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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

Les indicateurs sociaux : du contrle de gestion aux


dveloppements rcents du pilotage et du reporting
Grard Naro, professeur des universits, Institut des sciences de l'entreprise et du
management (ISEM), universit de Montpellier I
La mesure sociale, traduite par la mise en uvre d'indicateurs sociaux, ne constitue pas une
problmatique rcente. Elle s'inscrit dans une longue qute, depuis les exprimentations en
matire de comptabilisation des ressources humaines durant les annes 1960 aux tats-Unis
sous la direction d'ric Flamholtz (voir note 1) jusqu'aux approches rcentes de mesure du capital
humain, dveloppes notamment dans les pays scandinaves. En France, la lgislation sur le
"Bilan Social" mise en uvre partir de la fin des annes 1970, a donn une forte impulsion la
recherche d'indicateurs sociaux. Le contrle de gestion sociale s'est ainsi fortement dvelopp au
sein des entreprises comme un systme de contrle part entire. Aujourd'hui, la reconnaissance
des ressources humaines comme sources de cration de valeur et d'avantage concurrentiel a
donn lieu une prise en compte croissante des indicateurs sociaux dans les modles de contrle
de gestion. De mme, avec l'mergence des concepts de responsabilit sociale de l'entreprise et
de dveloppement durable, les entreprises sont aujourd'hui amenes produire des indicateurs
sur leur gestion sociale.
La prsente communication traite en premier lieu de l'utilisation des indicateurs sociaux dans le
cadre du contrle de gestion sociale (I). En second lieu, elle s'ouvre sur les dveloppements
rcents du contrle de gestion offrant de nouvelles perspectives dans l'utilisation d'indicateurs
sociaux (II).

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Les indicateurs sociaux et leur utilisation dans le


cadre du contrle de gestion sociale
Le contrle de gestion sociale : objectifs et problmatiques
Anthony et Dearden (voir note 2) dfinissent le contrle de gestion comme "un processus par
lequel les managers s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et
efficience dans l'accomplissement des buts organisationnels". ce titre, les ressources humaines
constituent un objet de contrle part entire au sein des organisations. Gnralement appel
contrle de gestion sociale, ce contrle porte sur l'ensemble des donnes et activits sociales de
l'entreprise (recrutement, formation, communication, rmunration). Pour Martory, "le contrle
de gestion sociale est une des composantes et une des extensions du contrle de gestion. C'est
un systme d'aide au pilotage social de l'organisation ayant pour objectif de contribuer la gestion
des ressources humaines dans leurs performances et leurs cots" (voir note 3)
Mme s'il existe de nombreuses similitudes, notamment au niveau des indicateurs utiliss, il
convient de distinguer le contrle de gestion sociale de l'audit social. Ce dernier correspond
davantage un tat des lieux instantan d'une situation sociale. Il peut s'agir d'une recherche de
conformit avec les rgles (lgislation sociale, procdures en vigueur dans l'entreprise) dans le
cadre de l'audit lgal, ou encore, d'une recherche de cohrence entre les pratiques et politiques
RH et la stratgie de l'organisation, dans le cadre d'un audit stratgique, par exemple.
Le contrle de gestion sociale procde lui, d'un contrle permanent des fins de pilotage social et
de mesure des performances sociales de l'entreprise. Il comprend notamment les deux
dimensions essentielles qui seront traites dans cette communication (voir note 4) :

le reporting social : il consiste rendre compte la hirarchie des donnes sociales, des
actions et rsultats concernant les salaris dans les diffrents centres de responsabilit. On
parlera alors d'un reporting interne. Il peut s'agir spcifiquement pour la fonction RH, d'une
remonte d'information depuis les diverses directions des ressources humaines
dcentralises au niveau des tablissements ou filiales de l'entreprise, vers la DRH du
groupe. Plus gnralement, le reporting social peut tre inclus dans le reporting comptable
et financier du groupe. Dans ce cadre, les entreprises, et plus spcifiquement les grands
groupes, organisent une remonte d'information priodique (souvent trimestrielle) depuis
les units dcentralises (leurs divers centres de profit), jusqu'au sommet stratgique (le
sige social). Les indicateurs sociaux figurent alors parmi un ensemble d'indicateurs et
d'informations,

gnralement

vocation

financire

et

commerciale.

Au-del

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du reporting interne, le reporting peut tre externe et consiste alors rendre compte aux
parties prenantes de l'entreprise (investisseurs, reprsentants du personnel, analystes
financiers) des donnes sociales de l'entreprise. Si le bilan social peut-tre considr
comme un document de reporting externe (voir note 5) , aujourd'hui, notamment dans le
cadre de la loi sur les Nouvelles Rgulations conomiques, les entreprises sont de plus en
plus amenes communiquer une information de nature sociale, en direction d'un
ensemble largi de parties prenantes ;

le pilotage social : il s'agit de permettre aux cadres RH et aux manageurs de suivre, en


toute autonomie, de faon rgulire et selon une frquence adapte aux dlais
dcisionnels, les donnes oprationnelles et stratgiques de gestion des ressources
humaines dont ils ont la responsabilit. Ce pilotage s'exerce au moyen de tableaux de bord,
documents synthtiques, composs d'une srie d'indicateurs volontairement peu nombreux,
mais pertinents vis--vis du niveau de responsabilit et du contexte dcisionnel de
l'utilisateur. L encore, s'il existe des tableaux de bord sociaux, exclusivement ddis la
fonction RH, les indicateurs sociaux peuvent galement figurer parmi l'ensemble des
indicateurs (financiers, commerciaux, de production) des responsables oprationnels ou
des dirigeants.

Notons que le contrle de gestion sociale n'est pas l'apanage de la seule direction des
Ressources Humaines. La mise en place d'indicateurs et de tableaux de bord sociaux peut se
faire au niveau de la direction Gnrale, dans le cadre d'un tableau de bord stratgique par
exemple, comme nous le verrons avec le Balanced Scorecard (Cf. partie 2), mais aussi au niveau
de tous les centres de responsabilit de l'entreprise : les fonctions (marketing, finance, production,
), les tablissements, usines, ateliers partir du moment o un cadre fonctionnel ou
oprationnel, a sous sa responsabilit plusieurs collaborateurs, il devient pertinent d'inclure des
indicateurs sociaux parmi ses indicateurs de gestion. De mme, le reporting interne a pour objet
notamment de permettre la direction d'valuer et de piloter l'ensemble des actions et rsultats
des units dcentralises, et notamment, les variables concernant les ressources humaines.

1.

Les Principaux Indicateurs sociaux


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Les indicateurs de gestion sociale seront abords en fonction des diffrents domaines de la
gestion des ressources humaines et de ses problmatiques.

1.1. Les indicateurs conomiques et financiers


Il s'agit ici de mesurer la contribution conomique des ressources humaines ou de la fonction RH.
Les indicateurs les plus connus sont les indicateurs de productivit, indicateurs d'efficience, qui
mettent en relation un indicateur de production valu en volume ou en valeur et un indicateur de
moyen humain (en volume ou en valeur).
cela, il convient d'ajouter des ratios financiers rcemment apparus dans les pays anglo-saxons,
notamment avec l'apparition d'indicateurs de performance financire, visant apprcier la cration
de valeur pour l'actionnaire (EVA (voir note 6), MVA (voir note 7) ).
Encadr 1 : Exemples d'indicateurs conomiques et financiers

Il convient d'apprhender ces ratios avec beaucoup de prudence. Notamment, concernant la


productivit du travail. Les statisticiens de l'INSEE, n'hsitent pas employer le terme, fort
pertinent, de "productivit apparente du travail". En effet, la productivit, ne doit pas tre
uniquement envisage sous l'angle purement mcanique et quantitatif d'un ratio consistant
diviser un volume de produits par les effectifs. Bien plutt, entre en jeu tout un ensemble de
facteurs qualitatifs, souvent intangibles : les modes d'organisation, la qualit des coordinations
entre quipes, la comptence des salaris, etc.
L'utilisation des ratios de productivit, en tant que "benchmarks" entre plusieurs tablissements,
doit tre manie avec prcaution (voir note 8). Rduire le dnominateur, si cela permet d'obtenir
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une rduction des cots court terme, ne conduit pas toujours accrotre les performances
globales et la productivit. Les comptences stratgiques, les savoirs accumuls par
apprentissage au cours des annes, peuvent disparatre. Le climat social, et notamment
l'implication des salaris restants, peuvent se dgrader. Mais surtout, on oublie trop souvent que
face une dgradation de tels ratios, la solution peut aussi tre envisage "par le haut", en
augmentant le numrateur. Cela passe par l'innovation produit, le dveloppement de nouvelles
activitset relve de l'analyse stratgique.
Ces remarques soulignent quel point un mme indicateur de gestion, quel qu'il soit, peut donner
lieu plusieurs interprtations et conduire des conclusions multiples, notamment selon l'intrt
et la stratgie des utilisateurs et des parties prenantes auquel il s'adresse. Les indicateurs de
gestion, ne nous sont pas donns a priori, ils ne sont que des construits sociaux, contingents un
contexte d'utilisation et un horizon temporel. Ils dpendent galement troitement de l'analyste lui
mme, de ses processus cognitifs, sa formation, ses reprsentations et, tout particulirement, de
son positionnement vis--vis de telle ou telle partie prenante (actionnaires, direction, comit
d'entreprise, etc.).

1.2. Les indicateurs structurels


Ces indicateurs permettent notamment de caractriser la structure des effectifs et de
l'organisation. Ils peuvent galement servir de benchmark entre plusieurs centres de
responsabilit.
Encadr 2 : Exemples d'indicateurs structurels

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Ajoutons cela un outil trs utilis en GRH : la pyramide des ges, qui permet de caractriser la
population au travail selon l'ge et le sexe (voir note 9). Une telle reprsentation permet
notamment d'anticiper les volutions futures et de prvoir des dysfonctionnements venir. Elle
s'avre trs utile dans le cadre de la gestion prvisionnelle des emplois et des comptences
(GPEC). La lecture des diffrents modles de pyramides prsents dans l'encadr 3 nous montre
plusieurs configurations utiles pour l'analyse :

La pyramide "en champignon" prsente un dficit de jeunes salaris face une


population plus ge. Si cela peut laisser envisager des perspectives de carrires aux plus
jeunes, le dpart futur des salaris les plus gs et sans doute les plus expriments, peut
conduire une perte de comptences. C'est peut tre une partie non ngligeable des

valeurs de l'entreprise, de son histoire, qui peut disparatre progressivement.


La pyramide "en poire crase" contrairement la prcdente, prsente un effectif
important de jeunes salaris. Si cela peut tre peru comme un lment de dynamisme et
de crativit au sein de l'organisation, terme, la comptition pour accder aux postes
responsabilit risque de s'avrer pre.

Encadr 3 : Exemple de pyramides des ges

Source : B. Martory (voir note 10)

La pyramide "en pelote de laine" pourrait paratre au premier abord, comme quilibre.
Cependant, le resserrement que l'on observe en son centre, partage la population en deux
groupes : les salaris les plus jeunes ; les salaris les plus gs. Des diffrences culturelles, des
divergences de visions et de mthodes de travail peuvent peut-tre se rvler. Mais galement, la
pnurie de gnrations intermdiaires peut conduire une non progressivit des remplacements.
Pour faire face au dpart des plus expriments, l'entreprise ne va pas forcment promouvoir les
plus jeunes qui peuvent demeurer encore trop peu expriments.
La pyramide "en ballon de rugby" semblerait en revanche plus harmonieuse permettant un
renouvellement progressif des populations.
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1.3. Les indicateurs "recrutement"


La fonction "recrutement" de l'entreprise, compte parmi les prestations de service que la fonction
RH offre ses diffrents clients internes : la direction gnrale, les autres dpartements
fonctionnels ou oprationnels ce titre, elle est soumise des exigences en termes de qualit,
de dlais et de respect des contraintes budgtaires. Les indicateurs figurant dans l'encadr 4
reprennent ainsi le triptyque "cot, dlai, qualit".
Encadr 4: Indicateurs de gestion du recrutement

1.4. Les indicateurs "formation"


Comme le recrutement, la formation est galement une activit de service en interne, sous la
responsabilit de la fonction RH. Les clients internes sont la direction gnrale, les autres
responsables fonctionnels et oprationnels de l'entreprise, le personnel lui-mme.
La formation est galement stratgique pour l'entreprise : elle permet l'adaptation au changement,
l'innovation, et le dveloppement des comptences stratgiques.
Aux indicateurs strictement "formation" nous avons rajout un indicateur concernant davantage la
gestion des comptences. Le taux de couverture des comptences (ou postes) stratgiques est
apparu rcemment dans les tableaux de bord stratgiques de type " balanced scorecard " par
exemple (voir note 11), afin d'apprcier l'tat des comptences juges pertinentes en fonction de
la stratgie.

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Encadr 5 : Indicateurs "formation"

1.5. Les indicateurs "rmunration"


Concernant la rmunration, le contrle de gestion sociale peut se subdiviser en trois sousensembles :

le contrle de la politique de rmunration qui concerne l'apprciation de la politique de


salaire de l'entreprise et le respect de plusieurs quilibres et objectifs de performance
(quit interne, comptitivit externe, quilibre financier, etc.) ;

le contrle de la masse salariale, qui vise tudier l'volution des salaires et ses incidences
financires ;

le contrle du systme "paye", qui s'intresse aux aspects techniques de la gestion des
salaires (systme de calcul, de traitement et d'dition des bulletins de salaire par exemple).

Encadr 6 : Les indicateurs "rmunration"

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L'encadr 6 reprend essentiellement les indicateurs concernant la politique de rmunration.


Concernant le systme "paye", des indicateurs de qualit, comptabilisant les erreurs sur bulletins
de salaire par exemple, de dlai (nombre de jour de retard de calcul et de virement de la paye,
etc.) et de cot (cot moyen d'un bulletin de salaire, par exemple), peuvent tre retenus.
S'agissant du contrle de la masse salariale, plusieurs mthodes sont envisageables :

la mthode des carts (encadr 7) qui, l'instar des carts sur chiffre d'affaires en contrle
de gestion commerciale, constatent et analysent des carts sur prix (salaires) ou sur
quantits (effectifs) ;

la mthode globale (encadr 8) consistant dcomposer le pourcentage d'volution de la


masse salariale sur deux annes, en sous-effets, exprims en %, expliquant cette
volution.

Encadr 7 : La mthode des carts sur salaires

Encadr 8 : Concepts d'analyse de la masse salariale

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1.6. Les indicateurs de climat


Le climat social peut tre apprci partir de plusieurs indicateurs :

le turnover (encadr 9) : L'ide gnrale est qu'un nombre important de dparts du


personnel traduit un climat social dfavorable. Cependant, dans certains secteurs d'activit,
des taux de turnover importants, peuvent tre considrs comme normaux. Par exemple,
les grands cabinets d'audit internationaux, sont habitus un fort turnover de leurs
consultants juniors. Certaines entreprises jugent qu'il s'agit d'un lment positif. Cela
permet de "mettre du sang neuf" dans l'entrepriseIl n'en reste pas moins que pour
beaucoup d'entreprises, le turnover est un facteur de dysfonctionnements. Il peut s'avrer
coteux (cots de remplacement, de formation et d'apprentissage, cots de non vente, de
perte de clientle, ), il peut tre nuisible la qualit et au service clientle. Il existe des
cas o la clientle est trs attache la stabilit de ses interlocuteurs.

Encadr 9 : Indicateurs de turnover

L'a

bs
ent
isme (encadr 10) : il est galement coteux et source de dysfonctionnements. Comme le
turnover, il gnre ses cots cachs. Il convient de l'tudier en comparaison dans le temps
et dans l'espace (par rapport l'ensemble des tablissements du groupe, au secteur
d'activit, etc.).

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Encadr 10 : Indicateurs d'absentisme

Les

indicateurs de conflictualit (encadr 11) qui traduisent une dgradation du climat et


peuvent tre annonciateurs de crises graves.
Encadr 11 : Indicateurs de conflictualit

La mesure de la satisfaction du personnel. Il s'agit gnralement de raliser une enqute


d'opinion annuelle auprs du personnel sur l'tat de leur satisfaction au travail, en gnral
(calcul d'un score global) ou vis--vis d'aspects particuliers (rmunration, formation, ).
Chaque entreprise peut concevoir son propre questionnaire. L'encadr 12, reprend les
questions du Minnesota Satisfaction Questionnaire (MSQ).

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Encadr 12 : Enqute de satisfaction au travail

Source : Minnesota Satisfaction Questionnaire (MSQ) Traduit en 20 Items par Roussel (voir note 12)

La mesure de l'implication du personnel : plus rare dans son utilisation en tant


qu'indicateur de tableau de bord, cet indicateur peut permettre de mesurer le degr
d'implication du personnel, travers un score global. L'encadr 13 reprend le clbre OCQ
(Organizational Commitment Questionnaire), labor par Porter et al. (voir note 13)

Encadr 13 : Questionnaire d'implication organisationnelle

Source : Organizational Commitment Questionnaire, Porter et al. (1974)

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Prcisons par ailleurs que certaines entreprises nord-amricaines tentent, au moyen d'chelles
d'attitudes, d'apprcier le niveau d'alignement de la stratgie, qui traduit la connaissance mais
galement, l'adhsion du personnel la stratgie de l'entreprise.
B. Martory, propose galement une "sonde du climat social" qui prsente de manire graphique et
synthtique, la position de l'entreprise par rapport plusieurs indicateurs de climat (encadr 14).
Encadr 14 : Sonde du climat social

Source : B. Martory (voir note 14)

1.7. Les indicateurs de mesure du risque professionnel


Enfin, plusieurs indicateurs concernant les risques professionnels et la sant au travail peuvent
tre suivis (encadr 15).
Encadr 15 : Exemples d'indicateurs de risque professionnel

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Conclusion
Dans tout ce qui prcde, nous avons retenu des exemples d'indicateurs de gestion sociale,
utilisables dans des tableaux de bord de pilotage ou de reporting, voire dans une grille d'audit
social. Cette prsentation ne prtend aucunement l'exhaustivit (voir note 15) . De mme, ces
indicateurs n'ont d'intrt que positionns dans leur contexte, dans le temps et dans l'espace.
Enfin, en matire d'indicateurs, comme plus gnralement, de tableaux de bord, il n'existe pas de
modles prts l'emploi, chaque entreprise relevant d'une problmatique de gestion et d'un
contexte spcifique, le "sur-mesure" est de rigueur. C'est pour cela, qu'il convient de bien
respecter certains principes mthodologiques lors de la conception de tableaux de bord sociaux.

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2. Mthodologie d'laboration d'un tableau de bord


social
Les indicateurs de gestion sociale, peuvent tre utiliss dans des tableaux de bord spcifiques
(tableaux de bord sociaux) ou tre inclus dans un ensemble plus global d'indicateurs, au sein de
tableaux de bord stratgiques ou oprationnels. cet effet, il est opportun de prciser dans un
premier temps, quelques lments de dfinition et de rappeler quelques principes de base
d'laboration des tableaux de bord pour, dans un deuxime temps, proposer une mthodologie.

2.1. Les tableaux de bord : dfinitions et principes


Michel Gervais (voir note 16) dfinit les tableaux de bord comme "un systme d'information
permettant de connatre en permanence et le plus rapidement possible, les donnes
indispensables pour contrler la marche de l'entreprise court terme et faciliter, dans celle-ci,
l'exercice des responsabilits". Claude Alazard et Sabine Spari (voir note 17) les dfinissent
comme "un ensemble d'indicateurs organiss en systme, suivis par la mme quipe ou le mme
responsable, pour aider dcider, coordonner, contrler les activits d'un service". Ces deux
dfinitions illustrent bien les traits essentiels et les objectifs d'un tableau de bord :

il s'agit de documents composs d'indicateurs cls, donc synthtiques et peu nombreux. Le


matre mot ici est la pertinence : ils doivent tre bien adapts la problmatique de gestion
du responsable utilisateur et favoriser une analyse rapide de la situation lui permettant de
prendre les bonnes dcisions ;

ils sont organiss en systme, en fonction des diffrents niveaux de responsabilit et des
interdpendances organisationnelles. Deux principes nous semblent ici importants : le
principe de contrlabilit : un manager ne peut tre tenu responsable uniquement sur la
base des variables sur lesquelles il a une relle matrise et donc, des possibilits d'action ;
le principe de cohrence : les indicateurs de performance doivent permettre la cohsion au
sein de l'organisation et faire partie d'un systme intgr, convergeant vers l'atteinte des
objectifs organisationnels globaux.

Ils constituent des outils de management : ils permettent un manager de piloter en toute
autonomie le systme qu'il a sous sa responsabilit, mais galement favorisent la
coordination et la communication au sein de l'organisation. Les indicateurs, fournissent en
effet une base de discussion et d'changes entre responsables, entre les managers et leurs
subordonns. Ils peuvent notamment permettre de clarifier les objectifs et l'valuation des
rsultats au service d'une direction par objectifs.

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2.2. Les tableaux de bord : tapes de conception


Le

schma de la figure 1 ci-dessous, permet d'identifier plusieurs tapes.

Tout commence par la clarification de la mission du responsable : quels sont ses objectifs, ses
clients (internes ou externes), ses responsabilits, les diverses tches qu'il doit accomplir, etc. Une
fois la mission explicite, traduite sous la forme de quelques verbes d'action, on va identifier ses
facteurs cls de succs. Cela permettra d'aboutir des paramtres de gestion essentiels : la
qualit, les dlais, les cots, etc., qu'il conviendra ensuite de traduire en indicateurs plus prcis et
mesurables.
Prenons l'exemple d'un tableau de bord l'attention d'un responsable recrutement. Sa mission a
t dfinie comme "recruter dans les dlais attendus par les services utilisateurs, un personnel
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correspondant aux qualifications et comptences requises, dans le cadre du respect des


enveloppes budgtaires".
Ds l'nonc de la mission, on peut identifier trois facteurs cls de succs de la mission :

le dlai de recrutement (par exemple, il est important pour un directeur de production, que
les ouvriers dont il sollicite le recrutement soient rapidement oprationnels) ;

la qualit du recrutement (les personnes recrutes doivent possder les qualits et


qualifications requises, telles qu'elles ont t notamment prcises par leur futur suprieur
hirarchique, dans le cadre de l'analyse de poste, pralable au recrutement) ;

les cots (la fonction recrutement, se voit allouer un budget qu'il convient de grer la fois
avec efficacit et efficience).

Il conviendra galement de relever une frquence bien adapte au temps de l'analyse et de la


dcision. La mise en forme du tableau de bord, les choix de prsentation (donnes brutes,
graphiques, supports, etc.) sont essentiels. Enfin, il conviendra de tester le systme avec les
utilisateurs (par exemple, durant les premiers mois d'utilisation), des audits et bilans priodiques
sont galement conseills. Il s'agira de vrifier que le systme fonctionne, que les utilisateurs en
sont satisfaits, que les indicateurs sont toujours pertinents, etc.
Une rgle de base pour le bon fonctionnement du systme, tient dans la participation du
responsable utilisateur, chaque tape cl du processus.
Les indicateurs sociaux, constituent donc un lment important du contrle de gestion sociale : ils
permettent tout la fois le pilotage et le reporting social. Cependant, au-del du seul contrle de
gestion sociale, les dveloppements rcents du management et du contrle de gestion, accordent
ces indicateurs un rle de plus en plus important.

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Au-del

3.

du

contrle

de

gestion

sociale

dveloppements rcents
L'apparition de nouveaux outils de contrle de gestion et, plus gnralement, l'volution des
modles managriaux de ces dernires annes, donnent aux indicateurs sociaux un terrain
d'application renouvel : les indicateurs "RH" forment partie intgrante des Balanced
Scorecards ou tableaux ce bord prospectifs (A) ; ces derniers se dclinent en "HR Scorecard" au
niveau de la fonction Ressources Humaines (B) ; les tableaux de bord stratgiques scandinaves,
accordent une place centrale aux indicateurs de capital humain (C) ; la prise en compte croissante
de la responsabilit sociale de l'entreprise conduit l'utilisation des indicateurs sociaux dans des
modles de reporting ou de pilotage du dveloppement durable (D).

3.1. Les indicateurs "Ressources Humaines" dans la logique du Balanced


Scorecard (BSC)
3.1.1. Le BSC : fondements et principes
Le Balanced Scorecard (BSC) (voir note 18) , ou "Tableau de bord Prospectif", initi par Kaplan et
Norton (voir note 19)(voir note 20) , repose sur l'ide d'un quilibre dans le pilotage des
performances :

quilibre entre indicateurs financiers et non financiers, montaires et physiques, qualitatifs


et quantitatifs, de rsultat (outcomes) et de processus (drivers), rtrospectifs (lagging
indicators) et prospectifs (leading indicators), de court et de long terme, tangibles et
intangibles;

quilibre fonctionnel (finance, marketing, logistique et gestion de production, gestion des


ressources humaines, etc.) ;

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quilibre dans l'attention accorde entre les diffrents types de stakeholders ou parties
prenantes (actionnaires, clients, salaris, etc) ;

Le modle se veut une reprsentation quilibre de la performance globale dans laquelle, autour
du centre de gravit que constituent la vision et la stratgie des dirigeants, s'articulent quatre axes
ou perspectives (figure 2) :

financier ou actionnaire ;

client ;

processus internes ;

apprentissage-innovation.

La construction du BSC repose alors sur un alignement de la vision et de la stratgie des


dirigeants travers un modle de relations "causes-effets", appel galement "carte stratgique".
Les ressources humaines, par leurs attitudes (motivation, implication, satisfaction au travail),
leurs savoirs et savoir-faire, sont aujourd'hui considres comme un vecteur essentiel favorisant
l'apprentissage et l'innovation dans l'entreprise. C'est donc tout naturellement, que les indicateurs
sociaux occupent une place de choix parmi les indicateurs de l'axe apprentissage-innovation aux
cts d'indicateurs sur les systmes d'information, les modes organisationnels, etc. Cet axe, et les
variables RH qui le composent, constituent ainsi l'un des leviers de la performance globale. Ils
permettent l'aptitude au changement, l'innovation, la crativit, (axe apprentissage) mais
galement d'exceller dans les activits (axe processus internes) et crer ainsi de la valeur pour les
clients (axe client) et, in fine, pour les actionnaires (axe financier).

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Source : Kaplan et Norton (voir note 21)

Les Ressources Humaines "drivers" de performance dans le modle de causalit du BSC


Ce schma de causalit, traduit en fait la reprsentation que les responsables de l'entreprise se
font

de

la

stratgie et du meilleur chemin emprunter pour l'atteindre. Dans la plupart des exemples
prsents par Kaplan et Norton, il est noter que l'enchanement des relations causales, suit une
trajectoire qui culmine vers l'atteinte de rsultats financiers, comme indiqu par l'exemple simplifi
de la figure 3. On peut, observer que la gestion des ressources humaines, au sein de l'axe
apprentissage-innovation, est considre dans le modle comme un facteur essentiel du modle.
Les ressources humaines y apparaissent comme des inducteurs ("drivers") de performance (figure
3).

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La dclinaison du BSC au niveau de la fonction RH : la notion de "Human Resource


Scorecard"
Dans une organisation, la fonction RH peut tre considre comme prestataire de service
en interne. C'est elle qui assure le recrutement du personnel, leur formation, le calcul et le
traitement des rmunrations, etc. Elle a donc ses clients internes : la direction gnrale,
les autres fonctions et centres de responsabilit qui font appel ses services, le personnel
lui-mme, ses reprsentants, etc. De mme, parce qu'elle dispose d'un budget et qu'elle
gre la masse salariale, elle est soumise des contraintes financires. Pour accomplir sa
mission, elle mobilise plusieurs processus (recrutement, formation, paye, etc.), crateurs de
valeur, consommateurs de ressources. Enfin, parce qu'elle joue un rle moteur dans la
gestion des comptences et la motivation du personnel, elle favorise l'apprentissage et
l'innovation. C'est dans cette logique qu'est apparu rcemment le concept de "Human
Resource Scorecard" qui traduit une dclinaison du BSC au niveau de la fonction RH (voir
note 22) (figure 4).

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Les approches scandinaves de reporting du capital humain


Au cours des annes 1990, est apparue dans les pays scandinaves une approche revisite
des tableaux de bord stratgiques. Pour les concepteurs de ces modles, la valeur totale
d'une entreprise (sa valeur de march) est compose de deux lments : son capital
financier (traduit notamment au bilan par l'actif net) et son capital intellectuel, regroupant
tout un ensemble d'lments intangibles (Cf. figure 5).
Constatant, un cart grandissant pour beaucoup d'entreprises entre, d'une part leur valeur
de march et d'autre part, leur valeur comptable, telle qu'elle apparat au bilan, de
nombreux spcialistes sont ainsi parvenus la conclusion que les modles de comptabilit
financire ne donnaient qu'une vision incomplte de ce qui constitue la valeur d'une
entreprise et notamment ne rendaient pas compte de ce qui est l'origine de l'cart,
savoir le capital intellectuel. Ds lors, il devenait important de fournir dans les tats
financiers de l'entreprise, une information sur ces intangibles. La compagnie d'assurance
sudoise Skandia fut ainsi l'une des premires socits publier, en mme temps que son
rapport annuel, un "rapport sur le capital intellectuel". Avec l'aide d'un universitaire, Leif
Edvinsson, fut ainsi labor le "navigator" de Skandia. On voit dans la figure 5, la place
centrale occupe par le capital humain dans le modle. C'est ainsi que plusieurs cabinets
de conseil internationaux, offrent parmi leurs services, la conception d'un reporting du
capital humain.
Figure 5 :L'approche en termes de capital intellectuel

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Le modle d'Edvinson (voir note 23)

Les dveloppements actuels du reporting et du pilotage de la responsabilit sociale de l'entreprise

3.1.2. La responsabilit sociale de l'entreprise (RSE) : fondements et facteurs d'volution


La Commission Europenne dfinit la responsabilit sociale d'entreprise comme "l'intgration
volontaire des proccupations sociales et cologiques des entreprises leurs activits
commerciales et leurs relations avec leurs parties prenantes" (voir note 24) . Cette notion est
aujourd'hui insparable du concept de dveloppement durable, qui signifie qu'une entreprise doit
non seulement se soucier de sa croissance et de sa rentabilit, mais aussi de ses impacts
environnementaux et sociaux, actuels et futurs (voir note 25) . Dans ce cadre, la firme se doit
d'tre attentive aux demandes de ses diffrents stakeholders, c'est--dire aux proccupations et
aux attentes de ses parties prenantes : actionnaires, managers, employs, clients, fournisseurs,
partenaires sociaux, pouvoirs publics, collectivit
Certaines normes (norme ISO 14001, norme Social Accountability, SD 21000), un grand
nombre de textes europens, introduisent le concept de dveloppement durable ou l'un de ses
aspects, au travers de normes de qualit, scurit, environnement. Plusieurs Organisations Non
Gouvernementales tentent galement de promouvoir un rfrentiel de principes et de normes en
matire d'audit ou de reporting environnemental et social (Accounting 1000,

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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

Global Reporting Initiative). Se rfrant plus ou moins ces rfrentiels, de nombreuses


entreprises prsentent dsormais annuellement un rapport environnemental et social souvent
qualifi de "rapport de dveloppement durable". Si les entreprises franaises y sont tenues dans le
cadre de la loi sur les Nouvelles rgulations conomiques (NRE), il est notable que ce mouvement
semble gnral dans la plupart des pays europens.
Pour beaucoup d'entreprises, les enjeux de la responsabilit sociale d'entreprise se prsentent
comme un ensemble de contraintes (renforcement des normes financires, mais galement
environnementales, de qualit, de scurit, de sant au travail, de pressions des ONG, de rgles
de comptition internationales) les contraignant "rendre des comptes" et ainsi, tendre leurs
pratiques de reporting.
Au-del de ces contraintes, les firmes des pays de l'OCDE, sont confrontes une exigence
grandissante de la collectivit en faveur d'un plus grand respect des quilibres cologiques et
sociaux. Les politiques environnementales volontaristes des pouvoirs publics et des institutions
internationales font cho une monte des mouvements d'opinion. Plusieurs catastrophes
cologiques (mares noires, explosion d'usines chimiques), de mme la rvlation sous les feux
de l'actualit, de pratiques discriminatoires en matire d'emploi ou de rmunration, comme de
mthodes de licenciement juges cavalires, ou simplement dans divers pays d'implantation des
sous-traitants des firmes multinationales, du non respect des droits humains fondamentaux, en
matire de travail des enfants par exemple, font que les entreprises sont de plus en plus soumises
au regard vigilant de la collectivit. Cette dernire, comprenant finalement l'ensemble des parties
prenantes de l'entreprise : les ONG, les pouvoirs publics certes, mais galement, ses salaris, ses
fournisseurs, ses clients actuels et potentiels, comme ses actionnairesCes mmes actionnaires
qui peuvent en outre, mme si cela demeure encore marginal (voir note 26) , relever de fonds
d'investissement socialement responsables. Ds lors, la ncessit de rendre des comptes face
un ensemble largi de parties prenantes de plus en plus regardantes sur la gestion de l'entreprise,
bien au-del de sa seule sphre financire, s'ajoutent galement des enjeux en termes d'image et
de rputation.
Face de tels enjeux, les entreprises sont conduites aujourd'hui intgrer les variables
environnementales et sociales dans leurs systmes de gestion. C'est notamment le cas en
matire de reporting et de pilotage (voir note 27).

3.1.3. Le reporting de la RSE


Si la plupart des grandes entreprises occidentales publient annuellement un rapport
environnemental et social, en France cela s'inscrit dsormais dans le cadre lgal de la loi NRE et
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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

de son article 116 qui prcise que les entreprises cotes sur un march rglement sont tenues de
publier une information sur les consquences environnementales et sociales de leur gestion. Cela
peut prendre la forme de rubriques spciales l'intrieur du rapport annuel de l'entreprise
(gnralement des extraits du bilan social pour les indicateurs sociaux) ou bien d'un rapport
prsent part. Notons que, comme les rapports annuels, ces rapports sont gnralement
consultables et tlchargeables sur Internet, la rubrique "investisseurs" sur les sites des grands
groupes.
Concernant ce type de reporting, une norme internationale tend aujourd'hui s'imposer. Il s'agit de
la Global Reporting Initiative (GRI) (voir note 28) . La GRI a t tablie vers la fin 1997 avec
comme mission de dvelopper les directives applicables globalement pour rendre compte des
performances conomiques, environnementales, et sociales, initialement pour des socits et par
la suite pour n'importe quelle organisation gouvernementale, ou non gouvernementale.
Rassemble par la coalition pour les conomies environnementalement responsables (CERES) en
association avec le programme d'environnement des Nations Unies (PNUE), la GRI incorpore la
participation active des socits, des O.N.G, des organismes de comptabilit, des associations
d'hommes d'affaires et d'autres parties prenantes du monde entier. Elle propose un ensemble
structur

de

principes,

ainsi

qu'une

batterie

importante

d'indicateurs

conomiques,

environnementaux et sociaux. Parmi les entreprises du CAC 40, plusieurs d'entre-elles dclarent
explicitement suivre les lignes directrices de la GRI dans l'laboration de leur rapport de
dveloppement durable.
la lecture des rapports environnementaux et sociaux publis par les entreprises se pose tout de
mme une question centrale : s'agit-il d'un vritable reporting, au mme titre que la reddition des
comptes, consistant "rendre compte" auprs d'un ensemble largi de parties prenantes, ou bien
cela relve-t-il d'une communication institutionnelle, dveloppe par les entreprises "surfant sur la
vague" du "socialement responsable", en vue de se donner une image d'entreprise citoyenne ?
Pour rpondre cette question, il convient de dpasser le reporting et la communication financire
des entreprises pour s'intresser leur systmes de gestion interne : dans quelle mesure,
prennent-elles en compte les variables environnementales et sociales dans leurs indicateurs de
tableaux de bord, dans les systmes d'objectifs des responsables, dans le contrle interne de la
socit ? Plusieurs entreprises aujourd'hui, dveloppent en interne un vritable pilotage de la
RSE.
3.1.4. Le pilotage de la RSE
Les dmarches de pilotage, semble-t-il les plus aboutie aujourd'hui, sont les dmarches de type
"way" dveloppes notamment par les groupes Danone et Areva. Elles se proposent d'impliquer
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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

l'ensemble des acteurs responsables de l'entreprise, travers notamment des audits internes et
des systmes d'auto-valuation.
En fait, pour beaucoup d'entreprises, il s'agit de s'interroger sur la manire de matriser en interne
les variables environnementales et sociales. Comment notamment mobiliser l'ensemble des
acteurs autour de ces valeurs et orienter leur comportement en consquences ? C'est ainsi, que
l'on a vu apparatre rcemment une application de la mthode du BSC la problmatique du
dveloppement durable.
Si Kaplan et Norton n'abordent pas directement la question de l'intgration du dveloppement
durable et de la RSE dans le BSC, ces questions sont cependant plus ou moins directement
voques dans les diffrentes illustrations de BSC qu'ils fournissent. Concernant les donnes
sociales, elles figurent souvent en bonne place au sein de l'axe apprentissage-innovation. Il s'agit
avant tout d'objectifs et d'indicateurs de gestion sociale tels que la rduction de l'absentisme ou
du turnover, la satisfaction du personnel et, trs rarement, de donnes plus "socitales".
S'agissant des questions environnementales, on trouve par exemple, parmi les objectifs de la
carte stratgique de Mobil, sur l'axe processus interne, le thme "tre un bon voisin", se traduisant
par des indicateurs tels que le nombre d'incidents cologiques ou de scurit.
Parce que le BSC est sens favoriser un alignement de l'ensemble des activits oprationnelles
sur la vision stratgique long terme de l'entreprise, on est en droit de s'interroger sur
l'opportunit d'intgrer dans son modle les considrations actuelles de pilotage du
dveloppement durable. Plusieurs chercheurs se sont ainsi propos de dvelopper le modle
existant du BSC en y intgrant les problmatiques environnementales. C'est ainsi qu'est apparue
la notion de "Sustainable Balanced Scorecard" (SBSC).
Dans le cadre d'un programme de recherche runissant des chercheurs des universits de St.
Gallen et de l'INSEAD en coopration avec l'universit de Lneburg (voir note 29) , plusieurs
exprimentations ont t menes en entreprise(voir note 30) . Une revue de la littrature et des
pratiques (voir note 31) fait galement tat d'applications concrtes en entreprise (voir note 32) .
Pour plusieurs chercheurs, le SBSC se traduit gnralement soit par l'ajout d'un cinquime axe
appel "Socit" ou "Non-market", soit par l'introduction des stratgies de dveloppement durable
au sein des quatre axes existants. Pour Bieker et Gminder (voir note 33) , il est possible
d'envisager cinq modles d'intgration des dimensions environnementales et sociales :

l'approche partielle : un ou deux indicateurs de dveloppement durable sont intgrs dans


quelques dimensions bien choisies du BSC ;

l'approche additive : un cinquime axe est ajout au quatre axes traditionnels du BSC ;

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l'approche totale : les dimensions environnementales et sociales sont intgres dans toutes
les dimensions du BSC permettant ainsi de promouvoir au sein de l'organisation une forte
prise de conscience des questions de dveloppement durable ;

l'approche transversale : les stratgies de dveloppement durable sont intgres dans le


schma "causes-effets" en tant qu'inducteurs de valeur permettant l'accomplissement de la
vision et des objectifs stratgiques ;

l'approche "Fonction partage" : Le BSC se dcline au niveau d'une fonction spcifique telle
que la direction du Dveloppement Durable, l'image de la notion de Human Resource
Scorecard pour la fonction Ressources Humaines.

titre d'illustration, la figure 6 ci-dessous, donne une reprsentation du schma "causes-effets",


d'une entreprise ayant opt pour l'approche additive (voir note 34) .

Source : Naro et Nogura (voir note 35)

Conclusion
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Le contrle de gestion sociale s'est considrablement dvelopp au cours des rcentes annes
travers notamment des systmes de pilotage et de reporting mettant en uvre un ensemble
structur d'indicateurs sociaux. Au-del du contrle de gestion sociale, c'est aujourd'hui le contrle
de gestion dans une problmatique globale et stratgique qui intgre de plus en plus la dimension
ressources humaines dans ses modles. Cela correspond une volution gnrale des modles
managriaux qui considrent que les ressources humaines, travers leurs comptences, leurs
savoirs, constituent des ressources cls de l'entreprise, cratrices de valeur et d'avantage
concurrentiel. Cela trouve une illustration dans le modle des Ressources et des Comptences en
Stratgie, mais galement dans les concepts de knowledge management ou d'organisation
apprenante. Le modle des balanced scorecards, initi par Kaplan et Norton tmoigne de cette
volution du contrle de gestion, dans la mesure o les variables RH se voient attribuer le rle de
"driver" de performance dans la carte stratgique de l'entreprise. De mme, les approches
scandinaves en termes de capital intellectuel, accordent au capital humain un rle central dans la
valeur de la firme. Enfin, les indicateurs sociaux trouvent aujourd'hui un terrain d'application
particulirement prometteur travers les systmes de reporting et de pilotage de la responsabilit
sociale de l'entreprise et du dveloppement durable.
Comment valuer et communiquer les facteurs intangibles de performance, tel est bien le dfi que
soulve dsormais la reconnaissance des ressources humaines et organisationnelles comme
facteurs de cration de valeur. La mesure sociale ne va pas sans toutefois poser de redoutables
problmes de mthodologie. Il ne s'agit pas uniquement de compter, mais souvent d'apprcier sur
la base d'un jugement argument, partir de critres trs qualitatifs. Transformer des variables
qualitatives par nature (la comptence, la satisfaction au travail) en variable quantitative
travers un score global par exemple, ne va pas sans difficults. S'ajoute galement aux
contraintes de mesure, l'instabilit des variables sociales. La motivation, la comptence, la
satisfaction au travail, peuvent varier d'une priode l'autre ou au gr d'vnements tels qu'une
fusion par exemple.
Une telle volution appelle un perfectionnement et une adaptation des outils de contrle
existants.

Rfrences bibliographiques :

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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

ALAZARD C., SEPARI S., Contrle de gestion. DECF, Dunod, 2005


ANTHONY R., Management control systems, Richard Irwin Inc, Homewood, 1965.
BECKER B., HUSELID M, ULRICH D., The HR Scorecard. Linking people, strategy and
performance, Harvard Business School Press, Boston, Massachussetts, 2001
BIEKER T., GMINDER K.U. (2001), Towards a Sustainability Balanced Scorecard, Oikos Summer
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CAPRON M., QUAIREL F., Mythes et ralits de l'entreprise responsable, ditions La Dcouverte,
Paris, 2004
EDVISSON L., MALONE M., Le capital intellectuel de l'entreprise, Identification, mesure et
management, Ed. Maxima, Laurent du Mesnil diteur, Paris, 1999
FLAMHOLTZ E., Human Resource Accounting, Kluwer Academic Publishers, 2001, Third Edition
GERVAIS M., Contrle de gestion, Economica, Paris, 2005
KAPLAN R., NORTON D., Le tableau de bord prospectif, ditions d'Organisation, Paris, 1998
KAPLAN R., NORTON D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif, ditions d'Organisation,
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MARTORY B., Contrle de gestion sociale, Vuibert, Paris, 1990, p. 6
MARTORY B., Tableaux de bord sociaux, ditions Liaisons, 1993
NARO G., NOGUERA F., Responsabilit sociale de l'entreprise et dveloppement durable : quelle
intgration dans le systme de gestion interne des entreprises, Communication au congrs de
l'ADERSE, Lyon, octobre 2005.
PORTER L.W., STEERS R.M., MOWDAY R.T., BOULIAN P.V., Organizational commitment, job
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n5, p. 603-609
ROUSSEL P., Rmunration, motivation et satisfaction au travail, Economica, Collection
Recherche en Gestion, Paris, 1996
TAEB J.P., Les tableaux de bord de la gestion sociale, Dunod, Paris, 2004
ZINGALES F., HOCKERTS K., Balanced Scorecard and Sustainability : examples from literature
and practice, INSEAD, Working Paper Series, Center for the Management of Environmental
Resources, 1993

Notes
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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

1. Flamholtz E., Human Resource Accounting, Kluwer Academic Publishers, 2001, Third
Edition.
2. Anthony R., Management control systems, Richard Irwin Inc, Homewood, 1965.
3. Martory B., Contrle de gestion sociale, Vuibert, Paris, 1990, p. 6.
4. Il faudrait galement ajouter cela le systme budgtaire relatif la fonction ressource
humaine de l'entreprise, qu'il s'agisse du budget de la direction des Ressources
Humaines, pouvant se dcomposer en sous budgets selon l'organisation des
responsabilits au sein de la fonction (budget de la formation, budget du recrutement,
etc.), ou du budget plus global des frais de personnel au niveau de la gestion
prvisionnelle des produits et charges de l'entreprise. De mme, la Gestion
Prvisionnelle des Emplois et des Comptences (GPEC), parce qu'elle s'inscrit dans la
planification des ressources humaines, peut tre considre comme un outil de contrle
de gestion sociale.
5. Mme si en ralit, ce document connat un usage essentiellement interne.
6. Economic Value Added ou Valeur ajoute conomique, mesure la cration de valeur
pour l'actionnaire et s'obtient, aprs divers re-traitements par la formule : Rsultat
oprationnel - (Actif net x cot moyen pondr du capital) ou Taux de retour sur actif net
(RONA ou Return on net assets) - cot moyen pondr du capital.
7. Market Value Added ou Valeur de march ajoute, mesure galement la cration de
valeur et s'obtient par la formule : valeur de march des capitaux - valeur comptable.
8. Une telle tendance s'est dveloppe ces dernires annes, conduisant lgitimer des
rductions d'effectifs au niveau des groupes.
9. Il est galement possible de construire la pyramide des anciennets, des salaires
moyens
10. Martory B., Tableaux de bord sociaux, ditions Liaisons, Paris, 1993.
11. Voir partie 2.
12. Roussel P., Rmunration, motivation et satisfaction au travail, Economica, Collection
Recherche en Gestion, Paris, 1996.
13. Porter L.W., Steers R.M., Mowday R.T., Boulian P.V., Organizational commitment, job
satisfaction and turnover among psychiatric technicians, Journal of Applied Psychology,
Vol. 95, n5, p. 603-609.
14. Martory B., Contrle de gestion sociale, op. cit.
15. Pour une liste plus complte d'indicateurs nous recommandons : Martory B., Tableaux
de bord sociaux, ditions Liaisons, 1993 ; Taeb J.P., les tableaux de bord de la gestion
sociale, Dunod, Paris, 2004.
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CONTROLE DE GESTION SOCIALE

16. Gervais M., Contrle de gestion, Economica, Paris, 2005.


17. Alazard C., Spari S., Contrle de gestion. DECF, Dunod, Paris, 2005.
18. "Tableau ou carnet de score quilibr", le concept a t repris sous le terme de "Tableau
de bord propectif " dans les diffrentes traductions franaises des publications de Kaplan
et Norton, afin de demeurer fidle l'esprit du modle de Kaplan et Norton et la notion
d'quilibre, nous conserverons l'appellation anglo-saxonne tout au long de cet expos.
19. Kaplan R., Norton D., Le tableau de bord prospectif, ditions d'Organisation, Paris, 1998.
20. Kaplan R., Norton D., Comment utiliser le tableau de bord prospectif, ditions
d'Organisation, Paris, 2001.
21. Kaplan R., Norton D., Le tableau de bord prospectif, ditions d'Organisation, op. cit.
22. Voir notamment : Becker B., Huselid M, Ulrich D., The HR Scorecard. Linking people,
strategy and performance, Harvard Business School Press, Boston, Massachussetts,
2001.
23. Voir Edvisson L., Malone M., Le capital intellectuel de l'entreprise, Identification, mesure
et management, Ed. Maxima, Laurent du Mesnil Editeur, Paris, 1999.
24. Livre Vert de la Commission Europenne, 18 juillet 2001.
25. "Le dveloppement durable (ou soutenable) est un dveloppement qui rpond aux
besoins du prsent sans compromettre la capacit des gnrations futures rpondre
aux leurs" (Extrait du rapport Brundtland, 1987).
26. Ces fonds reprsentaient cependant en 2003, 2,16 milliards de $ d'actifs aux tats-Unis,
soit un peu moins de 12 % des actifs investis alors dans ce pays (Source : 2003 Report
on socially Responsible investing trend in the United States. Tlchargeable sur le
site : www.socialinvest.org ).
27. Pour une vision trs clairante sur la problmatique, nous recommandons : Capron M.,
Quairel F., Mythes et ralits de l'entreprise responsable, Editions La Dcouverte, Paris,
2004.
28. Consultable sur le site www.globalreporting.org
29. Voir notamment : Bieker T., Gminder K.U, Towards a Sustainability Balanced Scorecard,
Oikos Summer Academy. 2001.
30. La banque Suisse UBS, Wolkswagen, une compagnie de distribution d'eau filiale de
Vivendi, notamment.
31. Zingales F., Hockerts K., Balanced Scorecard and Sustainability : examples from
literature and practice, INSEAD, Working Paper Series, Center for the Management of
Environmental Resources, 1993.
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32. Britol Myers Squibb, Telia, Novartis, notamment.


33. Op. cit.
34. Naro G., Nogura F., Responsabilit sociale de l'entreprise et dveloppement durable :
quelle intgration dans le systme de gestion interne des entreprises, Communication au
congrs de l'ADERSE, Lyon, octobre 2005.
35. Naro G., Nogura F., op. cit.

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