THÈME 1

Les centres de responsabilité

et les prix de cession interne

E
XERCICE 1 Centre de coût, centre de recettes et centre de profit

La direction générale d’un groupe industriel et commercial voulant être sûre que toutes
les divisions/départements de l’entreprise gèrent leur activité en fonction de marges et de
résultats a décidé d’instaurer des comptes de résultat pour chaque division ou département.
Les responsables d’usine se voient ainsi dotés d’un compte de résultat dont ils ont la respon-
sabilité. Ils achètent la matière 1re auprès des fournisseurs qu’ils souhaitent au prix qu’ils
ont toute liberté de négocier. Ils revendent ensuite en interne les produits fabriqués dans
l’usine à un prix fixé par la direction générale. Leurs « ventes » se font en interne et corres-
pondent à la quantité demandée par les responsables de magasin et les filiales à l’étranger.
Les responsables de magasin sont également responsables de leur compte de résultat. Ils
doivent acheter auprès de l’usine du groupe la plus proche les quantités dont ils ont besoin.
Ils vendent ensuite aux clients qu’ils souhaitent et au prix qu’ils veulent.
Les responsables de filiale sont également évalués par rapport à leur compte de résultat. Ils
ont la possibilité d’acheter les quantités qu’ils souhaitent auprès de l’usine du groupe qu’ils
choisissent et peuvent négocier le prix d’achat des produits en mettant en concurrence le
prix des produits vendus par les usines du groupe avec le prix des mêmes produits venant
d’autres entreprises. Ils sont ensuite responsables de trouver les clients et de négocier avec
eux le prix de vente.

■ Dire si l’usine, le magasin et la filiale peuvent être considérés comme un centre de coût,
un centre de recettes ou un centre de profit.
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C ORRIGÉ

Détermination de la nature des centres de responsabilité

L’évaluation d’un centre de responsabilité en fonction d’un compte de résultat ne signifie pas
que cette entité est un centre de profit. Il faut vérifier que l’entité a réellement une latitude par
rapport au « chiffre d’affaires » et par rapport aux « coûts ». Au niveau du « chiffre d’affaires »,
il faut pouvoir fixer les quantités et les prix. Au niveau des coûts, il faut pouvoir négocier les
prix d’achat et les quantités achetées. Il n’y a que les responsables de filiale qui ont ce pouvoir ;
seules les filiales sont donc des centres de profit.

Les usines sont des centres de coût car le pouvoir des responsables d’usine s’exerce sur les
coûts en décidant des quantités achetées et du prix d’achat. Les magasins sont des centres de
recettes car les responsables de magasin décident du prix de vente et des quantités vendues.

E XERCICE 2 Prix de cession interne selon le coût unitaire

et selon le prix de marché
Le schéma ci-dessous montre la formation du coût d’un produit vendu au consommateur
final par une entreprise industrielle. Au sein de cette entreprise, 3 centres de responsabilité
(CR) transforment progressivement ce produit (avec situation d’intégration verticale). Les
coûts induits par chaque étape du processus sont indiqués ci-dessous :

Fournisseur CR 1 CR 2 CR 3 Client final

Achat Prix de
Coût par Coût par Coût par
de matière vente au
produit : produit : produit :
1re pour client :
20 € 30 € 30 €
10 € 120 €

Client du produit fabriqué

par CR 2

Prix de vente au client : 90 €

Coût de commercialisation auprès
du client externe : 10 €
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Le centre de responsabilité n° 2 a la possibilité de vendre le produit directement à un client

externe à l’entreprise, à savoir une autre entreprise, plutôt qu’au centre de responsabilité
n° 3. Le centre de responsabilité n° 3 est le centre qui en termine avec la production du bien
et le vend au consommateur final. Le produit fabriqué par le centre de responsabilité n° 2
est ainsi moins finalisé que celui fabriqué par le centre de responsabilité n° 3 mais répond
à une demande de certaines entreprises externes.

■ À partir des données disponibles, quels sont les prix de cession interne (PCI) qu’il est
possible de fixer pour les 2 centres de responsabilité CR1 et CR2 ?
■ Quel est le PCI qui semble le plus pertinent pour CR2 afin de mettre en évidence sa
performance économique ?
■ En retenant la réponse formulée à la question précédente, quel est le problème dans
la répartition des bénéfices au sein de l’entreprise lorsqu’on crée un compte de résultat
par centre de responsabilité pour une unité de produit ?

C ORRIGÉ

1 – Détermination des prix de cession internes possibles pour CR1 et CR2

Pour le centre de responsabilité n° 1, en l’absence de données sur de possibles « marges »,
nous ne pouvons utiliser que le coût unitaire pour fixer le prix de cession interne, soit 10 + 20 =
30 €. En revanche, pour le centre de responsabilité n° 2, nous pouvons utiliser le coût unitaire
ou le prix de vente moins les coûts de commercialisation auprès d’un client externe, soit 10 +
20 + 30 = 60 € pour le coût unitaire et 90 – 10 = 80 € pour la deuxième solution.

2 – Détermination du prix de cession interne le plus pertinent pour CR2

du point de vue de l’évaluation de la performance économique de l’entité
En prenant comme prix de cession interne le prix de vente moins les coûts de commercialisation
auprès d’un client externe, soit 80 €, cela permet de rendre équivalent la vente en interne ou
en externe du point de vue de son bénéfice unitaire et de prendre en compte sa capacité à
vendre à un certain prix à de « vrais clients », à savoir des clients externes.

3 – Détermination du problème dans la détermination de la répartition

des bénéfices au sein de l’entreprise
Parce que le centre de responsabilité n° 1 ne vend pas en externe, il a un PCI égal au coût
unitaire et donc ne fait pas de bénéfice. Tout le bénéfice de l’entreprise est ainsi réparti entre les
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centres de responsabilité n° 2 et n° 3. On peut considérer cela injuste car tout effort en termes
de coût ou de qualité du produit au niveau du centre de responsabilité n° 1 ne sera pas reflété
par un bénéfice croissant au niveau du centre de responsabilité n° 1.

Le calcul du bénéfice unitaire pour le produit vendu par CR 3 au client final est le suivant :
Bénéfice unitaire de l’entreprise sans passer par les PCI : 120 – (10 + 20 + 30 + 30) = 30 €
Bénéfice unitaire de CR 1 : 30 – 30 = 0 €
Bénéfice unitaire de CR 2 : PCI de CR2 – PCI de CR 1 – Coût interne de CR2
soit (90 – 10) – (10 + 20 + 30) = 80 – 60 = 20 €
Bénéfice unitaire de CR 3 : PCI de CR3 – PCI de CR 2 – Coût interne de CR3
soit 120 – (80 + 30) = 10 €
Bénéfice unitaire de l’entreprise en passant par les PCI :
(30 – 30) + (80 – 60) + [120 – (80 + 30)] = 0 + 20 + 10 = 30 €

Remarque : on retrouve bien le même montant selon les deux modes de calcul (à savoir 30 €).

E XERCICE 3 Évaluation d’un responsable de centre de profit

Une entreprise est divisée en centres de profit régionaux. Le responsable d’un centre de
profit pour un pays de l’Europe de l’Est est évalué sur sa capacité à accroître le bénéfice
de son centre de profit. Sa rémunération variable est d’1 % de l’accroissement du résultat
d’exploitation. Voici les éléments prévisionnels pour le mois prochain :
– au niveau de la production, le volume fabriqué devrait être de 10 000 produits pour un
coût variable de 500 000 € et un coût fixe de 2 000 000 € ;
– les coûts administratifs sont fixes et devraient être d’un montant de 100 000 € ;
– les coûts commerciaux devraient être d’un montant variable unitaire de 100 € et d’un
montant fixe total de 200 000 € ;
– le prix de vente unitaire devrait être de 400 € ;
– les ventes devraient être de 8 000 produits. Tous les produits sont similaires et vendus
dans les mêmes conditions.
Le bénéfice du mois présent devrait être de 50 000 €. Le stock à la fin du mois actuel
devrait être nul.
L’évaluation du stock se fait au coût complet.
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■ Le responsable désire à court terme bénéficier de la rémunération variable la plus

importante possible. Il se demande si en doublant sa production avec les conditions
d’exploitation prévues pour le mois prochain cela ne pourrait pas augmenter son résultat
d’exploitation. Qu’en pensez-vous ?
Deux solutions semblent envisageables pour éviter ce type de comportement à court terme :

■ Nouvelle méthode d’évaluation du stock de produits finis. Faire les calculs pour le mois
prochain avec une production de 10 000 produits puis de 20 000 produits avec l’éva-
luation du stock de produits finis au coût variable (en anglais, attention aux faux-ami,
on parlerait de « direct costing method »).

■ Nouveau poste de charge au compte de résultat. Comment peut-on modifier le compte

de résultat servant à évaluer la performance du responsable de centre de profit de façon
à éviter le comportement mis en évidence à la première question ?

C ORRIGÉ

1 – Influence du volume de production sur le résultat d’exploitation

Le volume de production va permettre de réduire le coût de production unitaire en imputant
le coût fixe de production sur un plus grand nombre de produits et ainsi de faire apparaître un
résultat unitaire plus élevé.

Compte de résultat pour un volume de ventes de 8 000 produits

(et une production de 10 000 produits)
Chiffre d’affaires : 2 400 000 €
Coût de production des produits vendus 2 000 000 € (a)
Marge brute : 400 000 €
Coût administratif : 100 000 €
Coût commercial : 1 000 000 € (b)
Résultat d’exploitation : – 700 000 €
(a) 500 000 + 2 000 000  8 000 : soit un coût de production unitaire de 250 € multiplié par le volume de ventes
10 000
(b) 8 000 × 100 € + 200 000 €
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Compte de résultat pour un volume de ventes de 8 000 produits

(et une production de 20 000 produits)
Chiffre d’affaires : 3 200 000 €
Coût de production des produits vendus 1 200 000 € (a)
Marge brute : 2 000 000 €
Coût administratif : 100 000 €
Coût commercial : 1 000 000 €
Résultat d’exploitation : 900 000 €

( )
(a) 2 000 000 + 500 000  8 000 : soit un coût de production unitaire de 150 € multiplié par le volume des ventes. En effet, le
20 000 10 000
coût variable unitaire de production de 50 € ne change pas. Le coût fixe unitaire de production est en revanche divisé par deux en
doublant la production (passage de 200 € à 100 €).

2 – 1re solution : la valorisation du stock de produits finis au coût variable

Parce qu’on valorise le stock de produits finis au seul coût variable unitaire de production et non
à l’ensemble du coût de production unitaire, le coût fixe de production est considéré dans sa
totalité comme un coût sur la période du compte de résultat. Le volume de production n’a ainsi
plus d’incidence sur la valorisation du stock de produits finis si on suppose que le coût variable
unitaire reste identique quel que soit le volume de production. Cela empêche de faire « dispa-
raître » des coûts de production (fixes) du compte de résultat (pour les mettre dans le bilan).

Qu’on ait un volume de production de 10 000 produits ou 20 000 produits, le compte de

résultat prévisionnel pour le mois prochain est donc :

Compte de résultat pour un volume de ventes de 8 000 produits

Chiffre d’affaires : 3 200 000 €

Coût de production des produits vendus 2 400 000 € (a)
Marge brute : 800 000 €
Coût administratif : 100 000 €
Coût commercial : 1 000 000 €
Résultat d’exploitation : – 300 000 €
(a) 500 000  8 000 + 2 000 000
10 000
(avec 20 000 produits on aurait eu : 500 000  2  8 000 + 2 000 000 )
20 000
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3 – 2e solution : la prise en compte du coût du stock au sein du compte de résultat

Une autre solution envisageable pour éviter que le responsable du centre de profit ne produise
bien au-delà des besoins réels (définis par les ventes) est de lui imputer un coût financier lié
à l’accroissement du besoin en fonds de roulement. Dans ce cas, le responsable du centre de
profit n’est plus évalué sur le seul résultat d’exploitation. Cette nouvelle charge serait calculée
ainsi : i × Stock de produits finis avec i qui pourrait être, par exemple, le coût moyen pondéré
du capital (WACC ou CMPC).

Indicateur définissant la rémunération variable du responsable du centre de profit :

Contribution = Résultat d’exploitation – i × Stock de produits finis

E XERCICE 4 Évaluation d’un responsable de centre d’investissement

Une entreprise est divisée en centres d’investissement par zone géographique. La perfor-
mance de ces centres d’investissement est évaluée sur la base d’un retour sur investissement
(ROI) calculé de la manière suivante :
Résultat net d'exploitation de l'année
ROI (année N) =
Actif économique net de début d'année

Cette entreprise se situe dans un secteur d’activité en pleine croissance où de lourds inves-
tissements sont nécessaires pour augmenter les capacités de production et de vente ; en
outre, l’impact de cet investissement ne se fait pleinement ressentir au niveau des ventes
qu’au bout d’un an en moyenne.

■ Que pensez-vous du critère d’évaluation des centres d’investissement de cette entreprise ?

C ORRIGÉ

Discussion du mode de calcul du ROI

Dans le choix d’un indicateur il faut faire attention à la période ou au temps qui est choisi. On
ne doit pas ici prendre un actif économique net moyen sur l’année étudiée car le calcul de la
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moyenne implique de prendre en compte des investissements qui ont lieu durant l’année mais
qui n’ont pas d’effet sur le compte de résultat d’exploitation de l’année.

En raison du décalage dans le temps de l’investissement il pourrait en revanche être judicieux

de prendre en compte l’actif économique net moyen durant l’année précédente. Un investis-
sement en février N-1 aura ainsi un effet total sur le compte de résultat à partir de février N.

L’indicateur devient donc :

Résultat net d'exploitation (année N)
ROI (année N) =
Actif économique net moyen (année N – 1)

De même si on suppose que l’entreprise est en pleine croissance on n’a pas à se préoccuper
de désinvestissements (qui a priori seront faibles ou nuls).