Les Difficultés de Normalisation Comptable Dans L'espace Ohada

Les difficultés de normalisation comptable dans l’espace
OHADA
Boniface Bampoky
Dans ACCRA 2019/2 (N° 5), pages 25 à 59
Éditions Association Francophone de Comptabilité
ISSN En cours
DOI 10.3917/accra.005.0025
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DOI : 10.3917/accra.005.0025
Les difficultés de normalisation
comptable dans l’espace OHADA
Accounting normalization difficulties in the
OHADA zone
Boniface Bampoky
Ecole Supérieure Polytechnique (ESP) de l’Université Cheikh Anta Diop (UCAD)
de Dakar (Sénégal)
Bampoky.b@gmail.com
RÉSUMÉ – Une histoire exhaustive de la normalisation comptable africaine, como-

rienne, malgache et mauricienne n’est jusque-là pas établie pour permettre de faire la
synthèse de toutes les difficultés passées et actuelles qui en découlent et de proposer
les conditions d’un normalisateur comptable adapté et accompagnant le développe-
ment des Etats membres de l’OHADA. Suivant une chronologie synthétisant les faits
historiques majeurs à la base de l’absence d’une doctrine comptable qui émane des
réalités du terrain de l’OHADA, les autorités compétentes sont largement interpellées
sur la question. L’histoire, comme une autre méthode de recherche en comptabili-
té-contrôle, est convoquée.
MOTS CLÉS – SYSCOHADA, SYSCOA, norme comptable, plan comptable, doctrine
comptable
ABSTRACT – A comprehensive history of African, Malagasy, Mauritian and from the

Comoros accounting standards, has not yet been established to allow to make a sum-
mary of all the past and current difficulties arising from it and to propose the conditions
for a suitable accounting standard normalization which backs up the development of
the OHADA members states. Following a chronology which sums up the major histor-
ical facts based on the lack of accounting doctrine coming from the OHADA ground
realities, the competent authorities are widely invited to give their opinions about the
matter. History, as another research method in accounting and control, is concerned.
KEYWORDS – SYSCOHADA, SYSCOA, accounting standard, accounting plan,
accounting doctrine
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Les difficultés de normalisation comptable dans l’espace OHADA
Introduction
Comme le souligne Feudjo (2010), le système comptable des pays
africains a toujours été le reflet de leur histoire politique et écono-
mique. Les difficultés dans la création de structures d’intégration poli-
tique, économique et sociale ne favorisent pas la création de structures
de normalisation comptable intégrées et viables.
Plus de vingt ans après son élaboration, la réglementation comp-
table dans l’Organisation pour l’Harmonisation en Afrique du Droit
des Affaires (OHADA), créée en 1993, doit être revue étant donné les
changements qui ont eu lieu dans le contexte économique et social
depuis son adoption. Plusieurs éléments sont à l’origine de ce constat.
On relève de nombreuses instabilités dans les institutions conçues pour
piloter le développement, de plus, les réalités et les expériences d’inté-
gration économique ne sont pas uniformes à l’intérieur de l’OHADA.
Cette recherche s’appuie sur une enquête visant à mettre en lumière
les origines et la nature des difficultés de normalisation comptable dans
l’espace OHADA. Dans une perspective historique, il est évident qu’il
faut absolument cerner le rôle joué par les institutions (en tant qu’or-
ganes) dans l’effort de normalisation depuis les indépendances afri-
caines jusqu’à nos jours. La démarche scientifique adoptée a consisté à
effectuer un diagnostic devant déboucher sur des préconisations nor-
matives. Il conviendra ainsi de poser les conditions de mise en place
d’un normalisateur comptable OHADA propice.
Un regard critique des travaux de recherche et des archives histo-
riques consultées auprès des instances françaises, africaines, malgaches
et mauriciennes de normalisation ou de formation en comptabilité nous
a permis de faire la synthèse du processus de normalisation dans l’es-
pace OHADA comparé à d’autres contextes à l’instar de la France. Les
difficultés et les impasses relevées sont de nature à expliquer les gou-
lots d’étranglement actuels dans les pratiques comptables en vigueur
dans cet immense espace économique.
Ce travail comporte quatre parties. Le contexte de la recherche est
explicité dans la première. La deuxième partie a trait au design de la
recherche. La troisième porte sur la revue critique des efforts de nor-
malisation jusque-là consentis dans l’espace OHADA, et à l’analyse des
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Boniface Bampoky
difficultés qui en ont découlé. La quatrième est consacrée aux perspec-

tives de construction d’un normalisateur comptable adapté.
1. Contexte et objet de la recherche

L’OHADA regroupe l’Union Economique et Monétaire Ouest
Africaine (UEMOA) composée de 8 pays, la Communauté Economique
des Etats de l’Afrique de l’Ouest (CEDEAO) qui regroupe à la fois des
pays francophones,1 des pays anglophones2 et des pays lusophones3, la
Communauté Economique et Monétaire d’Afrique Centrale (CEMAC)
regroupant 6 pays d’Afrique centrale. Le Traité4 créant l’UEMOA a été
signé5 en 1994, son objectif a été de compléter le traité de l’Union
Monétaire Ouest Africaine (UMOA)6 créée en 1962. Tous les pays de
la zone Franc, créée en 1939, n’ont pas adhéré au départ, ainsi l’adhé-
sion du Togo a eu lieu en 1963, celle du Mali en 1984. Par contre, la
Mauritanie a quitté la zone « franc », et donc l’UMOA, en 1973.
La Banque Centrale des Etats de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO), deve-
nue banque de l’UEMOA, a été créée en 1959 par les pays fonda-
teurs de l’UMOA, elle se substituait à l’Institut d’Emission de l’Afrique
Occidentale Française et du Togo. Parallèlement, la même année, la
Banque Centrale des Etats de l’Afrique Equatoriale et du Cameroun
(BCEAC) a été créée, elle deviendra la Banque des Etats de l’Afrique
Centrale (BEAC) en 1972. Egalement dans cette zone, des éléments
d’instabilité sont connus avec le retrait de la Guinée (Conakry) de la
zone « Franc » dès 1960 et l’intégration de la Guinée Equatoriale en
1985.
Ces structures d’intégration, y compris l’OHADA elle-même, sont
donc régies par des traités différents, et sont parfois d’égale importance
1. Les pays de l’UEMOA et la Guinée Conakry.

2. Le Nigéria, le Ghana et la Sierra Leone.
3. La Guinée Bissau (qui, elle-même, fait partie de l’UEMOA) et le Cap-Vert.
4. Banque de France - Rapport Zone franc – 2008.
5. Il a été signé par les chefs d’État du Bénin, du Burkina Faso, de la Côte-d’Ivoire, du Mali,
du Niger, du Sénégal et du Togo.
6. Elle regroupait la Côte d’Ivoire, le Dahomey (actuel Bénin), la Haute-Volta (actuel Burkina
Faso), la Mauritanie, le Niger et le Sénégal. Les adhésions du Togo et Mali ont eu lieu respec-
tivement en 1963 et en 1984.
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juridique (similitudes dans les cadres conceptuels et réglementaires,

même degré de compétence pour certains Etats) mais ont des objec-
tifs à bien des égards différents. Par exemple, les principaux objectifs
de l’UEMOA sont : la politique monétaire commune qui nécessite des
statistiques économiques consolidées grâce en partie à l’harmonisation
des référentiels comptables, l’intégration économique et financière, un
marché commun. L’objectif de l’OHADA est l’uniformisation du droit
des affaires, mais il était prévu de parvenir plus tard à un droit comp-
table commun à tous les Etats membres y compris ceux de l’UEMOA, ce
qui a été fait après la création et l’implémentation réussie du Système
Comptable Ouest Africain (SYSCOA) au sein de l’UEMOA.
En 2000, il n’y a pas eu création d’un nouveau système comptable,
c’est le SYSCOA, créé pour l’UEMOA en 1998, qui a été repris dans
l’Acte Uniforme de l’OHADA portant Organisation et Harmonisation
des Comptabilités des Entreprises. La généralisation de ce système
aux pays de l’OHADA n’a été au départ l’objet d’aucune contesta-
tion (Gouadain et Wade 2009). Le vocable devenu approprié pour ce
système de comptabilité désormais commun à 17 pays d’Afrique de
l’Ouest, d’Afrique Centrale et de l’Océan Indien est celui de Système
Comptable OHADA (SYSCOHADA). Le règlement ainsi que le cadre
conceptuel du SYSCOA ont été reconduits dans l’Acte Uniforme de
l’OHADA portant Organisation et Harmonisation des Comptabilités
des Entreprises (celui-ci est devenu Acte Uniforme relatif au Droit
Comptable et l’Information Financière à la suite d’une révision entrée
en vigueur le 1er janvier 2018).
L’opération a été effectuée sans créer véritablement les organes
fédérateurs de contrôle capables d’insuffler des contributions doctri-
nales structurées et partagées en vue de faire évoluer la norme. L’effort
de normalisation s’est poursuivi par recours à des consultants et dans
une absence totale de doctrine comptable purement autochtone (reflet
de toutes les réalités culturelles et contextuelles). Après la promulga-
tion de l’Acte Uniforme portant Organisation et Harmonisation des
Comptabilités des Entreprises, le SYSCOA et les textes réglementaires
portant son application au sein de l’UEMOA ne sont pas officielle-
ment abrogés, laissant ainsi entrevoir la coexistence de deux systèmes
de comptabilité appartenant à deux espaces économiques régis par
des traités différents. Or, du point de vue spatial, l’UEMOA est un
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Boniface Bampoky
sous-ensemble de l’espace OHADA et se révèle un plus dynamique en

termes de réformes que l’OHADA, avec la présence de quelques organes
intervenant dans la normalisation comme le Conseil Comptable Ouest
Africain (CCOA) qui est une instance de la commission de l’UEMOA, le
conseil des ministres de l’économie de l’UEMOA et la Banque Centrale
des Etats de l’Afrique de l’Ouest (BCEAO). Ces types d’organes ont été
créés un peu tardivement à l’échelle de l’OHADA.
Par ailleurs, le contexte économique a évolué, il est créé en 1996,
au sein de l’UEMOA, la Bourse Régionale des Valeurs Mobilières
(BRVM) dont l’activité exige une amélioration de la qualité de l’infor-
mation comptable et financière et le recours aux comptes consolidés.
L’équivalent de la BRVM n’existe pas dans les autres zones. Certains pays
comme le Cameroun et le Gabon ont seulement chacun un embryon de
bourse du fait de la trop faible cotation (environ 4 entreprises cotées).
Dans tous les cas, l’existence d’un marché financier explique la néces-
sité d’ouverture ou de convergence vers les normes internationales IFRS
(International Financial Report Standards). La comptabilité normalisée
devient ce que l’on qualifie de « fluide vital des marchés financiers »
pour reprendre les termes de Véron (2007) qui précise ainsi que quand
on ne peut plus se fier aux données financières, tout l’édifice des mar-
chés est menacé.
A cela il faut ajouter la disparité constatée dans la prise en compte
des règles fiscales dont plusieurs diffèrent d’un pays à un autre. Ainsi le
SYSCOHADA est appliqué de manière disparate (Bampoky 2013) selon
les différences de fiscalités entre les Etats constitutifs de son champ
d’application. Ce système doit prendre en compte ce volet dans un
souci d’harmonisation de l’information comptable. Comme le rap-
pellent Feudjo (2010) et Ngantchou (2011), le SYSCOHADA relève de
l’école européenne continentale, c’est-à-dire des pays à tradition fiscale
dont les systèmes comptables sont de type « macro-économique » à
influence gouvernementale. La comptabilité fiscale est connectée à la
comptabilité générale. Le système doit en principe être universel.
Si on ajoute à ces différentes raisons, la volonté de simplifier davan-
tage le montage des états financiers, d’enrichir et de faciliter la lec-
ture de la performance des entreprises (avec une certaine convergence
vers les IFRS), on explique les velléités de réforme du système comp-
table dans la zone UEMOA. Il faut noter qu’à sa création en 1993,
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l’un des objectifs de l’OHADA était de parvenir plus tard à une norme
comptable unique. L’UEMOA a avancé plus vite que l’OHADA sur cet
objectif. Visiblement, l’Afrique subsaharienne dispose de nombreuses
structures d’intégration, ou de projets sous régionaux ou régionaux,
qui parfois se superposent, élaborés avec l’aide de coopérants ou de
consultants étrangers. Ces projets, bien pensés au cours de leur élabo-
ration, peinent pour l’essentiel à se concrétiser ou à se stabiliser dura-
blement après leur mise en œuvre par les autochtones.
Afin d’aborder en profondeur la question de la normalisation comp-
table OHADA, il est souhaitable de faire davantage le point sur la nature
de la comptabilité pratiquée dans l’OHADA et de partir des constats sur
les aspects de la question qui ont déjà fait l’objet d’études.
En effet la nature de la comptabilité OHADA se lit à travers l’impli-
cation des institutions fédératrices autochtones dans la conception des
plans comptables. La création du SYSCOA dont les textes réglemen-
taires et le plan comptable sont par la suite repris par l’OHADA est
née en partie d’un besoin de disposer de statistiques pour la politique
économique et monétaire de l’UEMOA. Le SYSCOA devait alimenter la
centrale des bilans de la BCEAO et lui permettre de disposer de statis-
tiques pour la construction d’une balance des paiements consolidée.
C’est d’ailleurs par ce canal que le besoin de soutien de la France à
l’UEMOA, notamment dans la convertibilité de la monnaie de cette
union en des monnaies étrangères, se lit. Il s’agit donc d’un modèle
de comptabilité à dimension macroéconomique avec une assez forte
influence institutionnelle (Etats, OHADA, UEMOA, BCEAO), pour
reprendre les termes de Ngantchou (2011). Le Système comptable
OHADA n’est pas appliqué aux banques et compagnies d’assurance,
selon l’article 5 de l’OHADA.
La dimension institutionnelle apparaît comme un élément qui se
situe au cœur du processus de normalisation comptable OHADA. Mais
les institutions en place ont aussi une histoire de par la manière dont les
choses ont évolué chez les Etats africains jadis colonisés par la France,
l’Angleterre, l’Allemagne, etc. Les travaux abordant la normalisation
comptable dans une perspective évolutive indiquent bien le lien entre
la dimension historique et la dimension institutionnelle dans le pro-
cessus de normalisation (Colasse et Standish 1998 ; Hoarau et Teller
2007). Ce lien se matérialise par l’évolution des besoins d’information
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Boniface Bampoky
comptable chez les utilisateurs. Le passage de l’hétérogénéité des

applications du plan OCAM en Afrique à la mise en place du SYSCOA
en est un exemple (Gouadain 2000 ; Bigou-Laré 2001 ; Causse 2002),
de même que les évolutions constatées dans les normes de l’Inter-
national Accounting Standard Board (IASB) (Colasse 2004 et 2009 ;
Raffournier 2011) et dans les cadres conceptuels en comptabilité (Miller
1985 ; Colasse 1991 et 2000 ; Hoarau 1992 ; Gélard 2010 ; Giordano-
Spring et Lacroix 2007 ; Platet-Pierrot 2009).
Si finalement la question de l’incidence de la dimension histo-
rique sur le processus de normalisation comptable OHADA reste une
piste principale à explorer, plusieurs constats peuvent étayer cela.
Premièrement, il est connu que le chiffre comptable ne donne tout à
fait pas satisfaction à tous les utilisateurs de l’information comptable
(Feudjo 2010 ; Bampoky 2013). Pour Feudjo (2010), il se pose le défi
de la normalisation et de l’harmonisation des langages des affaires et
celui de l’attractivité économique. C’est en ces termes que l’on voit la
nécessité d’un normalisateur adapté. Deuxièmement, la capacité de
notre système de comptabilité à traduire la représentation réelle de
l’entreprise a été testée sur 88 entreprises implantées au Cameroun, et
la réforme institutionnelle pour tendre vers l’image fidèle s’avère indis-
pensable (Mballa Atangana 2016). Il faut alors aller interroger l’histoire
pour connaître les raisons qui ont conduit à de telles situations.
2. Design de la recherche

Nous précisons dans un premier temps le cadre conceptuel de cette
investigation, afin de la situer dans le corpus de la recherche scienti-
fique en comptabilité pour ensuite délimiter notre problématique.
2.1. Cadre conceptuel de la recherche

Un système de comptabilité peut, selon Nobes et Parker (2012),
être entendu comme un ensemble de pratiques d’établissement de
rapports financiers utilisés par une entreprise. Par contre, la normalisa-
tion, d’après Capron (2007), est le pilier de tout le système comptable,
car « elle doit non seulement offrir une certaine rationalité apportant
des gages de sérieux et de rigueur aux évaluations, mais elle fournit
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aux auditeurs légaux les bases à partir desquelles ils pourront fonder
leur jugement sur la qualité de l’information comptable délivrée aux
tiers » (p. 4). Les éléments constitutif d’un système de normalisation
peuvent être : la norme sociale d’application de la norme technique ;
les organes de normalisation ou normalisateurs comme l’Autorité
des Normes Comptables (ANC) en France, l’International Accounting
Standard Bord (IASB) au plan international, le Conseil des Ministres de
l’Économie (en Afrique de l’ouest francophone) ; les organes consulta-
tifs comme les Conseils Nationaux de Comptabilité (CNC), le Conseil
Comptable Ouest Africain (CCOA) ; les travaux et avis des chercheurs
et spécialistes académiques, et des professionnels de la comptabilité.
Une confusion ne doit pas être faite entre les concepts de « norma-
lisation » et de « législation ». Le législateur a, en principe, le dernier
mot dans l’adoption de la normalisation (Capron 2007), tandis que,
d’après Milot (1997) cité par Chantiri-Chaudemanche (2009), norma-
liser la comptabilité c’est mettre en place un langage comptable com-
mun afin de faciliter la communication entre les différents acteurs de la
vie économique qui, à un titre ou à un autre, s’intéressent à la comp-
tabilité. Pour Hoarau (2003), la normalisation comptable a pour objet
d’établir des règles communes dans le double but d’uniformiser et de
rationaliser la présentation des informations comptables susceptibles
de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs. Il apparaît
que la qualité d’un système de normalisation réside bien dans la capa-
cité de fédérer les parties prenantes autour de pratiques ou règles uni-
formisées, consensuelles répondant effectivement à leurs réels besoins.
La normalisation peut, selon Gouadain et Wade (2002), avoir plusieurs
sources dont l’importance relative varie d’un pays à l’autre. Son origine
peut être publique ou privée d’une part, national, régionale ou inter-
nationale de l’autre.
Le travail qui est envisagé ici peut ainsi être situé dans le cadre de
la doctrine comptable. La doctrine comptable constitue un ensemble
de travaux théoriques qui expriment la pensée des auteurs sur les pro-
blèmes généraux de la discipline comptable, des avis et recomman-
dations donnés par différents organismes (lexique de gestion et de
management par Alain-Charles Martinet et Ahmed Silem). Ces orga-
nismes sont ceux de normalisation ou spécialisés en comptabilité.
En voulant faire la synthèse des travaux et avis des spécialistes de la
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Boniface Bampoky
comptabilité, nous cherchons, au regard des confusions et des difficul-

tés actuellement constatées dans le processus de normalisation comp-
table, à remettre en cause le bien fondé de la norme comptable OHADA
pour apporter une réflexion sur les mécanismes qui permettent de veil-
ler à sa conformité avec les situations pratiques qu’elle doit gouverner.
Si le développement de la norme peut se nourrir de contributions
doctrinales, une précaution doit être prise en ce sens que la normali-
sation comptable semble parfois devenir une créature autonome dont
la seule raison d’être est la prolifération (Pigé 2013). Selon cet auteur,
l’hyperspécialisation qu’exige la comptabilité pour la gouvernance des
organisations ne pourra nécessairement être suivie par l’ensemble de la
profession. Mais dans un autre sens, l’application à la fois de plusieurs
pôles de normes pour pallier les difficultés rencontrées sur le terrain
peut, selon Savall et Zardet (2005), mettre en péril la gestion des organi-
sations dans la mesure où les acteurs peuvent être pris dans un faisceau
de normes contradictoires. La prolifération des normes peut également
pousser les acteurs, devant l’acuité des difficultés de leur application, à
préférer les contourner ou les transgresser (Bessire et al. 2010).
Pour Pigé (2011), il est possible de pallier cette situation par la réin-
troduction du jugement, c’est-à-dire la capacité humaine à prendre une
décision en présence de facteurs contingents spécifiques. Khouatra
(2004) pense que la normalisation doit être suivie d’une réglemen-
tation dans le sens où les normes comptables jugées importantes
deviennent d’application obligatoire en vertu de textes législatifs et/
ou réglementaires. Il apparaît à présent clair qu’il y a principalement
deux types de normes. D’abord, les normes techniques intrinsèques
au fonctionnement de la technique comptable : règles, critères, prin-
cipes ou conventions suivant lesquels se réfère tout enregistrement,
jugement, appréciation ou présentation de l’information comptable.
Ensuite les normes sociales que sont l’ensemble de règles de conduite
qui s’imposent à un groupe social. En comptabilité, les normes sociales
permettent de régir les rapports ou relations entre les différentes ins-
titutions, de délimiter les pouvoirs des hommes ou des institutions en
tant qu’organes à l’intérieur ou à l’extérieur d’un système de compta-
bilité, et d’imposer la mise en œuvre des normes techniques. En géné-
ral, les normes sociales s’imposent tandis que les normes techniques
s’adaptent ou se développent. Les normes sociales en rapport avec
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 33

la comptabilité, pour permettre l’application des normes techniques,

doivent ainsi être organisées au-dessus de ces dernières. Le cadre ins-
titutionnel permettant d’imposer l’application des normes techniques
peut être de type supranational, et la norme sociale peut prendre la
forme d’un accord ou d’un traité ou encore d’une convention interna-
tionale avec des organes chargés de trancher les conflits comme les
cours internationales. Ce cadre peut être de type national se concréti-
sant ainsi par des textes réglementaires ou parlementaires. C’est fort
de cette considération des faits qu’un système de normalisation comp-
table se construirait.
Les difficultés de normalisation comptables peuvent émaner d’un
problème de conflits de textes législatifs ou de traités dans le temps, de
carences que contiennent les normes techniques élaborées puisqu’en
déphasage avec les réalités du terrain, ou du caractère peu fédérateur
des organes de normalisation en place. Par exemple, Feudjo (2010), en
parlant du droit de la concurrence, précise que l’OHADA est un espace
économique déjà étoffé de politiques régionales de la concurrence
(UEMOA, CEDEAO, CEMAG) avec des conflits de compétences qui
peuvent résulter de la compétence de deux autorités régionales. C’est
en cela qu’il convient de voir ce que doit être un bon normalisateur
comptable. Celui-ci doit avant tout être légitime, c’est-à-dire reconnu,
accepté et respecté par toutes les parties prenantes.
Dans le contexte européen, Raybaud-Turrillo (2001) a montré que le
degré d’harmonisation comptable dépendait fortement des considéra-
tions sociales et politiques, et notamment du degré d’intégration poli-
tique de l’Union Européenne. Là, on note le caractère fédérateur d’un
normalisateur. Les problèmes d’intégration africaine exposés dans la
première partie montrent à bien des égards les difficultés rencontrées
à ce niveau pour harmoniser l’information comptable. Le normalisateur
comptable doit ensuite être à même de résister aux pressions. C’est la
question de sa souveraineté. Mais la question de la souveraineté a une
corrélation forte avec celle de la légitimité. D’après Burlaud et Colasse
(2010), un normalisateur doit être doté d’une légitimité politique dont
la source est l’élection des membres, d’une légitimité procédurale cen-
sée garantir son indépendance et son impartialité, et d’une légitimité
substantielle dont la source est la détention d’une expertise à caractère
technique ou scientifique reconnue.
34 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
Pour avancer vers le véritable débat, il y a lieu à présent de préciser

davantage notre problématique ainsi que le déroulement et l’intérêt de
cette investigation empirique.
2.2. P
roblématique et déroulement temporel
de la recherche
En faisant la synthèse du contexte de la normalisation comp-
table OHADA, on relève un besoin de réforme institutionnelle du
SYSCOHADA pour lui permettre de traduire les réalités économiques
des entités et de fournir une information comptable exhaustive et
opposable aux tiers. Ceci est la conséquence de l’existence des conflits
de compétence entre les organes en charge de la normalisation, des
différences de cheminement entre les différents espaces économiques,
de la création tardive et de l’absence d’organes de normalisation adap-
tés dans bien des Etats ou à l’échelle de l’OHADA. Fort de ce constat,
deux principales questions complémentaires nous paraissent détermi-
nantes :
–– Quelles sont alors les origines précises et les explications réelles
des failles qui handicapent le processus de normalisation comp-
table dans l’OHADA ?
–– Par quels moyens et méthodes peut-on parvenir à bâtir un sys-
tème de normalisation supranational adapté pour l’OHADA ?
De telles interrogations nous situent dans une perspective historique
conduisant au recueil des données relatives au montage des différents
plans comptables appliqués par les pays de l’espace OHADA depuis la
période coloniale jusqu’aux actuelles tentatives de normalisation inter-
pellant l’expertise autochtone. Les vertus d’une telle démarche peuvent
se synthétiser en trois choses. D’abord, d’après Martinet et Payaud
(2009) : « L’historicisme met donc l’accent sur la compréhension où la
dimension éthique est présente (Schmoller) ou, au contraire, écartée
(Weber) mais trouve son unité dans la prise en compte soigneuse de
l’évolution des contextes, des institutions en privilégiant l’accumulation
de monographies replacées autant que faire se peut dans des pério-
disations » (p. 33). Ensuite, la méthode en histoire peut s’agir d’une
démarche très générale et dialectique faite d’allers et retours de l’ar-
chive à l’interprétation (Lemarchand et Nikitin 2013). Enfin, l’histoire
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 35

est une réalité objective et déjà donnée, que l’historien n’aurait qu’à
découvrir par la recherche minutieuse, la critique et le classement
rigoureux des faits (Marrou 1954).
Le recours à l’histoire comme méthode nous permet, au-delà de
la connaissance des causes et de la nature des difficultés de normali-
sation comptables actuelles, de voir comment la dimension historique
aurait-elle influé sur le façonnage et la réglementation du système de
comptabilité OHADA.
2.3. Terrain de la recherche et recueil d’informations

On s’est rapproché des normalisateurs français comme l’Autorité
des Normes Comptables (ANC) pour consulter les anciennes archives
sur les plans comptables qui ont été mis en œuvre dans l’espace fran-
cophone. Les documents ciblés sont en priorité les mémoires d’ex-
pertise comptable retraçant l’histoire de la normalisation comptable
africaine, malgache et mauricienne. On s’est intéressé ensuite à tous les
écrits qui relatent les intérêts et les limites de chaque système comp-
table jusque-là créé. Le même travail est effectué auprès du Conseil
Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables de France, et auprès du
Conservatoire National des Arts et Métiers (CNAM) qui abrite l’Insti-
tut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC). Le
temps de présence en France a été de 15 jours vécus intensément en
termes de recherche (du 28 mars au 11 avril 2016). Par rapport aux
sources d’informations étrangères, les archives en ligne du Centre de
Documentation des Experts-Comptables et Commissaires aux Comptes
(CNCC) sont consultées. Nous avons pu retrouver les mémoires d’ex-
pertise comptable, les thèses soutenues sur le sujet, les archives d’an-
ciens plans comptables et de journaux officiels.
La recherche documentaire est poursuivie au siège de la BCEAO au
Sénégal, et auprès du Conseil National de Comptabilité du Sénégal.
Pour ce qui concerne les données portant sur l’OHADA, le site de
l’OHADA a fourni toutes les informations complémentaires recher-
chées. A ces recueils de données sur le terrain, s’ajoute une synthèse
des travaux de recherche académique sur l’objet de notre étude.
Mais, les déductions faites à partir de l’interprétation des faits histo-
riques et des archives doivent être confrontées à la réalité pour pouvoir
36 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
en définitive permettre d’inférer et de tirer des leçons. Une autre étude

est réalisée et à consisté à recueillir et à exploiter d’abord les rapports
de l’OHADA faisant état des lieux du fonctionnement des Conseils
Nationaux de Comptabilité (CNC), leur appui, leur création et leur opé-
rationnalisation dans les Etats-Parties au traité de l’OHADA en tenant
compte des recommandations du programme des rapports sur l’obser-
vation des normes et des codes (ROSC) de la Banque Mondiale. Ces
rapports, pouvant largement se substituer à une collecte des données
sur le terrain auprès des normalisateurs, constituent une étude réali-
sée sur les 17 pays constitutifs de l’OHADA par le cabinet d’expertise
comptable « Ernst & Young » (OHADA, rapport 2015-2016). On trouve
dans ces rapports les difficultés perçues par les parties prenantes de la
normalisation comptable OHADA sur le terrain et les recommandations
faites à l’endroit de la normalisation et l’harmonisation comptables.
Dans la mesure où les conflits de compétence dans le processus de nor-
malisation en cours sont nés de l’UEMOA, on s’est saisi ensuite du rap-
port des activités portant révision envisagée du SYSCOA en 2014 (étude
réalisée par le Cabinet FIDECA – Oumar SAMBE en 2013). Ce rapport
porte sur un état des lieux dans les 8 pays constitutifs de l’UEMOA.
La lecture et le classement, suivant une chronologie, des données
historiques (archives et bibliographie) ont permis de faire une revue
critique des efforts de normalisation jusque-là consentis, et de faire des
préconisations normatives en vue d’améliorer le processus de normali-
sation comptable enclenché au sein de l’OHADA.
3. R
evue critique des efforts de normalisation
dans l’espace OHADA
Les problèmes institutionnels actuels de normalisation et de percep-
tion par les utilisateurs de la pertinence/qualité des informations comp-
tables établies selon la norme OHADA peuvent être interprétés suivant
trois grandes périodes. La première correspond à l’immersion des pays
de l’OHADA dans les empires coloniaux français, belge, anglais, portu-
gais et allemand. La deuxième période est relative à l’accession de ces
Etats à la souveraineté nationale et les tentatives de prise en main de
leur destin par la voie de la coopération verticale avec les anciennes
métropoles, et la coopération horizontale qui n’est rien d’autre qu’une
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 37

autre tentative de regroupement des Etats issus du joug colonial et

qui se voient individuellement légers pour aller de façon dispersée à la
quête du développement économique et social. La troisième période
est celle de la convergence vers l’émergence économique dont certains
Etats sont encore au début du processus.
3.1. L
es expériences de normalisation avant
les indépendances africaines
En regardant la composition de l’OHADA, on y trouve toujours,
de par les organes d’intégration créés et les grands ensembles éta-
tiques pilotés par ces organes, le découpage géographique laissé par
les anciennes métropoles : l’Afrique Occidentale Française (AOF) que
représente aujourd’hui l’UEMOA hormis la Guinée Bissau (ancienne
colonie portugaise) qui rejoint l’union en 1997 ; l’Afrique Equatoriale
Française et le Cameroun ; l’Île Maurice et les Comores (les pays de
l’Océan Indien). Dans cet espace, on notait la présence allemande et
britannique, et leur installation est faite entre 1860 et 1870. Le drapeau
allemand flottait sur Douala à partir du 14 juillet 1884 après signature
de plusieurs Traités germano-douala. De 1884 à 1922, le protectorat
allemand s’étend du Lac Tchad aux rives de la Sangha. Les britanniques
s’intéressaient au développement du commerce. Ces présences étran-
gères donnent l’explication des anciens référentiels comptables qui cir-
culaient dans cette espace.
D’après Douvier Pedrosa (2010), « la proclamation de l’indépen-
dance des pays d’Afrique a laissé aux africains une doctrine d’inspiration
française ». Avant les indépendances africaines et pour ce qui concerne
l’actuel espace francophone OHADA, les plans comptables utilisés ainsi
que les principes théoriques attachés aux techniques de comptabilisa-
tion sont de source française. Il s’agit des plans comptables de 1947 et
de 1957. Avant ces référentiels, la présence allemande a marqué son
empreinte, car d’après Feudjo (2010), « Le tout premier plan comp-
table applicable en France et dans les pays africains (colonies fran-
çaises) était le plan allemand conçu en 1937 par Eugen Schmalenbach
et mis en application dès 1938 » (p. 150). La remarque fondamentale
que l’on peut tirer du récit de cet auteur est que le passage aux plans
purement français fut précédé de la création d’une Commission de
Normalisation des Comptabilités (CNC) par le décret 46-19 du 4 avril
38 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
1946. L’organe de normalisation précède alors la norme technique. Cet

organe approuva le plan comptable de 1947.
Le plan comptable de 1947 marque l’émergence d’une normalisa-
tion comptable nationale française. Celui-ci a fait l’objet de plusieurs
révisions, mais le contenu de base est toujours existant, d’après Obert
(2000). La première révision de ce plan en 1957 est suivie de la créa-
tion du Conseil National de Comptabilité qui va jouer un rôle impor-
tant dans l’élaboration du droit comptable français. L’application du
plan révisé de 1957 est effectuée au milieu des années 1960 grâce à
un texte fiscal (décret du 28 octobre 1965). Ceci marqua l’apparition
de l’expression « droit comptable ». La France conforte davantage ses
organes de normalisation et la norme sociale (droit comptable) d’appli-
cation de la norme technique. Ceci est suivi d’une importante réforme
du droit des sociétés par la loi du 24 juillet 1966 et le décret du 12 août
1969 qui réglemente le commissariat aux comptes. Le Conseil National
de Comptabilité (CNC) et le Comité de la Réglementation Comptable
(CRC) créé en 1998 ont été fusionnés par l’Ordonnance n° 2009-79
du 22 janvier 2009 pour créer ainsi l’Autorité des Normes Comptables
(ANC). Cette Ordonnance est publiée au Journal Officiel n° 0019 du
23 janvier 2009. L’ANC comprend : un collège de 16 membres, des
commissions spécialisées notamment celle chargée des normes comp-
tables privées et celle chargée des normes comptables internationales,
un comité consultatif composé de 25 représentants du monde écono-
mique et social, et le Président du collège de l’Autorité qui préside le
comité consultatif. Les règlements adoptés par l’ANC sont publiés au
Journal Officiel de la République française. A côté de cet organe phare
de normalisation, on a les organismes professionnels qui ne produisent
pas les normes comptables, mais peuvent seulement cependant avoir
une influence sur leur production : l’Ordre des Experts-Comptables
(OEC) et la Compagnie Nationale de Commissaires aux Comptes
(CNCC).
On note une succession logique des événements dans le proces-
sus de normalisation comptable française, contrairement aux Etats de
l’OHADA qui ont pris pour l’essentiel leur indépendance en 1960. Cela
veut dire que ces Etats sont allés aux indépendances en conservant et
utilisant les anciens outils comptables de la France sans toutefois pen-
ser créer, au fur et à mesure, des organes de normalisation solides et
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 39

un droit comptable adapté à leur contexte. La dimension historique est

donc bien présente dans le processus de normalisation africaine.
Parallèlement, la France n’a pas interrompu son processus de nor-
malisation dans la mesure où le plan de 1957 a été révisé en 1982,
corrigeant les lacunes des plans antérieurs. Puis une autre révision de ce
plan est intervenue en 1999 sous l’influence des normes internationales
IFRS. Le plan comptable général de 1999 a été approuvé par l’Arrêté du
22 juin 1999 portant homologation du règlement 99-03 du Comité de
la Réglementation Comptable. La principale innovation de ce plan est
l’apparition du droit comptable évolutif. Ainsi Causse (2002) indique-t-
elle que la composition des organes de normalisation française a beau-
coup évolué au cours des deux dernières décennies. Cet auteur précise :
« le dispositif institutionnel a été réformé en profondeur puisque la hié-
rarchie des acteurs semble bousculée » (p. 1). Les tenants et les abou-
tissants du droit évolutif doivent être synthétisés par les africains pour
mieux prendre en charge le caractère évolutif de la norme comptable.
Cependant, le droit comptable né en 1965 était un droit au service
de l’Etat (facilitation des déclarations fiscales, détermination d’agrégats
économiques, droit des sociétés ou droit de la faillite), donc un droit qui
n’intègre pas les concepts introduits dans le droit actuel comme la per-
manence des méthodes, la continuité de l’exploitation et la séparation
des exercices. Ce sont toutes ces expériences de droits dont a bénéficié
le plan comptable français de 1982 dont l’innovation majeure apportée
est, selon Djambou (1984), la comptabilité analytique avec les objectifs
suivants : la connaissance des conditions d’exploitation, l’évaluation de
certains éléments du patrimoine, l’explication des résultats. Cette suite
logique des événements dans le processus de normalisation française
n’a pas été le cas chez les africains. Nous démontrons cela dans le
paragraphe ci-après.
3.2. L
a normalisation comptable dans l’OHADA depuis
les indépendances
Les difficultés rencontrées sont soit intrinsèques au processus de
normalisation comptable dans l’OHADA, soit nées du développement
économique et social inégal et des cheminements différents des pays
et zones économiques qui composent l’espace OHADA.
40 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
3.2.1. Le processus de normalisation comptable

dans l’OHADA
La première tentative de réforme doctrinale en faveur de l’Afrique est
le plan OCAM (Organisation de la Communauté Africaine et Malgache,
puis Mauricienne avec l’adhésion de l’Île Maurice en 1970 et le retrait
de Madagascar en 1973). D’après Douvier Pedrosa (2010), l’OCAM est
née en 1965, et constitue le prolongement de l’UAM (Union Africaine
et Malgache) créée en septembre 1961 et de l’UAMCE (Union Africaine
et Malgache de Coopération Economique). Le plan OCAM, adopté
en 1970, introduit dans les Etats en 1972 et révisé en 1979, prolonge
directement, sans passer par la création préalable d’organes de nor-
malisation permanents, les acquis du plan comptable général de 1957.
Son objectif est de favoriser l’harmonisation des pratiques comptables,
l’intégration et l’indépendance économique des Etats membres. Ce
référentiel a été créé sous l’initiative des chefs d’Etats africains prise
en 1968 avec la constitution d’une commission d’experts africains et
français réunis à Niamey. On voit là clairement un essai de normalisa-
tion par recours aux consultants, témoignant ainsi d’une insuffisance
de l’expertise locale. Cette insuffisance dénote la nécessaire urgence
préalable d’investir massivement dans la formation des ressources
humaines et la création d’organes comptables développeurs.
Le plan Comptable OCAM, bien qu’étant un plan cadre et novateur
pour les africains, présente de nombreuses caractéristiques communes
avec le plan comptable français de 1982 à cause de leur origine (plan
de 1957) et de la méthodologie de leur rédaction (Djambou 1984), ce
qui ressemble plus à une adoption ou une adaptation qu’à une créa-
tion tenant compte de facteurs contingents spécifiques. Par exemple,
les deux plans ont adopté une même philosophie d’ensemble pour
déterminer le résultat net comptable.
Les insuffisances notables (Djambou 1984 ; Obert 2000 ; Feudjo
2010 ; Douvier Pedrosa 2010) du plan OCAM procèdent du fait par
exemple que ce dernier n’a pas prévu le tableau de financement, ce qui
poussa certains pays comme le Sénégal et le Zaïre à le prescrire parmi
les documents obligatoires, et ce sont des différences de traitement
comptables de cette nature qui posent à terme des difficultés d’har-
monisation de l’information comptable et expliquent l’absence d’un
normalisateur supranational qui fédèrent les pays autours des mêmes
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 41

principes. Egalement, le plan comptable OCAM ne s’intéresse pas au

calcul de l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE) qui constitue un indica-
teur permettant de mieux apprécier la gestion des unités décentrali-
sées. Certains pays qui appliquaient le plan comptable OCAM comme
le Sénégal préconisaient l’inventaire permanent avec toute la bureau-
cratie que cela nécessitait, tandis que le plan français de 1982 pré-
conisait l’inventaire intermittent. Dans le contexte français, la révision
du plan de 1957 n’est achevée qu’en 1982, et cet aboutissement est
caractérisé par une série de dispositions réglementaires et législatives
à savoir : l’Arrêté du 27 avril 1982 portant sur son application obli-
gatoire pour les exercices ouverts après le 31 décembre 1982, la loi
du 30 avril 1983 modifiant et complétant les obligations comptables
des commerçants et de certaines sociétés et le décret d’application du
29 novembre 1983.
Dans la plupart des pays concernés, le plan OCAM a été adapté dif-
féremment, et c’est ainsi qu’on a eu : le plan OCAM sénégalais, le plan
OCAM ivoirien, le plan OCAM béninois, le plan OCAM Camerounais,
etc. Ainsi Bigou-Laré (2001) précise-t-il que dans certains pays comme
le Togo, certaines entreprises avaient même continué à utiliser le plan
comptable de 1957, alors que d’autres étaient passées au plan OCAM.
Evidemment, il y a absence de normalisateur permanent et de droit
comptable commun dans l’ensemble de l’espace africain d’application
du plan OCAM. La pluralité des référentiels comptables ne facilitait
pas la comparaison des entreprises, ni l’agrégation de l’information
comptable pour la politique macro-économique et monétaire dans
les espaces géographiques où les pays ont des projets d’intégration
économique. Mais il faut souligner que, par rapport à la situation qui
prévalait à l’époque où il n’y a pas de référentiel pour l’Afrique, le plan
OCAM apparaissait révolutionnaire. Il permettait d’établir les tableaux
de flux et d’effectuer des analyses financières assez correctement et
facilement. Par le fait qu’il était un plan cadre, il était normal qu’il
reçoive des adaptations dans les différents pays. Le problème principal
demeure cependant son application difficile dans la plupart des pays.
Ainsi, le besoin d’information économique réelle et agrégée dans
les pays de la zone devenait crucial pour la France vers les années 1990
en raison du fait que la République Française a conclu de 1960 à 1963
des accords de coopération monétaire avec les États africains. Les bases
42 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
actuelles de ceux-ci sont passées en novembre 1973 avec les pays de la

BCEAO, en novembre 1972 avec les pays de la BEAC et en 1979 avec
les Comores (Guillaumont et Guillaumont Jeanneney 2013). Par ces
accords, la France apporte un soutien automatique aux balances des
paiements des pays africains par l’intermédiaire des comptes d’opé-
rations ouverts par le Trésor français aux banques centrales des pays.
Le besoin d’informations économiques pour la politique monétaire de
l’UEMOA poussa la BCEAO à plaider en faveur d’un droit comptable
commun aux pays de l’union, ainsi qu’un référentiel comptable unique.
Le SYSCOA naquit en 1998. Encore là, la mise en place du SYSCOA a
été commanditée par la BCEAO pour ces objectifs cités et non par un
organe de normalisation préalablement créé à l’échelle de l’UEMOA.
Les études d’un système comptable commun aux pays de l’UEMOA ont
débuté en 1994, et ce n’est qu’en 1997 (date ou l’équipe de consul-
tants principalement français avec l’aide de quelques africains a rendu
ses travaux) que sont créés le Conseil Comptable Ouest Africain par
le Règlement n° 03/97 du Conseil des Ministres (CM) de l’UEMOA,
et le Conseil Permanent de la Profession Comptable par le Règlement
n° 04/97/CM, comme l’indiquent Nguéma et Klutsch (2010). C’est en
décembre 2008 seulement que le règlement instituant une Commission
de Normalisation Comptable (CNC-OHADA) auprès du Secrétariat
Permanent a été adopté par le Conseil des Ministres de l’OHADA.
Avant l’adoption du CNC/OHADA, le SYSCOA est reversé, et le Conseil
des Ministres de l’OHADA a adopté 8 ans avant la création du CNC/
OHADA l’Acte Uniforme portant Organisation et Harmonisation des
Comptabilités des Entreprises.
Contrairement à la France, les normes comptables techniques et
sociales sont adoptées en Afrique de façon brutale, avant la mise en
place des structures de normalisation qui devraient se charger progres-
sivement de leur élaboration et de leur implémentation.
Le résultat est qu’on n’a jusque-là pas une doctrine comptable
d’origine africaine, mais une doctrine comptable africaine d’inspiration
française. Dans le plan français, on a trois systèmes de comptabilité en
fonction de la taille des entreprises : le système de base, le système
abrégé et le système développé. Le SYSCOHADA reprend avant la
réforme de 2018 où le système allégé est supprimé : système minimal
de trésorerie, système allégé et système normal. Le plan comptable
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 43

OHADA intègre la comptabilité de gestion ou analytique, mais en intro-

duisant bien des simplifications comme dans l’évaluation des biens où
la méthode « Dernière entrée-Première sortie » est abandonnée. Le
SYSCOHADA parle de postulats et de conventions comptables comme
dans le plan français. Les postulats définissent le champ du modèle
comptable et les conventions sont les règles générales pour guider
l’élaboration des documents de synthèse. A côté de ces exemples de
ressemblance, le SYSCOHADA, d’après Pintaux (2002), mérite l’atten-
tion car intégrant les dernières évolutions de la doctrine comptable
notamment l’IASB 5. Ceci est dû à l’origine de ses concepteurs. Ainsi,
on peut dire que ce système présente à la fois des intérêts et des limites.
Toutefois, le fait de trop s’inspirer de la doctrine comptable fran-
çaise pour écrire les comptes n’est pas allé sans désagréments sur le
terrain, notamment pour ce qui concerne bien des comptes ainsi que
de leurs intitulés qui prêtent parfois à confusion ou qui ne trouvent
pas de correspondance réelle par rapport aux faits économiques
qu’on se propose de décrire. Par exemple, on ne voit pas trop l’utilité
des comptes « 486 – Créances sur cessions de titres de placements »
créé pour enregistrer les ventes de titres de placement qui procèdent,
chez l’acquéreur, des opérations de gestion de la trésorerie positive
ou des opérations au comptant. Les situations permettant l’usage réel
de ce compte ne sont pas connues du terrain local. Fort heureuse-
ment, ce compte est éliminé dans l’actuel plan comptable OHADA
révisé en 2018.
Par ailleurs, depuis la mise en place du SYSCOHADA, l’espace s’est
enrichi de plusieurs implantations d’entreprises étrangères et de créa-
tion d’entreprises autochtones nouvelles. Avec le développement de la
BRVM de l’UEMOA, les entreprises cotées se trouvent face à d’autres
obligations financières qui exigent l’évolution du droit et de la tech-
nique comptables en place. L’histoire a révélé que les cadres concep-
tuels des systèmes comptables ont évolué avec les changements de
l’environnement économique et social (Hoarau 1992 ; Véron 2007).
Dans l’espace OHADA, bien des difficultés de normalisation comp-
table sont aussi, à y voir de près, imputables aux caractéristiques
juridiques, économiques et sociales des pays membres. Cela trouve
également son origine dans l’histoire politique de ces Etats. On note,
par exemple, que les pays africains qui relèvent de l’école anglo-saxonne
44 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
sont les seuls à disposer individuellement de marché financier assez

efficient et viable. C’est le cas du Ghana, de l’Afrique du Sud, etc.
3.2.2. L’impact des caractéristiques juridiques,

économiques et sociales des pays membres
de l’OHADA sur le processus de normalisation
Dans la plupart des cas, les Etats africains fonctionnent encore sui-
vant les schémas administratifs que leur ont légués les pays colonisa-
teurs dont les cultures politiques, sociales, économiques et juridiques
sont différentes. Aussi, chaque pays colonisateur n’applique pas tou-
jours à l’ensemble des pays qu’il a colonisés la même politique. Les
différences de cheminement sont ainsi manifestes. Une synthèse des
difficultés découlant de cet état de fait permettra de discuter la voie
d’amélioration de l’existant en matière de normalisation comptable.
En effet, l’OHADA, d’après son rapport de 2016, est composée de
trois ensembles économiques et monétaires qui n’ont pas avancé au
même rythme. Il s’agit de la CEMAC, de l’UEMOA et des pays qui
n’appartiennent à aucun de ces deux ensembles à savoir les Comores,
la Guinée (Conakry) et la République Démocratique du Congo (RDC).
Ce rapport indique que la Commission de Normalisation Comptable de
l’OHADA (CNC/OHADA) n’a pas de déclinaison au niveau de chaque
Etat-Partie. L’UEMOA est dotée de deux organes de normalisation que
sont : le Conseil Comptable Ouest-Africain (un organe communautaire)
créé le 27 mars 2009 (Règlement n° 02/2009/CM/2009) et les Conseils
Nationaux de Comptabilité issus de la Directive n° 03/97/CM/UEMOA
du 28 novembre 1997. La CEMAC ne dispose pas à ce jour d’une ins-
titution en charge de la normalisation, mais d’un service de normali-
sation comptable rattachée à une sous-direction des affaires fiscales
créée le 18 août 1999 (Règlement n° 5/99/CEMAC-002-CM-02). Au
niveau national de la CEMAC, seuls le Tchad et le Gabon disposent
d’une Commission Nationale de Normalisation Comptable. Le même
rapport de l’OHADA souligne que la CNC/OHADA n’a pas d’équivalent
au niveau sous régional, et les autres organes de normalisation comp-
table existants peuvent entrer en conflit de compétence matérielle et
territoriale surtout dans un contexte de coexistence de deux référen-
tiels comptables divergents dans l’UEMOA. La recommandation qui est
alors faite est qu’il conviendrait de décider et de définir l’unique source
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 45

du droit comptable qui devrait s’appliquer et prévaloir dans chaque

Etat-Partie au traité OHADA. Devant ces difficultés, l’OHADA, après
plus de 20 ans d’existence, n’a pas réussi à aplanir les écarts, et rien
de majeur n’a été fait en ce qui concerne la comptabilité. L’OHADA a
seulement repris le SYSCOA.
L’accès à la profession comptable n’est pas facile dans certains pays,
surtout ceux qui ont des systèmes éducatifs hypertrophiés et qui font
face à des barrières linguistiques comme la Guinée Bissau. Ce pays,
ancienne colonie portugaise et actuellement membre très tardif de
l’UEMOA, a pour langue officielle le portugais, alors que la langue
de l’OHADA est le français. Dans l’UEMOA, il n’est créé qu’une seule
école communautaire organisant les examens d’expertise comptable :
le Centre Africain d’Etudes Supérieures en Gestion (CESAG) implanté
au Sénégal. Il est plus facile pour les personnes appartenant aux pays
les plus développés de l’union (Côte d’Ivoire et Sénégal) de préparer
l’expertise comptable que pour un bissau-guinéen ou un nigérien.
La profession comptable est plus développée dans les pays ayant des
sociétés cotées. Le Financial Afrik (support africain d’information finan-
cière) indique que le nombre d’entreprises cotées à la BRVM de l’UE-
MOA doit être porté en 2016 à 43. Pour le Sénégal (deuxième pays
le plus développé de l’union derrière la Côte d’Ivoire), 3 entreprises
sont seulement cotées en 18 ans. L’écrasante majorité des cotations
est constituée par les sociétés ivoiriennes. L’implantation des big four
est très différente selon les pays. Déjà dans l’empire colonial français, il
y avait une spécialisation économique des colonies, donc une division
du travail. Aux indépendances, les pays africains sont légataires chacun
d’un schéma industriel différent de celui de l’autre. Aujourd’hui, les
pays qui ont des sociétés cotées n’ont pas les mêmes besoins d’infor-
mation financière que ceux qui n’en ont pas, ni le même empressement
dans la normalisation et l’harmonisation comptables. Cela n’est pas
étonnant que, d’après le rapport 2016 de l’OHADA, la Côte d’Ivoire
soit présentée comme le seul pays de l’UEMOA à avoir le CNC le plus
opérationnel.
On note ainsi un cheminent différent des pays quand on s’aperçoit
que le Ghana (ancienne colonie anglaise) dispose d’une bourse alors
que la BRVM est commune aux 8 pays de l’UEMOA. De même, les
deux principales zones économiques (CEMAC et UEMOA) n’ont pas le
46 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
même cheminement (banques centrales différentes, traités différents)

ni le même rythme de développement des institutions communautaires
voire de développement économique. Sur le plan de la normalisation
comptable, l’UEMOA est plus avancée que la CEMAC avec :
–– des Ordres Nationaux des Experts Comptables et Comptables
Agréés ;
–– des Conseils Nationaux de Comptabilité, pour servir de cadre de
concertation et de consultation entre les producteurs et les utili-
sateurs de l’information comptable ;
–– des Centres de Gestion Agréés, pour assister les opérateurs éco-
nomiques en matière de tenue de la comptabilité ;
–– un Guichet Spécialisé, pour un dépôt unique des états financiers ;
–– un Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA), pour poursuivre les
travaux de normalisation déjà engagés dans l’UEMOA ;
–– un Conseil Permanent de la Profession Comptable (CPPC),
pour coordonner l’activité des Ordres Nationaux des Experts
Comptables et Comptables Agréés.
Avec ce dispositif, le SYSCOA est en avance sur l’OHADA. La volonté
de normaliser et d’harmoniser la comptabilité à l’échelle de l’OHADA
ne peut-elle pas alors paraître comme une utopie ? Il existe cependant
bien d’autres raisons qui permettent de réfuter l’hypothèse de non
aboutissement du processus de normalisation comptable OHADA. La
normalisation comptable peut être vue comme une nécessité dans la
convergence vers le développement économique. A l’instar de l’Union
Européenne, la tendance est au regroupement des Etats pour peser sur
le marché mondial et tendre vers le développement économique.
3.3. Vers l’émergence économique

On sait avec Douvier Pedrosa (2010) qu’ « aujourd’hui, l’Afrique
est en marche et ouvre des perspectives économiques de croissance…
Le Brésil, l’Inde, la Chine n’hésitent plus à investir et promouvoir leurs
ententes avec la majorité des États africains en scellant leurs relations
par des contrats ou ententes de partenariat économiques qui impli-
citement développent le marché sous régional » (p. 34). Ceci pose
en comptabilité, la problématique d’usage des comptes consolidés
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 47

et combinés, ou dans un autre sens l’effectivité simple du reporting

comptable.
Ce qui peut rendre la consolidation plus difficile encore dans ce sens
est l’évaluation des éléments immatériels appelés goodwill ou badwill.
L’ouverture aux IFRS se révèle ainsi nécessaire pour une harmonisa-
tion de l’information comptable. La prévision des évolutions écono-
miques dans le montage du SYSCOA amena, dans la recherche de la
pertinence partagée de l’information comptable, à laisser place à un
principe d’origine anglo-saxonne à savoir la prééminence de la réalité
économique sur l’apparence juridique. Les propos de Ollier (1999) per-
mettent largement d’étayer l’origine de ce principe lorsqu’elle dit : « les
pays d’Afrique anciennement colonies britanniques ont une compta-
bilité qui présente davantage un reflet de l’évolution économique »
(p. 67). Ceci n’a pas été le cas dans les pays d’Afrique francophone.
La normalisation comptable en vigueur doit être adaptée suivant
le processus d’émergence économique, ce que les concepteurs du
SYSCOA avaient pourtant bien compris. Ceci peut être étayé par les
propos de Bakhoum (2011) : « l’émergence et le développement fulgu-
rant de législations de la concurrence dans les pays en développement
témoignent des vertus supposées ou réelles de telles politiques dans le
processus de développement économique » (p. 4). Le droit comptable
n’est pas un droit de la concurrence, mais s’il permet la production
d’une information financière fiable pour les investisseurs et de sécuriser
les investissements, il se situerait à la base de la compétitivité de l’es-
pace OHADA par rapport aux pays qui se situent à l’extérieur de cette
zone. Dans cet ordre d’idées, Causse (2002) montre que la comptabilité
est bien une arme dans la compétition économique mondiale.
Ce qui ressort aussi de l’interprétation de ces divers propos est
qu’avec la mondialisation des activités de production, la normalisa-
tion comptable doit être érigée pour favoriser trois types d’investisse-
ments dont l’évolution des flux ainsi que leurs fruits nécessitent une
comptabilité. Ces investissements sont : les investissements directs, les
investissements en portefeuille et les investissements socialement res-
ponsables. Pour ce qui concerne la dernière trame d’investissements,
les activités des entreprises doivent intégrer les enjeux sociaux et envi-
ronnementaux dont les coûts et les avantages peuvent également faire
l’objet de mesure par des mécanismes de comptabilisation appropriés.
48 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
A tout cela s’ajoute les progrès enregistrés dans le domaine de la tech-

no-science par le développement des Progiciels de Gestion Intégrés,
qui ont fini par faire reléguer au bas de l’échelle le métier comptable
classique de « teneur de livres ». Les clients participent à distance aux
enregistrements comptables. Ainsi le cadre conceptuel du SYSCOHADA
doit évoluer pour tenir compte de la nouvelle situation relative à l’émer-
gence économique. Mais à partir de 2013, apparaissent des difficultés
d’harmonisation du SYSCOHADA à l’ensemble des pays de l’OHADA,
et ces problèmes sont nés dans l’UEMOA. En effet d’après SAMBE et
DIALLO (2014)7, les difficultés ont jailli avec le Règlement n° 05/2013/
CM/UEMOA du 28 juin 2013 modifiant le règlement n° 04/96/CM/
UEMOA du 20 décembre 1996 portant adoption du SYSCOA, et le
règlement d’exécution n° 005/2014/CM/UEMOA du 31 mai 2014 dis-
posant que les nouvelles règles et méthodes comptables du SYSCOA
sont adoptées et s’appliquent aux comptes des exercices ouverts à
compter du 1er janvier 2014.
Les praticiens de la comptabilité font alors face à deux référentiels,
et la question de savoir lequel des deux appliquer se pose réellement.
Cela a fini par susciter la réaction de la Conférence des Chefs d’Etats
et de Gouvernements de l’OHADA (17 octobre 2013) et du Conseil des
Ministres de l’OHADA (30 et 31 janvier 2014) qui trouvent que le sys-
tème comptable OHADA devait constituer l’unique référentiel comp-
table en vigueur dans l’espace OHADA.
Sur la forme, le débat reste mitigé. En effet, pour ce qui est de
l’Autorité des Normes Comptables en France, un cadre institutionnel
permanent existe et veille sur l’évolution de la norme. Celui-ci est régi
par des textes clairs acceptés par tous et qu’aucun autre texte ne peut
remettre en cause.
Ensuite, certains Etats comme la Côte d’Ivoire ont décidé de faire
marche arrière par rapport à l’application du SYSCOA révisé, puisque
la loi de finance du 18 décembre 2015 portant budget de l’Etat pour la
gestion 2016 demande aux entreprises ivoiriennes de déposer à l’admi-
nistration fiscale leurs états financiers annuels conformément au droit
7. Le SYSCOA révisé ou Système Comptable OHADA (SYSCOHADA) : quel référentiel

appliquer ?, texte tiré du site de l’OHADA et signé le 05/07/2014 par Oumar SAMBE et
Mamadou Ibra DIALLO, Experts Comptables, Commissaires aux Comptes, Auteurs du Prat-
icien Comptable SYSCOHADA.
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 49

comptable de l’OHADA, au droit comptable bancaire ou au Code de la

Conférence Interafricaine des Marchés d’Assurance (CIMA). Beaucoup
de difficultés ont suivi la révision du SYSCOA. C’est le cas également
avec l’absence de guides d’application consensuels et officiels à la suite
de la révision du SYSCOA. On note là une absence de presse et d’une
rédaction propre aux organes de normalisation. Ceci ressemble à des
phénomènes décrits plus haut à savoir le retrait des Etats des organes
d’intégration ou des risques d’implosion de ces organes par l’apparition
manifeste de conflits.
L’épisode récent du SYSCOA révisé a ainsi perturbé plusieurs pays
de l’UEMOA qui, après deux ans d’application du système, ont eu l’im-
pression de revenir en arrière et de s’aligner aux moins développés.
Finalement, c’est à l’échelle de l’OHADA qu’une révision du système
comptable a été opérée. Un nouvel acte à savoir l’Acte Uniforme
relatif au Droit Comptable et à l’Information Financière remplace, le
1er janvier 2018, l’Acte Uniforme de l’OHADA portant Organisation et
Harmonisation des comptabilités des Entreprises. Désormais, le sens
que doit prendre l’amélioration de la normalisation comptable OHADA
apparaît clair, et il est possible d’esquisser les conditions de construc-
tion d’un normalisateur comptable adapté.
4. P
erspectives de structuration d’un système
de normalisation adapté
Les problèmes qui se trouvent au cœur du processus de normalisa-
tion et d’harmonisation comptables dans l’espace OHADA sont appa-
remment :
–– Les conflits d’intérêts dans les structures d’intégration en place, la
distinction des compétences entre les organes de normalisation
(mal équipé et de faible autorité) et les organes professionnels
(d’où viennent exclusivement des initiatives de normalisation, alors
que la maîtrise de la méthodologie de la recherche fondamentale
pour faire évoluer la norme n’est pas garantie, dans la mesure
où ces derniers ne relèvent pas du monde académique). On se
retrouve avec une doctrine comptable toujours d’origine et d’ins-
piration française, alors que les phénomènes culturels nationaux
50 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
contingents particularisent à bien des égards les entreprises

locales purement autochtones (Hofstede 1980 ; D’Iribarne 1989
et 2007 ; Joannides 2011 ; Bampoky et Meyssonnier 2012).
–– Le cheminement différent des Etats et des zones économiques à
l’intérieur de l’OHADA. Les pays n’ont pas le même colonisateur
et n’ont donc pas la même histoire comptable et des institutions
du développement, ni le même modèle d’organisation de ces ins-
titutions. Dans quelques pays, on ne trouve que quelques sociétés
cotées, la plupart n’en ont pas. L’implantation des big four est très
différente selon les pays.
–– Le problème de légitimité et de souveraineté des organes de
normalisation comptable en place, et de structuration d’un droit
évolutif pour le développement et le renforcement des capacités
institutionnelles des normalisateurs.
–– L’absence d’une presse comptable permanente de l’OHADA pour
la rédaction rapide et le renouvellement des guides d’application
par rapport aux nécessités constatées et admises d’évolution de
la norme.
–– Enfin, la structuration d’une Autorité Supranationale de
Normalisation Comptable (assortie d’un système garde-fou limi-
tant l’opportunisme de l’ensemble des parties prenantes à la nor-
malisation) forte qui fédère de façon participative les académiques
(juristes et comptables), tous les organes professionnels et consul-
tatifs des différents pays membres de l’OHADA. Celle-ci doit
venir compléter la cour de l’OHADA. L’Autorité Supranationale
de Normalisation doit demeurer un cadre d’initiative de l’amé-
lioration de la norme technique, un cadre de production de la
norme sociale pour l’application de la norme technique. Elle peut
recevoir des propositions doctrinales d’amélioration de la norme
technique et les mettre en études. Tout comme l’ANC en France,
l’Autorité Supranationale de Normalisation doit pouvoir ainsi pro-
céder à un appel à projets de recherche en comptabilité sur des
thèmes ciblés. Elle doit enfin être légitime et souveraine. On peut
maintenir la CNC/OHADA, mais en la renforçant.
Ces constats laissent donc entrevoir les différentes vertus d’un nor-
malisateur comptable puissant pour l’espace OHADA où les difficultés
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 51

majeures de normalisation comptable proviennent des conflits d’in-

térêts institutionnels et de l’autorité des organes supranationaux. Au
regard des gangrènes précitées sur le processus de normalisation, le
normalisateur comptable adapté doit être un normalisateur composite.
Il s’agit alors d’un système de normalisation. Ainsi pourrait-on s’accor-
der sur un certain nombre de propositions :
–– Pour maintenir la CNC/OHADA, tant qu’il y aura encore au sein
des sous-espaces de l’OHADA des plans comptables ainsi que des
organes de normalisation non abrogés de façon expresse et qui
sont couverts par des Traités autres que celui de l’OHADA, on
se retrouvera face à des barrières dans l’effort d’édification d’un
système de normalisation supranational compétent.
–– Les différences de cheminement et de développement éco-
nomique entre les Etats doivent être prises en compte dans la
normalisation comptable, de même que les nouvelles réalités éco-
nomiques relatives aux marchés en place.
–– Les organes de normalisation propres au sous-espace UEMOA
devraient se généraliser aux autres espaces économiques de
l’OHADA. Ces organes, phares et précurseurs de la normalisa-
tion comptable en vigueur actuellement dans l’OHADA devraient
également servir en partie de référence et constituer un tremplin
pour bâtir un normalisateur comptable cohérent et harmonieux.
Il est évident que sans adhésion totale des Etats membres à la
logique du processus de normalisation à l’échelle de l’OHADA,
on se retrouverait avec de grands ensembles économiques assimi-
lables à un colosse aux pieds d’argile.
5. Conclusion
Les grandes ambitions des pays de l’OHADA se concrétisent par la
création de plusieurs organes d’intégration qui disposent d’objectifs
parfois contradictoires ou redondants. Il est courant de rencontrer des
projets dont la réalisation relève de la compétence de deux institu-
tions sans que les rôles de l’une et l’autre ne soient clairement délimi-
tés. Evidemment, cela est, pour la plupart des cas, source de conflits
d’intérêts. Les conflits d’intérêts expliquent la léthargie constatée
dans le fonctionnement des institutions, et c’est le cas avec l’OHADA.
52 ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019

Boniface Bampoky
La dimension historique de l’organisation politique, sociale et écono-

mique des Etats a beaucoup pesé sur la dimension institutionnelle de
la comptabilité. Il y a plusieurs zones économiques constituées par des
pays qui n’ont pas le même colonisateur, la même culture, la même
histoire de la comptabilité et le même cheminement dans le proces-
sus de développement économique et institutionnel. Les implantations
industrielles ne sont pas uniformes, de même que les degrés de déve-
loppement des formations à l’expertise comptable. Par rapport à la
comptabilité, les organes intervenant dans la normalisation sont confus
dans biens des cas, et n’existent pas ou manquent de légitimité et
de souveraineté dans d’autres. Ces goulots d’étranglement à grande
échelle relèvent d’une absence de méthode dans le fonctionnement et
le développement institutionnel.
Certains Etats comme le Sénégal disposaient de Bureau d’Or-
ganisation et de Méthode (BOM) pour pallier la confusion dans la
marche d’ensemble des institutions de l’Etat développeur. Les diffé-
rents organes conçus pour aller vers la réalisation des objectifs fixés
devraient être rangées dans une chaîne de compétence de façon à la
fois horizontale (en termes de complémentarité) et verticale respectant
une hiérarchie qui part du sommet au plus bas niveau d’exécution des
tâches. Ce modèle rappelle la chaîne de valeur de Porter (1982) dans
le domaine des sciences de gestion, où nous distinguons les activités
principales des activités de soutien.
Ensuite, dans l’espace OHADA, certains sous-espaces comme
l’UEMOA disposent de systèmes de normalisation compétents non
supprimés lors du passage à la normalisation comptable OHADA.
Cela montre une autre difficulté de regrouper les grands ensembles
(UEMOA, CDEAO, CEMAC) qui au départ ne sont pas fondés sur des
affinités culturelles en même temps linguistiques (notion de cercles
concentrés). Il y a, à l’intérieur de l’OHADA, une certaine compétition
intercommunautaire.
On note enfin une absence de doctrine comptable d’origine locale.
On a plutôt une doctrine africaine d’inspiration française qui est l’œuvre
de consultants étrangers et qui ne garantit pas la prise en compte de
toutes les spécificités culturelles. La confusion des compétences entre
les organes intervenant dans la normalisation comptable bloque aussi
l’adaptation de la norme technique par les autochtones. La recherche
ACCRA – 2019/2 – n° 5, mai 2019 53

fondamentale locale n’est non seulement pas active en son sein, mais
n’est pas convoquée dans le processus de normalisation même si les
enseignants sont parfois associés. En Afrique, l’histoire révèle que la
mise en place de la norme technique précède la construction d’un
organe de normalisation. Le processus de normalisation se révèle alors
un peu trop rébarbatif. Il faut un normalisateur unique, légitime au
sens de Burlaud et Colasse (2010), souverain, adapté au contexte, et
qui résiste aux pressions.
Un normalisateur est créé dans l’OHADA, à savoir la Commission
de Normalisation Comptable de l’OHADA (CNC/OHADA). Pour mieux
coordonner les efforts de normalisation, celui-ci doit avoir des antennes
dans tous les Etats-parties comme c’est le cas avec les antennes natio-
nales des Banques Centrales. Ces dernières doivent constituer des cour-
roies de transmission des urgences en termes de réforme globale ou
spécifique à chaque contexte économique au normalisateur unique en
place. L’organisation de la profession comptable au sein de l’UEMOA
devrait être dupliquée dans les autres zones économiques de l’OHADA.
La communauté africaine de chercheurs doit prendre à bras-le-corps
la recherche doctrinale pour soutenir le caractère évolutif de la norme
comptable.
Il y a ainsi de l’espoir quant à la recherche doctrinale en Afrique.
Depuis 2017, les académiques et professionnels de la comptabilité de
l’Afrique francophone ont pu mettre en place une section africaine de
l’Association Francophone de Comptabilité (AFC Afrique). La recherche
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Les difficultés de normalisation comptable dans l’espace

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RÉSUMÉ – Une histoire exhaustive de la normalisation comptable africaine, como-

ABSTRACT – A comprehensive history of African, Malagasy, Mauritian and from the

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difficultés qui en ont découlé. La quatrième est consacrée aux perspec-

1. Contexte et objet de la recherche

1. Les pays de l’UEMOA et la Guinée Conakry.

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juridique (similitudes dans les cadres conceptuels et réglementaires,

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sous-ensemble de l’espace OHADA et se révèle un plus dynamique en

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comptable chez les utilisateurs. Le passage de l’hétérogénéité des

2. Design de la recherche

2.1. Cadre conceptuel de la recherche

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comptabilité, nous cherchons, au regard des confusions et des difficul-

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la comptabilité, pour permettre l’application des normes techniques,

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Pour avancer vers le véritable débat, il y a lieu à présent de préciser

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2.3. Terrain de la recherche et recueil d’informations

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en définitive permettre d’inférer et de tirer des leçons. Une autre étude

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autre tentative de regroupement des Etats issus du joug colonial et

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1946. L’organe de normalisation précède alors la norme technique. Cet

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un droit comptable adapté à leur contexte. La dimension historique est

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3.2.1. Le processus de normalisation comptable

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principes. Egalement, le plan comptable OCAM ne s’intéresse pas au

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actuelles de ceux-ci sont passées en novembre 1973 avec les pays de la

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OHADA intègre la comptabilité de gestion ou analytique, mais en intro-

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sont les seuls à disposer individuellement de marché financier assez

3.2.2. L’impact des caractéristiques juridiques,

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du droit comptable qui devrait s’appliquer et prévaloir dans chaque

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même cheminement (banques centrales différentes, traités différents)

3.3. Vers l’émergence économique

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et combinés, ou dans un autre sens l’effectivité simple du reporting

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A tout cela s’ajoute les progrès enregistrés dans le domaine de la tech-

7. Le SYSCOA révisé ou Système Comptable OHADA (SYSCOHADA) : quel référentiel

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comptable de l’OHADA, au droit comptable bancaire ou au Code de la

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contingents particularisent à bien des égards les entreprises

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RÉSUMÉ – Une histoire exhaustive de la normalisation comptable africaine, como-

ABSTRACT – A comprehensive history of African, Malagasy, Mauritian and from the

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La dimension historique de l’organisation politique, sociale et écono-

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Bampoky B., Meyssonnier F. (2012). « L’instrumentation du contrôle de ges-

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Obert R. (2000). Droit comptable, comptabilité financière, audit : analyse et

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Raybaud-Turrillo, B. (2001). « Les processus de normalisation comptable :

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