable gnrale d'imputation des frais en charges au cours de l'exercice o elles sont engages. Autrement dit, plus l'talement est court et plus on se rapproche de la rgle gnrale.

Consquences de l'amortissement sur les distributions de dividendes

2333
Elles diffrent selon la nature des frais : - les frais de constitution doivent tre amortis avant toute distribution de bnfices, et, au plus tard, dans un dlai de cinq ans (C. com. art. L 232-9, al. 1) ;
Une exception est prvue cependant par l' article L 232-15, al. 2 du Code de commerce pour les actions auxquelles l'tat a accord la garantie d'un dividende minimal. dfaut, il s'agit d'un dlit pnal : distribution de dividendes fictifs (C. com. art. L 232-12) ; mais encore faut-il, notre avis, qu'il y ait, en outre, absence d'inventaire ou inventaire frauduleux (voir n 5165).

- pour les autres frais, tant que le poste frais d'tablissement n'est pas apur, il ne peut tre procd aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des rserves libres est au moins gal celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6).
Sur la notion de rserves libres, voir n 2986. dfaut, il s'agit d'une irrgularit comptable traiter comme telle (voir n 5365 s.).

Compensation des comptes en fin d'amortissement

2334
En l'absence de prcisions du PCG, la pratique (qui rsulte du PCG 57 qui le prvoyait explicitement) veut que les sommes inscrites dans les comptes de frais d'tablissement soient compenses par le dbit du compte d'amortissement ds que les frais considrs sont entirement amortis.
Lorsqu'un amortissement a encore t pratiqu au cours du dernier exercice, il convient de maintenir les frais d'tablissement au bilan de fin d'exercice. L'criture de compensation est enregistre l'ouverture de l'exercice suivant.

Information
Au bilan,

2335
dans les systmes de base (PCG, art. 521-1 s.) et dvelopp (PCG, art. 523-1), la rubrique Frais d'tablissement est la premire des Immobilisations incorporelles o elle figure - comme les autres immobilisations - en valeur brute, amortissements et valeur nette.
Dans le systme abrg (PCG, art. 522-1), les frais d'tablissement sont compris dans le poste Autres immobilisations incorporelles .

Dans l'annexe,

2336
doivent tre fournis, s'ils sont significatifs : - des commentaires sur les lments constitutifs des frais d'tablissement, quelle que soit leur importance ( C. com. art. D 19, al. 4) ;
Le PCG (art. 531-2/14) prcise qu'ils portent sur leur nature (voir n 2326 s.), leur montant et leur traitement (voir n 2327 s.). Dans le tableau des immobilisations, les frais d'tablissement font l'objet d'une ligne spare (PCG, art. 532-1). Remarque : ces commentaires n'ont pas tre fournis par les personnes morales tablissant des comptes annuels simplifis (en application de l' article L 123-16 du Code de commerce et PCG, art. 532-11), ni par les personnes physiques (C. com. art. D 26, modifi par le dcret n 94-663 du 2 aot 1994 et PCG, art. 532-12).

- les mouvements les ayant affects ( C. com. art. D 24-4), voir n 1790 ; - les mthodes utilises pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2), voir n 2329 s. ;
Fiscalement, en outre, les entreprises ont fournir (tableaux n 2054 et 2055) les variations de l'exercice (montants bruts et amortissements).

C. Frais de recherche et de dveloppement


2341
Sur la comparaison de leurs caractristiques avec celles des frais d'tablissement et des charges rpartir, voir n 2302 s.

Dfinitions et lments constitutifs


Dfinition gnrale

2342
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.27), les frais de recherche et de dveloppement sont des dpenses qui correspondent l'effort ralis par l'entreprise dans ce domaine pour son propre compte. En sont, par consquent (prcision de l'ancien PCG prcit), exclus les frais entrant dans le cot de production des commandes passes par des tiers. Selon le CNC (Doc. n 2, janvier 1974, commentant la note d'information CNC n 23 de novembre 1971), il convient de distinguer : I. Les oprations de recherche et dveloppement avec contrepartie spcifique Lorsque les frais sont engags sur commandes (soit directement,
soit indirectement, tels que travaux ncessits par la fabrication d'un produit faisant l'objet d'une commande), ils doivent s'incorporer au cot des commandes et s'inscrivent normalement dans les comptes de charges ou, si la commande n'est pas encore facture la fin de l'exercice, dans le compte des travaux en cours. Si la commande ncessite des investissements, ceux-ci sont inscrits dans la classe 2 et la charge d'amortissement est incorpore dans le cot.

II. Les oprations de recherche et de dveloppement sans contrepartie spcifique Elles comprennent :
- la partie non couverte par le client des travaux de recherche et dveloppement faisant l'objet d'une commande de participation ; - les travaux entrepris en fonction de clients potentiels ; - les travaux de recherche et dveloppement effectus l'initiative de l'industriel pour maintenir ou dvelopper le potentiel Recherche de la firme.

Diffrentes catgories

2343
Une distinction doit tre faite entre la recherche fondamentale, la recherche applique et le dveloppement (Doc. CNC n 2). I. Les travaux de recherche fondamentale sont tous ceux qui concourent l'analyse des proprits, des structures, des phnomnes physiques et
naturels en vue d'organiser en lois gnrales, au moyen de schmas explicatifs et de thories interprtatives les faits dgags de cette analyse. Ces travaux sont entrepris, soit par pure curiosit scientifique (recherche fondamentale pure), soit pour apporter une construction thorique la rsolution de problmes techniques (recherche fondamentale oriente).

II. La recherche applique est entreprise, soit pour discerner les applications possibles des rsultats d'une recherche fondamentale, soit pour trouver
des solutions nouvelles permettant d'atteindre un objectif dtermin choisi l'avance. Elle implique la prise en compte des connaissances existantes et leur extension dans le but de rsoudre des problmes particuliers.

III. Le dveloppement, appel exprimental, est l'ensemble des travaux systmatiques fonds sur des connaissances obtenues par la recherche ou
l'exprience pratique, effectus en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux, ou encore leur amlioration substantielle. La norme IAS 38, plus restrictive ne s'applique pas aux activits particulires suivantes : - frais d'exploration et de dveloppement de gisements de gaz, miniers et ptroliers dans les industries extractives ( 1) ; - cots de vente, cots administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de l'actif en vue de son utilisation ( 55) ; - les inefficiences clairement identifies et pertes oprationnelles initiales encourues avant qu'un actif n'atteigne le niveau de performance prvu ( 55) ; - les dpenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l'actif ( 55). Les activits recherche et dveloppement y sont ainsi dfinies : - la recherche est une investigation originale et programme entreprise en vue d'acqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles ( 7) ; - le dveloppement est l'application des rsultats de la recherche ou d'autres connaissances un plan ou un modle en vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation ( 7).

Fiscalement, les oprations de recherche scientifique ou technique ont t dfinies pour le calcul du crdit d'impt recherche (voir n 2358). La distinction du CNC a t reprise et les diffrences s'avrent globalement marginales, sauf en ce qui concerne les dpenses de conception de logiciels (voir n 2429-12).

Classement comptable

2344
Les frais de recherche et de dveloppement sont classs dans les comptes de charges (classe 6) par nature : - frais internes (dpenses de personnel, de fonctionnement) : comptes 61/62, 63 et 64 ; - frais externes (recherches effectues par des tiers) : compte 617 tudes et recherches . En cas d'immobilisation (voir les conditions n 2345) : - compte 203 Frais de recherche et de dveloppement , par le crdit du compte 72 Production immobilise ( PCG, art. 442/20) ; - compte 6811 Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles .
Lorsqu'ils sont totalement amortis, ils doivent, notre avis, tre sortis de l'actif comme les frais d'tablissement (voir n 2334).

Cas particuliers :

2344-1
1. En cas de prise de brevets conscutive des recherches, voir n 1563. 2. Lorsque les dpenses concourent la cration d'une immobilisation corporelle (cration d'un laboratoire ou de prototypes, etc.), elles sont enregistres normalement dans les comptes d'immobilisations concerns. Toutefois, si les prototypes sont revendables ou utilisables pour une seule commande, ils sont comptabiliser en stocks et en-cours.

Traitement comptable
Pour leur incorporation ou non dans les stocks, voir n 1173.

2345
I. En rgle gnrale, l'entreprise enregistre dans les charges de l'exercice au cours duquel ils sont engags, les frais de recherche et de dveloppement, l'inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu' titre exceptionnel ( PCG, art. 361-2).
Le PCG (art. 361-2) prcise que seuls les frais de recherche applique peuvent tre inscrits l'actif : les frais de recherche fondamentale doivent donc toujours tre ports dans les charges.

II. Exceptionnellement, les frais de recherche applique et de dveloppement peuvent tre inscrits l'actif au compte 203 Frais de recherche et de dveloppement , sous rserve que les conditions suivantes soient simultanment remplies ( C. com. art. D 19, al. 2 et PCG, art. 361-2) : - les projets en cause sont nettement individualiss ; - chaque projet doit avoir la date de l'tablissement des situations comptables de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ; - leur cot peut tre distinctement tabli.
Pour la dtermination de ce cot, voir n 2351. Fiscalement, (CGI, art. 236-I), pour l'tablissement de l'IS ou de l'IR, les dpenses de fonctionnement exposes dans les oprations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise, tre immobilises ou dduites des rsultats de l'anne ou de l'exercice au cours duquel elles ont t exposes. C'est donc l'option comptable retenue qui conditionne le traitement fiscal ( D. adm. 4 C-232 n 7 ; voir Mmento fiscal, n 710 s.). Il ne peut donc y avoir de rintgration ou de dduction extra-comptable sur la liasse fiscale (tableau n 2058-A). La norme IAS 38 a une autre approche puisqu'elle rend obligatoire : - l'inscription l'actif des frais de dveloppement remplissant les conditions voulues ( 45), - l'inscription en rsultat de tous les frais de recherche (y compris de recherche applique) et autres frais de dveloppement ne pouvant tre ports l'actif ( 42).

Remarques sur la comptabilisation :


1. Homognit du traitement :- notre avis, si l'inscription l'actif est dcide pour un projet, elle doit l'tre pour tous les frais affrents ce projet, puisqu'il n'y a qu'un seul cot de production du projet (voir n 2351). Toutefois, pour l'OEC (avis n 26) et la norme IAS 38 ( 48), il est possible de fractionner les frais de recherche et de dveloppement en ne les immobilisant que dans la limite des recettes nettes qu'ils sont susceptibles d'engendrer, ce qui revient comptabiliser une partie des frais en immobilisations et une partie en charges. - Si l'inscription l'actif de tels frais est adopte par l'entreprise, elle devrait tre applique tous les projets remplissant ces conditions (CNC NI n 36, novembre 1971), condition toutefois notre avis qu'il s'agisse de projets comparables tant dans l'activit concerne que dans son caractre significatif. 2. Changement de mthode :- Le changement de comptabilisation des frais de recherche et dveloppement consistant enregistrer ces frais non plus l'actif mais en charges, ne constitue un changement de mthode comptable que si, les conditions d'inscription l'actif tant toujours remplies, l'entreprise dcide de ne plus immobiliser ces frais (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 745 s.). - L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche applique et de dveloppement constitue un changement de mthode, qui ne peut tre appliqu que de manire prospective ( PCG, art. 314-1 ; voir n 364-1). Selon le rglement CRC n 99-09 (applicable obligatoirement aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2000), par application prospective il faut entendre application aux frais encourus compter de l'exercice du changement tant pour les anciens que pour les nouveaux projets, et non application aux seuls frais encourus pour les nouveaux projets (interprtation antrieurement retenue par le PCG).

Remarques concernant les conditions :


1. notre avis, la difficult rside dans l'estimation de la possibilit de rcupration au cours des exercices venir. L'application du principe de prudence doit conduire, en cas de doute sur les chances de russite, comptabiliser en charges les frais de recherche et dveloppement ; mais le succs ou l'chec des recherches n'apparat souvent qu'aprs de nombreuses annes. Cette estimation ne peut dpendre de critres gnraux ; elle doit tre mene cas par cas dans le souci de la sincrit des comptes. La russite doit tre apprcie sur le plan technique et commercial ; elle rsultera par exemple, d'une part, de l'examen des dossiers techniques et, d'autre part, des tudes de marchs et des budgets prvisionnels d'exploitation. Par ailleurs, il y a lieu de tenir compte des vnements postrieurs la clture mais antrieurs l'arrt des comptes, pour apprcier si les conditions sont runies ou ne le sont plus. Ainsi, en pratique, les entreprises franaises disposent d'un dlai courant jusqu' l'arrt des comptes pour dterminer rtroactivement le montant des frais de recherche et dveloppement ports l'actif. Tel n'est pas le cas en cas d'application de la norme IAS 38 qui stipule ( 53 et 59) que ne peuvent tre inscrites l'actif que les dpenses postrieures la reconnaissance du caractre activable des frais de dveloppement, les cots antrieurs enregistrs en charge dans les comptes annuels ou les comptes intermdiaires ne pouvant plus ensuite tre ports l'actif. 2. Si les conditions d'inscription l'actif cessent d'tre remplies, l'entreprise doit, pour tous les frais relatifs au programme concern (en ce sens Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 745 s.) : - inscrire en charges les nouveaux frais de recherche et dveloppement ; - amortir, en totalit, les frais inscrits l'actif au compte 203 Frais de recherche et dveloppement des exercices prcdents (voir n 2352 : en cas d'chec du projet ) ; - insrer une mention dans l'annexe justifiant ce traitement. Remarque : Il en est de mme selon IAS 38 ( 103). Une immobilisation incorporelle doit tre limine du bilan (dcomptabilise) ds lors qu'on n'attend plus aucun avantage conomique futur ni de son utilisation ni de sa sortie ultrieure. 3. Les conditions d'inscription l'actif dfinies par la norme IAS 38 sont plus strictes que celles du PCG (voir n 1452).

Valeur d'entre dans le patrimoine


Dtermination du cot de production

2351
Il doit tre dtermin selon les mmes rgles que celles retenues pour les immobilisations corporelles produites par l'entreprise (et exposes aux n 1527 s.).
En effet, il n'existe aucune rgle spcifique prcisant l'valuation de frais de recherche et de dveloppement susceptibles d'tre immobiliss. Il est donc ncessaire de se reporter aux rgles gnrales d'valuation suivantes qui ( PCG, art. 331-1 et 321-1 s.) s'appliquent aussi bien aux immobilisations incorporelles que corporelles : - les biens produits sont valus au cot de production (C. com. art. L 123-18) ;

- le cot de production est gal au cot d'utilisation des matires consommes augment des charges directes et d'une fraction des charges indirectes de production : les intrts des capitaux emprunts pour financer la fabrication d'une immobilisation peuvent tre inclus dans le cot de production lorsqu'ils concernent la priode de fabrication ( C. com. art. D 7-2). Fiscalement, les rgles gnrales s'appliquent galement ; les frais financiers sont donc exclus du cot de production de ces frais (BODGI 4 C-7-84 n 25).

Les problmes ne sont donc pas diffrents de ceux rencontrs pour la comptabilisation de la production d'immobilisations pour soi-mme. Le classement des charges par nature ne permet pas d'isoler dans une mme rubrique l'ensemble des frais de recherche qui se trouvent parpills dans les diffrents comptes par nature (voir n 2344). Il est donc ncessaire de disposer d'une organisation comptable comportant une comptabilit analytique ou une ventilation par fonctions pour pouvoir dterminer le montant global de ces frais.
En rgle gnrale, le montant des frais de recherche applique et de dveloppement prendre en compte est celui qui rsulte du calcul des cots de ces frais tel qu'il ressort de la comptabilit analytique de l'entreprise. Bien entendu des informations doivent tre donnes sur la mthode retenue (cot complet, direct, etc.) (CNC, N.I. n 36). Toutefois, notre avis, dfaut de comptabilit analytique, rien ne s'oppose ce que le montant immobiliser soit dtermin par une analyse extracomptable appuye sur des documents probants tels que feuilles de temps des chercheurs et employs, relevs de factures, tableau de rpartition des charges, etc. Selon la norme IAS 38 ( 54), le cot d'une immobilisation incorporelle gnre en interne comprend, s'il y a lieu : - les dpenses au titre des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer l'immobilisation corporelle ; - les salaires et autres cots lis au personnel directement engags pour gnrer l'actif ; - toute dpense directement attribuable pour gnrer l'actif, tels que les droits d'enregistrement relatifs un droit et l'amortissement des brevets et licences utiliss pour gnrer l'actif ; - les frais gnraux ncessaires pour gnrer l'actif et pouvant tre affects cet actif de faon raisonnable, cohrente et permanente (par exemple, une affectation de l'amortissement d'immobilisations corporelles, primes d'assurance et loyers) . L'inscription l'actif des frais de dveloppement d'un projet, conformment aux conditions numres (voir n 2345) sera limite au montant qui, ajout aux cots de dveloppement restant engager, aux charges de production, aux frais administratifs et commerciaux lis la commercialisation du produit, peut tre raisonnablement couvert par les produits futurs correspondants. Il en est de mme pour l'OEC (avis n 26).

Amortissement des frais de recherche et de dveloppement immobiliss


Lorsqu'ils sont totalement amortis, voir n 2344.

Mode et dure

2352
Les frais de recherche applique et de dveloppement sont amortis selon un plan et dans un dlai maximal de cinq ans. titre exceptionnel et pour des projets particuliers, ils peuvent l'tre sur une priode plus longue qui n'excde pas la dure d'utilisation de ces actifs ( C. com. art. D 19, al. 5 et PCG, art. 361-3).
Selon la norme IAS 38 ( 79), tout incorporel doit tre amorti sur sa dure de vie, celle-ci tant prsume infrieure 20 ans. Fiscalement, l'Administration (BODGI, 4 C-7-84) considre que : - l'amortissement sur une priode maximale de cinq ans ou, pour des projets particuliers, sur une priode plus longue qui n'excde pas la dure d'utilisation des actifs, doit tre calcul selon le mode linaire, le plan d'amortissement initialement tabli ne devant pas, en principe, tre modifi en cours de priode ; - toutes les dpenses de fonctionnement affrentes un mme projet et concourant la dtermination du cot de ce projet doivent, bien entendu, tre retenues et suivre un mme traitement ; - le dficit correspondant aux amortissements pratiqus sur les dpenses immobilises peut tre rput, du point de vue fiscal, diffr en priode dficitaire et faire corrlativement l'objet d'un report sans limitation de dure.

L'amortissement pratiqu a ncessairement le caractre d'exploitation (compte 6811 : Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles ).
En l'absence de rgles fiscales concernant l'amortissement de ces frais, il n'est pas possible notre avis de constater, en sus du plan d'amortissement, des amortissements drogatoires (sauf ventuellement au dpart des amortissements, voir n 2352-1, ou s'il s'agit de projets particuliers justifiant une dure comptable d'amortissement des frais suprieure 5 ans).

En cas d'chec du projet, les frais correspondants sont immdiatement amortis au compte 6871 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations ( PCG, art. 361-3 et 442/20).
Le caractre exceptionnel des amortissements, qui s'explique par l'chec survenu dans l'exercice, peut cependant paratre contestable. En effet, les frais prcdemment immobiliss taient, par nature, des charges d'exploitation. Aussi l'chec amliore-t-il le rsultat courant. En consquence, notamment si l'entreprise a retenu une conception extensive du rsultat courant (voir n 2755), la dotation nous parat pouvoir avoir un caractre d'exploitation. Remarque : La constatation de cet amortissement exceptionnel ne constitue nullement un changement de mthode, mais la poursuite de la mthode antrieure, les critres d'immobilisation n'tant plus dsormais remplis (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 745 s.). Une information en annexe est nanmoins en gnral ncessaire (voir n 2360).

Date de dpart des amortissements

2352-1
Le PCG ne fournit pas de prcision ce sujet. a. Certains (dont la COB ; Rapport 1995, p. 111) considrent que ces frais doivent tre immdiatement amortis sans attendre la fin du projet ; ils fournissent les arguments suivants :
- il s'agit dj d'une exception, ces frais tant en principe des charges ; l'application du principe de prudence ne peut permettre un autre dcalage ; Cette solution s'adressait principalement aux entreprises dont l'activit s'exerce sur un march volatile ou jeune (telles les socits souhaitant accder au Nouveau march) o les risques d'insuccs des projets sont plus grands que dans un secteur bien connu et parfaitement matris avec des donnes historiques fiables (cf. propos tenus par Alain Dorison, COB, BCF 12/96, p. 14). - l'article 19 (al. 7) du dcret du 29 novembre 1983 indique que l'amortissement des frais d'exploration minire peut tre diffr jusqu'au terme des recherches (voir n 2354) ; a contrario, en est dduit que les autres frais de recherche et de dveloppement doivent tre immdiatement amortis ; - l'objectif recherch par l'entreprise est simplement d'taler ces frais comme elle le ferait pour des frais d'tablissement.

b. D'autres, au contraire, estiment que la date de dpart d'amortissement doit tre diffre jusqu'au dbut de l'utilisation (ou de la vente) du produit ou du procd :
- l'amortissement linaire commenant lors de la mise en service du bien ; - le CNC ayant retenu cette solution pour les logiciels crs (voir n 2429-8) ; - cette solution tant la logique de l'application du principe de rattachement des charges aux produits qui a permis de porter ces frais l'actif. Telle est galement la position de l' IASB dans sa norme IAS 38 ( 79), qui prcise que l'amortissement dbute compter de la date laquelle l'actif est prt tre mis en service. Fiscalement, l'amortissement doit dbuter ds l'inscription des dpenses l'actif, sans attendre que le projet de recherche soit arriv son terme ( D. adm. 4 C-232, n 9 et 4 C-4525, n 13 ; voir Mmento fiscal, n 711). Cet amortissement est comptabiliser en amortissements drogatoires jusqu'au dbut de l'utilisation du produit ou du procd.

Possibilit de distribuer des dividendes

2353
Tant que le poste Frais de recherche applique et de dveloppement n'est pas apur, il ne peut tre procd aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des rserves libres est au moins gal celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6).
Cette obligation, issue du dcret du 29 novembre 1983, devrait, notre avis, s'appliquer galement sur les frais immobiliss antrieurement l'entre en vigueur du dcret. Sur la notion de rserves libres, voir n 2986.

Cas particuliers
Frais d'exploration minire

2354
Ils sont assimils des frais de recherche applique et de dveloppement et peuvent tre inscrits l'actif du bilan sous ce poste. Le point de dpart du plan d'amortissement peut tre diffr jusqu'au terme des recherches ( C. com. art. D 19, al. 7).
Lorsque leur amortissement est diffr jusqu'au terme des recherches, une socit filiale (au sens de l' art. L 233-1 du Code de commerce, c'est--dire dtenue plus de 50 % par une socit dite socit mre) peut procder une distribution anticipe de dividendes si la socit mre gage cette distribution par la constitution des rserves ncessaires ( C. com. art. D 19, al. 7). Selon le guide comptable professionnel des hydrocarbures ( recherche et production), dater de la fin du diffr, deux cas sont distinguer :

- en cas de dcouverte conduisant une exploitation commerciale, les travaux d'exploration non transfrs dans les immobilisations corporelles de production doivent tre amortis sur une dure n'excdant pas la dure d'exploitation du gisement dcouvert ; - en cas d'insuccs, la dure d'amortissement est au maximum de cinq ans.

Avances de l'tat en faveur de la recherche dont le remboursement est conditionnel

2355
L'tat peut octroyer certaines entreprises : - des avances, assorties d'intrts, en vue de faciliter le lancement d'tudes de dveloppement et de fabrication de certains matriels ; ces avances sont remboursables, au-del d'un certain seuil de rentabilit, sur le prix des ventes de ces matriels (ces contrats peuvent comporter l'institution de redevances au profit de l'tat sur les ventes de ces matriels) ; - des avances, non assorties d'intrts, mais remboursables avec prime en cas de succs, alloues au titre de l'aide au dveloppement de la recherche. I. Comptabilisation des avances Elles sont comptabiliser, selon le PCG (art. 441/16), au compte 167 Emprunts et dettes assortis de conditions particulires (souscompte 1674 avances conditionnes ) et prsenter au bilan dans la rubrique Autres fonds propres (voir n 3163).
Fiscalement, il en est de mme : les allocations de l'espce revtent, en dpit de la terminologie employe pour les dsigner (subventions), plutt le caractre de prts remboursables que celui de subventions proprement dites . Remarque : le mode de remboursement en cas de succs n'a, notre avis, pas d'importance ; ainsi, le fait que l'avance (ou la subvention) soit remboursable en une seule fois, ou en plusieurs fois en fonction de redevances calcules sur un chiffre d'affaires, ne modifie pas son caractre de dettes . En revanche, s'il existait deux contrats indpendants, l'un prvoyant l'octroi d'une subvention fonds perdus et l'autre le paiement de redevances concurrence d'un montant dtermin (sans faire rfrence au 1er contrat), les modalits de comptabilisation seraient alors diffrentes : - la subvention pourrait tre constate en produits ; - les redevances futures constitueraient des charges lors de la constatation du chiffre d'affaires correspondant, mais seraient prendre en compte pour la justification de la rentabilit permettant de porter les frais de recherche et de dveloppement l'actif (voir ci-aprs II).

II. Comptabilisation des dpenses En l'absence de prcisions des organismes comptents, notre avis : a. En cours d'excution du contrat l'aide des fonds perus, l'entreprise peut : 1. acqurir ou crer pour elle-mme des moyens de production inscrits aux comptes 21 Immobilisations ou 23 Immobilisations en cours ;
Sur le cot d'acquisition ou de production retenir, voir n 1538.

2. excuter les commandes dont le cot est enregistr dans les comptes de stocks de la classe 3 ;
Sur le cot d'acquisition ou de production retenir, voir n 1170.

3. engager des frais de recherche et de dveloppement qui peuvent tre ports l'actif au compte 203, s'il existe, la date d'tablissement des comptes, de srieuses chances de rentabilit commerciale pour les projets en cause : cette rentabilit s'apprcie indpendamment de l'avance conditionne susceptible d'tre perue en cas d'chec ; il s'agit d'une rentabilit purement commerciale. Les frais doivent tre amortis selon les rgles nonces l'article 19 du dcret du 29 novembre 1983 (voir n 2352). Ainsi, il convient, notamment lorsqu'apparat une perspective d'chec, de procder un amortissement immdiat et total des frais immobiliss.
Remarques (concernant le 3.) : pour le bulletin CNCC (n 72, dcembre 1988, p. 502 s. et n 75, septembre 1989, p. 378), l'existence d'avances conditionnes n'est pas de nature pouvoir modifier les rgles d'amortissement de ces frais de recherche et de dveloppement. Un chec ne peut modifier la nature juridique de l'avance conditionne perue et la transformer en subvention acquise, justifiant ainsi sa prise en considration dans les comptes sous quelque forme que ce soit ; autrement dit, il n'est possible ni de porter la subvention, non encore acquise, en produit recevoir, ni de porter en charges diffres cet amortissement du fait d'une subvention recevoir. Toutefois, notre avis, il apparat possible, dans la mesure o la reconnaissance officielle de l'chec est demande l'organisme prteur (ce qui impliquera la constatation ultrieure d'un produit ; voir ci-aprs b.) de porter en charges diffres la charge exceptionnelle d'amortissement constatant l'chec, et ce jusqu' son acceptation officielle. En effet, pour pouvoir diffrer des charges, il est ncessaire ( PCG, art. 361-4) que ces charges : - se rapportent des oprations spcifiques venir : il s'agit de la subvention, dans la mesure o la reconnaissance officielle de l'chec est demande l'organisme prteur ; - ayant de srieuses chances de rentabilit globale : il s'agit cette fois, non pas de la rentabilit ncessaire l'inscription l'actif des frais de recherche et dveloppement qui n'ayant plus de srieuses chances s'est traduite par un amortissement exceptionnel de ces frais, mais de la rentabilit entre les charges diffres et la subvention recevoir qui ne ncessite pas l'acceptation officielle - elle n'existe d'ailleurs jamais dans le cas gnral des charges

diffres pour le chiffre d'affaires futur qui n'est pas acquis mais prvisionnel ; en outre, le montant des charges diffres est gnralement infrieur la subvention demande, celle-ci couvrant l'ensemble des frais, y compris donc les amortissements comptabiliss les exercices antrieurs.

b. Les charges de fonctionnement non incorpores ces lments d'actif sont comptabilises en dbit d'exploitation dans l'exercice au cours duquel elles sont engages ou, si les conditions sont remplies, portes en charges taler pour tre amorties dans un dlai maximum de cinq ans.
Fiscalement, (BOCD 1967-II, 3634), il a paru possible d'admettre que les dpenses de fonctionnement considres puissent, au choix de l'entreprise : - soit tre incluses, dans les conditions ordinaires, parmi les charges de l'exercice au cours duquel elles ont t exposes ; - soit, si leur importance le justifie, tre inscrites au poste Frais de premier tablissement ( notre avis, il s'agit comptablement de charges rpartir sur plusieurs exercices) en vue d'un amortissement sur une priode ne pouvant excder cinq ans ; - soit tre portes en immobilisations concurrence du montant de la subvention de remboursement, le surplus tant, ventuellement, comptabilis selon l'un des deux modes prcdents.

Dnouement de l'opration Il se traduit : - soit par un succs qui entrane le remboursement des avances consenties par l'tat dans les conditions prvues au contrat ;
Fiscalement, il est prcis que lorsque l'entreprise est tenue de rembourser une somme suprieure celle qui lui a t alloue, l'excdent de remboursement, qui s'apparente la prime de remboursement des emprunts obligataires, prsente le caractre d'une charge chelonne sur la dure de la priode de remboursement prvue au contrat, chacun des versements tant cens comprendre due concurrence, une fraction du principal de la subvention et une fraction de la plus-value. Cette solution, conomique, nous parat applicable sur le plan comptable.

- soit par un chec qui entrane l'abandon par l'tat de sa crance sur l'entreprise. Cette remise constitue une subvention (compte 74) d'exploitation ou un produit exceptionnel (compte 778) ; en contrepartie, la charge correspondant la disparition des lments d'actif vendus ou dvaloriss (cot de revient des commandes, perte sur installations mises hors service, charges diffres pour les frais de recherche et de dveloppement) est constate.
notre avis, le classement de la subvention en exploitation ou en exceptionnel devrait tre conditionn par la comptabilisation des charges correspondantes (une information en annexe peut tre utile en cas de montant significatif). Fiscalement, il en est de mme.

Subvention finanant des dpenses de recherche

2356
notre avis, cette subvention peut tre comptabilise : - pour les oprations de recherche court terme, en subvention d'exploitation (compte 74) ; - pour les oprations de recherche long terme, soit en rsultat en subvention d'exploitation (compte 74), soit dans les capitaux propres en subvention d'investissement (compte 138) ; dans ce dernier cas, elle est reprise dans le compte de rsultat au fur et mesure des amortissements de l'investissement correspondant galement, notre avis, au compte 74 (et non en rsultat exceptionnel au compte 777 prvu par le PCG).
Fiscalement, (CGI art. 236-I bis, comment dans BOI 4A-6-93 repris dans D. adm. 4A-2414, n 7 s.) : 1. Les subventions publiques, c'est--dire alloues aux entreprises par l'tat, les collectivits territoriales et les tablissements publics spcialiss dans l'aide la recherche scientifique ou technique sont (CGI art. 236-I bis) : - imposables immdiatement si les frais correspondants sont comptabiliss en charges (soit obligatoirement : frais de recherche fondamentale, soit sur dcision de l'entreprise : autres frais) ; - rattaches aux rsultats imposables concurrence des amortissements du montant de ces dpenses pratiqus la clture de chaque exercice, si les frais correspondants sont immobiliss. Remarque : l'chelonnement de l'imposition de la subvention est indpendant du mode de comptabilisation du produit. Or, ce produit peut tre : - soit tal (subvention comptabilise dans les capitaux propres) ; dans ce cas, il n'y a pas de divergence entre rsultats fiscal et comptable ; - soit comptabilis directement en produit ; dans ce cas, il convient, l'anne de l'encaissement, de dduire extra-comptablement la partie de subvention dont l'imposition est reporte sur les exercices ultrieurs, et, les annes suivantes, de rintgrer le solde extra-comptablement pour le montant des dotations aux amortissements des frais correspondants. Nanmoins, une provision pour impt devrait, notre avis, dans ce cas, tre constitue. 2. Les autres subventions sont imposables immdiatement.

Crdit d'impt recherche

2358

Il est calcul sur l'augmentation des dpenses de recherche d'une anne par rapport la moyenne des dpenses des deux annes prcdentes ( CGI art. 244 quater B, 199 ter B et 220 B). Ce dispositif, de caractre temporaire, a t reconduit en dernier lieu pour la priode 1999-2003 (loi de finances pour 1999, art. 91).
Voir dtails Mmento fiscal n 1080 s.

L'existence du crdit d'impt ne change rien la comptabilisation des dpenses de recherche et de dveloppement, qu'il s'agisse de dotations aux amortissements des immobilisations ou de charges ( classer par nature). Toutefois, en ce qui concerne les dpenses de conception de logiciels, voir difficults pratiques n 2429-12.
Sur les dpenses pouvant tre prises en compte, voir Mmento fiscal n 1082 s. Sur l'ventuelle information fournir en annexe, voir n 2360-1.

I. Crdit d'impt positif Il s'impute sur l'impt de l'exercice. Toutefois (CGI, art. 199 ter B), la fraction excdant l'impt d est imputable sur l'impt des trois annes suivantes puis, le cas chant, restitue l'entreprise. Dans tous les cas, il constitue pour l'exercice concern un produit de l'exercice comptabiliser : - s'il est imput immdiatement, en moins de la charge d'IS de l'exercice ; - s'il n'est pas imput (ou partiellement), par analogie avec la position retenue pour le report en arrire des dficits par le PCG et selon BOI 4A-1-00, au compte 699 (voir n 2863) dans une subdivision intitule par exemple Produits - Crdit d'impt recherche par le dbit d'une subdivision du compte 444, s'intitulant par exemple, tat-Crdit d'impt recherche imputable (cette subdivision tant solde soit lors de la liquidation de l'impt, soit lors de l'obtention du remboursement au bout de trois ans).
Remarque : Le crdit d'impt non imput, qui constitue une crance sur le trsor, est mobilisable auprs des tablissements de crdit dans les conditions prvues par la loi Dailly (voir n 2114 s.). Les obligations dclaratives et comptables attaches la mobilisation de la crance sont prcises (BOI 4A-1-00). Les socits doivent en particulier souscrire un tat de suivi spcifique (n 2069 ter) de la crance mobilise. Fiscalement, s'il s'impute sur l'impt de l'exercice, le crdit viendra diminuer le montant de l'impt rintgrer sur la liasse fiscale. En cas d'excdent, ce produit , n'tant pas imposable, est dduire du rsultat fiscal sur la liasse fiscale. Pour une prsentation du champ d'application, de la nature des dpenses prises en compte et de la dtermination du crdit d'impt recherche, voir D. adm. 4 A-41 s. et Doc FL BIC-XVIII-37000 s. En cas de cession titre de garantie ou de remise l'escompte auprs d'un tablissement de crdit de la crance sur l'tat, voir n 2115 s.

Exercice social ne concidant pas avec l'anne civile Pour ces socits, le calcul n'est pas modifi et s'effectue toujours sur l'anne civile. Il en rsulte
que l'imputation du crdit d'impt recherche se fait sur l'impt d au titre de l'exercice suivant l'anne civile d'accroissement des dpenses. Devant ce dcalage, le bulletin CNCC (n 80, dcembre 1990, p. 531 s.) estime que l'enregistrement dans les comptes d'un prorata de crdit d'impt en produit recevoir est contraire aux principes gnraux noncs par l' article L 123-21 du Code de commerce, le crdit d'impt recherche n'tant pas acquis la clture de l'exercice. notre avis, il existe toutefois au moins un cas dans lequel il parat possible d'enregistrer un crdit d'impt : lorsque les dpenses ralises la fin de l'exercice s'avrent dj suprieures celles des annes prcdentes. En effet, dans ce cas, le crdit d'impt est dj acquis la socit, le crdit d'impt recherche tant certain et ralis. Dans une interprtation restrictive de l' article L 123-21 prcit, il n'est pas possible de tenir compte galement des dpenses prvisionnelles effectuer entre la clture de l'exercice et la fin de l'anne, mme si celles-ci s'avrent inluctables (salaires et amortissements notamment) et de constater le crdit d'impt en produits recevoir prorata temporis sur l'exercice ou, le cas chant, au prorata des dpenses de recherche, si celles-ci n'taient pas rparties linairement dans l'anne civile. En effet, ces dpenses prvisionnelles tant inluctables confrent certes au crdit d'impt un caractre certain, mais celui-ci n'est pas encore ralis.

Entreprise passible de l'IR Le crdit d'impt recherche s'imputant sur l'impt sur le revenu global n'a pas figurer dans la comptabilit de l'entreprise. II. Crdit d'impt ngatif Il est imput sur les ventuels crdits d'impt positifs dgags ultrieurement, le solde en fin de priode tant annul. Aucune comptabilisation n'est donc effectuer dans ce cas.

Prsentation au bilan des frais de recherche immobiliss

2359
Au bilan, dans les systmes de base et dvelopp, les frais de recherche et de dveloppement immobiliss font l'objet d'un poste particulier.
Dans le systme abrg, ils sont compris dans le poste Autres immobilisations incorporelles .

Information en annexe
En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Frais de recherche

2360
Dans l'annexe sont fournir, uniquement si elles sont significatives (voir n 368-2), les informations suivantes :
- commentaires sur ( C. com. art. D 19, al. 3 et 4) les lments constitutifs des frais de recherche immobiliss (voir n 2342 s.) ; - commentaires sur ( C. com, art. D 19, al. 3 et 4 et PCG, art. 531-2/10) les ventuelles drogations aux rgles d'amortissement sur une dure maximale de cinq ans (voir n 2352) ; - commentaires (PCG, art. 531-2/10) sur les ventuelles drogations aux rgles de non-distribution de bnfice aussi longtemps que l'amortissement n'est pas achev ; - modes et mthodes d'valuation des frais immobiliss ( C. com. art. D 24-1) ; voir n 2351 (cot de production) ; - mthodes utilises pour le calcul des amortissements ( C. com. art. D 24-2) ; voir n 2352 ; - mouvements ayant affect les divers postes de l'actif immobilis ( C. com. art. D 24-4) ; voir n 1790.

Autres informations ventuellement ncessaires Si elles s'avrent significatives :


- selon l'OEC (commentaires de la norme IAS 9, annule depuis et remplace par IAS 38) et la norme IAS 38 ( 115), l'indication du montant des frais de recherche et de dveloppement engags pendant l'exercice doit tre donne en des termes propres informer le lecteur du contenu de ces frais, cet aspect tant au moins aussi important que leur montant. (Rappelons que le rapport de gestion doit comprendre la description des activits en matire de recherche et dveloppement ; voir n 3696 et 3698) ; - en cas d'avances remboursables, une mention en prcisant le rle, notamment dfaut de comptabilisation de la dprciation de commandes y ayant donn lieu, permet d'viter une interprtation errone de l'endettement vritable de l'entreprise (CNC Rec. n 2) ; - en cas d'chec du projet, l'annexe doit donner une information sur l'amortissement exceptionnel des frais de recherche car il s'agit d'un changement d'estimation affectant la comparabilit des comptes (voir n 365-2). - selon la norme IAS 38, l'annexe doit inclure les lments suivants : - dures d'utilit ou taux d'amortissement utiliss ; - modes d'amortissement utiliss ; - valeur brute comptable et cumul des amortissements (regroups avec le cumul des pertes de valeur) l'ouverture et la clture de l'exercice ; - poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements ; - rapprochement entre les valeurs comprises l'ouverture et la clture de l'exercice : s entres, s mises hors service et sorties, s augmentations ou diminutions au cours de l'exercice rsultant de rvaluations, s pertes de valeur comptabilises au cours de l'exercice, s pertes de valeur reprises au cours de l'exercice, s amortissements comptabiliss au cours de l'exercice, s diffrences de change nettes rsultant de la conversion des tats financiers d'une entit trangre, s autres variations de la valeur comptable au cours de l'exercice ; - le montant global des dpenses de recherche et de dveloppement comptabilises en charges de l'exercice ; - si une immobilisation incorporelle est amortie au-del de 20 ans, la description des facteurs ayant jou un rle important dans la dtermination de la dure d'utilit de l'actif ; - la description de toute immobilisation incorporelle significative pour les tats financiers de l'entreprise pris dans leur ensemble, sa valeur comptable et sa dure d'amortissement restant courir. - tableau des dpenses de recherche et dveloppement engages au cours de l'exercice. L'ancien PCG (p. II.193) en proposait un modle qui, notre avis, peut toujours tre utilis, ses composantes n'ayant pas t infirmes.

Crdit d'impt recherche

2360-1
notre avis, une information particulire parat souhaitable si le crdit d'impt rend l'impt ngatif. Sur l'impact gnral de cette disposition fiscale sur le rsultat de l'exercice fournir dans l'annexe, voir n 3448.

D. Charges rpartir

Sur la comparaison de leurs caractristiques avec celles des frais d'tablissement et des frais de recherche et de dveloppement, voir n 2302 s.

Classement comptable

2361
Les charges rpartir sont comptabilises au compte 481 Charges rpartir sur plusieurs exercices , qui se subdivise en : 4811 - Charges diffres 4812 - Frais d'acquisition des immobilisations 4813 - Frais d'mission des emprunts 4818 - Charges taler.

Traitement comptable

2362
Remarque : Il s'agit, rappelons-le, d'une possibilit offerte aux entreprises et non d'une obligation (voir n 2302 s.). Cette possibilit peut toutefois tre lie des considrations fiscales (voir ci-aprs).

Qu'il s'agisse de charges diffres, de frais d'acquisition d'immobilisations, de frais d'mission d'emprunts ou de charges taler, le traitement comptable est identique ( PCG, art. 444/48) : - en cours d'exercice, enregistrement de la charge en classe 6, selon sa nature ; - en fin d'exercice, constatation de la dcision de rpartition : la charge est dbite au compte de rgularisation 481 Charges rpartir sur plusieurs exercices (subdivision 4811 Charges diffres ou 4818 Charges taler ) par le crdit du compte 791 Transferts de charges d'exploitation ;
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. II.42), c'est la totalit de la charge qu'il faut transfrer et non pas le montant net report sur les exercices ultrieurs comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.42). En effet, le transfert de la charge totale permet de faire apparatre pour tous les exercices concerns le mme montant de dotation aux amortissements (voir exemple ci-dessous).

- rpartition de la charge sur plusieurs exercices par le procd de l'amortissement : dbit du compte 6812 Dotations aux amortissements des charges d'exploitation rpartir par le crdit du compte 4811 ou 4818.
L' amortissement , qui se fait directement au crdit du compte Charges rpartir et non par l'intermdiaire d'un compte d'amortissement, serait justifi par le fait qu'il constate non une dprciation mais l'talement d'une charge sur plusieurs exercices. Ainsi, seul le montant net du compte Charges rpartir est significatif (au contraire des frais d'tablissement qui font partie des immobilisations). Sur les diffrentes dures d'amortissement possibles, voir n 2308 (tableau des amortissements).

EXEMPLE : L'entreprise dcide de diffrer les frais de prexploitation d'une installation raliss sur l'exercice n en les amortissant sur 3 ans.

- frais de personnel : 220 000

charges

externes

44

000

Fiscalement, l'Administration (BODGI 4 G-6-84, n 77 s.) ne prvoit l'application du rgime de dduction chelonne sur cinq ans des frais d'tablissement que pour les frais d'acquisition d'immobilisations ; sa doctrine a t rapporte en ce qui concerne les frais d'mission d'emprunts, l'talement fiscal tant conditionn par l'talement comptable. (Voir tableau comparatif amortissements n 2308). Les autres charges (charges diffres et taler) qui seraient, sur le plan comptable, considres comme tant rpartir sur plusieurs exercices doivent - prcise cette instruction se fondant essentiellement sur l' article 39-1-1 du CGI, qui implique que toute charge doit tre dduite de l'exercice de son engagement - tre dduites de manire extra-comptable du rsultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont t engages. Corrlativement, leur amortissement au cours des exercices ultrieurs doit tre rintgr de manire extra-comptable. Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-1. Remarque : Le Conseil d'tat, dans un arrt du 29 juillet 1998 ( n 149517, voir n 847) a prcis la jurisprudence en matire de charges diffres et s'est appuy sur les rgles comptables pour : - rappeler que des charges pouvant tre comptablement diffres ne constituent pas des charges constates d'avance mme si elles se rapportent des produits futurs ; - affirmer qu'il n'existe pas d'obligation fiscale de diffrer la dduction de telles charges. Il ne se prononce pas en revanche sur la possibilit de diffrer fiscalement de telles charges, mais semble assez ouvert dans le seul cas o le diffr est retenu sur le plan comptable. Le Conseil d'tat infirme donc la position qu'il avait retenue dans un arrt prcdent concernant les frais de collection ( 8 janvier 1997, n 147760), dans lequel il avait cr une sorte d'obligation fiscale de diffrer des charges ayant la nature comptable de charges diffres, mais qu'il avait trait tort comme des charges constates d'avance.

Le tableau ci-aprs rcapitule, notre avis, les choix comptables offerts aux entreprises et leurs consquences fiscales (voir galement Doc. FL BIC-IX-2500 s.) :
Charges comptablement - passes en charge

Traitement fiscal - dduites immdiatement - tales

Risque fiscal NUL FORT NUL MESUR

- diffres

- dduites immdiatement - tales (comme en comptabilit)

2362
Frais de collection - Charges ou stocks : la position du Conseil d'tat CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 11/02 Entreprises Inf. 3

2362
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges 20 fvrier 2002, n 221437 ; CAA Nancy, 20 janvier 2000, n 95-919 ; CAA Paris, 24 dcembre 1992, n 90-746 et 90-904 ; CAA de Nantes 27 mars 2001, n 97-1049 BCF 12/02 Entreprises Inf. 49

Information dans l'annexe

2363
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 23, al. 3) prescrit que l'ensemble des comptes de rgularisation doit faire l'objet d'une information explicative dans l'annexe.
Selon la recommandation du CNC (voir n 368-2), cette information obligatoire ne doit en ralit tre indique que si elle est significative. Il en rsulte, en pratique, que les charges rpartir, prsentant assurment un caractre significatif, sont fournir systmatiquement ; en effet, outre l'importance de leur montant traduisant le plus souvent des oprations majeures de l'entreprise telles que : productions dtermines venir, acquisitions importantes d'immobilisations, mission d'emprunts, etc., la dcision d'talement reprsente un choix et une exception au principe de prudence. Le PCG 1982 ( p. II.43) prcisait que toute inscription au compte 481 doit tre dment motive et en conformit avec la lgislation en vigueur. Mme si cette prescription n'a pas t reprise, l'inscription de charges l'actif doit, notre avis, tre justifie s'agissant d'une exception la rgle gnrale et en particulier en ce qui concerne les charges diffres et les charges taler. Le PCG (art. 531-2/14) prcise que les explications portent sur : - leur nature (dcomposition des charges rpartir en charges diffres, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'mission des emprunts, charges taler. Ces sous-catgories peuvent tre dtailles), - leur montant, - leur traitement [dure d'amortissement (ou d'talement) des charges rpartir]. Fiscalement, voir n 2373.

II. Comptes de rgularisation et d'attente

A. Comptes de rattachement
Dfinitions

2365
Il rsulte du PCG (art. 434-1) que : - seules les rgularisations se rapportant l'exercice et aux exercices ultrieurs sont enregistres sous l'appellation Comptes de rgularisation (voir n 2369) ; - les rgularisations de charges et produits de l'exercice (charges payer et produits recevoir) sont rattaches aux comptes des tiers concerns dans les comptes de rattachement.

EXEMPLE : la clture de l'exercice :

- les factures recevoir sont rattaches aux comptes Fournisseurs et les factures tablir aux comptes Clients ; - les intrts courus sont rattachs aux comptes des valeurs mobilires ou des tiers qui les procurent.

Classement comptable

2366
Les comptes de rattachement sont des subdivisions du compte de l'agent conomique avec lequel a t ralise l'opration qui concerne l'activit de l'exercice.

EXEMPLE : la clture de l'exercice :

- les factures clients non encore tablies relatives des produits livrs ou des services rendus durant l'exercice sont portes au compte 4181 Clients Factures tablir (subdivision du compte 41 Clients et comptes rattachs ) ;

- les factures fournisseurs non encore reues relatives des produits livrs ou des services rendus durant l'exercice sont portes au compte 408
Fournisseurs - Factures non parvenues (subdivision du compte 40 Fournisseurs et comptes rattachs ) ;

- les intrts courus relatifs des obligations dtenues par l'entreprise sont ports au compte 2768 Intrts courus (subdivision du compte 276 Autres
crances immobilises ) ;

- les intrts courus relatifs des obligations mises par l'entreprise sont ports au compte 1688 Intrts courus (subdivision du compte 168 Autres
emprunts et dettes assimiles ).

Traitement comptable

2367
la clture de l'exercice, les produits recevoir et les charges payer sont enregistrs en classe 7 et 6 par le dbit (TTC) ou le crdit (TTC) des comptes rattachs aux agents conomiques concerns, la diffrence tant porte en TVA collecte ou en TVA dductible. L'exercice suivant, ils sont extourns lors de la rouverture des comptes ou annuls lors de l'enregistrement de la crance ou de la dette.
Voir exemples de comptabilisation n 631 (produits) et n 793 (charges). En principe, la correction de leur estimation ne constitue pas une correction d'erreur (voir n 363-2).

Information dans l'annexe

2368
Le dcret du 29 novembre 1983 ( art. 23, al. 4) prescrit que les produits recevoir et les charges payer, rattachs aux postes de crances et de dettes, sont dtaills dans l'annexe.
La facult d'utiliser de tels comptes rattachs est offerte aux tats par la 4e directive ( art. 18 et 21) condition de les expliciter dans l'annexe lorsqu'ils sont d'une certaine importance. Elle a t adopte par la France parce qu'elle correspond au critre choisi pour le bilan : classement par agents conomiques regroupant toutes les oprations les concernant.

Selon le PCG et le CNC (voir n 368-2), cette information obligatoire ne doit en ralit tre indique que si elle est significative. Il en rsulte en pratique que cette information sera rarement fournir, celle-ci ayant le plus souvent un caractre non significatif.
Fiscalement, les entreprises relevant du rgime du bnfice rel normal doivent joindre leur liasse fiscale une information dtaille sur les produits recevoir et les charges payer (CGI A III, art. 38-II). L'Administration fiscale considre (cf. notice DGI n 2032) que cette information, fournir sur papier libre, doit tre identique celle fournie dans l'annexe des comptes annuels. Dans la mesure o ne revtant pas une importance significative, l'information n'est pas donne dans l'annexe comptable, elle n'aura pas, logiquement, tre fournie l'Administration fiscale (sauf prcisions ultrieures de cette dernire).

Le PCG (art. 531-2/14) prcise que les commentaires portent sur leur nature, leur montant et leur traitement. Charges payer Dans les cas o elle est significative, l'information nous parat pouvoir tre prsente selon le tableau suivant (si les informations n'ont pas t donnes dans les postes concerns) :

Charges payer Dettes

Montant

Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit Emprunts et dettes financires divers Avances et acomptes reus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs et Comptes rattachs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachs Autres dettes 1. Fournir en outre des explications par poste si ncessaire : - intrts courus, - factures recevoir, - indemnits de congs pays, - charges sociales payer, - impts et taxes payer, - participation des salaris.

Produits recevoir

Dans le cas o elle est significative, l'information nous parat pouvoir tre prsente selon le tableau suivant (si les informations n'ont pas t donnes dans les postes concerns) :
Produits recevoir Crances Immobilisations financires - Crances rattaches des participations - Autres immobilisations financires Crances
1

Montant

- Crances Clients et Comptes rattachs - Autres Valeurs mobilires de placement Disponibilits 1. Fournir en outre des explications par poste si ncessaire : intrts courus, dividendes recevoir, factures tablir, indemnits recevoir.

B. Comptes de rgularisation
Dfinitions

2369
Les charges et produits comptabiliss pendant l'exercice qui concernent un exercice ultrieur doivent figurer l'actif et au passif du bilan au poste Comptes de rgularisation ( C. com. art. D 23, al. 1 et 2).
Les comptes de rgularisation englobent : - les charges rpartir sur plusieurs exercices (voir dfinition n 2302 s.) ; - les charges constates d'avance (voir dfinition n 736) ; - les produits constats d'avance (voir dfinition n 506).

Classement comptable

2371
Les comptes de rgularisation enregistrent ( PCG, art. 434-1) : - d'une part, les charges et les produits comptabiliss dans l'exercice mais se rapportant directement l'exercice ou aux exercices suivants ; - d'autre part, les charges comptabilises dans l'exercice mais pouvant tre rparties systmatiquement sur plusieurs exercices ultrieurs. Y est adjointe la rpartition des charges et produits par priodes comptables durant l'exercice par le systme de l'abonnement. I. Compte 481. Charges rpartir sur plusieurs exercices : voir n 2361. II. Compte 486. Charges constates d'avance : il s'agit de charges qui correspondent des achats de biens et de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultrieurement ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : fraction des loyers ou intrts dj comptabiliss en charge mais concernant l'exercice suivant.

III. Compte 487. Produits constats d'avance : il s'agit de produits perus ou comptabiliss avant que les prestations ou les fournitures les justifiant aient t effectues ou fournies ( PCG, art. 444/48).

EXEMPLE : fraction des loyers ou intrts dj comptabiliss en produit mais concernant l'exercice suivant.

IV. Compte 488. Compte de rpartition priodique des charges et des produits : ce compte enregistre les charges et les produits dont le montant peut tre connu ou fix d'avance avec une prcision suffisante et qu'on dcide de rpartir par fractions gales entre les priodes comptables de l'exercice. Il s'agit du systme de l'abonnement (PCG, art. 444/48).

Traitement comptable

2372
Il diffre selon les lments constitutifs des comptes de rgularisation : I. Charges rpartir sur plusieurs exercices Voir n 2362. II. Charges constates d'avance Elles sont transfres en fin d'exercice au dbit du compte 486 par le crdit des comptes de charges intresss. Le compte 486 est crdit, l'ouverture de l'exercice suivant, par le dbit des comptes de charges intresss de l'exercice ( PCG, art. 444/48).
Un autre procd de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, affecter directement au compte 486 la quote-part des charges se rapportant un exercice ultrieur ( PCG, art. 444/48). Voir exemple de comptabilisation n 792.

III. Produits constats d'avance Ils sont transfrs en fin d'exercice au crdit du compte 487 par le dbit des comptes de produits concerns. Le compte 487 est dbit, l'ouverture de l'exercice suivant, par le crdit des comptes de produits intresss ( PCG, art. 444/48).
Un autre procd de comptabilisation consiste, lors de l'enregistrement initial de la facture, affecter directement au compte 487 la quote-part des produits se rapportant un exercice ultrieur ( PCG, art. 444/48). Voir exemple de comptabilisation n 632. On remarquera qu'il n'existe pas, par symtrie avec les charges rpartir, de compte de Produits rpartir sur plusieurs exercices .

IV. Abonnement des charges (et des produits) Il est modifi, s'il y a lieu, en cours d'exercice, en plus ou en moins, de manire que le total des sommes inscrites au dbit ou au crdit des comptes intresss des classes 6 ou 7 soit gal, en fin d'exercice, au montant effectif de la charge ou du produit. Le compte 488 est sold la fin de l'exercice (PCG, art. 444/48).
Voir exemple de comptabilisation n 771.

Information dans l'annexe

2373
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 23, al. 3) prescrit que les comptes de rgularisation doivent faire l'objet d'une information explicative dans l'annexe.
Selon la recommandation du CNC (voir n 368-2), cette information obligatoire ne doit en ralit tre indique que si elle est significative. Il en rsulte en pratique : - en ce qui concerne les charges et produits constats d'avance, que ces informations ayant le plus souvent un caractre non significatif seront rarement fournir ; notre avis, compte tenu du caractre rptitif de ces montants, ceux-ci peuvent tre levs sans tre ncessairement significatifs (exemples : loyers et assurances pays d'avance, etc.). Seuls paraissent devoir tre mentionns les oprations ou vnements particuliers ayant entran la constatation de montants levs dans ces postes (facturation anticipe importante sur contrat par exemple). Cette information concernera galement les petites entreprises. - en ce qui concerne les charges rpartir, voir n 2363.

Le PCG (art. 531-2/14) prcise que les explications portent sur :


- leur nature [dtail des charges et produits constats d'avance (d'exploitation, financiers ou exceptionnels)] ; - leur montant ; - leur traitement (dure d'amortissement ou d'talement des charges rpartir).

Fiscalement, les entreprises relevant du rgime du bnfice rel normal doivent joindre leur liasse fiscale une information dtaille sur les produits et charges figurant au bilan sous les postes comptes de rgularisation (CGI, A III, art. 38-II). L'Administration fiscale considre (cf. notice DGI n 2032) que cette information, fournir sur papier libre, doit tre identique celle fournie dans l'annexe des comptes annuels. Dans la mesure o ne revtant pas une importance significative, l'information n'est pas donne dans l'annexe comptable, elle n'aura pas, logiquement, tre fournie l'Administration fiscale (sauf prcisions ultrieures de cette dernire). En outre, pour l'tablissement de la liasse fiscale (tableau n 2055, cadre D), les entreprises doivent galement indiquer les mouvements de l'exercice affectant les charges rparties sur plusieurs exercices.

C. Comptes transitoires et d'attente


2375
Ils sont regroups au compte 47 Comptes transitoires ou d'attente .

Comptes transitoires
Leur utilisation est limite aux lments suivants : carts de valorisation de certaines crances et dettes

2376
carts rsultant de leur inscription au bilan pour leur valeur en monnaie nationale la date d'arrt des comptes :
- crances et dettes libelles en monnaies trangres (selon le PCG, art. 342-5 ; voir n 2082) ; - crances et dettes indexes ( notre avis ; voir n 2078).

Leurs montants sont indiquer dans l'annexe, s'ils sont significatifs ( C. com. art. D. 24-5 et PCG, art. 531-2/14 ; voir n 2285). Compte 478. Autres comptes transitoires

2377
Nous paraissent pouvoir notamment tre ports ce compte les problmes lis des indemnisations.
La comptabilisation des indemnits d'assurances nous parat devoir tre effectue ce compte et non comme le prconisent certains plans comptables professionnels au compte 46. Pour leur prsentation au bilan, elles sont classer dans les Autres crances mme si elles sont, le cas chant, la contrepartie d'un produit d'exploitation.

Information

2378
En principe, les comptes transitoires ou d'attente doivent tre solds la clture de l'exercice. S'ils ne peuvent l'tre, notre avis, leurs soldes sont joindre au bilan aux oprations qu'ils concernent et, uniquement s'ils ont une importance significative, information en est donne dans l'annexe.

Comptes d'attente

2381
Sont inscrites provisoirement aux comptes 471 475 Comptes d'attente les oprations ( PCG, art. 444/47) : - qui ne peuvent tre imputes de faon certaine un compte dtermin au moment o elles doivent tre enregistres ; - ou qui exigent une information complmentaire.
Le PCG (art. 444/47) apporte en outre les prcisions suivantes : - Ce procd de comptabilisation ne sera utilis qu' titre exceptionnel. Toute opration porte au compte 47 sera impute au compte dfinitif dans les moindres dlais possibles. - Les comptes d'attente sont ouverts sous des intituls prcisant leur objet. Le guide comptable professionnel de la sidrurgie prconise les subdivisions suivantes : 471 : Charges en attente d'affectation ; 472 : Produits en attente d'affectation ; 473 475 : Autres comptes d'attente.

- Les oprations inscrites dans ces comptes sont reclasses en fin d'exercice parmi les comptes figurant au modle de bilan. Ainsi, sauf impossibilit, la situation doit tre rgularise en fin d'exercice, les comptes 471 475 ne figurant pas en principe au bilan.

III. Transferts de charges

Dfinition et lments constitutifs

2385
La classe 6 ne doit, en principe, enregistrer que les lments, classs selon leur nature conomique, du cot des ventes de l'exercice ; en revanche, les oprations concernant les investissements et les placements sont inscrire directement dans les comptes de bilan concerns. Mais les entreprises ne sont pas toujours en mesure de faire une telle distinction au moment o elles passent leurs critures. Aussi sont-elle amenes comprendre dans les charges des lments qui n'en sont pas, soit parce qu'ils serviront la cration d'une immobilisation par l'entreprise pour elle-mme, soit parce que les sommes ont t acquittes pour le compte de tiers. De plus, le caractre de certaines charges (exploitation ou exceptionnel) peut ne pas tre immdiatement connu. D'o le transfert de telles charges en fin d'exercice soit un compte de bilan, soit un autre compte de charge, par l'intermdiaire du compte 79 Transferts de charges ou du compte 72 Production immobilise ( cf. PCG, art. 446).

Transferts de charges des comptes de bilan

2386
Il en est ainsi pour : - la production immobilise, transfre aux comptes 20 et 21 Immobilisations incorporelles et corporelles ou 23 Immobilisations en cours par le crdit du compte 72 Production immobilise ( PCG, art. 447/72) ; - les charges supportes pour le compte de tiers, transfres au compte des tiers concerns par le crdit du compte 79 Transferts de charges ( PCG, art. 447/79) ;

EXEMPLE : - indemnits d'assurances, voir n 2399 s. ; - aides forfaitaires de l'tat, voir n 927-3 ; - refacturation de frais (comptabilisation dconseille), voir n 580.

- les charges rpartir sur plusieurs exercices.


C'est la totalit de la charge constate en classe 6 qui est transfrer, et non seulement la fraction tale sur les exercices suivants (voir n 2362).

Transferts d'une catgorie de charge une autre catgorie de charge

2387
(ou l'intrieur d'une mme catgorie de charges) : charges d'exploitation transfres en charges exceptionnelles ou en charges financires et rciproquement.

EXEMPLE : (repris par le guide comptable professionnel de l'industrie de la chaussure) : - charges de sous-activit (voir n 984-2) ; - avantages en nature (voir n 930 s.).

Remarque (reprise galement par le guide comptable prcit) : La technique du transfert de charges est limite (et doit se limiter aux cas invitables). Elle n'est pas employe pour : - les erreurs d'imputation de charges, qu'il convient de contrepasser ; - les oprations qui peuvent tre immdiatement imputes au compte de bilan concern (exemple : dbours de transport affects directement au tiers).

Classement comptable

2388
Le compte 79 Transferts de charges est ventil en fonction de la nature de la charge transfre : 791 (exploitation), 796 (financier), 797 (exceptionnel). Ces comptes de produits quilibrent les charges d'exploitation, financires et exceptionnelles transfres qui figurent toujours parmi les charges ; ainsi rsultat d'exploitation, rsultat financier et rsultat exceptionnel (ainsi que les soldes intermdiaires de gestion) ne sont pas affects par ces oprations.
Pour l'affectation des transferts de charges aux soldes intermdiaires de gestion, voir n 2775 : Le PCG ne prvoit pas de compte de transfert de produits. notre avis, de tels transferts devraient tre possibles entre catgories de produits (exemple : de produits financiers chiffre d'affaires) ; le compte 799 transferts de charges dbiteur pourrait tre utilis cette fin.

Incidences des transferts de charges sur les comptes

2389
Elles peuvent tre schmatises comme suit :
COMPTE DE RSULTAT Charges Les diffrentes natures charges comprennent : de Produits BILAN Actifs

- Cot des immobilisations produites par l'entreprise - Charges supportes compte de tiers pour

72 Production immobilise

<->

Immobilisations

79 Transfers de charges

<->

Tiers concerns

- Charges rpartir sur plusieurs exercices - Charges imputer d'autres comptes de charges

79 Transfers de charges

<->

Comptes de rgularisation

79 Transfers de charges (entre exploitation (1), financier ou exceptionnel)

(1) Et ventuellement l'intrieur entre soldes intermdiaires de gestion (voir n 2775)

Prsentation au compte de rsultat et Information en annexe


Compte de rsultat (produits)

2390
a. Systme de base : les transferts de charges sont runis avec les reprises sur provisions. b. Systme dvelopp : les transferts de charges d'exploitation et les reprises sur provisions sont prsents sparment. c. Systme abrg : les transferts de charges sont compris dans les autres produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels.

Annexe

2391
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prescrit aucune information concernant les transferts de charges. Toutefois, selon le PCG (art. 531-2/14), lorsque leur importance est significative, des prcisions sont donner sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable.

IV. Oprations relatives aux exercices antrieurs

Comptabilisation

2393
Les charges et produits relatifs aux exercices antrieurs sont classer, selon la rgle gnrale, par nature. En outre, selon leur caractre, ils peuvent tre comptabiliss dans le rsultat courant ou dans le rsultat exceptionnel. Le PCG ( art. 446/67 et 447/77) indique que les comptes 672 et 772 (comptes laisss libres par le plan de comptes, art. 432-1) sont la disposition des entreprises pour enregistrer, en cours d'exercice, les charges et les produits sur exercices antrieurs condition de les rpartir au moins en fin d'exercice selon leur nature entre produits ou charges d'exploitation ou exceptionnels.
Fiscalement, la liasse fiscale (tableau n 2053) prvoit un dtail des charges et des produits sur exercices antrieurs.

Information en annexe

2394
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prescrit aucune information en annexe concernant ces oprations. Toutefois, selon le PCG (art. 5312/14), lorsque leur importance est significative, des prcisions sont donner sur leur nature, leur montant et leur traitement comptable.

Corrections d'erreurs

2395
Leurs caractristiques sont les suivantes : I. Dfinitions et conditions Il s'agit (PCG, art. 314-3) des corrections rsultant d'erreurs, d'omissions matrielles, d'interprtations errones ou de l'adoption d'une mthode comptable non admise. L' avis CNC n 97-06 distingue dsormais clairement les corrections d'erreurs des changements d'estimation (voir n 363-2 et exemple n 364-3).
Fiscalement, le Conseil d'tat distingue (voir Mmento fiscal n 7163) : - les erreurs comptables involontaires, qui peuvent tre rectifies (jurisprudence reprise dans D. adm. 4 A-215), soit par l'Administration, soit par le contribuable, dans le bilan de clture du premier exercice non atteint par la prescription et donner lieu un dgrvement : par exemple omission en comptabilit de frais dductibles, ou d'lments actifs ou passifs (crances acquises, dettes certaines) ; comptabilisation d'un lment d'actif ou de passif (immobilisation, stock, etc.) pour une valeur inexacte ; - les erreurs comptables volontaires, assimilables des dcisions de gestion irrgulires opposables au contribuable mais non l'Administration, qui ne peuvent tre rectifies par le contribuable : par exemple, omission volontaire de recettes, rvaluation de fonds de commerce, dduction de charges fictives ou mme comptabilisation volontaire d'une charge avec un exercice de retard ou minoration de stocks alors que cette situation est favorable l'Administration ( CE 12 mai 1997, n 160777, CAA Bordeaux 17 juin 1997, n 95-549 et CAA Marseille 25 octobre 2001, n 98-410) ; sur les sanctions pnales, voir n 320-2 ; - les oprations comptables rsultant de dcisions de gestion rgulires opposables tant au contribuable qu' l'Administration, qui ne peuvent tre rectifies ni l'initiative du contribuable, ni celle de l'Administration : par exemple, pour un lment ouvrant droit l'amortissement dgressif, fixation d'une annuit d'amortissement comprise entre l'annuit minimale et l'annuit dgressive ; dfaut de comptabilisation ou comptabilisation partielle d'une provision (CAA Douai 10 octobre 2001, n 97-1870) ; inscription au bilan, ou maintien dans le patrimoine priv d'lments tels que les immeubles, les titres, les dettes. Voir galement n 2912-2, la distinction faire lors d'un redressement fiscal, entre une erreur comptable et une erreur fiscale.

II. Comptabilisation

Les corrections d'erreurs sont comptabilises dans le rsultat de l'exercice au cours duquel elles sont constates. Sauf exception prvue par l' avis CNC n 97-06, les consquences des erreurs sont prsenter sur une ligne distincte du compte de rsultat pour leur montant net d'impt ( PCG, art. 314-3 ; voir n 364-2).
Un produit d'impt correspondant au dgrvement demand doit donc, notre avis, tre constat en mme temps que la correction d'erreur, la crance correspondante pouvant le cas chant faire l'objet d'une dprciation en fonction des risques d'insuccs de la rclamation dpose auprs du service des impts. Fiscalement, une socit n'est pas en droit d'imputer de quelque manire que ce soit, sur ses bnfices imposables de l'exercice n, le montant de la surestimation de son bnfice imposable de l'exercice n-1 ne d'une erreur comptable (CE 17 mai 1982, n 23559). Cette correction ne peut tre effectue que par voie de rclamation dans le dlai lgal (CE 2 octobre 1981, n 14655 repris dans D. adm. 4 A-215, n 19) ou de compensation (LPF art. L. 205). La rectification opre dans les critures de l'exercice au cours duquel l'erreur a t constate doit demeurer sans incidence sur le rsultat fiscal de cet exercice ; en effet, toute correction dans un sens positif ou ngatif du bilan de clture dudit exercice affecte ncessairement de faon identique, son bilan d'ouverture puisqu'il s'agit, par hypothse, d'une erreur commise au cours d'un exercice antrieur (Rp. Valbrun, AN 2 avril 1978, p. 1051). En consquence, la charge ou le produit exceptionnel comptabilis cette occasion doit, en principe, tre limin du montant du rsultat. Toutefois, il importe de tenir compte de l'intangibilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mmento fiscal n 7164 s. avec exemple). Par ailleurs, le produit comptabilis doit tre dduit extra-comptablement, la crance correspondante portant sur de l'IS. Juridiquement, ds lors que les comptes entachs d'erreurs ont t publis, il n'est pas envisageable de les faire modifier par l'assemble gnrale et de les publier nouveau, et ce, pour des raisons de scurit juridique des tiers (Bull. CNCC n 119, septembre 2000, p. 385 s.).

Cas particulier : carts comptables importants lis une remise en ordre d'une comptabilit Ces carts rsultent frquemment d'une rorganisation de la comptabilit, des mises jour, de pointages de comptes, d'audit. Ils concernent notamment les comptes clients, fournisseurs, immobilisations, dpts et cautionnements, stocks, banques ou traduisent une balance gnrale dsquilibre.
Ne sont pas vises ici les petites diffrences de caisse ou de rglements sur les crances et les dettes qui constituent des carts courants comptabiliser notre avis dans les charges et produits divers de gestion courante (comptes 658 et 758 ; voir n 649-3 et 939-3).

notre avis, ces carts (indpendamment des consquences pnales ventuelles), doivent tre traits comme des corrections d'erreurs : - s'ils sont rattachables un poste dtermin, selon leur nature : en exploitation, financier ou exceptionnel, peu importe qu'ils soient justifis ou inexpliqus ; - s'ils ne sont pas rattachables (ils sont alors dans tous les cas inexpliqus), en exceptionnel.
Fiscalement, ces carts (ici pertes) ne sont dductibles que si l'entreprise tablit la matrialit et le montant des erreurs, en prsentant des documents prcis et concordants (CE 1er fvrier 1989, n 42990) ; toutefois, lorsque la rgularisation comptable porte la fois sur des lments d'actif et de passif et que ceux-ci constituent des lments indissociables de cette rgularisation, le montant rintgrer au bnfice imposable peut tre limit la diffrence entre l'augmentation du solde du compte de passif et celle du solde dbiteur du compte d'actif (CE 10 janvier 1992, n 80158). Pour les erreurs d'un montant lev, il n'est admis ni de prsumer que la diffrence apparue rvle par elle-mme une erreur comptable (en l'espce, diffrence entre les montants comptabiliss initialement aux comptes banque et crances clients et les relevs bancaires et les encaissements des clients), ni de prendre en compte les dtournements ou indlicatesses de certains membres du personnel, lorsque ces agissements ne sont pas prciss quant leur porte ou leur montant (CAA Paris 25 juillet 1989, n 360). Prcdemment, s'agissant d'carts relatifs des comptes clients, le Conseil d'tat (16 mars 1988, n 59410) n'avait exig de preuve que si les montants concerns taient importants. En ce qui concerne les comptes clients, voir aussi n 597.

III. Information Le PCG (art. 531-1/4) et l' avis CNC n 97-06 la prcisent (voir n 365 s.). IV. Incidences sur les diligences du commissaire aux comptes Selon le bulletin CNCC (n 70, juin 1988, p. 216 s.), dans le cas o le redressement a un effet trs significatif sur le rsultat, le rapport gnral du commissaire aux comptes devra comporter une rserve.
Cette diligence est rappele dans le bulletin CNCC (n 81, mars 1991, p. 134 s.), lequel : - prcise qu'elle est applicable quelles que soient les informations dans l'annexe ou le rapport de gestion ; - rappelle qu'il convient d'apprcier si la publication des comptes de l'exercice antrieur entachs de l'erreur n'a pas constitu un fait dlictueux significatif et dlibr, ncessitant une rvlation au procureur de la Rpublique ; - prcise, dans ce cadre, en ce qui concerne le caractre dlibr , que la correction de l'erreur ds qu'elle est dcouverte constitue un indice, certes non dterminant mais prcieux, de la bonne foi et peut conduire le commissaire aux comptes se dispenser de la rvlation ( norme CNCC n 6-701, 13 ; voir n 5368).

Sur le rapport du commissaire aux comptes en cas de corrections effectues la suite d'une rserve ou d'un refus de certifier au titre de l'exercice prcdent, voir n 374.

De mme, les communications aux dirigeants effectues dans le cadre de l' article L 225-237 du Code de commerce devront faire tat de ce redressement qui, l'vidence, rvle des dficiences majeures dans les procdures et le contrle interne. Ainsi, les diligences du commissaire aux comptes devront tre adaptes pour pallier les dficiences de procdures qui ont conduit un redressement de cette nature et de cette importance. Voir galement n 366.

SECTION II

Oprations exceptionnelles
2396
Dans le PCG, les oprations de caractre exceptionnel sont distingues : - au compte de rsultat qui comprend le rsultat courant et le rsultat exceptionnel ; - dans le bilan du systme dvelopp o sont isoles les crances et les dettes diverses (qui n'ont pas un caractre d'exploitation).

A. Dfinitions et lments constitutifs


Dfinitions

2397
Le PCG distingue le rsultat d'exploitation courant et le rsultat exceptionnel sans les dfinir, sinon par les comptes qui concourent leur obtention : a. Les charges exceptionnelles sont les charges hors gestion courante de l'entreprise. Elles concernent, soit des oprations de gestion, soit des oprations en capital (au sens conomique : cessions d'immobilisations, etc.).
Sur leur non-incorporation dans les stocks, voir n 1171.

b. Les produits exceptionnels sont les produits hors gestion courante de l'entreprise. Ils concernent, soit des oprations de gestion, soit des oprations en capital.
Sur une autre conception de la notion de rsultat courant, voir dveloppements n 2755.

Classement comptable

2398
Il convient de distinguer : I. Charges et produits exceptionnels
- Compte 67. Charges exceptionnelles : Voir sous-comptes n 7006. - Compte 77. Produits exceptionnels : Voir sous-comptes n 7007.

II. Amortissements et provisions exceptionnels


En ce qui concerne les provisions rglementes, voir n 3220 s. - Compte 687. Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles : Voir sous-comptes n 7006. - Compte 787. Reprises sur provisions ( inscrire dans les produits exceptionnels) : Voir sous-comptes n 7007.

III. Transferts de charges exceptionnelles (compte 797).

B. Exemples et cas particuliers


En ce qui concerne les abandons de crance, voir n 2150 s.

Indemnits d'assurances

Pour la comptabilisation de la contrepartie au bilan, voir n 2377.

Date d'enregistrement

2399
En l'absence de rgle spcifique, les principes gnraux s'appliquent, en l'occurrence, les principes de spcialisation des exercices et de rattachement des charges aux produits ; il en est de mme des rgles prvues en cas de litige (voir n 2416). En consquence, notre avis : I. Le contrat d'assurance prvoit une base d'indemnisation (cas gnral) Sur cette base, il parat ncessaire de comptabiliser l'indemnit d'assurance (dbit du compte 478 Autres comptes transitoires (voir n 2377) par le crdit du compte 79 Transfert de charges ). - Si l'assurance conteste cette indemnisation contractuelle, il peut tre ncessaire de constituer une provision pour dprciation de la crance correspondante.
Fiscalement, cette provision devrait tre dductible dans les conditions de droit commun.

- Si l'assur conteste cette indemnisation contractuelle, il enregistre en produit recevoir, le produit dont il est certain (tel qu'il rsulte du contrat), sans tenir compte de la part complmentaire demande, celle-ci tant incertaine.
Dans cette situation (contrat prvoyant une base d'indemnisation), le produit ne peut toutefois tre dgag que si la charge correspondante l'est. Celle-ci sera prise en compte diffremment selon le sinistre (valeur nette comptable des actifs cds, diminution du stock, etc). Fiscalement, cette solution est valable sous rserve de l'application du rgime spcial d'talement ou de diffr de la plus-value nette de l'exercice. En matire de TVA, voir Mmento fiscal n 4617 s. Remarque : Si une provision doit tre constitue pour prendre en compte la charge, celle-ci ne peut tre minore du montant de l'indemnit d'assurance recevoir (PCG, art. 323-8).

II. Le contrat d'assurance ne prvoit pas de base d'indemnisation claire (ou formule de calcul complexe) Dans ces conditions, les rgles gnrales d'valuation des produits recevoir s'appliquent (voir n 514).
Tel est le cas lors d'une expropriation (voir n 1697).

Assurance couvrant une immobilisation :

2400-1
I. En cas de destruction totale ou de vol, l'indemnit d'assurance est, notre avis, considre comme constituant le prix de cession de l'immobilisation (cette prcision qui figurait dans le PCG 1957 n'a pas t reprise ni dans le PCG 1982, ni dans l'actuel PCG).
Fiscalement, il en est de mme (Rp. Sicard AN 1er mars 1982, p. 817 et CE 30 septembre 1987, n 58035).

Lorsqu'il y a un dcalage entre l'exercice de la destruction (ou du vol) du bien et celui de la fixation de l'indemnit, notre avis : - l'immobilisation doit tre sortie du patrimoine l'exercice du sinistre pour une valeur nulle (voir prix de cession n 1644 et valeur rsiduelle n 1711) ; - l'indemnit recevoir est constater au compte 797 Transfert de charges exceptionnelles , immdiatement si le contrat d'assurance prvoit une base d'indemnisation, ou si tel n'est pas le cas, lorsqu'elle pourra tre fixe (voir n 2399).
Fiscalement, il en est de mme, l'indemnit alloue par la compagnie d'assurances tant considre comme acquise la date laquelle elle est certaine dans son principe et son montant (BOI 4 B-5-88 repris dans D. adm. 4 B-2242, n 9). Pour les entreprises soumises l'IS, les plus-values relvent du rgime de droit commun pour les exercices ouverts partir du 1er janvier 1997. Pour les entreprises soumises l'IR, les plus-values relvent du rgime du court terme / long terme sauf si l'entreprise n'est que locataire de l'immobilisation dtruite - dans ce cas, les indemnits sont imposables au taux de droit commun (CE 22 juin 1984, n 37281). Remarque : il existe des conditions spcifiques de diffr et d'talement (voir n 1710).

II. En cas de destruction partielle, l'indemnit d'assurance est considre comme une charge imputable des tiers (Transfert de charges d'exploitation compte 791 selon le PCG) comprise dans les produits d'exploitation alors que les frais de rparation sont compris dans les charges d'exploitation ; ainsi le rsultat d'exploitation se trouve uniquement affect de la charge supporte dfinitivement par l'entreprise (Bull. CNC n 32, octobre 1977, p. 5), telle que par exemple le montant de la franchise. Toutefois ( Bull. prcit), si une partie des frais de rparation introduisent une amlioration ou prolongent la dure d'utilisation du bien, cette partie est porte en immobilisations.
Ce traitement est compatible avec celui prconis par l' interprtation SIC 14 de la l'indemnisation lie la dprciation ou la perte d'un bien. Pour plus de dtails, voir BCF 12/00 Groupes inf. 34, p. 22. norme IAS 16 sur les immobilisations corporelles, relative

Assurance couvrant un stock

2400-2

Compte tenu de la symtrie ncessaire entre charges et produits, voir au pralable la comptabilisation du stock vol ou dtruit, n 2413.

I. En cas de vol, l'indemnit constitue une charge imputable des tiers (Bull. CNC n 31, juillet 1977, p. 18). notre avis, elle est porter au compte 79 Transferts de charges d'exploitation ou exceptionnelles selon l'importance du vol.
Fiscalement, l'indemnit, mme si elle excde le prix de revient des objets vols, est imposable, selon l' article 38-2 du CGI, l'exercice au cours duquel elle est acquise l'entreprise (Rp. Dubedout, AN 20 avril 1981, p. 1744), sauf possibilit d'talement en tant que revenu exceptionnel (CGI, art. 163) dans les entreprises soumises l'impt sur le revenu pour leur bnfice rel (Rp. Couveinhes, AN 8 juin 1987, p. 3308).

II. En cas de destruction par un sinistre (incendie, inondation, etc.), s'agissant d'une situation exceptionnelle, l'indemnit, prendre en compte selon les modalits dfinies au n 2399, nous parat constituer un transfert de charges exceptionnelles . Assurance couvrant un risque

2400-3
L'indemnit constitue une charge imputable des tiers ( notre avis, compte 79 Transferts de charges ). Le secrtariat du CNC a recommand ce traitement pour : - l'assurance-vol (Bull. CNC n 31, juillet 1977, p. 18) ; - l'assurance obligatoire - dommages construction (Bull. CNC n 40-04).
En ce qui concerne l'assurance couvrant les frais fixes d'exploitation en cas de maladie ou d'accident de l'entrepreneur individuel, la situation est diffrente selon que le contrat prsente un caractre d'exploitation ou personnel (sur la dtermination de ce caractre, voir n 891) : - contrat caractre d'exploitation : le caractre de charge imputable un tiers nous parat galement applicable dans ce cas ; - contrat caractre personnel : l'indemnit reue constitue un apport de l'exploitant.

Ce traitement nous parat galement applicable l'assurance perte d'exploitation, aux indemnits d'immobilisation de matriels ou aux risques d'atteinte l'environnement (pollution).
Remarque : Si une provision est constitue la clture pour couvrir les risques et charges correspondants, le produit futur correspondant l'indemnit recevoir ne peut venir diminuer son montant ; il est comptabilis distinctement l'actif lorsqu'il rpond aux conditions de comptabilisation d'un actif (PCG, art. 323-8). Fiscalement, l'indemnit perue pour compenser le manque gagner ne peut venir rduire le cot de production des stocks partiellement dtruits (CE 16 octobre 1996, n 144154). Elle constitue donc un produit taxable immdiatement.

Assurance couvrant une dette

2400-4
Voir n 830-3. Assurance couvrant un engagement

2400-5
Tel est le cas par exemple dans un contrat de crdit-bail o une assurance a t contracte en vue de garantir le paiement de l'ensemble des redevances du bail en cas de dcs d'un dirigeant. Dans ce cas, le dcs entrane l'annulation de l'engagement de l'entreprise vis--vis du bailleur (l'assurance se substituant pour le paiement). notre avis, cette annulation n'engendre aucun profit de faon directe ; le produit rsultant de l'annulation sera constat, chaque exercice, sous forme d'absence de redevances en charges.

Indemnits relatives des immobilisations ou crdit-bail


Pnalits ou primes relatives des acquisitions d'immobilisations

2402
Il convient de distinguer selon que l'indemnit est verse par l'acqureur ou le fournisseur. Indemnit (d'acquisition d'immobilisation) verse par l'acqureur

2402-1
Elle est verse par exemple pour achvement anticip des travaux. Le traitement, chez l'acqureur, de l'indemnit verse, varie, notre avis, selon son utilit. I. L'indemnit permet un plus gagner

en raison par exemple de la production avance par rapport aux prvisions. Dans ce cas, notre avis, elle doit tre enregistre en charges de l'exercice.
L'imputation comptable dpend de la conception retenue pour la prsentation du rsultat courant par l'entreprise (voir n 2755) : - si les lments exceptionnels d'exploitation sont inclus dans le rsultat courant, le compte 6711 Pnalits sur marchs pourrait, notre avis, tre utilis ; - si les lments exceptionnels d'exploitation ne sont pas inclus dans le rsultat courant, les comptes 658 Charges diverses de gestion courante ou 668 Autres charges financires devraient, notre avis, tre utiliss, selon la nature de l'avantage rmunr par la pnalit verse.

II. L'indemnit ne rmunre aucun gain d'exploitation mais vient rduire le cot de production global d'une immobilisation (prime verse des sous-traitants) ou des frais financiers qui seraient incorpors au cot de production. Dans ce cas, le montant vers devrait, notre avis, venir en augmentation du cot d'entre de l'immobilisation.
Fiscalement, l'indemnit devant suivre le mme rgime que la dpense (D. adm. 4 A-242, n 57), elle devrait tre dductible immdiatement lorsqu'elle est comptabilise en charges, et de manire tale (par le biais de l'amortissement) lorsqu'elle vient augmenter le cot de l'immobilisation.

Indemnit (d'acquisition d'immobilisation) verse par le fournisseur

2402-2
Cette indemnit rpare un prjudice pouvant rsulter de situations trs diffrentes comme par exemple : - augmentation des cots de production lie un retard, un manque de rendement, etc. du matriel livr ; - baisse de la valeur d'un brevet acquis due la faute d'un tiers responsable d'une irrgularit dans les formalits destines garantir la proprit industrielle ; - valeur errone de valeurs mobilires due la dcouverte aprs l'acquisition de difficults de l'entreprise dont les titres ont t acquis.

Le traitement, chez l'acqureur, de l'indemnit reue, varie, notre avis, selon l'utilit de cette indemnit. I. L'indemnit compense un surcot d'un lment d'actif ou correspond une baisse de valeur qui devrait entraner une provision pour dprciation. notre avis, ce type d'indemnit est comptabiliser en diminution de l'actif correspondant, afin de neutraliser le surcot d'origine (l'indemnit ne constitue donc pas un produit). Si l'lment d'actif est amortissable, il y a lieu, notre avis, de reprendre, sur l'exercice o l'indemnit est comptabilise, les quotes-parts d'amortissement constates les exercices antrieurs correspondant ce surcot.
Fiscalement, l'indemnit devant suivre le mme rgime que la dpense, il en est de mme (CE 5 octobre 1988, n 80823 repris dans D. adm. 4 A242, n 57). Cette solution a t confirme (CAA Nantes, 21 octobre 1992, n 90-392), l'indemnit n'tant pas taxable condition toutefois que la dprciation correspondante n'ait pas t constate en comptabilit.

D'o les consquences suivantes : a. La dprciation et l'indemnit sont situes sur le mme exercice notre avis, la dprciation ne doit en aucun cas tre traduite par une provision
ou un amortissement, la comptabilisation de l'indemnit directement en moins de la valeur brute ayant la mme incidence et traduisant de manire plus correcte le nouveau cot d'acquisition de l'lment concern. Fiscalement, l'indemnit n'est pas taxable.

b. L'indemnit est verse sur un exercice postrieur la dprciation Deux situations sont, notre avis, distinguer :
- l'indemnit est certaine (acquise) mais non encore verse : l'indemnit non encore perue est galement, notre avis, porter en moins de l'lment d'actif, la contrepartie tant cette fois un compte de crances au lieu d'un compte de trsorerie ; Fiscalement, l'indemnit n'est pas taxable. - l'indemnit n'est que probable, voire ventuelle : notre avis, il n'est pas possible d'en tenir compte. En revanche, il est ncessaire de dprcier l'lment d'actif concern. Fiscalement, la provision est dductible. Si lors d'un exercice ultrieur, une indemnit est perue, il y aura lieu alors, notre avis, de reprendre automatiquement en rsultat la provision pour dprciation antrieure, l'indemnit tant alors comptabilise directement en moins de l'lment d'actif correspondant. Fiscalement, la reprise de provision sera alors taxable, mais pas l'indemnit.

II. L'indemnit correspond une charge supplmentaire ou un manque gagner se traduisant par une baisse du rsultat d'exploitation.
Tel est le cas lorsque la pnalit peut tre considre comme le remboursement l'acqureur de prestations que celui-ci aurait effectues aux lieu et place de son fournisseur, ou bien encore, l'indemnisation d'un retard de livraison ou de tout autre dommage subi de son fait par l'acheteur (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 507).

notre avis, cette indemnit doit tre enregistre en produits de l'exercice et a le mme caractre que la charge qu'elle est destine couvrir.
L'imputation comptable dpend de la conception retenue pour la prsentation du rsultat courant (voir n 2755) : - si les lments exceptionnels d'exploitation sont inclus dans le rsultat courant, le compte 7711 Ddits et pnalits perus sur achats et sur ventes devrait, notre avis, tre utilis ; - si les lments exceptionnels d'exploitation ne sont pas inclus dans le rsultat courant, les comptes 758 Produits divers de gestion courante ou 768 Autres produits financiers devraient, notre avis, tre utiliss, selon la nature de la charge couverte par la pnalit obtenue. Fiscalement, l'indemnit devant suivre le mme rgime que la dpense (D. adm. 4 A-242, n 57 prcite), l'indemnit est imposable.

Indemnit de dspcialisation

2403
L'indemnit verse au propritaire en vue d'exercer une activit diffrente de celles stipules dans les clauses du bail a le caractre d'un droit d'entre reu pour le propritaire (voir n 582) et vers pour le locataire (voir n 1511).
Fiscalement, il en est de mme (CE 16 avril 1980, n 9359 et 20 dcembre 1982, n 25362).

Indemnit d'viction ou de rsiliation de bail

2404
Il convient de distinguer selon que l'indemnit est verse par le propritaire ou par le locataire. Indemnit verse par le propritaire (d'viction ou de rsiliation)

2404-1
Elle est verse au locataire en vue d'obtenir la libration de son bien (immeuble, terrain, matriel, etc.). Nous distinguerons la comptabilisation chez le propritaire de celle chez le locataire vinc. I. Comptabilisation chez le propritaire Il n'existe aucune rgle comptable spcifique ni de prcision des organismes comptents concernant la comptabilisation de cette indemnit.
Fiscalement, le Conseil d'tat a eu l'occasion, plusieurs reprises, de prciser la nature de cette indemnit. Une synthse de cette jurisprudence est parue dans la RJF 11/89. L'Administration (D. adm. 4 C-2111 n 30) a fait siennes les solutions retenues par le Conseil d'tat.

Toutes les solutions comptables indiques ci-dessous correspondent celles retenues par le Conseil d'tat et l'Administration, mme si elles ne sont pas prcises et prsentes ncessairement de la mme manire. notre avis, les diffrentes situations susceptibles d'tre rencontres peuvent tre regroupes en deux grandes catgories : a. Le propritaire est un nouveau propritaire Dans ce cas, il y a simultanment : - acquisition de biens (ou de locaux) ; - et versement d'une indemnit, en vue d'obtenir leur libration. Le versement de l'indemnit constitue donc, notre avis, une opration lie l'acquisition du bien. Il en rsulte que l'indemnit est incorporer au cot d'entre du bien acquis (immobilisation corporelle).
Ce bien peut tre par exemple : un terrain btir, une construction produite par l'entreprise, une construction achete, un matriel.

b. Le propritaire tait dj propritaire (bailleur) Dans ce cas, il y a uniquement versement d'une indemnit en vue d'obtenir la libre disposition des biens (ou des locaux). Le versement de l'indemnit constitue donc l'opration principale, dont il convient d'analyser la nature ; celle-ci se dtermine par rapport l'objectif poursuivi dans l'opration, c'est--dire : - soit augmenter la valeur du patrimoine : elle constitue alors une immobilisation (incorporelle ou corporelle) ; - soit augmenter ses revenus : elle constitue alors une charge (susceptible, le cas chant, d'tre tale). Nous illustrons ci-aprs ces diffrentes situations : 1. L'indemnit verse par le propritaire augmente son patrimoine, lorsqu'il entend : - exercer l'activit du locataire vinc et donc reprendre sa clientle (fonds de commerce) : elle constitue alors une immobilisation incorporelle ; - vendre rapidement les locaux devenus libres : elle constitue alors une immobilisation corporelle (venant s'ajouter au cot des locaux des biens - destins tre cds). c. L'indemnit verse par le propritaire augmente son revenu, lorsqu'il entend : - remettre les locaux en location (bail commercial ou usage d'habitation) des conditions plus avantageuses (loyers plus levs, locataires plus solvables ou plus stables) : elle constitue alors une charge d'exploitation, porter, notre avis, au compte 65 Autres charges de gestion courante . Le cas chant, cette charge nous parat pouvoir tre porte en charges diffres afin de venir compenser l'augmentation de loyer du nouveau bail ;

Fiscalement, le fait de porter l'indemnit en charges diffres n'affecte pas sa dductibilit immdiate.

- exercer une activit diffrente de celle du locataire vinc : elle constitue alors une charge d'exploitation (compte 65 prcit). Toutefois, ayant le caractre de frais d'ouverture d'un tablissement ou d'un point de vente, il peut tre possible de la porter, dans certains cas prvus par des plans comptables professionnels pour leur secteur d'activit, soit en charges taler ( entreprises commerces multiples et coopratives de consommation ; voir n 2307-2) soit en frais de 1er tablissement (industrie htelire ; voir n 2327).
Fiscalement, l'Administration admet que l'indemnit soit traite comme des frais d'tablissement ; le fait de la porter, pour les secteurs concerns, en charges taler n'affecte pas sa dductibilit immdiate. Cette solution est applicable aussi bien en cas de non-renouvellement de bail qu'en cas de rsiliation anticipe (CE 12 fvrier 1990, n 60557).

II. Comptabilisation chez le locataire vinc L'indemnit reue du propritaire constitue, notre avis, un produit exceptionnel dcomposer et comptabiliser en fonction de sa nature : - au compte 775 Produits des cessions d'lments d'actif , pour la part couvrant la perte d'un lment d'actif ;
Fiscalement, cette quote-part d'indemnit est dsormais soumise au rgime de droit commun pour les entreprises soumises l'IS, mais peut valablement tre soumise pour les entreprises soumises l'IR au taux rduit des plus-values long terme (CE 25 novembre 1985, n 40357, repris dans D. adm. 4 B-123, n 56 et en dernier lieu CE 23 fvrier 2000, n 162659). Si l'indemnit correspond la perte d'quipements intransfrables la suite d'une expropriation des locaux lous, la plus-value correspondante peut bnficier des conditions spcifiques de diffr et d'talement relatives aux indemnits d'expropriation ; voir n 1710.

- au compte 7788 Produits exceptionnels divers , pour la part couvrant les frais de dmnagement et de rinstallation.
Fiscalement, cette quote-part d'indemnit est taxable au taux de droit commun (CE et D. adm. prcits).

notre avis, par analogie avec la comptabilisation des indemnits d'assurance (voir n 2399) : - si le contrat prvoit une base d'indemnisation, l'indemnit est enregistrer immdiatement au compte de rsultat de l'exercice o l'viction a t notifie en fonction des modalits de calcul prvues (cette solution est analogue celle retenue pour les subventions d'exploitation qui sont comptabilises ds leur octroi, sans attendre leur versement ; voir n 648-2) ; - si le contrat ne prvoit pas de base d'indemnisation, l'indemnit n'est enregistrer que lorsqu'elle est acquise (voir n 514 : rgles gnrales d'valuation des produits recevoir).
Fiscalement, l'indemnit devient imposable lorsqu'elle est certaine dans son principe et son montant, par exemple la date du jugement qui la fixe (BOI 4 B-5-88 et Rep. Charles AN 22 mai 1989, p. 2337). Ainsi, le Conseil d'tat (CE 13 mai 1988, n 56468 repris dans D. adm. 4 A-212, n 9) a prcis que la crance rsultant, pour le locataire vinc, de l'engagement pris par le bailleur, de l'indemniser de tous impts ou rappels d'impts dus raison de l'indemnit de rsiliation, est certaine dans son principe ds la clture de l'exercice au cours duquel a t souscrit l'engagement. Mais, en cas de contestation du redressement, la crance ne devient certaine dans son montant, qu' la date laquelle le juge de l'impt statue sur l'valuation de l'indemnit de rsiliation. Sur le provisionnement des frais lis l'viction, voir n 851.

Indemnit (d'viction ou de rsiliation) verse par le locataire

2404-2
Elle est verse par le locataire au propritaire (bailleur) pour compenser le prjudice subi par ce dernier par la rupture du contrat de bail du fait du locataire. I. Comptabilisation chez le propritaire Selon le bulletin CNC (n 29, janvier 1977, n 29-8), le montant de l'indemnit prvue au contrat est porter en Produits recevoir , la date de sa rupture, l'indemnit constituant, notre avis, un produit exceptionnel (dans certains cas, ce produit pourra avoir un caractre d'exploitation ; il est alors enregistrer soit en Produits accessoires soit en Produits divers de gestion courante ).
Une provision pour dprciation de la crance correspondante est constituer en cas de risque d'insolvabilit du locataire ou d'introduction par celui-ci d'une action en rduction de la clause pnale.

II. Comptabilisation chez le locataire notre avis : - s'il accepte le montant de l'indemnit, le locataire constate sa dette et la charge exceptionnelle qui en rsulte ; - s'il intente une action en rduction, le locataire n'accepte donc pas son montant : il constituera donc une provision pour risques exceptionnelle.
Cas particulier : indemnit de rsiliation d'une convention de crdit-bail permettant une leve d'option anticipe Dans ce cas, l'indemnit constitue, notre avis, un lment du cot d'acquisition (par analogie avec les indemnits de rsiliation de bail en vue d'obtenir la libre disposition d'un terrain ou d'une construction ; voir n 2404-1 : nouveau propritaire ).

Indemnit reue l'issue de la priode de location, en cas de non-restitution des biens lous

2405
Elle constitue, notre avis, un produit d'exploitation comptabiliser au compte 7083 Locations diverses et non un produit de cession d'lment d'actif, ds lors que le contrat prvoit que le loueur reste en toute hypothse propritaire des biens dont il s'agit et que le client peut obtenir ultrieurement le remboursement de cette indemnit (sous dduction des loyers courus jusqu'au jour de la restitution) en retournant les biens.
Fiscalement, il en est de mme (CAA Nantes, 5 octobre 1995, n 93-485). L'indemnit n'est pas soumise TVA ds lors que le ddommagement ne rmunre pas la prestation contractuelle (la location) mais l'absence de restitution du bien (CE 29 juillet 1998, n 146333).

Autres indemnits
Indemnit pour non-excution d'un contrat

2406
Pour les pnalits relatives des acquisitions d'immobilisations, voir n 1569-1 , 1569-3 , 1652 et 2402 s.

Selon le CNC (Bull. n 31, juillet 1977, p. 16), elle s'analyse : a. Pour l'entreprise qui la reoit, comme un ddit sur ventes, classer, selon le PCG, parmi les produits exceptionnels (compte 7711). b. Pour l'entreprise qui la verse, comme une charge exceptionnelle ; en effet, pour cette dernire, l'opration vise dans le contrat ne s'est pas ralise et le dbours attach ce dfaut de ralisation n'a donc pas un caractre commercial qui permettrait de l'imputer au dbit d'un compte de produits d'exploitation.
Dans une autre conception du rsultat courant, cette charge pourrait tre courante puisque lie l'activit de l'entreprise.

Indemnit de rupture de contrat

2407
Une indemnit reue pour rupture abusive de contrat constitue un produit exceptionnel. L'ventuelle dgradation future de la situation conscutive cette rupture ne peut faire l'objet en contrepartie d'une provision pour sous-activit ou perte d'exploitation futures (voir n 942). En revanche, les actifs correspondants peuvent tre dprcis le cas chant. Indemnit de fin de contrat

2408
due aux grants des stations-services (ou de maisons d'alimentation succursales multiples) l'expiration de leurs relations contractuelles avec le bailleur. Elle constitue, notre avis, un produit de l'exercice au cours duquel elle leur est acquise, c'est--dire l'expiration des relations contractuelles.
Fiscalement, il en est de mme ; le rgime des plus-values ne lui est pas applicable (CE 14 dcembre 1984, n 42578 et 45382, repris dans D. adm. 4 A-223 n 44).

Constater cette indemnit avant ce dlai en indemnits recevoir reviendrait prsumer la non-continuit de l'exploitation et constater des produits probables (ceux-ci n'tant pas raliss). Pour le bailleur, voir n 915. Indemnit de fin de contrat d'exclusivit ou de cession de contrats de concession de licence d'exploitation

2409
L'indemnit reue constitue, notre avis, selon l'analyse de la nature du contrat faite par le Conseil d'tat (voir ci-aprs) : - soit un produit d'exploitation, comptabiliser comme les redevances antrieures ; - soit un produit exceptionnel, correspondant au prix de cession de l'lment d'actif incorporel cd (compte 775).
Le Conseil d'tat a retenu, pour dcider que les sommes encaisses correspondent la cession d'un lment d'actif incorporel (bnficiant, pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1997, du rgime des plus-values long terme) et non un produit d'exploitation (taxable au taux de droit commun), deux critres : Remarque : Mme si le rgime des plus-values n'est plus applicable aujourd'hui ces indemnits, il nous parat opportun de maintenir ces dveloppements, d'une part, pour la classification comptable et, d'autre part, pour les entreprises qui disposent d'un stock de moins-values long terme reportables sur des biens dsormais exclus du rgime (voir n 1641). Voir galement n 1512 pour les indemnits verses.

I. La nature des droits Exemples :


- acquisition d'un droit exclusif de vente (CE 9 mars 1979, n 8911, repris dans D. adm. 4 B-123 n 33 et CE 20 juin 1984, n 35889) ; - exercice dloyal d'une activit concurrente (CE 21 mars 1980, n 7681, repris dans D. adm. 4 C-2111 n 11 et CAA Paris 30 septembre 1993, n 92-1302) ; l'indemnit verse ce titre par la socit condamne constitue, en contrepartie (CE 11 juillet 1991, n 70437), un lment d'actif, pour la quote-part rparant le dtournement de clientle ainsi opr, mais, pour le surplus, une charge dductible, au titre du dommage caus au concurrent ; - restriction de la concurrence, monopole d'achat et concours apport en vue de conserver sa clientle (CE 21 mars 1980, n 13936, repris dans D. adm. 4 C-2111 n 7), mais la solution serait diffrente (immobilisation corporelle) en cas d'acquisition simultane de locaux (voir n 2404-1) ; - dtention d'un droit de contingent permettant d'couler des produits (rhum) dans des conditions particulirement favorables (CE 4 avril 1979, n 8153) ; - droits d'exploitation attachs la qualit de concessionnaire (CE 27 juin 1973, n 79628, repris dans D. adm. 4 C-2111 n 13) ou de concdant (CE 6 novembre 1985, n 41290) ;

II. La dure des droits Exemples :


- un contrat de concession constitue un actif incorporel s'il reprsente une source rgulire de profits dote d'une prennit suffisante et susceptible de faire l'objet d'une cession (CE 5 novembre 1984, n 43573) ; - un contrat de distribution exclusive ne constitue pour le concessionnaire un lment incorporel de son actif immobilis qu' la condition que l'intress puisse escompter, en droit ou en fait, la poursuite de l'excution du contrat pendant une assez longue priode (CAA Paris 20 juillet 1993, n 92-1152). Tel n'est pas le cas d'un contrat qui peut tre rsili tout moment ou bien renouvel chaque anne, mme si en fait le contrat a t appliqu sur une longue priode ( CE 8 juillet 1985, n 41276 ; CE 23 juin 2000, n 188297 ; CE 28 juillet 2000, n 181713 et en dernier lieu CE 26 fvrier 2001, n 221351). Toutefois, mme s'il s'agit d'un contrat d'une certaine stabilit (3 ans renouvelables en l'espce), le contrat ne constitue pas un actif incorporel s'il a t acquis et rsili dans des conditions particulires : contrat non valoris lors de l'opration d'absorption, fin du contrat laisse la seule initiative du concdant sans indemnit (CE 31 janvier 1990, n 63870). Il en est de mme pour un contrat d'approvisionnement de longue dure qui, la date de sa rsiliation, a cess d'exercer un effet durable sur les rsultats commerciaux eu gard aux modifications intervenues dans le capital des socits contractantes (CE 22 juillet 1994, n 118860). Remarque : En ce qui concerne les contrats de concession de licence d'exploitation, de marques, de brevets ou de procds de fabrication, le Conseil d'tat ajoute un troisime critre : la possibilit de cder ou transfrer librement les droits (voir n 1512).

2409
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CE 21 aot 1996, n 154488 ; CE 6 fvrier 2002, n 233 639 ; CAA Paris 17 janvier 2002, n 97-3522 ; CE 20 fvrier 2002, n 221437 BCF 12/02 Entreprises Inf. 5 Indemnit stipule en monnaie trangre

2410
La Cour de cassation a jug (Cass. civ. 1, 18 dcembre 1990, n 1710) que la contrevaleur en monnaie nationale d'une dette stipule en monnaie trangre doit tre fixe au jour du paiement et non au jour de la dcision de condamnation, sauf si le retard apport au paiement est imputable l'une des parties.
Par jour de paiement, il convient de comprendre la date de la mise en demeure des sommes dues et non la date effective de paiement (Cass. civ. 29 mai 1991, n 643 PF).

Vols
Les dtournements de fonds

2412
commis par le personnel au prjudice de l'entreprise constituent des charges exceptionnelles.
Fiscalement, (voir Doc. FL BIC-IX-65100 s.), les incidences en sont diffrentes selon que leur auteur est : - un associ, dirigeant associ ou administrateur dirigeant d'une socit : ayant toujours le caractre de prlvements, ils ne sont pas dductibles ( D. adm. 4 C-6212, n 3 et CE 10 fvrier 1989, n 68731 68733 et 14 fvrier 2001, n 193309) ; - un dirigeant non associ mais mandataire social : ne pouvant tre considrs comme commis l'insu de la socit, ils ne sont pas dductibles (CE 27 juillet 1988, n 54510 et 16 octobre 1989, n 66567) ; - un salari n'ayant pas la qualit de mandataire social : ils sont dductibles s'ils ont t commis l'insu des dirigeants ( CE 26 juillet 1991, n 70507 et 70508), et ce, mme si le salari a la qualit d'actionnaire ds lors qu'il s'agit d'un actionnaire trs minoritaire (CE 14 fvrier 2001, n 193309).

Toutefois, si le salari (auteur du dtournement) a tabli une reconnaissance de dettes, le dtournement ne constitue non pas une perte mais une crance acquise devant figurer l'actif du bilan ; cette crance peut seulement faire l'objet d'une provision si l'entreprise doute de son recouvrement effectif auprs de son (ex) salari. Fiscalement, il en est de mme (CAA Nancy, 6 aot 1993, n 92-995).

Les vols (ou destructions) de biens d'exploitation

2413
(stocks, fournitures enregistres directement en charges d'exploitation) viennent en diminution du rsultat d'exploitation de l'exercice du fait que le stock de clture est rduit d'autant.
Fiscalement, cette charge est dductible (D. adm. 4 C-6212 n 1).

Lorsque cela est possible, il convient, notre avis, pour ne pas fausser le rsultat d'exploitation, de les dbiter au compte 6718 Autres charges exceptionnelles sur oprations de gestion par le crdit du compte 791 Transferts de charges d'exploitation .
En matire de TVA, la rgularisation n'est pas exige lorsque le vol ou la destruction est justifi (voir Mmento fiscal n 5179). En ce qui concerne les pertes et gaspillages, voir n 1184.

Dmarque inconnue

2413-1
Dans ce cas, les vols sont habituels et doivent donc grever le rsultat d'exploitation ; en consquence aucune criture n'est passer ; toutefois pour ne pas fausser la marge commerciale ou la valeur ajoute, un transfert de charges au compte 658 Charges diverses de gestion courante parat souhaitable. Les stocks ne sont pas corriger puisqu'ils le sont par le biais de l'inventaire physique. Mais si l'inventaire physique est ralis longtemps avant la clture de l'exercice (en cas d'inventaire permanent, voir n 1271-2), comment prendre en compte la dmarque inconnue subie entre ces deux dates, et qui ne sera constate par inventaire physique qu'au cours de l'exercice suivant ?
Cette perte doit en effet tre constate dans les comptes (C. com. art. L 123-20, al. 3 et PCG, art. 313-5) : - notre avis, sachant que le stock fourni par l'inventaire permanent est pertinemment inexact (l'inventaire est certes fiable mais inexact puisqu'il ne reprsente pas les quantits relles la clture de l'exercice), il y a lieu de corriger directement la valeur brute des stocks du montant estim de dmarque inconnue ( dfaut, le stock figurant l'actif est survalu). Fiscalement, la correction directe des stocks permettrait la dductibilit de cette perte, qui correspond une perte physique dj ralise la clture de l'exercice, condition que son valuation, ncessairement statistique, soit satisfaisante - pour les grands magasins, un taux de dmarque par rayon est ncessaire, un taux moyen par magasin tant trop global (CE 26 juillet 1991, n 112906). Cette dmarque inconnue est calculer, notre avis, sur les consommations. Dans une gestion de stocks en prix de vente, le montant estim est gal au pourcentage gnral de dmarque inconnue (par catgories de produits, ou par rayon, etc.) multipli par le chiffre d'affaires TTC ralis depuis l'inventaire physique jusqu' la clture. Le pourcentage gnral de dmarque inconnue est habituellement calcul sur une priode s'coulant entre 2 inventaires physiques, chacun de ces inventaires se situant au cours de 2 exercices successifs (ex. : inventaires physiques : 30/6/n et 30/6/n + 1 ; date de clture 31/12) ; il est gal au rapport suivant :Stock thorique (au 30/6/n + 1)-stock physique (au 30/6/n + 1) Chiffre d'affaires rel entre 30/6/n et 30/6/n + 1 - En revanche, la prise en compte de cette perte sous forme de provision n'est, notre avis, pas conforme aux rgles comptables (PCG, art. 313-5), les provisions tant destines couvrir des risques et charges probables [l'ancien PCG 1982 (p. I.39) prcisait en outre dont la ralisation est incertaine ], alors que cette perte est dj ralise la clture. notre avis, il en est de mme selon les nouvelles rgles relatives aux passifs applicables au plus tard aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2002 (voir n 5540 s.). Fiscalement, (CAA Paris, 21 novembre 1989, n 870 et CE 26 juillet 1991, n 112906), la dductibilit d'une telle provision a t refuse pour ce motif.

En matire de TVA, l'Administration (BOI 13 J-1-88) ne peut plus contester le taux de dmarque retenu par une entreprise du commerce organis (libres-services, super et hypermarchs, grands magasins ou magasins populaires) ds lors que son organisation administrative et comptable permet de donner au vrificateur l'assurance ncessaire sur la validit du taux de dmarque invoqu, c'est--dire ds lors qu'elle rpond aux quatre critres suivants (les deux premiers tant considrs comme indispensables) :
- fiabilit de l'enregistrement des recettes en comptabilit commerciale, taye notamment par des procdures de gestion des anomalies de fonctionnement ; - existence dans l'entreprise d'une comptabilit marchandises (achats-stocks-ventes), tenue la valeur d'achat ou la valeur de vente ; - existence de mesures et de procdures destines prvenir le vol, tant de la part de la clientle que du personnel ; - prsence dans l'entreprise de documents de procdure et de rapports de supervision ou d'audit sur les trois points prcdents.

Remise de faux billets

2413-2
Il s'agit, notre avis, le plus souvent (commerants) de charges de gestion courante porter au compte 658.
Fiscalement, la perte qui en rsulte est dductible si elle est appuye de justifications suffisantes ( Rp. Couderc, AN 25 novembre 1996, p. 6166, repris dans D. adm. 4 C-6212 n 4).

Les vols d'immobilisations

2414
doivent tre traits comme les destructions (voir n 1711).
En ce qui concerne la TVA, voir n 2413.

Subventions exceptionnelles

2415
Il s'agit : a. des subventions exceptionnelles octroyes ;
Fiscalement, sur la distinction faite entre dcisions de gestion normales et anormales, voir n 2151-1.

b. des subventions d'quilibre reues : notre avis, dans la logique de la rcriture du PCG droit constant il est toujours possible de se rfrer la dfinition de l'ancien PCG 1982 (p. I.41), mme si elle n'a pas t reprise dans l'actuel PCG (voir n 227 s.) : subvention dont bnficie l'entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constate si cette subvention ne lui avait pas t accorde. Le PCG a prvu le compte de produits exceptionnels : 7715 Subventions d'quilibre . Toutefois, notre avis, lorsqu'elles assurent l'quilibre du rsultat d'exploitation, il s'agit, comptablement, de subventions d'exploitation (compte 74 ; voir n 648 s.).
En ce qui concerne l'assujettissement la TVA, voir Mmento fiscal n 4076 s.

2415
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rctificative pour 2002 : exonration des dons reus par les entreprises sinistres Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

2415
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Produits Loi 2002-1576 du 30 dcembre 2002, art. 48 ; article 237 quater du CGI BCF 12/02 Entreprises Inf. 58

Litiges

2416
Remarques liminaires :1. Ne sont traits ici que les litiges ports devant des juridictions civiles et les litiges concernant l'activit commerciale de l'entreprise. Pour les litiges ports devant des juridictions administratives (redressements fiscaux contests), voir n 2923 s. 2. Dans une procdure suivie devant les juridictions civiles, il faut comprendre par jugement dfinitif : - une dcision du tribunal de grande instance (premire instance) non frappe d'appel l'expiration du dlai d'appel ; - un arrt de la cour d'appel sans recours en cassation l'expiration du dlai de cassation ; - un arrt de la Cour de cassation. Ces dcisions ont en effet autorit de la chose juge. noter que sont excutoires : - les dcisions rendues par les juridictions administratives, l'appel n'tant dans ce cas pas suspensif ; - les dcisions rendues par les juridictions civiles l'exclusion en principe des dcisions de premire instance, sauf dans le cas o leur excution provisoire a t ordonne.

Entreprises condamnes ou risquant d'tre condamnes

2416-1
Sur l'information fournir dans l'annexe, voir n 2600 s.

I. Litiges en cours, aucune instance n'tant intervenue (tribunal de premire instance non encore saisi ou attente d'un jugement de premire instance). Une provision pour risques et charges doit tre constitue si les conditions suivantes sont remplies (PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n 00-01, 5.8) : a. Existence d'une obligation la clture L'obligation en matire de litige rsulte d'un dommage probable caus un tiers avant la clture de l'exercice, mme s'il a t dcouvert postrieurement.
L'objet du litige peut tre d'ordre lgal (responsabilit pour les dommages causs autrui avant la clture) ou contractuel (non-satisfaction d'une obligation contractuelle antrieure la date de clture).

b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La probabilit de la sortie de ressources dpend de la conjonction des probabilits de : - l'existence d'un dommage caus un tiers antrieurement la date de clture ; - la responsabilit de l'entreprise dans ce dommage ; - la mise en jeu de cette responsabilit.
La conjonction des conditions ci-dessus revient, notre avis, multiplier ensemble les pourcentages de probabilit affects chacune d'elles. Le rsultat permet de dterminer s'il est probable que la sortie de ressources aura lieu. Si c'est le cas, une provision est constitue ; dfaut, le passif ventuel est mentionn dans l'annexe si son montant est significatif (voir n 2833).

Si la probabilit de la sortie de ressources est avre, les cots prendre en compte dans l'estimation de la provision sont les suivants (avis prcit, 5.8) : l'indemnit ou le cot de la rparation du prjudice ainsi que les cots annexes du procs (honoraires d'avocats et d'experts, frais de procdure). Si l'entreprise intente un recours contre un tiers (assurance, fournisseur, ), elle n'en tient pas compte pour dterminer le montant de la provision mais constate, le cas chant (si elle est acquise), une crance (avis prcit, 5.8).
La provision est dbite au compte 6815 Dotation aux provisions pour risques et charges d'exploitation ou 6875 Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnels par le crdit du compte 1511 Provisions pour litiges .

La provision doit tre conserve, en l'absence d'lments nouveaux, pendant toute la dure de la prescription.
Sur l'information fournir en annexe dans le cas o l'information requise causerait un prjudice srieux l'entreprise, voir n 2601 V. Sur l'incidence d'un jugement, voir ci-aprs II et III. Remarque : En ce qui concerne la prescription : - S'il s'agit d'un litige portant sur les obligations contractes par un commerant envers un autre commerant ou envers un non-commerant, dans l'exercice de son activit commerciale ; la prescription est de dix ans (C. com. art. L 110-4) ; - S'il s'agit d'un litige avec des salaris, la provision doit tre cre et conserve cinq ans (C. civ. art. 2271 2277), voir n 938 (prescription). Fiscalement, pour tre admise en dduction, une provision pour litiges doit tre constitue pour faire face des charges ayant les caractristiques suivantes : a. Charge probable L'entreprise doit faire l'objet, la clture de l'exercice, d'une rclamation (CE 21 janvier 1991, n 76390), d'une mise en jeu de sa responsabilit (CAA Paris 28 mars 1995, n 93-1414) ou d'une action en justice (CE 22 octobre 1980, n 13474). dfaut, la charge ne serait qu'ventuelle. Il ressort de la jurisprudence du Conseil d'tat que la charge devrait pouvoir tre considre comme probable ds lors que la procdure n'est pas purement dilatoire, c'est--dire destine gagner du temps (CE 22 octobre 1980, n 13474). Certains arrts rendus par des cours administratives d'appel exigeaient que l'action engage contre l'entreprise entrane pour cette dernire un risque prcis de condamnation des dommages et intrts ou des indemnits (CAA Paris 26 septembre 1996, n 95-3043 et CAA Bordeaux 17 dcembre 1996, n 94-472). Cette position a t censure par le Conseil d'tat (CE 24 mai 2000, n 185647). ce jour, la jurisprudence ne permet pas de conclure la dductibilit de provision constitue raison d'un litige intent contre une autre entreprise place dans une situation similaire. La dduction de telles provisions n'est pas, notre avis, en principe exclue, ds lors que l'entreprise peut tablir que le risque est probable et non ventuel et peut valuer la charge avec une approximation suffisante. b. Charge dductible Sont ainsi admises en dduction les provisions destines faire face au paiement de dommages et intrts et aux frais de procs (D. adm. 4 C-623, n 5). c. Charge value avec une approximation suffisante Le montant dductible de la provision correspond aux prtentions de la partie adverse (CE 22 octobre 1980, n 13474), mais ne peut les excder (TA Toulouse, 27 juin 2000, n 96-1503). Selon la norme IAS 37, les rgles de constitution des provisions pour litiges sont identiques (voir annexe C, exemple 10). noter que la norme prcise la fois en ce qui concerne l'existence de l'obligation la clture et la sortie de ressources ( 16 et 23) que probable signifie ayant plus de chance de se raliser que de ne pas se raliser , c'est--dire plus probable qu'improbable .

II. Jugement de premire instance rendu a. Si l'entreprise condamne et la partie adverse ne font pas appel du jugement du tribunal, les consquences pcuniaires de ce jugement doivent tre traduites en comptabilit car le jugement a un caractre dfinitif.
- les frais de procs sont enregistrs au compte 6227 Frais d'actes et de contentieux ; - les indemnits et dommages et intrts verss constituent des charges exceptionnelles diverses (compte 6788) ; - les sommes exigibles au titre de l'article 700 du Code de procdure civile constituent galement, notre avis, des charges exceptionnelles ; - sur la reprise de provision ventuellement constitue, voir n 2572. Fiscalement, (D. adm. 4 C-623, n 1 4), les dommages-intrts sont dductibles des rsultats de l'exercice au cours duquel est intervenu le jugement dfinitif (voir Remarque liminaire 2.). Le remboursement ventuel des frais de procs (notamment d'avocat) doit tre compris dans les rsultats imposables de l'exercice au cours duquel la dcision de justice qui ordonne le remboursement est devenue dfinitive (Rp. Authi, Sn. 16 juillet 1992, p. 1613). En revanche (D. adm. 4 C-622, n 5), les frais d'instance ne sont pas dductibles lorsqu'ils correspondent des sanctions pnales ayant le caractre de peines personnelles.

b. Si l'entreprise condamne ou la partie adverse fait appel, celui-ci tant suspensif, le principe de la provision initialement constitue (voir I.) doit alors tre maintenu mme en cas de jugement de premire instance favorable, sous rserve d'en adapter le montant en fonction d'lments nouveaux modifiant la sortie de ressources probable.
Fiscalement, le Conseil d'tat ne s'est, notre connaissance, pas clairement prononc sur l'exercice d'imputation des charges auxquelles une entreprise risque d'tre judiciairement condamne. Toutefois, par symtrie avec la jurisprudence rendue en matire de provision pour crance litigieuse (notamment CE 22 octobre 1980, n 13474 et 12 octobre 1992, n 76635), il est en pratique considr que, lorsque le litige est port devant les tribunaux, une provision peut tre constitue (ou maintenue) tant qu'aucune dcision excutoire n'a t rendue. Pour plus de dtails, voir BIC-XII-23960 s. et BIC-IX-61250 s. Remarque : Cette analyse ne s'applique pas si l'excution provisoire du jugement en premire instance est accorde. Dans ce cas, les consquences pcuniaires du jugement sont traduites en comptabilit (voir II. a.) et la provision ajuste, le cas chant, pour que son montant corresponde la sortie de ressources restant probable la date d'arrt des comptes.

III. Arrt d'appel rendu Le pourvoi devant la Cour de cassation n'tant pas suspensif, la dcision de la cour d'appel doit recevoir une traduction comptable si l'entreprise est condamne (voir II. a.). En outre, si la partie adverse forme un pourvoi devant la Cour de cassation, l'arrt de la cour d'appel n'tant pas dfinitif, le principe de la provision initialement constitue doit tre maintenu (arrt d'appel favorable) ou son montant ajust (arrt d'appel dfavorable) afin de correspondre la sortie de ressources restant probable la date d'arrt des comptes.
Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles reformulent les rgles anciennes de manire diffrente et plus prcise mais ne les modifient pas. La comptabilisation des provisions pour risques en matire de litiges est donc inchange, notre avis. Leur prsentation est en revanche modifie en cas de couverture : c'est dsormais la totalit du risque (couvert ou non) qui doit faire l'objet d'une provision, l'indemnit recevoir tant comptabilise sparment l'actif et ne venant donc pas en diminution de la provision. Fiscalement, les rgles de constitution des provisions au plan comptable n'ayant pas t modifies par l' avis du CNC n 00-01 sur les passifs, les conditions de dductibilit restent inchanges. En pratique, les provisions constitues sur le plan comptable pour couvrir des charges dductibles sont dductibles sauf dans le cas o, la clture de l'exercice, l'entreprise n'a pas encore fait l'objet d'une rclamation car dans ce cas le litige peut n'avoir qu'un caractre ventuel sur le plan fiscal (voir exemples, ci-aprs). Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemples : Exemple 1 : action en justice en cours la clture Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

Ayant t licenci au cours de l'anne N, un ancien salari intente avant le 31 dcembre N une action judiciaire en paiement d'heures supplmentaires et de dommages et intrts malgr la signature de son solde de tout compte. L'entreprise conteste.

1er cas - Jusqu' la date d'arrt des comptes de l'exercice clos le 31 dcembre N, les avocats de l'entreprise estiment qu'il est peu probable que l'entreprise soit condamne. 2e cas - Au 31 dcembre N + 1, compte tenu des dveloppements de l'affaire, les avocats considrent que l'entreprise risque d'tre condamne.

NON

NON

Sans incidence

OUI

OUI

Sans incidence provision dductible

1er cas Anciennes rgles La probabilit d'tre condamne est juge inexistante la date d'arrt des comptes. Une provision pour risque de payer des indemnits au salari n'est pas justifie. L'entreprise ne provisionne que les honoraires d'avocat et les frais de procdure (en effet, mme en cas de succs, ceux-ci ne sont pas automatiquement rembourss). Nouvelles rgles la date d'arrt des comptes, il n'est pas probable que l'entreprise ait commis une faute l'gard du salari licenci. Elle n'a donc pas d'obligation vis--vis de ce dernier la clture de l'exercice. Aucune provision n'est donc constitue pour les montants verser au salari ; l'entreprise ne provisionne que les honoraires d'avocat et les frais de procdure. Une information sur le passif ventuel est donne dans l'annexe. Fiscalement Une action en justice tant en cours la clture, une provision pourrait tre dduite si elle tait comptabilise, la jurisprudence considrant qu'une provision peut tre fiscalement dduite hauteur des prtentions de la partie adverse. La non-constitution d'une provision sur le plan comptable empche donc toute dduction. 2e cas Anciennes rgles l'arrt des comptes, il existe un risque que l'entreprise soit condamne. Une provision est donc constitue hauteur du montant probable des dommages et intrts et des frais lis au procs. Nouvelles rgles Sur la base des indications disponibles la date d'arrt des comptes, il est probable que l'entreprise ait commis une faute l'gard du salari : elle a donc une obligation vis--vis de ce dernier la clture. Selon les avocats, l'entreprise risque d'tre condamne et la sortie de ressources est donc probable. Une provision est constitue hauteur de la meilleure estimation du montant ncessaire pour teindre l'obligation vis--vis du salari ainsi que les cots d'avocats et les frais de procdure. Fiscalement L'existence d'un litige en cours la clture de l'exercice justifie la dduction de la provision, mme si, notre avis, cet vnement trouve son origine dans l'exercice prcdent (voir n 2571). Exemple 2 : action en justice postrieure la clture Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Une galerie de tableaux vend au cours de l'anne N une uvre d'un peintre renomm. Dbut N + 1, l'acqureur fait procder l'expertise du tableau par un expert d'assurance qui constate que le tableau est un faux. L'acqureur se retourne contre la galerie de tableaux. la date d'arrt des comptes, le litige est connu

OUI

Sans incidence : provision non dductible

mais n'est pas rsolu.

Anciennes rgles Une provision est constitue car la charge est probable et rsulte d'vnements survenus entre la clture de l'exercice et la date d'arrt des comptes ayant un lien avec l'exercice prcdent (la vente en N). Nouvelles rgles La vente du tableau, ralise avant la clture de l'exercice, est le fait gnrateur de l'obligation contractuelle de livrer un produit correspondant aux caractristiques de celui qu'elle a vendu. la date d'arrt des comptes, il est probable que l'entreprise n'avait pas satisfait, la clture, son obligation. Elle en est certainement responsable et sa responsabilit est mise en jeu. La conjonction des trois conditions rend probable la sortie de ressources. Pour valuer la meilleure estimation de la sortie de ressources, l'entreprise tient compte des informations dont elle dispose la date d'arrt des comptes ; si elle est en prsence de plusieurs hypothses de sortie de ressources, le montant provisionner correspond l'hypothse la plus probable ; les incertitudes relatives aux autres hypothses d'valuation doivent faire l'objet d'une mention en annexe. L'indemnit d'assurance ventuelle ne vient pas diminuer le montant provisionner ; elle est comptabilise distinctement l'actif. Fiscalement Le fait gnrateur justifiant la dduction de la provision (litige quant l'authenticit du tableau) n'est pas intervenu la clture de l'exercice (c'est un vnement post-clture) : la provision comptabilise n'est pas dductible. Exemple 3 : action en justice en cours dans d'autres entreprises (amiante) Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles OUI

Fiscalement

Des salaris d'une entreprise ont t dans le cadre de leur travail au contact de produits contenant de l'amiante. la clture, aucune action en indemnisation n'est en cours contre l'entreprise. Mais, dans des situations similaires, lors d'actions en justice manant de salaris ou d'anciens salaris raison des maladies professionnelles lies l'amiante dont ils sont atteints, la responsabilit des employeurs est le plus souvent retenue au titre de la faute inexcusable et ces derniers sont conduits indemniser les salaris ou anciens salaris.

OUI

Sans incidence : provision en principe non dductible

Anciennes rgles La provision est constitue lorsque la charge est probable, c'est--dire ds la naissance du risque, mme avant toute action en justice. Elle couvre le montant probable des indemnits verser et les frais de procdure. Nouvelles rgles L'exposition des salaris des produits dangereux sans protection suffisante est le fait gnrateur de l'obligation d'indemniser. la clture, il est probable que l'entreprise ait caus des dommages et qu'elle en soit responsable. Les actions en justice menes par les salaris des autres entreprises, la publicit qui en est faite et le fait que la jurisprudence considre qu'il s'agit d'une faute inexcusable (notamment Cass. soc. 28 fvrier 2002, voir BCF 6/02 Entreprises inf. 2, p. 4), rendent probable la future mise en jeu de la responsabilit de l'entreprise et sa condamnation. L'entreprises doit donc provisionner les sommes qu'elle pourrait tre conduite verser sauf si elle est certaine de pouvoir tablir qu'elle n'a pas commis de faute, ce qui devrait tre rarement le cas. La provision constituer, comprenant un grand nombre d'lments (plusieurs personnes - salaris, ayants droit, sont susceptibles de poursuivre l'entreprise), son montant est dtermin en affectant aux montants ncessaires l'extinction de l'obligation la probabilit de leur survenance (qui peut donc varier selon les personnes susceptibles de poursuivre). C'est la totalit du risque qui doit faire l'objet d'une provision

(indemnit, cot de la rparation du prjudice, cots annexes du procs tels que les honoraires d'avocats, etc.), mme s'il est couvert par une police d'assurance. En effet, l'indemnit recevoir le cas chant est comptabilise sparment l'actif lorsqu'elle est certaine et ne vient pas en diminution de la provision. Une information est donne en annexe sur les incertitudes relatives aux montants et aux chances et sur les principales hypothses retenues sur les vnements futurs pris en compte dans l'estimation. Cette provision est revue la clture des exercices suivants en fonction notamment des actions en indemnisation en cours et des condamnations dont l'entreprise a fait l'objet, ainsi que de celles se trouvant dans des situations similaires. Fiscalement Ds lors qu'aucune plainte n'a t adresse l'encontre de l'entreprise, le fait que ces plaintes existent dans des situations similaires l'encontre d'autres entreprises ne devrait pas suffire justifier la dductibilit de la provision constitue sur le plan comptable.

Entreprises rclamant des indemnits :

2416-2
I. Si aucune instance n'est intervenue (litige en cours), aucun produit recevoir n'est constater. En effet, lorsque le produit est probable, il n'est pas pris en compte (cf. C. com. art. L 123-21). II. Si le jugement intervient sans appel de la partie condamne, l'indemnit doit tre comptabilise en produit exceptionnel (compte 7788 Produits exceptionnels divers ). III. Si le jugement intervient mais que la partie adverse fait appel, la fraction non conteste du jugement nous parat pouvoir tre considre comme acquise et constitue donc un produit. Mais, en pratique, la jurisprudence fiscale conduit les entreprises enregistrer la totalit des indemnits attribues dans le jugement en produit, la fraction conteste faisant l'objet d'une provision pour dprciation.
Fiscalement, en effet, l'indemnit est considre comme certaine ds le jugement, mme si la partie adverse a fait appel ; mais l'appel affecte la crance d'un risque probable justifiant la constitution d'une provision pour dprciation si elle peut tre estime avec prcision eu gard aux conclusions de l'appel (CE 31 mai 1978, n 5107, repris dans D. adm. 4 E-1131 n 4 et CE 22 octobre 1980, n 13474). Si le jugement en appel infirme le premier jugement, il en rsulte une perte pour l'entreprise. Le fait de poursuivre l'instance par un pourvoi en cassation n'a pas pour effet de donner valeur de crance au montant de l'indemnit que l'entreprise persiste rclamer en poursuivant l'instance (CE 15 fvrier 1984, n 33787, 33902 et 35031). La circonstance que le dlai ouvert aux adversaires de l'entreprise pour se pourvoir en cassation ne soit pas expir justifie le maintien au bilan de provisions constitues en raison de l'appel form contre un jugement de premire instance (CE 12 octobre 1992, n 76635).

IV. Selon qu'il y a pourvoi ou non en cassation de la dcision de la cour d'appel, il y a lieu d'appliquer les mmes solutions que celles exposes ci-dessus aux II. et III.
En effet, selon l' article 631 du Code de procdure civile, lorsque la Cour de cassation casse un arrt de cour d'appel, les parties se retrouvent dans la situation qui tait la leur avant la cassation de la dcision (Bull. CNCC n 92, dcembre 1993, p. 550 s.). Le montant (significatif) de l'indemnit provisionne doit tre mentionn en annexe dans la partie relative aux faits marquants de l'exercice ; en effet, la contestation de l'indemnit et la cassation d'un arrt sont des informations susceptibles de modifier le jugement du lecteur des comptes quant au patrimoine, la situation financire et aux rsultats de l'entreprise. Le dfaut de constitution d'une provision et l'absence d'information dans l'annexe sur le litige en cours sont de nature modifier l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ( Bull. CNCC prcit).

Amendes et pnalits
Sur les provisions constituer la clture, voir n 2425.

Amendes pnales

2417-1
Elles ne sont pas admises, en principe, en charge tant donn leur caractre personnel. Par exception (voir ci-dessous), elles peuvent tre enregistres au compte 6712 Pnalits, amendes fiscales et pnales prvu par le PCG.
En effet (Rp. Braconnier, Sn. 14 dcembre 1978, p. 4740), il ne saurait tre admis qu'un acte qui constitue une violation de la loi et est rprim comme tel puisse tre considr comme ayant t commis conformment au mandat social et dans l'intrt de la socit. Il en rsulte, sous rserve de l'apprciation souveraine des tribunaux, qu'aucune dcision d'assemble gnrale, ft-ce dans une socit dite de famille, ne pourrait autoriser la prise en charge par la socit des amendes et frais personnellement imputables son dirigeant... Sauf dans le cas o la loi prvoit expressment que les amendes et frais peuvent tre mis la charge du commettant, la socit ne pourrait donc tre tenue qu'au paiement de dommages-intrts, en qualit de civilement responsable des consquences de l'infraction commise. Le commissaire aux comptes serait donc amen faire rgulariser les critures comptables si ces

amendes et frais avaient t laisss la charge de la socit, les juridictions tant ventuellement comptentes pour apprcier, dans chaque cas, s'il y a lieu application des dispositions pnales relatives au dlit d'abus de biens sociaux. Fiscalement, les amendes pnales ne sont pas dductibles du fait de leur caractre de peines personnelles : il en est ainsi des contraventions au Code de la route encourues par des membres du personnel mme si l'employeur entend considrer son versement comme un supplment de salaire (CE 25 mars 1966, n 66608 repris dans D. adm. 4 C-622, n 5 ; Rp. Liot, Sn. 28 fvrier 1969, p. 55).

Amendes pour infraction la rglementation conomique

2417-2
Elles peuvent, notre avis, tre enregistres au compte 6712 Pnalits, amendes fiscales et pnales .
Fiscalement, l'article 39-2 du CGI modifi par la loi NRE du 15 mai 2001 exclut des charges dductibles les amendes rsultant de contraventions aux dispositions lgales rgissant la libert des prix et de la concurrence, le ravitaillement, la rpartition des divers produits. Ne sont donc plus dductibles les sanctions prononces par le Conseil de la concurrence en application des articles L 410-1 s. du Code de commerce ( ex-ordonnance n 86-1243 du 1er dcembre 1986) ni celles infliges par la Commission europenne pour rprimer les ententes et abus de position dominante (BOI 4 C-6-01). Les condamnations pcuniaires qui n'entrent pas strictement dans le champ d'application de l' article 39-2 du CGI restent dductibles. Tel est le cas, notre avis, des amendes infliges une entreprise en cas de dpassement des quotas de production fixs par la Commission europenne, comme l'a admis la jurisprudence antrieurement l'entre en vigueur de la loi NRE (CAA Paris 19 novembre 1998, n 96-4324).

Pnalits fiscales et sociales

2418
La liste des comptes du PCG prvoit, pour leur comptabilisation, le compte 6712 Pnalits, amendes fiscales et pnales . Ce classement par nature implique que toutes les pnalits, majorations ou intrts de retard (fiscales, sociales ou autres rglementations) soient comptabiliss ce compte, les pnalits tant considres comme ayant un caractre exceptionnel.
Toutefois : - en ce qui concerne les amendes pour infraction la rglementation du travail, elles peuvent rsulter d'une politique volontariste et systmatique de l'entreprise ; dans ce cas, leur caractre courant pourra inciter l'entreprise les considrer comme des charges d'exploitation, comptabiliser par exemple dans une subdivision du compte 635 Autres impts, taxes et versements assimils (administration des impts) ; - lorsqu'une entreprise retarde dlibrment le paiement de certains impts ou cotisations sociales dans le but de financer ses besoins de trsorerie, on peut se demander si les pnalits correspondantes ne devraient pas tre constates en charges financires. Fiscalement, 1. Pnalits fiscales (pour celles lies la comptabilit, voir n 320-2 et en gnral voir Mmento fiscal n 804 s. et 7325 s.) ; il convient de distinguer (D. adm. 4 C-622, n 1 s.) : - les pnalits d'assiette (intrts ou indemnits de retard en cas d'inexactitudes commises de bonne foi dans les dclarations, majorations ou amendes pour man uvres frauduleuses, amendes pour dfaut de production ou production tardive de documents) ne sont jamais dductibles (CGI, art. 39-2). La non-dduction s'tend l'indemnit supplmentaire correspondant au dlai obtenu pour rgler le montant du rappel d'imposition (CE 21 mars 1984, n 16836) ; - les pnalits de recouvrement sanctionnant le versement tardif des impts et taxes ne sont pas dductibles mme si l'impt auquel elles se rapportent est lui-mme dductible (CGI, art. 39-2). Sont notamment vises les majorations dues en cas de dfaut ou insuffisance de paiement, paiement tardif et non-respect de l'obligation de paiement par virement ou tlrglement (instruction fiscale du 7 juillet 2000, BOI 4 C-3-00). 2. Pnalits en matire de scurit sociale (D. adm. 4 C-622, n 7) : Les majorations de retard payes aux caisses de Scurit sociale ou d'Allocations familiales sont dductibles ds lors qu'elles sont, d'aprs la jurisprudence de la Cour de cassation, de mme nature que les cotisations elles-mmes. 3. Amendes pour infractions la rglementation du travail (D. adm. 4 C-622, n 8) Les amendes concernant les infractions au repos hebdomadaire obligatoire ne sont pas dductibles. Il en est de mme selon la cour administrative d'appel de Marseille des redevances prvues par le Code du travail pour non-respect des dispositions relatives aux emplois rservs de handicaps (CAA Marseille 16 novembre 1999, n 97-5490).

Pnalits sur marchs

2419
(achats et ventes)
En ce qui concerne les pnalits relatives des immobilisations, voir n 2402 s.

Selon le PCG ( plan de comptes, art. 432-1), elles sont inscrire pour les entreprises : - qui les supportent : en charge exceptionnelle, au compte 6711 ; - qui en bnficient : en produit exceptionnel, au compte 7711.
Dans une autre conception du rsultat courant (voir n 2755 s.), elles font partie des activits ordinaires de l'entreprise et sont incluses dans le rsultat courant.

Pnalits pour paiement tardif

2419-1
( C. com. art. L 441-6, al. 2 et 3 modifis par la loi NRE n 2001-420 du 15 mai 2001)
Juridiquement, sauf dispositions contraires figurant aux conditions de vente ou convenues entre les parties, le dlai de rglement des sommes dues est fix au trentime jour suivant la date de rception des marchandises ou d'excution de la prestation demande. Les conditions de rglement doivent obligatoirement prciser les conditions d'application et le taux d'intrt des pnalits de retard exigibles le jour suivant la date de rglement figurant sur la facture dans le cas o les sommes dues sont rgles aprs cette date. Sauf disposition contraire qui ne peut toutefois fixer un taux infrieur une fois et demie le taux d'intrt lgal, ce taux est gal au taux d'intrt appliqu par la Banque centrale europenne son opration de refinancement la plus rcente major de 7 points de pourcentage. Les pnalits de retard sont exigibles sans qu'un rappel soit ncessaire. (Pour plus de dtails, voir Mmento concurrence et consommation n 2747).

Dans l'attente de prcisions de la Chancellerie et de l'Administration sur ces nouvelles dispositions, et dans la mesure o celles-ci ont t prises dans un but de protection des fournisseurs et qu'elles ne les obligent toujours pas recouvrer en dfinitive les pnalits de retard, il nous semble que les entreprises peuvent continuer appliquer les solutions antrieures, tant sur le plan comptable que fiscal, savoir : - si les conditions gnrales de vente prcisent que les pnalits sont dues en cas de mise en demeure, aucune crance n'est acquise pour le vendeur, et donc comptabiliser, en l'absence de mise en demeure (et aucune dette pour l'acheteur) ; - si les conditions gnrales de vente prcisent que les pnalits sont dues de plein droit ou sans mise en demeure pralable, une crance doit tre constate et si ncessaire provisionne (une dette doit tre constitue chez l'acheteur).
Fiscalement, en effet, depuis sa premire position (Rp. de Gaulle, AN 29 juillet 1996, p. 4115), l'Administration avait assoupli sa position (BOI 4 A-997) et admettait depuis 1997 que ces pnalits ne soient prises en compte dans les rsultats imposables qu'au titre de l'exercice au cours duquel le client est mis en demeure par son fournisseur d'effectuer le rglement du prix convenu. En revanche, si une clause du contrat de vente stipule que les pnalits sont dues sans mise en demeure pralable, cet assouplissement n'est pas applicable. M. Lieb, sous-directeur la DGI-DLF nous a indiqu (interview d'octobre 2001) que l'Administration n'avait pas encore pris position sur les consquences fiscales de la nouvelle rdaction de l' article L 441-6 du Code de commerce. Ces pnalits constituent : - pour le vendeur, un produit financier (compte 7631 Revenus sur crances commerciales ) ; - pour l'acheteur, une charge financire (compte 66181 Intrts des dettes commerciales ).

2419-1
Projet de loi de finances rectificative pour 2002 : mesures fiscales concernant les entreprises - Intrt de retard pour paiement tardif des factures BCF 11/02 Entreprises Inf. 12

2419-1
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances rectificative pour 2002 : pnalits pour paiement tardif des factures Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3

2419-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Crances Loi n 2001-420 du 15 mai 2001, art. 53 ; CGI art. 237 sexies ; Loi NRE n 2001-420 du 15 mai 2001, JO du 16 BCF 12/02 Entreprises Inf. 15

Divers
Dons et libralits

2420
Ils sont inscrits au compte 6713 (PCG). Toutefois, s'ils peuvent prsenter un caractre courant (exemple : pourboires aux livreurs, etc.), ils sont comptabiliss au compte 6238 Divers (pourboires, dons courants, ) .
Fiscalement, sur leur dductibilit, voir Mmento fiscal n 806 s.

En ce qui concerne la comptabilisation des dpenses de parrainage et de mcnat, voir n 848 s., l'information donner, n 988 et l'attestation des commissaires aux comptes, n 988-3.
Sur les dons d'ordinateurs neufs et de logiciels aux salaris, voir n 903.

Charge ne d'une garantie donne

2421
Elle constitue, notre avis, une charge financire porter au compte 668 Autres charges financires . Voir toutefois n 2665.
Fiscalement, elle n'est admise que si elle correspond une gestion commerciale normale de l'entreprise ; ce qui implique qu'elle soit commande par une obligation juridique et justifie par l'intrt de l'entreprise. Il n'en est pas ainsi, notamment, dans les cas suivants : - socit cautionnant une autre socit, ds lors que, bien qu'ayant les mmes associs et dirigeants, les deux socits sont juridiquement indpendantes et ont des activits commerciales entirement distinctes ; ou que, la date de la caution donne sans contrepartie par une socit en faveur de sa maison-mre, cette dernire ne se trouvait pas dans une situation critique ( CE 28 janvier 1976, n 94929 et CE 27 avril 1988, n 57048, repris dans D. adm. 4 C-112 n 14 et 19) ; - socit cautionnant une filiale nouvellement cre qui fait tat de l'augmentation de son propre chiffre d'affaires conscutive la rcupration de locaux permise par cette cration ( CAA Paris 21 fvrier 1997, n 94-1095 confirm par CE 15 juin 1998, n 187346). - socit s'tant substitue son dirigeant pour le remboursement d'un emprunt dont ce dernier s'tait port caution (CE 27 juin 1979, n 13248).

Dettes d'une entreprise en difficult de paiement :

2422
I. Entreprises en rglement amiable (C. com. art. L 611-3 s. ; Mmento socits n 28560 s.) Selon le PCG (art. 313-4) et l' avis CNC n 38 : - ds l'accord des parties, le respect par le dbiteur de ses engagements constituant une condition rsolutoire, le produit correspondant au montant de la remise est comptabilis, notre avis, au compte 771 Produits exceptionnels sur oprations de gestion ;
Fiscalement, notre avis, il en est de mme.

- si l'accord n'tait pas respect (survenance de la condition rsolutoire), la dette serait reconstitue, sous dduction des montants verss.
Une provision pour risques doit tre constitue la clture si la rsolution de l'accord de rglement amiable est probable la date d'arrt des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC prcit).

Lorsqu'elles sont accordes sous condition suspensive, les remises ou rductions ne sont comptabilises que lorsque la condition est remplie (PCG, art. 313-4). II. Entreprises en redressement ou liquidation judiciaire (C. com. art. L 620-1) : a. En cas de continuation de l'entreprise, il convient ( PCG, art. 313-4 et avis CNC n 38) de distinguer deux situations possibles en fonction des modalits retenues pour l'apurement du passif : - le tribunal a donn acte des remises et/ou des dlais accepts par les cranciers (C. com. art. L 621-76) ; en cas de remise, l'extinction de la dette est instantane (condition rsolutoire) et le produit dfinitif ( comptabiliser notre avis au compte 771) ; en cas de dlai supplmentaire, le rchelonnement de la dette ne modifie pas sa nature et n'a donc pas d'effet sur sa comptabilisation initiale, le fait qu'elle soit transforme en dette moyen ou long terme apparat dans l'annexe (des sous-comptes peuvent tre crs pour suivre les montants rchelonns).
Fiscalement, le produit rsultant de la rduction de la crance, assimilable un abandon de crance (voir n 2150 s.), est taxable lors de l'exercice au cours duquel elle est devenue certaine dans son principe et dans son montant par l'effet du jugement approuvant le plan de redressement ( CAA Nantes 31 juillet 2001, n 97-2428 et n 97-2360 ; CE 27 juillet 2001, n 212845 et Rp. Trmge, AN 31 aot 1987, p. 4855). Mais les entreprises concernes disposant gnralement de dficits reportables ou d'amortissements rputs diffrs, les incidences fiscales sont rduites. Une provision pour risques doit tre constitue la clture si la rsolution du plan de redressement est probable la date d'arrt des comptes (cf. PCG art. 312-1 s. et avis CNC prcit).

- les cranciers ont exerc le choix, prvu par le plan, d'un paiement dans un dlai plus bref assorti d'une rduction proportionnelle du montant de leur crance. Dans ce cas, la rduction de crance n'est dfinitivement acquise qu'aprs versement, au terme fix, de la dernire chance prvue par le plan (C. com. art. L 621-77) ; il en rsulte une condition suspensive qui rend le produit probable, conduisant attendre ce dernier versement pour constater un produit exceptionnel ( PCG, art. 313-4 ; en ce sens galement, Bull. CNCC n 105, mars 1997, p. 126).

Fiscalement, notre avis, en l'absence de textes fiscaux particuliers, la rgle comptable (PCG et avis du CNC) s'applique galement pour la dtermination du rsultat fiscal ; il ne doit donc pas y avoir, dans cette situation, divergence entre comptabilit et fiscalit (voir n 183-1). Toutefois, si dans le cadre de l' article L 621-77 du Code de commerce, certains cranciers ont dsir constater immdiatement la perte sur leur crance en en informant le reprsentant des cranciers, un produit devra tre constat immdiatement.

Par ailleurs, dans tous les cas, est recommande l'inscription dans l'annexe d'une information relative aux remises et/ou aux rductions obtenues ainsi qu'aux engagements financiers futurs ( PCG, art. 531-2/25). b. En cas de cession de l'entreprise ou de sa liquidation pour insuffisance d'actif, le produit rsulte des termes du jugement.
Fiscalement, voir n 595-2. Cas particulier : crances non produites Selon le PCG (art. 311-2), le produit est enregistr : - si aucune demande en relev de forclusion n'a t forme : dans un dlai d'un an compter du jugement d'ouverture de la procdure : l'expiration de ce dlai ; - si une demande en relev de forclusion a t forme et rejete : la date de l'ordonnance de rejet.

Cots lis des obligations nouvelles (Mise en conformit par exemple)

Voir n 1508 et 1638.

Provisions exceptionnelles pour risques et charges

2423
Certaines ont pu tre tudies par ailleurs, voir table alphabtique.

Provision pour amendes, doubles droits, pnalits

2425
Voir en cas de redressement fiscal n 2912 s. notre avis, cette provision peut tre assimile une provision pour litiges, voir n 2416 s. En consquence, une provision doit tre constitue la clture si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation la clture L'obligation en matire d'amendes et de pnalits rsulte de l'infraction la lgislation ou aux clauses d'un contrat commise de faon certaine ou probable la clture qui entrane l'obligation de payer une amende ou des pnalits. II. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes Si un contrle est en cours ou si l'entreprise estime qu'elle sera probablement contrle et que lors des contrles cette infraction sera probablement dcouverte (infraction la lgislation) ou s'il est probable que des pnalits contractuelles seront rclames, la sortie de ressources est probable. Le montant provisionner correspond celui de l'amende ou de la pnalit.
Fiscalement, cette provision est dductible dans les conditions suivantes : - les amendes ou pnalits doivent tre probables la clture, ce qui suppose qu' cette date elles aient t rclames ou qu'un contrle soit en cours et que la rclamation soit probable ; - les amendes et pnalits doivent elles-mmes tre dductibles ce qui n'est pas le cas notamment des pnalits fiscales et des amendes pour infraction au droit de la concurrence ou des amendes pour infraction la rglementation du travail. Selon la norme IAS 37, il en est de mme ( 19, Annexe C, exemple 6).

Contrle interne des oprations exceptionnelles

2426
Le systme de contrle interne doit, dans l'idal, selon l'encyclopdie des contrles comptables (CNCC), tablir une sparation des fonctions et des responsabilits en ce qui concerne notamment : - la dcision de constater les charges et produits exceptionnels ; - l'imputation comptable ; - l'enregistrement comptable ;

- la vrification des charges et produits exceptionnels constats. La justification des charges et des produits exceptionnels ne doit pas faire exception la rgle selon laquelle toute criture comptable rsulte d'une pice justificative. Que celle-ci soit d'origine interne ou externe, il est ncessaire qu'elle soit approuve par un responsable dsign, susceptible d'apprcier la ralit de la perte ou du profit constater.

Information sur les oprations exceptionnelles


Prsentation au compte de rsultat

2427-1
Voir n 6006-1 s., les postes charges exceptionnelles et produits exceptionnels . Information dans l'annexe

2427-2
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit explicitement aucune mention en matire de charges et produits exceptionnels. Toutefois, le PCG (art. 531-2/14) prcise de fournir des prcisions sur la nature, le montant et le traitement comptable, lorsque ces charges ou produits prsentent une importance significative.
Voir n 3681-8.

SECTION III

Logiciels
2428
Le traitement comptable des logiciels est prcis par le PCG (art. 331-3) et l' avis CNC n 31 que nous reprenons ci-aprs.
Le PCG et l'avis du CNC prcit ne traitent que des logiciels dissocis (logiciels d'application ou progiciels) et pas des logiciels indissociables du matriel (systme d'exploitation, logiciels de fabrication intgrs, ). En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font partie intgrante des matriels auxquels ils sont associs.

Il est ncessaire de distinguer selon que l'entreprise destine le logiciel : - un usage commercial : il s'agit des logiciels destins tre vendus, lous ou commercialiss sous d'autres formes ; - un usage interne : il s'agit de tous les logiciels qui ne rpondent pas la dfinition de l'usage commercial .

A. Logiciels usage interne


2429
Qu'il soit acquis ou cr, un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de l'existence d'un droit de proprit incorporelle exclusif sur les logiciels.
Ce droit rsulte des articles L 112-1 et L 112-2 du Code de la proprit intellectuelle et concerne galement le matriel de conception prparatoire (c'est-dire l'ensemble des travaux de conception aboutissant au dveloppement d'un programme d'ordinateur un stade ultrieur).

Le traitement comptable prconis par le PCG et l' avis CNC n 31 est identique en cas de cration ou d'acquisition de logiciel, ce qui permet de respecter la logique conomique. Toutefois, en pratique, la dtermination du cot d'acquisition d'un logiciel acquis est thoriquement plus aise, du fait de l'existence d'une facture comportant un prix, que celle du cot de production d'un logiciel cr qui pose des problmes pratiques d'valuation et de contrle .
Voir aussi la norme amricaine SOP 98-1 relative la comptabilisation des logiciels usage interne dont les dispositions principales sont assez proches des rgles franaises. Nous examinerons successivement : - la dtermination du cot d'acquisition d'un logiciel acquis ; - la dtermination du cot de production d'un logiciel cr ; - la comptabilisation des logiciels acquis et crs ; - l'amortissement des logiciels acquis et crs ; - l'information dans l'annexe.

Dtermination du cot d'acquisition d'un logiciel acquis

2429-1
S'agissant d'une immobilisation acquise titre onreux, le cot d'acquisition doit rpondre la dfinition gnrale prescrite par l' article 7-1 du dcret du 29 novembre 1983 (voir n 1524). Selon le CNC, le cot interne d'un tel logiciel s'obtient en additionnant : - le prix convenu ; - les frais accessoires, c'est--dire les charges directement ou indirectement lies l'acquisition pour la mise en tat d'utilisation du logiciel, avant de procder sa mise en exploitation.
Sont ainsi exclus, notamment, les frais de saisie des donnes engags partir du lancement de l'exploitation chez l'utilisateur.

Dtermination du cot de production d'un logiciel cr (ou sous-trait)


Avant d'examiner le contenu du cot de production, il est ncessaire de rappeler les diffrentes phases techniques de cration d'un logiciel et la ncessit de mettre en uvre des outils de gestion, que nous prsentons ci-aprs sous forme de questions. Questions pralables la dtermination du cot de production d'un logiciel

2429-2
Plusieurs questions se posent : I. Quelles sont les diffrentes phases successives pour crer un logiciel ? Le tableau de l' avis CNC n 31 ci-aprs prcise les trois grandes phases dans la cration d'un logiciel regroupant huit tapes.
Remarque : La frontire entre ces diffrentes phases n'est pas toujours bien marque puisque les travaux raliss une phase donne peuvent souvent remettre en cause des acquis des phases antrieures ; en outre, le dbut du processus de production est particulirement dlicat dfinir, ce qui explique l'utilisation de pointills par le

CNC.

II. Quand la production d'un logiciel dbute-t-elle ? Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanment remplies ( PCG, art. 331-3 II.c) : a. le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique ;
Selon l' avis CNC n 31, la russite technique du projet suppose : - que l'entreprise dispose de moyens matriels et humains suffisants pour pouvoir produire le logiciel ou a recours la sous-traitance (qui rpondra aux spcifications techniques fixes dans le cahier des charges) ;

- que les facteurs de risques susceptibles de remettre en cause la fiabilit technique du logiciel ont t identifis et rsolus. ce titre, tout projet prsentant le caractre d'une innovation technologique doit tre examin avec d'autant plus de prudence que sa russite technique finale est parfois trs alatoire mme des stades avancs de son droulement .

b. l'entreprise manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure d'utilisation minimale estime compte tenu de l'volution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de production de logiciels et prcise l'impact attendu sur le compte de rsultat.
Selon l' avis CNC n 31, l'entreprise doit avoir indiqu concrtement (c'est--dire de manire prcise et matrialise - note, compte rendu, etc.) l'intention de produire le logiciel concern et de s'en servir durablement pour rpondre ses propres besoins .

Le PCG (art. 331-3 II.b) et l' avis CNC n 31 situent le dbut de la production habituellement aprs la phase 2. Analyse fonctionnelle . En effet :
- La phase 1. tude pralable a pour objet de dfinir les objectifs globaux et les contraintes du projet en vue de sa ralisation. En outre, ce stade, le projet a une faible probabilit de succs technique. Par consquent, les dpenses engages lors de l'tude pralable ne peuvent tre rattaches, avec exactitude, au cot d'un projet en cours d'individualisation. - La phase 2. Analyse fonctionnelle se situe gnralement dans la phase d'activit de recherche applique et de dveloppement encore trop alatoire.

III. Quand la production d'un logiciel s'achve-t-elle ? Si, au niveau de sa cration technique, le logiciel est achev la fin de la phase 5. Tests et jeux d'essais , le PCG (art. 331-3 II.b) et l'avis CNC n 31 retiennent sur le plan comptable la fin de la phase 6. Documentation sans laquelle l'utilisation du logiciel n'est pas possible. IV. Quels outils de gestion l'entreprise cratrice de logiciels doit-elle mettre en uvre ? Afin d'tre en mesure de satisfaire aux conditions nonces ci-dessus (srieuses chances de russite technique et intention de produire un logiciel durable et utile), l'entreprise, selon l' avis CNC n 31, doit mettre en uvre des outils de gestion permettant : - d'individualiser nettement chaque projet et d'tablir distinctement leur cot ; - de rattacher les charges engages aux diffrentes phases techniques ; - d'valuer, chaque tape, les chances de russite technique du projet . Contenu du cot de production d'un logiciel

2429-3
Il est calcul soit dans les comptes de la comptabilit analytique, soit l'aide d'autres outils de gestion.

Selon l' avis CNC n 31, une charge ne peut tre incorpore au cot de production que si les conditions nonces prcdemment (srieuses chances de russite technique, indication concrte de produire un logiciel durable et utile l'entreprise, outils de gestion permettant de satisfaire ces deux conditions) sont simultanment remplies.
L'inexistence d'outils de gestion adapts au suivi comptable d'un projet constitue en particulier un obstacle suffisant l'inscription l'actif (Bull. CNC, n 71, 2e trimestre 1987).

Selon le PCG (art. 331-3 II.b), le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de l'application - aussi appele analyse organique -, la programmation - aussi appele codification -, la ralisation des tests et jeux d'essais et l'laboration de la documentation technique destine l'utilisation interne ou externe. L' avis CNC n 31 a apport les prcisions complmentaires suivantes prsentes dans le tableau ci-aprs :
CHARGES correspondant aux diffrentes PHASES 1. tude pralable. 2. Analyse fonctionnelle. 3. Analyse organique. 4. Programmation. 5. Tests et jeux d'essais. 6. Documentation. 7. Formation de l'utilisateur.

Incorporation dans le COT DE PRODUCTION Exclues. Exclues (gnralement). Incluses (sauf exception). Incluses. Incluses. Incluses (sauf exception). Exclues.

8. Suivi de logiciel (maintenance).

Exclues.

En l'absence de prcision du CNC quant la nature des charges devant tre incorpores dans le cot de production au sein de chaque phase, il convient, notre avis, d'appliquer les rgles relatives aux immobilisations corporelles produites par l'entreprise (voir n 1527 s.).

Remarque : les frais de formation de l'utilisateur qui ne peuvent tre immobiliss ne peuvent pas, notre avis, tre ports en charges rpartir (charges diffres ou taler), car outre le fait qu'il parat difficile de substituer un actif par un autre, diffrer ces frais ncessite de dmontrer une certaine rentabilit indissociable de la mise en place du logiciel lui-mme.

Comptabilisation des logiciels crs et acquis


Classement comptable

2429-4
Les logiciels crs ou acquis constituent (s'ils rpondent aux conditions) des immobilisations incorporelles. Selon l' avis CNC n 31, ceci rsulte :
a. D'une part, de la dfinition du logiciel : Un logiciel repose souvent sur un support matriel (disques, disquettes, bandes magntiques, etc.) qui est une chose corporelle. Toutefois, ce bien est une fourniture accessoire la prestation intellectuelle et l'achat du logiciel correspond en fait l'acquisition de droits incorporels protgs depuis que la loi du 3 juillet 1985 a tendu aux auteurs de logiciels la protection confre par la loi n 57-298 du 11 mars 1957 (art. L 112-1 et L 112-2 du Code de la proprit intellectuelle). Pour l'acqureur, la protection du logiciel est gnralement contractuelle. Pour le crateur, la protection rsulte des articles L 123-1 s. du Code de la proprit intellectuelle et le dpt de brevet n'est nullement obligatoire. Elle se rencontre parfois en pratique pour des logiciels application industrielles . Remarque : Depuis la loi du 3 juillet 1985, un logiciel est considr comme acquis, alors mme que l'entreprise n'en est pas propritaire, car elle dispose d'un droit d'utilisation accord par le contrat ; il constitue la protection juridique. Tel est le cas, par exemple, des logiciels de traitement de texte et des tableurs. Fiscalement, (BODGI 4 C-7-84 repris dans D. adm. 4 A-4112, n 23), un logiciel est un ensemble d'instructions, de programmes, procds et rgles ainsi que de la documentation qui leur est ventuellement associe, relatif au fonctionnement d'un matriel de traitement de l'information. Il est caractris par : - des lments incorporels incluant les programmes ncessaires au traitement de l'information ; - des lments corporels servant de support aux lments incorporels (disques ou bandes magntiques, documentation crite). b. D'autre part, de la dfinition comptable d'une immobilisation : L' article 10 du dcret du 29 novembre 1983 dispose que : () les lments destins servir de faon durable l'activit de l'entreprise constituent l'actif immobilis . Cette dfinition, trs gnrale, peut donc concerner des lments de toute nature, corporelle ou incorporelle, qu'ils aient pour objet de satisfaire les besoins propres de l'entreprise ou ceux de sa clientle, qu'ils soient acquis auprs de tiers ou crs. Fiscalement, le Conseil d'tat, dans diffrents arrts ( CE 22 fvrier 1984, n 39535 - repris dans D. adm. 4 D-2472, n 2 - et CE 17 juin 1987, n 45180 et 45293 - mais rendus sous la lgislation antrieure la loi du 3 juillet 1985), avait dj estim que le seul critre de durabilit d'un logiciel (acquis ou cr) en faisait une immobilisation incorporelle mme en l'absence de protection juridique.

Comptabilisation d'un logiciel acquis

2429-5
Le cot d'acquisition prcdemment dtermin (voir n 2429-1) est comptabilis au compte 205 Concessions et droits similaires ds son acquisition (PCG 331-3I. et 442/20) par le crdit, notre avis, du compte 4041 Fournisseurs - Achats d'immobilisations .
L' avis CNC n 31 ne traite que des logiciels dissocis. Si l'entreprise acquiert des logiciels indissocis du matriel (c'est--dire ceux pour lesquels le prix du logiciel ne peut jamais tre distingu de celui du matriel informatique), ils sont inscrire en Immobilisations corporelles ( notre avis, au compte 2183 Matriel informatique ). Fiscalement, cette distinction est galement effectue, les logiciels dissocis tant ceux devant faire l'objet normalement d'une facturation distincte (BODGI 4 C-7-84) ; cette distinction est importante car seuls les logiciels dissocis donnent droit au bnfice de l'amortissement exceptionnel sur 12 mois prvu par l' article 236-II du CGI (voir n 2429-8).

Concernant les logiciels de production (robotique), la mme distinction s'applique notre avis, mais dans ce cas le logiciel peut tre indissoci non d'un matriel informatique mais d'une machine ou d'une installation industrielle de production.

Cas particulier : logiciel acquis de faible valeur :


Fiscalement, (BOI 4 C-3-02 du 18 juin 2002), les logiciels acquis pour un prix infrieur 500 HT au cours d'exercices clos compter du 1er janvier 2002 peuvent tre : - soit immobiliss et bnficier de l'amortissement exceptionnel prvu par l' article 236-II du CGI prcit ; - soit passs en charges, immdiatement dductibles. Cette tolrance fiscale est, notre avis, applicable en comptabilit (voir n 1503).

2429-5
Arrt des comptes individuels 2002 - Compte de rsultat - Charges BOI 4 C-3-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 46 Comptabilisation d'un logiciel cr

2429-6
Les charges engages sont comptabilises par nature dans les comptes de la classe 6. I. Tant que le processus de production n'a pas dbut (c'est--dire que l'une des conditions nonces n 2429-2 n'est pas remplie), aucune autre criture n'est passer, les charges ne pouvant tre incorpores au cot de production. II. Ds que le processus de production a dbut (c'est--dire que toutes les conditions sont remplies), le logiciel cr doit tre port l'actif :
Pour le CNC (Doc. n 72, mars 1988), il parat ncessaire de rappeler qu'outre l'existence d'outils de gestion permettant de dterminer leur cot, l'inscription l'actif du bilan des logiciels crs est subordonne, sous la responsabilit des dirigeants de l'entreprise et sous le contrle des commissaires aux comptes, aux conditions fixes par l'avis du CNC.

a. s'il n'est pas achev, au compte 232 Immobilisations incorporelles en cours par le crdit du compte 72 Production immobilise (PCG, art. 442/23), pour le montant d'en cours de production (prcdemment dtermin, voir n 2429-2 s.) ;
Selon le PCG (art. 442/23), le contenu du compte 232 doit tre distingu des lments susceptibles d'tre inscrits dans le compte 237 qui a pour objet d'enregistrer les avances et acomptes verss des tiers pour l'acquisition d'une immobilisation incorporelle. Au niveau du bilan du systme de base, le rattachement du compte 232 ainsi que celui des provisions correspondantes (voir n 2429-8) est effectu une ligne Immobilisations incorporelles en cours situe entre les lignes Autres et Avances et acomptes . Fiscalement, dfaut de ligne spcifiquement prvue dans la liasse fiscale (tableau n 2050), elle est porter, notre avis, sur la ligne Autres immobilisations incorporelles . Il est possible de dduire immdiatement les cots ports au compte 232 (voir ci-aprs). Les dpenses des exercices suivants (survenant postrieurement l'immobilisation et faisant partie du cot de production) peuvent tre comptabilises directement en Immobilisations en cours (sans passer par un compte de charges) ds lors qu'il s'agit de charges externes.

b. ds qu'il est achev, au compte 205 Concessions et droits similaires , par le crdit du compte 232 (PCG, art. 442/20 et 442/23) pour son cot de production (prcdemment dtermin, voir n 2429-2 s.). En consquence, pour les logiciels crs, il n'existe pas de choix entre une comptabilisation en charges ou en immobilisations mais une double obligation (cf. PCG, art. 331-3 II.c) : - de laisser en charges toutes les dpenses de logiciels tant que ceux-ci ne rpondent pas aux conditions, et au minimum les dpenses de l'tude pralable et, en gnral, de l'analyse fonctionnelle ; - d'immobiliser toutes les dpenses de logiciels survenues aprs le dbut du processus de production (c'est--dire lorsque les conditions sont remplies).
Remarques : 1. La prsence de conditions, aussi indispensable soit-elle, risque d'entraner en pratique, compte tenu du caractre subjectif de certaines, des choix de comptabilisation arbitraires. 2. Le bulletin CNCC (n 110, juin 1998, p. 241 s.) considre que le changement de comptabilisation consistant immobiliser pour la premire fois le cot de production d'un logiciel cr en interne ne constitue pas un changement de mthode ds lors que les conditions fixes pour l'immobilisation par l'avis du CNC d'avril 1987 n'taient pas remplies au cours des exercices antrieurs (absence d'outils de gestion notamment). 3. Les dpenses passes antrieurement en charges ne peuvent tre rtroactivement immobilises (confirm par Bull. CNCC n 92, dcembre 1993, p. 552). Fiscalement, les entreprises peuvent dsormais dduire les dpenses de cration de logiciels alors mme qu'elles les immobilisent comptablement.

Ainsi, si les dpenses de cration de logiciel sont immobilises comptablement, les entreprises ont le choix entre suivre le traitement comptable (ce qui revient taler la dduction fiscale par le biais des dotations aux amortissements) ou dduire immdiatement les dpenses immobilises (selon l'instruction le choix est effectu pour chaque logiciel). Une telle dduction s'opre par la constatation d'un amortissement drogatoire sur l'exercice au cours duquel ces dpenses ont t inscrites l'actif ( Inst. 2 mars 1999, BOI 4 E-2-99, voir BCF 5/99). Si les dpenses de cration de logiciels sont comptabilises en charges, fiscalement les entreprises n'ont pas le choix et doivent toujours dduire ces dpenses. Remarques : 1. Si l'amortissement drogatoire n'est pas constat ds la clture de l'exercice au cours duquel les dpenses ont t immobilises, l'entreprise ne pourra pas revenir par la suite sur sa dcision de gestion, c'est--dire ne pourra pas le constater sur les exercices ultrieurs. 2. La constatation d'un amortissement drogatoire permet de constater immdiatement en charges dductibles la totalit des dpenses de cration ou de modification engages au cours de l'exercice. La dduction de ces dpenses est donc plus rapide qu'en cas d'acquisition d'un logiciel et d'option pour l'amortissement exceptionnel sur 12 mois, celui-ci tant calcul prorata temporis ( CGI, art. 236-II, al. 2 ; voir n 2429-8 Logiciels acquis ). 3. L'Administration n'a pas prcis si cet amortissement drogatoire peut tre rgulirement diffr en priode dficitaire. Toutefois, d'une manire gnrale, l'Administration admettant que les amortissements drogatoires sont ligibles au rgime des amortissements rputs diffrs (BOI 4 G-6-84 du 17 dcembre 1984, n 170), cette possibilit ne fait pas de doute, notre avis, en l'absence de disposition contraite du CGI concernant ces dpenses ; en effet, ce n'est qu'en vertu d'une disposition expresse du CGI (art. 236-II, al. 3) que l'amortissement exceptionnel des logiciels acquis ne peut tre rgulirement diffr en priode dficitaire. Cette possibilit nous a t confirme par Jean-Pierre Lieb, sous-directeur de la DGI-DLF (interview d'octobre 1999). Cas particulier : logiciel non achev la clture de l'exercice La dduction s'applique, notre avis, de la mme manire aux dpenses comptabilises en Immobilisations en cours relatives un logiciel non achev, mme si celui-ci n'est pas encore amorti comptablement. Ainsi, dans ce cas, l'amortissement drogatoire constat la clture de l'exercice sera gal la valeur totale des dpenses inscrites l'actif. En effet, l'Administration subordonne la constatation d'un amortissement drogatoire l'inscription l'actif des dpenses concernes indpendamment de la constatation ou non d'un amortissement pour dprciation.

2429-6
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Immobilisations incorporelles CGI art. 236-I ; BOI 4 E-2-99 ; BOI 4 G-6-84 ; D. adm. 4 D 1542 BCF 12/02 Entreprises Inf. 7 Comptabilisation d'un logiciel sous-trait ou utilis sous licence

2429-7
I. Logiciel sous-trait Selon l' avis CNC n 31, une entreprise peut confier un tiers tout ou partie des travaux lis la cration d'un logiciel, en assumant seule la responsabilit de la conception finale du projet. Dans cette hypothse, les dpenses lies l'acquisition de ces travaux confis un tiers doivent tre comptabilises chez l'acqureur, selon la mthode nonce en matire de logiciel cr .
Notamment, les factures correspondant aux travaux sous-traits ne seront incorpores au cot de production que si les conditions gnrales sont remplies (voir n 2429-2 s.).

II. Logiciel sous licence d'exploitation Dans ce cas, les redevances (en gnral annuelles) sont comptabilises en charges (PCG art. 446/61/62).
En ce qui concerne les redevances verses pour des logiciels usage commercial, voir n 2430-1.

Toutefois, les logiciels standard gnralement concerns ne peuvent tre utiliss sans que l'entreprise ait expos des frais de mise en place spcifiques. Ces frais, notre avis, devraient tre traits comme des dpenses de cration de logiciel et donc tre, si les conditions sont remplies, immobiliss mme si le logiciel ne l'est pas (comme des dpenses sur logiciels d'autrui ).

Amortissements des logiciels acquis ou crs

2429-8
Le plan d'amortissement est identique que le logiciel soit acquis ou cr.

Pour l'tablir, il faut ( avis du CNC) dterminer, avec une probabilit raisonnable, la date laquelle le logiciel cessera de rpondre aux propres besoins de l'entreprise, compte tenu de l'volution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de production de logiciels .
Fiscalement, les entreprises procdent l'amortissement compte tenu de l'volution prvisible des conceptions et des techniques, dtermin en fonction de la priode pendant laquelle le programme en cause rpond aux besoins de l'entreprise ou aux besoins de la clientle (CE 22 fvrier 1984, n 39535 repris dans D. adm. 4 D-2472 n 2).

En revanche, la date de dpart d'amortissement et les possibilits fiscales d'amortissements complmentaires sont diffrentes selon que le logiciel est acquis ou cr. Logiciel acquis L'amortissement doit ( PCG, art. 331-3 I.) commencer compter de sa date d'acquisition et non de celle de mise en service. Il n'y a donc pas lieu, mme si l'amortissement linaire est utilis, d'attendre la mise en service.
Fiscalement, il en est de mme, eu gard sa nature et l'volution rapide des techniques (CE 6 dcembre 1985, n 53001). Toutefois, selon l' article 236-II du CGI (et prcisions dans D. adm. 4 D-2472 n 5 s.), un logiciel acquis peut (il s'agit d'une facult) tre amorti en totalit ds la fin de la priode de onze mois conscutifs suivant le mois de cette acquisition. Cet amortissement s'effectue prorata temporis, sur une priode de douze mois, le mois de l'acquisition du logiciel tant compt pour un mois entier ; le solde est dduit la clture de l'exercice suivant ou au titre de l'anne suivante. L'amortissement exceptionnel ne peut tre rgulirement diffr en priode dficitaire. notre avis, il rsulte de la formulation de l' article 236-II prcit que la dcision de pratiquer ou non cet amortissement sur douze mois semble devoir tre prise la clture de l'exercice d'acquisition du logiciel et, qu' dfaut, il ne pourra plus tre pratiqu.

La dotation aux amortissements (d'exploitation) est constate au dbit du compte 68111 ( Dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ) par le crdit du compte 2805 ( Amortissement des concessions et droits similaires, brevets ). Si une entreprise dsire bnficier de cet amortissement sur douze mois, elle doit, notre avis (confirm par Bull. CNCC, n 61, mars 1986, p. 107 s.), porter la quote-part d'amortissement supplmentaire (par rapport aux amortissements pour dprciation) en amortissements drogatoires. Voir comptabilisation n 1687.
S'agissant d'une facilit fiscale, cet amortissement supplmentaire est libr du principe de permanence des mthodes. En pratique, un logiciel pourra donc tre amorti sur 12 mois alors qu'un autre logiciel de mme nature et d'utilisation identique pourra tre amorti sur sa dure d'utilisation.

Logiciel cr :

a. Tant que le logiciel n'est pas achev (il est alors inscrit en Immobilisations incorporelles en cours au compte 232), il ne donne pas lieu amortissement (cf. PCG, art. 331-3 I.).
Fiscalement, depuis l'instruction du 2 mars 1999 ( BOI 4 E-2-99) les entreprises peuvent dsormais dduire les dpenses de cration de logiciels indpendamment du fait qu'elles les immobilisent comptablement. La dduction s'applique, notre avis, de la mme manire aux dpenses comptabilises en Immobilisations en cours relatives un logiciel non achev, mme si celui-ci n'est pas amorti comptablement. Un amortissement drogatoire est alors constat en comptabilit (voir n 2429-6).

En revanche, conformment aux rgles gnrales en la matire, l'amoindrissement de la valeur d'un projet comptabilis dans le compte 232 rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles est constat par une provision pour dprciation (compte 2932 Immobilisations incorporelles en cours ) ds l'inscription des dpenses de logiciels l'actif immobilis (avis CNC n 31). En cas d'chec dfinitif du projet, aprs reprise, le cas chant, de la provision pour dprciation, le compte 232 est sold, en principe par le dbit du compte 675 Valeurs comptables des lments d'actif cds (charge exceptionnelle) (avis CNC n 31). b. Ds que le logiciel est achev (et vir au compte 205 Concessions et droits similaires ), il doit tre alors amorti ( PCG, art. 331-3 I.) sur sa dure probable d'utilisation selon un plan d'amortissement.
Fiscalement, l'amortissement est pratiqu selon le mode linaire dans un dlai maximal de 5 ans ou, pour des projets particuliers, sur une priode plus longue qui n'excde pas la dure d'utilisation des actifs (BOI 4 E-5-97 n 16 et D. adm. 4 C-2111, n 40). Remarque : pour les entreprises qui ont choisi la dduction fiscale immdiate des dpenses de cration, un amortissement drogatoire aura pu tre constat ds l'inscription l'actif des dpenses concernes comme prcis ci-avant.

Pour les critures, voir ci-dessus Logiciel acquis .

Modifications de logiciels existants

2429-9
L' avis CNC n 31 sur les logiciels ne traite pas des dpenses engages pour amliorer des logiciels existants (logiciels comptabiliss en immobilisations incorporelles). notre avis, par analogie avec le traitement des dpenses d'amlioration d'immobilisations corporelles (voir n 1491 s.) :
Ces solutions nous semblent applicables aux logiciels acquis comme aux logiciels crs usage interne. En cas d'adaptation de logiciels standards utiliss sous licence d'exploitation, voir n 2429-7. Pour la comptabilisation des frais de restructuration et de transformation du systme d'information, voir la norme amricaine EITF 97-13 dans le BCF 1/98, p. 33.

a. Les dpenses d'amlioration de logiciels existants peuvent tre : - soit immobilises, si elles ont pour effet d'augmenter la dure d'utilisation ou les performances des logiciels, - soit portes en charges de l'exercice, si elles n'ont pour effet que de maintenir les logiciels dans un tat normal d'utilisation (par exemple, notre avis, dpenses de mises en conformit de logiciels existants) ;
Fiscalement, les entreprises peuvent dsormais dduire les dpenses de modification de logiciels indpendamment du fait qu'elles les immobilisent comptablement ( Inst. 2 mars 1999, BOI 4 E-2-99), l'instar des dpenses de cration de logiciels (voir n 2429-6). Remarque : les dpenses de mise en conformit de nouvelles normes ne peuvent plus faire l'objet de provisions, voir n 1638.

b. Mais, si ces dpenses constituent des frais de maintenance, elles doivent, selon l' avis CNC 9 janvier et 29 avril 1987 n 31, toujours tre portes dans les charges de l'exercice au titre duquel elles ont t engages (voir n 2429-3).
En cas de maintenance prvoyant un nombre illimit d'interventions, voir n 517 s. Fiscalement, le caractre d'immobilisation incorporelle a t retenu en cas de transposition de programmes prexistants commande en vue d'une utilisation pour des besoins propres ou ceux de la clientle durant plusieurs exercices (CE 6 dcembre 1985, n 53001).

Cession des logiciels

2429-10
L'avis du CNC sur les logiciels n'aborde pas ce point. notre avis, deux situations se rencontrent gnralement en pratique : I. L'entreprise cde son matriel informatique et ses logiciels adapts (acquis ou crs). Cette cession se comptabilise comme toute cession d'lments d'actifs : dbit du compte 6751 pour la valeur nette comptable des logiciels et du compte 6752 pour celle du matriel (par le crdit des comptes 205 et 2183 et le dbit des comptes 2805 et 28183), et crdit du compte 7751 pour le prix de vente des logiciels et du compte 7752 pour celui du matriel (par le dbit du compte concern : tiers, banques, etc.). Si les logiciels n'ont pas t ports l'actif, leur valeur nette comptable est nulle.
Fiscalement, la plus ou moins-value est imposable selon le rgime des plus ou moins-values de cession.

II. L'entreprise ne cde qu'un droit d'usage de ses logiciels (alors que son activit n'est pas la commercialisation de logiciels).
Tel peut tre le cas par exemple au sein d'un groupe.

notre avis, il ne s'agit pas d'une cession d'immobilisations, mais de la perception d'un produit correspondant un droit, l'entreprise ne s'appauvrissant pas. En consquence : - ce droit est comptabiliser, par analogie avec les redevances sur brevets, au compte 75 Autres produits de gestion courante ;
Fiscalement, les produits des concessions de logiciels ne peuvent bnficier du rgime de la proprit industrielle (plus-values long terme) ; ils sont donc taxables au taux de droit commun (voir Mmento fiscal n 2860 s.).

- en contrepartie, que le logiciel (devenu logiciel-mre) ait t ou non immobilis, aucune charge n'est constater ce titre ; seuls les cots de duplication sont comptabiliser au compte 65 Autres charges de gestion courante .

Information en annexe

2429-11

Il n'existe pas d'informations expressment prescrites par la rglementation en matire de logiciels et l' avis CNC n 31 n'aborde d'ailleurs pas ce point. Toutefois, il peut tre utile ou ncessaire d'indiquer, en tant que mode et mthode d'valuation ( C. com. art. D 24-1), le traitement comptable des logiciels.
ce titre, le bulletin CNCC (n 92, dcembre 1993, p. 553) a soulign l'intrt de communiquer une information circonstancie dans l'annexe des comptes annuels sur les modalits d'inscription l'actif immobilis du cot de production des logiciels crs. En outre, il appartient au commissaire aux comptes de dterminer s'il est utile de formuler une observation dans son rapport gnral pour souligner l'information prsente en annexe.

En outre, si un amortissement supplmentaire ( CGI art. 236-II) est pratiqu, et si l'amortissement drogatoire qui en rsulte est significatif, il est ncessaire ( C. com. art. D 24-23, voir n 3448), d'indiquer dans quelle mesure le rsultat et les capitaux propres ont t affects. Si cet amortissement n'est plus pratiqu par l'entreprise pour des raisons fiscales, ce changement de mthodes fiscales doit tre signal (voir n 365-2).

Dpenses de conception de logiciels ouvrant droit au crdit d'impt recherche

2429-12
Ces dpenses, qui entrent dans le calcul du crdit d'impt recherche, ont t numres par l'Administration ( BOI 4 A-4-91 repris dans D. adm. 4 A-3121, n 16 ; voir Mmento fiscal n 1082 s.). Il rsulte de la comparaison entre ces dpenses et leur comptabilisation que (pour plus de dtails, voir BCF 51, juin 1991, p. 26 s.) : - les dotations aux amortissements ouvrant droit au crdit d'impt recherche ne ressortent pas directement de la comptabilit ;
En effet, la phase 6 Documentation incluse dans le cot de production (voir n 2429-3) est exclue du crdit d'impt recherche, cette situation conduisant effectuer un calcul extra-comptable afin de dterminer la quote-part de la dotation aux amortissements pouvant bnficier du crdit d'impt.

- des charges de conception de logiciels, bien que ne pouvant tre immobilises selon les rgles comptables (elles correspondent l'tude pralable et l'analyse fonctionnelle : phases 1 et 2), peuvent nanmoins ouvrir droit au crdit d'impt (pour leur totalit ds leur constatation).
Fiscalement, les dpenses de conception de logiciels n'ouvrent droit au crdit d'impt que si elles sont engages en vue de la cration de logiciels rellement innovants ou pour apporter des amliorations substantielles aux produits existants ( D. adm. 4 A-4112 n 30 ; notamment CAA Lyon 2 mai 2000, n 96-20767). La jurisprudence a fourni de trs nombreux exemples d'oprations ligibles ou non au crdit d'impt recherche. Pour plus de dtails, voir BIC-XVIII, n 38070 s.

B. Logiciels usage commercial


2430
Pour le CNC (avis n 31) il s'agit des logiciels destins tre vendus, lous ou commercialiss sous d'autres formes . Pour la commodit de l'expos, nous les regrouperons en deux catgories : - les logiciels utiliss par l'entreprise comme moyen d'exploitation constituent des immobilisations incorporelles ; - les logiciels destins tre vendus constituent des stocks.
En matire de TVA, voir Mmento fiscal n 4167.

Nous examinerons successivement le traitement comptable de ces deux catgories de logiciels.

Logiciels acquis ou crs, utiliss par l'entreprise comme un moyen d'exploitation


Il s'agit notamment : - de logiciels-mres, dont les reproductions seront vendues ; - de logiciels servant d'outil de production dont les prestations sont factures des clients (locations, traitement de comptabilit ou de gestion pour la clientle, etc.).

2430-1

tant destins tre conservs par l'entreprise de faon durable, il s'agit d'immobilisations incorporelles. Le traitement comptable de ces logiciels est identique au traitement des logiciels usage interne (prcdemment dvelopp au n 2429 s.), sous rserve des deux lments suivants :
En consquence, en ce qui concerne : - le cot d'acquisition, voir n 2429-1, - les modifications ultrieures, voir n 2429-2, - le cot de production, voir n 2429-2, - la cession, voir n 2429-10, - la comptabilisation, voir n 2429-4 s., - l'information en annexe, voir n 2429-11, - l'amortissement, voir n 2429-8.

a. Les logiciels crs destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanment runies ( PCG, art. 331-3 II.c.) : - le projet est considr par l'entit comme ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ;
Selon l' avis CNC n 31, cette dernire condition est notamment satisfaite ds lors que l'entreprise est en mesure d'estimer que les recettes attendues de la commercialisation d'un logiciel couvriront, au moins, les frais correspondant sa cration ainsi que ses cots probables de fonctionnement, quelle que soit leur nature .

- l'entreprise manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de s'en servir durablement pour les besoins de la clientte et identifie les ressources humaines et techniques qui seront mises en uvre. b. La dure d'amortissement d'un logiciel usage commercial doit tre dtermine (avis CNC n 31) en fonction des capacits du logiciel rpondre aux besoins de la clientle (et non aux besoins propres de l'entreprise comme les logiciels usage interne). c. Les redevances verses pour l'acquisition de logiciels servant d'outils de production peuvent, notre avis, tre considres comme gnratrices d'lments incorporels (contrairement aux redevances verses pour l'utilisation d'un logiciel interne ; voir n 2429-7).
Fiscalement, il en est de mme ds lors que les redevances permettent l'entreprise d'acqurir des droits constituant une source rgulire de profits, dots d'une prennit suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession ( CE 21 aot 1996, n 154488 ; voir n 1452).

Logiciels acquis ou crs, destins tre vendus

2430-2
Ils constituent des charges devant figurer en stocks la clture de l'exercice (et non des immobilisations incorporelles). Trois situations peuvent se prsenter : I. Logiciel spcifique cr pour une commande client Selon l' avis CNC n 31, les dpenses engendres par la cration d'un logiciel dans le cadre d'une commande client unique (logiciel spcifique) sont portes dans les comptes de charges au cours de l'exercice et la clture de l'exercice, les travaux non encore facturs sont inscrits au compte 34 En-cours de production de services par le crdit du compte 7134 Variation des en-cours de production de services .
L' avis CNC n 31 apporte les prcisions suivantes : - en pratique, un logiciel spcifique acquis dans le cadre d'une commande n'est pas destin un usage commercial. Toutefois, un tel logiciel, acquis dans le cadre d'une opration de sous-traitance, peut tre revendu comme partie intgrante d'un produit ou procd par cet acqureur. Dans cette hypothse, le cot d'acquisition du logiciel sous-trait doit tre incorpor dans le cot de production du produit ou procd final faisant l'objet d'une commande client ; - il est possible de dgager un bnfice ralis sur une opration partiellement excute mais seulement si les conditions prvues par l' article L 123-21 du Code de commerce (voir n 542 s.) sont remplies ; - si un logiciel conu l'origine pour les besoins d'un seul utilisateur (logiciel spcifique) fait, par la suite, l'objet d'une modification pour tre diffus auprs d'autres clients (logiciel standard), le cot des logiciels standard rsultant du logiciel spcifique est constitu uniquement du cot de la modification (en effet, selon le CNC il n'est pas possible de procder aux retraitements des rsultats des exercices antrieurs ).

II. Logiciels standard fabriqus en srie partir d'un logiciel-mre cr cet effet
La fabrication en srie implique des dpenses de reproduction : - du logiciel-mre sur supports magntiques ; - de la documentation destine l'utilisateur ; - des outils pdagogiques de formation.

Ces dpenses sont portes au cours de l'exercice dans les comptes de charges et, la clture de l'exercice, les logiciels standard non encore vendus au compte 355 dans les stocks des produits finis.
Fiscalement, il en est de mme (BODGI 4 C-7-84). Ainsi, dans une mme entreprise, le logiciel-mre doit tre inscrit en immobilisations incorporelles s'il remplit les conditions nonces au n 24301, alors que les reproductions sur supports magntiques non encore vendues figurent dans les stocks si cette entreprise assure elle-mme la reproduction en srie du logiciel-mre .

III. Logiciels acquis pour tre revendus en l'tat tant acquis (sur supports magntiques : cassettes, disquettes, etc.) pour tre revendus en l'tat, ils sont inscrits, selon l' avis CNC n 31, au compte 607 Achats de marchandises (en cas, par exemple, de sous-distributeurs ). la clture de l'exercice, le compte 37 Stocks de marchandises est dbit du montant du stock final de ces logiciels par le crdit du compte 6037 Variation des stocks de marchandises .

SECTION IV

Emballages
I. Dfinitions et lments constitutifs

Dfinitions

2431
Il convient de distinguer : - le matriel d'emballage (non dfini par le PCG mais dfini antrieurement) : matriel rserv au logement et au conditionnement des matires, produits, marchandises manutentionns dans l'entreprise qui restent la disposition de celle-ci pour ses besoins internes et n'est pas destin tre livr aux clients ; - les emballages : objets destins contenir les produits ou marchandises et livrs la clientle en mme temps que leur contenu et, par extension, tous objets employs dans le conditionnement de ce qui est livr. Ils comprennent : s les emballages perdus : emballages destins tre livrs avec leur contenu sans consignation ni reprise, s les emballages rcuprables : emballages susceptibles d'tre provisoirement conservs par les tiers et que le livreur s'engage reprendre dans des conditions dtermines, s les emballages mixtes (non dfinis par le plan rvis mais dfinis antrieurement) : emballages pouvant tre indiffremment soit vendus en mme temps que les produits ou marchandises, soit consigns ou prts aux clients ; - les matires et fournitures d'emballages : objets et substances destins la fabrication des emballages ou leur achvement.

Classement comptable

2432
Il est diffrent selon la fonction de l'emballage pour l'entreprise (cf. liste des comptes du PCG, art. 432-1). a. Le matriel d'emballage est immobilis au compte 2154 Matriels industriels . b. Les emballages perdus : - constituent des approvisionnements s'ils sont achets (compte 60261 Emballages perdus ) et sont stocks (compte 3261 Emballages perdus ) ; - toutefois, si leur montant est peu important, ils sont inscrits au compte 606 Achats non stocks de fournitures (subdivision 6068 Autres matires et fournitures ) et compris, ventuellement, au bilan dans les comptes de rgularisation (compte 486 Charges constates d'avance ) ;

- sont ports au compte 35 Stocks de produits , s'ils ont t fabriqus par l'entreprise.
Fiscalement, ils font partie des stocks (CGI A III, art. 38 ter), mais ils peuvent tre compris dans les frais gnraux si leur montant est peu important (Rp. Braconnier, Sn. 16 janvier 1980, p. 80).

c. Les emballages rcuprables constituent normalement des immobilisations (compte 2186). Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodment identifiables unit par unit, ils peuvent, compte tenu de leur nature et des pratiques, tre assimils des stocks et comptabiliss comme tels au compte 3265.
Fiscalement, ils constituent normalement des immobilisations ; toutefois, les emballages rcuprables peuvent tre assimils des stocks lorsqu'ils ne sont pas commodment identifiables (CGI A III, art. 38 ter). Remarques : 1. Le terme identifiable ne fait pas l'objet d'une dfinition expresse, aussi bien en matire fiscale qu'en matire comptable. Cette notion peut cependant tre dduite de divers commentaires administratifs : sont identifiables les produits portant un numro de srie ou les produits que l'on peut diffrencier selon leur date d'acquisition ou de fabrication. 2. Le choix du classement des emballages rcuprables non identifiables dans les valeurs d'exploitation ou dans les immobilisations n'est pas une option mais doit tre effectu en fonction des circonstances de fait : nature et dure d'utilisation des lments, spcificits et ncessits de l'exploitation (CE 3 fvrier 1984, n 27227 et Rp. Authi, Sn. 12 septembre 1985, p. 1708 et D. adm. 4 A-2512, n 2 s.). 3. Une dure d'utilisation de plus d'un an en moyenne (dtermine statistiquement) leur confre automatiquement le caractre d'immobilisation ( CE prcit).

d. Les emballages mixtes : - lorsqu'ils sont achets, constituent des approvisionnements comme les emballages perdus et sont traits comme ceux-ci ; ils peuvent tre isols aux comptes 3267 Emballages mixtes et 60267 Emballages usage mixte ; - lorsqu'ils sont produits par l'entreprise, ils sont ports au compte 35 Stocks de produits . e. Les matires et fournitures d'emballages sont des matires premires (comptes 601 et 31).

Suivi des emballages non identifiables immobiliss

2433
En pratique, les entreprises ont, notre avis, intrt subdiviser ce compte par catgories (palettes, casiers, bouteilles, etc.) et tenir comptablement ou extra-comptablement - l'historique de leurs acquisitions en nombre et prix unitaire. En effet, les cessions d'emballages immobiliss s'effectuant selon la mthode Fifo (premier entr - premier sorti), il est utile de pouvoir reconstituer rapidement le cot de revient des emballages les plus anciens.

EXEMPLE : La comptabilit ou un tat extra-comptable fournit, sur le compte 21861 Palettes , les lments suivants : 01/01/n : achat de 100 palettes 15 01/06/n : achat de 50 palettes 16 31/12/n : achat de 200 palettes 17 Total

1 500 800 3 400 5 700

Si en n + 3, 130 palettes sont cdes, leur cot de revient se dtermine aisment :(10015) + (3016)=1 980 .

valuation des emballages

2434
Pour valuer les emballages, il convient, aprs les avoir classs selon les critres dfinis ci-dessus, de respecter les principes gnraux relatifs l'valuation des stocks ou des immobilisations.

II. Consignation des emballages


Le traitement comptable est identique pour les consignations de matriels (sous la rserve - bien entendu - qu'ils sont toujours immobiliss chez le consignataire).

Nature juridique du contrat de consignation

2435
Remarque importante L'examen de la nature juridique du contrat de consignation doit ncessairement se fonder sur les documents contractuels
tablis entre le vendeur et sa clientle qui constituent la loi des parties. Mais dans la pratique, les conditions gnrales prvues par ces documents pouvant tre fort diffrentes, nous limiterons cet examen aux oprations de consignation faites en l'absence d'un vritable contrat, dans le cas, par exemple, d'une convention tacite.

2436
Nature juridique Le contrat de consignation des emballages n'est prvu ni par le Code civil, ni par le Code de commerce. La doctrine s'accorde aujourd'hui
pour l'analyser sous le double aspect d'un prt usage et d'un gage sur espces au profit du prteur ; c'est--dire d'un prt usage assorti d'un dpt de fonds de garantie. Le prt usage ou commodat est un contrat par lequel l'une des parties livre une chose l'autre pour s'en servir, la charge pour le preneur de la rendre aprs s'en tre servi (C. civ. art. 1875). Ce droit d'usage est essentiellement gratuit (C. civ. art. 1876). Le contrat de gage consiste en l'affectation d'un meuble la garantie d'un crancier avec transfert au crancier de la dtention du meuble (C. civ. art. 2073 2084), l'objet donn en gage pouvant tre fongible, en l'occurrence des espces.

2437
Consquences Cette analyse de la nature juridique de la consignation entrane des obligations pour les parties. En particulier :
a. Le prteur reste propritaire de l'emballage consign (C. civ. art. 1877) et ne peut obtenir la restitution de la chose qu'aprs usage (C. civ. art. 1888). b. Le contrat se termine avec l'usage de la chose. Non seulement ce contrat n'est pas gnrateur d'autres obligations que celles qu'il comporte directement, mais au jour de la restitution de la chose et du remboursement du dpt, chaque partie est libre de tout engagement l'gard de l'autre. Si l'opration se renouvelle, serait-ce avec le mme appareil et la mme consignation, ces renouvellements ne constituent pas les excutions successives d'un mme contrat global, mais chacun d'eux suppose une convention nouvelle indpendante de la prcdente et qui ne prend naissance que si un accord intervient sur les conditions de son excution, puisque le vendeur n'est pas plus tenu de vendre que le client n'est tenu d'acqurir (GP 1949-1-45).

Comptabilisation des oprations chez le vendeur


Consignation

2438
Le vendeur reoit des fonds en dpt qui constituent une dette envers l'acheteur crdite au compte 4196 Clients - Dettes pour emballages et matriels consigns par le dbit du compte 411 Clients ( PCG, art. 444/41).
Dans les branches o les consignations long terme sont importantes, les entreprises peuvent avoir intrt isoler la partie estime remboursable dans plus d'un an dans une subdivision du compte 4196 (par exemple 41961 Fonds de consignation ).

Lors du retour de l'emballage, le compte 4196 est sold par le crdit du compte 411 et du compte 708 Produits des activits annexes (subdivision 7086 Bonis sur reprises d'emballages consigns ) si la reprise se fait pour un montant infrieur celui de la consignation ( PCG, art. 444/41).

Fiscalement, les consignations factures lors des livraisons d'emballages consigns peuvent ne pas tre imposables la TVA si les conditions suivantes sont remplies ( CGI art. 267-III ; voir Mmento fiscal n 5493 s.) : - la TVA n'est pas facture ; - les emballages sont rendus au terme des dlais en usage dans la profession.

Il en rsulte le traitement comptable suivant :

EXEMPLE : hors TVA Vente Consignation 100 000 20 000 120 000 + + + TVA 19 600 19 600 = = = Total 119 600 20 000 139 600

Suivi des comptes d'emballages consigns

2439
Il ne fait l'objet d'aucune prescription lgale. Dans la pratique, les mthodes utilises sont fort diverses : - compte d'emballages consigns global, tenu en valeurs et ventuellement en quantits ; - compte d'emballages consigns global, subdivis en comptes individuels clients Emballages consigns - clients tenus en valeurs ; - compte d'emballages consigns global, subdivis en comptes individuels Clients permettant de connatre la position par client, non seulement en valeurs mais galement en quantits ; - compte d'emballages consigns global sans subdivision, les quantits et les valeurs par client pouvant tre obtenues extra-comptablement. La solution retenir dpend troitement du volume et de l'importance des oprations de consignation. Certaines entreprises adressent leurs clients, la clture de chaque exercice, le relev de leur compte Emballages consigns et leur demandent leur accord sur les chiffres fournis ainsi que le montant de la diffrence entre le stock qui en rsulte et le stock rel. Les rponses des clients permettent de mieux cerner le montant des non-restitutions. Les clients sont ainsi sensibiliss au problme et peuvent constater en comptabilit, au vu du relev, leurs malis sur emballages rendre.

Non-restitution d'emballages consigns

2440
Elle est considre comptablement comme une cession d'immobilisations (emballages immobiliss) ou une vente (emballages stocks) bien que, juridiquement, il n'y ait pas eu Vente . Gnralement, on considre les emballages comme vendus lorsqu'ils n'ont pas t restitus dans les dlais en usage de la profession.

I. Prix de cession des emballages non restitus Il est constitu par le montant de leur consignation.

Fiscalement, les emballages consigns sont considrs comme vendus lorsqu'ils ne sont pas restitus par la clientle au terme des dlais en usage dans la profession. La TVA est alors exigible que les emballages aient t comptabiliss en immobilisations ou en stocks, ds lors qu'ils ont ouvert droit dduction ( CGI art. 267-III ; voir Mmento fiscal n 5493 s.). Toutefois, dans le cas particulier d'une consignation assortie d'un droit de location, le contrat prvoyant la restitution de la consignation sous dduction d'un droit de location proportionnel au nombre de mois de conservation de l'emballage, notre avis : - les prlvements mensuels sur la consignation verse constituent des produits de location ; - lors de la constatation de la non-restitution, le prix de cession est constitu par l'ventuel montant rsiduel de la consignation. Fiscalement, il en est de mme (CE 25 novembre 1981, n 10959 repris dans D. adm. 4 A-223 n 13 et CAA Paris 9 fvrier 1993, n 91-1023 confirm par CE 6 mai 1996, n 146869 ; en ce sens galement, CAA Nantes 5 octobre 1995, n 93-485). La TVA est exigible sur les sommes assimilables un loyer l'expiration du dlai au terme duquel le dpt du client est intgralement acquis (CE 25 novembre 1981, n 10958).

II. Cot des emballages non restitus S'il est facile saisir pour les emballages identifiables, il en va tout autrement lorsqu'il s'agit d'emballages non identifiables faisant partie de lots acquis des dates et des prix diffrents ayant fait l'objet de plusieurs oprations de consignation et de dconsignation ; la manire de le dterminer dans ce cas n'a pas fait l'objet de prcisions en matire comptable.
Fiscalement, le Conseil d'tat a estim : 1. que la dtermination statistique n'exclut pas que les emballages sortis puissent tre dtermins en appliquant la mthode Fifo (CE 27 juillet 1979, n 9707 et 7 novembre 1979, n 10413) ; 2. puis, qu'il convient de postuler (CE 27 novembre 1981, n 16814) : - qu'ils proviennent de tous les lots d'emballages encore inscrits l'actif, - que la fraction aline de chaque lot est identique et donc calcule proportion du nombre d'emballages rputs vendus par rapport au nombre total des emballages inscrits l'actif.

EXEMPLE : Emballages achets : 1er lot 2e lot 3e lot Total

100 150 80 330

10 12 14

= = =

1 000 1 800 1 120 3 920

Emballages considrs comme perdus durant l'exercice : 20, ventiler comme suit : 1er lot 2e lot 3e lot Cot de revient

20 100/330 20 150/330 20 80/330

= = =

6 10 9 12 5 14

= = =

60 108 70 238

Emballages au bilan de clture : 1er lot

100 - 6

94 10

940

2e lot 3e lot Valeur du bilan

150 - 9 80 - 5

= =

141 12 75 14

= =

1 692 1 050 3 682

III. Comptabilisation du dfaut de restitution a. Emballages consigns immobiliss :

EXEMPLE : 600 emballages achets 60 000 et amortis pour 20 000 ont t consigns 90 000. Il a t dtermin statistiquement que pour l'exercice, 120 de ces emballages sont considrer comme perdus (non-restitution). L'entreprise doit donc acquitter une TVA de 3 528 sur le prix des emballages qu'elle est prsume avoir vendus (18 000).

En gnral, cette TVA ne pourra pas en pratique tre refacture au(x) client(s). Dans ce cas, elle restera donc la charge de l'entreprise.

b. Emballages consigns stocks :

EXEMPLE

reprise

du

cas

prcdent.

Changement de taux de consignation

2441
Les emballages consigns l'ancien taux doivent tre repris pour la valeur de consignation.

Ce principe a d'ailleurs t lgalis pour le secteur des liquides alimentaires (loi n 89-421 du 23 juin 1989). Toutefois, pour des raisons techniques et commerciales, les vendeurs reprennent en pratique les emballages consigns l'ancien taux, pour la nouvelle valeur de consignation l'usage voulant que le prix de consignation soit en fait un cours lgal de l'change des emballages applicable tous les emballages en circuit au jour du changement de prix ( Guide comptable professionnel des commerces de gros des boissons). Cette procdure doit, notre avis, entraner la constatation immdiate d'une perte ( inscrire au compte 671 Charges exceptionnelles sur oprations de gestion ) par augmentation de la dette rsultant des emballages consigns (compte 4196). En effet, en appliquant, lors de la reprise, un nouveau taux de consignation, le vendeur reconnat devoir ses clients une somme suprieure celle porte au bilan. Il en rsulte, lorsque les emballages sont considrs comme perdus, une majoration d'autant de la plus-value de cession comptabilise (elle est base sur le nouveau prix de consignation). a. Certains estiment qu'une telle dette ne devrait pas tre constate, le renouvellement habituel par les clients des consignations lors de chaque commande limitant le dcaissement de l'entreprise au cas particulier des clients qui cessent leurs achats (et encore, de toute faon, pour la partie des emballages ultrieurement non restitus, la dette se trouvera annule). Une telle manire de procder ne saurait tre retenue car elle aboutit la prsentation d'un bilan inexact, comme le montre l'exemple suivant : Supposons le bilan d'un vendeur comportant son passif un poste d'emballages consigns comportant 100 000 emballages valant chacun 6, soit 600 000. Le nouveau taux de consignation (7) tant appliqu, examinons ce bilan au cours de l'exercice suivant s'il ne comptabilise pas en consquence une perte de 100 000 (7 - 6) = 100 000. Au cours de l'exercice suivant, le vendeur dconsigne les 100 000 emballages 7 et dbite son compte Emballages consigns de 700 000. Le solde de son compte Emballages consigns est donc dbiteur de 100 000 alors qu'il n'y a plus d'emballages consigns. Ainsi, la non-comptabilisation de la perte au moment du changement de taux conduit des comptes d'emballages consigns non ralistes. De plus, il n'y a pas tacite reconduction lors du renouvellement des emballages, mais conclusion d'un nouveau contrat concernant d'autres emballages (voir n 2437) ; il convient de tenir compte de cette situation juridique. b. Pour d'autres, la perte ne devrait tre constate que lors du retour des emballages concerns, la plus-value de cession enregistre en cas de non-retour tant base sur le prix effectif de consignation (ancien tarif). Nous pensons que le PCG (cf. art. 312-1 s.) impose que la dette soit comptabilise ds la date d'application de la dcision de gestion qui l'a rendue certaine. De toute manire, il en rsulterait une complication (obligation de tenir, pour chaque client, les emballages livrs l'ancien prix de consigne) sans intrt pratique : ce procd tant gnralement utilis pour des emballages tournant trs rapidement, l'incidence sur le rsultat de l'exercice serait semblablement infrieure au seuil de signification.

Compte Emballages consigns dbiteur

2442
Le compte 4196 est habituellement crditeur ; mais il peut arriver qu'il soit dbiteur sans que cette situation soit anormale. Il en est ainsi lorsque, les emballages de plusieurs fabricants tant identiques, leurs clients les restituent indiffremment l'un ou l'autre. Il en rsulte pour l'un un excs de rentres par rapport aux consignations rendant le compte ngatif et l'inverse pour l'autre.

EXEMPLE : Exemple thorique : Les transferts du vendeur B vers le vendeur A sont de 10 % des sorties de consignation annuelles d'emballages du vendeur A. La freinte (casse en clientle et rtention) est estime 4 % des consignations annuelles. Le vendeur A et le vendeur B consignent chacun sparment 1 000 emballages dans l'anne. Il en rsulte la situation suivante en quantits : Vendeur A Sorties d'emballages consigns Rentres d'emballages consigns ceux de A : ceux de B : 1 000 - [(4/100) 1 000] 100 - [(4/100) 100)] = = 960 96 1 056 Vendeur B 1 000 1 056

Sorties d'emballages consigns Rentres d'emballages consigns (900 - 4 % de 900) Au bilan du vendeur A, le compte d'emballages consigns apparat dbiteur d'une quantit de 56, s'analysant ainsi : - Quantits provenant des emballages du vendeur - Quantits non restitues par la clientle Solde

1 000 864

+ 96 - 40 + 56

Que reprsentent en fait les 96 units ? Selon nous, ces emballages provenant d'un autre vendeur n'ont pas figurer dans les immobilisations, mais correspondent des emballages rendre ; quant la quantit non restitue (40), elle constitue un profit pour l'entreprise.

Le solde dbiteur d'un compte d'emballages consigns peut donc ne pas tre anormal dans la mesure o les statistiques de l'entreprise font apparatre que le solde consigne-dconsigne est ngatif.

Comptabilisation des oprations chez le client


Consignation

2443
L'acheteur du bien verse des fonds en dpt qui constituent une crance sur le vendeur-consignataire dbite au compte 4096 Fournisseurs - Crances pour emballages et matriels rendre par le crdit du compte 401 Fournisseurs ( PCG, art. 444/40).
Les emballages consigns dtenus le sont en dpt et non en stock. Ils n'ont donc pas tre compris dans l'inventaire des stocks.

Lors du renvoi de l'emballage ou du matriel, le compte 4096 est sold par le dbit du compte 401 et, ventuellement, du compte 613 Locations (subdivision 6136 Malis sur emballages ) si la reprise se fait pour un montant infrieur celui de la consignation ( PCG, art. 444/40). Non-restitution

2444
Le compte 4096 est sold : - si le client conserve l'emballage, par le dbit du compte 6026 Emballages s'ils sont suivis en stocks ( PCG, art. 444/40) ou, notre avis, 606 Achats non stocks de matires et fournitures si leur faible importance ne justifie pas le suivi en stock ; - si le client l'a gar ou dtruit, par le dbit, notre avis, du compte 6136 Malis sur emballages .

Information en annexe sur les emballages consigns

2445
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit explicitement aucune mention en annexe. Toutefois, des informations nous paraissent pouvoir tre fournies : - en cas de changement de mthode de classement des emballages (immobilisations ou stocks), lorsque son incidence a un caractre significatif ; - dans les branches d'activit o les emballages consigns reprsentent un lment important du bilan : montant des emballages consigns immobiliss et du fonds de consignation .

SECTION V

TVA et taxes assimiles


I. Gnralits

Notions gnrales sur la TVA


Pour un expos plus complet, voir Mmento fiscal n 4000 s. Sur les procdures de tldclaration et de tlpaiement de la TVA, voir notre tude dans le BCF 5/02 Entreprises inf. 9 s., p. 7 s.

2451
La TVA a t progressivement tendue l'ensemble de l'activit conomique par les rformes de 1968 puis celle de 1979 l'adaptant la 6e directive europenne. C'est un impt gnral sur la consommation qui frappe en principe tous les biens et services consomms ou utiliss en France, qu'ils soient d'origine nationale ou trangre. Elle a pour caractristique d'tre normalement rpercute sur le client qui en supporte la charge dfinitive. Ses principaux avantages sont : - l'galit de la concurrence entre les diffrents circuits (neutralit de la TVA) ; - une protection quitable de chaque pays par rapport l'tranger. Il convient de distinguer 4 catgories d'oprations : a. Oprations intrieures La TVA repose sur le principe des dductions, en application duquel chaque assujetti calcule la taxe sur le prix des biens vendus ou des services rendus et dduit la taxe qui a grev le cot des lments constitutifs de ce prix (les dductions s'oprant globalement pour l'ensemble des oprations ralises et non pas produit par produit). Il s'agit donc d'une taxe unique non cumulative , par opposition aux taxes en cascade.
Taxes assimiles la TVA ( Guide comptable professionnel des entreprises commerces multiples) Les taxes parafiscales, assises et liquides dans les mmes conditions que la TVA, obissent aux mmes principes et suivent le mme traitement comptable que la TVA. Par Taxes assimiles , il faut entendre les taxes prsentant le mme caractre que la TVA : taxes ad valorem dont le taux nominal grve en dfinitive une seule fois le prix de vente du produit livr la consommation par le systme de leur dductibilit dans le circuit de sa production et de sa commercialisation. Les taxes parafiscales caractre professionnel, en gnral, ne sont pas dductibles. Elles ne sont donc pas assimilables la TVA et sont incluses dans le cot d'achat du produit ; il en est ainsi des taxes sur les produits forestiers, sur les textiles, les cuirs et peaux, etc. En revanche, la taxe sur l'industrie horlogre et la taxe spciale sur les huiles, dductibles, sont assimilables la TVA.

b. Acquisitions et livraisons intracommunautaires La TVA est calcule, liquide et dduite par l'entreprise acqureuse. Le vendeur n'est concern ni par le calcul, ni par la collecte de la TVA. c. Importations et exportations La TVA douanire paye lors du passage des biens la frontire est dduite dans les conditions de droit commun sur l'ensemble des oprations ralises par l'entreprise. d. Prestations de services internationales La TVA suit des rgles de territorialit spcifiques (voir Mmento fiscal n 4435 s.). Caractre comptable de la TVA

2453
La TVA est donc : - soit collecte par l'entreprise d'ordre et pour compte du Trsor public auquel elle la reverse sous dduction de la TVA recouvre sur elle en amont dans le circuit de production et/ou de commercialisation ; - soit directement due et dduite par l'entreprise elle-mme ; - soit verse aux douanes puis dduite globalement avec les autres oprations. a. Il s'agit donc d'un compte de tiers, et en principe, la TVA n'a pas transiter par le compte de rsultat. b. Importance de la TVA au regard de la comptabilit Le champ d'application de la TVA (voir Mmento fiscal n 4010 s.) est trs large et tend constamment s'accrotre. Il est fondamental, avant de traduire comptablement une opration, d'examiner si elle entre ou non dans ce champ d'application et d'en tirer les consquences comptables. De plus, les entreprises assujetties la TVA sont soumises certaines obligations d'ordre comptable (voir n 665) et de facturation (voir n 661-4). c. Terminologie comptable Pour les entreprises, la TVA comprend deux lments distincts, indpendants, ayant chacun ses rgles propres :

- l'un concernant, en amont, le rgime de dductibilit de la taxe : la TVA recouvre sur l'entreprise (TVA sur charges ; acquisitions d'immobilisations) qui se dcompose en TVA dductible et TVA non dductible ; - l'autre concernant, en aval, le rgime d'imposition de la TVA : la TVA collecte par l'entreprise (TVA sur produits ; cessions d'immobilisations) ou due par l'entreprise (acquisitions intracommunautaires, livraisons soi-mme). Du jeu de ces deux lments rsulte la TVA dcaisser par l'entreprise, gale la diffrence entre la TVA collecte et la TVA dductible, sous rserve des modalits particulires de rcupration de la TVA dductible et du fait gnrateur de la TVA collecte. Risques encourus en cas de TVA collecte non dclare ou non acquitte

2454
De nombreuses irrgularits comptables et fiscales sont possibles en la matire et peuvent engendrer ainsi les risques suivants :
Pour plus de dtails, voir BCF 5/96, p. 3 s., BCF 10/97, p. 7 s. et BCF 3/01 Entreprises inf. 4, p. 3 s. - des risques fiscaux, en cas d'insuffisance de dclaration (dissimulation, inexactitude, omission) ; - des risques pnaux lis aux irrgularits fiscales (sommes volontairement omises ou dissimules) ou comptables (sommes non comptabilises, risque fiscal non provisionn) ; - des risques de non-certification des comptes (si les irrgularits comptables ont une incidence significative) et /ou de rvlation de faits dlictueux au procureur de la Rpublique ; - des risques de publication des irrgularits prcites.

Rglementation et pratique comptables de la TVA

2455
Le dcret du 29 novembre 1983 prescrit la publication, dans le compte de rsultat, du montant net du chiffre d'affaires ( C. com. art. D 15-2), c'est--dire hors TVA, le PCG prcisant que : - la TVA collecte d'une part, la TVA dductible d'autre part, ne doivent pas figurer dans les produits et les charges d'exploitation : elles sont inscrites dans les comptes appropris de la classe 4 ;
Rgle ne s'appliquant pas aux agences de voyages (se reporter au Guide comptable professionnel).

- la TVA non dductible affrente un bien ou un service doit, normalement, tre considre comme un lment du cot de ce bien ou de ce service.
Toutefois, en cas de rgularisations difficilement rattachables une charge dtermine, il est possible exceptionnellement d'enregistrer, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (ancien PCG, p. I. 85), la TVA non rcuprable au compte 6352 Taxes sur le chiffre d'affaires non rcuprables .

Ainsi, le PCG prescrit l'enregistrement des achats, stocks et ventes hors TVA ( PCG, art. 444/40, 444/41, 446 et 447).
Fiscalement, il en est de mme : le compte de rsultat est prsent hors taxes (CGI A III, art. 38 A). La mthode des achats, stocks et ventes TVA comprise peut continuer tre pratique par les petites entits non soumises aux prescriptions du plan comptable : artisans, exploitants agricoles, professions librales, socits civiles sauf si un plan comptable particulier leur impose la mthode hors TVA. Les commerants ralisant des ventes au comptant sans facture ne peuvent que comprendre la TVA dans les produits, mais ils reviennent au montant hors TVA par une rgularisation lors de chaque priode d'imposition (voir n 668).

II. Comptabilisation de la TVA


Concernant la TVA et les taxes assimiles, voir n 2451.

2456
Les principes de comptabilisation sont les suivants (cf. PCG, art. 444/44) : I. La TVA collecte d'une part, la TVA dductible d'autre part, sont enregistres dans les subdivisions ( trois chiffres) suivantes du compte 445 tat - Taxes sur le chiffre d'affaires :
Pour les subdivisions 5 chiffres, voir n 7004. Pour les oprations intracommunautaires, voir n 2472.

4452. TVA due intracommunautaire Est porte ce compte la TVA payer sur les acquisitions intracommunautaires, notamment afin d'viter toute confusion avec le compte 4455. 4455. Taxes sur le chiffre d'affaires dcaisser

Est port ce compte le montant reverser au Trsor public qui figure sur la dclaration de chiffre d'affaires. 4456. Taxes sur le chiffre d'affaires dductibles Est porte ce compte la crance sur le Trsor public rsultant du droit dduction de la TVA (et des taxes assimiles) mentionne sur les factures des fournisseurs. 4457. Taxes sur le chiffre d'affaires collectes par l'entreprise Est porte ce compte la dette envers le Trsor public rsultant de la facturation de la TVA (ou de taxes assimiles) aux clients, ou incorpore dans le prix de vente comptant lorsqu'il n'est pas dlivr de facture. 4458. Taxes sur le chiffre d'affaires rgulariser ou en attente Ce compte est utilis dans les cas particuliers objet de ses subdivisions.
Les taxes sur le chiffre d'affaires sont composes de : - la TVA ; - les taxes assimiles la TVA : taxes parafiscales assises et liquides dans les mmes conditions qu'elle (taxes uniques paiement fractionn) telles que taxes sur les produits forestiers, taxe sur les textiles, cotisation des industries de l'habillement, etc. Les impts indirects spcifiques, tels que les droits sur les vins et les alcools, les redevances sur les produits ptroliers, les droits de douane, constituent un lment du cot de production ou d'achat des biens qui en sont frapps.

II. La TVA non dductible affrente un bien ou un service pour l'acheteur est un lment du prix d'achat (et non un impt).

2457
La comptabilisation de la TVA a fait l'objet de la note d'information n 19 du CNC, commente dans le document n 1, sur laquelle sont bass les dveloppements qui suivent (adapts au PCG).

A. TVA affrente aux immobilisations


2466
Qu'il y ait achat ou cration pour l'entreprise : - le prix d'achat ou le cot de production ne comprend que la TVA non dductible ; - la TVA dductible constitue une crance sur le Trsor public enregistre au dbit du compte 4456 Taxes sur le chiffre d'affaires dductibles . Voir tous dveloppements dans le chapitre 7 Immobilisations incorporelles et corporelles (se reporter la Table alphabtique Immobilisations incorporelles et corporelles : TVA).

B. Oprations de gestion
Enregistrement chez le vendeur ou le prestataire de services
(Compte 4457 TVA collecte par l'entreprise )

2470
Selon le critre d'exigibilit de la TVA, il convient de distinguer selon qu'elle l'est sur les livraisons, les dbits ou les encaissements. Quel que soit le cas, l'entreprise est tenue de rpartir ses oprations par catgorie (affaires non imposables et imposables) et par taux d'imposition (voir n 667), ce qui implique que les comptes de ventes soient ventils en consquence. TVA exigible lors de la livraison du bien

2470-1
Le traitement comptable est diffrent selon que la facturation est concomitante au fait gnrateur de la TVA ou non. I. Facturation concomitante au fait gnrateur de la TVA
Tel est le cas pour : - les ventes pures et simples, qu'elles soient rgles au comptant ou crdit ; - les ventes avec clause de rserve de proprit ; - les prestations de services et les travaux immobiliers rgls comptant.

Le montant de la vente est dbit au compte Clients par le crdit du compte 70 Ventes de produits fabriqus, prestations de services, marchandises (montant hors TVA) et 4457 TVA collecte (TVA payer).

II. Facturation non concomitante au fait gnrateur de la TVA


Tel est le cas lorsque la dlivrance du bien prcde sa facturation : - livraison alors que la facture n'a pas encore t tablie ; - location-vente de biens meubles (assujettie lors de la remise matrielle du bien).

notre avis : - lors de la livraison du bien, la TVA exigible est dbiter au compte 4458 TVA rgulariser (subdivision 44586 TVA sur factures tablir ) par le crdit du compte 4457 TVA collecte ; - lors de la facturation, la vente est enregistre au compte Clients par le crdit des comptes 70 Ventes (montant hors TVA) et 4458 TVA rgulariser qui se trouve ainsi sold.
Si la clture de l'exercice intervient entre la date de livraison et celle de la facturation, voir n 631.

Lorsque les ventes sont faites au dtail, c'est--dire pratiquement sans facture, les comptes de classe 7 concerns peuvent enregistrer le montant toutes taxes comprises (TTC). la fin de chaque priode d'imposition, ces comptes sont rtablis hors taxes (HT), en dbitant les comptes de classe 7 par le crdit du compte 4457 TVA collecte . TVA exigible sur les dbits

2470-2
Tel est le cas, aprs autorisation, pour les oprations pour lesquelles l'exigibilit de la TVA est constitue par les encaissements : prestations de services, travaux immobiliers, agriculture (voir Mmento fiscal n 4705 s.).

Le terme dbit s'entend soit du dbit du compte Clients , soit du dbit d'un compte financier. I. Dbit du compte Clients Dbit et facturation concident, ce qui ramne au cas prcdent ( n 2470-1). II. Dbit d'un compte financier (acompte reu avant facturation) Une note de dbit devant comporter les mmes mentions qu'une facture, dont le montant de la TVA (voir n 661-4), est adresse au client. Selon le CNC (N.I. n 19 adapte au PCG), la comptabilisation s'effectue de la manire suivante : l'acompte reu est crdit au compte 4191 Clients-Avances et acomptes reus sur commandes pour son montant hors TVA collecte, cette taxe tant crdite au compte 4457 TVA collecte . Lors de l'tablissement de la facture, le compte Clients est : - d'une part dbit du montant de la facture par le crdit d'un compte de produits et du compte 4457 TVA collecte ; - d'autre part, crdit du montant TTC de l'acompte prcdemment reu par le dbit des comptes 4191 pour le montant hors TVA et 4457 pour le montant de la TVA mentionn sur la note de dbit.

EXEMPLE : acompte reu : 598 dont TVA 98. Facture : 1 794 dont TVA 294.

TVA exigible sur les encaissements

2470-3

Tel est le cas pour les prestations de services, les travaux immobiliers, l'agriculture.

L'encaissement rsulte de la rception d'avances ou acomptes ou du rglement des factures. I. Encaissement aprs facturation Lors de la facturation, la TVA collecte a t crdite au compte 4457 ; lors des encaissements, elle est dbite - pour solde - par le crdit du compte 4455 TVA dcaisser . II. Encaissement avant facturation
Lorsque des avances sont demandes des redevables de la TVA, elles doivent faire l'objet d'un document tenant lieu de facture (CGI, art. 289I).

notre avis : - lors de la rception de l'acompte, la TVA exigible est crditer au compte 4455 TVA dcaisser par le dbit du compte 4458 TVA rgulariser (subdivision 44584 TVA rcupre d'avance ) ; - lors du rglement du solde aprs facturation, le compte 4458 TVA rgulariser est crdit - pour solde, par le dbit du compte 4457 TVA collecte . Une autre solution est prconise dans le plan comptable professionnel pour les industries du btiment et des travaux publics, associe celle des demandes d'acomptes (sur ces demandes, voir n 656) : - Rception de l'acompte : dbit du compte 4454 TVA sur avances et acomptes reus par crdit du compte 4457 TVA collecte . - Dclaration de chiffre d'affaires : dbit du compte 4457 (pour solde) par crdit du compte 4455 TVA dcaisser . - Facturation (mmoire final) : dbit du compte 411 Clients par le crdit des comptes 704 Travaux (montant hors TVA), 4454 TVA sur avances et acomptes reus (pour solde) et 4457 TVA collecte (relative la diffrence entre le mmoire et l'acompte). Un contrle peut tre effectu partir du solde du compte 4457 TVA collecte dont le montant doit tre gal au total de la TVA comprise dans le solde des comptes Clients (dbiteurs ou crditeurs) et Effets recevoir , augment de la TVA relative aux effets escompts non encore arrivs chance.
Les entreprises qui acquittent la TVA sur les encaissements n'ont pas, contrairement la doctrine antrieure, faire figurer dans le relev des provisions le montant du compte TVA collecte (Mission d'organisation administrative - sance du 24 fvrier 1977). Paiement par effet de commerce escompt Dans ce cas, l' encaissement , en matire de TVA, se situe la date d'chance de l'effet, y compris dans le cas de redressement judiciaire (Doc. FL TVA-VII-3002).

Enregistrement chez l'acqureur ou chez le preneur


(Compte 4456 TVA dductible ) TVA exigible lors de la livraison des biens

2471-1
La TVA dductible figurant sur la facture est comptabilise au dbit du compte 4456 (subdivision 44566 TVA dductible sur autres biens et services ).
Fiscalement, pour les conditions respecter pour bnficier de la dduction voir Doc. FL TVA-IX-6800 s.

Mais l'acompte vers par l'acqureur ( la commande par exemple) ne comprend pas de TVA ; le compte 4456 n'est donc pas mouvement lors de la comptabilisation de l'acompte.
Sur les acomptes conservs par le vendeur titre de ddommagement de la non-excution de la vente, voir pour le vendeur n 658, pour l'acqureur n 808-1.

TVA exigible sur les dbits

2471-2
La TVA dductible figurant sur la facture est comptabilise au dbit du compte 44566 TVA dductible sur autres biens et services (ventuellement 44562 TVA dductible sur immobilisations s'il s'agit d'une immobilisation pour l'acqureur). Selon le CNC, lorsqu'un acompte a t vers, l'acqureur procde ainsi : - l'acompte vers est dbit au compte 4091 Fournisseurs-Avances et acomptes verss sur commandes pour son montant hors TVA dductible, cette taxe tant dbite au compte 4456 TVA dductible et le compte banque est crdit du montant vers ; - lors de la rception de la facture, le compte du fournisseur est :

s d'une part crdit du montant de la facture par le dbit d'un compte de charges (ou d'immobilisations) et du compte 4456 TVA dductible , s d'autre part, dbit du montant de l'acompte prcdemment vers par le crdit des comptes 4091 (montant hors TVA) et 4456 (TVA). TVA exigible sur les encaissements

2471-3
L'acqureur ne peut dduire la TVA que lors des paiements effectus, la taxe ne pouvant tre rcupre avant qu'elle ne soit exigible chez le fournisseur. Le CNC n'a pas prvu de compte spcial pour la TVA dductible seulement lors du paiement au fournisseur. Il est possible d'utiliser une subdivision du compte 4458 : TVA dductible lors du paiement dont les montants seront virs au compte 4456 TVA dductible au fur et mesure des paiements correspondants. Une deuxime solution consiste ventiler le compte 4456 entre : TVA sur immobilisations ; TVA sur autres biens et services rcuprable d'aprs la facturation ; TVA sur autres biens et services rcuprable d'aprs le paiement (TVA sur les dbits) . Une troisime solution est de crer un sous-compte par mois de rcupration de la TVA.
Paiement par effets Il convient de considrer, en matire de TVA, qu'il y a encaissement gnralement la date d'chance de l'effet (ou si elle est reporte au moment o l'effet est effectivement honor, c'est--dire au jour de la nouvelle chance) - BODGI 3 B-5-76.

Rgularisations des dductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services (entreprises partiellement redevables)

2471-4
I. Variation entre prorata provisoire et prorata dfinitif Le prorata applicable au cours d'une anne donne (n) est dtermin provisoirement en fonction
du chiffre d'affaires de l'anne prcdente (n-1) ou du chiffre d'affaires prvisionnel de l'anne en cours (nouveaux assujettis), la situation tant ensuite rgularise avant le 25 avril de l'anne suivante (n + 1) en fonction du chiffre d'affaires effectivement ralis en n (CGI A II, art. 214). Voir Mmento fiscal n 5081.

Comptablement, l'cart entre le prorata provisoire et le prorata dfinitif de l'anne n est pass, notre avis, lors des critures d'inventaire relatives l'anne n, en charge ou en produit exceptionnel (comptes 6788 ou 7788). II. Rgularisation des dductions initiales dfinitives Elle ne trouve s'appliquer, pour les biens autres que les immobilisations et les services, que dans
2 cas (voir Mmento fiscal n 5175 s.) : - disparition des marchandises ; - utilisation des biens ou services pour une opration n'ouvrant pas droit dduction. Remarque : Les biens autres que les immobilisations et les services ne sont concerns ni par le suivi des variations dans le temps du prorata dfinitif (voir n 1566-3) ni par celui des variations de la clef de rpartition (voir n 1566-4) imposs par le CGI pour les immobilisations.

En comptabilit, il convient, notre avis, de tenir compte de la TVA dductible dfinitive dans les comptes de l'anne concerne (et non de l'anne de la rgularisation), la charge ou le produit qui en rsulte tant constat au compte 6352 TVA non rcuprable ou, dfaut de compte prvu dans le PCG, au compte 7088 Autres produits d'activits annexes par le crdit du compte 4486 tat-Charges payer ou par le dbit du compte 4487 tat-Produits recevoir .

C. Oprations intracommunautaires portant sur des biens


2472
Leur rgime de TVA a t entirement refondu par la loi n 92-677 du 17 juillet 1992 (transposant la 6e directive modifie en droit interne) dont les dispositions sont prcises par l'instruction 3 CA-92 du 31 juillet 1992 (d'autres textes complmentaires sont parus depuis ; voir Mmento fiscal n 4007). Ces oprations sont soumises la TVA des diffrents tats membres. Pour les oprations intracommunautaires soumises la TVA franaise ainsi que celles ralises par des assujettis franais, il en rsulte les consquences comptables suivantes, qui ont fait l'objet d'un avis du CNC (n 93-06, de septembre 1993).
Pour plus de prcisions, voir Mmento fiscal n 4342 s. et nos 5 tudes du BCF 58, mars 1993, p. 31 s. et du BCF 59, juin 1993, p. 33 s. Sur un plan gnral, pour la comptabilisation des acquisitions et livraisons intracommunautaires, le CNC (avis n 93-06) recommande de subdiviser, en retenant le chiffre 2 en 5e position, les comptes achats, ventes, fournisseurs et clients pour faire apparatre le caractre intracommunautaire.

Enregistrement chez le vendeur (Livraisons intracommunautaires)

2473
Les livraisons intracommunautaires ne sont soumises TVA que dans le cas exceptionnel o le vendeur ne dispose pas du numro d'identification de l'acqureur ; dans les autres cas, elles sont exonres de TVA. Sur les conditions respecter, voir Mmento fiscal n 4362 s.

TVA

2473-1
Elle est enregistre au crdit du compte 4457 TVA collecte selon les mmes modalits qu'une vente ralise en France, voir n 2470.
Fiscalement, en effet, les livraisons intracommunautaires soumises la TVA franaise sont dclares dans la dclaration CA3 avec les oprations intrieures constitutives de chiffre d'affaires.

Livraisons intracommunautaires

2473-2
notre avis, qu'elles soient ou non exonres de TVA, elles devraient : - tre enregistres dans des subdivisions spcifiques des comptes de vente (utilisation du chiffre 2 en 5e position ; cf. avis CNC n 93-06) ; - ou faire l'objet d'un journal de ventes spcifique.
Fiscalement, en effet, l'entreprise est tenue : - de rpartir son chiffre d'affaires en oprations imposables et oprations non imposables ainsi que, le cas chant, par taux d'imposition (voir n 667) ; - de dclarer les livraisons intracommunautaires globalement sur une ligne spcifique de la dclaration CA3 et individuellement dans une dclaration finalit fiscale et statistique, la dclaration d'changes de biens (DEB).

critures

(conformes l' avis CNC n 93-06)

2473-3
Hypothse : une entreprise franaise vend des marchandises une entreprise anglaise pour 100.

EXEMPLE : Exemple 1 : Cas gnral (exonration de TVA) : l'entreprise franaise possde le numro d'identification de son client au Royaume-Uni et tablit sa facture hors taxes. a. Facturation concomitante l'expdition

b.

Facturation

diffre

par

rapport

l'expdition

EXEMPLE : Exemple 2 : Cas particulier (imposition la TVA) : l'entreprise franaise ne dispose pas du numro d'identification au Royaume-Uni de son client et doit donc tablir sa facture TTC. a. Facturation concomitante l'expdition

: b.

Facturation

diffre

par

rapport

l'expdition

: Remarque : Les livraisons intracommunautaires soumises la TVA franaise sont dclarer dans la dclaration CA3 avec les oprations intrieures constitutives de chiffre d'affaires (ligne 01). Il n'est donc pas ncessaire de les isoler comptablement dans un compte spcifique de ventes intracommunautaires. Toutefois, ces livraisons doivent quand mme tre dclares dans la DEB. Il peut donc tre utile de les enregistrer dans un souscompte spcifique du compte 707, compte 707.2, qui pourrait tre intitul Ventes de marchandises intracommunautaires soumises la TVA franaise .

Enregistrement chez l'acqureur (Acquisition intracommunautaire)

2474
Les acquisitions intracommunautaires en France de biens en provenance d'un autre tat membre sont, en principe, soumises la TVA franaise. Sur les conditions respecter, voir Mmento fiscal n 4342 s.

Principe

2474-1
L'entreprise doit enregistrer deux TVA distinctes de mme montant (sauf prorata ventuel) : - une TVA payer ; - et une TVA rcuprer.
Fiscalement, en effet, l'acqureur du bien est le redevable de la TVA qu'il doit lui-mme calculer (la facture du fournisseur CE est hors taxes).

Comptabilisation

2474-2
Selon le PCG (art. 444/44) et le CNC (avis n 93-06), ces TVA sont comptabiliser : - au dbit du compte 445.662 TVA dductible communautaire ; - et au crdit du compte 445.2 TVA due communautaire .
En outre, notre avis, les acquisitions intracommunautaires devraient : - tre enregistres dans des subdivisions spcifiques des comptes d'achats (utilisation du chiffre 2 en 5e position, cf. avis du CNC prcit) ; - ou faire l'objet d'un journal d'achats spcifique. Fiscalement, les acquisitions intracommunautaires ainsi que la TVA payer correspondante doivent tre dclares sur des lignes spcifiques de la dclaration CA3.

Date d'enregistrement

2474-3
La comptabilisation varie selon que l'criture est passe lorsque : I. La TVA n'est pas exigible Les TVA payer et rcuprer ainsi que la dette sont enregistres dans des comptes de rgularisation pour leur montant provisoire.
Fiscalement, en effet, en cas d'acquisition libelle en devises (monnaies de la zone out et des pays tiers) compter du 1er janvier 1999, la TVA doit tre calcule selon les douanes (Inst.n 98-221, 11 dcembre 1998, BOD n 6309), partir du prix converti l'aide des taux de change constats l'avant-dernier mercredi du mois prcdent et publis au Journal Officiel. Le montant dfinitif de la TVA n'est donc connu qu' la date d'exigibilit de la taxe. Remarque : Ces taux doivent galement tre appliqus aux acquisitions intracommunautaires portes sur la dclaration CA3 et la DEB. L'exigibilit de la TVA peut intervenir (CGI, art. 269-2-d et directive de simplification du 14 dcembre 1992) : - soit la date d'mission de la facture ; - soit, dfaut de facture, le 15 du mois suivant le fait gnrateur (en gnral, la rception du bien).

L'criture qui solde les comptes de rgularisation de TVA payer et rcuprer, une fois le montant dfinitif connu, doit galement rgulariser les comptes d'achats et dettes ayant enregistr l'acquisition intracommunautaire. Sur un plan pratique :
a. L'tablissement et le suivi priodique (au moins mensuel) d'un tat des rceptions de biens non facturs permet : - d'attendre de connatre la date d'exigibilit pour comptabiliser l'acquisition intracommunautaire et la TVA correspondante ; - de porter les acquisitions et la TVA sur la dclaration CA3 dans les dlais lgaux ; - d'optimiser la rcupration de la TVA en dtectant les fournisseurs n'ayant pas transmis leurs factures qui pourront ainsi tre relancs. b. Si l'entreprise choisit, pour comptabiliser ses acquisitions intracommunautaires, un autre taux que l'un des deux taux requis par l'Administration, un suivi extra-comptable doit tre mis en place en vue de l'tablissement de la dclaration CA3 et de la DEB.

la clture de l'exercice, les TVA payer et rcuprer ainsi que la dette correspondant l'acquisition intracommunautaire devraient, notre avis, tre converties : - soit au taux de clture, si l'entreprise a choisi le dernier taux connu ; - soit au taux mensuel douanier du mois suivant celui de la clture si l'entreprise a choisi ce taux douanier.
En effet, si la TVA n'est pas devenue exigible le mois de clture de l'exercice (mois de rception du bien), elle le deviendra automatiquement le mois suivant en raison de la date butoir du 15 m + 1.

II. La TVA est exigible

Les TVA payer et rcuprer ainsi que l'opration sont enregistres directement dans les comptes concerns pour leur montant dfinitif. critures (conformes l' avis CNC n 93-06)

2474-4
Hypothses : une entreprise franaise commande des marchandises une entreprise anglaise pour un prix estim GBP 100. Le prix dfinitivement factur par le fournisseur anglais s'lve GBP 105. Le taux mensuel douanier pour la livre est : - 8,10 FF le mois de rception des marchandises (mois m) ; - 8,40 FF le mois suivant la rception des marchandises (mois m + 1). Lors du paiement de l'acquisition en m + 2, le cours de la livre est 8,20 FF. L'entreprise comptabilise ses achats lors de la rception des marchandises et a choisi de comptabiliser ses acquisitions intracommunautaires au taux mensuel douanier.

Exemple 1 : Cas gnral : la facture est

reue

avant

la

date

d'exigibilit

de

la

TVA

(15

1). Exemple 2 : Cas particulier :

la

facture

est

reue

aprs

le

15

1.

Transferts de biens
Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 4365 s. et notre tude du BCF 59, juin 1993, p. 37 s.

2475
Il convient de distinguer selon que le transfert est :

Transferts soumis la TVA franaise

2475-1
Le traitement comptable de la TVA est identique celui de la TVA sur acquisitions intracommunautaires. Voir n 2474 s.
Fiscalement, il en est de mme. Remarque : En comptabilit, le bien transfr conserve sa valeur historique. Fiscalement, la TVA est calcule partir de la valeur vnale du bien (CGI, art. 266-1-c et Instr. 3 CA-92).

Transferts soumis la TVA d'un autre tat membre

2475-2
Depuis le 1er janvier 2002, l'entreprise est obligatoirement identifie dans cet tat membre. Elle doit, notre avis, ds qu'elle a connaissance de sa dette de TVA dans le pays d'affectation du bien, l'enregistrer au crdit d'une subdivision du compte 445, par exemple 44531X TVA payer sur transferts intracommunautaires de biens dans l'tat membre X , X pouvant tre le code pays de l'tat membre d'affectation du bien par le dbit d'un compte 44536 TVA rcuprable sur transferts intracommunautaires de biens dans l'tat membre X . Transferts non soumis TVA

2475-3
Aucune criture n'est passer.
Fiscalement, certains transferts non soumis TVA doivent (CGI art. 286 quater I) tre consigns dans un registre des biens expdis titre temporaire (transferts de biens destins tre utiliss temporairement, faire l'objet de rparations ou d'un travail faon).

D. Dclarations de chiffre d'affaires


Rgle gnrale

2478
En fin de mois ou de trimestre, selon que l'entreprise est assujettie mensuellement ou trimestriellement (voir, sur ce point, Mmento fiscal n 4865 s.), l'entreprise doit constater dans ses comptes sa position vis--vis du Trsor, telle qu'elle apparat sur sa dclaration de chiffre d'affaires, c'est--dire soit la TVA reverser, soit le crdit de TVA. Cette position est la diffrence entre la TVA collecte exigible au titre des oprations de la priode, la TVA payer sur acquisitions intracommunautaires et la TVA dductible. En consquence, les comptes de TVA collecte et de TVA payer sont dbits du montant de la TVA exigible par le crdit des comptes de TVA dductible pour le montant de la TVA rcuprable (ventuel crdit en dbut de priode + TVA sur immobilisations du mois + TVA sur autres biens et services du mois, y compris sur acquisitions intracommunautaires et sur importations), la diffrence constituant la TVA reverser qui est crdite au compte 4455 TVA dcaisser . Si le montant de la TVA dductible rcuprable est suprieur celui de la TVA collecte exigible, cette dernire est dbite par le crdit du compte 4456 TVA dductible dont le solde reprsente le crdit de TVA reportable dont bnficie l'entreprise la fin de la priode (voir n 2479).

EXEMPLE : les soldes des comptes sont : Dbit 4457. 44562. 44566. TVA collecte (sur les dbits) TVA dductible sur immobilisations TVA dductible sur autres biens et services 100 400

Crdit 1 000

Une autre solution, plus simple, consiste ne pas utiliser le compte 4455, la TVA dcaisser apparaissant au compte

4457. Constatation d'un crdit de TVA reporter

2479
Les entreprises qui le dsirent peuvent faire apparatre en comptabilit, la fin de chaque priode d'imposition, le crdit de TVA reporter (figurant sur la dclaration de chiffre d'affaires) en l'inscrivant au compte 44567 Crdit de TVA reporter . Le solde de crdit de TVA apparaissant en comptabilit doit correspondre au solde figurant sur la dclaration.

EXEMPLE

prcdent

en

supposant

que

la

TVA

collecte

n'est

que

de

200.

Si une fraction du crdit de TVA n'est pas apurable ou restituable dans le dlai d'un an, l'entreprise peut l'isoler dans une subdivision particulire du compte 4456 Crdit de TVA plus d'un an .
Fiscalement, sur les modalits de remboursement des crdits, voir Mmento fiscal n 5024 s.

Comptabilisation de la demande de remboursement de TVA

2480
Lors du dpt de la demande de remboursement, l'entreprise doit en soustraire le montant de la TVA dductible en crditant le compte 4456 TVA dductible par le dbit du compte 4458 TVA rgulariser (subdivision 44583 Remboursements de TVA demands ). Lors du remboursement, le compte 4458 est sold par le dbit du compte financier intress. Crance lie la suppression de la rgle du dcalage d'un mois

2481
La crance de TVA issue de la suppression de la rgle du dcalage d'un mois et inscrite l'actif du bilan au compte 4431 Crance sur l'tat rsultant de la suppression du dcalage d'un mois (PCG, art. 444/44) a t rembourse aux entreprises par anticipation en 2002 (dcret n 2002-179 du 13 fvrier 2002).

E. Cas particuliers
Commerces de dtail

2485
Lorsqu'une entreprise commerciale pratique ordinairement des ventes des consommateurs sans donner lieu facturation et que ces ventes sont soumises plusieurs taux de TVA, elle ne peut ni les enregistrer hors TVA, ni les rpartir par taux d'imposition. Il en rsulte les consquences suivantes : Ventes comptant sans facture

2486
Dans ce cas, les ventes sont enregistres au compte 70 TVA comprise ; puis, pour chaque priode d'imposition, la TVA collecte figurant sur la dclaration de chiffre d'affaires est crdite globalement au compte 4457 TVA collecte par le dbit du compte 70 Ventes , ce dernier tant ainsi rtabli hors TVA. Rpartition des ventes par taux de TVA

2487
L'Administration autorise l'effectuer d'une manire empirique et elle fournit trois mthodes de calcul (voir n 668).

Transfert du droit dduction de la TVA

2489
Certaines entreprises qui utilisent des immobilisations peuvent rcuprer la TVA ayant grev leur acquisition grce une procdure spciale dite de transfert (voir Mmento fiscal n 5006). Il s'agit : - des concessionnaires de l'tat, des communes et de leurs tablissements (voir n 4134) ; - des entreprises utilisatrices d'immeubles acquis ou difis par des socits de construction transparentes fiscalement : notre avis, le crdit de TVA transfr constitue une dette envers la socit de construction crdite son compte par le dbit du compte 44562 TVA sur immobilisations . - des locataires redevables de la TVA qui prennent directement en charge les travaux de grosse rparation ou d'amlioration de l'immeuble lou. De mme, en cas de fusion, la socit absorbe a la possibilit de transfrer la socit absorbante son crdit de TVA.

Oprations internationales

2490
Il s'agit notamment des cas suivants : Prestations immatrielles rendues par un prestataire tranger

2490-1
Sur les prestations concernes, voir Mmento fiscal n 4454 s.

Lorsque ces prestations sont imposables en France, moins que le prestataire n'ait dsign un autre reprsentant fiscal, c'est le client franais, bnficiaire de la prestation qui doit acquitter l'impt (CGI, art. 283-2) au vu de la facture de son fournisseur qui doit normalement mentionner la TVA franaise. notre avis, le client franais enregistre la facture TVA comprise selon la mthode habituelle, constate la TVA payer au crdit du compte 4457 TVA collecte par le dbit du compte 40 Fournisseurs et rgle ce dernier hors TVA.

EXEMPLE : Prestation de publicit rendue par une socit trangre E au bnfice d'une entreprise tablie en France : 1 000 + 196 de TVA. Cette dernire acquitte la TVA pour le compte de la socit

E.

Si le prestataire tranger n'a pas factur la TVA, le bnficiaire doit annoter la facture de la mention Prestation dsigne l'article 259 B du CGI. Taxe due par le bnficiaire et du montant de la taxe due. Dans ce cas, notre avis, la prcdente criture peut galement tre passe.

Les prestations en question doivent tre comptabilises distinctement. Reprsentation fiscale

2490-2
I. Socits trangres tablies hors de l'UE Lorsqu'elles ralisent des oprations imposables la TVA en France ou doivent y accomplir des obligations dclaratives, elles sont tenues de faire accrditer auprs du service des impts, un reprsentant fiscal assujetti la TVA et tabli en France (voir Mmento fiscal n 4533) qui s'engage, outre tablir et dposer les dclarations de chiffre d'affaires correspondantes ainsi que, le cas chant, les dclarations d'change de biens, : 1. Tenir une comptabilit de ces oprations. Il s'agit d'une comptabilit finalit fiscale indpendante de la comptabilit tenue par la socit trangre dans son propre pays et indpendante de celle du reprsentant fiscal o il comptabilise ses propres oprations.
Elle correspond, notre avis, un travail de classement, d'ordonnancement et de suivi des informations de base partir desquelles les dclarations sont tablies et la TVA liquide. Il ne s'agit donc pas d'une tenue de comptabilit vocation conomique mais d'un travail tendu de justification des dclarations.

notre avis, elle doit : a. tre tenue par tout moyen garantissant l'exhaustivit des enregistrements et tre justifie par des pices comptables appropries (journaux d'achats, de ventes de la socit trangre, doubles de factures, etc.) ; b. se limiter, dans la plupart des cas, aux critures suivantes : - enregistrement d'achats et/ou de ventes, - critures mensuelles de liquidation de la TVA, - critures constatant, dans un compte courant en liaison avec la comptabilit propre du reprsentant fiscal, les mouvements ncessaires au paiement de la TVA ou rsultant du remboursement de crdit de TVA. 2. tre rapproche rgulirement de la comptabilit que la socit trangre tient dans son pays, par un systme de validation de soldes. Acquitter la TVA due ou prsenter les demandes de remboursement de crdit de TVA. Les mouvements de fonds rsultant de la mission de reprsentation fiscale doivent tre enregistrs dans la comptabilit propre du reprsentant fiscal dans les comptes de trsorerie concerns avec pour contrepartie le dbit ou le crdit d'une subdivision du compte 467 Autres dbiteurs et crditeurs divers , par exemple intitul Socit X - Reprsentation fiscale ou d'un compte 451 Groupe si la socit est reprsentant fiscal d'autres socits du groupe auquel elle appartient. II. Socits trangres tablies dans l'UE Depuis le 1er janvier 2002, elles ne sont plus tenues de dsigner un reprsentant fiscal en France lorsqu'elles y ralisent des oprations imposables ou sont tenues d'y accomplir des obligations dclaratives, sans y tre tablies. Elles doivent donc s'identifier la TVA, dclarer leurs oprations imposables ralises en France et acquitter directement la taxe due auprs de l'administration franaise. Elles peuvent toutefois dsigner un mandataire qui excutera leurs obligations en leur nom et pour leur compte (BOI 3 A-02, Mmento fiscal n 4530). TVA europenne

2490-3
Lorqu'une entreprise franaise ralise des oprations soumises la TVA d'un autre tat membre de la CE sans tre tenue de dsigner un reprsentant fiscal dans cet autre tat, les TVA payer et/ou rcuprer sont, notre avis, enregistres dans des subdivisions du compte 445, par exemple 44531X TVA payer - tat membre X et 44536X TVA rcuprer - tat membre X , X pouvant tre le code pays de l'tat membre. Comptabilisation de la TVA fictive rcuprable concernant les achats dans les DOM

2490-4
L' article 7-1 du dcret du 29 novembre 1983 (applicable en France comme aux DOM) prcise que le cot d'acquisition est gal au prix d'achat major des frais accessoires ncessaires la mise en tat d'utilisation du bien. Le PCG (art. 321-2) indique que le prix d'achat s'entend aprs dduction des taxes lgalement rcuprables . La TVA fictive tant lgalement rcuprable, elle devrait donc, en principe, selon les rgles comptables, venir minorer : - pour les achats d'immobilisations, leur valeur brute et la base d'amortissement ; - pour les achats consomms, leur cot d'acquisition port aux comptes achats concerns. Fiscalement, toutefois, le produit rsultant de la TVA fictive est imposable immdiatement, mme pour les immobilisations, sur l'exercice d'acquisition (BOI 4 A-9-92, 23 renvoi 2 repris dans D. adm. 4 A-2144, n 107).

Il en rsulte, en pratique, que les entreprises ont intrt retenir la solution fiscale et comptabiliser les immobilisations pour leur valeur brute sans tenir compte de la TVA fictive (celle-ci tant comptabilise en produit exceptionnel).

Omission d'un droit dduction sur une dclaration


Sur les risques ventuels, voir n 2454.

2491
Les entreprises doivent mentionner le montant de la taxe dont la dduction leur est ouverte sur les dclarations qu'elles dposent. Cette mention doit figurer sur la dclaration affrente au mois au cours duquel est n le droit dduction. Toutefois, condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la dduction a t omise sur cette dclaration peut figurer sur les dclarations ultrieures dposes avant le 31 dcembre de la deuxime anne qui suit celle de l'omission.
Cette taxe doit tre isole sur les imprims de dclaration de chiffres d'affaires. C'est au moment o elle opre les dductions qu'une entreprise doit tre en possession des factures ou documents correspondants en tenant lieu. La rception de ces factures ou documents aprs l'intervention du vrificateur ne permet pas de rgulariser les dductions ainsi opres irrgulirement (CE 12 mai 1980, n 13883).

La perte subie par l'entreprise du fait de la disparition de son droit dduction doit tre traduite dans les documents comptables et il appartient au commissaire aux comptes de relever l'inexactitude des comptes sociaux qui ne feraient pas apparatre cette perte (Rp. Schumann, Sn. 4 mars 1976, p. 249). Elle constitue, selon nous, une charge exceptionnelle inscrire au compte 6718 Autres charges exceptionnelles sur oprations de gestion .
Le suivi des dductions par mois de rcupration doit permettre d'viter le risque de premption du droit dduction.

Rgimes particuliers d'imposition


Rgime simplifi d'imposition :

2492
a. En cours d'exercice :
- les achats et les ventes sont enregistrs hors TVA comme dans le rgime normal d'imposition ; il en rsulte une accumulation de TVA dductible au compte 4456 et de TVA collecte par l'entreprise au compte 4457 ; - les acomptes verser trimestriellement sont enregistrs (CNC, N.I. n 19 adapte au PCG) au dbit du compte 4458 TVA rgulariser ou en attente (sous-compte facultatif : 44581 Acomptes - rgime simplifi d'imposition ) soit, lors de leur exigibilit, par le crdit du compte 4455 TVA dcaisser (lui-mme sold par le compte de disponibilits), soit, lors de leur paiement, par le crdit du compte de disponibilits concern.

b. En fin d'exercice, lors des oprations d'inventaire, la situation est rgularise au vu de la dclaration annuelle CA12 ou CA12 E d'o rsulte le montant net de TVA restant payer ou vers en trop (aprs application de la franchise ou dcote et des dductions pour investissements le cas chant). Complment verser : la TVA facture exigible au titre de l'exercice est dbite au compte 4457 TVA collecte par le crdit des comptes :
4456 TVA dductible pour le montant de l'exercice effectivement rcuprable ; 4458 TVA rgulariser ou en attente (sous-compte 44581 Acomptes-Rgime simplifi d'imposition ) pour solde de ce compte ; 74 Subventions d'exploitation pour le montant de la dcote ou de la franchise obtenue ; 4455 TVA dcaisser pour le montant net restant payer (sauf en cas de franchise).

Excdent de versement : la TVA facture exigible au titre de l'exercice est dbite au compte 4457 TVA collecte par le crdit des comptes :
- 4456 TVA dductible pour le montant de l'exercice effectivement rcuprable ; Le solde du compte 4456 reprsente le crdit de TVA la fin de l'exercice. Si le remboursement en est demand, voir n 2480. - 4458 TVA rgulariser ou en attente (sous-compte 44581) pour solde de ce compte ; - 74 Subventions d'exploitation pour le montant de la dcote ou de la franchise.

Cas particulier : exercice dcal par rapport l'anne civile notre avis, ds lors que l'option pour la rgularisation annuelle avec l'exercice comptable n'est pas prise, il n'y a aucune criture de rgularisation passer la clture. Figureront donc au bilan les montants cumuls des comptes 4457 TVA encaisse , 4456 TVA dductible et 4458 TVA acomptes verss . La rgularisation sera constate sur l'exercice suivant au 31/12, ainsi que, le cas chant, la dcote ou la franchise.

Rgime du forfait

2493
Le rgime du forfait est supprim compter du 1er janvier 1999 en ce qui concerne la TVA (loi n 98-1266 du 30 dcembre 1998, art. 7). Des forfaits ont donc t fixs pour la dernire fois en 1999 au titre de l'anne 1998 : le Mmento ne traite donc plus de ce rgime. Les entreprises concernes sont dsormais soumises au rgime des micro-entreprises, pour lequel le dispositif de franchise de TVA est applicable (voir Mmento fiscal n 7710), ou par option, au rgime simplifi (voir n 2492) ou rel normal (voir n 2456 s.). Secteurs distincts d'activits

2494
Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activit qui ne sont pas soumis des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit dduction (CGI A II art. 213).
Lorsqu'il en est ainsi, la constitution de secteurs distincts s'impose. Sur les modalits d'application, voir Mmento fiscal n 5100 s.

La comptabilit de l'entreprise doit suivre distinctement pour chaque secteur : - les acquisitions de biens et services ; - le montant des oprations imposables et non imposables ; - les cessions d'immobilisations et leur transfert d'autres secteurs.
En cas de transfert d'immobilisations entre secteurs, il doit tre procd la rgularisation des dductions antrieures.

Pour bnficier de ce rgime, la tenue d'une comptabilit analytique s'impose (CE 4 janvier 1974, n 87555 et 28 avril 1976, n 94471).

Consquences du passage du mode de comptabilisation taxe comprise au mode de comptabilisation hors taxes
Une entreprise (non soumise aux rgles du PCG) peut, aprs avoir utilis un systme de comptabilisation taxes comprises , adopter le systme de comptabilisation hors taxes . Passage d'un rgime de bnfice rel taxe comprise un rgime rel hors taxes

2513
Ce changement de mthode affecte le bilan et le rsultat dans les conditions suivantes (BODGI 4 A-4-72 repris dans D. adm. 4 A-2521, n 46) :
a. rectification du stock la date d'ouverture de l'exercice pour le ramener un montant hors TVA dductible ; b. constatation, le cas chant, d'une crance sur le Trsor (compte 4456 TVA dductible ) d'un montant gal au crdit de TVA apparaissant sur la dclaration de chiffre d'affaires de ce mois ; c. inscription en rsultat, notre avis, au compte 6718 Autres charges exceptionnelles sur oprations de gestion ou 7718 Autres produits exceptionnels sur oprations de gestion de la diffrence entre le montant de la crance sur le Trsor et celui de la TVA dductible sur le stock initial.

EXEMPLE : Une entreprise pratiquant la mthode taxe comprise dcide de changer de systme la date d'ouverture de son exercice. Le stock de clture de l'exercice prcdent s'levait 588 000 dont 88 000 de TVA. Supposons qu' cette mme date l'entreprise dispose d'un crdit de TVA dductible gal 20 000.

L'criture

de

rgularisation

l'ouverture

de

l'exercice

se

prsente

comme

suit

Passage d'un rgime de bnfice forfaitaire taxe comprise un rgime rel hors taxes

2514
Les rgularisations comptables (qui nous paraissent tre les mmes que ci-dessus) conscutives ce passage n'ont aucune incidence sur le bnfice imposable (Rp. La Combe, AN 11 octobre 1978, p. 5926 et Ribes, AN 4 aot 1973, p. 3222, et CE 5 fvrier 1988, n 58029).

CHAPITRE 11

Les provisions
Autres que provisions rglementes

2551
Remarque : Ce chapitre constitue une synthse gnrale. Pour l'tude d'une provision particulire, il est conseill de se reporter la table alphabtique. Importance des provisions

2552
Alors qu'une grande partie des enregistrements comptables ne laisse aucune initiative au chef d'entreprise ou au comptable (par exemple, l'enregistrement d'une facture d'achat dont le montant est certain), la constitution de provisions pose des problmes dlicats puisqu'il s'agit, en application du principe de prudence, d'valuer et d'apprcier des dprciations subies (sans qu'elles soient irrversibles ou dfinitives) ou des risques et charges prvisibles. Quelle que soit la taille de l'entreprise, les provisions constituent donc toujours un domaine sensible pour la dtermination des rsultats comptable et fiscal. C'est dire l'importance que revt l' avis CNC n 00-01 du 20 avril 2000 sur les passifs (adopt par le rglement CRC n 00-06 du 7 dcembre 2000) qui a modifi en profondeur les conditions de constitution des provisions pour risques et charges applicables au plus tard aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2002.
Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Remarque : Les rgles relatives aux provisions pour dprciation des actifs incorporels et corporels sont en cours de refonte, voir au n 5540 s.

SECTION I

Dfinitions et lments constitutifs


(autres que provisions rglementes)

Dfinition gnrale de la provision

2553

Une provision est la constatation comptable d'une diminution de valeur d'un lment d'actif (provision pour dprciation) ou d'une augmentation du passif externe (provision pour risques et charges), prcise quant son objet mais dont le montant ou l'chance ne peuvent tre fixs de faon prcise.
Fiscalement, le CGI ( art. 39-1-5) distingue les provisions pour pertes (dprciation d'lments d'actif et pertes d'exploitation) et les provisions pour charges. Pour une comparaison entre les diffrentes dfinitions comptables et fiscales, voir n 2577.

Mais la rglementation fiscale permet aux entreprises de crer des provisions ne rpondant pas cette dfinition, dnommes comptablement provisions rglementes (voir n 3220 s.).

Provisions pour dprciation


Dfinition

2554
L'amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles est constat par une provision pour dprciation ( C. com. art. D 8, al. 2 et PCG, art. 322-2). Ces provisions rsultent habituellement de moins-values constates sur les lments d'actif non amortissables. Elles peuvent galement concerner des dprciations exceptionnelles subies par les immobilisations amortissables.
Sur la dfinition retenue dans les futures nouvelles rgles en ce qui concerne la dprciation des actifs immobiliss, voir n 5540 s.

Classement comptable

2555
Dans le PCG les provisions pour dprciation sont classes la fin des comptes deux chiffres de chaque classe de comptes : Compte 29. Provisions pour dprciation des immobilisations : voir sous-comptes n 7002. Compte 39. Provisions pour dprciation des stocks et en-cours : voir sous-comptes n 7003. Compte 49. Provisions par dprciation des comptes de tiers : voir sous-comptes n 7004. Compte 59. Provisions pour dprciation des comptes financiers : voir sous-comptes n 7005. Comptes de contrepartie : Dotations aux amortissements et aux provisions (68) et Reprises sur amortissements et provisions (78) Selon leur caractre, elles constituent : - des charges et des produits d'exploitation (681 et 781), - des charges et des produits financiers (686 et 786), - des charges et des produits exceptionnels (687 et 787).
notre avis, les provisions pour impt sur les bnfices (dotation et reprise) doivent tre comptabilises dans les comptes suivants non prvus par le PCG : 689 et 789 (voir n 2852).

Sur l'tude de chacune des provisions, se reporter la table alphabtique en fin d'ouvrage.

Provisions pour risques et charges


Dfinition

2556
Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de clture et celle de l'tablissement des comptes ( C. com. art. L 123-20 et PCG, art. 313-5). Les risques et charges, nettement prciss quant leur objet, que des vnements survenus ou en cours rendent probables, entranent la constitution de provisions ( C. com. art. D 8, al. 4). L' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 1.1 et 1.2 et PCG, art. 212-1 212-4) a dfini une provision pour risques et charges en deux temps : - une provision pour risques et charges est un passif dont l'chance ou le montant ne sont pas fixs de faon prcise ;

- un passif est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour l'entit, c'est--dire une obligation de l'entreprise l'gard d'un tiers dont il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Remarque : Cette dfinition des provisions pour risques et charges : 1. est donc trs proche de celle des dettes (voir n 2557) ; 2. ne s'applique pas aux passifs et provisions suivants qui sont exclus du champ d'application de l' avis CNC n 00-01 : - provisions spcifiques des entreprises concessionnaires ; - instruments financiers ainsi que toute provision correspondante ; - impositions diffres ; - modalits particulires d'valuation des passifs relatifs aux retraites et autres avantages accords aux salaris. 3. est directement inspire de la norme IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels .

Il n'existe pas de dfinition prcise des provisions pour risques par rapport aux provisions pour charges. Toutefois, le PCG (art. 432-1), dans sa liste de comptes, fournit un certain nombre d'exemples (voir n 2560).
Fiscalement, elles sont constitues en vue de faire face des pertes ou charges nettement prcises et que des vnements en cours rendent probables ( CGI art. 39-1-5). Le champ d'application de ces provisions est plus large fiscalement que comptablement. D'o la ncessit de fournir l'Administration un relev des charges payer (considres fiscalement comme des provisions), en plus du relev des provisons (voir n 2557). Voir galement n 2577, la comparaison entre les dfinitions comptables et fiscales.

Distinction entre provisions pour risques et charges, charges payer et passifs ventuels

2557
L' avis CNC n 00-01 sur les passifs a prcis de faon claire les diffrences existant entre ces trois postes. Ainsi, les provisions se distinguent : a. des charges payer qui sont des passifs certains dont il est parfois ncessaire d'estimer le montant ou l'chance avec une incertitude moindre que pour les provisions pour risques et charges. En consquence, ces charges payer sont rattaches aux dettes (avis prcit, 1.2).
Par exemple des sommes dues aux membres du personnel au titre des congs payer et des charges sociales ou fiscales correspondantes constituent des charges payer la clture et non des provisions pour risques et charges.

b. des passifs ventuels, sur la base de l'un des deux critres suivants ( avis prcit, 1.2) : - L'obligation n'est que potentielle et son existence ne sera confirme que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne
seront pas totalement sous le contrle de l'entreprise. Ainsi, un passif ventuel pour lequel l'obligation n'est que potentielle, devient une obligation lorsqu'un vnement ultrieur, tel un changement de lgislation ou une dclaration publique de l'entreprise, confirme l'existence de ce passif ventuel.

- l'obligation est certaine mais il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue
du tiers.

Voir galement n 2833. Sur la base de ces dfinitions, nous prsentons un tableau de distinction des diffrents passifs, tabli par nos soins :
Obligation la date de clture Dette Charges payer Certaine ou probable Certaine

Sortie ressources

de

chance

Montant

Classification au bilan Dettes Dettes

Prcise Non prcise mais incertitude faible ou Non prcise

et ou

Prcis Non prcise mais incertitude faible Non prcis

Provision pour risques et charges Passif ventuel 1. Ni probable certaine ni

Problable certaine -

ou

Provisions pour risques et charges Information fournir en annexe

2. Certaine exceptionnel

cas

Probable certaine

ou

Non prcise

et

Fiabilit l'valuation suffisante

de non

Information fournir en annexe

Fiscalement, les mmes expressions sont utilises mais avec parfois des sens diffrents : a. Charges payer Selon la jurisprudence du Conseil d'tat (notamment CE 25 fvrier 1985, n 37362 et CE 1er avril 1987, n 51831 reprise par CAA Bordeaux 15 novembre 1994, n 93-1495 et la doctrine administrative 4 E n 30), la prise en compte fiscale d'une charge payer suppose l'existence d'une dette qui prsente les caractristiques suivantes :- tre certaine dans son principe, ce qui suppose l'existence d'une vritable crance des tiers envers la socit, - tre prcise dans son montant, ce qui implique la dtermination d'un montant fiable, dtermin avec exactitude. b. Distinction charges payer - provisions Les charges payer sont considres comme des provisions lorsque leur date d'exigibilit est lie des vnements futurs ( D. adm. 4 E n 28). Par exemple, la taxe d'apprentissage relative aux salaires de l'anne n constitue, la clture de l'anne n, comptablement une charge payer, fiscalement une provision pour risques et charges. Pour rgler cette divergence, les entreprises suivent, pour la prsentation de leur bilan, la distinction comptable entre charges payer et provisions ; mais elles annexent la dclaration fiscale de rsultat la liste dtaille des charges comptabilises en charges payer qui ont fiscalement le caractre de provisions ( D. adm. 4 E n 34) et le tableau des provisions de la liasse fiscale (tableau n 2056). Celles-ci sont ( CGI art. 39-5) systmatiquement dductibles mme en cas d'omission sur la liste ; en revanche ( CGI art. 1734 bis) cette omission donne lieu une amende fiscale gale 5 % des montants omis (ramene 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois annes prcdentes). Remarque : Cette liste est indpendante des informations dtailles (partie de l'annexe comptable) que les entreprises doivent obligatoirement joindre leur dclaration, sur papier libre galement, notamment en ce qui concerne les produits recevoir et les charges payer (voir n 2368).

2557
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour dfaut de prsentation du tableau des provisions, du relev dtaill des frais gnraux et de l'tat des abandons de crances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Distinction entre Provisions pour risques et charges et ventualits

2559
Voir n 2833. Classement comptable

2560
Elles sont portes au compte 15 Provisions pour risques et charges . Selon le PCG (art. 441/15) : Compte 151. Provisions pour risques Sont inscrites ce compte toutes les provisions destines couvrir les risques identifis inhrents l'activit de
l'entreprise tels que ceux rsultant des garanties donnes aux clients ou des oprations traites en monnaies trangres et galement les risques rsultant de litiges, pertes sur marchs terme, amendes et pnalits, etc. Voir sous-comptes n 7001.

Compte 153. Provisions pour pensions et obligations similaires Elles sont relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations lgales ou
contractuelles confrant au personnel des droits la retraite ou d'autres avantages postrieurs l'emploi (assurance-vie, couverture mdicale).

Compte 154. Provisions pour restructurations Elles enregistrent les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des oprations de
restructurations telles que l'arrt d'une branche d'activit ou la fermeture d'un site.

Compte 155. Provisions pour impts Elles enregistrent la charge probable d'impt rattachable l'exercice mais diffre dans le temps et dont la prise en
compte dfinitive dpend des rsultats futurs.

Compte 156. Provisions pour renouvellement des immobilisations

(entreprises concessionnaires). Elles enregistrent les provisions pour

renouvellement des immobilisations constitues par les concessionnaires du service public.

Compte 157. Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices Ces provisions correspondent des charges prvisibles, importantes, ne
prsentant pas un caractre annuel et qui, en consquence, ne sauraient tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages (grosses rparations, travaux d'entretien assurer priodiquement).

Compte 158. Autres provisions pour charges Elles enregistrent notamment (compte 1581) les provisions pour remises en tat. Comptes de contrepartie : voir ci-dessus, provisions pour dprciation.
Sur l'tude de chacune de ces provisions, se reporter l'index en fin d'ouvrage.

SECTION II

Rgles de constitution et d'valuation des provisions


(autres que provisions rglementes)

Rgles gnrales
Textes

2570
L' article 322-2 du PCG prcise qu'une provision pour dprciation doit tre constate lorsque l'amoindrissement de la valeur d'un lment d'actif rsulte de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles. L' article 312-1 du PCG prcise qu'une provision pour risques et charges doit tre constate lorsque l'entreprise a une obligation l'gard d'un tiers et qu'il est probable ou certain que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci. Dtermination du montant des provisions pour dprciation

2570-1
Selon l'OEC ( Rec. 1.18) les provisions sont notamment dtermines, selon les cas : - par rapport un rfrentiel qui est la valeur actuelle des biens concerns (cas de certaines provisions pour dprciation d'actif, la valeur actuelle s'apprciant de diverses faons selon la nature du bien auquel elle se rapporte) ; - en faisant rfrence des usages en matire comptable (cas par exemple des provisions pour dprciation des stocks rotation lente ou de certaines catgories de crances anciennes).
Fiscalement, si l'objet d'une provision ne peut pas tre modifi devant le juge (CE 17 fvrier 1982, n 11190), il n'en va pas de mme des modalits du calcul qui en justifient le montant, puisque l'entreprise est toujours libre (du point de vue fiscal tout au moins ; voir n 2571) de ne pas provisionner l'intgralit du risque encouru. Ainsi, une entreprise peut, devant le juge de l'impt, justifier le montant d'une provision pour perte sur stocks qu'elle a constitue, par une mthode diffrente de celle qu'elle avait primitivement adopte pour calculer sa provision (CE 10 fvrier 1989, n 73281).

Dtermination du montant des provisions pour risques et charges

2570-2
L' avis CNC n 00-01 sur les passifs a prcis les modalits d'estimation applicables aux provisions pour risques et charges. I. Principe Les provisions pour risques et charges sont values pour le montant correspondant la meilleure estimation de la sortie de ressources ncessaire l'extinction de l'obligation ( avis prcit, 2.1 et PCG art. 323-2). Lorsqu'il s'agit de l'valuation d'une obligation unique et en prsence de plusieurs hypothses d'valuation de la sortie de ressources, la meilleure estimation du passif correspond l'hypothse la plus probable (PCG, art. 323-2-2).
Remarque : Les incertitudes relatives aux autres hypothses d'valuation doivent faire l'objet d'une mention en annexe (PCG, art. 323-2). Le montant provisionner doit correspondre l'hypothse la plus probable et non une moyenne pondre des diffrentes hypothses. Fiscalement, voir n 2570-1.

II. Utilisation des statistiques, des probabilits et des estimations Le calcul des provisions peut reposer sur des bases statistiques notamment en ce qui concerne l'estimation de la sortie probable de ressources ; le raisonnement se fait en deux tapes : a. Probabilit de la sortie de ressources. Dans le cas d'un grand nombre d'obligations similaires, l' article 323-2 du PCG autorise que la probabilit qu'une sortie de ressources soit ncessaire l'extinction de ces obligations soit dtermine en considrant cet ensemble d'obligations comme un tout.

EXEMPLE : - probabilit que le produit dfectueux vendu sous garantie fera l'objet d'une rclamation (voir n 610) ;

- probabilit que le salari ayant droit la mdaille du travail la rclame ou, pour la retraite, que les salaris soient encore prsents dans l'entreprise l'ge de celle-ci (voir n 908 et 945 s.) ; - probabilit que le salari expos l'amiante intente une action en justice contre l'entreprise (voir n 2416-1).

b. Montant probable de la sortie de ressources. Le montant provisionner correspond la meilleure estimation des dpenses qui concourrent directement l'extinction de l'obligation de l'entreprise envers le tiers, savoir les dpenses qui n'auraient pas t engendres en l'absence de cette obligation (PCG, art. 323-2 et art. 323-3).

EXEMPLE : - cot moyen de rparation d'un produit vendu sous garantie (voir n 610) ; - montant de la mdaille du travail estim sur l'ensemble de la vie active du salari (voir n 908) ; - cot moyen d'indemnisation d'un salari victime de l'amiante (voir n 2416 s.).

Fiscalement, les entreprises doivent, partir des lments rels en leur possession, pouvoir chiffrer avec le maximum de prcision le montant des provisions qu'elles entendent dduire de leurs rsultats ( D. adm. 4 A-2523 n 12). La jurisprudence du Conseil d'tat admet la valeur du calcul statistique, condition : - qu'il permette la dtermination de la provision avec une prcision suffisante ( CE 22 juin 1983, n 21662) ; il en a t jug ainsi par exemple pour le remboursement ou le remplacement des spcialits pharmaceutiques primes (voir n 611), la garantie de rparation du matriel vendu (voir n 610), la garantie de renouvellement d'installations de chauffage (voir n 516) ; - qu'il tienne compte des conditions de fonctionnement propres l'entreprise ( CE 7 novembre 1975, n 86136 ; CE 10 fvrier 1989, n 73281) ; ce qui n'exclut pas toutefois le recours des statistiques du secteur ou de la profession concerns, en l'absence de rfrences internes (cas d'une activit qui dmarre), ds lors que ces statistiques sont par la suite progressivement adoptes par l'entreprise en fonction de ses rsultats propres (CE, 14 fvrier 2001, n 189776). Il en est de mme pour l'Administration (D. adm. 4 E-1122, n 5 s.), le fait qu'une provision soit calcule forfaitairement ne suffisant pas lui seul tablir que la charge ou la perte n'est pas nettement prcise au sens de l' article 39-1-5 du CGI. Toutefois ( D. adm. prcite), la mthode de calcul des provisions base sur des donnes statistiques ne saurait recevoir une application systmatique. Elle doit demeurer une exception la rgle selon laquelle les provisions doivent tre calcules partir d'lments rels et non selon des procds forfaitaires (Exemples : obligation de remise en tat, voir n 1637 ; mdailles du travail, voir n 908).

III. Prise en compte des vnements futurs dans l'estimation Les vnements futurs pouvant affecter le montant requis pour l'extinction de l'obligation doivent tre pris en compte dans l'estimation du montant de la provision pour risques et charges lorsqu'il existe des indications objectives que ces vnements se produiront ( PCG art. 323-3 et avis CNC n 00-01, 2.1). Doivent ainsi tre prises en compte les volutions attendues de la lgislation, de la technique ou des cots ( avis prcit, 2.1.3).

EXEMPLE : - selon la norme IAS 37 ( 49) reprise par l'avis prcit ( 2.1.3), par exemple, les rductions ultrieures de cots provenant de nouvelles technologies peuvent tre anticipes dans l'valuation d'une provision pour dcontamination ou de remise en tat d'un site lorsqu'il existe une prsomption forte que de telles technologies seront disponibles la date des travaux. Cette prsomption forte devra tre taye par avis d'expert ;

- de mme, lorsque, l'inverse, il est fortement prsum qu'une rglementation plus exigeante sur les modalits mettre en
date des travaux, l'estimation du montant de la provision devrait tre augmente en consquence ;

uvre aura t vote avant la

- calcul de la marge prvisionnelle sur contrats long terme et donc de la provision pour perte terminaison, l' avis CNC n 99-10 autorisant la prise en
compte des rvisions de prix, supplments, etc. ds lors qu'ils sont raisonnablement certains ; la mme logique devant, notre avis, tre retenue en matire d'augmentations ou de synergies attendues concernant le cot de production (voir n 548-1).

IV. valuation des provisions en fonction des informations disponibles la date d'arrt des comptes Toutes les informations disponibles la date d'tablissement des comptes doivent tre retenues pour estimer le montant probable de la sortie de ressources, et ce, afin d'en obtenir la meilleure estimation possible.

Toutefois, la prise en compte d'informations post-clture ne peut pas conduire rattacher l'exercice clos une obligation ne aprs la date de clture, voir n 2577-2 c.
Fiscalement, la date de clture des comptes semble constituer la date butoir tandis que sur le plan comptable les informations retenues pour dterminer le montant de la provision sont celles disponibles la date d'arrt des comptes. En consquence, si compte tenu des informations postclture, le montant de la provision comptable est suprieur au montant dtermin sur la base des informations la clture, la diffrence ne sera pas dductible ( CE 29 novembre 1978, n 8313, CE 23 mai 1990, n 47764-70180 et CE 31 mai 2000, n 179552). l'inverse, si les informations postclture conduisent un montant de provision infrieur, la diffrence n'est pas fiscalement dductible car non comptabilise. Par exemple, en cas de contestation d'un plan social entre la clture de l'exercice et l'arrt des comptes, le montant de la provision pour restructuration doit comptablement tre ajust en consquence. Si cet ajustement conduit augmenter le montant de la provision, ce complment de dotation ne sera pas fiscalement dductible, le fait gnrateur tant postrieur la clture. Si, l'inverse, la contestation conduit rduire le montant de la provision, cette rduction sera prise en compte fiscalement, la dduction fiscale tant limite la provision effectivement comptabilise. Ainsi, dans les deux cas de figure, l'entreprise est perdante.

De la mme faon, les provisions sont revues chaque date d'tablissement des comptes et ajustes pour reflter la meilleure estimation cette date ( PCG, art. 324-1, avis prcit, 2.1.5).
En consquence, une provision constitue au cours d'un exercice antrieur doit tre reprise si des informations post-clture justifient que la provision est devenue sans objet la date de clture ou que son valuation initiale tait trop pessimiste (voir n 2572).

V. Actualisation des provisions Les entreprises ont le choix entre actualiser les provisions ou ne pas le faire (en ce sens, Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 110 s.).
L' avis CNC n 00-01 sur les passifs ne traite pas le sujet de l'actualisation pour les deux raisons suivantes : - il tait difficile de rendre obligatoire l'actualisation dans les comptes consolids et de la rendre facultative dans les comptes individuels afin de pouvoir bnficier, dans certains cas, d'une dduction fiscale plus importante (sur le montant non actualis) ; - l'actualisation est un problme global qui ne se limite pas aux provisions. Il concerne galement les autres passifs (dettes long terme notamment) et les actifs. C'est pourquoi, comme nous l'a indiqu Antoine Bracchi, Prsident du CNC, interrog par nos soins lors de notre journe Arrt des comptes 2001, le CNC devrait crer un groupe de travail spcifique sur ce thme. Ce point constitue une divergence avec la norme IAS 37 ( 45) qui rend obligatoire l'actualisation lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif.

VI. Non-prise en compte des impts diffrs pour l'valuation des provisions Le PCG (art. 323-4) prcise que les provisions pour risques et charges sont values avant effet d'impt.
En effet, dans les comptes individuels, les impts diffrs ne sont gnralement pas comptabiliss, voir n 2884 s.

VII. Non-compensation avec un actif recevoir en contrepartie Les profits futurs sont comptabiliser conformment aux rgles de comptabilisation des actifs et prsenter l'actif (et non en moins de la provision), en respect du principe de non-compensation (PCG, art. 323-7).
Ceci pourrait donc entraner des dcalages d'exercices entre la constatation d'une provision (sortie de ressources ds qu'elle est probable) et celle des actifs (produits uniquement lorsqu'ils sont certains).

EXEMPLE : - en cas de litige, il n'est pas possible de ne pas constater de provision hauteur des indemnits d'assurance attendues ; - les provisions constates raison d'une caution donne ne peuvent pas tre rduites des possibilits attendues de rcupration de la crance correspondante ;

- les provisions pour restructuration doivent tre constates pour la totalit des cots, sans compensation possible avec les profits attendus de la cession
d'actifs.

Obligations en matire de provisions


Constatation obligatoire des provisions ncessaires

2571

Mme en cas d'absence ou d'insuffisance du bnfice, il doit tre procd aux provisions ncessaires pour que les comptes annuels donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-20, al. 2 et PCG, art. 311-1 et 312-2).
Exception : les provisions pour retraite ne sont pas ce jour obligatoires, mais le PCG (art. 335-1) considre leur comptabilisation comme une mthode prfrentielle (voir n 945 s.).

Il en rsulte les consquences suivantes : a. Une provision pour dprciation doit tre constitue (C. com. art. L 123-18, al. 2) ds qu'une moins-value est constate ou est probable sur un lment d'actif qui reste dans le patrimoine. La dprciation doit tre certaine quant sa nature, c'est--dire tre nettement prcise et l'lment d'actif dprci doit tre individualis. Elle doit constater une baisse non dfinitive (les dprciations dfinitives se traduisent par des charges ou des amortissements, cf. PCG, art. 322-2). Les provisions pour dprciation sont inscrites distinctement l'actif en diminution de la valeur des lments correspondants ( C. com. art. D 8, al. 3). b. Une provision pour risques ou charges doit tre constate s'il existe la clture de l'exercice une obligation de l'entreprise et s'il est probable ou certain, la date d'tablissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources du bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture ( PCG, art. 312-1). c. Les provisions ncessaires doivent tre constitues indpendamment : - de leur dductibilit fiscale, - de la facult fiscale de ne pas constituer de provisions ou d'en constituer partiellement.
Fiscalement, une fois la perte ou la charge probable value selon une approximation suffisante, la jurisprudence et la doctrine administrative reconnaissent aux entreprises la facult de constituer une provision pour un montant moindre ( CE 5 mars 1975, n 89781 et D. adm. 4 E-1122, n 2). De plus, contrairement la doctrine administrative, le Conseil d'tat considre qu'un provisionnement partiel au titre d'un exercice n'interdit pas d'augmenter la clture des exercices suivants le montant de la dotation dans la limite de la dprciation et du risque existant alors, mme si aucun vnement n'est intervenu (crances : CE 27 mai 1983, n 27412 s. ; portefeuille-titres : CE 2 dcembre 1977, n 1247 ; versement de retraite : CE 2 fvrier 1983, n 29069 repris dans D. adm. 4 E-1122 n 6).

Reprise obligatoire par le rsultat des provisions devenues sans objet

2572
Sur la reprise des provisions non conformes suite l'entre en vigueur des nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002, voir n 9010 s.

I. Date de la reprise Les provisions sont rapportes au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cess d'exister ( C. com. art. D 8, al. 5 et PCG, art. 3111).
Concernant les provisions pour risques et charges, il est prcis que la reprise est constate (PCG, art. 312-10) : - quand l'entreprise n'a plus d'obligation ; - ou quand il n'est plus probable que celle-ci entranera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente de la part du tiers.

Les reprises peuvent donc galement rsulter de la revue la baisse du montant provisionner, en fonction des lments d'information obtenus jusqu' la date d'arrt des comptes ds lors qu'ils permettent de mieux valuer la dprciation ou le risque existant la clture.

EXEMPLE : un jugement favorable rendu aprs la clture autorise la reprise d'une provision pour litige antrieurement constitue.

Sur la prise en compte des vnements postrieurs la clture, voir n 2829 et pour des dveloppements en matire de provisions pour risques et charges, voir n 2577-2.

II. Comptabilisation de la reprise Les reprises de provisions sont inscrire au crdit du compte de rsultat.
Toutefois, les provisions rsultant de changements de mthodes comptables initialement constitues par imputation sur les capitaux propres doivent tre reprises au crdit du compte Report nouveau , pour la partie de provision qui n'a pas trouv sa justification ( PCG, art. 314-1) ; voir n 364-2 Lors des exercices ultrieurs . Fiscalement, la provision qui devient sans objet au cours d'un exercice doit tre rapporte aux bnfices imposables dudit exercice, sauf : - s'il s'agit d'une provision non dductible, antrieurement taxe ;

- si la constitution de la provision avait eu pour effet de faire apparatre un dficit fiscal qui n'a pas pu par la suite tre dduit des bnfices imposables en raison de la limitation cinq ans de la dure du report dficitaire ; dans ce cas, seule la fraction qui a t effectivement dduite des bnfices doit tre rattache au rsultat de l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet (D. adm. 4 E-4123, n 4 et 5). Cette solution n'est donc susceptible de viser que le cas o la reprise de provision intervient aprs l'expiration du dlai de report du dficit que la dotation a contribu gnrer. Les reprises de provisions (dduites antrieurement) sont taxes au taux d'impt de l'exercice de reprise (D. adm. 4 E-4122 n 1).

Sanctions :

2573
a. La non-constitution des provisions ncessaires la sincrit et une image fidle des comptes annuels peut entraner des sanctions importantes puisqu'elle est susceptible de constituer un des lments des dlits de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidle de l'entreprise et de distribution de dividendes fictifs prvus par les articles L 242-6, 1 et 2 (SA), L 244-1 (SAS) et L 2413, 2 et 3 (SARL) du Code de commerce. b. La constitution de provisions trop importantes pourrait galement constituer un des lments du dlit de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidle. Par ailleurs, l' article 1741 du CGI, qui concerne quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire frauduleusement l'tablissement ou au paiement de l'impt , prvoit, outre les sanctions fiscales, une amende de 37 500 et un emprisonnement de cinq ans. c. Le virement direct aux rserves des provisions devenues sans objet constitue une irrgularit juridique, mme s'il est ensuite demand aux actionnaires de l'approuver. d. La constitution de provisions excessives ou inutiles pourrait tre considre comme abus de majorit ; mais il convient d'tre trs prudent en cette matire, les rsultats d'une procdure engage sur cette base tant alatoires (Rapport COB 1974, p. 64).

Conditions de constitution des provisions pour dprciation


Conditions de fond

2575
Il rsulte des principes gnraux les consquences suivantes : a. La dprciation doit tre certaine quant sa nature, c'est--dire tre nettement prcise et l'lment d'actif dprci tre individualis. b. Son montant doit pouvoir tre valu avec une certaine prcision, une valuation forfaitaire tant galement possible (voir n 2570-1).
Fiscalement, il en est de mme. La jurisprudence du Conseil d'tat admet la valeur d'un calcul statistique pour la dtermination d'une provision pour dprciation condition : a. qu'aucune autre mthode ne puisse tre retenue, b. que la mthode retenue : - apparaisse approprie aux donnes du problme et fonde, le cas chant, sur des donnes statistiquement tires de l'exprience, - et permette d'aboutir une approximation suffisante. Pour des exemples : - crances clients, voir n 591, - stocks, voir n 1206.

La dprciation couverte par les provisions traduit une baisse non dfinitive et non irrversible de l'valuation des lments d'actif par rapport la valeur comptable ( C. com. art. D 8 et PCG, art. 322-2). L'valuation des provisions pour dprciation dcoule de la comparaison entre le cot d'entre et la valeur d'inventaire (C. com. art. L 123-18 et D 7-5 ; PCG, art. 322-2). Elle ne pose donc pas de difficults, celles-ci se situant au niveau de la dtermination de la valeur d'inventaire ou valeur vnale (voir chaque chapitre). Ces provisions ne doivent tre constitues que pour des dprciations subies la clture de l'exercice. Les vnements postrieurs la clture ne sont pris en compte que pour les affiner (voir n 2827 s.). Conditions de forme

2576

Sous rserve du respect du schma de comptabilisation (voir n 2581 s.) aucune condition de forme n'est exige sur le plan comptable pour la constitution d'une provision pour dprciation.
Fiscalement, voir n 2578.

Conditions de constitution des provisions pour risques et charges


Conditions de fond

2577
Sur la premire application des nouvelles rgles de constitution des provisions pour risques et charges, voir n 9000 s.

Rgle

2577-1
Une provision pour risques et charges doit tre constitue ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n 00-01, 1.3) si les conditions suivantes sont remplies : I. Existence d'une obligation envers un tiers la date de clture a. Existence d'un engagement envers un tiers La notion de passif, et plus particulirement celle de provision, repose sur le concept d'obligation de l'entreprise envers un tiers (PCG, art. 212-1).
Les termes utiliss dans le PCG sont, en fait, la reprise des termes utiliss par IAS 37. Fiscalement, cette condition n'est pas requise en tant que telle par l' article 39-1-5 du CGI. Toutefois, en matire de provisions pour dpenses de personnel, l'existence d'une obligation envers un tiers la clture (engagement ferme et irrvocable souscrit envers le salari) constitue l'vnement autorisant la dduction de la provision.

Cette obligation peut tre d'ordre : - juridique (lgale, rglementaire, contractuelle) ; - ou implicite (dcoulant des pratiques passes de l'entreprise, de sa politique affiche ou d'engagements publics suffisamment explicites qui ont cr une attente des tiers concerns sur le fait qu'elle assumera certaines responsabilits).
Ce type d'obligation est repris par IAS 37 sous la qualification d' implicite ( constructive ). En outre, le terme d'implicite est galement repris dans les rgles franaises pour les grosses rparations ( avis prcit, 5.10).

EXEMPLE : - une entreprise qui affiche trs largement une politique de prservation de l'environnement selon laquelle elle s'engage nettoyer tout ce qu'elle a pollu et qui a de tout temps honor cette politique fait natre chez les tiers une attente fonde de ddommagement en cas de pollution. Elle a donc une obligation la date de clture ds lors qu'un cas de pollution est apparu cette date (voir n 1637-1) ;

- c'est le cas galement des garanties offertes aux clients sans obligation contractuelle, pour des raisons d'image (voir n 610) ; - lorsque l'entreprise a annonc la date de clture un plan formalis et dtaill de restructuration, elle a une obligation implicite de restructurer (voir n 941 s.).

Fiscalement, les provisions rsultant d'obligations juridiques devraient toujours pouvoir tre dduites (sous rserve du respect des autres conditions fiscales de dductibilit, voir ci-aprs). Les provisions rsultant d'obligations implicites quant elles ne semblent pas en opposition avec les rgles de dductibilit ds lors que : - soit la socit s'est engage raliser les dpenses correspondantes dans le cadre d'un programme de dpenses autorises par un responsable habilit (grosses rparations), - soit les statistiques permettent de dmontrer qu'il existe bien un usage dans le pass ou un usage de la profession ( notre avis, garantie apporte aux clients au-del de la garantie contractuelle, reprise de produits prims).

Le tiers envers lequel l'entreprise a une obligation peut tre toute personne physique ou morale dtermine mais peut galement ne pas tre dterminable ( PCG, art. 212-1 et avis prcit 1.1).
L'avis prcise que ce tiers peut galement tre un membre du personnel. Cette prcision est importante notamment dans le cadre des programmes de restructuration.

EXEMPLE : dans le cas d'une pollution des sols, les tiers concerns peuvent tre les riverains (personnes physiques ou morales) spcifiquement identifiables ou non en raison de l'importance de la pollution, ou les tiers situs en aval d'un cours d'eau pollu, voire l'tat.

b. Existence d'une obligation la date de clture Afin de pouvoir comptabiliser une provision, ou plus gnralement un passif, l'obligation correspondante doit exister la date de clture ( PCG art. 312-2 et avis prcit, 1.3.1).

EXEMPLE : une dcision interne de restructurer, dmnager, etc., prise avant la clture ne suffit pas pour provisionner : elle doit se traduire par un engagement pris cette date vis--vis d'un tiers.

Si l'obligation n'est qu'ventuelle la date de clture, il en rsulte non pas une dette ou une provision mais un passif ventuel mentionner dans l'annexe (PCG, art. 312-5), voir n 2833.
Sur le rle des vnements post-clture, voir n 2577-2. Fiscalement, (commentaires du a. et b.) les provisions pour risques et charges sont admises en dduction si les conditions suivantes sont cumulativement runies ( CGI, art. 39-1-5) : - la provision doit tre destine faire face une perte ou une charge dductible pour l'assiette de l'impt ; - la perte ou la charge doit tre nettement prcise ; - la perte ou la charge doit tre probable ; - la probabilit de la perte ou de la charge doit rsulter d'vnements en cours la clture de l'exercice. Le fait gnrateur comptable (l'obligation) concide souvent avec le fait gnrateur fiscal (l'vnement). Toutefois, dans certains cas, le fait gnrateur comptable peut se produire avant le fait gnrateur fiscal, entranant ainsi la constitution d'une provision dans les comptes qui ne sera pas dductible. En effet, dans le cas de la vente d'un produit se rvlant dfectueux, sur le plan comptable, le fait gnrateur s'avre tre la vente imparfaite, avant la clture ; ainsi, tout litige ou toute autre information connus jusqu' la date d'arrt des comptes rvlant qu'une vente avant la clture tait imparfaite doit donner lieu provision. Sur le plan fiscal, en revanche, le fait gnrateur de la provision ( l'vnement ) est la rclamation intervenue avant la clture (mme si cette rclamation n'a t officiellement connue qu'aprs). En rgle gnrale, ce dcalage se produit lorsque sur le plan fiscal l'vnement dpend de la ralisation d'une dmarche par un tiers (plainte, rclamation, action en justice, etc.). Remarque : lorsque la survenance d'une charge dpend de la ralisation d'une condition suspensive, le fait gnrateur autorisant la constitution de la provision n'est rput intervenir qu' la date de ralisation de la condition suspensive (CE 31 mai 2000, n 179552).

II. Sortie de ressources certaine ou probable la date d'arrt des comptes et sans contrepartie quivalente a. Sortie de ressources certaine ou probable la date d'arrt des comptes La sortie de ressources correspond aux dpenses qui concourent directement l'extinction de l'obligation de l'entreprise envers le tiers, savoir les dpenses qui n'auraient pas t engages en l'absence de cette obligation ( PCG, art. 323-3 et avis prcit, 2.1.2). La sortie de ressources doit tre certaine ou probable la date d'arrt des comptes ( PCG, art. 312-1-2 et avis prcit, 1.3.1). Si elle n'est qu'ventuelle, il en rsulte un passif ventuel mentionner dans l'annexe ( PCG, art. 312-5 et avis prcit 1.2). Voir n 2833.
Lorsque le montant et/ou l'chance de la charge peuvent tre estims avec prcision ou une incertitude faible, c'est une charge payer qui est constitue (voir n 2557). Fiscalement, (CGI art. 39-1-5) la perte ou la charge doit tre probable. L'Administration estime que les charges payer de caractre certain doivent nanmoins tre traites comme des provisions du moment que leur date d'exigibilit est lie des vnements futurs, alors qu'il s'agit comptablement de charges payer (voir n 2557).

b. Sortie de ressources sans contrepartie quivalente Une fois l'existence de l'obligation la date de clture prouve, une provision ne peut tre comptabilise que s'il est probable, la date d'tablissement des comptes, que l'obligation y affrente provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture ( PCG, art. 312-1 et avis prcit, 1.3.1).

EXEMPLE : Les dpenses d'entretien, travaux courants, formation, dmnagement, marketing, etc., dj dcides la clture ne peuvent pas donner lieu provision ds lors qu'elles ont pour contrepartie une prestation ou un service qui sera rendu sur les exercices suivants.

La contrepartie ventuelle est constitue des avantages conomiques que l'entreprise attend du tiers envers lequel elle a une obligation ( PCG art. 212-1 et avis prcit, 1.1).
En pratique, notre avis : 1. La sortie de ressources est sans contrepartie lorsque, en change de celle-ci, le tiers vis--vis duquel l'entreprise a une obligation n'effectue aucune prestation au bnfice de l'entreprise. Le fait que l'entreprise trouve un avantage pour elle-mme la sortie de ressources (par exemple, une contrepartie financire, une conomie future, ) ne doit pas tre confondu avec la contrepartie que doit lui procurer le tiers lui-mme. Ainsi : - un licenciement procure bien une contrepartie financire l'entreprise par le biais d'une conomie, mais le tiers concern (le salari) ne travaillant plus pour l'entreprise, recevra une indemnit de l'entreprise (sortie de ressources) sans qu'en contrepartie il ait fournir une quelconque prestation ; - une entreprise qui s'est engage soutenir une filiale en difficult devra provisionner une sortie de ressources ds que celle-ci est probable, mme si il est vident qu'elle attend de ce soutien financier une contrepartie (d'ordres divers) pour elle-mme. c. La sortie de ressources est sans contrepartie quivalente lorsque les avantages conomiques, attendus lis la sortie de ressources sont infrieurs celle-ci. Par exemple, dans le cadre d'un contrat en perte, il y aura bien une contrepartie fournie par le tiers (les produits) mais pas pour la partie des cots engager par l'entreprise au-del de ceux-ci (voir n 626). Fiscalement, l'absence de contrepartie n'est pas exige. Toutefois, en matire de provision pour charges, le Conseil d'tat subordonne la dduction de la provision la comptabilisation, au titre du mme exercice, des produits correspondants (CE 28 juin 1991, n 77921). Cette condition trouve s'appliquer notamment dans le cas des provisions pour prestations fournir (voir n 620).

III. Possibilit d'estimer avec une fiabilit suffisante L'utilisation d'estimations est un lment essentiel dans l'valuation des provisions pour risques et charges qui prsentent, par leur nature, un caractre moins prcis dans leur montant que la plupart des autres postes du bilan. En consquence l'hypothse o l'valuation du montant de l'obligation ne peut tre faite avec une fiabilit suffisante est considre comme exceptionnelle (PCG, art. 312-3). Lorsqu'une telle situation existe, aucune provision n'est constate, mais l'annexe doit inclure certaines informations complmentaires (PCG, art. 531-2), voir n 2600.

EXEMPLE : une entreprise a provoqu une catastrophe avant la date de clture, mais n'est pas en mesure de l'valuer la date d'tablissement des comptes, faute de connatre les modalits techniques de la remise en tat qui lui incombe ( avis prcit, 1.3.2).

IV. Schma rcapitulatif L'approche mthodologique conduisant comptabiliser un passif et donc une provision peut tre schmatise par l'arbre de dcision prsent ci-aprs.
Arbre fortement inspir de celui reprsent en Appendice B de la norme IAS 37.

Une provision doit tre constitue s'il est rpondu par l'affirmative aux questions suivantes : 1. Existe-t-il une obligation probable ou certaine de l'entreprise l'gard d'un tiers la clture ? 2. la date d'arrt des comptes, est-il probable que l'entreprise ait effectuer une sortie de ressources au profit de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente de sa part aprs la date de clture ?

3.

Est-il

possible

d'estimer

de

manire

fiable

cette

sortie

de

ressources

Consquences pratiques

2577-2
Il rsulte des rgles de constitution des provisions pour risques et charges (voir n 2577-1) les consquences suivantes : I. Exclusion des pertes futures sauf contrat en perte Les rgles de constitution des provisions pour risques et charges s'opposent formellement la constitution d'une provision pour manque gagner ou sous-activit future, une perte d'exploitation future ne rsultant pas d'une obligation envers un tiers ( avis CNC n 00-01 1.3.3 et 5.12.6 et art. 312-8/3 du PCG). En consquence, les actifs relatifs l'activit dficitaire (stocks, immobilisations, crances) ne peuvent faire l'objet d'une provision pour risques et charges mais sont dprcis conformment aux rgles de dprciation des actifs ( avis prcit, 1.3.3). En revanche, ces rgles ne remettent pas en cause le principe de constitution d'une provision pour contrat en perte (voir n 626).
En effet, un contrat en cours prsentant une marge prvisionnelle dficitaire ne trouve pas de contrepartie quivalente hauteur du dficit. D'o l'obligation de provisionner ce dficit, mais uniquement celui-ci.

Au contraire, ce principe s'applique explicitement tout contrat en perte, quelles que soient sa nature et sa dure ( condition qu'il soit cheval sur au moins deux exercices).

EXEMPLE : lorsqu'un bien lou n'est plus utilis et qu'il ne procure plus d'avantages conomiques le provisionnement des loyers restant courir jusqu' la fin du bail ou l'indemnit de rsiliation est obligatoire (voir n 943).

Fiscalement, la dductibilit des provisions pour pertes est subordonne la mise en vidence d'une perspective de perte par comparaison, pour une opration ou un ensemble d'oprations homognes, entre les cots supporter et les recettes escomptes ( CE 28 juin 1991, n 77921 et CE 13 mars 1996, n 129631). Une telle dmonstration suppose la production par l'entreprise d'un bilan prvisionnel portant sur l'ensemble des produits et charges de l'activit concerne et prenant notamment en compte les ressources provenant des fonds propres de l'entreprise (CAA Douai 31 octobre 2000, n 98-658 et 98-659). En ce qui concerne les provisions pour pertes sur oprations en cours (CGI, art. 39-1-5), leur dduction est restreinte (voir n 543-2).

II. Distinction entre activits qui s'arrtent et celles qui se poursuivent Du fait de la notion de contrepartie attendue d'un tiers, une provision doit tre constitue pour les activits qui s'arrtent, celles-ci ne pouvant plus par hypothse apporter de contreparties l'entreprise.

EXEMPLE : - comme le prcisent l'avis prcit ( 2.1.2) et le PCG ( art. 323-5), en matire de restructuration, seuls les cots relatifs aux activits qui s'arrtent peuvent tre provisionns (loyers des btiments et des biens qui ne sont plus utiliss, indemnits de rupture de contrat des salaris et des fournisseurs) ;

- de mme, la dnonciation d'un contrat de bail avant la clture entrane des dpenses sans contrepartie sur l'exercice suivant (ddit, loyers restant verser, cots de remise en tat des locaux) qui doivent tre provisionnes ( avis prcit, 5.3).

A contrario, ce mme critre empche d'anticiper la prise de cots concernant des activits futures et donc pour lesquelles une contrepartie les produits - est attendue les exercices ultrieurs.

EXEMPLE : - il en est ainsi en matire de restructuration pour les cots relatifs aux activits qui se poursuivront aprs la restructuration (dpenses de formation ou de dmnagement du personnel conserv, dpenses d'harmonisation des systmes d'information et des rseaux de distribution, ainsi que les dpenses de marketing). En effet, ces dpenses ne concernent pas des activits qui s'arrtent et trouveront donc leur contrepartie dans l'activit future ;

- de mme, les cots de mise en conformit d'une immobilisation ne peuvent pas tre provisionns, celle-ci servant l'activit future ; - en revanche, dans le cas particulier d'une rorganisation concernant une usine devant tre modernise, et donc sans tre ni cde ni arrte, celle-ci
peut, bien qu'elle serve aux activits futures, faire nanmoins l'objet de provisions mais limites aux cots affrents aux lments cessant d'tre utiliss dans le cadre de cette rorganisation.

Fiscalement, cette distinction entre activits qui se poursuivent et activits qui s'arrtent n'est pas effectue.

III. Rle des vnements et des informations postrieurs la clture La ncessit de l'existence de l'obligation la date de clture tend rduire la porte des vnements post-clture dans la mesure o leur rle se limite : a. Soit mettre en vidence que l'obligation existait la clture En effet, un passif est comptabilis si l'obligation existe la date de clture et s'il est probable ou certain, la date d'tablissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de tiers sans contrepartie au moins quivalente attendue de ceux-ci aprs la date de clture (PCG, art. 312-1/2).

EXEMPLE : - une restructuration annonce entre la clture et l'arrt des comptes ne peut pas tre comptabilise en provision la date de clture, l'obligation de restructurer n'existant pas la date de clture, et ce, alors mme qu' l'arrt des comptes l'entreprise sait qu'elle aura une sortie de ressources probable (voir n 941 s.) ;

- en revanche, l'initiation d'une procdure judiciaire l'encontre de l'entreprise entre la date de clture et la date d'tablissement des tats financiers peut
rvler la ncessit de comptabiliser une provision s'il est tabli que les faits incrimins ont eu lieu avant la date de clture et qu'il est probable que l'entreprise devra y apporter rparation (voir n 2416 s.).

b. Soit mieux valuer la provision En effet, en fin d'exercice, les passifs sont valus en fonction des informations connues la date d'tablissement des comptes ( avis prcit, 1.3.1).
Fiscalement, la probabilit de la perte ou de la charge doit rsulter d'vnements en cours la clture de l'exercice. Cette condition a pour effet d'exclure la dduction d'une provision motive par des vnements postrieurs la clture ( CE 29 novembre 1978, n 8313 ; 23 mai 1990, n 4776470180 et 31 mai 2000, n 179552) ce qui peut entraner la non-dductibilit de provisions dans les cas suivants : - fait gnrateur fiscal ( vnement ) postrieur au fait gnrateur comptable ( obligation ), voir n 2577-1, I ; - estimation de la provision sur la base d'informations post-clture, voir n 2570-2, IV.

IV. ventualits et risques divers Aucune provision ne peut tre constitue en l'absence d'obligation ou de sortie de ressources probables, voir n 3257. Comparaisons des rgles comptables et des rgles fiscales

2577-3
Compte tenu des rgles comptables de constitution (voir n 2577) et d'valuation (voir n 2570-2) des provisions pour risques et charges, les principaux points de convergence et de divergence avec la fiscalit peuvent, notre avis, tre rsums de la faon suivante : I. Certains critres sont proches
Rgles comptables Fait gnrateur apprci la clture (et non pas l'arrt) Fait gnrateur englobe obligations implicites Sortie probable de ressources sans contrepartie

Rgles fiscales = critre fiscal Ne l'interdit pas Notion de contrepartie n'existe pas

Commentaires : a. Les rgles comptables se sont indniablement rapproches des rgles fiscales. Ainsi : - le fait gnrateur de la provision ( l'obligation ) doit exister la date de clture ; de mme, sur le plan fiscal, la charge probable doit rsulter d'un vnement en cours la clture ; - pour constituer une provision, l'entreprise doit s'tre engage vis--vis d'un tiers la date de clture ; de mme, sur le plan fiscal, la dduction des provisions peut tre subordonne l'existence d'un engagement la clture (primes de fin d'anne, licenciement, etc.). b. En outre, la nouveaut comptable consistant retenir les obligations implicites ne semble pas en opposition avec les rgles fiscales ds lors que :

- soit la socit s'est engage raliser les dpenses correspondantes dans le cadre d'un programme de dpenses autorises par un responsable habilit (grosses rparations), - soit les statistiques permettent de dmontrer qu'il existe bien un usage dans le pass ou un usage de la profession ( notre avis, garantie apporte aux clients au-del de la garantie contractuelle, reprise de produits prims). c. Mais les rgles comptables vont mme dsormais dans certains cas au-del des exigences fiscales en prvoyant la ncessaire absence de contrepartie : du mme coup, certaines provisions fiscalement dductibles (provisions pour travaux, dmnagement, mises en conformit, etc.) ne pourront plus tre dduites faute d'avoir t comptabilises.

II. Mais il existe des points de divergence


Rgles comptables L'obligation doit exister la clture mais ce n'est pas ncessairement la mme Ex : Vente suivie d'un litige Notion de fait gnrateur - Ventes - Rclamations, mme si connues aprs la clture (retours, assignations, plaintes)

Rgles fiscales

Prise en compte de toutes les informations disponibles Dtermination du montant de la provision - la date d'arrt (en plus ou en moins) - la date de clture

Commentaires : Les principaux dcalages qui continuent d'exister entre la comptabilit et la fiscalit sont, notre avis, les suivants : - le fait gnrateur comptable peut se produire avant le fait gnrateur fiscal, entranant ainsi la constitution d'une provision dans les comptes qui ne sera pas dductible, voir n 2577-1, I., b ; - les informations retenues sur le plan comptable pour dterminer le montant de la provision sont celles disponibles la date d'arrt des comptes, alors que fiscalement la date de clture des comptes constitue la date butoir, voir n 2570-2, IV.

2577-3
Arrt des comptes individuels 2002 - Dtermination du rsultat fiscal et calcul de l'impt - Provisions pour risques et charges (divergences subsistant entre les nouvelles rgles comptables et les rgles fiscales) BCF 12/02 Entreprises Inf. 64 Conditions de forme

2578
Aucune condition de forme n'est exige pour la constatation comptable d'une provision (sous rserve de respecter le schma de comptabilisation).
Fiscalement, pour tre dductibles, les provisions doivent avoir t effectivement constates dans les critures comptables de l'exercice (CGI, art. 39-1-5) et ce, selon les rgles comptables (en ce sens, CE 22 juin 1983, n 21662 : une provision pour garantie comptabilise en Crditeurs divers ne satisfait pas aux conditions de l'article prcit). Elles doivent tre inscrites sur le tableau des provisions N 2056 joint la liasse fiscale ( CGI, art. 223 et Annexe III au CGI, art. 38). dfaut, elles demeurent dductibles, mais l'entreprise est alors soumise une amende gale 5 % des provisions non dclares, ramene 1 % en l'absence d'infraction similaire durant les trois annes prcdentes ( CGI art. 1734 bis et D. adm. 4 E 122, n 1, voir Mmento fiscal, n 956). Les charges payer ayant fiscalement la nature de provisions doivent quant elles tre inscrites sur un relev dtaill annex la dclaration de rsultats (D. adm. 4 E, n 34).

2578

Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour dfaut de prsentation du tableau des provisions, du relev dtaill des frais gnraux et de l'tat des abandons de crances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Lien entre comptes individuels et comptes consolids

2579
I. Principe d'identit Selon le rglement CRC n 99-02 ( 300), un groupe ne peut pas dans une situation donne et partir de faits identiques, apprcier risques et charges de manire diffrente entre les comptes consolids et les comptes individuels ou les comptes de sous-groupes, comme par exemple les considrer comme probables dans un cas et improbables dans l'autre. II. Sur la question de savoir si le montant de la provision doit tre rigoureusement le mme ou bien s'il peut, dans les comptes individuels, tre minor de l'impt diffr actif sur cette provision qui, lui, est constat par ailleurs dans les comptes consolids, voir n 2885-3 et 364-1 renvoi (3).

SECTION III

Rgles d'enregistrement et schmas usuels de comptabilisation


(autres que provisions rglementes)

Constitution des provisions

2581
Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions est crdit par le dbit : a. du compte 681 Dotations aux amortissements et aux provisions Charges d'exploitation , lorsqu'elle concerne l'exploitation (PCG, art. 446/68).
Voir sous-comptes n 7006.

b. du compte 686 Dotations aux amortissements et aux provisions Charges financires , lorsqu'elle affecte l'activit financire de l'entreprise (PCG, art. 446/68).
Voir sous-comptes n 7006.

c. du compte 687 Dotations aux amortissements et aux provisions Charges exceptionnelles , lorsqu'elle a un caractre exceptionnel (PCG, art. 446/68).
Voir sous-comptes n 7006.

d. notre avis, du compte 689 ( crer) Dotations aux provisions pour impts sur les bnfices .
Voir n 2852.

e. du compte 11 Report nouveau (dbiteur ou crditeur) lorsque (voir n 364-2) la provision rsulte d'un changement de mthode comptable (PCG, art. 314-1) ou de la correction d'une erreur relative une provision initialement constitue par imputation sur les capitaux propres (PCG, art. 314-3).

Variations des provisions

2582
Le montant des provisions est rajust la fin de chaque exercice : a. Les augmentations sont crdites par le dbit des comptes de dotations correspondants 681, 686, 687 ou 11 (voir n 2581).
Elles peuvent donner lieu galement, chaque exercice, une reprise des provisions antrieurement constitues et une nouvelle dotation (suprieure), notamment pour les stocks dont la rotation est rapide. Mais ce procd ne nous semble pas applicable pour l'augmentation d'une provision figurant dj dans les bilans antrieurs (exemples : provision pour crances douteuses ou provision pour risques). En effet, en ce qui concerne les provisions pour risques et

charges, pour dprciation des immobilisations et des stocks, le PCG ( art. 441/15, 442/29 et 443/39) raisonne en variations (augmentation ou diminution) de la provision dj existante, la reprise et la (re)dotation en totalit ne semble donc pas tre la rgle. Voir exemples n 1257.

b. Les diminutions, compte tenu de la rgle du paralllisme entre dotations et reprises (provision devenue en tout ou partie sans objet) sont dbites, selon qu'elles ont t dotes au compte 681, 686, 687 ou 11 par le crdit : - du compte 781 Reprises sur amortissements et provisions - Produits d'exploitation (PCG, art. 447/78).
Voir sous-comptes n 7007 ;

- du compte 786 Reprises sur provisions - Produits financiers (PCG, art. 447/78).
Voir sous-comptes n 7007 ; Toutefois, pour les reprises de provisions en cas de cession de titres, voir n 1897.

- du compte 787 Reprises sur provisions - Produits exceptionnels (PCG, art. 447/78).
Voir sous-comptes n 7007.

- notre avis du compte 789 ( crer) Reprises de provisions pour impts sur les bnfices .
Voir n 2852.

- du compte 11 Report nouveau en cas de correction d'erreur, d'une provision lie un changement de mthode comptable ( PCG, art. 314-3 ; voir n 364-2).
Fiscalement, voir n 2572.

Sur l'incidence des arrts de comptes en cours d'exercice, voir n 2596.


Sur les dotations et les reprises de provisions lies la 1re application des nouvelles rgles relatives aux provisions applicables au 1er janvier 2002, voir n 9000 s.

Ralisation du risque ou survenance de la charge

2583
Selon le PCG : a. Lors de la ralisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antrieurement constitue est solde par le crdit des comptes 781, 786 ou 787 (PCG, art. 441/15) selon qu'elle a t dote au compte 681, 686 ou 687 (voir aussi remarque du n 2582).
Lorsque la charge effective est infrieure la provision, ces comptes peuvent tre subdiviss de faon permettre de distinguer les reprises qui correspondent aux excdents de provisions (PCG, art. 447/78).

Cette possibilit devrait tre systmatiquement utilise en ce qui concerne les provisions pour risques et charges compte tenu de l'obligation de distinguer dans l'annexe les montants utiliss de ceux devenus sans objet, voir n 2601. b. Corrlativement, la charge intervenue est inscrite au compte intress de la classe 6 afin de faire apparatre l'ensemble des flux intervenus au cours de l'exercice (PCG, art. 441/15 et 446).
La pratique consistant prendre en charge la diffrence entre la dette relle et la provision antrieurement constitue n'est pas admise. Il convient de constater les deux flux : - naissance de la dette, entranant une charge, - annulation de la provision ayant rempli son objet, entranant un produit.

Cession du bien (provision pour dprciation)

2584
Lors de la sortie du patrimoine de l'entreprise, l'ventuelle provision pour dprciation est annule par le crdit du compte 781, 786 ou 787 (PCG, art. 442/29).
Elle ne peut donc tre porte en diminution de la valeur brute du bien pour le calcul de la plus-value ou moins-value de cession.

Schmas usuels de comptabilisation

2585
Ils ont t intgrs dans les commentaires relatifs aux diverses activits de l'entreprise qui font chacune l'objet d'un chapitre du prsent ouvrage. Le lecteur voudra bien se reporter l'index en fin d'ouvrage.

SECTION IV

Contrle
I. Contrle interne
Provisions constituer

2590
Elles doivent correspondre aux dprciations ou aux risques et charges. Le contrle interne consiste cet effet : - prvoir les procdures de recensement, qui doivent permettre qu'il soit exhaustif ; - dfinir les mthodes d'valuation utiliser, s'assurer qu'elles sont correctement utilises et apprcier si tous les lments ont t runis pour dterminer les critures comptables d'inventaire. Par exemple que tous les lments de dcision ont t fournis au chef d'entreprise ou au responsable quant la ncessit et au montant d'une provision (notes internes, consultations d'avocat ou d'expert, valuation, etc.). a. Provision pour dprciation de crances douteuses Le service contentieux est le service le plus mme de fournir des informations sur les crances douteuses en matire de solvabilit des clients, litiges en cours, recours entrepris, etc. En outre, une politique de relances bien suivie peut s'avrer efficace en ce qui concerne la rapidit de recouvrement et le niveau de dtail des provisions (pas de paiement aprs facture, premire relance, deuxime relance). b. Provision pour stocks et en-cours Elle peut s'inscrire dans une politique globale de gestion des stocks. En effet, de celle-ci dpend la dure de rotation des stocks, son degr d'obsolescence, etc., critres permettant de justifier ces provisions. c. Provisions pour risques d'exploitation Parmi elles, les provisions pour garantie donne aux clients ncessitent une organisation particulire dont la finalit n'est pas le calcul de la provision mais un bon suivi des dpenses d'aprs-vente. Cette procdure spcifique permet la justification de la provision au moyen de statistiques fiables.

Examen des dotations et reprises sur provisions

2591
Il permet de dtecter certaines dfaillances. Par exemple si la politique suivie en matire de provisions est trop prudente (reprise de provisions trs suprieure aux pertes constates) ou pas assez stricte.

Analyse des charges et produits sur exercices antrieurs

2592
Comme l'examen des dotations et reprises sur provisions, elle permet de dtecter certaines dfaillances. Cependant son champ d'investigation est plus grand car non limit ce qui avait t provisionn prcdemment. Autrement dit, si l'examen des dotations et reprises sur provisions permet surtout d'apprcier la fiabilit d'valuation de risques connus, l'analyse des charges et produits sur exercices antrieurs doit dmontrer la fiabilit des procdures de recensement des risques. Cette analyse peut tre opre directement lorsque sont tenus les comptes 672 et 772 (facultatifs) du PCG. Rappelons que la liasse fiscale en prvoit le dtail en renvoi du compte de rsultat (tableau n 2053).

II. Contrle externe 2593


La norme CNCC n 2-402, lments probants - Applications spcifiques, 30 s. apporte des prcisions sur les procdures mettre en uvre par le commissaire aux comptes pour valider l'impact, qui peut tre significatif, des procs, contentieux et litiges sur les comptes de l'entit et ventuellement sur l'annexe. Les diffrentes procdures possibles peuvent comporter ( norme prcite, 31) : - un entretien avec la direction et l'obtention de dclarations crites ; - l'examen des procs-verbaux du Conseil d'administration et de la correspondance change avec les avocats de l'entit ; - l'examen des comptes d'honoraires juridiques ; - l'utilisation de toutes les informations relatives aux activits de l'entit, y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne ;

- et enfin, lorsque de tels procs, contentieux ou litiges ont t identifis ou que le commissaire aux comptes pressent leur existence, l'envoi aux avocats d'une demande d'information prpare par la direction ( norme prcite, 32 et 33).
Selon la NI CNCC n 4 relative la confirmation directe , les demandes faites aux avocats ont pour but de confirmer l'existence ou l'absence de procs en cours ou ventuels. La confirmation permet de vrifier soit les montants ventuellement provisionns, soit les informations sur les engagements hors bilan et passifs ventuels et permet galement de vrifier que les honoraires des avocats ont t correctement provisionns .

Cette procdure permet de runir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si les estimations de la direction quant leur incidence financire notamment en terme de cot, sont raisonnables ( norme prcite 32).
Dans certaines circonstances (affaire complexe ou dsaccord entre la direction et l'avocat sur l'valuation de l'issue ou des consquences financires) une rencontre avec l'avocat peut s'avrer ncessaire aprs accord de la direction et de prfrence avec l'un de ses reprsentants.

Le bulletin CNCC ( n 69, mars 1988, p. 85 s.) a prcis les consquences de l'absence de rponse aux demandes d'informations adresses aux avocats : a. Sur les contrles Le commissaire aux comptes doit : - avec l'aide de la socit, connatre les raisons pour lesquelles l'avocat n'a pas fourni de rponse ; - si possible, mettre en uvre une procdure de contrle suppltive lui permettant d'obtenir les lments probants recherchs. b. Sur la certification Le commissaire aux comptes apprciera l'incidence sur l'opinion exprime : - de la limitation apporte l'tendue de ses travaux, lorsque l'avocat n'a pas rpondu et qu'un contrle suppltif n'a pu tre ralis ; - de l'incertitude qui subsiste lorsque l'avocat a rpondu mais n'a pas t en mesure de donner suffisamment d'informations pour valuer le risque financier d'une action en cours, ou imminente, ou d'un litige potentiel, jug significatif. En outre (norme prcite, 36), si la direction refuse d'autoriser le commissaire aux comptes communiquer avec les avocats de l'entit, ce refus constitue une limitation dans l'tendue de ses travaux d'audit et se traduit, en rgle gnrale, par l'expression d'une opinion avec rserve ou d'un refus de certifier.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels A. Bilan et compte de rsultat


Prsentation au bilan

2595
Elle est la suivante : - les provisions pour dprciation sont portes en dduction de la valeur brute comptable des postes de l'actif concerns ; - les provisions pour risques et charges figurent au passif, sur deux lignes distinctes : provisions pour risques et provisions pour charges ;
Elles sont regroupes dans le systme abrg.

- les provisions rglementes font partie des capitaux propres o elles figurent sur une ligne distincte.

Prsentation au compte de rsultat

2596
Les dotations aux amortissements et aux provisions sont rparties - selon leur caractre - entre les rsultats d'exploitation, financier et exceptionnel o elles figurent sur une ligne unique. Il en est de mme pour les reprises sur provisions qui affectent, selon le cas, les rsultats d'exploitation, financier et exceptionnel.
En cas de provisions et reprises constates en cours d'exercice (par exemple lors d'arrts mensuels ou de l'tablissement des documents du 1er semestre), le bulletin CNCC ( n 103, septembre 1996 p. 517 s.) estime que la double comptabilisation au dbit du compte de rsultat et en produit d'une mme opration n'tant pas de nature favoriser la lisibilit des comptes annuels, une compensation pour la prsentation des comptes annuels entre la dotation et la reprise de provision est possible si : - elle rsulte d'une annulation d'critures l'intrieur d'un mme exercice social ; - elle ne contrevient pas aux dispositions de l'article L 123-12 du Code de commerce. Sont donc constater :

- en dotations, les seuls nouveaux risques et charges de l'exercice et existant encore la clture, - en reprises, les seuls risques et charges constats sur les exercices antrieurs et devenus sans objet ou raliss au cours de l'exercice.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


Informations fournir
Rgle gnrale

2600
Sur les informations spcifiques aux provisions pour risques et charges, voir n 2601.

S'ils sont significatifs, doivent tre indiqus dans l'annexe, outre les mthodes utilises pour le calcul des provisions, les montants par catgorie en distinguant celles qui ont t pratiques en application de la lgislation fiscale ( C. com. art. D 24-2 et PCG, art. 531-2/4).
La COB ( Rapport annuel 1985, p. 52) considre, propos du contenu des notes d'information, que les mouvements de provisions font partie des extraits les plus significatifs de l'annexe.

En pratique, cette information nous parat pouvoir tre prsente de trois manires : - en fournissant uniquement un commentaire sans utiliser de tableau, - en utilisant le tableau n 2056 de la liasse fiscale (cas des socits non cotes) ; ce tableau correspond en fait, de manire plus dtaille, celui requis dans l'annexe par le PCG (art. 532-3) qui propose cependant une ventilation des dotations et reprises en exploitation, financier et exceptionnel ;
Ce tableau est strictement comptable. N'interviennent pas dans son laboration les notions de dductibilit (les provisions et charges payer non dductibles sont indiques sur le tableau n 2058-B) ou de distinction avec les frais payer (indiqus d'une part sur un relev dtaill et d'autre part en tant qu'information dtaille complmentaire la liasse fiscale, voir n 2557).

- en utilisant le tableau modle du Balo (approuv par la COB) et prsent ci-aprs, avec le passage des comptes aux postes pouvant tre utilis dans les comptes individuels et les comptes consolids. Sur l'opportunit de l'utiliser, voir n 368-3.
Remarque : L'OEC ( Rec. Principes comptables n 1.18 : Les provisions ) prconise en outre l'indication des informations suivantes non mentionnes spcifiquement par les textes : - le caractre dductible ou non des provisions constitues, - et, lorsque cela est possible, les chances prvisionnelles, c'est--dire les dates partir desquelles l'entreprise aura faire face la dpense dfinitive en distinguant au moins la partie moins d'un an. TABLEAU DES PROVISIONS (avec passage des comptes aux postes) (Tableau du n 2600) Rubriques et postes (Modle du Balo) Montant dbut l'exercice au de Augmentations Diminutions Montant la fin de l'exercice

Provisions rglementes : Provisions pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers Provision pour investissement Provision pour hausse des prix Provisions pour fluctuation des cours Amortissements drogatoires 1423 6874 (partie) 7874 (partie) 1423

1424 1431 1432 145

6872X 6873

7872X 7873

1424 1431 1432

68725

78725

145

Autres provisions rglementes Provisions pour risques : Pour litiges

6874 (partie)
2

7874 (partie)
28

1511

6815-6865 6875

7815-7865 7875

1511

Pour garanties donnes aux clients Pour pertes sur marchs terme Pour amendes et pnalits Pour pertes de change Autres provisions pour risques Provisions pour charges : Pour pensions et obligations similaires Pour impts Pour renouvellement des (entreprises concessionnaires) immobilisations

1512 1513 1514 1515 1518


2 28

1512 1513 1514 1515 1518

153 155 156

681 3 689 4 6815-6865 6875

781 3 789 4 7815-7865 7875

153 155 156

Pour grosses rparations Pour charges sociales et fiscales sur congs pays Autres provisions pour charges Provisions pour dprciation :

1572 1582

1572 1582

158 sauf 1582


2 2

158 sauf 1582

Sur immob. incorporelles Sur immob. corporelles Sur immob. financires 6 Sur valeurs mobilires de placement Sur stocks Sur comptes clients Autres 1. = 144 - 146 - 147 - 148.

290 291 296-297 590 39 491


7

68161 68162 68662 68665 68173 68174 (partie) 68174 (partie)

78161 78162 78662 78665 78173 78174 (partie) 78174 (partie)

290 291 296-297 590 39 491


7

2. et, si correction d'erreur sur provision initialement impute sur capitaux propres (lie un changement. 3. de mthode comptable) : 110 ou 119, voir n 2582. 4. Voir n 947-2. 5. Voir n 2852. 6. et, si dprciations exceptionnelles, 6876 ou 7876. 7. si provisions sur titres valus par quivalence, crer une ligne supplmentaire (voir n 1855-3). = 292 - 293 - 495 - 496. 8. En distinguant les provisions utilises de celles non utilises, voir n 2601.

2600
Communication et information financire 2002 - Information financire - Information sur les passifs et les risques PCG, art. 531-2/4 ; Bull. n 365, fvrier 2002, p. 34 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 40 Cas particulier des provisions pour risques et charges

2601
L' article 531-2/4 du PCG prcise les informations fournir en annexe : I. tat des provisions Pour chaque catgorie de provision pour risques et charges, une mention du montant d'ouverture et de clture de l'exercice doit tre faite, ainsi que des montants dots, des montants repris parce qu'utiliss et des montants repris parce que non utiliss.
Il convient de noter qu'une catgorie de provision est dfinie par un sous-compte trois chiffres, voire par un sous-compte quatre chiffres si celui-ci prsente un caractre significatif.

Quel que soit le format adopt, la reprise des provisions doit distinguer les montants repris parce qu'utiliss et les montants repris parce que devenus sans objet. Il convient, selon la COB, pour les reprises de montants non utiliss individuellement significatifs, d'indiquer la motivation de la reprise ( Bull. n 365, fvrier 2002, p. 34 s.).
Remarque : cette information peut tre importante dans la mesure o ces montants majorent et de ce fait dforment le rsultat de l'anne en cours. Il sera donc plus ais au lecteur de pouvoir apprcier le rsultat normatif de l'entreprise pour l'anne en cours, voire de pouvoir reconstituer le rsultat normatif des annes prcdentes si l'information fournie est suffisamment dtaille. Cette mention, conforme la norme IAS 37 ( 84), nous semble donc aller dans le sens d'une amlioration de l'information financire et devrait mme indirectement contribuer en amont l'amlioration des valuations des provisions.

La COB ( Bull. n 365, fvrier 2002, p. 34 s.) propose, titre indicatif, un tableau de synthse de ces informations pouvant tre insr dans l'annexe des comptes individuels et consolids :
Rubrique s

Solde d'ouverture *

Dotation de l'exerci ce

Reprise l'exercice

de

Reprise (provision non utilise)

Changement de mthode

Variation de primtre

Autre

Solde de clture

(provision utilise)

Total des provision s

II. Information sur les provisions significatives L' article 531-2/4 du PCG indique que pour les provisions d'un montant individuellement significatif des prcisions doivent tre apportes sur : - la nature de l'obligation provisionne et de l'chance attendue ; - les incertitudes lies l'valuation ou aux chances en prcisant, le cas chant, les hypothses ayant conduit l'estimation ; - le montant de tout remboursement attendu, ainsi que de l'actif comptabilis au titre de ce remboursement.
En pratique, ces dispositions requirent davantage d'efforts de narration de la part de l'entreprise. Remarque : l' article 531-2/4 du PCG requiert, l'instar de la norme IAS 37 ( 36), le mme type d'information pour chaque catgorie de passif ventuel la date de clture (voir n 2833).

Toutefois, l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ( 3.2) n'apporte aucune prcision quant l'apprciation du caractre significatif du montant d'une provision, notamment en ce qui concerne l'lment de comparaison (total bilan, total du poste provisions pour risques et charges), ce qui laisse malgr tout une certaine latitude l'entreprise et l'apprciation de ses commissaires aux comptes. III. Indication des cas exceptionnels o aucune valuation fiable du montant de l'obligation ne peut tre ralise Comme dans ce cas aucune provision ne peut tre constate, l' article 531-2/4 du PCG requiert, l'instar de la norme IAS 37 ( 26), qu'une mention soit porte en annexe prcisant la nature du passif concern ainsi que les raisons ne permettant pas d'valuer de faon fiable la sortie de ressources ou l'chance de l'obligation. IV. Indication de l'impossibilit de fournir des informations l'instar de la norme IAS 37 ( 91), l' article 531-2/4 modifi du PCG prcise que si l'entreprise est dans l'impossibilit de fournir les informations requises, mention doit en tre faite en annexe. V. Information dans les cas exceptionnels o tout ou partie d'une information requise causerait un prjudice srieux l'entreprise L' article 531-2/4 modifi du PCG, l'instar de la norme IAS 37 ( 92), limite ces cas des cas exceptionnels de litige. Cependant, dans ces cas, la nature gnrale du litige doit tre fournie, ainsi que le fait que l'information n'est pas fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas t.
Les cas viss concernent par exemple les redressements fiscaux, pour lesquels la doctrine (COB et CNCC) tait venue apporter ces prcisions (voir n 2923).

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Communication et information financire 2002 - Information financire - Information sur les passifs et les risques PCG, art. 531-2/4 ; Bull. n 365, fvrier 2002, p. 34 s. BCF 2/03 Groupes Inf. 40

CHAPITRE 12

Les engagements
2651
SECTION I

Gnralits A. Dfinitions et lments constitutifs


2652
Le bilan se prsente comme un rsum de la situation financire d'une entreprise - ou de son patrimoine - qui comprend l'actif tous les biens dont elle est propritaire et ses crances, et au passif ses dettes ; c'est--dire l'ensemble des lments rsultant des oprations ralises. Mais certaines oprations non encore ralises peuvent avoir une grande importance pour l'apprciation de sa vritable situation. Certaines sont traduites en comptabilit sous forme de provisions, d'autres ne le sont pas.
Ainsi les commandes d'investissements ne figurent pas au bilan, mais elles peuvent avoir pour consquence de rendre le fonds de roulement ngatif. De mme, lorsqu'une entreprise se porte garante d'une autre entreprise ou d'un tiers, ce fait ne figure pas dans les critures comptables ; mais le risque ventuel de dfaillance du tiers peut entraner de graves difficults financires pour l'entreprise oblige de se substituer lui.

L'importance de ces lments pour l'apprciation de la situation financire et la difficult pratique pour la comptabilit de traduire ces engagements dans son cadre usuel ont conduit retenir comme principe de ne pas en tenir compte dans le bilan et de les faire figurer, pour autant qu'ils soient significatifs, en annexe. Dfinition

2653

Selon le PCG (art. 448/80), les comptes d'engagements enregistrent des droits et obligations susceptibles de modifier le montant ou la consistance du patrimoine de l'entreprise. Les effets des droits et obligations sur le montant ou la consistance du patrimoine sont subordonns la ralisation de conditions ou d'oprations ultrieures. Il convient de distinguer : a. les engagements qui rsultent de l'existence d'une obligation contractuelle, b. et les passifs ventuels, voir n 2833. Toutefois, certains engagements peuvent, le cas chant, donner lieu des ventualits (exemples : lettres de change escomptes, cautions en faveur de tiers, etc.). Diffrents types d'engagements

2654
Les engagements comprennent : - les engagements de garantie donns ou reus ; - les engagements rciproques exceptionnels ; - les crances et dettes assorties de garantie ; - les engagements pris en matire de pensions et obligations similaires. Les subdivisions du compte 80 fournissent le dtail par nature des divers engagements ( PCG, art. 448/80 ; voir n 2691).

Engagements de garantie
Dfinition

2655
Les engagements de garantie sont : - d'une part, les engagements donns par une entreprise pour garantir un crancier contre la dfaillance ventuelle de son dbiteur (crancier et dbiteur tant des tiers par rapport l'entreprise qui a pris l'engagement de payer) ; - d'autre part, les engagements reus par une entreprise pour la garantir en cas d'insolvabilit d'un tiers (par exemple garantie assure par les prcdents endosseurs d'un effet de commerce, lorsque cet effet a t rendoss par l'entreprise et ne figure plus son actif), ou en cas de mise en cause de la responsabilit d'un tiers. Caractre

2656
L'engagement de garantie ne peut tre qu'un lien accessoire un engagement principal et il est essentiellement conditionnel : a. lien accessoire : les garanties reues et donnes ne peuvent tre retenues au titre des engagements que dans la mesure o elles sont relatives des crances ou dettes ventuelles (ne figurant pas de ce fait au bilan, car, dans le cas contraire, elles feraient double emploi avec les valeurs actives ou passives) ; b. l'engagement de garantie est essentiellement conditionnel, car c'est seulement l'arrive du terme de l'obligation principale qu'il peut ventuellement tre appel jouer.
L'obligation est conditionnelle lorsqu'on la fait dpendre d'un vnement futur et incertain, soit en la suspendant jusqu' ce que l'vnement arrive, soit en la rsiliant selon que l'vnement arrivera ou n'arrivera pas (C. civ. art. 1168). Il convient de ne pas confondre condition et terme : le terme diffre de la condition en ce qu'il ne suspend point l'engagement, dont il retarde seulement l'excution (C. civ. art. 1185).

Tant que l'vnement susceptible de faire jouer la garantie n'est pas intervenu (par exemple dfaillance du dbiteur principal), l'engagement est conditionnel. Mais, il n'y a pas de condition si l'vnement prvu doit certainement se produire un jour. Diffrents types de garanties

2658
On distingue en gnral les engagements personnels (sret personnelle) et les engagements rels (sret relle) : a. La sret personnelle consiste offrir son patrimoine personnel en garantie sans distinction. Les principaux engagements de garantie personnels sont :

- l'aval, engagement pris par une personne de payer l'chance une lettre de change, un billet ordre (ventuellement un chque) la place du porteur - gnralement le tireur - pour tout ou partie de son montant ; - le cautionnement, contrat par lequel un tiers, appel caution, promet un crancier de le payer si le dbiteur n'excute pas son obligation (C. civ. art. 2011 s.). En pratique, le cautionnement consiste souvent en un dpt d'une somme d'argent ou de valeurs fait par une personne en vue de garantir la bonne excution d'une obligation. Ce mode de cautionnement apparat normalement dans les comptes de bilan (compte 275 Dpts et cautionnements verss ) ; - la convention de ducroire : lorsqu'un commissionnaire se porte ducroire , il se porte garant de la solvabilit des personnes avec lesquelles il traite ; il garantit donc en pratique le paiement des marchandises fournies ; - la garantie d'endossement : aussi longtemps qu'un effet n'a pas t pay par le tir son chance, l'entreprise peut tre tenue, si elle l'a endoss, au paiement de la totalit de l'effet : l'endosseur est, sauf clause contraire, garant de l'acceptation et du paiement (C. com. art. L 511-10). b. La sret relle consiste affecter un bien dtermin en garantie de paiement d'une dette ; en gnral : matriel et outillage, fonds de commerce, mais aussi, marchandises, crances, etc. Les principaux engagements de garantie rels sont : - le nantissement, encore appel gage ou antichrse selon qu'il porte sur une chose mobilire ou immobilire, contrat par lequel un dbiteur remet une chose son crancier pour sret de sa dette (C. civ. art. 2071). Cette catgorie de nantissement avec dpossession comprend le nantissement de comptes d'instruments financiers (tels que dfinis par l'article L 211-1 du Code montaire et financier, voir n 2052) le nantissement de marchandises, de comptes bloqus, d'effets, de crances, etc. Il existe cependant des nantissements sans dpossession, tels les warrants spciaux (par exemple, agricoles, hteliers, industriels, ptroliers), les nantissements relatifs des ventes crdit ; - l'hypothque, droit rel sur les immeubles affect l'acquittement d'une obligation (C. civ. art. 2114).

Engagements rciproques
Dfinition

2660
Les engagements rciproques sont des engagements qui dcoulent des contrats que les entreprises sont appeles souscrire. Ils se dcomposent en un engagement donn par l'entreprise son co-contractant et un engagement reu de ce dernier.

EXEMPLE : marchs livrer, commandes d'immobilisations, locations, crdit-bail, dcouverts consentis ou obtenus, possibilits d'escompte, agios acquitter jusqu' remboursement de la dette.

Remarque : Le fait que ces engagements soient croiss ne signifie pas a priori que leurs impacts s'annulent. Voir n 2712.

Crances et dettes assorties de garantie


Dfinition

2661
Ce sont d'une part, les dettes pour lesquelles l'entreprise a d accorder elle-mme une garantie (hypothques, nantissements, etc.) et les dettes contractes l'gard des cranciers bnficiant d'un privilge ; d'autre part, les crances pour lesquelles l'entreprise a obtenu une sret relle ou personnelle par le dbiteur ou par un tiers.

Engagements pris en matire de pensions et obligations similaires

Dfinition

2662
Ce sont les engagements pris en matire de pensions, de complments de retraite et indemnits assimiles en faveur du personnel ou des dirigeants.

B. Distinction entre bilan et engagements


Principes gnraux de distinction

2663
Cette distinction est fondamentale car le montant des engagements n'a pas d'incidence sur les capitaux propres de l'entreprise (voir n 31521). Selon l'OEC (Avis n 24 : les engagements), quel que soit le type d'engagement, il convient de distinguer : - les engagements incidence future positive sur les comptes, - les engagements incidence future ngative sur les comptes. Quel traitement retenir pour les engagements incidence positive ?

EXEMPLE : d'engagements incidence positive fournis par l'OEC :

- commandes de clients appeles engendrer des bnfices ; - construction par autrui sur un terrain de l'entreprise ; - crdit-bail en cours pour lequel l'actif reprsent par le droit de jouissance pour la priode restant courir et par la facult d'acqurir le bien bas prix
dpasse le passif reprsent par les chances payer. cette liste, s'ajoute, bien entendu, l'ensemble des engagements reus tels les avals, les cautions, les srets, etc. obtenus auprs de tiers.

En application de l'article L 123-21 du Code de commerce, seuls les bnfices raliss la date de clture d'un exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. De ce fait, les engagements qui devraient avoir une incidence positive sur les comptes : - ne peuvent figurer au bilan ; - peuvent, en revanche, faire l'objet d'une mention dans l'annexe s'ils donnent au lecteur une meilleure image de la situation de l'entreprise. Quel traitement retenir pour les engagements incidence ngative ?

EXEMPLE : d'engagements incidence ngative fournis par l'OEC :

- construction par l'entreprise sur terrain d'autrui, - engagements de retraite, - marchs perte, - crdit-bail d'un bien ayant perdu son utilit pour l'entreprise, - caution donne, - risque d'annulation d'une acquisition faite avec rserve de proprit, - redressements fiscaux contests.

Des rgles comptables, il rsulte que : a. les risques et charges, nettement prciss quant leur objet, et que des vnements survenus ou en cours rendent probables, entranent la constitution de provisions ( C. com. art. D 8, al. 4), voir n 2665 s. ;
Le dfaut de constatation d'une provision pour risque peut entraner les sanctions applicables en cas de comptes ne prsentant pas une image fidle.

b. si les risques et charges ne sont qu'ventuels, une information dans l'annexe est prvue dans un certain nombre de cas ( PCG, art. 312-5), voir n 2710 s.
Voir galement n 2833.

Engagements de garantie donns et provisions


Un engagement de garantie donn avant la clture doit tre traduit au bilan,

2665
lorsque les deux conditions suivantes sont simultanment runies ( avis CNC, n 00-01, 5.7) : - la situation financire du cautionn la clture de l'exercice risque d'entraner sa dfaillance ; - et la mise en jeu de la caution donne est probable.
Ds lors que la caution est appele avec une date d'chance, le passif constitue une dette (et non plus une provision).

Le montant provisionner correspond au montant garanti pour lequel il est probable que le tiers sera dfaillant, sans compensation avec le montant que l'entreprise pense pouvoir recouvrir.
Si l'entreprise intente un recours, le produit attendu sera comptabilis l'actif s'il rpond aux rgles de comptabilisation des actifs, voir n 2665-1.

L'apprciation du chef d'entreprise est importante en la matire puisque le dfaut de constatation d'une provision pour risques peut entraner des sanctions.
Ainsi jug (Cass. crim. 3 aot 1938) : C'est bon droit que la Cour d'appel a considr comme frauduleux le bilan dont il s'agit et retenu notamment le dfaut de mention audit bilan de la garantie donne B et M, garantie qui, raison de la qualit des crances cdes la socit X, constituait une dette certaine la charge de la Banque Y (GP 1938-2 814). Fiscalement, (BOI 4 E-4-95, n 1 et 2), cette provision est dductible si : - l'entreprise est en mesure d'tablir que le montant de la perte est nettement prcis et que les vnements en cours rendent probables non seulement la dfaillance de son client emprunteur mais aussi, en ce qui la concerne, la mise en jeu de sa caution et l'impossibilit dans laquelle elle se trouvera de recouvrer la crance pour laquelle elle sera subroge (conditions ncessaires poses par le Conseil d'tat (arrt 5 dcembre 1990, n 62224) pour pouvoir dduire la provision pour dprciation aprs la mise en jeu de la garantie - voir n 2665-1) ; - l'engagement de caution existe, ce qui signifie qu'il est souscrit irrvocablement pour des dettes dj nes. En ce qui concerne le soutien financier apport des filiales en difficult, la provision est dductible (sous rserve que les autres conditions soient remplies, voir ci-aprs, exemple 2) mme en l'absence d'une dcision formelle des organes sociaux de la socit mre, si des vnements rendent probables la ncessit d'un tel soutien et si cette dernire y a un intrt ( CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605). Remarque : Sa dduction est indpendante d'une ventuelle acquisition concomitante de titres de la socit dfaillante, ds lors que cette acquisition s'effectue un juste prix (CE 20 mars 1996, n 96238). Voir n 1918-5. Remarques : 1. Afin de ne pas tre pnalise, il convient que la caution dfinisse pralablement des critres dclenchant son engagement de paiement de la caution similaires ceux permettant la constitution immdiate d'une provision dductible hauteur des sommes verser. 2. Ces dernires annes s'est considrablement dvelopp le recours des documents tels que les lettres d'intention (encore appeles lettres de confort ou de parrainage, voir n 2680-1) ou les garanties de bonne fin dont la porte dpend essentiellement des termes employs. Ainsi, le principal risque comptable rsultant d'un dfaut d'autorisation pralable ou d'une incomprhension due une rdaction imprcise, est de constater tort une provision ou bien au contraire d'omettre une telle provision, risque existant ausi bien chez l'metteur que chez le bnficiaire.

EXEMPLE : - Dfaut d'autorisation pralable : En cas d'engagement comportant une obligation de rsultat, l'metteur qui a involontairement omis de demander l'autorisation pralable du conseil d'administration (voir n 2680-1) constituera tort une provision alors qu'il ne court aucun risque. Quant au bnficiaire, tant persuad que l'engagement est valable et ne sachant pas qu'aucune autorisation n'a t sollicite, il croit, tort, avoir reu un engagement le dispensant de constituer une provision sur ses titres ou ses crances.

- Rdaction imprcise : Dans ce cas, les parties peuvent croire par exemple qu'il s'agit d'une obligation de rsultat alors qu'il s'agit en fait d'une obligation de
moyens. Si l'metteur a demand l'autorisation pralable du conseil d'administration, il pensera avoir satisfait aux conditions de forme ncessaires pour valider son engagement. Il aura donc constitu une provision adquate selon lui. En ralit, s'agissant d'une obligation de moyens, son engagement n'est pas celui qu'il croyait tre et sa provision n'est donc pas correcte.

3. Selon la norme IAS 37 ( 14, 27 ; Annexe C, exemple 9), les rgles de constitution des provisions pour garantie sont identiques. Consquence de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 :

Les nouvelles rgles sur les provisions devraient avoir peu d'incidence sur la pratique ancienne. En effet, notre avis, la nouveaut rside dans le fait qu'il n'est pas possible de compenser le montant de la provision avec un montant que l'entreprise pense recevoir en contrepartie, or, en pratique, les possibilits de recouvrement sont, par prudence, gnralement considres comme inexistantes dans ce type de situation. Fiscalement, les nouvelles rgles ne remettent pas en cause la dductibilit fiscale de provisions constitues en vue de faire face au risque de mise en jeu d'une caution donne. Toutefois, le montant de la provision dductible est limit la perte nette probable de l'entreprise, c'est--dire dduction faite des sommes que la caution pourra recouvrer. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. Exemple 1 : Description Au cours de l'exercice N, l'entreprise A accorde une caution la banque sur certains emprunts de l'entreprise B. 1er cas - la date d'arrt des comptes de l'exercice N, la situation financire de l'entreprise B est saine. 2e cas - La situation financire de l'entreprise B se dtriore au cours de l'exercice N + 2 et la date d'arrt des comptes, l'entreprise A apprend que B est dclare en redressement judiciaire.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

NON

NON

Sans incidence : provision non dductible Sans incidence : provision dductible

OUI

OUI

1er cas Anciennes rgles la clture de l'exercice, aucun lment ne permet de penser que la caution sera actionne et aucune provision n'est donc constitue. Une information est donne dans l'annexe au titre des engagements donns. Nouvelles rgles La signature de l'acte de caution est le fait gnrateur de l'obligation juridique de payer la place du cautionn en cas de dfaillance. La situation financire du cautionn la date d'arrt des comptes ne rend pas probable la sortie de ressources et aucune provision ne peut donc tre constitue. Fiscalement Mme si, comptablement, une provision tait constitue, elle ne pourrait pas tre dduite car le risque n'est qu'ventuel la clture. 2e cas Anciennes rgles Une provision est constitue car il est probable que la caution sera actionne. Le montant correspond au paiement probable diminu du montant que l'entreprise pense pouvoir recouvrer. Nouvelles rgles La signature de l'acte de caution est le fait gnrateur de l'obligation juridique de payer la place du cautionn en cas de dfaillance. La prise en compte des informations disponibles la date d'arrt des comptes, et notamment la mise en redressement judiciaire du cautionn, rend probable la sortie de ressources. Elle est sans contrepartie pour l'entreprise. Une provision est comptabilise pour le montant du paiement probable que l'entreprise aura effectuer sans prise en compte des possibilits ultrieures de recouvrement qui seront constates l'actif, le cas chant. Fiscalement La provision n'est dductible que dans la mesure o l'entreprise peut tablir qu'il tait de son intrt d'octroyer cette caution, que le montant de la perte est nettement prcis et que les vnements en cours la date de clture de l'exercice rendent probables non seulement la dfaillance de l'entreprise cautionne mais aussi, en ce qui la concerne, la mise en jeu de sa caution et l'impossibilit dans laquelle elle se trouvera de recouvrer la crance pour laquelle elle sera subroge. La mise en redressement judiciaire n'tant intervenue que postrieurement la clture de l'exercice, elle ne peut en principe pas tre prise en compte parmi les lments susceptibles de permettre la dductibilit de la provision.

Exemple 2 : Description Une entreprise dtient une filiale (socit anonyme) dont la situation nette est ngative. 1er cas - L'entreprise a mis une lettre d'intention dans laquelle elle s'engage faire face aux difficults de trsorerie de sa filiale. 2e cas - L'entreprise a pour habitude de ne pas laisser ses filiales tre dclares en dpt de bilan. 3e cas - L'entreprise a pris la dcision la date d'arrt des comptes de soutenir sa filiale mais n'a communiqu personne cette dcision.

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

OUI

OUI

Sans incidence : provision dductible en tout ou partie Sans incidence : provision non dductible Sans incidence : provision non dductible

OUI

OUI

OUI

NON

1er cas Anciennes rgles Une provision est constitue car il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale. Elle est gale au montant probable des aides qui seront accordes compte tenu de la nature de l'engagement pris dans la lettre d'intention et des limites fixes au conseil d'administration pour donner de telles garanties. Le montant provisionn peut, le cas chant, tre suprieur la situation nette ngative de la filiale et tenir compte de la dgradation future prvisible de cette situation nette (il doit tenir compte des critres dfinis avec la filiale pour faire face ses difficults de trsorerie). Nouvelles rgles La lettre d'intention signe avant la clture est le fait gnrateur de l'obligation de la socit mre de soutenir sa filiale. La situation nette ngative de la filiale rend probable une sortie de ressources. Quelles que soient les perspectives de rsultat de la filiale, l'aide qui sera consentie est, notre avis, sans contrepartie certaine pour l'entreprise (redressement de la filiale, dividendes). Une provision est donc comptabilise sur la base des critres dfinis avec la filiale pour faire face ses difficults de trsorerie. Fiscalement La situation dficitaire de la filiale la clture de l'exercice et la lettre de soutien sont des vnements rendant probable la survenance de la charge (CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605). La provision ne sera toutefois dductible qu' condition que la charge couverte soit elle-mme dductible. Tel est le cas d'un soutien accord dans le cadre de relations commerciales existant entre la socit mre et sa filiale. Si le soutien accord est en revanche financier, la provision n'est, notre avis, dductible qu' hauteur de la situation nette ngative de la filiale, telle qu'apprcie la clture de l'exercice et de la situation nette positive dans la proportion de la fraction du capital appartenant aux autres associs (voir n 2153-1). 2e cas Anciennes rgles Une provision est constitue s'il est probable que l'entreprise devra soutenir sa filiale (ce qui semble tre le cas). Sur le montant provisionner, voir 1er cas. Nouvelles rgles La pratique constante de l'entreprise de soutenir ses filiales a cr chez les tiers et chez la filiale une attente fonde que l'entreprise aidera financirement sa filiale. Il existe donc une obligation implicite la clture de l'exercice, obligation qui continuera d'exister tant que l'entreprise n'aura pas fait de dclaration contraire sur sa politique de soutien ses filiales. La situation nette ngative de la filiale rend la sortie de ressources probable. La sortie de ressources est sans contrepartie, notre avis (voir 1er cas). Une provision, correspondant la meilleure estimation du montant ncessaire l'extinction de l'obligation, sur la base des critres dfinis avec la filiale pour faire face ses difficults de trsorerie, est donc constitue. Fiscalement En l'absence d'engagement de verser l'aide la filiale la clture, la provision constitue n'est, notre avis, pas dductible. 3e cas Anciennes rgles Une provision est constitue car l'entreprise a dcid de soutenir sa filiale avant l'arrt des comptes. Sur le montant provisionner, voir 1er cas.

Nouvelles rgles En l'absence de lettre d'intention, de pratique constante de soutien aux filiales et d'annonce avant la clture de la dcision prise, il n'existe pas d'obligation (explicite ou implicite) de soutenir la filiale la date de clture. En consquence, aucune provision ne peut tre constate, fiscalement. Fiscalement En l'absence d'engagement de verser l'aide la filiale la clture, la provision constitue selon les anciennes rgles comptables n'aurait pas t dductible.

2665
Lettres d'intention : attention celles qui prvoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2665
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 fvrier 2002, n 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39 Consquences du jeu de la garantie

2665-1
Les sommes dues par une entreprise en vue d'honorer les engagements pris en qualit de caution ont pour contrepartie l'entre dans son patrimoine d'un droit de crance d'gal montant sur le dbiteur dfaillant (C. civ. art. 1251-3 et 2028).
Fiscalement, il en est de mme (BOI 4 E-4-95, n 3). Ces versements ne sauraient, ds lors, tre admis parmi les charges dductibles.

En revanche, l'entreprise peut constituer une provision pour dprciation de cette crance si l'insolvabilit totale ou partielle du dbiteur dfaillant peut tre tenue pour probable la date de clture de l'exercice ; il s'agit d'une question de fait (en ce sens, Bull. CNCC n 23, septembre 1976, p. 358 et n 25, mars 1977, p. 137).
Fiscalement, il en est de mme (CE 21 janvier 1991, n 72827 et Rp. Wassmer, AN 4 octobre 1958, p. 2760). Dans le mme sens, le Conseil d'tat (CE 19 juin 1989, n 58246-59828) a refus partiellement la dductibilit d'une provision pour dprciation couvrant la totalit des versements effectus par une socit pour le compte d'une autre et dont le recouvrement pouvait tre partiel.

Les intrts moratoires courant de plein droit (C. civ. art. 2028) partir de la date d'excution de l'engagement de cautionnement, il convient, notre avis : - d'enregistrer les intrts courus ce titre la clture de l'exercice dans le compte du dbiteur dfaillant par le crdit d'un compte de produits ; - et de les dprcier, le cas chant, dans les mmes conditions que la crance laquelle ils se rattachent.
Fiscalement, il en est de mme et la simplification consistant ne pas constater de produit, celui-ci pouvant tre compens par une provision d'gal montant, n'est pas acceptable (arrt CE du 21 janvier 1991 prcit).

Engagements rciproques

2666
Ils n'ont pas figurer au bilan, sauf si, lors du dnouement, une perte est probable (dans ce cas, une provision pour risques peut devoir tre constitue). En revanche, des informations sur leur montant peuvent tre fournies dans l'annexe (voir n 2712 s.).

Crances et dettes assorties de garantie

2667
Qu'il s'agisse de crances ou de dettes, celles-ci doivent figurer au bilan. En revanche, les garanties correspondantes : - ne figurent pas au bilan, mais peuvent tre fournies dans l'annexe (voir n 2710 s.) ; - doivent tre prises en compte, en ce qui concerne les garanties reues sur crances, dans le calcul d'une ventuelle provision pour dprciation des crances douteuses.

Il en est de mme de l' cart de conversion Actif constatant les pertes latentes de change avec les ventuelles couvertures de change prises par l'entreprise (voir n 2083-1).
Lors de la mise en jeu de la garantie, les biens ventuellement reus sont, notre avis, enregistrs leur valeur vnale, par analogie au traitement des biens acquis titre gratuit (voir n 1548), la diffrence par rapport au montant des crances garanties tant constate en charges ou produits exceptionnels.

Engagements en matire de retraite

2668
Voir n 945 s.

SECTION II

Rglementation des engagements A. Date de constatation des engagements


2669
notre avis, quel que soit le type d'engagement, il doit tre constat ds qu'existe l'obligation contractuelle, c'est--dire la signature, par exemple, de la lettre de caution, de l'inscription de l'hypothque, etc.
En ce qui concerne les tablissements financiers, l'engagement n'existe que lorsque le contrat devient irrvocable, c'est--dire la mise disposition des fonds.

B. Rgles d'valuation des engagements


2670
Selon l' avis n 24 de l'OEC, l'valuation doit tre de nature renseigner utilement le lecteur des comptes sur les consquences ventuelles des engagements existants, quant au patrimoine, au rsultat ou la situation financire de l'entreprise ou du groupe. Trois situations doivent toutefois tre distingues : a. l'valuation des engagements ressort directement des conventions ; b. l'valuation n'est pas immdiate mais peut tre effectue Il convient dans ce cas de tenir compte des trois lments suivants : - la date de l'valuation : l'valuation doit tre faite la date du bilan ; - les critres d'valuation : ils sont fonction du type d'engagement. L'OEC donne dans son avis des exemples de critres d'valuation retenir par type d'engagement (voir tableau rcapitulatif n 2720) ; - le montant retenir : il s'agit du montant rsiduel de l'engagement ;
L'actualisation de l'engagement ne prsente pas, d'aprs l'OEC, de particularit par rapport celle pouvant concerner des postes du bilan.

c. l'engagement ne peut tre raisonnablement quantifi (exemple : engagement de non-concurrence). Selon l'OEC, il convient dans ce cas de se limiter des commentaires non chiffrs.
notre avis, sont exclus de cette catgorie les engagements soumis la ralisation d'une condition ds lors que la condition et ses consquences financires sont bien dfinies ( Mmento socits n 8239 s.).

C. Autorisation des engagements


Cautions, avals et garanties

2680
Les cautions, avals et garanties donns par des socits autres que celles exploitant des tablissements bancaires ou financiers doivent tre autoriss par le conseil d'administration (C. com. art. L 225-35, al. 4). Cette autorisation n'est requise, semble-t-il, que pour garantir les engagements donns par la socit au profit des tiers (y compris les filiales ; Cass. com. 9 dcembre 1997, n 2484 P et Cass. com. 24 octobre 2000, n 1861 FS-D) et non ceux de la socit elle-mme (Cass. com. 4 mai 1999, n 889 D). Remarques : - L'apprciation des pouvoirs des dirigeants d'une socit relve de la loi nationale de cette socit. Ainsi, une socit trangre ne peut se prvaloir des dispositions de l'article L 225-35 du Code de commerce pour refuser de payer les sommes dues au titre d'un cautionnement (Cass. com. 9 mars 1993, n 444 P) ;

- La SAS peut librement donner des cautions, avals et garanties (C. com. art. L 227-1, al. 2). Toutefois, en pratique, les statuts peuvent limiter les pouvoirs de l'organe dirigeant en cette matire ; - En cas de dirigeants communs entre la caution et le dbiteur garanti, la procdure prvue pour les conventions rglementes (voir n 5373) ne peut tre mise en uvre, le contrat de cautionnement tant une convention entre le crancier et la caution (Cass. com. 9 avril 1996, n 771 P), ce cas pouvant tre tendu (Bull. CNCC n 111, septembre 1998, p. 433 s.) aux cautions consenties par un dirigeant une banque au profit de sa socit ds lors que la caution n'est pas rmunre (dmontrant ainsi l'absence de convention entre le dirigeant et la socit).

Lettres d'intention (galement appeles lettres de confort ou de parrainage)

2680-1
La jurisprudence ( notamment Cass. com. 9 dcembre 1997, n 2484 P ; Cass. com. 26 janvier 1999, n 288 P, Cass. com. 18 avril 2000, n 862 P, 24 octobre 2000, n 1861 FS-D et en dernier lieu Cass. com. 26 fvrier 2002, n 484 FS-P ; voir galement n 2681) subordonne la validit de certains de ces engagements l'autorisation pralable du conseil d'administration comme s'il s'agissait de cautionnements relevant de l'article L 225-35, al. 4 du Code de commerce. Il en rsulte trois catgories d'engagement :
Engagements non chiffrables avec obligation de moyens Engagements non chiffrables avec obligation de rsultat Engagements chiffrs Pas d'autorisation pralable du conseil Autorisation pralable du conseil

Remarque : la porte de la lettre d'intention et l'tendue de l'obligation de la socit mre vis--vis de sa filiale dpendent des termes employs dans la lettre. La jurisprudence apprcie l'tendue de cette obligation. Pour plus de dtails, voir Mmento socits n 25799 s.

2680-1
Lettres d'intention : attention celles qui prvoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2680-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 fvrier 2002, n 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39

2681
I. Conditions d'octroi de l'autorisation du conseil d'administration Elles sont prcises comme suit par l'article D 89 (modifi par le dcret n 2002-803
du 3 mai 2002) : a. L'autorisation doit tre donne pour un montant limit, les cautions, avals et garanties tant alors accords librement par le directeur gnral ou ses dlgus jusqu' ce que le plafond fix par le conseil soit atteint. Mais le conseil peut galement, dans la limite du plafond global, imposer son autorisation pralable pour toute garantie, au sens large, dpassant un montant dtermin (art. D 89, al. 1) : Par exemple, il peut dcider que les garanties seront accordes librement sous rserve, d'une part, que leur total ne dpasse pas une somme de 800 000 et, d'autre part, que chaque engagement ne dpasse pas 40 000 . Les limites particulires peuvent d'ailleurs ne concerner que telle ou telle forme de garantie : par exemple, 100 000 pour chaque hypothque, 20 000 pour chaque aval, etc. Tout engagement qui excderait la limite particulire ventuellement impose ou, plus forte raison, le plafond global, devrait faire l'objet d'une autorisation particulire du conseil (art. D 89 al. 1). Tel est le cas notamment des engagements dont le montant est illimit comme, par exemple, ceux rsultant des lettres d'intention puisqu'ils sont susceptibles de dpasser les plafonds (Cass. com. 3 janvier 1996, n 56 D) ou ceux correspondant des garanties de bonne fin (en ce sens, cf. Rp. Frville AN 11 dcembre 1995, p. 5258 qui tend la ncessit de l'autorisation aux accessoires de la crance lorsqu'ils ne sont pas prciss). Toutefois, un tel engagement trouve une limite non seulement lorsqu'il met en jeu la survie de la socit qui s'est engage mais galement du fait que la filiale couverte par l'engagement dispose d'une autonomie d'action (Cass. com. 17 octobre 1995, n 1667 D). Le conseil peut , dans la limite d'un certain montant, autoriser le directeur gnral donner des cautions, avals ou garanties au nom de la socit. Ce n'est donc pas une obligation. Ds lors, il ne nous parat pas interdit d'carter cette facult et de prvoir la ncessit pour le directeur gnral de solliciter

l'autorisation du conseil lors de toute opration (quel qu'en soit le montant) ou encore, ce qui en fait reviendrait au mme, de fixer des plafonds peu levs. Mais il va de soi que cela risque d'entraner une gne srieuse dans le fonctionnement de la socit. b. Le conseil d'administration ne peut pas donner son autorisation pour plus d'un an (art. D 89, al. 2). l'expiration de cette priode, il dcidera, au vu des engagements en cours, le montant des nouvelles garanties qui pourront tre accordes durant l'anne venir. La dure des autorisations ne peut pas tre suprieure un an quelle que soit la dure des engagements cautionns, avaliss ou garantis . priori, cette rdaction pourrait conduire penser que l'autorisation ne peut tre donne pour des garanties appeles se prolonger au-del d'un an. Mais on voit mal un crancier se contentant d'une garantie limite un an. Il faut donc admettre, sous peine de retirer pratiquement aux socits toute possibilit de consentir des srets, que le texte signifie seulement qu'au bout d'un an de nouvelles garanties ne peuvent tre accordes qu'en vertu d'une nouvelle autorisation et qu'il n'est pas ncessaire de confirmer ou de renouveler les garanties en cours. c. Le conseil d'administration peut, sans limite de montant, autoriser son directeur gnral donner, l'gard des administrations fiscales et douanires, des cautions, avals ou garanties au nom de la socit (art. D 89 al. 3). Cette drogation ne porte que sur l'importance des sommes mises en jeu ; elle ne concerne pas la dure de l'autorisation qui reste fixe un an. Par consquent elle doit, si le conseil le juge opportun, tre renouvele chaque anne, faute de quoi les plafonds (global et particulier) devront tre respects, mme pour les garanties accordes aux administrations fiscales et douanires. d. Le directeur gnral a la possibilit de dlguer les pouvoirs reus du conseil pour accorder des garanties au nom de la socit (art. D 89 al. 4). La validit d'une telle subdlgation est soumise l'autorisation du conseil d'administration (CA Paris, 14 avril 1999). Ainsi, des directeurs ou fonds de pouvoir pourront tre autoriss agir aux lieu et place du prsident (en respectant, bien entendu, les limites fixes par le conseil lors de son autorisation).

2682
II. Sanctions Les consquences des irrgularits commises en matire de cautions, avals ou garanties diffrent selon que les engagements ont t donns
sans autorisation pralable du conseil ou qu'ils excdent les limites fixes par le conseil. Ce problme est examin dans le Mmento socits n 8249 s. Remarques : 1. La Cour de cassation a jug : - qu'une caution souscrite sans l'autorisation pralable du conseil d'administration ne peut avoir d'effet, mme si elle a ensuite t approuve explicitement par le conseil et l'assemble gnrale (notamment Cass. com. 15 octobre 1991, n 1236 P, et en dernier lieu 8 dcembre 1998, n 1962 D) ; - que les dirigeants qui ont commis une faute en donnant un cautionnement au nom de la socit sans l'autorisation du conseil, ne peuvent tre poursuivis personnellement pour la faute qu'ils ont commise (Cass. com. 20 octobre 1998, n 1576 P). 2. Les cranciers bnficiaires de garanties ou lettres d'intention non autorises par le conseil d'administration ne pouvant se retourner ni contre la socit, ni contre les dirigeants de la socit (voir 1.), ont intrt : - s'assurer de leur validit en obtenant la copie du procs-verbal du conseil les ayant autorises ( CA Versailles 17 juin 1999 et CA Paris 3 mars 2000). Ils n'ont pas, en revanche, s'assurer de la correcte retranscription du procs-verbal sur le registre spcial prvu par l'article D 85, le dfaut d'une telle retranscription leur tant inopposable ( Cass. com. 13 fvrier 2001, n 309 FS-P) ; - s'informer de leur priode de validit (Ansa, CJ du 4 fvrier 1998, n 456).

SECTION III

Schmas usuels de comptabilisation


2690
Les entreprises ne sont pas soumises l'obligation de tenir une comptabilit des engagements. Elles peuvent organiser le suivi de ceux-ci : - soit par un recensement priodique, principalement la clture de l'exercice : cet gard, notre avis (prcision de l' ancien PCG, p. II.58), les entreprises peuvent regrouper les engagements dans un livre comptable dont la tenue est adapte leurs besoins et leurs moyens ; - soit par l'utilisation de comptes spciaux (voir n 2691 les comptes proposs par le PCG).
notre avis, le principe de la partie double n'est pas adapt au problme des engagements et il est plus logique de procder extra-comptablement une mise jour permanente contrle par un recensement priodique. Toutefois, il convient de noter que le relev des engagements provient le plus souvent d'un inventaire annuel du fait de l'absence regrettable d'une mise jour permanente de leurs mouvements.

Comptabilisation selon le PCG

2691

Il propose, titre d'exemple, les comptes 801 et 802 qui enregistrent respectivement la situation ventuellement dbitrice et crditrice vis-vis des tiers, leur contrepartie tant globalement porte dans le compte 809 (PCG, art. 448/80). 801.Engagements donns par l'entreprise
8011.Avals, cautions, garantie 8014.Effets circulant sous l'endos de l'entreprise 8016.Redevances crdit-bail restant courir 80161.Crdit-bail mobilier 80165.Crdit-bail immobilier 8018.Autres engagements donns

802.Engagements reus par l'entreprise


8021.Avals, cautions, garanties 8024.Crances escomptes non chues 8026.Engagements reus pour utilisation en crdit-bail 80261.Crdit-bail mobilier 80265.Crdit-bail immobilier 8028.Autres engagements reus

809.Contrepartie des engagements


8091.Contrepartie 801 8092.Contrepartie 802

EXEMPLE : La constatation de cautions reues est obtenue en dbitant le compte 8021 Avals, cautions, garanties reus par le crdit, en contrepartie, du compte 8092.

En proposant un tel schma, le PCG permet l'enregistrement des diffrents types d'engagements, les comptes 8018 Autres engagements donns et 8028 Autres engagements reus pouvant, notre avis, tre subdiviss pour fournir les engagements rciproques et les crances ou dettes assorties de garantie. a. Engagements de garantie Trois entits juridiques distinctes (au moins) se trouvent en prsence : - le dbiteur qui ne constate aucun engagement reu ou donn ; - le crancier qui constate un engagement reu ; - le donneur de garantie qui constate un engagement donn.

EXEMPLE : Exemple 1 La socit A obtient d'une socit B un prt de 100 000 cautionn par la socit C ; la clture de l'exercice, la socit C fait figurer dans les engagements donns : 100 000 au titre de la caution donne B pour A ; la socit B constate au titre des engagements reus une crance assortie de garanties. Remarques :

- Si la situation de la socit A la clture de l'exercice est mdiocre, le risque ventuel fait l'objet d'une provision par C. - Si les socits A et C font partie d'un mme groupe, la consolidation annule cet engagement donn un tiers (la dette figurant au bilan). - Si les socits B et C font partie du mme groupe, leurs engagements s'annulent lors de la consolidation.

EXEMPLE : Exemple 2 (indiqu par le Bull. CNCC n 64, dcembre 1986, p. 444) Une garantie donne personnellement par les dirigeants d'une socit anonyme au banquier qui accorde un dcouvert la socit ne doit pas figurer parmi les engagements de l'entreprise. En effet, l'engagement est reu par le banquier, qui en est le bnficiaire et non par la socit. Celle-ci n'tant ni le donneur de garantie ni le bnficiaire n'a constater en annexe aucun engagement reu ou donn. Remarque : il s'agit l de dettes assorties de srets personnelles (par opposition srets relles ).

b. Engagements rciproques Leur comptabilisation entre plus naturellement dans le cadre de la partie double :
Par exemple on enregistre pour une marchandise livrer terme : dbit 8018 Autres engagements donns (marchandises livrer terme) crdit 8091 d'une part, et d'autre part, crdit 8028 Autres engagements reus (dbiteurs pour marchandises livrer terme), dbit 8092 ; ou plus simplement dbit du compte 8018 par le crdit du compte 8028.

c. Crances et dettes assorties de garanties Elles se prtent mal la comptabilisation en partie double qui implique l'utilisation d'un compte artificiel de contrepartie.
Par exemple, dbit 8028 Autres engagements reus (crances assorties de garantie), crdit 8092.

d. Engagements en matire de pensions et obligations similaires Une subdivision du compte 8018 nous parat pouvoir leur tre attribue.

SECTION IV

Valeur probante et contrle des engagements A. Contrle interne des engagements


2700
Parmi l'ensemble des informations circulant dans l'entreprise, il convient de recenser celles qui peuvent tre qualifies d'engagements. D'o les deux questions suivantes : Pourquoi matriser les engagements ?

2700-1
Cela nous parat ncessaire pour les trois raisons suivantes : a. Pour bien grer les engagements Compte tenu de l'importance des sommes engages, une bonne gestion des engagements est, notre avis, imprative afin de s'assurer notamment que les engagements donns ne sont pas inconsidrs eu gard la situation financire de l'entreprise. Or, cette gestion est d'autant plus dlicate qu'elle concerne plusieurs services de l'entreprise (juridique, clients, fournisseurs, trsorerie, etc.), et de ce fait, ncessite une circulation parfaite de l'information entre ces derniers. b. Pour apprcier les risques encourus par l'entreprise Les dirigeants ne peuvent avoir une ide exacte de la situation de leur entreprise s'ils n'ont pas une vue d'ensemble des risques qu'elle encourt dans le cadre de ses engagements. En consquence, ils doivent, notre avis, avoir leur disposition toutes les informations leur permettant, d'une part, d'valuer la probabilit de ralisation de ces engagements et, d'autre part, de faire une estimation chiffre des ventuelles pertes pouvant en rsulter. c. Pour obtenir une information fiable pour l'tablissement des comptes annuels Le suivi des engagements est, notre avis, ncessaire pour pouvoir : - traduire correctement les risques encourus au bilan et au compte de rsultat, - fournir toutes les informations utiles aux lecteurs dans l'annexe. Comment matriser les engagements ?

2700-2
La matrise des engagements ncessitant un suivi et un recensement rigoureux des informations mises par les diffrents services de l'entreprise, il convient de s'interroger sur les moyens mettre en uvre pour y parvenir.
a. Peut-on matriser les engagements sans une organisation spcifique ? Compte tenu du volume d'informations traiter et du nombre de services pouvant tre concerns par ces informations, il est, notre avis, indispensable de dfinir une procdure interne crite prvoyant notamment : - la centralisation de tous les engagements donns, ce qui implique que les fonds de pouvoir rendent compte de manire systmatique des engagements pris ; - une dfinition trs claire du champ d'application et des limites des dlgations donnes (systme de signatures, division des tches, emploi de formulaires numrots, avec toutefois une difficult particulire concernant les commandes d'achats ou de ventes) ; La centralisation indique ci-dessus permettra dans ce cadre de s'assurer que le plafond fix par le conseil d'administration n'a pas t dpass et qu'un nouvel engagement ne conduira pas le dpasser. - une mise jour permanente des engagements en cours (soit par comptabilisation, soit par classement extra-comptable) permettant aux dirigeants d'tre renseigns. De la dfinition de cette procdure doit rsulter la certitude pour la direction qu'aucun engagement ne fait dfaut sur la liste qui lui est communique. b. Un recensement seulement en fin de priode est-il concevable ? Selon l' avis n 24 de l'OEC, la procdure consistant recenser les engagements uniquement en fin de priode comporte d'importants risques d'omissions et n'est donc pas, de ce fait, concevable. notre avis, seule une organisation telle que dcrite prcdemment vite un recensement annuel et en supprime les risques.

B. Contrle externe des engagements


2701
Le contrle externe des engagements est trait dans l'encyclopdie des contrles comptables du CNCC (Section E 8).

SECTION V

Information et prsentation en annexe


Seuil de signification

2709
Le dcret du 29 novembre 1983 et le PCG prescrivent un certain nombre d'informations qui ne sont fournir que si elles sont significatives.
En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s. Sur les prcisions apportes sur le caractre significatif par la norme CNCC n 2-203, voir n 5340.

Engagements financiers
Voir aussi l'information fournir sur les passifs ventuels, n 2833.

Engagements explicitement mentionns par les textes

2710
I. Est indiquer le montant de ces engagements (C. com. art. D 24-9), classs par catgories, en distinguant, le cas chant, ceux qui concernent :
fournir par les commerants personnes physiques et personnes morales.

a. les dirigeants (sur cette notion, voir n 2288). Le PCG (art. 531-3) requiert une information sur les engagements pris pour leur compte en matire d'avances et de crdit allous et contracts pour pensions de retraite leur profit. b. les filiales (sur cette notion, voir n 1804) ; c. les participations (sur cette notion, voir n 1804) ; d. les autres entreprises lies (sur cette notion, voir n 1807). II. En outre, le PCG (art. 531-2/9) prcise qu'une indication distincte est fournie pour les engagements : - en matire de pensions ou indemnits assimiles (voir n 950) ; - assortis de srets relles (hypothque, nantissement) ;
La COB (Bull. n 177, janvier 1985, p. 5 s.) considre que l' tat des srets consenties , prescrit par l' article L 232-1 du Code de commerce, correspond l' article 24-8 du dcret du 29 novembre 1983, et fait donc partie de l'annexe.

- concernant les effets de commerce escompts non chus (voir n 2108-1) ; - pris fermes sur titres de capital et non inscrits au bilan, ainsi que les engagements rsultant de contrats qualifis de portage (voir n 2712 et 1912 s.) ; - consentis de manire conditionnelle ; - pris en matire de crdit-bail (voir n 1771 s.). - des socits mettrices de certificats de valeur garantie, de bons de cession de valeur garantie et instruments assimils, entre l'mission des titres et leur chance (voir n 1915-8).
Remarques : a. Au sens de la 4e directive (interprtation Comit de contact - Bull. CNC n 46, 1er trimestre 1981, p. 13) : 1. Les engagements financiers s'entendent de ceux qui ne figurent pas au bilan ; ils ne comprennent pas ceux qui sont dj couverts par des postes de provisions ou de dettes ; 2. Selon les articles 14 et 43-1-7 de la directive : - les engagements de garantie peuvent tre ports soit directement la suite du bilan, soit dans l'annexe en distinguant les srets relles donnes (dont celles concernant les entreprises lies) et les autres engagements de garantie (dont ceux concernant les entreprises lies) ventils selon les catgories prvues par la lgislation nationale ; - les autres engagements financiers sont inscrire dans l'annexe en distinguant ceux concernant les entreprises lies ; - il est ncessaire de donner une expression chiffre et pas seulement descriptive de ces engagements.

b. Il n'est pas spcifi : - s'il s'agit des engagements donns et reus ou seulement des engagements donns. Selon la 4e directive (art. 14 ) il semble s'agir des engagements donns, cet article utilisant les termes suivants : s'il n'existe pas d'obligation de les inscrire au passif, tous les engagements pris titre d'une garantie quelconque ; - s'il s'agit uniquement des engagements de garantie ou de l'ensemble des types d'engagements (engagements rciproques notamment). Il semble que, pour les engagements rciproques, il convient d'apprcier ceux qu'il est ncessaire de fournir, au regard de l'image fidle (voir ci-aprs n 2712). c. Le terme par catgories n'est pas dfini. Il semble qu'il puisse s'agir soit de la nature des engagements (engagements de garantie, engagements rciproques, etc.), soit plus probablement des types d'engagements (avals, cautions, effets non chus, etc.).

2710
Lettres d'intention : attention celles qui prvoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2710
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 fvrier 2002, n 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39 Les autres engagements financiers sont principalement les suivants :

2710-1
Voir aussi tableau rcapitulatif n 2720 et exemple de prsentation n 2725.

a. les cautionnements, avals et garanties donns par la socit ; - La COB (Bull. n 177, janvier 1985, p. 5 s.) considre que l' tat des cautionnements, avals et garanties donns , prescrit par l'article L 232-1 du Code de commerce pour tre annex au bilan , peut tre considr comme une prcision apporte au texte du dcret du 29 novembre 1983 (art. 24-9) et doit faire partie intgrante de l'annexe. - Pour le guide comptable professionnel de la construction lectrique, en ce qui concerne les garanties donnes doivent tre indiqus : la dsignation de celui en faveur de qui la garantie est souscrite, la date de l'engagement, le nom du bnficiaire ventuel, la date d'expiration, le montant. - Les cautions, avals et garanties donns par des socits autres que celles exploitant des tablissements bancaires ou financiers, doivent tre autoriss par le conseil d'administration ou de surveillance ( C. com. art. L 225-235, al. 4 ou L 225-68) pour les socits anonymes, tant prcis que cette autorisation n'est requise que pour les garanties accordes par la socit des engagements pris par des tiers et non ceux pris par la socit elle-mme (voir n 2680 s.) b. les crances l'exportation mobilises ; c. les crances professionnelles cdes (voir n 2114 s.) ; d. les abandons de crances conditionnels (clause de retour meilleure fortune, voir n 2154) ; e. les engagements lis la responsabilit d'associ ou de membre de certaines entits. Chacune des socits membre d'un groupement d'intrt conomique, ou associe dans une socit en nom collectif, ou associe commandite dans une socit en commandite doit inscrire dans les engagements le montant du passif du groupement ou de la socit concerne l'gard des tiers (mais pas le passif envers les autres membres ou les autres associs) (Bull. CNCC, n 9, mars 1973, p. 131 s.). En effet, les membres d'un groupement d'intrt conomique sont tenus solidairement des dettes de celui-ci sur leur patrimoine propre (C. com. art. L 251-6). Il en est de mme pour les associs d'une socit en nom collectif (C. com. art. L 221-1, al. 1) et pour les associs commandits dans les socits en commandite simple (C. com. art. L 222-1) et par actions (C. com. art. L 226-1, al. 1). Les associs d'une socit civile, dans laquelle ils sont tenus personnellement et indfiniment des dettes sociales proportionnellement leur part dans le capital social, doivent pour leur part faire figurer dans les engagements leur quote-part dans le passif de la socit civile. L'engagement ainsi publi peut dans certains cas paratre disproportionn avec la situation financire d'une entreprise. Une note permettrait notre avis de traduire de manire plus claire l'information donne, en indiquant, par exemple, la surface financire des partenaires ou les actifs existants en contrepartie des dettes. f. les engagements donns par l'acheteur de titres rmr au vendeur (voir n 1910-3).

2710-1
Lettres d'intention : attention celles qui prvoient une garantie de bonne fin Cass. Com. 9 juillet 2002, n 1414 FP-P BCF 11/02 Entreprises Inf. 4

2710-1

Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Cass. com. 26 fvrier 2002, n 484 FS-P ; 9 juillet 2002, n 1414 FP-P ; CAA Lyon 3 mai 2001, n 00-605 BCF 12/02 Entreprises Inf. 39

Dettes garanties par des srets relles

2711
Sont indiquer (C. com. art. D. 24-8 et PCG, art. 531-2/8), pour chacun des postes relatifs aux dettes, celles qui sont garanties par des srets relles. Cette information est en fait dj fournie par l'tat des srets consenties (voir n 2710-1).
fournir par les commerants personnes physiques et personnes morales. Voir aussi tableau rcapitulatif n 2720 et exemple de prsentation n 2725.

Autres informations ventuelles

2712
Elles peuvent tre fournies (bien que non expressment prescrites) si elles prsentent un caractre significatif et un intrt pour le lecteur de l'annexe.
Voir aussi tableau rcapitulatif n 2720. En ce qui concerne les redressements fiscaux, voir n 2923 s.

I. Engagements rciproques
Il ressort d'un arrt de la cour d'appel de Paris (6 avril 1994, relatif du portage de titres) qu'il faut prendre garde ne pas carter de l'annexe les engagements rciproques au motif qu'ils sont croiss (engagement donn - engagement reu) ; l'important est d'apprcier si le dnouement de ces engagements aura sur les comptes des effets exactement inverses annulant rciproquement l'impact de l'un par l'impact de l'autre. Remarque : Bien que cette dcision ait fait l'objet d'une cassation sans renvoi (Cass. com. 18 juin 1996, n 1251 P), elle nous parat devoir tre continue d'tre prise en compte car la Cour ne s'est pas prononce sur la mention dans l'annexe des engagements et, entre-temps, le PCG a rendu obligatoire une information en annexe (voir n 1912 s.). Si les impacts ne s'annulent pas (et que leur diffrence est significative), les engagements rciproques doivent alors tre mentionns : - marges non utilises d'un crdit confirm (voir n 2125-1) ; - multiple option facilities - MOF , voir n 2218-7 ; - emprunts obtenus non encore encaisss ; - crdits consentis non encore verss ; - crdit documentaire ; - commandes d'immobilisations (information galement prvue par la norme IAS 16, 61) ; - marchs terme ; - achats de marchandises terme, voir n 772 ; - nouveaux instruments financiers (voir n 2141 s. et 2280 s.) ; - achats et ventes de devises terme (voir n 2148 s.) ; - contrats avec le personnel prvoyant des engagements suprieurs ceux prvus par la convention collective ; - commandes importantes de clients ; - portage de titres ( CA Paris 6 avril 1994 et avis du CNC, repris dans PCG voir n 1912 s.).

II. Engagements reus


Pour le guide comptable professionnel de la construction lectrique, doivent tre indiqus : la dsignation du donneur, la date de l'engagement, son objet, sa dure, son montant. - cautionnements, avals et garanties reus ; Pour le guide comptable professionnel des industries textiles, seuls ceux revtant une signification particulire doivent tre indiqus (exemples : doit figurer une garantie Coface, mais pas une caution accorde par la socit mre). - srets relles reues (mentionner ventuellement le montant des crances assorties de garantie) ; Il peut tre utile de signaler l'existence des crances assorties de garantie quelles que soient la nature et l'origine de la garantie obtenue (sret relle ou personnelle consentie par un tiers).

En ce sens galement Bull. CNCC (n 100, dcembre 1995, p. 562), qui considre la mention obligatoire, ds lors que les garanties prises : - constitueraient une pratique inhabituelle au sein de l'entreprise ou de son secteur d'activits dans leur principe mme ou dans leurs modalits ; - ou porteraient sur des lments d'actifs particulirement significatifs ; - ou seraient probablement mises en uvre. - abandons de crances avec clause de retour meilleure fortune ; (on pourra indiquer, le cas chant, l'esprance du remboursement) ; - chques de caution (voir n 2100-1) ; - engagements reus (chez le vendeur de titres rmr) de l'acheteur (voir n 1910-2).

Tableau rcapitulatif des principaux engagements

2720
Dans son avis n 24, l'OEC reprend un certain nombre de ces informations en proposant pour chacune d'entre elles : - des critres d'valuation, - un seuil de signification, - des conseils pour la prsentation dans l'annexe.
Ces conseils pour l'annexe reprennent en grande partie les dispositions du dcret du 29 novembre 1983.

Ces diffrents lments figurent dans le tableau ci-aprs tabli par nos soins :
Types d'engagement Engagements financiers ( n 2710) Effets remis l'escompte non chus

Critres d'valuation Valeur effets nominale des

Seuils de signification 10 % des comptes clients ou du passif bancaire 10 % du rsultat courant ou de la situation nette

Conseils sur la prsentation Distinguer les effets sur les filiales, participations, entreprises lies, dirigeants Distinguer, le cas chant : garanties autorises et utilises

Avals, cautions garanties donns

et

Montant des garanties donnes (dont filiales, participations, entreprises lies, dirigeants) Total des passifs externes et engagements des entits concernes Montant rsiduel ventuellement d

Engagements illimits comme associs ou membres d'entits

10 % du rsultat courant

Distinguer les engagements en faveur des filiales, participations, entreprises lies

Engagements de retour meilleure fortune Engagements financiers divers

10 % du rsultat courant ou de la situation nette

Distinguer les engagements en faveur des filiales, participations, entreprises lies Distinguer ceux concernant les dirigeants, filiales, participations, entreprises lies
1

Nominal

10 % des postes d'actif ou de passif concerns

Dettes garanties par des srets relles 2711) Autres informations ventuelles ( n 2712)

( n

Montant des garanties

dettes

10 % du total de l'actif

Indiquer l'importance l'engagement rsiduel 2 -

de

Crances garanties par des srets relles

Montant des crances garanties

10 % des postes d'actif concerns

Subventions reues reverser ventuellement Commandes des fournisseurs d'immobilisations et autres engagements d'achats Crdit-bail

Total des subventions en cause

10 % du rsultat courant

Ne pas indiquer si la probabilit de survenance est ngligeable

Montant des commandes en cause

10 % du roulement

fonds

de

mentionner s'il s'agit de la commande d'une nouvelle unit de production (ou investissement)

Voir n 1771-1

Loyer annuel = 10 % du rsultat courant 10 % du rsultat courant

Achats et ventes de devises terme non couverts

Total des contrats leur valeur au jour du bilan

1. Ne pas mentionner les emprunts obtenus mais non encaisss, les autorisations d'escompte ou de dcouverts non utilises. 2. Il est utile d'indiquer galement les valeurs comptables nettes des biens donns en garantie. 3. Lorsque les oprations de crdit-bail sont comptabilises comme de simples locations, l'annexe doit indiquer en particulier la ventilation des redevances futures en capital et en intrts. La mme dmarche doit tre adopte lorsqu'une opration de cession-bail est traite comme une vente suivie d'une prise en location. Remarque : pour les engagements en matire de retraite, voir n 945 s.

Exemple de prsentation

2725
Les tableaux - que nous prsentons ci-aprs - accompagns, le cas chant, de commentaires nous paraissent pouvoir tre utiliss.
La COB ( Bull. n 365, fvrier 2002, p. 38 s.) estime prfrable que les informations concernant les obligations et engagements des entreprises effectuer des paiements futurs du fait de contrats (par exemple d'emprunt ou de location) ou d'engagements conditionnels (comme les garanties financires) figurant en gnral de faon dissmine dans l'annexe, soient rassembles dans une seule note de l'annexe concernant les obligations contractuelles et les engagements commerciaux. La COB propose cet effet un modle de tableau synthtique applicable tant dans les comptes individuels que dans les comptes consolids (voir III.). En ce qui concerne les immobilisations en crdit-bail, voir n 1772.

I. Tableau des engagements


Pour leur valuation en gnral, voir n 2670 s. et en particulier, n 2720 (tableau rcapitulatif) Catgories d'engagements

Total

Dirigea nts

Filiales

Partici pations

Autres entrepr ises lies

Autres

Provisi ons

Engagements donns -

TOTAL Engagements en matire de pensions Engagements reus TOTAL Engagements rciproques 4 Informations fournir si elles sont significatives (indiques en gras sur le tableau) 1. A dtailler selon les besoins (voir n 2710 s.). 4. A dtailler selon les besoins (voir n 2712). 2. Pour les personnes morales (voir n 2710 s.). Informations facultatives 3. A dtailler selon les besoins (voir n 2712). Indiquer, le cas chant, le montant des crances assorties de garantie.
3 2

II. Dettes garanties par des srets relles


Concerne les personnes physiques et les personnes morales. Postes concerns

Dettes garanties

Montants srets

des

Valeurs comptables nettes des

biens donns en garantie Emprunts obligataires convertibles Autres emprunts obligataires Emprunts et dettes auprs des tablissements de crdit Emprunts et dettes financires divers Avances et acomptes reus sur commandes en cours Dettes Fournisseurs et Comptes rattachs Dettes fiscales et sociales Dettes sur immobilisations et Comptes rattachs Autres dettes

III. Tableau rcapitulatif des obligations et engagements (modle propos par la COB)
Obligations contractuelles Total Paiements dus par priode moins d'un an Dettes long terme Obligations en matire de locationfinancement Contrats de location simple Obligations d'achat irrvocables Autres obligations long terme Total De un cinq ans plus de cinq ans

Autres engagements commerciaux

Total

Montant des engagements par priode moins d'un an De un cinq ans plus de cinq ans

Lignes de crdit Lettres de crdit

Garanties Obligations de rachat Autres engagements commerciaux Total

CHAPITRE 13

Les rsultats
2751
SECTION I

Gnralits
I. Dfinitions et lments constitutifs 2752
Le rsultat est la consquence de l'activit de l'entreprise et galement de sa position (variation des lments du patrimoine). Il traduit l'enrichissement (ou l'appauvrissement) rsultant de ces lments combins. Les rgles commerciales et fiscales imposent la dtermination d'un rsultat par exercice indpendamment de l'achvement des oprations. Toutefois il peut tre souhaitable d'tablir, l'aide de la comptabilit analytique, un rsultat par opration et/ou un rsultat par branche d'activit.

Double dfinition du rsultat

2753
Selon le PCG (art. 230-1), le rsultat de l'exercice est gal : a. tant la diffrence entre les produits et les charges, b. qu' la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de cet exercice sauf s'il s'agit d'oprations affectant directement le montant des capitaux propres.
La variation dont il s'agit est, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.15), la variation brute diminue des apports nouveaux (augmentation de capital ou apports de l'exploitant individuel) et augmente des rpartitions aux ayants droit la situation nette (rductions de capital, prlvements de l'exploitant individuel ou dividendes). Sur les oprations ne provenant pas d'une affectation du rsultat et affectant directement les capitaux propres, voir n 3410 s. Cette dfinition rejoint, avec des termes diffrents, celle du CGI (art. 38-2) : Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt diminue des supplments d'apport et augmente des prlvements effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs. L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis.

Rsultat courant et rsultat exceptionnel


Les 2 conceptions possibles

2755

Le PCG n'a pas fourni de prcisions quant au contenu des notions de rsultat courant et de rsultat exceptionnel mais prcise (art. 230-1) que les produits et les charges de l'exercice sont classs au compte de rsultat de manire faire apparatre les diffrents niveaux de rsultat.
Sur les travaux de la doctrine tendant faire voluer la notion de rsultat courant, voir n 2757.

Le dcret du 29 novembre 1983 ne donne qu'une courte dfinition du rsultat exceptionnel : celui dont la ralisation n'est pas lie l'exploitation courante de l'entreprise (C. com. art. D 14). D'o l'importance de se rfrer aux directives europennes. I. Directives europennes, normes trangres et internationales La 4e directive distingue d'une part le rsultat provenant des activits ordinaires et, d'autre part, le rsultat exceptionnel. Elle ne fournit cependant aucune dfinition de ces notions.
Notons que le terme Extraordinary employ dans la version en langue anglaise de la directive a t traduit par exceptionnel dans sa version en langue franaise.

Les normes internationales permettent de clarifier ces notions. En effet, la norme IAS 8 dfinit les activits ordinaires ( 6) comme les activits dans lesquelles une entreprise est engage dans le cadre de ses affaires ainsi que les activits lies titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activits ordinaires. La norme IAS 8 dfinit les lments extraordinaires ( 6) comme les produits ou les charges rsultant d'vnements ou de transactions clairement distincts des activits ordinaires de l'entreprise et dont on ne s'attend pas ce qu'elles se reproduisent de manire frquente ou rgulire. Cette conception, qui se rapproche fortement des conceptions retenues par les normes amricaines ( APB 30) et britannique (FRS 3), dmontre au plan international une convergence sur les principes. D'o la distinction suivante rsultant de ces textes : a. lments provenant des activits ordinaires, - exploitation normale - exceptionnels ( exceptional items )
- anormaux dans leur montant ou leur incidence, ou - survenant rarement.

b. lments ne provenant pas des activits ordinaires, - extraordinaires ( extraordinary items )


caractriss par : - leur nature inhabituelle (hors du cadre des activits ordinaires), - leur non-frquence. Critres secondaires : - leur cause chappe au contrle de l'entreprise, - on n'en tiendrait pas compte dans l'valuation de l'entreprise.

II. PCG Pour sa part, le PCG fait rfrence aux notions de rsultat courant et rsultat exceptionnel en prfrant une approche analytique, partir d'une liste de comptes, une dfinition prcise et globale de ces notions. La notion de rsultat exceptionnel retenue par le PCG inclut la fois des lments qui relvent de l'activit ordinaire et des lments extraordinaires. III. Deux conceptions possibles Il rsulte de ce qui prcde que deux conceptions de la notion de rsultat courant semblent possibles, conceptions nonces dans notre ouvrage de la manire suivante : a. lments exceptionnels non inclus dans le rsultat courant, conception dcoulant du plan de comptes du PCG (voir II.),
Sur les inconvnients de cette conception en pratique, voir l'analyse de la COB n 2757.

b. lments exceptionnels d'exploitation inclus dans le rsultat courant, conception des normes trangres et internationales (voir I.).
Cette solution est recommande par la COB (voir n 2757). Pour le bulletin CNCC (n 61, mars 1986, p. 111), en l'absence de rgles, la notion de ce qui est exceptionnel fait rfrence aussi bien la nature de l'opration concerne qu' son montant. Il s'ensuit qu'une opration qualifie d'exceptionnelle peut relever de l'activit courante ou ordinaire de l'entreprise par rfrence son montant comme elle peut relever du domaine de l'extraordinaire par rfrence sa nature .

Exemples d'lments exceptionnels et extraordinaires

2756
Dans le but de faciliter la prsentation pratique de ces deux conceptions, nous avons, d'une part, recens les exemples d'lments exceptionnels et extraordinaires fournis par les normes trangres et internationales et, d'autre part, tabli un tableau comparant le traitement des charges et produits exceptionnels (du PCG), selon :

- le plan de comptes du PCG, - les normes trangres et internationales. I. Distinction entre les lments exceptionnels des activits ordinaires et les lments extraordinaires (selon les normes trangres et internationales prcites) :

EXEMPLE : a. Exemples d'lments exceptionnels des activits ordinaires ( exceptional items ) : - charges anormales sur crances douteuses, enregistrement de pertes sur stocks et travaux en cours,

- pertes ou provisions pour pertes (si leves soient-elles) sur les crances ou sur les stocks, - passation par pertes et profits d'une crance d'un montant important sur un client rgulier, - provisions anormales pour pertes sur contrats long terme, - redressements dus des variations de prix prvues dans des contrats long terme passs avec des fournisseurs, des clients, etc., - gains ou pertes sur les fluctuations des taux de change, - effets d'une grve, mme celles ayant lieu chez les concurrents et les principaux fournisseurs, - dprciation des immobilisations incorporelles, - passage en pertes des frais de recherche et dveloppement prcdemment ports l'actif, - dans une entreprise immobilire, profits ou pertes dcoulant de la vente d'un immeuble, - cots excessifs de maintien de l'exploitation, - licenciements (voir aussi n 911), - restructuration des activits d'une entreprise, - cots de rorganisation non lis la cessation d'une partie significative des activits de l'entreprise.

EXEMPLE : b. Exemples d'lments extraordinaires ( extraordinary items ) : - mesures prises par les pouvoirs publics et par les gouvernements trangers : expropriation, rvaluation de devises, nationalisation d'actifs, etc.,

- cataclysmes naturels : tremblements de terre, inondations, etc., - autres cas de force majeure : incendie, attentats, vols (importants), etc., - cots excessifs en cas de cessation d'activit, - boni ou mali de liquidation, - pertes ou profits sur cessions d'immobilisations hors exploitation, - provisions constitues pour constater une dprciation durable de ces actifs immobiliss hors exploitation.

Notons que la norme IAS 8 ( 12 et 14), qui a donn une dfinition trs large des lments ordinaires, insiste sur la raret des lments extraordinaires et ne donne que deux exemples (qui sont trs explicites) : un tremblement de terre et une expropriation.

II. Traitement comptable des charges et produits exceptionnels du PCG selon les normes trangres :
Plan de comptes du PCG (dvelopp) Charges et produits exceptionnels Charges et produits exceptionnels sur oprations de gestion : - Pnalits sur marchs et ddits pays ou perus sur achats et ventes (voir a.) - Pnalits, amendes fiscales et pnales - Dons, libralits verss ou perus - Crances irrcouvrables et rentres sur crances amorties (voir b.) Exceptional Exceptional Exceptional Exceptional
1

Normes trangres

ou Extraordinary - Subventions accordes, subventions d'quilibre - Rappels et dgrvements d'impts Charges et produits exceptionnels sur oprations en capital : - Valeurs comptables et produits des cessions d'lments d'actif (voir c.) Exceptional ou Extraordinary Autres charges et produits exceptionnels : - Mali et boni provenant de clauses d'indexation (rvision de prix) - Mali et boni sur rachat d'actions et obligations mises par l'entreprise Dotations et reprises sur charges calcules exceptionnelles : - Amortissements exceptionnels des immobilisations (voir d.) - Provisions rglementes (immobilisations, stocks, autres), amortissements drogatoires - Risques, charges et dprciations (voir e.) Exceptional Extraordinary Exceptional ou Extraordinary 1. Exceptional signifie dans le rsultat courant. Extraordinary signifie dans le rsultat exceptionnel. Exceptional ne passe pas par rsultat Extraordinary Exceptional

Ce tableau appelle, de notre part, les commentaires suivants permettant d'expliciter la conception des normes trangres :
a. Achats, ventes, marchs Les achats, ventes et marchs font, par essence mme, partie des activits ordinaires de l'entreprise. Aussi les lments les concernant (pnalits ou ddits sur marchs, mali et boni provenant de clauses d'indexation, provision pour pertes potentielles sur contrat long terme) peuvent-ils tre exceptionnels mais pas extraordinaires (au sens de extraordinary ). b. Crances irrcouvrables Leur traitement varie selon la destination des crances : exploitation-hors exploitation (voir n 650 s.) : - Si les crances sont d'exploitation, ces lments ne peuvent tre qu'exceptionnels (au sens de exceptional ) et non extraordinaires ; - Si les crances sont hors exploitation, ces lments sont considrs comme extraordinaires (au sens de extraordinary ). Selon la norme IAS 8, il s'agit ncessairement d'lments exceptionnels (au sens de exceptional ). c. Rsultats sur cessions d'immobilisations Leur traitement varie selon la destination (exploitation-hors exploitation) et la nature conomique des immobilisations (corporelles et incorporelles, financires). 1. Immobilisations hors exploitation Les rsultats sont toujours considrs comme extraordinaires (au sens de extraordinary ), ces immobilisations ne servant pas aux activits ordinaires. 2. Immobilisations d'exploitation : - Immobilisations incorporelles et corporelles Les avis sont partags. Sauf cause exceptionnelle (expropriation, ), les rsultats sur cessions d'immobilisations sont considrs comme exceptionnels (au sens de exceptional ). Il en est de mme selon la norme IAS 8. notre avis, ces rsultats doivent tre considrs comme extraordinaires (au sens de extraordinary ). Toutefois, lorsque les cessions sont ralises par des entreprises de branches professionnelles dans lesquelles elles revtent un caractre courant (confirm par Bull. CNCC n 99, septembre 1995, p.376 s.), soit que leur plan comptable professionnel l'autorise, soit que l'activit le justifie, ils deviennent exceptionnels (au sens anglo-amricain), par exemple travaux publics,

- Immobilisations financires Les rsultats sur cessions d'immobilisations financires sont considrs comme des lments extraordinaires, inclure dans le rsultat exceptionnel. d. Amortissements exceptionnels des immobilisations Deux cas se prsentent : - Amortissement exceptionnel (comptable) = amortissement pour dprciation : Lorsqu'un amortissement exceptionnel est motiv par un usage plus intensif que prvu initialement, par un changement brutal de technique ou par toute autre cause imprvisible dont les effets sont jugs irrversibles, il doit tre considr comme un amortissement pour dprciation. Il vient l'actif du bilan en diminution de la valeur brute de l'immobilisation. Il s'agit donc d'un amortissement exceptionnel (au sens de exceptional ) et non extraordinaire. - Amortissement exceptionnel (fiscal) = amortissement drogatoire : Il s'agit, sans aucun doute, d'une charge extraordinaire (au sens de extraordinary ) due la rglementation fiscale. e. Charges de sous-activit Le caractre des charges de sous-activit ne peut tre dtermin qu'aprs analyse de ses causes. Celles-ci constituent des accidents par rapport aux hypothses retenues pour la dtermination de l'activit normale chaque stade de la vie de l'entreprise. En consquence, toute sous-activit est par essence anormale, donc, soit exceptionnelle, soit extraordinaire, selon que la nature de ses causes est lie ou non aux activits ordinaires de l'entreprise. Le terme activits regroupe toutes sortes d'activits comme la production, la distribution, les services Ainsi les causes de charges de sous-activit seraient rpartir entre causes exceptionnelles et causes extraordinaires, mais ds lors qu'elles proviennent de conditions d'exploitation, il s'agit de charges exceptionnelles. Pour des commentaires dtaills, voir n 984 s.

Quelle conception retenir en pratique ?

2757
I. La doctrine recommande clairement une approche internationale
La COB (Bull. n 330, dcembre 1998, p. 48) constatant l'htrognit du traitement retenu en pratique recommande aux socits d'appliquer la norme IAS 8. En effet, la conception du PCG est plus simple puisqu'elle vite les distinctions subjectives existant entre ces deux types d'lments. Mais elle est inexacte en ce sens qu'elle ne montre que la rentabilit thorique de l'entreprise (et non relle), c'est--dire une rentabilit ne tenant pas compte des lments exceptionnels (au sens de exceptional ) mais pourtant inhrents toute exploitation. En revanche, l'intrt, selon la norme IAS 8, d'une comptabilisation distincte des oprations exceptionnelles et extraordinaires est indniable pour l'utilisateur des tats financiers : - les lments extraordinaires permettent au lecteur des tats financiers de distinguer le profit qui est essentiellement fortuit de celui qui rsulte des efforts planifis de la direction ; - les lments exceptionnels permettent d'clairer le lecteur sur des circonstances particulires lies l'activit : un profit ou une perte qui ne survient que trs rarement n'a pas la mme signification qu'un profit qui dcoule des oprations (rellement) courantes. La norme britannique FRS 3 prcise que toute opration qualifie d'exceptionnelle (exceptional) ne peut par dfinition tre qualifie d'extraordinaire. Elle prcise par ailleurs qu'tant donne l'extrme raret des lments extraordinaires, aucun exemple de ces derniers n'est fourni. l'instar de cette position restrictive, l'UITF (cf. BCF 53, dcembre 1991, p. 61) a estim que, les entreprises tant conues pour le long terme, les restructurations entrent dans le cadre normal de leur activit et les charges correspondantes ne sont extraordinaires que si elles rsultent d'un vnement extraordinaire limit, selon la norme IAS 8, aux tremblements de terre et aux expropriations. Depuis longtemps galement, l'OEC a, pour sa part, formul des propositions qui s'inspirent fortement des normes trangres ou internationales dans une recommandation intitule Distinction entre le rsultat courant et le rsultat extraordinaire (Rec. n 1. 21). Elles sont prsentes au n 2758 car elles ne peuvent tre appliques tant que les textes (PCG et dcret) n'auront pas t modifis.

II. Conseils pratiques ce jour, les deux conceptions sont rgulires condition que l'entreprise applique la conception choisie de faon permanente. Mais, celle-ci peut tre diffrente, notre avis, entre les comptes individuels et les comptes consolids. a. Comptes individuels En gnral, la conception du PCG est retenue, d'autant plus qu'elle peut avoir une incidence sur le calcul de la valeur ajoute et donc de la participation des salaris (voir n 2965) et du plafonnement de la taxe professionnelle. b. Comptes consolids La mme conception que celle retenue dans les comptes individuels peut l'tre dans les comptes consolids mais, notamment pour les socits cotes, la recommandation de la COB (prcite au I.) devrait tre retenue, d'autant que la prsentation rsultant de la norme IAS 8 est souvent mal interprte par les entreprises.
En effet, les entreprises craignent une dtrioration de leur rsultat courant. notre avis, il nous parat possible de prsenter le mme rsultat courant que dans la conception du PCG, mais le rsultat exceptionnel est ensuite ajout afin de calculer un autre agrgat Rsultat des activits ordinaires . Ainsi, entre les deux conceptions, la prsentation compare des comptes de rsultat est la suivante :

Conception PCG Rsultat courant 1 Rsultat exceptionnel 2 Rsultat net


3

Conception internationale Rsultat courant 1 Rsultat exceptionnel 2 Rsultat des activits ordinaires Rsultat net
3

1. Montants identiques. 2. Montants identiques. 3. Montants identiques.

III. Obligation de fournir une information en annexe Quelle que soit la conception retenue et s'agissant d'un choix de mthode de prsentation, il parat essentiel que les entreprises (cotes ou non) explicitent clairement dans l'annexe la conception retenue et les lments qu'elles qualifient d'exceptionnels. La COB a formul une recommandation dans ce sens dans le Bull. n 201, mars 1987, le Bull. n 330, dcembre 1998, et le Bull. n 364, janvier 2002 en insistant notamment sur la ncessit de dfinir le rsultat courant. Voir galement n 3049 et 3697.
Dans les comptes consolids (Rgl. CRC n 99-02, 421), la dfinition du rsultat courant et exceptionnel est obligatoire. Voir notre ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3458.

Adaptation de la notion de rsultat courant

2758
Remarque : Cette adaptation ne constitue pas une rgle, ni le PCG ni le dcret n'ayant t modifis.

I. Conception propose Les fondements de l'volution de la notion de rsultat courant sont examins au n 2757. L'OEC a publi, dbut 1989, une recommandation sur le rsultat courant. Cette recommandation propose d'aligner le contenu du rsultat courant sur celui des activits ordinaires et de conserver le terme rsultat courant dans son nouveau sens. Dans ce cas, il faudrait alors rserver le terme lment exceptionnel aux lments inhabituels qui doivent faire partie du rsultat des activits ordinaires, et le terme lment extraordinaire ceux qui doivent tre classs dans le rsultat extraordinaire.
Pour l'OEC, cette conception permettra aux utilisateurs internes et externes des comptes annuels de mieux distinguer le rsultat courant, provenant des activits ordinaires et normalement lies l'activit, de celui rsultant de circonstances extraordinaires ou hors de contrle, tout en isolant, si on le souhaite, au sein du rsultat courant celui qui provient d'lments de nature inhabituelle ou de survenance exceptionnelle. Elle permettra aussi, le cas chant, des calculs plus exacts du bnfice par action, puisque la pratique tend donner plusieurs chiffres de bnfice par action, dont l'un repose sur le rsultat courant aprs impt.

II. Dfinition du rsultat extraordinaire Selon l'OEC (actualis par nos soins depuis l' avis CNC n 97-06 sur les changements comptables), il comprendrait : a. D'une part, les lments extraordinaires Il s'agit des produits ou des charges d'un montant significatif concourant au rsultat net de l'exercice, et qui sont la fois : - de nature inhabituelle : l'lment doit avoir un fort degr d'anormalit par rapport aux activits ordinaires de l'entreprise et son environnement ; - d'une survenance exceptionnelle : l'lment doit avoir une forte probabilit pour ne pas survenir nouveau dans l'avenir, compte tenu de l'environnement de l'entreprise.
Les charges et les produits extraordinaires sont donc extrmement rares. L'exigence que deux conditions soient remplies en mme temps pour qu'un lment mrite le qualificatif d'extraordinaire contribue carter la quasi-totalit des lments.

C'est ainsi, titre d'exemple, que les impacts de restructurations, mme importantes, de grves, mme de longue dure, d'un dmnagement, mme important, de pertes sur crances d'exploitation, mme sur le principal client, de dgts causs par des catastrophes naturelles (ds lors qu'elles seraient relativement rgulires et frquentes dans les conditions climatiques connues) font partie du rsultat des activits ordinaires, c'est--dire du rsultat courant. Une liste exhaustive des lments extraordinaires ne peut tre tablie, car elle suppose une rfrence a contrario l'activit normale de l'entreprise.

Tous les lments qui ne sont pas extraordinaires sont courants.


Dans les lments courants on prsentera part, soit dans le compte de rsultat lui-mme, soit en annexe, les lments exceptionnels d'un montant significatif qui prsentent une seule des deux caractristiques des lments extraordinaires prcdemment dfinis (c'est--dire soit de nature inhabituelle, soit d'une survenance exceptionnelle).

b. D'autre part, d'autres lments comme : - les effets de corrections d'erreurs (voir n 364 s.) ; - les dotations (et reprises) aux (sur) provisions rglementes ;
Cette catgorie de rsultat extraordinaire ne doit pas exister dans les comptes consolids puisque les provisions rglementes sont obligatoirement limines selon l' article D 248-6c ;

- le rsultat sur cessions ou cessations de branches ou de secteurs d'activits.


Il s'agit tant du rsultat ralis l'occasion de la cession des activits que du rsultat dgag par leur exploitation au cours de la priode. Ce dernier rsultat doit tre ressorti du rsultat courant. Le rsultat ralis au titre des activits cdes au cours des priodes prsentes en rfrence [exercice(s) antrieur(s)], doit tre prsent reclass, de telle sorte qu'il apparaisse sous la mme rubrique.

Rsultat d'une entreprise individuelle


Rmunration du travail de l'exploitant

2759
Bien que le rsultat net constitue la rmunration globale de l'entreprise : travail, capital, risque et que la rmunration de l'exploitant individuel et de sa famille ne constitue pas, en principe, une charge d'exploitation, la tendance est, compte tenu du PCG (qui prvoit un compte de charges de personnel pour la rmunration du travail de l'exploitant) et du bulletin CNC (n 73, 4e trimestre 1987, p. 3), de mettre en vidence un rsultat d'exploitation analogue celui des autres entreprises, sans modifier le rsultat net. Voir illustrations, notamment n 890 s. et 3522. Voir comptabilisation du rsultat la rouverture des comptes, n 2980.

II. Degrs de formation du rsultat : soldes intermdiaires de gestion

Soldes intermdiaires de gestion

2760
Dans le dcret du 29 novembre 1983 et le PCG, la formation du rsultat net apparat sur un unique Compte de rsultat o charges et produits sont regroups en fonction de leur caractre d'exploitation (autre que financier), financier et exceptionnel. La formation du rsultat peut tre fournie dans l'annexe. Le tableau des soldes intermdiaires de gestion en est une autre illustration, voir ciaprs n 2761 s.
Dans le cadre d'une tude sur l'volution de la comptabilit et son utilisation comme moyen d'information de l'entreprise, le CNC a ralis une analyse critique des rgles actuelles d'tablissement des soldes intermdiaires de gestion (voir Doc. CNC n 77, juin 1989).

Caractre facultatif

2761
L'tablissement des soldes intermdiaires de gestion n'est pas obligatoire. En effet, le dcret du 29 novembre 1983 n'en fait pas mention et le PCG (art. 511-7 et art. 532-7) ne prvoit leur tablissement que lorsque l'entreprise utilise le systme dvelopp (systme facultatif). Il en rsulte l'absence d'obligation d'information des soldes intermdiaires de gestion dans l'annexe. Dfinition

2762

Le tableau des soldes intermdiaires de gestion (voir modle dtaill page suivante) reprsente une cascade des soldes suivants (ou plus exactement des marges suivantes, car ils ne sont pas tirs en comptabilit) qui constituent autant de paliers dans la formation du rsultat net de l'exercice ou de toute autre priode comptable. Nous prsentons page suivante les soldes intermdiaires de gestion, tels qu'ils sont prvus par le PCG, nos commentaires ventuels apparaissant en italiques avec des renvois en

couleur. Solde n 1 : Marge commerciale

2765
La marge commerciale est la diffrence entre le montant des ventes de marchandises et leur cot d'achat (prix d'achat + frais accessoires d'achat).
707 Ventes de marchandises (reventes en l'tat) - 7097 RRR sur ventes Cot direct d'achat 1 + = Marge commerciale (solde n 1). 1. Sous dduction des transferts de charges le concernant (voir n 2775). 607 6087 6037 6097 Achats de marchandises Frais accessoires d'achat de marchandises Variation des stocks de marchandises RRR sur achats

Observations : 1. Si cette marge commerciale peut tre tire directement du Compte de rsultat du systme dvelopp, il faut en revanche la retraiter du Compte de rsultat du systme de base lorsqu'existent des frais accessoires d'achat compris dans les autres charges externes (voir n 800). 2. Toutefois, mme dans le systme dvelopp, la marge commerciale n'est pas exacte puisque les frais accessoires d'achat internes ne sont pas dans les comptes d'achat alors qu'ils le sont dans le cot des stocks. 3. Elle ne tient pas compte des subventions d'exploitation mme lorsqu'elles ont le caractre de supplment de prix de vente des marchandises.

Sous ces rserves, la marge commerciale est l'indicateur fondamental des entreprises commerciales (entreprises de ngoce). - le taux de marque (hors TVA)=prix de vente hors TVA marge commerciale - taux de marque (TTC)=prix de vente TTC-prix d'achat hors TVA prix de vente TTC Pour les entreprises productrices, voir n 2780. Solde n 2 : Production de l'exercice

2766
Elle comprend la production vendue, la production stocke (ou le dstockage) et la production immobilise.
ventuellement, y sont ajouts les produits nets partiels sur oprations long terme. Observations : 1. La production vendue ne tient compte ni des subventions d'exploitation ayant (parfois) le caractre de complment de prix de vente des produits, ni des redevances pour brevets, licences, marques 2. La production de l'exercice n'est pas homogne, car la production vendue y est retenue au prix de vente alors que la production stocke et la production immobilise le sont au cot de production.

Malgr cette htrognit, et condition d'y ajouter dans certains cas les subventions d'exploitation, la production mesure parfois mieux que le chiffre d'affaires l'activit de chaque exercice.
701 703 704 705 Production vendue 706 708 - 709 Variation de la production stocke + Production immobilise + Produits nets partiels sur oprations long terme = Production de l'exercice (solde n 2) 1. l'exception des lments concernant les marchandises. 713 72 73

Ventes de produits Travaux tudes Prestations de services Produits des activits annexes 1 RRR accords 1 (Stock final - stock initial) Production immobilise Produits nets partiels

Solde n 3 : Valeur ajoute produite

2767
Elle exprime la cration ou l'accroissement de valeur apporte par l'entreprise, dans l'exercice de ses activits professionnelles courantes, aux biens et services en provenance des tiers. Elle est mesure de deux manires :

a. C'est la diffrence entre la production globale de l'exercice (marge commerciale qui constitue la production des commerces et production proprement dite) et les consommations de biens et de services fournis par des tiers pour cette production.
Production

Solde n 1 Solde n 2

Marge commerciale Production de l'exercice Achats d'approvisionnements Variation des stocks d'approvisionnements Frais accessoires d'achat d'approvisionnements (le cas chant) RRR sur achats d'approvisionnements Autres charges externes RRR sur services externes

- Consommations 1

601 606 6031/6032 608

- 609 (sauf 6097) 61/62 - 619/629 = Valeur ajoute produite (solde n 3). 1. Sous dduction des transferts de charges les concernant (voir n 2775).

Il s'agit d'une valeur ajoute brute, la consommation des investissements par leur dotation aux amortissements n'ayant pas t prise en considration. Si elle avait t ajoute la consommation des biens autres que les immobilisations et des services, il en serait rsult une valeur ajoute nette. b. Elle peut galement tre obtenue par une approche additive : la valeur ajoute est la somme des rmunrations des facteurs de sa production :
Dduction faite des transferts de charges affects Rmunration de l'tat

63 Impts, taxes et versements assimils (subventions d'exploitation reues dduites) 64 Charges de personnel 66 Charges financires 68 Dotations aux amortissements 65/75 Autres charges/produits de gestion courante

Rmunration du travail Rmunration des prteurs Rmunration des investissements Transfert de revenu (Charges n'ayant pas le caractre de consommations) Rmunration des capitaux propres

12 Rsultat (moins produits financiers et exceptionnels plus charges exceptionnelles, participation des salaris et impts sur les bnfices ainsi que corrections lies aux provisions)

c. Elle peut tre dtermine par branche d'activit ou par produit. d. Selon la brochure CNC/OEC La valeur ajoute de l'entreprise :

Mieux que le chiffre d'affaires, elle traduit l'activit propre de l'entreprise, celle qui correspond sa vocation : - Analyse comme une diffrence entre les ventes et les achats extrieurs, elle fait apparatre les contraintes des marchs entre lesquels se situe l'activit de l'entreprise. Dans une optique prvisionnelle cette analyse amorce la mise au point de cadres budgtaires qui mnagent des possibilits d'action pour des amliorations de rentabilit et de productivit. - Analyse comme une addition de cots ajouts et d'un rsultat, la valeur ajoute donne une image de l'volution de ces cots. Le poids de chacun d'eux peut tre apprci par rapport au total de la valeur ajoute et l'on peut en tirer de prcieux enseignements pour la gestion. - Enfin, analyse comme une addition des rmunrations qui reviennent aux diverses parties prenantes l'activit de l'entreprise, la valeur ajoute fournit une base objective pour suivre et ajuster la part respective de chacune de ces rmunrations . Notons toutefois, notre avis, l'insuffisance de cette notion pour des comparaisons inter-entreprises, suivant les modalits d'organisation, et la ncessit d'autres analyses supplmentaires, en particulier les analyses par fonction. e. Ce solde est diffrent de la valeur ajoute retenue pour le calcul de la participation des salaris (voir n 2965).

Solde n 4 : Excdent brut d'exploitation (ou Insuffisance brute d'exploitation)

2768
Il est constitu par la diffrence entre : - d'une part, la valeur ajoute produite, ventuellement augmente des subventions d'exploitation accordes l'entreprise, - d'autre part, les frais de personnel et les impts la charge de l'entreprise (non compris les impts sur le bnfice) ventuellement diminus des transferts de charges les concernant. Pour produire sa valeur ajoute, l'entreprise a d recourir du personnel rmunr sous forme de salaires et de charges sociales et elle a bnfici des services rendus par la collectivit publique rmunrs sous forme d'impts et taxes. Les ventuelles subventions d'exploitation reues ou recevoir viennent en diminution des impts, la Comptabilit nationale leur accordant ce caractre.
Solde n 3 + Compte 74 Compte 63 1 Compte 64 1 Excdent brut d'exploitation (solde n 4) =

Valeur ajoute produite Subventions d'exploitation Impts, taxes et versements assimils Charges de personnel

1. Sous dduction des transferts de charges le concernant (voir n 2775).

Son montant constitue la ressource tire par l'entreprise de son exploitation pour, d'une part, maintenir et dvelopper son outil de production et, d'autre part, rmunrer les capitaux engags, tant capitaux propres que capitaux emprunts. L'excdent brut d'exploitation constitue le cash-flow d'exploitation avant charges financires et impt sur le rsultat. C'est la ressource fondamentale que l'entreprise tire rgulirement du cycle de son exploitation. Il exprime donc la capacit de celle-ci engendrer des ressources de trsorerie et, ce titre, il sert de charnire entre les rsultats de l'entreprise et le tableau des ressources et des emplois (tableau de financement de l'exercice). Solde n 5 : Rsultat d'exploitation (hors charges et produits financiers)

2769
Il est gal l'excdent brut d'exploitation corrig des charges et produits calculs d'exploitation ainsi que des charges et produits de gestion courante.
Solde n 4

Excdent brut d'exploitation

+ + +

Compte 781 Compte 681 Compte 75 Compte 65 1 Compte 791

Reprises sur amortissements et provisions d'exploitation Dotations aux amortissements et provisions d'exploitation Autres produits de gestion courante (sauf 755) Autres charges de gestion courante (sauf 655) Transferts de charges d'exploitation 2

Rsultat d'exploitation (avant charges et produits financiers) (solde n 5) =

1. Sous dduction des transferts de charges le concernant (voir n 2775). 2. Transferts non affectables (voir n 2775).

Ce rsultat n'incorpore pas les charges et produits financiers de faon lier troitement les flux d'exploitation gnrateurs de rsultats aux crances et aux dettes d'exploitation, l'exclusion des flux de caractre purement financier. Il mesure la performance industrielle et commerciale de l'entreprise, indpendamment de toute politique financire, fiscale, d'investissement, de distribution. Solde n 6 : Rsultat courant avant impts

2770
Il permet de dgager le rsultat courant qui provient de l'activit normale et habituelle de l'entreprise.
Solde n 5 + + Compte 755 Compte 655 Compte 76/786/796 Comptes 66/686 Rsultat courant (solde n 6) =

Rsultat d'exploitation (avant charges et produits financiers) Quotes-parts de rsultat sur oprations faites en commun Quotes-parts de rsultat sur oprations faites en commun Produits financiers Charges financires

Il s'agit d'un rsultat courant avant impt sur ce rsultat ; mais la fourniture dans l'annexe de la rpartition du montant global de l'impt sur les bnfices entre rsultats courant et exceptionnel permet de dterminer le rsultat courant aprs impt. Il n'est pas tir de rsultat financier dans le compte de rsultat prsent sous forme de compte, vu l'htrognit des charges financires (intrts) et des produits financiers (revenus de titres et intrts) mais il existe dans le compte de rsultat en liste.
Les redevances de crdit-bail sont considres comme constituant des services extrieurs alors qu'elles se dcomposent en deux lments correspondant l'amortissement du bien et la rmunration de l'organisme financier.

C'est pourquoi certains guides comptables professionnels prconisent l'clatement de ces redevances en partie en exploitation et en partie en financier (voir n 816).

Solde n 7 : Rsultat exceptionnel

2771
Il est dtermin partir des oprations effectues titre exceptionnel par l'entreprise.
Comptes 77/787/797 = Compte 67/687 Rsultat exceptionnel (solde n 7)

Produits exceptionnels Charges exceptionnelles

Solde n 8 : Rsultat net comptable de l'exercice

2772
Il est tabli partir des rsultats d'exploitation (ou courant) et exceptionnel, sous dduction de la participation des salaris aux rsultats de l'entreprise et des impts sur les bnfices.
Solde n 6 = Solde n 7 Compte 691 Compte 695/697 Rsultat net comptable (solde n 8)

Rsultat d'exploitation (ou rsultat courant) Rsultat exceptionnel Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise Impts sur les bnfices

En fait, le rsultat de l'exercice avant impt sur les bnfices (rsultat d'exploitation + ou - rsultat exceptionnel) est rparti entre les salaris (participation), l'tat (impt sur les bnfices) et les associs (rsultat net) ; mais juridiquement, seule la part de ces derniers constitue le bnfice net, la participation et l'impt sur les socits ayant le caractre de charges hors exploitation. Solde n 9 : Rsultat sur cessions d'lments d'actifs immobiliss

2773
Les plus-values ou moins-values de cession ne sont pas explicites dans le rsultat exceptionnel o figurent sparment les deux lments de la cession : produits des cessions d'lments d'actif et valeurs comptables des lments d'actif cds.
+ -

Produits des cessions d'lments d'actif immobiliss Valeurs comptables des lments d'actif cds Rsultat sur cessions d'lments d'actif immobiliss (solde n 9)

Ces deux lments sont reproduits la fin du tableau des soldes intermdiaires de gestion, pour mmoire (ils sont dj compris dans le rsultat exceptionnel). Ils fournissent ainsi une information complmentaire qui n'est pas dnue d'intrt ; en particulier elle est reprise dans le tableau de financement. Transferts de charges et soldes intermdiaires de gestion

2775
Les soldes intermdiaires de gestion sont calculs directement partir des comptes de rsultat. Or, ces comptes ont pu tre ajusts, modifis ou transfrs par le biais de comptes de transferts de charges. Aussi, si ces derniers ne sont pas rattachs aux comptes concerns pour le calcul des diffrents soldes, les soldes prsents ne sont pas homognes.
Le PCG (art. 532-7), pour sa part, regroupe l'ensemble des transferts au niveau d'un seul solde : Rsultat d'exploitation .

Deux questions se posent alors : Peut-on affecter les transferts de charges chaque solde concern et comment ? a. Possibilit d'affectation L'affectation n'est possible que si le transfert ne concerne qu'une catgorie de charges (c'est--dire un mme compte deux chiffres : Achats, Autres charges externes, etc).
En effet, les transferts de charges ( des comptes de bilan ou entre deux catgories de charges) peuvent tre dcomposs en deux types : - transferts de charges touchant plusieurs catgories de charges par nature (exemples : refacturation d'une quote-part de frais gnraux, charges diffres, rpartition de la sous-activit entre charge courante et charge exceptionnelle, etc.) Dans ce cas, la rpartition par catgorie de charges n'est pas possible ; - transferts de charges ne concernant qu'une catgorie de charges, soit ventuellement plusieurs comptes, mais au sein d'un mme compte deux chiffres (exemples : charges taler, frais d'acquisition d'immobilisations, avantages en nature, charges de personnel supportes pour le compte d'un tiers, etc.) Dans ce cas, l'affectation est possible.

Ainsi, les transferts de charges affectables peuvent-ils tre intgrs dans le calcul des diffrents soldes intermdiaires de gestion, les autres tant regroups, en fin de calcul, au niveau du solde Rsultat d'exploitation . b. Moyen pratique d'affectation Afin de prparer, au cours de l'exercice, cette rpartition selon les diffrents soldes, il peut tre envisag de crer des sous-comptes du compte 791 ( Transferts de charges d'exploitation ) qui se termineraient par un chiffre correspondant au numro du solde intermdiaire de gestion, comme le prsente le tableau suivant :
Transferts affectant les soldes suivants Marge commerciale Production Valeur ajoute Excdent brut d'exploitation Rsultat d'exploitation 1. Pas de charges. 2. Pour les transferts non affectables.

N du solde 1 2 3 4 5

N du compte 7911 1 7913 7914 7915


2

Remarque : il semble galement possible de subdiviser le compte 791 en fonction de la nature de la charge transfre.

EXEMPLE : comptes 7910, 7911, 7912, 7913, 7914, 7915 pour les transferts provenant respectivement des comptes 60, 61, 62, 63, 64, 65 et 7919 pour les transferts ne pouvant tre affects un compte particulier.

Soldes intermdiaires de gestion complmentaires

2780
L'ancien PCG (p. II. 98) proposait une adaptation des comptes du PCG permettant l'obtention de soldes intermdiaires complmentaires et fournissait des exemples pour les entreprises productrices. notre avis, il est utile de les rappeler et de continuer s'en inspirer pour prsenter, le cas chant, des soldes mieux adapts l'activit de l'entreprise. Il s'agit de la marge sur cot de production, du cot ajout et d'une valeur ajoute par addition de cette marge et de ce cot : - une criture de virement interne, au moment de la vente, permet de dbiter un compte de Cot des produits vendus par le crdit du compte Production vendue qui se trouve ainsi valu en cot de production et non plus en prix de vente ; - la marge sur cot de production est obtenue par diffrence entre les ventes de produits et le cot de production de ces produits ; - le cot ajout dans l'exercice est obtenu par diffrence entre, d'une part, la production vendue value au cot de production laquelle s'ajoute le cot des produits mis en stocks pendant l'exercice et le cot de la production immobilise et, d'autre part, le cot d'achat des consommations de l'exercice en provenance des tiers. Cette adaptation permet d'obtenir un cot ajout qui limine le profit commercial et permet ainsi l'tablissement de ratios plus significatifs (la production de l'exercice est homogne : tous ses lments sont en cot de production).

SECTION II

Rgles de dtermination du rsultat de l'exercice


2825
La dtermination du rsultat comptable repose sur un certain nombre de rgles, appeles principes comptables gnralement admis exposs au n 260 s. Nous examinons ci-aprs les problmes particuliers qui peuvent se poser.

I. vnements postrieurs la clture de l'exercice

A. Comptabilisation des vnements postrieurs dans les comptes annuels et information


Textes

2827
Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur, mme s'ils sont connus entre la date de la clture de l'exercice et celle de l'tablissement des comptes ( C. com., art. L 123-20, al. 3 et PCG art. 313-5).
En revanche, des produits probables la clture d'un exercice, rendus certains par des vnements survenus entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, ne peuvent tre constats la clture dudit exercice ; mais la COB (Rapport 1995) a drog ce principe dans une situation particulire extrapolable de manire limite (voir n 514). Remarque : Il ne faut pas confondre produit probable et rduction de charges probable qui implique une reprise de provision (voir n 2572).

En ce qui concerne les vnements postrieurs la clture, le PCG distingue les cas suivants : - l'vnement est li des conditions existant la date de clture (art. 313-5) ; - l'vnement n'est pas li des conditions existant la date de clture (art. 531-2/4).
Ces principes noncs par le Code de commerce et le PCG ne sont pas diffrents selon la CNCC ( norme 2-430, 04) du principe gnral dict par la norme IAS 10 relative aux vnements postclture. Importance relative des vnements La notion d'importance relative des vnements enregistrs a t introduite dans le PCG (art. 120-2) pour apprcier la sincrit et la rgularit de la comptabilit, voir n 351 s. Selon la NI CNCC n 15 relative aux vnements postrieurs (p. 17 s.), ces critres pourront tre retenus par l'entreprise pour dcider du traitement comptable des vnements postrieurs et par le commissaire aux comptes lors de la mise en uvre de ses diligences relatives au contrle des vnements postrieurs.

L'vnement est li des conditions existant la date de clture

2829
I. Principe

Selon le PCG (art. 313-5), le rsultat tient compte des risques et pertes ayant pris naissance au cours de l'exercice ou d'un exercice antrieur (c'est--dire ayant un lien direct prpondrant avec une situation existant la clture) mme s'ils sont connus entre la date de clture de l'exercice et la date d'arrt des comptes . Les comptes doivent donc tre ajusts en fonction de ces vnements postrieurs.
Si l'vnement remet en cause la continuit de l'exploitation, les comptes doivent tre tablis en valeurs liquidatives (voir n 3544-3 s.).

Selon l'OEC (Rec. n 1.12), le traitement de leur incidence financire doit tre tudi cas par cas.
Il s'agit d'vnements qui constituent un lment complmentaire d'apprciation de la valeur des lments de l'actif ou du passif de l'entreprise tels qu'ils existaient la date de clture de l'exercice (avis CNC dans Bull. n 58, 1er trimestre 1984) ; autrement dit (IAS 10) d'vnements qui se produisent aprs la date de clture procurant des informations permettant de mieux calculer les estimations de sommes relatives aux conditions existant la clture de l'exercice.

EXEMPLE : (OEC) :

- faits ou informations sur l'existence ou le montant d'un risque existant la clture ; - dtermination dfinitive du prix d'achat d'une immobilisation rceptionne avant la clture ; - expertises, valuations, cessions amenant dgager une valeur infrieure celle constate en comptabilit ; - lments d'valuation de titres, tels que perspective de ralisation ou de rentabilit rcente, modification de conjoncture ; - prix de vente de produits en stocks la clture (chute de prix conduisant une valeur de ralisation infrieure la valeur comptable) ; - information conduisant modifier la dprciation des en-cours ; - rvlation de la situation compromise d'un client rendant la crance douteuse ; - retours de marchandises livres avant la clture ; - indemnits obtenues au terme de ngociations ou dossiers en cours la clture ; - ristournes sur achats obtenues ; - jugement intervenu ; - perte sur crance qui serait confirme par la faillite du client postrieurement la date de clture.
En ce qui concerne :

- les fluctuations de change, voir n 2085 ; - l'incidence de la leve des conditions suspensives, voir n 514 et 562 ; - l'incidence sur les reprises de provisions, voir n 2572.

EXEMPLE : Exemples complmentaires ( CNC bull. prcit et avis CNC n 00-01 sur les passifs) : - remise en cause des critres ayant permis la prise en compte l'actif de frais de recherche et de dveloppement ; - produit en stock interdit de vente suite une dcision des autorits comptentes ; - dans les contrats long terme, hausse importante du cot des matires premires entranant une perte potentielle ; - notification de redressement faisant suite un contrle fiscal ; - dcouverte d'un dfaut sur un produit garanti livr avant la clture ; - dcouverte d'un dommage caus un tiers avant la clture.

Pour d'autres exemples lis aux provisions pour risques et charges, voir n 2577-1 et 2577-2. Pour plus de dtails sur les modalits de prise en compte des vnements post-clture en matire de provisions pour risques et charges, voir n 2577-3.

II. Difficults d'application


Il en est notamment ainsi dans le cas particulier des dcisions internes ayant des effets postrieurs la date de clture (exemple : cots de licenciement, de fermeture d'usine, de restructuration en gnral). Les nouvelles rgles sur les passifs contournent cette difficult en reportant toute comptabilisation une dcision externe engageant l'entreprise vis--vis de tiers. Voir n 911 et 941 s.

Fiscalement, seules peuvent tre prises en compte, pour la dtermination du bnfice net d'un exercice, les oprations faites par la socit avant la clture de l'exercice. Ainsi, les provisions rsultant de la prise en compte d'un vnement postrieur la clture de l'exercice ne sont pas dductibles (D. adm. 4 E-1141 n 4, voir n 2570-2), mme si cet vnement ne fait que prciser l'estimation du risque ou de la perte existant la date de clture. Sur la prise en compte d'un vnement survenu avant la date de clture mais dont l'entreprise n'a connaissance qu'entre la date de clture et la date d'arrt des comptes, voir n 2577-3. Voir exemples : provision pour licenciement n 911, provision pour dprciation des stocks n 1202-1. En revanche, la symtrie n'est pas respecte en cas de reprise de provision ; en effet, celle-ci est immdiatement taxable quelles que soient les raisons qui ont conduit l'effectuer, seules les provisions qui figurent encore au bilan et qui sont encore justifies pouvant tre dduites.

III. Exception Selon le PCG ( art. 312-3 et art. 531-2/4), dans le cas exceptionnel o le montant de la provision ne peut tre valu avec une probabilit suffisante la date d'arrt des comptes, aucune provision n'est comptabilise et une information est fournie en annexe.
Sur les informations fournir dans ce cas particulier, voir n 2600 s.

IV. Annexe Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit aucune mention explicite concernant ces lments pour l'annexe. Toutefois, selon la rgle gnrale, les vnements ayant une incidence significative doivent tre mentionns.
Sur les obligations gnrales d'information en matire de provisions pour risques et charges, voir n 2600 s.

L'vnement n'est pas li des conditions existant la date de clture

2830
I. Principe Selon le PCG (art. 531-2/4), Dans l'hypothse o un vnement n'ayant aucun lien direct prpondrant avec une situation existant la clture de l'exercice survient entre la date de clture et la date d'tablissement des comptes, une information est donne dans l'annexe . II. Bilan et compte de rsultat Il n'y a pas d'incidence, les comptes n'ayant pas tre modifis.

EXEMPLE : (Rec.OEC n 1.12) : - sinistre intervenu aprs la date de clture ; - vnements exceptionnels ou accidentels sortant du cadre de l'exploitation normale ; - dcisions de gestion importantes annonces aprs la date de clture ; - mission de titres, prises de participation, souscriptions ; - fusion, scission, apport partiel d'actif ; - ouverture ou fermeture de branches d'activit ; - fluctuation de cours et de conjoncture sur les marchs de l'entreprise ; - pertes futures sur participations (voir n 1843-1) ; - fluctuation de change (voir n 2085).

EXEMPLE : Exemples complmentaires : - litiges ou procs dont la cause est postrieure l'exercice (NI CNCC n 15) ;

- volution significative des cours de bourse, des taux de change (CNCC) ou dvaluation (communiqu du CNC de janvier 1994 suite la dvaluation
significative - 50 % - du franc CFA intervenue le 12 janvier) ;

- mesures d'expropriation (CNCC) ; - changement de taux d'impt (CNC ; voir n 2849).

Pour d'autres exemples lis aux provisions pour risques et charges, voir n 2577-1 et 2577-2.

III. Annexe

a. La continuit de l'exploitation est remise en cause. Une information est donner dans l'annexe (PCG et OEC), voir n 3544-3.
L'IASB (norme IAS 10, 13) n'est pas de cet avis, considrant que les comptes doivent tre ajusts.

b. La continuit de l'exploitation n'est pas remise en cause. Une information parat alors souhaitable. En effet, bien que le PCG ne require aucune information, pour l'OEC (Rec. n 1. 12), si l'vnement a des incidences financires significatives et si leur connaissance est ncessaire la bonne information concernant l'activit et la situation financire de l'entreprise, il importe d'en faire mention dans l'annexe .
Pour l'IASB (IAS 10, 20), une mention doit tre faite lorsque des vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements sont d'une importance telle que le fait de ne pas les mentionner affecterait la capacit des utilisateurs des tats financiers faire des valuations et prendre des dcisions appropries . Les informations fournir sont relatives la nature de l'vnement et l'estimation de son impact financier. Voir aussi n 2833 (ventualits).

B. Information sur les vnements postrieurs dans le rapport de gestion


2831
Deux priodes sont distinguer : vnements survenus avant l'arrt des comptes Selon l'article L 232-1 du Code de commerce, le rapport de gestion expose les vnements importants entre la date de la clture de l'exercice et la date laquelle il est tabli . La date laquelle le rapport est tabli correspondant la date d'arrt des comptes, il en rsulte : - que ces vnements ont ncessairement t pris en compte dans les comptes annuels en fonction des rgles dfinies au n 2827 s. ;
Mais ne sont indiquer ici que les vnements importants.

- qu'il n'y a pas lieu de diffrencier ici les vnements qui ont ou non un lien direct prpondrant avec une situation existant avant la clture.
titre indicatif, la COB, dans sa brochure L'information occasionnelle (septembre 1970) nonait les situations types de nature modifier les perspectives de l'activit et les rsultats de la socit : vnement technique (dcouverte, nouveau procd, etc.), vnement accidentel (incendie, etc.), obtention ou rsiliation d'un march important, accords de coopration, cration de filiales communes, modifications de structure, changements importants dans l'organisation interne, changements de contrle et d'quipe dirigeante, rorientation importante de l'activit.

vnements survenus aprs l'arrt des comptes jusqu' l'assemble gnrale


L'ancien PCG (p. II.16) prcisait que, pour ce qui concerne les entreprises sous forme de socits, les actionnaires continuent de bnficier du droit une juste information sur les vnements significatifs qui pourraient survenir entre la date d'tablissement des comptes et celle de la tenue de l'assemble gnrale . Nanmoins, le PCG (art. 531-2/4) prvoit que Dans l'hypothse o un vnement n'ayant aucun lien direct prpondrant avec une situation existant la clture de l'exercice survient entre la date de clture et la date d'tablissement des comptes, une information est donne dans l'annexe si cet vnement est susceptible, par son influence sur le patrimoine et la situation financire de l'entreprise, de remettre en cause la continuit de l'exploitation . Par ailleurs, mme si le PCG ne fait plus rfrence l'information sur les vnements significatifs survenus aprs l'arrt des comptes, il n'en demeure pas moins, notre avis, que la sincrit des comptes annuels prsents l'assemble des actionnaires pour tre approuvs implique, le cas chant, une telle information.

La CNCC ( norme n 2-430 sur les vnements postrieurs, dveloppe ci-aprs avec n 2832 s.) prconise, si des vnements d'importance significative surviennent aprs l'arrt des comptes : - soit la tenue d'une nouvelle runion pour arrter des comptes modifis et/ou tablir un nouveau rapport de gestion, - soit, au minimum, la communication d'une information complmentaire approprie l'assemble gnrale et, le cas chant, au march et aux autorits concernes dans le cas o les comptes ne seraient pas modifis.

C. Contrle des vnements postrieurs par les commissaires aux comptes


Rsum

2832

Il rsulte de la norme CNCC n 2-430 et de la note d'information CNCC n 15 (septembre 1989), les diligences et attitudes suivantes pour le commissaire aux comptes rsumes (avant d'tre exposes) dans le schma prsent ci-aprs

Diligences du commissaire aux comptes

2832-1
Deux priodes doivent tre distingues :

I. Diligences jusqu' l'tablissement de son rapport gnral


a. Selon la norme CNCC n 2-430, 06, dans le cadre du contrle des comptes annuels et consolids, le commissaire aux comptes met en uvre des procdures visant runir des lments probants suffisants et appropris justifiant que les vnements pouvant ncessiter des critures d'ajustement ou une information donner dans l'annexe ont t, jusqu' la date d'arrt des comptes par les organes comptents de l'entit, dment identifis. Ces procdures sont mises en uvre jusqu' une date aussi rapproche que possible de la date de son rapport. b. Selon la norme prcite, 10, les diligences mises en uvre par le commissaire aux comptes consistent notamment (cette mise en uvre peut tre facilite par l'utilisation d'un questionnaire fourni par la CNCC, NI n 15, p. 53 56) : - prendre connaissance des procdures qui ont t dfinies par la direction permettant d'identifier les vnements postrieurs ; - consulter les procs-verbaux des assembles d'actionnaires, du conseil d'administration (directoire) ou, s'il en existe, du comit d'audit ou du comit de direction, qui se sont tenus aprs la fin de l'exercice et s'enqurir des questions abordes lors des runions dont les procs-verbaux ne sont pas encore rdigs ; - prendre connaissance en utilisant, le cas chant, les documents prvisionnels (C. com. art. L 232-2), des prvisions les plus rcentes (chiffre d'affaires, rsultats, trsorerie, structure financire) et obtenir de la direction toute information juge utile ; - interroger, en complment ventuel aux demandes orales ou crites prcdemment effectues, les avocats de l'entit concernant les litiges, contentieux et procs ; - interroger la direction sur le point de savoir si des vnements postrieurs susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes se sont produits (dans ce contexte, l'obtention d'une lettre d'affirmation des dirigeants sur l'existence ou non d'vnements postrieurs peut s'avrer approprie, voir n 5044-1) ; Les sujets suivants peuvent, par exemple, tre abords : - faits permettant de corroborer les valuations provisoires faites la clture de l'exercice, - nouveaux engagements, emprunts ou garanties contracts ou donns, - ventes d'actifs ralises ou envisages, - nouvelles actions ou obligations mises ou projets de fusion ou de liquidation signs ou envisags, - actifs faisant l'objet d'expropriation ou dtruits, par exemple, par un incendie ou une inondation,

- volution des risques et des ventualits prcdemment identifis, - critures d'ajustements significatifs ou inhabituels, enregistres ou envisages, - vnements survenus ou susceptibles de se produire remettant en cause la validit des politiques d'arrt des comptes suivies. Par exemple, remise en cause de l'hypothse de continuit d'exploitation. - lorsqu'une filiale fait l'objet d'un audit par un autre professionnel charg du contrle des comptes ( norme prcite, 11), s'enqurir des procdures mises en uvre par cet autre professionnel relatives aux vnements postrieurs. cet effet, le commissaire aux comptes dcide de la ncessit de l'informer de la date prvue pour la signature de son rapport. - Responsabilit du commissaire aux comptes ( norme prcite, 08). Tenu une obligation de moyens, il ne peut tre tenu pour responsable d'vnements postrieurs non rvls si ceux-ci lui ont t volontairement ou involontairement cachs et s'il a mis en uvre les diligences appropries.

II. Diligences aprs l'tablissement de son rapport gnral


Selon la norme prcite ( 16), le commissaire aux comptes n'a plus l'obligation de mettre en uvre des diligences particulires pour vrifier si des vnements postrieurs sont survenus aprs la date de son rapport. La direction est pour sa part tenue d'informer le commissaire aux comptes des vnements survenus entre la date du dpt de son rapport et la date de l'assemble gnrale et susceptibles d'avoir un effet significatif sur les comptes, la situation financire ou l'activit de l'entit.

Attitudes du commissaire aux comptes

2832-2
Selon la norme CNCC n 2-430, 03, le commissaire aux comptes prend en considration l'incidence sur les comptes, sur le rapport de gestion ou sur les documents adresss aux actionnaires, des vnements postrieurs et en tire les consquences sur son rapport ou sur ses communications ventuelles l'assemble. Trois priodes sont distinguer concernant l'attitude du commissaire aux comptes face au traitement comptable et l'information sur les vnements postrieurs.

I. vnements survenus avant la date d'arrt des comptes


a. Communication aux organes comptents. Il ressort de la norme CNCC prcite ( 12) que lorsque le commissaire aux comptes relve des vnements postrieurs significatifs n'ayant pas fait l'objet d'un traitement appropri dans les comptes et/ou le rapport de gestion, il doit prciser dans sa communication aux organes comptents (voir n 5365) que si les comptes et/ou le rapport de gestion sont arrts en l'tat, il sera conduit, dans son rapport, exprimer une rserve, ou refuser de certifier les comptes, et formuler des observations sur le rapport de gestion. b. Incidences sur l'opinion. L'absence de modification des comptes et/ou du rapport de gestion entrane : - soit une certification avec rserves ou un refus de certifier (vnement li des conditions existant la date de clture, voir n 2827 s.), - soit formuler des observations sur le rapport de gestion (vnement non li des conditions existant la date de clture que le rapport de gestion aurait d relater, voir n 2831), - le cas chant, la rvlation au procureur de la Rpublique du dlit de publication de comptes ne donnant pas une image fidle.

II. vnements survenus entre la date d'arrt des comptes et la date du rapport gnral
a. Communication aux dirigeants. Il ressort de la norme CNCC n 2-430 ( 13 15) que lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d'vnements significatifs survenus entre la date d'arrt des comptes par les organes comptents de l'entit et la date de son rapport, il doit : - informer les dirigeants sociaux de l'incidence de ces vnements sur les comptes et, le cas chant, sur le contenu du rapport de gestion ; - leur rappeler l'obligation d'information, notamment des membres de l'organe dlibrant, qui en rsulte. Si les comptes ne font pas l'objet d'un nouvel arrt et/ou le rapport de gestion n'est pas complt, il appartient aux organes comptents de l'entit de communiquer aux membres de l'organe dlibrant, et, le cas chant, au march et aux autorits concernes, dans les conditions prvues par les textes lgaux et rglementaires applicables, une information complmentaire approprie. b. Incidences sur l'opinion. En l'absence d'information communique par l'entreprise sur les vnements prcits, il appartient au commissaire aux comptes d'en faire tat, la fin de la seconde partie de son rapport gnral. L'information portera tant sur les comptes que sur le rapport de gestion, ou sur le rapport de gestion seulement, selon la nature des vnements concerns ( norme prcite 14). Dans cette situation, le commissaire aux comptes considrera galement les consquences possibles de l'absence de communication effectue par l'entreprise au regard de ses autres obligations d'information prvue par la loi ( norme prcite 15). Remarque : un vnement survenu entre la date d'arrt des comptes et la date du rapport gnral n'est donc plus susceptible d'entraner une certification avec rserves ou un refus de certifier mme en l'absence d'une information de l'assemble par les organes comptents. En revanche, le commissaire aux comptes peut toujours tre amen dans ce cas devoir rvler au procureur de la Rpublique le dlit de publication de comptes ne donnant pas une image fidle.

III. vnements survenus entre la date du rapport gnral et l'assemble gnrale


a. Communication aux dirigeants. Lorsque le commissaire aux comptes a connaissance, aprs la date de signature de son rapport, mais avant la date de l'assemble gnrale, d'un vnement qui risque d'avoir une incidence significative sur les comptes et/ou le rapport de gestion, il en informe les dirigeants et envisage avec eux les mesures qu'imposent ces circonstances ( norme prcite, 17 19) : - si les dlais le permettent, compte tenu des dlais de convocation de l'assemble, il suggre que les comptes annuels et/ou le rapport de gestion soient modifis ; Ce qui ncessite la tenue d'un nouveau conseil dans les SA. - dfaut, ou si les dirigeants s'y refusent, il leur demande de donner l'information aux actionnaires lors de l'assemble. b. Incidence sur l'opinion ou l'information des actionnaires. Dans le cas o les comptes annuels et/ou le rapport de gestion sont modifis ( norme prcite, 18), le commissaire aux comptes tablit et dpose un nouveau rapport dans lequel il fait rfrence au rapport prcdemment dpos. Dans le cas o les comptes annuels et/ou le rapport de gestion ne sont pas modifis, et qu'il n'est pas prvu de donner un complment d'information sur les faits dont il s'agit, que le temps ne le permette pas ou que les dirigeants s'y refusent : - le commissaire aux comptes rdige une communication dont il est donn lecture l'assemble ( norme prcite, 19) ; Dans une telle situation, le commissaire aux comptes s'efforce d'assister l'assemble gnrale afin de s'assurer que cette dernire soit informe de cette communication. - il demande, si l'assemble dcide de ne pas modifier les comptes, que sa communication soit dpose au greffe avec son rapport sur les comptes ( norme prcite, 21) ; - si la suite de cette communication, l'assemble dcide de modifier les comptes, le commissaire aux comptes substitue sa communication crite un complment de rapport dont il demande le dpt au greffe ( norme prcite, 22).

IV. vnements survenus aprs la tenue de l'assemble gnrale ordinaire


Le commissaire aux comptes n'a plus aucune obligation au regard de l'opinion mise sur les comptes alors mme que la date de dpt au greffe du tribunal de commerce est postrieure. Toutefois, lorsque le commissaire aux comptes a connaissance de tels vnements, il s'en entretient avec les dirigeants pour leur rappeler, notamment dans le cas des socits faisant appel public l'pargne, qu'ils ont certaines obligations d'information.

II. ventualits 2833


Les passifs ventuels sont dsormais dfinis par le PCG (art. 212-4 cr par le Rgl. CRC n 2000-06 sur les passifs) ; en revanche les actifs ventuels ne le sont toujours pas. I. Passifs ventuels Le PCG ( art. 212-4) indique qu'un passif ventuel est : - soit une obligation potentielle de l'entreprise l'gard d'un tiers rsultant d'vnements dont l'existence ne sera confirme que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l'entreprise ; - soit une obligation de l'entreprise l'gard d'un tiers dont il n'est pas probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Cette dfinition est identique celle fournie par la norme IAS 37 ( 10) relative aux provisions.

Les passifs ventuels ne sont pas comptabiliss au bilan ; ils sont mentionns en annexe (PCG, art. 312-5).
Le passif ventuel se distingue d'une provision pour risques et charges en ce qu'il correspond :

- soit une obligation qui n'est ni probable ni certaine la date d'tablissement des comptes,
C'est le cas, par exemple, lorsque l'entreprise est conjointement et solidairement responsable d'une obligation : une provision pour risques et charges est comptabilise pour la partie de l'obligation qui lui incombe s'il est probable que les tiers coresponsables assumeront leur part de responsabili et tant qu'il n'est pas probable que les tiers coresponsables seront dfaillants, le passif correspondant la part des coresponsables reste ventuel et n'est pas comptabilis au bilan (avis CNC n 00-01 relatif aux passifs, 1.3.1).

- soit une obligation probable pour laquelle la sortie de ressources, elle, n'est pas probable.
notre avis, c'est le cas par exemple des cautions accordes avant la date de clture ou plus gnralement de tous les engagements de garantie donns (voir n 2652 s.) dont la mise en jeu n'apparat pas probable la date d'arrt des comptes ou des dommages causs un tiers avant la clture pour lesquels la mise en jeu de la responsabilit de l'entreprise n'apparat qu'ventuelle la date d'arrt des comptes.

moins que la probabilit d'une sortie de ressources soit faible, les informations suivantes doivent tre donnes dans l'annexe pour chaque catgorie de passif ventuel la date de clture (PCG, art. 531-2/4) : - description de la nature de ces passifs ventuels ; - estimation de leurs effets financiers ;

- indication des incertitudes relatives au montant ou l'chance de toute sortie de ressources ; - et possibilit pour l'entreprise d'obtenir remboursement. II. Gains ventuels Le PCG n'voque pas les gains ventuels.
La norme IAS 37 relative aux provisions dfinit la notion d'actif ventuel : 1. Un actif ventuel ( contingent asset ) est un actif potentiel rsultant d'vnements passs et dont l'existence ne sera confirme que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l'entreprise ( 10). 2. L'entreprise ne doit pas comptabiliser l'actif ventuel ( 31) mais une information devra tre donne en annexe, lorsqu'une entre d'avantages conomiques est probable ( 34 et 89). Il peut s'agir par exemple : - d'une perception d'indemnits ou dommages et intrts au cas o un litige serait gagn, - d'un profit sur une cession d'lment d'actif ralise sous condition suspensive, constater lorsque la condition sera remplie, - d'une rclamation sur un march au cas o les demandes formules seraient acceptes.

Selon le bulletin CNCC (n 111, septembre 1998, p. 453 s.), les ventualits pour lesquelles il apparat probable la date d'arrt des comptes au regard de faits ou d'vnements survenus avant la date de clture qu'un gain significatif sera effectivement ralis doivent tre mentionnes dans l'annexe.
Cette position est conforme aux normes comptables internationales notamment la norme IAS 37 relative aux provisions qui prvoit de donner une information en annexe sur un actif ventuel ( contingent asset ), lorsque la naissance de cet actif ventuel devient probable ( 34 et 89). En consquence, selon le bulletin CNCC prcit, le commissaire aux comptes : - doit inciter les dirigeants, lorsqu'il l'estime ncessaire, donner une information dans l'annexe ; - peut faire une observation sur l'information donne dans l'annexe s'il juge utile d'en souligner le contenu ; - pourra mme, le cas chant, formuler une rserve pour dsaccord, mais uniquement dans le cas o l'absence d'information ne peut, manifestement, que tromper le lecteur sur la vritable situation de l'entreprise.

III. Rsultat comptable et rsultat fiscal

Dtermination du rsultat fiscal

2840
Les donnes de la comptabilit des entreprises qui fournissent le rsultat comptable sont la base de la dtermination du rsultat fiscal. Le bilan et le compte de rsultat de la liasse fiscale sont conformes aux schmas de prsentation des comptes annuels du PCG. Ils doivent tre tablis en suivant les rgles comptables, puisqu'ils font apparatre le rsultat comptable de l'exercice (qui, par dfinition, ne peut tre qu'unique ). Les rsultats comptable et fiscal sont donc identiques sous rserve des incompatibilits entre rgles comptables et fiscales dont le traitement est expos au n 183 s.
Les rgles de dtermination du rsultat fiscal sont exposes en dtail dans le Mmento fiscal. Cet ouvrage comprend des commentaires dans les cas o la dtermination du rsultat fiscal est diffrente de celle du rsultat comptable.

SECTION III

Problmes particuliers - Schmas de comptabilisation


I. Comptabilisation des impts sur les rsultats

A. Impts
Impt sur le revenu

2848

Dans les socits non soumises l'impt sur les socits (IS), l'impt sur les bnfices (impt sur le revenu, qui est la charge des associs et non de la socit), n'a pas tre comptabilis (d'ailleurs son calcul dpend de la situation de chacun des associs). Sur sa prise en compte dans les socits membres soumises l'IS, voir n 1870 s. Dans les entreprises individuelles, le bnfice du chef d'entreprise n'tant qu'un des lments (BIC) de son revenu global imposable, il n'a pas tre comptabilis.

Impt sur les socits (IS)


Sur les socits exonres d'IS, voir Mmento fiscal n 3120 s. Sur les procdures de tldclaration et de tlpaiement de l'IS, voir notre tude dans le BCF 5/02 Entreprises inf. 9 s., p. 7 s.

Taux d'impt retenir en comptabilit

2849
Selon le PCG (art. 334-1 issu de l' avis 97-C du Comit d'Urgence du CNC) : Le taux d'impt appliquer est celui en vigueur la date de clture. Lorsque le vote de l'impt modifiant le taux existant survient aprs la clture de l'exercice, les effets de cette modification affectent l'exercice au cours duquel ce vote intervient et non l'exercice cltur. Dans cette situation, une information donnant les effets sur les rsultats de l'exercice concern de toute modification d'impt vote entre les dates de clture et d'arrt est fournie dans l'annexe. Ainsi, au nom de la cohrence et de la comparabilit de tous les comptes quelle que soit leur date d'arrt :a. seul le vote dfinitif de la loi permet de tenir compte du nouveau taux (vot) :- dans le bilan et le compte de rsultat, si le vote est intervenu avant la clture, - dans l'annexe, si le vote est intervenu entre la clture et l'arrt des comptes. Les effets de la modification du taux d'impt sont alors indiqus (PCG, art. 531-1/5) ;
Selon le CNC, le vote est dfinitif ds qu'il est vot par l'Assemble nationale et le Snat.

b. ce critre du taux vot la clture s'applique aussi bien :- pour l'impt courant que pour les impts diffrs, - pour les comptes individuels, que consolids et les documents du 1er semestre.
Voir galement dveloppements dans BCF 8-9/97 p. 13 s.

2849
Arrt des comptes individuels 2002 - Dtermination du rsultat fiscal et calcul de l'impt - Taux d'IS CGI art. 235 ter ZA ; CGI art. 235 ter ZC ; BOI 4 L-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 65 Comptabilisation

2850
Il y a lieu de distinguer plusieurs tapes ( PCG, art. 444/44 et 446/69) : a. En cours d'exercice Les acomptes verss (pour leur calcul, voir Mmento fiscal n 3197 s.) constituent une crance sur le Trsor public, qui sera impute sur l'impt d, l'ventuel excdent devant tre rembours la socit. Ils sont enregistrs au dbit du compte 444 tat - Impts sur les bnfices par le crdit d'un compte de trsorerie. b. la clture de l'exercice L'IS d au titre des bnfices imposables de l'exercice est dbit au compte 695 Impts sur les bnfices (ventil en 6951 Impt d en France et 6954 Impt d l'tranger ) par le crdit du compte 444 tat - Impts sur les bnfices .
Fiscalement, la charge d'IS n'est pas dductible (CGI, art. 213). Lorsque l'imposition d'une plus-value court terme est tale sur plusieurs annes, il convient de constituer immdiatement une provision pour impt, voir n 1710. En ce qui concerne l'imposition forfaitaire annuelle des socits, voir n 2870. Sur les consquences du carry-back sur la comptabilisation de l'impt et des acomptes, voir n 2863-1 et 2863-3. Sur les divers crdits d'impt, voir n 2864. Compensation pour la prsentation du bilan : le montant desdits acomptes verss au cours de l'exercice est porter en dduction de l'impt d au titre des bnfices de l'exercice dans la mesure o, lors de la liquidation, ces acomptes seront imputer sur cet impt (Bull. CNC n 35, juillet 1978, n 3501). Cette solution non seulement demeure toujours valable mais constitue la rgle comptable de prsentation de l'impt sur les socits au bilan. En effet, si l'article L 123-19 du Code de commerce (issu de l' article 7 de la 4e directive europenne) nonce le principe de non-compensation entre les postes d'actif et

de passif du bilan, le comit de contact de la 4e directive considre toutefois (voir n 267) que cette interdiction de compensation ne vise pas le mcanisme de la compensation lgale. Dans le mme sens, le PCG nonce (art. 410-5) que toute compensation est interdite, sauf lorsqu'elle est explicitement prvue par les dispositions en vigueur. Or, pour la liquidation de l'IS, l'imputation des acomptes verss sur l'impt d raison des rsultats de l'exercice est prvue par l'article 1668 du CGI.

c. Liquidation du solde de l'impt au dbut de l'exercice suivant Elle suit le mme schma comptable que les acomptes (voir a.).

2850
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 127, septembre 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 41

2850
Paiement de l'IS et des contributions additionnelles : relvement du seuil des acomptes Dcret n 2002-1536 du 24 dcembre 2002, JO du 28, p. 21872 BCF 3/03 Entreprises Inf. 10 Provisions pour impts sur les bnfices

2852
a. Comptabilisation dans le compte de rsultat Il peut y avoir ncessit de provisionner par exemple dans les cas suivants : talement en cas d'opration de reconversion, de perception d'indemnits d'assurances ou d'expropriation (voir n 1710), talement sur cinq ans ou plus en cas de fusion (voir n 4353-1), rappel d'impts sur les bnfices, etc.
Le poste de dotation aux provisions pour impts sur les bnfices n'a pas t prvu par le PCG. En effet, selon le PCG (art. 446/68), les dotations aux provisions peuvent avoir un caractre d'exploitation (compte 681), financier (compte 686), exceptionnel (compte 687).

notre avis, l'impt (sur les bnfices) n'ayant pas le caractre d'une charge d'exploitation, financire ou exceptionnelle, les dotations aux provisions pour impts, qui sont destines couvrir les charges d'impt, ne peuvent donc pas tre classes parmi les dotations aux provisions prvues par le PCG et rappeles ci-dessus. En consquence, il serait ncessaire, notre avis, de crer des comptes 689 et 789 (le compte Impts sur les bnfices tant un sous-compte du compte 69) qui s'intituleraient Dotation aux provisions pour impts et Reprise sur provisions pour impts , le compte 155 Provisions pour impt tant utilis en contrepartie (voir n 2559).
Il ne semble pas possible, notre avis, de rattacher la dotation et la reprise de provision l'opration qui les engendre. En effet, l'impt sur les socits luimme n'est pas ventil dans le compte de rsultat selon les rsultats d'exploitation, financier et exceptionnel (il l'est seulement dans l'annexe).

Pour la prsentation au compte de rsultat, la dotation, comme la reprise, devraient, notre avis, tre comprises dans le poste Impts sur les bnfices , ventilation de ce poste tant donne dans l'annexe si elle est d'une importance significative.
Fiscalement, ces provisions ne sont pas dductibles et les reprises non imposables, l'IS n'tant pas dductible. Sur les conditions de constitution de ces provisions, voir n 2884-2.

b. Taux d'impt retenir en comptabilit Seuls les taux d'impt vots la clture peuvent tre provisionns (voir n 2849). En plus du taux d'IS normal, la provision pour impt doit tenir compte (voir n 2855) : - de la CSB de 3,3 % , - et de la contribution additionnelle d'IS.

2852
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

2852
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 127, septembre 2002, p. 127 BCF 12/02 Entreprises Inf. 41

Contribution additionnelle d'impt sur les socits et contribution sociale sur les bnfices (CSB) de 3,3 %

2855
La loi de finances rectificative pour 1995 a institu une contribution additionnelle temporaire de 10 % (CGI, art. 235 ter ZA) la charge des personnes morales soumises l'IS dont le caractre comptable permanent a t confirm par le CNC (Communiqu du 19 janvier 1998). La loi de finances pour 2001 a abaiss le taux de cette contribution, qui est ainsi rduite 3 % pour les exercices clos compter du 1er janvier 2002.

Le taux du versement anticip ventuellement d est rduit selon les mmes modalits. Sur les modalits d'application de ces rductions, voir BOI 4 L-1-01. La loi de financement de la scurit sociale pour 2000 a institu une contribution sociale sur les bnfices (CSB) de 3,3 % (CGI, art. 235 ter ZC) pour les exercices clos compter du 1er janvier 2000 la charge des personnes morales soumises l'IS dont le chiffre d'affaires HT est suprieur 7 630 000 et dont le capital, entirement libr, n'est pas dtenu pour 75 % au moins par des personnes physiques (sur les conditions d'exonration de la CSB, voir Mmento fiscal n 3216). Ces contributions, non dductibles, s'appliquent l'IS d par ces personnes sur les rsultats taxables au taux normal, au taux rduit sur les bnfices des PME et au taux rduit des plus-values long terme (cet IS tant diminu pour la CSB d'un abattement de 763 000 ), avant toute imputation d'avoirs fiscaux ou de crdits d'impt (voir Mmento fiscal n 3218). Remarques : 1. Sur l'incidence de ces contributions sur la comptabilisation des dividendes et sur l'intrt d'opter pour le rgime des socits mres, voir n 1863 s. 2. L'intgration fiscale cre un cot de CSB plus lev qu'en rgime de droit commun. En effet, en rgime de droit commun, l'abattement de 763 000 s'applique sur l'IS d par chaque socit, alors que dans le rgime de l'intgration fiscale, cet abattement ne s'applique que sur l'IS d par la socit tte de groupe sur le rsultat d'ensemble (BOI 4 L-2-02 du 26 juin 2002, n 56).

Plusieurs tapes sont distinguer : I. Lors du versement de l'acompte (clture entre le 1er mars et le 31 dcembre), une crance sur le Trsor public est constate au dbit du compte 444 tatImpts sur les bnfices par le crdit d'un compte de trsorerie.
Pour le calcul et la date de paiement de l'acompte, voir Mmento fiscal n 3220 s.

II. la clture de l'exercice : a. Comptabilisation de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % Elles sont comptabilises en charges sur le mme exercice que l'IS sur lequel elles sont assises au dbit du compte 6952 Contribution additionnelle l'impt sur les bnfices cr par le PCG (art. 432-1) avec pour contrepartie le crdit du compte 444 tat-Impt sur les bnfices .
Fiscalement, ces contributions n'tant pas dductibles, il y a lieu de les rintgrer sur le tableau de dtermination du rsultat fiscal (n 2058-A). Remarques : 1. La comptabilisation distincte de l'IS de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % prsente un intrt pratique puisque, la diffrence de l'IS, celles-ci ne minorent pas le bnfice net retenir pour la participation des salaris (voir n 2962-2) ou la rserve spciale des plus-values long terme ; Sur l'incidence de la distribution de la rserve spciale des plus-values long terme, voir n 3216. 2. En cas d'intgration fiscale, la socit mre redevable de la contribution additionnelle et de la CSB de 3,3 % n'aura plus crer des sous-comptes spcifiques du compte 698, celui-ci ayant dj t prvu par le PCG pour enregistrer les charges et produits rsultant de l'intgration fiscale (sous-comptes 6981 et 6989).

b. Prsentation au compte de rsultat En l'absence de prcision du PCG et de l' avis CNC n 95-10, la contribution additionnelle et la CSB de 3,3 % seront en gnral prsentes sur la mme ligne que l'IS. c. Annexe Aucune information dans l'annexe n'est requise par les textes, mais l'impact de ces contributions peut y tre mis en vidence, notamment s'il n'apparat pas directement au compte de rsultat. III. Lors de la liquidation de la contribution, selon qu'il apparat un complment payer ou un excdent de versement par rapport l'acompte vers, le compte 444 tat-Impt sur les bnfices est sold par le paiement du solde de liquidation ou par le remboursement de l'excdent l'entreprise (voir Mmento fiscal n 3224).

2855
Arrt des comptes individuels 2002 - Dtermination du rsultat fiscal et calcul de l'impt - Taux d'IS CGI art. 235 ter ZA ; CGI art. 235 ter ZC ; BOI 4 L-2-02 BCF 12/02 Entreprises Inf. 65

2855
Paiement de l'IS et des contributions additionnelles : relvement du seuil des acomptes Dcret n 2002-1536 du 24 dcembre 2002, JO du 28, p. 21872 BCF 3/03 Entreprises Inf. 10

Prcompte mobilier

2861
Le PCG ne prcise pas le traitement comptable du prcompte mobilier ; toutefois, le tableau des affectations du rsultat de l'ancien PCG (voir n 3057), incluait son montant dans les dividendes. En consquence, notre avis, il est prlev sur le bnfice distribuable (dbit du compte 12 Rsultat de l'exercice par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils ) et constitue une affectation de celui-ci (et non pas une charge ).
En cas d'insuffisance du bnfice distribuable, le prcompte est prlev sur les rserves distribuables (compte 1068 Autres rserves ). Fiscalement, compter du 1er janvier 2002, le prcompte n'est susceptible d'tre exigible qu' raison : - des distributions de dividendes dcides par l'assemble annuelle d'approbation des comptes, - des distributions d'acomptes sur dividendes. Les autres distributions ne donnent plus droit avoir fiscal et sont ds lors places en dehors du champ d'application du prcompte (BOI 4 J-2-01 du 14 dcembre 2001 et BOI 4 J-2-02 du 18 fvrier 2002, voir n 1863). Lorsqu'il est d, le prcompte mobilier n'est pas dductible. Le taux du prcompte est de 50 % du dividende net vers pour les distributions mises en paiement depuis le 1er janvier 2000. Les distributions donnant lieu au paiement du prcompte sont assorties d'un complment d'avoir fiscal lorsque les dividendes ne bnficient pas du rgime des socits mres (voir n 1863 et Mmento fiscal n 2164 et 2170 s.). Sur l'incidence du prcompte sur la comptabilisation des dividendes reus, voir n 1863 s. En cas de redressement fiscal, voir n 2912-1. Remarques :1. Intgration fiscale : notre avis, lorsqu'au titre de la convention d'intgration fiscale, la socit tte de groupe paie le prcompte sur les dividendes verss par les filiales intgres aux associs minoritaires, ce prcompte constitue dans les comptes individuels de cette socit une charge d'impt de l'exercice de distribution et non pas une affectation du rsultat. 2. Trop-vers : Au cas o l'entreprise viendrait constater que le montant vers tait trop important, le trop-vers rcuprer devrait, notre avis, par symtrie et par analogie avec le traitement des corrections d'erreurs (voir n 364-2, renvoi 8), tre port directement au dbit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils par le crdit du compte 11 Report nouveau ou 1068 Autres rserves imput initialement (et non tre constat en produits). 3. Omission de mention des rserves prleves : Selon le bulletin CNCC (n 102, juin 1996, p. 304 s.), l'absence de mention des rserves prleves dans la dcision de l'assemble approuvant le versement du dividende constitue une irrgularit au regard de l'article L 232-11 du Code de commerce dont la rgularisation exige une nouvelle dcision de l'assemble de porter le montant du prcompte : - soit en diminution des rserves distribuables, si elles existent, - soit en report nouveau (dbiteur) dans le cas contraire.

2861
Prcompte : assouplissement des rgles d'imputation fiscale des distributions BOI 4 J-1-03 du 4 mars 2003 BCF 3/03 Entreprises Inf. 8

Carry-back Report en arrire des dficits fiscaux

2863
L'article 220 quinquies du CGI offre aux entreprises soumises l'IS la possibilit d'option pour un report en arrire ( carry-back ) des dficits fiscaux sur les bnfices non distribus des 3 exercices prcdents et ayant donn lieu un paiement effectif d'IS (voir Mmento fiscal n 3145 s.). Fiscalement, le Conseil d'tat, infirmant la doctrine administrative (D. adm. 4 H 2222 n 4), considre que les dficits sur lesquels peut porter l'option de report en arrire s'entendent non seulement du dficit n au cours de l'exercice au titre duquel l'option est exerce, mais aussi des dficits des exercices antrieurs reportables la clture de cet exercice ( CE 30 juin 1997, n 178742 et 30 dcembre 1998, n 170959 et n 181394). En pratique toutefois, les entreprises peuvent avoir intrt opter ds la clture de l'exercice dficitaire ; dfaut, elles rduisent d'autant le bnfice d'imputation. Une fois exerce, l'option revt un caractre dfinitif, l'Administration considrant qu'elle constitue une dcision de gestion (Rp. Baudot, Sn. 10 fvrier 2000, p. 526). Remarque : la crance ne du report en arrire des dficits ne constitue pas un crdit d'impt mais un moyen de paiement (Rp. Gaillard, AN 29 juin 1998, p. 3613). - Sur l'absence d'incidence sur le calcul de la participation, voir n 2962-1. - Sur les consquences du carry-back sur la situation fiscale latente, voir n 2885-3.

- Sur les incidences d'un redressement fiscal, voir n 2913. - Sur les ventuelles informations fournir en annexe, voir n 3056.

2863-1
I. Exercice de naissance de la crance a. Comptabilisation de la crance Cette correction de l'impt des exercices prcdents constitue, notre avis, un produit de l'exercice dficitaire.
En effet, bien que cette crance soit ne du report en arrire des dficits fiscaux, il n'est pas possible tant sur le plan juridique que fiscal de modifier les capitaux propres des exercices antrieurs.

La crance doit tre enregistre au dbit du compte 444 tat - Impts sur les bnfices par le crdit du compte 699 Produits - Report en arrire des dficits ( PCG, art. 444/44 et 446/69).
Fiscalement, l'Administration propose le mme schma de comptabilisation (D. adm. 4 H-2224, n 3). Cette crance n'est pas imposable et doit tre dduite sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale.

Ce produit doit figurer, notre avis, au compte de rsultat sur la ligne Impts sur les bnfices entre parenthses ou prcd d'un signe -. b. Actualisation de la crance Selon l' avis CNC n 26, cette crance ne doit pas tre actualise.
Sur l'ensemble du problme li la dprciation des crances non productives d'intrts, voir n 2079.

2863-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Crances CAA Paris 14 mai 2002, n 98-3194 ; PCG art. 312-1 ; Avis n 00-01 sur les passifs, 1.3.1 ; BOI 4 H-4-02, n 147 ; D. adm. 4 H 2222, n 23 BCF 12/02 Entreprises Inf. 17

2863-2
II. Exercice o la mobilisation (ventuelle) survient
L'Administration a confirm ( Rp. Albertini, AN 13 avril 1998, p. 2070) que la crance de carry-back peut tre cde en garantie un tablissement bancaire.

Le traitement comptable est, notre avis, identique celui des crances professionnelles nanties dans le cadre de la loi Dailly (voir n 2114 s.). Cette crance peut galement tre remise l'escompte ( Rp. min. prcite). Le traitement comptable est, notre avis, identique celui des effets remis l'escompte (voir n 2108-1).

2863-3
III. Utilisation de la crance a. En paiement du solde de l'IS Lors de la constatation de l'impt payer, celui-ci est enregistr par le crdit du compte 4441 tat Impts sur les bnfices (dbit : compte 695 : Impt sur les bnfices ) sans tenir compte de la crance d'impt. Lors du paiement effectif de l'impt, cette crance d'impt est crdite (en tout ou partie). b. En paiement d'acompte d'IS Lors du paiement de l'acompte, l'entreprise a le choix entre : - rgler l'acompte : dbit compte 444 tat-Impts sur les bnfices par le crdit du compte Banque ; - utiliser sa crance de carry-back : le compte 444 tat-Impts sur les bnfices enregistrant en fait son dbit aussi bien les acomptes d'IS que la crance de carry-back, il parat donc ncessaire de subdiviser ce compte afin de pouvoir suivre cette crance, par exemple : dbit compte 4441 tat-Acomptes IS par le crdit du compte 4442 tat-Crances de carry-back .
Cas particulier : le montant des acomptes verss est suprieur l'impt finalement d Selon une instruction du 19 aot 1985 (Inst. CP, 85-100-A2-1, n 232-1), lorsque l'impt d est infrieur au montant des acomptes verss au cours de l'exercice, un excdent apparat la clture de cet exercice. Pour dterminer si c'est un excdent de versement ou un rtablissement de crance qui doit tre constat, il convient de considrer comme dfinitifs les emplois faits en l'acquit, ou en couverture, des premiers acomptes, dans l'ordre des chances . Autrement dit, pour dterminer quoi correspond le trop-vers d'acompte (rglement ou utilisation de crance de carry-back), il convient de retenir la mthode Fifo, c'est--dire d'apprcier concurrence du trop-vers le mode libratoire du 4e acompte, puis si ncessaire du 3e acompte, etc. Au cas o la crance de carry-back constitue une partie du trop-vers, elle devra tre rtablie (instruction prcite), ce qui comptablement se traduira par l'criture suivante : dbit du compte 4442 tat-Crances de carry-back par le crdit du compte 4441 tat-Acomptes d'IS .

c. Remboursement de la crance par le Trsor La crance sur le Trsor est solde (crdit du compte 444 tat-Impt sur les bnfices ) par le dbit du compte de trsorerie concern.
Ce remboursement n'entrane bien entendu la constatation d'aucun produit, celui-ci ayant dj t enregistr l'exercice de l'option.

Remarque : L'Administration admet le remboursement de la crance, mme aprs la liquidation de la socit titulaire (Inst. CP, 93-119-A2-1 du 20 octobre 1993). Dans cette attente, elle devient une crance indivise des associs.

d. Crance donne en garantie d'un emprunt un tablissement de crdit 2115-1. e. Transfert de la crance par fusion Voir n 4353-1. Crdits d'impt

(cf. Rp. Calloud, AN 13 juillet 1992, n 54681). Voir n

2864
Pour les crdits d'impts sur les revenus du portefeuille-titres, voir n 1864. Sur le crdit d'impt recherche, voir n 2358. Sur le crdit d'impt formation, voir n 870-5.

Crdit d'impt pour adhsion un groupement de prvention agr

2864-1
( Mmento fiscal n 1095) :
Fiscalement, (BOI 4 A-4-90 repris dans D. adm. 4 A-43, n 9 et 10) : - pour les personnes morales soumises l'IS, le crdit d'impt est imput sur l'IS et l'excdent ventuel n'est ni imputable sur l'IS d un taux proportionnel, ni reportable, ni restituable ; - pour les personnes morales soumises l'IR, le crdit d'impt est transfr aux associs au prorata de leurs droits, l'imputation tant faite sur l'impt d par chacun des associs.

Il rsulte de ces modalits d'imputation que ce crdit d'impt ne doit faire l'objet d'aucune comptabilisation particulire : - soit il vient en diminution de l'impt et rduit la charge d'IS, - soit il n'est pas utilis et n'a donc aucune incidence comptable.

Impt sur les profits de construction

2865
Les profits de construction sont imposs selon les rgles de droit commun, et l'impt en rsultant comptabilis avec l'impt sur les bnfices.
Pour une tude d'ensemble des rgles d'imposition, voir Mmento fiscal n 2620 s.

Imposition forfaitaire annuelle des socits (IFA)

2870
L'IFA est imputable (CGI, art. 220 A) pendant l'anne de l'exigibilit de cette imposition (n) et pendant les deux annes suivantes (n + 1) et (n + 2), c'est-dire : - sur les acomptes et les soldes de liquidation de l'impt sur les socits chus au cours des annes n, n + 1 et n + 2 ; - sur les rles d'IS mis en recouvrement au cours de ces mmes annes n, n + 1 et n + 2. En aucun cas, l'IFA ne peut tre impute sur un acompte exigible en n - 1 (CAA Bordeaux 3 avril 1995, n 93360 confirmant Rp. Hyest, 22 octobre 1990, p. 4948) ou sur les contributions additionnelles (voir n 2855). Sur le montant de cette imposition forfaitaire, qui varie selon le chiffre d'affaires (celui-ci comprenant l'ensemble des produits financiers), et sur les diffrentes personnes morales assujetties, voir Mmento fiscal n 3230 s.

Les modalits de comptabilisation de cet impt sont indiques brivement dans le PCG ( art. 444/44 et 446/69). Les dveloppements ciaprs prennent en outre en compte les commentaires faits antrieurement par le CNC (NI n 28 de dcembre 1974) et notre adaptation aux rgles et pratiques en vigueur. Versement de l'IFA

Elle constitue une crance sur le Trsor public inscrire au compte 444 tat - Impts sur les bnfices par le crdit du compte de trsorerie concern (comme les acomptes). Cette comptabilisation nous parat applicable tous les cas de figure, c'est--dire que l'IFA s'impute ou non en totalit sur le 1er acompte (qui est exigible la mme date). la clture de l'exercice (durant lequel le versement de l'IFA a t effectu) : a. Si l'entreprise est redevable d'un IS gal ou suprieur l'IFA, cette dernire est impute sur l'impt d (tout comme les acomptes verss par les entreprises bnficiaires). Dans ce cas, l'IFA n'aura jamais t comptabilise en charges. b. Si l'entreprise n'est pas redevable d'un IS, elle pourra l'imputer sur l'IS pay au cours des deux annes (n + 1 et n + 2) suivant celle de l'exigibilit de l'IFA (n). Aussi trois hypothses sont, notre avis, considrer : - elle a la certitude que l'IFA ne pourra pas tre impute : son montant est dbit au compte 697 Imposition forfaitaire annuelle des socits par le crdit du compte 444 ;
Fiscalement, l'IFA, constituant une charge dfinitive, devrait tre dductible, mais pour l'Administration (Rp. Clment, AN 16 juillet 1984, p. 3345) et le Conseil d'tat (CE 19 dcembre 1988, n 53684), l'IFA est exclue des charges dductibles mme si elle n'est pas mentionne dans l'numration limitative des impts exclus des charges dductibles figurant sous les articles 39-1-4 et 213 du CGI.

- elle prvoit que l'IFA pourra tre impute : aucune criture n'est passer ; l'IFA reste comptabilise l'actif comme un acompte d'IS ; - il est impossible de savoir si l'IFA pourra tre impute : Le compte 444 demeure dbit du montant de l'imposition forfaitaire, mais devrait donner lieu, notre avis, dprciation.
Fiscalement, cette provision n'est pas dductible, l'IFA ne l'tant pas (voir ci-dessus).

Au cours des 2 annes (n + 1 et n + 2) suivant celle de l'exigibilit de l'IFA (n) :


Remarque pralable : il ne faut pas confondre annes et exercices. En effet, si l'on raisonne, non pas en annes de paiement de l'IS, mais en exercices comptables au titre desquels l'impt est d, il convient de remarquer que pour les socits clturant leurs exercices au 31 dcembre, il suffit que l'exercice n de paiement de l'IFA et l'exercice suivant n + 1 soient dficitaires pour que l'IFA de n ne puisse plus tre impute (mis part le cas d'un redressement intervenu en n + 2). Dans ce cas, mme si l'exercice n + 2 est bnficaire, aucun acompte ne sera acquitt au titre de n + 2 et la liquidation de l'impt sur le rsultat n + 2 n'interviendra qu'en avril n + 3 donc aprs le dlai d'imputation de l'IFA de n.

EXEMPLE : socit clturant le 31 dcembre :

- dficitaire au 31/12/n-1 : IFA verser au 15/3/n


(par hypothse pas de 1er acompte vers),

- dficitaire au 31/12/n : IFA verser au 15/3/n + 1, - dficitaire au 31/12/n + 1 : IFA verser au 15/3/n + 2, - bnficiaire au 31/12/n + 2 : paiement d'IS 15/4/n + 3.
L'IFA verse le 15/3/n ne pourra pas tre impute sur l'IS payer au 15/4/n + 3. Seules les IFA payes le 15/3/n + 1 et 15/3/n + 2 pourront l'tre. Il en rsulte bien que l'IFA verse le 15/3/n (anne d'exigibilit) n'est pas imputable sur l'IS d au titre de la 2e anne suivant n (c'est--dire l'IS pay en n + 3 sur le bnfice de n + 2).

Seules bnficient d'une imputation de l'IFA sur l'impt d au titre de l'exercice de paiement de l'IFA et des 2 exercices suivants : - les socits clturant leurs exercices entre le 15 mars et le 15 septembre, du fait que la liquidation de leur IS se fait avant le 31 dcembre ; - les socits clturant leurs exercices aprs le 15 septembre et avant le 31 dcembre, du fait d'une tolrance administrative (Instruction CP du 23 dcembre 1997, n 97-138-A21, confirm par Rp. Cazenave, AN 28 juin 1999, p. 3969 s. ; voir Doc. FL IS-VII-4200 s.) leur permettant de dposer par anticipation leur bordereau-avis pour la liquidation de l'IS avant le 31 dcembre. Cependant, les socits clturant leur exercice en dcembre ne pourront gnralement pas bnficier de cette tolrance, n'tant pas en mesure de dterminer l'IS d au titre de cet exercice et donc de dposer leur bordereau-avis dans les temps.

a. Si l'IFA avait t porte en charge et si elle n'a pu tre impute la fin de la seconde anne, aucune criture n'est enregistrer. b. Si l'IFA avait t porte en charge et si elle peut quand mme tre impute, elle vient en diminution de la charge d'IS de l'exercice. Il en rsulte dans ce cas en fait un produit d'impt sur l'exercice (qui se traduira par une minoration de la charge d'impt inscrire au compte 695), l'IFA ayant t considre tort antrieurement comme une charge. c. S'il avait t constitu une provision pour risques et si l'IFA a pu tre impute, la charge d'impt de l'exercice est normalement constate (compte 695) et la provision, devenue sans objet, est annule par le crdit du compte 7875.
Fiscalement, la provision ayant t rintgre antrieurement, cette reprise de provision n'est pas imposable.

d. S'il avait t constitu une provision et si l'IFA ne peut finalement pas tre impute, l'IFA est enregistre au compte 697 et la provision pour risques est reprise par le crdit du compte 7875.
Fiscalement, la provision ayant t rintgre antrieurement, cette reprise de provision n'est pas imposable.

e. Si l'IFA avait t laisse en acompte et si elle ne peut finalement pas tre impute, elle est alors enregistre en charge (compte 697 IFA ) par le crdit du compte 444. Il est clair que, dans ce cas, l'entreprise enregistre sur l'exercice une charge d'un exercice antrieur qui aurait d donner lieu provision.
Fiscalement, cette charge n'est pas dductible (voir ci-dessus b.).

f. Si l'IFA avait t laisse en acompte et si elle peut tre impute, aucune criture n'est passer, l'imputation se faisant d'elle-mme l'intrieur du compte 444 tat Impts sur les bnfices .

B. Rgime d'intgration fiscale des groupes de socits


(CGI art. 223 A et s.)

2871
Sur le plan comptable, le texte de rfrence est l' avis CNC n 37.
Juridiquement, la CNCC a publi un avis sur le caractre rglement ou non des conventions traduisant la rpartition de l'impt du groupe dans les diffrentes socits intgres fiscalement (Bull. CNCC n 75, septembre 1989, p. 253 s.).

Nous prsentons ci-aprs, en rsum (pour plus de dtails, voir Mmento Groupes de socits n 7500 s. et Mmento fiscal, n 3550 s.) : - un tableau rcapitulatif des diffrentes conventions qu'il est possible de retenir, - les rgles de base de comptabilisation figurant dans l'avis du CNC, - l'information que le CNC recommande de fournir dans l'annexe.
Sur l'ventuelle incidence sur la dure de conservation des documents, voir n 329.

Tableau de synthse des conventions de rpartition de l'impt

2872
Commentaires du tableau Incidences comptables et financires

2872-1
(1) Nature du problme : le rsultat d'ensemble est diffrent de la somme des rsultats fiscaux individuels des socits intgres bnficiaires. Il en rsulte une diffrence entre la charge totale d'impt du groupe et le total des charges d'impt individuelles provenant des rsultats des socits intgres bnficiaires ; cette diffrence correspond l'conomie globale ralise par le groupe.
- rsultats fiscaux individuels bnficiaires rsultats fiscaux individuels dficitaires - charges d'impt conomies d'impt conomie globale ralise par le groupe

retraitements effectus sur le rsultat d'ensemble

correctifs avoirs fiscaux et crdits d'impt des socits intgres dficitaires Charge d'impt du groupe

Rsultat d'ensemble

De la prise en compte de ces diffrents paramtres, il rsulte une multitude de solutions possibles pour rpartir la charge d'impt du groupe.

(2) L'expression mme charge d'impt qu'en l'absence d'intgration ne veut pas dire qu'il y a lieu de reconstituer un impt en imaginant les ventuelles options que la filiale aurait (ou n'aurait pas) prises si elle n'tait pas intgre (comme par exemple plus ou moins de provision rglemente, option ou non pour le carry back, etc.).

(3) partir du 2e exercice d'intgration, le montant d'conomie correspond aux conomies d'impt lies aux dficits de l'exercice diminues des charges d'impt supplmentaires dues au fait que les filiales antrieurement dficitaires pendant l'intgration sont redevenues bnficiaires.
Cette solution (la plus frquemment rencontre en pratique) est celle retenue par l'Administration ( instruction du 23 juillet 1992, 4 H-13-92 modifiant l'instruction 4 H-9-88) qui s'aligne sur le rsultat de la filiale apparaissant sur l'imprim 2058-A bis, c'est--dire sur un rsultat dtermin aprs imputation du (ou des) dficit(s) antrieur(s) de la priode d'intgration (comme pour le calcul de la participation des salaris ; BOI 4 H-14-88).

(4) La rallocation de l'conomie est immdiate ; elle peut s'effectuer selon diffrentes mthodes, mais si elle ne correspond pas l'conomie ralise par le groupe, la socit mre prend sa charge ou son profit la diffrence. (5) Si la mthode de rallocation choisie les retient. (6) Cette solution, imagine par l'Administration, n'est plus la sienne depuis la publication de l' instruction 4 H-13-92 [voir renvois (3) et (12)]. (7) Il existe plusieurs mthodes de rallocation possibles. (8) La charge d'impt est bien calcule sur le rsultat fiscal comme en l'absence d'intgration mais en tenant compte du taux interne d'impt du groupe. Incidences juridiques

2872-2
(9) Dans quels cas y aura-t-il lsion des minoritaires ? Il n'y aura pas lsion chaque fois que, sur une priode relativement longue, l'intgration n'entranera pas une diminution globale de la valeur intrinsque des titres et du montant des distributions. Mais s'agissant d'une convention conclue l'intrieur d'un groupe, l'intrt des actionnaires minoritaires doit tre apprci dans le cadre du groupe. (10) Conventions possibles et conventions carter Une clause de rpartition de l'impt est licite lorsqu'il n'en rsulte pas, pour les filiales intgres, des charges d'impt suprieures celles qu'elles auraient supportes en l'absence d'intgration (cf. (2) ci-avant). L'application de ce principe permet, en prsence d'actionnaires minoritaires, de dresser la liste : - des conventions juridiquement possibles, - des conventions carter. notre avis, seules les conventions juridiquement possibles peuvent tre retenues. (11) Conventions rglementes ou non Les conventions relvent notre avis de la comptence du reprsentant lgal de chaque socit signataire. Mais, par prudence, il nous parat prfrable de respecter, le cas chant (voir n 5373), la procdure d'autorisation des conventions article L 225-38 du Code de commerce .
En effet, si l'on peut soutenir que ces conventions sont courantes (s'agissant de l'adhsion un rgime lgal), le caractre normal de leurs stipulations nous parat difficile cerner de faon prcise en raison notamment de la diversit des solutions qui peuvent tre retenues (sans parler du changement, par l'Administration, de sa mthode de rpartition). Dans ce cas, notre avis, l'information mentionner par le commissaire aux comptes dans son rapport spcial portera sur les lments suivants : - conception retenue, - charge d'impt en rsultant pour la socit, - conomie d'impt globale lie aux dficits des filiales, s'il y a lieu.

On notera toutefois que la CNCC ( avis dans Bull. n 75, septembre 1989, p. 253 s.) estime que, ds l'instant qu'elles ne lsent pas les intrts des minoritaires, les conventions peuvent tre considres comme conclues des conditions normales et comme chappant de ce fait la procdure d'autorisation, dans la mesure o leurs modalits sont organises de telle faon qu'elles entranent une neutralit parfaite pour les filiales intgres.
L'Ansa (n 2513, juin-aot 1990) recommande aux socits ttes de groupe de faire, par prudence, une simulation pour apporter des lments de preuve de la neutralit.

Incidences fiscales :

2872-3
(12) Risques lis au choix de la conception : toute diffrence entre l'impt comptabilis par la filiale et l'impt tel qu'il aurait t en l'absence d'intgration (cf. 1re et 2e conceptions et BOI 4 H-13-92 est assimile par l'Administration une subvention ; la sortie du groupe, dans un dlai de cinq ans, de la filiale bnficiaire de la subvention entrane le rehaussement du rsultat d'ensemble. En consquence, seules les deux premires conceptions vitent tout risque fiscal. Toutefois, notre avis (voir Mmento Groupes de socits n 8153 s. ; Ed. Francis Lefebvre), l'utilisation des 3e et 4e conceptions ne devrait plus en principe engendrer de risques fiscaux.

Rgles de base de comptabilisation

2875
I. Comptabilisation de l'impt a. La socit mre doit comptabiliser la dette globale d'impt d par le groupe quelles que soient les modalits d'intgration retenues ( PCG, art. 334-2) ;
Le PCG (art. 334-2) prcise en outre que la socit mre comptabilise galement les crances sur les filiales intgres gnres simultanment par les conventions de rpartition de l'impt l'intrieur du groupe ; mais ce cas est rare en pratique car il ncessite de se trouver dans la 3e conception, savoir la rallocation immdiate des conomies d'impts aux filiales dficitaires. En revanche, le problme gnral du risque de restitution des conomies d'impts aux filiales dficitaires qui redeviendraient bnficiaires n'est pas trait par le PCG. Rappelons qu'il n'y a pas de restitution d'impt effective aux filiales, mais paiement l'tat par la socit mre d'un impt supplmentaire d au fait que les filiales, redevenant bnficiaires, utilisent leurs dficits antrieurs qui ont dj t utiliss dans le cadre de l'intgration fiscale. Comme indiqu dans le tableau du n 2872, diffrentes conceptions sont autorises par l'avis du CNC prcit : - soit appliquer la mthode de l'impt exigible (conception n 2) et ne pas provisionner ce risque, - soit appliquer une mthode plus prudente (conception n 1), savoir mettre en attente le produit d'impt li ces conomies, et donc ne pas le constater tant que celui-ci n'est pas certain. Le bulletin CNCC ( n 101, mars 1996, p. 135) a galement propos une autre solution proche de la conception n 1 (constatation du produit d'impt et constitution d'une provision pour risque ds lors que la restitution est probable), solution qui nous parat conforme aux nouvelles rgles sur les passifs (voir n 2556 s.), compte tenu de l'obligation de restituer l'tat les conomies d'impt si les filiales redeviennent bnficiaires.

b. En ce qui concerne la comptabilisation des produits et charges d'impt dans chaque socit intgre ( PCG art. 446/69) : - les charges ou produits affrents l'application du rgime d'intgration fiscale sont enregistrs respectivement aux comptes 6981 Intgration fiscale - Charges et 6989 Intgration fiscale - Produits , subdivisions du compte 698 Intgration fiscale ;
Remarque : Ces comptes sont rattachs la rubrique Impts sur les bnfices , voir n 2878.

2877
II. Constitution de la rserve spciale de plus-values long terme Le montant net d'impt sur la plus-value long terme d'ensemble doit tre port au bilan de la socit mre, la rserve spciale des plus-values long terme (CGI, art. 223 D). La socit mre apparaissant seule redevable vis--vis de l'administration fiscale, le bulletin CNCC (n 75, septembre 1989, p. 384) a considr que les plus-values nettes long terme, constates chez les filiales intgres, n'avaient pas tre affectes un compte particulier.

Informations dans les annexes

2878
L'annexe des comptes individuels des socits intgres fiscalement donne au moins les indications suivantes ( PCG, art. 531-3) : - les modalits de rpartition de l'impt sur les socits assis sur le rsultat d'ensemble du groupe ; - la diffrence entre l'impt comptabilis et l'impt pour le paiement duquel l'entreprise est solidaire ;
Remarque : notre avis, s'agissant d'un engagement de solidarit pris par les filiales, il y a lieu d'en faire mention dans l'annexe s'il s'avre significatif (au mme titre que d'autres engagements de solidarit, cas par exemple lorsqu'une socit est membre d'une SNC), mme s'il ne sert pas pour la rpartition de l'impt.

- la diffrence entre l'impt comptabilis et l'impt qui aurait t support en l'absence d'intgration fiscale ; - les dficits reportables ; - la nature et le contenu spcifiques de la rubrique Impts sur les bnfices .
notre avis, il parat galement opportun de recommander la mention en annexe de l'ensemble des lments susceptibles de donner lieu ddommagement en cas de sortie, afin de les officialiser (et donc de pouvoir les utiliser pour le calcul du ddommagement lors de la sortie), savoir :

- dficits subis durant la priode d'intgration, - bnfices raliss pendant la priode d'intgration.

II. Situation fiscale diffre ou latente

A. Les diffrentes approches d'impts diffrs


2880
Pendant trs longtemps, lorsque l'on parlait d'impts diffrs, on pensait : diffrences entre rsultat comptable et rsultat fiscal . Il s'agissait d'une approche compte de rsultat . Depuis 1992, les normes amricaines ont abandonn cette approche et y ont substitu une approche bilantielle o l'on doit penser : diffrences entre la valeur comptable d'un bien et sa valeur fiscale . Cette nouvelle approche a fait son chemin dans les normes internationales o elle est obligatoire depuis 1998 et est dsormais obligatoire dans les comptes consolids 2000 du fait de l'entre en vigueur des nouvelles rgles de consolidation (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 3611 s.).
Certaines charges ou certains produits sont retenus dans des exercices diffrents pour la dtermination du bnfice imposable et pour le calcul du bnfice comptable.

a. Dans certains cas, la distorsion est dfinitive.

Il s'agit de charges ou de produits qui ne seront jamais pris en compte pour la dtermination du

bnfice imposable. Il s'agit par exemple, des charges dfinitivement non dductibles fiscalement telles que taxe sur les vhicules de tourisme, certaines pnalits et amendes fiscales, etc. ;

b. Dans d'autres cas, la distorsion est temporaire et rsulte de rgles fiscales diffrentes des rgles comptables ; une charge comptabilise l'anne n
n'est dductible fiscalement que l'anne n + 1 (ou plus tard), ou bien un produit enregistr l'anne n n'est imposable que l'anne n + 1 (ou plus tard). Ces dcalages temporaires (qui donnent lieu une situation fiscale diffre ) ont pour effet : - soit de reporter une date ultrieure le paiement de l'impt (situation fiscale diffre passive) ; - soit d'anticiper le paiement de l'impt par rapport au bnfice dgag comptablement (situation fiscale diffre active). Il s'agit par exemple : - de charges comptabilises au cours d'un exercice et dductibles fiscalement ultrieurement (par exemple, participation des salaris) ; - de charges non comptabilises dans l'exercice et dductibles fiscalement immdiatement (charges diffres, charges tales) ; - de produits non comptabiliss car considrs comme non raliss sur le plan comptable mais inclus dans le bnfice imposable (par exemple, gain latent de change figurant en carts de conversion passif) ; - de produits comptabiliss dans un exercice et dont l'imposition a lieu dans un exercice postrieur (par exemple, talement de la plus-value de fusion) ; - de provisions dont l'imposition est diffre et qui seront rintgres dans le revenu imposable une date dtermine (par exemple provision pour hausse des prix) ; - d'avantages fiscaux qui permettent de reporter le paiement de l'impt, par exemple la partie d'amortissement exceptionnel ou dgressif excdant la dprciation relle ; - de certains dficits fiscaux qui viendront, ventuellement, diminuer ultrieurement les impts payer, comme les reports dficitaires, les amortissements rputs fiscalement diffrs, les moins-values long terme, etc.

c. Dans d'autres cas enfin (situation fiscale latente), l'entreprise aurait supporter une charge fiscale si certaines conditions se ralisaient ou si
certaines dcisions taient prises. Il s'agit, par exemple : - de charges fiscales lies la distribution ventuelle de rserves ; - de provisions dont l'imposition est diffre mais dont la rintgration n'interviendra que si certaines conditions se ralisent (par exemple, provision pour fluctuation des cours) ; - de produits bnficiant d'un taux d'imposition rduit sous certaines conditions (par exemple, plus-values long terme pour lesquelles un complment d'impt est exigible en cas de distribution) ; - des impositions reportes la cession ou la cessation de l'entreprise.

Approche compte de rsultat

2881

Dans cette approche, lorsque l'on parle d'impt diffr, il s'agit de constater l'impt li aux diffrences temporaires.
Ni les diffrences dfinitives (permanentes), ni les diffrences lies une situation fiscale latente ne donnent lieu constatation d'impt diffr.

En outre, il est possible de ne pas tenir compte des diffrences temporaires rptitives, qui transforment en fait ces diffrences en diffrences permanentes.
Dans ce cas, c'est une conception restrictive qui est retenue par opposition une conception tendue.

Approche bilantielle

2882
Cette approche, nouvelle (voir n 2880), consiste constater un impt sur les diffrences appeles ou susceptibles de se manifester l'avenir. Cette approche est donc beaucoup plus large que la prcdente et aboutira constater des impts diffrs : - sur tout cart existant entre des bases comptables et des bases fiscales diffrentes,
Notamment sur les actifs constats leur juste valeur en cas de premire consolidation d'une entreprise acquise.

- tant probables que latents,


Peu importe que l'impt soit li une dcision future encore inconnue.

- sur toutes les diffrences, rptitives ou non.


Ainsi, la notion de conception restrictive n'existe plus.

EXEMPLE : - A possde un terrain qu'elle a reu lors d'une fusion. La fusion ayant t ralise aux valeurs relles, le terrain a t apport pour une valeur de 1 000 alors qu'il figurait pour une valeur de 300 dans les comptes de l'absorbe. La fusion ayant t place sous le rgime de faveur, la plus-value d'apport a t exonre d'IS jusqu' la cession du terrain. La valeur fiscale du terrain est donc de 300.

- M acquiert A et la juste valeur du terrain est estime : 1 500. - En application de l'approche bilantielle, un impt diffr passif doit tre constat pour un montant de : 1 200 40 % = 480, 1 200 reprsentant l'cart entre
la nouvelle base comptable fonde sur la juste valeur du terrain (1 500) et sa base fiscale (300). Le fait qu'il est peu probable que le terrain soit vendu n'a pas d'importance. Ce qui compte, c'est qu'en cas de cession, une plus-value existera et que celle-ci sera taxe court terme, d'o le taux de 40 % (arrondi ici pour l'exemple).

B. Comptabilisation des impts diffrs


Distinction entre comptes individuels et comptes consolids

2883
En France, il convient de distinguer : a. les comptes individuels, dans lesquels la mthode gnrale retenue est la mthode de l'impt exigible ;
Ce qui n'interdit pas, bien que cela soit trs rare en pratique, de comptabiliser des impts diffrs (voir n 2884-2).

b. les comptes consolids, dans lesquels il est obligatoire de constater des impts diffrs.
Le contenu de ces impts diffrs a volu, passant d'une approche Compte de rsultat une approche bilantielle (voir n 2880 s.).

Nous reprenons en dtails ci-aprs la pratique dans les comptes individuels.

Conceptions gnrales retenues dans les comptes individuels

2884
Il n'existe aucune rgle explicite indiquant que seule la mthode de l'impt exigible, pourtant retenue par l'ensemble de la pratique, est applicable.

C'est pourquoi quelques entreprises, par analogie avec les comptes consolids, appliquent la mthode de l'impt diffr.
L' avis CNC n 00-01 sur les passifs n'apporte cet gard aucune prcision, excluant de son champ d'application les provisions lies aux impositions diffres et ne traitant pas explicitement de la mthode de l'impt exigible.

Application de la mthode de l'impt exigible

2884-1
Dans cette mthode, la charge d'impt de l'exercice est le montant d l'tat et il n'est pas tenu compte dans les rsultats des effets futurs des diffrences temporaires, une information sur ces derniers tant donne dans l'annexe.
Mais des entorses cette mthode sont faites en pratique dans certains cas particuliers : - lors d'un changement de mthode, le prlvement sur les capitaux propres doit tre effectu net d'impt selon le PCG (voir n 364-1) ; - en cas d'augmentation de capital, les frais d'mission doivent tre imputs sur la prime d'mission pour leur montant net d'impt (avis du Comit d'Urgence du CNC, n 00-D, voir n 3169), sauf si la rcupration effective de l'conomie d'impt est incertaine (socit fiscalement dficitaire) ; - en cas de fusion place sous le rgime de faveur, la doctrine estime qu'une provision pour impt doit tre constate en cas d'talement de l'imposition des plus-values de fusion (voir n 4372 s.). Consquences pratiques : la question la plus frquemment pose sur cette mthode porte sur les charges diffres ou tales (non encore passes en charge mais dj dduites fiscalement). Interroge sur ce point, la Revue co. et Compt. (n 174, mars 1991, p. 53 s.) estime, dans le cas o les impts diffrs passifs sont significatifs (dans l'exemple prsent, ceux-ci reprsentaient 50 % du rsultat) et n'ont pas fait l'objet de provision, et o il est prvu de distribuer l'ensemble du rsultat, qu'il y a lieu d'assortir la certification d'une rserve. Tel n'est pas notre avis (s'agissant uniquement des comptes individuels). En effet, l'ensemble des rgles comptables est respect ds lors que l'information en annexe est correctement fournie et, en consquence, les comptes individuels (sans provision) sont rguliers, sincres et donnent une image fidle. Peut-on distribuer la totalit du rsultat comptable ainsi calcul ? La distribution parat possible, l'article L 346 dfinissant le bnfice distribuable par rapport au rsultat comptable et la distribution de dividendes fictifs tant lie au bnfice distribuable (cf. C. com. art. L 232-1, L 232-13 et L 232-14). Le commissaire aux comptes doit-il alors assortir sa certification d'une rserve ? Il n'y a pas lieu, notre avis, contrairement ce qu'indique la Revue conomie et Comptabilit, de faire une rserve pour les motifs indiqus ci-dessus. notre avis, ds lors que les impts diffrs prsentent un caractre significatif, le commissaire aux comptes doit faire une rserve seulement si l'information fournie dans l'annexe n'est pas satisfaisante ; si elle est satisfaisante, il peut nanmoins faire une observation sur ce point particulier afin d'clairer le jugement des actionnaires sur la distribution de dividendes projete. Remarque : indpendamment de cette rponse, ncessairement trs juridique, il nous paratrait souhaitable que les organismes comptents prennent une position officielle dans le contexte actuel (sans parler de changement de rglementation), en particulier pour indiquer l'utilisation du compte Provisions pour impts (figurant dans le PCG) qui ne peut tre prne, notre avis, en cas de charges diffres (dductibles) o seul un compte de produits constats d'avance permettrait de diffrer l'conomie fiscale correspondante.

Application de la mthode de l'impt diffr

2884-2
C'est la solution prconise par la Rec. OEC n 1.20 de fvrier 1987 : a. Cette recommandation s'inspire donc de la mthode de l'impt diffr (voir n 2880 s.) dans laquelle l'impt sur les bnfices constitue une charge de la priode au cours de laquelle sont comptabiliss les produits et les charges qui gnrent un impt diffr, quelle que soit la priode de paiement effectif de cet impt. b. Mais, par exception (pour des motifs purement fiscaux), l'impt diffr relatif aux provisions rglementes et aux subventions d'investissement n'est pas comptabilis et fait simplement l'objet d'une mention particulire dans l'annexe. c. la date d'arrt des comptes il est procd la compensation des actifs et passifs d'impts diffrs :
Cette compensation est tablie entre les actifs et passifs venant chance pendant le mme exercice. Les soldes passifs sont cumuls sur les exercices considrs et les soldes actifs sont dduits dans la mesure o leur chance permet de les imputer sur les soldes passifs. Lors de cette compensation, il est tenu compte des reports dficitaires non utiliss dans la limite des dates de prescription et des conditions mises leur imputation.

- le solde net passif donne lieu la constitution d'une provision pour risques et charges au compte 155 Provision pour impt diffr par le dbit d'un sous-compte du compte 69 intitul Charge d'impt diffr ; - un solde net actif rsultant de dcalages temporaires ne peut tre maintenu au bilan qu'avec prudence. Il est port au bilan dans le compte de rgularisation actif (subdivision Impts diffrs par le crdit d'un sous-compte du compte 69 intitul Produit d'impt diffr ).
Les reports dficitaires et les amortissements diffrs ne peuvent donner lieu la comptabilisation d'un actif net d'impt que d'une manire exceptionnelle.

notre avis, la comptabilisation des impts diffrs dans les comptes individuels, bien que non explicitement vise par les textes rglementaires, constitue une option implicite depuis la Rec. OEC n 1.20 (en ce sens, Bull. CNCC n 119, septembre 2000, p. 395 s.). S'il est fait usage de cette possibilit : - il faut l'appliquer de manire permanente l'ensemble des diffrences temporaires, y compris celles donnant lieu des actifs d'impt diffr ; En consquence, il n'est pas possible, pour une socit ayant retenu la mthode de l'impt exigible, de neutraliser l'impt d au titre de la remonte en N des rsultats fiscaux d'une filiale SNC par la constatation d'un impt diffr actif en attendant l'affectation des rsultats de cette filiale en N + 1 ( Bull. CNCC prcit, voir n 1871-3). - les actifs d'impt diffr sont comptabiliss dans la mesure o ils restent infrieurs aux passifs d'impt diffr se reversant aux mmes dates ; au-del, ils ne peuvent tre comptabiliss que si l'existence d'un bnfice imposable est probable dans le (les) exercice(s) o ils seront rcuprables. Fiscalement, les impts diffrs : - passifs, ne sont pas dductibles, - actifs, ne sont pas taxables (voir n 2885-3). L'annexe doit dcrire la mthode des impts diffrs utilise et donner toutes les informations utiles relatives l'application de cette mthode, notamment : - la ventilation entre impts diffrs et impts exigibles ; - l'indication du montant des actifs d'impts diffrs non comptabiliss du fait que leur rcupration n'est pas juge probable avec une indication de la date la plus lointaine d'expiration ; - la ventilation des actifs et passifs d'impts diffrs comptabiliss par grande catgorie : diffrences temporaires, crdits d'impts ou reports fiscaux dficitaires ; - la justification de la comptabilisation d'un actif d'impt diffr lorsque l'entreprise a connu une perte fiscale rcente.

Application pratique dans les comptes individuels

2885
Nous examinerons ci-aprs : - Les diffrences temporaires ayant une incidence sur le rsultat :
charges dductibles fiscalement non encore comptabilises (voir n 2885-1), produits imposables fiscalement non encore comptabiliss (voir n 2885-2), charges comptabilises non encore dductibles fiscalement (voir n 2885-3), produits comptabiliss non encore imposables fiscalement (voir n 2885-4).

- Les diffrences temporaires ayant une incidence uniquement sur les capitaux propres :
provisions rglementes dont la rintgration ultrieure est certaine et subventions d'investissement (voir n 2885-5), provisions rglementes dont la rintgration ultrieure est conditionnelle (voir n 2885-6).

Charges dduites fiscalement non encore comptabilises en charges

2885-1
Principaux exemples : charges diffres, charges tales, charges financires incorpores dans les immobilisations ou dans les stocks, quote-part de perte dans des socits fiscalement transparentes si elle est suprieure la provision normalement constitue pour en tenir compte, perte latente de change constate sur des couvertures d'oprations dont la ralisation est envisage sur les exercices ultrieurs l'exercice suivant cette constatation (voir n 21482).

Les diffrentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la mthode de l'impt exigible, seul l'impt exigible tant comptabilis, aucune criture n'est ncessaire.
Sur la rgularit des comptes et la possibilit de distribuer dans ce cas, voir dveloppements n 2884-2.

b. En application de la mthode de l'impt diffr ( Rec. OEC 1.20 prcite), il en rsulte un impt diffr passif . Produits imposs fiscalement non encore comptabiliss en produits

2885-2
Principaux exemples : gain latent de change sur oprations ralises, plus-values latentes sur OPCVM, quote-part de bnfice dans une socit fiscalement transparente, gain latent de change constat sur des couvertures d'oprations dont la ralisation est envisage sur les exercices ultrieurs l'exercice suivant cette constatation (voir n 2148-2).

Les diffrentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la mthode de l'impt exigible, seul l'impt exigible tant comptabilis, aucune criture n'est enregistrer.

b. En application de la mthode de l'impt diffr ( Rec. OEC prcite), il en rsulte un impt diffr actif ( condition que celui-ci puisse tre imput sur un impt diffr passif, sinon il sera constat avec prudence). Charges comptabilises non encore dduites fiscalement

2885-3
Principaux exemples : provision pour pertes terminaison et pour dprciation des stocks (pour partie ou en totalit), pour retraite et autres provisions non admises fiscalement, congs payer (ancien rgime), contribution sociale de solidarit, participation des salaris, dficits fiscaux reportables, amortissements rputs diffrs, ou un contrat d'assurance sur la vie dit mixte , moins-values long terme (si leur imputation sur des plus-values long terme est probable).

Les diffrentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la mthode de l'impt exigible, seul cet impt tant comptabilis, aucune criture n'est comptabiliser.
Fiscalement, voir n 2885-3, b.

b. En application de la mthode de l'impt diffr ( Rec. OEC prcite), il en rsulte un impt diffr actif ( condition de pouvoir l'imputer sur un impt diffr passif ; sinon sa constatation doit tre exceptionnelle). La constatation d'un produit probable dans la mthode de l'impt diffr est-elle compatible avec l'article L 123-21 du Code de commerce ? notre avis, l'article L 123-21 du Code de commerce, issu in extenso de la 4e directive, ne nous parat pas incompatible avec la constatation d'impts diffrs actifs, la 4e directive la permettant dans les comptes sociaux et la 7e directive (reprise dans la lgislation commerciale franaise) la rendant obligatoire dans les comptes consolids.
Fiscalement, la DGI-DLF (Herv Le Floc'h-Louboutin, directeur de la Sous-direction B), dans une lettre du 3 mai 2000 adresse au Prsident du CNC, a indiqu que la comptabilisation l'actif du bilan d'un impt diffr resterait sans incidence sur le rsultat imposable ds lors que l'conomie potentielle d'impt qu'il reprsente ne serait pas, sur le plan juridique, constitutive d'un droit de crance sur l'tat et ne pourrait, par suite, tre regarde comme une crance acquise au sens des dispositions du 2 de l'article 38 du CGI . Remarque : Cette nouvelle position fiscale, par rapport ce que les praticiens (prudents) pensaient, cre un contexte nouveau supprimant tout risque fiscal en cas de constatation d'impts diffrs actifs ce qui devrait relancer au CNC un dbat gnral sur la constatation des impts diffrs dans les comptes individuels. Voir galement n 364-1 renvoi (3) en ce qui concerne le calcul de l'impact d'un changement de mthode.

Produits comptabiliss et non encore imposs fiscalement

2885-4
Principaux exemples : plus-values de cession ou de fusion dont l'imposition est tale (voir n 1710 et 4372), dividendes acquis et non encore encaisss, subventions d'investissement (voir n 3248 et 3249), certaines plus-values d'change (voir n 1910-4). En revanche, il n'y a plus d'impts diffrs sur les intrts courus sur obligations (voir n 1876 s.).

a. En application de la mthode de l'impt exigible, l'impt correspondant ne devrait pas tre enregistr. Mais, par exception, la doctrine estime qu'il doit l'tre pour la charge d'impt sur l'talement des plus-values.
Logiquement, cette exception devrait s'appliquer l'ensemble des produits, mais en pratique on constate que pour les autres produits concerns (notamment les dividendes acquis) des divergences existent. Voir dveloppements sur la rgularit des comptes et la possibilit de distribuer dans ce cas, n 2884-1.

b. En application de la mthode de l'impt diffr ( Rec. OEC 1.20 prcite), il convient de constater un impt diffr passif.
Provisions rglementes dont la rintgration fiscale ultrieure est certaine et subventions d'investissement

2885-5
Principaux exemples : provision pour hausse des prix, rapporte au rsultat de l'exercice en cours l'expiration de la sixime anne suivant la date de sa constitution ; provision pour implantation l'tranger, tale sur les rsultats futurs selon des modalits variant suivant les rgimes ; subventions d'investissement, rapportes aux rsultats au fur et mesure des amortissements pratiqus ; amortissements drogatoires, repris en rsultat en fonction de la diffrence avec les amortissements pour dprciation.

Comme l'indique la Rec. OEC 1.20 prcite, l'introduction en comptabilit, pour des raisons fiscales, de certains lments non justifis sur le plan comptable peut tre assimile, par son effet sur les capitaux propres, une diffrence temporaire. C'est le cas chaque fois que la lgislation fiscale conditionne l'octroi d'un avantage fiscal non dfinitif la comptabilisation d'une provision rglemente ou d'une subvention d'investissement . Comme le montre l'exemple ci-dessous, la prsentation des provisions rglementes dans les capitaux propres majore temporairement ces derniers d'un montant gal l'impt diffr passif qu'elles crent, cette majoration disparaissant lors de leur reprise dans le rsultat.

EXEMPLE : Socit dont le bnfice, avant IS et PPHP, s'lve 181. Par hypothse, le bnfice comptable est gal au bnfice fiscal et la PPHP est de 100. Le taux d'impt tant de 34 % (par simplication). Avant PPHP Rsultat : - Bnfice avant IS 34 % - IS 34 % PPHP Capitaux propres 119 181 (62) 0 119 = + 34

Aprs PPHP 53 81 (28) 100 153

Dans 6 ans, la reprise de la provision pour hausse de prix entranera soit un paiement d'impt, soit une diminution du dficit reportable de 34 annulant ainsi l'conomie d'impt de 34.

Les diffrentes conceptions conduisent aux solutions suivantes : a. En application de la mthode de l'impt exigible, aucune provision n'a tre constitue.
Tel est le principe rappel par le Garde des Sceaux (Rp. Pujol, AN 22 mai 1975, p. 3000). Consult sur le problme de savoir si une provision pour impt doit tre constitue lorsqu'une provision pour hausse de prix est comptabilise, le ministre de la Justice, largissant sa rponse toutes les oprations qui affectent l'assiette fiscale des exercices ultrieurs, a estim que c'est le rsultat comptable de l'exercice de rintgration ainsi augment de la provision qui doit seul supporter la charge d'impt sur les socits affrente la rintgration fiscale telle qu'elle sera dtermine cette date. En consquence, selon cette rponse ministrielle, il n'y a pas lieu de constituer une provision pour impt. Remarque : Cette solution ne nous parat pas devoir tre remise en cause par le rglement CRC n 00-06 sur les passifs. En effet, notre avis, tant que la provision n'est pas rintgre dans les rsultats de l'exercice, l'entreprise n'a pas d'obligation de payer l'impt correspondant.

b. En application de la mthode de l'impt diffr ( Rec. OEC 1.20 prcite), un impt diffr devrait tre constat mais pour les motifs purement fiscaux exposs ci-dessous (impossibilit de ventiler les provisions), la Rec. OEC recommande, par exception, de ne pas constater d'impts diffrs passifs.
Remarques : 1. Le CNCC (Bull. n 18, juin 1975, p. 137 s.), dans des rponses ne portant que sur la provision pour hausse des prix mais qui sont applicables chaque fois que la rintgration ultrieure est certaine, a propos trois solutions, chacune prsentant des inconvnients : - Inscription de l'impt ventuel dans les engagements hors bilan : cette solution, selon le CNCC, prsente l'inconvnient de noyer la dette fiscale latente parmi les engagements d'une autre nature. De plus, s'agissant de la provision pour hausse des prix qui est greve d'une dette certaine l'chance retarde, sous la seule rserve d'une compensation d'assiette en cas de rsultats dficitaires et non pas seulement d'une ventualit, l'impt devrait tre effectivement comptabilis. - Inscription de la provision pour hausse des prix pour partie dans un poste de capitaux propres et pour partie (selon le taux d'impt) dans un poste de provision pour risques et charges : cette solution ne peut tre retenue, car la direction gnrale des impts dans une rponse au prsident du CNCC du 20 juin 1975 n'admet pas cette ventilation. Les dispositions de l' article 39-1-5 du CGI n'autorisent pas les entreprises constater l'avance leurs charges annuelles sous forme de provisions. C'est pourquoi, dans la mesure o l'impt d au titre de l'exercice au cours duquel la provision pour hausse des prix est rapporte aux rsultats reprsente bien une charge normale dudit exercice, il n'y a pas lieu de constituer une provision pour impt . - Comptabilisation d'une provision pour impt en plus de la provision pour hausse des prix : cette solution est selon le CNCC la plus prudente, mais il n'estime pas devoir l'imposer, car, dans certains cas, elle conduit rduire anormalement les rsultats. Dans tous les cas, l'existence d'une dette fiscale diffre doit tre mentionne dans l'annexe ; dfaut, le commissaire aux comptes en informe les actionnaires.

2. Pour notre part, nous estimons que la constatation de provisions pour impt (ou d'impts diffrs passifs) sur les provisions rglementes serait possible sans risque fiscal sous rserve d'adopter un schma de comptabilisation particulier, celui-ci consistant en deux critures correctrices de prsentation, l'une au bilan, l'autre au compte de rsultat. - Au bilan : dfaut de pouvoir scinder la provision rglemente en deux, le poste Provisions rglementes peut tre subdivis en deux parties mettant en vidence, d'une part, les montants rsultant de la lgislation fiscale et, d'autre part, la correction d'impts diffrs dont la contrepartie est une ligne spciale du poste Provision pour risques et charges : Provisions pour impts diffrs . - Au compte de rsultat : une autre criture correctrice serait effectuer de la manire suivante : Transfert de charges exceptionnelles (crdit) par le dbit d'un poste de charge particulier Impts diffrs ( crer aprs la ligne Impts sur les bnfices ) o tous les impts diffrs seraient constats. Pour une illustration de cette solution et l'analyse de ses avantages sur les plans fiscal, comptable et juridique, voir notre article dans le BCF n 33, dcembre 1986, Rflexions sur la comptabilisation des impts diffrs dans les comptes sociaux (p. 15 s.).

Provisions rglementes dont la rintgration ultrieure est conditionnelle

2885-6
Principaux exemples : provision pour investissement qui devra tre rintgre dans le bnfice fiscal si elle n'est pas rgulirement utilise ou si les droits des salaris sont dbloqus prmaturment ; provisions pour crdit l'tranger et pour crdits moyen et long terme ; provisions spciales des compagnies ptrolires et des entreprises de presse. Entrent galement sous cette rubrique les impositions des taux rduits entranant un reversement d'impt en cas de distribution (rserve des plus-values long terme) ou de distribution avant un certain dlai (rserve spciale des profits de construction).

a. En application de la mthode de l'impt exigibile, aucune criture n'est comptabiliser. b. Dans la mthode de l'impt diffr, la Rec. OEC 1.20 n'aborde pas explicitement ce point ; toutefois, l'impt diffr doit tre constat sur toutes les diffrences temporaires et donc sur les provisions rglementes vises, celles-ci figurant dans la liste des diffrences temporaires fournie en annexe la recommandation. En consquence, un impt diffr devrait tre constat mais, par exception (motifs fiscaux), il ne l'est pas.

Problmes de la compensation au bilan des incidences des diffrences temporaires

2886
Les diffrentes conceptions conduisent aux solutions suivantes

: Dans la mthode de l'impt diffr, seuls les soldes nets apparaissent, la compensation est donc effectue systmatiquement.
Toutefois, notre avis, cette compensation ne devrait tre effectue qu'aprs avoir dduit de l'impt diffr actif les impts diffrs passifs non comptabiliss (notamment ceux concernant les provisions rglementes).

III. Comptabilisation et contrle des redressements fiscaux

A. Redressements dfinitifs accepts


Impts directs et droits d'enregistrement

2912
La comptabilisation des redressements fiscaux s'effectue en deux tapes : - constatation globale de la dette (ou de la crance) envers le Trsor public, - constatation des erreurs par lment ayant donn lieu redressement.

2912
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Constatation globale de la dette (ou de la crance) envers le Trsor public

2912-1
I. Rappels d'impts La dette en principal reconnue envers le Trsor public est constater lors de la mise en recouvrement (date indique sur le rle ou date de l'avis de mise en recouvrement) : a. pour l'IS : dbit du compte 695 Impts sur les bnfices par le crdit du compte 444 tat - Impts sur les bnfices ( PCG, art. 444/44), une subdivision du compte 695 permettant le cas chant d'identifier les rappels concernant les exercices antrieurs ( PCG, art. 446/69) ;
Fiscalement, l'IS n'tant pas dductible, le rappel d'IS doit tre rintgr extra-comptablement comme l'IS. Remarque : mme si l'entreprise obtient un talement sur plusieurs exercices pour le paiement du redressement, la charge d'impt ne peut tre, notre avis, comptabilise en Charges taler (voir n 2303-2).

b. pour les taxes diverses (taxe d'apprentissage, taxe sur les salaires, etc.) et droits d'enregistrement : dbit du compte 6717 Rappels d'impts (autres que les impts sur les bnfices) ( PCG, art. 432-1) par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils ( PCG, art. 444/44).
Fiscalement, ces rappels d'impts, portant sur des impts dductibles, le sont galement. Ils ne donnent donc lieu aucune correction extracomptable.

Si cette mise en recouvrement n'est pas encore intervenue la clture de l'exercice au cours duquel la vrification a t termine, le rappel est constat au bilan sous la forme d'une charge payer (compte 4486), le passif tant certain.
S'agissant de charges sur exercices antrieurs, mention doit en tre faite dans l'annexe lorsque l'importance des rappels est significative.

c. pour le prcompte : dbit du compte 106 Rserves ou du compte 11 Report nouveau par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils .
En effet, suite un redressement fiscal constatant le non-paiement du prcompte, la rgularisation de la situation ne peut intervenir que par une dcision de l'assemble des actionnaires de porter le montant du prcompte en diminution des rserves distribuables si elles existent, ou en report nouveau dans le cas contraire (Bull. CNCC n 102, juin 1996, p. 304 s.).

II. Pnalits Elles constituent une charge exceptionnelle (compte 6712 Pnalits, amendes fiscales et pnales ).
Dans le cas d'une demande de remise, voir n 2923. Fiscalement, sur la dduction de ces pnalits, voir n 2418.

Les distributions occultes (recettes non comptabilises par exemple) donnent lieu au paiement d'une pnalit fiscale (CGI art. 1763 A). Le redressement effectu ce titre est donc - notre avis - comprendre dans les charges exceptionnelles (et non dans l'impt sur les bnfices). III. Dgrvements Les dgrvements demands dans le cadre de : a. recours contentieux consistant contester l'exigibilit d'une imposition, demander le remboursement d'un impt pay en trop, ou rclamer le bnfice d'une mesure laquelle l'entreprise estime avoir droit, sont rattacher l'exercice au cours duquel est comptabilise la charge d'impt correspondant, sans attendre la dcision de l'Administration ;
Il s'agit de dgrvements acquis de plein droit (ds lors que les conditions de forme d'obtention sont respectes).

EXEMPLE : taxe professionnelle (voir n 872), report en arrire des dficits fiscaux (carry-back ; voir n 2863 s.).

Pour leur comptabilisation, voir les n prcits.

b. recours gracieux consistant solliciter, pour des raisons particulires, la remise totale ou partielle d'une imposition dont l'entreprise ne conteste pas le bien-fond (en pratique, ces recours portent essentiellement sur les pnalits), ils sont constater en produit uniquement aprs la rception de la dcision finale de l'Administration, c'est--dire l'ordonnancement (CGI, art. 39-1-4 et CE 23 mai 1958, n 38438).
Il s'agit de dgrvements laisss l'apprciation de l'Administration.

EXEMPLE : tous les autres dgrvements.

Ces dgrvements constituent des produits exceptionnels enregistrs selon le cas au compte 7717 Dgrvements d'impts (autres qu'impts sur les bnfices) ( PCG, art. 432-1) ou au crdit du compte 695 Impts sur les bnfices .
Lorsque les dgrvements correspondent des produits sur exercices antrieurs, mention doit en tre faite dans l'annexe lorsque leur importance est significative. Remarque : Les dgrvements de taxe accords tort par les services fiscaux (et pays), qui ne sont pas rembourss spontanment par la socit, constituent, notre avis, une dette vis--vis de l'tat (et non un produit), inscrire au passif jusqu' l'expiration du dlai de reprise de l'Administration (Pour l'apprciation de ce dlai, voir Mmento fiscal n 7105 s.). Sur le rle du commissaire aux comptes dans ce cas particulier, voir n 2920.

Les intrts reus sur les dgrvements nous paraissent devoir tre comptabiliss dans les mmes comptes.
Fiscalement, les intrts moratoires accompagnant un dgrvement d'impt suivent le mme rgime fiscal que celui-ci. Ils ne sont donc imposables que si le dgrvement obtenu est lui-mme imposable c'est--dire lorsqu'il porte sur des impositions dductibles (BOI 5I-2-94). En cas de restitution d'un impt non dductible (IS par exemple), les intrts reus sont dduits extra-comptablement sur le tableau 2058-A.

2912-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Constatation des erreurs rvles par des redressements fiscaux

2912-2
Remarque pralable : nous attirons l'attention du lecteur sur l'importance de bien avoir en mmoire les principes de dtermination des rsultats comptable et fiscal (voir n 181 s.).

En thorie, l'application des rgles gnrales l'enregistrement des consquences des redressements fiscaux (par hypothse non comptables) ne devrait affecter les comptes que pour les redressements concernant les amortissements drogatoires et provisions rglementes, les autres donnant lieu des dductions ou rintgrations extra-comptables. Toutefois, certaines erreurs : - trouvent leur cause non pas dans la mauvaise application des rgles fiscales mais dans celle des rgles comptables ; elles donnent lieu ncessairement des corrections comptables ;

EXEMPLE : honoraires d'architectes passs en charges.

- rsultent d'une apprciation divergente du contrleur et de la socit ; il n'y aura correction comptable que si l'entreprise se rallie sur le plan comptable cette apprciation fiscale.

EXEMPLE : amortissements considrs comme exagrs : l'entreprise conserve sur le plan comptable sa dure initiale ou au contraire s'aligne sur la dure fiscale retenue pour le redressement.

Il en rsulte, en pratique, les trois situations suivantes : I. Redressements n'affectant en aucun cas les comptes annuels Ils portent notamment sur les lments suivants : - Charges et provisions non dductibles que la socit aura omis de rintgrer ;

EXEMPLE : amortissement des vhicules au-del du seuil fiscal, taxe sur les vhicules de tourisme, contribution sociale de solidarit, provision pour retraites, charges et provisions non justifies, moins-value long terme considre par l'entreprise comme une perte d'exploitation, amortissements pratiqus sur la fraction juge excessive du prix d'acquisition d'une immobilisation, etc.

- Charges et provisions dduites sans respecter les conditions de forme et de fond numres par le CGI (voir Mmento fiscal n 681 s. et 952 s.) ;

EXEMPLE : charge constate sur un exercice diffrent de celui o elle aurait d tre comptabilise ; en effet, la rgle des corrections symtriques semble (voir Mmento fiscal n 7165) rserve aux critures qui se retrouvent d'un bilan l'autre.

- Produits immdiatement taxables dont la socit a diffr l'imposition ;

EXEMPLE : carts de conversion sur gains latents, quotes-parts des rsultats dans les SNC, plus-values diffres tort, etc.

- Avantages fiscaux dont la socit a fait usage tort.

EXEMPLE : calcul ou application erron concernant le carry-back, le crdit d'impt recherche, le suramortissement, le rgime des socits mres, les rgimes des plus-values long terme, les rgimes d'exonration des dividendes, etc.

II. Redressements affectant dans tous les cas les comptes annuels Ils concernent les redressements suivants : - Redressements relatifs aux provisions rglementes (provisions et amortissements drogatoires) et les subventions d'investissement. Les dotations et reprises qui en rsultent sont comptabilises en rsultat exceptionnel (comptes 687 et 787).
Fiscalement, ces dotations et reprises, tant prises en compte dans le redressement, sont rintgrer et dduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.

- Redressements trouvant leur cause dans une mauvaise application des rgles comptables. Leurs incidences sont comptabilises comme celles rsultant d'erreurs comptables et soumises la mme information (voir n 2395). - Redressements sur une plus-value nette long terme (voir n 3218). III. Redressements pouvant ventuellement affecter les comptes annuels C'est le cas de ceux qui sont reconnus par l'entreprise (sous le contrle de son commissaire aux comptes) comme conscutifs une erreur d'apprciation comptable. Il s'agit par exemple des cas suivants : - immobilisations passes tort en charges, - amortissements exagrs , - rectification de la valeur d'entre des immobilisations ( la baisse et la hausse), - sous-valuation des stocks. a. Immobilisations passes tort en charges :

EXEMPLE : matriel et outillage, mobilier et matriel de bureau, agencements, gros entretien, fonds de commerce.

1. Rectification de la charge : l'entreprise porte l'actif l'immobilisation (dans le poste concern) par le crdit du compte 778 Produits exceptionnels , pour le montant de la charge prcdemment dduite tort.
Fiscalement, ce produit, tant pris en compte dans le redressement, est dduire extra-comptablement sur la liasse fiscale.

2. Rectification des amortissements : ceux correspondant la priode entre l'exercice de comptabilisation de la charge et l'exercice du redressement, n'ayant pas t comptabiliss en temps voulu, sont en principe fiscalement perdus (CE 27 octobre 1982, n 24741 repris dans D. adm. 4 D-151 n 15). Il en est de mme pour les amortissements relatifs la fraction de l'immobilisation constitue par la TVA dduite tort et rintgre (Rp. Sergheraert, AN 22 juin 1979, p. 5471) ; toutefois, l'Administration (D. adm. 4 D-153 n 7) a admis que cette sanction soit limite aux cas manifestement abusifs . Cette tolrance peut se traduire fiscalement de deux faons diffrentes, mais, notre avis, seule la premire est acceptable sur le plan comptable : - rattrapage immdiat des amortissements qui auraient d tre pratiqus les exercices antrieurs : il est comptabilis en Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations (compte 6871) par le crdit du compte 28 Amortissements d'immobilisations concern ;
Fiscalement, aucune correction extra-comptable n'est effectuer dans la mesure o cet amortissement exceptionnel ne sera pas venu rduire le montant du redressement.

- amortissement pratiquer sur la dure restant courir : cette solution, qui se pratique couramment en fiscalit, ne nous parat pas compatible avec les rgles comptables qui imposent la constatation immdiate des amortissements non constats les exercices antrieurs ; en effet, dfaut, elle serait susceptible d'entraner une distribution de dividendes fictifs (l'hypothse tant que l'entreprise a considr le redressement comme une erreur comptable).
Fiscalement, aucun de ces amortissements n'ayant t dduit lors du redressement, aucune correction extra-comptable n'aura tre effectue lorsque les dotations seront comptabilises les exercices futurs. Remarque : si l'entreprise considrait cette rectification comme purement fiscale, aucune criture comptable ne serait effectuer, ainsi qu'aucune correction extra-comptable. L'entreprise devrait alors constater, pour bnficier de la dductibilit des amortissements en l'absence d'immobilisations comptabilises l'actif, des amortissements drogatoires. Mais cette solution prsenterait l'inconvnient de minorer anormalement le rsultat comptable (la charge faisant l'objet du redressement ayant dj minor le rsultat comptable), sans avoir toutefois d'incidence sur les capitaux propres.

b. Amortissements exagrs :

EXEMPLE : une dure de 5 ans initialement retenue dans le plan d'amortissement est considre comme errone par l'Administration qui accepte une dure de 8 ans (correction accepte comptablement). L'cart avec les dotations cumules depuis l'acquisition du bien jusqu' la date du redressement constitue le montant des amortissements exagrs .

L'entreprise dbite le compte Amortissements (compte 28 de l'immobilisation concerne) par le crdit de Reprises sur amortissements (compte 787) pour le montant des amortissements exagrs (un compte de produit exceptionnel est utilis, car il s'agit d'une correction d'erreurs, voir n 2395).
Fiscalement, cette reprise, tant prise en compte dans le redressement, est dduire extra-comptablement sur le tableau n 2058 A de la liasse fiscale. Les exercices suivant celui du redressement, les dotations aux amortissements comptables seront dductibles sur le plan fiscal. Aucune dduction extra-comptable ne sera donc ncessaire. Remarque : si l'entreprise considrait cette rectification comme purement fiscale : - les amortissements exagrs ne seraient pas constats en produits exceptionnels ; il n'en rsulterait aucune criture comptable ni correction extracomptable sur la liasse fiscale ; - l'entreprise continuerait d'amortir comme prcdemment sur la dure de vie comptable du bien en rintgrant chaque exercice la quote-part d'amortissement non dductible correspondant l'cart entre la dure fiscale et la dure comptable ; - lorsque le bien serait comptablement amorti en totalit, l'entreprise procderait une dduction extra-comptable jusqu' la fin de la dure fiscale d'amortissement.

Fiscalement, cette dduction ne devrait pas poser de problme, les amortissements dduits ayant t comptabiliss dans les exercices prcdents et rintgrs soit lors du redressement, soit entre la date du redressement et la date de fin d'amortissement comptable. Cette situation devrait rester exceptionnelle, l'Administration (D. adm. 4 D-141, n 3) considrant que les dures comptable et fiscale d'amortissement doivent tre identiques.

c. Rectification de la valeur d'entre des immobilisations :

EXEMPLE : valeur d'apport ou d'achat sous-value, la rectification entranant le paiement de droits d'enregistrement complmentaires.

Le cot d'acquisition doit tre maintenu si les actes initiaux ne sont pas rectifis (Cass. com. 29 janvier 1991 n 258 P).
Fiscalement, il en est de mme, l'Administration n'imposant pas la modification de la valeur d'apport ou d'achat (D. adm. 4 D-1322 n 7 et Rp. Ferrant, Sn. 19 juillet 1984, p. 1168).

Si les actes initiaux sont rectifis : - en cas d'apport, pour le bulletin CNCC (n 34, juin 1979, p. 229), la rectification fiscale ne peut en elle-mme justifier une modification du contrat d'apport, celui-ci ne pouvant tre remis en cause, selon le droit des socits, qu'en cas de dol ou de fraude ;
Si tel tait le cas, la correction de l'erreur sur l'apport (augmentation de la valeur de l'immobilisation l'actif) se traduirait par une augmentation de capital (rserve l'apporteur).

- en cas d'acquisition, la modification entrane, en gnral, le paiement d'un complment de prix au vendeur. L'augmentation de l'immobilisation concerne a pour contrepartie le crdit d'un compte de dettes d'immobilisations ou de trsorerie.
Fiscalement, les nouvelles valeurs sont constates au bilan et il en est tenu compte, notamment, pour le calcul des amortissements et des plus-values de cession (D. adm. et Rp. prcites, Rp. Jozeau-Marign, Sn. 10 juillet 1975, p. 2415 et de Bnouville, AN 12 juillet 1975, p. 5198).

Si le prix rel a t dissimul, il n'y a pas de contrepartie l'augmentation de l'immobilisation (la partie de prix correspondant la dissimulation ayant en fait t verse ; il ne s'agit donc pas d'une insuffisance de prix). Celle-ci ne nous parat donc pas pouvoir tre comptabilise.
La solution consistant constater en contrepartie une rserve reviendrait procder une rvaluation partielle incompatible avec l'article L 123-18 du Code de commerce.

d. Sous-valuation des stocks Elle n'est comptabiliser que pour autant que le redressement porte sur un bien devant figurer au stock de clture de l'exercice du redressement.
En effet, dans le cas inverse, les biens non inventoris ou sous-valus ont t vendus et le produit rsultant de la sous-valuation dj pass en rsultat.

L'entreprise dbite alors le compte de stock (compte 30 concern) par le crdit du compte 778 ( Produits exceptionnels ).
Fiscalement, l'augmentation du stock tant prise en compte dans le redressement, le produit exceptionnel est dduire extra-comptablement sur la liasse fiscale. La rgle dite rgle des corrections symtriques s'applique s'il existe un lien entre la valeur du stock d'ouverture et celle du stock de clture sur lequel porte le redressement, mais en tenant compte de l'opposabilit du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (voir Mmento fiscal n 7164 s.).

2912-2
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2912-2
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36 Incidences diverses des redressements d'IS

2913
I. Sur la participation des salaris
Selon l'article R 442-23 du Code du travail, lorsque la dclaration des rsultats d'un exercice est rectifie par l'Administration ou par le juge de l'impt, le montant de la participation des salaris au bnfice de cet exercice fait l'objet d'un nouveau calcul, compte tenu des rectifications apportes. Le montant de la rserve spciale de participation est modifi en consquence au cours de l'exercice pendant lequel les rectifications opres par l'Administration ou par le juge de l'impt sont devenues dfinitives ou ont t formellement acceptes par l'entreprise (D. adm. 4 N 113, n 7 s.), et ce que le rsultat fiscal ait t

corrig la hausse ou la baisse ( Cass. soc. 1er juillet 1998, n 3337 P). Ce montant est, le cas chant, major d'un intrt de retard qui court partir du quatrime mois qui suit celui au titre duquel les rectifications ont t opres. Selon la jurisprudence ( Cass. soc. 10 mars 1998, n 1296 P), la rpartition de cette masse indissociable, forme par la rserve spciale et son complment, ne doit et ne peut se faire qu'entre les seuls salaris prsents au cours de l'exercice pendant lequel les redressements effectus par l'Administration sont devenus dfinitifs. Les salaris ayant quitt l'entreprise ne peuvent donc prtendre ni ce supplment de participation ni, inversement, se voir rclamer par l'entreprise la participation excdentaire qui leur aura t verse lors de leur dpart. Les salaris qui n'avaient pas de droits participation au titre de l'exercice dont le rsultat a t rectifi bnficient d'un supplment de participation en cas de redressement fiscal et, inversement, voient leurs droits participation diminus en cas de rectification la baisse du rsultat fiscal.

Sur le plan comptable : a. Modification la hausse de la rserve spciale. Le complment de participation est comptabilis en charges (au compte 691) l'anne o il est incorpor la rserve spciale (il peut donner lieu reprise de provision si ce complment a fait l'objet de provision lorsqu'il n'tait que probable ; voir n 2924).
Fiscalement, le complment de participation est immdiatement dductible (sans dcalage), puisque la rserve spciale est immdiatement modifie. Selon le bulletin CNCC (n 120, dcembre 2000, p. 597 s.), l'absence de modification de la rserve spciale au cours de l'exercice au cours duquel le redressement est devenu dfinitif (ou formellement accept par l'entreprise) constitue une irrgularit signaler par le commissaire aux comptes au conseil d'administration et l'assemble statuant sur les comptes de cet exercice et peut, dans certains cas, constituer un dlit rvler au procureur de la Rpublique. Fiscalement, en ce qui concerne la provision pour investissement (accords drogatoires), la majoration de la rserve spciale de participation conscutive un redressement ouvre droit un complment de provisions pour investissement (compte tenu du calcul prvu par l'article R 442-23 du Code du travail prcit). Les intrts de retard devraient, notre avis, tre galement dductibles car :- l'Administration (D. adm. prcite) indiquant qu'ils sont ports la rserve spciale de participation, l'article 237 bis AI. du CGI prvoyant la dductibilit des sommes portes cette rserve s'applique ; - ils ne figurent pas parmi les amendes, confiscations et pnalits exclues des charges dductibles par l'article 39-2 du CGI.

b. Modification la baisse de la rserve spciale. La rduction de la participation est comptabilise en produits ( notre avis par le crdit du compte 691) l'anne o la rserve spciale est corrige la baisse.
Cas particulier : La correction de la participation peut conduire constater un montant net de participation ngatif au titre de l'exercice au cours duquel la minoration du rsultat fiscal est devenue dfinitive. En effet, le montant de la correction ngative peut tre suprieur au montant de la participation calcule au titre de cet exercice. Dans ce cas, notre avis, le montant net de la participation est nul au titre de l'exercice au cours duquel le rsultat fiscal est modifi. En effet, comme rappel plus haut, la correction de participation s'impute sur la rserve de participation de l'exercice au cours duquel les rectifications sont devenues dfinitives, et au mme motif qu'elle concerne les salaris prsents lors de cet exercice, elle ne se reporte pas sur les exercices ultrieurs si le montant de la participation de cet exercice n'est pas suffisant pour couvrir les corrections effectues. Fiscalement, la rduction de la rserve de participation est immdiatement imposable. Toute modification d'assiette du bnfice net intervenue aprs la dlivrance d'une attestation donne lieu l'tablissement d'une attestation rectificative tablie dans les mmes conditions que l'attestation initiale (art. R 442-23 du Code du travail). Elle doit tre fournie par l'auteur de l'attestation initiale (service des impts ou commissaire aux comptes, selon le cas). Si l'attestation initiale a t tablie par le service des impts, c'est, comme auparavant, ce dernier qu'il incombe de dlivrer spontanment l'entreprise cette attestation rectificative. Dans le cas o l'attestation initiale a t demande au commissaire aux comptes, c'est l'entreprise que revient en fait le soin de lui rclamer une attestation rectificative, puisque c'est elle qui a connaissance en premier lieu de la modification d'assiette du bnfice net (D. adm. 4N-113, n 9).

II. Sur la crance provenant du carry-back


Le montant de la crance d'impt reste inchang si les bnfices d'imputation sont augments la suite d'un contrle ( BODGI 4 H-4-86, n 35). Toutefois, la lgalit de cette solution a t remise en cause par le Tribunal Administratif de Versailles (arrt du 16 novembre 1993, n 87-83). Sur les modalits d'application de la prescription dans cette hypothse particulire ainsi que sur les consquences du contrle, voir BOI 4 H-12-90.

III. Sur l'intressement des salaris


Aucune rgle n'est dfinie sur les consquences d'un contrle fiscal sur des sommes attribues aux salaris dans le cadre de l'intressement. Toutefois, rien ne s'oppose ce que les partenaires sociaux prvoient que les rgles dfinies pour le calcul de la rserve de participation soient appliques lorsque l'intressement est li aux rsultats fiscaux (Rp. Laffineur, AN 17 dcembre 1990, p. 5755).

IV. Sur l'imposition d'une plus-value nette long terme


Voir n 3218.

V. Sur la taxe professionnelle


La valeur ajoute retenue pour le calcul du plafonnement doit prendre en compte les rectifications effectues par l'administration la suite d'un contrle sur pices ou d'une vrification de comptabilit. En cas de dsaccord avec le contribuable, le dgrvement doit tre dtermin partir de la valeur ajoute

arrte par l'administration. Un dgrvement complmentaire est, le cas chant, accord au contribuable la suite d'une dcision de justice devenue dfinitive (BOI 6E-I-00, n 59).

VI. Sur la capacit de distribution en franchise de prcompte


Selon l'Administration ( BOI 4 J-1-02, n 29 s.), les complments d'imposition portant sur des sommes non dsinvesties sont susceptibles d'entraner une augmentation des capacits de distribution en franchise de prcompte de la socit concurrence des bnfices rehausss diminus des complments d'imposition et, le cas chant, de conduire l'exercice du droit de compensation ou une restitution du prcompte (voir doc. FL RM-III-4010 s.).

2913
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Crances CAA Paris 14 mai 2002, n 98-3194 ; PCG art. 312-1 ; Avis n 00-01 sur les passifs, 1.3.1 ; BOI 4 H-4-02, n 147 ; D. adm. 4 H 2222, n 23 BCF 12/02 Entreprises Inf. 17

2913
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges Bull. CNCC n 125, mars 2002 ; PCG art. 323-7 BCF 12/02 Entreprises Inf. 35

2913
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

Redressements de TVA

2915
En ce qui concerne l'impt en principal, la situation est diffrente selon que le contribuable vrifi peut le rpercuter ou non ses clients. a. Le redevable qui fait l'objet d'un redressement peut dlivrer son client une facture rectificative portant rgularisation de la TVA ( D. adm. 3 D-1211 n 6 et 40 et BOI 3 B-5-80). Dans ce cas, la TVA facture nous parat pouvoir tre dbite au compte 411 Clients par le crdit du compte 4458 TVA rgulariser , subdivision crer TVA sur rappel facture aux clients . C'est lors de sa mise en recouvrement (date de visa de l'avis) que le redressement total de TVA doit, notre avis, tre crdit au compte 4455 TVA dcaisser par le dbit des comptes 4458 pour solde (fraction facture aux clients) et 6717 Rappels d'impts (fraction restant la charge de l'entreprise).
Les deux critures peuvent tre contractes en une seule passe la date de mise en recouvrement du rappel.

Si cette mise en recouvrement n'est pas intervenue la clture de l'exercice au cours duquel la vrification a t termine, le rappel est constat au bilan sous la forme d'une charge payer (compte 448 tat - Charges payer ).

EXEMPLE : Soit un redressement de TVA de 69 000 relatif l'exercice n, accept, rparti ainsi : Taxe sur les oprations financires rcupre tort TVA dduite tort TVA non acquitte sur certaines prestations (factures rectificatives comportant la TVA tablies)

2 600 14 400 52 000

b. Lorsque le rappel ne peut tre rcupr sur les clients (rintgration de TVA dduite tort, facturation complmentaire impossible), la perte qui en rsulte pour l'entreprise est dbite au compte 6717 Rappels d'impts par le crdit du compte 4455 TVA dcaisser .

EXEMPLE : en reprenant les donnes de l'exemple ci-dessus mais dans le cas o il ne serait pas possible de rcuprer sur les clients les 52 000 de TVA, il n'y aurait qu'une seule criture : - Dbit : 6717 Impt rappels : 69 - Crdit : 4455 TVA dcaisser : 69.

c. Les pnalits constituent une charge exceptionnelle (compte 6712). En cas de demande de remise, elles sont provisionnes dans les conditions exposes au n 2923, l'indemnit de retard se substituant aux intrts de retard comme minimum. d. Les dgrvements sont enregistrs lorsque le contribuable est avis de leur ordonnancement (c'est--dire la date laquelle ils ont t accords). Ils constituent des produits exceptionnels (compte 7717 Dgrvements d'impts ) sauf s'ils sont rpercuts sur les clients par l'envoi de factures rectificatives. Incidence des rappels de TVA sur les rehaussements en matire de bnfice

2915-1
(D. adm. 13 L-1346, n 25) Une entreprise qui comptabilise ses oprations hors taxes ne saurait contester que toute dclaration inexacte motivant un rappel au titre de la taxe sur la valeur ajoute a t pour elle gnratrice d'un profit gal au montant du rappel effectu.
En consquence, le vrificateur rehausse le bnfice du rappel de TVA. Il en est ainsi dans les cas suivants : - TVA dduite tort relative des charges non dductibles du bnfice fiscal ; - recettes non comptabilises ; - recettes comptabilises mais non dclares la TVA. En revanche, le rappel de TVA est sans incidence dans les cas suivants : - TVA dduite tort relative des charges dductibles du bnfice fiscal ; - erreur de taux dans l'imposition des produits la TVA.

Ce redressement fiscal, de caractre extra-comptable, aboutit une double imposition en matire de bnfice qui disparat par la dduction en cascade du rappel de TVA (voir n 2928). Incidence de la rintgration de la TVA relative une immobilisation

2915-2
La valeur d'actif de l'immobilisation augmente du montant de la TVA dduite tort constitue la nouvelle base de l'amortissement lorsque le redressement est devenu dfinitif (Rp. Sergheraert, AN 22 juin 1979, p. 5471).

Redressement de cotisations de scurit sociale

2918
Les rappels sont constater au dbit du compte 6718 Autres charges exceptionnelles sur oprations de gestion (par analogie avec le PCG qui classe les rappels d'impts autres qu'IS au compte 6717) par le crdit du compte 4386 Organismes sociaux - charges payer .
Sur le dlai de reprise en matire de cotisations de scurit sociale, voir n 996-3. Fiscalement, les rappels de cotisations de scurit sociale conscutifs des redressements doivent tre compris dans les charges de l'exercice au cours duquel une entreprise s'est reconnue dbitrice des droits rappels. La dcision de gestion exprimant cette reconnaissance est matrialise soit par l'inscription un compte de charges payer, soit par le paiement. Si tel n'est pas le cas, les cotisations rappeles doivent tre comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel la dcision de rappel a t rendue excutoire. Il en est ainsi la date de l'arrt prfectoral relatif l'tat de cotisations ou celle du visa de la contrainte par le prsident de la commission de premire instance (D. adm. 4 C-4422, n 3).

En ce qui concerne la comptabilisation de majorations ou intrts de retard, voir n 2418.

Diligences du commissaire aux comptes


En cas de redressements contests ou probables, voir n 2925.

2920
Selon le bulletin CNCC (n 20, dcembre 1975, p. 395 et n 69, mars 1988, p. 87 s.) :
a. Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiques les notifications de redressements adresses par l'Administration fiscale la socit. b. Lorsque le redressement est dfinitif, soit par acceptation de la socit, soit l'issue d'une procdure, le commissaire aux comptes s'assure que toutes ses consquences sont traduites correctement dans les comptes ; - si cela n'a pas t fait, il demande la socit de procder aux rgularisations qui s'imposent et, dfaut, signale l'irrgularit l'assemble qui se prononce sur les comptes ; - le commissaire aux comptes, si toutes les rgularisations comptables ncessaires ont t effectues, n'est pas tenu de signaler le redressement l'assemble, sous rserve des dispositions de l' article 27-1, alina 2, de la loi n 65-566 du 12 juillet 1965 qui lui fait obligation de communiquer l'assemble les montants globaux de frais gnraux rintgrs dans les bnfices imposables lorsque les dirigeants ne l'ont pas fait ; - si des omissions ou erreurs d'information prsentant un caractre significatif ont t faites dans le rapport de gestion ( CGI art. 223 quinquies, 39-5 et 54 quater), le commissaire les soulignera dans la deuxime partie de son rapport gnral, sous forme d'observation, voir n 990-1. Cas particulier : Le fait, pour une socit, de ne pas reverser spontanment un dgrvement de taxe accord tort par les services fiscaux, suite une erreur de l'administration fiscale, ne constitue pas une infraction pnale et donc pas un dlit. Mais le commissaire aux comptes, lors de ses contrles ultrieurs, devrait, notre avis, s'assurer que la dette vis--vis de l'tat figure bien au passif du bilan et ce jusqu' l'expiration du dlai de reprise de l'Administration (voir n 734).

B. Redressements contests ou probables


Contestation des redressements

2923
La dette envers le Trsor public n'est pas certaine si le contribuable en conteste le bien-fond par une rclamation au directeur dpartemental des services fiscaux ou saisit le tribunal administratif aprs rejet de la rclamation. Toutefois : - la contestation des redressements n'en suspend pas pour autant l'exigibilit ;
Mais le redevable peut, dans sa rclamation, demander surseoir au paiement des sommes en litige (voir Mmento fiscal n 7423).

- la contestation a une incidence sur les comptes annuels. Versements d'impts et taxes contests notre avis, les impositions complmentaires contestes verses par l'entreprise au Trsor public sont dbiter un compte d'attente qui sera sold lors du rglement du litige :

- TVA et taxes assimiles : sous-compte de 4458 TVA rgulariser , subdivision crer tat-Versements sur rappels de TVA contests ; - autres impts : subdivision crer du compte 444, par exemple 4448 Impts sur les bnfices rgulariser . Provision pour risques Le contribuable contestant les redressements conserve le droit d'exercer un recours contentieux. moins que la socit n'y ait renonc, il n'y a donc pas lieu, la suite de la notification, d'enregistrer immdiatement les redressements ; en revanche, doit-il constituer une provision et fournir une information en annexe ? I. Principe de constitution d'une provision pour risques Une provision pour risques doit tre constitue la clture, les conditions de constitution d'une provision pour litiges ( PCG, art. 312-1 s. et avis CNC n 00-01, 5) tant remplies : a. Existence d'une obligation la clture L'obligation rsulte de l'identification, dans le redressement, de points sur lesquels les rgles fiscales n'ont pas t respectes selon l'Administration. Il existe donc, la clture, une obligation probable d'avoir payer un rappel d'impt et des amendes ou pnalits. b. Sortie de ressources probables la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources s'apprcie en fonction du bienfond de la position de l'Administration et des chances de succs de l'entreprise dans le contentieux en cours. La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser l'Administration (rappel d'impt, pnalits et intrts).
Pour un exemple illustrant cette situation, voir n 2924, Exemples, 3e cas. Le montant de la provision dpend videmment des donnes de l'espce. Il pourrait tre quasiment nul la rigueur si le redressement fiscal notifi apparaissait sans fondement (en ce sens, Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 123 s.). En ce qui concerne les pnalits, lorsque l'administration fiscale a opr un redressement, il est parfois possible d'obtenir une remise des pnalits si l'entreprise rgle ponctuellement les impts redresss. Dans ces conditions, pour le bulletin CNCC ( n 21, mars 1976, p. 105), il apparat qu'un doute peut subsister sur le montant exact des pnalits qui seront finalement exiges, et par consquent on peut admettre que la provision puisse tre infrieure aux pnalits fixes, sans toutefois tre infrieure aux intrts de retard qui resteront en tout tat de cause dus.

Dans le cas exceptionnel o la sortie de ressources ne pourrait tre dtermine avec la prcision ncessaire, une mention sera donne dans l'annexe.
En cas de pourvoi de la dcision du tribunal administratif devant une Cour administrative d'appel, la provision pour litige nous parat devoir tre maintenue sous rserve d'en adapter le montant en fonction d'lments nouveaux (adaptation Bull. CNC n 34, avril 1978, p. 9 s. relatif au jugement du tribunal de premire instance). Voir provision pour litiges, n 2416-1. Sur la reprise de provision en cas de jugement favorable postrieur la clture, voir n 2577-2. Fiscalement, le caractre dfinitif du redressement la clture de l'exercice justifie la dduction de la provision. Cette dduction est limite au montant des impts eux-mmes dductibles.

II. Information en annexe La COB (Bull. n 265, janvier 1993, p. 54) recommande aux socits de publier les lments suivants, ds lors qu'ils ont une incidence significative sur les comptes de la socit : - mention de l'existence de la notification d'un redressement fiscal,
Mme (et surtout notre avis) si aucune provision n'a t constitue (cf. Bull. CNCC n 85, mars 1992, p. 187).

- indication des annes concernes, - indication si une provision a t constitue en donnant, s'il y a lieu, toute prcision utile ce sujet dans la rubrique Faits exceptionnels et litiges .
Si aucune valuation fiable du montant du risque n'a pu tre ralise et qu'en consquence, aucune provision n'a t constate, une information doit tre fournie sur les incertitudes relatives ce risque (PCG, art. 531-2/4).

En revanche, ne doit pas tre obligatoirement fourni (Bull. COB et CNCC prcits) le montant : - du redressement notifi, - ou de la provision constitue.
notre avis, d'une manire gnrale, lorsque le montant notifi apparat aberrant ou excessif (selon avis d'experts), il n'y a pas lieu d'indiquer dans l'annexe le montant notifi par l'Administration, car cette information pourrait s'avrer trompeuse et causer un prjudice srieux l'entreprise (en ce sens, PCG, art. 531-2/4 ; PCG, art. 531-2-4). Toutefois, il convient alors d'indiquer la nature gnrale du litige, le fait que cette information n'a pas t fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas t (PCG art. prcit).

III. Diligences du commissaire aux comptes

Voir n 2925. IV. Responsabilit de l'expert-comptable


Lors d'une cession de parts sociales (TGI Reims, 6 juin 1992, 1re ch.) : - l'expert-comptable du cdant n'ayant pas provisionn un redressement fiscal futur, mme convaincu de sa nullit, peut tre condamn in solidum indemniser le prjudice directement li sa faute ; - l'expert-comptable de l'acqureur n'encourt aucune responsabilit, si ayant connaissance d'un contrle fiscal, il fait insrer une clause de garantie de passif lors de la rdaction de l'acte de cession.

Redressements probables la clture de l'exercice

2924
Si l'entreprise n'a pas respect sur certains points les rgles fiscales, elle peut devoir constituer la clture de l'exercice une provision pour faire face au risque d'avoir payer un rappel d'impts. L'estimation de cette provision suit les rgles de constitution des provisions pour litiges (voir n 2416). Elle est diffrente suivant que la vrification est en cours ou non la clture de l'exercice :
Pour des exemples pratiques, voir ci-aprs III.

I. Aucune vrification en cours mais infraction aux rgles fiscales certaine ou probable Si l'entreprise a pris en cours d'exercice des positions fiscales qui pourraient tre contestes par l'Administration elle doit constater une provision et ce, mme si aucune vrification n'est en cours, lorsque les conditions suivantes sont remplies : a. Existence d'une obligation la clture L'obligation existe lorsque l'infraction aux rgles fiscales est certaine ou probable.
L'identification de cette infraction (Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 123 s.) : - peut par exemple rsulter d'un rapport d'un expert indpendant dmontrant la non-conformit des options prises avec la doctrine fiscale ou de la connaissance d'un redressement sur des faits semblables dans une socit tiers (du groupe ou indpendante), - ne peut rsulter de la seule rcurrence de redressements fiscaux sur des oprations diverses, ds lors que les motifs de redressements antrieurs n'existent plus.

b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources s'apprcie en fonction du bienfond de la position de l'Administration et des chances de succs de l'entreprise en cas de contentieux.
Le fait qu'aucune vrification ne soit en cours n'est pas une condition empchant de dmontrer le caractre probable de la sortie de ressources. D'autres lments doivent tre pris en compte et notamment : - la possibilit de contestation du redressement et la probabilit de faire valoir le point de vue de l'entreprise ; - le paiement de redressements fiscaux sur des oprations de mme nature par une socit tiers (du groupe ou indpendante) ; - la rcurrence des contrles fiscaux laquelle l'entreprise est soumise. Le recours un fiscaliste sera en gnral ncessaire pour valuer plus prcisment le risque encouru ( Bull. CNCC n 125, mars 2002, p. 123 s.).

La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser l'Administration.
Pour l'estimation du montant le plus probable provisionner, l'entreprise devra (Bull. CNCC prcit) valuer isolment le montant thorique des redressements, en fonction de leur nature, en retenant une hypothse de calcul, dfinie comme tant l'hypothse la plus probable. Le recours un fiscaliste sera en gnral ncessaire pour valuer plus prcisment le risque encouru. Dans le cas exceptionnel o la sortie de ressources ne pourrait tre dtermine avec la prcision ncessaire, une mention sera donne dans l'annexe. Fiscalement, mme dans le cas o l'impt risquant d'tre redress est lui-mme dductible, la provision ne l'est pas car le risque de redressement n'est qu'ventuel la clture.

II. Vrification en cours mais non termine Lorsqu' la clture de l'exercice la vrification n'est pas termine, il convient, notre avis, de tenir compte le cas chant de la perte probable qui en rsultera pour l'entreprise et de constater un passif si les conditions suivantes sont remplies : a. Existence d'une obligation la clture Le contrle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels la lgislation fiscale n'a pas t respecte selon l'Administration. Il existe donc la clture une obligation probable d'avoir payer un rappel d'impt et des amendes ou pnalits. b. Sortie de ressources probable la date d'arrt des comptes La probabilit de sortie de ressources s'apprcie en fonction du bienfond de la position de l'Administration et des chances de succs de l'entreprise en cas de recours contentieux (voir I. ).

Le bulletin CNCC ( n 125, mars 2002, p. 123 s.) prcise qu'un contrle fiscal en cours augmente la probabilit de sortie de ressources mais que cet vnement n'est ni une condition ncessaire ni une condition suffisante pour dmontrer la probabilit de sortie de ressources.

Le classement comptable du passif dpend de la probabilit de la sortie de ressources et de la prcision de son estimation : 1. Si elle peut tre chiffre avec une prcision suffisante, notamment pour la partie accepte d'une notification dj reue, une charge payer est comptabilise.
Fiscalement, la charge payer correspondant : - des impts non dductibles, n'est pas dductible ; - des impts dductibles, est dductible ; mais il convient de les comprendre dans le relev des charges payer ayant fiscalement le caractre de provisions (voir n 2557). En ce qui concerne les rappels de cotisations de scurit sociale, l'Administration (D. adm. 4 C-4422 n 4) indique clairement que les entreprises peuvent constituer la clture d'un exercice une provision pour cotisations payer ou tablir au titre d'exercices antrieurs lorsque cette charge, nettement prcise, a un caractre probable du fait de l'existence d'un diffrend entre l'entreprise et l'Administration, ou l'organisme charg de l'assiette de ces cotisations. Une rectification du rsultat imposable ayant une incidence sur la participation des salaris (voir n 2913), le complment probable de participation nous parat galement devoir tre provisionn. Fiscalement, ce complment n'est pas dductible. Il ne le sera que lorsqu'il sera dfinitif (voir n 2913). Cas particulier : Vrification qui n'a finalement pas donn lieu une mise en recouvrement. La charge payer doit tre reprise dans le rsultat comptable, au jour o la dette fiscale est teinte par la prescription, soit 6 ans : dlai de mise en recouvrement (3 ans) cumul avec celui de vrification de l'IS (3 ans) (voir n 734). Fiscalement, il en est de mme (CAA Paris, 4 octobre 1994, n 92-1347). S'agissant d'un impt non dductible (IS par exemple), cette reprise doit tre dduite de faon extra-comptable pour la dtermination du rsultat fiscal.

2. Si elle ne peut tre chiffre avec une prcision suffisante, il est constitu une provision pour risques (compte 155 Provisions pour impts ).
Fiscalement, la provision est dductible condition que l'entreprise puisse tablir la probabilit du rappel d'impt et condition que ce dernier soit dductible (en ce sens, D. adm. 4 E-231 n 5).

III. Exemples :
Description Au cours de l'exercice N, l'entreprise a pris des positions fiscales qui pourraient tre contestes par l'Administration en cas de contrle fiscal. 1er cas - la date d'arrt des comptes, aucune vrification n'est en cours. 2e cas - la clture de l'exercice N, une vrification est en cours mais n'est pas termine. Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles Fiscalement

Possible

Possible

Provision non dductible

OUI

OUI

Sans incidence : provision dductible ou non (selon l'impt redress) Sans incidence : provision dductible ou non (selon l'impt redress)

3e cas - la clture de l'exercice, l'entreprise a reu une notification de redressement.

OUI

OUI

1er cas Anciennes rgles Si l'entreprise estime probable qu'elle sera contrle et redresse, et si elle estime que ses chances de recours sont faibles, une provision est constitue (en ce sens Rp. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278 reproduite au Bull. CNCC n 25, mars 1977, p. 98 et Bull. CNCC n 67, septembre 1987, p. 354 s.).

Nouvelles rgles Une obligation de l'entreprise vis--vis de l'Administration fiscale existe lorsque l'infraction aux rgles fiscales est certaine ou probable. Ds lors qu'aucune opration ou traitement n'est identifi par l'entreprise comme susceptible de constituer une infraction aux rgles fiscales, il n'y a donc pas d'obligation. Dans le cas qui nous concerne, l'entreprise ayant pris sciemment des positions fiscales susceptibles d'tre contestes, l'obligation existe la clture. Pour l'estimation du montant le plus probable provisionner, l'entreprise devra ( Bull. CNCC, n 125, mars 2002, p. 123 s.) valuer isolment le montant thorique des redressements, en fonction de leur nature, en retenant une hypothse de calcul, dfinie comme tant l'hypothse la plus probable. Le recours un fiscaliste sera en gnral ncessaire pour valuer plus prcisment le risque encouru. Dans le cas exceptionnel o la sortie de ressources ne pourrait tre dtermine avec la prcision ncessaire, une mention sera donne dans l'annexe. 2e cas Anciennes rgles Une provision pour risques ou pour charges est constitue au minimum hauteur du montant probable du redressement que l'entreprise entend accepter. Au-del, l'entreprise doit valuer les risques de faire prvaloir le bien-fond de sa position pour dcider du niveau de la provision constituer pour la partie du redressement problable qu'elle entend contester. Nouvelles rgles Le contrle fiscal en cours a permis d'identifier des points sur lesquels la lgislation fiscale n'avait pas t respecte selon l'Administration. Il existe donc la clture une obligation probable d'avoir payer un rappel d'impt et des amendes ou pnalits. La probabilit de sortie de ressources s'apprcie en fonction du bien-fond de la position de l'Administration et des chances de succs de l'entreprise en cas de contentieux (voir n 2923). Toutefois, le fait qu'il y ait un contrle fiscal en cours augmente cette probabilit, sans pour autant constituer une condition suffisante. La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser l'Administration (pnalits et intrts). Voir n 2923. 3e cas Anciennes rgles Une provision pour risques ou pour charges est constitue au minimum hauteur du montant probable du redressement que l'entreprise entend accepter. Au-del, l'entreprise doit valuer les risques de faire prvaloir le bien-fond de sa position pour dcider du niveau de la provision constituer pour la partie du redressement probable qu'elle entend contester. Nouvelles rgles Le redressement a permis d'identifier des points sur lesquels la lgislation fiscale n'avait pas t respecte selon l'Administration. Il existe donc la clture une obligation probable d'avoir payer un rappel d'impt et des amendes ou pnalits. La probabilit de sortie de ressources s'apprcie en fonction du bien-fond de la position de l'Administration et des chances de succs de l'entreprise en cas de contentieux (voir 1er cas). Toutefois, le fait qu'il y ait une notification de redressement augmente cette probabilit, sans pour autant constituer une condition suffisante (Bull. CNCC prcit au 1er cas). La provision correspond au montant le plus probable que l'entreprise pense devoir verser l'Administration (pnalits et intrts). Voir n 2923.

2924
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges CE 5 avril 1996, n 176611 BCF 12/02 Entreprises Inf. 36

Diligences du commissaire aux comptes


Si le redressement est dfinitif et non contest, voir n 2920.

2925
Selon le CNCC :
a. Le commissaire aux comptes demande que lui soient communiques les notifications de redressements adresses par l'administration fiscale la socit (Bull. n 20, dcembre 1975, p. 395). b. Tant que le redressement n'est pas devenu dfinitif, le commissaire aux comptes n'a l'obligation de signaler l'assemble que les irrgularits d'ordre comptable qui doivent tre rpares en tout tat de cause, indpendamment de la dcision finale sur la liquidation des impts et sous rserve de la ncessit de constituer ventuellement une provision sur les consquences de la procdure fiscale (Bull. CNCC n 20 prcit). c. Lorsqu'il a connaissance d'une procdure de contrle fiscal, il examine si les faits invoqus par l'Administration ne revtent pas un caractre dlictueux. Dans son apprciation il n'est pas li par les opinions exprimes par l'Administration (Bull. CNCC n 20 prcit).

Ds qu'il a constat l'existence d'un fait dlictueux, il est tenu de le rvler, sans attendre, au procureur de la Rpublique, son obligation cet gard n'tant pas subordonne au dpt d'une plainte par l'Administration. La rvlation ne s'impose que si les faits sont passibles d'une sanction pnale prvue par un texte lgislatif ou rglementaire, notamment le Code de commerce et le Code gnral des impts dans ses articles 1741 1743 ; il n'y a pas lieu rvlation lorsque les faits ne sont passibles que d'une sanction fiscale, moins qu'ils ne revtent un caractre dlictueux pour d'autres motifs (Bull. CNCC n 20 prcit). Si le risque rellement couru par l'entreprise n'a pas t correctement traduit dans les comptes annuels, le commissaire apprcie les incidences sur son opinion, dans la premire partie de son rapport gnral (Bull. CNCC n 69, mars 1988, p. 87 s.). L'apprciation du risque (c'est--dire l'apprciation du montant devant faire l'objet d'une provision) s'effectue compte tenu de l'avancement des travaux de contrle par l'Administration, de l'existence d'une consultation auprs d'experts fiscaux et de l'envoi ventuel d'une notification de redressement. Le bulletin CNCC ( n 85, mars 1992, p. 186) prcise que l'analyse de la situation peut tre effectue avec l'aide ventuelle des experts de la socit et, le cas chant, de consultations auprs d'autres experts, afin de confronter les points de vue sur les chances pour la socit d'aboutir des conclusions qui lui seront favorables. De plus (Bull. CNCC n 25, mars 1977, p. 137), le commissaire aux comptes ne peut s'en remettre aux dirigeants de la socit sur le montant de la provision constituer en cas de redressement fiscal non accept par la socit. S'il ne peut apprcier lui-mme le montant de la rclamation susceptible de constituer une charge probable, il doit demander soit l'opinion de l'avocat charg du procs, soit, dfaut, une consultation permettant d'apprcier les chances de succs du procs (dans des conditions identiques celles relatives tout litige en cours ; cf. Bull. CNCC n 85 prcit, p. 187). En outre, il devra exiger que la socit s'abstienne de toute opration (distribution de bnfices ou augmentation de capital par exemple), qui ne serait rendue possible que par la non-inscription du montant total des pnalits en provision . Enfin (Bull. CNCC n 24, dcembre 1976, p. 559), dans certains cas, le commissaire aux comptes pourra s'opposer une distribution de dividendes lorsque les sommes rclames absorberaient la totalit des sommes distribuables . d. En l'absence de vrification, si le commissaire estimait probable une charge fiscale supplmentaire, il devrait demander au conseil d'administration de constituer la provision ncessaire (Rp. Valbrun, AN 26 mars 1977, p. 1278, reproduite au Bull. CNCC n 25, mars 1977, p. 98) et, si le risque tait significatif, il en rsulterait une incidence sur son opinion (Bull. CNCC n 67, septembre 1987, p. 354 s.). Sur les diligences du commissaire aux comptes en cas de contrle des comptabilits informatises, voir n 328-6.

C. Dduction en cascade
2927
Les supplments de droits simples rsultant d'une vrification peuvent tre admis en dduction des rehaussements apports aux bases d'autres impts galement vrifis (LPF art. L 77). Cette disposition a pour objet de placer les entreprises, au regard de la dductibilit des impts, dans la situation o elles se seraient trouves si leurs dclarations primitives avaient t rgulirement tablies (voir D. adm. 13 L 1346 n 1 s. et Mmento fiscal n 7305 s.). Ce systme dit de la dduction en cascade peut concerner : - soit uniquement l'entreprise : cascade simple-TVA (cas gnral) ; - soit uniquement les associs : cascade simple-impt sur les socits ; - soit la fois l'entreprise et les associs : cascade complte.

a. Premier cas : Cascade simple - TVA


Application automatique de la cascade simple

2928
En cas de vrification simultane des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impt sur les bnfices (IR ou IS) ou, en cas de vrifications spares, lorsque la vrification des taxes est acheve la premire, le supplment de taxes sur le chiffre d'affaires est imput automatiquement (sans demande du contribuable) sur le bnfice imposable du mme exercice (LPF art. L 77).
Remarques : 1. Le contribuable a la possibilit de s'opposer la dduction en cascade condition d'en faire la demande expresse dans le dlai de 30 jours qui lui est imparti pour rpondre la notification de redressements. 2. Par exception, les rappels de TVA affrente des oprations d'autoliquidation ne peuvent pas tre dduits des rsultats de l'exercice vrifi (ni de ceux de l'exercice de mise en recouvrement). Corrlativement, ils ne donnent pas lieu rintgration d'un profit sur le Trsor (Loi n 98-456 du 2 juillet 1998, art. 12).

La cascade prsente le double intrt suivant (D. adm. 13 L 1346 n 4 et 5) : - un avantage de trsorerie, concurrence de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits dont elle est ainsi dispense de faire l'avance ;

- une rduction de pnalit dans la mesure o la majoration affrente au complment de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits ne porte que sur le versement effectivement exig.

2929
Le rappel de TVA notifi l'entreprise vient en diminution de la base des rehaussements mis sa charge en matire d'IR (bnfices industriels et commerciaux) ou d'impt sur les socits :

EXEMPLE : Dduction en cascade de la TVA. Rappel de TVA : 54 000. Rehaussement de la base d'imposition l'IR (BIC) ou l'IS : 180 000. Cascade TVA/IR ou IS : rehaussement de la base d'imposition l'IR (BIC) ou l'IS : avant cascade TVA dduire : rappel de TVA aprs cascade TVA

180 000 54 000 126 000

Principe de la dduction en cascade

2930
La dduction en cascade doit ramener l'entreprise, en matire de bnfice, dans la situation o elle se serait trouve si elle avait dpos des dclarations de chiffre d'affaires exactes.
Selon l'administration (D. adm. 13 L 1346 n 25), une entreprise qui comptabilise ses oprations hors taxes ne saurait contester que toute dclaration inexacte motivant un rappel au titre de la TVA a t pour elle gnratrice d'un profit gal au montant du rappel effectu. 1. Lorsque ce profit se trouve inclus dans les bnfices dclars du seul fait du jeu des critures comptables, aucun rehaussement desdits bnfices ne saurait tre, bien entendu, envisag. Il en est ainsi dans le cas o l'entreprise a abusivement rcupr la TVA grevant des services exclus du droit dduction en matire de TVA, mais constituant des frais gnraux dductibles des rsultats pour l'assiette de l'IR ou de l'IS. Dans ce cas, le profit ralis au dtriment du Trsor public est venu paralllement en diminution des frais gnraux comptabiliss HT et a augment d'autant le bnfice dclar.

EXEMPLE : Rappel d'une TVA de 200 rcupre tort sur une dpense dductible du bnfice imposable et rehaussement du bnfice de 1 200 au titre de frais gnraux non justifis. Redressements notifis : Rehaussement IR/IS Rappel TVA Cascade TVA : Rehaussement IR/IS avant cascade dduire : Rappel TVA Rehaussement IR/IS aprs cascade 1 200 - 200 1 000 1 200 200

L'entreprise est ainsi ramene dans la situation o elle aurait d'emble pass en charges, comme elle devait le faire, la TVA non rcuprable de 200.

2. Dans le cas contraire, il convient de redresser les rsultats dclars. Tel est le cas lorsque la TVA grevant l'acquisition d'une immobilisation exclue du droit dduction a t indment rcupre. En pareille circonstance, le profit retir de l'infraction vient en effet en diminution du compte des immobilisations mais aucune criture comptable n'a corrlativement modifi un compte de rsultats. Il en est de mme notre avis pour la TVA non acquitte relative des ventes comptabilises ou non.

EXEMPLE : Recettes non comptabilises : 2 000 + 400 de TVA = 2 400. Redressements notifis : Rehaussement IR/IS suivant dtail - produit d'exploitation non comptabilis - profit gal au montant du rappel de TVA Rappel TVA Cascade TVA : Rehaussement IR/IS avant cascade dduire : Rappel TVA Rehaussement IR/IS aprs cascade 2 400 - 400 2 000 2 000 400 400 2 400

L'entreprise se trouve ainsi ramene dans la situation o elle se serait trouve si elle avait enregistr ces recettes hors TVA.

La rcupration du rappel de TVA n'empche pas sa dduction en cascade : le Conseil d'tat (5 janvier 1972, n 78036) a jug que l'omission de facturation de la TVA n'avait pas pour effet de faire natre au profit de l'entreprise et au titre du mme exercice, une crance sur ses clients d'un montant gal celui de la taxe qu'ils auraient d normalement supporter en mme temps que le prix des travaux qui leur taient livrs.

Comptabilisation des oprations de cascade


(achats, stocks et ventes hors TVA) Demande par l'Administration de constitution d'une provision pour paiement des taxes sur le chiffre d'affaires dduites par anticipation

2931
(D. adm. 13 L 1346 n 67) Dans le but d'viter que l'entreprise ne dduise nouveau le rappel de TVA, dj dduit en cascade, du rsultat de l'exercice au cours duquel il est mis en recouvrement, l'Administration recommande ses vrificateurs d'inviter les contribuables crer une provision pour paiement des taxes sur le chiffre d'affaires dduites par anticipation d'un montant gal celui du rappel de taxes dduites en cascade, ralise par le dbit d'un compte du bilan : Rserves ou Report nouveau pour une socit, Capital personnel pour une entreprise individuelle. Mais elle admet que cette provision soit constitue par le dbit d'un compte de rsultat ; elle doit, dans ce cas, figurer au tableau des provisions et tre rapporte au rsultat comptable au titre des provisions non dductibles. En comptabilit, cette provision prsente le caractre d'une charge payer (voir n 2933).

Traitements comptables

2932
Il nous parat qu'une distinction doit tre faite entre : - d'une part, la fraction du rappel de TVA la charge de l'entreprise que les principes comptables imposent de porter en diminution du rsultat de l'exercice de sa mise en recouvrement ; - d'autre part, la fraction qui sera la charge de tiers, associs ou clients, qui doit tre enregistre au compte de ces tiers. La situation est diffrente selon que le rappel est accept ou contest (en partie ou dans sa totalit).

2933
I. Acceptation des redressements de TVA Dans cette hypothse, l'entreprise doit, notre avis, constater immdiatement - sans attendre la rception de l'avis de mise en recouvrement ou, dfaut, la clture de l'exercice - la fraction des redressements sa charge qui est dbite au compte 6717 Rappels d'impts par le crdit du compte 4486 tat - Charges payer . La fraction des redressements de TVA facture aux clients, est dbite au compte 411 Clients par le crdit du compte 4458, subdivision crer TVA sur rappel facture aux clients .
Il est indiqu au vrificateur qui doit fournir dans son rapport les critures passes (D. adm. 13 L 1346 n 68) que la provision a t constitue par ces deux critures (les fournir) et, la clture de l'exercice, la charge inscrite au compte 6717 est rintgre au rsultat fiscal de l'exercice au cours duquel le redressement est notifi, car dfaut de cette rintgration la TVA serait dduite deux fois du fait de la dduction en cascade opre au titre des exercices vrifis.

Lors de la mise en recouvrement du rappel, la fraction la charge de l'entreprise est vire du compte 4486 (pour solde) au compte 4455 TVA dcaisser .

EXEMPLE : Redressement de TVA de 54 000 dont 12 000 sont facturs aux clients. TVA dductible en cascade : 54 000 (rehaussements sur ventes notifis TVA

comprise).

2934
II. Contestation des redressements de TVA (pour partie ou en totalit) notre avis, l'entreprise enregistre : - la fraction sa charge de la dette qu'elle estime devoir l'tat au crdit du compte 155 Provisions pour impts par le dbit du compte 6875 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels dans les mmes conditions que dans le cas de la contestation d'un redressement d'IS (voir n 2923) ; - la TVA facture aux clients au crdit du compte 4458, subdivision crer TVA sur rappel facture aux clients par le dbit du compte 411 Clients .
Ces deux critures sont fournies au vrificateur et, la clture de l'exercice, la charge inscrite au compte 6875 est rintgre au rsultat fiscal sur la liasse fiscale.

Les versements de TVA au Trsor public sont dbits au compte 4458 par le crdit du compte financier intress. Lors du rglement du litige, en consquence : - la TVA mise dfinitivement la charge de l'entreprise est dbite au compte 6717 Rappels d'impts par le crdit des comptes 4458 TVA rgulariser (provision initialement constitue) et 4455 TVA dcaisser (complment exigible) ; - la provision primitive est dbite par le crdit du compte 7875 Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels .

EXEMPLE : Reprise de l'exemple n 2933, mais l'entreprise prtend que le rappel de TVA de 54 000 ne devrait s'lever qu' 25 000, dont 12 000 facturer aux clients ; elle estime en consquence devoir constituer une provision de 25 000 - 12 000 = 13 000. Elle obtient le sursis de paiement pour la partie conteste du rappel. La procdure contentieuse aboutit un redressement dfinitif de 30 000 dont 12 000 ont t rcuprs sur les

clients.

Les dgrvements rsultant de l'application de la dduction en cascade sont rattachs dans les conditions de droit commun aux bnfices ou revenus de l'exercice ou de l'anne en cours la date de l'ordonnancement (LPF art. L 78) ; c'est--dire la date de l'avis de la dcision de restitution (D. adm. 13 L 1346 n 63).

b. Deuxime cas : Cascade simple - Impt sur les socits

Rgime de la dduction en cascade de l'impt sur les socits

2935
En ce qui concerne les entreprises passibles de l'IS ( Mmento fiscal n 7305 s.), dans la mesure o les bnfices correspondant aux redressements effectus ne se retrouvent pas dans l'actif social, ceux-ci doivent tre considrs comme d'ores et dj distribus aux associs qui les ont apprhends et constituer en consquence, pour ces derniers, un revenu mobilier ajouter la base de leur IR. Mais s'ils reconnaissent en tre les bnficiaires, cette imposition complmentaire est diminue de l'IS qu'aurait d verser la socit, la double

condition qu'une demande de dduction en cascade de cet impt soit souscrite et que les associs le reversent dans la caisse sociale (LPF art. L 77).
La demande de dduction doit tre formule au plus tard dans le dlai de trente jours conscutif la rception de la rponse de l'Administration aux observations produites par le contribuable ou, dfaut, d'un document spcifique l'invitant formuler la demande (LPF art. L 77 al. 4).

EXEMPLE : Rehaussement de la base d'imposition l'impt sur les socits de 180 000, dont 112 000 provenant de sommes sorties de l'entreprise considres comme distribues aux associs X pour 62 000 et Y pour 50 000. X et Y ont reconnu en tre les bnficiaires et ont vers la socit le rappel de l'impt sur les socits concernant ces rehaussements - soit 112 000 50 % (taux en vigueur par hypothse pour l'exercice redress) = 56 000.

Cascade IS/IR des bnficiaires des distributions :


Associ X Distribution (complment de revenu) dduire impt sur les socits (revers) Complment de revenu imposable 62 000 -31 000 31 000 Associ Y 50 000 -25 000 25 000

Intrt de la cascade d'impt sur les socits

2936
De ce fait, le montant du complment d'IR et des intrts de retard rclam aux bnficiaires des distributions est moins lev que si la procdure normale leur avait t applique. Mais, comme ce sont ces derniers qui supportent personnellement le poids du redressement d'IS (normalement la charge de la socit), ce rgime convient surtout des associs qui sont en ralit les matres de leur affaire . Aussi n'est-il demand, en pratique, que dans les socits de famille .

Comptabilisation dans la socit vrifie


(achats, stocks et ventes hors TVA)

2937
Le reversement d'IS par les bnficiaires des distributions nous parat pouvoir tre dbit, selon le cas, au compte 455 Associs - Comptes courants , 51 Banque ou 53 Caisse par le crdit d'un compte d'attente (par exemple 471 Provisions pour impts payer Dduction en cascade ). Ce dernier compte est rgularis lors de la mise en recouvrement si le rappel est accept, lors du rglement du litige s'il est contest.
Le terme provisions utilis par l'Administration est impropre sur le plan comptable.

2938
I. Acceptation des rehaussements de bnfices distribus

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent : Rehaussement du bnfice de 180 000 dont 62 000 distribus l'associ X et 50 000 distribus l'associ Y. Nous supposons, par hypothse, que le taux d'impt en vigueur pour l'exercice redress tait de 50 %.

Dduction

en

cascade

de

l'IS

relatif

ces

distributions

demande,

soit

112

000

50

56

000.

La solution qui consiste porter la totalit du redressement au compte 695, la fraction la charge des associs tant considre comme un produit exceptionnel (compte 771), nous parat fausser le montant de l'impt la charge de l'entreprise. Si elle est utilise, ce produit est dduire du bnfice imposable sur la liasse fiscale.

2939
II. Contestation des rehaussements de bnfices distribus (pour partie ou en totalit) Lors de la demande de cascade, les reversements d'IS par les associs doivent porter sur la totalit des redressements notifis, alors que seule la dette que l'entreprise estime probable est provisionne (voir n 2923). En consquence : - les sommes reverser par les associs sont dbites au compte 455 Comptes courants des associs par le crdit du compte 471 Provision pour impts payer-Dduction en cascade , la situation devant tre rgularise lors du rglement du litige ; - l'IS que l'entreprise estime avoir sa charge est dbit au compte 6875 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels par le crdit du compte 155 Provisions pour impts . Les versements au Trsor public de l'IS rappel sont dbits au compte 444 Impts sur les socits (sous-compte crer, par exemple 4449 Impt sur les socits rgulariser ). Lors du rglement du litige : - l'IS exigible est crdit au compte 444 par le dbit des comptes 695 Impts sur les bnfices pour la fraction la charge de la socit et 471 pour la fraction la charge des associs ; - les acomptes d'IS verss sont virs au compte 444 ; - l'ventuel solde du compte 471 est vir au compte 455 ; - la provision porte au compte 155 est reprise par le compte 7875.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent, mais la socit estime que l'excdent de rmunration de l'associ X devrait tre ramen de 62 000 20 000. Nous supposons, par hypothse et par simplification, que le taux d'impt en vigueur pour l'exercice redress tait de 50 %. Rehaussement de la base de l'IS notifi : 180 000 - charge de la socit ( payer : 68 000 50 % = 34 000) : - charge de X ( reverser : 62 000 50 % = 31 000) : - charge de Y ( reverser : 50 000 50 % = 25 000) : Rehaussement de la base de l'IS accept : 138 000 - charge de la socit : 68 000 68 000 62 000 50 000

- charge de X ( reverser : 20 000 50 % = 10 000) : - charge de Y ( reverser : 50 000 50 % = 25 000) : Provision constitue : 68 000 50 % = 34 000

20 000 50 000

Nous supposons enfin que la procdure contentieuse aboutit fixer l'excdent de rmunration de x 30 000, soit une rduction de la base d'imposition l'IS de 32 000, et un rappel dfinitif d'IS de : (180 000 - 32 000) 50 % = 74 000, dont : - la charge de la socit : 68 000 50 % = 34 000

- charge de X : 30 000 50 % = 15 000 - charge de Y : 50 000 50 % = 25 000

40 000

Dgrvements

Voir fin du n 2934.

c. Troisime cas : Cascade complte TVA et impt sur les socits

Rgime de la dduction en cascade de la TVA et de l'impt sur les socits

2940
Dans ce cas, la socit bnficie la fois ( Mmento fiscal n 7305 s.) :

- de la dduction du rappel de TVA sur la base du rehaussement d'IS ; - de la dduction de la TVA et de l'IS relatifs aux sommes considres comme distribues aux associs sur la base des rehaussements d'IR notifis aux bnficiaires, condition que ces derniers reversent dans la caisse sociale les impts en dcoulant. Il en rsulte deux cascades : - une cascade de TVA relative la TVA la charge de l'entreprise et la TVA la charge des associs bnficiaires de distributions : il n'est pas pass d'criture spcifique, les critures classiques tant fournies au vrificateur ; - une cascade d'IS relative l'impt la charge des associs bnficiaires de distributions : il est pass une Provision pour impt payer - Dduction en cascade au compte d'attente 471.

EXEMPLE : Redressements concernant l'anne n : - rappel de TVA : 125 000, dont 20 000 correspondant des distributions l'associ A ; - rehaussement de la base de l'IS : 330 000, dont 120 000 considrs comme distribus A. Cascade TVA/IS : rehaussement IS notifi dduire : rappel de TVA notifi rehaussement IS aprs cascade Cascade TVA et IS/IR associ A : rehaussement IR notifi A dduire : rappel de TVA le concernant 120 000 -20 000 100 000 dduire : rappel d'IS le concernant rehaussement IR aprs cascades -50 000 50 000 330 000 -125 000 205 000

Comptabilisation dans la socit vrifie


(achats, stocks et ventes hors TVA)

2942
Il y a cumul des traitements comptables relatifs la cascade de TVA et la cascade d'IS.

EXEMPLE : Reprise de l'exemple prcdent (taux d'impt, 50 % par hypothse), la socit contestant certains des redressements, l'associ A ayant revers la TVA et l'IS relatif aux sommes considres comme lui ayant t distribues (bien que la socit en conteste une partie). Soit :

Rappel TVA : 125 000, dont :


- 30 000 facturs aux clients - 20 000 correspondant des distributions l'associ A (contest 10 000)

- 75 000 charge de la socit (contest 27 000) Rehaussement des bases de l'impt sur les socits : 330 000, dont : - 210 000 charge de la socit (contest 48 000) - 120 000 charge de l'associ A (contest 60 000) Provisions pour litiges constitues lors de la rception des notifications de redressements : TVA : 48 000, suivant dtail : - TVA notifie par le vrificateur - TVA charge de la socit conteste - TVA facture aux clients - TVA rcupre sur l'associ A IS : 42 000 suivant dtail : - redressements accepts : 330 000 - (48 000 + 60 000) = - rappel de TVA accept (dduction en cascade) : 125 000 - (10 000 + 27 000) = - redressement net - IS sur redressement : 134 000 50 % = - IS pris en charge par l'associ A : (60 000 - 10 000 de cascade de TVA) 50 % = - IS la charge de la socit provisionner Engagement de reversement associ A : 70 000, suivant dtail : - TVA : rappel notifi le concernant - IS : (120 000 - 20 000) 50 % = 20 000 50 000 -25 000 42 000 -88 000 134 000 67 000 222 000 125 000 -27 000 -30 000 -20 000

Versement au Trsor des rappels accepts (sursis au paiement des rappels contests demand) : - TVA : 125 000 - 37 000 = - IS : [330 000 - 108 000 - 88 000 (cascade TVA)] 50 % = Le litige est rgl comme suit : 88 000 67 000

a. Rappel TVA : 110 000, (par hypothse) suivant dtail : - factur - charge associ A - charge socit b. Rehaussement impt sur les socits aprs cascade TVA : 168 000 50 % = 84 000, suivant dtail : - rehaussement brut (par hypothse) - rappel TVA (cascade) c. Distributions nettes A : 36 000 (par hypothse), suivant dtail : - rehaussement brut - rappel TVA (reversement) - rappel IS (reversement) 88 000 -16 000 -36 000 278 000 -110 000 30 000 16 000 64 000

a.

Rappel

de

TVA

b.

Rappel

d'IS

IV. Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise


Il ne faut pas confondre participation des salaris et intressement. Pour ce dernier voir n 906.

2960
La participation des salaris aux rsultats de l'entreprise s'applique toutes les entreprises ayant au moins 50 salaris (Ord. 21 octobre 1986 et ses dcrets d'application n 95-377 et 378 du 11 avril 1995 codifis aux articles R 441-1 4, R 442-1 30, R 443-1 11 et R 444-1-1 R 444-2-6 du Code du travail modifie par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale, codifie aux articles L 442-1 17 du Code du travail, ses dcrets d'application n 2001-703 et 2001-704 du 31 juillet 2001, l'arrt du 10 octobre 2001 et la circulaire interministrielle du 22 novembre 2001).
Depuis la loi sur l'pargne salariale, le dispositif de la participation s'applique dsormais obligatoirement galement aux Units conomiques et Sociales (UES) de plus de 50 salaris. Sur cette notion, voir Mmento social n 7760.

Nous nous limiterons examiner : - d'une part, comment les lments de calcul de la rserve de participation peuvent tre tirs de la comptabilit de l'entreprise ;
Les commentaires de l'Administration figurent en D. adm. 4N-11 et 12 et dans l'instruction du 29 avril 1996( BOI 4 N-1-96). Les commentaires fournis dans le rgime antrieur (Instr. 30 mai 1968 et BOI 4N-2-87 du 1er octobre 1987) sur les points non modifis depuis lors par la lgislation conservent toute leur valeur.

- d'autre part, la comptabilisation de cette participation (en ce qui concerne la provision pour investissement, voir n 3226 s.).
Pour de plus amples dveloppements, voir Mmento social n 6955 s.

A. Calcul de la rserve spciale de participation


2961
Dans les accords de droit commun, le montant de la rserve spciale de participation (RSP) s'obtient en appliquant la formule suivante :RSP=1 2 (B-100 5 C )VA S B = Bnfice net de l'exercice, dduction faite de l'impt correspondant C = Capitaux propres de l'entreprise S = Salaires de l'entreprise VA = Valeur ajoute de l'entreprise

Les accords drogatoires (voir Mmento social n 6966) peuvent comporter des dispositions partiellement diffrentes.

Ces divers lments sont dtermins comme suit :

Bnfice net (B)

2962
Le bnfice net est gal au bnfice fiscal dduction faite de l'impt correspondant. Il est ventuellement major de la provision pour investissement.
Sur l'attestation du bnfice net, voir n 2967.

Bnfice fiscal

2962-1
Il s'agit (C. Trav. art. L 442-2) du bnfice imposable l'IS ou l'IR au taux de droit commun (ce qui exclut les profits soumis un taux particulier, par exemple les plus-values long terme) et exclusivement d'origine franaise (c'est--dire ralis en France mtropolitaine et dans les dpartements d'outremer). Pour les PME imposes au taux rduit, voir Doc. FL TS-VII-n 6861 s. a. Les entreprises relevant de l'IR peuvent dduire la rmunration normale du chef d'entreprise et les rsultats dficitaires des cinq annes antrieures, lorsque ceux-ci ont t imputs sur les revenus d'une autre nature, mais n'ont pas t pris en compte pour le calcul de la participation affrente aux exercices prcdents (C. Trav. art. L 442-3). b. Les associs membres d'entreprises soumises au rgime fiscal de socits de personnes (soumises ou non la participation) ne tiennent pas compte de la quote-part du rsultat de ces entreprises qui leur revient, ni de l'impt correspondant, pour calculer leur propre participation, et ce quel que soit leur rgime fiscal d'imposition (C. Trav. art. R 442-5-2). Ils ne sont donc pas autoriss imputer sur leur bnfice les dficits reportables de ces entreprises (BOI 4 N-1-96, n 17). En pratique, notre avis, le bnfice net des associs (personnes morales) - qui est en principe gal au bnfice fiscal (ligne XN du tableau n 2058-A de la liasse fiscale) diminu de l'IS correspondant et major, s'il y a lieu, de la provision pour investissement dduite du rsultat sur l'exercice - devra en outre tre : - diminu de la quote-part bnficiaire (ou augment de la quote-part dficitaire) dans le rsultat ralis par la socit de personnes (ligne WL en moins ou ligne WT en plus) ; - augment (quote-part bnficiaire) ou diminu (quote-part dficitaire) de l'impt d ou conomis sur la quote-part du rsultat de la socit de personnes. Ce calcul est indpendant de l'exercice de comptabilisation de cette quote-part chez les associs ; il ne dpend pas non plus, en cas de perte dans la socit de personnes, de la comptabilisation de la quote-part de celle-ci en charges financires (cas o l'affectation systmatique du rsultat est prvue dans les statuts) ou en provision (pour dprciation ou pour risques et charges). Pour un exemple rcapitulatif, voir BCF 11/95, p. 28. Remarques : - Les plus-values et moins-values de cession d'lments d'actifs immobiliss (autres que les titres de participation et certaines parts de FCP et de SCR) entrent dans le calcul de la rserve de participation depuis leur exclusion du rgime des plus-values long terme (voir n 1641). - Dficits reportables des exercices antrieurs (dans les socits soumises l'IS) Ils doivent venir en diminution du bnfice fiscal de l'exercice au cours duquel ils sont imputs (Instr. 30 mai 1968, n 19 et D. adm. 4 N-1121, n 7). Les entreprises qui utilisent le dispositif du report en arrire des dficits sont pnalises par rapport celles qui reportent leurs dficits en avant puisque les dficits reports en arrire ne sont pris en compte ni sur les exercices antrieurs, ni sur les exercices postrieurs. L'Administration n'entend pas modifier cette situation qui rsulte d'un choix de l'entreprise. En outre, en contrepartie, l'impt (voir n 2962-2) et les capitaux propres sur l'exercice suivant (voir n 2963) sont majors rduisant ainsi la participation et attnuant la disparit prcite (Rp. Andr, AN 24 novembre 1997, p. 4204 et Rp. Gaillard, AN 29 juin 1998, p. 3613). - Sur l'incidence d'un redressement fiscal des bnfices d'exercices antrieurs, voir n 2913. - Rgime de l'intgration fiscale Chaque socit du groupe doit retenir le bnfice imposable de l'exercice et l'IS, dtermins comme si elle tait impose sparment (CGI art. 223 L-5). Ce rsultat est donc arrt comme si la socit n'avait jamais t membre du groupe (BOI 4 H-14-88, n 1. 4.). - Refacturation d'une quote-part de participation euro pour euro en cas de personnel dtach auprs d'une autre socit. Elle modifie le bnfice net et doit donc entraner un nouveau calcul de la participation, la charge initialement calcule se trouvant alors minore. C'est pourquoi il est, notre avis, prfrable d'adopter un systme de refacturation globale (salaires + quote-part approximative de participation) avant le calcul dfinitif de la participation. - En cas de fusion, scission ou apport partiel d'actif avec effet rtroactif, la socit bnficiaire des apports doit tenir compte du bnfice total comprenant les rsultats de l'activit apporte constats compter de la date d'effet de l'opration (BOI 4 I-2-00, n 139).

L'impt correspondant

2962-2
Il ne s'agit pas de l'impt effectivement pay ou comptabilis :

I. Entreprises relevant de l'IS


Il s'agit de l'impt au taux de droit commun affrent au bnfice imposable, aprs imputation des crdits d'impt, avoirs fiscaux, crdit recherche (D. adm. 4 N-1121, n 43), ou crdit formation (BOI 4 A-1-89, n 79 repris dans D. adm. 4 A-4217, n 2). La crance ne du carry back (report en arrire des dficits) ne constitue pas un crdit d'impt et ne vient donc pas rduire l'impt (Rp. prcites). Toutefois, notre avis, si l'entreprise comptabilise ces crdits d'impt et avoirs fiscaux en produits financiers, il est ncessaire de retenir l'impt avant imputation (tel qu'il apparat en comptabilit), le bnfice fiscal (dtermin ci-dessus) les incluant. Remarque : La contribution supplmentaire additionnelle sur l'IS ne doit pas tre rajoute cet impt, car elle constitue un impt juridiquement distinct de l'IS (BOI 4 L-195, n 44). Il en est de mme de la CSB de 3,3 % (voir n 2855).

II. Entreprises individuelles


L'impt s'obtient en appliquant au bnfice le taux moyen d'imposition globale de l'exploitant - avec un maximum gal au taux de droit commun de l'IS (C. Trav. art. R 442-4) ;

III. Entreprises soumises au rgime fiscal des socits de personnes


(et soumises la participation)L'article R 442-5-1 du Code du travail prvoit qu'il s'agit : - pour celles dont les associs sont des personnes physiques, de l'impt support par chaque associ et calcul comme pour les entreprises individuelles dans la limite de la somme qui rsulterait de l'application au bnfice imposable rectifi (imputation de la rmunration normale du chef d'entreprise et des dficits antrieurs) du taux moyen d'imposition l'IR de l'exploitant ; - pour celles dont les associs sont passibles de l'IS, de l'impt qu'elles auraient acquitt si elles taient personnellement soumises l'IS au taux de droit commun, - pour celles dont les associs sont eux-mmes soumis au rgime fiscal des socits de personnes, de l'impt calcul selon les modalits dcrites ci-dessus selon que les socits de personnes qui dtiennent une quote-part du capital de la socit de personnes dont on calcule la rserve spciale de participation sont elles-mmes dtenues soit par des socits soumises l'IS, soit par des personnes physiques, soit par les deux la fois. Pour un exemple rcapitulatif, voir BCF 11/95, p. 27.

IV. Associs membres d'une entreprise soumise au rgime fiscal des socits de personnes
Voir n 2962-1.

Provision pour investissement

2962-3
(voir n 3226 s.) Les entreprises ayant sign des accords drogatoires sur la formule de calcul, celles employant moins de 50 salaris appliquant volontairement la participation et celles de moins de 100 salaris ayant conclu un accord d'intressement lorsqu'elles le couplent avec un PEE, PEI ou PPESV peuvent en constituer ( CGI, art. 237 bis modifi par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale). Pour celles-ci, il convient d'ajouter au bnfice le montant de la provision pour investissement constitue en franchise d'impt la clture de l'exercice considr. Si cette provision est rapporte au bnfice imposable d'un exercice dtermin, son montant est exclu, pour le calcul de la rserve de participation, du bnfice net retenir au titre de l'exercice au cours duquel ce rapport a t opr (C. Trav. art. L 442-2).

Capitaux propres (C)

2963
Le bnfice net servant de base au calcul de la rserve spciale de participation est amput du montant de la rmunration, au taux de 5 % des capitaux propres de l'entreprise (C. Trav. art. L 442-2).
Sur l'attestation des capitaux propres, voir n 2967.

Priode de rfrence pour l'application du taux de 5 %

Ce taux, considr comme un taux annuel, est susceptible de varier en fonction de la dure de l'exercice comptable.
Ainsi, selon le ministre du Travail, pour les exercices d'une dure de 6 mois, il convient de retenir un taux de 2,5 % de la totalit des capitaux propres et non pas 5 % (Lettre du 6 janvier 1970 adresse la Fdration nationale du btiment par le ministre du Travail).

lments retenir dans les capitaux propres

Les capitaux propres (apprcis hors et avant affectation du rsultat de l'exercice au titre duquel la participation est calcule) correspondent, selon l'article R 442-2, 3 a. du Code du travail, au total form au bilan de clture : a. par les lments suivants : capital, primes lies au capital social, rserves, report nouveau, provisions ayant support l'impt et provisions rglementes constitues en franchise d'impts par application d'une disposition particulire du CGI ;
Prcisions : 1. En cas d'augmentation du capital social au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes lies au capital social est pris en compte prorata temporis, de la faon suivante :- le calcul est effectu en nombre de jours et s'applique toutes les socits, y compris celles capital variable (BOI 4 N-196, n 32 et 33) ; - si l'augmentation de capital a t ralise par incorporation de rserves, en l'absence de prcision des textes, il convient notre avis de ne pas appliquer le prorata temporis et de retenir les chiffres figurant au bilan de clture ; - en cas d'augmentation de capital suite une fusion avec effet rtroactif, en l'absence de prcision des textes, la date d'effet de la fusion devrait, notre avis, tre retenue pour dterminer la prise en compte prorata temporis de l'augmentation de capital et des primes lies. b. En cas de rduction du capital social au cours de l'exercice, le montant du capital et des primes lies au capital social est galement pris en compte prorata temporis (dcret n 2001-703 du 31 juillet 2001). c. Pour les entreprises relevant de l'IR, il convient d'ajouter ce total la moyenne des avances en compte courant de l'exploitant ou des associs en nom. d. En cas de changement de mthode, la comptabilisation de l'impact en report nouveau (voir n 364-2) affecte donc le calcul de la participation sur l'exercice du changement de mthode. En revanche, elle n'a aucun effet sur la participation des annes antrieures, ni postrieures.

l'exclusion de la rserve spciale de participation elle-mme et des capitaux propres correspondant aux tablissements l'tranger ;
Les capitaux propres correspondant aux tablissements l'tranger sont calculs prorata temporis en cas d'investissement en cours d'anne (dcret n 2001-703 du 31 juillet 2001). Ainsi, cette dfinition des capitaux propres, bien que se voulant en harmonie avec celle du dcret du 29 novembre 1983 (art. 13) et du PCG, en est, en ralit, diffrente du fait : - de l'exclusion d'un certain nombre d'lments ; - de la prise en compte, comme antrieurement, de provisions ayant support l'impt ; - de l'exclusion des capitaux propres correspondant aux tablissements trangers.

e. le rsultat de l'exercice tant exclu. Ces lments appellent les commentaires suivants : Corrections apporter aux capitaux propres avant rpartition figurant au bilan (D. adm. 4 N-1122 n 3 18) Elles sont indiques ci-aprs dans l'ordre o elles apparaissent au passif. I. Capital
Son montant correspond au compte 101 figurant au bilan diminu : - de la fraction non encore appele : compte 109 ; En cas d'augmentation ou de rduction de capital en cours d'exercice, voir ci-dessus, prcisions. - de la rserve de rvaluation lgale 1976 des immobilisations non amortissables incorpore au capital. Elle est expressment exclue par l'article 61-IV de la loi de finances pour 1977 mais seulement jusqu' la cession de l'immobilisation rvalue. Remarque : si la rserve incorpore correspond la rvaluation d'un fonds commercial non acquis, il ne faut retrancher, notre avis, que la quote-part de l'cart non encore amorti. En effet, la COB (Bull. n 189, fvrier 1986) indique qu'un tel fonds doit tre amorti et que cet amortissement peut tre exceptionnellement comptabilis, lorsque la rserve spciale a t incorpore au capital, par imputation directe sur les rserves ou sur le report nouveau. Aussi retrancher l'cart incorpor du montant du capital figurant au bilan reviendrait le retrancher deux fois (pour la partie amortie) : une fois en moins du capital et une fois, par le biais de l'amortissement, en moins des rserves ou du report du nouveau. En outre, ne pas tenir compte de cet amortissement aboutirait un montant de capitaux propres (C) diffrent selon que cet cart aurait ou non t incorpor (voir III. ci-aprs). En ce qui concerne les entreprises relevant de l'impt sur le revenu, il faut, en outre : - retrancher le compte 108 Compte de l'exploitant qui a t vir en fin d'exercice au compte 101 ; - et ajouter, la place, les avances en comptes courants faites par l'exploitant individuel ou les associs (pour les socits de personnes seulement), pour un montant gal la moyenne algbrique des soldes de ces comptes courants tels qu'ils existent la fin de chaque trimestre civil inclus dans l'exercice considr (C. Trav. art. R 442-2, 3 a). Le terme compte courant n'englobe pas, notre avis, les comptes d'oprations commerciales entre les associs et la socit.

II. Primes lies au capital social


Aucune correction n'est apporter au montant figurant au bilan, sauf en cas d'augmentation de capital en cours d'exercice ( C. Trav. art. R 442-2, 3 a ; voir prcisions ci-dessus).

III. carts de rvaluation

Ils sont exclus. En effet, l'nonciation limitative de la rdaction de l'article R 442-2 du Code du travail (issu de l'article 7, 3 du dcret du 17 juillet 1987) ne reprend pas les carts de rvaluation, alors que le dcret du 29 novembre 1983 en fait une rubrique part entire des capitaux propres (qui n'est donc plus incluse comme prcdemment dans les rserves). L'exclusion de la rserve de rvaluation rsultant de la rvaluation lgale de 1976 des immobilisations non amortissables (compte 1053), est, en outre, expressment prvue par l'article 61-IV de la loi de finances pour 1977. Toutefois, les carts provenant de l'application soit des anciens rgimes lgaux de rvision des bilans, soit de rvaluations libres sont prendre en compte (Instr. du 30 mai 1968, n 76) ; notre avis, l'cart d'quivalence est galement exclure.

IV. Rserves
Aucune correction n'est apporter aux montants des diffrentes rserves (lgale, statutaires, rglementes et autres) figurant au bilan.

V. Report nouveau
Aucune correction n'est apporter au montant figurant au bilan. Lorsqu'il prsente un solde dbiteur, le report nouveau doit tre dduit des autres capitaux propres. Toutefois, s'il rend les capitaux propres ngatifs mais qu'existe un bnfice fiscal, la rserve spciale de participation doit quand mme tre calcule, mais en prenant C = 0.

VI. Rsultat de l'exercice


Il est exclu (compte 12). Le carry-back n'a donc pas d'incidence sur C ; mais, en majorant le rsultat comptable de l'exercice o s'exerce l'option, la crance majore indirectement C partir de l'exercice suivant, sauf si le rsultat est entirement distribu, et la participation s'en trouve minore (BODGI 4 N-1-86).

VII. Subventions d'investissement


Le montant figurant au bilan (solde des comptes 131, 138 et 139) est exclu.

VIII. Provisions rglementes


Le montant retenir correspond au poste du bilan diminu : - de la provision spciale de rvaluation lgale des immobilisations amortissables (compte 146), exclue expressment par l'article 69-I de la loi de finances pour 1978 ; - de la provision pour amortissements drogatoires (compte 145) qui ne constitue pas une provision rglemente constitue par application d'une disposition particulire du CGI au sens du dcret du 1er fvrier 1985. Sont retenir les provisions suivantes (liste limitative fournie par D. adm. 4 N-1122 n 12) : provisions pour hausse des prix, spciales constitues par les entreprises de presse, pour risques affrents aux oprations de crdit moyen et long terme, pour risques affrents aux crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger, pour prts d'installation consentis par les entreprises leurs salaris, pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers et provisions pour investissement. notre avis, les provisions pour implantations commerciales, industrielles ou de services l'tranger sont galement comprendre dans les capitaux propres pour le calcul de la rserve spciale de participation des salaris, car elles rpondent bien la dfinition donne par le dcret du 17 juillet 1987 (reprise dans C. Trav. art. R 442-2, 3) de provisions rglementes constitues en franchise d'impt par application d'une disposition particulire du CGI. Remarque : seules les provisions constitues en franchise d'impt comptabilises en provision rglemente sont retenir, et non les parties de provision couvrant un risque rel qui sont comptabilises en provision pour dprciation. C'est seulement dans le cadre d'un accord drogatoire de participation soumis homologation que les entreprises peuvent (Rp. Guyard, AN 14 octobre 1985, p. 4838) dduire du montant des capitaux propres un impt latent sur la provision pour hausse des prix.

Provisions ayant support l'impt


Cette expression appelle les remarques prliminaires suivantes : - le terme provisions doit tre pris au sens fiscal. Il inclut donc aussi bien des provisions pour dprciation que des provisions pour risques et charges ou des charges payer ; - l'expression ayant support l'impt signifie : non dductible. Toutefois (D. adm. 4 N 1122 n 11), ne sont pas retenir les provisions non dductibles dotes au cours de l'exercice, le montant de ces provisions tant inclus dans le bnfice imposable dudit exercice. En d'autres termes, par exemple, dans l'hypothse o les provisions pour crances douteuses constitues par l'entreprise ne sont pas admises en dduction pour l'assiette de l'IS ou de l'IR, ces provisions sont prises en compte pour le calcul des capitaux propres pour les exercices autres que celui de leur constitution (Rp. Clment, AN 1er avril 1985, p. 1398) ; - bien qu'elles fassent partie des capitaux propres (C) pour le calcul de la rserve spciale de participation, ces provisions ne figurent pas dans les capitaux propres du bilan, ceux-ci n'incluant que les provisions rglementes qui sont des provisions constitues en franchise d'impt.

En pratique, ne sont donc retenir que les provisions non dductibles :


- uniquement sur les exercices suivant celui de leur constitution (diminues des ventuelles reprises constates depuis leur constitution) ; - et susceptibles de rester plusieurs exercices au bilan sans tre renouveles chaque exercice.

Tel est le cas par exemple des provisions pour impt, pour retraite, pour risques de change, etc. Sont donc exclues les provisions non dductibles : - dotes au cours de l'exercice (celles-ci tant dj incluses dans B) ; - qui deviennent systmatiquement dductibles l'exercice suivant celui o elles sont constitues, par exemple : les dettes provisionnes pour congs payer (sur option), les dettes provisionnes pour participation des salaris, etc.

Capitaux propres correspondant aux tablissements l'tranger


Leur dtermination obit des rgles particulires prescrites par l'article R 442-2, 3 b du Code du travail : ils sont gaux au total des postes nets de l'actif correspondant aux tablissements l'tranger, calculs prorata temporis en cas d'investissement en cours d'anne (dcret n 2001-703 du 31 juillet 2001), aprs application ce total d'un coefficient de rduction gal au quotient des capitaux propres par les capitaux permanents. Le montant des capitaux permanents est obtenu en ajoutant au montant des capitaux propres tels que dfinis ci-dessus les dettes plus d'un an autres que celles incluses dans les capitaux propres.

Salaires(s)

2964
Selon l'article R 442-2, 1 du Code du travail, modifi par le dcret n 2001-703 du 31 juillet 2001, les salaires retenir partir du 5 aot 2001 sont dtermins selon les rgles prvues pour le calcul des rmunrations au sens de l' article L 242-1 du Code de la scurit sociale, et non plus par rfrence l'assiette de la taxe sur les salaires (art. 231 du CGI).
En cas de fusion avec effet rtroactif, la socit absorbante doit tenir compte de l'intgralit des salaires perus par les intresss au cours de l'exercice (y compris donc de ceux verss par la socit absorbe avant la mise en uvre effective de la fusion) mme si la socit absorbe n'tait pas elle-mme assujettie la participation (Cass. Soc. 23 fvrier 1983, n 342).

Valeur ajoute (VA)

2965
Selon l'article R 442-2, 2 du Code du travail, elle est dtermine en faisant le total des postes du compte de rsultat numrs ci-aprs, pour autant qu'ils concourent la formation d'un bnfice ralis en France mtropolitaine et dans les dpartements d'outre-mer : charges de personnel ; impts, taxes et versements assimils, l'exclusion des taxes sur le chiffre d'affaires ; charges financires ; dotations de l'exercice aux amortissements ; dotations de l'exercice aux provisions, l'exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles ; rsultat courant avant impts.
Cette valeur ajoute est diffrente de celle retenue par le PCG (art. 532-7) dans son tableau des soldes intermdiaires de gestion (voir n 2767).

En pratique, la valeur ajoute est gale la somme des lments suivants : Rsultat courant avant impt + Charges de personnel + Impts, taxes et versements assimils + Dotations aux amortissements et aux provisions figurant en charges d'exploitation + Charges financires. Rsultat courant avant impt
Il est fourni directement par le compte de rsultat sous forme de liste (il correspond la ligne GW du tableau n 2052 de la liasse fiscale ; D. adm. 4N-1124, n 10). En revanche, lorsque le compte de rsultat est prsent sous forme de compte, il est ncessaire : - d'additionner les produits d'exploitation et financiers (y compris les quotes-parts de rsultat sur oprations faites en commun) ; - et d'en dduire les charges d'exploitation et financires (y compris les quotes-parts de rsultat sur oprations faites en commun). Remarques : a. Le montant du rsultat courant peut varier selon la notion retenue par l'entreprise (voir n 2755 s.), ce qui peut avoir une incidence sur le montant de la valeur ajoute. b. Lorsque le rsultat d'exploitation (dsormais rsultat courant) est dficitaire, il convient de le dduire du total des lments composant la valeur ajoute (Rp. Hardy, AN 4 juin 1975, p. 3600). c. Les entreprises qui appliquaient un accord drogatoire de participation et calculaient la rserve spciale de participation d'aprs le bnfice d'exploitation peuvent dsormais calculer celle-ci d'aprs le rsultat courant avant impts (Rp. Clment, AN 1er avril 1985, p. 1397).

Charges de personnel
Elles correspondent aux postes Salaires et traitements et Charges sociales du compte de rsultat.

Remarque : L'numration limitative de l'article R 442-2 du Code du travail ne prvoit pas de tenir compte des transferts de charges. En consquence, notre avis, mme s'ils concernent les charges de personnel, ils ne doivent pas tre dduits de ce poste.

Impts, taxes et versements assimils


Ils correspondent au poste du compte de rsultat. La remarque nonce pour les charges de personnel sur les transferts de charges est galement applicable.

Dotations aux amortissements et aux provisions figurant en charges d'exploitation


Il s'agit des dotations aux amortissements d'exploitation sur immobilisations et des dotations aux provisions d'exploitation sur immobilisations, sur actif circulant et pour risques et charges, figurant au compte de rsultat. Remarques : a. Le texte ne mentionne pas les reprises sur amortissements et aux provisions qui, de ce fait (interprtation stricte), s'en trouvent exclues. Il en rsulte un accroissement de la valeur ajoute, qui peut varier d'ailleurs selon le mode de comptabilisation retenu pour les provisions (voir n 2582 et exemples pour les stocks n 1257). b. La valeur ajoute est systmatiquement majore des dotations pour dprciation pour stocks de l'exercice (D. adm. 4 N-1124 n 9), car il n'est pas tenu compte des reprises de provisions. Toutefois, dans le cadre d'accord drogatoire de participation, la neutralisation des rgles de comptabilisation pourrait tre prvue si elle conduisait accorder aux salaris des avantages au moins quivalents ceux rsultant du droit commun (Rponse du Service de la lgislation fiscale au CNPF du 9 septembre 1985). c. Les dotations en charges exceptionnelles sont exclues (C. Trav. art. R 442-1, 2).

Charges financires
(y compris dotations aux amortissements et aux provisions) Elles correspondent au poste du compte de rsultat (D. adm. 4 N-1124, n 7, mise jour en aot 1997 et infirmant sa position antrieure et C. Trav. art. R 442-2, 2) auxquels s'ajoutent les comptes 686 (dotations aux amortissements et provisions). La remarque nonce pour les charges de personnel sur les transferts de charges est galement applicable.

Groupes de socits

2966
Pour la participation des salaris, le groupe s'entend d'entreprises juridiquement indpendantes mais ayant tabli entre elles des liens financiers et conomiques ( C. trav. art. L 444-3 modifi par la loi sur l'pargne salariale). Des modalits spcifiques de conclusion des accords de groupe sont prvues (C. trav. art. L 442-11). Pour de plus amples dveloppements, voir Mmento social n 6959.

Sur le plan comptable (et fiscal), le problme est celui du calcul de la rserve pour chaque entreprise ayant conclu cet accord de groupe ou, autrement dit, celui de la rpartition de la rserve globale du groupe entre les diffrentes entreprises le composant.
Pour des exemples, voir notre tude dans BCF 3/95, p. 39 s.

En gnral, bien que tous les salaris du groupe aient vocation bnficier de la rserve globale du groupe, deux types de rpartition sont possibles : I. Rpartition en fonction des contributions relles des entreprises (forcment bnficiaires) la rserve globale du groupe, telles qu'elles rsultent de leurs propres comptes.
Cette contribution rsultera de l'application de la formule de droit commun si l'accord de groupe ne prvoit pas de formule de calcul drogatoire de la participation. Dans ce cas, seules les entreprises bnficiaires constatent leur charge de participation et la rserve spciale correspondante. Fiscalement, elles seules pourront videmment bnficier de la dduction fiscale correspondante et constater une ventuelle provision pour investissement (D. adm. 4 N-1213, n 5). Remarque : Ces entreprises seront tenues au paiement de la rserve mais avec la particularit que ce paiement peut concerner les salaris des socits dficitaires du groupe qui, elles, n'auront pas contribu la constitution de la rserve globale.

II. Rpartition en fonction des modalits expressment prvues dans l'accord Dans ce cas, toutes les entreprises du groupe, bnficiaires ou dficitaires prennent en charge une partie de la participation en fonction des modalits de rpartition prvues dans l'accord de groupe (par exemple de manire uniforme ou au prorata de leur masse salariale). Elles (toutes) constatent alors une rserve spciale de participation et sont tenues au paiement de cette rserve.
Fiscalement, chaque entreprise pourra dduire de son bnfice imposable le montant qu'elle aura port la rserve spciale (D. adm. 4N-1213, n 5).

Remarque : Lorsque le montant de la participation n'est pas connu la date d'tablissement du bilan, notre avis, il convient la socit mre de l'estimer l'aide de tous les lments en sa possession : montant de l'exercice prcdent, rsultat du premier semestre et perspectives pour le deuxime semestre, masse salariale par socit

Attestation du bnfice net et des capitaux propres

2967
Afin d'viter la multiplication des litiges relatifs la dtermination des droits collectifs des salaris, le montant du bnfice net et celui des capitaux propres de l'entreprise sont tablis par une attestation de l'inspecteur des impts ou du commissaire aux comptes sur la demande de l'entreprise (C. Trav. art. R 442-22). Ils ne peuvent tre remis en cause l'occasion des litiges ns de la participation, que ce soit par l'entreprise ou par ses salaris (C. Trav. art. L 442-13). Toutefois, l'attestation ne couvre pas en fait les entreprises contre d'ventuels litiges devant les tribunaux administratifs et judiciaires. En effet :
- d'une part, les tribunaux judiciaires devraient conserver le pouvoir de trancher en ces matires un litige portant sur un problme de fond comme celui de savoir quel est le montant de l'impt sur les socits retenir dans le calcul du bnfice net ; - d'autre part, le Conseil d'tat (CE 26 janvier 1990, n 60197) s'est reconnu comptent pour apprcier la lgitimit de l'interprtation retenue par l'administration fiscale de la notion d'impt dduire du rsultat fiscal pour le calcul de la participation, alors mme que, selon l'article L 442-13 du Code du travail prcit, les tribunaux administratifs n'ont comptence que pour les contestations relatives au montant des salaires et au calcul de la valeur ajoute.

I. L'entreprise s'adresse l'inspecteur des impts


Celui-ci doit dlivrer l'attestation dans les trois mois qui suivent celui de la demande de l'entreprise ou, si la dclaration fiscale des rsultats affrents l'exercice considr est souscrite aprs la prsentation de cette demande, dans les trois mois qui suivent celui du dpt de cette dclaration (C. Trav. art. R 442-22). Sur l'tat des renseignements fournir par les entreprises l'appui de leur demande d'attestation, voir Doc. FL PB-I-65010.

II. L'entreprise s'adresse son commissaire aux comptes


Les modalits de dlivrance de l'attestation sont librement fixes par les intresss. Selon la norme CNCC n 4-104 (voir n 5359-5), le commissaire aux comptes peut dlivrer son attestation sur le mme modle que celui utilis par l'Administration fiscale et rempli par l'entreprise, celui-ci ayant l'avantage d'tre connu des tiers. Cette attestation s'effectue avec les lments extraits des comptes approuvs par l'assemble (Bull. prcit). Elle doit donc, notre avis, tre remise l'entreprise aprs la tenue de l'assemble, mais au plus tard 6 mois aprs la clture (voir ci-aprs III.). Quant aux vrifications accomplir par le commissaire aux comptes, elles sont d'ordre purement formel. Elles consistent rapprocher les lments du bnfice net et des capitaux propres servant de base au calcul de la rserve et les comptes annuels. En outre, dans le cas o le commissaire aux comptes a formul des rserves ou a exprim un refus de certifier susceptibles d'affecter les montants des lments constituant le bnfice net et les capitaux propres servant de base au calcul de la rserve de participation, il apprcie s'il peut dlivrer son attestation.

III. Aucune demande d'attestation n'a t prsente six mois aprs la clture d'un exercice
L'inspecteur du travail peut se substituer l'entreprise pour obtenir cette attestation (C. Trav. art. R. 442-22).

IV. Modification d'assiette du bnfice net intervenue aprs la dlivrance d'une attestation
Elle donne lieu l'tablissement d'une attestation rectificative tablie dans les mmes conditions que l'attestation initiale (voir n 2913).

B. Comptabilisation de la participation des salaris


2970
La nature juridique de la participation a t controverse, s'agissant d'une charge de l'exercice au cours duquel les droits des salaris sont ns pour les uns, affectation du bnfice de cet exercice pour les autres. Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 15) a opt pour la premire solution, confirmant ainsi la recommandation de la NI n 9 ter du CNC.
Selon le bulletin CNCC (n 58, juin 1985, p. 278, n 67, septembre 1987, p. 355 s. et n 93, mars 1994, p. 145), le dfaut de constitution de la rserve spciale de participation (ou l'absence de conclusion d'un accord de participation) ne constitue pas en soi un dlit mais peut faire l'objet d'astreintes sur le plan civil (voir Participations et intressement des salaris, Doc. FL PB-I-26800). Nanmoins (Bull. prcits) : - cette omission pourrait constituer le dlit de prsentation ou de publication de comptes ne donnant pas une image fidle si elle tait faite de faon intentionnelle, en vue de dissimuler la vritable situation de la socit (C. com. art. L 242-6-2) ;

- et le commissaire aux comptes doit communiquer aux dirigeants et l'assemble gnrale cette irrgularit, en application des articles L 225-237 et L 225240 du Code de commerce (voir n 5360). En outre, une gestion des droits des salaris en contradiction avec les modalits prvues par l'accord conclu par l'entreprise ou avec les dispositions prvues par le droit commun en l'absence d'accord peut tre rvlatrice d'un dlit d'abus de confiance (Bull. CNCC n 117, mars 2000, p. 107 s.).

Modalits de comptabilisation

2972
Le PCG (art. 446/69, 444/42 et 441/16) prescrit le schma de comptabilisation suivant (l' ancien PCG, p. II. 192, prsentait un rsum sous la forme d'un tableau qu'il nous parat utile de rappeler et dont il est, notre avis, possible de continuer s'inspirer en l'absence de rgle nouvelle, voir fin du n 2972 ) : I. la clture de l'exercice au titre duquel les droits des salaris sont ns, la participation est inscrite en charges payer au crdit du compte 4284 Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats de l'entreprise par le dbit du compte 691 Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise .
Fiscalement, cette charge ne deviendra dductible qu' la clture de l'exercice suivant (voir II. ci-aprs). La charge comptabilise doit donc tre rintgre pour la dtermination du rsultat fiscal. Sur les consquences de ce dcalage en matire d'impts diffrs, voir n 2885-3.

II. Lorsque les comptes ont t approuvs par l'assemble gnrale des actionnaires, ou la date de validit du contrat si elle est postrieure celle de l'assemble gnrale, la dette envers les salaris est crdite au compte 4246 Participation des salaris aux rsultats de l'entreprise - Rserve spciale par le dbit :
Pour des raisons fiscales, un sous-compte pourra tre ouvert.

- soit du compte 4284 Dettes provisionnes pour participation des salaris aux rsultats , les ajustements ncessaires tant effectus par le dbit ou le crdit d'une subdivision particulire du compte 691 ; - soit du compte 691 pour le montant total de la participation lorsqu'on a procd la contre-passation de la dette provisionne au titre de l'exercice prcdent. Le compte 431 Scurit sociale URSSAF est crdit pour le montant de la CSG et de la CRDS prcomptes.
Fiscalement, les sommes portes la rserve spciale sont dductibles (CGI, art. 237 bis A-I). Toutefois, notre avis, le montant prcompt de la CSG et de la CRDS est galement dductible. Ainsi, la charge fiscalement dductible reste toujours gale la charge comptable. En cas d'accord de groupe, la charge dductible pour chaque socit du groupe est la rserve spciale de participation comptabilise (voir n 2966).

III. Lors de l'utilisation des fonds, selon la nature des emplois, le compte 424 est dbit par le crdit des comptes suivants : a. attribution d'actions (ou de coupures d'actions) de l'entreprise par incorporation de la rserve spciale de participation au capital : 101 Capital social et 104 Primes lies au capital social ; b. attribution d'actions rachetes par l'entreprise : 502 Actions propres , compte au dbit duquel les actions ont t enregistres lors du rachat, la diffrence entre le prix de rachat et la valeur retenir au titre de la participation tant passe au compte 678 Autres charges exceptionnelles sur oprations en capital (voir n 3186 et 3187) ; c. cration d'un fonds dans l'entreprise : 166 Participation des salaris (subdivision 1662 Fonds de participation ) ;
Dans ce cas, les intrts courus pendant la dure de blocage sont ports la clture de chaque exercice au compte 16886 Intrts courus sur participation des salaris aux rsultats de l'entreprise par le dbit, notre avis, d'un compte de charges financires (par exemple dans une subdivision du compte 6611 crer). Le PCG n'aborde pas ce point ; il ne nous parat pas possible de porter ces intrts au compte 691 Participation des salaris , s'agissant en fait d'une rmunration de sommes laisses pendant 5 ans la disposition de l'entreprise. Les revenus provenant du placement des sommes alloues aux salaris pendant la priode d'indisponibilit donnent lieu prcompte par l'entreprise :- de la CSG, de la CRDS et du prlvement de 2 %, s'ils sont distribus au lieu d'tre rinvestis ; - de la CSG, de la CRDS et du prlvement de 2 % uniquement lors du dblocage des droits l'issue de la priode d'indisponibilit.

d. versement des organismes de placement trangers l'entreprise : compte de trsorerie concern ;

Les entreprises doivent effectuer ce versement avant le premier jour du quatrime mois suivant la clture de l'exercice au titre duquel la participation est attribue, sous peine de devenir redevables envers cet organisme d'un intrt de retard (voir Doc. FL PB-I-21100 s.).

e. achat d'actions de socits d'investissement capital variable (Sicav) ou versement au dpositaire du fonds commun de placement, dans le cadre du plan d'pargne d'entreprise (PEE), du plan d'pargne interentreprises (PEI) ou du plan partenarial d'pargne salariale volontaire (PPESV) : compte de trsorerie concern. L'ventuel reliquat de fonds non attribu, par suite de l'existence d'un plafond pour chaque bnficiaire, est maintenu au compte 4246 Rserve spciale .
La prise en charge par l'employeur des frais de gestion de l'organe de placement grant les fonds dposs dans le cadre de la participation des salaris ou du PEE, PEI ou PPESV (ordonnance n 86-1134 du 21 octobre 1986 et loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale) est enregistre au compte 628 Divers ( PCG, art. 444/42). En ce qui concerne l'abondement, voir n 905.

IV. Lorsque les fonds n'ont pu tre utiliss, par suite d'absence d'accord entre employeurs et salaris, le compte 4246 est dbit par le crdit du compte 166 Participation des salaris (subdivision 1661 Comptes bloqus ). V. la clture de l'exercice prcdant celui au cours duquel les fonds deviennent disponibles, la dette de l'entreprise inscrite au compte 166 doit tre mentionne dans les dettes venant chance au cours de l'exercice suivant. Il convient de mentionner dans l'annexe (disposition ayant le caractre d'une recommandation, voir n 3055) : - le montant des actions non ngociables de l'entreprise dtenues par les salaris dans le cadre de leur participation aux bnfices ; - le montant de la part de la rserve spciale de participation utilise hors de l'entreprise au cours de l'exercice. VI. Lorsque les fonds deviennent disponibles, ils sont virs du compte 166 au compte 4248 Comptes courants ou sur un compte pargne-temps, voir n 898. VII. Lors du versement des fonds aux salaris, le compte 4248 est dbit par le crdit des comptes de trsorerie et du compte 442 tat - Impts et taxes recouvrables sur des tiers ( cf. PCG, art. 444/44) pour le montant des prlvements sociaux (CSG, CRDS et prlvement social de 2 %) prcompts sur les produits de la participation (voir Mmento fiscal n 7928).
L'absence de versement des fonds aux salaris l'issue de la priode d'indisponibilit peut rvler le non-respect de certaines dispositions du Code du travail telles celles relatives aux conditions d'information des salaris (sur celles-ci, voir Mmento social n 7003) et donc constituer une irrgularit que le commissaire aux comptes devra mentionner dans son rapport gnral (Bull. CNCC n 117, mars 2000, p. 107 s.)

Lorsqu'un salari qui a quitt l'entreprise ne peut tre atteint sa dernire adresse, les sommes et droits auxquels il peut prtendre sont tenus sa disposition par l'entreprise pendant une dure d'un an compter de la date d'expiration du dlai de blocage de ses droits.
Pour la COB (Bull. n 69, mars 1975, p. 5 s.) : Le salari est considr comme n'ayant pu tre atteint la dernire adresse par lui indique lorsque l'entreprise, aprs retour d'une premire lettre adresse au salari au cours de l'anne qui suit le dblocage, lui en a envoy une seconde, avec accus de rception, qui, nouveau, fait retour l'expditeur . Pass ce dlai, ils ne sont remis la Caisse des dpts et consignations, o l'intress peut les rclamer jusqu'au terme de la prescription, que dans le cas o la participation avait t place au sein de l'entreprise dans un fonds qu'elle doit consacrer des investissements. Dans ce dernier cas, la constatation en profits de ces sommes dues non rclames constitue un dlit d'abus de confiance que le commissaire peut tre amen rvler au procureur de la Rpublique (Bull. CNCC n 107, septembre 1997, p. 460 s.). Lorsqu'elle avait t investie en parts de fonds commun de placement, elle doit tre conserve par l'organisme gestionnaire, qui l'intress peut la rclamer jusqu'au terme de la prescription. Lorsque la prescription est acquise, l'organisme gestionnaire liquide les parts non rclames et en verse la contrevaleur au Trsor public (C. Trav. art. R 442-16). Aucune procdure particulire n'est impose par les textes pour les autres modes de gestion de la participation (actions de l'entreprise, Sicav, actions mises par la socit cre par les salaris pour racheter leur propre entreprise).

S'il s'agit de comptes courants, la remise des fonds la Caisse des dpts et consignations est dbite au compte 4248 par le crdit du compte de trsorerie concern. S'il s'agit d'un fonds commun de placement, aucune criture n'est

enregistrer.

Prsentation au bilan et au compte de rsultat

2974
Au bilan : - la charge payer (compte 4284) et la Rserve spciale (compte 4246) sont comprises dans les dettes sociales (systme de base) et dans les autres dettes (systme dvelopp) ; - les comptes bloqus (compte 1661) et le fonds de participation (compte 1662) sont des dettes financires.

2975
Au compte du rsultat, la participation figure sur une ligne spciale aprs les charges exceptionnelles.

Information donner dans l'annexe

2976
Voir n 3055.

V. Affectation et distribution des rsultats

Constatation du rsultat

2979
Selon le PCG (art. 441/12) : - les comptes de charges et de produits sont solds par le compte 12 Rsultat de l'exercice ; - le compte 120 peut tre utilis pour enregistrer le bnfice ou le compte 129 la perte ; - les entreprises ont la facult d'employer les comptes 121 128, leur convenance, pour dgager par exemple des soldes intermdiaires de gestion. notre avis, par exemple :
121.Marge commerciale. 122.Production de l'exercice. 123.Valeur ajoute. 124.Excdent brut d'exploitation (ou Insuffisance brute d'exploitation). 125.Rsultat d'exploitation (avant charges et produits financiers). 126.Rsultat courant avant impt. 127.Rsultat exceptionnel. Les acomptes sur dividendes rpartis en instance d'affectation peuvent tre inscrits au compte 129 (voir n 2994 s.).

Situation entre la clture de l'exercice et l'approbation des comptes

2980
Elle est la suivante ( PCG, art. 441/12) : a. Entreprises individuelles la rouverture des comptes, le rsultat de l'exercice prcdent est vir du compte 12 Rsultat de l'exercice au compte 101 Capital individuel . b. Socits Le rsultat de l'exercice prcdent est maintenu au compte 12 jusqu' la dcision de son affectation. Toutefois, facult est donne de le virer au compte 88 Rsultat en instance d'affectation la rouverture des comptes.

Dcision d'affectation
Bnfice distribuable

2981
Il est constitu par le bnfice de l'exercice, diminu des pertes antrieures, ainsi que des sommes porter en rserve en application de la loi ou des statuts et augment du report bnficiaire (C. com. art. L 232-11, al. 1).
Sur la notion de dividendes fictifs, voir n 5165.

En outre, l'assemble gnrale peut dcider la mise en distribution de sommes prleves sur les rserves dont elle a la disposition (voir ci-aprs notion de rserves libres n 2986) ; en ce cas, la dcision indique expressment les postes de rserve sur lesquels les prlvements sont effectus. Toutefois, les dividendes sont prlevs par priorit sur le bnfice distribuable de l'exercice (C. com. art. L 232-11, al. 2).
Cas particulier : Hors le cas de rduction de capital, aucune distribution ne peut tre faite aux actionnaires des socits par actions lorsque les capitaux propres sont ou deviendraient infrieurs la suite de celle-ci, au montant du capital augment des rserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer (C. com. art. L 232-11).

Rserves libres :

2986
I. Importance de la notion de rserves libres Tant que les postes frais d'augmentation de capital , frais de premier tablissement et frais de recherche applique et de dveloppement ne sont pas apurs, il ne peut tre procd aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des rserves libres est au moins gal celui des frais non amortis ( C. com. art. D 19, al. 6).
Selon le PCG (art. 531-2/10), l'annexe mentionne la drogation aux rgles de non distribution aussi longtemps que l'amortissement n'est pas achev. Ne sont pas viss ici les frais de constitution qui doivent tre amortis avant toute distribution de bnfices ( C. com. art. L 232-9, al. 1). dfaut, il y aurait dlit de distribution de dividendes fictifs (voir n 5165).

La violation des dispositions de l' article 19 prcit constituerait une irrgularit que le commissaire aux comptes aurait signaler la plus prochaine assemble gnrale (cf. C. com. art. L 225-240), notre avis, l'assemble qui prendra la dcision d'affectation.
En effet, il aura relev l'irrgularit partir de la proposition d'affectation du rsultat.

En revanche, il n'existe pas de sanctions pnales directes.


Il ne semble pas qu'il puisse y avoir dlit de distribution de dividendes fictifs ; en effet, l'article L 232-11, al. 1 du Code de commerce, qui dfinit le bnfice distribuable (voir n 2981), ne fait pas rfrence l'interdiction prvue par le dcret du 29 novembre 1983.

Cas particulier : Socits ayant mis des valeurs mobilires composes (obligations convertibles en actions, obligations avec bons de souscription d'actions, etc.). Toute distribution de rserves par ces socits entrane l'obligation pour leurs dirigeants, sous peine de sanctions pnales, de prserver les droits des titulaires des valeurs mobilires composes, c'est--dire de mettre en rserve la somme ncessaire pour permettre de verser ceux qui exerceraient leurs droits la mme somme que s'ils avaient t actionnaires au moment de la distribution (Cass. com. 27 fvrier, n 417 FS-P, pour plus de dtails, voir Mmento Socits n 20634 , 20868 et 21912). II. Dfinition et lments constitutifs Selon l'article L 232-11, al. 1 et 2 du Code de commerce, l'assemble gnrale peut dcider la mise en distribution : - du bnfice de l'exercice, diminu des pertes antrieures, ainsi que des sommes porter en rserve en application de la loi ou des statuts, et augment du report bnficiaire ; - de sommes prleves sur les rserves dont elle a la disposition. Il en rsulte, notre avis, que les rserves libres sont limites aux : - autres rserves regroupes au compte 1068 dans le PCG ; - primes lies au capital social (compte 104). En effet, ces primes distribuables, incluses dans la rubrique Capital et rserves du PCG (cf. art. 441/10), ont le caractre d'un supplment d'apport laiss la disposition de la socit et (Bull. CNCC n 108, dcembre 1997 p. 551) sont distribuables quels que soient la situation financire de la socit et le montant de ses capitaux propres ; en effet, l'interdiction de distribuer des dividendes lorsque les capitaux propres sont devenus infrieurs au montant du capital social augment des rserves non distribuables ne s'applique pas la distribution de la prime d'mission ;
Remarque : sur un plan juridique, dans le cadre du rgime de protection des porteurs de valeurs mobilires composes (voir n 2986 I), les primes lies au capital social sont galement assimiles aux rserves disponibles (Ansa, communication n 2919, septembre-octobre 1997, p. 18 et n 2987, p. 17 et Cass. com. 27 fvrier 2001, n 417 FS-P).

- rserves rglementes comme la rserve spciale de plus-values long terme. En effet, la constitution de cette rserve n'est obligatoire que pour bnficier d'un taux d'imposition rduit.
Selon l'Ansa, cette rserve fait partie du bnfice distribuable, ce qui implique qu'elle peut tre distribue avant le bnfice de l'exercice (voir n 3216).

notre avis, le montant des primes lies au capital social et de la rserve spciale de plus-values long terme doit tre retenu en totalit, sans tenir compte de l'incidence d'un prcompte (voir n 3216), celui-ci tant ventuel.
Ne font pas partie des rserves libres : - la rserve lgale, dont la constitution et le montant sont prvus par l'article L 232-10 du Code de commerce ; - les rserves indisponibles constitues en application de lois particulires : rserves indisponibles spciales des socits coopratives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6), rserve pour actions propres (C. com. art. L 225-210) ; - les rserves statutaires ou contractuelles ; - les rserves de rvaluation lgale 1976 (art. 61-II de la loi du 29 dcembre 1976) ; - les rserves de rvaluation libres constitues de 1980 1983, en application des rgles dictes pour la rvaluation lgale 1976 (Rp. Braconnier, Sn. 9 novembre 1977, p. 2650) ; - les rserves de rvaluation constitues partir de 1984 (C. com. art. L 232-11, al. 4).

III. Dtermination du montant des rserves libres La comparaison entre le montant des rserves libres et celui des frais non amortis doit tre effectue, notre avis, lors de l'affectation du rsultat de l'exercice. Deux situations peuvent se prsenter : a. Le montant des rserves libres avant affectation est infrieur au montant net des frais non encore amortis. Un complment de rserves libres doit tre constitu avant toute distribution par prlvement sur le bnfice de l'exercice ou le report nouveau. b. Le montant des rserves libres avant affectation est suprieur au montant net des frais non encore amortis. Aucun complment n'est donc effectuer. Il est possible de distribuer non seulement le bnfice (plus ou moins le report nouveau antrieur et les affectations aux diffrentes rserves non libres) mais galement une partie des rserves libres (au-del des frais non encore amortis).

EXEMPLE : Bilan Frais d'augmentation de capital Frais de premier tablissement Frais de recherche applique et dveloppement de (Montant net) Capital Primes d'mission carts de rvaluation Rserve lgale Rserves indisponibles Rserves statutaires (ou contractuelles) Rserves spciales des plus-values long terme Autres rserves Report nouveau Rsultat Subventions d'investissement Provisions rglementes Totaux capitaux propres 500 60 160 50 20 200 30 120 46 252 30 132 1 600

Bnfices distribuables (sans tenir compte des restrictions concernant les rserves libres) Bnfice Report nouveau bnficiaire Rserves libres : (60 + 30 + 120) 252 46 210 508

a. Premire hypothse : Le montant des frais non encore amortis (X) est gal 340 Le montant des rserves libres (210) tant infrieur au montant net des frais viss par l'article C. com. art. D 19 (X = 340), si la socit veut effectuer des distributions, elle doit pralablement constituer une
rserve libre complmentaire de : (340 - 210) = 130. Elle ne pourra distribuer (en considrant qu'aucune affectation ne doit tre effectue aux rserves statutaires, et la rserve lgale tant dj constitue) au maximum qu'un montant de : (252 + 46 - 130) = 168.

b. Deuxime hypothse : Le montant des frais non encore amortis (X) est gal 150 Le montant des rserves libres (210) tant suprieur, la
socit peut distribuer son bnfice (elle peut mme distribuer au-del, soit 508 - 150 = 358).

Application de la dcision de l'assemble

Affectation du rsultat d'une socit de personnes

2992
Elle est faite comme dans une socit de capitaux (voir n 2293-1 s.). Il en est de mme en cas de clause prvoyant dans les statuts l'affectation systmatique des rsultats (bnfice ou perte) aux associs.
En effet, l'affectation ne doit tre comptabilise qu'aprs l'approbation du rsultat par l'assemble gnrale (et non ds la clture de l'exercice) au compte 455 Associs-Comptes courants (au dbit, en cas de perte, et au crdit, en cas de bnfice). Ne pas faire apparatre le rsultat dans la socit de personnes dans ses capitaux propres au motif que la clause rend l'affectation automatique reviendrait nier le rle de l'assemble. Sur les consquences et l'intrt de cette clause pour les associs, voir n 1871-3. En ce qui concerne les GIE, voir n 4208.

Lorsque des associs sont des personnes physiques, l'affectation doit tenir compte ventuellement des prlvements des associs effectus par anticipation des bnfices prvus. Ces prlvements, qui doivent tre prvus statutairement, sont habituellement destins rmunrer le travail des associs. Mais ils prsentent le caractre d'une avance sur la rpartition du bnfice et non d'un salaire et peuvent, notre avis, tre isols au compte (non prvu dans le PCG) 4559 Prlvements des associs (subdivision du compte 455 Associs - Comptes courants ). Le rsultat de la socit est rparti entre ses membres en conformit avec les statuts : a. Si le rsultat est bnficiaire et suprieur au montant des prlvements, il peut donc - selon les statuts - tre affect aux rserves statutaires ou libres, rmunrer les associs, tre port en report nouveau. Voir exemple ci-aprs. b. Si le rsultat est bnficiaire et infrieur aux prlvements, ces derniers sont apurs due concurrence. c. Si le rsultat est dficitaire, il est habituellement port en report nouveau ngatif et les comptes de prlvements subsistent jusqu' ce que des bnfices soient susceptibles de les couvrir.

EXEMPLE : (correspondant au a.) : Une socit en nom collectif est constitue entre A, B et C au capital de 100 000 : Apports A (grant) : 50 %, B (grant) : 25 %, C : 25 %. Le bnfice net de 300 000 est rparti statutairement comme suit : Associs Rmunration du capital : = 100 000 12 % Rmunration des grants ( parts gales) : 300 000 - 12 000 = 288 000 75 % (Prlvements de 10 000 par mois chacun) Mise en rserve : 288 000 - 216 000 = 72 000 50 % Excdent rparti entre A, B et C : 36 000 Total 300 000 18 000 132 000 9 000 120 000 9 000 12 000 = 36 000 = 216 000 108 000 108 000 = 12 000 6 000 3 000 3 000

Affectation du rsultat d'une socit de capitaux

2993
La comptabilisation (prcise par le PCG, art. 444/45) est faite conformment aux dispositions des statuts et aux dcisions de l'assemble gnrale (voir n 2981 s.). I. Indivisibilit du rsultat Le rsultat d'un exercice tant un et indivisible, il n'est pas possible de prsenter sparment l'approbation des actionnaires, les lments du bnfice tax aux conditions de droit commun et le montant des plus ou moins-values soumises un taux rduit (solution confirme par Bull. CNCC n 62, juin 1986, p. 223).
Pour un ensemble d'exemples pratiques, voir n 3209 s.

II. Affectation d'un bnfice Il peut tre affect des comptes de rserves, ou distribu aux associs (et le cas chant d'autres ayants droit : salaris, grants, porteurs de parts bnficiaires, etc.) ou au compte de report nouveau (voir n 3203).
Remarque : Selon l'Ansa (communication n 2987, dcembre 1998, p. 19), une socit qui procderait durablement et de manire systmatique l'inscription en report nouveau de sommes trs importantes sans doter ses rserves risquerait d'encourir une requalification en rserves de ces bnfices en instance, avec toutes les consquences de droit qui en dcoulent.

a. On entend par bnfice distribuable (C. com. art. L 232-11, al. 1), le bnfice de l'exercice : - diminu des pertes antrieures et des sommes porter en rserve en application de la loi (notamment rserve lgale, voir n 3202, et rserve spciale de plus-values long terme, voir n 3205 s.) ou des statuts (rserves statutaires), - augment du report bnficiaire.
Remarque : sur l'impossibilit de distribuer dans certains cas, voir frais d'tablissement n 2333 et frais de recherche et de dveloppement n 2353.

Les statuts peuvent prvoir un dividende statutaire ou premier dividende, calcul sur le montant libr et non rembours des actions (C. com. art. L 232-16 ; voir Mmento socits n 25175), et une majoration du dividende dans la limite de 10 % ( C. com. art. L 232-14 ; voir Mmento socits n 25180). Les statuts peuvent galement prvoir une cl de rpartition des dividendes diffrente de celle qui rsulterait seulement de la part des associs dans le capital social (CE 26 fvrier 2001, n 219834). b. La dcision de l'assemble gnrale concernant la distribution de dividendes doit se trouver comptabilise au jour mme de cette assemble.
En effet, la dcision prise par l'assemble consacre, en faveur de l'actionnaire, un droit de crance qui, mme lorsque la mise en paiement n'est pas encore dcide, ne peut tre supprim (Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 132 s. ; confirm par Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 309 s.). En revanche, une dcision annulant rtroactivement l'affectation au compte de report nouveau ne porte videmment pas atteinte aux droits des actionnaires et peut tre autorise, ds lors qu'elle intervient avant la date limite de dpt de la rsolution, concernant cette affectation, au greffe du tribunal de commerce (Bull. CNCC n 94 prcit), c'est--dire dans le mois suivant la tenue de l'assemble ( art. D 293).

EXEMPLE : Socit anonyme au capital de 1 000 000 divis en 10 000 actions de 100 entirement libres. Le rsultat net s'lve 400 000 et il n'existe ni rserves, ni report nouveau distribuables. La rpartition suivante a t approuve, conformment aux statuts : - 5 % (du rsultat) la rserve lgale (soit 20 000) ; - 5 % (du capital) titre de premier dividende (soit 50 000) ; - dotation de 100 000 un poste de rserves ordinaires ;

- superdividende de 9 par action (90 000) ; - le solde en report nouveau (140 000).

Le

traitement

comptable

est

le

suivant

(PCG,

art.

445/45)

Selon le guide comptable professionnel des agences de voyages, il est recommand d'ouvrir un compte 457 par anne de mise en distribution.

Remarques :
1. Les dfinitions du PCG s'imposent en matire fiscale dans la mesure o elles ne sont pas incompatibles avec les rgles applicables pour l'assiette de l'impt ( CGI A III, art. 38 quater). Selon le compte retenu il peut, pour les bnficiaires, en rsulter des incidences fiscales diffrentes. Il en est ainsi, notamment, en matire de revenu des capitaux mobiliers qui sont soumis l'impt au titre de l'anne soit de leur paiement en espces ou par chque, soit de leur inscription au crdit d'un compte (CGI, art. 158-3) : - l'inscription des dividendes dus au compte collectif 457 Dividendes payer , aprs la dcision de distribution prise par l'assemble gnrale, ne peut tre prsume correspondre leur attribution directe un administrateur ; - en revanche, leur inscription au compte 455 Associs - Comptes courants o chacun de ces derniers est suivi individuellement, doit tre considre comme les mettant leur disposition - d'o leur inclusion dans leur revenu de capitaux mobiliers (CE 8 novembre 1978, n 4233). 2. Dividendes en actions. Voir n 3177 et Mmento socits n 25202.

3. Dividende en nature Sur le plan juridique, il est possible mme s'il n'a pas t prvu par les statuts (voir Mmento socits n 25197). Le bulletin CNCC (n 69, mars 1988, p. 91 s.) a prcis que, dans le cadre de cette opration, le commissaire aux comptes doit particulirement veiller au respect du principe d'galit des actionnaires (problme important de la valorisation des biens ; voir n 3436) et s'assurer que l'opration ne cache pas de dlit spcifique du droit des socits (abus des biens sociaux). La Cour de cassation ( com. 6 juin 1990, n 809 P) a jug que la remise de titres en portefeuille en rglement du dividende ne constituait pas une cession d'actions (et n'tait donc pas passible de droits d'enregistrement). Sur le plan comptable, si le montant de la distribution, qui doit correspondre la valeur vnale du bien distribu, est suprieur la valeur comptable de celui-ci, il en rsulte un produit (financier ou exceptionnel selon la nature du bien distribu). 4. Dividendes prciputaires non distribus au cours d'un exercice La particularit des dividendes prciputaires rside dans le fait que si les bnfices d'un exercice sont insuffisants pour les servir, les bnfices des exercices ultrieurs sont employs leur paiement avant toute autre rpartition. Selon le bulletin CNCC (n 78, juin 1990, p. 261 s.), aucun vnement survenu, ou en cours, la clture de l'exercice rendant probable la dette, celle-ci ne peut donner lieu comptabilisation au passif du bilan. En revanche, l'existence d'un engagement conditionnel justifie une information dans l'annexe prcisant les consquences, sur le patrimoine de la socit, de la ralisation ventuelle de l'vnement concern (solution identique celle retenue pour les abandons de crance assortis d'une clause de retour meilleure fortune ; voir n 2154). Pour plus de dtails et des exemples, voir ouvrage l'Euro n 524 s. (2e dition juin 1999).

c. En principe, la mise en paiement des dividendes doit avoir lieu :- dans un dlai maximal de neuf mois aprs la clture de l'exercice ;
La prolongation de ce dlai peut tre accorde par dcision de justice ( C. com. art. L 232-13 et art. D 246).

- en une seule fois, sauf drogation spciale accorde par le ministre des finances (art. 4 du dcret n 48-1683 du 30 octobre 1948) ; cette rgle du versement unique n'est toutefois pas applicable en cas de distribution d'acomptes sur dividende (cf. C. com. art. L 232-14).
Pour les modalits de paiement, voir Mmento socits n 25226 s. Cas particuliers : 1. Renonciation des actionnaires leurs droits sur les dividendes Rien n'interdit aux actionnaires de renoncer individuellement leurs dividendes ( CA Paris, 8 octobre 1993 confirm par Cass. com. 13 fvrier 1996 n 315 P). Comptablement, il convient d'enregistrer cette renonciation, comme s'il y avait abandon de crances, en profit exceptionnel (Bull. CNCC n 93, mars 1994, p. 132 s.). Remarque : Si, lors de la dcision d'affectation du rsultat, les actionnaires pensent devoir renoncer ultrieurement leurs dividendes du fait de difficults financires venir dont ils ont dj connaissance, il est prfrable, afin d'viter toute taxation, qu'ils mettent le bnfice en rserves. 2. Non paiement d des difficults financires Si les actionnaires, malgr les difficults de leur socit, ne renoncent pas individuellement leurs dividendes, constituent des irrgularits (Bull. CNCC n 93 prcit) : - la non mise en paiement des dividendes dans le dlai maximal de neuf mois aprs la clture ; - l'annulation de la dcision de distribution des dividendes prise par l'assemble gnrale (confirm par Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 309 s.) ; - la comptabilisation en profit exceptionnel des dividendes non pays (comme s'il y avait abandon de crance). 3. Dividendes non encaisss par les bnficiaires Les socits sont tenues de verser au receveur des impts - au titre des Domaines - dans les vingt premiers jours de janvier de chaque anne toutes les sommes et valeurs atteintes par la prescription au cours de l'anne prcdente et notamment les coupons, intrts et dividendes non encaisss dans les cinq ans de leur chance ( C. civ. art. 2277 et art. L 27, R 46 et 48 du Code du domaine de l'tat). En consquence, la prescription, le compte 457 Associs-dividendes payer est dbit par le crdit du compte 447 Autres impts, taxes et versements assimils .

III. Affectation des pertes L'assemble gnrale peut, au choix : - ou bien, laisser subsister cette perte dans un compte Report nouveau ; - ou bien, l'imputer (sans ordre d'affectation particulier) sur les comptes de rserves, primes lies au capital social et autres : rserves libres (voir n 2986), mais aussi rserve lgale.
Si la socit adopte la premire solution (affectation au compte Report nouveau ), les bnfices ultrieurs devront tre utiliss par priorit l'apurement de ce compte, avant mme la dotation la rserve lgale, et c'est seulement une fois que ce compte sera sold (ou redevenu crditeur) que les distributions de bnfices pourront tre reprises. Si la socit adopte la seconde solution (imputation des pertes), selon l'Ansa (communication n 2987, dcembre 1998, p. 20), l'assemble gnrale doit suivre un ordre impratif en imputant les pertes prioritairement sur le report nouveau crditeur, puis sur les rserves libres, puis sur les primes, et enfin sur la rserve lgale.

Acomptes verss sur dividendes


En cas de paiement d'acomptes sur dividendes en actions, voir aussi n 3177.

Montant maximal de l'acompte

2994
En application de l'article L 232-12 du Code de commerce, lorsqu'un bilan tabli au cours ou la fin de l'exercice et certifi par un commissaire aux comptes fait apparatre que la socit a ralis un bnfice depuis la clture de l'exercice prcdent, des acomptes sur dividendes peuvent ( la diligence du conseil d'administration, du directoire ou des grants, cf. art. D 245-1, al. 1) tre distribus avant l'approbation des comptes de l'exercice dans la limite du bnfice ralis depuis la clture de l'exercice prcdent aprs constitution des amortissements et provisions ncessaires augment du report nouveau bnficiaire, dduction faite s'il y a lieu des pertes antrieures ainsi que des sommes porter en rserve en application de la loi ou des statuts.
a. Au-del de cette limite, tout acompte vers constituerait un dividende fictif (C. com. art. L 232-12) susceptible d'tre restitu la socit (C. com. art. L 232-17). Le montant maximal d'acomptes ne peut donc tenir compte que du bnfice acquis de l'exercice et du report nouveau et, en aucun cas, d'une quelconque rserve (voir Mmento socits n 25168). Par ailleurs, pour les socits cotes, l'acompte ne doit pas tre infrieur 0,76 par action ( art. D 245-1, al. 2). b. La distribution d'acomptes sur dividendes ncessite l'tablissement d'un bilan, soit une date intermdiaire au cours de l'exercice, soit la date de clture de l'exercice. Selon la norme CNCC n 6-601 ( 05), lorsque le bilan est tabli une date intermdiaire au cours de l'exercice, la socit fait application de la recommandation du CNC n 99.R.01 relative aux comptes intermdiaires (voir n 3706 s.). Lorsque le bilan est tabli la date de clture de l'exercice, la socit fait application du rfrentiel comptable applicable aux comptes annuels. Bien que l'article L 232-12 du Code de commerce ne fasse rfrence qu'au seul bilan, il est souhaitable que l'entreprise tablisse un compte de rsultat et une annexe, notamment pour prciser les hypothses retenues pour l'tablissement d'une situation intermdiaire. l'inverse, pour les socits cotes tenues de publier des documents du 1er semestre, l'article D 297-1, al. 3 prvoit que le versement d'acompte sur dividendes doit tre justifi (dans le rapport semestriel : voir n 3707) par rfrence au rsultat net du semestre et au report nouveau antrieur ; l'tablissement de ces documents n'est donc pas suffisant, la loi exigeant un bilan. c. L'expression depuis la clture de l'exercice prcdent signifie, notre avis (confirm par l'Ansa, Comit juridique du 1er dcembre 1993, n 266 et Bull. CNCC, n 93, mars 1994, p. 131), qu'il n'est pas possible de procder une distribution d'acompte sur dividende avant la clture du premier exercice social de la socit distribuante, mme en prsence de bnfices importants (rsultant par exemple de l'apport d'une branche d'activit bnficiaire une socit coquille). d. Selon le bulletin CNCC (n 88, dcembre 1992, p. 614 s.), la distribution d'un acompte sur dividendes au titre d'un exercice n + 1 est possible, mme si les comptes de l'exercice n n'ont pas encore t approuvs par l'AGO, l'article L 232-12 du Code de commerce prcit n'exigeant pas expressment que les comptes de l'exercice aient t arrts et approuvs et la dcision tant prise, en application de l'article D 245-1, par le conseil d'administration. Toutefois, le bulletin prcit recommande la plus grande prudence, la dcision de distribution d'acomptes ne pouvant tre prise qu'au vu d'un bilan intercalaire ; il faudra donc s'assurer de la quasi-certitude d'absence de pertes pour la priode restant courir pour que le commissaire aux comptes puisse certifier ce bilan sans rserve. e. Selon l'Ansa (mai-juin 1995, CJ n 332), en cas d'mission d'actions rsultant de la conversion d'obligations en actions postrieure la mise en paiement de l'acompte sur dividende, les nouveaux actionnaires ne peuvent percevoir d'acomptes. Il en rsulte que lors de la distribution du solde du bnfice distribuable, le respect de l'galit des actionnaires (voir n 3436) implique que le dividende vers aux nouveaux actionnaires doit tre gal au montant total (acompte + solde du bnfice distribuable) vers aux anciens actionnaires.

Bilan certifi

Cette distribution ne peut tre faite qu'au vu d'un bilan tabli au cours ou la fin de l'exercice et certifi par un commissaire aux comptes.
a. Dsignation et acceptation de la mission La certification par un commissaire aux comptes est obligatoire. Dans le cas o la socit est dote d'un ou plusieurs commissaires aux comptes, l'intervention prvue par l' article L 232-12 du Code de commerce relve de leur comptence. Dans le cas o la socit (SARL ou SNC) n'est pas dote d'un commissaire aux comptes, dsign sur une base volontaire ou en application de la loi, il appartient au(x) grant(s) de procder la dsignation d'un commissaire aux comptes inscrit l'effet de raliser l'intervention prvue par la loi. En ce cas, le commissaire aux comptes convient avec la direction de la socit des termes et conditions de sa mission (norme prcite, 08). Dans ce cas, la Revue co. et Compt. (n 174, mars 1991, p. 51) estime que ce commissaire, nomm ponctuellement, est tenu aux mmes incompatibilits qu'un commissaire aux comptes permanent et ne peut donc tre l'expert-comptable de la socit. Par ailleurs, en pratique, le calendrier de ralisation de l'opration laisse souvent au commissaire aux comptes un dlai court pour tablir son rapport. Selon la norme CNCC n 6-601, 9, les comptes intermdiaires ou annuels doivent tre mis disposition du commissaire aux comptes dans des dlais suffisants, compte tenu du calendrier envisag, pour permettre celui-ci d'effectuer ses contrles.

b. Diligences La norme CNCC n 6-601, 2, rappelle que le commissaire aux comptes certifie que le bilan fait apparatre un bnfice net distribuable (dfini ci-dessus) au moins gal au montant des acomptes dont la distribution est envisage. Pour dfinir la nature et l'tendue de ses travaux, il prend en considration sa connaissance gnrale de la socit et de ses activits, de ses systmes comptable et de contrle interne, et fixe un seuil de signification tenant compte de l'cart entre les acomptes sur dividendes envisags et le bnfice net distribuable ( norme prcite, 11). Lorsqu'il est commissaire aux comptes de la socit, il prend galement en considration l'opinion exprime sur les comptes de l'exercice prcdent et, le cas chant, sur les comptes intermdiaires soumis son contrle ( norme prcite, 12). En outre, lorsqu'il intervient pour la premire fois au sein de la socit ( norme prcite, 13), il fait notamment application de la norme CNCC n 2405 sur le contrle du bilan d'ouverture (voir n 5348, II, 3). Le commissaire aux comptes adapte ses objectifs de contrle la nature de son intervention. Ceux-ci sont essentiellement orients dans la recherche (norme prcite, 14) : - des survaluations d'actifs, - des sous-valuations de passifs. cet gard, une attention particulire est apporte : - la permanence des mthodes comptables et de leurs modalits d'application, - l'indpendance des exercices (ou des priodes), - la recherche d'engagements qui pourraient se dnouer avant la clture et avoir une incidence dfavorable sur le rsultat, - la survenance d'vnements postrieurs. Une attention particulire doit tre porte aux risques que prsente quant sa ralit et sa sincrit, la dtermination d'un bnfice en cours d'exercice qui pourrait tre remis en cause la fin de cet exercice (norme prcite, 15). La NI CNCC n 20 rcapitule l'ensemble de la mission. Elle prcise notamment ( p. 25) que le seuil de signification et, en consquence, l'tendue des travaux, est influenc par le montant propos pour la distribution par rapport au montant du rsultat. Plus l'acompte est proche du rsultat, plus le seuil de signification doit normalement tre abaiss en raison du risque de distribution de dividende fictif. Remarque : Pour les socits cotes qui doivent justifier cet acompte en fonction des documents du 1er semestre, le commissaire aux comptes ne peut se limiter la simple attestation fournie pour ces documents, la loi exigeant une vritable certification. c. En ce qui concerne le rapport, la NI CNCC n 20 prcite indique (p. 30 s.) : - qu'il n'est pas souhaitable de joindre un compte de rsultat dans la mesure o il n'est pas prvu que ce document, en tant que tel, fasse l'objet d'un contrle de la part du commissaire aux comptes (le bilan tant joint quant lui) ; - qu'il doit tre dat aprs la dcision du conseil et avant la distribution ; - qu'aucune disposition ne prvoit sa diffusion et qu'il sera donc logiquement adress au dirigeant charg de raliser la distribution de l'acompte : prsident du conseil d'administration ou du directoire, ou grant. La norme CNCC prcite fournit un certain nombre de modles de rapport, adapts toutes les situations. Ces modles intgrent l'obligation d'indiquer dans le rapport le montant de l'acompte sur dividendes mis en distribution.

Deux priodes

de

versement

d'acomptes

sur

dividendes

sont

distinguer

2994
Distribution d'acomptes sur dividendes et avoir fiscal : importance de la certification du CAC pour bnficier de l'avoir fiscal TA Nice, 14 mai 2002, n 98-5551 BCF 3/03 Entreprises Inf. 11 Consquences comptables

2995-1
1er cas - Distribution en cours d'exercice (aprs l'AGO approuvant les comptes de l'exercice prcdent et jusqu' la clture de l'exercice) La comptabilit traduit les trois situations juridiques successives (NI CNCC n 20, p. 17 s.) : a. Dcision de distribution des acomptes sur dividendes La dcision de distribution cre un droit pour les associs qui est constat :

- au crdit du compte 4571 Associs - dividendes payer , - par le dbit d'un sous-compte ( crer) du compte Rsultat de l'exercice et/ou du compte Report nouveau .
Par analogie avec un avis du CNC du 13 mars 1973, nous prconisons le sous-compte du compte 129X, qui pourrait s'intituler Acomptes sur dividendes rpartis - en instance d'affectation (compte n'existant pas dans la liste du PCG). L'expression en instance d'affectation s'explique, compte tenu de la rglementation actuelle (qui n'existait pas lors de l'tablissement du PCG), par le choix qu'aura l'assemble approuvant les comptes de l'exercice de prlever cet acompte sur dividendes, soit sur le bnfice de l'exercice, soit sur le report nouveau bnficiaire ou les rserves. Fiscalement, concernant le tableau fiscal n 2051 (passif), il convient, notre avis, afin de ne pas modifier le rsultat et de permettre le rapprochement avec le tableau n 2053 (compte de rsultat), de porter l'acompte en moins du report nouveau et de faire une annexe expliquant cette prsentation. Remarque : La NI CNCC carte la solution (cite dans les ditions 93 et antrieures) de dbiter pralablement un compte d'associ en contrepartie du compte Dividendes payer qui ne semble pas approprie car juridiquement la restitution de dividendes rgulirement rpartis n'est pas possible et il n'y a donc pas lieu de constater une crance sur les associs.

b. tablissement du bilan Ce sous-compte 129X ne peut tre sold qu'au cours de l'exercice suivant, aprs dcision de l'assemble sur l'affectation du rsultat. La distribution d'un acompte avant la date de clture pose ainsi le problme de sa prsentation au bilan, lors de l'arrt des comptes annuels. La solution la plus claire, gnralement retenue par les entreprises, est de prsenter distinctement dans les capitaux propres le montant de l'acompte en diminution du rsultat de l'exercice.

EXEMPLE : Rsultat bnficiaire de l'exercice : 100 000 Acomptes sur dividendes

dj

rpartis

30

000

c. L'exercice suivant, lors de l'affectation du rsultat aprs dlibration de l'assemble des associs, il est tenu compte des acomptes verss et le compte 129X est sold selon la dcision prise.
Cas particulier : Socit ayant distribu des acomptes dont l'exercice, suite des faits imprvisibles, se solde par une perte ou par un bnfice infrieur au montant des acomptes verss Lors de l'affectation du rsultat de l'exercice, le compte 129X est vir en report nouveau dbiteur en totalit (si perte) ou pour la partie de l'acompte qui ne peut tre impute sur le rsultat de l'exercice (si bnfice insuffisant). Toute information utile relative cette situation doit figurer dans l'annexe, le rapport de gestion et ventuellement dans le rapport gnral du commissaire aux comptes sous forme d'observations, s'il l'estime ncessaire (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 721 s.)

2995-2
2e cas - Distribution aprs la clture de l'exercice et avant l'approbation par l'AGO des comptes de l'exercice La comptabilit de l'exercice de distribution traduit les deux situations juridiques successives : a. Dcision de distribution des acomptes sur dividendes Le compte 129X Acomptes sur dividendes rpartis en instance d'affectation est dbit par le crdit du compte 4571 Associs - Dividendes payer qui est ensuite dbit au fur et mesure des paiements aux associs. b. Lors de l'affectation du rsultat aprs dlibration de l'assemble des associs, il est tenu compte des acomptes verss et le compte 129X est sold selon la dcision des associs.

Prlvements fiscaux sur les distributions


Prcompte mobilier Voir n 2861.

Retenue la source

3003
Lorsque le bnficiaire du dividende est une personne physique ou morale dont le domicile fiscal ou le sige est situ hors de France, la socit distributrice doit prlever une retenue la source.
Fiscalement, le fait gnrateur de la retenue n'est pas la mise en paiement des dividendes un compte collectif de tiers mais leur paiement effectif (CE 15 janvier 1992, n 111379). En outre, l'inscription des dividendes au compte courant du bnficiaire vaut paiement (CE 29 septembre 1982, n 22688).

Il en rsulte les critures suivantes : - lors de la dcision de distribution, dbit du compte 12 Rsultat par le crdit du compte collectif 457 Associs-dividendes payer ; - lors de la dcision de mise en paiement, en cas de prlvement de la retenue la source, le compte 457 Associs-dividendes payer est dbit par le crdit du compte 442 tat-Impts et taxes recouvrables sur des tiers (pour le montant de la retenue la source) et du compte courant ou bancaire de l'associ (pour le solde).

SECTION IV

Contrle
I. Problmes de forme 3020
l'obligation de dterminer un rsultat pour chaque exercice, correspondent certaines obligations de forme, rappeles dans le Code de commerce, lies l'tablissement de comptes annuels (voir chapitre 3 et chapitre 16).

3022
Le rsultat de l'entreprise doit faire galement l'objet de dclarations fiscales, en vue notamment de la dtermination du rsultat fiscal, lesquelles doivent respecter certaines conditions de forme exposes dans le Mmento fiscal.

II. Contrle interne 3024


Les principales dispositions qu'il est recommand de prendre en matire de contrle interne concernent : - l'arrt des comptes et les oprations d'inventaire, - les impts.
Voir galement contrle interne des oprations exceptionnelles, n 2426.

Arrt des comptes et oprations d'inventaire

3025
Les oprations d'inventaire permettent de dterminer les lments actifs et passifs la date de clture des comptes. Elles revtent deux aspects : a. le premier, de nature extra-comptable, consiste recenser les lments existants et les valuer ; b. le second, de nature comptable, consiste traduire dans les comptes, selon les rgles existantes, ces diffrents lments et notamment : - comptabiliser les stocks de clture ; - pratiquer les amortissements ncessaires ; - enregistrer les provisions correspondant aux dprciations ou aux pertes et charges ; - apprcier l'opportunit de comptabiliser des provisions de nature fiscale ; - rattacher les charges et les produits aux exercices concerns ; - procder aux rgularisations par rapport aux existants (notamment apprcier les pertes substantielles sur des contrats de vente ou d'achat) ; - dterminer le rsultat comptable avant impt ;

- dterminer le rsultat fiscal de l'exercice et les plus-values ; - calculer et comptabiliser les prlvements oprer sur le rsultat comptable (notamment l'IS et le cas chant la participation des salaris aux rsultats de l'entreprise) ; - dterminer le rsultat net de l'exercice.

3026
Le contrle interne sur les oprations d'inventaire consiste donc tout d'abord prvoir les procdures de recensement des lments actifs et passifs existant la date de clture. Il est possible de s'inspirer notamment de la procdure dcrite propos des stocks et en-cours (voir n 1300). Ces procdures doivent permettre de s'assurer que le recensement est exhaustif, qu'aucun lment n'a t ni omis ni compt deux fois et qu'une description correcte de chaque lment est fournie (tat du bien, lments constitutifs d'un compte par exemple). Le second aspect est de dfinir les mthodes d'valuation utiliser, compte tenu notamment des diffrentes rgles exposes dans cet ouvrage, de s'assurer que ces mthodes sont correctement utilises, et d'apprcier si tous les lments ont t runis pour dterminer les critures comptables d'inventaire. Il convient de s'assurer par exemple que tous les lments de dcision ont t fournis au chef d'entreprise ou au responsable quant la ncessit et au montant d'une provision (notes internes, consultations d'avocat ou d'expert, valuation, etc.). Enfin un troisime aspect, qui rejoint plus prcisment l'organisation administrative et comptable de l'entreprise, consiste s'assurer que toutes les critures ncessaires (et notamment celles indiques ci-dessus) sont enregistres la clture de l'exercice et que, aprs ces oprations d'inventaire, l'ensemble des comptes et des oprations est justifi.

Contrle interne et impts

3035
I. En cette matire, il importe de s'assurer que la dtermination de l'impt sur les socits (et de tous les impts en gnral) est confie une ou des personnes comptentes, soit au sein de l'entreprise, soit par appel des professionnels extrieurs. Il est particulirement ncessaire que toute dcision importante soit soumise auparavant pour avis ces personnes afin d'en dterminer les consquences fiscales ventuelles. Dans ce domaine bien vaste, on citera, titre d'exemple, que doivent tre pris en considration, notamment l'existence d'ventuelles exonrations ou de rgimes de faveur, les aspects de la fiscalit internationale pour les implantations l'tranger (taux d'imposition plus ou moins favorables, existence de conventions rciproques entre tats, etc.). Cette remarque s'applique galement certaines critures comptables particulires (qui peuvent avoir des incidences fiscales, notamment en matire de TVA) et certaines tudes de rentabilit. Il convient donc de mettre en uvre une procdure permettant de s'assurer que les personnes comptentes en matire fiscale sont systmatiquement consultes ds qu'un problme ou une option le ncessite. II. Il convient, de plus, de s'assurer que les diverses dclarations sont tablies correctement en temps utile afin d'viter des pnalits coteuses pour l'entreprise. cet gard, l'laboration d'un agenda fiscal permet de contrler l'excution des dclarations et leur paiement. III. Il est particulirement important de constituer un dossier comprenant des oprations qui peuvent avoir des incidences fiscales futures, spcialement dans les cas o les valeurs retenir sont ou seront diffrentes des valeurs enregistres en comptabilit (par exemple certaines oprations de fusion).

III. Contrle externe 3046


En ce qui concerne : - les vnements postrieurs la clture de l'exercice, voir n 2832 s., - les redressements fiscaux dfinitifs, voir n 2920, - les redressements probables ou en cours, voir n 2925.

SECTION V

Prsentation des comptes annuels et autres informations


I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan et compte de rsultat


Prsentation au bilan

3047
En ce qui concerne : - la participation des salaris, voir n 2974 ; - la dette d'impt envers l'tat, voir n 2850.

Prsentation au compte de rsultat

3048
Le document de synthse (modle en compte) des trois systmes (abrg, base, dvelopp) fournit directement le rsultat net de l'exercice et le rsultat exceptionnel avant impt (donn en renvoi). Quant au rsultat courant avant impt, il se dduit des deux prcdents de la faon suivante :
rsultat net de l'exercice rsultat exceptionnel avant impt + impts sur les bnfices + participation des salaris aux rsultats de l'entreprise = rsultat courant avant impt

Dans le modle en liste, ce rsultat courant avant impt apparat directement. De plus, dans le systme dvelopp, peut tre tabli le tableau des soldes intermdiaires de gestion. Enfin, la mention dans l'annexe par les socits de capitaux de la rpartition du montant global des impts sur les bnfices entre le rsultat courant et le rsultat exceptionnel permet d'obtenir : - le rsultat courant aprs impt, - le rsultat exceptionnel aprs impt. En ce qui concerne : - la participation des salaris, voir n 2975 ; - le carry-back, voir n 2863-1.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant les rsultats dveloppes soit l'intrieur du chapitre soit dans d'autres chapitres
- Information sur les oprations relatives aux exercices antrieurs Voir n 2394. - Information sur les vnements postrieurs la clture de l'exercice Voir n 2827 s. - Information sur les ventualits Voir n 2833. - Information sur la variation des capitaux propres Voir n 3450 s. - Importance de l'incidence des dispositions fiscales sur le rsultat Voir n 3448.

- Information en matire d'acomptes verss sur dividendes Voir n 2994 s. - Information sectorielle Voir n 3682-9. - Information concernant le rsultat par action Voir n 3063. - Information en matire de redressements fiscaux Voir n 2923 s.

Information sur la notion de rsultat courant

3049
Le dcret du 29 novembre 1983 n'en fait aucune mention. notre avis, en tant que rgle de prsentation du compte de rsultat, elle doit tre indique, par exemple l'aide des principaux lments considrs comme exceptionnels (voir n 2755 s.).

EXEMPLE : - sous-activit, voir n 984 s.

- crances douteuses et irrcouvrables, voir n 650 s.

La COB (Bull. n 201, mars 1987, Bull. n 330, dcembre 1998 et Bull. n 364, janvier 2002), dans l'attente de modifications du PCG et du dcret du 29 novembre 1983 en ce qui concerne la comptabilisation des lments dits exceptionnels (voir n 2757) prescrit les informations suivantes : - une information doit tre donne dans l'annexe sur le rsultat net des activits ordinaires, dtermin d'aprs des mthodes claires suivies de manire constante ; - la prsentation de cette information dans l'annexe est une condition absolue tout changement d'opportunit apport aux provisions rglementes en vue d'optimiser la situation fiscale, comme les reprises anticipes de provisions pour hausse de prix ;
Cette position s'explique aisment par le fait que le principe de permanence des mthodes ne s'applique pas aux provisions rglementes qui sont comptabilises pour des motifs purement fiscaux.

- l'utilisation de reports dficitaires fiscaux, de crdits d'impt ou d'autres facteurs de rduction de l'impt pay doit tre signale et chiffre (dans l'annexe) ;
notre avis, cette utilisation doit tre mise en vidence dans la prsentation des accroissements et allgements de la dette future d'impt.

- toute publication d'un montant de rsultat courant (dans les comptes annuels, documents du 1er semestre, et autres comme les rapports, les allocutions ou les communiqus, etc.), doit s'accompagner dans l'annexe des comptes d'une indication prcise de son mode de dtermination .

Information sur les soldes intermdiaires de gestion

3050
Sur le caractre non obligatoire de cette information, voir n 2761. Il est possible, voire utile, de fournir cette information conjointement avec celle portant sur la rpartition de l'impt entre les diffrents rsultats (voir n 3052).

Rpartition du montant global des impts sur les bnfices

3052
Le dcret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-20) prescrit, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir une ventilation de l'impt (sur le bnfice) entre la partie imputable aux lments exceptionnels du rsultat et la partie imputable aux autres lments, avec l'indication de la mthode utilise.

Le PCG (art. 531-2/17) indique que la rpartion entre le rsultat courant et le rsultat exceptionnel est faite en prcisant notamment les bases et taux d'imposition ainsi que les crdits d'impts, avoir fiscaux et imputations diverses.

La finalit de cette ventilation est la mise en vidence d'un rsultat courant aprs impt servant l'tablissement du tableau des affectations de rsultat (voir n 3057).
Pour une ventuelle prsentation avec les soldes intermdiaires de gestion, voir n 2770.

dfaut de prcisions, le rsultat courant aprs impt nous parat devoir tre celui qui aurait t obtenu s'il n'y avait pas eu de rsultat exceptionnel.
Sa dtermination implique que les corrections du rsultat comptable apportes sur la liasse fiscale soient ventiles entre les rsultats courant et exceptionnel, en particulier l'ventuel report fiscal dficitaire. Les avoirs fiscaux et les crdits d'impts concernent normalement le rsultat courant alors que les plus-values de cession soumises un rgime spcial ont, en gnral, un caractre exceptionnel.

Dans certains cas, il peut tre ncessaire, notre avis, de faire apparatre le rsultat net thorique et le rsultat net comptable (aprs impt mais avant participation des salaris) afin de mettre en vidence les problmes de compensation d'impts entre rsultat courant positif et rsultat exceptionnel ngatif (et rciproquement) ou les problmes de report dficitaire. titre d'exemple, nous proposons les tableaux suivants dans diffrents cas, chacun pouvant tre adapt en fonction des circonstances (taux d'impt de droit commun : 34 % par simplification ; taux rduit 19 % par hypothse, en faisant abstraction de la contribution additonnelle d'impt sur les socits et de la CSB de 3,3 %). I. Rsultat courant avant impt positif :
Rsultat avant impt Courant 1 000

Impt d 340 1 (10) avoir fiscal

Rsultat net 670

Exceptionnel

CT LT

(60) 220 1 160

(20) 42 352

138

Total

808

1. Ce montant est en gnral diffrent de 1 000 34 %, le rsultat fiscal tant diffrent du rsultat comptable (charges non dductibles, rintgrations, etc.).

II. Rsultat courant ngatif avant impt (pas de report fiscal dficitaire) La prsentation suivante permet de faire ressortir la compensation d'impt entre les rsultats courant et exceptionnel.
Rsultat avant impt

Impts Thorique Compensation 340 (340) D 0 76

Rsultat net

Courant Except. C T LT Total

(1 000) 1 100

(340) 374

(660) 904

220 320

42 76 0 76 244

III. Rsultat courant et rsultat exceptionnel ngatifs :


Rsultat avant impt

Impt Thorique d'impt ) ( crdit D

Rsultat net Thorique Comptable 1

Courant Except. CT LT Total

(360) (40) 0 (400)

(122) (14)

0 0

(238) (26)

(360) (40)

(136)

(264)

(400)

1. Avant (le cas chant) la constatation d'une crance de carry-back qui ramnerait le rsultat comptable au mme montant que le rsultat thorique.

IV. Rsultat courant positif avant impt, mais report fiscal dficitaire :
Rsultat avant impt

Impt Thorique Report dficitaire imputer (180) (20) D

Rsultat net Thorique Comptable

Courant Except. C T LT Total

1 000 60

340 20

160 0

660 218

840 238

220 1 280

42 402 (200)

42 202 878 1 078

Information sur la situation fiscale diffre ou latente


Sur les problmes de comptabilisation dans les comptes sociaux, voir n 2880 s. et 2883 s.

3053
Le dcret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-24) et le PCG (art. 531-2/20) prescrivent en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, l'indication des accroissements et des allgements de la dette future d'impt provenant des dcalages dans le temps entre le rgime fiscal et le traitement comptable de produits ou de charges et, lorsqu'ils sont d'un montant exceptionnel, de ceux dont la ralisation est ventuelle.
Reste savoir si la notion d'impts diffrs correspond comme jusqu' prsent, aux diffrences passes entre rsultat comptable et fiscal appeles se rsorber probablement l'avenir, ou si la nouvelle approche bilantielle figurant dans le rglement CRC n 99-03 peut ou doit tre retenue, ce qui impliquerait de tenir compte de l'ensemble des diffrences appeles ou susceptibles de se manifester l'avenir (voir n 2880 s.).

Nous prsentons ci-dessous un exemple de ce que pourrait tre, notre avis, la prsentation de ces informations (ce tableau peut tre dvelopp ou abrg selon les besoins).
Ces informations correspondent l'approche Compte de rsultat dveloppe au n 2881. VARIATIONS DES IMPTS DIFFRS OU LATENTS NATURE DBUT EXERCICE ACTI F I . DCALAGES CERTAINS OU VENTUELS PASS IF VARIATIONS FIN EXERCICE

ACTI F

PASS IF

ACTI F

PASS IF

Provisions rglementes 1 1 provision pour hausse des prix 1 2 provision pour fluctuation des cours 1 3 provision pour investissement 1 1 4 Amortissements drogatoires X X X X Provisions libres sous condition d'emploi X X X X Provisions rintgrer ventuellement X X X X Provisions rintgrer ultrieurement X X X X

2 3

Subventions d'investissement Charges non dductibles temporairement 3 dduire l'anne suivante X

1 congs pays (ancien rgime) participation des salaris autres 3 2 provisions pour retraite autres 4 Produits non taxables temporairement plus-values nettes court terme 7 plus-values de fusion plus-values long terme diffres 7 5 Charges dduites (ou produits imposs) fiscalement et non encore comptabilises ( ventiler 3 ) TOTAL I I . LMENTS IMPUTER
4 2

dduire ultrieurement

1 2 3 4 I I I .

Dficits reportables fiscalement Amortissements diffrs Moins-values long terme Autres

X X X X

X X X X

X X X X

X X X X

LMENTS DE TAXATION VENTUELLE

Plus-values sur lments d'actif non amortissables apports lors d'une fusion 5 Rserve spciale des plus-values long terme 6 Rserve spciale des profits de construction 6 Autres

2 3 4

X X X

X X X

X X X

X X X

1. Le dcalage concerne les 5 ou 10 ans jusqu' la reprise et l' ventuel ne concerne que les deux premires annes, dlai d'utilisation l'acquisition des immobilisations ou des dpenses de formation (voir n 3227). 2. Si la socit n'a pas constitu de provision pour impt (contrairement la doctrine, voir n 2885-4). 3. Notamment : charges diffres et tales, rsultats de SNC, carts de conversion comptabilis (voir n 2885-1 et 2). 4. L'entreprise indique si elle pense pouvoir les utiliser. 5. Voir n 4443. 6. En cas de distribution (voir n 2885-6). 7. Voir n 1710. , si aucune charge ou produit constat d'avance n'a t

Information en matire de participation des salaris aux rsultats de l'entreprise

3055
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit aucune mention. Mais, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II. 129), il est souhaitable d'indiquer les informations suivantes ds lors que les montants en cause sont significatifs : - montant des actions non ngociables de l'entreprise dtenues par les salaris dans le cadre de leur participation aux rsultats ; - montant de la part de la rserve spciale utilise hors de l'entreprise au cours de l'exercice.
En ce qui concerne l'information fournir en cas d'options de souscription ou d'achat d'actions par les salaris, voir n 3475.

Information sur le report en arrire du dficit fiscal (carry-back)

3056
Selon le PCG (art. 531-2/14), l'annexe comprend des prcisions sur la nature, le montant et le traitement des crances rsultant du report en arrire des dficits, si ces crances sont significatives. notre avis, ces indications peuvent galement figurer en rfrence aux informations expressment prescrites. Il conviendrait alors d'indiquer : a. Au niveau des Crances : - l'existence d'une crance de carry-back , - l'ventuelle compensation avec des dettes diffres d'impt, - son chance plus ou moins d'un an ( C. com. art. D 24-7). b. Au niveau des Capitaux propres : l'impact de la crance provenant du carry-back sur le rsultat et les capitaux propres ( C. com. art. D 24-23). Voir n 3448.
Cette crance (sauf compensation avec des dettes diffres d'impt) majore le rsultat et les capitaux propres. Il n'y a pas lieu de tenir compte de l'incidence de l'impt, la crance n'tant pas imposable.

c. Au niveau des Produits exceptionnels ou de l'impt : le montant de la crance, ce qui permet ainsi de comparer avec l'exercice prcdent (C. com. art. D 24-3). En outre, en cas de mobilisation (voir n 2863-2), des informations complmentaires seraient fournir, si elles sont significatives, en ce qui concerne les postes Emprunts , Charges financires et Charges constates d'avance . L'engagement donn la banque, figurant au bilan au poste Emprunts et dettes auprs d'tablissements de crdit , n'a pas tre mentionn dans l'annexe.

II. Autres informations comptables et financires

Tableau des affectations de rsultat

3057
Il ne fait pas partie de l'annexe. En effet (Bull. COB n 177, janvier 1985, p. 5 s.), il a t reconnu que la dcision concernant les rsultats tait autonome par rapport aux comptes et qu'en particulier elle intervient une date qui peut tre trs diffrente de l'arrt des comptes. Toutefois : - Avant l'approbation par les associs, le projet d'affectation doit tre annex aux comptes annuels des socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement - voir dfinition n 1803 (C. com. art. L 232-7), et celles dont les actions sont inscrites uniquement la cote officielle doivent l'adjoindre aux comptes annuels pour la publication au Balo (voir n 5071).
Le dfaut d'annexion n'est plus sanctionn. Le dfaut de publication au Balo par les socits dont les actions sont inscrites au premier march peut entraner une amende correspondant une contravention de 5e classe : 375 750 ( art. D 299-1).

- Aprs l'assemble, la dcision d'affectation doit tre galement publie au Balo par les socits dont les actions sont inscrites uniquement au premier march (voir n 5072-2), ventuellement par renvoi la publication prcdente s'il n'y a pas eu de modification. - Un mois aprs l'assemble, il est joint aux comptes annuels pour le dpt au greffe (voir n 5050). notre avis, la prsentation des affectations de rsultat peut continuer se faire en se conformant au modle donn par l'ancien PCG (p. II.84).
Origines 1. Report nouveau antrieur 2. Rsultat de l'exercice dont rsultat courant aprs impt : 1 3. Prlvement sur les rserves 2 Affectations 4. Affectation aux rserves : Rserve lgale Rserve spciale des plus-values long terme Autres rserves 5. Dividendes 3 6. Autres rpartitions 7. Report nouveau TOTAUX 1. Le rsultat courant est apprci en fonction de la rpartition de l'impt global vise l'annexe. 2. Indiquer les postes de rserves sur lesquels les prlvements sont effectus. 3. S'il existe plusieurs catgories d'ayants droit aux dividendes, indiquer le montant pour chacune d'elles. Indiquer galement, s'il y a lieu, le montant correspondant au prcompte sur valeurs mobilires. x x x x x x x x x x x

Remarques : 1. En cas de diffrences dans les affectations par rapport aux propositions faites par le conseil d'administration l'assemble gnrale, mention doit en tre faite. 2. Lorsqu'il s'agit de montants ngatifs, les porter entre parenthses ou prcds du signe (-).

Tableau des rsultats et autres lments caractristiques au cours des cinq derniers exercices

3060
Il ne fait pas partie de l'annexe. Recommand par l'ancien PCG 1982, il n'est plus mentionn dans le PCG 1999 et le dcret du 29 novembre 1983 n'en fait pas mention. Toutefois, il doit tre joint au rapport du conseil d'administration ou du directoire, un tableau faisant apparatre les rsultats de la socit au cours de chacun des cinq derniers exercices clos ou de chacun des exercices clos depuis la constitution de la socit ou l'absorption par celle-ci d'une autre socit s'ils sont infrieurs cinq ( art. D 148). Ce tableau n'a pas tre publi au Balo mais seulement tre adress aux actionnaires dans les conditions prvues par les articles D 133-3 et 135-6 (voir n 5031 s.). notre avis, le dcret du 1er mars 1985 ayant supprim le modle annex au dcret du 23 mars 1967 (tableau II), le modle de l'ancien PCG (p. II.85, tableau 2), prsent ci-aprs avec des commentaires, peut continuer tre utilis.
Rsultats de la socit au cours des cinq derniers exercices EXERCICES CONCERNS (1) NATURE DES INDICATIONS Capital en fin d'exercice (2) Capital social Nombre des actions ordinaires existantes Nombre des actions dividende prioritaire (sans droit de vote) existantes Nombre maximal d'actions futures crer Par conversion d'obligations Par exercice de droit de souscription Oprations et rsultats de l'exercice (3) Chiffre d'affaires hors taxes Rsultat (7) avant impts, participation des salaris et dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Impts sur les bnfices (4) Participation des salaris due au titre de l'exercice Rsultat (7) aprs impts, participation des salaris et dotations aux amortissements (6) et provisions n-4 n-3 n-2 n-1 n

(5) Rsultat distribu (8) Rsultats par action (9) Rsultat (7) aprs impts, participation des salaris, mais avant dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Rsultat (7) aprs impts, participation des salaris et dotations aux amortissements (6) et provisions (5) Dividende attribu chaque action (a) Personnel Effectif moyen des salaris employs pendant l'exercice (10) Montant de la masse salariale de l'exercice (11) Montant des sommes verses au titre des avantages sociaux de l'exercice (Scurit sociale, sociales, etc.) (12) (a) Prciser, le cas chant par catgorie, s'il s'agit d'un dividende brut ou net. uvres

Commentaires

3061
Le contenu des diffrentes rubriques n'a pas fait l'objet d'une rglementation particulire ; il a t dtermin par la pratique et la doctrine : (1) Exercices concerns Dans les cinq derniers exercices figure celui dont les comptes sont soumis l'approbation de l'assemble.
La COB recommande aux socits (Bull. n 101, fvrier 1978, p. 3 s.) : - pour assurer la comparabilit entre eux des montants prsents sur la mme ligne du tableau, de donner en note toutes explications sur les diffrences : leurs causes (absorption d'une petite socit, changement de mthode comptable, etc.) et leur incidence chiffre, de prfrence en rtablissant ce qu'auraient t les montants antrieurs, mme approximativement, dans la nouvelle situation ; ces montants rectifis seraient prsenter de prfrence sous forme de tableau complmentaire ; Selon l'OEC (norme n 1.15), le retraitement pro-forma des informations comparatives ne s'applique pas au tableau des rsultats des cinq derniers exercices dont la vocation premire est de fournir des informations sur l'volution des rsultats et des distributions sociales ; la mention d'une absence de comparabilit est alors suffisante. Nanmoins, notre avis, depuis l' avis du CNC sur les changements comptables qui exige la prsentation des comptes proforma pour les exercices prsents au bilan et au compte de rsultat (voir n 365-1), un renvoi vers ces comptes attirerait utilement l'attention du lecteur. - d'assurer la comparabilit des donnes prsentes avec celles que prsentent les autres socits sur la ligne portant le mme intitul lorsque la socit suit des mthodes diffrentes de celles que le lecteur est en droit d'attendre ; dans de tels cas elle doit l'indiquer et publier les chiffres corrigs (ou l'cart) en complment. Selon le BRDA F. Lefebvre n 8, avril 1979, lorsque la socit anonyme est issue de la transformation rcente d'une socit d'une autre forme, il convient de faire figurer dans le tableau les renseignements concernant les cinq derniers exercices, mme si certains d'entre eux se sont drouls alors que la socit revtait encore son ancienne forme. En effet, les articles D 133 et D 148 ne font allusion qu' la constitution d'une socit ou l'absorption par celle-ci d'une autre socit pour limiter le nombre des annes de rfrence ; la transformation n'tant pas vise, il n'y a pas lieu d'en tenir compte. Cette solution est, au surplus, conforme au v u du lgislateur qui tend assurer la plus large information des actionnaires .

(2) Capital en fin d'exercice Si le capital n'est pas intgralement libr, il parat utile d'indiquer le montant du capital nominal puis de mentionner sur deux
lignes distinctes les montants respectifs du capital appel et du capital non appel.

(3) Oprations et rsultat de l'exercice Les montants porter aux diffrentes rubriques sont ceux qui figurent au compte de rsultat [voir toutefois ciaprs (4) (7)].

Chiffre d'affaires : On peut retenir, notre avis, soit le chiffre figurant dans le compte de rsultat, soit celui ventil dans l'annexe qui peut tre diffrent (voir n 695 s.).

(4) Impts sur les bnfices Ils ne comprennent, en principe, pas le prcompte mobilier. Voir n 2861 ;
Si l'entreprise a opt pour le carry-back, le montant d'impt ngatif inscrit au compte de rsultat nous parat devoir tre indiqu ici avec un renvoi explicatif.

(5) Dotations aux provisions (d'exploitation, financires et exceptionnelles) Elles s'entendent du montant net de leur incidence sur le rsultat de
l'exercice (Ansa tude n 1928 L, mars 1969 et Bull. COB n 104, mai 1978, p. 5 s.) ; c'est--dire dduction faite des reprises sur provisions (les provisions sur stocks en font partie). La COB (Bull. n 104 prcit) estime que cette information a pour but de donner une mesure des ressources d'autofinancement de la socit ; or si l'on indiquait le montant brut des dotations sans en dduire les rintgrations on ferait apparatre des ressources d'autofinancement excdant la ralit. C'est donc le solde net des dotations moins les rintgrations qu'il faut inclure et cela mme si le montant est ngatif, les reprises excdant les dotations. Remarquons toutefois que dans le cas de contrat long terme avec dgagement du rsultat la fin des travaux, la ligne Rsultat avant charges calcules ne peut donner une mesure des ressources d'autofinancement de la socit et il convient d'interprter diffremment cette ligne.

(6) Dotations aux amortissements (d'exploitation, financiers et exceptionnels) Elles s'entendent, notre avis (comme pour les provisions), nettes des
reprises (notamment d'amortissements drogatoires) ; elles comprennent galement l'amortissement des frais d'tablissement et des charges rpartir, ce qui peut conduire (en ce sens Ansa tude prcite) prvoir en note une ventilation des amortissements inclus dans cette rubrique.

(7) Rsultat Lorsqu'il est dficitaire, le signe moins plac devant le chiffre du dficit pouvant ne pas tre trs visible, et sa disparition pouvant survenir
lors de l'impression du document, il est prfrable d'adopter une prsentation matriellement trs sre comme par exemple l'indication en toutes lettres dficit (Bull. CNCC n 22, juin 1976, p. 210).

(8) Rsultat distribu Il s'agit de la somme effectivement due par la socit sans qu'il y ait lieu d'y ajouter l'avoir fiscal ( voir Bull. COB, n 36, mars 1972,
p. 9 s. et Ansa tude prcite) ; en revanche, il faut y inclure, le cas chant, les impts trangers sur les distributions et le prcompte mobilier (voir n 2861). Le rsultat distribu indiquer dans la colonne Exercice n correspond au dividende propos au titre du dernier exercice clos, avant son approbation par l'assemble (qui se tient en n + 1).

(9) Rsultats par action Voir commentaires n 3063. Le libell Dividende attribu chaque action ne permet pas d'apprcier s'il doit comprendre d'une part l'avoir fiscal, d'autre part la partie non verse l'actionnaire (retenue la source). Selon la COB (Bull. n 36, mars 1972, p. 9 s.), il n'y a pas lieu d'y ajouter l'avoir fiscal. (10) Effectif moyen Le calcul est effectu conformment aux modalits exposes au n 983, mais le personnel mis disposition en est exclu. En effet,
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.82), l'effectif salari comprend l'ensemble des personnes ayant un contrat de travail et rmunres directement par l'entreprise.

(11) Montant de la masse salariale Pour tre cohrent avec la dtermination de l' effectif moyen [voir (10)], c'est, notre avis, le total du compte 641
Rmunrations du personnel qu'il faut retenir. Pour un tableau comparatif des diffrentes dclarations lies aux rmunrations, voir n 997.

(12) Montant des avantages sociaux C'est le total des comptes 645 Charges de scurit sociale et de prvoyance et 647 Autres charges sociales
.

Contrle par le commissaire aux comptes du tableau des rsultats

3062
Le commissaire aux comptes s'assure que les rubriques sont correctement servies, qu'elles concordent avec les comptes de la socit et que les chiffres antrieurs ont t repris sans modification ou, si des modifications existent, qu'elles sont justifies et font l'objet d'une information approprie (NI CNCC n 9, p. 25).

Rsultat par action

3063
L'information concernant le rsultat par action doit tre fournie : I. dans le tableau des rsultats des 5 derniers exercices (voir n 3060 s.) ; II. dans l'annexe des comptes, en cas d'mission de bons de souscription : BSA et OBSA (voir n 2135 s.), ABSA (voir n 3175). III. dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire en cas de suppression du droit prfrentiel de souscription (voir n 3438 s.) ou d'mission de valeurs mobilires composes ou de bons de souscription autonomes (voir n 3439) ;

Dans le cas de telles missions (II. et III.), l'information doit, selon les textes prendre en compte et mettre en vidence ( art. D155-1 et ou D155-2) l'incidence sur la situation de l'actionnaire de l'mission propose en particulier en ce qui concerne sa quote-part des capitaux propres la clture du dernier exercice et compte tenu de l'ensemble des titres mis susceptibles de donner accs au capital, ce que l' avis du CNC sur les bons de souscription dnomme : l'effet de dilution potentielle sur le capital . Cette information peut tre conseille pour toute opration ayant un effet dilutif. Tel est le cas par exemple en cas d'option de souscription ou d'achat d'actions (voir n 3475).

Mais la mise en vidence de cet effet n'est pas encore effectue de manire systmatique en France ; ainsi, dans le tableau des rsultats des 5 derniers exercices, la pratique actuelle montre, qu'en gnral, le rsultat par action s'obtient par simple division du rsultat par le nombre d'actions ordinaires en circulation. D'o l'intrt de l'avis OEC sur ce thme (voir n 3063-1).
Intrt soulign par la COB (Rapport 1993, p. 46 et 141) qui estime que le rsultat par action est un lment chiffr significatif s'il rpond aux conditions poses par l'avis de l'OEC . Par ailleurs (Rapport prcit), elle considre que : - pour mesurer les performances des entreprises, le rsultat par action intressant est le rsultat consolid ; tabli partir des comptes individuels, il ne permet que d'apprcier la capacit distributive de la socit ; - en particulier la publication du rsultat compar sur les cinq derniers exercices devrait porter sur le rsultat consolid . Il doit obligatoirement tre fourni au pied du compte de rsultat consolid, partir de l'exercice 2000 (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 7240 s.). La COB a ainsi l'intention de mener prochainement, en liaison avec le CNC, une rflexion afin d'actualiser et de complter la doctrine sur les modalits de dtermination du bnfice par action (Programme d'actions COB 2001).

3063-1
Avis OEC n 27 sur le rsultat par action Cet avis contient notamment les prcisions suivantes : I. La publication par un groupe de ses rsultats par action conduit prsenter les deux informations suivantes :
- le rsultat de base par action , tabli partir du nombre d'actions en circulation ; - le rsultat dilu par action , calcul en sus du rsultat de base par action en cas d'mission d'instruments dilutifs.

II. Le niveau de rsultat prendre en compte pour tablir le rsultat par action est le rsultat revenant l'entreprise consolidante. III. Lorsqu'il existe plusieurs catgories
de titres ngocis sur un march actif et ayant des modes de rmunration diffrents, il convient de calculer un rsultat par action pour chacune de ces catgories.

IV. Le rsultat par action est obtenu en divisant le rsultat par le nombre moyen pondr d'actions en circulation au cours de l'exercice. V. La mthode de calcul du rsultat dilu par action est fonction de la date de rception des fonds correspondant la cration potentielle d'actions. Deux
cas sont distinguer : a. Les fonds correspondants sont recueillis la date d'mission des instruments dilutifs. La mthode suivre doit reflter les conditions prvues dans les contrats d'mission. Le numrateur est gal au rsultat net avant dilution augment des conomies de frais financiers ralises en cas de conversion, pour leur montant net d'impt. Le dnominateur est form par la somme du nombre moyen pondr des actions ordinaires en circulation et du nombre d'actions qui seraient cres la suite de la conversion des instruments convertibles en actions. b. Les fonds seront recueillis la date d'exercice des droits rattachs aux instruments dilutifs. Deux mthodes sont possibles : - Les fonds qui seront recueillis l'occasion de l'exercice des droits sont supposs tre affects en priorit au rachat d'actions au prix du march. - Les fonds qui seront recueillis la suite de l'exercice des bons sont supposs placs et rmunrs au taux du march montaire ou au taux de rentabilit interne.

VI. Le rsultat de base par action et, le cas chant, le rsultat dilu par action sont prsents au pied du compte de rsultat, pour chacun des exercices
prsents.

VII. En prsence d'instruments dilutifs, une information dtaille doit figurer dans l'annexe, portant notamment sur la description des instruments dilutifs
concerns et les principales hypothses de calcul retenues. Pour des exemples de calcul dans diffrentes situations prciss par l' avis OEC, voir tude dans BCF 3/94 p. 35 s. ; Pour un comparatif de l'avis OEC avec les normes internationale ( IAS 33) et amricaine (FAS 128), voir tude dans BCF 3/98, p. 27 s. Voir galement ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 7000 s.

CHAPITRE 14

Les fonds propres

Capitaux propres et autres fonds propres

3150
SECTION I

Dfinitions et lments constitutifs


I. Fonds propres 3151
Selon le PCG (art. 130-2 et 434-1), les fonds propres comprennent les capitaux propres (II) et les autres fonds propres (III).

II. Capitaux propres

A. Capitaux propres avant rpartition


Notion juridique de capitaux propres

3152
Cette notion s'est substitue celle d' actif net dans les divers textes du droit des socits (art. 8 de la loi du 30 avril 1983 modifiant les dispositions de l'ex-loi sur les socits commerciales codifie dans le livre II du Code de commerce). Il en rsulte que cette notion de capitaux propres joue notamment dans les cas suivants :

I. Perte de la moiti du capital


(voir dtails Mmento socits n 25273 s.). Les dispositions ci-aprs ne sont pas applicables aux socits en redressement judiciaire ou qui bnficient d'un plan de continuation (SARL : C. com. art. L 233-42, SA : C. com. art. L 225-248). Si, du fait des pertes constates dans les documents comptables, les capitaux propres deviennent infrieurs la moiti du capital social, le grant ou le conseil d'administration (ou le directoire) est tenu, dans les quatre mois qui suivent l'approbation des comptes ayant fait apparatre cette perte, de consulter les associs afin qu'ils dcident de la dissolution anticipe ou non de la socit ( SARL : C. com. art. L 223-42, SA : C. com. art. L 225-248, SCA : C. com. art. L 226-1). Remarques : 1. Le capital retenir est le capital nominal (qu'il soit libr ou non, amorti ou non) existant la clture de l'exercice et non pas son montant la date d'approbation des comptes, ou mme au moment de la consultation des associs sur l'opportunit de prononcer la dissolution. 2. Selon le bulletin CNCC (n 107, septembre 1997, p. 427 s.), pour les SA, la consultation des associs n'est possible qu'aprs la tenue de l'assemble ayant approuv les comptes. Certains estiment, par souci de simplification des formalits et de diminution des cots, que cette consultation peut se faire lors de l'assemble approuvant les comptes ( Mmento socits n 25277 s.), l'utilisation de ce procd tant incontestable dans les SARL. 3. Si l'assemble est reporte, le dlai de quatre mois court partir de l'expiration des six mois fixs par la loi pour statuer sur les comptes de l'exercice coul (CA Orlans 16 mai 1994, n 320 confirm par Cass. crim. 20 mars 1995 n N 94-83.026 D). 4. En cas de dfaut de consultation des associs, le dlai de prescription de ce dlit (trois ans) court compter de l'expiration du dlai de quatre mois (Cass. crim. 24 mars 1999, n 1072 PF). Contrle : a. de l'information dans le rapport de gestion Selon le bulletin CNCC (n 90, juin 1993, p. 267 s.), l'apparition au cours de l'exercice de pertes suprieures la moiti du capital social constitue une information qui, par nature et eu gard au formalisme juridique qu'elle induit, devrait figurer dans le rapport de gestion. dfaut ( Bull. CNCC prcit), le commissaire aux comptes doit formuler une observation dans la deuxime partie de son rapport gnral. Cette observation portera sur le caractre incomplet du rapport de gestion et prcisera l'information manquante. b. de la tenue de l'AGE Si la socit n'a pas tenu d'assemble gnrale dans le dlai lgal ou dans celui fix par dcision judiciaire, le commissaire aux comptes peut, aprs avoir vainement requis du conseil d'administration ou du directoire la convocation de l'assemble, procder lui-mme cette convocation ( Bull. CNCC prcit). c. de la rgularisation de la perte en cas de maintien de l'activit. Selon le bulletin CNCC (n 103, septembre 1996, p. 494 s.), la situation de la socit doit tre apprcie au vu du bilan du troisime exercice suivant celui de la constatation des pertes ; le bnfice escompt pour cet exercice peut donc tre pris en considration pour la reconstitution des capitaux propres, mme en l'absence d'approbation des comptes par l'assemble.

EXEMPLE : - Perte de l'exercice n, qui, ajoute celles des exercices antrieurs, entrane dans les comptes n, un montant de capitaux propres infrieur la moiti du capital social ; - Approbation par l'assemble gnrale tenue en n + 1 ;

- Poursuite du maintien de l'activit en n + 1 par l'assemble gnrale ; - Rgularisation apprcie la clture de l'exercice n + 3 (mme si comptes n + 3 non encore approuvs).

En l'absence de rgularisation dans le dlai prescrit, la socit est d'abord tenue de rduire son capital et ne peut choisir un autre procd de rgularisation (Ansa, nov-dc. 1996, n 2867) et le commissaire aux comptes : - doit mentionner cette irrgularit aux dirigeants (C. com. art. L 225-237) et l'assemble gnrale (C. com. art. L 225-240, al. 1) dans la deuxime partie du rapport gnral, et ce mme si la continuit de l'exploitation de la socit n'est pas compromise (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 733 s.) ; - n'a pas rvler celle-ci au procureur de la Rpublique, ne s'agissant pas d'un fait dlictueux ; - n'a pas juger de la rgularit et de la sincrit des comptes en fonction de ce fait (en ce sens galement, Bull. CNCC n 82, juin 1991, p. 266) ; nanmoins, il devra s'assurer de la possibilit de poursuivre l'exploitation, conformment l' article L 123-19 du Code de commerce.

II. Procdure d'alerte par le prsident du tribunal de commerce


Voir n 3542-3.

III. Transformation d'une SARL en socit par actions (C. com. art. L 224-3 et D 56-1)
Le montant des capitaux propres de la SARL doit tre au moins gal celui du capital social (voir n 3536).

IV. Transformation d'une socit par actions en une socit d'une autre forme (C. com. art. L 225-244)
La dcision de transformation est prise sur le rapport des commissaires aux comptes de la socit qui atteste que les capitaux propres sont au moins gaux au capital social (voir n 3536).

V. Distribution de dividendes (C. com. art. L 232-11)


Elle ne peut avoir lieu si elle conduit rendre les capitaux propres infrieurs au capital social major des rserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer.

Contenu des capitaux propres

3152-1
La dfinition comptable et les lments constitutifs des capitaux propres (avant rpartition) sont exposs ci-aprs ( n 3153 s.). Les capitaux propres viss par le Code de commerce (voir ci-dessus) correspondent aux capitaux propres tels qu'ils apparaissent au bilan avant affectation du rsultat.
Ainsi, selon le bulletin CNCC, n'ont pas tre dduits de ce montant : - les frais d'tablissement (n 56, dcembre 1984, p. 523) ; - les charges rpartir (n 66, juin 1987, p. 246) ; - les dettes pouvant ventuellement rsulter des engagements figurant en annexe : il en est ainsi par exemple en cas d'abandon de crance avec clause de retour meilleure fortune (n 63, septembre 1986, p. 321 s.) ; cette position nous parat applicable l'ensemble des engagements non comptabiliss, y compris aux engagements de retraite non provisionns en vertu de la possibilit laisse par l' article L 123-13 du Code de commerce. De mme, il n'est pas possible d'augmenter les capitaux propres des plus-values latentes sur fonds de commerce (n 67, septembre 1987, p. 360 s.) que ceux-ci figurent ou non au bilan. Sur la notion d' actif net fiscal , voir Mmento fiscal n 535.

Dfinition

3153
Selon l'ancien PCG (p. I.21) :
Sur l'intrt et l'utilit des dfinitions de l'ancien PCG, voir n 227 s.

- du point de vue de l'analyse du bilan, les capitaux propres sont dtermins par la diffrence entre l'expression comptable, d'une part, de l'ensemble des lments actifs de l'entreprise et, d'autre part, de l'ensemble des lments passifs (passif externe) ; - certains lments des capitaux propres sont susceptibles d'tre grevs de dettes fiscales latentes, d'autres peuvent engendrer des crances fiscales latentes ; - dans une optique fonctionnelle, les capitaux propres participent, concurremment avec les lments du passif externe, au financement de l'entreprise.

lments constitutifs

3155
Le montant des capitaux propres correspond la somme algbrique ( C. com. art. D 13, C. com.art. D 22 et PCG, art. 434-1) : - des apports (capital, primes lies au capital), - des carts de rvaluation, - des carts d'quivalence, - des bnfices autres que ceux pour lesquels une dcision de distribution est intervenue : rserves (lgale, statutaires ou contractuelles, rglementes), report nouveau crditeur, bnfice de l'exercice, - des pertes : report nouveau dbiteur, perte de l'exercice, - des subventions d'investissement, - des provisions rglementes.
Remarques : 1. Selon le ministre de la Justice (Rp. Marette, AN 8 aot 1983, p. 3488), les emprunts participatifs ne peuvent tre inclus dans les capitaux propres. En effet, et sous rserve de l'apprciation souveraine des tribunaux, il convient de faire prvaloir l'analyse juridique (lment du passif externe) sur l'analyse financire (lment des fonds propres). Aussi ces prts ne doivent pas tre pris en compte pour le calcul de la perte de la moiti du capital social. 2. Le terme situation nette ne figure pas dans les capitaux propres (avant rpartition). Pour sa dfinition, voir n 3161.

Classement comptable

3156
Ces lments des capitaux propres sont enregistrs aux comptes 10 14 du PCG.
Voir liste des comptes du PCG n 7001.

B. Capitaux propres aprs rpartition


(et situation nette)

Dfinition de la situation nette

3161
Au sein des capitaux propres, la situation nette est tablie aprs affectation du rsultat de l'exercice. Elle exclut les subventions d'investissement et les provisions rglementes (PCG, art. 434-1). Elle correspond donc notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. I. 41) la somme algbrique : - des apports ; - des carts de rvaluation ; - des bnfices autres que ceux pour lesquels une dcision de distribution est intervenue ; - des pertes reportes.
Capitaux propres aprs rpartition (selon le PCG, art. 521-1 s.) Capital (dont vers) Primes d'mission, de fusion, d'apport carts de rvaluation Rserves : Rserve lgale

Rserves statutaires ou contractuelles Rserves rglementes Autres Report nouveau (+ ou -) Sous-total : situation nette Subventions d'investissement Provisions rglementes Total capitaux propres aprs rpartition X X

Remarque : Le dcret du 29 novembre 1983 ne fait pas mention du terme situation nette , la liste des postes fournie tant tablie avant rpartition du rsultat. En outre, ce terme ne figure pas non plus dans la loi sur les socits commerciales (Code de commerce, livre II). Seuls les capitaux propres (avant rpartition) ont une valeur juridique (voir n 3152).

III. Autres fonds propres

Dfinition et lments constitutifs


Contenu rglementaire

3163
Les autres fonds propres comprennent ( C. com. art. D 13-2 et PCG, art. 434-1) : a. le montant des missions des titres participatifs ;
Sur leurs caractristiques, voir n 1935 ; sur la comptabilisation, voir n 3363.

b. les avances conditionnes ;


Ce terme n'est dfini dans aucun texte. Il s'agit, semble-t-il, d'avances consenties des entreprises du secteur public destines tre capitalises ou d'avances alloues par l'tat (en application de dispositions lgales et rglementaires) et dont le remboursement est conditionnel, voir n 2355.

c. dans les entreprises concessionnaires, les droits du concdant ; d. Mais le contenu de la rubrique Autres fonds propres fourni par le dcret ne semble pas limitatif. En effet, l'article D 13-2 prcit indique : Parmi les autres fonds propres, figurent .
Sur les instruments financiers qui peuvent constituer des autres fonds propres, voir n 3163-1. Sur les lments autres que les instruments financiers, peuvent, notre avis, en faire partie les comptes bloqus d'associs (voir n 2204).

Comptes individuels

3163-1
Selon l' avis OEC n 28 (octobre 1994) sur la distinction entre les capitaux propres, les autres fonds propres et les dettes, un instrument financier est class dans une rubrique intermdiaire entre les capitaux propres et les dettes : - ds lors qu'en application des clauses du contrat et des conditions conomiques de l'mission (voir I. ci-dessous), - l'instrument n'est pas remboursable, ou son remboursement est sous le contrle exclusif de l'metteur ou s'effectue par mission et attribution d'un autre instrument d'autres fonds propres ou de capitaux propres (voir II. ci-dessous).
Pour l'IASB ( interprtation SIC 5), lorsque le mode de rglement d'un instrument dpend d'vnements qui sont hors du contrle de l'metteur ou du dtenteur de l'instrument, cet instrument doit tre : - en principe class en dettes, - exceptionnellement class en capitaux propres, si, au moment de l'mission, il est peu probable ( remote possibility ) que l'metteur soit oblig d'en effectuer le rglement.

I. Clauses du contrat et conditions conomiques

L'analyse retenue par l'OEC prend en compte la prdominance des conditions conomiques de l'mission sur la forme juridique.
Ainsi, selon l'OEC, mme si, juridiquement, un instrument : - n'est pas remboursable, il doit tre considr conomiquement comme remboursable si le contrat prvoit, par exemple, des intrts qui, dans la ralit conomique et financire, correspondent en partie des amortissements du principal si l'on procde des calculs actuariels utilisant un taux plus proche des taux offerts sur le march ; L'OEC donne deux exemples de ce type de rmunration pour un taux du march d'environ 10 % : - la rmunration prvue au contrat est de 13 % l'an pendant 15 ans et de 0 % au-del ; - la rmunration est de 25 % en intrts prpays, puis de 10 % pendant 15 ans et de 0 % au-del. - est remboursable mais uniquement sous le contrle exclusif de l'metteur (ce qui sous-entend qu'aucune date limite de remboursement ne soit impose l'metteur), il doit tre considr conomiquement comme hors du contrle de ce dernier. Il en est ainsi notamment si le contrat prvoit : - le versement d'intrts fortement progressifs pouvant conduire l'metteur rembourser des titres dont le rendement deviendrait bien suprieur celui offert par le march ; dans ce cas, l'metteur perd le contrle conomique de la date de remboursement des titres ; - le remboursement des titres la survenance d'un vnement extrieur.

II. Clauses de remboursement L'OEC distingue les catgories suivantes : a. Instruments non remboursables Il s'agit notamment des bons de souscription d'actions (BSA). b. Instruments dont le remboursement est sous le contrle exclusif de l'metteur Parmi les instruments concerns figurent, notamment : - les certificats d'investissement ; - les certificats de droit de vote ; - les titres participatifs ; - les TSDI (non reconditionns), les TSDI reconditionns devant figurer en dettes du fait de leurs conditions conomiques d'octroi (voir cidessus I.). c. Instruments dont le remboursement s'effectue par mission et attribution d'un autre instrument de capitaux propres et cette mission rsulte d'un processus de transformation obligatoire (l'mission est automatique et non l'initiative des dtenteurs). Sont notamment concernes les obligations remboursables en actions (ORA) de la socit mettrice. En revanche, doivent figurer en Dettes : - les instruments dont le processus de transformation n'est qu'optionnel ;
Il s'agit, notamment : - des obligations convertibles en actions (OCA) ; - des obligations changeables contre des actions (OECA) ; - des obligations bons de souscription d'actions (OBSA) ; - des obligations option de conversion ou d'change en actions nouvelles ou existantes (OCEANE).

- les instruments donnant lieu l'mission et l'attribution d'un instrument de capitaux propres de la socit mre (par exemple obligations remboursables en actions de la socit mre). III. Clauses fixant la rmunration Elles n'ont pas d'importance pour la prsentation dans les comptes individuels. En revanche, elles en ont pour la constatation en charges, et pour les comptes consolids (voir n 3163-2).

3163-1
Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolids - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3163-1
Arrt des comptes consolids 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

3163-1
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Autres fonds propres Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 29 Lien entre comptes individuels et comptes consolids

3163-2
Exception faite des fonds qui auront t limins dans le cadre des oprations rciproques, il rsulte de l'application de l'article D 248-8 h (spcifique aux comptes consolids) et de l'avis de l'OEC prcit que les fonds classs dans les Autres fonds propres dans les comptes individuels, doivent, en fonction de l'analyse des clauses de rmunration, ncessairement figurer : - soit, si aucune rmunration n'est due en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, dans les capitaux propres consolids si l'instrument est mis par la mre et (sauf exception) dans les intrts minoritaires s'il est mis par une filiale consolide, - soit, si une rmunration est due mme en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice, dans les Autres fonds propres consolids (rubrique que l'avis de l'OEC appelle : Fonds non remboursables et assimils ).
Dans les comptes consolids, la notion de capitaux propres est donc plus large que dans les comptes individuels. Remarque : Il rsulte de l'avis OEC qu'une rmunration n'est pas due : - si, en cas d'absence ou d'insuffisance de bnfice sur l'exercice elle n'est pas verse lors de cet exercice, - et si, ultrieurement, elle n'est verse qu'en cas de bnfice suffisant, - et si, enfin, en cas de procdure de liquidation, elle n'a pas non plus tre verse. Si ces trois conditions ne sont pas simultanment remplies, la rmunration est considre comme due quel que soit le rsultat de l'entreprise et constitue donc une dette constater immdiatement au passif du bilan (individuel comme consolid), la contrepartie tant en charges.

Le schma suivant, tabli par nos soins, rcapitule les critres retenir pour le classement des instruments financiers et le passage des comptes individuels aux comptes consolids.
Pour plus de dtails, voir notre tude dans BCF 65, dcembre 1994, p. 25 s. BCF 12/94 p. 25 s., toujours actuelle, les nouvelles rgles de consolidation (Rgl. CRC 99-02) n'ayant pas trait du sujet.

Remarque : Le passage entre les comptes individuels et les comptes consolids prsent s'applique l'entreprise consolidante et aux filiales. Toutefois, pour les filiales, il part de l'hypothse que l'analyse des clauses de remboursement et de rmunration n'est pas modifie par la consolidation.

3163-2
Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolids - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3163-2
Arrt des comptes consolids 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

SECTION II

Rglementation et schmas usuels de comptabilisation

I. Capital et primes

A. Socits et groupements
Dfinition et classement comptable
Capital social

3165
Il reprsente, dans les socits, la valeur nominale des actions ou des parts sociales ( PCG, art. 441/10), c'est--dire le montant des apports faits par les associs lors de la constitution de la socit. Au cours de la vie sociale, il peut tre augment soit par de nouveaux apports, soit par incorporation de rserves ou de bnfices non distribus. Il peut galement tre rduit par des reprises d'apports ou par suite de pertes.
Il est comptabilis au compte 101 ; voir les sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n 7001, et, pour leur utilisation, n 3169 s.

Le capital social est le gage des cranciers de la socit et il ne peut tre modifi qu'en observant une procdure particulire (rgle de fixit du capital). En effet, toute modification apporte au capital constitue une modification statutaire qui suppose l'accomplissement de formalits spcifiques : runion des associs, publicit (voir Mmento socits pour chaque type de socits). I. Capital minimum et valeur nominale :
a. Pour les SNC et les SCS, la loi ne fixe aucun capital minimum et n'exige aucune valeur minimale des parts sociales. b. Pour les SARL et EURL, le capital est fix 7 500 . La loi n'exige aucune valeur minimale des parts sociales. Pour les SARL exerant des activits particulires, presse, coopratives, maisons de titres, socits financires, banques, voir Mmento socits n 5071. c. Pour les SA et SCA qui ne font pas appel public l'pargne et pour les SAS, le capital est fix 37 000 . La valeur nominale des actions mises est fixe librement. Elle peut tre fixe dans les statuts mais ce n'est pas une obligation ( C. com. art. L 228-8) modifi par l' art. 17-I de la loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998). Voir ci-aprs III. d. Pour les SA et SCA faisant appel public l'pargne, le capital est fix 225 000 . Pour les activits rglmentes : presse, coopratives, titres de crances ngociables, socits d'conomie mixte locales, maisons de titres, socits d'assurance, financires, banques, d'investissement, immobilires d'investissement, voir Mmento socits n 7118. Remarques : 1. La conversion du capital des socits qui n'y auraient pas procd avant le 1er janvier 2002, est intervenue de plein droit cette date (Rp. Hellier, AN 15 fvrier 1999, p. 960). Aucune prcision n'a t fournie sur la mthode de conversion appliquer. 2. compter du 1er janvier 2002, pour les socits n'ayant pas inform le greffier du tribunal auprs duquel elles sont immatricules de la conversion en euros de leur capital, le greffier doit inscrire d'office sur les extraits K-bis qu'il dlivre le montant du capital converti en euros arrondi au centime suprieur ou infrieur le plus proche (dcret n 2001-474 du 30 mai 2001).

II. Socits et groupements particuliers


- Socit capital variable : lorsque la socit peut inclure dans ses statuts une clause selon laquelle le capital est variable, en fonction d'apports nouveaux ou de retraits d'apports qui s'effectuent sans formalits pralables. Une telle clause est interdite dans les statuts des socits anonymes autres que les coopratives et les Sicav. Elle reste licite dans toutes les autres formes de socits. - Groupement d'intrt conomique : il peut tre constitu sans capital. Dans ce cas, les sommes mises la disposition du groupement par les membres, pour son fonctionnement, ne peuvent tre portes dans le compte Capital . Elles sont enregistres, selon leur caractre, dans les emprunts (compte 16) ou dans les comptes courants d'associs (voir GIE, n 4215 s.). - Socit en participation : comme elle n'est pas dote de la personnalit morale (voir Mmento socits n 30014), le compte Capital social est remplac par les comptes mentionns ci-dessus propos des GIE sans capital (voir n 4261 s.). - Socits immobilires d'attribution : la majorit de la doctrine estime que les appels de fonds lors de la construction en sus du capital social, ont le caractre d'apports non capitaliss (Bull. CNCC n 42, juin 1981, p. 265). Ils doivent tre enregistrs au compte 19 Apports non capitaliss en application du plan comptable objet de l'arrt interministriel n 69-43 du 10 mars 1969 (voir Mmento socits civiles n 6826). Le PCG n'ayant pas prvu de compte leur sujet et le compte 19 y tant libre, il nous parat pouvoir continuer tre utilis dans l'attente de la rvision de l'arrt non intervenue ce jour. Dans le cadre d'un groupe, le compte 171 Dettes rattaches des participations nous parat pouvoir tre utilis (voir n 2206).

III. Non-indication dans les statuts de la valeur nominale des actions Le dcret n 99-257 du 1er avril 1999 pris en application de la loi DDOEF du 2 juillet 1998 prcise que les socits qui choisissent de ne plus indiquer dans leurs statuts la valeur nominale de leurs actions doivent en consquence mentionner : - dans leurs statuts, la part de capital social reprsente par chaque catgorie d'actions mises ( art. D 55 1 modifi),

- et, comme auparavant, la valeur nominale des actions mettre : dans l'avis adress aux actionnaires, en cas d'augmentation de capital en numraire ( art. D 156 9 modifi), et dans la notice publie au Balo, en cas de constitution d'une socit anonyme avec appel public l'pargne ( art. D 59 9 modifi). Primes lies au capital social (telles que primes d'mission, de fusion, d'apport, de conversion d'obligations en actions) Elles sont la reprsentation de la partie des apports purs et simples non comprise dans le capital social.
Elles sont comptabilises au compte 104 (PCG, art. 441/10) ; voir les sous-comptes dans la liste des comptes du PCG n 7001, et, pour leur utilisation, n 3169 s. Le compte 104 enregistre galement le montant du droit d'entre dans les socits coopratives.

3165
Conversion du capital en euros : maintien des formalits simplifies aprs le 1er janvier 2002 Communication ANSA n 310, fvrieravril 2002 ; Avis n 02-01 du CCRCS BCF 11/02 Entreprises Inf. 15

Souscription et libration du capital initial

3166
Voir chapitre 15 Cration, transformation et liquidation de l'entreprise , n 3505 s.

Amortissement du capital

3167
C'est l'opration par laquelle la socit rembourse ses actionnaires tout ou partie du montant nominal de leurs actions titre d'avance sur le produit de la liquidation future de la socit. Le capital demeure inchang, les actions amorties devenant des actions de jouissance (voir Mmento socits n 12100 s.).
Sur les incidences fiscales, voir Mmento fiscal n 2139 (elles rendent rare cette opration, sauf cas particulier des socits concessionnaires).

Les sommes utilises au remboursement des actions ne peuvent tre prleves que sur les bnfices ou les rserves l'exclusion de la rserve lgale (C. com. art. L 225-198, al. 1). Le compte de rserves est donc dbit par le crdit du compte 4567 Associs - Capital rembourser , ce dernier tant ensuite sold par le crdit du compte Banque (PCG, art. 444/45). Par ailleurs, la socit subdivise son compte Capital en 10131 Capital non amorti et 10132 Capital amorti . Lorsque toutes les actions sont amorties de manire gale, l'assemble gnrale extraordinaire peut dcider leur reconversion en actions de capital. L'opration se ralise par un simple jeu d'critures : les actionnaires n'ont rien dcaisser et ne sont astreints aucun apport nouveau. Les comptes 10131 Capital non amorti et 10132 Capital amorti sont solds par le crdit du compte 1013 Capital souscrit - appel - vers . Lorsque les actions sont ingalement amorties (voir Mmento socits n 12118), il convient, avant de passer cette criture constatant la conversion, de constituer une rserve correspondant aux actions amorties, soit par prlvements sur les profits sociaux revenant ces actions, soit en autorisant les actionnaires verser la socit le montant amorti de leurs actions, augment, le cas chant, du dividende statutaire pour la priode coule de l'exercice en cours et ventuellement, pour l'exercice prcdent (C. com. art. L 225-201).
S'il est ultrieurement dcid du remboursement des actions amorties, par analogie avec le traitement des rachats d'actions en vue d'une rduction de capital, non motive par des pertes (voir n 3188), la diffrence entre le montant du remboursement et le montant du poste capital amorti est, notre avis, soit (si le montant du remboursement est infrieur au capital amorti) porte un poste de capitaux propres analogue celui des primes d'mission ou d'apport (compte 104), soit (si le montant du remboursement est suprieur au capital amorti) impute sur un compte distribuable de capitaux propres.

Augmentation de capital
Sur les rgles juridiques gnrales, voir Mmento socits n 5820 s. pour les SARL et Mmento socits n 11600 s. pour les SA.

Date d'enregistrement comptable

3168
Est retenir, notre avis, la date laquelle l'augmentation est ralise :
Fiscalement, il en est de mme (BODGI 7 H-7-85, n 10 s.).

I. En cas d'augmentation de capital en numraire, elle est ralise : - dans une SA (ou dans une SAS ), la date d'tablissement du certificat du dpositaire ( art. D 167) ;
Si la libration des actions a lieu par compensation de crances, la date retenir est celle de l'tablissement du certificat du notaire ou du commissaire aux comptes, celui-ci tenant lieu de certificat du dpositaire.

- dans une SARL, la date de l'assemble gnrale constatant l'augmentation de capital.


Remarques : - Lorsque l'opration d'augmentation de capital est cheval sur deux exercices (c'est--dire que la souscription a t ouverte avant la clture de l'exercice et qu'elle se termine aprs), il parat possible, si l'opration est ralise la date d'arrt des comptes tout en prsentant dj la clture de srieuses chances de russite, et par analogie avec l' article L 225-145 du Code de commerce en cas de garantie de bonne fin (voir ci-aprs III.), de mentionner au passif du bilan une ligne Augmentation de capital en cours avec l'actif le montant correspondant dans les autres crances. Cette ligne nous parat faire partie des Autres fonds propres (voir n 3163) ; elle ne peut figurer dans les capitaux propres, compte tenu des consquences juridiques qui pourraient en dcouler. - Une augmentation de capital dcide par une AGE tenue aprs la clture de l'exercice peut tre mentionne dans l'annexe au titre des vnements postrieurs la clture. En revanche, sa comptabilisation dans les comptes de ce dernier exercice peut tre constitutive d'un dlit rvler par le commissaire aux comptes au Procureur de la Rpublique (Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 293 s.).

II. En cas de paiement de dividendes en actions, cette rgle ne peut s'appliquer puisqu'il n'y a pas de certificat du dpositaire. En effet, la particularit de cette augmentation est d'tre ralise au coup par coup au fur et mesure des demandes d'actions (C. com. art. L 23220). Aussi, selon la rgle de l'enregistrement des oprations au jour le jour, le capital doit-il tre augment chaque demande d'actions.
Toutefois, une tolrance semble pouvoir tre applique en la matire, les augmentations de capital tant comptabilises globalement la fin du dlai d'option laiss aux actionnaires pour effectuer leur demande.

III. En cas de garantie de bonne fin (C. com. art. L 225-145) donne de manire irrvocable par un ou plusieurs tablissements de crdit agrs cet effet, et pour les socits faisant publiquement appel l'pargne, l'augmentation de capital est ralise la date de signature du contrat de garantie. IV. En cas d'apports en nature, elle est ralise la date d'approbation de l'valuation des apports par l'assemble (C. com. art. L 225147). V. En cas d'incorporation de rserves, bnfices ou provisions, elle est ralise : - pour les SA, la date de la dcision de l'assemble gnrale des actionnaires ou, par dlgation, du conseil d'administration ou du directoire ; - pour les SARL, au jour de la dcision collective des associs qui constate la ralisation de l'opration. VI. En cas de conversion d'obligations en actions, voir n 2131 s. VII. En cas de bons de souscription d'actions, voir BSA et OBSA n 2135 s. et ABSA n 3175. Augmentation de capital en numraire (avec ou sans prime d'mission) :

3169
Aspects juridiques : Sur les conditions pralables, notamment que (C. com. art. L 225-128) le prix d'mission des nouvelles actions doit tre au moins gal la valeur nominale des titres, voir Mmento socits n 11623 s. Sous peine de nullit de la dcision de l'augmentation de capital (cf. pour les SA C. com. art. L 225-131, al. 1 et pour les SARL C. com. art. L 223-7, al. 1 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001), le capital initial doit tre intgralement libr avant que l'AGE ne se tienne (Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 731 s.). En cours de vie sociale, les actions de numraire des SA (C. com. art. L 225-144) et des SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2) doivent tre libres, lors de la souscription, du quart au moins du montant nominal des actions (contre la moiti lors de la constitution de la socit ; voir n 3506). Au contraire, en ce qui concerne les SARL, la libration minimum du cinquime des parts de numraire prvue lors de la constitution de la socit (voir n 3506) s'applique galement lors des augmentations de capital ( art. L 223-7, al. 1 ; voir Mmento socits, n 5825). En ce qui concerne le contrle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'augmentation de capital avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s. et sans suppression, voir n 3439. Fiscalement, en ce qui concerne le droit d'apport, voir Mmento fiscal n 6081.

Sans prime d'mission

Le compte 101 Capital est crdit du montant des apports ( PCG, art. 441-10) par le dbit des comptes d'actif correspondants.

EXEMPLE : Voir ci-aprs avec prime d'mission , abstraction faite de celle-ci.

Avec prime d'mission :


Sur une prsentation gnrale, voir Mmento socits n 11627 pour les SA et Mmento socits n 5824 pour les SARL.

I. Dfinition et justification La prime d'mission est constitue par l'excdent du prix d'mission sur la valeur nominale des actions ou des parts sociales attribues l'apporteur.
Si la valeur nominale n'est plus mentionne dans les statuts en application de la loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998, elle doit tre calcule en divisant le montant du capital social par le nombre d'actions en circulation.

La loi ne fixe aucune rgle pour son calcul et ne pose aucune condition sa validit.
Selon le Bulletin CNCC (n 65, mars 1987, p. 113), la prime qui s'analyse comme un droit d'entre, doit tre justifie (par un droit sur des rserves ou sur des plus-values latentes par exemple). Son importance n'est pas en soi rprhensible, mais peut tre un indice de fraude . Le Bull. CNCC suit la jurisprudence et la doctrine tablies sur ce sujet : - le caractre disproportionn de la prime permet de caractriser la fraude et d'annuler l'augmentation (Cass. com. 12 mai 1975 n 74-10.363). Dans cet arrt, la Cour a relev que le prix d'mission (25 fois le nominal) n'tait justifi ni par les rserves, ni par la prosprit de la socit ; - selon la doctrine, la prime ne doit pas tre excessive (du Pontavice et Dupichot, trait de droit commercial de M. de Juglart et B. Ippolito, trait tome 2, n 802) ; de mme, la COB a dsapprouv une socit qui, par la fixation d'une prime d'mission trop leve, tentait d'vincer certains actionnaires (Rapport 1973). En tout tat de cause, le commissaire aux comptes peut se faire assister par un expert de son choix (C. com. art. L 225-236, al. 2) afin de l'aider dterminer si la prime est justifie et devra informer l'assemble gnrale de ce qu'il considrera ventuellement comme pouvant constituer une irrgularit. Dans le mme sens, la COB (rapport annuel 1986) indique que, dans un cas o la socit avait perdu la moiti de son capital, elle a demand une mission spciale au commissaire aux comptes pour justifier la prime, celle-ci ne pouvant s'appuyer uniquement sur le niveau du cours de bourse. Remarque : la libration de la prime d'mission est obligatoire pour les SA (C. com. art. L 225-128, al. 1), mais pas dans tous les cas pour les SARL (voir Mmento socits n 5824).

II. Comptabilisation Le compte 101 Capital est crdit de la valeur nominale des titres, la prime tant porte ( PCG, art. 441/10) au compte 104 Primes lies au capital social (subdivision 1041 Primes d'mission ).

EXEMPLE : Socit A au capital de 100 000 (10 000 actions de 10), augmentation de capital en numraire de 80 000 par mission de 8 000 actions nouvelles au nominal de 10 et au prix de 15 libres de la moiti l'origine (la prime d'mission doit tre libre ds l'origine).

Si des actions sont souscrites titre rductible (voir Mmento socits n 11823 s.), les versements reus sont inscrits au crdit du compte 4563 Associs - Versements reus sur augmentation de capital , et lorsque les sommes verses en excdent sont rembourses, ce compte est dbit. III. Les frais d'augmentation du capital peuvent tre imputs sur le montant des primes d'mission affrentes l'augmentation (C. com. art. L 232-9).
Sur la dfinition de ces frais et ce qu'ils peuvent englober, voir n 2327.

Cette imputation, qui constitue la mthode prfrentielle, s'effectue (avis du CU CNC n 2000-D du 21 dcembre 2000) : - en une seule fois (l'exercice de l'augmentation de capital) ; - pour le montant net d'impt.
Toutefois (avis CU CNC prcit), s'il existe une incertitude sur la rcupration effective des conomies d'impt relatives aux frais d'mission (cette incertitude est prsume si l'entreprise a support des pertes rcentes au cours des deux derniers exercices sauf apporter des preuves contraires convaincantes), l'imputation des frais d'mission sur les capitaux propres s'effectue avant effet d'impts. Fiscalement, les frais imputs sur la prime d'mission sont dductibles ; leur montant brut doit donc tre port en dduction du bnfice fiscal sur le tableau n 2058-A. Il n'y a pas lieu de faire une distinction entre la partie des frais qui correspond l'augmentation du capital social proprement dite et celle qui s'applique plus particulirement aux primes d'missions (CE 20 dcembre 1929, n 2837 et D. adm. 4 C-231 n 12). L'Administration ne s'est pas prononce sur les consquences fiscales d'une ventuelle imputation pour un montant net d'impt. L'criture est la suivante : les frais d'mission sont enregistrs directement (sans transiter par le compte de rsultat) au dbit du compte 1041 Prime d'mission pour leur montant net et au dbit du compte 695 Impt sur les bnfices pour l'conomie d'impt correspondante par le crdit du compte 401 Fournisseurs . Remarque : Selon SIC 17 Cots d'une transaction portant sur les capitaux propres , l'imputation des frais d'mission (cots marginaux externes directement attribuables la transaction) sur les capitaux propres pour leur montant net d'impt est la seule mthode autorise. Il en est de mme pour les comptes consolids (avis du CUCNC n 2000-D prcit).

IV. Utilisation En dehors de l'imputation des frais d'augmentation de capital expressment prvue par les textes, la prime peut servir : - apurer les pertes de l'exercice ou d'exercices antrieurs comptabilises en report nouveau dbiteur ; - doter un compte de rserve.
En ce qui concerne la rserve lgale, le respect de l' article L 232-10, al. 1 du Code de commerce n'autorise sa dotation par prlvement sur la prime d'mission que si le rsultat de l'exercice, diminu le cas chant des pertes antrieures, est insuffisant (Bull. CNCC n 109, mars 1998, p. 96 s.).

Elle peut galement tre distribue, s'agissant d'une rserve libre (voir n 2986).
Sur l'organe qui incombe la dcision d'affectation, voir Mmento socits n 11623 s.

Augmentation de capital soumis des rglementations particulires

3170
Les critures sont les mmes que les augmentations de capital concernes (notamment n 3169) sauf utiliser le compte 1018 Capital soumis des rglementations particulires (PCG, art. 441/10).
Tel est le cas notamment pour : - l'mission de certificats d'investissement, d'actions prfrentielles et d'actions dividende prioritaire sans droit de vote ; En cas de reconstitution des certificats d'investissement en actions, voir n 3191. - les bnfices des PME soumis au taux rduit d'IS incorpors dans le capital (CGI art. 219-I-f) ; - la rserve spciale pour fluctuations des cours incorpore au capital (CGI art. 39-1-5). Ce compte subdivis pour autant que de besoin, enregistre son crdit le montant du capital provenant d'oprations particulires telles que l'incorporation de plus-values nettes long terme, qui doivent tre isoles sur une ligne distincte en application de dispositions lgislatives et rglementaires ( PCG, art. 441/10). Cet isolement facilite l'tablissement de l'information dans l'annexe sur les diffrentes catgories de titres composant le capital social (voir n 3447).

Augmentation par incorporation de rserves, de bnfices ou de primes d'mission

3171
Juridiquement, 1. Elle se traduit soit par une distribution d'actions gratuites aux actionnaires (dont le nombre peut tre major de 10 % ; C. com. art. L 232-14 ; voir Mmento socits n 12006), soit par une augmentation du nominal des actions anciennes. 2. L'augmentation de capital par incorporation de bnfices ne peut tre ralise que par incorporation des bnfices de l'exercice (rsultant de l'approbation par l'AG des comptes annuels) et non des bnfices rsultant de l'arrt d'une situation intermdiaire en cours d'exercice (CA Paris 20 fvrier 1998, n 96-18268).

Dans les deux cas, le compte Capital est crdit pour le montant de l'augmentation de capital par le dbit des comptes 106 Rserves (subdivisions concernes) ou 110 Report nouveau (solde crditeur) ou 120 Rsultat de l'exercice (bnfice) ou 104 Primes lies au capital .
Fiscalement, ces capitalisations donnent lieu au paiement d'un droit fixe (voir Mmento fiscal n 6083 s.). Sur l'incorporation de la rserve spciale de rvaluation, voir n 3343. Sur l'incorporation de la rserve spciale de plus-values long terme, voir n 3170. Sur l'incorporation de la rserve spciale des bnfices capitaliss des PME, voir n 3219-2.

Augmentation de capital par compensation avec des crances sur la socit (y compris les comptes courants d'associs)

3172
Aspects juridiques (dvelopps dans la NI CNCC n 19, dcembre 1992, p. 95 s.) :

I. Cette opration n'est possible que si les crances sont liquides et exigibles (C. com. art. L 225-127, al. 2) et si elle n'a pas t expressment exclue par
l'assemble gnrale qui a dcid de l'augmentation de capital (CA Paris 23 octobre 1992, 3e ch. B). Une crance est liquide lorsque, certaine dans son existence, elle est dtermine dans son montant. Une crance est exigible lorsque son titulaire est en droit de contraindre le dbiteur. a. Dans les socits par actions ( art. D 166), celles-ci doivent faire l'objet d'un arrt de comptes, tabli par le conseil d'administration ou le directoire la date de souscription et certifi par le commissaire aux comptes. Selon la norme CNCC n 6-101, la vrification de l'exactitude de cet arrt conduit le commissaire aux comptes : - mettre en uvre certaines techniques d'audit telles que, notamment, l'examen des documents reus ou crs par l'entreprise servant de justificatifs aux enregistrements comptables concernant ces crances et la confirmation directe ; - s'assurer que les crances concernes sont liquides et exigibles. Dans le cas de crances libelles en devises, il s'assure (norme CNCC prcite) que le taux de conversion en euros utilis est celui du cours du jour de l'arrt de compte tabli par le conseil d'administration ou le directoire. Cette date doit tre la plus proche possible de la signature du bulletin de souscription des actions. Il peut tre amen (cf. C. com. art. L 225-146, al. 2) tablir un certificat du dpositaire qui constate les librations d'actions par compensation de crances liquides et exigibles (donc la ralisation dfinitive de l'augmentation de capital, voir n 3168) ; il doit s'assurer que le crancier ne se trouve pas par ailleurs dbiteur dans des conditions qui altrent la consistance des crances considres et qu'entre la date des contrles et celle de l'tablissement du certificat, aucune opration n'a altr la nature des crances en cause (voir NI n 19 prcite, p. 113 s.). Le bulletin CNCC ( n 101, mars 1996, p. 118 s.) prcise en outre que le caractre liquide et exigible ainsi que le montant de la crance pouvant tre incorpor au capital sont apprcier au moment de la souscription, ce qui exclut tout effet rtroactif de l'augmentation de capital. Selon la norme CNCC prcite, lorsque plusieurs cranciers participent l'augmentation du capital libr par compensation de crances, il est tabli un arrt de compte pour chacun d'entre eux. En outre, pour un mme crancier, la compensation peut tre effectue avec plusieurs crances de nature diffrente, comme, par exemple, un compte courant et une crance commerciale. Remarque (norme CNCC prcite) : Si le commissaire aux comptes, l'issue de ses travaux, considre que l'arrt de compte n'est pas exact, il lui appartient d'inviter le conseil d'administration, ou le directoire, tablir un arrt de compte dont il pourra certifier l'exactitude. Il n'est donc pas envisag, dans la pratique, qu'il puisse tablir un rapport dans lequel il ne certifie pas l'exactitude de l'arrt de compte. Le rapport du commissaire aux comptes doit tre tabli et dat du dernier jour des contrles, aprs la date de l'arrt de compte et au plus tard le jour de la ralisation de l'augmentation de capital ( NI n 19 prcite, p. 120). Des modles de rapports sont fournis avec la norme prcite et dtaills dans NI n 19 prcite, p. 122 s. b. Dans les SARL, cette opration, bien que non prvue par un texte lgal ou rglementaire, est considre comme licite par la jurisprudence (voir Mmento socits n 5827). La SARL peut : 1. soit faire comme une SA, c'est--dire arrter des comptes certifis par un commissaire aux comptes. Certes il n'y a donc aucune obligation pour les SARL ni d'arrt de compte, ni de certification (NI CNCC n 19 relative au capital social, p. 129 s.) ; toutefois (Rp. Roatta, AN 21 fvrier 1994, p. 922 et Rp. Gruillot, Sn. 7 avril 1994, p. 811), rien n'interdit une socit de ce type de faire un arrt de compte certifi exact par le commissaire aux comptes identique celui fait par une SA (ou l'expert-comptable). 2. soit ne pas faire comme une SA, auquel cas, il n'y a ni arrt de comptes, ni certification. Nanmoins ( NI CNCC n 19 prcite), le commissaire aux comptes doit procder une vrification aussi approfondie que dans la SA. Ainsi, il doit : - vrifier l'existence du compte courant crditeur de l'associ qui souscrit l'augmentation de capital et entend procder une compensation avec sa crance ; - examiner l'existence, la liquidit et l'exigibilit des crances. Il se conformera donc la norme CNCC n 6-101, prvue pour les socits par actions, tout en adaptant sa mission au cas particulier de la SARL. Les irrgularits constates seront mentionnes dans la deuxime partie du rapport gnral.

II. L'augmentation de capital peut s'oprer de trois manires, ncessitant dans tous les cas une AGE :

- 1re solution : ouverte tous les associs avec souscription titre irrductible hauteur des crances concernes et rductible (voir Mmento socits n 11822 s.) ; en pratique l'associ crancier souscrira seul ; - 2e solution : avec renonciation des autres associs leur droit prfrentiel de souscription (voir Mmento socits n 11772 s.) ; - 3e solution : avec suppression du droit prfrentiel de souscription, procdure plus longue (voir Mmento socits n 11737 s.) ncessitant en outre un rapport du commissaire aux comptes (voir n 3438 s.).

Sur le plan comptable, il en rsulte les deux critures suivantes : - comptabilisation de l'augmentation comme si celle-ci tait en numraire (dbit compte 4562 Actionnaires Capital appel non vers par le crdit des comptes Capital et Prime d'mission ) ; - compensation avec les crances sur la socit : annulation de la dette vis--vis de la socit (dbit du compte 451, 17 ou 455 ou encore, s'il s'agit d'un fournisseur, du compte 40) et annulation de la crance des actionnaires (crdit du compte 4562).
Il parat possible, notre avis (en ce sens galement NI CNCC n 19 prcite, p. 112), par simplification, d'annuler la dette vis--vis de la socit (dbit), par le crdit des comptes Capital (compte 1013) et Prime d'mission sans utiliser le compte 4562 qui est ouvert et sold immdiatement. Fiscalement, (CE 20 mars 1989, n 56087 repris dans D. adm. 4A-211, n 28), cette augmentation de capital par compensation avec des crances ne rduit pas le dficit fiscal de la socit. En effet (conclusions du Commissaire du Gouvernement, M. Philippe Martin : RJF 5/89, p. 271 s.), les anciens associs ont effectu un apport et, en vertu de l' article 38-2 du CGI, les apports des associs ne sont pas inclus dans le bnfice imposable. Cet apport n'a donc pas constitu un profit absorbant le dficit reportable. Cet arrt supprime le doute qui tait venu de dcisions du Conseil d'tat et du tribunal administratif de Paris (arrt CE du 15 octobre 1986, n 39415 et TA Paris 24 octobre 1986, n 57595-2) qui avaient requalifi cet apport en abandon de crance. Sur les consquences pratiques de cet arrt et la comparaison avec l'abandon de crance, voir notre article Le renouveau du coup d'accordon , BCF 6/89 p. 10 s. Sur le coup d'accordon (augmentation de capital suivie d'une rduction de capital), voir n 3181.

Emprunt en devises trangres

3172-1
Lorsqu'il est incorpor au capital, il convient selon le secrtariat gnral du CNC (Bull. n 35, juillet 1978, p. 11 s., rponse de doctrine, reprise dans la NI CNCC n 19, p. 112) de procder l'augmentation de capital pour le montant de la crance au cours de change du jour de la dcision d'incorporation au capital, c'est--dire la date de souscription ; une perte ou un profit de change, gal la diffrence de taux entre la date d'enregistrement des oprations et la date de souscription, est ventuellement constat. Augmentation de capital par apports en nature

3173
Le compte Capital social fonctionne comme dans les exemples prcdents et est crdit (compte 1013) du montant des apports en nature (sous dduction de la prime d'mission ventuelle, enregistre au compte 1043 Prime d'apport ).
Juridiquement, l'valuation des apports ne peut tre effectue qu'au vu d'un rapport tabli par un commissaire aux apports dans les socits par actions et dans les SARL. Cependant, en l'absence de disposition lgale prvoyant la nullit de l'acte, le dfaut de prsentation du rapport du commissaire aux apports dans les dlais fixs par la loi n'entrane pas la nullit de l'augmentation du capital (Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 296 s.). Lorsque les apports ont t survalus, il est possible de corriger ultrieurement cette survaluation par une rduction du capital social ( Mmento socits n 523). S'il apparat, notamment la suite d'un redressement fiscal, qu'un apport a t sous-valu, la rvaluation de cet apport ne peut tre dcide qu'avec l'accord de tous les associs car elle entrane une modification dans la rpartition des droits sociaux au dtriment des associs autres que l'apporteur ( Mmento socits n 524).

Augmentation de capital dans le cadre des options de souscription par les salaris ou stock option plan

3174-1
( C. com. art. L 225-177 L 225-184 modifis par la loi NRE du 15 mai 2001 ; Mmento socits n 18727 s.).
Aspects juridiques : En cas d'options de souscription d'actions (le dtail ci-aprs s'applique galement aux options d'achat d'actions, voir n 3187 ; en revanche, il ne s'applique pas aux souscriptions d'actions rserves aux salaris dans le cadre d'une augmentation de capital en numraire avec demande de suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s.) :

I. Contrle des commissaires aux comptes


Ils doivent donner, dans leur rapport l'assemble qui autorise l'octroi des options (C. com. art. L 225-177), leurs avis sur les modalits proposes pour la fixation du prix de souscription ou d'achat d'actions attribues aux salaris ( art. D 174-19, al. 2), un prix diffrent pour chaque tranche d'option pouvant tre fix ( Bull. CNCC n 102, juin 1996, p. 287). a. Socits cotes et non cotes Selon la norme CNCC n 6-106, ils :

- vrifient que les informations donnes par le conseil d'administration ou le directoire, sur les motifs de l'ouverture des options de souscription ou d'achat d'actions, selon le cas, clairent suffisamment les actionnaires ; - s'assurent que le rapport du conseil d'administration ou du directoire fixe les conditions dans lesquelles seront consenties les options ; - analysent les modalits proposes pour la fixation du prix de souscription (qui ne doit pas tre infrieur 80 % de la moyenne des vingt derniers cours de bourse pour les actions cotes et qui doit tre fix conformment aux mthodes objectives retenues en matire d'valuation d'actions pour les actions non cotes ; pour plus de dtails, voir C. com. art. L 225-177, al. 4 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001). Remarque : La rvision de la norme CNCC n 6-106 est en cours pour tenir compte des incidences de la loi NRE. b. Socits non cotes uniquement Selon le bulletin CNCC (n 100, dcembre 1995, p. 529 s.), ils ne sont pas tenus de s'assurer que l'information relative l'incidence de l'mission propose sur la situation de l'actionnaire est donne dans le rapport du conseil d'administration. Par ailleurs, une mission complmentaire leur incombe lorsque, aprs que les options ont t consenties par le conseil d'administration ou le directoire et avant que celles-ci aient t leves ( norme CNCC n 6-106 6, cf. Bull. CNCC n 100, dcembre 1995, p. 528 s. et Bull. CNCC n 109, mars 1998, p. 68 s.), une socit non cote procde : - une augmentation de capital en numraire rserve aux actionnaires ( art. D 174-9), - une mission d'obligations changeables ou convertibles rserve aux actionnaires ( art. D 174-11), - une distribution de rserves en espces ou en titres de son portefeuille ( art. D 174-12), et qu'il n'a pas t ngoci des actions ou des droits de souscription pendant la priode de souscription ou dans les trois mois prcdant cette priode, ou s'il en est dcid ainsi par l'assemble lors de l'ouverture de l'option. Dans ces situations, le commissaire aux comptes tablit un deuxime rapport spcifique destin au conseil d'administration ou au directoire dans lequel il donne un avis sur l'exactitude et la sincrit des lments de calcul proposs pour l'valuation de l'action et du droit de souscription. Des modles de ces rapports sont fournis par la norme prcite. Leur rvision est en cours pour tenir compte des incidences de la loi NRE. Remarque : Contrairement aux oprations de souscription d'actions rserves aux salaris dont les dispositions ont t modifies par le dcret du 7 fvrier 1991 (voir n 3438 s.), la rglementation concernant les rapports du conseil d'administration (ou du directoire) et du commissaire aux comptes ncessaires l'autorisation d'oprations d'options n'a pas t modifie. Selon le bulletin CNCC (n 109, mars 1998, p. 68 s.), mme si les textes n'exigent pas de rapport complmentaire du commissaire aux comptes au jour o les options sont consenties, celui-ci doit nanmoins, dans le cadre de sa mission gnrale, s'intresser aux conditions dans lesquelles elles sont consenties, celles-ci pouvant tre source d'irrgularits.

II. Selon l'Ansa (n 112, 3 janvier 1990), l'octroi d'options d'achat ou de souscription d'actions certains membres du conseil d'administration ne doit tre
soumis la procdure des conventions rglementes (C. com. art. L 225-38 s.) que si un ou des dirigeant(s) bnficie(nt) d'un rgime particulier et plus favorable (c'est--dire d'un rgime nettement plus avantageux, indpendamment des diffrences concernant les quantits de titres offerts), ou si par exemple le prsident, ou le prsident et les directeurs gnraux, sont seuls bnficiaires de toutes les options.

III. En ce qui concerne l'information fournir l'Administration, l'assemble, la COB et dans l'annexe, voir n 3475. IV. Sur le plan comptable a. Risque d'assujettissement aux cotisations sociales
Socialement, la fraction du rabais excdant 5 % de la valeur de l'action au moment o l'option est attribue est considre comme un salaire passible des cotisations de scurit sociale lors de la leve de l'option (art. L 242-1 al. 2 du Code de la scurit sociale). Il en est de mme de l'avantage correspondant la diffrence entre la valeur du titre la date de la leve de l'option et le prix de souscription ou d'achat pay par le bnficiaire, mais seulement si les titres sont cds moins de quatre ans (options attribues depuis le 27 avril 2000) ou 5 ans (options attribues avant le 27 avril 2000) aprs l'attribution de l'option. Toutefois, mme dans ce cas, cet avantage reste exonr sous les trois conditions suivantes (art. 92 de la loi n 98-546 du 2 juillet 1998) : - l'option doit avoir t attribue avant le 1er janvier 1997 ; - elle doit l'avoir t par une socit immatricule au registre de commerce depuis moins de quinze ans la date d'attribution des options ; - et la leve de l'option doit tre postrieure au 31 mars 1998. Pour plus de dtails, voir Mmento social n 7040 s.

Ce risque peut devoir tre provisionn. En effet (cf. PCG art. 312-1 s.), ds la mise en place du plan de stock-options, l'entreprise a l'obligation vis--vis des salaris bnficiaires d'mettre des actions si les options sont leves et donc de payer aux organismes sociaux, le cas chant, des charges sociales. Ce paiement tant sans contrepartie pour l'entreprise, une provision doit donc tre constate la clture hauteur du paiement probable (le cas chant actualis) s'il est probable ou certain, la date d'arrt des comptes, que les options seront leves et les actions ainsi souscrites cdes par les salaris. Si ce risque n'apparat qu'ventuel la date d'arrt des comptes, ou si, exceptionnellement, il ne pouvait tre dtermin avec une fiabilit suffisante, une information chiffre sur le risque d'assujettissement maximum correspondant au cas o toutes les actions seraient cdes dans le dlai de 4 ou 5 ans devrait notre avis tre utilement donne dans l'annexe et ce, ds la date d'octroi (cf. PCG art. 312-3 et 312-4).

Le caractre probable ou ventuel du risque d'avoir payer des cotisations sociales, varie en fonction d'un certain nombre de critres apprcier la date d'arrt des comptes : 1. Risque li l'assujettissement du rabais. Il est fonction de l'volution du titre (qui constitue le critre sur lequel est base la dcision de lever ou non l'option), Ce risque fait l'objet d'une provision jusqu' la date de leve des options. Passe cette date, les cotisations sociales dues constituent une charge payer. 2. Risque li l'assujettissement de la plus-value d'acquisition en cas de cession des actions dans le dlai de 4 ans : - jusqu' la date de leve de l'option, il dpend de la conjonction de deux probabilits : probabilit que les salaris lvent leurs options (fonction de l'valuation du titre) et probabilit qu'ils cdent leurs actions une fois les options leves dans le dlai de 4 ou 5 ans (fonction de l'volution du titre), mais galement de l'activit de l'entreprise, de la rotation du personnel, des catgories de personnel concernes par le plan (dirigeants, dirigeants et cadres, ensemble des salaris), de l'arbitrage que feront les salaris : cder (ou non) les titres dans le dlai de 4 ou 5 ans en supportant (ou non) les charges sociales et l'impt sur le revenu sur la plus-value d'acquisition, et enfin du temps restant courir jusqu' l'expiration du dlai de 4 ou 5 ans. - aprs cette date, il dpend uniquement de la probabilit de cession des actions dans le dlai de 4 ou 5 ans.

b. Augmentation de capital lors de la leve de l'option (qui peut s'chelonner sur plusieurs exercices) Elle est comptabilise notre avis (en ce sens galement Bull. CNCC n 75, septembre 1989, p. 381) comme une augmentation de capital classique, la prime d'mission tant gale la diffrence entre le prix de souscription pay par les salaris et le montant de l'augmentation de capital.
Fiscalement, la leve d'options est constitutive (BOI 4 N-3-88 n 31) d'un apport et ne peut donc dgager une moins-value (cette position de l'Administration est toutefois conteste par certains). Remarque : Si la charge de dilution qui rsulte de la leve des options par les salaris pouvait tre constate, elle devrait notre avis tre constate dans une subdivision du compte 69 comme la participation et l'intressement. En effet, les stock option plans rpondent gnralement aux caractristiques suivantes : - ils sont collectifs (mme lorsqu'ils s'adressent une catgorie de personnel), - ils intgrent un ala, - ils lient l'avantage offert aux salaris aux performances de l'entreprise. Par ailleurs, en cas d'assujettissement aux cotisations sociales (rabais consentis sur le prix de souscription des actions ou plus-value d'acquisition lors de la cession ou conversion pendant le dlai d'indisponibilit), les charges qui s'ensuivent sont comptabilises selon leur nature, donc parmi les charges d'exploitation. Si l'on considre le fait qu'en cas de rachat d'actions par l'entreprise pour les attribuer ses salaris (voir n 3186 et 3187), le principal de l'opration soit en partie comptabilis en exceptionnel (le PCG prvoit en effet que la diffrence entre le prix de rachat des actions par la socit et le prix d'achat par les salaris est porte au compte 6783 ou 7783) et en partie non comptabilis (charge de dilution), cela ne change rien la comptabilisation des charges sociales ( l'instar de l'intressement et de la participation ports au compte 69). De mme, en cas de plan d'options de souscription d'actions, les frais d'augmentation de capital sont constats selon leur nature (exploitation), et quand bien mme les charges sociales affrentes (le cas chant) au moins la partie excdentaire du rabais (qui peut s'analyser comme la partie fixe du revenu provenant du plan) pourraient tre assimiles des frais d'augmentation de capital, il n'en demeure pas moins qu'elles seraient comptabilises en rsultat d'exploitation. Encore une fois dans ce cas, le principal (c'est--dire la charge de dilution) n'est pas constat.

Augmentation de capital rserve aux salaris dans le cadre des plans d'actionnariat

3174-2
(dispositif supprim par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale).
Remarque : Les dispositions prvues dans le cadre des plans d'actionnariat existants relatives au paiement diffr des actions, leur incessibilit et aux cas de dblocage anticip demeurent applicables jusqu'au 20 fvrier 2006.

Augmentation de capital rserve aux salaris adhrents d'un plan d'pargne d'entreprise (PEE) ou d'un plan partenarial d'pargne salariale volontaire (PPESV)

3174-3
( Mmento socits n 19070 s.) Elle est comptabilise comme une augmentation de capital classique, la prime d'mission tant gale la diffrence entre les sommes verses par les salaris et par l'entreprise (abondement) et le montant de l'augmentation de capital.
Sur la comptabilisation de l'abondement, voir n 905.

Lorsque les titres ne sont pas cots, le prix de cession aux salaris doit tre dtermin sous contrle du commissaire aux comptes ( C. trav. art. L 443-5, al. 3 modifi par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001) au moins une fois par exercice et chaque fois qu'un vnement ou une srie d'vnements intervenus au cours d'un exercice sont susceptibles de conduire une volution substantielle de la valeur des actions de l'entreprise. La socit doit, en outre, procder une valuation dire d'experts au moins tous les cinq ans

(dcret n 2001-703 du 31 juillet 2001).


Sur les modalits de fixation du prix de cession, voir Mmento socits, n 19078. Sur l'information fournir la COB par certaines socits, voir n 5080. Remarque : Conformment aux dispositions prvues par l' article L 225-138 du Code de commerce (augmentation de capital avec suppression du droit prfrentiel de souscription), l'assemble statue sur prsentation de deux rapports : l'un du conseil d'administration ou du directoire, l'autre du commissaire aux comptes (voir n 3438). Le commissaire aux comptes fait donc application de la norme CNCC n 6-102 Suppression du droit prfrentiel de souscription pour l'tablissement de son (ses) rapport(s) (Bull. CNCC n 124, dcembre 2001, p. 520 s.).

3174-3
SAS : augmentations de capital rserves aux salaris Bull. CNCC n 126, juin 2002, p. 281 s. BCF 2/03 Entreprises Inf. 12 Augmentation de capital dans le cadre des bons de souscription de parts de crateur d'entreprise (BCE)

3174-4
Aspects juridiques : Certaines socits par actions non cotes ou cotes sur des marchs europens de valeurs de croissance (dont le Nouveau march en France), peuvent, sous certaines conditions (lies leur date de cration, leurs modalits de cration et la dtention de leur capital ; voir Mmento fiscal n 7955 s.), attribuer des BCE certains salaris ( CGI art. 163 bis G-II modifi par la loi NRE n 2001-420 du 15 mai 2001, art. 134). Ces bons sont mis dans les conditions prvues l' article L 228-95 du Code de commerce (bons de souscription autonomes, voir Mmento socits n 22030 s.). Sur les rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes : en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s. Il est prcis (BOI 5 F-13-98, n 16) que le premier rapport indique en particulier le prix ou les modalits de calcul du prix de souscription des titres auxquels donnent droit les BCE (actions ou certificats d'investissement) ainsi que les modalits de souscription et le dlai d'exercice des BCE (au maximum 5 ans, cf. BOI prcit n 19). En outre, en cas de dlgation au conseil d'administration du soin de fixer la liste des bnficiaires des BCE, le deuxime rapport du conseil d'administration indique le nom des attributaires desdits bons et le nombre de titres attribus chacun d'eux ( CGI, art. 163 bis G, III, al. 2 cr par la loi NRE du 15 mai 2001).

I. Traitement comptable Tant que le bon n'est pas exerc, aucune criture n'est passe. Lors de l'exercice du bon, l'augmentation est comptabilise, notre avis, comme une augmentation de capital classique, la prime d'mission tant gale la diffrence entre les sommes verses par les salaris et le montant de l'augmentation de capital. La premption des bons n'a aucune incidence, leur valeur tant nulle. II. Information fournir dans l'annexe Par analogie avec le PCG (art. 531-2/23) et l' avis CNC n 35 sur le traitement des bons de souscription, sont notre avis indiqus jusqu' la premption des bons :
- les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvement sur les bons : nombre de bons exercs, annuls, en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, - l'effet de la dilution potentielle sur le bnfice par action. Fiscalement, les socits mettrices et les bnficiaires des BCE sont soumis des obligations dclaratives (CGI A III, art. 41 V bis cr par le dcret n 98-557 du 1er juillet 1998 ; BOI 5 F-13-98, n 29), permettant ces derniers de bnficier d'un rgime de faveur pour l'imposition des gains rsultant de la cession des titres obtenus en exerant les BCE (voir Mmento fiscal n 7955 s.).

mission d'ABSA

3175
(actions avec bons de souscription d'actions) :
Sur le contrle et les rapports des commissaires aux comptes en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s. et sans suppression, voir n 3439.

Le CNC, dans son avis n 35 sur le traitement des bons de souscription, considre que le traitement de l'mission d'ABSA dcoule de la mme analyse que celle prsente pour les OBSA, notamment que le BSA a une valeur nulle (voir n 2135-2). En consquence : I. Traitement comptable Le prix d'mission des ABSA est port en capital, en fonction du nombre d'actions mises (indpendamment des BSA) multipli par le nominal de l'action, la diffrence tant porte au compte Prime d'mission . Lors de l'exercice des bons, une deuxime augmentation de capital est enregistre de la mme manire. La premption des bons n'a aucune incidence (PCG, art. 441/10).
Fiscalement, voir n 2135-2 (traitement identique aux OBSA).

II. Information fournir dans l'annexe

Sont indiqus jusqu' la premption des bons (PCG, art. 531-2/23) :


- les modalits d'mission : montant de l'mission, nombre de bons, prix d'exercice, date limite d'exercice, - les mouvements sur les bons : nombre de bons exercs, montant reu, nombre de bons rachets et annuls, nombre de bons en circulation, augmentation de capital potentielle en nombre d'actions et en valeur, volution des cours des bons et des actions, - l'effet de la dilution potentielle sur le bnfice par action.

Augmentation de capital par conversion de parts de fondateur

3176
Elle ne peut avoir lieu que par affectation de rserves sociales d'un montant correspondant celui de l'augmentation de capital (loi du 23 janvier 1929, art. 8) ; en consquence, il y a virement des rserves au capital. Augmentation de capital par paiement des dividendes (ou d'acomptes sur dividende) en actions

3177
Aspects juridiques (dvelopps dans la NI CNCC n 20, dcembre 1992, p. 63 s.) : Le paiement en actions n'est possible que s'il est expressment prvu par les statuts et l'offre de paiement du dividende ou de l'acompte sur dividende en actions, valable uniquement pour la distribution du dividende relatif l'exercice sur lequel l'assemble statue (NI n 20 prcite, p. 69), doit tre faite simultanment tous les actionnaires (C. com. art. L 232-18). En outre (C. com. art. L 225-131), s'agissant de l'mission d'actions nouvelles librer en numraire, le capital social de la socit doit tre intgralement libr. En l'absence de dispositions particulires, l'information des actionnaires sur la possibilit d'exercer l'option ( Bull. COB n 240, octobre 1990, p. 3 s. et 40 repris dans NI n 20 prcite, p. 73) s'effectue en gnral par simple lettre, mais serait amliore par la publication d'un communiqu.

I. Dividende en actions Le compte Rsultat de l'exercice est dbit du montant du dividende par le crdit du compte 457 Associs-Dividendes payer . Ce compte est ensuite dbit en fonction des actions mises par le crdit des comptes Capital et Primes d'mission (PCG, art. 444/45).
Il convient de rappeler les lments suivants (pour plus de dtails, voir Mmento socits n 25207 s.) : a. Actions cotes (admises aux ngociations sur un march rglement) Le prix d'mission des actions nouvelles ne peut tre infrieur 90 % de la moyenne des cours cots aux vingt sances de bourse prcdant le jour de la dcision de mise en distribution, diminue du montant net du dividende (C. com. art. L 232-19). Le cours quotidien retenu par la socit peut tre soit le cours d'ouverture soit le cours de fermeture, mais celui qui est choisi doit tre conserv (Ansa CJ du 1er juin 1994, n 298). Toutefois, l'article D 174-25, dans le cadre du rgime de l'actionnariat salari de la loi de 1973, impose la rfrence aux premiers cours cots. Si moins de deux cotations sont intervenues, il conviendrait (Bull. COB n 191, avril 1986, p. 5 s.) d'avoir recours un expert dsign en justice la demande du conseil d'administration (comme pour les actions non cotes, voir b). Contrle du commissaire aux comptes Il n'a pas tablir de rapport ; nanmoins, il vrifie (norme CNCC n 6-602, 02) l'application des rgles de dtermination du prix d'mission des actions mettre et notamment que : - la moyenne des cours cots a t correctement dtermine ( norme prcite, 12), - les statuts prvoient le paiement du dividende en actions ( norme prcite, 09), - le prix d'mission des actions n'est pas infrieur au nominal ( norme prcite, 09). Dans le cas o le commissaire aux comptes relve des irrgularits ou inexactitudes (norme prcite, 19), il les porte la connaissance de l'organe comptent et de l'assemble ( C. com. art. L 225-237 et L 225-240 ; norme CNCC n 2-107, voir n 5360 s. ; norme CNCC n 5-112, voir n 5365 s.). b. Actions non cotes Le prix d'mission est fix, au choix de la socit : soit dire d'expert, soit en divisant le montant de l'actif net (c'est--dire capitaux propres ; sans aucun ajustement ; NI n 20 prcite, p. 71 s. et Mmento socits n 25208), calcul d'aprs le bilan le plus rcent par le nombre de titres existants. Il s'agit du dernier bilan (celui sur lequel vient de se prononcer l'assemble gnrale ordinaire) aprs rpartition du bnfice distribu et certifi (avec ou sans rserve) par le commissaire aux comptes. Contrle du commissaire aux comptes Il doit (C. com. art. L 232-19, al. 3 ; norme CNCC n 6-602, 02) tablir et prsenter un rapport spcifique l'assemble gnrale statuant sur les comptes de l'exercice. Il vrifie notamment (norme CNCC prcite, 09 et 10) selon l'option retenue par la socit : - que l'expert a bien t dsign en justice la demande du conseil d'administration ou du directoire - en gnral, en l'absence de textes (NI n 20 prcite, p. 71), par le prsident du tribunal de commerce statuant sur requte - et que l'valuation de l'expert n'est pas manifestement errone (sans toutefois porter un jugement sur cette valuation), - ou que l'actif net a t correctement dtermin ainsi que l'exactitude du nombre de titres. Il vrifie galement dans les deux cas que : - le prix d'mission des actions n'est pas infrieur au nominal, - la facult d'effectuer le paiement de tout ou partie du dividende en actions est expressment prvue par les statuts.

Des modles de rapport sont fournis par la norme et comments ( NI n 20 prcite, p. 86 s.).

II. Acompte sur dividende en actions


Il y a lieu de suivre la procdure habituelle en matire d'acompte sur dividende, savoir (voir n 2994) tablir un bilan et le faire certifier par le commissaire aux comptes. Mais le paiement en actions implique que l'assemble gnrale ait dcid l'option, ce qui, en pratique (cf. Bull. COB, n 256, mars 1992, p. 22 et Bull. CNCC n 88, dcembre 1992, p. 614 s.), peut tre prvu l'avance par l'assemble gnrale statuant sur les comptes de l'exercice prcdent.

Le compte Acompte sur dividende (nous proposons le compte 4579) est crdit par le dbit du compte 129X (voir n 2995-1) puis sold par le crdit du compte capital et, le cas chant, le compte Prime d'mission .
a. Actions cotes En ce qui concerne la dtermination du prix d'mission et son contrle, voir ci-dessus (I. a.) les commentaires faits pour les dividendes en actions. b. Actions non cotes Le prix d'mission est fix au choix de la socit, soit dire d'expert, soit en fonction du bilan permettant la distribution d'acompte. Contrle du commissaire aux comptes Il doit tablir un rapport spcifique (voir ci-dessus I. b. les commentaires faits pour les dividendes en actions). Ainsi, en cas de distribution d'acompte sur dividende en actions, le commissaire aux comptes doit tablir deux rapports spcifiques si les actions ne sont pas cotes : - l'un pour certifier les comptes intermdiaires ; - l'autre pour attester l'exactitude du prix d'mission.

Autres missions ayant pour effet d'augmenter le capital social et/ou les primes lies au capital :

3178 3178-1
Augmentation de capital par conversion d'obligations Voir n 2131 s.

3178-2
mission de BSA (bons de souscription d'actions) autonomes Voir n 2135-1.

3178-3
mission de certificats d'investissement ( Mmento socits n 21380 s.)
Ces certificats sont, le plus souvent, mis l'occasion d'une augmentation de capital en numraire. Mais ils peuvent aussi rsulter d'une incorporation de rserves au capital ou d'un apport en nature (en ce sens, voir Bull. CNCC n 120, dcembre 2000, p. 561 s.) ; mais, dans ce dernier cas, la COB (Rapport 1993, p. 164) n'y est pas favorable si des certificats ont dj t mis par le pass. - Sur la comptabilisation, voir n 3170. - Sur les modalits juridiques et les diligences du commissaire aux comptes suivre en cas de suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s. et, sans suppression, voir n 3439.

En cas d'mission de bons de souscriptions autonomes de certificats d'investissement, voir n 2135-1.

3178-4
Augmentation de capital en remboursement d'obligations (ORA) Voir n 3365.

Rduction de capital

3179
Elle s'opre soit par rduction de la valeur nominale des actions, soit par diminution de leur nombre (voir Mmento socits n 12160 s.) et se traduit comptablement de la manire suivante : Rduction de capital afin d'apurer des pertes

3179-1
L'criture est : dbit du compte Capital ( PCG, art. 441/10), crdit du compte Report nouveau .
Aspects juridiques L' article L 225-248, al. 2 du Code de commerce impose que, si au terme du dlai de deux ans, la socit n'a pas reconstitu ses capitaux propres concurrence d'une valeur au moins gale la moiti du capital social, celui-ci doit tre rduit d'un montant au moins gal celui des pertes qui n'ont pu tre imputes sur les rserves (voir Mmento socits n 25286). La rduction du capital social peut aussi tre ralise par affectation de tout ou partie de cette rduction un compte de prime d'mission.

La dotation d'un compte de rserve ne parat pas justifie, car il est admis que les rserves doivent tre constitues par des sommes provenant de bnfices. Ce procd peut tre utilis notamment afin de faciliter la ralisation matrielle de la rduction de capital (chiffre rond pour la nouvelle valeur nominale des actions, diminution des rompus en cas d'change d'actions, etc.). L'assemble dcidant la rduction de capital dclare alors les sommes en cause indisponibles sauf pour une augmentation ultrieure de capital (voir Mmento socits n 12166). Ce procd nous parat licite au regard de l' article L 225-248 du Code de commerce prcit ; mais, afin d'viter toute consquence sur le calcul de la perte de la moiti du capital (et donc sur la consultation des actionnaires), la prudence conduit, notre avis, prendre en compte pour le calcul de cette perte, le capital augment de la rserve indisponible. En principe, la rduction du capital par imputation des pertes de l'exercice en cours ne peut tre ralise que si ces pertes ont une existence certaine dans leur consistance et leur montant, c'est--dire aprs approbation des comptes de fin d'exercice par l'assemble gnrale ( Mmento socits, n 12161 ; Bull. CNCC n 62-1986, p. 224). Toutefois, une rduction peut tre effectue sur la base d'un exercice intercalaire (pralablement rduit par une assemble gnrale extraordinaire - Bull. CNCC n 55, septembre 1984, p. 363 s.) sur lequel le commissaire aux comptes pourrait tablir un rapport ; cet exercice dgagerait ainsi des pertes ayant une existence certaine, qui lgitimeraient l'opration de rduction du capital social (Bull. CNCC n 44, dcembre 1981, p. 508 et n 62, juin 1986, p. 224). Mais procder une rduction de capital en constatant une provision pour apurement des pertes en cours d'exercice (sans transiter donc par le rsultat) est irrgulier (voir n 3415). En pratique, en cas de pertes successives (pertes antrieures et en cours d'exercice), rien n'interdit, semble-t-il, pour viter des rductions de capital successives, de procder une rduction massive dans laquelle les pertes antrieures seraient soldes et de porter un compte de rserve (et non de provision) le solde dans l'attente de l'affectation de la perte de l'exercice en cours. Les commissaires aux comptes prsentent l'AGE un rapport dans lequel ils font connatre leur apprciation sur les causes et les conditions de l'opration (C. com. art. L 225-204, al. 2). Il leur appartient notamment de s'assurer que l'galit entre les actionnaires a t respecte ( C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n 3436). Le dfaut de prsentation du rapport du commissaire aux comptes, qui doit tre mis la disposition des actionnaires 15 jours au moins avant la runion de l'AGE (voir n 3188), n'entrane pas l'annulation de la dcision de l'AGE ds lors que les actionnaires ont eu la possibilit de prendre connaissance du rapport, que ce dernier tait favorable la rduction de capital et qu'aucune sanction n'est prvue par les textes (CA Nancy 1er octobre 1997). Si la rduction de capital s'accompagne d'un rachat de bons de souscription, il n'y a pas lieu, en l'absence de texte, d'tablir un autre rapport ( NI CNCC n 19, p. 202). Selon la norme CNCC n 6-107, dans le cas particulier, prvu par l'article D. 184, de rduction du capital lie l'achat d'un petit nombre d'actions en vue de les annuler pour faciliter une augmentation de capital, une mission d'obligations convertibles en actions, une fusion ou une scission, le commissaire aux comptes examine l'opportunit et les modalits de l'achat d'actions envisag. Sur les diligences mettre en uvre, voir NI CNCC n 19, dcembre 1992, p. 180 s. Des modles de rapport sont fournis par la norme et comments dans la NI n 19 prcite, p. 186 s. Fiscalement, une rduction de capital par imputation des pertes : - ne fait pas obstacle au report des dficits sur les exercices ultrieurs (CE 23 mars 1960, n 46240, repris dans les conclusions de P. Martin, Commissaire du Gouvernement, sur l'arrt CE 20 mars 1989, n 56087 repris dans BOI 13L-3-89 et D. adm. 4A-211, n 28) ; - ne supporte qu'un droit fixe (voir Mmento fiscal n 6085).

Pour un lien avec une augmentation de capital (coup d'accordon), voir n 3181. Rduction de capital non motive par des pertes

3179-2
(C. com. art. L 225-207) I. Rduction par remboursement d'une partie de chaque action L'criture (voir date d'enregistrement ci-aprs) est : dbit du compte Capital par le crdit du compte 4567 Associs - Capital rembourser . Ce compte est ensuite annul par le crdit d'un compte de trsorerie.
Il en est de mme en cas de remboursement de primes d'mission. Sur le rapport des commissaires aux comptes, voir ci-dessus. Fiscalement, depuis la loi n 2001-1275 du 28 dcembre 2001 (CGI, art. 112), seule la partie du prix impute sur les bnfices distribuables et les rserves est considre comme un revenu distribu aux associs ( Mmento fiscal n 2138). Les sommes ainsi attribues n'ouvrent pas droit l'avoir fiscal et ne sont donc pas susceptibles de rendre le prcompte exigible. L'opration de rachat entrane par ailleurs la constatation d'une plus-value chez l'associ lorsque les titres rachets ont un prix de revient fiscal infrieur leur valeur comptable (BOI 4 J-1-00 n 7 s.). Sur le rgime des droits d'enregistrement applicable, voir Doc. FL. ENR-VI-14850 s.

Date d'enregistrement de la rduction de capital (notion importante pour une opration proche de la clture de l'exercice) Elle doit, notre avis, tre
comptabilise lorsqu'elle est dfinitive, c'est--dire ds la dcision de l'assemble, sans attendre le dlai d'expiration d'opposition de 20 jours laiss aux cranciers. Toutefois, dans les cas suivants (cf Mmento socits n 12180), la rduction du capital n'est, notre avis, comptabiliser qu'aprs l'expiration du dlai d'opposition : - l'assemble s'est borne autoriser la rduction de capital et a donn tous pouvoirs au conseil d'administration pour dcider, au vu des oppositions ventuelles, s'il convient de raliser ou non l'opration ; la comptabilisation ne doit se faire alors qu'aprs la dcision du conseil (ou du directoire) ; - la dcision de l'assemble est soumise la condition suspensive de l'absence d'oppositions. Dans ces cas toutefois, une information dans l'annexe de la probable rduction de capital parat ncessaire.

II. Rduction par affectation la prime d'mission


Juridiquement, cette opration est licite en l'absence de disposition lgale ou rglementaire spcifique ( Bull. CNCC, n 96, dcembre 1994, p. 755 s. et Mmento socits n 12166). Sur le rapport du commissaire aux comptes, voir n 3179-1.

Comptablement, l'affectation se traduit par le dbit du compte Capital et le crdit du compte Prime d'mission . Pour la date d'enregistrement, voir ci-dessus I.
Fiscalement, cette opration, contrairement aux rductions de capital ralises par remboursement partiel des actions, permet d'viter l'imposition au rgime des dividendes des sommes dgages par la rduction de capital.

Coup d'accordon
(Augmentation de capital suivie d'une rduction de capital)

3181
Cette opration consiste en une augmentation de capital suivie immdiatement d'une rduction de capital afin d'apurer des pertes.
Le principal objectif du coup d'accordon est donc de faire disparatre les pertes figurant (dans les capitaux propres) au report nouveau dbiteur.

a. Si les capitaux propres sont positifs (sans qu'il y ait perte de la moiti du capital ), le coup d'accordon consiste, en gnral, en : - une augmentation de capital par incorporation de rserves (voir n 3171), gnralement gale au montant des pertes,
Mais une augmentation de capital par compensation avec des crances est bien entendu possible (voir b.).

- suivie d'une rduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n 3179).
Dans ce cas, les capitaux propres demeurent inchangs, mais le report nouveau dbiteur a disparu.

b. Si les capitaux propres sont ngatifs (ou infrieurs la moiti du capital), il est ncessaire de les reconstituer (voir Mmento socits n 25273). Le coup d'accordon suivant consiste alors en : - une augmentation de capital en numraire, gnralement gale au montant des pertes, soit en apports en espces (voir n 3169), soit par compensation avec des crances (voir n 3172),
Une augmentation de capital par incorporation de rserves est bien entendu possible, mais elle ne permet pas de reconstituer les capitaux propres.

- suivie d'une rduction de capital afin d'apurer les pertes (voir n 3179).
Dans ce cas, les capitaux propres sont majors (et reconstitus au del de la moiti du capital) et le report nouveau dbiteur est rduit d'autant (voire a disparu). Remarque juridique : La jurisprudence (Cass. com. 17 mai 1994, n 1256 P, Cass. com. 18 juin 2002, n 1211 FS-P, CA Metz 8 novembre 1989 et CA Paris 14 fvrier 1997) admet, lorsque le montant des pertes excde le capital, que l'opration soit ralise en sens inverse (rduction puis augmentation) ; en effet dans ce cas, la ncessit de rduire ce capital d'une somme au moins gale au montant des pertes conduit d'abord le ramener zro par annulation des actions existantes, mais ne dcider cette rduction que sous la condition suspensive d'une nouvelle augmentation d'un montant suffisant pour permettre la constatation, aprs dduction des pertes restantes (seconde rduction de capital), d'un capital atteignant le minimum lgal. Cette solution est souvent utilise en pratique car elle permet de modifier plus facilement l'actionnariat de la socit. Fiscalement, en ce qui concerne la dductibilit des frais lis cette opration, voir n 2327 s.

Rachat par une socit de ses propres actions

3185
Juridiquement, (voir Mmento socits n 18580 s.), depuis la loi n 98-546 du 2 juillet 1998 (art. 41), le rachat d'actions propres s'articule dsormais autour de trois rgimes principaux : - un rgime de rachat dans le cadre d'un plan de rachat d'actions, rserv aux seules socits cotes ( C. com. art. L 225-209, voir n 3186), - un rgime de rachat en vue de l'attribution aux salaris ( C. com. art. L. 225-208, voir n 3187), - un rgime de rachat en vue d'une rduction de capital non motive par des pertes ( C. com. art. L. 225-207, voir n 3188). Pour une tude sur les socits rachetant leurs propres actions, voir notre enqute ralise sur 400 notes d'information dans BCF 11/99, p. 27 s. Pour un bilan de la COB tabli partir de 500 notes d'information vises entre le 6 septembre 1998 et le 30 septembre 1999, voir Bull. COB n 343, fvrier 2000, p. 47 s. Les socits peuvent galement toujours racheter leurs actions : - en cas de refus d'agrment d'une cession d'actions, pour permettre l'actionnaire cdant de se dfaire de ses titres (C. com. art. L 228-24, al. 2), voir n 3189 ; - pour viter la nullit d'une dlibration fonde sur un vice du consentement ou l'incapacit d'un actionnaire (C. com. art. L 235-6, al. 2), voir n 3190 ; - la suite d'une transmission de patrimoine titre universel ou d'une dcision de justice (C. com. art. L 225-213, al. 1), voir n 3190.

3185
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

3185
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Rachat par une socit cote de ses propres actions dans le cadre d'un plan de rachat

3186
(C. com. art. L 225-209)
Juridiquement, (voir Mmento socits n 18604 s.), la loi DDOEF n 98-546 du 2 juillet 1998 a modifi le rgime du rachat par une socit de ses propres actions en permettant notamment aux socits cotes de racheter leurs actions dans la limite de 10 % de leur capital social aprs autorisation de l'AGO, et d'utiliser librement les actions rachetes. La dcision de l'assemble gnrale autorisant une socit cote racheter ses actions doit fixer non seulement le nombre maximal de titres pouvant tre acquis, mais aussi le montant maximal de l'opration ( art. D 179-1 nouveau cr par l'article 5 du dcret n 99-257 du 1er avril 1999 pris en application de la loi DDOEF du 2 juillet 1998, JO du 3, p. 4995 s.). Une note d'information pralablement vise par la COB doit tre publie avant l'assemble gnrale des actionnaires approuvant le programme de rachat d'actions (loi n 99-532 du 25 juin 1999, art. 79 et Rgl. COB n 98-02, art. 2) ou aprs dcision du conseil d'administration de procder au lancement effectif du programme de rachat, dans les trois jours suivant l'attribution du visa de la COB (Rgl. COB n 2000-06). Cette note doit comporter un certain nombre d'indications dont le dtail figure au rglement prcit. Toute modification de l'une de ces indications pendant la ralisation du programme de rachat doit tre porte la connaissance du public, par voie de communiqu tabli selon les conditions prvues par le rglement COB n 98-07 (voir n 5061 s.). Au cours de la mise en uvre du programme, les socits sont, en outre, tenues certaines obligations dclaratives auprs de la COB (Rgl. prcit) et du CMF (C. com. art. L 225-209). Pour plus de dtails, voir BCF 11/99 p. 51 s. et le guide d'tablissement des notes d'information relatives aux programmes de rachat d'actions (Bull. COB n 365, fvrier 2002, p. 41 s.). Le comit d'entreprise est galement inform des finalits de l'opration de rachat, de ses modalits et de son plafond (C. com. art. L 225-209). Il est possible : - soit d'affecter les actions rachetes la politique salariale de l'entreprise ; - soit de conserver ses actions rachetes au bilan dans la limite de 10 % du capital ; - soit d'annuler les actions rachetes par rduction de capital dans la limite de 10 % du capital de la socit par priode de 24 mois. Fiscalement, les sommes attribues aux actionnaires dans le cadre d'un plan de rachat d'actions (C. com. art. L 225-209) sont taxes comme des plus-values de cession de valeurs mobilires ( CGI, art. 112-6 et BOI 4 J-1-00 n 16 s.). Sur le rgime de droits d'enregistrement applicable, voir Doc. FL. ENR-VI-14850.

I. Le classement comptable dpend de la formulation des objectifs dans la note d'information ( avis CU CNC n 98-D et communiqu COB du 26 janvier 1999) : a. Affectation explicite l'attribution aux salaris ou la rgularisation des cours. Dans ce cas, les actions rachetes sont inscrites au compte 502 Actions propres .

Sur la possibilit de reclasser en titres immobiliss les actions classes en VMP en cas de dcision d'annulation par le conseil, voir n 3187-V.

b. Affectation explicite la rduction du capital. Dans ce cas, les actions rachetes sont inscrites au compte 2772 Actions propres ou parts propres en voie d'annulation . c. Absence d'affectation explicite ou objectifs poursuivis autres que ceux mentionns aux a. et b. Dans ce cas, les actions rachetes sont inscrites au compte 2771 Actions propres ou parts propres .
Remarques : 1. Selon la COB, par affectation explicite , il convient d'entendre l'indication chiffre dans la note d'information du nombre d'actions qui seront affectes ces utilisations spcifiques, exprime en terme de nombres prcis d'actions (ou de pourcentage du total du programme de rachat lorsque plusieurs objectifs sont poursuivis concomitamment). 2. Une indication chiffre n'est bien videmment requise en pratique que lorsque les actions rachetes sont susceptibles d'tre classes la fois en VMP et en titres immobiliss, c'est--dire lorsque, outre l'attribution aux salaris ou la rgularisation des cours, le programme poursuit d'autres objectifs. 3. Si la note d'information indique un ordre de priorit pour l'affectation des actions rachetes, les actions rachetes devraient tre classes en fonction de l'objectif prioritaire jusqu' ce que le quantum fix soit atteint. Si la note d'information n'indique pas d'ordre de priorit, les actions rachetes devraient tre rparties par objectif au prorata des pourcentages indiqus. Pour plus de dtails, voir BCF 11/99, p. 51 s. 4. Dans les comptes consolids, les titres classs en titres immobiliss dans les comptes individuels doivent tre imputs sur les capitaux propres consolids, les ventuelles provisions la clture de l'exercice et les rsultats de cession n'affectant pas le rsultat consolid (voir ouvrage Comptes consolids , 3e dition, 2002, n 4821 et 4825). 5. La notion de rgularisation de cours se dfinit comme les interventions effectues systmatiquement en contre-tendance (achats lors des phases de baisse des cours, ventes dans les phases de hausse) en vue d'viter les fluctuations de cours excessives. Elle ne doit pas tre confondue avec celle d'achat et vente en fonction des situations du march qui recouvre les oprations visant soutenir le cours dans ses moments de faiblesse (Rgl. COB n 2000-06) et qui n'autorise pas, notre avis, un classement en valeurs mobilires.

II. la clture de l'exercice, quel que soit le classement comptable des actions rachetes (titres immobiliss ou VMP), il rsulte des rgles gnrales : - que la valeur d'inventaire est constitue par le cours moyen de bourse du dernier mois avant la clture de l'exercice ( PCG, art. 332-6 et 332-9 et avis du comit d'urgence du CNC n 98-D) ;
Le prix minimum de revente fix par l'AGO ne peut constituer une rfrence (en effet, ce prix ne donne pas l'assurance que le cours de bourse redevienne au moins gal ce prix et donc que la vente puisse avoir lieu).

- qu'une provision pour dprciation doit tre constate si cette valeur d'inventaire est infrieure au prix d'achat.
Toutefois, les titres inscrits au compte 2772 Action en voie d'annulation ne sont pas dprcis (avis CU CNC prcit). Sur l'impossibilit de compenser des plus ou moins-values latentes sur les actions propres avec celles d'autres titres, en cas de baisse anormale momentane, voir n 1854-1. Sur la provision pour risques complmentaire constater le cas chant en cas de mise en place d'un plan de stock option, voir n 3187.

III. Lors de la cession, quel que soit le classement comptable des actions rachetes (titres immobiliss ou VMP), le rsultat net est port ( PCG, art. 445/50) : - en cas de perte, au compte 6783 Mali provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations mises par elle-mme ; - en cas de profit au compte 7783 Boni provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations mises par elle-mme .
Pour la dtermination du rsultat dgag l'occasion de la vente des actions rachetes, les titres les plus anciens sont rputs vendus les premiers (Peps). Ces principes sont maintenus dans les comptes consolids, voir ouvrage Comptes consolids (3e dition, 2002, n 4837). Fiscalement, l'Administration (position prise dans le cadre de l'ancien rgime de rachat d'actions propres) considre que les actions propres ne bnficient pas du rgime des plus ou moins values long terme ( BOI 4 B-3-95 du 12 mai 1995, n 38), dans la mesure o, tant prives du droit de vote, elles n'ouvrent pas le droit au rgime des socits mres.

IV. Annexe Le nombre et la valeur des actions propres dtenues la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice tant aux comptes 502 (VMP) que 2771 (titres immobiliss) sont mentionns si ces informations sont significatives ( PCG, art. 531-3).
notre avis, doit galement tre mentionne, le cas chant, la mthode retenue pour l'affectation des actions propres achetes.

S'agissant des titres inscrits au compte 2772 Actions en voie d'annulation , une information doit (avis prcit) tre fournie en annexe sur la provision qui aurait t constate si ces titres avaient t valus au cours moyen du dernier mois de l'exercice.
Sur l'information fournir dans le rapport de gestion, voir n 3697. Sur les publications effectuer, voir n 5095.

3186

Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions uniquement en vue de leur attribution aux salaris

3187
(C. com. art. L 225-208)
Juridiquement, les socits peuvent acheter leurs propres actions pour les attribuer leurs salaris dans les cas suivants : 1. Participation aux rsultats de l'entreprise (C. Trav. art. L 442-5) : voir n 2972 III b ; 2. Options d'achat d'actions (C. com. art. L 225-177 L 225-184). Dans ce cas : - en France, les socits ayant mis en place un plan d'option d'achat d'actions doivent acheter les actions qui seront attribues aux salaris bnficiaires au plus tard la date laquelle les salaris peuvent lever leurs options (voir Mmento socits, n 18783). Cependant, selon la COB (Bull. juillet-aot 2002, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s.) le fait que la socit couvre les plans dont la priode d'exercice des options est ouverte par l'achat d'options d'achat d'actions serait de nature rpondre l'exigence de la loi ; - en ce qui concerne la date laquelle les options d'achat peuvent tre consenties, voir n 3174-1 ; - dans le cas particulier de non-exercice des options, voir ci-aprs V. - une information est fournir l'Administration, l'assemble, la COB et dans l'annexe, voir n 3475 ; - en ce qui concerne les diligences des commissaires aux comptes, voir n 3174-1 (options de souscription d'actions), celles-ci tant rigoureusement identiques.

La comptabilisation est la suivante : I. Ds la mise en place du plan d'option d'achat d'actions par le Conseil d'administration (ou le directoire), l'entreprise a une obligation contractuelle l'gard de ses salaris dont il est probable qu'elle provoquera une sortie de ressources au bnfice de ceux-ci.
Remarque : Il n'y a pas d'actions inscrites au bilan tant que l'entreprise ne les a pas rachetes. Le caractre probable du risque dpend de la probabilit de leve des options par les salaris. Cette probabilit peut s'apprcier en fonction de l'volution du titre, de l'activit de l'entreprise, de la rotation du personnel, des catgories de personnel concernes par le plan, diffrents lments dont il faut tenir compte pour valuer le montant de la provision. Ce risque doit-il faire l'objet d'une provision ? Les rgles franaises n'apportent pas de prcision sur ce point. En particulier, il n'est pas certain que le rglement n 00-06 sur les passifs (voir n 2556 s.) puisse s'appliquer car il exclut de son champ les provisions lies aux instruments financiers. notre avis, dans l'attente de prcisions des organismes comptents, il convient d'appliquer la rgle gnrale dj applicable antrieurement et dcoulant du principe de prudence (C. com. art. L 123-20).

En consquence, pour faire face la charge lie la leve d'options probable, une provision pour risques doit, notre avis, tre constitue la clture de l'exercice de mise en place du plan si le prix d'achat fix dans le plan (prix d'acquisition par les salaris) est infrieur au prix de rachat probable de l'action par l'entreprise.
Le principal objectif de nombreux plans est d'inciter les salaris rester dans l'entreprise. Dans ce cas, le plan prvoit explicitement que le salari doit tre prsent dans l'entreprise la date de leve de l'option. On peut donc considrer que l'avantage ainsi accord aux salaris ligibles au plan a pour contrepartie le travail et l'investissement futurs des salaris. notre avis, il peut alors tre justifi d'taler linairement la prise en compte de la charge lie la provision sur la priode d'options. Cet talement est prvu par les normes amricaines APB 25 et FAS 123. En revanche, si la rduction de prix sur la valeur de l'action (avantage) accorde aux salaris ligibles au plan, par le biais des options d'achat d'actions, correspond, en substance, la rmunration d'un service pass rendu par lesdits salaris, la prise en compte de la charge ne pourra pas tre tale. En normes amricaines, il en est de mme : la charge doit tre constate immdiatement.

La provision devra tre ractualise chaque clture, au cours de la priode d'option prvue dans le plan, en fonction essentiellement de l'volution du titre mais aussi des autres critres servant valuer la probabilit du risque.
Toutefois, pour valuer le montant de la provision, l'entreprise peut utiliser des modles mathmatiques permettant d'estimer l'avance l'volution des cours sur la priode d'options. Dans ce cas, le montant de la provision n'aura pas en thorie tre ractualis. Remarque : Dans le cas de plan d'option d'achat d'actions mis en place par une entreprise trangre pour l'ensemble des salaris du groupe auquel appartient cette entreprise, les filiales franaises peuvent tre refactures, dans le cadre d'une convention de refacturation, des cots supports par la socit trangre raison des salaris franais. Dans ce cas, notre avis, l'engagement existant ds la signature de la convention de refacturation, une provision pour risques correspondant au cot de refacturation doit tre constitue dans les mmes conditions que celles exposes ci-dessus. Cette provision est reprise au fur et mesure des refacturations.

II. Lors du rachat par la socit, les actions sont inscrites pour leur prix de rachat au dbit du compte 502 Actions propres ( PCG, art. 445/50 et avis CU CNC n 98-D).

S'il y a lieu, notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG ( p. II.44), une mention dans l'annexe devrait indiquer l'indisponibilit de ces titres en raison de leur finalit d'affectation (attribution aux salaris dans le cadre de la participation ou de l'option d'achat).

III. la clture de l'exercice de rachat et des exercices suivants, s'il subsiste des actions propres (elles correspondent alors aux options non encore leves) une provision pour dprciation est calculer selon la rgle gnrale, c'est--dire par comparaison avec la moyenne des cours du dernier mois de l'exercice ( avis du comit d'urgence du CNC prcit).
Remarque : La COB prcise que, afin d'viter des dprciations lies au contexte boursier, le conseil d'administration de la socit peut dcider de changer l'affectation des actions propres rachetes et les annuler avant l'arrt des comptes. Elle indique que cette dcision doit faire l'objet d'une mention particulire dans un communiqu de presse pour expliquer d'une part, le changement d'intention relatif aux actions dtenues et d'autre part, le fait que celui-ci entre dans le cadre des pouvoirs dlgus par l'assemble (Bull. COB juillet-aot 2002). Pour plus de dtails, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s. Fiscalement, cette provision constitue une moins-value court terme, s'agissant de titres de placement.

L'annexe mentionne le nombre et la valeur des actions propres dtenues la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice. IV. Lors de l'achat par le salari (leve de l'option), la diffrence entre le prix de rachat par la socit et le prix d'achat par les salaris constitue une charge ou un produit inscrire aux comptes 7783 Bonis provenant du rachat par l'entreprise d'actions et d'obligations mises par elle-mme ou 6783 Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations mises par elle-mme prvus par le PCG (art. 445/50). Par ailleurs, le bulletin CNCC (n 75, septembre 1989, p. 381) analyse la leve de l'option par le salari comme une cession d'actions par la socit.
Toutefois, lorsque les options donnes au personnel sont chelonnes sur plusieurs exercices, il nous parat possible de considrer la charge comme une charge rpartir sur plusieurs exercices (talement selon le rythme des options prvues).

Pour la dtermination du rsultat dgag l'occasion de la vente des actions rachetes (achetes par les salaris), les titres les plus anciens sont, selon le PCG (art. 445/50), rputs vendus les premiers (mthode Peps).
Fiscalement, - les conditions d'assujettissement aux cotisations sociales, la CSG et la CRDS sont identiques celles des options de souscription, voir n 3174-1 ; - les sommes verses pour le rachat des actions que la socit destine ses salaris attributaires d'options d'achat ou appels recevoir des actions en emploi de la participation sont taxes, pour le cdant, comme des plus-values de cession de valeurs mobilires ( CGI art. 112-6 et BOI 4J-1-00 n 16 s.) ; - la socit qui rachte ses propres actions est redevable des droits d'enregistrement ; - la socit mettrice peut dduire les charges correspondant aux options d'achat (frais de rachat et de gestion des actions, charges exposes lors de la leve des options) ainsi que la perte pouvant rsulter de la diffrence entre le prix auquel elle a d racheter ses propres actions et les sommes verses par les salaris (CGI art. 217 quinquies et BOI 4 N-3-88).

EXEMPLE : Rachat d'actions pour 110 000. Prix d'achat fix : 105 000. Le compte 4246 (Participation des salaris-rserve spciale) ou 4563 (Associs-versements reus sur augmentations de capital) a t auparavant crdit des sommes acquises ou verses par les

salaris.

Sur les refacturations de frais et de moins-values entre socits lies et la socit mettrice, voir ouvrage La pratique du salaire n 8316 s., Ed. Francis Lefebvre.

V. Cas particulier des options qui ne seront pas exerces (dlai d'option arriv chance ou actions acquises un cours lev) a. Il est possible, notre avis, l'chance du plan de stock-options, de reclasser les actions propres lies des options non leves par les salaris, du compte Valeurs mobilires de placement (voir n II) au compte Titres immobiliss (voir n 3186).
Ce reclassement permet d'annuler dans les comptes consolids l'ventuelle provision pour dprciation comptabilise dans les comptes individuels.

Selon la COB, interviewe par nos soins lors de notre journe Arrt des comptes de novembre 2001, ce reclassement n'est toutefois possible que pour les socits cotes, si l'chance du dlai d'option est intervenue avant la clture et si la socit dcide de rutiliser ces actions dans le cadre d'un programme de rachat d'actions propres en cours (sans intention prcise spcifie dans la note d'information ; voir n 3186, I). Une telle dcision doit tre prise par le conseil d'administration dans le cadre d'une runion tenue avant l'arrt des comptes ( en ce sens galement Bull. COB n 361, octobre 2001, Quelques points d'actualit comptable , p. 19). b. Par ailleurs ( Bull. COB juillet-aot 2002, voir BCF 8/02 Entreprises inf. 2, p. 5 s.), mme si la priode de leve des options n'est pas arrive chance, si le conseil d'administration dcide d'annuler des actions, celles-ci doivent tre transfres pour leur valeur nette comptable en titres immobiliss (compte 2772) et aucune provision pour dprciation complmentaire en fonction du cours moyen du dernier mois n'est constitue (aucune reprise non plus n'est constate).
Ces actions viendront en moins des capitaux propres dans les comptes consolids, sans que le rsultat social ni consolid de la priode ne soit affect. Cas particulier ( Bull. COB prcit) : Si le conseil dcide l'annulation entre la clture et l'arrt des comptes (en gnral, ce sera une rsolution prise antrieurement celle d'arrter les comptes, et donc lors de la mme runion du conseil), aucun transfert n'est effectu la clture ; en revanche, comme cidessus, aucune provision pour dprciation (complmentaire le cas chant) n'est constitue (ni aucune reprise effectue). Les actions propres apparatront encore en VMP dans les comptes consolids, mais le rsultat consolid (ni social) de la priode ne sera pas affect.

3187
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

3187
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - actif - Valeurs mobilires de placement BCF 12/02 Entreprises Inf. 19

3187
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges BCF 12/02 Entreprises Inf. 40 Rachat d'actions en vue d'une rduction du capital non motive par des pertes

3188
( C. com. art. L 225-204 et L 225-207)
Aspects juridiques : La rglementation ne prescrit pas l'tablissement d'un bilan intrimaire. Pour la rduction de capital, les commissaires aux comptes prsentent un rapport l'AGE, voir n 3179, mais, dans le cas particulier de la rduction du capital par rachat d'actions en vue de les annuler pour faciliter certaines oprations financires, ils se prononcent sur l'opportunit et les modalits de l'achat d'actions envisag (norme CNCC n 6-107). Pour plus de dtails, voir Bull. CNCC n 113, mars 1999, p. 172 s. Le dcret n 99-257 du 1er avril 1999 qui modifie l'article D 179 prvoit que le rapport des commissaires aux comptes sur le projet de rduction de capital doit tre adress aux actionnaires ou mis leur disposition par la socit 15 jours au moins avant la runion de l'assemble gnrale. Ni la loi ni le dcret ne prcisent le contenu de ce rapport dans le cas particulier de la rduction de capital par annulation d'actions. Mais la norme CNCC n 6-107 sur la rduction de capital (rvise en dcembre 1999) prvoit des modles de rapport. Le dlai de 15 jours pour la communication du rapport s'applique galement aux autres cas de rduction de capital (notamment pour compenser des pertes). L' article D 179 modifi s'applique en effet l' article L 225-204 du Code de commerce qui vise toute rduction de capital. Mais, en pratique, un tel dlai tait dj respect car c'est celui prvu pour la communication de tout document aux assembles d'actionnaires ( art. D 139, al. 2 ; cf. note d'information de la CNCC n 19 relative aux oprations concernant le capital social, p. 186).

Selon le PCG ( art. 442/27) : I. Les titres rachets en vue de leur annulation sont inscrits au compte 2772 Actions propres ou parts propres en voie d'annulation . II. Compte tenu de la concomitance entre la rduction de capital et le transfert de proprit des actions du patrimoine des actionnaires dans celui de la socit, leur inscription au compte 2772 est effectue pour mmoire et en toute hypothse, ces titres auront disparu de l'actif la clture de l'exercice.

notre avis, cette affirmation n'est plus vraie dans le cadre des nouvelles procdures de rachat d'actions. En effet, des titres peuvent tre maintenus au compte 2772 pour leur prix d'achat la clture de l'exercice. Dans ce cas, le PCG ( art. 531-3) requiert que soient mentionns dans l'annexe : - le nombre et la valeur des actions propres dtenues la fin de l'exercice ainsi que les mouvements intervenus au cours de l'exercice au compte 2772, - la provision qui serait constate le cas chant sur les titres rachets en vue de leur annulation et inscrits au compte 2772 s'ils taient valus la clture en fonction du cours moyen du dernier mois de l'exercice, si ces informations sont significatives. III. L'opration d'annulation quivaut un partage partiel de l'actif social au profit des vendeurs des actions rachetes ( PCG, art. 442/27) : a. si le prix de rachat est infrieur la valeur nominale globale des actions rachetes, le montant de la rduction de capital est nanmoins gal cette valeur nominale globale puisque les actions rachetes sont annules. La diffrence est inscrite dans un compte de capitaux propres analogue celui des primes d'mission ou d'apport (compte 104) ; b. si le prix de rachat est suprieur la valeur nominale des actions rachetes, le montant de la rduction de capital est gal cette dernire et l'excdent imput sur un compte de rserves distribuables (sur la notion de rserves disponibles, voir n 2986).
Reste non rsolu le cas (exceptionnel) o les plus-values latentes existantes sont telles que la diffrence ci-dessus absorbe totalement les comptes distribuables et qu'il subsiste encore un excdent Selon la NI CNCC n 19 (dcembre 1992, p. 177), cette diffrence doit tre constate en charge exceptionnelle de l'exercice. La perte exceptionnelle inscrite dans les comptes individuels devra tre limine dans les comptes consolids afin d'tre impute directement sur les capitaux propres. Fiscalement, sur l'imposition des sommes distribues chez le cdant, voir n 3179-2.

3188
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions en cas de refus d'agrment d'une cession pour permettre l'actionnaire cdant de se dfaire de ses titres

3189
Les critures comptables sont notre avis les mmes qu'au n 3188.

3189
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat d'actions pour viter la nullit d'une dlibration ou suite une transmission de patrimoine titre universel ou une dcision de justice

3190
Juridiquement, une fusion, une scission ou un apport partiel d'actif peuvent tre des cas de transmission de patrimoine titre universel. Les actions concernes doivent, pour la partie qui excde 10 %, tre cdes dans un dlai de deux ans ; si, l'expiration de ce dlai, elles ne l'ont pas t, elles doivent tre annules (C. com. art. L 225-213, al. 2).

Sur le plan comptable, notre avis : - pour la partie excdant 10 %, si les actions sont destines tre conserves, elles sont portes au compte 2771 Actions propres sauf si elles sont affectes ds l'origine explicitement l'attribution aux salaris ou destines rgulariser les cours (elles sont alors lancs au compte 502 Actions propres ) ; si elles doivent tre annules, elles sont inscrites au compte 2772 Actions propres en voie d'annulation . En cas d'annulation, voir consquences n 4426-1 ; - pour la partie n'excdant pas les 10 %, les actions sont porter selon l'intention de la socit, soit au compte 502, soit au compte 2771.
Fiscalement, voir Mmento fiscal n 2138 s.

3190
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Rachat de certificats de droits de vote en vue de reconstituer les actions

3191
Juridiquement, les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement peuvent procder, sur dcision de l'AGE et sur rapport du conseil d'administration, au rachat des droits de vote existants en vue de les attribuer, par cession titre gratuit, aux porteurs de certificats

d'investissement (si ceux-ci reprsentent au plus 1 % du capital social) de faon reconstituer les actions entre leurs mains (C. com. art. L 228-31 nouveau cr par la loi DDOEF n 98-546, art. 47).

notre avis : I. Lors du rachat, les certificats de droits de vote sont ports dans une subdivision du compte 502 Actions propres . II. Lors de leur attribution : - s'agissant d'une cession titre gratuit, le prix de rachat constitue une charge porter dans une subdivision spcifique du compte 6783 Malis provenant du rachat par l'entreprise d'actions ou d'obligations mises par elle-mme ; - le montant du capital correspondant aux actions reconstitues est transfr du compte 1018 Capital soumis des rglementations particulires au compte 101 Capital .

3191
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1 Enregistrement des dividendes se rapportant aux titres rachets

3192
Voir n 1918-3.

3192
Reclassement d'actions propres - Avis n 2002-D du Comit d'Urgence du CNC du 18 dcembre 2002 Avis CU du CNC n 2002-D du 18 dcembre 2002 BCF 12/02 Entreprises Inf. 1

B. Entreprises personnelles
Dfinition du capital individuel

3195
la cration de l'entreprise exploite sous la forme individuelle (voir dveloppements n 3519), le capital initial est gal la diffrence entre la valeur des lments actifs et la valeur des lments passifs que l'exploitant, dfaut de rgle de droit, dcide d'inscrire au bilan de son entreprise. Ce capital initial est modifi ultrieurement par les apports et les retraits de capital et par l'affectation des rsultats ( PCG, art. 441/10). Compte tenu de l'unicit du patrimoine d'une personne physique (C. civ., art. 2092), le capital affect au bilan est une cration comptable et une fiction juridique. Le commerant engage indistinctement son actif commercial et son actif priv par tous les actes qu'il accomplit. Comptabilisation

3196
Le capital initial (dfini au n 3195) est port au compte 101 Capital individuel . Les apports ou/et les retraits personnels de l'exploitant et, le cas chant, de sa famille sont enregistrs en cours d'exercice au compte spcial 108 Compte de l'exploitant . Le solde de ce compte est vir au compte 101 Capital individuel en fin d'exercice ( PCG, art. 441-10).
Les retraits consistent en (Rp. Sergheraert, AN 2 dcembre 1978, p. 8687) : - prlvements en nature de crances, de biens ou services objets de l'activit qui concourent la dtermination du rsultat (voir n 805) ; ceux-ci doivent tre valoriss la valeur relle, au jour du retrait (voir Mmento fiscal n 1610) ; Sur les consquences de la prise en compte d'une autre valeur, voir n 3522. - prlvements financiers oprs sur un compte de trsorerie affect au commerce, qu'il s'agisse de prlvements directs (retraits de fonds) ou indirects (paiement d'une dpense prive). Il ne faut pas confondre l'enregistrement de ces prlvements financiers et la constatation en charge de la rmunration de l'exploitant (voir n 890). l'inverse, les complments d'apports financiers peuvent consister ( notre avis) en des versements dans la caisse ou sur un compte bancaire de l'entreprise ou en des rglements sur la trsorerie prive de l'exploitant de dpenses de l'entreprise.

Si le solde du compte de l'exploitant (108) est dbiteur, du fait que les prlvements de l'exercice ont excd les apports, son virement au capital individuel (101) peut rendre ce dernier ngatif. Dans ce cas, il est prsent au bilan au passif en ngatif.
Fiscalement, dans ce cas, les frais et charges de l'exercice correspondant aux emprunts et dcouverts bancaires contracts pour faire face aux prlvements de l'exploitant sont considrs comme supports dans l'intrt de l'exploitant et non dans celui de l'entreprise ; ils ne sont donc pas admis en dduction du rsultat imposable, sauf ceux qui se rapportent la fraction des sommes empruntes excdant le solde dbiteur du compte de l'exploitant (jurisprudence constante, notamment CE 26 juillet 1978, n 6420 ; voir Mmento fiscal n 768).

La quote-part non dductible est dtermine par le rapport du solde dbiteur moyen annuel des prlvements nets de l'exploitant (ou le montant moyen annuel des prlvements nets de l'exploitant s'il est infrieur) au montant moyen des prts et avances de l'exercice ( D. adm 4 C-54 n 4). La rintgration des frais financiers doit tre opre quelles que soient la destination des emprunts, y compris donc s'ils financent des investissements durables, et la situation, crditrice ou dbitrice, du compte de l'exploitant la date o ils sont contracts ( CE 13 novembre 1998, n 143728, 144602, 147233 ; CE 28 juillet 2000 n 186415, 9e et 10e s.-s.). Voir Doc. FL BIC-XI-4300 s.

II. Rserves et report nouveau

A. Fonctionnement des comptes de rserves


3200
Les rserves sont des bnfices affects durablement l'entreprise jusqu' dcision contraire des organes comptents ( PCG, art. 441/10).
Elles peuvent toutefois (prcision de l' ancien PCG, p. I.40) exceptionnellement avoir pour origine le virement d'un lment de la situation nette fait en application de dispositions lgales, rglementaires, statutaires ou contractuelles. Le PCG en donnait les exemples suivants : - primes d'mission affectes, susceptibles de revenir ultrieurement aux obligataires dans l'attente de la conversion d'obligations en actions ; - primes d'apports proprement dits affectes en vue de la conversion d'actions amorties (totalement ou partiellement) en actions de capital.

Le compte 106 Rserves est crdit,

3200-1
lors de l'affectation des bnfices, des montants destins (PCG, art. 441/10) : I. la rserve lgale (compte 1061) ;
voir n 3202 ;

II. aux rserves indisponibles (compte 1062) :


Par exemple Rserves pour actions propres et parts propres (C. com. art. L 225-210), bien que ce texte ne prvoit pas de les isoler dans un compte particulier et Rserves indisponibles spciales des socits coopratives agricoles (loi du 27 juin 1972, art. 2 et 6 ; Voir Mmento Agriculture n 6812) ;

III. aux rserves statutaires et contractuelles (compte 1063) :


Les rserves statutaires sont des rserves dont la dotation, prescrite par les statuts, s'impose l'assemble gnrale ordinaire annuelle appele rpartir les bnfices sociaux de l'exercice coul. Elles ne peuvent tre utilises ni pour une distribution aux actionnaires ou associs, ni pour un achat ou un remboursement de parts ou d'actions de la socit. En revanche, sauf disposition contraire des statuts, elles peuvent tre affectes l'apurement des pertes ou une augmentation du capital social. Elles peuvent tre supprimes sur dcision des associs ou actionnaires prise dans les conditions prvues pour les modifications des statuts ;

IV. aux rserves rglementes


(compte 1064), telles que : - rserve spciale des plus-values nettes long terme : compte 10641 (voir n 3207-1) ; - rserve conscutive l'octroi de subventions d'investissement : compte 10643 (voir n 3253) ; - autres rserves rglementes : compte 10648.

V. aux autres rserves


(compte 1068), telles que : - rserves diverses (compte 10688).

Le compte 106 Rserves est dbit

3200-2
des prlvements sur les rserves concernes pour les incorporer au capital, les distribuer aux associs et amortir les pertes (PCG, art. 441/10). Sur les critures d'affectation du rsultat, voir n 2980 s. Sur la notion de rserves libres, voir n 2986.
Les rserves facultatives peuvent tre affectes : - l'apurement des pertes (voir n 2993) - une distribution aux actionnaires sur dcision de l'AGO (voir n 2993) ; - une augmentation du capital social (voir n 3171) ; - un rachat d'actions, de parts bnficiaires ou de parts sociales (voir n 3185 s.).

Rserve lgale

3202

Dans les socits par actions et dans les SARL, une fraction des bnfices nets annuels doit obligatoirement tre porte un compte de rserve intitul Rserve lgale peine de nullit de toute dlibration contraire ( C. com. art. L 232-10), voir Mmento socits n 25103 s. Le calcul de l'affectation la rserve lgale s'effectue ainsi : - compensation entre le bnficie de l'exercice et les ventuelles pertes antrieures (report nouveau dbiteur) ; - si le solde ainsi calcul est positif, affectation en priorit au minimum de 5 % de ce solde la rserve lgale (compte 10611).
Cette affectation cesse d'tre obligatoire lorsque la rserve atteint 10 % du capital social. Lorsque le bnfice de l'exercice diminu des pertes antrieures est insuffisant ou ngatif, la dotation la rserve lgale peut tre complte ou constitue par prlvement sur toute rserve disponible, notamment les primes lies au capital : prime d'mission, de fusion ou d'apport (voir n 4404-3 et Mmento socits n 11627). l'inverse, la rserve lgale peut servir de rserve spciale des plus-values long terme : compte 10612 (voir n 3207-1 s.).

Report nouveau

3203
Le rsultat ou la fraction de rsultat dont l'affectation a t renvoye par l'assemble gnrale des associs est porte, selon son caractre bnficiaire ou dficitaire, au crdit du compte 110 Report nouveau (solde crditeur) ou au dbit du compte 119 Report nouveau (solde dbiteur) par le dbit du compte 120 Rsultat de l'exercice-bnfice ou le crdit du compte 129 Rsultat de l'exercice-perte (PCG, art. 441/11 et 441/12).
Est galement porte au compte 11 Report nouveau (solde crditeur ou dbiteur), l'incidence des changements de mthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs (voir n 364-2). notre avis, les dfinitions suivantes, qui figuraient dans l'ancien PCG (p. I.40), peuvent tre retenues (prcision de l'ancien PCG, p. I.40). 110. Report nouveau (solde crditeur) : bnfice dont l'affectation est renvoye par l'assemble gnrale ordinaire statuant sur les comptes de l'exercice, la dcision de l'assemble gnrale ordinaire appele statuer sur les rsultats de l'exercice suivant. 119. Report nouveau (solde dbiteur) : pertes constates la clture d'exercices antrieurs qui n'ont pas t imputes sur des rserves ni rsorbes par une rduction du capital social et qui devront tre dduites du bnfice de l'exercice suivant ou ajoutes au dficit dudit exercice. Remarques (pour plus de dtails, voir Mmento socits n 25130) : - En l'absence de bnfices ultrieurs suffisants ou de primes lies au capital disponibles (primes d'mission, d'apport ou de fusion), le report nouveau dbiteur peut tre apur en utilisant la rserve lgale (voir Mmento socits n 25108) ou en effectuant un coup d'accordon (voir n 3181). - Sur les consquences de l'existence d'un report nouveau dbiteur sur l'affectation du rsultat, voir n 2993. - Sur l'utilisation du report nouveau dbiteur pour doter la rserve spciale des plus-values long terme, voir n 3207 s.

Intrts intercalaires allous aux associs

3204
(opration interdite par la loi - C. com. art. L 232-15, al. 1, sauf si (al. 2) l'tat a accord aux actions la garantie d'un dividende minimal). En l'absence de bnfices, les intrts intercalaires, allous aux apports des associs en vertu d'une clause de garantie par l'tat d'un dividende minimal, sont inscrits au compte 11 Report nouveau (PCG, art. 441/11).
Cette information est fournir, notre avis, dans l'annexe.

B. Rserve spciale des plus-values nettes long terme


Raison d'tre et caractre obligatoire de la rserve spciale

3205
Le rgime de taxation attnue institu en faveur des plus-values long terme est justifi par le fait que ces plus-values sont normalement destines rester investies dans l'entreprise. Aussi, l'article 209 quater-1 du CGI fait-il obligation d'inscrire un compte de rserve spciale, la plus-value nette long terme pour son montant net d'impt (hors contribution additionnelle d'impt sur les socits et CSB de 3,3 %, voir Mmento fiscal n 1701), lorsqu'elle a t ralise par une socit passible de l'IS et n'a pas t compense avec des dficits ou des moins-values long terme antrieures. La rserve spciale doit tre individualise dans des sous-comptes distincts (voir ci-aprs les comptes prconiss).

Oprations effectuer avant la constitution de la rserve spciale

3206
Avant de constituer la rserve spciale, si la socit est bnficiaire (cf. C. com. art. L 232-10 ; voir n 3202) : - le bnfice de l'exercice est diminu des pertes antrieures ; - si la rserve lgale n'est pas dote son minimum lgal (10 % du capital), il y a lieu d'effectuer une dotation la rserve lgale hauteur d'au moins 5 % du bnfice restant.
Remarque : Il n'est pas possible de distribuer une partie du bnfice avant de constituer la rserve spciale, compte tenu de la notion de bnfice distribuable (voir n 2993).

Ordre de constitution de la rserve spciale

3207
L'ordre de constitution dtaill ci-aprs, et qui est indiqu par l'Administration ( Instr. du 18 juillet 2001, BOI 4 H-3-01 et D. adm. 4 H2132, n 21 s.), est applicable que le bnfice de l'exercice (diminu des pertes antrieures) soit suffisant ou non pour doter la rserve spciale. Il est prsent ci-aprs accompagn de nos commentaires. Tableau rcapitulatif de l'ordre de constitution

3207-1
(tabli par nos soins)
Pour une plus-value ralise au cours de l'exercice n
Rserve des plus-values long terme 10641 (1) Rserve spciale (constitution) Ordre de constitution * * A partir du bnfice diminu du report nouveau dbiteur Exercice n + 1 1. Dotation de l'exercice n la rserve lgale affecte la rserve spciale Imputation sur les autres capitaux propres (au choix) : - bnfice de l'exercice n - bnfices reports nouveau - rserves ordinaires libres de l'impt sur les socits 3. 4. Affectation la rserve lgale Dbit du compte de Report nouveau dbiteur x x x x x x 10612 (1) Rserve lgale (affectation)

2.

Voir ci-aprs n 3207-2 commentaires points 1., 2., 3. et 4.

(1) Comptabilisation de la rserve spciale Le PCG prvoit : - la ventilation de la rserve lgale entre les deux sous-comptes 10611 Rserve lgale proprement dite et 10612 Rserve lgale - Plus-values nettes long terme ; - l'imputation au compte 10641 Rserves rglementes - Plus-values nettes long terme de la dotation la rserve spciale opre sur le bnfice de l'exercice, les rserves ordinaires et le report nouveau. En revanche, l'individualisation des plus-values selon leur taux d'imposition dans des sous-comptes distincts, demande par la DGI (D. adm. 4 H 2132, n 5), n'est pas prvue par le PCG ; notre avis, elle peut tre obtenue par l'ouverture des sous-comptes suivants : 10612 Rserve lgale - Plus-values long terme 106121 Taux 1 : 15 % 106122 Taux 2 : 18 % 106123 Taux 3 : 19 % 106124 Taux 4 : 25 % 10641 Rserve spciale des plus-values long terme 106411 Taux 1 : 15 % 106412 Taux 2 : 18 % 106413 Taux 3 : 19 % 106414 Taux 4 : 25 % Remarque : Depuis 1994 (CGI, art. 219-I-a-bis), il n'existe plus qu'un taux unique : 19 %. Pour des schmas d'critures complets, voir ci-aprs Application pratique n 3209 s. Cas particulier : Lorsque la plus-value est ralise par un tablissement stable d'une socit trangre, l'Administration (Runion du Comit fiscal de la Mission d'organisation administrative du 11 dcembre 1996) admet que l'obligation de doter la rserve spciale prenne la forme d'une inscription distincte, au sein du compte de liaison avec la socit trangre, d'une somme reprsentative du montant de cette rserve, le solde de ce compte devant par la suite tre en permanence au moins gal ce montant.
Exercice n + 1

3207-2
L'ordre de constitution est le suivant : 1. Dotation de l'exercice la rserve lgale affecte la rserve spciale. Compte tenu de l'obligation de constituer une rserve lgale (voir n 3202), l'administration (D. adm. 4 H 2132, 32) admet que, pour un exercice donn, la dotation la rserve lgale soit assimile, du point de vue fiscal, la dotation la rserve spciale, dans la limite du montant des plus-values long terme dgages en comptabilit au cours dudit exercice, diminu de l'impt effectivement pay, que celui-ci soit affrent des plus-values enregistres en comptabilit ou des plus-values purement fiscales.
Voir exemples n 3209-3. L'intrt de l'assimilation de la dotation la rserve lgale la dotation la rserve spciale tient ce qu'elle permet aux socits de conserver libre de toute affectation lgale ou rglementaire une part plus importante du bnfice net comptable de l'exercice et, partant, des sommes susceptibles d'tre distribues ou d'tre portes en rserves facultatives. Cette facult est parfois oublie par les socits, elle ne comporte cependant pas de contre-indication et doit par consquent tre utilise systmatiquement dans les conditions qui ont t dcrites.

Le montant de la rserve lgale provenant des plus-values long terme doit faire l'objet d'une mention particulire au bilan de la socit (voir ci-dessus n 3207-1 renvoi (1) du tableau). 2. Imputation sur les autres capitaux propres La rserve spciale doit ensuite tre prleve, en priorit, au choix de la socit, sur l'un des lments suivants ( BOI 4H-3-01 et D. adm. 4 H 2132, n 22) : - ou sur le bnfice de l'exercice aprs dotation de la rserve lgale, mais avant toute attribution prioritaire de dividendes ventuellement prvue par les statuts ; - ou sur les bnfices reports nouveau ; - ou encore sur les rserves ordinaires libres de l'impt sur les socits.
Les rserves ordinaires libres de l'IS sont celles provenant de bnfices ou de profits accumuls. N'entrent donc pas dans les rserves ordinaires libres les rserves reprsentatives d'apports : primes d'mission d'actions, primes de fusion ou d'apport ( D. adm. 4 H 2132, n 22 et CE 8 juillet 1992 n 89598 et n 90221). Exception : en cas de cession d'un lment non amortissable recueilli par voie de fusion bnficiant du rgime de faveur de l' article 210A du CGI ; voir n 3217.

Remarque : La dotation la rserve spciale peut donc, selon l'administration, s'effectuer au choix , c'est--dire la convenance de la socit, sur n'importe lequel des trois postes ci-dessus mentionns. Toutefois, les socits ont intrt prlever en priorit sur les rserves si elles veulent qu'une part plus importante de bnfice comptable de l'exercice soit disponible pour une distribution.

3. Affectation la rserve lgale dfaut, ou en cas d'insuffisance de ces prcdents postes, l'imputation peut tre opre sur la rserve lgale constitue au cours des exercices antrieurs (et non encore affecte aux rserves spciales de plus-values long terme des annes antrieures). 4. Dbit du compte de Report nouveau dbiteur Lorsque l'affectation n'a pu tre opre sur les trois catgories de postes prcdentes (voir 1, 2 et 3), l'entreprise doit, selon l'administration (Instr. du 18 juillet 2001 prcite, 4) doter la rserve spciale par le dbit du compte de Report nouveau dbiteur.
Remarques : a. Suite l'arrt du Conseil d'tat du 5 fvrier 2001 ( n 211266), qui a pour la premire fois admis, qu'en cas de bnfices comptables de l'exercice insuffisants, la rserve spciale pouvait tre dote par prlvement sur le report nouveau dbiteur, l'administration a rapport sa doctrine qui interdisait une telle dotation. b. La dotation par le dbit du RAN dbiteur doit intervenir au cours de l'exercice suivant celui au cours duquel les plus-values long terme ont t ralises. dfaut, l'imposition complmentaire prvue au 2 de l'article 209 quater du Code gnral des impts sera due au titre de ce mme exercice. Le dlai de 2 ans offert jusqu'en 2000 par l'administration afin de tenir compte des difficults ventuelles pour constituer la rserve spciale a donc t supprim, celle-ci pouvant dsormais, dans tous les cas, tre dote au cours de l'exercice suivant celui au cours duquel la plus-value long terme a t ralise.

Application pratique

3209
Sont prsents ci-aprs quatre exemples chiffrs, le 1er tant classique et les 3 suivants prsentant des difficults particulires.
Par hypothse, un taux rduit de 19 % est retenu, sachant que la contribution additionnelle d'impt sur les socits et la CSB de 3,3 % sont sans effet.

1er exemple : Bnfice net suffisant pour constituer la rserve spciale :

3209-1
EXEMPLE : a. Exercice n : - Bilan de clture : Rserve lgale (gale 10 % du capital) Rserves ordinaires Report nouveau Rsultat n (bnfice) Bnfice (taux de droit commun) Plus-value nette long terme (349-impt, par hypothse, de 66) - Dividendes que la socit souhaite distribuer 283 200

100 800 50 400 117

b. exercice n + 1 : - Affectation la rserve spciale des plus-values long terme :

La socit a le choix, selon l'Administration, entre imputer :- sur son bnfice ; mais celui-ci est alors insuffisant pour permettre la distribution de dividendes souhaite (400 - 283 = 117, infrieur 200), ce qui ncessite de prlever sur le report nouveau (50) et de distribuer une partie des rserves (33) ;

- sur son report nouveau, mais cette affectation est insuffisante ; - sur ses rserves ordinaires (solution qui apparat ici prfrable et retenue ci-aprs). critures d'affectation de la rserve spciale et du rsultat n (selon dcision de l'assemble) :
1068. Autres rserves 10641. Rserves rglementes - Plus-values nettes long terme 12. Rsultat n 457. Associs - Dividendes payer 1068. Autres rserves 400 200 200 283 283

2e exemple : Bnfice net se dcomposant en une perte d'exploitation et une plus-value long terme taxable au taux rduit :

3209-2
EXEMPLE : a. Exercice n

- Bilan de clture :
Rserve lgale (infrieure 10 % du capital) Rserve ordinaire Report nouveau Rsultat n (bnfice) Perte (taux de droit commun) Plus-value nette long terme (2 099 - impt, par hypothse de 399) - 1 300 + 1 700 100 800 300 400

b. Exercice n + 1 :
- Affectation la rserve spciale des plus-values long terme : Rserve spciale Rserve lgale

1. Dotation la rserve lgale provenant du bnfice de l'exercice n : 400 5 % 2. Imputation sur : - bnfice de l'exercice n (- rserve lgale) : 20

400 - 20 - report nouveau - rserves ordinaires 3. Affectation la rserve lgale 4. Imputation sur le RAN dbiteur

380 300 800 100 100 1 580 1 700 120

- criture d'affectation du rsultat (selon dcision de l'assemble) :


12. 110. 10611 . 1068. 119. Rsultat n Report nouveau Rserve lgale ordinaire Autres rserves Report nouveau dbiteur 10612. Rserve lgale - Plus-values nettes long terme 10641. Rserves rglementes - Plus-values nettes long terme 400 300 100 800 100 120 1 580

3e exemple : Bnfice net avec report nouveau dbiteur :

3209-3
EXEMPLE : a. Exercice n :

- Bilan de clture :
Rserve lgale (infrieure 10 % du capital) Rserves ordinaires Report nouveau (dbiteur) Rsultat n Perte (taux de droit commun) (1500) 100 800 (300) 200

Plus-value long terme (2 099 - impt, par hypothse, de 399)

1 700

b. Exercice n + 1 : - Affectation la rserve spciale des plus-values long terme :


Rserve spciale 1. Pas de dotation la rserve lgale, le solde (rsultat n - report nouveau dbiteur) tant gal : (100) = (300) + 200 2. Pas d'imputation sur le bnfice de l'exercice (Voir 1). En revanche, imputation sur rserves ordinaires 3. Affectation la rserve lgale 4. Imputation sur le RAN dbiteur 800 1 600 1 700 100 800 100 Rserve lgale

4e exemple : Diffrence entre la plus-value long terme fiscale et comptable - Incidence sur l'affectation de la rserve spciale la rserve lgale

3209-4
La dotation la rserve lgale peut tre assimile, du point de vue fiscal, la dotation la rserve spciale, dans la limite du montant des plusvalues long terme dgages en comptabilit au cours dudit exercice, diminu de l'impt effectivement pay, qu'il soit affrent des plus-values enregistres en comptabilit ou des plus-values purement fiscales (voir n 3207-2).

Il en est ainsi, notamment, lors de la cession d'immobilisations non amortissables rvalues lorsque la rserve de rvaluation a t incorpore au capital (voir n 3214).
Le rapport au rsultat de la rserve ou de la provision spciale de rvaluation est considr fiscalement comme une plus-value dgage en comptabilit ; ce qui aboutit, dans ce cas, aligner la plus-value comptable sur la plus-value fiscale. Sur la constitution de la rserve spciale en cas de cession d'un lment non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport, voir n 3217. Sur le rgime fiscal spcial applicable en cas de fusion, voir n 4433-1.

EXEMPLE : Exemple 1 (D. adm. 4 H-2132, n 33) : Une socit ralise au cours d'un exercice une plus-value long terme de 10 000 qui est purement fiscale (cession d'un lment non amortissable entr dans l'actif l'occasion d'une fusion, le prix de cession tant infrieur ou gal la valeur d'apport mais suprieur de 10 000 la valeur fiscale que cet lment comportait pour la socit apporteuse). Elle doit porter une somme de 8 100 la rserve spciale des plus-values long terme. Dans ce cas, la dotation de l'exercice la rserve lgale ne peut tre assimile une dotation la rserve spciale des plus-values long terme.

EXEMPLE : Exemple 2

- cession d'un terrain A rvalu (rserve de rvaluation incorpore au capital) : prix d'achat valeur rvalue prix de cession - cession d'un terrain B non rvalu : prix d'achat prix de cession 500 620 100 300 440

Plus-values dgages en comptabilit - plus-values long terme : terrain A terrain B total - imposition au taux rduit de 19 % - montant porter la rserve spciale L'affectation la rserve lgale de cette rserve spciale est limite : - plus-value comptable - dduire : impt sur la totalit de la plus value long terme 260 - 87 173 140 120 260 340 120 460 - 87 373 fiscales

Omission de la constitution de la rserve spciale : consquences


Dfaut d'imposition de la plus-value long terme au taux rduit au titre de l'exercice de sa ralisation

3210-1
Le fait pour une socit de dclarer une plus-value de cession comme un lment normal de son rsultat au lieu de se prvaloir du rgime des plus-values long terme constitue une erreur rectifiable avant la clture de l'exercice suivant (CE 9 mars 1979, n 8911).

Dfaut d'affectation de la plus-value long terme la rserve spciale l'exercice suivant

3210-2
C'est lors de l'approbation des comptes que l'assemble gnrale doit dcider, sur proposition du conseil, si elle porte un compte de rserve spciale la plus-value nette long terme que comprend le rsultat. Si elle ne le fait pas, elle doit tre regarde comme prenant une dcision de gestion.
Fiscalement, en s'abstenant de doter le compte de rserve spciale du montant des plus-values, diminu de l'impt y affrent, une socit doit tre regarde comme ayant pris, au sujet de l'emploi de cette somme, une dcision de gestion qui lui est opposable. Une telle dcision quivaut en effet doter un compte de rserve libre et entrane l'assujettissement des sommes correspondantes un taux d'imposition gal la diffrence entre le taux de droit commun et le taux rduit des plus-values long terme, l'exercice suivant celui de la ralisation de la plus-value (CE 10 octobre 1984, n 55413). Au cas o l'assemble, par suite d'une erreur matrielle, n'est pas consulte, on peut penser qu'il s'agit d'une erreur rectifiable (en sens contraire, arrt CE controvers du 9 mars 1979, n 10454 repris dans D. adm. 4 H 2132 n 1). Sur les consquences d'un redressement fiscal sur une plus-value nette long terme, voir n 3218.

Cas particuliers
(rserve spciale)

En ce qui concerne les difficults suivantes : - Annulation de cession d'immobilisation Voir n 1656. - Fusion (reconstitution de la rserve spciale chez l'absorbante) Voir n 4433-1. - Socits intgres fiscalement Voir n 2877. Imputation de pertes sur la rserve spciale ( Mmento fiscal n 1705)

3211
L'Administration distingue ( Rp. Dubernard AN 16 dcembre 1996, p. 6595) les pertes fiscales des pertes purement comptables : I. Pertes fiscales (dficits fiscaux, amortissements rputs diffrs et moins-values nettes long terme) Leur imputation se traduit par le dbit d'un compte de rserve spciale et le crdit d'un compte de rserve ordinaire pour le mme montant.
Fiscalement, une telle imputation donne droit en contrepartie la possibilit de distribuer une somme quivalente sans complment d'IS ( CGI art. 209 quater 3), mais avec prcompte mobilier et n'a pas d'incidence : - sur le rsultat comptable (rintgration fiscale habituelle sur le tableau n 2058-A, inchange malgr l'imputation) ; - sur l'affectation de rsultat de l'exercice.

II. Pertes comptables Le compte de rserve spciale est dbit par le crdit du compte 119 Report nouveau .
Fiscalement, ( Rp. prcite), cette imputation entrane l'exigibilit du complment d'impt prvu l' article 209 quater du CGI mais pas celle du prcompte en l'absence de distribution de dividendes.

Sort du compte d'ordre cr avant 1984 lors d'une rvaluation ultrieure

3213
Ce compte d'ordre n'a pu tre cr que dans la mesure o existaient lors de la cession des biens des plus-values latentes sur d'autres lments de l'actif qui disparaissent du fait de leur rvaluation.
Cette situation sera de moins en moins frquente, aucun compte d'ordre ne pouvant tre cr (depuis 1984) et celui cr avant 1984 devant tre apur par affectation des premiers rsultats bnficiaires.

a. Lorsqu'une rvaluation lgale 1976 a t effectue, il a fallu supprimer le double emploi l'actif, la rserve spciale des plus-values long terme se trouvant incluse dans la rserve de rvaluation. D'o la ncessit, notre avis, d'clater le compte 1053 Rserve de rvaluation en deux sous-comptes, par exemple : - 10534. Rserve rglemente (CGI, art. 238 bis I ; rvaluation de 1976), - 10535. Rserve des plus-values nettes long terme .

b. Lorsque, depuis 1984, une rvaluation est pratique, notre avis, la situation est similaire : clatement du compte 1052 carts de rvaluation libre entre, par exemple : - 10521. carts non affects , - 10522. cart affect la rserve des plus-values long terme . Sort de la rserve spciale en cas de cession d'immobilisations objet de la rvaluation lgale 1976 :

3214
a. Lorsque l'cart de rvaluation n'a pas t incorpor au capital (ce qui est le cas lorsque l'immobilisation cde est un lment amortissable et ce qui peut l'tre lorsqu'elle est un lment non amortissable), le montant du rsultat comptable (plus-value + reprise de l'cart en rsultat) est identique au montant de la plus-value fiscale long terme ; la cration de la rserve spciale des plus-values long terme suit alors les rgles habituelles. b. Au contraire, lorsque l'cart de rvaluation a t incorpor au capital partiellement ou totalement (l'lment cd ne pouvant tre dans ce cas qu'un lment non amortissable), la plus-value comptable tant infrieure la plus-value imposable, il en rsulte ventuellement des difficults pour doter la rserve spciale des plus-values long terme. L'Administration (BOI 4 A-14-78 n 130 repris dans D. adm. 4 B-3212, n 34) permet alors de diminuer concurrence de la diffrence entre la plus-value comptable et fiscale le montant des sommes porter la rserve spciale.

EXEMPLE : Valeur non rvalue Valeur rvalue cart de rvaluation incorpor au capital Prix de cession Plus-value fiscale (500 000 - 100 000) Plus-value comptable avant impt (500 000 - 300 000) Montant de l'impt : 400 000 x 19 % (par hypothse) Dotation la rserve spciale : 400 000 - 78 000 - (400 000 - 200 000)

100 000 300 000 200 000 500 000 400 000 200 000 78 000 122 000

Dissolution de la socit

3215
Le complment d'imposition n'est pas exigible dans ce cas, mme (contrairement la doctrine antrieure) si le prlvement est opr postrieurement la date de dissolution de la socit, sans qu'il soit ncessaire de procder sa liquidation (BOI 4 E-2-98 n 12) (les plusvalues long terme ralises au cours de la priode de liquidation donnent lieu au taux rduit sans devoir tre portes la rserve spciale).
Pour la moins-value nette long terme, voir Mmento fiscal n 1681.

Distribution de la rserve spciale des plus-values long terme

3216
Juridiquement, selon l'Ansa (communication n 3029, mars-mai 2000, p. 13), les dividendes de l'exercice peuvent tre prlevs en priorit sur la RSPVLT, mme si le bnfice de l'exercice est suffisant pour permettre la distribution. En effet, la RSPVLT ne constituant pas une rserve au sens juridique, elle s'agrge au bnfice distribuable et constitue avec lui la masse sur laquelle des dividendes de l'exercice sont prlevs en priorit, conformment l'article C. com. L 232-11. Sur les prcautions prendre dans la rdaction de la rsolution, voir communication prcite. Fiscalement, les sommes distribues par prlvement sur la rserve spciale sont imposables au nom des bnficiaires.

Les consquences fiscales de cette distribution diffrent selon que celle-ci est ou non assortie de l'avoir fiscal : - si la rserve spciale est distribue par une assemble autre que l'assemble annuelle d'approbation des comptes, la distribution n'est pas assortie de l'avoir fiscal (voir n 1863) et le prcompte n'est pas exigible. La distribution de la rserve entrane en revanche l'exigibilit d'un complment d'IS ( CGI, art. 209 quater ; voir Mmento fiscal n 1704) ; - si la rserve spciale est distribue par une assemble annuelle d'approbation des comptes, la distribution est assortie de l'avoir fiscal et rend le prcompte exigible. Celui-ci est imputable sur le complment d'IS et son montant est plafonn au montant du complment d'IS (CGI art. 223 sexies 1 et BOI 4 J-1-93). Ainsi, il ne peut pas excder la diffrence entre : - 33 1/3 % du montant brut de la plus-value (avant impt) distribue, - et l'impt dj vers lors de la ralisation de cette plus-value (IS 10 %, 15 %, 18 %, 19 % ou 25 %).

La pratique a toujours comptabilis le prcompte comme une affectation du rsultat, et seule la partie du complment d'IS non impute sur le prcompte est comptabilise en charge (comme l'IS).
Toutefois, avec un taux d'IS 33 1/3 %, le plafonnement joue pour toutes les distributions de plus-values ; les sommes distribues par prlvement sur la rserve spciale et qui rendent le prcompte exigible n'entranent donc pas de charge d'IS. Cette comptabilisation, favorable aux entreprises, a t remise l'ordre du jour lors des discussions sur la comptabilisation du supplment d'IS en cas de distribution, mais cette question n'a pas t tranche. On peut nanmoins considrer qu'elle l'est aujourd'hui, car, d'une part, applique systmatiquement en pratique, et, d'autre part, reconnue dsormais dans les normes amricaines ( EITF n 95-9 qui traite du prcompte franais).

Il n'est pas possible notre avis de provisionner ds la clture de l'exercice la contribution additionnelle d'impt sur les socits et l'ventuelle CSB de 3,3 % (voir n 2855) relatives aux sommes prleves sur la RSPVT dont la distribution ne sera approuve et effective que l'exercice suivant. En effet, tant que la dcision de distribution n'est pas prise, l'entreprise n'a pas l'obligation de payer ces contributions (cf. PCG art. 312-1 s.). En revanche, une information dans l'annexe nous parat devoir tre fournie si les sommes sont significatives.
Fiscalement, mme si le complment d'IS est effac en totalit par l'imputation du prcompte vers lorsque celui-ci est exigible, il doit en tre tenu compte dans le calcul de la contribution additionnelle d'impt sur les socits et de la CSB de 3,3 %, celles-ci tant dtermines par rapport l'IS avant toute imputation (voir n 2855). Lorsque la socit est dficitaire, la rintgration dans son rsultat imposable des sommes distribues s'impute sur son dficit et peut ne donner lieu aucune imposition complmentaire (CGI art. 209 quater). L'application stricte des textes par l'Administration qui refuse d'accorder des mesures d'attnuation (cf. Comit MOA du 3 avril 1997) conduit la socit subir une double imposition dans le cas o le prcompte est exigible (voir ci-dessus) car : - ses dficits reportables sont rduits du fait de la rintgration des sommes distribues, - et, tant redevable d'une imposition complmentaire ncessairement infrieure au prcompte, voire d'aucune imposition, elle ne peut imputer tout ou partie du prcompte d raison de la distribution de la rserve spciale des plus-values long terme.

Il en rsulte les consquences pratiques suivantes :

EXEMPLE : (cas o le prcompte est exigible) : Taux des PVLT - Plus-value brute - Rserve spciale de plus-values long terme - Rserve spciale distribue en totalit - Prcompte (1/3 de la distribution) - Complment d'IS (par rapport 33 1/3 %) - Prcompte plafonn au complment d'IS - Contribution additionnelle d'impt sur les socits (3 %) - CSB de 3,3 % 1

10 % 100 90 90 30 23 23 0,7 0,8

15 % 100 85 85 28 18 18 0,5 0,6

18 % 100 82 82 27 15 15 0,5 0,5

19 % 100 81 81 27 14 14 0,4 0,5

25 % 100 75 75 25 8 8 0,2 0,3

Ainsi : 1. Lors de la distribution et donc du paiement, le pr compte est prlev sur la rserve spciale (dbit) et port au crdit du compte tat , sans passer par le compte de rsultat 2. Lors de la dclaration fiscale de l'exercice durant lequel la distribution a eu lieu sont passs en charge : - le complment d'IS aprs imputation du prcompte dj vers lors de la distribution - la contribution additionnelle d'impt sur les socits (3 %) - la CSB de 3,3 % 1 3. L'exercice prcdent, ces lments auront d notre avis avoir t provisionns. 1. Si l'entreprise est redevable de cet impt (voir n 2855). 0 0 0 0 0 23 18 15 14 8

0,7 0,8

0,5 0,6

0,5 0,5

0,4 0,5

0,2 0,3

Virement de la rserve spciale une autre rserve (sans imputation de pertes)

3216-1
Ce virement, non prvu dans les cas d'exemption cits l' article 209 quater-3 du CGI, est considr comme une distribution de la rserve spciale et implique donc le paiement de l'imposition complmentaire, s'il s'agit d'un compte de rserve ordinaire (CE 28 fvrier 1997, n 127890).

La socit ne peut chapper ces consquences ( arrt CE prcit) : - ni en soutenant que cette criture est errone, - ni en invoquant la raffectation de cette somme la rserve spciale au bilan de clture de l'exercice clos suivant.
En revanche, le virement de cette rserve la rserve lgale n'entrane pas l'exigibilit d'un impt complmentaire (CE 28 novembre 1997, n 147628), la rserve lgale ne pouvant faire l'objet d'aucune distribution durant la vie sociale (C. com. art. L 232-10 s.).

Constitution de la rserve spciale en cas de cession d'un lment non amortissable recueilli par voie de fusion ou d'apport

3217
(bnficiant du rgime de faveur ; CGI, art. 210 A et B) :
Lors de la cession, la plus-value comptable (calcule par rapport la valeur d'apport) est infrieure la plus-value fiscale (calcule par rapport au prix de revient qu'avait le bien au bilan de la socit absorbe ou apporteuse). Il en rsulte que la socit ne peut frquemment doter la rserve spciale correspondante, son rsultat comptable tant insuffisant.

L'Administration (Rp. Albouy, AN 21 octobre 1991, p. 4320) admet que la dotation la rserve spciale des plus-values long terme puisse s'effectuer, pour la fraction de la plus-value fiscale qui excde la plus-value comptable, par imputation : - sur la prime de fusion ou d'apport, - puis, pour le solde, sur la partie du capital reprsentative de l'augmentation de capital ralise l'occasion de la fusion ou de l'apport (sous rserve toutefois qu'aucune rduction de capital ne soit intervenue depuis l'apport).
Remarque : Ayant dsormais l'obligation de doter en totalit la rserve spciale au cours de l'exercice suivant celui de ralisation de la plus-value (voir n 3207 s.), pour y parvenir, des socits ont le choix, notre avis, entre utiliser ces solutions ou celle de l'imputation sur le report nouveau dbiteur. Comptablement, cette imputation se traduit, notre avis, par l'criture suivante : - imputation sur la prime : dbit du compte 1042 Prime de fusion ou 1043 Prime d'apport par le crdit du compte 10641 Rserves rglementesPlus-values nettes long terme ;

- imputation sur le capital : dbit du compte 1013 Capital souscrit-appel, vers par le crdit du compte 1018 Capital souscrit soumis des rglementations particulires .

Consquences d'un redressement fiscal sur une plus-value nette long terme

3218
Deux situations peuvent se prsenter : I. Le redressement porte sur le prix de cession d'un lment d'actif immobilis soumis au rgime des plus-values long terme

EXEMPLE : Cession de titres entre une socit et sa filiale, alors que la valeur des titres est notablement suprieure leur prix de cession.

Si la rserve spciale n'a pas t dote, ou l'a t insuffisamment, le Conseil d'tat (CE 26 fvrier 1990, n 76860) refuse alors la socit le bnfice de l'imposition au taux rduit de la plus-value au motif que l'opration n'a pas le caractre d'une plus-value de cession mais d'une simple libralit . Remarque : Cette solution est parfaitement fonde, la plus-value ayant par hypothse t distribue.

II. Le redressement porte sur le caractre imposable de la plus-value

EXEMPLE : Remise en cause par le service fiscal du montant de provisions pour dprciation soumises au rgime des moins-values long terme ou de dficits ayant absorb des plus-values non dotes la rserve spciale ; remise en cause des conditions d'exonration des plus-values nes lors d'un change sans soulte de titres.

En cas de redressement dgageant une plus-value nette long terme, la jurisprudence considre traditionnellement que la plus-value ne peut bnficier du taux rduit d'imposition, faute de dotation de la rserve spciale correspondante au cours de l'exercice suivant sa ralisation (notamment CAA Paris, 15 octobre 1992 n 91-27 pour un cas de plus-value place tort en sursis d'imposition, CAA Nantes 16 mars 1994 n 93-17 pour un cas d'annulation de dficits imputs sur une plus-value long terme, CAA Nancy 9 mars 2000, n 98-630 pour un cas de plus-value non comptabilise). Toutefois, plusieurs tribunaux administratifs se sont rcemment carts de cette jurisprudence particulirement rigoureuse et ont accord le taux rduit d'imposition aux plusvalues redresses. Ils ont en effet considr que les socits n'avaient pu prendre la dcision de doter la rserve, faute de plus-value long terme, et que les plus-values en cause n'avaient pas t distribues et taient restes investies dans l'entreprise ( TA Rennes, 18 dcembre 1997 n 91-6 pour un cas d'annulation de moins-value long terme impute sur une plus-value long terme et TA Paris, 7 octobre 1999 n 94-16801). Remarque : Cette position est conforme la position exprime par Monsieur Jrme Turot, matre des requtes au Conseil d'tat ( RJF 3/93, p. 182 s. ; tude sur la rserve spciale), qui considre que le taux rduit devrait tre reconnu applicable sous la seule condition que la dotation du supplment de la rserve spciale soit effectue dans le dlai qui court compter de la constatation de la plus-value redresse. notre avis, il convient par prudence de doter la rserve spciale ds rception de l'avis d'imposition, sans attendre la runion de l'AGO, ne s'agissant pas d'une affectation de rsultat. L'AGO, en approuvant les comptes, approuvera le transfert de rserves la rserve spciale des plus-values long terme.

C. Autres rserves spciales


Rserves spciales constitues en franchise d'impt

3219
Le CGI autorise de telles provisions ds lors que certaines conditions de constitution et/ou d'utilisation sont respectes. Rserve spciale des profits de construction

3219-1
Cette rserve a t constitue sur des profits raliss avant le 1er janvier 1987. I. Incorporation au capital Elle est isole dans une subdivision du compte 1018 Capital soumis des rglementations particulires . II. Distribution anticipe de la rserve spciale Dans le cas des entreprises qui ont renonc la possibilit qui leur a t offerte en 1987 de librer massivement les profits antrieurs en sursis d'imposition moyennant le paiement d'une taxe de 6,50 %, les impositions complmentaires tablies au titre de l'impt sur les socits ou du prcompte s'imputent sur cette rserve (CGI A III, art. 46 quater OK).

L'tablissement de l'imposition complmentaire est assur au titre de l'exercice en cours la date de la dcision de l'assemble gnrale ordinaire qui a autoris la distribution de ce dividende, autrement dit la date o le compte Dividendes distribuer est crdit par le dbit de la Rserve spciale (BODGI 8 B-6-73).

Rserve spciale des bnfices capitaliss des PME

3219-2
Cette rserve est constitue sur les bnfices des exercices ouverts compter du 1er janvier 1996 ayant bnfici du taux rduit d'IS et ayant vocation tre incorpors au capital, voir Mmento fiscal n 3158 s. Remarque : la loi de finances pour 2001 a supprim la possibilit d'opter pour le rgime des bnfices capitaliss des PME pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2001. La rserve spciale des bnfices capitaliss des PME, dont la dernire dotation (affectation du bnfice de l'exercice 2000 tax au taux rduit) aura lieu en 2001, va donc disparatre progressivement des tats financiers des PME, puisqu'elle doit tre incorpore au capital au plus tard avant la clture de l'exercice 2002 (voir Mmento fiscal n 3162). Sur le nouveau rgime mis en place pour les exercices ouverts compter de 2001, voir Mmento fiscal, 3158 s.

I. Lors de l'affectation de rsultat de l'exercice, le compte 120 Rsultat de l'exercice est dbit, notre avis, par le crdit du compte 1062 Rserves indisponibles pour le montant du bnfice ayant bnfici du taux rduit d'IS.
Fiscalement, il en est de mme (CGI A III, art. 46 quater-0 ZZ). En outre, des obligations dclaratives sont prvues (CGI A III, art. 46 quater-0 ZZ bis).

II. Lors de l'incorporation dans le capital, le compte 1062 est dbit par le crdit du compte 1018 Capital soumis des rglementations particulires , voir n 3170 s. Rserve spciale pour fluctuations des cours

3219-3
Cette rserve est constitue par les sommes transfres le premier exercice clos compter du 31 dcembre 1997 et dans la limite de 9 146 941 (conversion arrondie du seuil de 60 millions de francs) de la provision pour fluctuations des cours supprime par la loi de finances pour 1998 (voir Mmento fiscal n 1023). Sur le rgime fiscal en cas de prlvements oprs sur la rserve spciale, de rduction de capital non motive par des pertes ou de fusion ou oprations assimiles places sous le rgime fiscal de faveur, voir Mmento fiscal n 1023 et BOI 4 E-2-98.

I. notre avis, la provision aura t transfre directement (en ce sens Bull. CNCC n 109, mars 1998, p. 94) dans une subdivision du compte 10648 Autres rserves rglementes , sans passer par le rsultat. II. En cas d'incorporation au capital, le compte 10648 est dbit par le compte 1018 Capital soumis des rglementations particulires . III. En cas d'imputation de pertes (dficits fiscaux et moins-values long terme), le compte 10648 est dbit par le crdit d'un compte de rserve ordinaire pour le mme montant.

III. Provisions rglementes

Gnralits
Dfinition

3220
Ce sont des provisions ne correspondant pas l'objet normal d'une provision et comptabilises en application de dispositions lgales ( PCG, art. 322-2 et 441/14). Elles doivent tre cres suivant un mcanisme analogue celui des provisions proprement dites (PCG, art. 441/14), l'octroi d'un rgime fiscal qui leur est propre tant subordonn une telle comptabilisation. Ont notamment le caractre de provisions rglementes les provisions (PCG, art. 441/14) : - pour investissement (participation des salaris), - pour hausse des prix, - pour fluctuation des cours, - autorises spcialement pour certaines professions (reconstitution des gisements miniers et ptroliers, etc.). Sont assimils du point de vue de leur fonctionnement comptable des provisions rglementes : - les amortissements drogatoires (complment fiscal ne correspondant pas une dprciation), - la provision spciale de rvaluation conscutive l'application de l' article 238 bis I II et J II du CGI (rvaluation de 1976), - les plus-values rinvesties dans les actifs non encore cds ou disparus (ancien art. 40 du CGI) Voir n 1558-1 s..

Nature des provisions rglementes

3221
Le terme de provisions rglementes donn par le droit fiscal peut aller au-del de la dfinition des provisions qui correspondent des risques ou des charges. Il ne s'agit pas de provisions constates selon les principes comptables.
Ces provisions ont le caractre de rserves non libres d'impt, sur lesquelles pse une charge diffre ou latente d'impt qui n'est pas comptabilise ; d'o leur inclusion dans les capitaux propres, mais pas dans la situation nette. Selon l'OEC (Rec. n 1.18 : Les provisions ), lorsque ces provisions rglementes couvrent une dprciation (ou un risque) relle, elles doivent, pour la quote-part correspondant la dprciation (ou au risque) relle, tre portes en diminution de l'actif (ou au passif) ; sinon, pour l'OEC, la prsentation du bilan et du compte de rsultat serait dnature . Il en serait ainsi, si les entreprises ne constituaient pas, alors qu'elles seraient conomiquement justifies des provisions pour dprciation de crances douteuses, de titres ou de stocks (ou pour risques et charges), du fait qu'elles seraient couvertes par des provisions : - pour risques affrents aux crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger, ou pour prts d'installation d'anciens salaris ; - pour implantation l'tranger par l'intermdiaire d'une socit (en perte). Selon l'OEC, cette mauvaise prsentation ne pourrait tre corrige par une information donne en annexe, car les provisions rglementes tant incluses dans les capitaux propres auxquels la lgislation sur les socits fait souvent rfrence, ces derniers s'en trouveraient quand mme fausss. De plus, elles seraient dotes ou reprises dans le rsultat exceptionnel, ce qui donnerait une mauvaise image du rsultat courant. Dans ces conditions, pour l'OEC, les entreprises doivent opter pour l'un des deux systmes suivants : - cumul des provisions : soit comptabiliser, en plus de la provision rglemente, une provision correspondant au risque rel, ce qui conduit charger deux fois le rsultat net ; - non-cumul des provisions : soit reprendre, dans le cas o elle a dj t antrieurement constitue, ou ne pas doter la partie de la provision rglemente correspondant au risque rel pour comptabiliser cette partie dans les provisions conomiquement justifies . Fiscalement, il convient de s'interroger sur l'incidence des deux mthodes : 1. Le cumul des provisions, c'est--dire le cumul des dductions fiscales des provisions, est explicitement interdit pour les provisions suivantes : - Provision pour risques affrents aux crdits moyen terme export : pour l'Administration (BOCD 1960-II-1235) une provision pour crances douteuses ne pourrait tre valablement constitue (donc dductible) que dans la mesure o le montant du risque pour l'ensemble de ces crances (non couvert par ailleurs) excderait la clture d'un exercice donn, le montant de la provision fiscale effectivement pratique . Ainsi, en cas de cumul des provisions, la provision comptable (crances douteuses) qui correspond au risque de non-paiement ne serait pas dductible. - Provision pour implantation l'tranger : selon l' article 39-1-5 du CGI (comment par BOI 4 H-17-88) la provision ventuellement constitue par une entreprise en vue de faire face la dprciation d'une participation dans une filiale implante l'tranger n'est admise sur le plan fiscal au rgime des moins-values long terme que pour la fraction de son montant qui excde les sommes dduites en application des dispositions des articles 39 octies A, 39 octies B et 39 octies D (c'est--dire les provisions pour implantation l'tranger concernant tous les rgimes) et non rapportes au rsultat de l'entreprise (voir n 3230). 2. Le non-cumul des provisions comptables et rglementes, qui se traduit soit par la transformation d'une provision rglemente en une provision comptable, soit par la scission de la dotation effectuer entre provision comptable et provision rglemente, ne devrait pas avoir pour consquence la perte de l'avantage fiscal. En effet, le CGI exige seulement la constatation de cette provision, sans prciser de poste. Toutefois, l'Administration ne parat pas admettre la dductibilit de la provision transforme ou scinde.

Il en rsulte, notre avis, les consquences pratiques suivantes : I. Une provision comptable n'est pas ncessaire La provision constitue a un caractre purement fiscal et doit tre constate en Provisions rglementes .
Fiscalement, ce cas ne soulve aucune difficult.

II. Une provision comptable est ncessaire Cette provision doit, selon les rgles comptables, tre constate en provision pour dprciation ou en provision pour risques.
En effet, la comptabilisation en provisions rglementes de cette provision dductible fiscalement alors qu'elle couvre un risque rel est impossible, car elle aboutirait une majoration fictive des capitaux propres et du rsultat courant pouvant entraner le dlit de prsentation de comptes ne donnant pas une image fidle. Selon le bulletin CNCC (n 72, dcembre 1988, p. 497 s.), l'absence de comptabilisation d'une telle provision conduira le commissaire aux comptes apprcier l'importance relative, sur les comptes annuels, de l'irrgularit ainsi constate afin de dterminer s'il convient de refuser de certifier les comptes ou de les certifier avec rserve.

a. si celle-ci est infrieure la provision fiscale qu'il est possible de constituer, le complment de provision, de caractre purement fiscal, est constat en Provisions rglementes ; b. si celle-ci est suprieure la provision fiscale, aucune provision rglemente n'est constitue.
notre avis, le cumul des provisions (provision comptable + provision fiscale) parat devoir tre cart (bien qu'nonc dans la Rec. OEC et le Bull. CNCC prcits), car il prsente deux inconvnients : l'un comptable (diminution du rsultat), l'autre fiscal (non-dduction de la provision comptable hauteur de la provision fiscale pouvant tre constitue en franchise d'impt).

La constatation de la provision comptable en fonction des rgles comptables est la seule solution notre avis satisfaisante, mais elle semble engendrer un risque de non-dductibilit de la provision fiscale ; c'est pourquoi, notre avis, afin d'liminer ce risque, et s'agissant d'un simple problme de prsentation, les entreprises prendront soin : - d'arrter, de communiquer et de publier leurs comptes annuels en fonction des rgles comptables ; - d'tablir la liasse fiscale en modifiant le bilan (en portant la totalit de la provision en provision rglemente) et en remplissant le tableau n 2056 des provisions comme si la provision tait une provision rglemente (il ne parat pas ncessaire de modifier la dotation au compte de rsultat). Voir exemples n 3230 et 3232. Conditions de constitution

3222
Les provisions rglementes sont constitues en fonction des textes du CGI les rgissant.
Fiscalement, pour tre dductibles, elles doivent avoir t effectivement constates dans les critures comptables de l'exercice (CGI, art. 39-1-5). Leur omission sur le tableau des provisions donne lieu une amende fiscale (CGI art. 1734 bis).

Leur constitution est facultative. C'est une dcision de gestion (motive notamment par le souci de bnficier d'un avantage fiscal). D'o la ncessit de commentaires dans l'annexe.

3222
Lois de finances pour 2003 et rectificative pour 2002 - Principales mesures fiscales concernant les entreprises - Loi de finances pour 2003 : Amende pour dfaut de prsentation du tableau des provisions, du relev dtaill des frais gnraux et de l'tat des abandons de crances et subventions intra-groupe Loi de finances pour 2003 n 2002-1575 du 30 dcembre 2002, JO du 31 ; Loi de finances rectificative pour 2002 n 2002-1576 du 30 dcembre 2002, JO du 31 BCF 12/02 Entreprises Inf. 3 Schma de comptabilisation

3224
Leur fonctionnement est identique celui des provisions pour risques et charges ( PCG, art. 441/14) : - la dotation de l'exercice aux comptes de provisions rglementes est enregistre au dbit de la subdivision correspondante du compte 687 par le crdit de l'un des comptes 142 148 (voir liste des comptes du PCG n 7001) ; - les subdivisions concernes du compte 78 Reprises sur provisions - Produits exceptionnels enregistrent leur crdit les reprises sur provisions rglementes par le dbit de l'un des comptes 142 148.
Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-5 et 2885-6.

Diffrentes provisions rglementes

3225
Il s'agit principalement de provisions rglementes relatives : a. aux immobilisations : - provision pour reconstitution des gisements miniers et ptroliers (CGI, art. 39 ter 39 ter B),
Voir doc. Francis Lefebvre BIC-XII-63000 s. et Instr. du 19 juillet 2001, BOI 4 E-1-01.

- provision pour investissement lie la participation des salaris, l'intressement vers sur un PEE, et au PPESV (voir n 3226 s.). b. aux stocks (voir n 1231 s.) : - provision pour hausse des prix. c. d'autres lments d'actifs : - provision pour risques affrents aux crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger (voir n 3232 s.), - provision pour prts d'installation d'anciens salaris (voir n 3234 s.). d. des oprations spcifiques :

- amortissements drogatoires (voir n 1600 s.), - provision exceptionnelle des entreprises de presse (voir n 1691), - plus-values rinvesties (voir n 1558- s.), - provision pour implantation l'tranger (voir n 3230 s.).
Les provisions rglementes relatives aux stocks et aux immobilisations ayant t examines dans les chapitres en traitant (voir les renvois ci-dessus), nous nous limiterons exposer les autres provisions rglementes.

3225
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions rglementes BCF 12/02 Entreprises Inf. 26 s.

Provision pour investissement


Constitution de la provision

3226
Dans le cadre de la participation des salaris aux rsultats de l'entreprise, les entreprises sont autorises constituer en franchise d'impt, la clture de l'exercice au cours duquel les fonds ont t ports la rserve spciale de participation, une provision pour investissement gale 50 % de la part supplmentaire de la rserve spciale de participation provenant de l'application d'accords drogatoires. Les entreprises de moins de 50 salaris appliquant volontairement la participation peuvent par ailleurs constituer une provision pour investissement gale 50 % des sommes portes au cours de l'exercice la rserve spciale de participation et qui correspondent la participation de droit commun (cet avantage se cumule, le cas chant, avec la provision de 50 % du supplment drogatoire) pour les accords conclus jusqu'au 20 fvrier 2003 (pour les accords conclus aprs cette date, le taux de la provision est ramen 25 %) ( CGI art. 237 bis A-II-1 modifi par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 ; Mmento fiscal n 7923). Les taux de 50 % et de 25 % sont rduits de moiti si l'accord de participation fixe 3 ans au lieu de 5 le dlai d'indisponibilit (possibilit offerte aux accords conclus avant le 20 fvrier 2001). Sur la provision pouvant tre constitue par les entreprises de moins de 100 salaris ayant conclu un accord d'intressement coupl avec un PEE, PEI ou PPESV (CGI art. 237 bis A II, modifi par la loi sur l'pargne salariale), voir Mmento social, n 7039. Sur la provision pouvant tre constitue par les entreprises ayant mis en place un plan partenarial d'pargne salariale volontaire (PPESV) (CGI, art. 237 bis A II, modifi par la loi du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale), voir Mmento social, n 7031.

Elle est crdite au compte 1424 Provision pour investissement par le dbit du compte 6872 Dotations aux provisions rglementes (immobilisations) (PCG, art. 441/14).
Fiscalement, constitue dans le cadre de la participation, elle est dductible l'exercice de constitution de la rserve spciale, soit, en pratique, l'exercice suivant la comptabilisation en charges de la participation des salaris correspondante. S'agissant d'une provision purement fiscale, elle ne sera comptabilise que sur l'exercice o elle est dductible (voir ci-dessus). Constitue dans le cadre de l'intressement ou d'un PPESV, elle est dductible la clture de l'exercice du versement de l'abondement. Si les rsultats sont insuffisants pour permettre la dduction de la provision en franchise d'impt, la quote-part non dduite constitue un dficit reportable.

Sort de la provision

3227
Selon le PCG (art. 441/14), elle doit tre reprise au compte de rsultat (crdit du compte 7872 Reprises sur provisions rglementes ) : a. si elle n'a pas t utilise (au sens financier) l'acquisition ou la cration d'immobilisations, la clture de l'exercice au cours duquel le dlai d'utilisation a expir soit la clture du 2e exercice suivant celui la clture duquel elle a t constitue (CGI, art. 237 bis A-II-4 modifi par la loi n 2001-152 du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale) ;
Fiscalement, cette reprise tant imposable, aucune correction extra-comptable n'est oprer.

b. si elle a t utilise (au sens financier), la clture de l'exercice au cours duquel elle est dfinitivement libre de l'impt, soit l'expiration de la priode d'indisponibilit des droits des salaris (5 ans ou 3 ans dans le cadre de la participation, 5 ans dans le cadre de l'intressement affect un PEE, 10 ans dans le cadre du PPESV). Les lments acquis en emploi de la provision pour investissement sont ports l'actif pour leur cot de revient et amortis dans les conditions de droit commun.

Fiscalement, selon l'instruction administrative du 30 mai 1968, n 156, la provision constitue dans le cadre de la participation est alors vire un compte de rserves. Cependant, selon le Bull. CNC (n 24, octobre 1975, p. 10), un virement direct de la provision aux rserves n'est pas conforme l'expression comptable des rgles juridiques en vigueur dans les socits commerciales . La provision est donc reprise en rsultat et il n'y a pas lieu lors de l'affectation du rsultat de crer une rserve spcifique. En consquence, notre avis, les socits sont conduites la reprendre en rsultat, puis la dduire extra-comptablement du rsultat fiscal sur le tableau n 2058-A. Remarque : L'administration ne s'est pas encore prononce sur les modalits de reprise des provisions constitues soit dans le cadre de l'intressement affect un PEE, soit dans le cadre d'un PPESV (voir n 3226) pour lesquels les conditions de blocage sont respectivement de 5 ans et 10 ans.

EXEMPLE

(dans

le

cadre

de

la

participation)

31/12/n : 1/4/n + 1 : 31/12 n + 1 :

comptabilisation de la participation des salaris ouverture de la priode d'indisponibilit des droits (dure prvue par l'accord : 5 ans) - dduction fiscale de la participation des salaris comptabilise en charge l'exercice prcdent - constitution d'une provision pour investissement pour la partie de participation correspondant l'accord drogatoire

31/12/n + 3 :

reprise ventuelle de la provision pour investissement (constitue aprs le 20 fvrier 2001, date de publication de la loi sur l'pargne salariale) en cas d'investissement suffisant fin de la priode d'indisponibilit des droits reprise, non imposable, de la provision pour investissement constitue au 31/12/n + 1

1/4/n + 6 : 31/12/n + 6 :

Sur le sort de la provision en cas de fusion, voir n 4380. Groupe de socits

3228
(sur cette notion, voir n 2966) a. Accord de participation de groupe. En application de l'article 237 bis A-II-5 du CGI, lorqu'un accord est conclu au sein d'un groupe de socits et aboutit dgager une rserve globale de participation, la provision pour investissement est constitue par chacune des socits intresses dans la limite de sa contribution effective la participation globale (voir Mmento fiscal n 7923). Selon l'Administration, (D. adm. 4 N-1213, n 15 s.), il convient de dterminer la quote-part de participation drogatoire prise en charge par chacune des entreprises participantes qui ouvre droit la constitution d'une provision pour investissement. Le montant de cette provision est calcul sur cette quote-part. Lorsque des entreprises des moins de 50 salaris adhrent un accord de groupe, un complment de provision pour investissement peut tre constat (voir Mmento fiscal n 738). La rpartition de la provision globale entre les socits du groupe peut tre effectue en fonction de leurs contributions respectives la rserve spciale de participation ( BOI 4 N-1-96, n 50 et 56), mais chaque socit peut, sur autorisation pralable du ministre des finances, transfrer tout ou partie de son droit provision l'une ou plusieurs des autres socits du groupe (CGI, art. 237 bis A-II-5). Pour plus de dtails et un exemple rcapitulatif des diffrentes situations possibles, notamment en cas d'entreprises de moins de 50 salaris souscrivant volontairement la participation, voir notre tude, BCF 66, mars 1995, p. 39 s. BCF 3/95 p. 39 s.

b. PPESV de groupe. Dans le cadre d'un PPESV de groupe, la provision est constitue par chacune des socits dans la limite des versements complmentaires qu'elle a effectus. Toutefois, sur autorisation du ministre charg des Finances, chacune des socits peut transfrer tout ou partie de son droit constitution de cette provision l'une, ou plusieurs, des autres socits du groupe ( CGI art. 237 bis A-II-6 nouveau instaur par la loi n 2001-152, du 19 fvrier 2001 sur l'pargne salariale).

Provision pour implantation l'tranger


Constitution de la provision

3230
S'agissant d'une provision de nature fiscale, les rgles en sont prvues par le CGI (art. 39 octies A D).
Pour l'expos des diffrents rgimes, voir Mmento fiscal n 1006 s.

Deux situations peuvent se prsenter selon que les titres reprsentatifs de l'investissement l'tranger doivent ou non faire l'objet d'une provision pour dprciation en fonction des rgles comptables. I. Aucune provision pour dprciation n'est ncessaire Dans ce cas, la provision pour implantation l'tranger constitue pour sa totalit une provision rglemente. Elle est crdite au compte 148 Autres provisions rglementes par le dbit du compte 6874 Dotations aux autres provisions rglementes .
Fiscalement, elle est dductible du bnfice imposable au taux de droit commun.

II. Une provision pour dprciation est ncessaire Elle doit, dans tous les cas, tre constate en moins de l'actif (en ce sens Bull. CNCC n 81, mars 1991, p. 154 s.) par le dbit d'une dotation de caractre financier. Si la provision pour implantation l'tranger est d'un montant suprieur la provision pour dprciation, le complment est port en provision rglemente (premire solution retenue dans Rec. OEC n 1-18) par le dbit d'une dotation de caractre exceptionnel.
Fiscalement, pour viter tout risque fiscal (voir n 3221), l'entreprise prendra soin : - de prsenter un bilan fiscal passif avec la totalit de la provision rglemente ; - de prsenter un bilan fiscal actif sans provision pour dprciation, sauf si la provision comptable est suprieure la provision rglemente (dans ce cas, seul le supplment figurera en moins de l'actif) ; - de prsenter le tableau fiscal des provisions (n 2056) en tenant compte du bilan fiscal dcrit ci-dessus ; En revanche, la dotation financire n'a pas besoin, notre avis, d'tre reclasse en exceptionnel sur le compte de rsultat de la liasse fiscale. Dans ces conditions : - la provision rglemente est dductible du rsultat imposable au taux de droit commun, hauteur des pertes subies pendant les cinq premires annes d'activit par l'tablissement ou par la filiale (pour la part des pertes correspondant aux droits de la socit mre) mais sans excder le montant de l'investissement ralis ou 3 M en cas d'implantation de services (voir Mmento fiscal n 1006) ; - le supplment ventuel de provision pour dprciation constitue une moins-value long terme (s'agissant d'actions ou de parts de socits).

La solution comptable de cumuler une provision pour dprciation et la provision pour implantation l'tranger (deuxime solution retenue dans Rec. OEC n 1-18) nous parat devoir tre carte (voir n 3221). Obligations dclaratives lies la constitution de la provision

3230-1
Selon le dcret n 92-469 du 21 mai 1992 (et BOI 4 H-16-92), doivent tre joints la dclaration de rsultat de chaque exercice pour chaque tablissement ou filiale :
- un bilan et un compte de rsultat certifis par un commissaire aux comptes de l'tat d'implantation et par un traducteur jur, - un bilan et un compte de rsultat convertis au taux de clture et retraits des plus ou moins-values de cession d'immobilisations et des provisions et charges payer non dductibles, - le dtail des immobilisations, amortissements et provisions, - les rectifications apportes au rsultat tranger pour le rendre conforme aux dispositions du CGI, - la rpartition du capital la clture de l'exercice.

Sort de la provision :

3231

I. La provision pour dprciation suit les rgles gnrales de reprise (devenue sans objet, cession, etc.) ; II. La provision rglemente est reprise en fonction des rgles fiscales (compte 7874 Reprises sur autres provisions rglementes ).
Fiscalement, les provisions doivent tre reprises soit hauteur des bnfices raliss par l'implantation trangre, et au plus tard la dixime anne suivant celle de dduction de la provision, soit par fractions gales pendant les cinq exercices conscutifs partir du sixime exercice suivant celui du premier investissement (voir dtails dans tableaux figurant au Mmento fiscal n 1006). Remarque : Si une dprciation apparat sur les titres de la filiale pour un montant qui est dj couvert par la provision rglemente, la provision constitue pour faire face cette dprciation sera dductible du rsultat impos au taux de droit commun, tant donn que l'entreprise devra, due concurrence, reprendre la provision rglemente dans ce mme rsultat.

Provision pour risques affrents aux crdits moyen terme rsultant d'oprations faites l'tranger
Constitution de la provision

3232
Les entreprises industrielles ou commerciales qui consentent des crdits dont la dure est comprise entre deux et cinq ans, pour le rglement des ventes ou des travaux qu'elles effectuent l'tranger, peuvent constituer une provision destine faire face, globalement, au risque de non-recouvrement de ces crdits hauteur de 10 % des crdits figurant au bilan (voir les conditions pour en bnficier Doc. FL BIC-XII-52100 s.) Sur l'impossibilit de cumuler fiscalement une provision pour dprciation avec cette provision, voir n 3221.

Deux situations peuvent se prsenter : I. Il n'existe aucune crance douteuse affrente ces crdits Dans ce cas la provision pour risques moyen terme constitue jusqu' hauteur de 10 % des crdits figurant au bilan est une provision de nature purement fiscale enregistrer en provision rglemente. II. Il existe des crances douteuses affrentes ces crdits La socit doit constater le risque conomiquement justifi en provision pour dprciation et peut, le cas chant, si cette provision pour dprciation est infrieure 10 % des crdits, comptabiliser le complment en provision rglemente.

EXEMPLE : Exemple 1 : Le montant de la dotation possible la provision rglemente pour crdit moyen terme s'lve 1 000 dont 400 correspondent des risques de non-paiement.

critures :
- dbit du compte 6874 Dotations aux autres provisions rglementes , par le crdit du compte 144 Provisions rglementes , pour 600 ; - dbit du compte 6817 Dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants par le crdit du compte 491 Provisions pour dprciation des comptes clients , pour 400. Le rsultat net est donc diminu de 1000.

EXEMPLE : Exemple 2 : Le montant de la provision rglemente pour crdit moyen terme comptabilise dans les annes antrieures est de 1 000 dont 400 correspondent aujourd'hui un risque de non-paiement.

critures :
- dbit du compte 6817 Dotations aux provisions pour dprciation des actifs circulants par le crdit du compte 491 Provisions pour dprciation des comptes clients , pour 400 ; - dbit du compte 144 Provisions rglementes par le crdit du compte 7874 Reprises sur autres provisions rglementes , pour 400. L'impact sur le rsultat net est nul.

Sort de la provision

3233
tant dtermine chaque exercice en fonction des facults fiscales offertes, il convient, notre avis, de distinguer la variation :

- d'une part, de la fraction correspondant une dprciation des crances dbiter 6817 ou crditer 7817 selon qu'elle a augment ou diminu ; - d'autre part, le complment (provision rglemente) dbiter 6874 ou crditer 7874 selon qu'il a augment ou diminu.

Provision pour prts d'installation d'anciens salaris


Constitution de la provision

3234
L' article 39 quinquies H du CGI autorise les entreprises qui, soit consentent des prts taux privilgi des entreprises nouvelles fondes par des membres de leur personnel, soit souscrivent au capital initial de ces entreprises, constituer en franchise d'impt une provision spciale (galement appele provision pour essaimage) sous certaines conditions et dans certaines limites (voir Mmento fiscal n 1014).

Elle est crdite au compte 144 Provisions rglementes relatives aux autres lments de l'actif par le dbit du compte 6874 Dotations aux autres provisions rglementes . Sort de la provision

3235
Selon la rgle gnrale, elle est rapporte par tiers aux rsultats, par le crdit du compte 7874, des exercices clos au cours des 5e , 6e et 7e annes suivant celle de sa constitution.
Toutefois (BOI 4 E-3-97), la provision doit tre rintgre aux rsultats imposables hauteur de la fraction de son montant qui excde : - la moiti du principal du prt restant d, pour les aides sous forme de prts ; - 75 % du capital qui n'a pas t rembours ou cd (c'est--dire en pratique 75 % de la valeur des titres conservs par l'entreprise) pour les aides consenties sous forme de souscription au capital ; - le total form par la moiti du prt restant d et 75 % du capital non rembours ou cd, pour les aides mixtes.

IV. Subventions d'investissement octroyes l'entreprise


Dfinitions de l'ensemble des subventions

3245
Les diffrents types de subventions d'exploitation, d'quilibre et d'investissement ne sont plus dfinis dans l'actuel PCG, les dfinitions du PCG 1982 n'ayant pas t reprises. Nanmoins, dans la logique de la rcriture du PCG droit quasi-constant, tant que de nouvelles dfinitions n'auront pas t proposes par les organismes comptents, il nous parat utile de rappeler ces dfinitions et de continuer les appliquer, celles-ci n'tant pas contredites par des dfinitions gnrales nouvelles (voir n 227 s.). L'ancien PCG 1982 classe les subventions dans les trois catgories suivantes : I. Subvention d'exploitation ( ancien PCG 1982, p. I.42) Subvention dont bnficie l'entreprise pour lui permettre de compenser l'insuffisance de certains produits d'exploitation ou de faire face certaines charges d'exploitation.
Elle doit tre prise en compte immdiatement en produit au compte 74 (voir n 648-2).

II. Subvention d'quilibre (ancien PCG 1982, p. I.41) Subvention dont bnficie l'entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu'elle aurait constate si cette subvention ne lui avait pas t accorde .
Elle doit tre prise en compte immdiatement en produit soit au compte 7715, soit au compte 74 (voir n 2415).

III. Subvention d'investissement (ancien PCG 1982, p. I.42) Subvention dont bnficie l'entreprise en vue d'acqurir ou de crer des valeurs immobilises (subvention d'quipement) ou de financer des activits long terme (autres subventions d'investissement) .
Il parat notre avis possible d'tendre cette dfinition au remplacement et la remise en tat des immobilisations ; mais cette extension n'est pas admise sur le plan fiscal. Pour plus de dtails sur le traitement comptable et fiscal des subventions d'quipements, voir BCF 6/98 p. 1 s.

Elle peut tre, au choix de l'entreprise, soit prise en compte immdiatement en produit au compte 77, soit tale par le biais du compte 13 (voir n 3247).
Fiscalement, la distinction entre ces subventions ne s'effectue pas en fonction de leur objet mais selon leur rgime d'imposition :

a. Subventions imposables immdiatement Les subventions accordes une entreprise entranent, dans la mesure o elles sont dfinitivement acquises ds leur octroi, une augmentation de l'actif net de l'exercice en cours la date de cet octroi. Elles constituent, en consquence, selon le principe gnral dict par l' article 38 du CGI, un lment du bnfice imposable de l'exercice considr. b. Subventions dont l'imposition peut tre tale Des rgles spciales d'imposition sont prvues, en faveur de certaines subventions : 1. Subventions d'quipement (voir Mmento fiscal n 661 s.). Pour celles attribues : - compter du 1er janvier 1998, l' article 42 septies modifi par l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 1997 prvoit l'imposition de la subvention, soit en totalit la date de son attribution, soit, sur option de l'entreprise, de manire tale en fonction du caractre amortissable ou non de l'immobilisation en cause (voir n 3248) ; ce rgime drogatoire s'applique aux subventions d'quipement alloues raison de la cration, de l'acquisition ou, sous certaines conditions, du financement par voie de crdit-bail d'immobilisations dtermines (nature, prix de revient ; voir BOI 4 A-6-98, n 11) par l'tat, les collectivits publiques ou tout autre organisme public (CGI, art. 42 septies-1 modifi), ce qui inclut (BOI 4 A-6-98, n 8) des organismes nationaux (Anah, Cram, AGEFIPH) mais aussi des organismes europens (Feder, Feoga), et par les groupements professionnels agrs ( CGI, art. 42 septies-2) ; - avant le 1er janvier 1998, le rgime drogatoire prvu par le CGI (art. 42 septies non modifi) prvoyait leur imposition au choix de l'entreprise, soit en totalit la date de leur versement (et non la date d'octroi), soit de manire tale partir de leur date de versement. Les subventions ligibles taient celles verses en vue de la cration ou de l'acquisition d'immobilisations dtermines (le financement par voie de crdit-bail) par l'tat et les collectivits publiques (CGI, art. 42 septies-1), les groupements professionnels agrs (CGI, art. 42 septies-2) et d'autres organismes publics viss par la jurisprudence (tels l'Anah ou le Feoga). De mme, la jurisprudence admettait, sous certaines conditions, le financement de biens acquis par voie de crdit-bail. Remarque : L'article 42 septies-1 du CGI modifi par la loi DDOEF a donc lgalis, en la prcisant, la pratique antrieure. 2. Aides publiques finanant des dpenses de recherche (CGI, art. 236-I bis), voir n 2356 et Mmento fiscal n 664. Remarques : 1. Peuvent tre rparties par parts gales (et non en fonction de l'amortissement s'il s'agit d'immobilisations amortissables) sur les exercices clos au cours de la priode couverte par le contrat de crdit-bail, la condition que la dcision accordant cette subvention prvoie son reversement immdiat au crdit-preneur, les subventions attribues par l'intermdiaire d'une entreprise de crdit-bail ( CGI art. 42 septies-4 modifi par la loi de finances prcite). Comptablement, en l'absence de prcision du PCG, il est possible, notre avis, d'appliquer les modalits prvues par le CGI. 2. L'Administration a prcis (Rp. Dulait, Sn. 16 octobre 1997, p. 2809) que les aides consenties par les caisses rgionales d'assurance maladie pour la mise aux normes de certaines machines dangereuses peuvent tre tales car elles bnficient du rgime des subventions d'quipement prvu par l' article 42 septies du CGI. 3. En cas de financement partiel de plusieurs immobilisations amortissables, la rpartition de la subvention entre celles-ci doit tre indique dans la dcision d'octroi (BOI 4 A-4-95 n 8). Sur les possibilits d'chelonnement des subventions partielles offertes par l'Administration, voir n 3248. 4. Selon l'Administration (BOI 4 A-4-95, n 5), dans la mesure o il est fait rfrence la notion de subvention d'quipement, les subventions utilises pour le financement de prises de participations ou plus gnralement pour l'acquisition d'immobilisations financires sont exclues du dispositif d'talement prvu par l' article 42 septies du CGI.

Date d'enregistrement de la subvention

3246
notre avis, la situation est diffrente selon les clauses du contrat : I. Condition rsolutoire Si elle est accorde sous rserve de remplir dans x annes certaines conditions techniques, dfaut de quoi il appartiendrait l'entreprise de reverser les sommes reues, il y a condition rsolutoire. La subvention est acquise (et constate en produits) ds la signature de l'accord (et non seulement lors de son encaissement) ;
Fiscalement, il en est de mme (Rp. Garrec, AN 30 mars 1992, p. 1421, n 53197).

EXEMPLE : (de clause) : La subvention est accorde l'entreprise sous rserve de remplir dans les 3 ans (par exemple) les conditions techniques suivantes : Si, au bout de ces 3 ans, les conditions n'taient pas remplies, il appartiendrait l'entreprise de restituer les sommes ventuellement dj verses.

Si l'entreprise sait, la clture de l'exercice, qu'elle ne pourra pas respecter ces conditions, notre avis, la constitution d'une charge payer (ou d'une provision) s'impose pour le montant estim de l'aide restituer. (Cette solution est plus juste que celle consistant rduire le montant de la subvention enregistre en produits). Voir galement n 3252.

En cas de restitution, la subvention rendue constitue une charge de l'exercice au cours duquel le reversement intervient (compense par la reprise de l'ventuelle provision). Fiscalement, cette charge est alors dductible (Rp. prcite).

II. Condition suspensive Si elle n'est accorde que lorsque l'entreprise aura satisfait certaines conditions techniques, il y a condition suspensive. La subvention ne pourra tre enregistre (en produits) tant que ces conditions n'auront pas t ralises.
Fiscalement, il en est de mme (CAA Paris 18 juin 1991, n 2921).

EXEMPLE : (de clause) : La subvention ne sera accorde que lorsque l'entreprise aura satisfait aux conditions techniques suivantes :

Dans ce cas, les avances reues au titre de la subvention future sont inscrire au compte 4419 tat-Avances sur subventions . Comptabilisation de la subvention

3247
Comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.23), le compte 13 est destin la fois faire apparatre au bilan le montant des subventions d'investissement jusqu' ce qu'elles aient rempli leur objet, et permettre aux entreprises subventionnes d'chelonner sur plusieurs exercices la constatation de l'enrichissement provenant de ces subventions. Il en rsulte que : I. La subvention peut tre enregistre en produit exceptionnel (juridiquement, l'enrichissement rsultant de l'octroi de la subvention constitue un profit) : dbit du compte 441 tat - Subventions recevoir ou d'un compte financier par le crdit du compte 777 Quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice ; II. La subvention peut tre enregistre dans les capitaux propres au compte 13 ( PCG, art. 441-13) aux subdivisions : - 131 Subventions d'quipement , si elle est destine acqurir ou produire des valeurs immobilises, - ou 138 Autres subventions d'investissement si elle est destine financer des activits long terme (voir toutefois n 1538). Ainsi, le profit en rsultant peut tre chelonn sur plusieurs exercices (sur les modalits d'talement, voir ci-aprs n 3248, et sa comptabilisation n 3251) : dbit du compte 441 (PCG, art. 444/44) ou d'un compte financier par le crdit du compte 131 ou 138 (ces comptes peuvent tre subdiviss selon l'origine de la subvention : tat, rgions, etc. ; voir liste des comptes du PCG n 7001).
Sur les consquences en matire d'impts diffrs, voir n 2885-5. Le guide comptable professionnel des transports routiers prvoit un compte 134 pour les subventions d'investissement assorties d'un cahier des charges pour un service public spcifique. Fiscalement, il en est de mme : les entreprises peuvent, si elles estiment y avoir intrt, rattacher la subvention au rsultat de l'exercice en cours la date de son attribution, l'imposition chelonne tant optionnelle (CGI art. 42 septies-1). Cependant, il pourrait exister, notre avis, un risque fiscal retenir un traitement fiscal diffrent du traitement comptable. Remarque : Les dfinitions comptable et fiscale n'tant pas similaires (voir n 3245), il en rsulte que si la subvention d'investissement n'est pas affecte une immobilisation acquise ou cre, la subvention pourra tre tale sur le plan comptable sans pouvoir l'tre sur le plan fiscal. Une correction extracomptable sera donc ncessaire pour la dtermination du rsultat fiscal. Une autre solution serait galement : - dans les comptes individuels, de comptabiliser ces subventions en totalit en rsultat (conformment la possibilit offerte par le PCG) afin d'aligner le traitement comptable sur le traitement fiscal, - et, dans les comptes consolids, de les retraiter en les talant, conformment l'article D 248-6 c. La norme IAS 20 et l'interprtation SIC 10 imposent la comptabilisation des subventions publiques soit en produits diffrs, soit en moins de la valeur comptable de l'actif concern ; ces subventions ne doivent donc pas tre comptabilises en capitaux propres.

Comptabilisation du suramortissement des immobilisations finances au moyen de certaines primes d'quipement

3247-1
Pour le champ et les modalits d'application de cette mesure qui a t reconduite jusqu'en 2003 ( CGI, art. 39 quinquies FA), voir Mmento fiscal n 930.

La base de calcul de l'amortissement des immobilisations acquises ou cres au moyen de ces primes accordes est majore de la moiti du montant de la prime : ce suramortissement est imput directement au rsultat fiscal sur la liasse fiscale (BOI 4 D-3-82). Il n'est donc pas comptabilis.
Fiscalement, le suramortissement est sans incidence sur le calcul des plus-values de cession. Au regard du report dficitaire, il constitue un dficit ordinaire ne pouvant bnficier du rgime applicable aux amortissements rputs diffrs en priode dficitaire (BOI 4 D-3-82).

Modalits d'chelonnement pour les subventions d'immobilisations amortissables

3248
Pour le PCG (art. 362-1), la reprise de la subvention d'investissement qui finance une immobilisation amortissable s'effectue sur la mme dure et au mme rythme que l'amortissement de la valeur de l'immobilisation acquise ou cre au moyen de la subvention.
Des drogations ces rgles peuvent tre admises lorsqu'une telle mesure sera justifie par des circonstances particulires, notamment par le rgime juridique des entreprises, l'objet de leur activit, les conditions poses ou les engagements demands par les autorits ou organismes ayant allou les subventions (PCG, art. 362-1). Sur les subventions d'quipement reues par les entreprises concessionnaires, voir n 4133.

Le cas des subventions partielles n'est pas spcifiquement prvu par le PCG, mais nous parat devoir tre interprt de la manire suivante : I. Si la subvention est totale, la reprise correspond la dotation aux amortissements. II. Si la subvention est partielle la reprise correspond un montant gal la dotation aux amortissements affect du rapport : Subventions/Immobilisations afin de tenir compte du caractre partiel.
Fiscalement, les subventions sont rapportes aux bnfices imposables en mme temps et au mme rythme que celui auquel l'immobilisation en cause est amortie. Ce rythme est dtermin, pour chaque exercice, par le rapport existant entre la dotation annuelle aux amortissements pratique la clture de l'exercice concern sur le prix de revient de cette immobilisation et ce mme prix de revient (BOI 4A-6-98, n 23). Remarques : 1. Les modalits d'talement proposes par le nouveau PCG s'alignent sur les rgles fiscales, ce qui prsente l'avantage d'viter tout retraitement extracomptable. 2. Lorsque la subvention porte sur un bien dj partiellement amorti lors de son octroi, la reprise en rsultat de l'exercice de cet octroi porte, notre avis, sur la totalit des dotations pratiques depuis que le bien est l'actif (et non sur la dotation de cet exercice). 3. Les reprises portent sur la totalit de la dotation (dotation d'exploitation et complment fiscal d'amortissement drogatoire) et constituent, notre avis, dans leur totalit, un produit exceptionnel. 4. Si l'immobilisation, acquise au moyen de certaines primes, a fait l'objet d'un suramortissement , ce suramortissement n'tant pas comptabilis (voir n 3247-1), la fraction rapporte au rsultat est, notre avis, limiter aux amortissements effectivement pratiqus. 5. Si l'entreprise sait qu'elle ne pourra pas respecter ses engagements, elle doit constituer une provision pour risques, gale au maximum au montant rapport aux rsultats de l'exercice et des exercices antrieurs (voir n 3252).

Modalits d'chelonnement pour les subventions d'immobilisations non amortissables

3249
Selon le PCG (art. 362-1), les subventions sont rapportes au rsultat par fractions gales : - en cas de clause d'inalinabilit dans le contrat, en fonction du nombre d'annes pendant lesquelles les immobilisations non amortissables acquises ou cres au moyen de la subvention sont inalinables aux termes du contrat ;
Fiscalement, il en est de mme (CGI art. 42 septies).

- dfaut de clause d'inalinabilit dans le contrat, pour une somme gale au dixime du montant de la subvention ;
Fiscalement, il en est de mme (CGI art. 42 septies) ; toutefois, la subvention est rapporte (sur 10 ans) partir de l'anne suivant celle de son attribution. Ce dcalage engendre un impt diffr sur la premire anne, qui disparat la onzime anne (voir traitement n 2885-4).

Des drogations ces rgles peuvent tre admises (voir n 3248). Non-modification des modalits d'chelonnement

3250
Que les subventions d'investissement tales en comptabilit entrent ou non dans le champ d'application de l' article 42 septies (qui fixe, sur le plan fiscal, les seules subventions pouvant tre tales ; voir n 3245), leurs modalits d'chelonnement ne peuvent tre modifies.
En effet : - sur le plan fiscal (Rp. Abelin, AN 9 juin 1979, p. 4904), une entreprise ne peut, aprs avoir choisi l'talement, rintgrer la subvention sur une dure plus courte que la dure d'amortissement ; en outre, l'Administration prcise dsormais expressment que l'option prise pour l'talement par les entreprises constitue une dcision de gestion qui leur est opposable.

- sur le plan comptable, les dispositions de l' article L 123-17 du Code de commerce s'appliquent (voir n 362 s.).

Comptabilisation de l'chelonnement de la subvention

3251
Les fractions de subvention devant tre rapportes au rsultat sont dbites au compte 139 Subventions d'investissement inscrites au compte de rsultat par le crdit du compte 777 Quote-part de subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice (PCG, art. 447/77). Les comptes 131 (ou 138) et 139 sont solds l'un par l'autre lorsque, pour une mme subvention, le crdit du premier est gal au dbit du deuxime (PCG, art. 441/13). Seul figure au bilan le montant net de la subvention non encore inscrite au compte de rsultat.

EXEMPLE

Subvention

de

300

accorde

pour

l'achat

d'un

matriel

de

600

dbut

exercice

(amortissement

en

ans).

Lorsque l'immobilisation sort du patrimoine de l'entreprise avant que la subvention ait t compltement amortie , la subvention subsistant dans les comptes 131 (ou 138) et 139 doit, notre avis (en l'absence de prcision du PCG), tre annule par transfert au compte 777 Quote-part des subventions d'investissement vire au rsultat de l'exercice et non porte en rduction de la valeur comptable de l'immobilisation.
Fiscalement, la fraction de la subvention non encore rapporte aux bases de l'impt est directement rintgre dans le rsultat de l'exercice de cession imposable au taux de droit commun ( CGI art. 42 septies). Sur le sort des subventions d'investissement en cas : - de fusions ou oprations assimiles, voir n 4382. - d'apport d'une entreprise individuelle une socit, voir n 1650.

Cas particuliers
Utilisation partielle ou non conforme des subventions

3252
Les subventions doivent tre comptabilises en fonction de leur utilisation relle et tout risque de reversement doit faire l'objet d'une provision ds que les conditions d'attribution cessent d'tre remplies ou ne sont remplies que partiellement.
Selon le bulletin CNCC ( n 98, juin 1995, p. 230 et n 101, mars 1996, p. 140 s.), mme si la vrification de la correcte utilisation des subventions reues ne saurait, en tant que telle, constituer une dmarche de contrle systmatique, elle s'inscrit dans le cadre des procdures d'audit, notamment pour s'assurer du traitement comptable rgulier des subventions. dfaut, le commissaire aux comptes pourra tre conduit en tirer les consquences dans son rapport gnral.

Rserves conscutives l'octroi de subventions d'investissement

3253
notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.22), le compte 10643 Rserves conscutives l'octroi de subventions d'investissement est utilis dans le cas o le contrat de subvention prvoit : - la constitution par l'entreprise subventionne d'une rserve dont le montant est li celui de la subvention d'investissement ; - le maintien de ladite rserve au passif du bilan pendant une priode dtermine.

V. Provisions susceptibles d'avoir le caractre de rserves


Provisions de propre assureur et provisions assimiles

3257
Les nouvelles rgles sur les passifs (PCG, art. 212-1 s. et 312-1 s., voir n 2577 s.) applicables aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2002 interdisent dsormais la constitution de telles provisions. En effet, les obligations couvertes par ces provisions ne sont pas probables la clture de l'exercice mais seulement ventuelles.
Ces provisions visaient couvrir des risques caractre gnral lis l'activit de l'entreprise, ses produits, sa localisation gographique, etc. et que les assurances refusent de couvrir gnralement ds lors qu'ils chappent toute rpartition statistique claire. Selon la norme IAS 37 ( 12 s. et 14 s.), il en est de mme : les risques ventuels dont l'existence ne sera confirme que par la survenance d'un vnement futur incertain ne crent pas une obligation actuelle et ne peuvent donner lieu provision.

A moins que la probabilit d'une sortie de ressources soit faible, une information doit tre fournie dans l'annexe sur ces passifs ventuels, voir n 2833.
Cas particulier : Dans le plan comptable des entreprises de commerce extrieur, les provisions pour crdits l'tranger (compte 15) comprennent : - la provision pour crdits l'tranger : art. 39-1-5, al. 9 du CGI (part des risques non couverts par la COFACE : provision destine couvrir la quotit non garantie des risques sur les oprations avec l'tranger : crdit l'exportation d'une dure suprieure 2 ans. Le calcul est effectu contrat par contrat) ; Ces provisions sont, notre avis, reclasser, compte tenu des nouvelles rgles sur les passifs, en provisions rglementes et en provision pour dprciation (voir n 3232). - la provision pour propre assureur (destine couvrir la quotit non garantie des risques sur les oprations avec l'tranger non couvertes par les polices Coface. : crdits l'exportation d'une dure infrieure 2 ans). Consquences de ces nouvelles rgles applicables au 1er janvier 2002 : Les nouvelles rgles sur les passifs liminent dsormais la possibilit de constituer des provisions ayant le caractre de rserves. Fiscalement, les nouvelles rgles n'ont pas d'incidence car ces provisions n'taient pas dductibles. Sur la premire application de ces nouvelles rgles, voir n 9000 s. et 9010 s. Exemple : provision de propre assureur Description

Constitution d'une provision selon les rgles Anciennes Nouvelles NON

Fiscalement

Une entreprise souhaite se couvrir contre des risques industriels particuliers (explosion, pollution, attentats, ) lis son activit. Elle souhaite galement se couvrir contre des risques lis ses ventes (produits dangereux ou polluants, risques techniques de

Possible

Sans incidence : provision non dductible

ralisation, ). Les compagnies d'assurance ne souhaitent pas couvrir ces risques.

Anciennes rgles Depuis toujours, la provision pour propre assureur a la particularit de couvrir des risques dont il est difficile de dterminer s'ils sont de simples ventualits ou s'ils sont probables. Nouvelles rgles L'entreprise a toujours une obligation gnrale envers des tiers (salaris, riverains, acheteurs, ) de ne pas nuire ceux-ci. Ds lors que, par hypothse, l'entreprise met en place un contrle qualit srieux pour limiter ces risques, la sortie de ressources lie ces risques n'est en gnral (sauf cas exceptionnel ou dj avr) pas probable la clture de l'exercice, mais ventuelle. Aucune provision ne peut donc tre constitue. En revanche, une information circonstancie dans l'annexe (risques non couverts, ventualits, ) peut s'avrer trs utile. Bien entendu, si le risque tait avr, une provision devrait tre constitue suivant les rgles gnrales des provisions pour litiges. Fiscalement De telles provisions, si elles taient comptabilises, ne seraient pas dductibles (notamment CE 9 avril 1956, n 25244 et 34376 et D. adm. 4 E-215).

3257
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Provisions pour risques et charges PCG, art. 212-1 s. ; 312-1 s. BCF 12/02 Entreprises Inf. 43

VI. Rvaluations 3305


Les immobilisations ont d et doivent toujours tre enregistres leur cot d'entre ou valeur d'origine et, ensuite, seules leurs dprciations sont constates (mthode des cots historiques). Avant l'entre en vigueur de l'article L 123-18 du Code de commerce, il avait t institu, intervalles irrguliers, des rgimes ponctuels de rvaluation lgale ; c'est ainsi que des rgimes de ce type ont exist en 1945, 1959 et 1977/1978 (rvaluation 1976) qui peuvent encore aujourd'hui avoir des incidences sur les comptes. Depuis le 1er janvier 1984, la facult de procder une rvaluation libre est prvue expressment dans le Code de commerce.

A. Rvaluations antrieures au 1/1/1984


Rvaluations lgales 1945-1959

3306
Depuis l'ordonnance du 15 aot 1945 divers textes ont t promulgus jusqu' ce que la loi du 28 dcembre 1959 supprime la facult de procder la rvision des bilans raison des variations de prix postrieures au 30 juin 1959, tout en instituant pour le pass un systme de rvaluation obligatoire pour les entreprises d'une certaine importance, facultative pour les autres. Il portait sur les immobilisations et leurs amortissements, le portefeuille-titres et les crances et dettes en monnaies trangres. Les plus-values dgages par ces rvaluations devaient tre portes dans une rserve spciale de rvaluation incorporable au capital. Lorsqu'elles n'ont pas t incorpores au capital, elles figurent dans le compte 1051 Rserve spciale de rvaluation .

Rvaluations libres 1960-1975

3307
Constitution de la rserve spciale de rvaluation Les plus-values conscutives ces rvaluations ont t comprises : - soit ( tort notre avis) dans le rsultat comptable et le rsultat fiscal : inscription en profit exceptionnel, puis dcision d'affectation aux rserves (compte Rserve spciale de rvaluation ) ;

- soit uniquement dans le rsultat fiscal : inscription directe au compte cart de rvaluation en application de la recommandation du CNC (avis n 10 du 22 avril 1974), le mme compte tant utilis ; puis rintgration fiscale dans la liasse fiscale. La contrepartie des plus-values d'actif entre le 1er janvier 1959 et le 31 dcembre 1976 l'occasion de telles rvaluations libres est vire au passif du bilan dans le poste cart de rvaluation un compte distinct (dcret du 11 juillet 1978, art. 17). Le PCG (art. 441/10 III.) a prvu cet effet le compte 1052 cart de rvaluation libre .

3308
Possibilit ultrieure de capitalisation Les rvaluations libres ralises entre 1959 et la fin de 1976 (ou la clture de l'exercice en cours au 31 dcembre
1976) ont le caractre de rvaluations de droit commun et la plus-value dgage leur occasion sur les immobilisations non amortissables peut tre incorpore au capital. Lorsque cette rserve n'a pas t capitalise et que les lments correspondants (non amortissables) sont sortis de l'actif de l'entreprise, l'article 17 du dcret du 11 juillet 1978 prcise qu'elle est dbite par le crdit du compte de Report nouveau . due concurrence, le solde positif du compte de report nouveau est incorporable lui aussi au capital (voir commentaires n 1704-2).

Rvaluation lgale 1976

3311
L'article 61 de la loi de finances pour 1977 (CGI art 238 bis I) a institu un systme lgal de rvaluation des immobilisations non amortissables qui a t tendu aux immobilisations amortissables, sous rserve des adaptations ncessaires, par l'article 69 de la loi de finances pour 1978 (CGI art. 238 bis J). La rvaluation des immobilisations non amortissables et celle des immobilisations amortissables, bien que rsultant de deux lois diffrentes, constituent les deux aspects d'un systme unique de rvision rglemente des bilans appel rvaluation lgale 1976 parce qu'il retient la valeur des immobilisations au 31 dcembre 1976. La caractristique principale de cette opration a t d'tre effectue sans incidence fiscale. Nous nous limiterons exposer les consquences comptables sur les exercices ultrieurs. En ce qui concerne les autres aspects, qui ne prsentent plus qu'un caractre documentaire et sans consquence pratique, le lecteur pourra se reporter au BCF 12/78, p. 5 s. et pour la valeur d'utilit au n 3360.

Nature de l'cart de rvaluation (1976)

3330
L'augmentation de valeur des immobilisations du fait de l'opration constitue l' cart de rvaluation dont la nature est diffrente selon qu'il s'agit d'immobilisations non amortissables ou amortissables.
Sur l'information fournir en annexe, voir n 3460.

I. Immobilisations non amortissables : rserve de rvaluation La rserve de rvaluation doit tre inscrite sous un compte de capitaux propres cart de rvaluation figurant sur une ligne distincte au passif du bilan (ou de l'tat en tenant lieu).
En l'absence de cette mention distincte, l'entreprise perd le bnfice de la neutralit fiscale de la rvaluation (CAA Nancy 10 octobre 1989, n 170).

Le montant de la plus-value de rvaluation est dbit un sous-compte du compte de valeur immobilise concern, par le crdit du compte Rserve de rvaluation (Bull. CNC n 36, octobre 1978 n 36-06). Dans le PCG, il s'agit du compte 1053. Sur l'utilisation ultrieure de cette rserve, voir n 3343.
Remarque : L'ouverture d'un sous-compte l'actif n'est pas obligatoire mais est, notre avis, souhaitable pour des raisons pratiques de suivi en cas de cession.

II. Immobilisations amortissables : provision spciale de rvaluation Au passif, la provision spciale de rvaluation est porte au compte Provision spciale de rvaluation - art. 238 bis J II du CGI (rvaluation de 1976). Dans le PCG (art. 441/14), elle fait partie des provisions rglementes : 146 Provision spciale de rvaluation . Dprciation des immobilisations rvalues

3340
La situation est diffrente selon qu'elles sont amortissables ou non :

- Immobilisations incorporelles et corporelles non amortissables : la provision pour dprciation est dote par imputation sur la rserve spciale de rvaluation concurrence de l'cart de rvaluation (voir n 1694-1) ; en cas de disparition puis reconstitution de l'cart de rvaluation, voir n 1694-1 ; - Immobilisations incorporelles et corporelles amortissables : il en rsulte une majoration des dotations aux amortissements et la reprise concomitante dans les produits exceptionnels de la provision spciale de rvaluation (voir n 1689-1) ; - Immobilisations financires, voir n 1905-3. Cession des immobilisations rvalues :

3341
- Immobilisations incorporelles et corporelles non amortissables : la situation est diffrente selon que l'cart de rvaluation a t incorpor au capital ou non (voir n 1704-1) ; - Immobilisations incorporelles et corporelles amortissables : la fraction rsiduelle de la provision spciale est rapporte au rsultat exceptionnel et le rsultat de la cession tabli partir de la valeur rvalue (voir n 1703-1) ; - Immobilisations financires : la situation est diffrente selon que la cession est effectue en CMP ou en Fifo (voir n 1905-3). Incidence de la rvaluation sur les stocks

3342
Elle consiste en une reprise de leur correction (voir n 1251). Utilisation de la rserve spciale de rvaluation 1976

3343
Elle peut tre incorpore au capital (crdite au compte 1013) mais ne peut tre distribue ou utilise compenser des pertes. I. Incorporation au capital En cas d'incorporation partielle, selon la COB (Bull. n 109, novembre 1978, p. 6) : Il serait rationnel que l'incorporation porte par priorit sur l'cart provenant de la rvaluation des lments dont la dtention prsente un caractre de stabilit maximum : titres de filiales constituant un dmembrement de l'entreprise, terrains sur lesquels sont difis les actifs industriels, alors que les lments d'actif incorporels prsentent souvent un caractre de prcarit peu compatible avec une incorporation au capital social.
L'identification des biens sur lesquels porte la partie de l'cart incorpore cartera toute ambigut lors de cessions ultrieures de biens rvalus. En l'absence d'imputation prcise, l'instruction prvoit que l'incorporation serait prsume (par l'administration fiscale) avoir t opre proportionnellement sur chacune des plus-values dgages par la rvaluation.

Si, au moment de l'incorporation, une provision pour dprciation des biens correspondants devait tre constitue, seul le solde rvaluation pourrait faire l'objet d'une incorporation (Bull. CNCC n 51, septembre 1983, p. 384).
En effet, la provision pour dprciation est dote par imputation sur la rserve de rvaluation jusqu' concurrence de son montant.

de

II. Interdiction de distribution Le texte ne prvoit pas expressment de sanctions pour assurer le respect de cette interdiction.
Fiscalement, la plus-value de rvaluation n'tant temporairement exonre qu' condition d'tre inscrite une rserve de rvaluation (CGI, art. 238 bis J II), sa distribution est sanctionne par sa rintgration dans le bnfice imposable ( BODGI 4 A-14-78, n 141).

La situation se trouve modifie aprs alination d'une immobilisation rvalue. La fraction non capitalise de la rserve de rvaluation correspondant la plus-value dgage lors de la rvaluation de cette immobilisation doit tre vire au crdit du compte de rsultat (compte 7788) de l'exercice au cours duquel l'alination est intervenue et constitue un des lments du rsultat de l'exercice, ce dernier tant entirement distribuable.
Remarque : Ce mcanisme neutralise les effets de la rvaluation en ce qui concerne les ayants droit aux bnfices sociaux. Ce sont eux, et non les ayants droit au boni de liquidation (et partant aux rserves), qui ont vocation la rserve de rvaluation au cas o la plus-value qu'elle constate se trouve consolide la suite de la cession de l'immobilisation rvalue. Par exemple, les sommes provenant de la plus-value de rvaluation inscrite dans les rsultats de l'exercice seront distribues aux usufruitiers et non pas aux nus-propritaires. De mme, ces sommes devront tre prises en compte pour la dtermination des rmunrations calcules sur les bnfices sociaux.

III. Interdiction d'imputation directe des pertes sur la rserve de rvaluation Voir n 3357-2.

Rvaluations libres de 1980 1983

3350
Compte tenu des prcisions apportes sur les caractres et les limites des rvaluations libres, tant dans la loi de finances pour 1978 que dans certaines dclarations ministrielles, la situation se prsentait comme suit :
- La rvaluation libre a t interdite de 1977 1979 aux entreprises comprises dans le champ d'application de la rvaluation lgale, titre obligatoire ou facultatif (Rp. Braconnier, Sn. 9 novembre 1977, p. 2650). - partir de 1980, la rvaluation libre est redevenue licite et a pu s'exercer dans les conditions prvues par les textes (dclaration du ministre de l'conomie et des Finances l'Assemble nationale le 18 novembre 1977). Mais il convient d'observer que les rgles dictes pour la rvaluation lgale sont la traduction des principes gnraux du droit comptable dont la porte n'est pas limite la mise en uvre de cette rvaluation. Il parat ds lors difficile de s'en exonrer dans une comptabilit rgulire et sincre (Rp. Braconnier prcite). Sur l'information fournir en annexe, voir n 3461.

a. Il parat rsulter de cette interprtation qu'une rvaluation libre d'actifs non amortissables ne saurait l'avenir, pour respecter les principes de rgularit et de sincrit, adopter d'autres rgles d'valuation que la valeur d'utilit telle que la dfinissent l'article 61 de la loi de finances pour 1977 et l'article 4 du dcret du 1er juin 1977 (Bull. COB n 100, janvier 1978, p. 7 s.).
Il en rsulte, selon la COB, que, s'agissant d'immobilisations amortissables, aucun plafonnement ne trouvait s'appliquer, rendant inutile la pratique du compte d'ordre (voir n 3360-2). La COB signalait ce sujet (Bull. n 152, octobre 1982, p. 7 et rapport 1982, p. 41) : - s'agissant du prix prsum qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de l'entreprise , l'accent est donc mis sur le lien entre chaque bien et l'ensemble de l'entreprise dont il fait partie : en dehors du cas des actifs dissociables de l'activit de l'entreprise, un bien ne saurait tre valu d'aprs sa valeur individuelle (prix de catalogue, valeur la casse) mais d'aprs la fraction de la valeur de l'entreprise qui lui est attribuable ; - les mthodes de rvaluation prsentent parfois la forme simpliste de coefficients d'indexation dont l'application donne, selon les cas, des rsultats suprieurs ou infrieurs la valeur d'utilit qu'il conviendrait de rechercher ; les socits se rfrent quelquefois au dire d'expert oubliant que l'expertise n'est pas une mthode d'valuation et qu'elle ne saurait, en toute hypothse, exonrer les dirigeants de leur responsabilit ; - enfin, le cas des socits dficitaires est sans doute le plus difficile de tous au regard de la rvaluation des bilans et n'a pas toujours t trait, dans le pass, avec toute la prudence ncessaire de la part des intresss. Si, en principe, les immobilisations d'une socit temporairement dficitaire peuvent tre rvalues dans la mesure o elles reprsentent une potentialit de profits futurs, ou bien si elles sont dissociables de l'activit de la socit, il n'en va pas de mme, sauf pour les actifs dissociables, des socits structurellement dficitaires et sans espoir de rtablissement dans un avenir prvisible. Il appartient donc aux dirigeants sociaux, sous le contrle des commissaires aux comptes, de se livrer une valuation prudente des perspectives de redressement prvisible de leur socit avant d'entreprendre la rvaluation de ses immobilisations.

b. L'observation des rgles dictes pour la rvaluation lgale ( Rp. Braconnier prcite) pouvait s'entendre (aucune prcision n'a t fournie par les organismes comptents) soit des rgles d'valuation la valeur d'utilit pour l'entreprise, soit de l'ensemble des rgles de l'opration, y compris donc son absence d'incidence sur le rsultat ; en consquence : - dans le premier cas, il nous parat possible de pratiquer la dotation aux amortissements ou aux provisions pour dprciation sur la base de la valeur rvalue sans reprise de l'cart provenant des immobilisations amortissables ; - dans le deuxime cas, il nous parat possible de pratiquer la dotation aux amortissements sur la base de la valeur rvalue avec reprise de l'cart provenant des immobilisations amortissables.
Fiscalement, l'amortissement est calcul d'aprs la nouvelle valeur comptable de la rvaluation (Rp. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040) et il en est de mme pour la provision pour dprciation ; d'o, lorsque la deuxime solution est retenue, la dduction extra-comptable de la reprise d'cart constate dans l'exercice (l'cart ayant dj t tax l'exercice de la rvaluation).

c. L'cart de rvaluation libre ne pouvait tre considr comme un lment du rsultat de l'exercice, le caractre d'lment des capitaux propres recommand par le CNC ayant t retenu dans la rvaluation lgale 1976 ( Bull. COB n 100, janvier 1978, p. 7 s. confirm dans Bull. n 160, juin 1983, p. 6).
Fiscalement, l'cart de rvaluation libre, augmentant l'actif net, constitue un profit (D. adm. 4 D-1332 n 2) rintgrer au rsultat sur le tableau de la liasse fiscale. Rien ne s'oppose ce que, le cas chant, les dficits antrieurs encore reportables en soient dduits. L'amortissement et le rsultat de cession sont normalement calculs d'aprs la nouvelle valeur comptable (Rp. Sergheraert, AN 17 mai 1982, p. 2040).

Cet cart de rvaluation a t, selon le choix mentionn ci-dessus : - soit scind entre l'cart relatif aux immobilisations non amortissables inscrire au compte 1052 carts de rvaluation libre et l'cart relatif aux immobilisations amortissables comprendre dans les provisions rglementes (compte crer, par exemple 1486 Provision spciale de rvaluation libre ) ;

- soit port intgralement au compte 1052 carts de rvaluation libre . d. L'cart de rvaluation parat pouvoir tre incorpor au capital (Rp. Sergheraert prcite). e. L'cart de rvaluation ainsi dgag ne saurait (comptablement), toutefois, tre utilis pour compenser des pertes dans la mesure o le principe de prudence fait chec ce que les montants correspondant des plus-values non ralises soient inclus dans les rsultats ( Rp. Longuet, AN 6 avril 1981, p. 1537 et Sergheraert prcite).
Sur la possibilit de faire une augmentation de capital suivie d'une rduction de capital, voir n 3343.

B. Rvaluations aprs 1983 : rgime actuel


3355
Le Code de commerce permet aux commerants de rvaluer leur bilan dans certaines conditions.
Il ne faut pas confondre la rvaluation avec les restimations effectues en cas de fusion (voir n 4362).

Quels postes d'actif peut-on rvaluer ?

3356
I. La rvaluation ne peut porter que sur les immobilisations corporelles et financires (C. com. art. L 123-18, al. 4 et PCG, art. 350-1).
Le fait que la rvaluation des immobilisations incorporelles ne soit pas explicitement interdite ne doit pas tre traduit comme laissant la possibilit de les rvaluer (Bull. CNCC n 55, septembre 1984, p. 367 s. et BODGI 4 G-6-84, n 270 s.).

Sont exclus par consquent les immobilisations incorporelles (fonds commercial, brevets, marques), les stocks et les valeurs mobilires de placement.
Ainsi (Bull. CNCC n 89, mars 1993, p. 142 s.), le cot d'acquisition d'un contrat de crdit-bail immobilier, reprsentant un lment incorporel de l'actif immobilis, ne peut faire l'objet d'une rvaluation. En revanche (Bull. CNCC n 87, septembre 1992, p. 501 s.), les biens donns en location des tiers, inscrits d'abord en stocks avant d'tre transfrs en immobilisations, doivent faire l'objet d'une rvaluation si celle-ci intervient aprs leur transfert (ce transfert tant irrversible ; voir n 1136).

II. La rvaluation doit porter sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financires.
Il n'est donc pas possible de rvaluer un seul bien sans procder la rvaluation des autres. Mais il n'est pas interdit, en pratique, si la ralit le confirme, de ne rvaluer in fine que certains lments en indiquant que, pour les autres, la valeur comptable correspond la valeur actuelle.

Traitement comptable des carts de rvaluation

3357-1
Il prsente les caractristiques suivantes : L'exercice de la rvaluation La plus-value dgage l'occasion de la rvaluation ne peut pas tre porte au crdit du compte de rsultat : elle doit tre inscrite ( C. com. art. D 13 et PCG, art. 350-1 et 441/10) dans un poste spcifique des capitaux propres ( notre avis, compte 1052 carts de rvaluation libre ). Elle n'est donc pas un lment du rsultat.
notre avis, la non-prise en rsultat de l'cart parat s'imposer toute personne morale mme si celle-ci n'est pas tenue d'tablir des comptes selon les principes noncs par le Code de commerce (par exemple une SCI ; voir n 3656-1) sauf, bien entendu, rglementations spcifiques (par exemple SCPI et socits coopratives agricoles ; voir n 3361-1). Fiscalement, la doctrine estime que l'cart de rvaluation, augmentant l'actif net, constitue un produit (donc un lment du rsultat imposable ; D. adm. 4 D-1332 n 2), sauf si un texte particulier (cf. rvaluation lgale 1976) en permet l'exonration. Actuellement, en l'absence de tel texte, les rvaluations effectues sont donc imposables. En consquence, l'exercice de la rvaluation : - l'cart est ajouter au bnfice fiscal sur le tableau n 2058-A de la liasse fiscale ; - les amortissements drogatoires ventuellement constats avant l'exercice de rvaluation sont galement imposables mais du fait de leur rintgration comptable (lors de la rvaluation), aucune correction extra-comptable sur la liasse fiscale n'est effectuer (voir n 3359).

La dcision de rvaluer un lment de l'actif constitue une dcision de gestion opposable au contribuable. L'erreur comptable rectifiable ne pourrait tre admise que dans l'hypothse o l'entreprise aurait involontairement attribu l'lment rvalu une valeur suprieure sa valeur effective (CE 23 janvier 1985, n 52349).

Il n'y a pas lieu ( l'inverse de la rvaluation lgale de 1976) de faire une distinction entre immobilisations amortissables ou non. En effet, ni le PCG, ni le Code de commerce ne font cette distinction. L'ensemble de l'cart est donc comptabilis dans un seul compte. Les exercices ultrieurs notre avis, les carts constats l'exercice de la rvaluation sont dfinitifs et ne peuvent pas tre modifis ultrieurement ( la diffrence de la rvaluation lgale de 1976). Ils ne sont donc pas repris en rsultat mme pour la partie correspondant aux immobilisations amortissables. Tant que l'immobilisation est l'actif, l'cart ne peut qu'tre incorpor au capital ; si l'immobilisation est cde, l'cart nous parat pouvoir tre vir dans un compte de rserves (voir n 1703-3).
Remarques : 1. Ce caractre dfinitif a deux consquences majeures dont il faut tre conscient (si possible avant de rvaluer) : - en cas de provision (calcule sur la valeur rvalue), la perte sera comptabilise en rsultat ; la diffrence de la norme IAS 16 qui prvoit que la provision est impute sur l'cart en priorit. - inversement, en cas de cession, la plus-value correspondant la rvaluation ne sera jamais comptabilise en rsultat. 2. Si les carts sont incorpors au capital, il n'y a pas lieu de les isoler. En effet, ils sont fondus dans le capital avec les autres lments (apports, rserves, primes, etc.) qui constituent celui-ci et les isoler reviendrait, au point de vue juridique, rompre le principe d'unicit du capital. 3. En cas d'absorption d'une socit filiale par sa mre, l'cart de rvaluation dgag par la socit mre lors de la rvaluation des titres de sa filiale doit, s'il n'a pas dj t capitalis, tre vir au compte Prime de fusion (Bull. COB n 137, mai 1981, p. 11). Comme le souligne la COB, cette fusion permet de clarifier le bilan de la socit mre en supprimant, au passif, un cart de rvaluation correspondant des actions qui n'existent plus en portefeuille.

Utilisation des carts de rvaluation

3357-2
Leurs diverses utilisations possibles sont rgies par le Code de commerce. I. Figurant parmi les capitaux propres, ils doivent donc tre pris en compte chaque fois que la loi exige que les capitaux propres atteignent un montant dtermin : perte de la moiti du capital, transformations, etc. (sur ces diffrents cas, voir n 3152). II. Ils peuvent, en tout ou partie, tre incorpors au capital (C. com. art. L 232-II et PCG, art. 350-1).
notre avis, en l'absence de distinction entre immobilisations amortissables ou non (voir n 3357-1), l'incorporation peut mme porter sur la fraction de l'cart correspondant la rvaluation d'immobilisations amortissables.

III. Ils ne peuvent tre utiliss compenser les pertes (C. com. art. L 123-18, al. 4), sauf s'ils ont t pralablement incorpors au capital (PCG, art. 350-1). IV. Ils ne sont pas distribuables (C. com. art. L 232-II).
D'une telle distribution rsulterait le dlit de distribution de dividendes fictifs (voir n 5165). Selon la norme IAS 16 ( 39), ces carts deviennent distribuables : - en cas de cession, - voire mme avant, hauteur des supplments d'amortissements pratiqus du fait de la rvaluation.

Comptabilisation de la rvaluation

3358
Les principes sont les suivants (Rp. Justice, Mesmin, AN 28 novembre 1983, p. 5131 et conomie, Mesmin, AN 6 fvrier 1984, p. 522) : I. C'est la valeur nette comptable qui est rvalue pour la porter la valeur actuelle

Pour la dtermination de la valeur actuelle la date de la rvaluation voir n 3360. Il n'y a pas lieu de modifier le montant des amortissements effectus avant la rvaluation. II. L'cart de rvaluation est gal la diffrence entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable.
Le CNCC (Bull. n 61, mars 1986, p. 109 s.) estime que, si la socit a pratiqu des amortissements drogatoires antrieurement la rvaluation, l'cart de rvaluation ne doit pas tenir compte des amortissements drogatoires : en effet, l'cart de rvaluation doit natre de la diffrence entre la valeur actuelle de l'immobilisation rvalue et sa valeur comptable (valeur d'entre moins amortissements pour dprciation) reprsente l'actif. Les amortissements drogatoires ne sauraient venir en soustraction de cette valeur comptable ; ils ne sont, conomiquement, que des avantages fiscaux accords sous forme de provisions dductibles . Ainsi l'cart de rvaluation est identique que l'entreprise ait ou non pratiqu antrieurement des amortissements drogatoires. Cette solution est logique, le Code de commerce qui fixe les rgles de rvaluation (C. com. art. L 123-18) ne faisant pas allusion aux amortissements drogatoires. Sur le sort des amortissements drogatoires voir n 3359.

III. Les amortissements aprs la rvaluation sont calculs en appliquant la nouvelle valeur nette comptable (valeur actuelle), le plan d'amortissement initialement dcid (sauf modification significative dment justifie des conditions de leur utilisation).
Dans le cas d'un immeuble, il nous parat possible d'arrter le plan d'amortissement initial et de le recommencer la date de la rvaluation en retenant la mme dure (et non la dure rsiduelle). Fiscalement, l'amortissement est galement pratiqu sur la nouvelle valeur comptable (Rp. Sergheraert AN, 17 mai 1982, p. 2040 et CAA Nantes, 4 novembre 1992, n 90-438).

EXEMPLE : Exemple rcapitulatif des modalits de rvaluation : Bien acquis pour 100, amortissable sur 10 ans. la fin de n + 5, le bien est donc amorti de 60 et sa valeur rsiduelle est de 40. Il est procd une rvaluation qui porte sa valeur nette comptable 120. Brut Avant rvaluation Aprs rvaluation = 100 180 80

Amortissements 60 60 0

= = =

Net 40 120 80

L'cart de rvaluation est de 80. La valeur brute et la valeur nette sont augmentes du mme montant correspondant l'cart de rvaluation, soit 80. Les amortissements avant rvaluation restent inchangs. Les amortissements aprs rvaluation seront annuellement de 120 : 4 (dure rsiduelle) = 30. Remarque : rvaluation d'un bien totalement amorti Contrairement la rvaluation de 1976, elle est, notre avis, possible suivant le mcanisme expos ci-dessus (supposons dans l'exemple prcdent que le bien soit totalement amorti et que la valeur actuelle soit toujours de 120, on aura aprs rvaluation : brut 220 - amortissements 100 = net 120). Un nouveau plan d'amortissement doit alors tre dfini.

Fiscalement, il en est de mme : l'entreprise peut allonger la dure d'amortissement initialement retenue et fixer un nouveau taux d'amortissement en fonction de la dure probable d'utilisation restant courir au moment de la rvaluation (D. adm. 4 D-2124, n 8).

Autres incidences comptables

3359
Il s'agit des incidences suivantes :

Incidences sur les amortissements drogatoires (correspondant aux immobilisations corporelles)

Selon le Bull. CNCC (n 61, mars 1986, p. 109 s.), la provision pour amortissements drogatoires doit tre intgralement reprise en rsultat.
On peut considrer qu'au moment de la rvaluation, la provision rglemente reprsentant les amortissements drogatoires devient sans objet et n'est plus justifie puisque fiscalement elle devient imposable : en effet, lorsqu'une entreprise ralise une rvaluation libre de ses actifs, elle doit immdiatement en tirer les consquences fiscales. En particulier, la plus-value dgage l'occasion d'une telle opration doit tre comprise dans les bnfices imposables au taux de droit commun de l'exercice de rvaluation et tre calcule en tenant compte des amortissements pour dprciation et drogatoires qui ont t dduits . Fiscalement, en effet, l'augmentation d'actif net qui est taxable ne peut tre limite l'cart de rvaluation. Elle doit tenir compte (selon l' art. 38-2 du CGI) de tous les amortissements pratiqus et dduits antrieurement, y compris donc les amortissements drogatoires (voir ci-aprs).

Il est important de noter que la reprise totale des amortissements drogatoires : - n'a pas d'incidence fiscale : cette reprise ne sera pas imposable puisqu'elle est dj impose au titre de la plus-value de rvaluation ; - n'a pas d'effet sur le montant des capitaux propres avant distribution : la provision rglemente disparat au profit d'un rsultat de mme montant .
En outre, cette reprise ne faisant pas partie de l'cart de rvaluation est distribuable et peut servir compenser des pertes. Remarque : cette reprise, automatique lors de la rvaluation, n'empche pas notre avis, de constater nouveau des amortissements drogatoires les exercices ultrieurs la rvaluation.

Incidences sur le cot des stocks

Voir n 1253. Incidences sur les immobilisations : - traitement des amortissements, voir n 1689-3, - traitement des provisions, voir n 1694-3, - traitement des cessions d'immobilisations, voir n 1703-3, - base d'imposition de la taxe professionnelle, voir Mmento fiscal n 3872 pour les immobilisations passibles de la taxe foncire et MF n 3873 pour les autres immobilisations. Annexe Les modifications comptables rsultant de la rvaluation doivent tre dcrites et justifies dans l'annexe (voir n 3462).

Dtermination de la valeur actuelle

3360
Pour la dtermination de la valeur actuelle la date de la rvaluation, la rglementation et les recommandations retenues pour la dtermination de la valeur d'utilit l'occasion de la rvaluation lgale de 1976 nous paraissent devoir tre appliques. Dtermination de la valeur d'utilit

3360-1
La valeur donner chaque immobilisation est dfinie comme tant celle qui correspond aux sommes qu'un chef d'entreprise prudent et avis accepterait de dcaisser pour obtenir cette immobilisation s'il avait l'acqurir compte tenu de l'utilit que sa possession prsenterait pour la ralisation des objectifs de l'entreprise . Pour dterminer cette valeur, l'entreprise peut utiliser la technique qu'elle estime la mieux approprie et se rfrer en particulier : - aux cours pratiqus sur un march appropri ; - la valeur d'entre en comptabilit affecte d'un indice de prix spcifique la famille de biens laquelle appartient l'immobilisation ; - la valeur d'entre affecte d'un indice exprimant les variations du niveau gnral des prix. L'approche de la valeur ainsi prescrite est de mme nature que celle que dirigeants d'entreprises et commissaires aux apports pratiquent dj lors des oprations de fusion ou apport partiel d'actifs ; il s'agit, pourrait-on dire, de faire comme si l'entreprise fusionnait avec elle-mme (Bull. COB n 93, mai 1977, p. 7 s.). Pour l'application de ce concept, il convient de distinguer : - d'une part, les lments indissociables d'autres lments du patrimoine dans une perspective de continuit de l'entreprise ;

- d'autre part, les lments dissociables dont la cession ventuelle ne modifierait pas les conditions de poursuite de l'exploitation (Avis du CNC du 23 fvrier 1977, Bull. n 31 juillet 1977, p. 14).

I. Biens ncessaires l'exploitation ( biens indissociables )


Selon l'OEC (avis relatif la rvaluation), leur valeur est une valeur de ngociation qui ne peut tre dissocie d'une estimation globale de l'entreprise. Elle ne peut tre suprieure celle qui serait susceptible de librer le capital dans le cadre d'une opration de fusion ou d'apport partiel d'actif et n'est pas trs loigne de la valeur vnale telle que l'a dfinie le CNC. Selon la COB : a. Il s'agit de la fraction attribuable l'immobilisation considre l'intrieur du prix d'achat estim de l'ensemble de l'entreprise, et non du prix d'achat du bien considr isolment ; on ne doit donc pas tenir compte des usages potentiels pour d'ventuels acqureurs du bien pour le rvaluer, mais seulement de son utilit effective dans l'entreprise. Le cot estim d'acquisition ou de reconstitution en l'tat doit toujours tre apprci, selon l'article 61-1 de la loi de finances pour 1977, en fonction de l'utilit que la possession du bien prsente pour l'entreprise. Cela implique que, chaque fois que la valeur d'utilit pour l'entreprise (dtermine selon les critres les plus appropris) est infrieure au cot de reconstitution, il faut se limiter la valeur d'utilit (Bull. n 102, mars 1978, p. 4). b. La valeur d'utilit d'un bien destin tre utilis durablement, comme c'est le cas normalement pour les immobilisations, devrait en principe s'apprcier sur la dure prvisionnelle d'utilisation dans l'entreprise. Mais dans ce cas il importe que les intresss indiquent clairement sous le contrle des commissaires aux comptes, tous les lments ayant prsid la dtermination de la valeur d'utilit terme , y compris les hypothses qui ont t formules concernant l'volution des donnes caractristiques de la vie de l'entreprise : chiffre d'affaires, marge brute d'autofinancement, bnfices prvisionnels, etc. La rfrence l'utilit que prsente l'acquisition du bien pour la ralisation des objectifs de l'entreprise est trop souvent abandonne. Il en rsulte l'adoption de valeurs vnales s'appuyant sur des expertises comme base la rvaluation. La valeur d'utilit ne saurait tre confondue avec la valeur vnale que pour les immobilisations dissociables de l'exploitation En outre, il ne faut pas oublier, bien que cela soit souvent le cas, que la rvaluation des immobilisations, bien par bien, doit aboutir une valorisation des actifs qui reste compatible avec la valeur de l'ensemble de l'entreprise. Or celle-ci est essentiellement fonction des performances et de la rentabilit passe ou prvisionnelle (Bull. n 125, avril 1980, p. 7 s.). c. La notion de valeur d'utilit retenue conduit n'envisager la rvaluation des actifs des socits dficitaires qu'avec la plus grande circonspection puisqu'il s'agit d'attribuer une valeur accrue des biens dont l'utilisation a t gnratrice de pertes (Rapport 1980, p. 53). Sur les conditions remplir, voir n 3350. d. L'expertise n'est pas un mode d'valuation. Les dirigeants gardent l'entire responsabilit des valeurs adoptes et ne sauraient tirer argument de rapports d'experts que dans la mesure o la mission confie ceux-ci aura bien t de rechercher la valeur dfinie par la loi. (Bull. n 97, octobre 1977 et n 152, octobre 1982). e. La constance des mthodes d'valuation appliquer lors de l'examen des valeurs de rvaluation chaque exercice ultrieur implique que les dirigeants aient adopt des mthodes suffisamment prcises pour pouvoir tre pratiques ensuite de faon homogne chaque clture d'exercice (et non, par exemple, une majoration forfaitaire par rapport au cot d'origine) (Bull. n 102, mars 1978, p. 3 s.).

II. Immobilisations destines tre cdes ( biens dissociables ). Selon la COB (Bull. prcit) :
a. Elles sont normalement des biens pour lesquels l'entreprise juge que le produit de la cession doit tre suprieur la valeur d'utilisation future dans l'entreprise. Dans ce cas, l'utilit maximale que prsente le bien est de pouvoir tre vendu. Le prix de cession net de tous frais et impts, qui seraient supports si le bien tait mis la disposition de son ventuel acqureur, constitue la valeur d'utilit adopter. b. S'agissant de biens difficiles valuer et dont l'valuation n'est lie aucune transaction effective, il convient, dans la recherche des valeurs propres assurer la sincrit du bilan, de faire du principe de prudence une application particulirement attentive, la perspective d'ventuels avantages fiscaux ne justifiant videmment aucune drogation ce principe.

valuation des diverses catgories de biens

3360-2
Pour l'valuation des diverses catgories de biens des prcisions ont t fournies dans la recommandation de la CNCC, l'avis de l'OEC, diverses notes de la COB et l' instruction administrative 4 A-14-78.

I. Ensembles immobiliers :
a. S'ils servent l'exploitation, il est souvent impossible de procder une valuation spare du terrain et des constructions. L'valuation globale est conduite : - soit par rfrence au prix du march lorsqu'il en existe un ; - soit en calculant une valeur de reconstitution de l'ensemble immobilier. Plusieurs modalits pratiques peuvent tre envisages pour rpartir cette valeur globale entre terrains et constructions : - soit une rpartition au prorata du cot d'acquisition ou de production de chacun de ces deux lments, s'ils ont t acquis ou crs des dates voisines,

- soit une rvaluation des terrains sur une base indiciaire sous rserve qu'il n'en rsulte pas un rsultat incompatible avec l'apprciation de la valeur globale de l'ensemble. Selon la COB, dans le cas d'un terrain supportant des installations ncessaires l'activit, aussi longtemps que la dcision de cesser l'activit n'a pas t prise, l'adoption comme valeur rvalue du prix de cession estim du terrain, qu'il soit ou non diminu de toutes charges de liquidation, serait contraire aux prescriptions de la loi, et si cette valeur est suprieure la valeur d'utilit d'aprs la contribution de ce terrain la rentabilit de l'entreprise, le bilan pourrait tre qualifi d'inexact (Bull. COB, n 102, mars 1978, p. 4). b. S'il s'agit de constructions non utiles la ralisation des objectifs de l'entreprise, le prix du terrain est fix par rfrence au march : - lorsque la construction est manifestement invendable, le prix du march doit tre rduit des frais de mise en tat de vente du terrain (dmolition d'une usine dsaffecte par exemple) ; - lorsque la construction a par elle-mme une valeur, il est ncessaire de procder une rvaluation globale de l'ensemble, la plus-value tant rpartie au prorata du prix de revient de chacun des lments.

II. Terrains nus


La rvaluation doit tre effectue par terrain d'un seul tenant afin que les actionnaires et les autres personnes intresses puissent en avoir une connaissance suffisamment prcise. - S'ils servent l'exploitation, la valeur qu'il convient de leur attribuer correspond gnralement au prix d'achat sur le march. Toutefois, si un terrain a fait l'objet d'une transaction rcente (depuis moins de cinq ans), une simple indexation du cot d'achat peut tre admise, sauf circonstances particulires ayant modifi le march. - S'ils ne sont pas utiles l'exploitation, ils constituent alors une forme de placement ; dans ce cas, c'est leur valeur de march nette de tous les frais de cession qui est retenue. Les frais dduire comprennent en particulier les moins-values rsultant de contraintes poses par la rglementation de l'urbanisme, les frais de vente et les impts ventuellement exigibles.

III. Titres de participation


Pour estimer la valeur d'utilit d'un titre de participation, les lments suivants peuvent tre pris en considration : cours de bourse, rentabilit et perspectives de rentabilit, actif net, perspectives de ralisation, conjoncture conomique, motifs d'apprciation sur lesquels repose la transaction d'origine (Avis n 6 du CNC). Du fait de cette dfinition, si l'entreprise est en mesure de justifier par des lments objectifs chiffrables l'utilit qu'elle a tire de la dtention de la participation (dividendes, redevances, ristournes), le titre pourra tre rvalu dans la proportion d'accroissement de ces lments chiffrables depuis leur acquisition. La rvaluation ne pourra prendre en considration des rsultats prvisionnels en hausse que si l'entreprise dispose d'une comptabilit analytique d'exploitation et d'un systme de gestion budgtaire suffisamment labors pour permettre de chiffrer avec une approximation acceptable des hypothses. Dans tous les cas, il devra tre tenu compte des prvisions en baisse (OEC). Dans les autres cas, la mthode de la mise en quivalence peut tre admise titre de simplification. Elle consiste substituer la valeur nette comptable des titres dtenus le montant pralablement calcul de la part laquelle ils quivalent dans la situation nette de la socit mettrice . Elle peut s'appliquer en particulier aux filiales dtenues en quasi-totalit par un groupe. Il convient toutefois de s'assurer que l'utilisation de la mthode de la mise en quivalence ne conduit pas des rsultats inacceptables compte tenu d'autres lments d'apprciation. La COB (Bull. n 125, avril 1980, p. 7 s.) a rappel que la rfrence au seul cours de bourse qui prsente certes l'avantage de la simplicit, est contraire la rgle de la valeur d'utilit. Elle estime qu'une rvaluation rationnelle de titres de filiales suppose que l'ensemble des immobilisations de celles-ci ait t pralablement rvalu, surtout lorsque la mise en quivalence est adopte comme mthode de rvaluation. La mise en quivalence lui parat particulirement approprie pour les titres des socits dont le patrimoine peut tre considr comme contrl par la socit dtentrice des titres, ce qui est le cas de nombreuses filiales. Mais pour que l'adoption de cette mthode soit conforme aux rgles en vigueur, encore faut-il que la rvaluation ait t pratique d'une manire correcte chez la filiale. La substitution au cot de revient des titres de la quote-part d'actif net qu'ils reprsentent ne peut se faire valablement que si cette quote-part correspond l'utilit que reprsente pour la mre la dtention des titres de la filiale. Ceci implique que la rentabilit ait t prise en compte lors de la rvaluation des actifs de la filiale. notre avis, ceci conduit apprcier ces notions au niveau du bilan consolid et de la rentabilit globale du groupe qui seuls tiennent compte de ces lments.

IV. Immobilisations amortissables


La valeur d'utilit des matriels et outillages ne s'entend gnralement pas d'une simple valeur de reconstitution l'identique. Pour tenir compte de l'obsolescence due au progrs technique, il faut rechercher la valeur du bien ou groupe de biens permettant d'obtenir un service quivalent, dans les mmes conditions de production. Lorsque plusieurs biens sont utiliss de faon intgre, il peut tre ncessaire de les considrer comme un seul lment pour dterminer leur valeur d'utilit. Les lments non dissociables doivent tre apprcis dans le cadre d'une valuation globale de l'entreprise. La valeur d'utilit attache ces lments dpend troitement de l'existence d'un fonds d'industrie, qui ne peut tre dgage que dans le cas o l'entreprise est rentable. titre pratique : - les machines et vhicules banaliss peuvent tre rvalus par simple recours soit des mercuriales, soit aux tarifs des fournisseurs (OEC) ;

- les biens ayant un march d'occasion ne sauraient tre valus une valeur suprieure celle rsultant de ce march (CNCC) ; - les biens qui ne peuvent plus tre identifis physiquement, certains agencements en particulier, sont souvent exclus de la rvaluation, moins qu'ils ne puissent tre inclus dans l'valuation de l'immobilisation principale laquelle ils se rattachent (OEC). Remarque : La valeur 1976 des immobilisations amortissables a t plafonne, ce qui avait entran dans certains cas la cration d'un compte d'ordre des immobilisations non amortissables (identifi par rfrence la disposition rglementaire) par le crdit d'un compte inscrit distinctement sous le poste cart de rvaluation (Compte 2116 Compte d'ordre sur immobilisations ). Mais ce plafonnement n'tant pas conforme aux principes gnraux du droit comptable , la COB a demand qu'il ne soit pas retenu lors des rvaluations de 1980 1983 (voir n 3350). Il n'est pas prvu par la rglementation pour les rvaluations postrieures 1983.

Rgimes spciaux de rvaluation

3361
Soumises une rglementation particulire, les socits suivantes conservent la facult de procder la rvaluation suivant les modalits qui leur sont propres ( BODGI 4 A-14-78, n 13) : - socits civiles de placements immobiliers ; - socits coopratives agricoles.

3361-1
Socits civiles de placements immobiliers (SCPI) Depuis le 1er janvier 1993, elles n'ont plus la facult de rvaluer leur bilan la fin de chaque
exercice. Un renvoi au pied du bilan permet toutefois de prsenter la valeur actuelle. Les valeurs de ralisation et de reconstitution de la socit civile doivent tre prsentes en annexe au rapport de gestion (art. 1 de l'arrt du 7 janvier 1994 et instruction COB de mai 2002). Sur l'intervention du commissaire aux comptes dans le cadre de la rvaluation d'actif d'une SCPI faisant publiquement appel l'pargne, voir norme CNCC n 6-501.

3361-2
Socits coopratives agricoles et leurs unions En application du titre 1 de la loi n 72-516 du 27 juin 1972, elles peuvent procder la rvaluation de
tout ou partie de leurs bilans. Les rserves de rvaluation doivent servir : - en premier lieu, amortir les pertes sociales et combler les insuffisances d'amortissements affrentes aux bilans rvalus ; - en second lieu, elles peuvent tre incorpores au capital social par dcision de l'assemble gnrale extraordinaire l'effet de revaloriser les parts sociales, cette revalorisation tant effectue dans la limite du barme en vigueur fixant le taux de majoration applicable aux rentes viagres ; - le reliquat de ces rserves constitue une rserve libre d'affectation. La dcision de revaloriser les parts sociales ne peut tre prise qu'aprs prsentation l'assemble gnrale extraordinaire d'un rapport spcial de rvision tabli par un organisme agr.

3361-3
Entreprises optant pour le rgime du bnfice rel simplifi Elles peuvent rvaluer, la date de prise d'effet de cette option, leurs immobilisations
non amortissables en franchise d'impt ; cette rvaluation doit tre faite (extra-comptablement - voir ci-aprs) au plus tard la clture du premier exercice pour lequel elles se trouvent soumises au rgime simplifi (CGI, art. 39 octodecies I). Il n'est pas possible de constater cette rvaluation - partielle - qui est interdite par l' article L 123-18, al. 4 du Code de commerce. En consquence (BODGI 4 G-6-84, n 267 s. repris dans D. adm. 4 G-342, n 10 s.), les entreprises ne doivent plus la constater en comptabilit comme le prescrit l' article 39 octodecies du CGI, mais doivent la mentionner dans le cadre appropri de la dclaration (annexe n 2031-ter) et joindre une note sur papier libre indiquant la nature et la valeur des immobilisations rvalues. Fiscalement, en cas de cession ou de cessation de l'exploitation moins de cinq ans aprs la cration ou l'acquisition de l'entreprise, les plus-values imposables affrentes aux lments viss au I sont obligatoirement calcules en tenant compte du prix de revient d'origine (CGI, art. 39 octodecies II).

VII. Autres fonds propres


Sur la nature des lments pouvant figurer cette rubrique, voir n 3163.

Comptabilisation et prsentation au bilan


La rubrique Autres fonds propres

3362
est intercale au passif entre la rubrique Capitaux propres et la rubrique Provisions pour risques et charges (cf. PCG, art. 434-1). Ses lments constitutifs sont comptabiliser dans le compte 167, Emprunts et dettes assortis de clauses particulires dans les subdivisions suivantes prvues par le PCG (art. 434-1 et 441/16) : - compte 1671 : mission de titres participatifs , - compte 1674 : Avances conditionnes de l'tat . D'autres subdivisions du compte 167 peuvent tre ouvertes pour d'autres types d'missions comme TSDI, ORA, etc, l'avis OEC n 28 sur les Autres fonds propres (octobre 1994) indiquant que ce poste doit tre dtaill par instrument mis.
L'avis de l'OEC prcit propose comme dnomination pour les comptes consolids : Fonds non remboursables et assimils .

L'OEC prcise en outre qu'il n'est pas possible, de mme que dans les comptes consolids, de tirer un sous-total entre le total de la rubrique Autres fonds propres et celui des capitaux propres. Comptabilisation de la rmunration des fonds classs dans les Autres fonds propres

3362-1
En l'absence de prcision de l'avis de l'OEC sur ce point, cette rmunration constitue, notre avis, dans tous les cas, une charge et non une affectation du rsultat (en ce sens Rapport annuel COB 1985, p. 64 propos de la rmunration des titres participatifs).
Ce classement est indpendant de celui retenu pour les comptes consolids o l'instrument peut avoir la nature d'un instrument de capitaux propres et voir sa rmunration traite comme une affectation de rsultat. Dans ce dernier cas, il y aura donc dans les comptes consolids effectuer un retraitement de la rmunration (annulation de la charge, notre avis, nette d'impt) ; ce retraitement trouve son fondement dans l'application de l' article D 248-8h, article spcifique aux comptes consolids.

Cette charge de rmunration, qui doit tre constate ds qu'elle est due (voir n 3163-2, Lien comptes individuels et consolids ) doit, notre avis, conformment l'avis de l'OEC pour les comptes consolids, figurer sur une ligne spcifique du rsultat courant avant impt, donc avant l'impt sur les socits et le rsultat exceptionnel.
Fiscalement, notre avis, cette charge est dductible au titre de l'exercice au cours duquel elle est enregistre pour les mmes raisons que celles justifiant sur le plan comptable la comptabilisation en charge.

La contrepartie de cette charge au bilan est comptabiliser, notre avis, au compte 16887 Intrts courus sur emprunts et dettes assortis de conditions particulires et rattacher, pour la prsentation au bilan, au poste Emprunts et dettes financires divers (et non dans les Autres fonds propres ).
En effet, ces intrts ne constituent pas des autres fonds propres mais une dette envers les porteurs de titres.

Titres participatifs
Le produit des missions de titres participatifs

3363
( C. com. art. D 13) est comptabiliser, compte tenu des caractristiques de ces titres (voir n 1935), au compte 167 et prsenter au bilan dans la rubrique Autres fonds propres (voir n 3362). En cas d'mission avec primes de remboursement, celles-ci n'ont pas tre comptabilises (Bull. CNCC n 60, dcembre 1985, p. 512).
En effet, le remboursement de ces titres, conformment l' article L 228-36 du Code de commerce, tant laiss au seul gr du dbiteur, ces primes ne sont pas certaines ; elles n'ont donc pas le caractre de dettes.

Toutefois ( Bull. CNCC prcit), si le dbiteur manifeste son intention, ou prend la dcision, de rembourser des titres, une provision pour risque devra tre comptabilise eu gard au paiement sous-jacent d'une prime de remboursement constitutive d'une charge.
Remarque : les provisions lies aux instruments financiers tant exclues du champ de l' avis CNC n 00-01 sur les passifs (voir n 2553), cette solution est toujours valide, notre avis.

Enfin, toute information utile relative aux modalits d'mission et de remboursement des titres devra tre donne dans l'annexe.
Fiscalement, les frais d'mission de ces titres ne peuvent tre dduits par le biais d'un amortissement calcul sur la dure de l'emprunt (BOI 4 C-395).

Ils constituent donc des charges immdiatement dductibles, l'assimilation (fiscale) des frais d'tablissement n'tant plus possible pour les titres mis aprs le 30 dcembre 1994 (voir n 2126).

Rmunration des titres participatifs

3363-1
Voir n 3362-1. Contrle de la rmunration des titres participatifs

3363-2
En cas d'mission de titres participatifs, les commissaires aux comptes doivent prsenter un rapport (C. com. art. L 228-37) la masse des porteurs de titres participatifs runie au moins une fois par an ; ce rapport porte sur les lments servant la dtermination de la rmunration des titres participatifs. La CNCC (Norme n 6-202) prcise : a. que le rapport du commissaire aux comptes porte (des modles sont fournis) : - sur les lments tirs des comptes annuels approuvs ou des comptes consolids publis servant la dtermination de la rmunration ; - et, le cas chant, sur le rapport des dirigeants sociaux sur la situation et l'activit de la socit au cours de l'exercice coul dans la mesure o ce rapport serait diffrent du rapport de gestion prsent aux actionnaires (norme de rapport de la norme prcite) ; b. que le commissaire aux comptes vrifie notamment ( norme prcite, 4) : - l'adquation du contrat d'mission des titres participatifs aux textes lgaux ; - que les lments retenus pour le calcul de la partie variable de la rmunration sont bien tirs des comptes annuels approuvs (ou, s'il y a lieu, des comptes consolids). Si ces comptes (annuels ou consolids) ont fait l'objet de rserves ou d'un refus de certification par le commissaire aux comptes, le rapport qu'il prsente la masse des porteurs de titres participatifs devra s'y rfrer et, le cas chant, en tirer les consquences qui s'imposent ; - la correspondance des parties fixe et variable aux stipulations du contrat d'mission des titres participatifs.

Titres subordonns dure indtermine (TSDI)


(ou obligations perptuelles ) Prsentation au bilan

3364
L'attention doit tre attire sur le fait que l'appellation TSDI recouvre en fait diffrents montages financiers, parfois complexes, certains faisant par exemple appel des trusts. Il convient ds lors de se rfrer chaque fois l'analyse du contrat. Deux sortes d'mission sont distinguer : I. TSDI ayant un caractre vritablement perptuel Il s'agit effectivement d'obligations de caractre perptuel entranant une rmunration perptuelle. Dans ce cas, ils peuvent tre ports, selon la dfinition des instruments classer dans la rubrique intermdiaire donne par l'OEC (avis n 28, voir n 3163), dans les Autres fonds propres et, notre avis (en l'absence de prcision des textes, l' avis CNC n 00-01 sur les passifs ne s'appliquant pas au cas particulier, voir n 2553) :
- il n'y a pas lieu de s'interroger sur l'opportunit de constater ou non une provision si le coupon n'est pas pay, car en pratique la qualit des metteurs carte cette ventualit ; - si l'mission a t faite avec une prime d'mission, le remboursement se faisant au gr de l'emprunteur, notre avis, l'emprunt est enregistr son prix d'mission, la prime n'ayant pas tre constate au bilan. Aucune provision pour risque ne semble devoir tre constitue ; - s'ils sont convertibles en actions, la comptabilisation de l'augmentation de capital qui en rsulte nous parat tre identique celle des obligations convertibles (voir n 2131-1) ; - si l'mission a t faite en monnaies trangres, et si l'metteur n'a pas l'intention de rembourser, on peut se demander s'il convient de constater des carts de conversion (de mme que l'on ne constate pas les primes de remboursement). Si l'entreprise en constatait, il paratrait alors possible de ne pas provisionner les pertes latentes ; - pour la rmunration de ces titres, voir n 3362-1. Fiscalement, ( BOI 4C-3-93, n 14, renvoi (1)), la dduction des intrts de ces titres n'est pas limite par le rgime particulier des primes de remboursement suprieur 10 %.

II. TSDI dits reconditionns

Certains contrats prvoient des clauses particulires faisant qualifier ces oprations d'mission de TSDI synthtiques ou reconditionns. Ce type d'mission se caractrise par le reversement d'une part du produit de l'mission, dans la plupart des cas, une socit ad hoc charge d'assurer avec ses ressources le remboursement du principal de l'emprunt une certaine chance (en gnral une quinzaine d'annes), audel de laquelle l'metteur n'a plus en consquence servir aucun intrt ou un intrt trs faible. Il rsulte de l' avis OEC n 28 publi en octobre 1994 (voir n 3163), que ces TSDI dits reconditionns doivent tre exclus des Autres fonds propres et figurer en Dettes .
S'agissant des missions antrieures l'avis de l'OEC, la COB, consulte par nos soins (lettre du 7 novembre 1994 ; BCF 12/94, p. 37) n'exigera pas le reclassement des TSDI reconditionns en dettes ds lors que les comptes concerns ont t certifis et approuvs, sauf en cas de nouvelles missions similaires (voir ci-aprs Information II.). En normes IAS, la notion d' autres fonds propres n'existe pas. Il convient donc d'analyser la nature des TSDI classs dans cette rubrique afin de dterminer s'ils doivent tre classs en tant que passif ou en capitaux propres. Cette analyse s'effectue conformment la substance de l'accord contractuel lors de la comptabilisation initiale et conformment aux dfinitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres ( IAS 32.18). En outre, selon SIC-5 ( 5 et 6), lorsque les droits et obligations concernant le mode de rglement d'un instrument financier dpendent de la survenance (ou non) d'vnements futurs incertains ou du rsultat de circonstances incertaines, qui sont hors du contrle tant de l'metteur que du dtenteur, l'instrument financier doit tre class en tant que passif sauf si l'mission, il n'existe qu'une faible probabilit que l'metteur soit oblig de rgler sous forme de trsorerie ou d'un autre actif financier, la clause conditionnelle de rglement doit tre ignore et l'instrument doit tre class en capitaux propres. Remarque : lorsque les TSDI sont classs en capitaux propres, l'engagement est inscrit pour sa valeur historique et n'est pas l'inverse des passifs financiers, rvalu sa juste valeur.

Comptabilisation

Ils sont comptabiliser, quelle que soit la prsentation retenue au bilan, au compte 167 Emprunts et dettes assortis de conditions particulires (voir n 3362), car ils ne constituent en aucun cas - dans les comptes individuels - des capitaux propres (voir n 3163). Mais seuls les TSDI non reconditionns pourront figurer dans la rubrique Autres fonds propres du bilan.
En ce qui concerne la date d'enregistrement de l'mission, notamment en cas de garantie de bonne fin, voir n 2125-1.

En ce qui concerne les frais d'mission, voir n 2126.


Fiscalement, ils constituent soit des charges immdiatement dductibles, soit des frais d'tablissement (voir n 2126).

Information

La COB (Bull. n 243, janvier 1991, p. 3 s. et 13 s.) prescrit une triple information claire : I. Information permanente S'agissant d'un fait important (au sens du rgl. COB n 98-07 ; voir n 5061-2), un communiqu doit tre publi, comportant notamment les informations suivantes :
- montant global de l'mission, - conditions concernant le paiement des intrts : taux facial et, le cas chant, possibilits de report de paiement, capitalisation, etc. ; et quand l'mission fait l'objet d'un reconditionnement : - montant de la part de l'mission rellement mise la disposition de l'metteur ; - chance du reconditionnement laquelle le remboursement des titres sera propos aux porteurs ; - indications sommaires du traitement comptable et fiscal envisag du capital et de la rmunration, concernant les fractions soumises diffrents rgimes. Il en est de mme en cas d'mission ralise par une filiale consolide d'une socit cote.

II. Information dans l'annexe La description doit prciser les caractristiques de l'mission et les modes de comptabilisation retenus doivent faire l'objet d'explications dtailles dans l'annexe, lors de l'tablissement des comptes de l'metteur.
Dans son communiqu du 6 mars 1992 prcit, la COB demande, en outre, des informations prcises sur les consquences fiscales pour l'metteur. Remarque : En cas d'missions postrieures l'avis de l'OEC d'octobre 1994, comparables aux missions antrieures, la COB (lettre du 7 novembre 1994 prcite) estime que celles-ci devraient tre reclasses en fonction des dispositions de l'avis de l'OEC. Ce changement de prsentation devrait alors tre signal dans l'annexe afin de permettre la comparabilit n-1/n.

III. Information des actionnaires Il est recommand que les projets de rsolution de ces missions soumis aux AGO prcisent bien que l'autorisation sollicite vise l'mission de TSDI.

Obligations remboursables en actions (ORA)


En ce qui concerne le contrle et les rapports des commissaires aux comptes, en cas d'mission avec suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s., et sans suppression, voir n 3439.

Prsentation au bilan

3365
L'attention doit tre attire sur le fait que l'appellation ORA recouvre en fait diffrents montages financiers ncessitant de se rfrer chaque fois l'analyse du contrat. Deux sortes d'mission sont distinguer : I. ORA classique Elle constitue, selon l'OEC (voir n 3163-1), des Autres fonds propres , s'agissant de fonds destins tre capitaliss sans que le prteur puisse demander le remboursement.
Si une clause prvoit, avant le remboursement par actions, la possibilit pour la socit mre de l'metteur de rembourser en numraire les obligataires et d'tre rembourse ensuite par les actions de sa fille (mettrice des ORA), cette clause ne modifie pas, notre avis, la nature des ORA qui peuvent alors tre classes en Autres fonds propres chez la fille.

II. Autres cas Dans ces cas, il s'agit, dans les comptes individuels, de dettes (qui peuvent changer de nature dans le cadre des comptes consolids ; voir BCF 12/94, p. 30). Par exemple, lorsque le contrat d'mission prvoit :
- un mme choix pour l'metteur entre un remboursement en numraire et un remboursement en actions ; Toutefois, si l'metteur prend l'engagement, crit, dans l'annexe, de ne pas, par exemple, recourir une clause de remboursement anticip en numraire, les ORA pourraient alors, notre avis, tre comptabilises dans les Autres fonds propres . - la possibilit de rembourser les obligations par des actions de la socit mre de l'metteur.

Comptabilisation

I. Lors de l'mission des obligations, le montant fix pour tre rembours en actions est comptabilis dans une subdivision crer du compte 167 Emprunts assortis de clauses particulires ; seules les ORA classiques pourront figurer dans la rubrique Autres fonds propres du bilan ;
En cas de garantie de bonne fin, voir n 2125-1.

II. En ce qui concerne les intrts, voir n 3362-1. III. En cas de remboursement en actions de la socit mettrice, le compte est dbit (et sold) par le crdit des comptes utiliss lors d'une augmentation de capital classique (Capital et Prime d'mission).

3365
Comptabilisation des ORA et des ORANE dans les comptes consolids - Recommandations de la COB pour l'arrt des comptes 2002 Bulletin COB n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 2

3365
Arrt des comptes consolids 2002 - Passif - Capitaux propres Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Groupes Inf. 23

3365
Arrt des comptes individuels 2002 - Bilan - passif - Autres fonds propres Bull. n 375, janvier 2003 BCF 12/02 Entreprises Inf. 29

VIII. Dmatrialisation des valeurs mobilires


(inscription en compte)

3370
Les titres de valeurs mobilires ne sont plus matrialiss que par une inscription en compte soit par la personne morale mettrice, soit par un intermdiaire financier habilit (CGI, art. 1649 quater OB, comment par BODGI 13 K-1-86). Il n'existe plus de distinction entre valeurs en Sicovam (devenue Euroclear France) et les autres titres.
Pour plus de dtails, voir Mmento socits n 17082 s. Sur les consquences de la dmatrialisation, pour bnficier du rgime des socits mres et filiales, voir Doc. FL IS-V-1004 s.

Tenue des comptes de titres admis en Sicovam

3371
Les comptes sont tenus chez les metteurs pour les titres nominatifs, chez un intermdiaire financier habilit pour les titres au porteur.
Toutefois, les metteurs peuvent dsigner un mandataire pour la tenue des comptes qui leur incombent, sous rserve de publier au Balo la dnomination et l'adresse de ce dernier (dcret n 83-359 du 2 mai 1983). Une recommandation de la COB est en cours de rdaction (Rapport 1992, p. 53 s.) pour complter les responsabilits des conservateurs : - en rendant obligatoire la signature d'une convention de dpt de titres par l'intermdiaire et le client ; - en amliorant l'information financire mise la disposition des clients par les intermdiaires.

L'admission d'une valeur mobilire Euroclear France entrane, pour la socit mettrice, l'affiliation cet organisme ( art. 6, al. 2 du dcret prcit) et l'obligation de respecter les rgles que celui-ci a fixes pour la tenue des comptes de titres. Ces rgles regroupes dans le rglement gnral d'Euroclear France, approuv par arrts du 23 mai 1984 et du 30 octobre 1985 puis complt par l'arrt du 20 octobre 1994, sont les suivantes (voir galement la dcision CMF n 2001-01 du 27 juin 2001) : I. Comptes des titulaires de titres de valeurs mobilires Les comptes de titres mentionnent (art. 4 du Rglement) : - les lments d'identification des personnes physiques ou morales au nom desquelles ils ont t ouverts et, le cas chant, la nature juridique de leurs droits (usufruit, nue-proprit, etc.) ; - la dnomination, la catgorie, le nombre et, le cas chant, le nominal des titres inscrits ; - les restrictions dont ces titres peuvent tre frapps (nantissement, squestre, etc.). II. Comptabilit-titres Seules sont exposes ici les rgles applicables la comptabilit-titres des personnes morales mettrices (et non celles concernant les intermdiaires financiers habilits).
Les personnes morales mettrices tiennent une comptabilit propre chacune des valeurs qu'elles ont mises (art. 17 du rglement) et selon les rgles de la comptabilit en partie double. Cette comptabilit enregistre de faon distincte les titres nominatifs purs et les titres nominatifs administrs dont l'inscription en compte figure dans les livres de l'metteur. Un journal gnral, servi chronologiquement, retrace l'ensemble des oprations concernant chacune des valeurs mises (art. 17 prcit). Un compte gnral, mission en titres nominatifs , ouvert en chaque valeur, enregistre son dbit l'ensemble des titres nominatifs inscrits chez l'metteur. Sa contrepartie crditrice en figure aux comptes individuels des titulaires en nominatif pur, d'une part, en nominatif administr, d'autre part, ainsi qu'aux divers comptes de titres nominatifs en instance d'affectation. La comptabilit par valeur des personnes morales mettrices comporte la nomenclature minimale suivante (numrotation indicative) : Compte mission en nominatif. 1Comptes de titulaires : 11Comptes individuels de nominatifs purs : 111Comptes ordinaires de nominatifs purs. 112Comptes de nantissement de nominatifs purs. 113Comptes provisoires de nominatifs purs. 12Comptes individuels de nominatifs administrs : 121Comptes ordinaires de nominatifs administrs. 122Comptes de nantissement de nominatifs administrs. 2Comptes de transit (la classe 2 des comptes est rserve aux metteurs de titres essentiellement nominatifs) : 21Compte transit ngociation. 22Compte de titres rpartir. 23Compte de titres annuler. 3Autres comptes : 31Comptes de suspens volontaires : 311Comptes de titres appliquer - 3111Comptes d'oprations individuelles vrifier. - 3112Comptes d'oprations diverses sur titres.

312Comptes de titres en cours d'opration. 32Comptes de rgularisation.

Valeurs non admises en Sicovam

3372
Elles ont fait l'objet d'un cahier des charges approuv par le ministre de l'conomie par lettre du 29 fvrier 1984 (voir Mmento socits n 17098 s.) :
Selon le ministre de la Justice : de manire gnrale, ce cahier des charges constitue un ensemble de recommandations n'ayant pas de valeur obligatoire (Rp. Neuwirth, Sn. 28 aot 1986, p. 1232). Le bulletin CNCC (n 63, septembre 1986, p. 313) estime pour sa part qu'il constitue un lment de rfrence dont il est prudent de ne pas s'carter . Sont distinguer : - le rglement normal des socits dont le capital est diffus dans le public ; - le rglement simplifi des petites socits (socits par actions uniquement).

I. Rglement normal
Les metteurs sont tenus d'avoir une comptabilit : - par valeur (actions entirement libres, actions partiellement libres, actions de jouissance diffrente, droits d'attribution, de souscription, etc.) ; - tenue en partie double ; - organisant la constatation et le suivi des droits de proprit ; - permettant la justification permanente des existants et leur contrle. Lors de l'ouverture du registre, selon le bulletin CNCC (n 65, mars 1987, p. 108), le report de l'tat des actionnaires, bien que non obligatoire, apparat ncessaire pour des questions de preuve. Un journal gnral des mouvements de titres relate chronologiquement toutes les oprations passes dans les comptes obligatoires suivants du plan comptable : Toutefois, selon le ministre de l'conomie (Rp. Duffaut, Sn. 20 mars 1986, p. 535), le plan comptable minimum dont tous les teneurs de comptes doivent respecter les principes ne comporte pas l'obligation de consacrer dans la comptabilit gnrale un journal particulier aux mouvements d'actions ni d'ailleurs de subdiviser le compte capital en autant de sous-comptes que d'actionnaires. Chacun reste libre de dtailler ce schma gnral suivant ses besoins et ses moyens techniques . - Classe 0 : Compte global mission Ce compte, structurellement dbiteur, n'est mouvement qu' l'occasion d'oprations sur le capital et reprsente toujours le total des titres mis. - Classe 1 : Comptes de titulaires 11. nominatifs purs : Ils sont crdits des mouvements rsultant d'achats et d'augmentation de capital ainsi que des virements de titres administrs en nominatif pur . Ils sont dbits des mouvements de vente ainsi que des virements de nominatif pur en titres administrs. 12. nominatifs purs nantis : Ces comptes sont destins isoler les titres affects en garantie. 13. nominatifs administrs : Ces comptes sont rservs l'enregistrement des titres dont les titulaires ont demand l'administration chez leur intermdiaire financier habituel, gestionnaire de leur portefeuille de valeurs mobilires. - Classe 2 : Comptes de suspens 21. transit ngociations : Ce compte enregistre les titres vendus par un titulaire, en attente d'inscription au nom de l'acqureur. 22. transit titres rpartir : Ce compte enregistre les titres rpartir aux titulaires la suite d'oprations sur le capital. Ils y demeurent jusqu' rception des instructions des bnficiaires et ralisation dfinitive de l'opration permettant l'inscription en compte au nom des titulaires anciens ou nouveaux. 23. titres non affects : Ce compte enregistre les titres ventuellement non rclams par les ayants droit la suite d'oprations, soit par le non-exercice de leur droit, soit par abandon des rompus.

II. Rglement simplifi


Les metteurs : - ouvrent pour chacun de leurs actionnaires un compte d'inscription qui peut tre reprsent par une fiche ; - enregistrent les mouvements de titres sur un registre ; Toutefois, selon le ministre de la Justice ( Rp. Neuwirth, Sn. 28 aot 1986, p. 1232), ni la tenue du registre, ni son paraphe ne sont obligatoires. - portent aux comptes des titulaires, priodiquement et au moins une fois par semestre, les oprations inscrites au registre des mouvements ; - aprs chaque mise jour, tablissent une liste des titulaires en indiquant le nombre d'actions dtenues par chacun d'eux.

SECTION III

Valeur probante et contrle


I. Conformit aux dcisions des assembles 3400
Les modifications du poste Capital doivent tre conformes aux dcisions des assembles. En effet : - l'assemble gnrale extraordinaire est seule comptente pour dcider une augmentation de capital (C. com. art. L 225-129, al. 1) ; - la dcision d'amortir le capital est prise, soit par l'assemble gnrale ordinaire lorsque l'amortissement est prvu par une disposition expresse des statuts, car l'opration constitue alors un emploi normal de bnfices, soit, dans le silence des statuts, par l'assemble gnrale extraordinaire (C. com. art. L 225-198, al. 1). Les modifications de capital font l'objet de formalits de publicit (voir Mmento socits) et notamment le dpt au greffe du tribunal de commerce de deux copies certifies conformes des statuts mis jour. Le compte Capital figurant au bilan doit donc tre identique celui port dans ces statuts mis jour.

3401
Les diffrents postes comptables de rserves successives des assembles. doivent de mme pouvoir tre reconstitus arithmtiquement partir des dcisions

II. Variations des capitaux propres 3410


Les modifications qui peuvent affecter le montant des capitaux propres sont troitement rglementes par la loi et certaines pratiques qui ne permettent pas de respecter la rgularit des bilans ne sont pas admises. I. En principe, toutes les variations des capitaux propres de chaque exercice rsultant de l'activit de l'entreprise doivent transiter par le compte de rsultat, ce qui met sur un pied d'galit tous les ayants droit au bnfice net. En effet, selon le PCG ( art. 230-1), le rsultat de l'exercice est gal tant la diffrence entre les produits et les charges qu' la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de cet exercice sauf s'il s'agit d'oprations affectant directement le montant des capitaux propres. Cette diffrence est thorique car souvent l'intervention d'oprations enregistres affectant directement le montant des capitaux propres sans transiter par le rsultat ne permet pas de raliser cette quivalence ; il s'agit : - des incidences des changements de mthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs, - des apports reus ou des rpartitions de capitaux propres, - des carts de rvaluation, - des mouvements affectant les comptes de provisions rglementes et subventions d'investissement , - de l'imputation des frais d'augmentation de capital sur la prime affrente l'augmentation (C. com. art. L 232-9). En revanche, ceci ne permet pas de justifier certaines pratiques, considres comme irrgulires, voir n 3415.
Sur l'information fournir dans l'annexe, voir n 3450. Remarque : Afin de regrouper l'ensemble des mouvements de capitaux propres non relatifs aux actionnaires, les normes internationales et trangres ont introduit la notion de rsultat global (norme IAS 1) ; norme amricaine FAS 130 reporting comprehensive income ; norme anglaise FRS 3.

II. Les variations du montant des capitaux propres rsultent de dlibrations d'une assemble gnrale, hormis l'imputation des incidences des changements de mthodes comptables et de certaines corrections d'erreurs, la constitution et la reprise de provisions rglementes, l'enregistrement des subventions d'investissement et des carts de rvaluation des bilans.
Cette dlibration n'empche pas, en cas de non-respect des rgles comptables, le dlit de prsentation de comptes ne donnant pas une image fidle (voir n 5155).

A. Variations rgulires des capitaux propres


Augmentation des capitaux propres

3411
Elle rsulte rgulirement des oprations suivantes :
- augmentation de capital ; - oprations de fusion ou oprations assimiles ; - changements de mthodes comptables et certaines corrections d'erreurs ; - cart de rvaluation libre ou lgale ;

- subventions d'investissement octroyes l'entreprise ; - constitution de provisions rglementes (pour l'effet sur l'impt).

Diminution des capitaux propres

3412
Elle est rgulirement affecte par les oprations suivantes :
- distribution dcide par l'assemble gnrale ; - diminution de capital dans les socits capital variable ; - amortissement du capital ; - rduction de capital par remboursement d'une partie de chaque action ; - rduction de capital aprs rachat d'actions ; - changements de mthodes comptables et certaines corrections d'erreurs ; - reprise des provisions rglementes en rsultat (pour l'effet sur l'impt) ; - reprise en produits d'une partie de subventions d'investissement ; - imputation des frais d'augmentation de capital sur la prime affrente cette augmentation de capital (C. com. art. L 232-9) y compris l'impt ventuellement d sur la plus-value de fusion ou d'apport (en ce sens, Rec. OEC Principes comptables n 1.04, supprime).

Transferts de poste poste l'intrieur des capitaux propres

3413
Ils peuvent, sans que le montant total de ceux-ci soit modifi, tre rgulirement les suivants :
- affectation par l'assemble gnrale des rsultats bnficiaires des comptes de rserves, lgales, statutaires, facultatives ou rglementes ou au compte de report nouveau ; - affectation par l'assemble gnrale du rsultat dficitaire ; - augmentation de capital par incorporation de rserves ; - virement de la prime de fusion la rserve lgale (avis du CNC du 8 avril 1970) ; - prlvements sur les primes de fusion ou d'apport en vue de la constitution de rserves (mais non de provisions) destines faire face des risques ventuels (avis du CNC du 8 avril 1970) ; - constitution d'une rserve spciale des plus-values long terme par imputation de certains postes de capitaux propres (CGI art. 209 quater).

B. Variations irrgulires des capitaux propres


3415
Sont notamment considres comme non conformes la fois aux dispositions du droit des socits et aux principes comptables, les pratiques suivantes : I. L'augmentation des capitaux propres
rsultant des lments suivants : a. affectation de provisions directement un poste de rserve (Rp. Pujol, AN 22 mai 1975, p. 3000). La COB a prcis qu'une telle opration est prohibe mme si elle est assortie d'une communication spcifique aux associs (Bull. COB n 105, juin 1978, p. 5) ; b. imputation un poste de capitaux propres de provisions qui auraient d normalement obrer le rsultat de l'exercice (Rapport COB 1975, p. 57). Selon le bulletin CNCC (n 73, mars 1989, p. 119 s.), qu'il s'agisse de socits commerciales ou d'tablissements de crdit, de comptes sociaux ou de comptes consolids, le transfert direct en rserves de provisions excdentaires ou devenues sans objet est irrgulier aux termes des principes comptables franais.

II. La diminution des capitaux propres


provenant des oprations suivantes : a. imputation directe de charges aux capitaux propres (Rapport COB 1975, p. 58), sauf changements de mthodes comptables ou certaines corrections d'erreurs (voir n 364-2) ; b. prlvements sur les primes de fusion ou d'apports en vue de la constitution de provisions pour dprciation du portefeuille-titres apport (avis CNC 8 avril 1970 et lettre du Garde des Sceaux du 26 septembre 1972 - Bull. CNCC n 8, dcembre 1972 et rapport COB 1976, p. 59) ; c. rduction de capital par la constitution d'une provision pour apurement des pertes d'exploitation en cours (Rapport COB, 1975, p. 58) ou par imputation de pertes de l'exercice en cours (Bull. CNCC n 29, mars 1978, p. 97) ; pour plus de dtails, voir n 3179 ; d. prlvements sur les primes de fusion ou d'apports en vue de rduire directement la valeur des biens apports pour la ramener la valeur comptable que ces biens avaient dans la comptabilit des socits absorbes ou apporteuses (avis CNC 8 avril 1970 et lettre du Garde des Sceaux du 26 septembre 1972 - Bull. CNCC n 8, dcembre 1972, p. 430) ;

e. imputation sur la prime de fusion, sans consultation de l'assemble gnrale, des modifications de valeurs de fusion pour faits postrieurs la fusion. Il est en effet ncessaire (Bull. CNCC, n 14, juin 1974, p. 240 s.) que l'cart imput sur la prime de fusion soit, en attendant la dcision de l'assemble gnrale extraordinaire, inscrit dans le compte de rsultat, en faisant apparatre distinctement le rsultat normal de l'exercice et l'cart qu'on se propose d'imputer sur la prime de fusion ; f. mali de fusion, voir n 4423.

III. Le transfert de poste poste l'intrieur des capitaux propres


sans que le montant total de ceux-ci soit modifi : affectation de provisions rglementes directement un poste de rserves (CNC, NI n 9 ter).

III. Contrle interne 3420


Les oprations qui affectent la situation nette sont en nombre limit, mais peuvent porter sur des montants importants. Le contrle interne de ces oprations doit permettre de s'assurer que : - les autorisations ncessaires ont t donnes pour toutes les oprations ; - le suivi comptable des oprations est indpendant de la gestion des fonds et de l'mission des certificats de proprit. Un organisme indpendant peut, par exemple, tre charg du suivi des titres nominatifs. cet gard la qualit du service juridique et des conseils extrieurs est primordiale.

3421
L'organisation du suivi des titres nominatifs et des titres au porteur doit observer certaines rgles qui sont exposes dans le Mmento socits n 17071 s. et 17082 s. En ce qui concerne l'inscription en compte des titres dmatrialiss, voir n 3370 s.

IV. Contrle externe 3430


Outre leur mission gnrale de certification des comptes, les commissaires aux comptes doivent, en de multiples occasions, prsenter un rapport sur des oprations affectant les capitaux propres au cours d'assembles extraordinaires (voir n 5358-1).

3431
Des commissaires aux apports doivent notamment tre dsigns en cas de : a. constitution de socit anonyme avec apports en nature ( C. com. art. L 225-14, Mmento socits n 7199), constitution de SARL avec apports en nature ( C. com. art. L 223-9, al. 1, Mmento socits n 5083 s.) ;
Toutefois, pour les SARL, l'intervention d'un commissaire aux apports est facultative (C. com. art. L 223-9, al. 2) : - si aucun apport en nature n'a une valeur suprieure 7 500 , Cette valeur doit s'apprcier par rapport la valeur brute des apports (c'est--dire la valeur des biens apports avant dduction du passif) et non par rapport la valeur nette, la valeur brute devant galement tre retenue pour la limite de la moiti du capital (Bull. CNCC n 118, juin 2000, p. 231 s.). - et si, en outre, la valeur total de l'ensemble des apports en nature n'excde pas la moiti du capital social. La dcision de ne pas recourir un commissaire aux apports - supposer que les deux conditions indiques ci-dessus soient remplies - doit tre prise l'unanimit des futurs associs (C. com. art. L 223-9, al. 2).

b. augmentation de capital par apports en nature (SARL C. com. art. L 223-33, SA C. com. art. L 225-147, al. 1 et D 169, al. 1, Mmento socits n 5828 s. et 11927) sauf, pour les socits admises aux ngociations sur un march rglement (les deux socits initiatrice et cible doivent l'tre), en cas d'apport de titres dans le cadre d'une OPE (C. com. art. L 225-148 modifi par art. 96-I de la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996) ;
Dans ce dernier cas, sur la mission des commissaires aux comptes de la socit initiatrice, voir n 3438-3. Sur la notion de march rglement, voir n 1803.

c. oprations de fusion 100 % ( C. com. art. L 236-23 et L 236-II ; voir n 4352-2).

3432
Un commissaire la fusion doit tre dsign en cas de fusion ou de scission (voir n 4521-1).

Oprations de rvaluation

3435
La rvaluation des bilans en application des articles 61 de la loi de finances pour 1977 et 69 de la loi de finances pour 1978 a donn lieu : - une recommandation de la CNCC du 4 juillet 1978 ; - un avis de l'OEC ; - diverses notes de la COB dans son rapport 1977 et dans ses bulletins mensuels. Ces lments nous paraissent conserver une valeur gnrale dans le cadre du rgime actuel de rvaluation selon l' article L 123-18 du Code de commerce. Mission du commissaire aux comptes

3435-1
Le choix de la mthode de rvaluation incombe au conseil d'administration qui doit dans son rapport aux actionnaires justifier des valeurs retenues.
Le commissaire aux comptes n'a pas participer l'opration de rvaluation, sauf donner des avis pralables si les dirigeants le lui demandent. Le commissaire aux comptes doit obtenir des dirigeants, qui ont l'obligation de les lui fournir, toutes justifications, notamment les rapports d'experts ; apprcier le caractre raliste des donnes de base retenues, l'exactitude des calculs correspondants, la prudence ncessaire aux diffrents stades de la procdure d'valuation ; n'exprimer son opinion qu'aprs un change de vues approfondi avec les dirigeants et si possible pralablement la dcision du conseil d'administration. L'avis du commissaire aux comptes sur la rvaluation s'inscrit dans le cadre de sa mission gnrale ; il n'a donc pas de rapport spcial prsenter aux actionnaires. Mais dans son rapport gnral il doit indiquer clairement son opinion sur les rvaluations.

Mission de l'expert-comptable

3435-2
Selon l'avis de l'OEC. I. La rvaluation des lments de l'actif exige au pralable, de la part de l'entreprise, un inventaire physique des immobilisations. Les biens qui ne
peuvent plus tre identifis physiquement, certains agencements en particulier, seront souvent exclus du champ de la rvaluation, moins qu'ils ne puissent tre inclus dans l'valuation de l'immobilisation principale laquelle ils se rattachent. Le membre de l'Ordre peut soit assister cet inventaire, soit vrifier par preuves que celui-ci a t dress dans des conditions srieuses. Dans les entreprises industrielles, il vrifiera galement que les prix de revient et les stocks et travaux en cours refltent correctement l'incidence de la rvaluation.

II. Le professionnel prend connaissance des rapports d'expertise qui peuvent avoir t demands par l'entreprise d'autres fins que la rvaluation. En
l'absence de tels rapports, il peut estimer devoir faire appel un ou plusieurs spcialistes. Il prcise avec soin les termes de la mission et, dans l'examen des rapports d'expertise, il s'assure en particulier que les valeurs annonces correspondent la dfinition de la valeur prvue aux articles 61 et 69 ; dans le cas contraire, il procde aux ajustements ncessaires. Quelle que soit la mission que lui a confie l'entreprise, le membre de l'Ordre ne saurait en dfinitive s'en remettre purement et simplement aux dires de l'expert.

III. Lorsque le membre de l'Ordre s'est vu confier une mission d'tablissement des comptes annuels d'une entreprise, il applique les directives qui
viennent d'tre exposes. Il prend soin de donner en annexe aux comptes toutes informations ncessaires sur le changement de mthode qui a t effectu (mthodes et incidences de la rvaluation : valeur ancienne et valeur rvalue, cart dgag, utilisation de l'cart). Le membre de l'Ordre charg d'une mission de rvision fait dans son rapport rfrence au prsent avis : dans l'hypothse o l'entreprise contrle utilise une mthode diffrente de celle prconise par l'Ordre, il le mentionne et expose les mthodes qui ont t effectivement appliques.

Contrle de l'galit entre les actionnaires

3436
Les commissaires aux comptes s'assurent du respect de l'galit entre les actionnaires (C. com. art. L 225-235).
Remarque : En principe, il s'agit de l'galit entre les actionnaires durant l'exercice. Mais on constate une certaine volution sous l'impulsion de la COB qui tend rechercher galement une galit entre anciens et nouveaux actionnaires. En cas de changements de mthode (voir n 363-1).

La CNCC (Norme n 5-105 et NI n 9, p. 48 s.) prcise les entits et les personnes concernes, les diligences du commissaire aux comptes et les consquences du contrle sur son rapport gnral :

Entits et personnes concernes

Selon la norme prcite ( 03 s.), le contrle doit s'exercer dans toutes les entits dans lesquelles le commissaire aux comptes exerce sa mission, sur une base lgale ou volontaire ds lors que :
- la loi applicable l'entit prvoit et organise l'galit entre ses membres, en particulier les articles 1843-2, 1844 et 1844-1 du Code civil pour l'ensemble des socits ; - dans certaines formes de socits, la loi prcise les modalits d'application de cette galit entre les actionnaires ou associs, notamment le livre II du Code de commerce pour ce qui concerne les socits commerciales ; - en l'absence de textes lgaux ou rglementaires, les statuts organisent l'exercice de ce droit.

Le terme actionnaire vise ainsi, selon la forme juridique de l'entit concerne, l'actionnaire, l'associ, le socitaire, l'adhrent, le membre ou toute autre personne, physique ou morale, ayant vocation participer aux prises de dcisions collectives. Diligences du commissaire aux comptes Selon la norme prcite ( 08 s.), le commissaire aux comptes est attentif l'existence possible de cas de rupture tout au long de sa mission, que ce soit lors de l'audit des comptes ou lors de ses interventions dfinies par la loi, telles que celles prvues sur les conventions rglementes ou sur des oprations particulires dcides par l'entit. Il lui appartient, ds lors que ses travaux l'ont conduit avoir connaissance de tels cas, de s'assurer que ceux-ci ne sont pas illicites. Le contrle a pour but de s'assurer : I. qu'il n'existe pas de cas interdits par la loi de rupture de l'galit entre les actionnaires. Les cas les plus frquents sont les suivants ( norme
prcite, 05) : - suppression illicite des droits de vote et d'accs aux assembles ; - rpartition des dividendes ou des rsultats non conforme aux dispositions statutaires ; - ingalit des droits pour les porteurs d'une mme catgorie d'actions ; - violation des rgles relatives l'exercice du droit prfrentiel de souscription ; - violation des dispositions statutaires relatives au droit d'agrment portant sur des cessions d'actions ou de parts de socits (C. com. art. L 228-23) ; - violation des dispositions statutaires, dans certaines entits, relatives l'exclusion, l'alination des participations, la suspension des droits pcuniaires ou non pcuniaires des actionnaires ; - violation du droit l'information pralable ncessaire la prise de dcision collective.

II. que les cas de rupture autoriss par la loi respectent les dispositions prvues par les textes. Les principaux cas prvus ou autoriss par la loi sont les suivants :
- exclusion des intresss dans le vote d'approbation des apports en nature ou avantages particuliers lors de la constitution des socits anonymes (C. com. art. L 225-10, al. 3) ; - exclusion des intresss dans le vote d'autorisation des conventions rglementes ( C. com. art. L 225-40, al. 4 et L 225-88, al. 4) ; - droit de demander la convocation d'une assemble gnrale par un mandataire de justice (C. com. art. L 225-103-2) ; - droit de requrir l'inscription de projets de rsolutions l'ordre du jour des assembles gnrales (C. com. art. L 225-105) ; - droit de vote double pouvant tre accord par les statuts ou une assemble gnrale extraordinaire (C. com. art. L 225-123) ; - cration d'actions dividende prioritaire sans droit de vote dans les assembles gnrales (C. com. art. L 225-126) ; - abandon du droit prfrentiel de souscription une augmentation de capital en numraire (C. com. art. L 225-132, al. 4) ou par conversion d'obligations convertibles (C. com. art. L 225-161, al. 2) ou aux obligations changeables contre des actions (C. com. art. L 225-169, al. 2) ou lors d'missions de valeurs mobilires composes (C. com. art. L 228-91) ou lors d'missions de bons de souscription autonomes (C. com. art. L 228-95) ; - droit de demander la rcusation du commissaire aux comptes (C. com. art. L 225-230) ; - droit de demander la nomination d'un expert judiciaire charg de vrifier une opration de gestion (C. com. art. L 225-231) ; - droit de poser des questions crites sur tout fait de nature compromettre la continuit de l'exploitation (C. com. art. L 225-232) ; - droit de demander que le commissaire aux comptes soit relev de ses fonctions par dcision de justice (C. com. art. L 225-233) ; - rachat des droits sociaux d'un associ intress ou prononc de la nullit de la socit ou d'actes postrieurs sa constitution (C. com. art. L 235-6, al. 2).

III. qu'il n'existe pas d'abus de droits. Il peut s'agir :


- d'abus de majorit (rmunration abusive des dirigeants, transferts de bnfices d'autres socits, absence de distribution de dividendes en particulier lorsque les actionnaires majoritaires s'allouent des rmunrations importantes en leur qualit de dirigeants sociaux, etc.) ; - ou d'abus de minorit se manifestant par un refus systmatique d'approuver des mesures indispensables au bon fonctionnement de la socit ou par l'utilisation abusive des droits accords aux minoritaires. Concernant les conventions rglementes, le bulletin CNCC (n 77, mars 1990, p. 119 s.) a prcis que la conclusion d'une opration des conditions non-normales n'entrane pas automatiquement rupture de l'galit entre les actionnaires, le caractre non-normal s'apprciant non pas en fonction de la qualit de l'intervenant (administrateur ou actionnaire) mais par rapport aux conditions consenties habituellement aux tiers par la socit.

Remarque : Selon le bulletin CNCC (n 94, juin 1994, p. 323 s.), le commissaire aux comptes n'a pas intervenir dans un diffrend relatif une cession d'actions opposant deux actionnaires dans la mesure o : - l'analyse juridique de la cession n'entre pas dans sa mission gnrale, - un actionnaire isol n'a aucun rapport juridique direct avec le commissaire aux comptes (cf. tude juridique de la CNCC sur le secret professionnel, fvrier 1994, n 22).

Mention dans le rapport gnral

Outre l'information l'assemble commune de toutes les irrgularits, en prsence d'oprations litigieuses, si le commissaire aux comptes n'a pas la conviction que l'galit entre les actionnaires a t respecte, il peut s'assurer que tous les actionnaires (et notamment ceux qui pourraient apparatre comme dfavoriss) ont connaissance des circonstances de cette opration. Si tel n'tait pas le cas, et si par consquent il restait dans le doute, il devrait mentionner l'opration dans son rapport gnral, en fournissant aux actionnaires tous les lments ncessaires pour apprcier le respect de leurs droits. Communication et rapport gnral Lorsque le commissaire aux comptes constate des cas de rupture illicite de l'galit entre les actionnaires ( norme prcite, 11 s.) : - il en informe l'organe comptent dans les conditions prvues par la norme CNCC n 2-107 Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise en tenant compte, le cas chant, de ses obligations prvues par l'article L 225237 du Code de commerce (voir n 5360) ; - il signale, s'il y a lieu, l'irrgularit la prochaine assemble dans les conditions prvues par la norme CNCC n 5-112 Communication des irrgularits et inexactitudes l'assemble gnrale (voir n 5365) ;
Le commissaire aux comptes ne formule les conclusions de ses travaux que lorsqu'il a relev des irrgularits qu'il doit porter la connaissance des organes comptents et de l'assemble gnrale. L'absence de mention d'irrgularits conduit considrer implicitement que le commissaire aux comptes n'en a pas relev lors de ses travaux.

- il apprcie si les irrgularits releves sont constitutives de faits dlictueux rvler au procureur de la Rpublique, en application de la norme CNCC n 6-701 (voir n 5368).

Contrle des actions dtenir par les administrateurs

3437
Chaque administrateur (ou chaque membre du conseil de surveillance) doit tre propritaire d'un nombre d'actions de la socit dtermin par les statuts ; cette obligation ne s'appliquant pas toutefois aux administrateurs salaris ( C. com. art. L 225-25, al. 1 et L 225-72, al. 1). Ces actions peuvent valablement tre dtenues en vertu d'un prt de consommation (C. civ. art. 1892 1904) ou d'une vente rmr (C. civ. art. 1659 s.). En revanche, le prt usage (C. civ. art. 1875 s.), qui n'emporte pas transfert de proprit, ne peut tre utilis ( Rp. Marini, Sn. 26 octobre 2000, p. 3710 et Bull. CNCC n 109, mars 1998, p. 69 s.).

Les commissaires aux comptes veillent l'observation des dispositions lgales concernant ces actions dtenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance et mentionnent toute violation dans leur rapport gnral ( C. com. art. L 225-26 et L 225-73). Selon la CNCC (Norme n 5-104) le commissaire aux comptes vrifie :
- la conformit avec la loi des dispositions statutaires relatives ces actions ; - que l'administrateur ou le membre du conseil de surveillance est dtenteur du nombre d'actions requis par les statuts en cours de mandat et qu'il tait dtenteur desdites actions lors de sa nomination par l'assemble gnrale ou que sa situation a t rgularise dans les trois mois suivants ( C. com. art. L 225-25, al. 2 et L 225-72, al. 2) ; il s'assure, cet effet, que les actions sont inscrites en compte chez l'metteur ou auprs d'un intermdiaire habilit, conformment aux dispositions du dcret n 83-359 du 2 mai 1983 (voir n 3370 s.). dfaut, les administrateurs ne peuvent ni convoquer le conseil d'administration, ni participer la dlibration du conseil qui est, en consquence, annule ( CA Paris 31 octobre 1991). Lorsque le commissaire aux comptes constate des irrgularits, il en informe l'organe comptent (voir n 5360) et en fait mention, s'il y a lieu, dans la 2e partie de son rapport gnral (voir n 5365).

Augmentation de capital en numraire et mission de valeurs mobilires avec demande de suppression du droit prfrentiel de souscription

Remarque pralable : afin d'viter toute confusion, nous attirons l'attention de nos lecteurs sur le fait que seule est traite ici la procdure de suppression du droit prfrentiel de souscription (dcrite dans le Mmento socits n 11737 s.) ; cette procdure est diffrente et plus longue que la procdure de renonciation individuelle au droit prfrentiel de souscription (dcrite dans le Mmento socits n 11772) dans laquelle le commissaire aux comptes n'a pas intervenir. Pour une tude dtaille, voir galement BCF 11/96, p. 25 s.

Textes de base et missions concernes

3438
L'assemble qui dcide ou autorise une augmentation de capital en supprimant totalement ou partiellement le droit prfrentiel de souscription doit statuer sur deux rapports manant (C. com. art. L 225-135), l'un du conseil d'administration (ou du directoire), l'autre des commissaires aux comptes.
Cette rglementation ne concerne pas les SARL. Il n'y a donc, notre avis, aucune obligation pour un commissaire aux comptes de SARL de rdiger un rapport, sauf si les statuts de la socit le prvoient.

La rglementation ( art. D 155 s.) distingue : - le cas de non-dlgation de l'mission au conseil d'administration ou au directoire (voir n 3438-1) ; - le cas de dlgation de l'mission par l'assemble au conseil d'administration ou au directoire (voir n 3438-2) ;
L'ensemble des textes et les modalits pratiques ont fait l'objet d'importants dveloppements (90 pages) dans la NI CNCC n 19, dcembre 1992, p. 7 s. et dans les normes de travail et de rapport de la CNCC ( n 6-102 6-104 et 6-203).

- le cas particulier d'mission rmunrant une offre publique d'change (voir n 3438-3).
Les options de souscription ou d'achat d'actions ne sont pas vises par cette rglementation (voir n 3174-1).

Sanctions :
L'absence de rapport entrane la nullit de la dcision de l'assemble (C. com. art. L 225-135). En outre, selon l'Ansa ( janvier-fvrier 1997, n 2870), l'insuffisance des indications mentionnes dans les rapports prescrits peut quivaloir l'absence de rapport - donc la nullit de l'assemble - lorsque les actionnaires n'ont pu de ce fait se prononcer en toute connaissance de cause. En outre, les dirigeants et les commissaires aux comptes encourent : - le paiement de dommages et intrts au profit du souscripteur, en cas d'insuffisance de renseignements (CA Paris 19 mars 1981) ; - un emprisonnement de deux ans et une amende de 18 000 ou l'une de ces deux peines s'ils ont sciemment donn ou confirm, dans leurs rapports prsents l'assemble, des indications inexactes (C. com. art. L 242-20).

Augmentation de capital sans dlgation (au conseil d'administration ou au directoire)

3438-1
Dans cette situation, les articles D 154, D 155 et D 155-1 s'appliquent. Le tableau ci-aprs rcapitule, pour chaque catgorie de valeurs mobilires, les textes qui rgissent l'obligation d'tablissement des rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes ainsi que le contenu de ces rapports.
Valeurs mobilires

Rapport du d'administration directoire Oui ( D 154, D 155 et D 155-1)

conseil ou du

Rapport du commissaire aux comptes

Normes CNCC

Actions (C. com. art. L 225-129-I, L 225-135 et L 225-139)

Oui ( D 155-1)

Norme 6-102.1

Actions avec bon(s) de souscription d'obligations (ABSO) Bons de souscription d'actions (C. com. art. L 225-129-I, L 228-95)

Oui

Oui

Nant 2

Oui ( D 154 et D 155-3

Oui ( D 155-3

Norme 6-203.1

renvoyant aux articles D 155 et D 155-1) Valeurs mobilires composes des actions) (C. com. art. L 225-129-I et 93) (donnant droit

renvoyant l'article D 155-1)

L 228-91

L 228-

Valeurs mobilires composes (donnant droit des certificats d'investissement) (C. com. art. L 225-129-I et 94) Certificats d'investissement (C. com. art. L 225-129-I et L 228-30) L 228-91 L 228-

Oui ( D 154 et D 155 D 155-1 sur renvoi du D 169-1)

Oui ( D 155 D 155-1 sur renvoi du D 169-1)

Norme 6-201 (publication ultrieure)

Obligations bons de souscription d'actions (OBSA) (C. com. art. L 225-129-I et L 225-151)

Oui ( D 154 et D 155-3 renvoyant aux articles D 155 et D 155-1)

Oui ( D 155-3 renvoyant l'article D 155-1) Oui ( D 155-3 renvoyant l'article D 155-1)

Norme 6-104.1

Obligations convertibles en actions (C. com. art. L 225-129-I, L 225-161, L 225-165 et L 225-166)

Oui ( D 154 et D 155-3 renvoyant aux articles D 155 et D 155-1)

Norme 6-103.1

Obligations changeables en actions (C. com. art. L 225-129-I, L 225-168, L 225-169 et L 225-176) mission et achat en bourse d'actions rserves aux salaris ( C. com. art. L 225-129-I, L 225-187 et L 225Oui ( D 154 et D 155 D 155-1 Oui ( D 155 D 155-1 sur renvoi du Norme 6-105 (publication ultrieure)

188)

sur renvoi du D 174-24)

D 174-24)

1. En l'absence de prcisions, la procdure applicable est, notre avis, celle de toute augmentation de capital avec suppression du droit prfrentiel de souscription. 2. notre avis, la norme n 6-102.1 s'applique.

Le rapport du conseil d'administration

ou du directoire doit comporter les mentions suivantes :


Les mentions rglementaires sont en italiques.

I. Mentions prescrites par l'article D 154 :


- indications utiles sur les motifs de l'augmentation de capital et sur la marche des affaires sociales depuis le dbut de l'exercice en cours et, si l'assemble appele statuer sur les comptes n'a pas t tenue, pendant l'exercice prcdent.

II. Mentions prescrites par l'article D 155 :


- le montant maximal et les motifs de l'augmentation de capital propose, - les motifs de la proposition de suppression du droit prfrentiel de souscription, - si les attributaires ne sont pas dnomms (ce cas concerne exclusivement les socits faisant appel public l'pargne, C. com. art. L 225-136 et L 225137) les modalits de placement des valeurs et, avec leur justification, le prix d'mission ou les modalits de sa dtermination, Remarque : Selon l'Ansa (n 2552, mai-juin 1991), seules les actions nouvelles simples (donc non composes) et confrant les mmes droits leurs titulaires que les actions anciennes, relveraient coup sr de l' article L 225-136 et l' article L 225-137 du Code de commerce s'appliquerait dans la majorit des autres cas. - si les attributaires sont dnomms (C. com. art. L 225-138) le nom des attributaires des valeurs, le nombre de titres attribus chacun d'eux et, avec sa justification, le prix d'mission. Remarque : En cas d'mission rserve aux salaris adhrant un plan d'pargne d'entreprise (PEE), cette disposition est en pratique inapplicable et reste inapplique, le rapport du conseil indiquant simplement la nature de l'opration et mentionnant les dispositions rglementaires prvues dans ce cas (Ansa, janvier-fvrier 1997, n 2870). En outre, en cas d'mission de valeurs mobilires prvues aux articles L 228-91 et L 228-95 du Code de commerce, c'est--dire certaines valeurs mobilires composes et les bons de souscription autonomes, doivent ( art. D 155-3) galement tre mentionnes : les modalits d'attribution des titres de capital auxquels ces valeurs mobilires donnent droit, ainsi que les dates auxquelles peuvent tre exercs les droits d'attribution.

III. Mentions prescrites par l'article D 155-1 :


a. l'incidence sur la situation de l'actionnaire de l'mission propose, en particulier en ce qui concerne sa quote-part des capitaux propres la clture du dernier exercice. Si la clture est antrieure de plus de six mois l'opration envisage, cette incidence est apprcie au vu d'une situation financire intermdiaire tablie selon les mmes mthodes et suivant la mme prsentation que le dernier bilan annuel. Remarques : 1. Capitaux propres retenir : bien que le texte ne le prcise pas explicitement, il ne peut s'agir, notre avis, que des capitaux propres individuels (et non consolids) (en ce sens galement Ansa, janvier-fvrier 1997, n 2870). 2. Situation financire intermdiaire : - elle ne doit tre tablie (si la date de l'opration l'exige) que par les socits non cotes (en effet, les documents du 1er semestre tablis par les socits cotes tiendront lieu de situation si ncessaire) ; Toutefois, si l'AGE se situe au cours du premier semestre de l'exercice mais avant que les comptes du dernier exercice de la socit soient tablis, une situation semble ncessaire pour toutes les socits (Ansa prcit, n 2870, p. 4). Sanction : Si elle n'tait pas tablie, la dlibration de l'assemble pourrait tre considre comme nulle (voir ci-aprs Rapport du commissaire aux comptes ). - l'expression situation financire intermdiaire est nouvelle ; c'est la premire fois qu'elle apparat dans un texte du droit des socits et elle n'est pas dfinie non plus par les rgles comptables (Ansa, mars-avril 1991, n 2539) ; cependant le texte prcise qu'elle doit tre tablie selon les mmes mthodes et suivant la mme prsentation que le dernier bilan annuel ; - les textes ne prcisent pas quelle date elle doit tre tablie ; notre avis, il devrait s'agir d'une situation la fin du 1er semestre (ou la clture de l'exercice, si l'AGE se situe au cours du premier semestre avant l'arrt des comptes) ;

- elle n'a pas tre communique aux actionnaires ; elle doit en effet servir uniquement aux dirigeants pour leur permettre d'valuer au plus juste le montant des capitaux propres (Ansa prcit) ; b. l'incidence thorique sur la valeur boursire actuelle de l'action telle qu'elle rsulte de la moyenne des vingt sances de bourse prcdentes (pour les socits cotes exclusivement). Remarque : aucune mthode n'est requise par le dcret. L'Ansa (n 2539 prcit) propose le rapport indicatif suivant (les socits tant libres d'utiliser la mthode leur paraissant la plus approprie) :aprs augmentation de capital Cours thorique de l'action =(cours moyens anciensnombre d'actions

anciennes) + (prix d'mission nombre d'actions nouvelles) nombre total d'actions aprs mission
En outre, rappelons que (Bull. COB n 240, octobre 1990 p. 3 s. et 40, cf. BCF 12/90, p. 123) le prix d'mission des titres ne doit pas tre susceptible de dprcier le titre. c. ces informations (c'est--dire l'incidence sur la situation de l'actionnaire ainsi que celle sur la valeur boursire actuelle de l'action) sont galement donnes en tenant compte de l'ensemble des titres mis susceptibles de donner accs au capital. Remarque : cette prcision permet, en cas d'mission simultane de plusieurs catgories de valeurs mobilires, de connatre exactement la dilution maximale du capital. Elle peut se calculer de la manire suivante (Ansa prcit) :- avant l'opration : nombre d'actions anciennes capitaux propres -

aprs l'opration : nombre d'actions anciennes + nombre d'actions nouvelles* capitaux propres + produits de l'mission*
* Y compris les titres de capital rsultant de valeurs mobilires composes.

Dans son rapport, le commissaire aux comptes

donne son avis ( art. D 155-1) :


- sur la proposition de suppression du droit prfrentiel, - sur le choix des lments de calcul du prix d'mission et sur son montant, - sur l'incidence de l'mission sur la situation de l'actionnaire apprcie par rapport aux capitaux propres, - et, le cas chant, sur l'incidence thorique de l'mission sur la valeur boursire de l'action. En outre, il vrifie et certifie la sincrit des informations tires des comptes (et donnes dans le rapport du conseil d'administration ou du directoire ; cf. norme CNCC n 6-102.1) de la socit sur lesquelles il donne cet avis. Le cas chant, il formule ses observations sur les informations donnes dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) au titre de l' article D 154 ( normes CNCC n 6-102.1, n 6-103.1, n 6-104.1 et n 6-203.1). Remarque : le commissaire aux comptes ne certifie pas l'exactitude des lments utiliss pour le calcul du prix d'mission, mais la sincrit des informations. Sur l'ensemble des diligences mettre en uvre, voir la norme CNCC n 6-102.1 et NI CNCC n 19, p. 43 s. Selon les valeurs mobilires mises, des modles de rapport sont fournis la fin des normes CNCC n 6-102.1, n 6-103.1, n 6-104.1 et n 6203.1.

Consquences du non-tablissement de la situation financire intermdiaire (prvue l' article D 155-1) Le bulletin CNCC (n 88, dcembre
1992, p. 621 s.) estime que ce non-tablissement pourrait constituer, pour les tribunaux, une insuffisance empchant les actionnaires de se prononcer en connaissance de cause sur l'opration et, partant, entraner la nullit de leur dlibration. 1. En effet, selon le bulletin CNCC (n 105, mars 1997, p. 96 s.), le dfaut d'tablissement de cette situation :- serait de la part des dirigeants sociaux constitutif d'une irrgularit ; Cette irrgularit devrait, notre avis, en application de l' article L 225-240 du Code de commerce, tre mentionne par le commissaire aux comptes dans son rapport l'assemble qui ralise l'augmentation de capital. - amnerait le commissaire aux comptes se rfrer des comptes annuels non actualiss une date proche de l'AGE pour mettre son avis sur la suppression du DPS, ce qui pourrait, en cas de litige, entraner la mise en cause de sa responsabilit pour diligences insuffisantes. En effet, il appartient au commissaire aux comptes d'apprcier si, et dans quelle mesure, l'absence des documents financiers prvus par l' article D 155-1 peut affecter la sincrit des informations donnes aux actionnaires appels se prononcer sur la suppression du DPS (Bull. prcit). 2. En principe, une insuffisance figurant dans son rapport ne peut entraner la nullit de la dlibration. En effet : - selon l' article L 235-1, al. 1 du Code de commerce, la nullit d'une socit ou d'un acte modifiant les statuts ne peut rsulter que d'une disposition expresse de la prsente loi ou de celles qui rgissent la nullit des statuts ; - et l' article L 225-135 du Code de commerce dispose que l'assemble qui dciderait d'une augmentation de capital social avec suppression du droit prfrentiel de souscription sans rapport du commissaire aux comptes est une dlibration nulle. Ce texte ne prvoit la nullit de la dlibration qu'en l'absence de rapport du commissaire aux comptes (l'insuffisance dans le rapport n'est pas envisage). 3. Toutefois, la jurisprudence a considr que l'insuffisance des rapports quivaut l'absence de rapport si les actionnaires ne peuvent pas se prononcer en connaissance de cause en raison de l'insuffisance d'informations sur l'opration envisage (CA Paris 19 mars 1981). Ce qui est le cas en l'espce.

Augmentation de capital avec dlgation (au conseil d'administration ou au directoire)

3438-2

Dans cette situation, il convient de se rfrer l' article D 155-2 qui traite spcifiquement ce cas. Le tableau suivant indique les diffrents rapports tablir, et l'article applicable chacun d'eux et leur date de mise disposition :
Rapport Rapport du conseil d'administration ou du directoire (contenu : art. D 154 et D 155) Rapport du comptes commissaire aux Rapport 1 dit de carence (prvu aux articles C. com. L 225-129-III et L 225135 mais son contenu n'est pas prcis par le dcret) 3 Mise disposition des actionnaires au sige social : 1. des rapports : 15 jours au moins avant la runion de l'AGE. 2. des rapports complmentaires : 15 jours au plus aprs la runion du conseil d'administration ou du directoire. Ces rapports doivent galement tre ports leur connaissance la plus prochaine assemble ; aussi (Bull. CNCC, n 83, septembre 1991, p. 384), leur communication doit-elle figurer l'ordre du jour de cette assemble, ou faire l'objet d'un nouvel ordre du jour si le conseil s'est tenu une date postrieure l'envoi. Toutefois, l'Ansa (janvier-fvrier 1997, n 2870) estime suffisant de mentionner l'information rsultant du rapport complmentaire dans le rapport de gestion comportant le compte-rendu des oprations de l'exercice. 3. Toutefois, les nouvelles normes CNCC ( n 6-102.2, 6-103.2, 6-104.2 et 6-203.2) indiquent dsormais les mentions qui doivent au minimum figurer dans ce rapport. Rapport complmentaire 2 (contenu : art. D 155-2)

l'assemble autorisant la dlgation Rapport


1

Lors de l'usage de l'autorisation par le conseil Rapport complmentaire 2 L 225(contenu : art. D 155-2)

obligation : C. com. art. L 225-129 -III et 135

Le tableau page suivante rcapitule, pour chaque catgorie de valeurs mobilires, les textes qui rgissent l'obligation d'tablissement des rapports du conseil d'administration et des commissaires aux comptes ainsi que le contenu de ces rapports.
Remarque pralable : En cas de dlgation globale couvrant l'ensemble des catgories de valeurs mobilires donnant accs immdiat ou diffr au capital, les dispositions propres chaque type de titres doivent tre combines, ce qui implique que la rsolution de dlgation globale intgre toutes les informations exiges par les rgles propres chaque catgorie de valeurs mobilires dont l'mission est envisage ( normes CNCC n 6-102.2, n 6-103.2, n 6-104.2 et n 6-203.2). Il s'ensuit donc, notre avis, que les rapports du conseil d'administration (ou du directoire) et des commissaires aux comptes doivent galement tenir compte de l'ensemble des dispositions propres chacune des catgories de titres vises dans la rsolution de dlgation globale. En effet : - non seulement les textes applicables chaque catgorie de valeurs mobilires concerne doivent tre respects, - mais l'assemble doit, en plus (C. com. art. L 225-129, al. 3), par une rsolution spare prise sur le rapport spcial des commissaires aux comptes, dterminer le montant de l'augmentation de capital qui peut tre ralise sans droit prfrentiel de souscription, l'intrieur du plafond fix pour la totalit de l'augmentation de capital qui peut tre effectue en une ou plusieurs fois dans un dlai de 26 mois. En outre, des plafonds particuliers peuvent ou, dans certains cas (actions de priorit, certificats d'investissement), doivent tre fixs.

Valeurs mobilires

Rapport du d'administration directoire L 225-135 et 1er rapport ( D 154 et D 155) 2e rapport ( D 155-2)

conseil ou du

Rapport du commissaire aux comptes

Normes CNCC

Actions ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-139)

1er rapport (C. com. art. L 225-135) 1 2e rapport ( D 155-2) 2 rapports 2

1er rapport ( Norme 6-102.2) 2e rapport (Norme 6-102.3) Nant 3

Actions avec bon(s) de souscription d'obligations (ABSO) Bons de souscription d'actions ( C. com. art. L 225-129-III et L 228-95)

2 rapports 2

1er rapport ( D 154 et D 155 sur renvoi du D 155-3) 2e rapport ( D 155-2)

1er rapport (C. com. art. L 225-135) 1 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 155-3)

1er rapport ( Norme 6-203.2) 2e rapport (Norme 6-203.3)

Valeurs mobilires composes (donnant droit des actions) ( C. com. art. L 225-129-III et L 228-91 L 228-93) Valeurs mobilires composes (donnant droit des certificats d'investissement) ( C. com. art. L 225129-III et L 228-91 L 228-94) Certificats d'investissement ( C. com. art. L 225-129-III et L 228-30) 1er rapport ( D 154 et D 155 sur renvoi du D 169-1) 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 169-1) Obligations bons de souscription d'actions (OBSA) ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-150 et L 225151) 1er rapport ( D 155-3 et D 154 et D 155 sur renvoi du D 1er rapport ( D 155-3) 2e rapport 1er rapport ( Norme 6-104.2) 2e rapport 1er rapport (C. com. art. L 228-30) 1 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 169-1) Norme 6-201 (publication ultrieure)

155-3) 2e rapport ( D 155-3 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) Obligations convertibles en actions ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-161, L 225-165 et L 225-166) 1er rapport ( D 155-3 et D 154 et D 155 sur renvoi

( D 155-2 sur renvoi du D 155-3)

(Norme 6-104.3)

1er rapport ( C. com. art. L 225-161 et L 225-168) 1 2e rapport

1er rapport ( Norme rapport 6-103.2) 2e

(Norme 6-103.3)

du D 155-3) ( D 155-2 sur renvoi 2e rapport du D 155-3) ( D 154, D 155-3 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) Obligations changeables en actions ( C. com. art. L 225-129-III, 169 et L 225-176) L 225-168, L 225-

mission et achat en bourse d'actions rserves aux salaris ( C. com. art. L 225-129-III, L 225-187 et L 225188)

1er rapport ( D 154 et D 155 sur renvoi du D 174-24) 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 174-24)

1er rapport (C. com. art. L 225-188) 1 2e rapport ( D 155-2 sur renvoi du D 174-24)

Norme 6-105 (publication ultrieure)

1. Le rapport du commissaire aux comptes est prvu par le Code de commerce mais son contenu n'est pas prcis par le dcret du 23 mars 1967. 2. En l'absence de prcisions, la procdure applicable est, notre avis, celle de toute augmentation de capital avec suppression du droit prfrentiel de souscription. 3. notre avis, les normes n 6-102.2 et n 6-102.3 s'appliquent.

Rapports tablis pour l'assemble qui autorise l'mission :

I. Rapport du conseil d'administration ou du directoire

Il contient les mentions dfinies aux articles D 154 et D 155 (voir texte intgral n 3438-1-I.).
Remarque : en cas d'mission faite en faveur d'attributaires dnomms (cas prvu par l'article C. com. art. L 225-138), l'article D 155 prescrit de fixer le prix d'mission. Or celui-ci, compte tenu de la dlgation au conseil, ne pourra pas tre connu (situation qui existait dj dans l'ancienne rglementation). notre avis (en ce sens galement NI CNCC n 19, p. 31), il y a quand mme lieu de mentionner les modalits de dtermination du prix d'mission , expression quivalente conditions de fixation du prix d'mission figurant l' article L 225-138 du Code du commerce. Pour cette mention, il n'y a pas lieu de distinguer ( NI n 19 prcite) les diffrentes situations de dlgation : modalits ou conditions dfinies de manire prcise ou trs vague.

II. Rapport du commissaire aux comptes Le dcret n'nonce ni les modalits d'tablissement ni le contenu de ce rapport, qui est obligatoire sous peine de nullit de la dlibration de l'assemble (C. com. art. L 225-135). Toutefois, notre avis, il doit au minimun indiquer le montant maximal de l'augmentation de capital. En effet, l' article L 225-129 du Code de commerce modifi par la loi n 94-679 du 8 aot 1994 indique qu'en cas d'augmentation de capital avec demande de suppression du droit prfrentiel de souscription, l'assemble doit dsormais dterminer elle-mme, par une rsolution spare prise sur le rapport spcial des commissaires aux comptes, le plafond dans la limite duquel elle autorise cette opration.
Les normes CNCC n 6-102.2, n 6-103.2, n 6-104.2 et n 6-203.2 disposent que le commissaire aux comptes : - donne son avis sur les modalits de dtermination du prix d'mission donnes dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) ; - exprime l'impossibilit de donner un avis sur les conditions dfinitives dans lesquelles l'augmentation de capital sera ralise et, par consquent, sur la proposition de suppression du droit prfrentiel de souscription ; Le cas chant, il formule ses observations sur les informations donnes dans le rapport du conseil d'administration (ou du directoire) au titre de l' article D 154. Sur les diligences mettre en uvre, voir les normes CNCC prcites et NI CNCC n 19, p. 47 s. Selon les valeurs mobilires mises, des modles de rapport sont fournis la fin des normes CNCC prcites.

Rapports tablis lors de l'usage de l'autorisation par le conseil :

I. Rapport complmentaire du conseil d'administration ou du directoire Il doit ( art. D 155-2) :


- dcrire les conditions dfinitives de l'opration tablies conformment l'autorisation donne par l'assemble, - comporter les informations prvues l' article D 155-1, c'est--dire les mmes informations qu'en cas de non dlgation (voir texte intgral n 3438-1-b). Lorsque, dans une socit cote, le conseil d'administration ou le directoire a dlgu son prsident les pouvoirs ncessaires pour l'mission des nouvelles valeurs mobilires, c'est au prsident qu'il appartient, par transposition des rgles applicables au conseil, d'tablir et de communiquer aux actionnaires le rapport complmentaire vis l' article D 155-2 lorsqu'il fait usage de l'autorisation qui lui a t donne. C'est ce moment que le commissaire aux comptes doit tablir son rapport complmentaire (voir ci-aprs, II.), en vrifiant notamment que le rapport complmentaire du prsident contient toutes les informations obligatoires (Bull. CNCC n 121, mars 2001, p. 125 s.).

II. Rapport complmentaire du commissaire aux comptes Il ( art. D 155-2) :


- vrifie notamment la conformit des modalits de l'opration au regard de l'autorisation donne par l'assemble et des indications fournies celle-ci ; Ce qui revient (normes CNCC n 6-102.3, n 6-103.3, n 6-104.3 et n 6-203.3) certifier la sincrit des informations chiffres tires des comptes de la socit et donnes dans le rapport complmentaire du conseil d'administration (ou du directoire) ou du prsident en cas de subdlgation son profit des pouvoirs du conseil d'administration (voir I.). - donne son avis : s sur la proposition de suppression du droit prfrentiel de souscription prcdemment approuve par l'assemble, compte tenu des conditions dfinitives de l'opration (lment ne figurant pas dans l' art. D 155-2 mais mentionn dans les normes CNCC prcites ; cf. galement NI n 19 prcite, p. 55), s sur le choix des lments de calcul du prix d'mission et sur son montant dfinitif, s sur l'incidence de l'mission sur la situation de l'actionnaire telle que dfinie l' alina 2 de l'article D 155-1, c'est--dire apprcie par rapport aux capitaux propres et, le cas chant (socit cote), sur l'incidence de l'mission sur la valeur boursire de l'action. Selon les valeurs mobilires mises, des modles de rapport sont fournis la fin des normes CNCC prcites.

Cas particulier : Augmentation de capital rmunrant des titres apports dans le cadre d'une offre publique d'change

3438-3
Lorsque les deux socits, initiatrice et cible, sont admises aux ngociations sur un march rglement, il rsulte de l'article L 225-148 du Code de commerce modifi par art. 96-I de la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996 qu'en sus des rapports dcrits aux n 3438-1 et 3438-2 prsents l'assemble qui approuve l'opration dans les conditions de l'article L 225-129 du Code de commerce, les commissaires aux comptes doivent exprimer leur avis sur les conditions et les consquences de l'mission sans pour autant se prononcer sur le caractre quitable du rapport d'change :

- dans la note d'information (prvue par le rglement COB n 2002-04), - et dans leur rapport la premire assemble gnrale ordinaire qui suivra l'mission.
Des modles de rapports sont fournis par la norme CNCC n 6-108.

Augmentation de capital en numraire et mission de valeurs mobilires sans demande de suppression du droit prfrentiel de souscription

3439
Les diffrents rapports tablir lors de ces oprations ainsi que les contrles que le commissaire aux comptes doit effectuer peuvent tre rsums de la manire suivante :
Valeurs mobilires

Rapport du d'administration directoire Oui ( D 154) Oui


2

conseil ou du

Rapport du commissaire aux comptes

Normes CNCC

Actions (C. com. art. L 225-129) Actions avec bon(s) de souscription d'obligations (ABSO) Certificats d'investissement (C. com. art. L 228-30) Valeurs mobilires composes (C. com. art. L 228-91) 5 Bons de souscription d'actions (BSA) (C. com. art. L 228-95) 5

Non 1 Non 2

Non Non

Oui ( D 169-1)

Oui

Non 4

Oui

( norme n 6-203) Oui


6

Oui

( D 155 D 155-2 sur renvoi du D 155-3)

( D 155-1 et D 155-2 sur renvoi du D 155-3) Oui


7

Obligations convertibles en actions (C. com. art. L 225-161) 5 Obligations changeables contre des actions com. art. L 225-168) 5 (C.

( norme n 6-103)

Obligations avec bon(s) de souscription d'actions (C. com. art. L 225-150) 5

Oui

( norme n 6-104) Obligations ne donnant pas accs au capital (dont OBSO et BSO) Non 8 Non 8 Non

(C. com. art. L 228-40) 1. Voir toutefois n 5358-1 les oprations particulires ncessitant l'tablissement d'un rapport. 2. En l'absence de prcisions, la procdure applicable est, notre avis, celle de toute augmentation de capital. 3. En l'absence de suppression du droit prfrentiel de souscription, l'article obligatoire car prvu par l' article L 228-30 du Code de commerce. 4. Une norme n 6-201, paratre ultrieurement, est prvue. 5. L' article L 225-129 du Code de commerce (voir ci-dessus, Actions) vise galement ces valeurs mobilires ; toutefois, les articles spcifiques celles-ci, tant du Code de commerce que du dcret du 23 mars 1967 n'ayant pas t modifis, leurs dispositions sont toujours applicables. 6. L'article D 155-3 prvoit la mme procdure qu'en cas de suppression du droit prfrentiel de souscription, voir n 3438 s. 7. Ces normes ont fait l'objet d'une mise jour aprs l'entre en vigueur du dcret du 7 fvrier 1991. 8. Les textes ne prvoient pas l'tablissement d'un rapport par le conseil d'administration ou le directoire et, s'agissant d'emprunts, ces missions n'entranent aucune intervention spcifique du commissaire aux comptes. D 169-1 ne prcise pas le contenu de ce rapport qui est cependant

Contrle de la rmunration des titres participatifs

3440
Voir n 3363-2.

SECTION IV

Prsentation des comptes annuels et autres informations


I. Prsentation des comptes annuels

A. Bilan
3446
La loi du 30 avril 1983 et son dcret d'application ne faisant pas mention du bilan aprs rpartition, celui-ci ne peut tre utilis pour la publicit lgale. Aussi, les capitaux propres sont-ils prsenter avant rpartition du rsultat. Le capital figure au bilan sur trois lignes : - l'actif, avant les immobilisations incorporelles : Capital souscrit non appel ; - l'actif, dans les crances : Capital souscrit appel non vers ; - au passif, dans les capitaux propres : Capital (dont vers) .
Le terme vers englobe non seulement le capital libr mais galement la part de capital correspondant des incorporations de rserves, de crances, d'cart de rvaluation. Il s'agit donc du solde du compte 1013.

Les subventions d'investissement sont prsentes au bilan pour leur montant net uniquement.

B. Annexe (dveloppements particuliers)


En ce qui concerne le contenu gnral de l'annexe, voir n 3674 s.

Informations concernant les fonds propres dveloppes dans d'autres chapitres ou dans ce chapitre

1. Information concernant les BSA (voir n 2135-1), les OBSA (voir n 2135-2), les ABSA (voir n 3175). 2. Information concernant les options de souscription ou d'achat d'actions par les salaris, voir n 3475. 3. Information sur les provisions rglementes : - pour les mouvements de l'exercice, voir tableau des provisions n 2600. - pour les possibilits fiscales non utilises, voir n 3680-15 (Annexe). Remarque : Si l'entreprise dtaille par provision l'impact sur le rsultat de l'exercice (voir n 3448), l'information demande ici est fournie. 4. Information concernant les amortissements drogatoires : - pour les mthodes utilises pour le calcul des amortissements, voir n 1760. - pour les mouvements ayant affect l'exercice, voir n 3448. - pour les possibilits fiscales non utilises, voir n 3680-15 (Annexe).

Information sur les diffrentes catgories de titres composant le capital social

3447
Le dcret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-12) prescrit, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir le nombre et la valeur nominale des actions, parts sociales et autres titres composant le capital social, regroups par catgorie selon les droits qu'ils confrent, avec l'indication de ceux qui ont t crs ou rembourss pendant l'exercice. Le PCG (art. 531-3) prcise, si l'information est significative, qu'il est galement fourni un tat des rserves affectes la contrepartie de la valeur comptable des actions dtenues par la socit elle-mme ou par une personne morale agissant pour son compte. notre avis, comme le prcisait l'ancien PCG (p. II.75), ces indications peuvent tre portes dans le tableau des rsultats de la socit au cours des 5 derniers exercices, convenablement ajust (voir n 3060 s.). dfaut, elles nous paraissent pouvoir tre prsentes en s'inspirant du tableau suivant :
Sur le lien avec la comptabilit, voir n 3170. Diffrentes catgories de titres

Nombre de titres la clture de l'exercice Crs pendant l'exercice Rembourss pendant l'exercice

Valeur nominale

Actions ordinaires Actions amorties Actions dividende prioritaire sans droit de vote Actions prfrentielles Parts sociales Certificats d'investissement

Indiquer les titres non librs. ventuellement, l'on pourrait mentionner les actions dtenues par les salaris (distributions rsultant de la loi du 24 octobre 1980) et les actions propres (dtenues par l'entreprise sur elle-mme). Sont galement mentionner les missions de titres ayant un effet dilutif sur le capital (voir n 3063).

Information sur l'application des dispositions fiscales


Incidence sur le rsultat et les capitaux propres

3448
Le dcret du 29 novembre 1983 ( C. com. art. D 24-23) et le PCG (art. 531-2/19) prescrivent, en tant qu'information significative ncessaire l'obtention d'une image fidle, de fournir l'indication sommaire de la mesure dans laquelle le rsultat de l'exercice a t affect par l'application des dispositions fiscales et des consquences qui en rsultent sur les postes de capitaux propres. notre avis, s'agissant de l'impact sur le rsultat net de l'exercice, il parat ncessaire de tenir compte, pour chaque incidence, de l'impt correspondant (selon la situation fiscale de l'entreprise). titre indicatif, les diffrentes incidences peuvent tre prsentes de la manire suivante ( notre avis, c'est l'impt rel qui doit tre retenu et non l'impt thorique au taux de droit commun)

:
notre avis, les dispositions fiscales qui ont une incidence directe sur le montant de l'impt (et par voie de consquence sur le rsultat et les capitaux propres) ne sont pas mentionner. Tel est le cas des avoirs fiscaux et crdits d'impt sur valeurs mobilires.

Information sur la variation des capitaux propres au cours de l'exercice

3450
Le dcret du 29 novembre 1983 ne prvoit pas cette obligation. Il est clair toutefois, compte tenu de l'importance des capitaux propres, que toute variation significative empchant la comparaison avec l'exercice (n-1) est signaler ( C. com. art. D 24-3). Le PCG ( art. 531-3) prvoit dans l'annexe une information sous forme d'un Tableau des divergences constates entre la variation des capitaux propres au cours de l'exercice et le rsultat dudit exercice . (Le PCG ne fournit toutefois pas de modle). En revanche, depuis longtemps, la COB a souhait (Bull. n 79, fvrier 1976, p. 3 s., n 86, octobre 1976, p. 6 s. et n 89, janvier 1977, p. 7 s. et 10 s.), que les socits faisant publiquement appel l'pargne indiquent la modification de la richesse de la socit, mesure en termes comptables, c'est--dire, la variation des capitaux propres, lorsque cette variation prsente une importance significative pour l'interprtation de leurs comptes, en particulier quand concident un rsultat comptable bnficiaire et une diminution de la situation nette ou inversement. En outre, la COB exige cette indication dans les notes d'information soumises son visa ( l'occasion, notamment, d'augmentations de capital, d'missions d'obligations et d'introductions en Bourse).
Remarques : 1. Afin d'assurer la comparabilit en cas de changements de mthodes comptables, le PCG (art. 531-1/4) reprenant l' avis n 97-06 du CNC requiert une information relative l'impact sur les capitaux propres l'ouverture de l'exercice, accompagne de comptes pro forma des exercices antrieurs tablis suivant la nouvelle mthode, voir n 365-1. Une information similaire est exige en cas de corrections d'erreurs, voir n 365-2. 2. Dans les comptes consolids, la prsentation d'un tableau de variation des capitaux propres consolids (part du groupe) est obligatoire selon le Rgl. 9902 ( 424) qui en fait une composante de l'annexe des comptes consolids. Pour plus de dtails, voir notre ouvrage Comptes consolids, 3e dition, 2002, n 7495 s.

Modalits

3452
L'information des actionnaires et du public s'effectue ainsi : - d'une part, la publication du montant du rsultat comptable (notamment au Balo) est accompagne du montant de la variation des capitaux propres, avec rappel des montants correspondants de l'exercice prcdent ;

- d'autre part, le tableau faisant ressortir le dtail des mouvements des postes de capitaux propres pendant l'exercice est annex au rapport du conseil d'administration ou du directoire et les commissaires aux comptes doivent en vrifier la sincrit.
En cas de changements de mthodes comptables ou de corrections d'erreurs affectant les capitaux propres, voir n 365 s.

tablissement du tableau (modle COB)

3454
Il comprend trois parties : I. Rsultats de l'exercice sur deux lignes :
Total en milliers d'euros Exercice n - 1 Exercice n

et en euros par action K Rsultat comptable K Variation des capitaux propres K Dividende propos

En cas de modification des droits bnfice par action (attributions gratuites) les montants par action de l'exercice prcdent doivent tre donns la fois pour leurs montants rels et ajusts.

II. Tableau des variations des capitaux propres (modle COB)

(en milliers d'euros) A 1. 2. 3. B 1. 2. C D 1. 2. 3. 4. 5. 6. E F G H Capitaux propres la clture de l'exercice n - 1 avant affectations Affectation du rsultat la situation nette par l'AGO Capitaux propres l'ouverture de l'exercice n Apports reus avec effet rtroactif l'ouverture de l'exercice n Variation du capital Variation des autres postes (= A3 + B) Capitaux propres l'ouverture de l'exercice aprs apports rtroactifs Variations en cours d'exercice : Variations du capital Variations des primes, rserves, report nouveau Variations des provisions relevant des capitaux propres Contreparties de rvaluations Variations des provisions rglementes et subventions d'quipement Autres variations Capitaux propres au bilan de clture de l'exercice n avant AGO (= C D) VARIATION TOTALE DES CAPITAUX PROPRES AU COURS DE L'EXERCICE (= E - C) dont : variations dues des modifications de structure au cours de l'exercice VARIATION DES CAPITAUX PROPRES AU COURS DE L'EXERCICE HORS OPRATIONS DE STRUCTURE (F - G)

Exercice n

Commentaires :
- variations des provisions relevant des capitaux propres : sont porter cette ligne les mouvements des postes improprement baptiss provisions ds lors que ceux-ci prsentent le caractre d'avoir t constitus ou dots par virement d'un poste de capitaux propres ; ces provisions ne devraient plus exister aujourd'hui (voir n 3255 s.) ; - contreparties de rvaluations : sont porter sous cette rubrique, mais sur deux lignes distinctes portant la dsignation adquate, d'une part l'cart de rvaluation rsultant de l'application de l' article 238 bis I du CGI (rvaluation de 1976) et d'autre part les ventuels carts de rvaluation libre ; - modifications de structure au cours de l'exercice : ce sont les augmentations de capital en espces, les rceptions d'apports en nature, ventuellement les apports partiels faits d'autres socits lorsqu'ils entranent rduction de rserves ou de provisions rglementes, les rvaluations libres ou rglementes, les rpartitions d'actif aux actionnaires ; leur limination (ligne G soustraite de la ligne F) permet de mettre en vidence la variation hors oprations de structure qui seule a un caractre de rsultats et doit tre rapproche du rsultat comptable dans le tableau I ; - capitaux propres la clture ou l'ouverture : cette ligne comprend le capital, les primes d'mission ou d'apport, les rserves et report nouveau, les subventions d'quipement aussi longtemps qu'elles n'ont pas t rapportes aux rsultats, les provisions relevant de la situation nette, les carts de rvaluation, les provisions rglementes par les autorits fiscales ; - variations dues des modifications de structure au cours de l'exercice : cette rubrique permet d'extraire de la variation apparente des capitaux propres les effets d'lments exceptionnels : carts de rvaluation libre ( dduire), apports en espces ou en nature ayant pris effet en cours d'exercice et options de souscription exerces, conversions d'obligations ( dduire), rpartitions exceptionnelles d'actifs aux actionnaires ( ajouter) ;

La COB a prcis (Bull. n 114, avril 1979, p. 4 s.) que la rvaluation elle-mme est une opration qui ne concerne pas l'exercice et qui doit tre limine pour dterminer la variation des capitaux propres pendant l'exercice ; par contre, les virements de la provision spciale au compte de rsultat sont des lments de la variation de l'exercice ; - autres variations : voir n 364-2, les incidences des changements de mthodes.

III. Notes explicatives Elles concernent : - chaque fois que les capitaux propres comprennent des provisions rglementes ou des subventions d'quipement, le montant de l'impt latent calcul au taux de droit commun ou comment si la socit exerce des activits l'tranger ; - les nombres d'actions successifs.

Information sur les oprations de rvaluation


Rvaluation lgale 1976

3460
Les socits sont tenues de fournir une information en annexe sur les modifications de valeur des immobilisations rsultant de l'opration. Les tableaux de la liasse fiscale ne prsentant que les variations de l'cart, la COB propose aux socits (Bull. n 114, avril 1979, p. 4 et s.) de prsenter dans leur rapport annuel un tableau tenant compte galement des valeurs avant et aprs rvaluation.
TABLEAU FOURNIR POUR LES EXERCICES POSTRIEURS LA RVALUATION LGALE ( complter par les notes appropries) Exemple de l'exercice n
Immobilisations rvalues Valeur rvalue immobilisations en fin n des Amortissements rvalus en fin n Provision spciale Marge d'amort. utilise sur biens cds en n

Valeur brute

Augmentation valeur

Montant total

Marge d'amortissement utilise

au cours de l'exercice 1 2 3 4

cumule

Indications pour remplir le tableau :


Toutes les colonnes sauf la dernire concernent les immobilisations rvalues existant au bilan. La dernire colonne Marge d'amortissement utilise sur les biens cds en n permet d'effectuer le rapprochement avec la provision figurant au bilan de l'exercice antrieur et avec la comptabilit de l'exercice n. Elle comprend : - l'amortissement prorata temporis sur les biens cds au cours de l'exercice ( rajouter la somme figurant la colonne 4 pour avoir le total de la marge d'amortissement utilise au cours de l'exercice) ; - la rintgration de la marge non utilise sur les biens cds. Le contenu de cette colonne fera utilement l'objet de prcisions lorsque le montant des cessions est important.

En outre, elles doivent fournir la partie incorpore au capital correspondant la rserve de rvaluation, cette mention devant tre modifie au fur et mesure de la cession des biens rvalus (dcret du 1er juin 1977, art. 9). Rvaluations libres 1980/1983

3461

Ayant d s'exercer dans les conditions prvues par la rvaluation lgale 1976, les mmes informations sont notre avis, fournir. Rvaluations aprs 1983 : rgime actuel

3462
Le dcret du 29 novembre 1983 prescrit ( C. com. art. D 24-6) qu'en cas de rvaluation soient donns dans l'annexe : - les mthodes utilises pour le calcul des valeurs retenues (voir n 3360), - la liste des postes concerns au bilan et au compte de rsultat et les montants correspondants, - le traitement fiscal de l'cart de rvaluation (cart imposable ou non ; incidence sur la charge d'impt), - les mouvements ayant affect pendant l'exercice les postes de passif concerns. Le PCG (art. 531-2/5) prescrit dans l'annexe l'information suivante, en cas de comptabilisation de valeurs rvalues : - variation au cours de l'exercice et ventilation de l'cart de rvaluation ; - mention de la part du capital correspondant une incorporation de l'cart ; - rtablissement des informations en cots historiques pour les immobilisations rvalues, par la mise en vidence des complments de valeur et des amortissements supplmentaires qui s'y rapportent. Ces informations nous paraissent pouvoir tre donnes soit sous forme de commentaires, soit sous forme de tableau (dans ce dernier cas, le tableau figurant dans la liasse fiscale peut tre appropri). En outre, la rvaluation constituant, l'exercice o elle survient, un changement de mthode, les informations fournir dans ce cas (prvues par l' article L 123-17 du Code de commerce) lui sont donc applicables.

II. Autres informations comptables et financires

Information l'occasion des modifications du capital

3470
Les oprations portant sur des modifications du capital s'accompagnent d'un certain nombre de formalits de publicit (voir notamment Mmento socits n 11800 s. , 11862 , 12201).

Information permanente sur le montant du capital

3472
Les documents manant des socits commerciales doivent comporter notamment le montant du capital (voir n 326).

Information annuelle sur l'actionnariat


(socits par actions)

3473
Cette information est fournir dans le rapport de gestion (C. com. art. L 233-13).
Sanctions (C. com. art. L 247-2, al. 3) : en cas d'omission volontaire, les prsidents, administrateurs, directeurs gnraux (unique et dlgus) et membres du directoire sont susceptibles d'encourir une amende de 18 000 .

Socits concernes

Cette information doit tre fournie uniquement des socits par actions. Contenu Il diffre selon que la socit par actions est ou non cote.
Information fournir

sur l'actionnariat des socits par actions

non cotes* Identit des personnes (physiques ou morales possdant + d'1/20, 1/10, 1/5, 1/3, 1/2 ou 2/3) (a) % de droits de vote Modifications intervenues au cours de l'exercice dans la dtention de son capital (b) Actions d'autocontrle : - nom des socits contrles (qui dtiennent les actions d'autocontrle) - part du capital de la socit que les socits contrles dtiennent (c) Actionnariat salari : (d) OUI OUI (2) NON (1) % du capital

cotes*

OUI (1) (3)

NON (1)

OUI (4)

OUI (2)

OUI

* cotes : admises aux ngociations sur un march rglement mentionn l' article 34 de la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996. (a) L'obligation nonce l' article L 233-13 du Code de commerce ne consiste pas indiquer le pourcentage de capital ou de voix dtenu, mais seulement l'identit des personnes rparties en plusieurs catgories : de 5 % 10 %, de 10 % 20 %, de 20 % 33 % 1/3, de 33 % 1/3 50 %, de 50 % 66 % 2/3 et plus de 66 % 2/3, y compris les intermdiaires inscrits comme dtenteurs de titres (C. com. art. L 228-1, al. 3). Par ailleurs, pour le bulletin CNCC (n 71, septembre 1988, p. 335 s.), cette information est donner chaque anne, mme si aucun mouvement (passage d'un seuil un autre) n'est intervenu au cours de l'exercice. Cas particulier : actions objet d'un usufruit Selon co. et Compt. (n 156, septembre 1986, p. 50), lorsque des actions sont l'objet d'un usufruit, le rapport de gestion doit mentionner non seulement l'identit des nus-propritaires mais galement celle des usufruitiers. En effet, bien que le nupropritaire ait seul la qualit d'associ, l'esprit de la loi (transparence de l'actionnariat et rglementation de l'autocontrle) rend essentiel de faire connatre le nom des titulaires du droit de vote dans les assembles ordinaires. (b) Les modifications vises concernent, notre avis, celles intervenues entre l'ouverture et la clture de l'exercice, et non celles intervenues jusqu' l'tablissement du rapport. En effet, le rapport de gestion porte sur un exercice coul et le texte parle de modifications intervenues au cours de l'exercice . Toutefois, les modifications importantes intervenues entre la date de clture et la date d'tablissement du rapport de gestion doivent tre signales au titre des vnements importants postrieurs la clture de l'exercice (C. com. art. L 232-1, al. 2). (c) Sur la dfinition de la notion d'autocontrle, voir n 1806. Selon l'Ansa (juillet-aot 1996, n 2844), le rapport de gestion doit rendre compte de toutes les dtentions d'actions d'autocontrle qui ont pu se produire au cours de l'exercice, mme s'il s'agit de dtentions de courte dure (et que la socit contrle n'en est donc plus propritaire au jour de la clture). (d) Obligation nonce l' article L 225-102 du Code de commerce, voir n 3697. (1) Seules les socits cotes doivent mentionner l'identit des principaux actionnaires En effet, l'information n'est fournir qu'en fonction des notifications reues en application de l' article L 233-7 du Code de commerce. Or, selon la rdaction de cet article, seules sont susceptibles de recevoir ces notifications, les socits dont les actions sont admises aux ngociations sur un march rglement mentionn l' article 34 de la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996 (voir n 2018-2).

Cette interprtation a t confirme par le bulletin CNCC (n 77, mars 1990, p. 118 s.). Elle avait dj t retenue (Bull. CNCC n 72, dcembre 1988, p. 494 s.) pour les socits franaises filiales d'une socit trangre : ces socits ne reoivent pas en principe de notifications, leurs socits mres n'tant en effet pas soumises l'obligation de les leur renvoyer. Selon l'Ansa (n 2513, juin-aot 1990), si une socit cote reoit galement des informations concernant des franchissements de seuils statutaires, donc infrieurs 5 %, elle n'est pas tenue de les indiquer dans son rapport. (2) En effet, les socits par actions non cotes (comme les socits cotes) recevant des notifications des socits qu'elles contrlent (voir n 2018-2), elles doivent fournir l'information en fonction de ces notifications. (3) Les principaux actionnaires sont dtermins en fonction du pourcentage qu'ils dtiennent en capital ou en droits de vote. En effet (voir n 2012), ces deux pourcentages peuvent tre diffrents. notre avis, il en rsulte que si certains actionnaires n'entrent pas dans la mme catgorie en capital et en droits de vote, une double mention sera ncessaire. (4) Ces modifications dans la composition du capital peuvent tre en capital ou en droits de vote.

Diligences du commissaire aux comptes :


a. Contrle de l'information Le commissaire aux comptes doit obtenir communication des notifications reues ou tablies par la socit, ainsi que des documents et informations relatifs l'identit des dtenteurs de titres qu'elle a ventuellement obtenus. Voir n 2012-1 ; b. Mentions dans son rapport gnral Selon l' article L 233-13 du Code de commerce, le commissaire aux comptes fait, le cas chant, mention dans son rapport, des informations sur l'actionnariat. La norme CNCC n 5-109, 14 prcise que cette mention est faire dans la deuxime partie de son rapport gnral Vrifications et informations spcifiques . Mais la norme prcite, 14, prcise que, si le rapport de gestion : - donne, conformment la loi, une information complte, le commissaire aux comptes peut s'y rfrer pour viter de rpter une information dtaille dans son rapport ; - ne donne pas les informations imposes par la loi, le commissaire aux comptes mentionne dans son rapport l'information omise au regard de l'application de la loi, c'est--dire le franchissement de seuil. Il devra alors, en outre (norme CNCC n 2-601, 22), formuler une observation, dans le paragraphe concernant la sincrit des informations donnes, sur l'absence ou l'insuffisance de ces informations dans le rapport de gestion.

Cas particulier de l'actionnariat des socits inscrites au Nouveau March

Pendant une dure de trois ans compter de la date d'introduction d'une socit au Nouveau March, tout actionnaire dirigeant de cette socit doit dclarer sans dlai la Socit du Nouveau March (SNM), ses oprations de cession ou de transfert de titres. La SNM les rend publiques chaque fois qu'il est franchi, la baisse, un seuil de 5 % par rapport la quantit de titres de la socit initialement dtenue par l'actionnaire dirigeant (Instruction SNM relative l'engagement de conservation et la publication des oprations sur les titres des actionnaires dirigeants, art. 2.1 et 2.2).

Information des actionnaires sur le nombre total de droits de vote existant

3474
Les caractristiques de cette information sont les suivantes : I. Socits concernes Selon l' article L 233-8, al. 3 du Code de commerce, toute socit par actions est tenue d'informer ses actionnaires du nombre total de droits de vote existants. II. Priodicit de cette information La socit informe ses actionnaires sur le nombre total de droits de vote existant, condition (Ansa n 2513, juin-aot 1990) que ce nombre soit diffrent du nombre d'actions. a. Dans tous les cas, aprs l'AGO annuelle statuant sur les comptes ( art. D 247), au plus tard dans les 15 jours qui suivent celle-ci. L'information prend la forme d'un avis publi au Balo ( art. D 247). b. Le cas chant, entre deux AGO, si le nouveau nombre total de droits de vote prendre en compte a vari d'un pourcentage au moins gal ( art. D 247, al. 2) 5 % ( arrt du 14 dcembre 1989), par rapport au nombre dclar antrieurement.
Si les actions de la socit sont admises aux ngociations sur un march rglement, elle doit galement en informer le Conseil des marchs financiers ( C. com. art. L 233-8, al. 3 modifi par l' art. 96-I de la loi DSI n 96-597 du 2 juillet 1996).

III. Calcul du nombre total de droits de vote

Le nombre des droits de vote qui fait l'objet de l'information est celui des droits attachs aux actions dont la dtention est enregistre dans les comptes titres de l'metteur au jour de l'AGO (Ansa n 2606, juillet-aot 1992).
Selon l'avis du Conseil des bourses de valeurs du 25 juin 1991, sont exclus du nombre total des droits de vote existants les droits de vote attachs aux titres de capital suivants : actions d'autocontrle, actions dtenues par la socit pour rgulariser les cours ou favoriser l'actionnariat des salaris, actions correspondant une participation rciproque non encore rgularise, actions prives de droits de vote la suite d'un franchissement de seuil non dclar ou non rgulirement dclar, actions non libres des versements exigibles, actions non regroupes. Par ailleurs, selon l'Ansa (septembre-octobre 1990, n 2516), doivent tre : - retenues : les actions places sous squestre judiciaire, les actions indivises pour lesquelles il n'existe pas de reprsentant de l'indivision et les droits de vote double, - soustraites : les actions prives de droit de vote.

IV. Utilit de cette information Elle permet :


a. chaque actionnaire d'une socit cote : - de calculer le pourcentage de droits de vote qu'il dtient, de savoir ainsi s'il a franchi l'un des seuils en droits de vote (fixs par la loi ou les statuts) qui le conduisent effectuer les notifications appropries la socit mettrice (voir n 2018-1) ; - de mentionner, exprimes en droits de vote, ses prises de participation dans son rapport de gestion (voir n 2012) ; b. la socit mettrice cote, de connatre, par le biais des notifications reues de ses actionnaires, la rpartition des droits de vote dans son actionnariat et d'en faire mention dans son rapport de gestion (voir n 3473).

Information concernant les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux salaris
Socits concernes

Cette information doit tre fournie par toutes les socits par actions. Contenu

3475
Il porte sur les 4 lments suivants : I. Information de l'Administration (voir Doc. FL PB-I-59000 s.) Pour bnficier des avantages fiscaux lis ces oprations, les socits mettrices et les bnficiaires des options sont soumis des obligations dclaratives. II. Information de l'assemble L'assemble gnrale ordinaire de la socit mettrice des options ( C. com. art. L 225-184 et D 174-20) et l'assemble gnrale ordinaire de la socit contrlant majoritairement, directement ou indirectement la socit mettrice ( C. com. art. L 225-180 et D 174-20) sont tenues informes, annuellement : - du nombre et du prix des options consenties, - de leurs bnficiaires, - du nombre des actions souscrites ou achetes. Ces informations doivent tre fournies dans un rapport spcial tabli par le conseil d'administration ou le directoire qui doit galement rendre compte (C. com. art. L 225-184 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001) de faon nominative et individuelle : a. concernant les mandataires sociaux de la socit mettrice :
Les mandataires viss sont, dans les SA, le prsident, les DG, les membres du directoire et du conseil de surveillance et les administrateurs (Communication Ansa d'avril 2001, n 3061, p. 5). En revanche, les mandataires spciaux dsigns et les membres des comits crs par le conseil d'administration en application de l' article 90 du dcret du 23 mars 1967 ne semblent pas concerns ( Bull. COB, n 367, avril 2002, p. 63 s.).

- du nombre, des dates d'chance et du prix des options de souscription ou d'achat d'actions qui, durant l'anne et raison des mandats et fonctions exercs dans la socit, ont t consenties chacun de ces mandataires par la socit et par celles qui lui sont lies (au sens de l' art. C. com. L 225-180, voir Mmento socits, n 18746) ; - du nombre, des dates d'chance et du prix des options de souscription ou d'achat d'actions qui ont t consenties durant l'anne chacun de ces mandataires, raison des mandats et fonctions qu'ils y exercent, par les socits contrles au sens de l' article L 233-16 (voir n 4612) ;

- du nombre et du prix des actions souscrites ou achetes durant l'exercice par ces mandataires en levant une ou plusieurs des options dtenues sur les socits vises aux deux alinas prcdents.
Selon l'Ansa (Com. AG 2001, p. 28), cette obligation d'information ne s'impose que si la socit qui tient son assemble a elle-mme octroy des options sur ses titres, indpendamment de l'existence ou non de plans d'options dans les socits lies ou les filiales.

b. concernant les 10 salaris non mandataires les mieux servis de la socit mettrice :
Remarque : L'identification de ces 10 salaris doit tre ralise : - en faisant le cumul des options d'achat et de souscription, - pour l'exercice coul et non pas en cumul, - en distinguant les options consenties des options leves. Il peut donc y avoir jusqu' 20 salaris les mieux servis, pouvant en outre tre diffrents d'un exercice l'autre : - 10 pour les options consenties, - 10 pour les options leves.

- du nombre, du prix et des dates d'chance des options de souscription ou d'achat d'actions consenties, durant l'anne, par la socit et par les socits ou groupements qui lui sont lis (au sens de l' art. C. com. L 225-180, voir Mmento socits, n 18746), chacun de ces dix salaris dont le nombre d'options ainsi consenties est le plus lev.
Selon l'Ansa, lorsque la socit pratique des options galitaires (par exemple : 20 personnes se voient consentir le mme montant d'options), la socit devra alors, en vertu du principe de non-discrimination, publier dans le rapport spcial tous les noms des bnficiaires et toutes les options galitaires en cause (Communication d'avril 2001, n 3061, p. 5).

- du nombre et du prix des actions qui, durant l'anne, ont t souscrites ou achetes, en levant une ou plusieurs options detenues sur les socits susvises, par chacun de ces dix salaris dont le nombre d'actions ainsi souscrites ou achetes est le plus lev.
Remarques : 1. Ce rapport spcial est distinct du rapport de gestion (voir Mmento socits, n 18759). En consquence, dans la mesure o il doit servir informer l'assemble et non pas individuellement les actionnaires, il semble possible, comme sous le rgime antrieur la loi NRE du 15 mai 2001, de simplement faire mention de ce rapport lors de l'assemble, sans qu'il soit besoin de l'annexer au rapport de gestion ou aux comptes. cet effet, ce rapport devra tre dpos par le secrtaire du conseil sur le bureau de l'assemble. 2. Les informations relatives aux dirigeants fournies dans le rapport spcial doivent figurer dans le prospectus et le document de rfrence (Instr. de dcembre 2001). Cependant, concernant l'information relative aux salaris les mieux servis , la COB autorise que celle-ci ne soit fournie que de faon globale, et donc non nominative, conformment aux observations de l'Ansa (Communication n 3094, janvier 2002). 3. En ce qui concerne l'tat des 5 ou 10 personnes les mieux rmunres, voir n 987-3.

Le non-respect de ces dispositions constituerait une irrgularit. Il n'est assorti d'aucune sanction pnale mais le dfaut de communication du rapport spcial l'assemble pourrait donner lieu une procdure d'injonction de faire (voir n 5036).
Sur l'incidence sur la mission du commissaire aux comptes, voir n 3475-1.

III. Information dans l'annexe notre avis, en l'absence d'informations spcifiques dans les textes, l'information suivante peut, par analogie avec l'avis du CNC sur les bons de souscription (voir n 2135 s.), avoir tre fournie en annexe jusqu'au dernier exercice o les options peuvent tre exerces, et ce, mme si le montant total des actions pouvant tre souscrites ou achetes est faible relativement au capital :
- le nombre total d'actions pouvant tre mises (par le jeu des options de souscription) ou achetes (par le jeu des options d'achat) et l'effet de la dilution potentielle sur le bnfice par action, - les options consenties durant l'exercice (nombre, montant, prix d'exercice, priode d'exercice), - le nombre d'options dj consenties (en cumul) depuis la mise en place du plan. Une liaison pourra tre faite avec le rapport de gestion pour viter des redondances. Remarque : Les options exerces dans l'exercice sont ncessairement indiques dans l'annexe au titre de l'information sur les titres composant le capital social (voir n 3447). En outre, en cas de risque ventuel d'assujettissement aux cotisations sociales, voir n 3174-1 III. a.

3475
Information sur les rmunrations, les mandats et les stock-options des dirigeants - conventions rglementes - Rapport spcial sur les options de souscription ou d'achat d'actions consenties aux dirigeants BCF 2/03 Entreprises Inf. 56 s. Contrle de cette information par le commissaire aux comptes

3475-1

Que le rapport spcial soit simplement prsent lors de l'assemble (voir II.) ou intgr dans le rapport de gestion, s'agissant de documents adresss aux actionnaires, il y a lieu d'en vrifier la sincrit et la concordance avec les comptes annuels ( C. com. art. L 225-235, al. 3 ; voir n 5190 s.).
la date de publication de cet ouvrage, la CNCC n'a pas indiqu les diligences spcifiques ventuelles mettre en uvre. Le non-tablissement du rapport sur les stock-options constitue, notre avis, une irrgularit dont le commissaire aux comptes devra faire mention dans son rapport gnral.

Information concernant les pactes d'actionnaires

3476
Selon l' article L 233-11 du Code de commerce modifi par la loi NRE n 2001-420 du 15 mai 2001, toute clause d'une convention prvoyant des conditions prfrentielles de cession ou d'acquisition d'actions admises aux ngociations sur un march rglement et portant sur au moins 0,5 % du capital ou des droits de vote de la socit qui a mis ces actions doit tre transmise dans le dlai de cinq jours compter de la signature de la convention ou de l'avenant ( art. D 247-1) au Conseil des Marchs Financiers (CMF) qui en assure la publicit ; voir Mmento socits, n 17812 et 18650 s. dfaut de transmission, les effets de cette clause sont suspendus, et les parties dlies de leurs engagements, en priode d'offre publique. Le conseil doit galement tre inform de la date laquelle la clause prend fin. Il assure la publicit de cette information.
Remarque : les clauses vises ci-dessus doivent galement tre indiques dans les documents de rfrence et les prospectus, ainsi que les rfrences de la publicit effectue (Instr. de dcembre 2001 modifie).

CHAPITRE 15

Cration, transformation et liquidation de l'entreprise


Aspects spcifiques

3501
En ce qui concerne la cration de l'entreprise et sa liquidation au niveau des principes comptables, deux lments paraissent intressants souligner et constituent une sorte d'opposition. Dans le premier cas, ce sont essentiellement les valeurs d'utilisation qui sont retenues ; dans le second, ce sont au contraire des valeurs de liquidation. Par ailleurs, les aspects relatifs la cration et la liquidation ne doivent pas faire abstraction des incidences fiscales, notamment en matire de droits d'enregistrement et de TVA, qui font partie intgrante des aspects comptables.

SECTION I

Cration de l'entreprise
3502
La cration d'une entreprise entrane la comptabilisation de tous les actes juridiques qui ont des incidences financires. Aprs avoir rappel les formalits accomplir lors de la cration d'une entreprise, nous distinguerons la cration d'une socit et la cration d'une entreprise individuelle.
Pour les aides la cration d'entreprises par les chmeurs, voir n 927-1.

Formalits

3503
La cration d'une entreprise s'accompagne de formalits dont les principales sont les suivantes : a. Liasse unique du centre de formalits des entreprises.
Les centres de formalits permettent aux entreprises de souscrire en un lieu unique et au moyen d'un seul document les diverses dclarations administratives auxquelles elles sont tenues lors de leur cration, de la modification de leur situation ou de la cessation de leur activit (voir Mmento fiscal n 7900 et Mmento socits n 918 s.). Cette dclaration vaut en effet : - dclaration au registre du commerce et des socits ou au registre des mtiers (artisans), - dclaration d'existence pour le service des impts, - immatriculation l'Urssaf, aux Assdic, aux caisses de retraite, - dclaration l'inspection du travail.

La dclaration doit tre accompagne des pices justificatives exiges par les organismes destinataires (voir Mmento socits n 928 s.). Il est attribu l'entreprise : - un numro de registre du commerce et des socits ou de registre des mtiers, - un numro d'identit Sirene avec de plus, le cas chant, un numro SIRET par tablissement, - un numro de code d'activit principale APE. La dclaration prsente ou transmise au centre comptent vaut dclaration auprs de l'organisme destinataire ds lors qu'elle est rgulire et complte l'gard de ce dernier. Elle interrompt les dlais l'gard de cet organisme.

b. Intervention d'un commissaire aux apports charg d'tablir un rapport sur l'valuation des apports en nature (voir Mmento socits n 5083 pour la SARL et Mmento socits n 7197 s. pour la SA). c. Formalits diverses :
- ouverture d'un compte bancaire ou postal (voir n 2230) - mentions obligatoires sur les documents commerciaux (voir n 326)

d. Formalits relatives aux investissements trangers en France :


- carte de commerant tranger ( Mmento socits n 326) - dclaration spciale avant tout investissement direct ralis en France par des trangers ( Mmento socits n 330 s.).

I. Cration d'une socit 3504


La socit est rpute constitue partir de la date de signature de ses statuts, mais elle ne jouit de la personnalit morale, et ne peut donc possder un patrimoine propre, qu' dater de son immatriculation au registre du commerce et des socits. Nous examinerons donc : - les oprations de souscription et de libration du capital social, - les oprations faites pour le compte de la socit en formation.

A. Oprations de souscription et de libration du capital social


Sur le capital minimum, voir n 3165.

Comptabilisation des apports

3505
Chaque associ est dbiteur envers la socit de tout ce qu'il a promis de lui apporter (C. civ. art. 1843-3). Mais la libration du capital peut tre chelonne dans le temps.
Remarque : Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, cette possibilit concerne galement les SARL, voir n 3506.

La comptabilit doit donc constater les promesses d'apport puis leur ralisation. Constatation des promesses d'apport :

3506
I. Selon le PCG (art. 441/10 et 444/45), il convient de distinguer : a. l'engagement total des associs dbit, pour la valeur nominale du capital qu'il reprsente au compte 4561 Associs-Comptes d'apport en socit par le crdit du compte 1011 Capital souscrit - non appel lors de la souscription du capital, l'engagement rsultant de la signature des statuts ;
Habituellement, le capital est enregistr globalement au compte 1011 (mises runies), un sous-compte tant ouvert au compte 4561 pour chaque associ. Selon un autre procd (mises spares) il est ouvert un compte par associ l'intrieur du compte 1011, procd non valable juridiquement, les biens apports devenant la proprit de la socit personne morale. Le compte 4561 peut tre subdivis en : 45611 Apports en nature (autres qu'en numraire) 45615 Apports en numraire .

b. puis la prise en considration des conditions de libration des apports : - le compte 4561 est crdit, pour solde, par le dbit des comptes 4562 Apporteurs-Capital appel, non vers pour la fraction appele et 109 Actionnaires Associs-Capital souscrit non appel pour la fraction non appele.

Selon le type de socit, est utilise la subdivision 45621 Actionnaires-Capital souscrit et appel non vers (socits par actions) ou 45625 AssocisCapital appel non vers (autres socits). Le compte 109 figure en tte de l'actif du bilan. Dans les SARL ( C. com. art. L 223-7 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001) et dans les socits par actions (SAS comprises), les actions en numraire doivent tre libres lors de la souscription respectivement du cinquime au moins et de la moiti au moins de leur valeur nominale, la libration du surplus intervenant en une ou plusieurs fois, dans un dlai de 5 ans compter de l'immatriculation de la socit, sur dcision du grant, du conseil d'administration ou du directoire (C. com. art. L 225-3, L 225-12 et L 227-1, al. 2) ; quant aux SNC et aux SCS, la libration des parts y est libre. Pour les SA et les SARL, en cas de versements anticips par rapport la libration dcide par le conseil ou le grant, voir n 3510 ; sur l'impossibilit de librer en mme temps les sommes reprsentatives du capital initial et celles relatives une augmentation ultrieure, voir n 3169.

- le compte 1011 Capital souscrit-non appel est dbit par le crdit du compte 1012 Capital souscrit-appel, non vers pour la fraction appele. II. Dans la pratique, les deux oprations tant concomitantes, le passage par l'intermdiaire du compte 4561 peut tre supprim, ces critures tant regroupes comme suit (mthode admise par le CNC : Bull. n 54, 1er trimestre 1983, p. 8) : a. s'il y a libration totale du capital lors de la constitution de la socit : le compte 1012 Capital souscrit-appel non vers est crdit par le dbit du compte 4562 Apporteurs-Capital appel, non vers b. s'il y a libration partielle du capital lors de la constitution : - la fraction appele est dbite au compte 4562 par le crdit du compte 1012, - la fraction non appele est dbite au compte 109 Actionnaires-(Associs)-Capital souscrit non appel par le crdit du compte 1011 Capital souscrit-non appel .

EXEMPLE : Constitution d'une socit anonyme au capital de 400 000 : apports en numraire 150 et apports en nature 250. Capital immdiatement libr, numraire 50 et nature 250.

a.

Mthode

PCG

b.

Mthode

simplifie

: Ralisation des apports

3507
Simultanment ( PCG, art. 444/45) : I. le compte 4562 Apporteurs-Capital appel non vers est crdit, pour solde : - pour les apports purs et simples (apports rmunrs uniquement par des droits sociaux exposs tous les risques de l'entreprise), par le dbit des lments d'actif concerns : fonds commercial, terrain, banque (ou intermdiaire auquel ont t dposs les fonds s'il s'agit d'une SA ou d'une SARL), ; - pour les apports titre onreux (apports rmunrs par un quivalent soustrait aux risques sociaux : par exemple terrain avec prise en charge par la socit d'un passif incombant l'apporteur, ), par le dbit et le crdit des lments d'actif et de passif concerns.
En cas de compensation avec les comptes courants d'associs (voir n 3511), par le dbit du compte 455 Associs-Comptes courants . Fiscalement, la ralisation des apports intervient au plus tt la date laquelle la socit nouvelle acquiert la personnalit morale, c'est--dire la date de son immatriculation, ce qui a essentiellement une incidence chez l'apporteuse pour la date d'imposition de la plus-value sur ces apports (CE 11 octobre 1991, n 54 616-54 617) ou chez la socit cre par apport d'un fonds de commerce, pour l'imposition des rsultats d'exploitation de ce fonds lorsque les parties ont convenu de donner un effet rtroactif la constitution de la socit ( CE 28 fvrier 1997, n 141459-150985). Voir galement n 4500-3.

II. le compte 1012 Capital souscrit-appel non vers est dbit, pour solde, par le crdit du compte 1013 Capital souscrit-appel, vers .

EXEMPLE : reprise du cas prcdent, les apports en nature consistant en un terrain d'une valeur de 350 000 grev d'un emprunt de 100

000.

Traitement comptable simplifi pour les petites socits

3508
Lorsque l'occasion de la cration d'une socit de personnes ou d'une socit de famille les apports sont totalement librs lors de la signature des statuts, notre avis il est possible de regrouper l'ensemble des critures prcdentes en une seule : le capital est crdit au compte 101 Capital social en contrepartie des apports raliss, classs selon leur nature.

EXEMPLE

reprise

du

cas

prcdent,

tous

les

apports

tant

immdiatement

librs

Cas particuliers
Frais de constitution de la socit

3509
Ces frais (honoraires, commissions, droits d'enregistrement ventuels, ) constituent des frais d'tablissement enregistrer au compte 2011 Frais de constitution . Ils doivent tre amortis au maximum dans les cinq ans (C. com. art. L 232-9, al. 1). Versements anticips

3510
Les actions ou parts sociales reprsentatives d'apports en numraire peuvent tre libres de la moiti (socits par actions) ou du cinquime (SARL) seulement de leur valeur nominale au moment de leur souscription, le surplus devant tre vers, la diligence du conseil d'administration (ou du directoire ou du grant), dans un dlai maximum de 5 ans ( C. com. art. L 225-3 et C. com. art. L 223-7 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001). La Cour de Cassation (Cass. com. 15 juillet 1992, n 1359 D) a estim que les sommes verses par les actionnaires par chques, mme en mentionnant solde souscription de capital , ne peuvent s'imputer sur le capital encore non libr ds lors qu'aucune dcision rgulire exigeant la libration du solde du capital n'a t prise par le conseil d'administration.

Il en rsulte, sur le plan comptable, que le compte 109 Actionnaires Associs - Capital souscrit non appel dans lequel est comptabilise la fraction de capital non encore appele, ne doit tre crdit que sur dcision du conseil d'administration, du directoire ou du grant de librer une fraction supplmentaire du capital. Dans l'attente de cette dcision, le compte 4564 Associs-Versements anticips (class au bilan dans les emprunts et dettes financires divers ) reoit son crdit le montant des apports que certains associs mettent la disposition de la socit pralablement aux appels de capital. Il s'apure au fur et mesure de ces appels ( PCG, art. 444/45). Libration du capital par compensation avec les comptes courants d'associs

3511
Dans toutes les socits, la libration des actions peut tre chelonne (voir n 3506). En l'absence de disposition expresse de la loi et de mention contraire dans les statuts, la libration du capital par compensation avec les comptes courants d'associs est licite, ds lors que la crance est liquide et exigible et que la socit n'est pas proche de l'tat de cessation de paiement (Bull. CNCC n 95, septembre 1994 p. 587 s. ; Cass. com. 3 fvrier 1976, CA Paris 10 juin 1994 n 92-17310 et Cass. com. 28 mai 1996, n 1027 P). En outre, selon le bulletin CNCC prcit, l'arrt de comptes certifier par le commissaire aux comptes prvu par l' article D 166 pour les augmentations de capital par compensation de crance ralises en cours de vie sociale par les socits par actions (voir n 3172) n'a pas lieu d'tre tabli.

Sur le plan comptable, la compensation ne pose pas de problme particulier (voir n 3507). Actionnaires dfaillants

3512

dfaut pour un actionnaire de se librer aux poques fixes, l'organe de direction de la socit lui adresse une mise en demeure ; un mois au moins aprs cette mise en demeure reste sans effet, la socit poursuit la vente de ses actions (C. com. art. L 228-27). Le produit net de la vente revient la socit due concurrence et s'impute sur ce qui est d en principal et intrts par l'actionnaire dfaillant et ensuite sur le remboursement des frais exposs par la socit pour parvenir la vente. L'actionnaire dfaillant reste dbiteur ou profite de la diffrence ( art. D 209). En comptabilit ( PCG, art. 444/45) : - lors de l'envoi de la mise en demeure, le solde du compte 4562 Capital appel non vers est vir au compte 4566 Actionnaires dfaillants ; - l'occasion de la vente des actions, le produit de la cession est crdit au compte 4566 et les frais sont dbits ce mme compte ; si la diffrence est positive, elle est restitue l'actionnaire dfaillant ; si elle est ngative, elle constitue une dette de celui-ci envers la socit.

B. Oprations faites pour le compte de la socit en formation


3515
Les socits commerciales n'acquirent la jouissance de la personnalit morale qu' compter de leur immatriculation au registre du commerce et des socits. Jusqu' cette date les personnes agissant pour le compte de la socit sont responsables solidairement et indfiniment des consquences de leurs actes, moins que la socit, aprs avoir t rgulirement constitue et immatricule, ne reprenne leurs engagements son compte. Ces engagements sont alors rputs avoir t souscrits ds l'origine par la socit (C. com. art. L 210-6).
Les aspects juridiques de ce problme sont examins dans le Mmento socits n 847 s. Aspects fiscaux Les conventions conclues au nom et pour le compte d'une SA pendant la priode de sa formation peuvent, en principe, tre prises en considration pour la dtermination du bnfice imposable de cette socit, ainsi que des taxes sur le chiffre d'affaires (Rp. Soisson, AN 22 juillet 1972, p. 3285). Les conventions translatives de proprit ou de jouissance conclues pour le compte de la socit en formation doivent tre considres comme parfaites et ralises par la personne qui les a passes au nom de la socit ; elles sont donc immdiatement assujetties aux droits de mutation (D. adm. 7 H-24). Toutefois, lorsque la convention est conclue sous une condition suspensive, par exemple celle de la ratification de l'engagement par la socit ou celle de l'immatriculation au registre du commerce, la perception des droits proportionnels est diffre jusqu' la ralisation de la convention (Rp. Le Douarec, AN 8 octobre 1970, p. 4169).

La comptabilisation des oprations faites pour le compte de la socit en formation n'est effectue qu'aprs la reprise par la socit des engagements souscrits en son nom.
Avant acquisition de la personnalit morale, il n'y a pas d'obligation comptable. Il peut cependant tre utile de tenir un journal des oprations effectues. En ce qui concerne l'amortissement des immobilisations acquises pour le compte de la socit en formation, voir n 1587. Socit mandate pour raliser des oprations pour la constitution d'une socit Dans la mesure o dans la promesse de cration de la socit nouvelle, mandat a t donn la socit concerne d'agir pour le compte de la socit en cours de constitution, et notamment d'assumer par elle-mme un certain nombre d'tudes pralables, la formation, etc., le bulletin CNCC (n 176, dcembre 1989, p. 496) considre que ces oprations doivent tre comptabilises dans le compte du mandant (compte de tiers de la classe 4 ; voir n 4184).

II. Cration d'une entreprise individuelle


Remarques : 1. Les problmes comptables existant lors de la cration d'une entreprise individuelle du fait de l'inexistence juridique d'un patrimoine affect l'entreprise se retrouvent en cours d'exploitation. Ils sont alors traits de la mme manire. 2. Ils se trouvent rgls s'il y a cration d'une entreprise unipersonnelle responsabilit limite (EURL) ou d'une socit unipersonnelle par actions simplifie (Sasu) qui possde son patrimoine propre.

Aspects juridiques et consquences

3519
Les exploitants individuels engagent la totalit de leur patrimoine par tous les actes qu'ils accomplissent (C. civ. art. 2092). Ils sont tenus l'tablissement de comptes annuels s'ils relvent du rgime fiscal simplifi d'imposition mais ils n'ont pas d'annexe tablir (voir n 336 s.). notre avis (prcision de l' ancien PCG, p. I.21), lors de la cration de l'entreprise exploite sous la forme individuelle, le capital initial est gal la diffrence entre les valeurs actives et passives que l'exploitant, dfaut de rgle de droit, a dcid d'inscrire au bilan de son entreprise.

dfaut donc de l'existence juridique d'un patrimoine affect leur entreprise, ils peuvent laisser en dehors de leur bilan les lments qui servent de supports et de moyens l'exploitation, bien qu'ils soient lis l'entreprise par leur affectation. Il s'agit de dcisions de gestion dont ils doivent tirer les consquences.
Fiscalement, la distinction entre actif professionnel et patrimoine priv (applicable notamment pour la dduction des charges pour la dtermination du caractre professionnel ou priv des plus ou moins-values de cession) dpend essentiellement de l'inscription au bilan (voir Mmento fiscal n 556 s.). En principe l'entrepreneur individuel est libre d'inscrire les biens l'actif du bilan de son entreprise ou de les conserver dans son patrimoine priv (CE 24 mai 1967, n 65436), alors mme que ces biens ne concourent pas l'exploitation, sans que l'Administration puisse contester cette dcision de gestion au motif qu'elle serait contraire l'intrt de l'exploitation (CE 8 septembre 1999, n 179832). Mais certains biens, mme non inscrits au bilan, font par nature partie de l'actif de l'entreprise (fonds de commerce, voir n 3523 et droits de proprit industrielle, voir n 3524).

a. Immobilisations. - Immeuble, voir n 3522 ; - fonds de commerce, voir n 3523 ; - brevets et autres droits de proprit industrielle, voir n 3524. b. Dettes. Lorsqu'une personne physique qui exploite une entreprise contracte une dette l'gard d'un tiers, elle peut dcider soit de regarder l'opration comme trangre l'exploitation de l'entreprise et ne pas la retracer dans les critures de celle-ci, soit au contraire de regarder l'opration comme effectue par l'entreprise et retracer dans les critures de celle-ci tant l'encaissement de la somme prte que le montant de la dette contracte. L'intress prend ce sujet une dcision de gestion qui lui est opposable (CE 7 novembre 1979, n 12129 repris dans D. adm. 4 A-211 n 20 et en dernier lieu CE 2 fvrier 1996, n 126800 ; Cass. com. 1er avril 1997, n 876 P). Dans le premier cas, les vnements survenant ultrieurement dans les rapports entre le dbiteur et le crancier, notamment le paiement d'intrts ou l'extinction de la dette par voie de remboursement ou autrement, sont sans influence sur le rsultat de l'entreprise. Ainsi, ne peuvent tre dduits du bnfice imposable les intrts d'un emprunt non inscrit au passif du bilan d'une entreprise alors mme qu'ils ont t supports dans l'intrt de l'entreprise (CE 26 novembre 1984, n 29846 et en dernier lieu CE 10 dcembre 1999, n 164982). Dans le second cas, tout vnement affectant les droits et obligations de l'entreprise l'gard du crancier doit tre pris en compte et peut influer sur le rsultat net de l'exercice au cours duquel il est constat : en particulier si une somme figure l'actif du bilan d'ouverture d'un exercice comme constituant la crance d'un tiers et ne figure plus comme telle au bilan de clture de cet exercice, l'extinction ainsi constate d'une dette de l'entreprise implique, quelle qu'en soit la cause et moins qu'elle ait pour contrepartie une diminution des valeurs d'actif, une augmentation de la valeur de l'actif net entre l'ouverture et la clture de l'exercice.
Mais cette augmentation de l'actif net ne peut tre compense par l'apport d'une crance d'gal montant au compte de l'exploitant. Dans ce cas, il appartient ce dernier d'apporter la preuve, d'une part, de l'extinction de la dette, d'autre part, de la ralit de l'apport l'entreprise (CE 7 novembre 1979, n 12129).

c. Titres du portefeuille. Les titres du portefeuille font partie de l'actif s'ils sont inscrits au bilan (CE 14 juin 1967 n 66306 repris dans D. adm. 4 B-122 n 18). Les produits de ces titres sont normalement compris dans le rsultat de l'exploitation. Toutefois, par exception, pour permettre l'exploitant de calculer et d'appliquer le crdit d'impt ou l'avoir fiscal dont il peut ventuellement bnficier, les revenus en question peuvent tre dduits des rsultats de l'entreprise (D. adm. 4 A-2312 n 2 et 3). Compte de capital individuel et compte de l'exploitant

3520
Voir n 3195 s.

Cration par affectation de certains biens


Affectation de disponibilits

3521

L'exploitant individuel affecte en gnral des fonds disponibles ; les critures permettant d'tablir le bilan d'ouverture sont les suivantes

: En principe, le nouveau commerant ne doit commencer exercer son activit qu'aprs l'accomplissement des formalits obligatoires, en particulier son immatriculation au registre du commerce et des socits et l'ouverture d'un compte bancaire. Toutefois si, exceptionnellement, pour un motif quelconque, il est amen procder auparavant une ou plusieurs oprations en utilisant son compte bancaire personnel, il doit rtablir la situation dans son bilan d'ouverture en reprenant ces oprations ; le capital individuel est alors gal la valeur nette des lments apports ce moment.

EXEMPLE

Achat de locaux. Inscription ou non-inscription de l'immeuble l'actif du bilan

3522
Pour apprcier si un immeuble fait ou non partie de l'actif de l'entreprise, le critre de l'inscription au bilan doit seul tre retenu. L'acqureur peut exercer un choix qui prsente les consquences suivantes :
Fiscalement, sur la distinction entre l'actif professionnel et le patrimoine priv, voir n 3519.

I. L'immeuble est port l'actif du bilan Les droits d'enregistrement et les frais d'actes constituent une charge (fiscalement dductible) qui peut tre enregistre en charges rpartir ( Frais d'acquisition d'immobilisations , voir n 1525). La TVA, si elle est dductible de la TVA sur les autres oprations de l'entreprise, est porte au compte 4456 TVA dductible . L'immeuble est inscrit dans les immobilisations pour son montant hors taxes, si la TVA est rcuprable et, le cas chant amorti.
Fiscalement, 1. Le transfert d'un bien du patrimoine priv l'actif de l'entreprise, correspond un apport qui permet l'exploitant de comptabiliser ce bien sa valeur relle au jour de l'opration (CE 18 novembre 1991, n 92600 - 92712), cette valeur servant ensuite de base au calcul des amortissements et des plus-values professionnelles. L'Administration estime toutefois que l'inscription doit tre faite au prix de revient s'il s'agit d'lments, autres que des immeubles, qui ont t affects l'exploitation ds leur acquisition (D. adm. 4 D-1321 n 55). 2. Le transfert d'un bien de l'actif de l'entreprise au patrimoine priv est possible condition toutefois que le bien retir ne soit pas sous-estim au dtriment de l'entreprise. Ainsi, le transfert d'une crance dtenue par l'entreprise et prsentant des risques d'irrcouvrabilit, sa valeur nominale non dprcie, vers le patrimoine priv de l'exploitant correspond une dcision de gestion non contestable, opposable au contribuable ( CAA Nancy 9 mars 1994, n 93-323 avec refus de pourvoi en cassation CE CAPC 19 juillet 1995, n 158576) ; il quivaut un apport d'un montant gal la perte qui aurait pu tre constate par la dprciation de la crance. 3. Les dotations aux amortissements sont dductibles mais, en cas de cession, la plus-value est comprise dans le rsultat de l'entreprise (rgime des plus-values professionnelles, voir Mmento fiscal n 1600 s.). 4. Les charges de proprit des immeubles inscrits l'actif d'une entreprise individuelle, et notamment les intrts des emprunts contracts en vue de leur acquisition, sont intgralement dductibles du seul bnfice professionnel, sans qu'il y ait lieu d'oprer une distinction selon que ces

immeubles sont affects au logement personnel de l'exploitant ou son activit professionnelle. Toutefois, la dductibilit des intrts des emprunts peut tre limite lorsque le compte personnel de l'exploitant prsente un solde dbiteur la suite de prlvements (voir n 3196 et Mmento fiscal n 768). Corrlativement, l'avantage en nature que retire l'exploitant de l'utilisation de ces immeubles, avantage qui est gal leur valeur locative relle, doit tre rattach aux rsultats imposables de l'entreprise (Rp. Bajeux, Sn. 30 juillet 1980, p. 3491 et CE 14 octobre 1988 n 61718). notre avis, cet avantage en nature constitue un produit crdit au compte 708 par le dbit du compte 108 Compte de l'exploitant .

Les immobilisations usage mixte (professionnel et priv : locaux, voitures, etc.) sont, notre avis, enregistrer pour leur cot total et amortir sur cette base, les dotations tant dbites : - pour la fraction professionnelle, au compte 681 ; - pour la fraction prive, au compte 108 Compte de l'exploitant ou au compte 681, puis au crdit du compte 797 par le dbit du compte 108 ; voir ci-aprs II. II. L'immeuble n'est pas port l'actif du bilan Dans ce cas, il serait logique de ne pas constater les frais d'acquisition, les amortissements et les charges de coproprit dans la comptabilit de l'exploitant.
Toutefois, pour des raisons de gestion, et par analogie avec la solution retenue par le CNC pour la comptabilisation de la rmunration de l'exploitant (voir n 890), ces charges pourraient tre constates afin de dgager un rsultat d'exploitation rel. Elles seraient ensuite annules par le compte 797 Transferts de charges exceptionnelles dont la contrepartie serait le compte 108 (dbit du compte de l'exploitant). Le montant du transfert de charges serait limit aux seules charges non dductibles. Fiscalement, (D. adm. 4 C-421 n 9 et 4 A-223 n 30, confirme par Rp. Dolez, AN 12 juin 1989, p. 2686), l'exploitant n'est pas autoris dduire un loyer fictif reprsentant la numrotation, par l'entreprise, de la mise disposition d'un bien faisant partie du patrimoine priv de l'exploitant mais il est autoris comprendre parmi ses dpenses d'exploitation dductibles uniquement les charges locatives affrentes ces immeubles, notamment les frais d'entretien et de rparation, l'exclusion des charges de la proprit telles que les frais d'acquisition, les taxes foncires, les grosses rparations et l'amortissement. Toutefois, la jurisprudence, infirmant la doctrine administrative, admet que le loyer vers par l'entreprise au titre du local mis sa disposition par l'exploitant constitue une charge dductible des rsultats de l'exploitation (CE 13 juillet 1955, n 17098 et CE 8 juillet 1998, n 164657). En cas d'immeubles donns en location, les charges de proprit et frais de gestion affrents ces immeubles sont dductibles mais uniquement au prorata de la dure effective de location (CE 8 novembre 1989, n 63967). Pour ce qui concerne la rcupration de la TVA, la condition d'affectation exclusive d'un bien l'exploitation n'est pas lie l'inscription de ce bien l'actif du bilan de l'entreprise. Elle s'apprcie uniquement partir de critres matriels permettant de justifier l'utilisation du bien pour les besoins de l'activit imposable (Rp. Vouillot, AN 22 novembre 1982, p. 4779). Dans ce cas, notre avis, le compte TVA rcuprer est dbit par le crdit du compte de l'exploitant . En cas de cession de l'immeuble, le rsultat est soumis au rgime des plus-values immobilires des particuliers (voir Mmento fiscal n 2825 s.). Les travaux d'amnagement de tels immeubles ne pourraient, aprs avoir t inscrits l'actif, donner lieu la constatation d'annuits d'amortissement dductibles des bnfices imposables qu' condition d'avoir abouti la cration d'immobilisations distinctes de l'immeuble prexistant. Il ne saurait en tre ainsi pour les travaux de transformation de la faade qui font corps avec la construction (Rp. Legrand, AN 24 dcembre 1978, p. 9975). Ainsi (CAA Lyon 13 avril 1993, n 91-1072), ni les amortissements correspondants, ni les charges financires des emprunts ayant financ les travaux ne sont dductibles.

Cration par acquisition d'un fonds de commerce existant


En cas d'acquisition par crdit-bail, voir n 1546.

3523
Le fonds de commerce doit, sur le plan fiscal (CE 10 juin 1970, n 75161, repris dans D. adm. 4 B-122 n 11), obligatoirement tre port l'actif du bilan. Tel est galement le cas du droit au bail (CE 17 octobre 1990, n 56991 et D. adm. 4 B-122 n 8). Il n'est pas possible de conserver ses lments incorporels (fonds commercial et droit au bail) dans le patrimoine priv de l'exploitant. Acquisition au comptant

3523-1
L'acte de vente du fonds de commerce comporte ncessairement des prix distincts pour les lments incorporels, le matriel et les marchandises (loi du 17 mars 1909, art. 1, al. 3). Sur la dfinition comptable du fonds commercial, voir n 1564.

EXEMPLE : Aprs affectation d'une somme de 100 000 en banque, au titre de son capital individuel, le commerant acquiert pour 50 000 un fonds de commerce compos de : - matriel et outillage (30 000) - fonds commercial (lments incorporels non individualiss) (10 000) - stocks (10 000) critures (abstraction faite de l'incidence de la TVA)

L'acquisition d'un fonds de commerce entrane (voir Mmento fiscal n 5890 s.) l'exigibilit de droits d'enregistrement ( la charge de l'acqureur, sauf stipulation contraire du contrat). Ces oprations peuvent en principe chapper la TVA. l'inverse, les marchandises neuves et les matires premires, tant passibles de la TVA, sont, en rgle gnrale, exonres de droits d'enregistrement.

La TVA rcuprable est enregistre au compte 4456 TVA dductible . En ce qui concerne les frais d'acquisition, voir n 3527. Acquisition en partie crdit

3523-2
L'apport pay par billets de fonds, comprenant son prix major des intrts, est dbit au compte d'actif intress (selon sa nature) par le crdit des comptes : - pour le principal, 405 Fournisseurs d'immobilisations - Effets payer , des subdivisions de ce compte permettant de distinguer la partie plus d'un an et la partie moins d'un an ; - pour les intrts, 486 Charges constates d'avance .

Brevets et autres droits de proprit industrielle

3524
Fiscalement, ces droits font obligatoirement partie de l'actif commercial lorsqu'ils ont t crs dans le cadre des activits de l'entreprise ou lorsque leur exploitation est l'objet mme de l'entreprise (D. adm. 4 B-122 n 6).

Problmes divers
Achat de crances clients : voir n 2218-1 s. Mandat de recouvrement des crances clients : voir n 2218-4. Frais affrents l'acquisition du fonds

3527
Les frais d'actes et d'honoraires et les commissions verses un intermdiaire (pour la conclusion de la vente) concernant l'acquisition de fonds de commerce constituent une charge de l'exercice qui peut tre porte dans les charges rpartir sur plusieurs exercices au compte 4812 Frais d'acquisition des immobilisations . Voir en gnral n 1525.

Fiscalement, il en est de mme (Rp. Vasseur, AN 31 octobre 1988, p. 3107).

Transmission titre gratuit d'une entreprise individuelle

3530
Dans ce cas, notre avis, sont, en principe, prendre en considration au bilan d'ouverture les valeurs vnales retenues dans l'acte de donation ou pour les droits de succession.
Fiscalement, 1. La plus-value sur lments du fonds de commerce est provisoirement exonre condition de n'apporter aucune augmentation aux valuations des lments d'actif figurant au dernier bilan de l'ancien exploitant ( CGI art. 41 ; Mmento fiscal n 1781). Cette option constitue une dcision de gestion. Voir consquences comptables n 1573. 2. La facult de report illimit des amortissements rputs diffrs cesse de s'appliquer, sauf s'ils concernent des oprations de faible importance ou agres ( CGI, art. 209 I et III, voir Mmento fiscal n 913). 3. Ds lors que l'un des hritiers, donataires ou lgataires d'une entreprise individuelle s'engage poursuivre l'exploitation pendant cinq ans, les droits de mutation titre gratuit acquitts par ces personnes sont dductibles des rsultats imposables de l'entreprise au cours de l'exercice de leur paiement ( CGI, art. 39-1-4 quater). En revanche, ne sont pas dductibles, selon l'Administration (BOI 4 C-3-97), les droits de mutation concernant des biens autres que ceux ncessaires l'exploitation (notamment immeubles usage d'habitation et titres de placement), les frais de notaire, la taxe de publicit foncire ainsi que les intrts d'emprunts contracts pour le paiement comptant des droits de mutation (position pouvant prter discussion, voir Mmento fiscal n 730). 4. Dans le cas du paiement d'une rente viagre au profit du donateur, les sommes verses par le donataire excdant la valeur des biens transmis constituent une charge financire dductible des rsultats de l'entreprise dont le donataire poursuit l'exploitation (CE 2 fvrier 1998, n 133844133845).

SECTION II

Changement d'objet social ou d'activit


3531
Expression de la raison d'tre de la socit, son objet social est le genre d'activit qu'elle se propose d'exercer. Il est dtermin par la description dans les statuts de l'activit projete.
Pour tous dveloppements, voir Mmento socits n 370 s.

En cas de changement d'activit, si la nouvelle n'est pas prvue dans les statuts, une modification de ces derniers s'impose.

3532
Le changement radical d'objet social ou d'activit relle emporte cessation d'entreprise pour l'tablissement de l'impt sur les bnfices (voir Mmento fiscal n 3415). Les effets de la cessation d'entreprise avec attnuation conditionnelle des consquences en cas de changement de rgime d'imposition (voir n 3538-2) sont galement applicables aux changements d'activit, sous rserve, pour les socits soumises l'IS, de l'obligation de rintgrer immdiatement aux rsultats imposables les provisions rglementes antrieurement constitues.

3533
Sur le plan comptable, l'unique incidence nous parat tre la reprise en rsultat des provisions rglementes.
Toutefois la rintgration de ces provisions ne concerne ni la provision pour amortissement drogatoire, ni la provision spciale de rvaluation (BODGI 4 A-5-86).

SECTION III

Transformation d'une socit


Dfinition

3535
La transformation d'une socit est l'opration consistant changer sa forme juridique : par exemple, transformation d'une SARL en socit anonyme, d'une socit en nom collectif en socit en commandite simple, etc.

A. Aspects juridiques et de contrle

Prsentation des tableaux rcapitulatifs (pages suivantes)

3536
Ces aspects, examins en dtail dans le Mmento socits n 1200 s., dans les normes CNCC n 6-401, 6-402 et 6-403, dans l'tude Juridique CNCC La transformation des socits (novembre 1992) et dans la note d'information CNCC n 22 sur Le commissaire aux comptes et la transformation de socits (dcembre 1993), sont rsums dans les tableaux suivants, tablis par nos soins, qui rcapitulent : a. les interventions et modalits de dsignation des commissaires aux comptes et la transformation, dans les diffrentes transformations possibles ainsi que les textes lgaux et rglementaires applicables (voir n 3536-1) ; b. les contenus et modalits de mise disposition des rapports des commissaires aux comptes et la transformation, dans les principales transformations (voir n 3536-2).
Dans la mesure o elle est rgulire (voir ci-aprs), la transformation d'une socit n'entrane pas cration d'une personne morale nouvelle (C. civ. art. 1844-3) mais constitue une simple modification des statuts. Par ailleurs, sauf disposition lgislative ou rglementaire contraire, une socit ne peut tre transforme en un autre type de groupement (par exemple, association rgie par la loi de 1901) sans perdre sa personnalit morale. Pour que la transformation soit rgulire , il est ncessaire d'observer les rgles prescrites par la loi (voir tableau n 3536-1) et les statuts pour la modification de ceux-ci et, plus spcialement, celles visant expressment le cas de transformation. En raison de ces textes, il n'est pas ncessaire, pour viter la cration d'un tre moral nouveau, de prvoir dans les statuts une clause autorisant la transformation. Il en est ainsi mme en cas de transformation d'une socit commerciale en socit civile ou rciproquement puisque l' article 1844-3 du Code civil est applicable toutes les socits, qu'elles soient civiles ou commerciales.

Interventions et modalits de dsignation des commissaires aux comptes et la transformation


Interventions

3536-1
Transformation Loi et dcret Dans le cadre de la transformation : Intervention d'un CAC ou CAT*

Ancienne forme

Nouvelle forme SA ou SAS ou SCA C. com. art. L 223-43, et art. D 56-1 C. com. art. L 223-43 C. com. art. L 251-18 Pas de texte C. com. art. L 224-3, L 225-243, L 225-244, L 225-245, L 226-1, al. 2, L 227-1, al. 3 et art. D 196 SARL ou SCS C. com. art. L 225-243, L 225244, L 225-245 CAC CAC (2) et CAT (3) L 224-3 CAC et CAT (1)

SARL

SNC ou SCS GIE Socit civile

CAC Non

SA ou SAS ou SCA

SAS ou SCA ou SA

et art. D 196 SA ou SCA ou SAS Socit civile C. com. art. L 225-243, L 225244 C. com. art. L 225-245, et art. D 196 C. com. art. L 251-18 C. com. art. L 224-3, et art. D 56-1 Pas de texte CAT Non

SNC

GIE SA ou SAS ou SCA

SNC ou SCS

SARL ou SNC ou SCS ou Socit civile GIE

Non (4)

C. com. art. L 251-18 C. com. art. L 224-3 (5) C. civ., art. 1844-3 et art. D 56-1 CAT

Socit civile

SA ou SAS ou SCA

Socits autres que par actions GIE SNC

Pas de texte Ord. 1967 art. 12

Non Non

* CAC : commissaire aux comptes ; CAT : commissaire la transformation Commentaires :


(1) En cas de transformation d'une SARL en SAS ou en SCA, la loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire l'intervention d'un commissaire la transformation (cf. C. com. art. L 224-3 qui vise dsormais les transformations en socits par actions , et non plus seulement en SA , des socits d'une autre forme). Auparavant, la jurisprudence considrait qu'une telle intervention ne s'imposait pas (voir dition 2000 du Mmento Comptable). (2) En cas de transformation d'une SA, le commissaire aux comptes de la socit doit tablir un rapport attestant que les capitaux propres sont au moins gaux au capital social. Cette rgle s'applique galement aux transformations de SAS et de SCA, sur renvoi des textes (cf. C. com. art. L 226-1, al. 2 et L 227-1, al. 3). (3) Depuis la loi NRE du 15 mai 2001, l'article C. com. L 224-3 prvoit l'intervention d'un commissaire la transformation uniquement en cas de transformation en une des formes de socits par actions d'une socit d'une autre forme . Selon la CNCC (position technique communique le 13 mai 2002 par fax aux commissaires aux comptes), dans l'attente d'une solution jurisprudentielle ferme, en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA en SAS, ou d'une SAS en SCA ou en SA, il convient par prudence, conformment une rponse ministrielle (Rp. Loridant, Sn. 28 mars 2002, p. 932) de prvoir en plus de l'intervention d'un commissaire aux comptes l'intervention d'un commissaire la transformation, mme si cette solution conduit tablir deux rapports redondants pour la partie concernant l'attestation du montant des capitaux propres. (4) Selon le bulletin CNCC (n 76, dcembre 1989, p. 499), la transformation d'une SNC en SARL ne requiert aucune intervention du commissaire aux comptes attestant que le montant des capitaux propres est au moins gal au capital social minimum dans les SARL. En effet, s'agissant d'une mission lgale applique la transformation de certaines formes de socits, elle ne peut s'tendre par analogie d'autres formes de socits (SNC) dont la lgislation ne prvoit aucune disposition en la matire. (5) L' article L 224-3 du Code de commerce visant la transformation en socit par actions d'une socit d'une autre forme sans aucune prcision, les dispositions qu'il contient s'appliquent quelle que soit la nature, civile ou commerciale, de la socit transforme.

Modalits de dsignation
Transformation

Modalits de dsignation du CAC ou CAT devant intervenir dans le cadre de la transformation

Rfrence

Ancienne forme

Nouvelle forme

Socit ancienne AYANT DJ un CAC


1

Socit ancienne N'AYANT PAS de CAC Le CAC est dsign :


2

SA ou SAS ou SCA

Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAC vis l'article L 223-43 du Code de commerce Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign : - soit par dcision de justice - soit par accord unanime des associs 4

NI CNCC n 22 p. 49 s

- par l'AG des associs - ou par la grance Il peut tre dsign CAT ( C. com. art. L 224-3)

SARL

SNC ou SCS

Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAC vis l'article L 223-43 du Code du commerce

Le CAC est dsign :

- par l'AG des associs - ou par la grance

GIE Socit civile SA ou SAS ou SCA SAS ou SCA ou SA Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign : - soit par dcision de justice - soit par accord unanime des associs 4 SA ou SCA ou SAS Socit civile SNC SARL ou SCS Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAC vis l'article L 225-244 du Code du commerce Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAC vis l'article L 225-244 du Code du commerce N/A (la SA ou la SCA ou la SAS qui se transforment, ayant dj un CAC)

EJ, p. 46 3 EJ, p. 45 3 NI CNCC n 22 p. 79

EJ, p. 45 3 NI CNCC n 22

p. 79 GIE SNC ou SCS Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign : - soit par dcision de justice - soit par accord unanime des associs 4 SARL ou SNC ou SCS ou Socit civile GIE Socit civile SA ou SAS ou SCA Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAT vis l'article L 224-3 du Code du commerce Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign : - soit par dcision de justice - soit par accord unanime des associs 4 Socits autres que par actions GIE SNC Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign par dcision de justice NI CNCC n 22 p. 15 s SA ou SAS ou SCA Le CAC dj en fonction intervient en tant que CAT vis l'article L 224-3 du Code du commerce Le CAT vis l'article L 224-3 du Code de commerce est dsign par dcision de justice EJ, p. 46 3 NI CNCC n 22 p. 15 s

1. Lorsque la socit est dj dote d'un commissaire aux comptes, il n'est pas ncessaire d'en dsigner un pour la transformation. Le commissaire aux comptes intervient dans le cadre des interventions connexes sa mission gnrale ( NI CNCC n 22, p. 53). Sur le sort du mandat du CAC dj en fonction avant la transformation dans la socit issue de la transformation, voir tableaux pages suivantes. 2. La mission du CAC dsign dans le cadre de la transformation prend fin avec le dpt de son rapport ( Norme CNCC n 6-402, 05). Sur les modalits de dsignation du CAC dans la socit issue de la transformation, voir tableaux pages suivantes.

3. tude juridique CNCC sur la transformation des socits, novembre 1992. 4. Ce mode de dsignation ne peut tre utilis que lorsqu'il s'agit du commissaire aux comptes dj en fonction.

3536-1
Transformation d'une SA en SAS : quelles sont les consquences du dfaut de nomination du commissaire la transformation ? Communication ANSA n 3128, juillet 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 19

Contenus et modalits de mise disposition des rapports dans les principales transformations

3536-2
Ils sont prciss ci-aprs pour les transformations suivantes : I. SARL en socit par actions (SA, SAS, SCA) ou en SNC ou en SCS, II. Socit par actions (SA, SAS, SCA) en socit par actions d'une autre forme, III. Socit par actions (SA, SCA ou SAS) en SARL, SNC ou SCS, IV. SNC ou SCS en SARL ou en socit par actions (SA, SAS, SCA).
I. Transformation d'une SARL en socit par actions (SA, SAS, SCA) ou en SNC ou en SCS
Intervention d'un commissaire Contenu du rapport du commissaire Mise disposition du rapport du commissaire Bilan des deux premiers exercices dj approuv s et deux annes d'existenc e Transfor mation d'une SARL en SA, SAS ou SCA OUI ( C. com. OUI (C. com. art. Rapport sur la - Vrification ( C. com. art. Au sige social - Au sige social 8 (5) NI CNCC n 22, p. 17 aux comptes la transform ation aux comptes la transformat ion aux comptes la transform ation Rfrenc e

(1)

art. L 22343, al. 3)

L 224-43 et art. 56-1) (8) D

situation de la socit ( C. com. art. L 22343, al. 3) (2) (3)

L 223-43) des biens composant l'actif social des avantages particulier s. - Rapport attestant que les capitaux propres (6) sont au moins gaux au capital social ( art. D 56-1) (3)

15 jours au moins avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 139, al. 2) (7)

jours au moins avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 561) (3) - Au greffe du tribunal de commerc e 8 jours au moins avant l'AG ( art. D 56-1) (4)

et p. 49 s. et normes CNCC - n 6-401 - n 6-402

SNC SCS (1)

ou

Idem

NON

Idem

Idem

Idem

Idem

(1) Modalits de dsignation du commissaire aux comptes de la nouvelle socit : - Si la SARL tait dj dote d'un commissaire aux comptes, les fonctions du commissaire dj en exercice expirent la date initialement prvue dans la SARL. Au titre de l'exercice de transformation, il n'tablira qu'un seul rapport. Toutefois, s'agissant du rapport spcial, il devra le diviser en 2 parties. L'une concernant les oprations de la socit sous son ancienne forme et l'autre s'appliquant aux oprations de la socit sous sa nouvelle forme ( tude juridique CNCC sur la transformation des socits, novembre 1992, p. 15). - Si la SARL n'tait pas dote d'un commissaire aux comptes, un commissaire aux comptes est nomm par l'assemble qui statue sur la transformation. Son mandat court compter du 1er jour de l'exercice social au cours duquel il est nomm. En consquence, si la transformation a lieu en cours d'exercice, le commissaire aux comptes doit contrler l'intgrit des comptes de la socit mme pour la partie de l'exercice correspondant l'poque o il n'tait pas encore nomm ( tude juridique CNCC prcite, p. 16). Les comptes annuels de ce premier exercice, et non ceux de l'exercice prcdent repris titre d'information, doivent tre certifis par le commissaire aux comptes. Il lui appartient cependant de mettre en uvre des diligences spcifiques sur le bilan d'ouverture de l'exercice d'entre en fonction et relatives au contrle des chiffres comparatifs ( Bull. CNCC n 82, juin 1991, p. 246 repris dans NI CNCC n 22, p. 46).

Remarque : L'expert-comptable de la SARL peut devenir commissaire aux comptes de la socit transforme en SA condition d'avoir peru ses honoraires en tant qu'expert-comptable avant d'accepter sa mission et que cette dernire concerne un exercice pour lequel il n'est pas intervenu en qualit d'expert-comptable ( Bull. CNCC n 102, juin 1996, p. 318). (2) Le dfaut de rapport sur la situation de la socit entrane la nullit de l'opration ( C. com. art. L 223-43, al. 4). (3) Si le commissaire aux comptes est galement dsign commissaire la transformation, les deux rapports, l'un sur la situation de la socit ( C. com. art. L 223-43, al. 3) et l'autre attestant que les capitaux propres sont au moins gaux au capital social ( art. D 56-1), sont regroups en un seul rapport ( C. com. art. L 224-3) qui doit nanmoins ( norme CNCC n 6-402, 25) rendre compte distinctement de l'accomplissement de chacune des 2 missions. Ce rapport est alors ( norme prcite, 25) dpos au moins 15 jours avant l'assemble gnrale appele se prononcer sur la transformation. En effet, il est ncessaire de retenir le dlai le plus long entre le rapport sur la transformation (8 jours) et celui sur la situation de la socit (15 jours). (4) En cas de consultation crite, le rapport du commissaire la transformation doit aussi tre dpos au greffe 8 jours au moins avant la date limite prvue pour la rponse des associs ( Dcret n 84-406 du 30 mai 1984, art. 49). (5) La loi Madelin n 94-126 du 11 fvrier 1994 (art. 9) a supprim cette obligation rsultant de l'article L 223-43, al. 2 du Code de commerce. (6) Sur le montant de capitaux propres retenir, voir n 3152-1. Le commissaire aux comptes et le commissaire la transformation apprcient, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entit et de ses activits qu'ils ont acquise et de la date de clture des derniers comptes annuels s'il convient de demander l'tablissement d'une situation comptable ou de comptes intermdiaires ( norme CNCC n 6-402, 12 et norme CNCC n 6401, 27). Toutefois, si la date de clture des derniers comptes annuels, le montant des capitaux propres est infrieur au montant du capital social, le commissaire la transformation ne peut tenir compte de la ralisation de profits postrieurs cette date que si des comptes intermdiaires arrts par l'organe comptent de l'entit font ressortir le rsultat de la priode ( norme CNCC n 6-401, 14 et 24). (7) En cas de non-respect du dlai de convocation de l'AG statuant sur la transformation, voir ci-aprs tableau III. Transformation d'une SA en SARL, renvoi (4). (8) En cas de transformation d'une SARL en SAS ou SCA, la loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire l'intervention d'un commissaire la transformation (cf. C. com. art. L 224-3 qui vise dsormais les transformations en socit par actions , et non plus seulement en SA des socits d'une autre forme). Auparavant, la jurisprudence considrait qu'une telle intervention ne s'imposait pas (voir dition 2000 du Mmento comptable).

II. Transformation d'une socit par actions (SA, SAS, SCA) en socit par actions d'une autre forme
Intervention d'un commissaire Contenu du rapport du commissaire Mise disposition du rapport du commissaire exercices dj approuv s et deux annes Bilan des deux premiers Rfrenc e

d'existenc e Transfor mation d'une SA ou SAS ou SCA en SAS ou SCA ou SA (1) propres (4) sont au moins gaux au capital social ( C. com. art. L 225244 ) (7) OUI ( C. com. art. L 225244) aux comptes la transform ation OUI (2) aux comptes la transformat ion - Vrification (C. com. art. L 224-3) des biens composant l'actif social, des avantages particulier s. Rapport attestant que les capitaux propres (4) sont au moins gaux au capital social ( art. D 56-1) aux comptes la transform ation - Au sige social 8 jours avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 56-1) - Au greffe du tribunal de commerc e 8 jours au moins avant l'AG ( art. D 56-1) (6) OUI SAS sauf NI CNCC n 22, ( C. com. art. L 225243 et L 227-1, al. 3) (3) p. 79 s. et normes CNCC - n 6-401 - n 6-403

Rapport attestant que les capitaux

Au sige social 15 jours au moins avant l'AG statuant sur la transform ation ( art. D 139, al. 2) (5)

(1) Modalits de dsignation du commissaire aux comptes de la nouvelle socit : le CAC de la socit qui se transforme conserve ses fonctions qui expirent donc la date initialement prvue dans l'ancienne socit ( tude juridique CNCC sur la transformation des socits, novembre 1992, p. 15). (2) Dans l'attente d'une solution jurisprudentielle ferme, la CNCC conseille par prudence, conformment la rponse ministrielle Loridant ( Sn. 28 mars 2002, p. 932), de prvoir la fois l'intervention d'un commissaire aux comptes et d'un commissaire la transformation mme si cela conduit tablir deux rapports redondants pour la partie concernant l'attestation du montant des capitaux propres [voir n 3536-1, renvoi (3)]. (3) Ces conditions s'appliquent :

- en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA ;


Le point de dpart du dlai de deux ans est la date laquelle la socit acquiert la personnalit morale, c'est--dire la date de son immatriculation au registre du commerce et des socits. Ainsi, peu importe que la socit ait t immatricule sous une forme autre que la forme anonyme (ou SCA) ds lors qu'elle a cumulativement, sous cette forme et sous la forme anonyme (ou SCA), plus de deux annes d'existence ( Rp. de Chazeaux, AN 31 juillet 2000, p. 4582).

- mais pas en cas de transformation d'une SAS depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (C. com. art. L 227-1, al. 3).
(4) Sur le montant de capitaux propres retenir, voir n 3152-1. Le commissaire aux comptes et le commissaire la transformation apprcient, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entit et de ses activits qu'ils ont acquise et de la date de clture des derniers comptes annuels, s'il convient de demander l'tablissement d'une situation comptable ou de comptes intermdiaires arrts le cas chant par le conseil d'administration (

norme CNCC n 6-403, 11 et 14 et norme CNCC n 6-401, 14 et 24). En cas de rsultat ngatif, voir ci-dessus Tableau I, renvoi (6) les prcisions fournies par les normes prcites. Si le commissaire aux comptes conclut que les capitaux propres sont infrieurs au capital social, les associs ne peuvent passer outre, ils doivent, pralablement la transformation, procder une rduction de capital. Toutefois, l'irrespect de cette rgle n'entrane pas la nullit de la transformation (tude juridique CNCC de novembre 1992, 67) mais il constitue pour le commissaire aux comptes une irrgularit signaler dans son rapport sur la transformation (Bull. CNCC n 120, dcembre 2000, p. 609 s.). (5) En cas de non-respect du dlai de convocation de l'AG statuant sur la transformation, voir ci-aprs tableau III. Transformation d'une SA en SARL, renvoi (4). (6) En cas de consultation crite, voir ci-avant tableau I. Transformation d'une SARL en SA, renvoi (4). (7) Si le commissaire aux comptes est galement dsign commissaire la transformation, les deux rapports tablir peuvent, notre avis, tre regroups. Dans ce cas, ce rapport doit, notre avis, tre dpos au moins 15 jours avant l'assemble gnrale appele se prononcer sur la transformation [voir le cas de la transformation d'une SARL en SA, voir ci-avant tableau I, renvoi 3)].

III. Transformation d'une socit par actions (SA, SCA ou SAS) en SARL, SNC ou SCS
Intervention d'un commissaire Contenu du rapport du commissaire Mise disposition du rapport du commissaire exercices dj approuv s et deux annes d'existenc e Transfor mation d'une SA (SCA ou SAS) en : SARL (1) OUI ( C. com. art. L 225244) NON Rapport attestant que les capitaux propres (3) sont au moins Au sige social 15 jours au moins avant (4) l'AG OUI SAS sauf NI CNCC n 22, ( C. com. art. L 225243, L 227-1, al. 3) (2) statuant sur p. 79 s. et norme aux comptes la transform ation aux comptes la transformat ion aux comptes la transform ation Bilan des deux premiers Rfrenc e

gaux au capital social ( C. com. art. L 225244) SCS (1) SNC (1) NON ( C. com. art. L 225245)

la transform ation ( art. D 139, al. 2)

CNCC n 6-403

NON ( C. com. art. L 225245)

(1) Modalits de dsignation du commissaire aux comptes de la nouvelle socit Transformation des socits, p. 15.

(SARL ou SNC ou SCS).

tude juridique CNCC,

- Si la SARL (ou la SCS ou la SNC ) n'est pas tenue d'avoir un commissaire aux comptes (n'atteignant pas les seuils requis), les fonctions du commissaire aux comptes de l'ancienne SA cessent d'office le jour de la transformation, mme s'il a t dcid de faire rtroagir cette opration en dbut d'exercice. L'ancien commissaire doit nanmoins, lors de l'assemble appele statuer sur les comptes de l'exercice au cours duquel la transformation est intervenue, rendre compte de sa mission pour la priode comprise entre le dbut de l'exercice et la date de cessation de ses fonctions et porter la connaissance des actionnaires les irrgularits qu'il aurait pu constater au cours de cette priode ( Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 328). L'ancien commissaire peut, aussitt aprs la transformation, accepter de la socit toute mission rmunre compatible avec l'exercice de sa profession (par exemple, celle de conseil juridique ou d'expert-comptable) et ce sans dlai ( Bull. CNCC n 102, juin 1996, p. 318). Il lui est toutefois interdit pendant cinq ans de devenir grant, administrateur, directeur gnral ou membre du directoire de la socit ( Rp. Sergheraert AN 13 novembre 1979, p. 9903). Si les associs dcident, en mme temps que la transformation, de conserver un commissaire aux comptes la socit sous sa nouvelle forme sociale alors que ce n'est pas obligatoire, ils peuvent choisir le commissaire aux comptes prcdent mais la transformation ayant mis fin d'office ses fonctions, ce n'est pas l'ancien mandat qui continue courir mais un nouveau qui courra compter de la transformation ( Bull. CNCC n 91, septembre 1993, p. 421 s.). - Si la SARL (ou la SCS ou la SNC ) est tenue d'avoir d'avoir un commissaire aux comptes, le commissaire aux comptes de l'ancienne SA reste en fonction jusqu' la date initialement prvue). (2) Ces conditions s'appliquent :

- en cas de transformation d'une SA ou d'une SCA ;


Le point de dpart du dlai de deux ans est la date laquelle la socit acquiert la personnalit morale, c'est--dire la date de son immatriculation au registre du commerce et des socits. Ainsi, peu importe que la socit ait t immatricule sous une forme autre que la forme anonyme (ou SCA) ds lors qu'elle a cumulativement, sous cette forme et sous la forme anonyme (ou SCA), plus de deux annes d'existence ( Rp. de Chazeaux, AN 31 juillet 2000, p. 4582).

- mais pas en cas de transformation d'une SAS depuis la loi NRE du 15 mai 2001 (C. com. art. L 227-1, al. 3).

(3) Sur le montant de capitaux propres retenir, voir n 3152-1. Sur les prcisions apportes par la CNCC, voir ci-dessus Tableau II, renvoi (6). (4) En cas de non-respect du dlai de convocation de l'assemble gnrale statuant sur la transformation, le commissaire aux comptes doit ( Cass. com. 14 novembre 1995, n 1902 P) : transmettre son rapport la socit, l'aviser que la dcision de transformation ne pourra tre prise que par une assemble runie une nouvelle date aprs convocation rgulire, et signaler l'irrgularit l'assemble gnrale si celle-ci n'est pas corrige.

IV. Transformation d'une SNC ou SCS en SARL ou en socit par actions (SA, SCA ou SAS)
Intervention d'un commissaire Contenu du rapport du commissaire Mise disposition du rapport du commissaire exercices dj approuv s et deux annes d'existenc e Transfor mation d'une SNC/SCS en : SARL SA ou SAS ou SCA (2) (3) (1) OUI ( C. com. art. L 224-3) (2) - Vrification ( C. com. art. L 224-3) : des biens avant l'AG composant l'actif social des avantages particuliers Rapport attestant que les capitaux statuant sur la transform ation ( art. D 561) - Au greffe norme CNCC n 6-401 et - Au sige social 8 jours au moins NI CNCC n 22, p. 15 s., aux comptes la transform ation aux comptes la transformat ion aux comptes la transform ation Bilan des deux premiers Rfrenc e

propres sont au moins gaux au capital social ( art. D 56-1) (4)

du tribunal de commerc e 8 jours au moins avant l'AG ( art. D 561) (5)

(1) La transformation d'une SNC en SARL ne requiert aucune intervention du commissaire aux comptes attestant que le montant des capitaux propres est au moins gal au capital social minimum dans les SARL. En effet, selon le bulletin CNCC ( n 76, dcembre 1989, p. 499), s'agissant d'une mission lgale applique certaines formes de socits ( C. com. art. L 223-43 et L 224-3 pour les SARL, C. com. art. L 225-244 pour les SA), elle ne peut s'tendre par analogie d'autres formes de socits (SNC) dont la lgislation ne prvoit aucune disposition en la matire. Il en est de mme, notre avis, en cas de transformation d'une SNC (ou d'une SCS) en SCA ou en SAS. (2) La loi NRE du 15 mai 2001 a rendu obligatoire la dsignation d'un commissaire la transformation en cas de transformation d'une SNC ou d'une SCS en SAS ou en SCA ( cf. art. C. com. L 224-3 qui vise dsormais les transformations en socit par actions , et non plus seulement en SA , de socits d'une autre forme). Auparavant, la doctrine tait partage sur ce point (voir dition 2000 du Mmento comptable). (3) Transformation d'une SNC (ou SCS) en SA (ou SCA en SAS) : les modalits de dsignation du commissaire aux comptes de la nouvelle socit (SA/SCA/SAS) sont les suivantes : - Si l'ancienne SNC/SCS avait dj un commissaire aux comptes, celui-ci conserve ses fonctions qui expirent donc la date initialement prvue ( tude juridique CNCC, Transformation des socits, p. 15). - Si l'ancienne SNC/SCS n'avait pas de commissaire aux comptes, l'assemble qui statue sur la transformation en nomme un ( NI CNCC n 22, dcembre 1993, p. 46). Le commissaire la transformation peut tre dsign commissaire aux comptes de la socit transforme (Bull. CNCC n 47, p. 313, repris dans NI prcite p. 18). Son mandat court compter du premier jour de l'exercice social au cours duquel il est nomm ; en consquence, si la transformation a lieu en cours d'exercice, le commissaire aux comptes doit contrler l'intgralit des comptes de la socit mme pour la partie de l'exercice correspondant l'poque o il n'tait pas encore nomm ( tude juridique CNCC prcite, p. 16). En revanche, il n'a pas contrler les comptes de l'exercice prcdent, mme si sa nomination intervient alors qu'ils n'ont pas encore t examins par l'assemble ( Bull. CNCC n 94, juin 1994, p. 329). Les comptes annuels de ce premier exercice doivent tre certifis par le commissaire aux comptes. Il lui appartient cependant de mettre en uvre les diligences spcifiques sur le bilan d'ouverture de l'exercice d'entre en fonction et relatives aux contrle des chiffres comparatifs ( NI prcite p. 46). (4) Sur le montant de capitaux propres retenir, voir n 3152-1. Le commissaire la transformation apprcie, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entit et de ses activits qu'il a acquise et de la date de clture des derniers comptes annuels, s'il convient de demander l'tablissement d'une situation comptable ou de comptes intermdiaires ( Norme CNCC n 6-401, 14). En pratique, une situation intermdiaire est tablie lorsque la dcision de transformation intervient au cours du second semestre de l'exercice (Ansa, juillet-aot 1996, n 2844). En cas de rsultat ngatif, voir cidessus Tableau I, renvoi (6) les prcisions apportes par la norme prcite. (5) En cas de consultation crite, le rapport du commissaire la transformation doit aussi tre dpos au greffe 8 jours au moins avant la date limite prvue pour la rponse des associs ( Dcret n 84-406 du 30 mai 1984, art. 49).

3536-2
Transformation d'une SA en SAS : quelles sont les consquences du dfaut de nomination du commissaire la transformation ? Communication ANSA n 3128, juillet 2002 BCF 11/02 Entreprises Inf. 19

Effets de la transformation

3537
Ils sont les suivants : I. Date d'effet
Elle prend effet compter du jour o elle a t dcide. Toutefois, elle ne devient opposable au tiers qu'aprs achvement des formalits de publicit ;

II. l'gard de la socit,


elle n'entrane aucune interruption dans ses oprations, les droits et obligations contracts par la socit sous son ancienne forme subsistant sous la nouvelle forme ; Ainsi, la socit nouvelle peut tre tenue pour responsable d'une faute commise antrieurement sa cration (Cass. com. 7 dcembre 1993, n 1925 D). Les formalits prvues en matire de registre des procs-verbaux des assembles tant identiques quelle que soit la forme de la socit, rien ne s'oppose ce que les procs-verbaux des assembles de la socit sous sa nouvelle forme soient transcrits sur le registre utilis avant la transformation (Rp. Sergheraert, AN 13 novembre 1979, p. 9903).

III. l'gard des organes d'administration ou de surveillance,


la dcision de transformation met fin leurs pouvoirs sans que ceux-ci puissent prtendre qu'elle quivaut leur gard une rvocation sans juste motif leur donnant droit, ventuellement, des dommages-intrts ;

IV. l'gard des associs,


les nouveaux droits sociaux sont crs ds la date de la dcision de transformation (cf. CA Paris 11 juillet 1979, Bull. Joly 1979.542) ; ils sont soumis, dans le patrimoine des associs, au mme rgime que les droits anciens qu'ils remplacent ;

V. l'gard des commissaires aux comptes.


Voir tableaux prcdents n 3536-1 et 3536-2.

VI. l'gard des cranciers,


les cranciers antrieurs la transformation conservent tous leurs droits l'gard de la socit et des associs.

B. Aspects fiscaux
Droits d'enregistrement et de mutation

3538-1
( Mmento fiscal n 3406 s.) :

I. Dans le cas exceptionnel o la transformation donne naissance un tre moral nouveau, elle est considre comme emportant dissolution de la
socit ancienne et constitution d'une socit entirement nouvelle. Elle motive donc l'exigibilit des droits prvus tant pour la dissolution de socit que pour la constitution de socit. Il convient cependant de noter que les apports raliss lors de la constitution de socits sont exonrs de droits fixes compter du 1er janvier 2000. Voir Mmento fiscal n 6060 s.

II. Lorsque (ce qui est le cas gnral ) la transformation ne donne pas naissance un tre moral nouveau, seul le droit fixe des actes innoms est normalement exigible. Cependant, si la transformation a pour effet de rendre passible de l'impt sur les socits une socit qui n'y tait pas soumise jusqu'alors (ce qui est le cas de la transformation d'une socit de personnes en socit de capitaux et de l'option d'une socit de personnes pour son assujettissement l'IS), l'opration rend les droits de mutation exigibles sur certains apports faits la personne morale (voir Mmento fiscal n 3428 s.). Impts sur les bnfices

3538-2
Sur les consquences d'un changement radical d'objet ou d'activit, voir n 3532. Il convient d'examiner si la transformation entrane ou non un changement du rgime d'imposition (voir Mmento fiscal n 3400 s.) :

a. Cas o la socit demeure sous le mme rgime d'imposition L'opration est sans influence sur la situation de la socit au regard des impts directs.

EXEMPLE : transformation d'une socit de capitaux exerant une activit industrielle ou commerciale en socit civile conservant cette activit.

b. Cas o une socit passible de l'IR se place sous le rgime des socits de capitaux Pour les socits ou organismes exerant une activit professionnelle, cette opration est assimilable une cessation d'entreprise. Il en rsulte la taxation immdiate non seulement des bnfices de l'exercice en cours, mais galement des provisions et autres bnfices dont l'imposition avait t diffre, ainsi que celle des plus-values latentes de l'actif (CGI, art. 202 ter I. al. 1). Toutefois (CGI, art. 202 ter I. al. 2), dans le cas gnral o l'opration ne se traduit pas par la cration d'une personne morale nouvelle, la transformation ne motive pas l'imposition des lments dont la taxation a t prcdemment diffre (provisions, notamment), ni celle des plus-values latentes acquises par les lments de l'actif ds lors qu'aucune modification n'est apporte aux valuations comptables de ces lments et que l'imposition demeure possible sous le rgime de l'IS. La socit doit produire un bilan d'ouverture de la premire priode d'imposition dans un dlai de 60 jours compter du changement de rgime (CGI, art. 202 ter III). c. Cas o une socit passible de l'IS se place sous le rgime des socits de personnes La transformation d'une socit par actions ou responsabilit limite en une socit de personnes est considre comme une cessation d'entreprise (CGI art. 221-2). D'o l'imposition immdiate des bnfices d'exploitation non encore taxs, ce qui entrane la production de la dclaration du rsultat et des autres documents prvus en cas de cessation d'entreprise (D. adm. 4 H-622, n 2 s.). Toutefois (CGI art. 221 bis), les bnfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immdiate, la double condition : - qu'aucune modification ne soit apporte aux critures comptables ; - et que l'imposition desdits bnfices et plus-values demeure possible sous le nouveau rgime fiscal applicable la socit ou l'organisme concern. Dans ce cas, l'opration entrane alors : - l'application de l'IS aux bnfices de l'exercice en cours lors de la transformation ; seuls ces bnfices et les rserves ayant support l'IS sont alors imposables en tant que revenus distribus aux associs ; - la perte du droit au report des dficits subis avant l'opration. d. Cas o une socit change partiellement de statut fiscal L'article 29 de la loi n 91-716 du 26 juillet 1991 (modifiant les articles 202 ter I et 221.2. du CGI) a tendu les effets de la cessation d'entreprise (avec les mmes attnuations) aux cas de changement partiel de statut fiscal : transformation d'une socit de personnes en socit en commandite simple (opration qui entrane l'assujettissement l'IS de la part des bnfices revenant aux commanditaires), transformation d'une commandite simple en socit de personnes, adoption par une socit soumise l'impt sur les socits d'un statut fiscal particulier lui assurant l'exonration de certains lments de bnfices (Sicomi, Sofergie, SII ; voir dveloppements BOI 4A-1-92). Ces socits doivent produire un bilan d'ouverture de la premire priode d'imposition (CGI, art. 202 ter III). Cas particuliers : 1. Le renouvellement total des actionnaires d'une socit la suite de cessions massives des actions ne peut pas, lui seul, impliquer les consquences fiscales d'une cession ou cessation d'entreprise (voir Mmento fiscal n 1152). 2. En cas de transfert l'tranger du sige de la socit, l'IS est tabli dans les mmes conditions qu'en cas de cessation d'entreprise (d'o les mmes consquences fiscales qu'une dissolution de la socit en ce qui concerne non seulement l'IS mais aussi l'impt de distribution), sauf si une convention avec la France a t conclue, permettant ces oprations et conservant la socit sa personnalit juridique (voir Mmento fiscal n 1154).

Taxe sur la valeur ajoute

3538-3
Les transformations de socits n'entranent pas l'exigibilit de la taxe sur la valeur ajoute (du moins lorsqu'elles ne donnent pas lieu la cration d'un tre moral nouveau).

C. Aspects comptables
3539
La transformation, sans cration d'un tre moral nouveau, n'entrane pratiquement pas de consquences comptables ; il convient cependant de noter que si la transformation survient en cours d'exercice, il n'y a pas lieu d'arrter les comptes au jour de la transformation, sauf dcision contraire des associs. Le bilan et les comptes de l'exercice au cours duquel la transformation est intervenue sont arrts et approuvs et les bnfices rpartis conformment aux modalits prvues par le rgime applicable la socit sous sa

nouvelle forme. Quant au rapport de gestion, il est tabli par les anciens et les nouveaux organes d'administration, chacun pour la priode durant laquelle il a exerc ses fonctions.
L'obligation pour les dirigeants sociaux de rendre compte de leur mission aux associs conduit, en cas de transformation de la socit en cours d'exercice, l'tablissement de deux rapports distincts, mais il arrive souvent en pratique qu'un seul rapport couvrant la totalit de l'exercice soit tabli d'un commun accord par les dirigeants anciens et nouveaux ; un tel procd ne parat pas interdit. Fiscalement, dans le cas de transformation d'une socit par actions ou SARL en socit de personnes, il y a lieu de produire une dclaration sur les comptes arrts la date de la transformation (voir n 3538-2).

En ce qui concerne les livres de commerce, voir n 317-1.

SECTION IV

Difficults des entreprises : prvention et incertitude sur la continuit de l'exploitation


3540
La loi n 84-148 du 1er mars 1984 et son dcret d'application du 1er mars 1985 ont institu, afin de prvenir les difficults des entreprises : - d'une part, l'tablissement de 4 documents : tableau de financement, compte de rsultat et plan de financement prvisionnels, situation de l'actif ralisable et disponible et du passif exigible (voir n 3709 s.), - d'autre part, diverses procdures d'alerte (dveloppes ci-aprs). Par ailleurs, l'apparition de difficults peut rendre incertaine la continuit de l'exploitation, principe de base des rgles d'valuation comptables figurant dans le Code de commerce. Nous analysons ci-aprs les incidences de ces incertitudes sur les comptes et leur certification.

I. Procdures d'alerte
L'alerte peut tre dclenche : - par le commissaire aux comptes, - par d'autres personnes ou groupements : comit d'entreprise, associs minoritaires, prsident du tribunal de commerce, groupements de prvention agrs.

A. Alerte par le commissaire aux comptes


Sur la rmunration du commissaire aux comptes en cas de mise en uvre de la procdure d'alerte, voir n 5287.

3541
Elle prsente les caractristiques suivantes (norme CNCC n 6-702 et NI CNCC n 7 mise jour en aot 1995) :

La procdure d'alerte doit-elle tre dclenche obligatoirement par le commissaire aux comptes ?
Obligation de dclenchement de la procdure

3541-1
Selon la CNCC (NI prcite, p. 13 s.), ds lors que les conditions prvues par la loi sont remplies (voir n 3541-2), le commissaire aux comptes dsign en cette qualit doit dclencher la procdure d'alerte, que sa nomination soit obligatoire ou non (voir n 5252 s.).
Toutefois, la CNCC (norme prcite, 05) considre que le commissaire aux comptes a la possibilit, et non l'obligation, de dclencher la procdure d'alerte dans : - les associations recevant des subventions publiques suprieures 150 000 (C. com. art. L 612-4), - les fondations d'entreprises (art. 19-9 de la loi n 87-571 du 23 juillet 1987).

Exceptions

I. Exceptions dues la mission du commissaire aux comptes L'alerte ne fait pas partie de la mission du commissaire aux comptes lorsqu'il exerce ( NI prcite, p. 16 s.) :
1. Une mission ne constituant pas une mission de commissariat aux comptes. C'est le cas lorsqu'il intervient : - dans les partis et groupements politiques (loi n 88-227 du 11 mars 1988), - dans les caisses de rglements pcuniaires des avocats (CARPA ; loi n 91-647 du 10 juillet 1991). 2. Une mission de commissariat aux comptes dont le contenu, dfini par des textes particuliers, ne prvoit pas la mise en d'alerte. Il en est ainsi : - dans les SCPI faisant appel public l'pargne (C. mon. fin. art. L 214-79 L 214-83),

uvre de la procdure

- dans les fonds communs de placement (C. mon. fin. art. L 214-29). Il semble rsulter des textes que la mise en uvre de la procdure d'alerte ne soit pas prvue galement dans les entits suivantes : - certaines socits anonymes de construction de logements art. 2 du dcret n 91-385 du 23 avril 1991 et art. 6-I du dcret n 92-529 du 15 juin 1992), - les fonds communs de crances (C. mon. fin. art. L 214-48), - les administrateurs judiciaires et les mandataires liquidateurs (art. 58 du dcret n 85-1389 du 27 dcembre 1985 modifi par l'article 29 du dcret n 911030 du 8 octobre 1991 et les articles 45 et 46 du dcret n 98-1232 du 29 dcembre 1998.

II. Exceptions dues l'tat de l'entreprise (en redressement judiciaire) (NI prcite, p. 86) 1. Ds lors que l'tat de cessation des paiements a t dclar, l'entreprise ne se situe plus dans une priode de prvention et le commissaire aux
comptes doit interrompre la procdure d'alerte engage jusqu' la fin de la priode d'observation ; en outre, il ne doit pas mettre en uvre la procdure pendant cette mme priode. Toutefois, le commissaire aux comptes doit tirer les consquences des incertitudes pesant sur la continuit de l'exploitation dans son rapport gnral (voir n 3543 s.).

2. Aprs que le tribunal de commerce ait dcid la continuation de l'entreprise, le cas chant, le commissaire aux comptes dclenche la procdure
d'alerte lorsqu'il estime que des faits sont de nature compromettre la continuit de l'exploitation. Il peut, par exemple, considrer que la ralisation du plan lui parat improbable ou constater que l'entreprise ne peut, au bout de quelque temps, faire face aux chances prvues par le plan.

3. Dans le cas o la procdure d'alerte engage avant la mise en redressement judiciaire a t interrompue pendant la priode d'observation, le
commissaire aux comptes reprend la procdure la phase 1 s'il constate des faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation, pendant l'excution du plan de redressement. En outre, le bulletin CNCC (n 105, mars 1997, p. 90 s.) prcise que :- en cas de liquidation amiable, la procdure d'alerte engage par le commissaire aux comptes devient sans objet ; en effet, dans ce cas, la notion de faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation n'est plus pertinente puisque la dcision de liquidation amiable s'oppose cette continuit ( Bull. prcit) ; - en l'absence de texte, rien ne s'oppose ce que le commissaire aux comptes informe le prsident du tribunal de commerce, lorsque celui-ci l'interroge, de l'arrt de la procdure d'alerte.

Responsabilit du commissaire aux comptes


Elle ne peut tre engage pour les informations ou divulgations de faits auxquelles il procde cet gard (C. com. art. L 225-241, al. 1). Et en admettant que l'entreprise ait subi un prjudice en relation avec la procdure d'alerte, elle ne saurait s'en prvaloir pour rechercher la responsabilit du commissaire aux comptes ds lors que celui-ci a normalement respect la procdure (NI CNCC n 7, p. 38 s.). l'inverse, dans le cas o la procdure n'a pas t dclenche alors qu'elle aurait d l'tre, aucune sanction pnale n'tant prvue, la responsabilit du commissaire aux comptes ne peut tre recherche que sur le plan civil sur la base d'une obligation de moyens (CNCC, rf. prcites). Mais, en l'absence de faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation, la mise en uvre abusive de la procdure d'alerte peut, dans la mesure o elle dmontre la mauvaise foi du commissaire aux comptes, justifier sa rvocation (voir n 5283).

Pour quelles raisons le commissaire aux comptes doit-il dclencher la procdure d'alerte ?

3541-2
Il en est ainsi lorsqu'il relve l'occasion de l'exercice de sa mission des faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation (C. com. art. L 234-1 et L 234-2). Absence de diligences spcifiques L'obligation d'alerte s'insre dans la mission gnrale du commissaire aux comptes ( NI n 7, p. 34 s. et norme CNCC n 6-702, 07). Ainsi, ds lors qu'aucun fait de nature compromettre la continuit de l'exploitation n'a t relev, le commissaire aux comptes n'a pas mettre en uvre de diligences autres que celles relevant de sa mission d'audit des comptes (voir n 5347 s.) ou de son examen des documents tablis, le cas chant, par l'entit dans le cadre de la prvention des difficults des entreprises (voir n 3709-5). Faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation La CNCC (NI n 7, p. 47 et norme n 6-702, 03) souligne que ces faits sont gnralement constitutifs d'un ensemble d'vnements convergents suffisamment proccupants compte tenu du contexte particulier propre l'entit. Elle a prsent une liste aide-mmoire de critres d'apprciation de la continuit de l'exploitation, avec les commentaires pralables suivants ( NI n 7, p. 100 s.) :

La mise en vidence de critres dfavorables au maintien du principe de la continuit de l'exploitation peut rsulter : - des comptes annuels de l'exercice et des exercices prcdents qui font apparatre une situation difficile, - d'vnements postrieurs la date de clture ou d'arrt des comptes annuels, - de l'tat des donnes prvisionnelles de l'entreprise et du secteur d'activit .

I. Critres fonds sur la situation financire Ils concernent essentiellement, directement ou indirectement, la situation financire et la trsorerie et, travers elle, la solvabilit de l'entreprise. Par exemple :
- capitaux propres ngatifs, - fonds de roulement trs insuffisant ou se dtriorant nettement, - situation de trsorerie ngative ou s'aggravant de telle sorte qu'elle ncessitera des demandes de renouvellement ou de report d'chances ou conduira l'impossibilit de rgler les cranciers l'chance, - impossibilit de renouveler leur chance les crdits indispensables ou d'obtenir les financements supplmentaires ncessaires, - demande par les tiers de srets exorbitantes, - recherche de sources de financement excessivement onreuses, - crdit fournisseur infrieur aux normes ou nul (paiement comptant), - dconfiture d'un dbiteur important, - abandon de la politique habituelle de distribution des dividendes ou dividendes distribus malgr d'importants rsultats dficitaires, - absorption d'une filiale en difficult ou filialisation d'un secteur dficitaire, - dcision de la mre de supprimer son soutien.

II. Critres fonds sur l'exploitation Par exemple :


- capacit d'autofinancement ngative (rsultats d'exploitation ngatifs ou insuffisants pour couvrir les amortissements conomiques), - pertes de marchs importants, affaiblissement du carnet de commandes en de d'un seuil de rentabilit, - disparition de sources importantes de revenus, directement ou par le biais des filiales, - sous-activit notable et continue dans certains secteurs de l'entreprise, - pertes de licences ou de brevets, fin d'un contrat de franchise, non-renouvellement de concessions ou de rgies, - rupture d'approvisionnement en matires premires essentielles.

III. Autres critres Par exemple :


- conflits sociaux graves et rpts, - destruction de l'outil de production, - changements de lois ou projets de loi dfavorables, - dpart d'hommes indispensables, - conflits graves chez des clients ou des fournisseurs importants ou difficults politiques srieuses dans leur pays, - consquences des procdures judiciaires en cours ou d'expropriations, - inexcution par des tiers ou par l'entreprise de conventions essentielles (franchise, distribution, sous-traitance), - dpendance significative l'gard du succs d'un projet, - catastrophes naturelles dans l'entreprise ou chez un tiers.

IV. Attnuation de la porte des critres dfavorables Une fois ces critres identifis et leur importance mesure, il convient de s'assurer qu'il n'existe pas d'lments qui viendraient en attnuer la porte, annuler ventuellement leurs effets ou bien simplement les diffrer. a. Dans le domaine des valeurs actives et passives : cette attnuation peut trouver son origine dans divers vnements tels que :
- cession d'actifs non ncessaires l'exploitation, - possibilit de renouvellement diffr des stocks, ou des immobilisations, - recours au crdit-bail, la location ou la cession bail, - utilisation de lignes de crdit ou de facults d'emprunt exceptionnelles, recours l'affacturage, - nouvel chancier des dettes, - renouvellement des emprunts leur chance, - rduction ou suppression de dividendes distribus, - recours aux dtenteurs du capital ou entre de nouveaux associs.

Lorsqu'une socit survit grce au soutien du groupe auquel elle appartient, il y a lieu de s'assurer de la permanence de ce soutien. Si cette assurance est obtenue, la procdure d'alerte n'a pas tre mise en uvre car on doit considrer que la continuit de l'exploitation n'est pas compromise (Revue co. et compt., n 152, p. 28). b. Dans le domaine de l'exploitation : cette attnuation peut tre, sans dommages pour l'entreprise, de pouvoir par exemple :
- supprimer les secteurs d'exploitation l'origine des capacits d'autofinancement ngatives, - ajourner les dpenses d'entretien ou de recherche-dveloppement, - rduire les frais gnraux et les stocks, - fonctionner provisoirement en sous-activit, - augmenter les dividendes de filiales et les revenus autres que les recettes courantes, - obtenir des subventions d'exploitation. Une clause statutaire de SNC permettant la remonte automatique des pertes dans la socit mre ne dispense pas, selon le bulletin CNCC (n 67, septembre 1987, p. 360 s.), du dclenchement de la procdure d'alerte dans la SNC, si le commissaire aux comptes estime que la continuit de l'exploitation est compromise. Toutefois, la procdure d'alerte s'achverait ds lors que le commissaire aux comptes aurait reu, du prsident du conseil d'administration de la socit mre, une lettre d'affirmation prcisant que la socit mre s'engage assurer la continuit de l'exploitation de la SNC.

c. Dans d'autres domaines : cette attnuation peut tre que l'entreprise dispose des aptitudes requises pour, par exemple :
- remplacer rapidement les clients et fournisseurs dfaillants, - trouver de nouveaux marchs ou produits, - remplacer les personnes indispensables.

Distinction entre continuit d'exploitation et situation conomique

Selon la CNCC (NI n 7, p. 50), la rfrence dans la loi la continuit de l'exploitation traduit bien la volont du lgislateur de s'en tenir, quant au champ d'apprciation des difficults des entreprises, une notion existante, dj dfinie dans le domaine comptable pour la prsentation des comptes annuels. Cette notion insiste d'abord sur la situation financire de l'entreprise et sur des faits de nature objective pouvant survenir dans un avenir prvisible.
Il faut rappeler ( NI n 7, p. 43) qu'une prvision au-del d'un an est difficile et peu fiable, particulirement dans la position extrieure la socit qui est celle du commissaire aux comptes.

Il apparat donc que le commissaire aux comptes ne saurait se rfrer une notion de situation conomique (notion retenue pour l'alerte par le comit d'entreprise ; pour des commentaires, voir n 3542-1) de l'entreprise qui peut recouvrir un champ beaucoup plus vaste que le seul critre de la continuit de l'exploitation .

quel moment le commissaire aux comptes doit-il dclencher la procdure d'alerte ?

3541-3
tout moment. Selon la CNCC ( NI n 7, p. 34 s. et 45), le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa mission gnrale, doit dj s'assurer que les conditions ncessaires l'application du principe de la continuit d'exploitation existent lors de l'arrt des comptes annuels par les dirigeants et jusqu' la date de son rapport gnral. Mais il doit galement apprcier si la continuit de l'exploitation ne risque pas d'tre compromise par des faits dont il a eu connaissance tout au long de l'exercice de sa mission.
Avant de dclencher la procdure d'alerte, le commissaire aux comptes doit avoir un entretien avec les dirigeants afin : - de s'informer le plus compltement possible sur les faits relevs, dans le but d'viter de dclencher une procdure d'alerte qui se rvlerait ultrieurement inapproprie, - d'informer les dirigeants des diverses tapes de la procdure prvue par la loi (norme CNCC n 6-702, 08). En cas de co-commissariat aux comptes, sauf dsaccord entre les commissaires, la mise en uvre de la procdure d'alerte et sa poursuite rsultent d'une dmarche collgiale ( NI n 7, p. 85).

Comment se droule la procdure d'alerte par le commissaire aux comptes ?

3541-4

Les diffrentes tapes de la procdure d'alerte mise en

uvre par le CAC dans une SA

(SA : C. com. art. L 234-1 et art. D 251-1) Cette procdure est galement applicable : - aux SAS, lorsque leurs statuts ont dsign un organe de direction (l'organe a alors les attributions du conseil d'administration : cf. C. com. art. L 227-1) ;

- aux entreprises publiques de l'tat, entreprises nationales et personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique (voir n 5252-2) et dotes d'un organe collgial d'administration distinct de l'organe de direction (NI n 7, p.

24). * Les dlais courent compter de la date de rception de la demande, ou de la rponse, ou de la convocation etc., sauf prcision contraire. ** Ce dlai court compter de la rponse du prsident du CA au CAC. *** Ce dlai court compter de la rception de la demande du CAC.

**** Ce dlai court compter de la rception du rapport du CAC.

Commentaires du tableau
CAC = Commissaire aux comptes. CA = Conseil d'administration. LR avec AR = Lettre recommande avec demande d'avis de rception. Pour les SA directive : - Prsident du CA = Directoire. - CA = Conseil de surveillance. (1) Information par crit du prsident du CA par le CAC lorsque ce dernier a relev des faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation. Cette demande d'explication porte sur tout fait qu'il relve lors de l'examen des documents qui lui sont communiqus ou sur tout fait dont il a connaissance l'occasion de l'exercice de sa mission. Elle doit intervenir dans un dlai court aprs qu'il ait eu connaissance des faits. (2) Rponse du prsident du CA au CAC, par lettre recommande avec demande d'avis de rception dans les 15 jours qui suivent la rception de la demande d'explication ( art. D 251-1 al. 2). Le contenu de cette rponse n'est plus expressment prcis. (3) Invitation par le CAC faire dlibrer le CA, par LR avec AR dans les 8 jours suivant ( art. D 251-1 al. 3) : - l'absence de rponse dans les 15 jours ayant suivi l'information du prsident du CA, - la rponse du prsident du CA si celle-ci ne permet pas d'tre assur de la continuit de l'exploitation. (4) Convocation par le prsident du CA pour faire dlibrer le CA dans les 8 jours qui suivent la rception de la demande du CAC ( art. D 251-1 al. 3). Le CAC est convoqu cette sance. (5) Runion du CA dans les 15 jours qui suivent la demande du CAC ( art. D 251-1 al. 3). (6) Information du prsident du tribunal de commerce par le CAC par lettre remise en mains propres contre rcpiss au prsident ou son dlgataire ou par LR avec AR. Cette information doit tre faite sans dlai ( art. D 251-1 al. 4), l'expiration du dlai de tenue de la runion du CA, ou aprs la tenue de cette runion, et mme si, la rponse lui paraissant satisfaisante, le CAC dcide ce stade de mettre un terme sa procdure d'alerte (NI CNCC n 7). ce stade de la procdure, cette information porte uniquement sur l'existence d'une procdure d'alerte. En effet, le CAC ne peut, en vertu de ses obligations en matire de secret professionnel, donner d'autres informations sur l'entit concerne (NI n 7, p. 58). Il en est de mme si le prsident du tribunal de commerce est inform en dehors du formalisme de la procdure d'alerte (Bull. CNCC, n 106, juin 1997, p. 279 s.) Dans le cas de personnes morales de droit priv non commerantes, le CAC informe le prsident du tribunal de grande instance (art. 26 du dcret n 85-295 du 1er mars 1985). Le prsident du tribunal de commerce peut mettre en uvre une procdure d'alerte (voir n 3542-3). (7) Envoi d'un extrait du PV des dlibrations du CA dans les 8 jours qui suivent la runion ( art. D 251-1 al. 4) : - au CAC, - au comit d'entreprise. (8) tablissement d'un rapport spcial par le CAC, si : - les tapes (2), (3), (4), (5) ou (7) n'ont pas t respectes, - en dpit des dcisions prises, le CAC constate que la continuit de l'exploitation demeure compromise. Sur le contenu du rapport, voir norme prcite, 18 et annexes. (9) Envoi du rapport spcial et de la demande faite par le CAC de prsentation de celui-ci la plus prochaine assemble par LR avec AR dans les 15 jours qui suivent la rception du PV de la dlibration du CA ( art. D 251-1 al. 5). (10) Communication du rapport du CAC par le prsident du CA au CE dans les 15 jours qui suivent sa rception ( art. D 251-1 al. 5). (11) Prsentation obligatoire du rapport spcial la prochaine assemble gnrale. (12) Information du prsident du tribunal de commerce par le CAC par LR avec AR ( art. D 251-1 al. 6). Si, l'issue de l'assemble gnrale, le CAC constate que les dcisions prises ne permettent pas d'assurer la continuit de l'exploitation, il informe de ses dmarches le prsident du tribunal de commerce et lui en communique les rsultats. Cette information doit tre faite sans dlai l'issue de la runion de l'assemble, sans attendre le PV de cette runion. Elle comporte la copie du rapport spcial et de tous les documents utiles l'information du prsident du tribunal ainsi que l'expos des raisons qui ont conduit le CAC constater l'insuffisance des dcisions prises. Le prsident du tribunal peut mettre en uvre la procdure d'alerte (voir n 3542-3) ou provoquer la saisine d'office du tribunal. (13) Fin de la procdure, si la procdure a t respecte, et si, grce aux rponses reues ou aux dcisions prises, le CAC constate que la continuit de l'exploitation n'est plus compromise. noter que la dsignation, sur requte des dirigeants d'entreprise en difficult, d'un mandataire ad hoc par le Prsident du Tribunal de commerce, charg d'assister les dirigeants dans la restructuration de leur entreprise, n'autorise pas en tant que telle la suspension de la procdure d'alerte, mais

constitue simplement un lment prendre en considration pour dcider si la procdure doit s'arrter l'issue de la phase 1 (rponse fournie par le prsident) ou de la phase 2 (dlibration du conseil d'administration) (Bull. CNCC, n 119, septembre 2000, p. 382 s.).

Les diffrentes tapes de la procdure d'alerte mise en

uvre par le CAC dans toutes les socits autres que SA et dans les GIE

(SCA, SARL, SNC et SCS : C. com. art. L 234-2 et art. D 251-2) Cette procdure est galement applicable : - aux SAS, lorsque les statuts n'ont pas dsign d'autres dirigeants que le prsident ; - aux GIE ( C. com. art. L 251-15 et art. 21 du dcret du 1er mars 1985) ; - aux personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique dotes d'un grant ou ne disposant pas d'un organe collgial d'administration distinct de l'organe de direction (NI n 7, p. 32). Sur la procdure suivre lorsque la personne morale de droit priv non commerante dispose d'un organe collgial distinct de l'organe de direction, voir norme prcite, 11-

C. * Les dlais courent compter de la date de rception de la demande, ou de la rponse, ou de la convocation, etc., sauf prcision contraire. ** Ce dlai court compter de la rponse du grant par le CAC. *** Ce dlai court compter de la rception de la demande du CAC. CAC = Commissaire aux comptes.

AG = Assemble gnrale. LR avec AR = Lettre recommande avec demande d'avis de rception. Pour les GIE : - Grant = Administrateurs, - Associs = Membres du groupement. Pour les SAS : - Grant = en principe Prsident.

Commentaires du tableau
(1) Demande d'explication du CAC au grant lorsqu'il a relev des faits de nature compromettre la continuit de l'exploitation. Cette demande porte sur tout fait qu'il relve lors de l'examen des documents qui lui sont communiqus ou sur tout fait dont il a connaissance l'occasion de l'exercice de sa mission. Elle doit intervenir dans un dlai court aprs qu'il ait eu connaissance des faits. (2) Rponse du grant au CAC, par lettre recommande avec demande d'avis de rception, dans les 15 jours de la rception de la demande du CAC ( art. D 251-2 al. 2). Cette rponse donne une analyse de la situation et prcise, le cas chant, les mesures envisages. (3) Envoi par le grant d'une copie de la demande et de sa rponse au comit d'entreprise, et s'il en existe, au conseil de surveillance. Cet envoi est fait par LR avec AR dans les 15 jours de la rception de la demande du CAC ( art. D 251-2 al. 2). (4) Information du prsident du tribunal de commerce par le CAC par lettre remise en main propre contre rcpiss au prsident ou son dlgataire ou par LR avec AR. Cette information est faite immdiatement ( art. D 251-2 al. 2) c'est--dire aprs le dlai de 15 jours accord au grant pour sa rponse et mme si, cette rponse lui paraissant satisfaisante, le CAC dcide de mettre fin la procdure d'alerte (NI CNCC n 7). Le prsident du tribunal de commerce peut mettre en uvre une procdure d'alerte (voir n 3542-3). Dans le cas de personnes morales de droit priv non commerantes, le CAC informe le prsident du tribunal de grande instance. (5) tablissement d'un rapport spcial par le CAC, si : - les tapes (2) ou (3) n'ont pas t respectes, - en dpit des dcisions prises, le CAC constate que la continuit de l'exploitation demeure compromise. Le rapport spcial doit tre adress au grant dans les 15 jours qui suivent la rception de la rponse du grant ( art. D 251-2 al. 3) ou, dfaut de rponse, dans les 15 jours qui suivent le dlai de rception de cette rponse ( norme CNCC n 6-702, 11-B). Sur le contenu du rapport, voir norme prcite, 18 et annexes. (6) Demande du CAC au grant, par LR avec AR dans les 15 jours qui suivent la rception de la rponse du grant ( art. D 251-2 al. 3), de faire dlibrer la prochaine AG sur les faits relevs et de communiquer son rapport spcial cette AG (norme CNCC n 6-702, 19). (7) Communication par le grant au CE de la demande du CAC et du rapport spcial dans les 15 jours qui suivent la rception de cette demande ( art. D 2512 al. 3). (8) Prsentation du rapport spcial la prochaine AG. (9) Information du prsident du tribunal de commerce par le CAC. Si, l'issue de l'assemble gnrale, le CAC constate que les dcisions prises ne permettent pas d'assurer la continuit de l'exploitation, il informe de ses dmarches le prsident du tribunal de commerce et lui en communique les rsultats immdiatement par LR avec AR ( art. D 251-2 al. 4). Cette information comporte la copie du rapport spcial d'alerte et de tous les documents utiles l'information du prsident du tribunal ainsi que l'expos des raisons qui ont conduit le CAC constater l'insuffisance des dcisions prises. Le prsident du tribunal peut dclencher une procdure d'alerte (voir n 3542-3) ou provoquer la saisine d'office du tribunal. Dans le cas de personnes morales de droit priv non commerantes, le CAC informe le prsident du tribunal de grande instance. (10) Fin de la procdure, si la procdure a t respecte et si, grce aux dcisions prises, le CAC constate que la continuit de l'exploitation n'est plus compromise.

Incidence de l'alerte sur les comptes

3541-5
Le seul dclenchement de la procdure d'alerte n'entrane pas obligatoirement l'tablissement de comptes annuels en valeurs liquidatives (Bull. CNCC n 104, dcembre 1996, p. 728 s.).
En effet ( Bull.CNCC prcit) :

- cette procdure est dclenche tout moment de l'exercice, et la gravit des faits est apprcie au fur et mesure du droulement de ses phases successives ; ainsi, en fonction des dcisions prises et des rponses apportes par les dirigeants, le commissaire aux comptes pourra estimer que la continuit d'exploitation est rtablie, incertaine ou non assure ; - or, la prsentation des comptes en valeurs liquidatives implique qu'au moment de l'arrt des comptes annuels, la situation de l'entreprise soit telle qu'il existe une quasi certitude de cessation d'activit (voir n 3544).

Incidence de l'alerte sur la certification

3541-6
Selon la norme CNCC n 6-702 ( 21), lorsqu'un rapport spcial d'alerte a t tabli, le commissaire aux comptes est conduit ncessairement en tirer les consquences appropries dans son rapport gnral ainsi que dans les autres rapports et attestations qu'il peut tre conduit mettre. Le rapport gnral ne doit pas faire mention de la mise en uvre d'une procdure d'alerte (voir n 5367). Lorsque la procdure d'alerte est en cours lors de la rdaction du rapport gnral, le commissaire aux comptes tirera les consquences appropries en fonction des informations dont il dispose sur les faits pouvant compromettre la continuit de l'exploitation.
Pour les liens entre continuit d'exploitation et certification, voir n 3545.

B. Autres procdures d'alerte


Alerte par le comit d'entreprise

3542-1
Parmi ses pouvoirs (voir n 5041), le comit d'entreprise dispose du droit de mettre en uvre une procdure d'alerte des dirigeants sociaux s'il a connaissance de faits de nature affecter de manire proccupante la situation conomique de l'entreprise (C. Trav. art. L 432-5, n 1). I. Socits concernes Seules les socits d'au moins 50 salaris ayant constituer un comit d'entreprise, la procdure d'alerte prvue au Code du travail ne s'applique donc qu'au cas de ces entreprises. Toutefois elle s'applique aussi aux entreprises de moins de 50 salaris qui s'en dotent volontairement.
En l'absence de comit d'entreprise par suite de carence (c'est--dire lorsqu'un comit d'entreprise aurait d tre constitu et qu'il ne l'a pas t) les dlgus du personnel disposent en matire de procdure d'alerte, des mmes attributions que le comit d'entreprise. La mise en uvre de la procdure est cependant simplifie : pas d'tablissement d'un rapport, pas d'intervention de salaris de l'entreprise non dlgus, transmission au conseil et aux associs de la demande d'explication formule par les dlgus. Dans les entreprises o coexistent des comits d'tablissement et un comit central d'entreprise, l'exercice du droit d'alerte procde des prrogatives confres au comit central d'entreprise ( CA Versailles 25 juin 1993 ; Rouen 10 fvrier 1999 ; voir Mmento social n 7890).

II. Faits de nature affecter de manire proccupante la situation conomique de l'entreprise un dput qui lui demandait s'il tait possible d'envisager de fixer prcisment et limitativement ces faits, le ministre des Affaires sociales et de l'emploi a rpondu (Rp. Dermaux, AN 29 septembre 1986, p. 3355) :
- par cette formulation, le lgislateur a voulu permettre une intervention suffisamment prcoce des reprsentants du personnel pour viter la dgradation de la situation de l'entreprise. Il n'est pas apparu souhaitable de dresser une liste des faits de nature dclencher l'ouverture de la procdure, bien que certains indicateurs aient t un moment envisags (reports renouvels d'chances, notifications de protts, non-paiement de cotisations fiscales ou parafiscales, retards dans le paiement des salaires, pertes entranant une diminution de l'actif net dans les conditions prvues l' article L 225-238, al. 1 du Code de commerce, refus d'approbation des comptes par l'assemble gnrale ou refus de certification des comptes par le commissaire aux comptes) ; - la dfinition gnrale retenue par le lgislateur permet de prendre en compte tout type d'lments de nature affecter de manire proccupante la situation de l'entreprise. Ainsi, au-del des lments comptables et financiers prcdemment voqus le comit d'entreprise peut arguer de difficults conomiques, telles qu'une baisse importante et durable des commandes, un flchissement substantiel des investissements, un gonflement important et durable des stocks pouvant s'accompagner de plans de restructuration et de licenciements. Si la gamme des lments qui peuvent tre retenus est large, nanmoins les membres du comit d'entreprise doivent en apprcier l'importance et la pertinence au regard de la situation conomique de l'entreprise .

Le comit d'entreprise dispose d'une grande latitude dans l'apprciation du caractre proccupant des faits en cause propres justifier le dclenchement de l'alerte (Cass. soc. 19 fvrier 2002, n 696 FS-PB). Cependant, les juges exercent un contrle pour vrifier le bien-fond de l'action. Ainsi, l'existence d'un projet de fusion ne constitue pas une circonstance justifiant elle seule la mise en uvre du droit d'alerte par le comit d'entreprise (Cass.soc. 30 juin 1993, n 2735 PBBS). Pour une comparaison entre les expressions situation conomique et continuit de l'exploitation , voir n 3541-2.

III. Mise en uvre de la procdure Lorsqu'il constate de tels faits, le comit d'entreprise peut demander au prsident ou au grant de lui fournir des explications. Cette demande doit tre satisfaite ds la prochaine sance du comit (C. Trav. art. L 432-5, n 1, al. 2).
S'il n'a pu obtenir de rponse suffisante de la part de l'employeur ou si celui-ci confirme le caractre proccupant de la situation, le comit (ou, le cas chant, la commission conomique) tablit un rapport qui est transmis l'employeur et au commissaire aux comptes. Si le comit dcide de dsigner un expert pour ce rapport, le chef d'entreprise ne peut s'y opposer (Cass. soc. 12 mars 1991, n 960 PF). La commission conomique ou, dfaut, le comit d'entreprise peut se faire assister, une fois par exercice, de l'expert-comptable, convoquer le commissaire aux comptes (la rciproque, elle, n'est pas vraie ; Bull. CNCC, n 76, dcembre 1989, p. 491 s.) et s'adjoindre avec voix consultative deux salaris de l'entreprise choisis pour leur comptence et en dehors du comit d'entreprise. Le comit a la facult de prciser la mission de l'expert et de la complter lorsque des faits en relation avec ceux ayant motiv l'exercice de son droit d'alerte sont ports sa connaissance pendant le cours de la mission (Cass. soc. 28 octobre 1996, n 4053 P). Le rapport de la commission conomique ou du comit d'entreprise conclut en mettant un avis sur l'opportunit : - de saisir de ses conclusions le conseil d'administration ou le conseil de surveillance dans les socits ou personnes morales qui en sont dotes ; La question doit tre inscrite l'ordre du jour de la prochaine sance du conseil d'administration ou de surveillance condition que celui-ci ait pu tre saisi au moins quinze jours l'avance. La rponse doit tre motive. - ou d'en faire informer les associs (dans les autres formes de socits) ou les membres (dans les GIE). Le grant ou les administrateurs sont tenus de communiquer aux associs ou aux membres le rapport de la commission conomique ou du comit d'entreprise. Au vu de ce rapport, le comit d'entreprise peut dcider de procder cette saisine ou de faire procder cette information par l'inspecteur du travail. Dans ce cas l'avis de l'expert-comptable est joint la saisine ou l'information. Remarques :1. Les informations concernant l'entreprise, communiques en application du prsent article, ont par nature un caractre confidentiel. Toute personne qui y a accs en application de ce mme article est tenue leur gard une obligation de discrtion (voir n 3709-3 et 3709-4). 2. l'issue de cette procdure, le comit d'entreprise peut demander en justice la convocation de l'assemble gnrale des actionnaires, s'il estime qu'il s'agit d'un cas d'urgence (voir n 5041).

Alerte par les associs

3542-2
Pour un lien avec l'ensemble des questions et expertises que peuvent demander les associs, voir n 5035.

I. Socits anonymes Dans les socits anonymes, un ou plusieurs actionnaires reprsentant au moins 5 % du capital social ou une association d'actionnaires pour les socits cotes sur un march rglement peuvent, deux fois par exercice, poser par crit des questions au prsident du conseil d'administration ou au directoire sur tout fait de nature compromettre la continuit de l'exploitation ( C. com. art. L 225-232 modifi par la loi NRE du 15 mai 2001). Le prsident du conseil d'administration ou le directoire doit donner sa rponse par crit dans le dlai d'un mois et, dans ce mme dlai, adresser au commissaire aux comptes copie de la question et de sa rponse ( C. com. art. L 225-232 et art. D 195-1).
Contrairement au rgime applicable lorsque la procdure d'alerte est mise en uvre par les commissaires aux comptes (voir n 3541-4), aucune disposition lgale ne permet aux actionnaires de saisir le conseil d'administration (ou le conseil de surveillance), voire l'assemble gnrale si les rponses leurs questions ne leur donnent pas satisfaction. Mais, comme ces rponses doivent tre communiques au commissaire aux comptes, on a tout lieu de penser que ce dernier engagera lui-mme la procdure d'alerte s'il estime, lui aussi, que les rponses donnes par le prsident du conseil d'administration ou le directoire ne sont pas satisfaisantes.

II. Socits responsabilit limite

Les associs de SARL peuvent eux aussi, deux fois par exercice, poser par crit des questions au grant sur tout fait de nature compromettre la continuit de l'exploitation (C. com. art. L 223-36). Contrairement aux SA, cette facult est ouverte tous les associs non grants, quelle que soit la proportion de leurs droits dans le capital. Le grant doit rpondre par crit, dans le dlai d'un mois, aux questions qui lui sont poses. Dans ce mme dlai, il doit adresser copie de la question et de sa rponse au commissaire aux comptes, s'il en existe ( C. com. art. L 223-36 et art. D 44-3).

Alerte par le prsident du tribunal de commerce

3542-3
Lorsqu'il rsulte de tout acte, document ou procdure qu'une socit commerciale, un GIE ou une entreprise individuelle, commerciale ou artisanale connat des difficults de nature compromettre la continuit de l'exploitation, ses dirigeants peuvent tre convoqus par le prsident du tribunal de commerce pour que soient envisages les mesures propres redresser la situation (C. com. art. L 611-2). En outre, le prsident du tribunal de commerce peut tre alert par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa procdure d'alerte (voir n 3541-4).
S'agissant des personnes morales de droit priv non-commerantes ayant une activit conomique, le prsident du tribunal de grande instance est investi des mmes pouvoirs que ceux attribus au prsident du tribunal de commerce ( C. com. art. L 611-5).

Alerte par les groupements de prvention agrs

3542-4
Le Code de commerce (art. L 611-1) permet toute socit commerciale ainsi qu' toute personne morale de droit priv d'adhrer un groupement de prvention agr ayant pour mission de fournir ses adhrents, de faon confidentielle, une analyse des informations comptables et financires que ceux-ci s'engagent lui transmettre rgulirement.
Selon le Garde des Sceaux (Rp. Herment, Sn. 19 fvrier 1987, p. 257), les entreprises forme individuelle ne peuvent adhrer ces groupements. Toutefois, elles ont la possibilit d'adhrer des centres de gestion agrs mieux adapts leur structure et dont l'objet est d'apporter l'entreprise une assistance complte en matire de comptabilit et de gestion .

Lorsque le groupement relve des indices de difficults, il en informe le chef d'entreprise et peut lui proposer l'intervention d'un expert. En cas de demande de rglement amiable, les dirigeants peuvent se faire assister par le groupement de prvention agr auquel leur entreprise a adhr.
Sur le crdit d'impt pour adhsion un groupement de prvention agr, voir n 2864-1. Les membres de l'OEC peuvent crer des groupements de prvention agrs (Rp. Paecht, AN 25 mai 1987, p. 3026). En revanche, les centres de gestion agrs ne peuvent participer la gestion de ces groupements (Rp. Aubert, AN 25 mai 1987, p. 3025).

II. Incertitude sur la continuit de l'exploitation


Sur le principe de continuit de l'exploitation, voir l'expos des principes gnraux, n 261.

3543
La CNCC ( dans la norme n 2-435, et dans la note d'information n 8 rvise en dcembre 1996) examine la continuit de l'exploitation sous deux aspects : - les principes comptables et leur application, notamment dans les situations o elle est incertaine ou compromise (A) ; - la mission de certification des comptes annuels. Quelle doit tre dans les diverses situations l'attitude du commissaire aux comptes ? Quelles sont les diligences spcifiques mettre en uvre et comment doit-il informer les tiers dans son rapport gnral ? (B).

A. Incidences sur les comptes


3544
Les diffrentes situations Continuit de Incidences sur les comptes annuels Les procdures judiciaires

l'exploitation Difficults sans remise en cause de la poursuite de l'activit Poursuite l'activit certaines conditions de sous Assure

correspondantes Pas d'incidence

Maintien de la convention : continuit de l'exploitation

Rien ou rglement amiable

tat de cessation des paiements

Incertaine

Information en annexe (cf. n 3545) (prcisions sur les hypothses retenues et les conditions qui justifient le maintien)

Jugement de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire 3 Priode d'observation (cf. n 3548-2)

Plan de redressement

Plan de redressement non accept

Dfinitivement compromise

Abandon de la convention : continuit de l'exploitation

- valuation des actifs et passifs en valeurs liquidatives - abandon des principes de permanence des mthodes et d'indpendance des exercices, mais pas du principe de prudence - information en annexe (principes et mthodes retenus, motifs de l'abandon)

Liquidation judiciaire (cf. n 3548-4)

Cessation l'activit

de

1. apprcier en fonction des circonstances propres chaque espce. 2. Procdures rsultant du Code de commerce ; voir n 3547-1 s. Ces procdures sont sans consquence directe sur les comptes annuels, seule la traduction de la continuit d'exploitation [cf. (1)] concernant les comptes annuels ( Bull. CNCC n 96, dcembre 1994, p. 752). 3. Si le redressement est manifestement impossible (voir n 3548-1).

Commentaires du tableau
(reprenant ou s'inspirant des textes de la CNCC prcits) quelle date doit-on apprcier la continuit de l'exploitation ?

3544-1
Elle s'apprcie lors de l'arrt des comptes par les organes de direction de l'entreprise en tenant compte de tous les lments susceptibles d'affecter la poursuite de l'activit dans un avenir prvisible .

Jusqu' quelle date faut-il apprcier la continuit de l'exploitation ?

3544-2
La date retenir est gnralement la clture de l'exercice suivant (en ce sens, norme CNCC n 2-435, 10).
Ainsi, selon la norme CNCC n 2-435, 21, si la priode retenue par la direction pour son valuation est infrieure douze mois suivant la date de clture de l'exercice, le commissaire aux comptes demandera la direction d'tendre son valuation sur une priode de douze mois partir de cette date.

Quelles sont les incidences sur les comptes des vnements postrieurs la clture de l'exercice remettant en cause la continuit de l'exploitation ?

3544-3
Les incidences diffrent selon que l'vnement postrieur a (ou n'a pas) un lien direct prpondrant avec une situation existant la clture de l'exercice : - lien direct : les comptes annuels doivent tre tablis en valeurs liquidatives ; - aucun lien direct : les comptes n'ont pas tre modifis mais une information en annexe est obligatoire ( PCG, art. 531-2/4).

EXEMPLE : Par exemple, dans le cas d'un incendie survenu en fvrier n + 1, mme si la socit (qui clture en dcembre n) a dcid de ne pas poursuivre son activit, les valeurs liquidatives ne doivent pas tre retenues, mais une information sur l'vnement postrieur et, dans le cas o la socit a dcid de cesser son activit, la prsentation de comptes simplifis tablis en valeurs liquidatives sont ncessaires en annexe.

Comment apprcier la continuit de l'exploitation ?

3544-4
Voir n 3541-2, notamment la liste des critres fournis par la CNCC dans sa note d'information n 7 l'Alerte .
Pour la CNCC, les critres d'apprciation de la continuit de l'exploitation sont, pour l'essentiel, les mmes que ceux qui, un certain stade, conduisent apprcier l'tat de cessation des paiements : - lorsque le tribunal prononce le jugement de redressement judiciaire, il constate officiellement que l'entreprise n'est plus en mesure de poursuivre son activit dans les conditions habituelles ; - lorsque la liquidation judiciaire est prononce, il est clair que l'entreprise ne peut plus appliquer la convention de continuit de l'exploitation. Selon le bulletin CNCC (n 102, juin 1996, p. 309 s.), le principe de continuit doit tre abandonn et les comptes tablis en valeurs liquidatives notamment en cas de : - plan de redressement non accept, - dcision volontaire de cesser l'activit, - ou liquidation amiable.

L'abandon de la convention de continuit de l'exploitation entrane-t-il celui des autres conventions ?

3544-5
Oui, en tout ou partie. La convention de la continuit de l'exploitation tant une condition ncessaire et pralable la mise en uvre des autres conventions comptables de base, son abandon entrane celui de ces autres conventions ou une application partielle de celles-ci : - la permanence des mthodes n'est plus applicable en raison du choix des valeurs liquidatives le plus souvent diffrentes des cots historiques et de la prise en compte d'actifs et de passifs latents ou ns directement de la cessation d'activit ; - il en est de mme de l'indpendance des exercices car il convient de mettre immdiatement en vidence l'ensemble des vnements futurs considrs inluctables : licenciements, impts ns de la liquidation, rupture de contrats ; - la rgle de prudence doit continuer tre respecte pour l'apprciation des dettes et des charges et pour la dtermination des plusvalues ventuelles ; mais son application est attnue par la prise en compte de ces plus-values . Quelles sont les principales consquences de l'tablissement des comptes en valeurs liquidatives ?

3544-6
Les lments d'actifs doivent tre constats leur valeur de ralisation, les passifs tant pris pour leur valeur actuelle compte tenu des dates d'exigibilit souvent modifies. On peut constater trs souvent, dans la pratique, de trs grandes difficults d'valuation. Les mthodes applicables sont approches dans le tableau rcapitulatif fourni page suivante. Pour leur application, on retiendra que :

- la rgle de prudence doit prsider aux valuations, une plus-value ne devant tre constate que si elle est certaine ; - la limitation de la somme des valeurs liquidatives de chaque lment la valeur liquidative globale peut s'imposer lorsque la liquidation intervient globalement , sauf s'il s'agit d'un lment d'actif dissociable (Bull. CNCC n 92, dcembre 1993, p. 538 s.).
En outre ( Bull. CNCC prcit), l'annexe doit prciser ; - les raisons pour lesquelles certains principes comptables gnraux ont t abandonns, - les incidences de cet abandon sur la prsentation et l'valuation des comptes annuels.

lments d'une valuation en valeurs liquidatives (Extrait d'un tableau de la NI de la CNCC n 8)


Postes du bilan - Frais d'tablissement - Frais de recherche dveloppement et de Valeurs liquidatives Constat immdiat en charge Constat immdiat en charge (ou valeur de ralisation s'il existe un acqureur)

- Autres immobilisations incorporelles

Valeur vnale qui correspond la valeur de reprise ventuelle Une extrme prudence est ncessaire lorsqu'il n'existe pas de promesse de vente car la valeur de ces actifs dpend souvent de la capacit de l'entreprise se dvelopper et raliser des profits ce qui ne correspond gure la situation

- Immobilisations corporelles

Valeur vnale dtermine par rfrence une valeur de march ou d'expertise ou valeur rsultant d'une promesse de vente Valeur de ralisation qui peut tre infrieure la valeur d'utilit Valeur de ralisation souvent infrieure la valeur nette comptable Une attention particulire doit tre porte aux en-cours dont la valeur peut tre nulle s'il n'existe pas de possibilit de les vendre en l'tat Des provisions complmentaires sur les contrats de longue dure peuvent tre ncessaires

- Titres de participation - Stocks et en-cours

- Autres valeurs ralisables

Des provisions complmentaires peuvent tre ncessaires Comptes de rgularisation, charges rpartir prendre immdiatement en charges de l'exercice

- Valeurs mobilires de placement - Dettes

Cours de bourse ou valeur probable de ngociation pour les titres non cots Le passif devra tenir compte de tous les cots d'exploitation jusqu' la cessation d'activit et de toutes les dettes causes par la cessation d'activit Une attention particulire devra tre porte aux points suivants : - rupture des contrats en cours entranant des pnalits (contrats de bail, de crdit-bail, contrats de reprsentation, d'exclusivit, de travail) - passif fiscal - impts directs et indirects rsultant de la liquidation, prise en compte du passif fiscal diffr (notamment sur provisions rglementes) - subvention d'quipement rapporter au rsultat

- indemnits de licenciement Envisager le remboursement des sommes attribues si les clauses lies l'octroi des subventions n'ont pas t respectes

B. Incidences sur la certification


3545
Lorsque des incertitudes psent sur la continuit de l'exploitation, ou lorsque la continuit de l'exploitation est dfinitivement compromise, le commissaire aux comptes examine si la traduction comptable de ces situations est conforme aux principes comptables ; il apprcie, selon le cas, les consquences tirer dans son rapport gnral (celles-ci sont dveloppes dans le tableau fourni ci-aprs et tabli par nos soins d'aprs les normes CNCC n 2-435 et 2-601, et d'aprs la NI CNCC n 1, p. 111). Selon la norme CNCC n 2-435, 5 s., il incombe la direction d'valuer la capacit de l'entit poursuivre son exploitation avant d'tablir des comptes en application du principe de continuit de l'exploitation.
La norme CNCC prcite ( 11) fournit une liste d'indicateurs qui doivent conduire les dirigeants s'interroger sur la validit de la convention comptable de base de continuit de l'exploitation.

Le rle du commissaire aux comptes est de s'interroger sur la validit de l'utilisation par la direction de cette convention comptable de base et d'apprcier s'il existe des incertitudes significatives sur la poursuite de l'exploitation devant tre mentionnes dans l'annexe ( 12).
Selon la norme CNCC prcite, 29, lorsque des faits ou vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation ont t identifis, le commissaire aux comptes : - examine les plans d'actions de la direction pour faire face aux problmes relevs dans le but de poursuivre l'exploitation, - rassemble des lments probants suffisants et appropris pour confirmer ou infirmer l'existence d'une incertitude significative sur la continuit de l'exploitation ; cette collecte d'lments probants est ralise par la mise en uvre des procdures d'audit juges ncessaires, et notamment l'examen de l'effet de tous plans de la direction et de tous autres facteurs pouvant permettre de rduire cette incertitude, et - obtient une dclaration crite de la direction concernant ses plans d'actions pour l'avenir. Il rsulte de la norme prcite et de la NI CNCC n 8 (rvise en dcembre 1996), que le commissaire aux comptes n'a pas l'obligation de dmontrer ou de vrifier que la continuit d'exploitation est assure. Il doit toutefois tre attentif aux indices de difficult, en particulier : - en dbut de mission, lors de l'analyse des risques gnraux, - en fin de mission lors de l'examen global des comptes annuels, - lorsque le commissaire aux comptes constate un retard important par rapport au calendrier habituel d'arrt des comptes et de leur approbation par les organes comptents de l'entit, notamment lorsqu'il est demand au Tribunal de commerce un report de dlai pour la tenue de l'assemble ( norme prcite, 44). En revanche, si au cours de ses contrles, il apparat que l'entreprise est en difficult, il devient ncessaire de mettre en uvre des contrles spcifiques ou d'augmenter le volume et la frquence des contrles classiques et d'tendre la priode sur laquelle ils sont habituellement effectus. La note d'information inclut un questionnaire (de 11 pages) destin dceler les facteurs de risques pouvant mettre en cause le concept de continuit de l'exploitation et valuer les risques. Continuit de l'exploitation Assure (1) Incertaine Incertitude significative (2)

Incidences sur la certification par le commissaire aux comptes Certification a. L'annexe fournit une information pertinente (3) : Certification avec observation (4) b. l'annexe ne fournit pas une information pertinente : Certification avec rserves ou refus de certifier (pour dsaccord) Incertitudes graves Refus de certifier (pour incertitudes) et

multiples Dfinitivement compromise Incidence chiffrable a. Les comptes annuels sont tablis en valeurs liquidatives : Certification avec observation (5) b. Les comptes annuels ne sont pas tablis en valeurs liquidatives : - Impact significatif : Certification avec rserves ou refus de certifier (pour dsaccord) (6) - Impact non significatif : Certification avec observation Incidence chiffrable non Refus de certifier (pour incertitude) (6)

(1) Si la continuit de l'exploitation dpend de la leve d'une incertitude nettement prcise, le commissaire aux comptes n'a aucune mention faire dans son rapport ds lors qu'il a obtenu des lments de preuve suffisants pour s'assurer que les conditions qui permettront la poursuite de l'activit seront remplies. C'est le cas, par exemple, lorsqu'il obtient l'engagement crit de la socit mre d'assurer le soutien financier de sa filiale. (2) Par exemple, lorsque la continuit de l'exploitation dpend de la ralisation de certaines conditions (obtention de commandes, d'une ligne de crdit) ou lorsque les comptes annuels font apparatre des pertes cumules et des pertes d'exploitation importantes, un fonds de roulement ngatif ou des difficults de trsorerie. (3) Ce caractre pertinent est apprci par le commissaire aux comptes au regard de : - la description des principaux faits ou situations l'origine de cette incertitude, ainsi que les plans de la direction pour y faire face, - la mention qu'une incertitude pse sur la capacit de l'entreprise poursuivre son activit et, qu'en consquence, l'application des principes comptables gnralement admis dans un contexte normal de continuit de l'exploitation, concernant notamment l'valuation des actifs et des passifs, pourrait s'avrer non approprie. (4) Le rapport comprend une observation destine attirer l'attention sur l'existence d'une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuit d'exploitation soulignant ainsi la situation dcrite dans l'annexe (norme CNCC prcite 36). (5) La norme CNCC prcite, 41, prcise que lorsque les comptes sont tablis en valeur liquidative, le commissaire aux comptes souligne le changement de mthode dans un paragraphe d'observation situ aprs l'expression de son opinion dans lequel il renvoie l'information donne dans l'annexe sur le changement de mthode et ses incidences chiffres. (6) Selon le 39 de la norme CNCC prcite, lorsqu'une dcision de cessation d'activit a t prise ou a t formellement engage par les dirigeants, ou lorsqu'une dcision judiciaire a t prononce visant mettre un terme aux activits de l'entit, et que les comptes n'ont pas t tablis en valeur liquidative, le commissaire aux comptes exprime un refus de certifier pour dsaccord. Des exemples de rapport sont fournis par la norme CNCC n 2-435.

SECTION V

Rglement des difficults des entreprises


3546
En vue de remdier la situation conscutive aux graves difficults de paiement susceptibles d'tre rencontres dans les entreprises commerciales et artisanales, deux procdures de redressement sont prvues selon la gravit des cas : - rglement amiable, lorsque l'entreprise prouve une difficult juridique, conomique ou financire ou des besoins ne pouvant tre couverts par un financement adapt aux possibilits de l'entreprise ; - redressement judiciaire, lorsqu'elle est en tat de cessation des paiements. Nous ne traiterons que des aspects comptables de ces procdures.

I. Rglement amiable
Pour tous dveloppements, voir Mmento socits n 28560 s.

Champ d'application

3547-1

La procdure de rglement amiable est ouverte toute entreprise commerciale ou artisanale qui, sans tre en cessation de paiements, prouve une difficult juridique, conomique ou financire ou des besoins ne pouvant tre couverts par un financement adapt aux possibilits de l'entreprise (C. com. art. L 611-3). Modalits de la demande

3547-2
Le prsident du tribunal de commerce est saisi par une requte du reprsentant de l'entreprise, qui expose sa situation financire, conomique et sociale, les besoins de financement ainsi que les moyens d'y faire face. Le prsident du tribunal ouvre le rglement amiable et dsigne un conciliateur (C. com. art. L 611-3). Contenu de la demande

3547-3
(dcret n 85-295 du 1er mars 1985, art. 36) Elle expose les difficults juridiques, conomiques ou financires qui la motivent, les mesures de redressement envisages ainsi que les dlais de paiement ou les remises de dettes qui permettraient la mise en uvre de ces mesures. Lui sont annexs : 1. Un plan de financement prvisionnel et un compte de rsultat prvisionnel ; 2. L'tat des crances et des dettes accompagn d'un chancier ainsi que la liste des principaux cranciers ;
Le dcret n 98-1232 du 29 dcembre 1998 vient de modifier les dcrets n 85-1388 et 85-1389 du 27 dcembre 1985. La principale nouveaut consiste dans le rtablissement de la liste des crances nes aprs l'ouverture de la procdure collective et bnficiant de la priorit de paiement de l'article 621-32 du Code de commerce.

3. L'tat actif et passif des srets ainsi que celui des engagements hors bilan ; 4. Les comptes annuels, le tableau de financement ainsi que la situation de l'actif ralisable et disponible, valeurs d'exploitation exclues, et du passif exigible des trois derniers exercices, si ces documents ont t tablis. Possibilit d'aide la gestion : les groupements de prvention agrs

3547-4
Voir n 3542-4. Consquences comptables du rglement amiable

3547-5
Traitement comptable d'un chelonnement des dettes et/ou une remise de dettes : - incidence pour l'entreprise : voir n 2422, - situation chez ses cranciers : voir n 595-1.
Selon la CNCC (NI n 21, dcembre 1996, p. 91) : - Il est souhaitable que le commissaire aux comptes soit inform rapidement de la procdure du rglement amiable. - En revanche, aucune mention concernant l'accord amiable ne doit figurer dans le rapport du commissaire aux comptes. - De mme, l'entreprise n'a pas faire tat de cette procdure et de ses consquences dans l'annexe des comptes annuels.

II. Redressement judiciaire


Pour tous dveloppements, voir Mmento socits n 28610 s.

3548-1
Une personne physique ou morale est reconnue en tat de cessation des paiements (notamment, C. com. art. L 621-1) lorsqu'elle est dans l'incapacit de faire face son passif exigible avec son actif disponible.
La Cour de cassation (notamment Cass. com. 28 avril 1998, n 974 D), a estim que le passif prendre en considration pour caractriser l'tat de cessation des paiements est le passif effectivement exig et pas seulement exigible, ds lors que le crancier est libre de faire crdit au dbiteur. En consquence, tant que les cranciers ne rclament pas le paiement de leurs crances, l'entreprise ne peut tre dclare en cessation des paiements. - Cette dcision, qui conduit retarder la date de cessation des paiements, est importante pour les dirigeants. En effet, en cas de dfaut de dclaration de la cessation des paiements ou de dclaration tardive, ils peuvent tre condamns combler en tout ou partie le passif social, frapps d'une interdiction de grer ou mis en faillite personnelle par le tribunal de commerce. Toutefois, dans l'attente d'une confirmation ultrieure, il parat prudent que les dirigeants continuent de procder cette dclaration le plus tt possible. - Cette dcision va dans le sens d'une des propositions du Medef concernant la rforme prochaine des lois sur la prvention et le traitement des difficults des entreprises.

La cessation des paiements ne doit pas tre confondue avec l'insolvabilit. Une socit peut tre parfaitement solvable compte tenu de la valeur de ses lments d'actif immobilis et pourtant ne pas tre en mesure, faute d'une trsorerie suffisante, de payer ses dettes leur chance. Or, c'est ce simple dfaut de paiement qui est susceptible d'entraner l'ouverture d'une procdure de redressement judiciaire. N'entrane pas automatiquement cessation des paiements : - le fait que la totalit du capital soit absorbe par des pertes et que la trsorerie se dgrade car la socit peut encore rgler son passif au moyen de ressources extrieures, par exemple de prts qui lui seraient consentis par ses associs ou son banquier (Cass. com. 20 mai 1997, n 1277 PB), - le refus de paiement (Cass. com. 25 fvrier 1997, n 543 D).

La dclaration de cessation des paiements doit tre faite au tribunal dans le dlai de 15 jours compter de cette cessation. Il s'agit d'une procdure pouvant comporter deux tapes : - une phase d'observation, - une phase de redressement. La liquidation judiciaire peut galement tre prononce sans ouverture d'une priode d'observation lorsque l'entreprise a cess toute activit ou lorsque le redressement est manifestement impossible (C. com. art. L 620-1).
Le redressement judiciaire n'entranant pas la dissolution de la socit, celle-ci subsiste avec tous ses organes. Le commissaire aux comptes conserve donc ses fonctions. Les honoraires correspondant aux diligences du commissaire aux comptes accomplies antrieurement l'ouverture de la procdure ne bnficient pas de la priorit de paiement prvue par l' article L 621-32 du Code de commerce mme si la certification des comptes est intervenue aprs (Cass. com. 2 octobre 2001, n 1643). Une procdure simplifie ( C. com. art. L 621-133 L 621-143) est prvue pour les personnes physiques ou morales employant au plus cinquante salaris et dont le chiffre d'affaires hors taxe est infrieur 3,1 millions .

Si, l'issue de la priode d'observation, aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire.

Priode d'observation

3548-2
Pendant cette phase, d'une dure de six mois renouvelable (art. 20 du dcret n 85-1388 du 27 dcembre 1985), l'administrateur nomm en justice doit : - dresser un bilan conomique et social de l'entreprise, - tablir un projet de plan de redressement. Bilan conomique et social Il doit prciser l'origine, l'importance et la nature des difficults de l'entreprise (C. com. art. L 621-54). Il implique l'tablissement d'un diagnostic sur l'entreprise : audit juridique, audit comptable, situation financire, situation conomique, situation sociale. Projet de plan de redressement Il s'agit de dterminer les perspectives de redressement en fonction des possibilits et des modalits d'activits, de l'tat du march et des moyens de financement disponibles (C. com. art. L 621-54). Mesures conservatoires : a. Ds le jugement d'ouverture, les documents et livres comptables doivent tre remis l'administrateur par le dbiteur ou par tout tiers dtenteur. Si les comptes annuels n'ont pas t mis sa disposition, l'administrateur doit dresser un tat de la situation. b. L'administrateur (ou, s'il n'a pas t nomm, le reprsentant des cranciers) procde l'inventaire des biens de l'entreprise ds l'ouverture de la procdure (C. com. art. L 621-18).

Plan de redressement

3548-3
l'expiration de la phase d'observation, le tribunal, au vu du rapport de l'administrateur, arrte un plan de redressement, dont la dure ne peut excder dix ans (C. com. art. L 621-66), prvoyant :

- soit la continuation de l'entreprise, accompagne, s'il y a lieu, de l'arrt, l'adjonction ou la cession de certaines branches d'activit ; - soit la cession de l'entreprise - totale ou partielle - portant sur un ensemble d'lments d'exploitation qui forment une ou plusieurs branches compltes et autonomes d'activits ; elle peut faire l'objet d'un contrat de location-grance comportant l'engagement d'acqurir l'entreprise dans les deux ans du jugement. La cession - partielle ou totale - peut se faire sous forme de cession d'actifs ou de titres.

Liquidation judiciaire

3548-4
Si aucune solution de redressement n'est possible, le tribunal prononce la liquidation judiciaire qui entrane cessation de l'activit de l'entreprise. Toutefois, si l'intrt public ou celui des cranciers l'exige, le tribunal peut autoriser le maintien de l'activit sociale pour une dure maximale fixe par dcret en Conseil d'tat pouvant tre prolonge la demande du procureur de la Rpublique (C. com. art. L 622-10).
Si la socit est mise en liquidation judiciaire, le commissaire aux comptes doit ( Mmento socits n 12847) aprs avoir vrifi les comptes tablis jusqu' la date du jugement du tribunal (voir n 3569), prsenter sa dmission au liquidateur ou l'administrateur et en informer le juge-commissaire et le procureur de la Rpublique. Dans le cas particulier o l'activit se poursuivrait temporairement aprs la date du jugement, la CNCC (tude juridique relative la nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes, dcembre 1998, p. 56) considre qu'il peut tre utile que le commissaire aux comptes reste en fonction pour contrler les comptes arrts au jour de la liquidation ainsi que ceux arrts postrieurement.

Consquences comptables du redressement judiciaire

3548-5
Il s'agit des suivantes : I. Pour l'entreprise en redressement judiciaire La continuit de l'exploitation n'tant pas remise en cause de manire dfinitive, le redressement judiciaire peut ne pas conduire prsenter les comptes en valeurs liquidatives avant la finalisation du plan de redressement accept (Bull. CNCC n 91, septembre 1993, p. 409 s.).
En ce qui concerne les sanctions, voir n 319 s.

a. Dettes (remises et dlais) Voir n 2422 ; b. Salaires garantis par l'AGS Lorsque les Assdic sont sollicites par le reprsentant des cranciers pour faire l'avance de sommes dues aux salaris et
couvertes par le rgime d'assurance (C. trav. art. 143-II-I), la dette vis--vis du personnel est remplace par une dette vis--vis de l'Assdic, la charge de personnel de l'entreprise restant la mme. Il en rsulte l'criture suivante, sans incidence sur le compte de rsultat : dbit du compte 421 Personnel - Rmunrations dues , crdit du compte 437 Autres organismes sociaux .

c. Intrts courus Le jugement d'ouverture du redressement judiciaire arrte le cours des intrts lgaux et conventionnels, ainsi que de tous intrts de
retard et majorations, moins qu'il ne s'agisse des intrts rsultant de contrats de prt conclus pour une dure gale ou suprieure un an ( l'exception des dcouverts autoriss, conclus sans prcision de dure et rvocables tout moment sous rserve d'un pravis raisonnable, mme si leur dure est suprieure ou gale un an ; CA Paris, 25 janvier 2000) ou de contrats assortis d'un paiement diffr d'un an ou plus (C. com. art. L 621-48). Il convient toutefois de distinguer ceux portant sur des crances et dettes dont l'origine est : - antrieure au jugement ouvrant une procdure collective, qui ne peuvent plus tre comptabiliss (Cass. com. 11 juillet 1995, n 1553 P), - postrieure au jugement, qui continuent de l'tre, l'article L 621-48 du Code de commerce ne s'appliquant pas dans ce cas (Cass. com. 20 juin 2000, n 1358 FS-P). Remarque : Cette exception l'arrt du cours des intrts ne s'applique pas au contrat de crdit-bail (Cass. com. 29 mai 2001, n 1080 FS-P), qui ne constitue pas un prt mais une location financire.

d. Dividendes Une socit en redressement judiciaire (procdure simplifie) peut distribuer des dividendes mme si elle n'a pas achev son plan de
continuation ( bulletin CNCC, n 113, mars 1999, p. 176 s.). Le bulletin CNCC rappelle toutefois que les socits souhaitant procder cette distribution doivent prendre en compte : - les dispositions ventuellement contenues dans le plan de continuation, qui pourraient comprendre des dispositions relatives la distribution de rsultat ;

- le caractre significatif de la distribution envisage afin que celle-ci ne vienne pas compromettre le plan de continuation en cours ; - en cas d'chec ultrieur du plan, la possibilit pour les dirigeants de faire l'objet d'une action en comblement de passif (C. com. art. L 624-3).

II. Pour les cranciers (crances irrcouvrables) Voir n 595-2. III. Pour le cessionnaire (dans le cadre d'un plan de cession) Voir n 1559-2.

SECTION VI

Liquidation de l'entreprise
I. Liquidation et partage d'une socit

A. Gnralits
3550
La liquidation est l'ensemble des oprations qui, aprs dissolution d'une socit, ont pour objet la ralisation des lments d'actif et le paiement des cranciers sociaux en vue de procder au partage entre les associs de l'actif net subsistant. La socit est en liquidation ds l'instant de sa dissolution pour quelque cause que ce soit (C. com. art. L 237-2, al. 1).
Les principales causes de dissolution sont les suivantes (C. civ., art. 1844-7) : arrive du terme, ralisation ou extinction de l'objet, annulation du contrat de socit, dissolution anticipe dcide par les associs ou le tribunal, jugement ordonnant la liquidation judiciaire ou la cession totale des actifs ou toute autre cause prvue par les statuts (Pour une tude de dtail, voir Mmento socits n 1250 s.).

D'aprs les textes, la personnalit morale de la socit dissoute subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu' la clture de celle-ci ( art. L 237-2, al. 2 du Code de commerce). Nanmoins, la jurisprudence considre que la personnalit morale subsiste tant que les droits et obligations caractre social n'ont pas t liquids, et ce tant pour les socits commerciales ( Cass. com. 13 fvrier 1996, n 793 et Cass. com. 10 dcembre 1996, n 212) que pour les socits civiles ( Cass. 3e civ., 31 mai 2000, n 859 FS-PB).
Ainsi, l'Administration fiscale peut valablement contrler et redresser une socit dissoute dans la limite du dlai de reprise alors mme que sa radiation du registre du commerce et des socits est dj intervenue (CAA Lyon, 9 juillet 2001, n 98-554).

Aspects juridiques
Pour une tude dtaille des modalits juridiques de la liquidation, voir Mmento socits n 27500 s.

3551
Le Code de commerce (C. com. art. L 237-14) a prvu un rgime de liquidation sur dcision judiciaire (rgime lgal) tout en laissant aux associs la libert d'organiser la liquidation de la socit dans les statuts ou toute autre convention, la condition pour eux de respecter certaines dispositions impratives de caractre gnral (rgime conventionnel). En d'autres termes, le rgime lgal ne s'applique que si les associs n'en ont pas dispos autrement. Remarque : Ce rgime est indpendant de la procdure de redressement ou liquidation judiciaire institue par le Code de commerce, procdure destine permettre la sauvegarde de l'entreprise, le maintien de l'activit et de l'emploi et l'apurement du passif (C. com. art. L 620-1).

Rgles de liquidation :

3552
a. Rgles impratives communes au rgime lgal et au rgime conventionnel :
- interdiction de nommer liquidateur les personnes auxquelles l'exercice des fonctions de dirigeant de socit est interdit ; L'ancien commissaire aux comptes de la socit dissoute peut tre nomm liquidateur (Bull. CNCC n 92, dcembre 1993, p. 548). - responsabilit civile et pnale du liquidateur pour les fautes commises dans l'exercice de ses fonctions ; - publication de l'acte de nomination du liquidateur ; - interdiction de cession totale ou partielle de l'actif au liquidateur ainsi qu'aux dirigeants de la socit en liquidation, sauf autorisation du tribunal de commerce ; - convocation obligatoire des associs pour statuer sur le compte dfinitif et constater la clture de liquidation ; - publication de l'avis de clture. La dissolution n'entrane pas de plein droit la rsiliation des baux en cours.

b. Rgles propres la liquidation lgale : - cessation des fonctions des anciens organes de gestion de la socit et nomination d'un liquidateur,
soit par les associs, soit sur dcision de justice ;

- le rle du liquidateur est de reprsenter la socit, de veiller la conservation de l'actif social en prenant les mesures conservatoires ncessaires, et surtout de procder la liquidation par la ralisation de l'actif et le paiement du passif. Pour les besoins de la liquidation, le liquidateur peut, s'il y a t autoris, continuer l'exploitation ; - les commissaires aux comptes et le conseil de surveillance, s'il en existait en cours de vie sociale, continuent d'exercer (C. com. art. L 237-16) leur mission aprs la dissolution (voir n 3566 s.). Des contrleurs de liquidation (C. com. art. L 237-17) peuvent tre nomms en l'absence de commissaires aux comptes (leur mission est librement fixe par la dcision de nomination) ; - runion de l'assemble des associs l'ouverture de la liquidation dans les six mois de la nomination du liquidateur. Une assemble annuelle en cours de liquidation est obligatoire en cas de continuation de l'exploitation. Enfin les associs se runissent pour constater la clture de la liquidation. Dans le dlai d'un mois, le liquidateur procde la radiation de la socit du registre du commerce et des socits.

c. Rgles propres la liquidation conventionnelle La liquidation est rgie, sous rserve du respect des rgles impratives (exposes ci-dessus), par les
dispositions contenues dans les statuts (C. com. art. L 237-1). Mais en l'absence de clauses statutaires ou de convention expresse entre les associs intervenue lors de l'assemble dcidant la dissolution, les rgles propres la liquidation lgale exposes ci-dessus sont applicables (voir Mmento socits, n 27880 s.). Sur l'application de ces rgles la mission des commissaires aux comptes, voir n 3561.

Aspects fiscaux
Pour une tude dtaille du rgime fiscal, voir Mmento fiscal. Droits d'enregistrement

3555
L'acte de dissolution de la socit est passible d'un droit fixe lorsqu'il ne porte aucune transmission de biens (CGI art. 811-2). L'acte de partage de la socit donne ouverture en principe au droit proportionnel de 1 %. Toutefois, des droits de mutation titre onreux sont dus en cas de soulte (si, par exemple, l'un des associs se voit attribuer un immeuble d'une valeur suprieure sa part dans l'actif net partager) et, dans les socits non passibles de l'IS, en cas d'attribution d'un bien en nature (bien autre que des espces) un associ autre que l'apporteur. Impts directs - Socit passible de l'IS

3556
La dissolution est, du point de vue fiscal, assimile une cessation d'entreprise. a. Rgime de droit commun (voir Mmento fiscal n 1153) La dissolution entrane l'application immdiate de l'IS au taux de droit commun sur le bnfice
du dernier exercice augment des sommes demeures en sursis d'imposition (notamment provisions devenant sans objet, plus-values d'actif immobilis ralises lors de la cessation). Les provisions caractre fiscal sont rapportes au bnfice imposable. La rserve spciale des plus-values long terme n'est pas taxe si la dissolution est effectivement suivie de la liquidation de la socit (D. adm. 4 H-2133, n 37 39). Cette doctrine est rapporte (y compris pour les litiges en cours) par l'instruction du 2 avril 1998 (BOI 4 E-2-98), les prlvements faisant suite une dissolution de socit sans liquidation n'tant dsormais plus taxs. Les plus-values et moins-values de liquidation des lments de l'actif immobilis sont taxes dans les conditions de droit commun. Les moins-values nettes long terme peuvent tre dduites pour une certaine fraction des bnfices, fraction dtermine d'aprs le rapport existant entre les taux d'imposition. L'actif net social (diminu du montant de l'IS) doit ensuite tre compar au montant des apports en vue de dterminer le boni de liquidation, c'est--dire la somme totale imposable au nom des associs en tant que revenu distribu. La rpartition du boni de liquidation n'ouvre pas droit l'avoir fiscal et ne donne donc pas lieu au paiement du prcompte mobilier (voir n 3596).

b. Rgime spcial des liquidations agres (voir Mmento fiscal, n 2149)


Sous rserve de l'obtention d'un agrment spcial du ministre de l'conomie et des Finances, l'ensemble des plus-values provenant de la liquidation est soumis l'IS au taux rduit.

Impts directs - Socit non passible de l'IS

3557
Au vu de la dclaration souscrite au nom de la socit dissoute (dans les 60 jours de sa liquidation), l'Administration tablit l'IR d par les associs au prorata de leurs droits. Ces impositions portent sur le bnfice du dernier exercice augment des sommes en sursis d'imposition (provisions notamment) ainsi que des plus-values nettes court terme sur des lments de l'actif immobilis, les plus-values tant imposes

au taux rduit. La moins-value nette long terme peut tre dduite, pour une certaine fraction, des bnfices de l'exercice de cessation (voir Mmento fiscal n 1681). En ce qui concerne les exonrations des petites entreprises, voir Mmento fiscal n 1710 s. Autres impts directs

3558
Dans le dlai de soixante jours compter de la fin de sa liquidation, la socit doit rgulariser sa situation au regard de la taxe sur les salaires (si elle est redevable de cette taxe), de la taxe d'apprentissage, de la participation la formation professionnelle continue et de la participation l'effort de construction. Par ailleurs, la taxe professionnelle n'est pas due pour les mois de l'anne restant courir si l'entreprise n'a pas de successeur (CGI art. 1478-I). Taxe sur la valeur ajoute

3559
Les redevables doivent, dans les 30 jours de la cessation, en faire la dclaration (voir Mmento fiscal n 4826) : - la vente du stock est soumise la TVA ; - la vente des biens amortissables donne ventuellement lieu un reversement de la TVA initialement dduite dans des conditions identiques celles d'une cession au cours de l'activit (voir Mmento fiscal n 5127 s.) ; - le crdit de TVA restant rcuprer est remboursable (voir Mmento fiscal n 5038).

B. Obligations comptables
3560
Afin d'assurer la protection des associs et d'informer les tiers, la loi sur les socits commerciales a prescrit au liquidateur l'tablissement de documents comptables. Ces documents sont, le cas chant, soumis au contrle des commissaires aux comptes de la socit en liquidation ou aux contrleurs. Ils sont, en outre, sous certaines conditions, prsents l'approbation de l'assemble des associs. Il convient de distinguer le rgime conventionnel du rgime lgal.

a. Rgime conventionnel

3561
La seule obligation comptable lgale, prvue par les textes concernant le rgime conventionnel, est la prsentation de comptes l'assemble appele constater la clture de la liquidation (voir n 3569). Mais les autres obligations comptables du rgime lgal (exposes ci-aprs) existent aussi en fait. En outre, la socit reste tenue de respecter les obligations de toute personne morale ayant une activit commerciale.
La mise en liquidation amiable d'une socit anonyme ne la dispense pas de tenir une comptabilit rgulire retraant toutes les oprations ralises au cours de chacune des annes pendant lesquelles elle a poursuivi son activit (CE 3 octobre 1979, n 6837).

Le liquidateur doit se conformer aux dispositions statutaires ou la convention expresse conclue entre les associs pour organiser la liquidation de leur socit. Dans le silence des statuts, ce sont les obligations prvues au rgime lgal qui doivent s'appliquer (C. com. art. L 237-14, al. 1). Il en rsulte, concernant la mission des commissaires aux comptes, que ceux-ci restent en fonction pendant la priode de liquidation (rgle nonce l' article L 237-16 du Code de commerce), sauf si les statuts ou l'assemble en dcident autrement.
Dans cette hypothse, il est mis fin pour l'avenir aux fonctions du commissaire aux comptes (Bull. CNCC n 36, dcembre 1979, p. 485). Par consquent, il n'y a plus lieu pour le commissaire aux comptes de prsenter un rapport gnral sur les comptes de l'exercice clos aprs la cessation de son mandat (Eco. et Compt., n 146, mars 1984, p. 39).

b. Rgime lgal
Dans le rgime de liquidation lgale, les obligations comptables sont plus nombreuses. Elles sont examines ci-aprs en distinguant les diverses phases de la liquidation.

Ouverture de la liquidation
Inventaire

3563
Ds sa nomination, le liquidateur dresse obligatoirement un inventaire des valeurs actives et passives de la socit. Il se fait remettre cette occasion les livres et documents sociaux. L'inventaire s'effectue dans les formes habituelles partir de la balance des comptes de la socit. Les critures comptables qui en rsultent sont enregistres. Le liquidateur est, ensuite, en mesure de dresser un bilan de liquidation qui servira de point de dpart aux oprations de liquidation. Convocation de l'assemble des associs

3564
Dans les six mois de sa nomination, le liquidateur convoque l'assemble des associs laquelle il fait rapport sur la situation active et passive de la socit, sur la poursuite des oprations de liquidation et le dlai ncessaire pour les terminer. Ce dlai de six mois peut tre port douze mois par dcision de justice sur demande de l'intress (C. com. art. L 237-23, al. 1). La forme du rapport et son contenu ne sont pas dfinis. notre avis, il doit reprendre les lments comptables figurant dans le bilan de liquidation. Les documents adresser aux associs ne sont pas prciss, mais, selon nous, ils doivent comprendre le bilan de liquidation. Le bilan de liquidation n'a pas tre approuv par les associs, sauf s'il concide avec la clture normale de l'exercice.

Oprations de liquidation
tablissement de comptes annuels

3566
Les oprations de liquidation se droulent frquemment sur une priode de temps assez longue (le mandat du liquidateur est, d'ailleurs, fix par la loi trois ans avec possibilit de renouvellement justifi). Le liquidateur doit tablir dans les trois mois de la clture de chaque exercice, les comptes annuels au vu de l'inventaire qu'il a dress des divers lments de l'actif et du passif existant cette date et un rapport crit par lequel il rend compte des oprations de liquidation au cours de l'exercice coul (C. com. art. L 237-25, al. 1). Les valeurs retenir pour les valuations sont des valeurs de liquidation.
Toutefois, en pratique, les plus-values latentes ventuelles rsultant des diffrences entre les valeurs liquidatives et les valeurs nettes comptables ne sont pas enregistres, alors qu' l'inverse, les moins-values latentes font l'objet de provisions. En outre, pendant la dure de la liquidation le liquidateur doit dposer, dans les formes et les dlais habituels, les dclarations fiscales de rsultat et de taxes sur le chiffre d'affaires. Mme dans le cas d'une liquidation dissoute amiablement, le liquidateur doit, sous peine de sanctions pnales et dfaut de clauses statutaires ou de convention expresse, tablir dans les trois mois de la clture de chaque exercice les comptes annuels et un rapport sur les oprations de liquidation au cours de l'exercice coul (Cass. crim. 7 mars 1994, n 93-84.587 P).

Le cas chant, les commissaires aux comptes et le conseil de surveillance continuent leurs missions pendant la dure de la liquidation (C. com. art. L 237-16). C'est ainsi que les premiers doivent certifier que les comptes annuels tablis par le liquidateur sont rguliers et sincres et donnent une image fidle des oprations de l'exercice. Leur mandat peut tre renouvel par l'assemble annuelle des associs. Tenue d'une assemble annuelle

3567
Le liquidateur doit convoquer au moins une fois par an et dans les six mois de la clture de l'exercice l'assemble des associs qui statue sur les comptes annuels. Cette assemble est convoque dans les mmes conditions qu'au cours de la vie sociale. Sa runion est obligatoire en cas de continuation de l'exploitation sociale ; si l'activit n'est pas poursuivie, le liquidateur peut tre dispens, par dcision de justice, de convoquer l'assemble et, dans ce cas, les comptes sociaux ne sont pas approuvs. En matire d'information des associs, la liquidation ne modifie en rien les rgles de droit commun. L'autorisation de ne pas convoquer l'assemble des associs ne dispense nullement le liquidateur d'tablir les comptes sociaux et de les communiquer - selon les rgles de droit commun - aux associs. L'information des tiers, lorsque l'assemble a approuv les comptes annuels, est assure par les rgles de publicit ventuellement pratiques par une socit au cours de son existence : dpt au greffe du tribunal de commerce des comptes annuels pour les SA et les SARL (voir n 5050 s.) ; publication au Balo pour les socits cotes (voir n 5051 s.).

Lorsque les comptes sociaux ne sont pas approuvs, le liquidateur doit cependant dposer le rapport crit sur les oprations de liquidation au greffe du tribunal de commerce o tout intress peut en prendre connaissance. Plus gnralement les associs ont, dans les mmes conditions qu'avant la liquidation, la possibilit de prendre communication des documents sociaux des trois derniers exercices (voir n 5031) et d'exercer la procdure d'injonction en cas de refus de communication des documents auxquels ils ont droit ( C. com. art. L 238-1, voir n 5036).

Clture de la liquidation
Compte dfinitif de liquidation

3569
Lorsque les oprations de liquidation sont termines, l'actif ayant t totalement ralis et le passif apur, le liquidateur convoque les associs en assemble pour qu'ils statuent sur le compte dfinitif de liquidation, lui donnent quitus, le dchargent de son mandat et enfin constatent la clture de la liquidation entranant la disparition de la personnalit morale (C. com. art. L 237-9, al. 1 et 2).
Sur la prsentation du compte dfinitif de liquidation, voir n 3582-1. Quelle que soit la taille de la socit, deux assembles distinctes doivent se tenir pour prononcer la dissolution et approuver les comptes de la liquidation. Les formalits de publicit doivent galement tre distinctes (CA Lyon 13 juin 1997). Cependant, aucun texte n'interdit la tenue de deux assembles conscutives. Si l'assemble de clture approuve des comptes non dfinitifs (du fait, par exemple, de l'existence d'un litige rendant incertain le montant du passif social), la socit ne pourra tre valablement radie du registre du commerce et des socits (CA Paris, 23 novembre 1995). Si l'assemble de clture ne peut dlibrer ou si elle refuse d'approuver les comptes du liquidateur, celui-ci doit dposer ses comptes au greffe du tribunal de commerce o tout intress peut en prendre connaissance. Le tribunal de commerce statue sur ces comptes et, le cas chant, sur la clture de la liquidation aux lieu et place de l'assemble des associs ou des actionnaires ( art. D 269).

La dissolution de la socit ne met pas fin aux fonctions du commissaire aux comptes (C. com. art. L 237-16), sauf si les statuts ou une dcision expresse des associs ont prvu la cessation de ses fonctions au jour de la dissolution. Aucun texte n'impose expressment la prsentation d'un rapport du commissaire aux comptes l'assemble qui statue sur les comptes dfinitifs de liquidation et sur le quitus de la gestion du liquidateur ( tude juridique CNCC, dcembre 1998, Nomination et cessation des fonctions du commissaire aux comptes, n 183). Pour dterminer les obligations du commissaire aux comptes d'une socit en liquidation, le bulletin CNCC (n 85, mars 1992, p. 181 s.) distingue les deux situations suivantes : I. L'assemble gnrale prononant la dissolution n'a pas mis fin aux fonctions du commissaire aux comptes Le commissaire continue d'exercer
sa mission et prsente un rapport gnral et un rapport spcial, le cas chant, aux diffrentes assembles gnrales ordinaires d'approbation des comptes des exercices clos pendant la dure de la priode de liquidation. En revanche, en l'absence de texte spcifique, il n'a prsenter de rapport ni sur la priode allant du dernier exercice contrl au jour de la liquidation, ni sur les comptes dfinitifs de liquidation.

II. L'assemble gnrale a mis fin aux fonctions du commissaire aux comptes Deux cas peuvent se prsenter selon que l'assemble prononant la
dissolution : a. est concomitante l'assemble d'approbation des comptes du dernier exercice clos. Dans ce cas, s'il a eu le temps d'effectuer ses contrles, le commissaire prsente l'assemble approuvant les comptes, son rapport gnral et son rapport spcial sur les comptes de l'exercice coul ; b. se tient avant l'assemble d'approbation des comptes du dernier exercice clos. Dans ce cas, le commissaire n'a aucun rapport remettre l'assemble annuelle d'approbation des comptes, ses fonctions ayant pris fin. En revanche, si le commissaire a relev des irrgularits ou inexactitudes au cours de l'accomplissement de sa mission, il doit en informer l'assemble prononant la dissolution de la socit (C. com. art. L 225-240).

Publicit comptable la clture de la liquidation

3570
Les comptes dfinitifs tablis par le liquidateur et la dcision de l'assemble de clture sont dposs au greffe du tribunal de commerce (SA et SARL). Sur les autres mesures de publicit : insertion dans un journal d'annonces lgales d'un avis de clture, insertion ventuelle au Balo, voir Mmento socits n 27822 s. Radiation au registre du commerce et des socits

3571
Dans le dlai d'un mois compter de la publication de la clture de la liquidation, le liquidateur demande la radiation de la socit au registre du commerce ( art. D 271 et art. 24 al. 1 du dcret n 84-406 du 30 mai 1984). Dclaration fiscale

3572
Aprs la clture des oprations de liquidation et l'approbation du compte dfinitif du liquidateur, celui-ci doit, dans les soixante jours, dclarer le rsultat final de la liquidation (voir Mmento fiscal n 1158 s.). S'il fait apparatre un bnfice suprieur au total des bnfices imposs au cours de la liquidation, la diffrence est immdiatement impose ; dans le cas contraire, un dgrvement correspondant l'excdent des bnfices taxs sur le bnfice final est accord la socit. Conservation des documents sociaux

3573
dfaut de prescription spcifique en matire de liquidation, le dlai de conservation des archives, notamment des documents sociaux, est de dix ans partir de la fin des oprations de liquidation.

Responsabilit du liquidateur

3575
Sa responsabilit civile (C. com. art. L 237-12, al. 1), pnale ( C. com. art. L 247-7 et L 247-8-1) et fiscale (LPF, art. L 265), peut tre engage (voir Mmento socits n 27688 s.).

C. critures de liquidation
3580
On distingue habituellement les critures de liquidation qui aboutissent la prsentation du compte dfinitif de liquidation et les critures de partage qui constatent la rpartition des capitaux propres subsistants de la socit entre les associs. Les fonctions du liquidateur prennent fin gnralement l'assemble de clture de la liquidation, mais il est, en pratique, frquent que les statuts ou la dcision de justice qui l'a nomm fixent la fin de sa mission la suite du partage du solde disponible. Sur le plan comptable, sa mission prend fin aprs l'enregistrement des critures de partage.

Tenue de la comptabilit

3581
Les oprations de liquidation sont habituellement comptabilises soit entirement dans les livres de la socit, soit en partie dans les livres de la socit et en partie dans ceux du liquidateur.
Cependant selon certains (voir notamment le commissaire aux comptes - Manuel pratique ), les comptes de liquidation devraient tre tenus dans la comptabilit sociale, sous l'autorit du liquidateur.

Les critures de liquidation comprennent : - les critures constatant la ralisation des lments d'actif ; - les critures d'apurement du passif. La seule particularit de ces critures concerne la cration d'un compte Rsultat de liquidation qui enregistre la diffrence entre le prix de vente et la valeur nette comptable des lments d'actif, les escomptes reus ou accords sur rglement des fournisseurs ou encaissement des clients, les frais de liquidation, l'annulation des actifs non ralisables (frais d'tablissement), etc. dfaut de prescription dans le PCG, il est possible, notre avis : - de crer un compte spcial 85 Rsultat de liquidation ; - ou d'utiliser des comptes ( crer) en charges exceptionnelles et en produits exceptionnels (par exemple 673 et 773 : Rsultat de liquidation - Charges et Rsultat de liquidation - Produits ), comptes que nous utiliserons ci-aprs.

L'tablissement des bilans annuels en cours de liquidation s'effectue dans les conditions et sous la forme habituelles. Oprations de liquidation enregistres dans les livres de la socit

3582
Les principales oprations comptables de liquidation rsultent de la mission du liquidateur. Elles concernent : - le recouvrement des crances de la socit ; - le paiement du passif et des frais de liquidation ; - la ralisation des lments d'actif ; - la dtermination du rsultat de liquidation ; - l'tablissement du compte dfinitif de liquidation.

EXEMPLE

Bilan

de

liquidation Ralisation des lments du bilan : - immobilisations : 90 000 ; - stocks : 25 000 ; autres

lments

valeur

comptable.

Le compte dfinitif de liquidation

3582-1
est tabli lorsque l'ensemble des oprations est achev. Il se prsente sous la forme d'un bilan dans lequel figurent l'actif le solde des comptes de trsorerie et au passif le capital et les rserves revenant aux associs augments ou diminus du rsultat de liquidation.

Remarque Il peut subsister au compte dfinitif des lments de passif non apurs tels que des dettes non chues ou des provisions pour impts payer. l'actif, peuvent encore figurer, par exemple, des immobilisations s'il est convenu dans le partage qu'un associ reprenne son apport initial (ce cas peut se prsenter dans les socits de personnes).

Oprations enregistres partiellement dans les livres de la socit et partiellement dans les livres du liquidateur

3584
Dans ce cas, le liquidateur comptabilise le transfert des fonds disponibles de la socit en liquidation et les oprations de trsorerie qui rsultent de la cession des lments d'actif, du paiement des dettes et des frais de liquidation, sans oublier ses honoraires. Il ouvre la socit un sous-compte du 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs , par exemple 4675 Socit Y, compte de liquidation ou Liquidation Y . Les oprations de liquidation indiques au n 3582 sont passes de la mme manire dans la socit avec toutefois une diffrence importante : toutes les oprations de trsorerie tant effectues par le liquidateur, les comptes de trsorerie sont remplacs par le compte de tiers 4675 Liquidateur . Elles sont ainsi enregistres paralllement dans la comptabilit du liquidateur et celle de la socit et sont relies l'une l'autre par des comptes de liaison rciproques : Socit Y chez le liquidateur et Liquidateur X dans la socit.

EXEMPLE : Nous reprenons l'exemple donn au n 3582. Les critures suivantes sont enregistres :

a.

Au

dbut

de

la

liquidation

transfert

des

fonds

disponibles

au

liquidateur

b. Ralisation des lments du bilan : dans la socit, mmes critures que dans l'exemple n 3582, sous rserve de substituer au compte Banque ,
le compte 4675 Liquidateur X . Le liquidateur encaisse par le dbit de son compte de banque et crdite le compte 4675 Socit Y .

c.

En

fin

de

liquidation,

le

compte

dfinitif

de

la

socit

s'tablit

ainsi

Modalits de ralisation de l'actif

3586
L'actif de la socit peut tre vendu lment par lment, rachet totalement ou par branche d'activit par un tiers. La socit peut tre galement absorbe par une autre entreprise ; il n'est pas en effet interdit qu'une socit en liquidation fasse l'objet d'une fusion par absorption. Dans les deux premiers cas, la cession de l'lment d'actif est enregistre par le dbit d'un compte de trsorerie ou du compte du liquidateur si ce dernier dtient la trsorerie. Dans le troisime, les critures comptables sont analogues celles enregistres par la socit absorbe dans une opration de fusion : les valeurs d'actif et de passif de la socit en liquidation sont transmises la socit absorbante contre la remise aux associs des titres de cette dernire.

EXEMPLE : Socit en liquidation X au capital de 200 000, absorbe par une socit Z. Apports : immobilisations : 600 000 (valeur comptable 500 000) ; crances diverses : 200 000 sous dduction d'un passif de 500 000.

a.

critures

dans

la

socit

(en

milliers)

b.

Compte

dfinitif

de

liquidation

de

la

socit

Fiscalement, la cession des lments de l'actif immobilis peut entraner des rgularisations :

- la TVA sur immobilisations reverser constitue une charge exceptionnelle constate au dbit du compte Rsultat de liquidation par le crdit du compte 4455 TVA dcaisser ; - les plus-values et moins-values de cession des lments d'actif sont traites dans les conditions de droit commun. L'impt d ce titre est dbit au compte Rsultat de liquidation par le crdit du compte 444 tat-Impts sur les bnfices ; - les provisions de caractre fiscal constitues en franchise d'impt sont annules et portes au crdit du compte Rsultat de liquidation ; - lorsque la dclaration fiscale fait apparatre un excdent de bnfices taxable, l'impt d est dbit au compte Rsultat de liquidation par le crdit du compte 444.

D. critures de partage
3590
Le partage consiste rpartir les capitaux propres subsistants entre les associs. Il fait apparatre soit un boni de liquidation, soit un mali de liquidation. Les rgles de partage suivre figurent dans les statuts de la socit. dfaut, le partage des capitaux propres subsistants aprs remboursement du nominal des actions ou des parts sociales est effectu entre les associs en fonction de leur participation au capital social (C. com. art. L 237-29).
Dans les SNC, SCS et SCA, les associs en nom et les commandits, indfiniment et solidairement responsables des dettes sociales, peuvent tre conduits payer les cranciers sur leurs fonds personnels. Mais les associs des socits responsabilit limite et les actionnaires des socits anonymes ne sont responsables qu' concurrence de leurs apports (sous rserve de la responsabilit personnelle des dirigeants en cas de redressement judiciaire).

Comptabilisation du partage

3591
L'opration s'effectue en trois tapes : a. Restitution de leurs mises aux associs : les comptes de capitaux propres sont dbits par le crdit des comptes d'associs 4567 Associs-Capital rembourser . Si la socit comprend plusieurs catgories d'associs, notamment des porteurs de parts de fondateur, il est ouvert autant de comptes d'associs que de catgories. b. Rpartition du rsultat de liquidation (boni ou mali) entre les associs selon les clauses des statuts ou, dfaut, proportionnellement leurs apports (C. com. art. L 237-29).
En outre, si le report nouveau est dbiteur, celui-ci est rparti entre les associs comme une perte (mali de liquidation).

c. Paiement des associs par le crdit des comptes de trsorerie. Aprs cette dernire criture tous les comptes de la socit sont solds. Partage avec boni de liquidation :

3592

EXEMPLE

Compte

dfinitif

de

liquidation

de

la

socit

Partage avec mali de liquidation :

3593
EXEMPLE : Compte dfinitif de liquidation de la socit en nom collectif N dont le capital de 100 000 est dtenu par A pour 60 %, B pour 40 % (SNC choisie parce que les associs y sont indfiniment et solidairement responsables)

: L'associ A ayant accept de rgler les fournisseurs, le compte 400 Fournisseurs est sold par le crdit d'une subdivision du compte 455 Compte courant A et la situation avant partage devient

Le partage des pertes s'effectue proportionnellement aux apports, l'associ A supportant une perte de 66 000 (60 % de 110 000) et l'associ B 44

000. ce stade du partage tous les comptes de la socit sont solds, except les comptes de liquidation des associs, B devant A 4 000, somme correspondant ce qu'il aurait d verser pour dsintresser les fournisseurs rgls par A. Les livres de la socit sont clturs par l'criture

Cette criture est enregistre qu'il y ait ou non rglement de A par B.

Incidences fiscales du partage

3595
Droits d'enregistrement Le partage de l'actif net entrane l'exigibilit de droits d'enregistrement la charge des associs, mais il n'est pas rare que la
socit les rgle pour leur compte en dbitant leur compte courant.

3596
Prcompte mobilier (socit passible de l'IS) La rpartition du boni de liquidation n'ouvre pas droit l'avoir fiscal et n'est donc pas susceptible de rendre le
prcompte exigible (BOI 4 J-2-01 du 14 dcembre 2001 ; voir Mmento fiscal n 2162).

Divers
Partage en nature

3597
Les statuts peuvent spcifier que les associs reprennent leurs apports en nature. Dans ce cas, les lments d'actif immobiliss repris par les associs restent inscrits au compte dfinitif de liquidation.

EXEMPLE : Socit en nom collectif dont les deux associs X et Y se partagent galit les parts. Le compte dfinitif de liquidation se prsente ainsi

: Les statuts ont prvu que, dans le partage, l'immeuble reviendrait X, celui-ci devant verser une soulte Y si la valeur de reprise de l'immeuble excde sa quote-part dans l'actif net partag. En l'espce, X doit verser une soulte de 20 000 Y (100 000 - 50 % de 160 000 = 20 000). critures de

partage

Sommes non rclames par les associs

3598
Elles doivent tre dposes dans le dlai d'un an aprs la clture de la liquidation la Caisse des dpts et consignations. Le compte Caisse des dpts et consignations (il nous parat possible d'utiliser une subdivision du compte 517 Autres organismes financiers ou 467 Autres comptes dbiteurs ou crditeurs ) se substitue alors aux comptes de liquidation des associs concerns et il est lui-mme apur lors du versement des fonds.
Si le liquidateur, qui en est responsable, omet ce dpt, il est passible de sanctions pnales (emprisonnement de deux six mois et/ou 300 9 000 d'amende ; C. com. art. L 247-7-6).

II. Liquidation d'une entreprise individuelle 3600


La disparition de l'entreprise peut avoir pour origine : - la cession totale de l'entreprise : transmission de l'ensemble de l'exploitation par acte portant transfert de proprit, notamment : vente pure et simple, apport en socit, donation-partage, succession, jugement ordonnant la cession totale des actifs ; - la cessation totale de l'entreprise : abandon de l'ensemble de l'activit, notamment par suite de la fermeture dfinitive ou d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire. La liquidation part du jour de la cession rsultant de l'acte, de la cessation d'activit ou de la dcision du tribunal. Les oprations sont effectues par le commerant dans les deux premiers cas, par le tiers liquidateur dans le troisime cas.
La cession ou la cessation s'accompagne de l'accomplissement de formalits dont les principales sont les suivantes :

- dpt d'une demande de radiation au registre du commerce (dans les 15 jours ) ou au registre des mtiers (dans les quatre mois ) ; Ds lors qu'il n'y a ni dissolution suivie d'une clture de la liquidation, ni radiation du registre du commerce, une socit qui cesse son activit reste tenue de souscrire chaque anne une dclaration de rsultat, portant, le cas chant, la mention Nant (Rp. Merment, Sn. 27 avril 1989, p. 673). - publicit de la vente du fonds de commerce dans un journal d'annonces lgales (deux insertions, dont la premire dans les 15 jours de l'acte, la seconde entre le huitime et le quinzime jour compter de la premire) ; - dclaration fiscale au service des impts souscrire dans les 60 jours de la cessation d'activit ( Mmento fiscal n 1158 s.) ; - dans les 60 jours, dclaration des rsultats de l'exercice de cessation d'activit ( Mmento fiscal, n 1159 et 1780) accompagne de l'tat de suivi des plusvalues en sursis d'imposition (CGI, art. 54 septies) ; - dans les 60 jours, dclaration des salaires et honoraires pays pendant la priode d'activit ( Mmento fiscal n 1917), dclarations relatives la taxe d'apprentissage ( Mmento fiscal n 6672), la formation professionnelle continue ( Mmento fiscal n 6702), l'investissement obligatoire dans la construction ( Mmento fiscal n 6716) ; - dans les 30 jours, versement des cotisations sociales correspondant la dernire priode de paie ( Mmento social n 3427) ; - dclaration et paiement aux autres caisses sociales : Assdic, etc. - et dans les 60 jours, versement pour rgularisation des cotisations sociales la date de la cession ou de la cessation ( Mmento social, n 3383). En ce qui concerne les livres de commerce, voir n 317-1.

3601
Incidences fiscales de la cession ou cessation d'une entreprise individuelle Elle entrane l'exigibilit de droits d'enregistrement la charge de l'acqureur sauf stipulation contraire de l'acte. La cession du fonds entrane l'exigibilit de la TVA sur le prix des marchandises ; elle n'est pas due pour les autres lments (matriel, clientle, droit au bail, etc.). Une rgularisation de TVA est cependant ncessaire pour les immobilisations pour lesquelles la priode de rgularisation n'est pas acheve. S'il en rsulte un crdit de TVA, il est remboursable. L'imposition des bnfices porte sur le bnfice de l'exercice en cours et sur les plus-values ralises lors des cessions ; elle varie selon le rgime sous lequel est place l'entreprise. Pour plus de dtails, voir Mmento fiscal n 1150 s. critures de liquidation enregistres dans l'entreprise individuelle :

3602
a. la date de la cession ou de la cessation (qui correspond la date de liquidation), il est dress une balance et des tats comptables (bilan, compte de rsultat et annexe) pour la priode coule depuis le dbut de l'exercice jusqu' la date de liquidation. Ces documents, qui font apparatre le rsultat de la priode, servent l'tablissement des dclarations fiscales accompagnant la cessation. b. Les comptes de gestion ne sont plus utiliss partir de la date de cessation. c. Les rsultats de la ralisation des lments d'actif (immobilisations, titres, stocks, crances, rgularisation de TVA, etc.) sont enregistrs au compte Rsultat de liquidation (compte crer, par exemple 85 ou 673/773). d. Les charges et produits rsultant du paiement des dettes de l'entreprise sont galement ports au compte Rsultat de liquidation . e. Les frais engags pour les oprations de liquidation sont de mme inscrits au compte Rsultat de liquidation . f. la fin de la liquidation, les seuls comptes non solds sont : les comptes de trsorerie, le compte de l'exploitant, le rsultat de liquidation. g. Le compte Rsultat de liquidation est sold par virement au compte de l'exploitant dont le solde est gal au montant disponible en trsorerie. h. La comptabilit est dfinitivement arrte en soldant le compte de trsorerie et le compte de l'exploitant. Cette criture permet de constater le transfert du solde du compte de trsorerie dans le patrimoine non affect l'exploitation.

CHAPITRE 16

Les documents de synthse


tats financiers

3651

Prsentation gnrale

3652
Les documents de synthse sont des tats priodiques prsentant la situation et les rsultats de l'entreprise, ces lments pouvant concerner le pass (situations pluriannuelles, annuelles, semestrielles, etc.) ou l'avenir (situations prvisionnelles).

Nous examinerons successivement : - les comptes annuels (bilan, compte de rsultat et annexe) et les documents s'y rattachant (notamment rapport de gestion) ;
Les comptes consolids font l'objet d'un chapitre spcifique (20).

- les documents du premier semestre (tableau d'activit et de rsultats, rapport semestriel et attestation) ; - les documents lis la prvention des difficults des entreprises (tableau de financement, plan de financement, compte de rsultat prvisionnel et situation de l'actif ralisable et disponible et du passif exigible).

SECTION I

Comptes annuels et documents lis


I. Gnralits (comptes annuels)

A. Dfinitions et lments constitutifs


3653
Les comptes annuels comprennent le bilan, le compte de rsultat et une annexe : ils forment un tout indissociable (C. com. art. L 12312, al. 3). Le PCG ( art. 130-1) prcise que ces lments sont tablis la clture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire.
Ces trois lments tant indissociables il en rsulte, en pratique, que l'annexe doit tre prsente, mise la disposition ou adresse aux administrateurs, actionnaires ou commissaires aux comptes chaque fois que le bilan et le compte de rsultat le sont et publie chaque fois que le bilan et le compte de rsultat le sont, que ce soit au greffe, au Balo ou d'une autre faon.

Le Code de commerce (art. L 123-13) dfinit ces documents de la manire suivante : a. Le bilan dcrit sparment, la clture de l'exercice, les lments actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparatre, de faon distincte, les capitaux propres ;
Le PCG (art. 130-2) prcise que le bilan fait galement apparatre de faon distincte, le cas chant, les autres fonds propres, voir n 3362.

b. Le compte de rsultat rcapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. Il fait apparatre, par diffrence aprs dduction des amortissements et des provisions, le bnfice ou la perte de l'exercice ;
Le PCG (art. 130-3) prcise que le solde des charges et des produits constitue le bnfice ou la perte de l'exercice.

c. L'annexe complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de rsultat.


Selon le PCG (art. 130-4), l'annexe comporte toutes les informations d'importance significative destines complter et commenter celles donnes par le bilan et par le compte de rsultat. Une inscription dans l'annexe ne peut pas se substituer une inscription dans le bilan et le compte de rsultat. Remarque : La plupart des personnes physiques ne sont pas tenues d'tablir une annexe (voir n 3661-2).

B. Obligations en matire d'tablissement des comptes annuels


Personnes tenues d'tablir des comptes annuels

3655
Est assujettie l'tablissement de comptes annuels, toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant (C. com. art. L 123-12, al. 3). Il s'agit principalement des commerants personnes physiques, des socits commerciales (SA, SCA, SAS, SARL, SNC, SCS), des GIE objet commercial. Les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique et ayant une certaine taille sont galement concernes (voir n 230-8).

Rgles gnrales d'tablissement des comptes annuels

3656
Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres, et prsenter une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-14). Ces notions ont t examines aux n 351 s. ( Qualit des comptes ).

Il convient de noter que, selon le PCG, les documents de synthse, qui comprennent ncessairement le bilan, le compte de rsultat et une annexe : - mettent en vidence tout fait pertinent, c'est--dire susceptible d'avoir une influence sur le jugement que leurs destinataires peuvent porter sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise ainsi que sur les dcisions qu'ils peuvent tre amens prendre (PCG, art. 511-1), ce qui est l'objectif de l'annexe, voir n 3674 ; - sont tablis la clture de l'exercice, au vu de l'inventaire (PCG, art. 130-1).
Voir notamment les points suivants : oprations d'inventaire, n 333 s. ; diffrence entre date de clture et date d'arrt (ou d'tablissement) des comptes, n 350 ; prise en compte des vnements postrieurs la clture, n 2827 s.

3656-1
Des rgles particulires peuvent concerner certaines entreprises, notamment : - les tablissements de crdit, socits d'assurance, socits de rassurance, SCPI, etc. (voir n 230-2 s.) ; - les personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique qui tablissent des comptes annuels (voir n 230-8).
Remarque : notre avis, mme si ces entreprises n'ont pas une activit conomique ou si elles n'atteignent pas les seuils, les comptes qu'elles tablissent volontairement doivent respecter d'une manire gnrale les rgles de bonne conduite telles que les principes gnralement admis (voir exemple n 3357-1). Si les comptes de ces personnes morales sont intgrs dans des comptes consolids, le principe d'homognisation prescrit par la loi du 3 janvier 1985 et le dcret du 17 fvrier 1986 aura pour consquence l'application des principes noncs dans le Code de commerce pour les comptes annuels.

Dlai d'tablissement des comptes annuels

3657
Le dlai est diffrent selon les entreprises et rsulte de plusieurs textes.
Indpendamment, sur le plan fiscal, les entreprises doivent dposer leur dclaration de rsultats dans les trois mois aprs la clture sauf si la clture est au 31 dcembre ; dans ce cas, le dpt limite est, en principe, le 30 avril (sauf tolrance complmentaire). Aprs la clture 3 mois 4 mois

Socits, groupements et personnes concernes SA directoire (C. com. art. L 225-68, al. 5 et art. D 114). Socits dont les actions sont inscrites au premier march ou au second march (qui doivent publier au Balo des projets de comptes annuels) et socits, groupements ou autres personnes d'une certaine taille, y compris les SAS (voir n 3709-1 s.). En effet, elles doivent tablir un tableau de financement en mme temps que leurs comptes annuels, et celui-ci doit tre tabli au maximum quatre mois aprs la clture ( art. D 244-1).

4 mois et demi

Toutes les autres socits, groupements et personnes morales conomique.

non commerantes ayant une activit

En effet, elles doivent les mettre la disposition de leur commissaire aux comptes (voir critres n 5252 s.) un mois avant la convocation de l'assemble annuelle pour les socits. N'ayant pas tablir de tableau de financement, elles ne sont pas soumises au dlai de 4 mois aprs la clture. 5 mois et demi SARL et SNC sans commissaire aux comptes. En effet, elles doivent les mettre la disposition ou les envoyer aux associs au maximum cinq mois et demi aprs la clture (15 jours au moins avant la runion de l'assemble annuelle). Autre - Pour les petites SAS (n'atteignant pas certains seuils, voir n 3709-1) :

la date limite est celle fixe par les statuts, en cas de tenue de l'assemble annuelle, les comptes doivent tre tablis au plus tard un mois avant la convocation de l'assemble pour mise disposition du commissaire aux comptes. - Aucune date n'est fixe pour les commerants personnes physiques. En pratique, le dlai applicable sera celui du dpt de la dclaration fiscale.

Personnes charges de l'tablissement des comptes annuels

3658
La responsabilit de l'tablissement des comptes annuels (y compris l'annexe ; rappel du Rapport COB 1995, p. 113), dans les dlais indiqus au n 3657 incombe : - au conseil d'administration, pour les SA classiques (C. com. art. L 232-1) ;
La frquence des conseils n'est pas rglemente (voir Mmento socits n 8122). Pour le choix des dates de tenue, il est ncessaire de prendre en compte l'ensemble des obligations (comptes annuels, comptes consolids, documents lis la prvention des difficults des entreprises).

- au directoire, pour les SA directoire (C. com. art. L 232-1) ;


Le directoire prsente une fois par trimestre au moins un rapport au conseil de surveillance (C. com. art. L 225-68, al. 4).

- au prsident ou celui ou ceux des dirigeants dsigns par les statuts, pour les SAS (C. com. art. L 227-1, al. 2) ; - au grant, pour les autres socits commerciales (C. com. art. L 232-1) ;
En cas de pluralit de grants, les comptes annuels d'une SNC doivent tre tablis et arrts par l'ensemble des grants (Cass. com. 21 mars 1995, n 617 P), dcision pouvant, notre avis, tre tendue aux autres socits commerciales administres par des grants (voir Mmento socits n 3883 s. , 5362 et 25017).

- l'administrateur dsign selon les statuts, pour les GIE (voir n 4207) et les autres personnes morales non commerantes ayant une activit conomique ; - au commerant personne physique, pour l'entreprise individuelle.
Sanctions : dfaut, les prsidents, administrateurs ou directeurs gnraux (unique et dlgus) ( C. com. art. L 242-8 et L 244-1) et les grants (C. com. art. L 241-4-1) sont passibles d'une amende de 9 000 .

C. Contenu et prsentation des comptes annuels


3659
La rglementation prvoit des modles de prsentation et fixe les rgles pour les remplir.

Prsentation retenir
Diffrentes prsentations possibles

3660
Une prsentation de base des comptes annuels est fournie par le dcret du 29 novembre 1983. Toutefois, les commerants peuvent (c'est une facult et non une obligation) adopter : - une prsentation simplifie de leurs comptes annuels lorsqu'ils remplissent certains critres (C. com. art. L 123-16) ;
Pour les critres de distinction, voir ci-aprs n 3661.

- une prsentation dveloppe (possibilit prvue par le PCG, art. 511-7).


Les comptes annuels sont prsents par rfrence aux systmes suivants ( PCG, art. 511-7) : - systme de base, comportant les dispositions minimales de la comptabilit que doivent tenir les entreprises de moyenne ou grande dimension ;

- systme abrg, comportant les dispositions minimales des entreprises dont la dimension ne justifie pas ncessairement le recours au systme de base ; - systme dvelopp, purement facultatif, proposant des documents qui mettent en vidence l'analyse des donnes de base en vue de mieux clairer la gestion. Il s'agit en fait d'un systme unique avec des modalits de prsentation respectant les mmes principes mais pouvant tre, par rapport des modalits de rfrence (de base), plus dtailles (dvelopp) ou moins dtailles (abrg). Ces systmes , qui sont des modles de prsentation, ne sont pas repris dans le dcret du 29 novembre 1983 ; mais, pour le bilan et le compte de rsultat : - la nomenclature des rubriques et postes utiliser obligatoirement en application de ce texte est celle du systme de base (sous rserve de l'adjonction de la rubrique Autres fonds propres ) et celle du bilan et du compte de rsultat simplifis correspond au systme abrg ; - ces nomenclatures constituent des minimas, l'entreprise pouvant les dvelopper, par exemple par l'utilisation du systme dvelopp (ou de toute autre manire) ; - la dclaration fiscale des rsultats (bnfice rel tableaux n 2050 2053) reprend la nomenclature du systme de base. Quant l'annexe, les obligations en la matire rsultent de la loi du 30 avril 1983 et de son dcret d'application et du PCG (art. 531-1 s.). Mais il n'existe pas de modle de prsentation de l'annexe (sur les diffrentes prsentations possibles, voir n 369).

Les comptes annuels doivent comprendre autant de rubriques et de postes qu'il est ncessaire pour donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise (C. com. art. L 123-15).
Postes : lignes dont le montant est chiffr ; habituellement un poste correspond un compte principal, parfois une fraction, parfois un regroupement de comptes ; des tableaux permettent le rapprochement des comptes du plan de l'entreprise et des postes des comptes annuels (nous les prsentons n 6005 s.). Rubriques : grandes catgories d'lments des comptes annuels, non chiffres, regroupant un certain nombre de postes (exemples : immobilisations financires et capitaux propres au bilan, charges d'exploitation et produits d'exploitation au compte de rsultat). Pour un ventuel changement d'intitul, voir n 334-2.

Le classement des lments du bilan et du compte de rsultat ainsi que la liste des informations contenues dans l'annexe peuvent tre adapts par secteur d'activit aprs avis du CNC (C. com. art. D 9). Voir n 295 s. Critres fixant les diffrentes prsentations possibles

3661
Il convient de distinguer les personnes morales des personnes physiques. Personnes morales

3661-1
Elles peuvent adopter une prsentation simplifie de leurs comptes annuels lorsqu'ils ne dpassent pas, la clture de l'exercice, certains chiffres pour deux des trois critres suivants (C. com. art. L 123-16 et C. com. art. D 17) :
Il s'agit d'une facult qui est perdue lorsque cette condition n'est pas remplie pendant deux exercices successifs.

I. Pour le bilan et le compte de rsultat : - total bilan 267 000 ;


Le total bilan s'entend du montant net des lments de l'actif.

- chiffre d'affaires 534 000 ;


Il s'agit du montant des ventes de produits et services lis l'activit courante, diminu des rductions sur ventes, de la TVA et des taxes assimiles. Remarque : Le chiffre de 534 000 est suprieur au seuil fiscal de 230 000 pour le rgime d'imposition du rel simplifi pour les prestations de services (voir Mmento fiscal n 7620).

- salaris permanents 10.


Le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de l'exercice est gal la moyenne arithmtique des effectifs la fin de chaque trimestre de l'anne civile, ou de l'exercice comptable lorsque celui-ci ne concide pas avec l'anne civile, lis l'entreprise par un contrat de travail dure indtermine ; pour la diffrence avec l'effectif moyen, voir n 983.

II. Pour l'annexe :


- total bilan - chiffre d'affaires - salaris permanents 2 millions ; 4 millions ; 50

Il en rsulte les consquences suivantes : a. Personnes morales prsentant un bilan, un compte de rsultat et une annexe simplifis. Elles doivent satisfaire deux des trois critres suivants :
Total bilan Chiffre d'affaires Salaris permanents 267 000 534 000 10

b. Personnes morales prsentant un bilan, un compte de rsultat selon le modle de base et une annexe simplifie. Elles doivent satisfaire deux des trois critres suivants :
267 000 534 000 10 < < < Total bilan Chiffre d'affaires Salaris permanents 2 millions 4 millions 50

c. Personnes morales prsentant un bilan, un compte de rsultat selon le modle de base et une annexe de base. Elles remplissent au moins deux des trois critres suivants :
Total bilan Chiffre d'affaires Salaris permanents > > > 2 millions 4 millions 50

Personnes physiques

3661-2
Leurs obligations comptables peuvent tre rsumes de la manire suivante :
Personnes physiques soumises de plein droit ou sur option au : Rgime fiscal entreprises Bilan et compte de rsultat Voir n 340 s. des microRgime fiscal simplifi Rgime fiscal du rel normal
2

Prsentation simplifie ou 3 de base mais uniquement dont le CA 534 000 1 Annexe non obligatoire (C. com. art. L 123-25)

Prsentation simplifie

de

base

ou

Annexe

Prsentation simplifie 4 ( C. com. art. D 26).

1. Le chiffre d'affaires maximum sur le plan fiscal est de 763 000 HT pour les ventes de marchandises ou fourniture de logement et 230 000 HT pour les prestations de services (voir Mmento fiscal n 1128) mais seulement de 534 000 sur le plan comptable. Sur les obligations comptables, voir n 339. 2. Socits dont le chiffre d'affaires excde 763 000 ou 230 000 ou ayant opt pour le rgime fiscal du rel normal (voir Mmento fiscal n 1130).

3. Si les comptes annuels la clture de l'exercice dpassent deux des critres suivants (C. com. art. L 123-16) :

- total bilan : 267 000 - total chiffre d'affaires : 534 000 - nombre moyen de salaris permanents : 10.
4. La prsentation simplifie de l'annexe est diffrente selon qu'il s'agit de personnes physiques ou morales (voir n 3676).

Rgles gnrales de prsentation des comptes annuels

3662
Outre les diffrents modles de prsentation examins ci-dessus, il convient de noter les principes et lments suivants : a. Non-compensation au niveau de la prsentation des postes des comptes annuels ( C. com. art. L 123-19 et PCG, art. 130-2 et 130-3) Voir principe de non-compensation n 267 , 681 et 980 pour les crances et les dettes ; b. Permanence de la prsentation L' article L 123-17 du Code de commerce et le PCG ( art. 130-5) limitent les changements et visent tant la prsentation des comptes annuels que les mthodes d'valuation (voir dveloppements n 362 s.) ; c. Possibilit de ngliger les centimes (comptes arrondis) Il s'agit d'une possibilit sur le plan comptable (C. com. art. D 9 et PCG, art. 511-4) et une obligation sur le plan fiscal (CGI, art. 1649 undecies et BOI 13 RC n 118 s. du 2 juillet 2001). Dans le mme sens, le bulletin CNCC (n 67, septembre 1987, p. 348 s.) et l'Ansa (Comit juridique du 3 juin 1987) n'cartent pas celle de prsenter l'assemble les comptes en milliers d'euros (position prise l'poque o le franc tait en vigueur mais qui peut, notre avis, tre tendue l'euro).
Les comptes prsents ainsi avec des chiffres arrondis : - doivent donner une image fidle ; le commissaire aux comptes apprcie l'incidence de cette particularit de prsentation sur sa certification ( Bull. CNCC prcit) ; - sont annexer au rapport gnral ( Bull. CNCC prcit) ; - sont dposer au greffe (Ansa prcit). Pour notre part, depuis la parution du dcret du 29 novembre 1983, nous avons indiqu que bien que les textes ne le prvoient pas, il nous parat possible de prsenter le bilan et le compte de rsultat en milliers, voire en millions d'euros, et en particulier les lments de l'annexe (l'importance significative tant l'lment essentiel).

II. Bilan et compte de rsultat

A. Rgles d'tablissement et de prsentation


Bilan

3664
Le dcret du 29 novembre 1983 (art. 11 13) a retenu une prsentation sous forme de compte (Actif-Passif).

Le PCG ( art. 511-2 et 521-1 s.) prvoit galement une prsentation sous forme de liste mais le Code de commerce n'a pas prvu cette possibilit pour les commerants.

Le bilan est prsent avant affectation du rsultat. En effet, le rsultat est compris dans les capitaux propres (C. com. art. D 13).
Le PCG ( art. 521-1 s.) comprend galement un modle de bilan aprs affectation du rsultat, mais sa production n'est pas prvue par le Code de commerce.

Le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre au bilan de clture de l'exercice prcdent avant rpartition ( C. com. art. L 123-19, al. 3 et PCG, art. 130-2). Chacun des postes du bilan comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice prcdent (C. com. art. L 123-15 et PCG, art. 511-3).
Les modles du PCG et les imprims du Balo, comme la dclaration fiscale des rsultats, prvoient, pour la prsentation des colonnes, l'ordre n/n-1. Rien n'empche toutefois (sans tre conseill) de retenir, pour des raisons pratiques (logiciels par exemple), l'ordre inverse n-1/n.

Compte de rsultat

3665
Les produits et les charges, classs par catgorie, doivent tre prsents soit sous forme de tableaux, soit sous forme de liste ( C. com. art. L 123-13 et PCG, art. 511-2).
La COB ( Bull. n 201, mars 1987 et bull. n 330, dcembre 1998) considre que la prsentation sous forme de liste est souhaitable. Le Comit juridique de l'Ansa (octobre-dcembre 1986, n 2364) estime en revanche que, s'il est souhaitable d'harmoniser les prsentations comptables, il faut laisser ouvertes les possibilits prvues par la loi. Fiscalement, seule la prsentation en liste est possible, puisqu'elle est retenue sur la liasse fiscale, mais cette obligation ne retire rien la possibilit comptable de prsentation en compte.

Chacun des postes du compte de rsultat comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de l'exercice prcdent (C. com. art. L 123-15 et PCG, art. 511-3).
Sur l'ordre de prsentation des chiffres de l'exercice par rapport ceux de l'exercice prcdent, voir n 3664.

B. Contenus obligatoires
Ils diffrent selon la taille de l'entreprise (voir critres n 3661).

Prsentation de base

3666
Elle est prvue par le dcret du 29 novembre 1983 (bilan : art. 11 13 ; compte de rsultat : art. 14 et 15). L'entreprise doit apporter des complments cette nomenclature si elle l'estime ncessaire l'obtention d'une image fidle. Les modles de bilan et de compte de rsultat du PCG (accompagns des comptes correspondant aux postes) figurent aux n suivants : I. Bilan : actif ( n 6005-1), passif ( n 6005-2) ; II. Compte de rsultat : en liste ( n 6006-1), en compte ( n 6006-2).

Prsentation simplifie

3667
Elle est prvue par le dcret du 29 novembre 1983 (art. 18).
Elle correspond au systme abrg du PCG. Elle est limite aux rubriques principales du bilan de base avec toutefois certains regroupements des crances et des dettes. En outre, les charges et produits financiers sont compris dans les charges et produits d'exploitation.

Il s'agit d'une nomenclature minimum. L'entreprise peut tablir des documents plus dtaills ou opter pour le systme de base. Elle doit d'ailleurs apporter des complments cette nomenclature si elle l'estime ncessaire pour l'obtention d'une image fidle (PCG, art. 511-7). Les modles (accompagns des comptes correspondant aux postes) figurent : I. Bilan : au n 6007 ; II. Compte de rsultat : au n 6008.

C. Prsentation dveloppe (facultative)


3669
Selon le PCG (art. 511-7), sous rserve de respecter l'ordonnancement gnral des rubriques et postes figurant aux articles prcits, l'entreprise a la facult d'tablir des documents plus dtaills que ceux correspondant l'obligation minimale laquelle elle est soumise. Ainsi, elle peut adopter le systme dvelopp qui prvoit des documents mettant en vidence l'analyse des donnes de base en vue de mieux clairer sa gestion. Ni la loi du 30 avril 1983, ni le dcret du 29 novembre 1983 ne font mention de l'utilisation possible d'un tel systme ; mais leurs obligations en matire d'information financire constituent un minimum.
En effet, l'actif du bilan (le passif du bilan) fait apparatre successivement au moins les lments suivants (C. com. art. D 11 et 13).

Ce systme dvelopp comporte, par rapport au systme de base : - une prsentation plus dtaille du bilan et du compte de rsultat ; - l'adjonction d'un modle de tableau de dtermination de la capacit d'autofinancement de l'exercice et d'un modle de tableau des emplois et des ressources de l'exercice dont l'ensemble constitue un tableau de financement, devenu (dans ce systme) obligatoire avec le PCG 1999 (voir ci-aprs III.). Voir modles n 3713. I. Bilan Il comporte les mmes postes que le bilan du systme de base, sous rserve d'un classement des crances et des dettes selon leur caractre (exploitation, financier, divers) et non plus selon leur destination (voir n 6009).
L'intrt d'un tel classement rside dans la mise en vidence des crances et dettes lies l'exploitation permettant le calcul du besoin en fonds de roulement d'exploitation (voir galement n 3755, ratios financiers 13 18).

II. Compte de rsultat Il comporte les mmes postes que le compte de rsultat de base, sous rserve de la cration : - de rubriques de regroupement (totaux partiels) faisant apparatre en clair (voir n 6010-1) le cot d'achat des marchandises vendues dans l'exercice ainsi que les consommations de l'exercice en provenance de tiers, ce qui permet de dterminer la marge commerciale, la production de l'exercice et la valeur ajoute du tableau des soldes intermdiaires de gestion ;
Ces regroupements ne peuvent tre effectus que si les frais accessoires d'achat sont compris dans les comptes d'achat (et non parmi les autres charges externes comme c'est le cas dans le compte de rsultat du systme de base).

- de subdivisions de postes (voir n 6010-2) : services extrieurs (faisant apparatre notamment la sous-traitance et le personnel intrimaire), dotations aux amortissements et aux provisions, charges et produits exceptionnels sur oprations en capital.
Le PCG ne fournit un modle que sous forme de compte. Il nous parat toutefois pouvoir tre tabli sous forme de liste.

III. Annexe Selon le PCG (art. 511-7), lorsque les entreprises utilisent le systme dvelopp, le contenu de l'annexe est modifi en consquence sans qu'il en rsulte un amoindrissement de l'information ncessaire pour que les documents de synthse donnent l'image fidle recherche. L'annexe du systme dvelopp comprend un tableau de financement. IV. En outre, dans une optique de gestion, le PCG, dans son systme dvelopp, propose un tableau des soldes intermdiaires de gestion (art. 532-7) tirs d'un amnagement du compte de rsultat (voir dveloppements n 2760 s.) qui peut tre adapt l'activit de l'entreprise (ngoce ou production) ou ses besoins propres (dtermination de la marge sur cot de production et de la valeur ajoute). En revanche, n'ont pas t repris les tableaux suivants : - tableau de la variation dtaille des stocks et en-cours : voir n 1330 ; - tableau de rpartition fonctionnelle des charges d'exploitation : voir n 991.

D. Contrle
3670

Les principes gnraux de la dmarche d'audit et la mission de certification sont exposs au chapitre 22. La formulation de l'opinion est expose aux n 370 s. et la structure du rapport gnral est prsente aux n 5370 s.

Contrle des chiffres comparatifs

3671
Le bilan et le compte de rsultat indiquent les chiffres de l'exercice et ceux de l'exercice prcdent (C. com. art. L 123-15). Selon la norme CNCC n 2-603 : I. Les diligences spcifiques que le commissaire aux comptes met en uvre, lors de l'examen des comptes annuels ou consolids, consistent vrifier si le report des comptes annuels de l'exercice prcdent, tels qu'ils ont t approuvs par l'assemble gnrale, a t fait correctement pour ce qui concerne leur montant et leur prsentation au bon poste ( norme prcite, 07).
Trois situations peuvent se prsenter selon que les comptes de l'exercice prcdent : a. ont t certifis sans rserve par un commissaire aux comptes ; dans ce cas, les diligences mettre en uvre pour le contrle des chiffres de l'exercice prcdent sont celles prcises ci-dessus ; lorsque le commissaire aux comptes ne les a pas lui-mme certifis, il fera par ailleurs application de la norme CNCC n 2-405 Contrle du bilan d'ouverture de l'exercice d'entre en fonction du commissaire aux comptes (voir n 5348) ; b. ont fait l'objet d'une rserve ou d'un refus de certifier ; dans ce cas, le commissaire aux comptes doit, en dehors des diligences ci-dessus, se rfrer la norme CNCC n 2-604 relative au suivi des rserves ou du refus de certifier de l'exercice prcdent (voir n 374) ; c. n'ont pas t audits (ex. : transformation de socit) : dans ce cas, en dehors des diligences prcises ci-dessus, le commissaire aux comptes effectue, conformment la norme n 2-405 (voir n 5348), les travaux ncessaires sur les soldes d'ouverture pour s'assurer qu'ils ne contiennent pas d'anomalies ayant une incidence significative sur les comptes de l'exercice en cours ; il prcise dans l'introduction de son rapport que les comptes de l'exercice prcdent n'ont pas t audits et ce, mme si la colonne des chiffres comparatifs comporte l'indication du fait que ceux-ci n'ont pas t audits. De plus, dans tous les cas, le commissaire aux comptes prte une attention particulire l'information sur des faits tels que les changements de mthodes, la restructuration de l'entreprise, le reclassement des intituls des comptes, les diffrences de dure d'exercice, les erreurs significatives releves dans les comptes prcdents.

II. L'opinion exprime par le commissaire aux comptes sur les comptes d'un exercice ne porte que sur les comptes de cet exercice bien que ceux-ci prsentent des chiffres comparatifs repris titre d'information. Dans la formule de certification de son rapport, le commissaire aux comptes ne fait donc pas de rfrence particulire aux chiffres comparatifs ( norme prcite, 13). Toutefois, si ses contrles font apparatre des anomalies dans la reprise des chiffres de l'exercice prcdent, qui ont une influence directe et significative sur l'interprtation des comptes de l'exercice contrl, il exprime une rserve ( norme CNCC n 2-603, 16 et voir n 374). Le commissaire aux comptes peut convenir avec l'entreprise d'une certification des comptes sur deux exercices.
Lorsque ses contrles font apparatre des anomalies significatives dans les chiffres de l'exercice prcdent repris titre comparatif, qui n'avaient pas t dceles prcdemment mais qui n'affectent pas les comptes de l'exercice contrl, le commissaire aux comptes en tire les consquences appropries sur l'expression de son opinion ( norme prcite, 17). Si une information pertinente est donne dans l'annexe sur ces anomalies et leur incidence sur les comptes prcdents, le commissaire aux comptes apprcie s'il convient d'inclure un paragraphe d'observation aprs l'expression de son opinion. dfaut d'une telle information, le commissaire aux comptes exprime une opinion avec rserve ( norme prcite, 18). Sur les incidences des rserves et refus de certifier de l'exercice prcdent, voir n 374.

III. Annexe

A. Objectifs de l'annexe et consquences


3674
En 1974 dj, la COB (Bull. n 57, fvrier 1974, p. 8 s.) crivait : Quelle que soit l'honntet de ceux qui prparent les comptes et les connaissances comptables de leurs lecteurs, les tats financiers, si bien agencs soient-ils, ne peuvent communiquer par eux-mmes l'image fidle dont ont besoin et laquelle ont droit leurs utilisateurs. C'est pourquoi les bilans et comptes de rsultats ne peuvent remplir utilement l'objet d'information qui leur est assign que s'ils sont accompagns de notes annexes. Le lgislateur (Code de commerce) et le PCG ( art. 130-4) ont rpondu ce besoin en faisant de l'annexe une partie intgrante des comptes annuels et en lui attribuant l'objectif suivant : l'annexe complte et commente l'information donne par le bilan et le compte de rsultat.

Le Code de commerce ( art. L 123-13 L 123-21), le dcret du 29 novembre 1983 (art. D 24) et le PCG (art. 531-1 s.) fixent le contenu de l'annexe. Elle est constitue : - d'informations obligatoires quelle que soit leur importance,
Le nombre d'informations prescrites varie selon la taille (voir critres n 3661) des personnes morales commerantes et selon leur nature, personne morale ou physique (voir contenus comparatifs n 3676 s.).

- de toutes les informations ayant une importance significative ncessaires l'obtention de l'image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'entreprise. Mais, selon le PCG (art. 511-8 et 531-1), le CNC et la COB (voir n 368-2), l'annexe comporte les informations sur les rgles et mthodes comptables, uniquement si elles sont significatives. Il en rsulte un seul type d'informations fournir : les informations significatives.
Selon le bulletin CNCC (n 95, septembre 1994, p. 591 s.), il n'est pas possible, compte tenu du principe d'importance relative, de dresser une liste des informations ncessaires . Remarque : Ce principe d'importance relative est dsormais clairement nonc dans le PCG (art. 120-2).

Le PCG prcise que : - l'annexe (ainsi que le bilan et le compte de rsultat) met en vidence tout fait pertinent, c'est--dire susceptible d'avoir une influence sur le jugement que les destinataires de l'information peuvent porter sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise ainsi que sur les dcisions qu'ils peuvent tre amens prendre (art. 511-1) ; - l'annexe comporte toutes les informations d'importance significative destines complter et commenter celles donnes par le bilan et par le compte de rsultat (art. 130-4) ; - une inscription dans l'annexe ne peut pas se substituer une inscription dans le bilan et le compte de rsultat (art. 130-4) ; - les informations requises dj portes au bilan ou au compte de rsultat n'ont pas tre reprises dans l'annexe (art. 511-5) ; - les lments d'information chiffrs de l'annexe sont tablis selon les mmes principes et dans les mmes conditions que ceux du bilan et du compte de rsultat (art. 511-6).
Il est fait rfrence ici aux principes gnraux d'tablissement des comptes annuels, notamment la continuit de l'exploitation, la permanence des mthodes et l'indpendance des exercices, voir n 261. Selon l'IASB (norme IAS 1) : - l'annexe doit ( 91) : s prsenter des informations sur la base d'tablissement des tats financiers et sur les mthodes comptables spcifiques choisies et appliques aux transactions et vnements importants ; s indiquer les informations imposes par les normes comptables internationales qui ne sont pas prsentes par ailleurs dans les tats financiers ; et s fournir des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans le corps des tats financiers mais qui sont ncessaires une image fidle ; - toutefois, le traitement inadquat ou erron de certaines oprations contenues dans les bilans, comptes de rsultats et autres tats financiers ne peut tre corrig ni par l'indication des mthodes comptables utilises, ni par des notes annexes ou d'autres textes explicatifs ( 12).

L'annexe et l'information

3674-1
L'annexe, qui comprend des lments conomiques, financiers, juridiques et fiscaux, rpond aux objectifs de l'information financire (voir n 355). Cependant, certaines des informations requises peuvent, parfois, tre difficilement compatibles avec le secret des affaires.
cet gard, on rappellera les points suivants : - les informations prescrites par la rglementation sont issues de la 4e directive applicable aux socits de capitaux de tous les pays de la communaut. En revanche, ces informations peuvent ne pas tre fournies par des concurrents non situs dans la communaut ; - la rglementation prvoit la facult d'omettre, en raison du prjudice grave qui pourrait rsulter de leur divulgation, les deux informations concernant la liste des filiales et participations et la ventilation du chiffre d'affaires et le ministre de la Justice (Rp. Gastines, AN 14 mai 1984, p. 2260) a refus de reconsidrer la composition du dossier dposer au greffe, au motif que : La publicit de l'information financire, loin de nuire la marche de l'entreprise, est de nature renforcer la scurit des transactions commerciales et amliorer les relations de l'entreprise avec ses partenaires . En outre, le PCG ( art. 531-2/4) prvoit dans des cas exceptionnels o l'indication de tout ou partie d'une information requise causerait un prjudice srieux l'entit dans un litige l'opposant des tiers sur le sujet faisant l'objet d'une provision pour risques et charges ou d'un passif ventuel, cette information n'est pas fournie. Sont alors indiqus la nature gnrale du litige, le fait que cette information n'a pas t fournie et la raison pour laquelle elle ne l'a pas t.

Conception de l'annexe

3674-2

Nous l'avons examine aux n 367 s. En rsum : a. L'annexe doit tre courte et susceptible d'intresser les lecteurs Les informations fournies doivent tre la porte du plus grand nombre, significatives et prsentes de la manire la plus claire et la plus succincte possible. Selon le PCG, le CNC et la COB, l'entreprise doit carter les informations prescrites par la loi si elles ne sont pas d'importance significative.
En cas de litige, ce serait, nous semble-t-il, l'entreprise de prouver que l'information prescrite n'tait pas significative. En revanche, pour les informations non expressment prescrites et qui seraient significatives, en cas d'omission et de litige, ce serait, notre avis, au demandeur qu'incomberait la charge de la preuve.

b. En ce qui concerne la prsentation de l'annexe : - Pour les grandes et moyennes entreprises, la meilleure prsentation est, notre avis, de fournir les informations dans l'ordre du bilan, puis du compte de rsultat en privilgiant le caractre significatif.
Cette prsentation est dtaille et commente aux n 3678 s.

- Pour les petites entreprises (non dispenses d'tablir une annexe, voir n 3661-2), elles nous paraissent pouvoir prsenter l'annexe partir des tableaux comptables et des lments joints la liasse fiscale en ajoutant les autres informations comptables requises (voir n 3677-3 pour le canevas et n 3676 s. pour le contenu). La COB semble considrer que cette solution est applicable toutes les socits non cotes.

B. Liste des diffrentes informations faire figurer dans l'annexe, prescrites par les rgles comptables
3675
Le contenu de l'annexe rsulte de la rglementation ( Code de commerce, dcret du 29 novembre 1983, PCG, art. 531-1 s. et ventuellement autres textes lgislatifs ou rglementaires). Toutefois, cette rglementation doit tre interprte la lumire du principe de l'importance significative ( PCG, art. 531-1 s. ; voir n 368-2). Le PCG liste : - les informations sur les rgles et mthodes comptables fournir, ds lors qu'elles sont significatives ( art. 531-1 531-3) ; - les informations prsenter sous forme de tableaux (art. 532-1 532-10) ; - les informations dont sont dispenses certaines personnes morales ou physiques ( art. 532-11 et 532-12 ; voir n 3676).
Remarque : Il convient de noter que l'ancien PCG prvoyait galement des informations, mais celles-ci n'taient que des recommandations (ancien PCG, p. II.73). Aujourd'hui, les informations figurant dans le PCG rassemblent l'ensemble des informations obligatoires ds lors qu'elles sont significatives.

Par ailleurs, la rglementation prvoit de fournir d'autres documents lis aux comptes annuels qui, pour certains, peuvent tre inclus dans l'annexe (voir n 3677-1).

Contenu gnral de l'annexe (selon les diffrents cas)

3676
Le contenu des informations prescrites varie selon la taille (voir critres n 3661) des personnes morales commerantes et selon leur nature (personne morale ou physique). D'o trois contenus d'annexe possibles prsents dans le tableau comparatif ci-aprs : - Annexe de base : personnes morales d'une grande taille ; - Annexes simplifies (au pluriel car leur contenu diffre) : personnes morales d'une petite taille et personnes physiques non dispenses d'tablir une annexe. D'autre part, le tableau ci-aprs indique si un lment de la liasse fiscale (tableau ou lment joint) rpond l'information demande dans l'annexe. Ne sont indiques ici que la nature et la liste des informations fournir dans la mesure o elles sont significatives (voir n 368-2).
Leur contenu dtaill est examin ci-aprs aux n 3678 s.

Les tableaux rcapitulatifs ci-aprs (voir n 3676-1 et n 3676-2) reprennent les informations requises par le Code de commerce, par d'autres textes lgislatifs et par le dcret du 29 novembre 1983. Le PCG reprend ces informations (cf. notamment art. 531-1 532-10) et y ajoute celles qui rsultent d'avis du CNC publis aprs 1986, donc postrieurement aux textes rglementaires prcits (voir n 3676-3).

Liste des informations expressment prescrites par le Code de commerce et le dcret du 29 novembre 1983
Informations dites obligatoires

3676-1
mais (voir n 368-2). Elles ne sont fournir selon le PCG ( art. 531-1 s.) que si elles sont significatives pour la socit concerne.
Personnes

Liasse fiscale (rel) Physiques 1

Morales Annexe

Annexe de base Il s'agit des informations suivantes : A. - Indication du montant des engagements de l'entreprise en matire de pension, de complments de retraite, d'indemnits et d'allocations en raison du dpart la retraite ou avantages similaires des membres ou associs de son personnel et de ses mandataires sociaux ( C. com. art. L 123-13, al. 3). Voir n 950. B. - Informations lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidle ( C. com. art. L 123-14, al. 2). Voir n 3679. C. - Mention de la drogation l'application d'une prescription comptable lorsque celle-ci se rvle impropre donner une image fidle, avec indication des motifs et de son influence sur le patrimoine, la situation financire et le rsultat de l'entreprise ( C. com. art. L 12314, al. 3). Voir n 3679. D. - Description et justification des modifications intervenues d'un exercice l'autre en ce qui concerne la prsentation des comptes annuels et les mthodes d'valuation retenues ( C. com. art. L 12317). Voir n 365 s. E. - Motifs de la reprise exceptionnelle d'amortissements ( C. com. art. D 8, al. 5). Voir n 1597. F. - Indication des postes du bilan concerns galement par un lment d'actif ou de passif imput un autre poste ( C. com. art. D 10). Voir n 2010 et 2289. G. - Commentaires sur les lments constitutifs : - des frais d'tablissement (C. com. art. D 19 et D 26). Voir n 2336, x x x x simplifie

E.J.

E.J.

- des frais de recherche immobiliss, du fonds commercial ( C. com. art. D 19). Voir n 2360 s. et 1613. H. - Commentaires sur les ventuelles drogations, en matire de frais de recherche et dveloppement, aux rgles d'amortissement sur une dure maximale de cinq ans ( C. com. art. D 19). Voir n 2360 s. I. - Indication des modalits d'amortissement des primes de remboursement d'emprunts ( C. com. art. D 21). Voir n 2128-1. J. - Explications sur les produits et les charges imputables un autre exercice : produits constats d'avance (compte de rgularisation-passif), charges constates d'avance et charges rpartir (compte de rgularisation-actif) ( C. com. art. D 23). Voir n 2363 et 2373. K. - Explications sur les charges payer et les produits recevoir rattachs aux postes de dettes et de crances ( C. com. art. D 23). Voir n 2368. L. - Explications sur les intrts de capitaux emprunts pour financer la fabrication d'une immobilisation inclus dans le cot de production (C. com. art. D 7-2). Voir n 1528-5. M. - Informations complmentaires concernant les oprations de crdit-bail (art. 12 du dcret du 4/7/72). Voir n 1771 s. E.J. = lments joints la liasse fiscale.

2055

E.J.

E.J.

1. Dont le chiffre d'affaires excde le seuil du rgime fiscal du rel simplifi (voir n 3661-2). 2. Seule la dotation aux amortissements de l'exercice est indique.

Informations dites d'importance significative

3676-2
Elles ne sont fournir que si elles le sont pour la socit concerne.
Il s'agit des 24 points numrs par l'article 24 du dcret du 29 novembre 1983. Personnes

Lias se fisca le (rel ) Physiqu es 1

Morales

Annexe

Annexe de base 1. - Modes et mthodes d'valuation appliqus aux divers postes du bilan et du compte de rsultat. Voir n 3679. 2. - Mthodes utilises pour le calcul des amortissements et des provisions ; montant par catgories en distinguant ceux qui ont t pratiqus pour l'application de la lgislation fiscale. Voir n 1760 et 2600 s. x simp lifie x x E.J.
2

2055 2056
3

3. - Circonstances qui empchent de comparer d'un exercice l'autre certains postes du bilan et du compte de rsultat et, le cas chant, les moyens qui permettent d'en assurer la comparaison. Doivent tre fournies les principales variations des postes de l'exercice, par exemple, acquisitions ou cessions d'immobilisations, fort accroissement des stocks ou des crances par rapport au chiffre d'affaires, etc. 4. - Mouvements ayant affect les divers postes de l'actif immobilis.

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