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IMPACT DE L’INTERACTION ENTRE LE COMITÉ D’AUDIT ET LA
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FONCTION DE L’AUDIT INTERNE SUR L’EFFICACITÉ DE L’AUDIT
INTERNE
Dellai Hella, Omri Mohamed Ali Brahim
Association de Recherches et Publications en Management | « Gestion 2000 »
2018/4 Volume 35 | pages 121 à 141

ISSN 0773-0543
Article disponible en ligne à l'adresse :
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https://www.cairn.info/revue-gestion-2000-2018-4-page-121.htm
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gestion2000.vol.35.4.book Page 121 Monday, December 17, 2018 1:08 PM
Dellai Hella
Docteur en sciences comptables, Université de Tunis,
Institut Supérieur de Gestion de Tunis, Laboratoire
Gouvernance d'Entreprise, Finance Appliquée et Audit.
Omri Mohamed Ali Brahim

Professeur à l’université Northern Border, College of
Business Administration, Arabie Saoudite.
Impact de l’interaction entre le
comité d’audit et la fonction de
l’audit interne sur l’efficacité de
l’audit interne
Introduction 2010). Également, la fonction de l'au-

dit interne joue un rôle majeur dans le
gouvernement d'entreprise. Son objec-
Depuis les scandales financiers qui ont tif ultime est de contribuer à la création
envahi le monde aux débuts des an- de la valeur ajoutée à l’organisation,
nées 2000, le comité d’audit et l’audit en évaluant et en améliorant l’efficaci-
interne ont été considérés comme les té des processus de contrôle interne,
piliers d’une bonne gouvernance des de gestion des risques et de gouver-
entreprises (Bédard et Gendron, nance (Mihret et Grant, 2017).
2010 ; Al-Akra et al., 2016).
Les objectifs du comité d’audit et de
Le comité d'audit en tant que sous-co- l’audit interne sont ainsi intimement
mité du conseil d’administration est liés. Dans ce cadre, plusieurs études
une partie intégrante du gouvernement ont montré que l’audit interne constitue
d'entreprise, chargé de protéger les in- une source de confort pour le comité
térêts des investisseurs en contrôlant la d’audit (Gendron et Bédard, 2006 ;
qualité des rapports financiers et en Sarens et al., 2009). En effet, l’audit
évaluant l’efficacité du système de interne alimente le comité d’audit en
contrôle interne, la qualité de l’audit informations pertinentes sur le fonction-
externe et de l’audit interne (Beasley et nement du processus de contrôle in-
al., 2009 ; Godowski et Bertin, terne et de management des risques,
121
Gestion 2000 4 juillet-août 2018
permettant ainsi de réduire les pro- tion entre le comité d’audit et l’audit in-
blèmes d’asymétrie d’information terne. En Tunisie, Adel et Maissa
entre les membres du comité d’audit et (2013) ont examiné l’effet des caracté-
la direction générale. D’un autre coté, ristiques du comité d’audit sur l’inte-
le comité d’audit joue un rôle crucial raction entre le comité d’audit et l’au-
dans l’amélioration de l’efficacité de dit interne. Ainsi que Khelil et al.
la fonction d'audit interne. À cet (2016) ont étudié l’effet de l’interac-
égard, le comité d’audit tend à mainte- tion entre le comité d’audit et l’audit in-
nir l’objectivité de la fonction d'audit terne sur le courage moral du respon-
interne en s’impliquant dans les déci- sable de l’audit interne.
sions liées à la nomination ou à la ré-
vocation du responsable de l'audit in- C’est dans ce prolongement que s’ins-
terne (Stewart et Subramaniam, crit ce travail de recherche. Dans cet
2010), et en s’assurant de l’adéqua- article, nous cherchons à déterminer si
tion des programmes et du plan d’au- l'interaction entre le comité d’audit et
dit interne avec les ressources hu- la fonction de l'audit interne a un im-
maines et matérielles de l’audit interne pact sur l’efficacité de l’audit interne
(Goodwin et Yeo, 2001). dans le contexte tunisien. Cette problé-
matique a été très peu étudiée dans le
monde (Alzeban et Sawan, 2015 –
L’importance croissante de l’interac-
Royaume-Uni) et, à notre connais-
tion entre le comité d’audit et l’audit in-
sance, cette étude est la première à
terne dans l’amélioration de la trans-
examiner l’effet de l’interaction entre
parence financière et de gouverne-
le comité d’audit et l’audit interne sur
ment d’entreprise a suscité l’intérêt de
l’efficacité de l’audit interne en Tuni-
plusieurs chercheurs dans des
sie.
contextes économiques variés. Aux
États-Unis, Abbott et al. (2010) ont ex- La principale motivation qui nous a in-
ploré la relation entre la nature des ac- cité à étudier le contexte tunisien est
tivités de l’audit interne et le suivi du que la Tunisie après la révolution du
comité d’audit de la fonction d’audit 14 Janvier 2011, n’a pas cessé de
interne. Dans le même contexte, Barua combattre la corruption au niveau so-
et al. (2010) ont examiné l’association cial, économique et financier. En effet,
entre les caractéristiques du comité l’audit interne a, aujourd’hui, un rôle
d’audit et l’étendu des investissements important à jouer dans la lutte contre
dans l’audit interne. En Australie et la fraude et les actes illégaux dans les
Nouvelle-Zélande, Goodwin (2003) a entreprises tunisiennes.
étudié l’effet de l’indépendance et de
l’expérience des membres du comité Les résultats de notre étude sont inté-
d’audit en comptabilité sur l’interac- ressants et pourraient être utiles pour
122
Impact de l’interaction entre le comité d’audit et la fonction de l’audit interne sur l’efficacité de l’audit interne
les organismes de réglementation, les d’audit doit vérifier que l’entreprise

dirigeants d’entreprises, les praticiens dispose d’un système de contrôle in-
de l’audit interne et les chercheurs terne performant, assurer le suivi des
dans le domaine de l’audit et de la travaux des organes de contrôle de la
gouvernance. société, proposer la nomination du ou
des commissaires aux comptes et
La présente recherche est structurée de agréer la désignation des auditeurs in-
la façon suivante. La prochaine section ternes.
présente la réglementation du comité
d’audit et de l’audit interne en Tunisie. Quant à l’audit interne, l’article n°38
La section 2 expose nos hypothèses de du règlement général de la Bourse des
recherche. La section 3 décrit notre Valeurs Mobilières de Tunis oblige
méthodologie de travail. Les résultats toutes les sociétés cotées à la bourse
sont interprétés dans la section 4 et, de Tunis d’instaurer une structure d’au-
enfin, la dernière section conclut dit interne. Depuis 1981, l’Association
l’étude. Tunisienne des Auditeurs Internes « IIA
Tunisia » est l’unique porte parole de
la profession de l’audit interne en Tuni-
1. Réglementation du sie. Son objectif fondamental consiste
en la promotion et le développement
comité d’audit et de de la fonction de l’audit interne dans
l’audit interne en Tunisie les entreprises tunisiennes.
Dans l’objectif de rendre le système de

gouvernement d’entreprise plus trans- 2. Littérature et
parent et promouvoir la confiance des hypothèses
investisseurs, le législateur tunisien a
rendu obligatoire, en vertu de la loi
n°2005-96 relative au renforcement Selon l’Institut International des Audi-
de la sécurité des relations financières, teurs Internes (IIA, 1999), l’audit in-
la création d’un comité d’audit pour terne est une activité indépendante et
toutes les sociétés faisant appel public objective qui a pour objectif principal
à l’épargne et les sociétés mères dont de contribuer à créer de la valeur
le total de son bilan au titre de ses ajoutée à l’organisation, en évaluant
états financiers consolidés dépasse et en améliorant ses processus de
cinquante millions de dinars. Cette loi contrôle, de management des risques,
confie au comité d’audit la responsabi- et de gouvernement d’entreprise. En
lité d’assurer le bon fonctionnement de l’occurrence, plusieurs études ont mon-
l’entreprise. Par essence, le comité tré qu’une fonction d’audit interne effi-
123
cace permet de lutter contre les révocation du responsable de l’audit

fraudes (Coram et al., 2008 ; Petrascu interne et le suivi du comité d’audit des
et Tieanu, 2014 ; Westhausen, 2017), travaux de l’audit interne.
d’améliorer la qualité du reporting fi-
nancier (Gros et al., 2016) et d’amé-
liorer la performance de l’entreprise 2.1. Fréquence des réunions
dans son ensemble (Eden et Moriah, entre le comité d’audit et l’audit
1996 ; Mihret et Woldeyohannis, interne
2008).
Vu de l’importance croissante de l’acti- D’après l’IIA, le comité d’audit et le

vité de l’audit interne pendant ces der- responsable de l’audit interne doivent
nières années, certains organismes se réunir au moins quatre fois par an,
mondialement reconnus, tels que Secu- pour renforcer l’objectivité de l’audi-
rities and Exchange Commission teur interne et soutenir la fonction d’au-
(2002) et Financial Reporting Council dit interne (Verschoor, 1992 ; Good-
(2012) ont souligné la nécessité d’éta- win et Yeo, 2001).
blir une relation interactive entre le co-
mité d’audit et l’audit interne afin d'as- Les études antérieures ont montré que
surer l'intégrité de l'information finan- la fréquence élevée des réunions entre
cière et la bonne gouvernance de l’en- le comité d’audit et l’audit interne amé-
treprise. D’après les études anté- liore l’efficacité de l’audit interne. Are-
rieures, cette relation interactive na et Azzone (2009) ont réalisé une
pourrait ainsi avoir un impact signifi- enquête auprès de 153 entreprises ita-
catif sur le fonctionnement de l’audit liennes pour examiner les pilotes orga-
interne au sein de l’entreprise (Good- nisationnels de l’efficacité de l’audit in-
win, 2003 ; Ahmad et al., 2009 ; Ber- terne. Les résultats de leur étude ont
tin et Godowski, 2012). montré que la fréquence de réunions
entre le responsable de l’audit interne
Dans le cadre de ce travail de re- et le comité d’audit influence de ma-
cherche, nous nous intéressons aux nière positive et significative l’efficaci-
quatre aspects de l’interaction entre le té de l’audit interne mesurée par le
comité d’audit et l’audit interne, ayant pourcentage de mise en œuvre des re-
un impact probable sur l’efficacité de commandations de l’audit interne par
l’audit interne. Il s’agit de la fréquence l’audité. De même, Verschoor et Liotta
des réunions entre le comité d’audit et (1990) ont affirmé que la fréquence
l’audit interne, la nature des réunions de ces réunions a un impact positif sur
entre le comité d’audit et l’audit in- le degré d’application des recomman-
terne, l’implication du comité d’audit dations de l’audit interne et permet à
dans les décisions de nomination et de l’auditeur interne d’exprimer son juge-
124
ment et ses suggestions en toute objec- nérale, pour discuter, selon les besoins
tivité. de sujets critiques qui touchent la di-
rection (Braiotta, 2000 ; Goodwin et
En outre, Alzeban et Sawan (2015) Yeo, 2001).
ont réalisé une enquête auprès de 188
entreprises cotées à la bourse de Les études antérieures ont montré que
Londres. Les résultats ont montré que la les réunions en privé entre ces deux or-
fréquence de réunions entre le comité ganes de contrôle peuvent contribuer
d’audit et le responsable de l’audit in- à l’amélioration de l’efficacité de l’au-
terne affecte positivement l’efficacité dit interne (McHugh et Raghunandan,
de l’audit interne mesurée par le pour- 1994b ; Turley et Zaman, 2007 ; Da-
centage des recommandations mises vies, 2009).
en œuvre par les audités. De plus, Ko-
lins et al. (1991) et Barua et al. Scarbrough et al. (1998) ont souligné
(2010) ont montré que la fréquence l’importance des réunions privées
de réunions entre le responsable de entre le responsable de l’audit interne
l’audit interne et le comité d’audit et le comité d'audit pour renforcer
contribue à l’amélioration du budget l'objectivité de l’auditeur interne et
de l’audit interne et par conséquent à améliorer les pratiques de gouver-
l’amélioration de l’efficacité de l’audit nance d'entreprise. En outre, Mat Zain
interne. D’après la littérature anté- et Subramanian (2007) ont constaté
rieure, nous formulons l’hypothèse sui- que les responsables de l’audit interne
vante : considèrent les communications infor-
melles avec le comité d’audit comme
H1 : la fréquence des réunions entre le indispensables pour l’accomplissement
comité d’audit et l’audit interne affecte de leurs travaux.
positivement l’efficacité de l’audit in-
terne. Dans le contexte australien, Chris-
topher et al. (2009) ont révélé que les
2/3 des responsables de l’audit in-
2.2. Nature des réunions entre
terne participent régulièrement à des
le comité d’audit et l’audit
réunions privées avec le président du
interne
comité d'audit. À travers ces réunions
les auditeurs internes peuvent discuter
La Commission Treadway (1987) et librement leurs travaux et initier des
l’IIA recommandent aux comités d’au- mesures correctives sans aucune in-
dit des sociétés cotées de se réunir au fluence de la part de la direction géné-
moins une fois par an avec le respon- rale.
sable de l’audit interne, sans la pré-
sence des membres de la direction gé- En effet, les réunions privées per-
125
mettent de renforcer l’objectivité de D’après la littérature antérieure, l’im-

l’auditeur interne et d’améliorer l’effi- plication du comité d’audit dans la dé-
cacité de l’audit interne. D’où, l’hypo- cision de nomination et de licencie-
thèse suivante : ment du responsable de l’audit interne
pourrait améliorer l’efficacité de la
H2 : la tenue des réunions privées fonction d’audit interne. Nous formu-
entre le comité d’audit et l’audit in- lons donc comme suit notre hypo-
terne affecte positivement l’efficacité thèse :
de l’audit interne.
H3 : l’implication du comité d’audit
dans les décisions de nomination et de
2.3. Implication du comité
révocation du responsable de l’audit
d’audit dans les décisions de
interne affecte positivement l’efficacité
nomination et de révocation du de l’audit interne.
responsable de l’audit interne
Suivi du comité d’audit des travaux de
L’implication du comité d’audit dans la l’audit interne
décision de nomination ou de révoca-
tion du responsable de l’audit interne Tout comité d’audit au sein de l’entre-
aide à renforcer l’objectivité et l’indé- prise doit assurer l’efficacité de son
pendance de la fonction d’audit in- système de contrôle interne (Treadway
terne (McHugh et Raghunandan, Commission, 1987 ; BRC, 1999).
1994a, 1994b ; Scarbrough et al., Pour remplir cette responsabilité, les
1998 ; Mat Zain et al., 2006). comités d'audit sont tenus de (1) exa-
miner les propositions de l’audit in-
Selon Christopher et al. (2009), l'indé- terne liées aux programmes, aux plans
pendance de la fonction d'audit in- et à la coordination avec les auditeurs
terne peut être menacée lorsque les externes afin de s'assurer que la por-
décisions de recrutement et de licen- tée du programme de l’audit interne
ciement du responsable de l’audit in- est suffisante, et (2) examiner les résul-
terne demeurent sous l’autorité souve- tats de l’audit interne relatifs à l'infor-
raine de l’audité. Dans ce cadre, cer- mation financière, au contrôle interne
tains auteurs ont affirmé que les audi- et au respect des lois et des règlements
teurs internes ayant un fort sentiment (Raghunandan et al., 2001).
de sécurité de l’emploi, sont plus ca-
pables d’exercer convenablement Dans cette optique, plusieurs études
leurs travaux d’investigation et d’expri- antérieures ont montré que l’examen
mer leurs jugements sans crainte et en du comité d’audit de l’ensemble des
toute impartialité (Allison, 1994 ; Soh travaux d’audit interne contribue à
et Bennie, 2011). l’amélioration de l’efficacité de l’audit
126
interne (Scarbrough et al., 1998 ; au renforcement de la sécurité des re-

Goodwin, 2003 ; Mat Zain et al., lations financières.
2006 ; Arena et Azzone, 2009 ; Ab-
bott et al., 2010 ; Alzeban et Sawan, Le questionnaire utilisé dans notre en-
2015). Alors, la dernière hypothèse
quête est principalement composé de
que nous nous proposons de tester deux parties. La première partie com-
s’énonce comme suit : prend des questions permettant d’éva-
luer l’efficacité de l’audit interne et la
H4 : le suivi du comité d’audit des tra-
deuxième partie est consacrée à
vaux de l’audit interne affecte positive-
l’étude des aspects de l’interaction
ment l’efficacité de l’audit interne.
entre l’audit interne et le comité d’au-
dit.
3. Méthodologie Le test de la version initiale de ce ques-

tionnaire, réalisé auprès de neuf res-
ponsables de l’audit interne, nous a
Nous présentons dans ce qui suit les
permis de modifier la formulation de
aspects méthodologiques de notre
quelques questions jugées non claires.
étude. Nous décrivons successivement
La version finale de ce questionnaire a
notre échantillon de travail, les va-
été ensuite administrée auprès des res-
riables ainsi que le modèle de l’étude.
ponsables de l’audit interne de 171
entreprises faisant appel public à
3.1. Echantillon et collecte des l’épargne en Tunisie, pendant la pé-
données riode mars-juin 2015.
Afin d’atteindre l’objectif de cette Le recours aux responsables de l’audit

étude, nous avons mené une enquête interne se justifie par le fait que ces
auprès des responsables de l’audit in- derniers occupent une position cen-
terne des entreprises tunisiennes. trale au sein de l’entreprise, leur per-
mettant d’avoir suffisamment de
La population visée dans notre travail connaissances sur l’environnement de
concerne toutes les entreprises faisant l’entreprise et de communiquer réguliè-
appel public à l’épargne en Tunisie, rement avec les différentes parties pre-
tous secteurs confondus. Le choix de nantes de l’audit interne (dirigeants,
cette population se justifie par le fait comité d’audit, auditeur externe et em-
que la création d’un comité d’audit est ployés). Ils sont donc aptes à exprimer
obligatoire pour toute société faisant un avis sur l’efficacité de l’audit in-
appel public à l’épargne en Tunisie et terne et son interaction avec le comité
ce en vertu de la loi 2005-96 relative d’audit.
127
Nous avons obtenu à la date de clôture rieures réalisées dans le contexte tuni-
de l’étude 74 questionnaires exploi- sien sur l’audit interne (Khelil et al.,
tables, ce qui représente un taux de ré- 2016 – 52 entreprises cotées à la
ponse de 43,27%. La taille de l’échan- bourse de Tunis ; Adel et Maissa,
tillon final est suffisante pour que les ré- 2013 – 50 entreprises tunisiennes ;
sultats statistiques soient exploitables, Oussii et Taktak, 2018 – 59 entreprises
en comparaison avec les études anté- cotées à la bourse de Tunis).
Tableau1. Répartition des entreprises de l’étude par secteur d’activité
Secteur d’activité Nombre Répartition

Secteur financier (banques, assurance, leasing) 46 62,16%
Industrie 6 8,10%
Automobiles et équipements 2 2,70%
Services 11 14,86%
Télécommunications et technologie 2 2,70%
Matériaux de base 4 5,40%
Bâtiment et matériaux de constructions 3 4,05%
Total 74 100%
3.2. Mesure de l’efficacité de normes internationales de l’audit in-

l’audit interne terne et la détermination du degré de
réalisation des travaux de l’audit in-
terne par rapport au plan annuel d’au-
L’efficacité de l’audit interne constitue dit interne (Spraakman, 1997 ; Xiang-
la variable dépendante de notre dong, 1997 ; Fadzil et al., 2005). Ce-
étude. Les études antérieures ont distin- pendant, cette approche a été criti-
gué trois principales approches de me- quée car elle est entièrement focalisée
sure de l’efficacité de l’audit interne : sur l’exécution des procédures, tout en
mesures de processus, mesures de négligeant les exigences des parties
l’output et mesures du résultat. prenantes de l’audit interne.
Les mesures de processus sont basées Les mesures de l’output sont focalisées
sur l’évaluation de la qualité des pro- sur la capacité de l’audit interne de ré-
cédures du travail de l’audit interne. pondre aux besoins de ses consomma-
Dans le cadre de cette approche, les teurs à savoir : la direction générale, le
études antérieures ont mesuré l’effica- comité d’audit et les auditeurs externes.
cité de l’audit interne à travers l’éva- Les mesures les plus couramment utili-
luation du niveau de conformité des sées dans cette approche sont essen-
travaux de l’audit interne avec les tiellement les suivantes : (1) le pourcen-
128
tage de mise en œuvre des recomman- interne ne peut être appréhendée par
dations de l’audit interne par les audi- une mesure unique mais par une me-
tés, (2) l’élaboration des enquêtes de sure globale permettant d’évaluer les
satisfaction des dirigeants et (3) la du- différentes facettes de l’audit interne
rée d’émission du rapport final de l’au- (Rupš ys et Boguslauskas, 2007).
dit interne (Ziegenfuss, 2000 ; Frigo,
2002 ; Mihret et Yismaw, 2007 ; Are- Dans cette étude, nous avons ainsi
na et Azzone, 2009 ; Cohen et choisi de mesurer l’efficacité de l’audit
Sayag, 2010). Cette approche de me- interne à travers un indice permettant
sure a été également critiquée car la de synthétiser les trois dimensions du
réalisation d’une enquête de satisfac- concept : processus de l’audit interne,
tion approfondie nécessite l’implication output de l’audit interne et résultat de
d'un échantillon représentatif des audi- l’audit interne. Afin de construire cet
tés pour chaque entreprise. indice, nous avons identifié, dans une
première étape, les items qui appré-
La troisième approche de mesure traite cient l’efficacité de l’audit interne en
l’impact des activités de l’audit interne s’appuyant sur la revue de la littéra-
sur certains aspects de l’entreprise. ture et les normes internationales de
Dans cette perspective, Dittenhofer l’audit interne. Cette étape, nous a
(2001) a suggéré de mesurer l'effica- permis de générer une liste de 49
cité de l'audit interne en trois étapes. items.
La première étape consiste à identifier
les objectifs de l’audité, la deuxième Dans une seconde étape, nous avons
étape, à établir les critères qui pour- effectué des d’entretiens semi-directifs
raient justifier la réalisation des objec- avec 9 directeurs d’audit interne
tifs identifiés, et la troisième étape, à membres de l’Association des Audi-
utiliser les critères établis pour détermi- teurs Internes en Tunisie, afin d’épurer
ner le degré de réalisation des objec- l’échantillon des items. Nous avons de-
tifs de l’audité. Cette approche de me- mandé aux interviewés d’éliminer les
sure est potentiellement intéressante, items redondants et de retenir les items
mais elle semble être une méthode pertinents par à rapport au concept de
conceptuelle difficile à appliquer dans l’efficacité de l’audit interne. À la fin
la réalité car il existe un décalage de cette étape, nous avons obtenu un
entre le moment où certaines actions échantillon de 15 items reflétant la
ont été menées et le moment où leurs qualité des procédures de l’audit in-
impacts seraient compréhensibles terne, la capacité de l’audit interne de
(Heinrich, 2002). répondre aux besoins de ses consom-
mateurs et la contribution de l’audit in-
Étant donné les limites inhérentes à ces terne dans l’amélioration de la perfor-
trois approches, l’efficacité de l’audit mance de l’entreprise.
129
À l’instar d’Alzeban et Gwilliam sant une échelle de Likert à cinq points

(2014) et Endaya et Hanefah (2016), allant de 1 = « Pas du tout réalisé » à
l’indice de l’efficacité de l’audit in- 5 = « Totalement réalisé ». L’analyse
terne correspond à la moyenne des ré- de fiabilité a montré que la cohérence
ponses des responsables de l’audit in- interne de cet instrument de mesure est
terne à ces 15 items. Les participants à satisfaisante (α =0,930). Le tableau 2
cette étude ont été invités à évaluer présente les items de l’efficacité de
l'efficacité de l'audit interne en utili- l’audit interne.
Tableau 2. Efficacité de l’audit interne
Dimensions Items
Processus de l’audit 1. L’audit interne est exercé conformément aux normes internationales de
interne l’audit interne.
2. L’audit interne développe un plan d’audit fondé sur les risques.
Output de l’audit 3. Le responsable de l’audit interne communique en temps utile à la direction
interne générale les résultats de l’audit interne.
4. L’audit interne met en œuvre les recommandations appropriées pour amé-
liorer les processus organisationnels.
5. Le responsable de l’audit interne met en place un processus de suivi per-
mettant de s’assurer que les mesures correctives ont été effectivement
mises en œuvre par la direction.
Résultat de l’audit 6. L’audit interne évalue l’efficacité et de l’efficience des opérations et des
interne programmes de l’entreprise.
7. L’audit interne évalue l’efficacité du dispositif de contrôle au regard de la
fiabilité et de l’intégrité des informations financières et opérationnelles.
8. L’audit interne évalue l’efficacité du dispositif de contrôle au regard de la
protection des actifs.
9. L’audit interne évalue l’efficacité du dispositif de contrôle au regard du
respect des lois, règlements, procédures et contrats.
10. L’audit interne améliore le processus de contrôle interne.
11. L’audit interne s’assure que les objectifs de l’entreprise sont cohérents
avec ses missions.
12. L’audit interne s’assure que les modalités de traitement des risques rete-
nues sont appropriées et en adéquation avec l’appétence pour le risque
de l’entreprise.
13. L’audit interne évalue la possibilité de fraude et la manière dont ce risque
est géré par l’entreprise.
14. L’audit interne améliore le processus de management des risques.
15. L’audit interne améliore le processus de gouvernement d’entreprise.
3.3. Variables indépendantes hendée par le nombre de réunions

par an entre le responsable de l’au-
 La fréquence des réunions entre le dit interne et le comité d’audit.
comité d’audit et l’audit interne Cette mesure est empruntée des
(FREUN) : cette variable est appré- études de Barua et al. (2010), Al-
130
zeban (2015) et Khelil et al.  Item 4 « Le comité d’audit exa-

(2016). mine l’adéquation des res-
sources de l’audit interne par
 La nature des réunions entre le co- rapport au plan annuel d’audit
mité d’audit et l’audit interne interne ».
(NREUN) : c’est une variable bi-
 Item 5 « Le comité d’audit exa-
naire égale à « 1 » s’il existe au
mine les réponses de la direc-
moins une réunion privée par an
tion générale relatives aux re-
entre le responsable de l’audit in-
commandations de l’audit in-
terne et le comité d’audit, sinon la
terne ».
variable est égale à « 0 ». Cette
mesure est inspirée des études de
mine la coordination entre l’au-
Goodwin (2003) et Khelil et al.
dit interne et l’audit externe ».
(2016).
 L’implication du comité d’audit mine l’existence d’une charte
dans les décisions de nomination et d’audit interne ».
de révocation du responsable de Les participants devaient indiquer
l’audit interne (IMPCA) : c’est une leur point de vue sur chaque asser-
variable binaire égale à « 1 » si le tion à l’aide d’une échelle de Likert
comité d’audit s’implique dans la en 5 points de 1 « fortement en dé-
décision de nomination et de révo- saccord » à 5 « fortement en ac-
cation du responsable de l’audit in- cord ». L’analyse de fiabilité a
terne, sinon la variable est égale à montré que la cohérence interne de
« 0 » (Goodwin, 2003 ; Alzeban cette échelle est bonne (α =
et Sawan, 2015). 0,779).Un score unique a donc été
créé, correspondant à la moyenne
 L’examen du comité d’audit des tra- des réponses des participants à ces
vaux de l’audit interne (EXAM) : 7 items. Plus le score est élevé, plus
cette variable a été mesurée avec 7 le comité d’audit examine les tra-
items. vaux de l’audit interne.
 La taille de l’entreprise (TAIL) : c’est
mine les rapports de l’audit in-
une variable de contrôle mesurée
terne ».
par le logarithme du total actif de
 Item 2 « Le comité d’audit exa- l’entreprise (Regoliosi et D’Eri,
mine le niveau d’implication de 2014). Selon Arena et Azzone
l’audit interne dans la gestion (2009) la taille a un impact signifi-
des risques ». catif sur l’efficacité de l’audit in-
 Item 3 « Le comité d’audit exa- terne. En ce sens, plus la taille de
mine le plan d’audit interne ». l’entreprise est élevée, plus les
131
moyens matériels et humains mis à vé, tandis que Goodwin (2004) a

la disposition du département de trouvé que l’audit interne est plus
l’audit interne sont importants. En efficace dans le secteur public.
effet, le responsable d’audit interne Nous anticipons que l’audit in-
peut gérer la complexité de sa mis- terne dans les entreprises privées
sion et produire les résultats d’audit sera plus efficace que l’audit in-
interne en temps opportun. terne dans les entreprises publiques
en Tunisie.
 Le secteur d’activité (SECT) : c’est
la deuxième variable de contrôle
utilisée dans notre étude, elle est 3.4. Modèle de recherche
égale à « 1 » si l’entreprise appar-
tient au secteur privé, et à « 0 » si
l’entreprise appartient au secteur Afin de tester nos quatre hypothèses
public (Cohen et Sayag, 2010). de recherche, nous régressons l’effica-
Les études examinant l’effet du sec- cité de l’audit interne (EAI) en fonction
teur sur l’efficacité de l’audit in- des attributs de l’interaction entre le
terne ont trouvé des résultats miti- comité d’audit et l’audit interne, tout
gés : Mihret et Yismaw (2007) en contrôlant l’effet de la taille de l’en-
et Cohen et Sayag (2010) ont trou- treprise et son secteur d’activité. Le
vé que la fonction d’audit interne modèle de régression à estimer s’ex-
est plus efficace dans le secteur pri- prime comme suit :
EAI = β 0 + β 1 FREUN + β 2 NREUN + β 3 IMPCA + β 4 EXAM + β 5 TAIL + β 6 SECT + e i
Où EAI, FREUN, NREUN, IMPCA, EXAM, TAIL et SECT correspondent aux variables préala-
blement définies.
Les β 1 sont les coefficients à estimer et e i est le terme d’erreur.
4. Résultats de l’étude actif). 85,1% des entreprises de cette

étude appartiennent au secteur privé.
4.1. Statistiques descriptives Il ressort de l’analyse descriptive que

50% des comités d’audit s’impliquent
Le tableau 3 fournit les statistiques des- dans les décisions de nomination et de
criptives des différentes variables rete- révocation du responsable de l’audit
nues dans cette étude. La lecture du ta- interne.
bleau montre que la taille moyenne
des entreprises de notre échantillon est Les comités d’audit en Tunisie se réu-
de 19,43 (logarithme naturel du total nissent en moyenne 3 fois par an avec
132
le responsable de l’audit interne. Les Également, nous remarquons que

résultats ont illustré que le nombre de 63,5% des comités d’audit se dis-
réunions le plus élevé entre le comité cutent, au moins une fois par an, avec
d’audit et le responsable de l’audit in- le responsable de l’audit interne, sans
terne est de 7 fois par an. Cela est dû la présence des membres de la direc-
au fait que l’article 22 du circulaire tion générale. Les résultats descriptives
aux établissements de crédit N° 2011- indiquent que l’étendu de l’examen
06 exige à tous les établissements de des comités d’audit des travaux d’au-
crédit en Tunisie de se réunir au moins dit interne est en moyenne de 3,65.
6 fois par an avec le responsable de Les résultats montrent aussi que le ni-
l’audit interne et avec tout autre res- veau de l’efficacité de la fonction d’au-
ponsable interne dont la présence est dit interne dans les entreprises tuni-
jugée utile. siennes est en moyenne de 3,68.
Tableau 3. Statistiques descriptives
Variables N Moyenne Écart-type Min Max

EAI 74 3,681 0,634 1,466 4,600
FREUN 74 3,229 2,010 0 7
NREUN 74 0,635 0,484 0 1
IMPCA 74 0,500 0,503 0 1
EXAM 74 3,654 0,590 2,429 5
TAIL 74 19,434 1,594 16,560 22,891
SECT 74 0,851 0,358 0 1
4.2. Matrice de corrélation L’examen de la matrice de corrélation

montre que tous les coefficients de cor-
rélation de Pearson entre les variables
Les corrélations entre les différentes va-
indépendantes sont inférieurs à 0,60,
riables étudiées sont présentées dans
limite à partir de laquelle le phéno-
le tableau 4. Hormis la taille de l’entre-
mène de colinéarité devient de plus en
prise et la nature de réunions entre le
plus prononcé. À cet égard, nous pou-
comité d’audit et l’audit interne, la va-
vons conclure à l’absence d’un pro-
riable EAI est corrélée significative-
blème de multi-colinéarité.
ment avec toutes les variables indé-
pendantes.
133
Tableau 4. Matrice de corrélation
EAI FREUN NREUN IMPCA EXAM TAIL SECT

EAI 1
FREUN 0,317** 1
NREUN 0,109 0,425** 1
IMPCA 0,374 ** 0,413** 0,253* 1
EXAM 0,407 **
0,498 **
0,278 *
0,405** 1
TAIL -0,028 0,374** 0,170 0,143 0,199 1
SECT 0,263* 0,048 -0,080 0,266* 0,142 -0,273* 1
* et ** significativité aux seuils respectifs de 5% et de 1%.
Analyse des résultats du considérable sur l’efficacité de l’audit

modèle de régression interne.
La fréquence des réunions diffère en

Le tableau 5 permet d’étudier l’impact fonction de la réglementation du sys-
de l’interaction entre le comité d’audit tème de gouvernance du pays. En Tu-
et l’audit interne sur l’efficacité de l’au- nisie, la loi n°2006-19 du 28 no-
dit interne. La lecture du tableau in- vembre 2006 relative au contrôle in-
dique que le modèle est statistique- terne exige aux comités d’audit des
ment significatif au seuil de 1%. L’esti- établissements de crédit de se réunir
mation de ce modèle montre un ajuste- au moins 4 fois par année avec le res-
ment linéaire de l’ordre de 0,266 en ponsable de l’audit interne. En effet,
termes de R2 et de 0,200 en R2 ajusté. on constate que 62% de notre échan-
tillon est constitué des institutions finan-
cières soumises à cette réglementation,
Les résultats de la régression linéaire
mais malgré ça nos résultats montrent
montrent que le coefficient relatif à la
que la fréquence des réunions ne peut
variable FREUN est de signe positif
être un déterminant potentiel de l’effi-
(0,053) mais il n’est pas statistique-
cacité de l’audit interne en Tunisie. Ce
ment significatif. À cet égard, nous ne
qui importe, ce n’est pas le nombre de
pouvons pas retenir l’hypothèse H1. réunions mais le temps de parole ac-
Ce résultat n’est pas cohérent avec cordé au responsable de l’audit in-
ceux de Verschoor et Liotta (1990), terne pour discuter des activités de son
Arena et Azzone (2009) et Alzeban et service en toute liberté.
Sawan (2015) qui ont montré que la
fréquence des réunions entre le comité En ce qui concerne la nature des réu-
d’audit et l’audit interne a un impact nions entre le comité d’audit et le res-
134
ponsable de l’audit interne, les résul- responsable de l’audit interne, on

tats ne sont pas concluants. Le coeffi- constate que les comités d’audit dans
cient relatif à la variable NREUN est 50% des entreprises de notre échantil-
négatif (-0,071) mais non significatif, lon n’interviennent pas dans la prise
ce qui nous amène à infirmer l’hypo- de telles décisions. L’implication du co-
thèse H2. Ce résultat ne confirme pas mité d’audit dans les décisions de no-
les études antérieures qui ont trouvé mination et de révocation du respon-
que les réunions entre le comité d’au- sable de l’audit interne n’apparait
dit et le responsable de l’audit interne, donc pas comme un facteur influent
sans la présence de membres du ma- l’efficacité de l’audit interne car dans
nagement, permettent de promouvoir la plupart des entreprises tunisiennes,
l’objectivité de l’auditeur interne et la direction générale détient le mono-
d’améliorer, en conséquence, l’effica- pole de la prise des décisions clés.
cité de l’audit interne (McHugh et Ra-
ghunandan, 1994b ; Scarbrough et Les résultats de régression dévoilent
al., 1998 ; Turley et Zaman, 2007 ; une association positive entre l’effica-
Davies, 2009). Donc, les discussions cité de l’audit interne et l’examen du
privées entre le responsable de l’audit comité d’audit des travaux d’audit in-
interne et le comité d’audit ne contri- terne. En fait, le coefficient associé à
buent pas à l’amélioration de l’effica- la variable EXAM est de signe positif
cité de l’audit interne dans les entre- (0,287) et il est statistiquement signifi-
prises tunisiennes. catif au seuil de 5%, ce qui vient à
l’appui de notre hypothèse H4. Ce ré-
De même, nous constatons que le coef- sultat corrobore ceux trouvés par
ficient relatif à la variable IMPCA est Scarbrough et al. (1998) pour des
positif (0,247) mais non significatif, ce firmes canadiennes, Arena et Azzone
qui nous amène à infirmer l’hypothèse (2009) pour des firmes italiennes et Al-
H3. Ce résultat est en contradiction zeban et Sawan (2015) pour des
avec l’étude de Scarbrough et al. firmes britanniques. En effet, lorsque le
(1998) et Mat Zain et al. (2006) qui comité d’audit surveille en perma-
ont montré que l’implication du comité nence le plan, le budget et le rapport
d’audit dans une décision de révoca- d’audit interne, cela lui permet d’iden-
tion du responsable de l’audit interne tifier les faiblesses de l’activité de l’au-
a pour effet de renforcer l’autorité et la dit interne, de trouver les solutions
responsabilité de la fonction d’audit in- adéquates pour les surmonter et, par
terne. conséquent, d’améliorer l’efficacité de
la fonction de l’audit interne.
Bien que l’IIA recommande les comités
d’audit d’approuver les décisions liées Concernant les variables de contrôle,
à la nomination et à la révocation du le tableau 5 montre que le coefficient
135
associé à la variable TAIL est négatif et treprise au secteur public ou privé n’a
non significatif. Donc la taille de l’en- pas d’influence significative sur l’effi-
treprise n’a pas d’effet significatif sur cacité de l’audit interne.
l’efficacité de l’audit interne. Pour la
deuxième variable de contrôle, le Enfin, la fonction d’audit interne est
coefficient associé à la variable SECT plus efficace dans les entreprises qui
est positif mais il n’est pas statistique- disposent d’un comité d’audit soucieux
ment significatif. Ce résultat indique de surveiller régulièrement l’ensemble
également que l’appartenance de l’en- des travaux d’audit interne.
Tableau 5. Résultats de la régression linéaire
Coefficients non Coefficients

Signe standardizes standardizes
Variables T de Student Signification
attendu Erreur
β Bêta
standard
Constante 3,191 1,022 3,122*** 0,003
FREUN + 0,053 0,044 0,169 1,217 0,228
NREUN + -0,071 0,154 -0,054 -0,459 0,648
IMPCA + 0,247 0,156 0,196 1,582 0,118
EXAM + 0,287 0,135 0,267 2,125** 0,037
TAIL + -0,051 0,048 -0,129 -1,079 0,284
SECT + 0,221 0,207 0,125 1,070 0,289
F value= 4,046
p-value= 0,002
R2 = 0,266
R2 ajusté = 0,200
*, ** et *** significativité aux seuils respectifs de 10%, 5% et 1%.
Conclusion teraction entre le comité d’audit et l’au-

dit interne sur l’efficacité de l’audit in-
terne. Ces aspects sont notamment la
Cette recherche a pour objectif d’étu- fréquence des réunions entre l’audit in-
dier l’effet de l’interaction entre le co- terne et le comité d’audit, la nature
mité d’audit et l’audit interne sur l’effi- des réunions entre l’audit interne et le
cacité de l’audit interne des entre- comité d’audit, l’implication du comité
prises tunisiennes faisant appel public d’audit dans les décisions de nomina-
à l’épargne. Plus précisément, nous tion et de révocation du responsable
avons examiné quatre aspects de l’in- de l’audit interne, et l’examen du co-
136
mité d’audit des travaux de l’audit in- processus de l’audit interne, (2) output
terne. de l’audit interne et (3) résultat de l’au-
dit interne. Afin de parvenir aux 15
Pour fournir des éléments de réponse à items retenus, d’abord, une liste préli-
notre problématique, nous avons pro- minaire des items a été dégagée à
cédé aux tests des hypothèses au partir de la revue de la littérature sur
moyen de la méthode de régression li- l’efficacité de l’audit interne et les
néaire. Les résultats empiriques normes internationales de l’audit in-
montrent que l’efficacité de l’audit interne. Ensuite, une étude qualitative
terne s’améliore de façon significative (entretiens avec des directeurs d’audit
lorsque le comité d’audit assure le sui- interne) a été effectuée pour épurer cet
vi de l’audit interne, confirmant ainsi échantillon d’items, de sorte à ne rete-
les travaux de Scarbrough et al. nir que les items les plus pertinents
(1998), Arena et Azzone (2009) et Al- pour la mesure de l’efficacité de l’au-
zeban et Sawan (2015). dit interne.
Notre étude s’avère intéressante à plus

Sur le plan managérial, l’instrument de
d’un titre. Sa contribution se situe à
mesure que nous avons créé servira
deux niveaux : conceptuel et managé-
d’outil d’évaluation de l’efficacité de
rial.
l’audit interne pour les dirigeants, le
Sur le plan conceptuel, cette recherche comité d’audit et les auditeurs ex-
enrichit la littérature en matière de ternes. Il servira également aux cher-
l’audit en étudiant l’impact de l’inte- cheurs car il peut être rapidement et
raction entre le comité d’audit et l’au- facilement incorporé dans un question-
dit interne sur l’efficacité de l’audit in- naire comportant d’autres construits
terne. Nous rappelons que cet axe de afin d’étudier empiriquement la rela-
recherche est très peu exploré dans le tion du concept de l’efficacité de l’au-
monde et que notre étude est la pre- dit interne avec ceux-ci. De plus, les ré-
mière à avoir abordé cette probléma- sultats de cette étude soulignent le rôle
tique dans le contexte tunisien. majeur que le comité d’audit peut
jouer dans l’amélioration de l’efficaci-
De plus, cette étude comble un vide en té de l’audit interne, à travers le suivi
matière de recherche dans ce do- des travaux de l’audit interne. Ainsi, il
maine en proposant un nouvel outil de est recommandé à la direction géné-
mesure de l’efficacité de l’audit in- rale de favoriser un bon climat de tra-
terne. L’outil développé est un indice vail et d’organiser régulièrement des
synthétique qui comporte 15 items ré- réunions entre les membres du comité
partis en trois dimensions du construit d’audit et le responsable de l’audit in-
de l’efficacité de l’audit interne : (1) terne afin d’alimenter le comité d’au-
137
dit, en temps opportun, de toutes les important comprenant les entreprises

informations pertinentes sur le fonction- de la zone MENA, afin d’élaborer une
nement de l’audit interne. échelle de mesure fiable et valide per-
mettant de mesurer l’efficacité de l’au-
Nous pouvons aussi avancer que les dit interne. Les recherches à venir
aboutissements qui émanent de ce tra- pourraient aussi s’intéresser à l’indé-
vail de recherche sont d’un intérêt au pendance, à la taille et à l’expertise fi-
normalisateur tunisien, étant donné nancière du comité d’audit et d’étudier
qu’il est concerné par l’amélioration leur l’impact sur l’efficacité de l’audit
de la croissance économique et le ren- interne.
forcement des règles de la bonne gou-
vernance dans les entreprises faisant
appel public à l’épargne. Il pourrait
donc instaurer des lois visant à élargir
Références
les responsabilités du comité d’audit
envers l’audit interne. Abbott L. J., Parker S., Peters G.F., « Serving
Two Masters : The Association Between Audit
Comme tout travail de recherche, Committee Internal Audit Oversight and Internal
Audit Activities », Accounting Horizons, 2010,
notre étude comporte certaines limites. vol. 24, n° 1, p.1-24.
Signalons tout d’abord que le manque
Adel B., Maissa T., « Audit Committee Interac-
des travaux sur l’interaction entre le tion with the Internal Audit Function : Evidence
comité d’audit et l’audit interne, nous from Tunisia », The IUP Journal of Corporate Go-
a empêchés de discuter nos résultats vernance, 2013, vol. 12, n° 2, p. 59-80.
par rapport aux recherches précé- Ahmad N., Othman R., Othman R., Jusoff K.,
dentes. Notre mérite est d’avoir osé de « The Effectiveness of Internal Audit in Malay-
sian Public Sector », Journal of Modern Accoun-
traiter une problématique qui n’a pas
ting and Auditing, 2009, vol. 5, n° 9, p. 53-62.
encore été étudié dans le contexte tuni-
sien. Ensuite, une deuxième limite ré- Al-akra M., Abdel-qader A., Billah M., « Internal
Auditing in the Middle East and North Africa : A
side dans la petitesse de notre échan- Literature Review », Journal of International Ac-
tillon. Étant donné que notre recherche counting, Auditing and Taxation, 2016, vol. 26,
a été menée auprès de 74 entreprises p. 13-27.
tunisiennes seulement, nous n’avons Allison D.L., « Internal Auditors and Audit Com-
pas pu développer une échelle de me- mittees », Internal Auditor, 1994, vol. 51, n° 4,
p. 50-55.
sure de l’efficacité de l’audit interne
adapté au contexte tunisien. Alzeban A., Gwilliam D., « Factors Affecting the
Internal Audit Effectiveness : A Survey of the
Saudi Public Sector », Journal of International
À partir de ces limites, l’étude ouvre Accounting, Auditing and Taxation, 2014, vol.
des voies de recherches pertinentes. Il 23, n° 2, p. 74-86.
serait donc intéressant de reproduire Alzeban A., « Influence of Audit Committees on
ce travail auprès d’un échantillon plus Internal Audit Conformance with Internal Audit
138
Standards », Managerial Auditing Journal, Coram P., Ferguson C., Moroney R., « Internal
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IMPACT DE L’INTERACTION ENTRE LE COMITÉ D’AUDIT ET LA

Dellai Hella, Omri Mohamed Ali Brahim

Association de Recherches et Publications en Management | « Gestion 2000 »

2018/4 Volume 35 | pages 121 à 141

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Omri Mohamed Ali Brahim

Introduction 2010). Également, la fonction de l'au-

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

les organismes de réglementation, les d’audit doit vérifier que l’entreprise

Dans l’objectif de rendre le système de

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

cace permet de lutter contre les révocation du responsable de l’audit

Vu de l’importance croissante de l’acti- D’après l’IIA, le comité d’audit et le

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

mettent de renforcer l’objectivité de D’après la littérature antérieure, l’im-

interne (Scarbrough et al., 1998 ; au renforcement de la sécurité des re-

3. Méthodologie Le test de la version initiale de ce ques-

Afin d’atteindre l’objectif de cette Le recours aux responsables de l’audit

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

Tableau1. Répartition des entreprises de l’étude par secteur d’activité

Secteur d’activité Nombre Répartition

3.2. Mesure de l’efficacité de normes internationales de l’audit in-

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

À l’instar d’Alzeban et Gwilliam sant une échelle de Likert à cinq points

Tableau 2. Efficacité de l’audit interne

3.3. Variables indépendantes hendée par le nombre de réunions

zeban (2015) et Khelil et al.  Item 4 « Le comité d’audit exa-

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

moyens matériels et humains mis à vé, tandis que Goodwin (2004) a

EAI = β 0 + β 1 FREUN + β 2 NREUN + β 3 IMPCA + β 4 EXAM + β 5 TAIL + β 6 SECT + e i

4. Résultats de l’étude actif). 85,1% des entreprises de cette

4.1. Statistiques descriptives Il ressort de l’analyse descriptive que

le responsable de l’audit interne. Les Également, nous remarquons que

Tableau 3. Statistiques descriptives

Variables N Moyenne Écart-type Min Max

4.2. Matrice de corrélation L’examen de la matrice de corrélation

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

Tableau 4. Matrice de corrélation

EAI FREUN NREUN IMPCA EXAM TAIL SECT

* et ** significativité aux seuils respectifs de 5% et de 1%.

Analyse des résultats du considérable sur l’efficacité de l’audit

La fréquence des réunions diffère en

ponsable de l’audit interne, les résul- responsable de l’audit interne, on

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

Tableau 5. Résultats de la régression linéaire

Coefficients non Coefficients

Conclusion teraction entre le comité d’audit et l’au-

Notre étude s’avère intéressante à plus

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

dit, en temps opportun, de toutes les important comprenant les entreprises

Gestion 2000 4 juillet-août 2018

Treadway Commission., Report of the National Ziegenfuss D. E., « Measuring Performance »,

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