AUNEGE Campus Numrique en Economie Gestion Licence 2 Comptabilit analytique Leon 8

Leon n 8 : mthodologie de mise en uvre de la comptabilit par activit

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PLAN DE LA LEON

1.La comptabilit par activit : mthodologie de mise en uvre...............................................2

1.Le recensement et la dfinition des activits ............................................................... 2
2.Valorisation des activits et des tches principales ...................................................... 3
3.Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs de cots .........5
2.Dtermination du cot des produits......................................................................................... 6

EXPOS :
Lobjet de cette leon est de prsenter, de manire concrte comment mettre en uvre une
comptabilit par activit. Nous commencerons par prsenter la mthodologie dans un premier
temps et dtaillerons dans un second temps, les calculs ncessaires pour tablir le cot dun
produit.

1. La comptabilit par activit : mthodologie de mise en

uvre
La mthodologie reprend les quatre phases dcrites dans la leon 7. Il est cependant utile
dapporter quelques prcisions sur trois points : le recensement des activits, leur valorisation
et la construction de la matrice de cots.

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1. Le recensement et la dfinition des activits

Cette tape est vraisemblablement la plus importante et la plus complique mener dans la
mise en place d'une comptabilit par activit. Elle consiste recenser l'ensemble des
processus de l'entreprise qui dcoulent des objectifs de lentreprise. Ceux-ci ne recouvrent pas
forcment les dcoupages hirarchiques et sont segments par activits. Ces dernires doivent
systmatiquement dboucher sur un output , c'est--dire un produit ou un service. A un
processus correspond normalement une ou plusieurs activits, lesquelles sont elles-mmes
dcomposes en tches dont le rsultat est loutput destin une personne, un service ou un
atelier.
Afin de concevoir le tableau global des activits, il est ncessaire dadopter une dmarche
semblable dans lesprit, celle dun audit :
1) il convient dabord de prendre connaissance de lentreprise en tablissant une
reprsentation des activits. A cette fin, on procde une analyse des flux et des
fonctions un niveau global, ventuellement en partant d'un modle normatif existant,
tel que lorganigramme de la socit. Cette tape doit permettre dorganiser le travail
daudit en dfinissant les processus ;
2) on procde ensuite une analyse descendante sur la base de ce modle. Celle-ci
est ralise laide dinterviews, en s'aidant gnralement d'un questionnaire. On part
des niveaux d'agrgation les plus importants, en descendant jusqu'au niveau
hirarchique correspondant au degr de dtail souhait. En pratique, il semble quil ne
soit pas utile, ni mme pertinent de descendre un niveau hirarchique trop bas, sous
peine de perdre de vue lessentiel. Ceci doit permettre de concevoir un modle de
lentreprise fond sur les activits. La reprsentation peut prendre la forme dune
matrice croisant fonctions et processus au sein desquels se succdent les activits (cf.
infra) ;
3) il convient naturellement de valider et corriger le modle en sassurant que la
perception de lauditeur correspond bien la ralit dcrite par les membres de
l'organisation. Une analyse la base, par l'observation et des questionnaires peut tre
conduite cet effet ;
4) on procde au tri des activits qui apparaissent fondamentales. Cela se traduit
immanquablement par le regroupement des activits dont le comportement est
semblable et llimination de celles pouvant tre considres comme non

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significatives. Une dernire tape avant dentamer les calculs consiste vrifier la
cohrence et l'intgrit du rsultat final avec les responsables des services concerns.
La mthode permet ainsi d'tablir un tableau global des activits pour l'entreprise, dont nous
prsentons ci-aprs un exemple :

La socit Zeltronic (cf. cas de la leon 5) commercialise des composants

lectroniques. Elle a connu une expansion rapide au cours de ces dix dernires
annes. Cependant, confronts une conjoncture difficile, les dirigeants veulent
entreprendre un important effort de ratioonalisation et en particulier, ils sinterrogent
sur la pertinence de leur systme de cots. Trs intresss par la mthode des cots
par activit, ils dsirent la mettre en uvre titre exprimental sur deux produits A et
B dont les cots supposs sont lobjet des plus vives suspicions. Actuellement le cot
unitaire du produit A, calcul en cot complet par la mthode classique des centres
danalyse est de 483,65 , ce qui laisse une petite marge bnficiaire de 6,35 par
produit pour un prix de vente de 490 , tandis que le produit B donne un rsultat de
137,50 par produit pour un prix de vente de 815 . On conoit notamment que la
faible marge ralise sur le produit A puisse inquiter les dirigeants. Ils ont fait appel
un cabinet de consultants extrieurs qui ont procd aux premires investigations et
ont mis en vidence un certain nombre dactivits, associes aux principales
fonctions. Ces rsultats sont livrs dans le tableau ci-aprs :
Fonctions
Approvisionnement
Usinage
Montage
Distribution
Administration

Activits
Gestion des matires, Gestion des composants, Gestion des pices
Rglage des machines, Planification des ordres, Lancement des
fabrications, Maintenance
Montage manuel, Montage automatis, Gestion des lots, Maintenance
Contrle qualit, Expdition
Organisation gnrale

Ce travail effectu, il faut encore valoriser les activits, de manire dterminer le cot des
inducteurs.
2. Valorisation des activits et des tches principales
La valorisation des activits consiste rechercher les lments de cots constitutifs de ces
dernires. Celle-ci peut s'effectuer partir des fiches de temps pass, ou plus simplement
grce une ventilation des effectifs entre les diffrentes tches. Il est galement ncessaire de
recenser tous les cots directs associs l'activit ou la tche : main-duvre, prestations
externes, cots des surfaces, immobilisations. Cette dmarche doit permettre de recenser les
inducteurs de cots potentiels. On peut citer ple-mle et titre d'exemples :
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le nombre de composants actifs,

l'effectif moyen en production,

le nombre de produits,

le nombre d'options,

le nombre moyen de commandes clients traites par priode,

le nombre moyen d'ordres d'achats auprs des fournisseurs,

le nombre de gammes,

le nombre de pices retouches...

Pour chaque centre de responsabilit de la socit Zeltronic ont t recenses les

activits les plus pertinentes et les plus reprsentatives en termes dvolution de cots
indirects. Puis les cots de chaque centre ont t ventils entre les activits sy
rapportant, comme en tmoigne le tableau suivant :
Centres
Approvisionnement

Cots totaux (k)

900

Usinage

Montage

1 200

2 500

Distribution

350

Administration

800

Activits
Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices
Rglage des machines
Planification des ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance
Contrle qualit
Expdition
Organisation gnrale

Cots des activits (k)

280
255
365
110
264
625
201
1 237,5
775
412,5
75
210
140
800

Les caractristiques des inducteurs de cots sont dtailles dans le tableau suivant :
Activits
Approvisionnement
Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices
Usinage
Rglage des machines
Planification des ordres
Lancement des fabrications
Maintenance

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

38 500
10 pour A et 5 pour B
50 000

Quantits achetes
Nombre de commandes
Quantits achetes

200 lots pour A et 75 pour B

200 lots pour A et 75 pour B
6 000
15 pour A et 10 pour B

Nombre de lots
Nombre de lots
Heures machines
Nombres dinterventions

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Activits
Montage
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance
Distribution
Contrle qualit
Expdition
Administration
Organisation gnrale

Volume des inducteurs

Inducteurs de cots

9 500
1 250 HM dont 500 pour A
200 lots pour A et 75 pour B
15 pour A et 10 pour B

Heures de MOD
Heures machines
Nombre de lots
Nombres dinterventions

312,5 H dont 1 H/lot pour A

200 lots pour A et 75 pour B

Temps de contrle
Nombre de lots

22 025 000

Chiffre daffaires

Il est prcis que les cots de gestion des matires et pices achetes voluent
strictement dans les mmes proportions. Il sera donc possible de les regrouper dans
une seule et mme activit.
3. Construction de la matrice de corrlation entre activits et inducteurs
de cots
Cette tche consiste croiser les diffrentes activits aux inducteurs de cots rvls par
l'analyse. Gnralement, le plus simple est de construire une matrice lexemple du tableau
suivant :

La matrice de corrlation des activits et inducteurs de cots de la socit

Zeltronic se prsente comme suit :
Inducteurs de cots
Activits
Approvisionnement
Gestion des
matires
Gestion des
composants
Gestion des
pices
Usinage
Rglage des
machines
Planification
des ordres
Lancement des
fabrications
Maintenance

Quantits
achetes

Nombre
de commandes

Nombre
de lots

Heures
machines
usinage

Heures
machines
montage

Nombre
d'interventions

Heures de
MOD

Montage
Montage
manuel
Montage
automatis
Gestion des
lots
Maintenance

Temps de
contrle

Chiffre
d'affaires

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Distribution
Contrle
qualit
Expdition

Administration
Organisation
gnrale

Dans un second temps, il convient naturellement de calculer la valeur des inducteurs de cots
en rapportant la valeur induite par chaque type d'activit la quantit d'inducteur de cots.

Une fois les activits regroupes lorsquelles dpendent dun mme inducteur de

cot, Il est alors possible, de dterminer la valeur des inducteurs de cots, ainsi quil
est rsum dans le tableau suivant :
Calcul du cot des inducteurs
Inducteurs de
Cot des
Volume des
cots
activits
inducteurs
Gestion des matires et
Quantits
645 000
88 500
pices
achetes
Gestion des
Nombre de
255 000
15
composants
commandes
Gestion des lots
Nombre de lots
926 500
275
Lancement des
Heures
625 000
6 000
fabrications
machines
Montage manuel
Heures de MOD
1 237 500
9 500
Montage automatis
Heures
775 000
1 250
machines
Gestion de la qualit
Temps de
210 000
313
contrle
Maintenance usinage
Nombre
276 000
25
d'interventions
Organisation gnrale Chiffre d'affaires
800 000
22 025 000
Activits

Cot de
l'inducteur
7,28814
17000
3369,09091
104,16667
130,26316
620
672
11040
0,03632

Ces calculs raliss, la prparation du travail peut tre considre comme termine et lon
peut passer la valorisation des objets de cots : clients, produits, canaux de distribution, etc.
Toutefois, nous limiterons nos calculs lestimation du cot de revient des produits.

2. Dtermination du cot des produits

Plusieurs solutions peuvent tre retenues pour calculer le cot du produit. On peut ainsi,
travers les activits retrouver les traditionnels cots dachat, de production et de revient, ce
qui permet dtablir un comparatif avec les cots obtenus par la mthode traditionnelle. Pour

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respecter le schma initial de la comptabilit par activit, nous conserverons une prsentation
en deux ensembles, cots directs dune part et cots indirects, dautre part.

Le processus de production de la socit zeltronic est organis en juste temps et

ses caractristiques sont les suivantes :

Organisation du processus productif

Les produits A et B transitent par deux ateliers, usinage puis montage. Au cours de
leur passage dans le centre montage, partiellement automatis, il leur est adjoint une
pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en produits finis.
Les consommations de ressources pour chacun des produits sont les suivantes :

Matire premire X
Matire premire Y
Composants P.O
Composants P.L
Phase usinage
Main duvre directe
Autres charges directes
Phase montage
Pices P.T.
Mainduvre directe
Autres charges directes

Produit A
Quantits
Prix
0,25 kg
60 le kg
1 kg
88 le kg
1 unit
25
_
_

Produit B
Quantits
Prix
0,40 kg
60 le kg
0,50 kg
88 le kg
_
_
1 unit
65

0,01 h

75
15 F/unit A

0,005 h

75
20 F/unit B

1
0,25 h

125
80
50 /unit A

2
0,30 h

125
80
60 / unit B

La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de

distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la
clientle.
Production de la priode
Quantits produites et vendues :
p
p
Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat
Quantits achetes
11 000 kg
27 500 kg
20 000 units
15 000 units
50 000 units

Matires premires X
Matires premires Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pices P.T.

Prix dachat unitaires

60 le kg
88 le kg
25 lunit
65 lunit
125 lunit

Achats de la priode tudie et nombre de commandes

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Matires premires X
Matires premires Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pices P.T.

Quantits achetes
11 000 kg
27 500 kg
20 000 units
15 000 units
50 000 units

Nombre de commandes Prix dachat unitaires

8
60 le kg
12
88 le kg
10
25 lunit
5
65 lunit
20
125 lunit

A partir de ces donnes et des diffrents calculs effectus plus haut, on peut tablir
directement le tableau des cots des produits A et B, comme suit :
Cots directs de
production
Matire premire X
Matire premire Y
Pices PT
Composants PO
Composants PL
Main d'uvre directe
usinage
Main d'uvre directe
montage
Autres charges
directes usinage
autres charges
directes montage
Cots des activits
Gestion des matires
et pices
Gestion des
composants
Lancement des
fabrications
Montage manuel
Montage automatis
Maintenance matriel
Gestion des lots
Contrle qualit
Cots de production
A et B
Organisation
gnrale
Cot de revient des
produits
Prix de vente
Rsultats analytiques

Dtermination des cots de production des produits A et B

Produit A
Produit B
Quantits
Cot unitaire
Montant
Quantits Cot unitaire
5 0001
60
300 000
6000
60
20 000
88
1 760 000
7500
88
20 000
125
2 500 000
30000
125
20 000
25
500 000
15000
65
200
75
15 000
75
75

Montant
360 000
660 000
3 750 000
975 000
5 625

5 000

80

400 000

4 500

80

360 000

20 000

15

300 000

15 000

20

300 000

20 000

50

1 000 000

15 000

60

900 000

45 000

7,28814

327 966

43 500

7,28814

317 034

10

17000

170 000

17000

85 000

3 000

104,16667

312 500

3 000

104,16667

312 500

5 000
500
15
200
200
20 000

130,26316
620
11 040
3369,09091
672
476,03000

651 316
310 000
165 600
673 818
134 400
9 520 600

4 500
750
10
75
112,5
15 000

130,26316
620
11 040
3369,09091
672
634,33500

586 184
465 000
110 400
252 682
75 600
9 515 025

9 800 000

0,03632

355 959

12225000

0,03632

444 041

20 000

493,82796

9 876 559

15 000

663,93772

9 959 066

20 000
20 000

490
- 3,82796

9 800 000
- 76 559

15 000
15 000

815
12 225 000
151,06228
2 265 934
Total =
2 189 375
1
Les quantits par produit sont calcules en appliquant la quantit unitaire par le nombre de produits fabriqus,
ainsi : le produit A a requis 0,25 20 000 = 5 000 kg de matires X.

A lexamen de ce tableau, quil convient de comparer ceux calculs dans la leon 5 pour le
mme exercice trait en cots complets, on constate effectivement des phnomnes de
transfert de cots : il en rsulte que le produit A qui tait tout juste rentable dans le calcul en
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cots complets traditionnels, devient dficitaire lorsquil est estim par la mthode des cots
par activit. Les transferts sont imputables plusieurs facteurs. Citons en particulier,
lapprovisionnement : en comptabilit par activits la rpartition se fait sur les quantits et le
nombre de commande et non plus en fonction de la valeur des matires, pices et composants
commands comme ctait le cas en comptabilit par centres danalyse. Ce choix tient
videmment mieux compte de la ralit du travail : plus les volumes sont importants, plus le
temps pass la gestion (physique et administrative) est lourd, pour des lments
comparables. Ds lors, le produit A tant fabriqu en plus grand nombre que le produit B, ceci
suffit pour augmenter substantiellement le poids des charges lies lapprovisionnement du
produit A (autour de 70 000 , ce qui fait prs de 3,50 par produit). De mme, toutes les
oprations fondes sur la rpartition des lots en comptabilit par activits, lesquels concernent
le rglage des machines, la planification des ordres, la gestion des lots proprement dit et
lexpdition se traduisent par des transferts importants. Antrieurement, ces activits
dpendaient principalement des centres usinage et distribution et se traduisaient par une
rpartition quasi galitaire. Dans le nouveau systme, la rpartition se fait sur la base de 200
lots pour A contre 75 lots pour B, soit prs de trois fois plus pour le premier. Rien dtonnant
ds lors, ce que les charges du produit A augmentent jusqu le rendre dficitaire
Cet exemple montre bien que la manire daffecter les cots peut avoir un retentissement
important sur la rentabilit suppose du produit. Le cas a t volontairement simplifi dans un
but pdagogique, tant entendu que lon peut proposer dautres prsentations des calculs. On
aurait pu ainsi, mieux faire ressortir le cot des produits intermdiaires, comme cela est fait en
cots complets.

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