Cours de contrôle de gestion L3CF & L3TV

Chapitre 0Introduction au contrôle de gestion

Apparu dans les années dans les années 1920 au sein de quelques grandes entreprises
américaines Général Motors (1921) )( le point de départ : comment gouverner une grande
entreprise en croissance et innovatrice ?) , le contrôle de gestion a été pleinement développé
dans les entreprises françaises au début des années 1970. lorsque les entreprises s’avèrent très
complexes par leur taille, par leur activités ou par leur environnement, la décentralisation
devient nécessaire.
L’organisation est alors découpée en entités (appelées centres de responsabilités) jouissant
d’une autonomie plus au moins large. Le contrôle de gestion doit répondre aux besoins de
coordination de ces organisations décentralisées en orientant les acteurs dans le sens souhaité
par les dirigeants. La fonction et le métier du contrôleur de gestion ont considérablement
évolué au cours de ces dernières décennies : d’une fonction technique traditionnelle centrée
sur des outils quantitatifs et monétaires, le métier du contrôleur de gestion évolue
actuellement vers des fonctions de conseil et de communication.

1- définition du contrôle de gestion

A- LA NOTION DU CONTROLE
le mot « contrôle » est souvent associé à celui de vérification. Lorsque au cours d’une
vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’ensuit généralement une
sanction. Limiter le terme « contrôle » à un processus de vérification – sanction conduirait à
réduire considérablement le champ de cette discipline.
Exemple : dans le cadre de sa mission légale, le commissaire aux comptes est conduit à
contrôler ( vérifier ) que les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une image
fidèle du résultat et du patrimoine. Dans le cas contraire, le commissaire aux comptes peut
être amené à (sanctions) :
- certifier avec réserve,
- refuser de certifier,
- révéler les faits délictueux au procureur de la république
l’acception du mot anglo- saxonne du mot « contrôle « entendu au sens de maîtrise traduit
davantage la complexité de ce domaine de la gestion.
Exemple : dans le langage courant, l’expression contrôler sa véhicule » signifie maîtriser
celui – ci.
B- NIVEAU DE GESTION ET TYPES DE CONTROLE
Il est possible de distinguer en fonction de l’horizon temporel deux niveaux de gestion dans
une organisation :
- la gestion stratégique : relevant du long terme ; sa mission est d’assurer la pérennité
de l’organisation.
- La gestion courante dont l’objectif est l’atteint de l’efficacité et de l’efficience. Cette
gestion relève pour partie du court terme ( un an) et pour l’autre partie du très court
terme ( à moins d’un an)
Remarque :- une organisation est efficiente lorsqu’elle maximise les quantités ( ou les valeurs
) obtenues à partir d’une quantité de moyens donnés. Une organisation est efficace lorsqu’elle
atteint les objectifs poursuivis.
Une organisation est performante lorsqu’elle est efficace et efficiente.
A ces divers niveaux de gestion correspondent trois types de contrôle organisationnel :

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- le contrôle stratégique,
- le contrôle opérationnel ou d’exécution,
- le contrôle de gestion.
Le schéma suivant vous montre cette typologie de contrôle appelé carte de contrôle interne :

contrôle la typologie d’anthony

interne
Le processus stratégie gestion tâches
de contrôle

finaliser

piloter

Postévaluer

Contrôle Contrôle
Contrôle
de gestion opérationnel
stratégique

C- DEFINITION DE CONTROLE DE GESTION

« Management control is the process by which agers assure that the resources are obtained
and used effectively and efficiently in the accomplishement of the organisations ‘s
objectives.” Robert N. Anthony .
le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour réaliser les objectifs
de l’organisation.
« management control is the process by which managers influence other members of the
organisation to impliment the organisation’s strategies » Robert N. ANTHONY.
Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres
de l’organisation pour mettre en oeuvre ses stratégies.
« management control « , mal traduit :
le contrôle de gestion (management control ) est construit pour aider le manager à maîtriser
son domaine de responsabilité.
Un manager se définit par ses deux missions :
- il doit atteindre des objectifs : gérer l’avenir
- par l’intermédiaire d’autres personnes : animer , mobiliser

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D- CONTROLE DE GESTION ET AUDIT

AUDIT
Niveau 3

CONTROLE
Niveau 2 (dispositifs qui orientent) Interne et externe

Niveau 1 Décisions actions résultats

2-Pourquoi le contrôle de gestion ?

Trois missions sont reconnues pour le contrôle de gestion :

3- permettre à la DG de se concentrer sur ‘autres

tâches sans être coupée sur terrain
1- « socialiser « les managers pour leur
déléguer………

2- …notamment l’amélioration des processus de

l’en,tr l’entreprise , qui font ses performances.

Tout manager doit répondre à trois questions à travers les activités, processus, produit ou
entité dont il a la charge :
 comment contribuer à une offre performante pour les clients : compétitivité
 comment créer plus de valeur qu’on détruit ? ( rentabilité, développement durable )
 quels sont nos FCS(facteurs clés de succès)et FSR (facteurs stratégiques) ? les facteurs
d’aujourd’hui seront ils ceux de demain ? (pérennité et évolution) :
o si oui, le capital de compétences nécessaire est il maintenu ?
o si non, entreprend – on de bâtir d’autres avantages concurrentielles ?

Business model stratégique, business model financier

a) Le Business model stratégique:

Il résume l’offre de l’entreprise et ses atouts :

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 à qui vendons – nous ( ou : nous adressons –nous , si l’activité n’est pas

commerciale), ne vendons – nous pas, aimerions – nous vendre ?
 comment faisons – nous connaître notre offre ?
 pourquoi les clients viennent –ils et reviennent –ils ? est ce optimal ?
 qui sont nos concurrents et qui ne le sont pas ?
 s’ils sont chez nous, sommes nous chez eux ?
 quel est leur modèle économique ?
 quels risques courons- nous ?
b) le business modele financier :
il résume les lois économiques :
 des coûts ( F/V ; coûts liés à l’existence d’un produit, d’une activité, de l’entreprise,
coûts par tonne, par client, par m2 )
 des besoins de financement :
o immob : fréquence , montant etc..
BFR : structure, montant par m2 , par DT de CA ?etc

3-structure de gestion
le développement du contrôle de gestion accompagne une structure de décision décentralisée.
L’organisation est alors découpée en entités autonomes appelées centres de responsabilité.
A- LE CENTRE DE RESPONSABILITE

des ressources ..fixés sur un

horizon
cohérent avec
négociées les ressources
confiées
Un Territoire reconnu et
Un
PILOTAGE

Un engagement
délégué
Sur des
objectifs
« Un contrat
d « qui engage chacun

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B- FONCTIONNEMNT D’UN CENTRE DE RESPONSABILITE

POLITIQUES

RESSOURCES RESULTATS

PROCESSUS
ECONOMIE EFFI EFFICACITE

EFFICIENCE

PERFORMANCES

SANCTIONS « POSITIVES » ET NEGATIVES

C-LA CARTE CLASSIQUE DES CENTRES DE RESPONSABILITE

C-LA CARTE CLASSIQUE DES CENTRES DE RESPONSABILITE

maîtrise de Type de centre performances

Les recettes Les coûts Les
investissements
Sans proportion Non significatifs Chiffre d’affaires commerciales
ou sans lien
simple avec les
recettes
Pas de vente Non décidés par Coût Coût, délai ,
le centre de qualité
responsabilité qui
est un simple
exploitant
Pas de vente Non décidés par Coûts Coûts/avantages
le centre de discrétionnaires
responsabilité qui
est un simple
exploitant
Non maîtrisés à profit Résultat
ce niveau financier
Investissement Rentabilité pour
ou profit création de
valeur

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4-Processus du contrôle de gestion

Un processus est un enchaînement d’opérations (« d’activités principales et de supports » )
orientés vers un but.
Le processus du contrôle de gestion correspond aux phases traditionnelles du management :
- prévision ;
- action ;
- évaluation ;
apprentissage

5- principaux outils de contrôle de gestion

le contrôle de gestion dispose de nombreuses outils pour exercer ses différentes missions .
les principaux outils sont seront présentés succinctement dans cette partie et ils feront l’objet
de développements détaillés dans les chapitres suivants.

A- COMPTABILITE DE GESTION
La comptabilité de gestion réalise le calcul et l’analyse des coûts qui sont nécessaires à la
prévision, à la mesure et au contrôle des résultats. Elle apporte aux dirigeants et aux
gestionnaires de l’entreprise des informations utiles à leur décisions et contribue à
améliorer la performance de l’organisation.
B- BUDGETS
Un budget est une affectation prévisionnelle quantifiée , aux centres de responsabilité,
d’objectifs et / ou de moyens pour une période déterminée limitée au court terme.
En confrontant les réalisations aux prévisions, le contrôle budgétaire évalue la performance
des centres de responsabilité. Cette performance présente l’inconvénient d’être uniquement
financière.
C- TABLEAU DE BORD
Les tableau de bord sont des instruments de pilotage à court terme dirigés vers l’action. Ils
comportent un nombre limité d’indicateurs clairs, pertinents, obtenus rapidement
traduisent les facteurs de compétitivité de l’entreprise de l’entreprise ou d’un centre de
responsabilité.
Par leur aspect synthétique, les tableaux de bord attirent l’attention des gestionnaires sur les
points clés de leur gestion et améliorent ainsi la prise de décision.
D- PRIX DE CESSION INTERNES
Les prix de cession interne sont les prix qui valorisent les transactions entre les centres de
responsabilité. Ils permettent de mesurer la contribution des centres de responsabilité au
résultat global de l’entreprise. Un système de prix de cession interne a pour objectif de
transmettre , à l’intérieur de l’entreprise, les contraintes du marché afin de dynamiser et de
motiver les responsables des centres.

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PARTIE :1 Les techniques de prévision et la mise en forme

des budgets

la gestion budgétaire ou encore L’élaboration des budgets

opérationnels (de ventes, de production des approvisionnements)
comprend :

- une phase de prévision qui met en œuvre de différentes

techniques (statistiques, recherche opérationnelle )

- une phase de mise en forme des budgets en fonction des

prévisions appelée : budgétisation

CHAPITRE 1

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CHAPITRE 1 La gestion budgétaire : le budget commercial

Section 1 : prévisions des ventes

La prévision des ventes comporte une prévision des volumes vendus d’une part, et des
prix de vente d’autre part, elle tient compte :
- des contraintes internes : les structures présentes de l’entreprise, sa capacité de
production, son réseau de distribution, etc..
- des contraintes externes : état de la concurrence et des accords commerciaux en
vigueur, possibilités de financement extérieur etc…

I- les études de la conjoncture :

les principaux outils d’étude de la conjoncture économique générale sont :
- les indices tels que la consommation d’électricité ou encore le critère de population en
tant que facteur explicatif unique de la demande ou encore des ventes.
- Les enquêtes de conjoncture menées périodiquement auprès des chefs d’entreprises et
des ménages ; elles informent sur les perspectives de production, les intentions
d’achat, les niveau des stocks et des carnets de commandes..

II -les études sectorielles :

l’étude du marché d’un produit en particulier fait appel à des techniques dont les principales
sont :
- les études de marché répondent aux questions « que – vendons – nous, a qui ? où
vendons – nous ? quand vendons- nous ? comment vendons – nous ?;
- l’abonnement à des panels c’est à dire à des enquêtes réalisées périodiquement auprès
d’un échantillon de consommateurs ou de distributeurs ;
- la technique du marché – test qui lance un produit à l’essai sur un marché restreint
pour obtenir une première réaction des clients.

III-les méthodes statistiques de prévision

les prévisions de ventes en quantité s’appuie , notamment , sur des méthodes statistiques qui
ont l’ambition d’extrapoler dans l’avenir les ventes constatées dans le passé
nous retenons ci- après les méthodes les plus utilisées dans la pratique :

A- La méthode de moindres carrées :

Cette méthode consiste à déterminer la tendance générale d’une fonction affine représentée
par une droite.
On est ainsi conduit à chercher une estimation de la fonction affine liant les valeurs des deux
caractères ; c’est l’ajustement linéaire. La fonction estimée y = f(x) aide à prévoir les ventes
y en fonction des valeurs de la variable x.
Cette fonction peut être estimé par la droite des moindres carrées suivante :
Y = ax + b
Avec a = √ (Xi Yi ) / √Xi 2

Avec Xi = xi – x et Yi = yi - y
Ou encore
â = (√(xi yi) - n x y ) / √xi2 – x 2

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et b = y – a x

EXEMPLE 1 : soit les ventes d’une entreprise en fonction du temps :

Temps 2 3 4 5 6
Ventes ( en 7 10 15 18 20
milliers de
Dinars)

TAF : calculons la droite de la tendance des ventes par la méthode des moindres carrées

Remarque : les ajustements sont toujours possibles dans les cas suivants :
- la fonction est hyperbolique de la forme suivante : y = 1/ ax +b
En posant Y = 1/y, l’équation de la fonction devient Y = ax +b

- la fonction puissance de la forme : y = b x n

en posant Y = log y et X= logx et B = log b nous avons : log y = a log x +log b, l(équation
devient donc Y = aX +B

- une fonction exponentielle de la forme : y = b a x

- en posant Y = log y , A =loga et B =log b ; nous avons log y = log b + x loga ;
l’équation devient donc Y = Ax +B

EXEMPLE 2 : pendant la phase du démarrage du produit , les statistiques des des ventes
témoigne d’une croissance exponentielle. Elle est la suivante :
Temps 1 2 3 4 5
Volume des ventes 1 3 8 50 140

TAF : calculons la fonction ajustée de cette série

B- La méthode des moyennes mobiles

il s’agit d’une méthode empirique d’ajustement qui permet de montrer la tendance des
fonctions à prévoir

EXEMPLE3 :
Soit les ventes mensuelles d’une entreprise représentée par le tableau suivant :
Mois 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
année
N 67 69 82 98 144 185 119 93 165 178 253 428
N+1 230 212 239 246 296 314 190 143 222 205 284 465
N+2 243 221 241 240 267 266 155 127 162 142 182 263
N+3 133 112 106 103 115 104 55 39 52 34 43 59

TAF : déterminons les valeurs ajustées de cette série chronologique

EXEMPLE 4 :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise :

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Trimestres 1 2 3 4
Années
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
4 1250 1650 1850 1550

TAF : déterminons la valeur ajustée de cette série des ventes

C – cas particuliers des séries chronologiques

Une série chronologique ( et, notamment , la série des ventes passées ) comporte
généralement deux composantes principales :

- la tendance extra- saisonnière à long terme ( ou trend)

- les variations saisonnières
si la variable x représente des périodes de temps, la droite ajustée représente la tendance
extra- saisonnière.
L’amplitude des variations saisonnières est généralement proportionnelle à la tendance. La
composante saisonnière de la série chronologique est alors mesurée par des coefficients
saisonniers multiplicatifs.
Les coefficients multiplicatifs sont déterminés par la méthode des rapports à la tendance.

a- calcul des rapports entre les données observées et la tendance

le rapport données observée du mois m / valeur de la tendance pour le mois m est calculé
pour chaque donnée mensuelle.

b- première estimation des coefficients saisonniers

on calcule , dans chaque colonne, la moyenne des rapports

c- estimation définitive des coefficients saisonniers

la moyenne des coefficients multiplicatifs devrait en principe être égale à 1 ( et donc leur
somme être égale à 12 ) en fait, la somme présente un petit écart avec cette valeur théorique.
Les premières estimations devraient être donc ajustées.

d- prévision basée sur la tendance et les coefficients saisonniers

on prévoit quelles sont les ventes d’un mois en multipliant :
- la valeur déterminée grâce à l’équation de la droite de la tendance pour ce mois ;
- par le coefficient saisonnier applicable à ce même mois.

EXEMPLE 4 : soit les ventes d’une entreprise pour les quatre dernières années se
présentent comme suit :
Trimestres 1 2 3 4
Années
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
4 1250 1650 1850 1550

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TAF :
1/ déterminez les valeurs composant la tendance générale en utilisant la méthode des
moindres carrées
2/ calculez les coefficients saisonniers de cette série qui comprend un mouvement
saisonnier
3/ déterminez les prévisions de ventes de la cinquième année

Section 2 : le budget commercial

Il présente par rapport aux autres budgets des autres fonctions la particularité de comporter
deux parties étroitement liées :
- un budget de recettes ;
- un budget de dépenses

I-le budget de recettes appelé aussi budget des ventes :

les quantités à vendre ( ou programme des ventes) ont été prévues en utilisant , entre autres,
les méthodes décrites ci – dessus. Par ailleurs, il est fait une prévision des prix de vente,
compte tenu des prix du marché ( prix proposé par la concurrence, prix accepté par les clients,
élasticité demande / prix )
le budget des recettes indique l’objectif du chiffre d’affaires. Il est la résultante du
programme des ventes et des prix. Io est ventilé :
- en périodes mensuelles ;
- par produit ;
- par secteur géographique :
- par canal de distribution..

II- le budget des dépenses appelé aussi budget de fais de distribution :

La fonction commerciale comporte un certain nombre de sous – fonctions, qui peuvent être
érigées en centres de responsabilité pour effectuer leur propres prévisions budgétaires ; par
exemple, pour une grande entreprise :
- l’administration commerciale,
- les études commerciales ,
- la promotion des ventes et la publicité,
- l’exécution des ven,tes, les livraisons et expéditions,
- le service après vente.
Chaque centre doit prévoir ses propres dépenses . l’addition de l’ensemble de ces budget
constitue le budget des dépenses commerciales.

III- le budget commercial d’ensemble :

L’addition des divers budgets de frais et du budget des recettes commerciales permet d’établir
le budget d’ensemble de la fonction commerciale.

Il est intéressant de faire ressortir, dans ce budget, outre les valeurs absolues des recettes et
des dépenses , le rapport des unes et des autres, c’est à dire la part des recettes consommées
par les dépenses de la fonction.
Ces rapports, indice de frais commerciaux , ou contribution commerciale, tiennent lieu de
standards pour la fonction commerciale : ils constituent la norme en fonction de laquelle
seront appréciés les services de vente, dans un système de contrôle par budget flexible
- indice des frais commerciaux = (dépenses / recettes) en %

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- taux de contribution commerciale = (recettes – coûts directs ) / recettes en %

EXEMPLE 5 :
La société « RECAP » fabrique te vend un produit unique. Elle désire établir une prévision
complète pour les cinq premiers mois de l’année, généralement les plus difficiles pour
l’activité. Elle possède les renseignements suivants concernant les prévisions de vente et des
frais commerciaux :

-Prévisions de vente :
Mois janvier février mars avril mai
Quantité ( en 38 000 39 000 40 000 41 000 42 000
tonnes)

-les produits sont vendus à 20 DT la tonne

-les frais commerciaux : les commissions sur ventes sont de 2% sur le chiffre d’affaires et les
salaires des commerciaux se montent à 60 000 DT le mois., charges comprises

TAF : déterminons le budget commercial et des frais commerciaux

Section 3 : Le Contrôle budgétaire des ventes :

Le programme des ventes est complété par le budget des ventes, qui est suivi nécessairement
par le contrôle budgétaire qui consiste à calculer des écarts sur chiffre d’affaires. Ce dernier
permet d’avoir une vision de la qualité de la gestion des services commerciaux et ce pour
autoriser les actions correctives rapides et surtout efficaces.
Le calcul des écarts sur chiffre d’affaires se base sur des formules simples à mettre en place et
à calculer :

l’écart sur prix = (PR –PB ) * QR. S’il est positif, c’est qu’il est favorable et dans le cas
inverse, il est défavorable
l’écart sur quantité = ( QR – QB ) *PB. S’il est positif, il est favorable, s’il est négatif, il est
donc défavorable
l’écart sur chiffre d’affaires : E/ prix + E/ quantité

l’écart sur quantité se décompose en

1/ Ecart/ quantités globales= ( QR – QB ) PmB

Où : PmB ( prix moyen budgété) : prix moyen budgété = chiffre d’affaires budgété / quantité
totale budgétée. C’est un prix calculé sur la base des prix budgétés

2/ & Ecart / composition des ventes= ( Pmp – PmB ) quantité totale réelle

Où : Pmp ( prix moyen préetabli) = (somme CA budgétée ( pondéré par les quantités réelles)
)

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= ( QRA * PBA + QRB * PBB ) / (QRA +QRB)

Le Pmp est un prix calculé sur la base du chiffre d’affaire réel

DONC :

Ecart sur quantité = écart / quantité globale + écart / composition des ventes

CAr : chiffre d’affaires réel

CAb : chiffre d’affaires budgété
Pr : prix réel
Pb : prix budgété
Qr : quantité réelle des ventes
Qb : quantité budgétée des ventes
Pmb : prix moyen budgété
Pmp : prix moyen préétabli
QGr : quantité globale réelle des ventes
QGb : quantité globale budgétée des ventes

E/CA = CAr– Cab E/prix E/Quantités

E/CA du produit 1 Qr1 (Pr1 – Pb1) Pb1(Qr1 – Qb1)

E/CA du produit 2 Qr2(Pr2 – Pb2) Pb2(Qr2 – Qb2)

E/CA total (E/prix)1 + (E/prix)2 (E/Q)1 + (E/Q)2

Le total de l’écart sur quantités peut se décomposer en deux sous-écarts, à savoir :

 Ecart/quantité globale = Pmb (QGr – QGb)
 Ecart/composition des ventes ou E/Mix = QGr (Pmp – Pmb)

Avec Pmb 
P Q bi bi
; et Pmp 
P Q
bi ri

Q bi Q ri

Exemple :
Prenons l’exemple suivant :

Soit une entreprise qui fabrique et commercialise deux types de produits : A &B
Pour l’année 2017, les services commerciaux ont établi le budget des ventes suivant :
Produits Quantité Prix unitaire HT
A 300 13
B 200 11

La société vous fournit les informations suivantes concernant ses ventes réelles de 2017
Produits Quantité Prix unitaire HT
A 240 14
B 250 12

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TAF :Déterminez :
1. les écarts sur prix pour chaque produit
2. les écarts sur quantité pour chacun des produits
3. l’écart total sur quantité
4. l’écart sur chiffre d’affaires
5. l’écart sur quantité globale
6. l’écart sur composition des ventes

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