Comptabilité approfondie

Philippe Touron

Les principes comptables.

I. Continuité de l’exploitation.

Il y a deux valeurs possibles d’un bien :

- une valeur d’échange : La valeur d’utilité de l’immeuble est la valeur actuelle des
loyers.
- une valeur d’utilité : La valeur d’échange est la valeur de marché de cette
immeuble.

Lorsque l’on évalue les éléments de l’actif, on doit toujours considérer que l’on conserve
l’actif et que l’on va toujours l’utiliser. On donne donc l’actif en fonction de ça. On ne
donne pas de valeur de liquidation.
Pour comparer deux périodes, il faut utiliser les mêmes principes d’une période sur
l’autre.

Lorsque l’on fait le bilan et le compte de résultat, on considère que l’entreprise va être
pérenne et va continuer dans le temps.

« Pour leur [Les comptes annuels] établissement, le commerçant, personne physique ou

morale, est présumé poursuivre ses activités ». Art. L 123-20 Code de commerce.

« La comptabilité permet d'effectuer des comparaisons périodiques et d'apprécier

l'évolution de l'entité dans une perspective de continuité d'activité. » PCG art 120.1.

Les évaluations retenues pour les actifs reposent sur l’hypothèse selon laquelle les
actifs seront utilisés de la même façon que lors des exercices antérieurs.
Exemple  : continuité des plans d’amortissement.

II. Indépendance (séparation) des exercices.

« Elle doit contrôle par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la
valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise. Elle doit établir des
comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu des enregistrements comptables et de
l’inventaire ». Art L123-12 du code de commerce.

 Utilisation des comptes de régularisation.

Les écritures de régularisation font parties des écritures d’inventaire.

REGULARISATION : Les comptes de régularisation permettent techniquement de

réaliser le principe comptable d'autonomie des exercices, c'est-à -dire de rattacher
à chaque exercice les produits et charges non quand ils sont facturés mais quand
ils sont consommés.
Les principaux comptes sont les charges et produits constatés d'avances, les charges
à payer, les produits non à recevoir et les charges à repartir.

 Enjeux : les contrats à long terme.

L’application du principe d’indépendance des exercices.

L’application du principe de séparation des exercices.

Les produits constatés d’avance.

Les produits constatés d’avance sont enregistrés en fin d’année dans un compte de
passif. On n’a pas livrés à l’entreprise mais il faut que l’on livre en fin de période.
C’est une dette en nature de l’entreprise envers un tiers.
Les PCA correspondent au montant des produits enregistrés lors de la facturation
antérieurement à la clôture de l’exercice mais qui n’ont pas été exécutés.

Un produit constaté d’avance est un produit qui concerne l’exercice N+1 alors qu’il a
été enregistré au cours de l’exercice N.

Exemple  : une facture de 1000€ HT a été envoyée a un client le 28 décembre pour la

livraison de 2 colis. Le taux de TVA est de 20%. Cette facture a été « normalement »
enregistrée dans la comptabilité. Seul un premier colis a été livré. Le second colis n’a été
finalement expédié que le 4 janvier de l’année N+1.
 Le second colis est donc enregistré dans le stock de fin d’année.

Enregistrement de la facture.

Enregistrement du PCA le 31/12.

Contrepassation du PCA le 1 janvier.

Effets du mécanisme de régularisations des PCA.

Effets N Effets N+1
Le PCA diminue le résultat en reportant un La contrepassation permet de majorer le
produit 500€HT. résultat N+1.

 L’impact sur le compte de  L’impact sur le compte de

résultat est une diminution des résultat est un accroissement
 produits 500€. des produits de 500€.

PCA et temps.

 Pour le PCA, la régularisation se fait Hors Taxes.

Les produits à recevoir.

Situation opposée à celle des PCA.
Le fait générateur est intervenu en N mais il n’a pas donné lieu à un
enregistrement comptable en raison notamment de l’absence de pièces justificatives.
Un produit à recevoir est un produit connu avec certitude à la clôture de l’exercice,
mais dont la pièce comptable ne sera enregistrée qu’au cours de l’exercice suivant.
Solution  : le comptable fait comme si il avait envoyé la facture, c’est à dire qu’il va
enregistrer l’écriture similaire mais différente de celle enregistrée à partir d’une
facture.
Au lieu d’une créance, il va débiter un compte « facture à établir » en contrepartie du
débit du compte « vente » et de la TVA qui est une « TVA sur facture à établir ».

Enregistrement de la facture à établir.

 La régularisation ce fait TTC pour le produit à recevoir alors que pour le
produit constaté d’avance la régularisation se fait hors taxe.
Contrepassation de la facture à établir.
La contrepassation diminue le résultat N+1, et augmente le résultat de N. C’est l’écriture
symétrique du PCA.

Effet du mécanisme de régularisation des factures à recevoir.

Effets N Effets N+1
L’enregistrement de la facture à établir La contrepassation minore le résultat
augmente les créances. L’enregistrement de la facture augmente
le résultat

Les régularisations permettent que tous les produits de l’exercice entre dans le
compte de résultat de l’exercice et qu’il n’y ai que les charges et produits ce cette
exercice dans le compte de résultat.

Les coûts constatés d’avance.

Définition des CCA.

« Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats de
biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra
ultérieurement » (Art. 211.1.5 du PCG).

Décalage entre la date de facturation et la date de livraison.

 Report de la charge dans le futur.
On diminue la charge pour la reporter dans le temps.

Les charges constatées d’avance.

Une facture de 550€ HT a été reçue le 23 décembre pour une prestation de service.
Le taux de TVA est de 20%.
Cette facture a été « normalement enregistrée dans la comptabilité du client.
A la clô ture de l’exercice, les travaux ont été effectués à hauteur de la moitié.
Les travaux sont terminés le 27 janvier N+1.
 Enregistrement de la facture le 28/12/N

On voit que les achats de prestations de services sont en 61.

La TVA est déductible.
La TVA déductible : on injecte de la TVA dans le circuit.
C’est l’enregistrement de la facture initial.

Enregistrement de la CCA le 31/12

Les charges sont retirées du compte de résultat de N et « stockées » dans le

compte d’actif CCA.

On crédite le compte de charge par le compte de CCA.

Les CCA sont des actifs. L’enregistrement comptable au niveau du compte de charge est
un crédit du compte de charge.
 La contrepassation de la CCA le 1er janvier.

La contrepassation permet de transférer la charge sur l’exercice N+1.

En l’absence d’écriture de contrepassation, on ne peut pas avoir de report de charge
dans le temps.
Les comptes de résultats sont remis à zéro tous les ans (ils sont soldés).

Effet du mécanisme de régularisation des CCA.

Effets N Effets N+1

La CCA AUGMENTE le résultat en La contrepassation permet de BAISSER le
reportant une charge. résultat de N+1.
225€HT.
L’impact sur le compte de résultat est
L’impact sur le compte de résultat est un accroissement des charges en N+1
une diminution des charges de 225€. de 225€.

CCA et temps.
Un élément a été comptabilité mais qui n’aurait pas du l’être.
En conséquence, on doit décomptabiliser une partie de l’évènement et le
recomptabiliser dans l’évènement suivant.

Les charges à payer.

Les charges devraient apparaître dans le compte de résultat de N mais non pas pu
être comptabilisées faute de pièces justificatives. On va donc régulariser la situation
à la fin de l’exercice.

ICNE  : Intérêt couru non échu.

Seule les intérêts courus (intérêt futur) peuvent être échu.

Exemple  : Une entreprise a contracté un emprunt bancaire remboursable in fine (à la

fin) pour un montant de 100 000€ le 18 octobre N.
Les intérêts sont payables tous les semestres.
Le taux annuel est de 10%.

Moins de 1an donc intérêts simple car cela va du 18 octobre N au 31 aoû t N+1 (soit 74
jours). Les comptables utilisent plutôt 360 jours (mais on peut utiliser 365 jours).

Quelle écriture comptable faut il enregistrer à la clôture des comptes le 31 décembre N ?
Quel est le montant du poste du passif « Emprunts auprès des établissements des
crédits » ?

Charges à payer  : ICNE.

Ces intérêts sont rattachés à l’exercice N mais ne l’on pas encore été fait . C’est le
mécanisme de régularisation qui va permettre de les rattacher.

Ecritures relatives à l’emprunt.

1680 est un compte de dettes (agrégé avec l’emprunt).

Au niveau du compte de résultat de N, on va avoir une charge qui va correspondre
à l’intérêt couru. Par ce biais, on a rattaché à N les ICNE.

A l’ouverture de N+1, on reprend les comptes d’actifs avec leur solde. On ouvre un
nouveau compte de résultat qui se rattache à celui de N+1.
On va créditer le compte de charge.
On contrepasse l’écriture de régularisation qui a été passé le 31/12 de l’année
précédente.
Ensuite, on va payer des intérêts (qui sont trimestriels, donc deux fois 5000). Et après,
on recommence le cycle.
 Ceci est un grand livre.

Ecritures relatives à l’emprunt en N.

 Ceci est un journal.

Ecritures relatives à l’emprunt en N+1.

Le mécanisme des congés payés.

Quand l’entreprise établit son bilan, certains salariés n’ont pas pris leurs congés
payés. C’est donc une charge de l’exercice N. C’est une dette provisionnée.
Le décalage entre le fait de pouvoir prendre un congé payé et de la prendre vraiment
engendre une dette.

Congés payés.
Le montant des droits des congés payés acquis par les salariés de la société s’élève à 31
900€ au 31 décembre N.
Le montant des charges sociales correspondantes est estimé à 11 165€.

Ecritures relatives aux congés payés en N.

Charges : les congés payés non pris par les salariés sont la contrepartie du travail
de la période N.
Dette provisionnée  : l’entreprise doit accorder des congés payés aux salariés sans
contrepartie en N+1 (dette certaine et liquide mais non encore exigible).

Les congés non pris par les salariés sont des droits acquis au cours de la période. Il
faut les faire apparaître dans les comptes de résultats.
Il y a une obligation de donnée de l’entreprise envers les salariés.

Ecritures relatives aux congés payes en N+1.

  AUCUNE ÉCRITURE LORS DE LA PRISE DE CONGÉS.

III. Coûts historiques.

« A leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, les biens acquis à titre
onéreux sont enregistrés à leur coût d’acquisition, les biens acquis à leur valeur
vénale et les biens produits à leur coût de production (…). Les biens fongibles sont
évalués soit à leur coût moyen pondéré d’acquisition ou de production, soit en
considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré ». Art L123-18 du
code de commerce.

Les variations de valeurs ultérieures ne sont enregistrées que lors de la

réalisation du résultat (cession du bien, vente de la marchandise).

Les valeurs brutes des actifs apparaissent à l’actif du bilan, en France.

Corollaire : LE NOMINALISME MONÉTAIRE :

- le coût d’acquisition est exprimé en unité monétaire à la date d’entrée du
bien dans le patrimoine.
- « L’obligation qui résulte d’un prêt en argent n’est que la somme numérique
énoncée au contrat ». Art 1895 du code civil.

On n’est pas sur un modèle de coû ts historique pure. On y associe le principe de

prudence à ce principe des coû ts historique.

Un bien fongible : biens pouvant être substitués l’un pour l’autre.

Exemples  : Les oranges, les pommes de terre, des vices.

Un bien non fongible : bien « unique ». On peut suivre chaque élément.

Exemple  : Un ordinateur (il y a un numéro de série).

Maintien du capital et coûts historiques.

La valeur d’un bien avant la vente est celle lors de l’achat (valeur historique).

Le résultat de fin d’année, est la création de valeur sur la période (permet de

mesurer l’enrichissement sur la période).
Mais on doit se poser la question sur le maintien du capital ?
 - Au premier janvier de l’année N, le bilan de l’entreprise est le suivant :

- Le chiffre d’affaire est de 150k€ et le coû t d’achat des marchandises vendues de

100k€.
- La valeur de remplacement des marchandises le 31/12 /N est de 120k€.
- Le taux d’inflation est de 10% pour l’année N.

Le système des coûts historiques est un système non adapté en période d’inflation
et si les matières premières et les marchandises ont une valeur volatile (qui fluctue dans
le temps).

Application du principe des coûts historiques.

Maintien du capital financier en unité monétaire nominale.

 Solution retenue dans le PCG pour les comptes annuels.

L’idée est de savoir combien on a misée et combien ca nous a rapportée.

La rentabilité financière est la création de valeur sur le montant totale immobilisé.
La performance ici est de 33%.

Non application du principe.

Maintien du capital physique.

 Remise en cause du principe.

Maintien du capital financier en unités de pouvoir d’achat.

On déflate notre résultat de l’inflation. Notre performance est déflatée mais notre
coû t d’achat ne change pas.

Remise en cause de l’hypothèse des coûts historiques (dans les comptes

annuels, dans les comptes sociaux).

Réévaluation de certains actifs immobilisés possible :

- L’Art. 12 du code de commerce autorise la réévaluation des immobilisations
corporelles et financières.
- Mise en équivalence :
o Des titres de participation des sociétés contrôlées exclusivement dans
les comptes annuels.
o Des titres de participation des entités associées dans les comptes
consolidés.
L’application du principe de prudence a pour conséquence l’enregistrement des
moins-values potentielles.

On peut ponctuellement déroger au principe des coûts historiques.

Le principe du coû t historique est souvent confondu avec le principe de prudence alors
qu’ils sont généralement distincts.
Le principe de prudence est une sorte de dérogation du principe des coû ts historique.
NE PAS CONFONDRE COÛT HISTORIQUE ET PRINCIPE DE PRUDENCE.

IV. Prudence.

Principe de prudence  : On enregistre les profits quand ils sont réalisés, mais aussi les
pertes réalisées et les pertes potentielles. On anticipe.

Prudence

« Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. [...] Même en cas
d'absence ou d'insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et
provisions nécessaires. Il doit être tenu compte des risques et des pertes intervenus
au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la
date de la clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes. » Art
123.20 du Code de Commerce.

« Seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être
inscrits dans les comptes annuels. Pour être inscrit, après inventaire, le bénéfice
réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant
lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents
comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de
l’opération ». Art L123-21 du code de commerce.
 NE PAS ANTICIPER LES PRODUITS.

« La plus-value constatée entre la valeur d’inventaire d’un bien et sa valeur

d’entrée n’est pas comptabilisée ». Art. L123.18 du code de commerce.
 Asymétrie de traitement entre une plus value latente et une moins value
latente.
 Les plus value sur les terrains ne sont pas comptabilisées avant la date de
cession du terrain.

Amortissement : dépréciation ex ante.

On le calcule à la date à laquelle on acquiert le bien.

Les provisions sont des dettes incertaines quant à son montant et à son échéance.
Dette un peu moins probable qu’une autre.

On a une date d’arrêter des comptes qui est postérieure à la date de clô ture.
La date de clô ture est la date de clô ture des comptes.
La prudence consiste à ne pas anticiper les produits.
Seul les bénéfices réalisés sont prit en compte.
 Comparaison coûts historiques, prudence et prix.

On enregistre que les produits réalisés et pas les plus values latente.
Pour les pertes, on enregistre les pertes réalisées et les pertes possibles.

En vert, c’est la situation du PCG pour les comptes annuels.

En bleu, comptabilité en juste valeur. On regarde le prix et on note toutes les variations
de valeur réelle ou non, à la hausse ou à la baisse.

Tout ce qui est vivant est comptabilisé en juste valeur.

Avec le premier modèle (juste valeur), forte volatilité des résultats.

Le coûts historique pur : valeur de départ que l’on conserve jusqu'à bout (date de
cession). On le cède à la valeur de marché.
On conserve la valeur d’origine jusqu’à la cession du bien.

En France, pour les comptes annuels, on a un modèle de coû t historique associé au

principe de prudence. Donc application simultanée des deux principes.
Principe des coû ts historiques reste le même si les coû ts ne changent pas ou
augmentent. Mais sinon, su les coû ts diminuent, au principe des coû ts historiques ce fait
ressentir le principe de prudence car il enregistre les moins values.

Prudence.

Typiquement le principe de prudence permet de préserver la valeur du patrimoine

de l’entreprise.
Ce principe minimise valeur de l’actif (enregistre pas les plus values mais les moins
values) et maximise valeur des dettes (enregistre les risques potentiels).
On va donc créée des réserves cachées.

« La comptabilité est établie sur la base d’appréciation prudentes, pour éviter le risque de
transfert, sur des périodes à venir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le
patrimoine et le résultat de l’entité ». Art 120.3 PCG.
En maximisant le passif (les dettes) et en minimisant l’actif, on maintien la solvabilité.

L’application du principe de prudence.

 Le mécanisme comptable.

Application.

Une marchandise a été livrée et facturée au client Tartampion le 2(5 octobre N pour un
montant HT de 1250€.
Le paiement doit avoir lieu fin janvier N+1.
Le 31 décembre N, l’entreprise apprend que le client Tartampion fait l’objet d’un
redressement judiciaire.
L’entreprise espère récupérer 20% du montant initial.
Finalement, un montant correspondant à 40% du montant HT est versé par Tartampion
pour solde de tout compte le 15 janvier N+1.
Le 15 janvier on passe d’une situation d’incertitude à une situation de certitude.

Enregistrement de la vente TTC.

Enregistrement de l’incertitude.

On enregistre l’incertitude. Le client devient un client douteux ou litigieux.

Ce transfert montre l’apparition d’un risque de non recouvrement.
 Enregistrement de la dépréciation potentielle.

On va enregistrer, à la même date, une dépréciation (80% soit 4/5 du HT).

Enregistrement de la perte.

600 + 750 + 150 = 1500€.

Enregistrement de la reprise.
 Effet du mécanisme de dotation/reprise des dépréciations.

Effets N Effets N+ 1
La dotation diminue le résultat en La perte se matérialise en N+1 : 750 =
anticipant une perte. 60% du HT.
80% du HT. Elle diminue le résultat de 750€.
La reprise réduit la perte du montant
L’impact sur le compte de résultat est déjà comptabilisé dans les charges en
une charge supplémentaire de 1000€ N, soit 1000€.
en N.
Le solde entre reprise et perte est donc
de 250€.

Impact du montant de la provision.

Le mécanisme de provision permet de répartir le résultat de différentes façons.

L’incidence du mécanisme de reprise à la provision dépend de l’écart et de son signe à la
perte.

V. Permanence des méthodes.

« A moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du

commerçant, personne physique ou morale, la présentation des comptes annuels
comme des méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiés d’un
exercice à l’autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées
dans l’annexe et signalées, le cas échéant, dans le rapport des commissaires au
comptes ». Art. 123.17 du code de commerce.

Pour que les chiffres soient comparables dans le temps, il faut appliquer les
mêmes méthodes.

VI. Non compensation.

« Les éléments d’actifs et de passif doivent être évalués séparément. Aucune

compensation ne peut être opérée entre les postes d’actifs et de passif du bilan ou
entre les postes de charges et de produits du compte de résultat. Le bilan
d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clô ture de l’exercice
précédent ». Art 123.19 du code de commerce.

Les avances et acomptes fournisseurs figurent à l’actif et elles ne sont pas

soustraites du compte fournisseurs.
Les comptes courant sont distincts des comptes emprunts.
Comptes courants : c’est lorsqu’un dirigeant avance des fonds à l’entreprise ou que
l’entreprise prête au dirigeant.
Les dépôts bancaires ne sont pas compensés avec les concours bancaires
courants.

VII. Importance relative.

« La comptabilité est conforme aux règles et procédures en vigueur qui sont
appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les responsables de
l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des
évènements enregistrés. Dans le cas exceptionnel où l’application d’une règle
comptable se révèle impropre à donner une image fidèle, il y est dérogé. La justification
et les conséquences de la dérogation sont mentionnées dans l’annexe ». Art 120-2 du
PCG.

On peut ne pas appliquer une règle si en ne l’appliquant pas on va avoir une meilleure
image fidèle de la situation réelle de l’entreprise.

Exemple  : amortissement par composant.

On prend un avion, on va voir une durée d’amortissement pour les pneus, une autre
pour la carlingue, une autre pour les sièges, …
On va amortir selon des degrés d’utilité différents.
Si différence est non significative, on ne veut pas appliquer la méthode des composantes,
on ne l’applique que si cela change.

VIII. Substance over form.

Prédominance de la substance sur l‘apparence.

Applicable aux comptes consolidés CRC99-02 et IFRS.
  Enregistrement des locations financières à l‘actif du bilan.

Principe qui n’est pas appliqué aux comptes sociaux en France.

 Prééminence du juridique  : la provision pour hausse de prix (PHP) est une
provision purement fiscale. Elle est comptabilisée alors qu’elle ne correspond à aucune
perte pour l’entreprise.

Dans les comptes annuels, les loyers qui correspondent à la location des avions, mais les
effets des contrats en pratique la compagnie aérienne exercent un contrô le sur l’avion
qui est similaire au contrô le que la compagnie ferait si elle était propriétaire. Dans ce
cas, on enregistre l’avion à l’actif et au passif on met une dette d’une valeur actuelle des
loyers.

Accorde plus d’importance à l’effet économique des contrats plus qu’à la forme
des contrats.

IX. L’intangibilité du bilan d’ouverture.

Principe comptable d’origine fiscale.

«  Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clô ture de l’exercice
précédent » Art. L123-19 alinéa 3 du code de commerce et Art. 120.2 du PCG.

Dérogation  : changement de méthode comptable qui se traduit par une correction

du bilan d’ouverture de la période.

Fiscalement, il n’est pas possible en cas de redressement de modifier le bilan

d’ouverture du premier exercice non prescrit.
Aujourd’hui, ce principe est remit en cause.

Engagements de retraites est assimilés.

Une entreprise change de méthode comptable en N. Ainsi, les dirigeants décident de

provisionner les engagements de retraite.
Fin N-1, aucun engagement n’est comptabilisé.
Fin N, il faut comptabiliser un engagement évalué à 100.
Fin N-1, l’annexe indiquait un engagement de 80.

Effets des principes.