Le regime fiscal des management fees :

impot des societes etTVA

JACQUES MALHERBE ET PIERRE-PHILIPPE HENDRICKX •
Avocats
Liedekerke Walters Waelbroeck K.irkpatrick

Lapresente contribution resulte de la mise a jour de I'article de Pierre-Philippe HENDRICKX « Le regime fiscal
des management fees : impot des societes et TVA », paru dans la revue Comptabilite & Fiscalite Pratique en 2003 1
ainsi que de la contribution de Me Philippe MALHERBE an seminaire IFE du 28 septembre 2004 sur les « Prix de
transfer!».

Le contrat de management peut etre deflni comme etant Ie contratpar lequel une personne (physique ou morale)
s'engage, contre remuneration, aprendre en charge tout oupartie de la gestion operationnelle d'une autre
entreprise 3. Les management fees constitueraient done la remuneration payee en execution d'un contrat de
management.

Une societe peut en effet etre I'organe d'une autre societe ainsi que I'a decide la cour de cassation dans un arret du
17 mai 1962 \ Par ailleurs, I'interdiction faite aux SPRL d'etre gerees par des personnes morales a ete supprimee
par la loi du 2 aout 2002 dite de « Corporate governance », laquelle a en outre reglemente I'exercice d'un mandat
de gerant ou de membre d'un comite de direction par une personne morale 5.

AM sens large, les mots « management fees » designent, d'une part, les remunerations versees en execution de
contrats de consultance, a I'exclusion de tontpouvoir decisionnel, et d'autre part, les remunerations des
administrateurs ou des gerants lorsque ceux-ci sont eux-memes des societes,

Dans Ie present article 6, nous examinerons Ie regime des management fees au sens large, en supposant que ces
management fees sont exclusivement payes ou attribues par une societe d line autre societe \

une societe en perte ou qui beneficie d'un regime fiscal

I. Impot des societes
plus avantageux.

I. Hypotheses envisagees b) Management fees et financement de

I'acquisition des actions d'une societe
Les management fees sont frequemment source de litige
avec I'administration. II convient cependant de distinguer beige
plusieurs hypotheses.
Le candidat-acquereur qui envisage d'acheter les actions

a) Prestations de services intra-groupe d'une societe beige souhaitera generalement financer

cette acquisition au moyen du cash-flow genere par la
L'avantage des groupes de societes reside essentielle- societe-cible.
ment dans les synergies et les economies d'echelle que
L'imputation directe des charges d'un emprunt contracte
ces groupes sont en mesure de realiser et de develop-
pour acquerir les actions de la sodete-cible sur les bene-
per. L'integration et la centralisation d'un certain nombre
fices de cette societe se heurte cependant a I'article 629
de services administratifs ou financiers au sein d'un
du Code des Societes. En vertu de cet article, une societe
shared service centre - quelle que soit sa fonne - s'inscrit
anonyme ne peut en effet avancer des fonds, ni accorder
done parfaitement dans une logique de groupe.
des prets ni donner des suretes en vue de I'acquisition
La remuneration de ces services intra-groupe n'a en
de ses actions par un tiers.
prindpe 8 pas d'impact sur Ie resultat consolide du
La sodete-dble peut distribuer ses benefices sous forme
groupe.
de dividendes a son nouvel actionnaire. Si celui-ci est une
En revanche, I'impot est un cout qui influence la capadte
societe beige, les dividendes distribues par la societe-
concurrentielle du groupe. S'il veut survivre et se
cible beneficieront du regime des revenus definitivement
developper dans une economie mondiale, Ie groupe doit
taxes et seront exoneres de I'impot des sodetes a
done s'efforcer de maintenir ce cout dans des propor-
concurrence de 95 % de leur montant.
tions acceptables par rapport a ses concurrents. La ten-
tation est des lors grande de transferen au sein d'un Toutefois, si I'acquereur est une societe holding dont la
meme groupe, les benefices d'une societe qui dispose seule activite consiste a detenir la participation dans la
d'une base imposable et qui est fortement imposee vers societe-cible et si I'acquisition a ete largement financee

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page

par I'empmnt, certaines particularites du droit fiscal beige
rendent I'operation fiscalement plus onereuse.
En effet, Ie droit fiscal beige ne connaTt pas la consolida-
tion fiscale. Par consequent, les interets payes par la
societe holding ne sont pas deduits des benefices
imposables de la filiale.
Par ailleurs, les dividendes payes par la filiale a la societe
holding ne beneficient pas d'une veritable exoneration
mais sont simplement deduits de la base imposable de la
societe holding « dans to mesure ou fe s'y retrouvent »9.
Cela veut dire, en pratique, que les inter&ts payes par la
societe holding s'imputeront sur les dividendes non
imposables et ne contribueront a former une perte
fiscalement reportable que dans la mesure ou ils exce-
dent ces dividendes. II y a done une perte de deduction.
Pour remedier a ces inconvenients, certaines societes
holdings facturent des management fees a leur filiale.
Ces management fees sent en effet deductibles des
benefices imposables de la filiale ; ils sont par contre
imposables dans Ie chef de la societe holding mais
peuvent etre integralement absorbes par les charges
d'interets 10.
Lorsque ces managements fees ne paraissent pas
remunerer des prestations effectives ou lorsque leur
montant paratt excessif, I'administration a tendance a en
contester la deduction ".
c) Societes de management
La notion de management fees vise aussi, dans Ie langage
courant, les remunerations des services fournis par des
prestataires independants, tels que des societes de
management ou de consultance '3.
Le recours aux services d'une societe de management
ou de consultance releve essentiellement de la recherche
d'avantages fiscaux ou parafiscaux. La plupart des
societes de management se contentent en effet d'offrir
les services d'un seul manager ou consultant et ont
generalement un seul client (une societe ou un groupe).
Le succes des societes de management ou de consultance
est a rechercher dans la fiscalite et la parafiscalite particu-
lierement lourdes qui frappent, en Belgique, les revenus du
travail 14.
En effet, Ie revenu d'une activite professionnelle per<;u
par I'intermediaire d'une societe de management et
distribue a I'actionnaire par voie de dividendes subira,
sous reserve de I'application des taux reduits a I'impot
des sodetes, une charge fiscale globale ''' de 43,89 % ou
de 50,49 % selon Ie taux de precompte retenu, ce qui
est sensiblement mains que l'imp6t et les cotisations
sociales applicables dans Ie cadre d'un contrat de travail
employe ",
d) Attitude du legislateur
En decembre 1996, Ie gouvemement avait annonce son
intention de limiter de fa^on rigoureuse la deduction des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 2
management fees qui sont payes a des personnes
morales,
Cette intention s'etait manifestee par ('elaboration d'un
projet d'arrete royal dans lequel il etait envisage de 17 :
requalifier les tantiemes verses par une societe beige a
une autre en dividendes, de sorte qu'ils ne seraient pas
deductibles dans Ie chef de la societe distributrice ;
rejeter en depenses non admises les retributions
d'administrateurs par une societe a une autre a
mains que ces retributions « n'excedent pas tes limites
normates par rapport aux retributions a allouer a la
personne physique qui a effectivement fourni les
prestations »;
- rejeter en depenses non admises les « retributions
allouees par une sodete a des sodetes qui n'exercent
dans la premiere ni de mandat ni de fonction d'adminis-
trateur ou de gerant ni aucune autre fonction analogue,
en remuneration des prestations de service effectuees
dans Ie domaine de la gestion de cette soa'ete a moins
que la societe qui les alloue justifie que Ie montant des
sommes versees ne depasse pas les limites norma/es ».
Ce projet a cependant ete abandonne et, dans Ie
rapport au Roi precedant I'arrete royal du 20 decembre
1996 18, Ie Gouvernement se contente d'annoncer des
mesures de controle plus strides afin de verifier si les
management fees repondent bien aux conditions de
deductibilite de ['article 49 du CIR 92.
L'artide 31 de la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie
regime des sodetes en matiere d'impots sur les revenus a
prevu au sein du Ninistere des finances la creation d'une
cellule chargee, entre autres, « de renforcer la lutte contre
tes abus de la personnalite morale ». A I'exception de la
modification de I'artide 207 du CIR 92 sur laquelle nous
reviendrons, les dispositions fiscales qui sent susceptibles
de s'appliquer aux management fees n'ont cependant pas
ete modifiees par la loi du 24 decembre 2002.
Cette fa^on de proceder est d'autant plus regrettable
que les critiques a I'egard des pretendus abus ne nous
paraissent pas fondees.
Les management fees sont une realite au sein des
groupes de societes ; I'impact fiscal qu'ils peuvent avoir
sur une entreprise prise isolement serait inexistant dans
bien des cas si la Belgique n'etait I'un des derniers Etats
industrialises a ne pas connaTtre la consolidation fiscale.
Pour Ie surplus, I'utilisation de sodetes de management
partidpe du choix licite de la voie fiscale la mains
imposee et repond parfois a des preoccupations autres
que fiscales (limitation de la responsabilite etc.).
2. La deductibilite des
management fees
a) Principes
En vertu de I'article 49 du OR 92, pour qu'une depense
(ou une dette) d'une societe soit deductible a titre de
frais professionnel, il faut " que les conditions suivantes
soient reumes:
- la depense doit avoir ete faite dans Ie but d'acquerir
ou de conserver des revenus imposables;
- la depense doit avoir ete faite ou supportee pendant
la periode imposable ; et
Ie contribuable doit justifier la realite et Ie montant
de cette depense au moyen de documents probants
ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres
moyens de preuve admis par Ie droit commun, sauf Ie
serment;
En vertu de I'artide 53,10°, du CIR 92, les frais qui
« depassent de maniere deraisonnabte tes besoms
professionnels » ne sont pas deductibles.
b) Jurisprudence
Opportunite de la depense
II est de jurisprudence constante que I'administration n'a
pas Ie pouvoir d'apprecier I'opportunite ou I'utilite des
depenses qu'il a plu au contribuable de faire 2°, mais
seulement de verifier si celles-ci ont eu pour but
d'acquerir ou de conserver des revenus imposables.
Ainsi la Cour d'appel de Gand a rappele dans un arret
du 18 mai I 991 que : ^'administration ne peut s'immiscer
dons la gestion des entreprises et ne peut se prononcer sur
Ie caractere adequat de certaines depenses » et « aucune
disposition fega/e n'interdit a une soaete de confier so
gestion a une autre soa'ete »21.
C'est egalement ce que rappelle un jugement" du
Tribunal de premiere instance de Namur du I I janvier
2002;
« !1 sied de rappeler quit n'appartient pas a I'administration
de juger en opportuni'te de to necessite pour to demande-
resse d'avoir recours a la soaete /,N. pour so gesti'on, Le fait
qu'efte recoure egatement d une autre soa'ete fidudaire
pour d'autres prestatibns qui pourraient, Ie cos echeant, si
eventueftement tel etait Ie souhait de la demanderesse,
reafeer tes prestations de to soa'ete f.N est sans perti'nence ».
Par ailleurs, Ie Tribunal ajoute que « ces defenses peuvent
6tre ratLachees a I'activite professionnelle de la demande-
resse puisqu'i/ s'agi't de frai's fi'es a la gestion de la soa'ete ».
Cette jurisprudence doit bien entendu etre approuvee.
Cependant, la frontiere entre ['appreciation de I'opportu-
nite de la depense et I'appredation du soud de conser-
ver des revenus imposables est souvent meconnue par
I'administration.
L'administration considerera souvent que des manage-
ment fees factures par une societe etrangere a sa filiale
beige ne sort pas deductibles dans Ie chef de cette
derniere si les services profitent en realite a la societe
mere en tant qu'artionnaire.
Par ailleurs, si les cours et tribunaux n'hesitent en general
pas a sanctionner I'administration fiscale lorsque celle-ci
s'immisce dans la gestion de I'entreprise en appredant
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 3
I'opportunite d'une depense, certaines cours rendent
des decisions en sens inverse.
Dans un arret du 28 avril 1999 23, la Cour d'appel de
Liege avait subordonne la deduction d'une depense a la
condition que la societe demorrtre « en quoi les
operations litigieuses aumient ete necessitees par I'exerdce
de son activi'te soa'ate telle que cetle-ci est definie dans ses
statuts ». Le pourvoi centre cet arret a ete rejete,
la Cour de cassation considerant que la Cour d'appel de
Liege n'avait pas ajoute a la loi une condition que I'artide
49 du CIR, 92 ne prevail pasw. Cette jurisprudence,
pour critiquable qu'elle soit ", ne saurait guere s'appli-
quer aux management fees, qui correspondent a la
remuneration pour la gestion d'une entreprise ou des
services tels que des services financiers, de ressources
humaines, de comptabilite etc... : ces services sont en
effet necessaires a I'activite de la societe.
Realite des prestations - charge de la preuve 26
En vertu de I'article 49 du CIR 92, Ie contribuable doit
justifier de la realite et du montant des frais dont il
revendique la deduction,
Cette preuve doit etre rapportee, dit I'article 49 du
CIR 92,« au moyen de documents probants ou, quand cela
n'est pas possible, par tous les autres mo/ens de preuve
admis par Ie droit commun, saufle serment».
Selon Ie commentaire administratif du Code ", il y a lieu
d'entendre par « documents probants » :
- la facture, lorsque la legislation en matiere deTVA la
present;
- Ie re^u fiscal dont il est question a I'artide 320, § lcr,
du CIR 92, quand ce re^u est obligatoire ;
- toute autre piece imposee par une disposition legale
ou reglementaire quelconque,
II est egalement precise que :« ce nest que torsqu'if n'est
pratiquement pas possible de produire ces pieces que I'on
peut se contenter de moyens de preuve admis par Ie droit
commun... ».
En pratique, si Ie contribuable peut generalement produire
divers documents (convention, factures, extraits de
compte etc.), il est parfois bien en peine de demontrer la
materialite des prestations de « management» qui ont
ete accomplies.
Factures
Les factures, meme regulieres en la forme, ne sort pas
considerees a elles seules comme des elements suffisam-
ment probants pour etablir la realite des prestations. II en
va particulierement ainsi lorsque Ie libelle de ces factures
est trap imprecis.
Dans un arret du 24 novembre 1995, la Cour d'appel de
Bruxelles2a considere que des factures ayant comme
libelle « assistance finandere, technique et commerdale »
sont insuffisantes pour demontrer la realite des presta-
tions, en I'absence de contrat prealable et de tout para-
metre permettant de controler Ie montant facture.
La Cour d'appel de Liege 29 considere dans un arret du
21 octobre 1998, que la production d'une facture
importante ne suffit pas a justifier de I'accomplissement
effectif des prestations auxquelles cette facture se
rapporte. La Cour refuse egalement de tenir compte de
lettres circulaires etablies a postehori et dont elle met en
cause la valeur probante au regard d'autres pieces du
dossier Les circonstances de fait auxquelles la Cour
semble avoir eu egard sort cependant peu claires.
La Cour d'appel d'Anvers 3° a dans un arret du 7 mai
2002, considere que des factures portant la mention
« management fees », sans autre description des presta-
tions portees en compte, sent insuffisantes pour etablir la
realite des prestations accomplies.
La meme Cour rejette, dans un arret du 16 septembre
2002 31, la deduction d'une facture de commissions
adressee par une ASBL a une SPRL, des lors qu'aucune
explication n'a pu etre donnee quant aux prestations
pour lesquelles cette facture a ete etablie.
Dans un an-et du I 8 mars 1999, cette meme Cour32
encore rejette la deduction de factures de management
qu'elle considere comme entachees de simulation. Plus
particulierement, la Cour releve I'absence de specification
quant a la nature reelle et a la realite des prestations
accomplies, I'absence de preuve du paiement des fac-
tures conformement a la convention de management, la
facturation de management fees calcules selon une
methode differente de celle prevue dans la convention,
Ie fait qu'un tiers fournit certains services qui auraient d0
etre fournis par la societe de management, etc.
Dans un jugement du 9 avril 2004, Ie Tribunal de premiere
instance de Bruxelles a refuse la deduction des manage-
ment fees en raison du fait qu'ils etaient determines
forfaitairement et payes sur base d'une facture annuelle
renvoyant sans autre detail au contrat de management
juridiques de leurs actes et qu'il y a des lors simulation 39.
ou mentionnant simplement «honoraires de management^
De plus, dans Ie cas d'espece, les prestations a effectuer
selon Ie contrat (compte-rendu par Ie manager de ses
points de vue et decisions de la societe) ont ete
executees uniquement par voie orale 33.
A noter qu'en ce qui concerne la materialisation ecrite
des prestations d'une societe de management et au
contraire de ce qui precede, Ie Tribunal de premiere
instance de Bruges a, - par un jugement du 14 mars
2006 -, decide que lorsqu'il ressort de la comptabilite de
la societe que les remunerations d'administrateur ont ete
effectivement payees et que la reaiite des prestations
(decoulant de I'execution du mandat) ne peut etre mise
en doute, Ie fait que Ie contribuable n'ait formalise par
ecrit les accords conclus avec la societe de management
qu'a I'occasion du controle fiscal, ne constitue pas un
obstacle a la deduction a titre de frais professionnels des
indemnites qui ont ete payees 3''.
Dans un an-et du 14 avril 2004 35, la Cour d'appel de
Gand considere qu'il n'est pas interdit de remunerer des
prestations sur une base forfaitaire mais que la charge de
la preuve du caractere reel et professionnel de presta-
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page
tions concemees incombe neanmoins au contribuable :
Ie fisc ne doit pas simplement considerer que la facture
payee et non protestee est une preuve absolue de
I'authenticite du contrat et des prestations.
Plus recemment, par un jugement du 6 decembre 2006 3<i,
Ie Tribunal de premiere instance d'Anvers a egalement
considere que la preuve de la realite, du montant et du
caractere professionnel de « management fees » n'est
pas apportee par la presentation pure et simple de
factures forfaitaires qui ne mentionnent qu'un « manage-
ment fee » se rapportant a une periode determinee sans
detail supplementaire concernant les services fournis,
De plus, dans Ie cas d'espece, aucun contrat de manage-
ment n'avait ete signe.
En revanche, une facture irreguliere peut etre consideree
comme un element probant si la realite des prestations
de services est corroboree par d'autres elements de
faits. Cest ce que decide la Cour d'appel de Gand 37
dans un arret du 25 octobre 2001 a propos d'une
facture qui n'avait pas ete admise par I'administration de
laTv'A au motif que Ie consultant n'y avait pas mentionne
son numero deTVA. En I'espece, la societe a pu etablir
que Ie montant facture etait relatif a des prestations
efifectivement accomplies par Ie consultant.
Existence d'une convention
Dans son jugement du I I janvier 2002, Ie Tribunal de
premiere instance de Namur 3° considere comme
documents suffisamment probants, d'une part, la
convention signee qui explique la nature des prestations
de management et, d'autre part, la comptabilite des deux
soaetes concernees.
Encore faut-il que la convention soit respectee, a defaut
de quoi I'administration pourrait considerer que les
parties n'ont pas accepte toutes les consequences
II convient notamment d'eviter les conventions imposant
des obligations trap contraignantes w et finalement
impossibles a respecter dans la pratique.
Par ailleurs la convention a elle seule ne suffira
generalement pas a prouver la realite des prestations et
Ie montant des depenses exposees pour celle-ci. En effet,
la jurisprudence n'admet la convention comme « docu-
ment probant » que lorsqu'elle est accompagnee
d'autres documents.
Ainsi dans un jugement du 19 decembre 2003, leTribunal
de premiere instance de Bruxelles a estime que si la
nature professionnelle des depenses exposees dans Ie
cadre d'un contrat de management est apportee par la
realite du contrat d'entrepn'se et de gestion, lequel
precise la nature des services prestes, aucun element
cona'et ne permet de detailler les services rendus ou Ie
caractere interesse des depenses puisque les factures ne
predsent pas la nature des prestations fournies et n'ap-
portent pas la justification du nombre d'heures facturees'".
Par un jugement du 7 decembre 2005 n, Ie Tribunal de
premiere instance de Namur a quant a lui considere que
la seule absence de factures detaillant les prestations
suffit pour justifier Ie rejet des frais concernes, - frais
forfaitaires payes en execution d'une convention de
management,
Deduction de la quote-part dans lesfrais
d'administration de la societe-mere
Une societe beige paie chaque annee une somme
importante a sa sodete-mere allemande, au titre de sa
quote-part dans les frais d'administration.
Dans un arret du I I avril 1989, la Cour d'appel d'Anvers "
rejette la deduction de ces frais au motif qu'il n'est pas
etabli qu'ils correspondent a des pres-tations effectives de
la sodete-m^re allemande au profit de sa filiale beige et
que les frais en question n'ont done pas ete exposes en
vue d'acquerir ou de conserver des revenus imposables,
au sens de I'ancien article 44 du CIR 92/64 (actuelle-
ment 49 du CIR 92)
Adminislrateurs communs
Dans un arr^t du 10 septembre 1999, la Cour d'appel
de Liege w a eu a connartre d'un cas ou des frais
d'etudes ont ete factures a une societe beige par deux
sodetes luxembourgeoises. Les etudes en question ont
ete realisees par les administrateurs de deux societes
luxembourgeoises qui sont egalement administrateurs de
la societe beige.
La Cour estime en I'espece « qu'il n'est pas demontre que
les prestotions facturees par les soaetes luxembourgeoises
correspondent bi'en a des prestations qui auraient ete
accomplies par les Ie Sieur D.E. et la Dame H, en feur
qualite d'administrateurs de ces sodetes luxembourgeo'ses ».
Dans son arret du 22 juin 1999 'ls, la Cour d'appel
d'Anvers a notamment retenu, - pour rejeter la
deduction des management fees fadures -, Ie fait que les
personnes physiques ayant effectue les prestations
etaient a la fois administrateurs de la societe holding
prestataire et administrateurs de la societe benefidaire.
Par un jugement du 9 avril 2004'", Ie Tribunal de premiere
instance de Bmxelles a considere que lorsqu'une meme
personne agit en meme temps comme administrateur
delegue d'une societe et comme gerant d'une autre,
qui assure elle-meme la gestion joumaliere de la premiere,
elle doit pouvoir demontrer dans quelle fonction elle
agitA defaut, la realite de la convention de management
n'est pas demontree de sorte qu'il n'est pas satisfait aux
conditions de deductibilite de I'article 49 du CIR, 92.
Cette approche a egalement ete adoptee par Ie Tribunal
de premiere instance de Nons qui a confrme Ie rejet
d'une depense (factures payees a une societe dirigee par
Ie meme gerant que la societe debitrice) en raison du
fait que si I'activite du gerant etait demontree, il n'etait
nullement etabli pour compte de quelle societe celui-ci
agissait".
Dans un jugement du 17 novembre 2004'"', leTribunal
de premiere instance de Namur a considere que I'inter-
position d'une societe entre deux autres dans Ie cadre
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 5
de la mise a disposition de personnel est legale, - cette
societe intermediaire etant a la fois gerante de la societe
qui fournit les services et assodee la societe beneficiaire
desdits services. Le Tribunal rappelle qu'il est interdit a
I'administration de s'immiscer dans la fagon dont les
societes sort exploitees ou d'emettre un jugement
d'opportunite a ce sujet.
La Cour d'appel de Mons a, dans un arret du 30 juin
2006 4'', admis la deductibilite des frais de management
fartures par une societe a une autre alors que ces deux
societes avaient Ie meme dirigeant d'entreprise. Selon la
coun la societe beneficiaire des prestations prouve I'exis-
tence de la convention relative a I'organisation de sa ges-
tion et de sa strategic commerdale conclue avec I'autre
societe et la realite des depenses que I'application de
cette convention a entraTnees pour elle. Les depenses
ont ete exposees en vue d'acquerir ou de conserver des
revenus imposables puisque les prestations de gestion
ont permis a la societe beneficiaire desdites prestations
de degager des benefices durant les exercices litigieux ''°.
Recemment, Ie Tribunal de premiere instance de
Liege a eu a connattre d'un cas ou une SA deduisait a
titre de frais professionnels les factures emises par une
societe de management (SPRL) constituee par ses
propres administrateurs. Dans un jugement du 9 janvier
2007 51, Ie Tribunal constate que les paiements effectues
par la SA en faveur de la SPRL repondaient aux
conditions prevues par I'article 49 du CIR, 92, puisque les
sommes payees etaient justifiees par une facturation,
un contrat de collaboration entre les deux societes et la
comptabilite de celles-ci. Selon Ie Tribunal, les pieces pre-
sentees par les societes beneficient d'une presomption
d'exactitude qui n'a pas ete renversee par I'administra-
tion. Par ailleurs, Ie Tribunal a pris en consideration Ie fait
que les contribuables ont la liberte d'organiser leurs
affaires de la fai;on qui leur paraft la plus appropriee et
qu'il n'appartient pas a I'administration d'apprecier la
gestion des contribuables.
Accords prealables avec I'administration fiscale
Meme en I'absence de documents probants, Ie contri-
buable a la possibilite de se refugier demere un accord
conclu avec I'administration fiscale sur Ie montant de ses
frais professionnels deductibles. Lorsqu'un tei accord a
ete conclu a propos du montant des management fees
deductibles au titre de frais professionnets, I'administra-
tion n'est plus en droit de contester cette deduction par
la suite. C'est notamment ce qu'a decide la Cour d'appel
d'Anvers dans un arret du 17 fevrier 2004 52.
Elements contraires 5S
Dans un arret du 17 janvier 1989, la Cour d'appel
d'Anvers 5't rejette la deduction des frais d'etudes en
relation avec un programme d'ordinateur des lors qu'il
apparaTt que la societe qui revendique la deduction ne
dispose d'aucun ordinateur compatible avec ce programme
et refuse par ailleurs de laisser I'administration examiner
ledit programme.
Dans un arret du 24 juin 1999, la Cour d'appel d'Anvers
estime que les montants factures ne correspondent pas
a des prestations reelles. En I'espece, une societe holding
nouvellement constituee avait acquis les actions d'une
societe operationnelle au moyen d'un pret bancaire.
Pour honorer ses engagements envers la banque,
la societe holding facture a sa filiale une indemnite de
gestion. L'administration et, ensuite, la Cour d'appel
d'Anvers, considerent que cette indemnite ne
correspond a aucun service reel :
la facture mentionne « gepresteerde diensten »
(services prestes) sans autre precision quant a la
nature des services51i; il n'y a pas de convention ;
- les personnes qui ont pretendument effectue les
prestations sort des agriculteurs, alors que les
prestations ont trait a des etudes de marche et a de
I'assistance a la gestion ''6 ;
les reteves des prestations presentes a postehon et
qui sont censes justifier les prestations contiennent
des contradictions;
les personnes physiques qui ont effectue les presta-
tion que Ie montant des management fees factures a la
tions pretendent avoir agi en tant qu'administrateurs
de la societe holding ; or ces memes personnes
physiques sont egalement administrateurs remuneres
de la filiale (cfn supra, 2.2.4.).
Par un arret du 26 avril 2002 ", la Cour d'appel de Liege
a rejete la deduction, comme frais professionnels, de
montarrt factures au titre de frais de gestion par une
societe a un autre au motif que :
la realite des prestations n'etait pas rapportee a suffi-
sance par les factures presentees (celles-ci mention-
nant uniquement des « frais de gestion et prestation »
sans autre commentaire);
la facturation est passee de 2,6 millions de francs sur
titre de remuneration d'un mandat d'un administrateur67.
annee a 7,8 millions de francs I'annee suivante, sans
autre explication apparente que la necessite pour la
societe de management de financer I'operation
d'achat, deux jours apres sa constitution, de 99 % des
litres de la societe geree.
Montant des management fees
La preuve du montant des management fees resultera
generalement de la facture, d'extraits bancaires ou
d'inscriptions dans la comptabilite des societes
concernees.
II a ete rappele que I'administration n'etait pas juge de
I'opportunite ou de I'utilite d'une depense. Elle ne peut
des lors contester Ie montant 'i8 des management fees
saufa en etablir Ie caractere deraisonnable au sens de
l'article53, 10°, du OR 92 59.
La charge de la preuve du caractere deraisonnable
incombe a I'administration 60,
Le contribuable conserve cependant une marge impor-
tante d'appreciation " et ce n'est done que si Ie montant
des management fees devait etre excessifqu'il pourrait y
avoir lieu a rejet partiel de la deduction. En effet, si les
management fees remunerent des prestations effectives
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 6
mais que leur montant excede les limites normales, la
deduction sera admise a concurrence de ces limites
nonnales 62.
Le caractere excessif peut s'apprecier aussi en ayant
egard a la taille de I'entreprise a laquelle les management
fees sont factures. La preuve du caractere deraisonnable
de management fees peut parfois resulter de la compa-
raison avec la remuneration de personnes accomplissant
des prestations identiques dans la meme societe ".
Dans une afifaire soumise a la Cour d'appel de Gand,
I'administration soutenait que fixer les management fees
payes a une societe de management a 8.000.000 FB etait
excessif des lors que cette societe n'avait attribue que
3.000.000 FB de remunerations a son dirigeant et
principal actionnaire. La Cour n'a pas suivi Ie raisonnement
de I'administration 6'165.
Cette jurisprudence doit etre approuvee. Ce n'est pas
parce qu'une societe de management prefere '6, par
exemple, remunerer son principal actionnaire et dirigeant
par voie de dividendes, plutot que par voie de remunera-
societe cliente est excessif, voire deraisonnable.
Au contraire, Ie montant des management fees payes ou
attribues a la societe de management doit etre considere
a priori comme normal lorsque la societe de manage-
ment et la societe administree ont un actionnariat direct
ou indirect different et, par voie de consequence, des
interets differents. Dans cette hypothese, Ie montant en
question est en effet fixe dans des conditions qui sont
proches de celles d'une situation de pieine concurrence.
c) Remunerations d'administrateur
Les management fees peuvent egalement etre payes a
Comme les remunerations de societes exer^ant un tel
mandat ne sont plus qualifiees de remunerations de
dirigeants d'entreprise, la preuve de la deductibilite est
soumise aux conditions ordinaires '8.
La remuneration des administrateurs est fixee souverai-
nement par I'assemblee generale des actionnaires;
elle remunere non seulement I'accomplissement de
prestations mais aussi et surtout la competence de ces
administrateurs dans la prise de decisions interessant la
societe et la responsabilite qu'ils assument de ce chef.
Le simple fait de faire partie du conseil d'administration
peut done justifier Ie paiement d une remuneration,
notamment sous forme de jetons de presence ou de
tantiemes, sans qu'il faille egalement justifier de I'accom-
plissement efFectif d'autres prestations.
Par ailleurs, une societe ne peut agir que par I'interme-
diaire de ses organes et il ne peut des lors etre conteste
que la remuneration payee aux administrateurs est une
depense effectuee en vue d'acquerir ou de conserver
des revenus imposables, au sens de I'article 49 du CIR 92
C'est ce qui a ete decide par la Cour d'appel de Gand,
dans un arret du 26 fevrier 2002 ainsi que par
differentes tribunaux de premiere instance 69.
Par un jugemerrt du 2 mai 2003 7°, Ie Tribunal de premiere
instance d'Anvers considere cependant qu'il ne peut etre
admis que les articles 52 et 195 du CIR 92 creent une
presomption irrefragable de la deductibilite des remune-
rations d'administrateurs mais qu'il doit etre etabli que
ces remunerations concernent des prestations effectives;
en I'espece et selon Ie Tribunal, les factures presentees
qui ne mentionnent que les mots 'remunerations d'admi-
nistrateurs','utilisation de la photocopieuse' et'indemnites
kilometriques' ne suffisent pas a etablir la realite des pres-
tations en contrepartie desquelles des « remunerations »
d'administrateur ont ete payees a une societe de mana-
gement. Ce jugement a ete confirme par la Cour d'appel
d'Anvers dans son arret du 29 juin 2004 71. La meme
approche est retenue par la Cour d'appel de Bruxelles
dans son arret du 7 septembre 2005 " et par la Cour
d'appel de Liege dans un arret du 20 septembre 2006 ".
Cette jurisprudence nous paratt severe : Ie paiement de
remunerations d'administrateur pouvant a notre avis etre
simplement justifie par leur presence aux conseils ou aux
assemblees generales et par la responsabilite que ceux-ci
assument 7\
En revanche, la deductibilite de la remuneration d'un
administrateur pourrait etre refusee en raison de son
caractere deraisonnable, - lequel pourrait eventuellement
resulter de la disproportion manifeste et injustifiee de
cette remuneration par rapport a celles payees ou
attribuees aux autres administrateurs de la societe ou
par rapport a I'importance de la societe. Sous cette
reserve, il nous paraTt que la deductibilite de la remune-
ration d'un mandat d'administrateur n'est pas contestable
au regard des articles 49 et 53, 10°, du CIR 92
Notons enfin que Ie Service des Decisions Anticipees a
ete sollidte sur les conditions de deduction de tantiemes
payes par une SA a une SCRL : la decision se contente
d'affirmer que lesdits tantiemes, qui correspondent a des
prestations reellement foumies, sort justifies au regard
de Particle 49 du CIR 92 7S.
d) Charge de la preuve alourdie
(CIR 92, art. 54)
L'article 54 du CIR, 92 alourdit sensiblement la charge de
la preuve qui repose sur Ie contribuable lorsque les
management fees sont payes ou attribues a un non
resident (personne physique 7' ou societe) ou un
etablissement etranger qui benefide d'un regime fiscal
notablement plus avantageux que Ie regime beige 77.
Dans ce cas, la loi presume Ie caractere fictifou, a tout Ie
mains, exagere de la depense et c'est a la societe qui
revendique la deduction des management fees de
demontrer qu'ils rdmunerent des prestations «reeWes et
sinceres » et que leur montant ne depasse pas les limites
normales.
A noter que si les mcinogements fees remunerent des
prestations effectives mais que leur montant excede les
limites normales, la deduction sera admise a concurrence
de ces limites normales7S.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 7
e) Obligation d'etablir des fiches et releves
Les « managements fees » peuvent etre consideres
comme des depenses visees a I'article 57 du CIR. 92
pour lesquelles existe I'obligation d'etablir des fiches
individuelles et des releves recapitulatifs, mentionnant les
noms et adresses des beneficiaires et Ie montant paye a
chacun par annee civile.
Les commentaires administratifs " precisent toutefois
que les fiches et releves individuels ne doivent pas etre
etablis, notamment:
pour les personnes astreintes a la tenue d'une comp-
tabilite conformement aux dispositions du droit
comptable et tenues, confomnement aux dispositions
applicables en matiere deTVA, de delivrer des
factures pour les prestations qu'elles effectuent; et
pour les non-residents qui n'ont pas d'etablissement
stable en Belgique et pour lesquels les revenus en
question constituent des benefices au sens de ['article
23, § 1, l°,du CIR92.
Autrement dit, il n'y a d'obligation d'etablir des fiches et
releves pour des management fees payes ou attribues a
une societe beige ou etrangere que dans certains cas
(exemple : des management fees qui constituent en fait la
remuneration d'un mandat d'administrateur et qui ne
sont pas soumis a laTVA ; v. infra, Titre II)
En cas de non-respect de I'obligation d'etablir les fiches
et releves, la sanction consiste en I'application d'une
cotisation speciale a I'impot des societes egale a 309 %
des sommes non justifiees m.
Par un arret du I 2 septembre 2003 ", la Cour de
cassation a considere que la cotisation spedale pour
commissions secretes ne pouvait pas etre appliquee si Ie
beneficiaire du revenu n'habitait pas en Belgique et n'y
etait pas imposable. Selon la Cour, les non-residents ne
devaient done pas etre identifies par des fiches
individuelles et de releves recapitulatifs, ceux-ci etant
inutiles des lors qu'aucun risque de perte d'impot n'etait
encouru par Ie fisc beige.
Par une loi du 20 juillet 2006 82, Ie legislateur a cependant
modifie Ie texte de I'article 57 du CIR 92 en y precisant
que les depenses qui sont visees a I'artide 57, I °, du
CIR 92 et qui constituent pour leurs beneficiaires des
revenus professionnels «imposabtes ou non en Kelgique »
ne sont deductibles au titre de frais professionnels que si
elles sort justifiees par des fiches et releves.
Selon Ie legislateun « I'ajout s'impose afin de consolider la
position administrative et pour eviter une sen'euse entrave
a I'echange international d'information et particulierement,
la lutte centre la frauds internationale.a3»
Par consequent et depuis Ie Iw janvier 2006, les commis-
sions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifica-
tions, retributions ou avantages en nature doivent etre
justifies par une fiche individuelle et un releve recapitula-
tif meme si les beneficiaires ne sont pas imposables en
Belgique.A defaut, la cotisation speciale sur commission
secrete s'appliquera.
3. Management fees et avantages
anormaux ou benevoles84
- tes couts relatifs aux obligations de la sodete mere en
a) Notion
La loi fiscale ne definit pas ce qu'il faut entendre par
« wantage anormal ou benevole ».
- tes frais relatifs a la mobilisation des ressources neces-
L'« avantage» est un enrichissement dans Ie chef du
beneficiaire, denue de contrepartie effective equivalente
pour celui qui procure I'avantage 85.
Les avantages « onormaux» sont ceux qui, eu egard aux
circonstances economiques du moment, sont contraires
a I'ordre habituel des choses, aux regles ou aux usages
commerciaux etablisi",
Enfin, les avantages « benevo/es » sont ceux qui sont
accordes sans contrepartie ou sans qu'ils constituent
I execution d une obligation .
b) Application aux management fees
« Arm's length principle »
Lexpression « avontages anormaux ou benevotes » fait
directement reference au principe de pleine concurrence
(ou « arm's length principle ») dont on retrouve la conse-
cration a I'article 9 de la Convention-modele OCDE.88
En vertu de cet article, les Etats qui sont parties a une
convention preventive de la double imposition se voient
conferer la possibilite de majorer Ie benefice imposable
des societes etablies sur leur territoire dans la mesure ou
elles contractent « d des conditions qui different de celles
qui seraient condues entre des entrepnses independantes ».
Toutefois, « un pmbleme pratique souleve par I'application
du prindpe de pleine concurrence tient au fait que les
entrephses assodees sont susceptibles de se livrer a des
transactions dans lesquelles des entrepn'ses independantes
ne s'engageraient pas. Ces transactions ne sont pas
necessai'rement effectuees dans Ie but d'echapper a l'imp6t
mai's parce que, lorsqu'elles tmitent entre elles, les
entreprises d'un meme groupe evo/uent dans un contexte
commercial different de ce/u» ou evoluent des entreprises
independantes » 8'',
Le paiement ou I'attribution de management fees peut
etre constitutif d'un avantage :
anormal lorsque Ie montant de ces « management
fees » est excessif par rapport aux prestations
effectivement accomplies ; ou
benevole, lorsqu'il n'y a aucune prestation accomplie
ou lorsqu'il n'incombait pas a I'entreprise de
supporter Ie cout de ces prestations m.
Constitueront des avantages benevoles les « manage-
ment fees » payes en contrepartie d'activites dites
d'« actionnaires ». L'OCDE, dans son commentaire des
prindpes applicables en matiere de prix de transfert,
cite comme « activites d'actionnaires »'" :
- /es codts se rattachant a la structure juridique de la
soaete mere elle-meme, telles que /organisation des
Comptabilite et fiscalit6 pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 8
assemb/ees d'actionnaires de la societe mere, remission
d'actions de cette societe et les frais de fonctionnement
du conseil de surveillance ;
matiere de presentation des comptes et des rapports
d'activite, y compn's en ce qui concerne la consolidation
au nfVeau du gmupe ;
sai'res pour I'acquisition de ses participations.
La condition de I'existence d'une contrepartie effective
(autre qu'une activite d'actionnaire) au paiement de
« management fees » sera remplie (et exclura Ie caractere
« benevole » d'une depense) si I'activite est de celles
pour lesquelles I'entreprise independante aurait ete
disposee a payer ou aurait executees elle-meme.
Le caractere « anormal » sera exclu si Ie prix paye etait
Ie meme que celui que I'entreprise independante aurait
ete disposee a payer pour Ie meme service. Les
depenses a fonds perdus peuvent done etre constitutives
d'avantages anormaux ou b^nevoles.
Le caractere « anormal » ou « benevole » d une depense
est cependant a examiner au cas par cas. Si, par example,
une societe beige qui possede une participation dans
une filiale etrangere realise une etude du marche de sa
filiale etrangere, il n'y a rien d'anormal a ne pas
repercuter Ie cout de cette etude sur ladite filiale s'il
s'avere que Ie but de cette etude etait d'evaluer
I'opportunite de vendre la participation dans la filiale.
Recommandations OCDE
Les recommandations " du Comite des affaires fiscales
de I'OCDE contiennent plusieurs methodes de determi-
nation du prix de « ptei'ne concurrence ». En matiere de
management fees, les methodes les plus couramment
utilisees sont;
la methode du prix comparable sur Ie marche libre,
a supposer qu'une telle comparaison soit possible
pour Ie service en question ; et
celle du prix de revient majore (ou « cost plus »),
consistant a se baser sur les couts du fournisseur du
service (frais de personnel, d'informatique etc.) et a y
ajouter une marge appropnee.
Pour Ie surplus, Ie chapitreVII des « Principes applicables
en matiere de prix de transfert a /'intention des entreprises
multinationales et des administrations fiscales » etant
entierement consacre aux « services intra-gmupe », nous
nous permettons d'y renvoyer Ie lecteur: Ce dernier lira
egalement la circulaire du 14 novembre 2006 en matiere
de prix de transfert ".
Article 185, § 2, du CIR 92 94
L'introduction par la loi du 21 juin 2004 " d'un deuxieme
paragraphe a I'article 185 du CIR, 92 regit dans notre
droit interne un regime specifique de « prix de transfert »
selon lequel les transactions transfrontalieres intra-
groupes doivent se faire « at arm's length » (principe
deja contenu a I'article 26 du CIR 92) mais aussi, selon
lequel la correction des benefices ne peut donner lieu a
une double imposition. La loi instaure done un ajuste-
ment a la baisse, correlatif a « I'ajustement a la hausse ».
Cependant, ce regime ne s'applique en principe que
dans Ie cadre de decisions antidpees%, ce qui en limite la
portee,
c) Article 26 du CIR 92
L'article 26 du CIR 92 dispose que :
« Sans prejudice de I'application de I'artide 49 et sous
reserve des dispositions de I'artide 54, lorsqu'une entreprise
etablie en Belgique accorde des wantages anormaux ou
benevotes, ceux-d sont ajoutes a ses benefices propres, sauf
si /es avantages interwennent pour determiner tes revenus
imposables des benefidaires.
Nonobstant la restriction prevue a I'alinea I er, sont ajoutes
aux benefices propres les wantages anormaux ou bene-
votes quelle accorde a :
/ ° un contribuable vise a I'article 227 a I'egard duquel
f'enirepnse etablie en Belgique se trouve directement ou indi-
rectement dans des hens quefconques d'interdependance;
2° un contn'buabte vise d I'artide 227 ou a un etablisse-
ment etranger; qui, en vertu des dispositions de la legislation
du pays ou i/s sont etablis, n'y sont pas soumis a un impot
sur tes revenus ou / sont soumi's a un regime fiscal notable-
ment plus avantageux que celui auquel est soumise I'entre-
pn'se etablie en Belgique ;
3° un contribuable vise a I'artide 227 qui a des interets
commons avec Ie contribuable ou I'etablissement vises au
;°ouau 2° »
L'artide 26 du CIR 92 permet done a I'administration,
dans certains cas et a certaines conditions, de redresser
la base imposable d'une entreprise ayant consenti un
avantage anormal ou benevole.
Inapplicabilite de Particle 26 du CIR 92 aux
management fees entre societes beiges
L'article 26 du CIR 92 ne s'applique pas lorsque les
« avantages interviennent pour determiner les revenus
imposabtes des beneficiaires ».
II faut et il suffit que I'avantage intervienne pour determiner
les revenus imposables du beneficiaire, meme si celui-ci
n'est pas efFectivement impose sur I'avantage en
question. C'est ce que decide, a juste titre, la Cour
d'appel d'Anvers " dans un an-et du 15 juin 1999.
Par consequent, I'article 26 du CIR 92 ne s'appliquera
pas lorsque les management fees sont payes ou attribues
a une societe beige ou a I'etablissement beige d'une
societe etrangere n.
Citons a cet egard un arret du Ie'' decembre 2000 de la
Cour d'appel de Mons ". En I'espece, la societe deman-
deresse, une societe holding, avait paye, au nom et pour
compte de sa filiale beige, des commissions a une autre
societe du groupe etablie a Hong Kong. La Cour decide
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 9
que, s'il y a un avantage anormal ou benevole (ce que la
Cour considere comme non etabli), cet avantage serait
de toute maniere consent! a la filiale beige pour compte
de qui la societe demanderesse a paye les commissions
litigieuses, de sorte que I'article 26 du CIR 92 n'est pas
applicable.
ConHit entre Particle 49 du CIR 92 et 1'article
26 du CIR 92
Avant I'exercice d'imposition 2008,1'article 26, al. I"', du
CIR 92 etait libelle comme suit:
« Sous reserve des dispositions de I'artide 54, lorsqu'une
entreprise etabh'e en Be/gi'que accorde des avantages
anormaux ou benevotes, ceux-ci sont q/'outes a ses
benefices pro fires, saufsi les avantages interviennent
pour determmer /es revenus imposables des
benefidaires. »
L'article 81 de la loi-programme du 27 avril 2007 10° a
remplace les mots « sous reserve » par les mots « sans
prejudice de I'application de I 'article 49 et sous reserve ».
Avant cette modification de I'artide 26, al. lcr du CIR 92,
il existait un conflit entre les articles 49 et 26 du CIR 92.
En effet, lorsqu'une societe supporte des managements
fees sans qu'il puisse etre etabli que des prestations
correspondantes ont ete effectivement accomplies, la
deduction de ces management fees peut etre rejetee en
application de I'artide 49 du CIR 92 (v. supra).
Lorsque Ie beneficiaire de ces managements fees est une
societe beige, il y a alors une double imposition
economique. Selon la Cour d'appel d'Anvers, cette
double imposition ne fait toutefois pas obstacle au rej'et
de la deduction des management fees dans Ie chef de la
societe qui les a supportes "".
Le fait de payer des management fees qui ne correspondent
pas a des prestations effectivement accomplies est aussi
constitutif d'un avantage anormal ou benevole au sens
de I'artide 26 du CIR 92 102. Certains auteurs conside-
raient des lors que I'article 26 du CIR 92 prevalait,
dans cette hypothese, sur I'article 49 du CIR 92 et
devait empecher Ie rejet de la deduction '°3.
Le Tribunal de premiere instance de Bmxelles est Ie
premier a s'etre prononce sur la question par un
jugement du 19 decembre 2003 '". Une phannacie
recevait des factures pour des management fees dont Ie
caractere professionnel n'avait pas ete demontre.
L'administration se pla<;ait uniquement sur Ie terrain de
I'artide 49 du CIR 92 pour rejeter la deduction des
sommes payees. Le Tribunal a cependant considere que
la depense ne presentait pas d'utilite pour la societe qui
I'a exposee de sorte qu'elle avait ete faite uniquement
pour avantager la societe beneficiaire. Cette depense
doit etre consideree comme un avantage anormal ou
benevole reintegrable dans la base imposable de la
societe qui I'a accordee a mains que cet avantage
n'intervienne pour determiner les revenus imposables du
beneficiaire.
Le Tribunal s'exprime dans ces termes particulierement
eloquents :
« La loi ne prevoit pas expressement que I'artide 26 du
OR 92 prime I'artide 49 du m6me code, lorsque I'avantage
consent! consists en une depense a fonds perdu deduite a
titre de frais professionnels. Toutefois, ces dispositions doivent
etre appliquees d'une maniere conforme aux principes
constitutionnels d'egalite et de non-disaimination. En I'espece,
I'application de I'article 49 du CIR 92 aboutit a la double
imposition de I'avantage a la fois dans Ie chef de la sodete •
qui peryit I'avantage et dans celui de la sodete qui I'accorde,
a titre de depense non admise, alors que par application de
I'artide 26 du OR 92, seule la sodete qui pery'it I'avantage
est taxee sur celui-d. Cette double imposition est exclue par
la convention europeenne d'arbitrage relative a I'elimination
des doubles impositions en cos de correction des benefices
d'entreprises associees (CEE, n° 90/436 du 23juillet 1990)
lorsque I'avantage anormal se place dans des situations
transnationales. "'5»
Cette jurisprudence ne pouvait qu'etre approuvee
puisque s'inscrivant dans la volonte du legislateur deliminer
les doubles impositions economiques, - volonte materiali-
see par I'introduction par la loi du 21 juin 2004 106 d'un
deuxieme paragraphe a I'article 185 du CIP, 92.
Par deux arrets des 14 107 et 15 avril 2004 ")8, la Cour
d'appel de Gand a quant a elle considere expressement
que I'artide 26 primait sur I'artide 49 du CIR 92 et que
I'administration ne peut pas rejeter une depense sur
base de I'artide 49 du CIR 92 s'il apparaTt que la
depense contient un avantage anormal ou benevole qui
a ete ajoute a la base imposable du beneficiaire au sens
de I'article 26 du CIR 92 109
Par un jugement du I" mars 2006 "°, Ie Tribunal de
premiere instance de Namur a considere que
I interdiction de la double imposition contenue dans
I'article 26 du CIR 92 doit etre etendue a I'article 49
du CIR 92 lorsque des management fees sont payes
entre societes residentes et constituent des avantages
anormaux ou benevoles. Selon Ie Tribunal, Ie probleme
n'est pas celui de la priorite de I'artide 26 sur I'article 49
du CIR, 92 : il faut d'abord appliquer I'artide 49 du
CIR 92 (et constater que les depenses ne repondent pas
aux conditions de deductibilite parce qu'elles ont un
caractere anormal ou benevole) pour que naisse ensuite
la situation qui justifie I'application de I'article 26 du CIR,
Par un arret du 7 mars 2006 '", la Cour d'appel d'Anvers
a decide que I'interdiction de la double imposition
formulee par I'artide 26 du CIR 92 s'etend aux frais
professionnels anormaux lors de I'application de I'artide
49 du CIR 92 et a precise que cette interpretation est la
plus conforme au principe constitutionnel d'egalite.
Cet an-et rejoint la position adoptee par Ie Tribunal de
premiere instance de Namur:
Cependant, s'interrogeant sur la question de savoir si la
deduction des factures pour prestations de services
entre societes beiges liees est regie exclusivement par
I'article 49 du CIR 92 ou au contraire par I'article 26 du
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 10
CIR 92, Ie Tribunal de premiere instance de Mons "2
considere pour sa part que I'article 26 du CIR, 92 n'a pas
priorite sur I'article 49 du CIR 92 et que cette derniere
disposition report pleine application en ce qui concerne
les remunerations pour prestations de services entre
deux societes beiges : (i) I'article 26 se situe dans Ie CIR
92 sous la sous-section I de la section IV « Revenus
imposables » et plus particulierement sous Ie titre
« Benefices »tandis que I'article 49 du CIR 92 se trouve
sous Ie titre « Frais professionnels » ; (ii) les liberalites et
les avantages benevoles qui constituent un frais pour Ie
contribuable qui les accordent sont fiscalement rejetes
sur base de I'article 49 du OR 92. Le champ d'applica-
tion de I'article 26 du CIR 92 est par consequent limite
aux avantages anomnaux ou benevoles qui ne consti-
tuent pas un frais pour Ie contribuable qui les octroie,
La COLT d'appel de Bruxelles a egalement considere que
rien ne permettait d'accueillir la these de preeminence
de I'article 26 du CIR 92 sur I'article 49 du CIR 92 :
elle a des lors admis une double imposition economique,
- ecartant I'argumentation tiree du principe non bf's in
idem et celui de I'application de la convention europeenne
d'arbitrage (celle-ci n'etant pas en vigueur a I'epoque des
faits de I'espece) "3.
Le Tribunal de premiere instance d'Anvers a, par un
jugement du 16 juin 2006, decide que les articles 26 et
49 du CIR 92 doivent etre « nettement » distingues :
Ie premier concerne la determination du benefice tandis
que Ie second definit les frais qui peuvent etre deduits
de ce benefice au titre de frais professionnels. Selon Ie
Tribunal, les management fees sont des frais qui doivent
etre apprecies sur base de ['article 49 du CIR 92
Lorsque la preuve de la realite des prestations de
management n'est pas fournie, les management fees ne
sort pas deductibles comme charges professionnelles et
il n'y a aucune raison de proceder a I'appredation de ces
fees au regard de I'article 26 du CIR 92 "'',
Les Ministres des Finances n'a j'amais admis I'interdiction
de la double imposition en application des articles 49 et
26 du CIR 92 Ainsi, dans des reponses recentes a des
questions parlementaires "5, Ie Ministre des Finances a
confirme que Ie fait qu'une depense determinee ne soit
pas deductible au titre de charge professionnelle sur
base de I'article 49 du CIR 92, n'empeche pas que Ie
revenu induit par la depense rejetee soit soumis a I'im-
pot dans Ie chef d'un autre contribuable.
La modification par la loi du 27 avril 2007 de I'artide 26,
al. ler, du CIR, 92 a mis fin a la corrtroverse en consacrant
la these de I'administration. Certains auteurs n'hesitent
pas a parler de « revanche prise par I'administration fiscale,
avec I'aval du gouvernement, sur la jurisprudence de plus en
p/us majoritaire qui sauvait la deduction fiscale de ces
management fees en recourant a la redaction de I'artide 26
duCIR "6».
Le libelle actuel de I'artide 26 du CIR 92 est particuliere-
ment critiquable en ce qu'il laisse la porte ouverte aux
doubles impositions economiques: a savoir la double
taxation du meme montant dans Ie chef de la sodete qui
la paie et dans Ie chef de celle qui la re^oit. II s'agit d'une
double imposition corrtraire au texte de la Convention
europeenne d'arbitrage du 23 juillet 1990.
Le Conseil d'Etat a lui-meme d'ailleurs ete particuliere-
ment severe sur ce nouveau regime :
« L'artide 65 de I'avant-projet modifie I'alinea I" de I'artide
26 de maniere a resoudre te conflit entre cet ortic/e et
f'ortf'de 49, dans ;e sens de to reponse ministerieile, en
consacrant to doub/e imposition : cet article ajoute au debut
de I'article 26, alinea I'", du OR 92 tes mots ;« Sans
prejudice de I'application de I'artide 49 ».
L'expose des motifs ne fait aucune allusion a la double impo-
si'ti'on qui resulterait du texte en projet. II se borne a indiquer
quit s'agit de preaser« qu'il ne peut etre interprete par les
termes de I'artide 26, C!R 92, que te fait que certains frais
qui, en vertu de I'artide 49, OR 92, ne sont pas deducti'btes
a titre de frais professionnels dans Ie chefd'un contribuable
determine, a pour consequence que /e revenu qui afJparaft
du fait de ces depenses dons Ie chef de cet (tire : d'un) autre
contribuable ne peut 6tre soumis a I'impot».
I! serait sans precedent que Ie legislateur instaure delibere-
ment une double imposition de la memo depense chez
deux contribuables differents en /'absence de toute fraude.
La disposition doit, des lors, 6tre omise ou fondamentale-
ment revue.
(...)»
A cette critique, Ie gouvernement s'est contente de
repondre "8:
« La premiere remarque du Conseif d'Etat n'a pas ete prise
en compte parce que Ie gouvemement estime que dans la
situation visee, il ne doit exister aucune liaison entre Ie
traitement fiscal de deux contribuables impliques dans une
meme operation, soft dune part celui qui accords les
avantages anormaux ou benevoles et d'autre part celui a
qui ces wantages sont attribues. II se peut touj'ours que,
par exempte dans /e cos d'une sous-facturation de biens ou
de services (done par celui qui accorde les avantages) les
frais qui en resultent chez Ie benefidaire de ces biens ou
services (et done aussi cefui qui revolt I'avantage) soient
rejetes chez ce dernier contribuable au titre de frais
professionnels pares que ceux-ci n'ont aucun rapport avec
son activite professionnelle ou pares qu'ils ne sont pas
deductibles en vertu d'autres mesures fiscales particuheres.
Le gouvernement souhaite eviter que dans ces situations
soft invoque (e fait que les wantages re^us ont ete pris en
consideration pour la determination des revenus imposabtes
du beneficiaire, cela de maniere indirecte, pour ne pas
soumettre d I'impot ces wantages attribues chez celui qui
les a accordes. »
Hypotheses d'application de 1'article 26 du CIR 92
Actuellement, I'article 26 du CIR 92 vise done essentiel-
lement les management fees payes ou attribues:
(I) un non-resident (personne physique, societe ou autre
personne morale, en ce compris, par exemple, un
Etat etranger) avec lequel I'entreprise beige a,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page
directement ou indirectement, des liens quelconques
d'interdependance ;
(ii) un non resident (personne physique, societe ou autre
personne morale) ou un etablissement etranger qui,
en vertu de la legislation du pays ou il est etabli, n'y
est pas soumis a un impot sur les revenus ou y est
soumis a un regime fiscal notablement plus avanta-
geux que celui auquel est soumise I'entreprise etablie
en Belgique ; ou
(iii) un non resident (personne physique, societe ou
autre personne morale) qui a des interets communs '19
avec Ie non-resident vise sub (i) ou (ii).
Lien d' interdependance
L'existence d'un lien d'interdependance est une question
de fait 12° et resufcera notamment des liens de participation,
de la composition des conseils d'administration, du
niveau de cooperation technique, etc 12'.
Si Ie lien d'interdependance est etabli, il n'est nullement
requis que la societe benefidaire soit etablie dans un
paradis fiscal m.
Par ailleurs, I'on notera que I'artide 9 des conventions
conclues sur Ie modele OCDE prime sur I'artide du
26 du CIR 92 et ne permet Ie redressement que si
I'avantage est accorde « en raison » de I'existence de
liens d'interdependance entre I'entreprise beige et
I'entreprise de I'Etat avec lequel la Belgique a conclu une
convention. II faut done un lien de causalite, qu'en
I'absence de convention, I'article 26 du CIR 92 n'exige
pas m,
Regime fiscal notablement plus avantageux
II sagit d une question de fait, meme si I on vise essentiel-
lement les sodetes etablies dans des « pa/s-refuges »
ou dans des « pamdis fiscaux ».
Depuis la loi du 24 decembre 2002, les dispositions de
droit commun en matiere d'impots sont presumees etre
notablement plus avantageuses qu'en Belgique lorsque :
soit Ie taux nominal de droit commun de I'impot sur
les benefices de la societe est inferieur a 15 % ;
soit, en droit commun, Ie taux correspondant a la
charge effective est inferieur a 15 %.
Cependant, les dispositions du droit commun en matiere
d'impots qui sent applicables aux societes etablies dans
un Etat membre de I'Union europeenne sent censees ne
pas etre notablement plus avantageuses qu'en Belgique m.
Charge de la preuve
C'est a I'administration qu'il incombe de demontrer 125:
I'existence materielle d'un avantage consent! par
I'entreprise beige ;
Ie caractere anormal ou benevole de cet avantage ;
Ie cas echeant, I'existence de liens d'interdependance
ou d'interets communs avec Ie benefidaire ou Ie fait
que celui-ci n'est pas soumis dans son pays a un
impot ou y beneficie d'un regime de taxation
notablement plus avantageux.
Jurisprudence
De maniere generale, les decisions qui font application
de I'article 26 du CIR 92 concernent des remunerations
payees ou attribuees a des societes etrangeres pour des
prestations dont la realite est consideree comme n'etant
pas suffisamment etablie.
Dans un an-et du 10 septembre 1999 lu, la Cour d'appel
de Liege considere que des frais d'etude payes a deux
sodetes luxembourgeoises sent constitutifs d'avantages
anormaux ou benevoles au motif qu'il n'est pas etabli
que les prestations ont ete accomplies par les adminis-
trateurs des societes luxembourgeoises en cette qualite,
plutot qu'en leur qualite d'administrateurs de la societe
beige.
Dans un an-et du I I avril 1989, la Cour d'appel d'Anverslv
rejette la deduction de la quote-part supportee par une
societe beige dans les frais de direction centrale de sa
societe-mere allemande. Pour rejeter la deduction, la Cour
invoque a la fois I'article 49 CIR 92 et I'artide 26 CIR 92
Dans un arret du 17 juin 1989, la Cour d'appel d'Anvers ns
considere comme constitutifd'un avantage anormal les
frais d'etude payes a une societe suisse pour un
programme d'ordinateur inutilisable par la societe beige.
Dans un arret du 24 novembre 1985, la Cour d'appel de
Bruxelles 129 releve que la societe beige et la societe
allemande sont liees, que les factures ne contiennent
aucune mention spedfique, qu'il n'y a pas de contrat
prealable, etc. En consequence, la Cour considere que les
montants factures par la societe allemande a la societe
beige sont constitutifs d'un avantage anormal ou benevole.
Sanction
Le redressement s'operera par Ie rejet de deduction de
la partie anormale des management fees.
Le redressement peut aboutir a une double imposition
economique que les conventions qui reprennent I'artide 9,
§ 2, du modele OCDE permettent cependant d'eliminer ™.
L'elimination de cette double imposition est egalement
la raison d'etre de la convention du 23 juillet I 990,
dite convention d'arbhrage 131 et plus recemment de
I'introduction d'un deuxieme paragraphe dans I'article 185
du CIR 92
II est pour Ie mains paradoxal, pour ne pas dire discrimi-
natoire, de considerer que la double imposition pourrait
etre evitee lorsque Ie beneficiaire des management fees
est une societe d'un Etat avec lequel la Belgique a conclu
une convention pennettant cette elimination et ne peut
pas etre evitee lorsque la societe beneficiaire est une
societe residente.
d) Article 207 CIR 92
Principes
Nous avons vu que I'artide 26 du CIR 92 permet, a
certaines conditions, de redresser les benefices de la
sodete qui octroie I'avantage anormal ou benevole.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page I 2
Ce redressement n'est cependant pas possible si I'avantage
irrtervient pour determiner les benefices imposables du
beneficiaire, ce qui est en principe toujours Ie cas
lorsque celui-ci est une societe beige.
L'artide 207, alinea 2, du CIR 92 complete des lors utile-
ment I'artide 26 CIR 92 en ce qu'il permet a I'adminis-
tration de refuser que certaines deductions soient
operees sur la partie des benefices qui provient d'avan-
tages anormaux ou benevoles dans Ie chef de la societe
qui report les avantages en question.
Dans une affaire ayant donne lieu a un arret du 29 juin
2007 132, la Cour d'appel de Bruxelles fait une application
correcte de ces dispositions. En t'espece, I'administration
avait refuse d'imputer les pertes recuperables d'une
societe holding sur la partie du benefice provenant de
montants factures au titre de management fees a des
societes liees et ne correspondant a aucune prestation
reelle. La Cour d'appel de Bruxelles donne raison a
I'administration et considere que si I'article 26, al, }" du
CIR 92 est effectivement sans effet dans Ie chef des
societes ayant octroye I'avantage, I'administration peut
cependant appliquer les articles 79 et 207, al. 2 du
CIR 92 et imposer la societe holding benefidaire de
I'avantage en refusant I'imputation des pertes recupe-
rables de celle-ci sur Ie montant de cet avantage.
En vertu de I'article 207, alinea 2, la societe beneficiaire
d'avantages anormaux ou benevoles ne peut deduire du
montant des avantages en question :
ses pertes anterieures ;
ses revenus definitivemerrt taxes (ou RDT) 133;
ses revenus exoneres, tels que, notamment, les
deductions pour investissement
La loi du 24 decembre 2002 y a en outre ajoute la perte
nette eventuelle de I'exercice en cours w.
Application : Management fees factures par
une societe holding afin de lui permettre
d'honorer ses engagements envers la banque
qui a finance ('acquisition des actions de sa
filiale
Afin d'honorer ses engagements envers la banque qui a
finance I acquisition des actions de sa filiale, une societe
holding beige facture a sa filiale d'importants manage-
ment fees pouvant etre consideres comme constitutifs
d'un avantage anomnal ou benevole.
Dans cette hypothese, ['article 26 du CIR 92 n'est pas
applicable, puisque I'avantage intervient dans la determi-
nation des benefices imposables du beneficiaire
(la societe-mere).
L'article 207, al, 2, du CIR 92 tel que modifie par la loi du
24 decembre 2002, permettra en revanche a I'adminis-
tration d'imposer I'avantage en question dans Ie chef de
la societe holding:
- en empechant la deduction des dividendes au titre
de revenus definitivement taxes a concurrence du
montant de I'avantage ; ceci suppose cependant que
 la societe beige recueille des dividendes au COLTS du
meme exercice ;
- en empechant la deduction des pertes anterieures
ou la deduction pour investissement ; et
- depuis la loi du 24 decembre 2002 ?, en empechant
la societe mere de deduire la perte de I'exercice en
cours.
Dans Ie chef de la filiale, il peut egalement y avoir des
consequences: en efFet, dans un tel cas, la Cour d'appel
de Liege a deja, par un arret du 26 avril 2002 136,
rejete sur pied de I'article 49 du CIR, 92 la deduction,
comme frais professionnels, de montants factures au
titre de frais de gestion par une societe a une autre au
motif que :
la realite des prestations n'etait pas rapportee a
suffisance par les factures presentees (celles-ci
mentionnant uniquement des « frais de gestion et
prestation » sans autre commentaire) ;
- la facturation est passee de 2,6 millions de francs sur
annee a 7,8 millions de francs I'annee suivante, sans
autre explication apparente que la necessite pour la
societe de management de financer I'operation
d'achat, deux jours apres sa constitution, de 99 % des
litres de la societe geree.
Avantage anormal ou benevole consenti par une
societe etrangere
Assez curieusement, Ie commentaire administratif
prescrivait de ne pas faire application de I'article 207, al.
2, du CIR 92 lorsque I'avantage est attribue par une
societe etrangere 137.
Cette instruction administrative a ete retiree.
Jurisprudence
Une societe-mere beige delegue aupres de sa filiale
beige deux de ses administrateurs et facture a ce titre
d'importants management fees a sa filiale.
Les administrateurs en question sont egalement des
administrateurs non remuneres de la filiale.
L'administration ne conteste ni la realite des prestations,
ni Ie caractere normal du montant des management fees.
Elle estime cependant que les management fees auraient
du etre payes aux administrateurs personnellement
plutot qu'^ la societe-mere ; elle fonde son raisonnement
sur Ie fait que la fourniture de services de management
sort du cadre de I'objet social de la societe-mere, tel que
defini par tes statuts de celle-ci. En consequence,
I'administration considere que les management fees en
question sont constitutifs d'un avantage anormal consenti
a la societe-mere et rejette par consequent la deduction
des RDT dans Ie chef de cette derniere.
Selon la Cour d'appel de Bmxelles m, « I'immixtion d'un
holding dans la gestion des sodetes dans lesquelles il a pn's
des participations constitue une activite economique qui
n'est pas inhabituelle ». En consequence, la Cour decide
que I'existence d'avantages anormaux ou benevoles n'est
en I'espece pas demontree.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 13
Dans un arret du 29 avril 2005 139, la cour de cassation a
precise que Ie pour I'application de I'artide 207, al. 2,
du CIR 92, Ie juge peut examiner si les avantages ont ete
obtenus dans Ie cadre d'operations qui ne peuvent etre
expliquees par des objectifs economiques mais unique-
ment a des fins fiscales. Selon la Cour; Ie juge ne doit pas
se limiter a I'examen de I'equivalence de la contrepartie
dans I'acte juridique attaque mais aussi verifier la justifica-
tion economique des operations sous-jacentes dans Ie
cadre duquel I'avantage est realise.
Conflit entre 1'article 207 du CIR 92 et Particle
49 du CIR 92
Dans un jugement du 7 mai 2004 lw, Ie Tribunal de
premiere instance de Bruxelles a estime que lorsque
I'Administration admet que des remunerations d'adminis-
trateur sont deductibles dans Ie chef de la societe qui les
paie mais sont constitutives d'un avantage anormal ou
benevole dans Ie chef de la societe qui les regoit de
sorte que cette derniere ne peut deduire ses revenus
definitivement taxes sur Ie montant de cet avantage,
I'Administration agit de maniere « contradictoire et arbi-
traire ;;. Le Tribunal a estime qu'une meme remuneration
ne peut pas, simultanement, presenter un « coractere
reef » dans Ie chef de la societe qui la paie et constituer
un avantage anormal ou benevole dont les RDT ne
seraient pas deductibles. II a des lors ecarte I'application
de I'article 207 du CIR 92 et accepte que la deduction
RDT soit appliquee aux remunerations d'administrateur
ainsi peri;ues.
Cette jurisprudence confond a notre sens Ie caractere
reel d'une depense avec son caractere anormal. Une
depense peut presenter un caractere reel bien que
deraisonnable. En outre, cette jurisprudence est a notre
sens critiquable, puisque sous reserve d'un examen
precis de la decision, elle revient a considerer que pour
que I'article 207 du CIR, 92 s'applique, I'article 49 du
CIR 92 doit pouvoir egalement s'appliquer On I'application
concomitante de ces deux dispositions aboutit a une
double imposition, laquelle est exclue par la Convention
europeenne d'arbitrage lorsque I'avantage anormal se
place dans des situations transnationales, ainsi que I'a
soutenu Ie meme tribunal lors de son jugement du
19 decembre 2003 ''" et ce, avant la modification de
I'artide 26, al, l-du CIR92
Ainsi, par un arret du 10 octobre 2006 m, la cour d'appel
de Gand a considere que la combinaison du rejet des
remunerations d'administrateur a titre de frais profes-
sionnels dans Ie chef d'une societe et de la taxation des
memes remunerations a charge du beneficiaire en vertu
des articles 207 et 79 du CIR 92 fait naTtre une double
imposition, au sens vise a I'article 26, al. I"', du CIR 92.
Seton la coun Ie fisc ne pouvait done pas deader que les
remunerations d'administrateur taxees dans Ie chef de
leur beneficiaire seraient aussi imposees dans Ie chef de
la societe, par Ie biais de leur rejet a titre de frais
professionnels.
4. Etablissement Beige d une societe
etrangere
a) Droit interne beige
Les management fees imputes a I'etablissement beige
d'une societe etrangere pourront etre deduits des
benefices de cet etablissement a la condition de grever
« exdusivement» les revenus imposables en Belgique 1''3.
Peuvent notamment constituer des frais professionnels
deductibles des benefices de I'etablissement beige « tes
depenses supportees par Ie siege social etranger pour Ie
corrtf'6/e ou pour compte de I'etablissement beige, lorsque
ces dispenses sont justifiees par des documents deposes a
I'appui des eaitures tenues en Kelgique et constituent des
depenses normales incombant effectivement a cet
etablissement» w
Les remunerations des dirigeants de la societe etrangere
peuvent egalement etre deduites des resultats de
I'etablissement beige dans la mesure ou eiles se
rapportent a I'activite de ces dirigeants au profit de
I'etablissement beige l't5.
b) Conventions preventives de la double
imposition
En vertu du droit interne beige, I'etablissement beige ne
peut prendre en charge une quote-part des frais
d'administration du siege social etrangei- 1'16.
En revanche, certaines conventions preventives de la
double imposition pennettent ces deductions. Ainsi,
I'article 7, § 3, de la convention belgo-neerlandaise
permet la deduction, par I'etablissement stable beige,
des depenses de direction et des frais generaux
d'administration w.
5. Lieu d imposition des management
fees payes a une societe etrangere
a) En general
Les management fees qui sort payes ou attribues par
une societe beige a une societe etrangere sont-ils
imposables en Belgique ou a I'etranger ?
Si la societe etrangere dispose d'un mandat d'administra-
teur dans la societe beige, les remunerations pergues en
cette qualite seront imposables en Belgique, tant en
vertu du droit interne beige m qu'en vertu de la plupart
des conventions preventives de la double imposition
conciues par la Belgique w.
Par centre, si les management fees sort verses a une
societe etrangere qui ne dispose pas d'un mandat
d'administrateur; ces remunerations ne seront alors
imposables en Belgique que si elles sont realisees par
I'intermediaire d'un etablissement beige de la societe
etrangere 15°.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 14
b) Convention belgo-hollandaise
La convention belgo-hollandaise, en son article 16,
soumet a I'impot dans I'Etat de residence de la societe
les remunerations qu'un contribuable resident de I'autre
Etat report « en raf'son de I'exerdce, en dehors du cadre
dun emploi salarie, d'une activite ou d'une fonction
dirigeante de gestion joumaliere, dordre commercial,
technique ou financier».
Cet article s'applique aussi bien aux personnes physiques
qu'aux personnes morales qui exercent de telles activites
ou fonctions '51.
Par consequent, les management fees payes ou attribues
par une societe beige a une societe neerlandaise pour
des prestations de gestion, seraient, en vertu de cet
article, imposables en Belgique, sans qu'il soit requis :
que la societe neerlandaise soit administrateur ou
gerant;ou
qu'elle dispose en Belgique d'un etablissement stable.
Les conventions ne creent cependant pas d'impot,
On I'artide 228, § 3, (d), du CIR 92 ne vise que les
remunerations de mandats d'administrateu^ de gerant,
de liquidateur ou des fonctions analogues mais ne vise
par centre pas « tes remunerations des personnes qui
exercent une fonction dihgeante ou une activite dirigeante
de gestion joumaliere, d'ordre commercial, financier ou
technique en dehors d'un control de travail» '52.
II s'ensuit que, faute d'une disposition appropriee en
droit inteme beige, les management fees payes ou
attribues a la societe neerlandaise qui foumit des
services de management a une societe beige sans
disposer d'un etablissement stable en Belgique '"
ne seront imposables qu'aux Pays-Bas 15''.
IS5
6. Accords prealables
La loi du 24 decembre 2002 a instaure un systeme
unique et generalise 156 de « decision ontidpee en motiere
/?scate » qui est entre en vigueur depuis Ie l'"rjanvier
2003 157.
II est done possible de demander une decision anticipee
en matiere de « management fees » l'ls.
Une telle decision presente un interet certain, par
exemple pour les management fees payes ou attribues
par une societe beige a une societe etrangere d'un
meme groupe multinational 15'' et permet d'eviter les
inconvenients lies a une correction des benefices
efFectuee a posteriori.
Le Service des Decisions Anticipees s'est ainsi notam-
ment prononce favorablement (c'est-a-dire comme etant
non constitutives d'avantages anormaux ou benevoles au
sens des articles 26, 79 et 207 du CIR) sur :
la remuneration per^ue par la succursale beige de la
societe etrangere Z en contrepartie de services
qu'elle preste au profit de ce siege central etranger
et la remuneration peri;ue par la filiale beige de Z en
 contrepartie des services de support a la succursale
beige predtee, - remunerations definies selon la
methode du prix de revient majore par Ie biais de la
«TNMM » (methode transactionnelle de la marge
nette, « Transactional Net Marging Method », ou
« TNMM ») 16°;
- la remuneration per^ue par la societe beige X
(ancien centre de services conformement a la
circulaire Ci.RH.421/483.766 du 26 juillet 1996)
pour ses prestations de services de support aux
entreprises du groupe, - remuneration definie selon
la methode du prix de revient majore par Ie biais de
la«TNMM» [" ;
la remuneration versee par la societe X (Belgique)
aux sodetes A (Royaume-Uni), B (Pays-Bas) et
C(Allemagne), filiales a 100 % de X pour des activites
de commissionnement, des activites liees aux contrats
de fabrication et les services de Recherche et
Developpemerrt remunerees sur base d'une marge
operationnelle variable selon Ie type de service, et
calculee sur base d'une etude de prix de transfert
«TNMM ») 1<>2.
Le Service des Decisions Antidpees a egalement accueilli
la deductibilite fiscale (article 49 du CIR) des remunera-
tions pour les activites locales de production, de trading
et d'agent de vente, payees par la SPRL A en tant
qu'entrepreneur centralisant les couts pour Ie groupe X
et quant au fait que les articles 26 et 207 du CIR ne
soient pas d'application "3.
Le Service des Decisions Anticipees a aussi ete sollicite
sur les conditions de deduction de tantiemes payes par
une SA a une SCRL : la decision se contente d'affirmer
que lesdits tantiemes, qui correspondent a des presta-
tions reellement fournies, sont justifies a regard de
I'article 49 du CIR 92 "-•
7. Requalification - Simulation
Depuis I'affaire « Leekens », il est devenu impossible de
parler des sodetes de management sans evoquer Ie
risque de requalification en contrat de travail.
Pour rappel, les faits etaient les suivants: Monsieur
Georges Leekens, entratneur de football, avait fonde une
societe anonyme ayant pour objet la foumiture de
services a des tiers dans Ie domaine des activites
sportives, y compris par la mise a disposition de person-
nel. Cette societe etait liee avec I'ASBL Club de Bruges
par un contrat d'entreprise dont I'objet etait I'entraTne-
ment des joueurs du club. Le contrat stipulait, en fait, que
seul Monsieur LEEKENS pouvait entrainer I'equipe. L'ONSS
s'est done servi de cette relation intuitu personnoe pour
requalifier Ie contrat de management personnalise en
contrat de travail, Elle est partie du principe qu'un
contrat de management normal prevoyait des taches a
effertuer (mission, objectif, etc) par la societe en general,
sans limiter a une seule personne comme c'est Ie cas
pour une relation dans Ie cadre d'un contrat de travail.
L'ONSS considera des lorsque M. LEEKENS etait lie par un
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page /5
contrat de travail avec Ie Club de Bruges et reclama Ie
paiement des cotisations sociales.
Par un jugement du 28 decembre 1994, Ie Tribunal du
travail de Bruges 16S a donne raison a I'ONSS. Par un
arret du 26 mars I 998, la Cour du Travail de Gand "6 a
confirme la decision du tribunal du travail. En I'espece,
leTribunal du Travail de Bruges et la Cour du Travail ont
considere que ie fait qu'un contrat d'entreprise ait ete
conclu par la societe de management n'excluait
nullement I'existence d'un contrat de travail non ecrit
liant directement Ie Club de Bruges et M.Leekens.
Cette jurisprudence a deja ete abondamment commen-
tee et critiquee 167.
Du point de vue du droit fiscal, la question qui se pose
est celle d'une eventuelle simulation.
Nous ne concevons en efFet pas que I'administration
puisse faire usage, en ['absence de simulation, de la dispo-
sition generate anti-abus contenue a I'article 344, § I"', du
CIR 92 pour tenter de requalifier une convention
conclue entre la societe de management et la societe
geree en un contrat de travail entre Ie manager et cette
derniere societe, en faisant fi de I'existence de la societe
de management. L'article 344, § ler, du CIR 92 permet
seulement a I'administration de requalifier un acte, c'est-
a-dire de lui donner une autre qualification juridique que
celle que les parties lui ont donnee ; il ne pennet en
revanche pas de remplacer une partie a un arte (la
societe de management) par une autre personne l<iii ou
de faire abstraction d'un acte ou d'un ensemble d'actes
non simules w.
Quant a la simulation, les principes degages par la Cour
de cassation sont connus :
« II n'y a ni simulation prohibee a I'egard du fisc, ni partant
frauds fiscale, lorsque, en vue de benefider dun regime
fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberte des
conventions, sans toutefois violer aucune obligation legale,
etabfesent des actes dont eftes acceptent toutes tes
consequences, m^me si ces actes sont accompfe a seute fin
de reduire la charge fiscale» "°.
La demonstration de la simulation resultera done d'un
ensemble d'elements de faits qui demontrent que Ie
contribuable n'a pas accepte toutes les consequences
juridiques des actes qu'il a poses (ou, en ce qui concerne
les societes de management, de la structure qu'il a mise
en place) 17'.
Dans une affaire dont eut a connattre la Cour d'appel de
Gand 172,1'administration soutenait qu'une convention
conclue avec une societe de management etait entachee
de simulation car conclue pour des motifs exclusivement
fiscaux. La cour constate cependant que I'administration
ne conteste pas I'existence de la convention entre
parties et son execution fidele ; elle se refere des lors a
la jurisprudence bien connue de la Cour de cassation
pour deader qu'il n'y a pas simulation des lors que les
parties ont accepte toutes les consequences juridiques
de leurs actes.'"
La prudence recommande cependant que la personne
physique qui exerce son activite via une societe de
management indique systematiquement sa qualite
d'administrateur ou de gerant de ladite societe de
management sur les documents ou dans les actes dans
lesquels il intervient.
II. TVA
I. Assujettissement des services de
management
a) Exercice d'un mandat d'administrateur ou
de ge rant
Droit beige
L'exercice d'un mandat remunere m entre en principe
dans Ie champ d'application de laTVA.
L'administration beige de laTVA considere toutefois que
les personnes physiques qui exercent des mandats d'ad-
ministrateun de gerant ou de liquidateur ne sent pas
assujettis a laT^A pour les taches qu'ils effectuent dans
ce cadre, au motif qu'ils se trouveraient « dans un fien de
subordination par rapport a la personne morale qui leur a
confie cette mission » 175.
Le critere d'independance m ne serait done pas rencontre.
De plus, dit ['administration, « teur remuneration est fixee
unilateralement par [la societe] et non pas contractuelle-
ment» 177.
En revanche, les sodetes "s qui exercent un mandat
d'administrateur; de gerant179 ou de liquidateur dans une
autre societe « peuvent diffidlement 6tre considerees
comme n'agissant pas de maniere independante » etleurs
prestations exercees dans ce cadre sont done en principe
soumises aTVA.Toutefois, I'administration tolere que ces
prestations echappent a laTVA « pour des raisons
pratiques et par analogie avec les personnes physiques » "!°.
II convient de noter cependant que si une societe,
assujettie pour ses autres activites, exerce un mandat
d'administrateur; de gerant ou de commissaire, et se
prevaut de la non-taxation de ces prestations, elle ne
peut, selon I'administration, exercer son droit a deduc-
tion, en prindpe, que selon la regle du prorata general "".
Si la position de I administration en ce qui concerne les
mandats d'administrateurs, de gerants ou de liquidateurs
a Ie merite de satisfaire plus ou mains les interesses,
elle est cependant discutable.
La tolerance accordee aux societes exer^ant de tels
mandats n'a de toute maniere pas de fondement
juridique : une prestation de services entre ou n'entre
pas dans Ie champ d'application de la taxe ; si, dans un
nombre limite d'hypotheses, il est possible d'opter pour
I'application ou non de la taxe, une telle option n'est pas
prevue pour les mandats d'administrateurs, de gerants
ou de liquidateurs de societe.
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 16
En outre, si I'on admet que I'exercice d'un mandat
d'administrateun de gerant ou de liquidateur est une
operation hors champ, il n'y a alors certainement pas lieu
d'en tenir compte pour la determination du prorata
general de deduction "lz.
Enfin, la comparaison avec Ie regime des commissaires de
sodetes, dont les prestations sont toujours soumises a I'appli-
cation de laWA 183, fait douter de la coherence du systeme.
Droit europeen
L'article 10 de la Directive 2006/1 12/CE du 28
novembre 2006 relative au systeme commun de la taxe
sur la valeur ajoutee (ci-apres « Directive 7VA ») 184
dispose que les termes « de fa^on independante »
excluent de la taxation « les salaries et autres personnes
dans la mesure ou i7s sont lies a leur employeur par un
contrat de louage de travail ou par tout autre ropport
juridique creant des liens de subordination en ce qui
concerne tes conditions de travail et de remuneration et la
responsabilite de I'employeur».
Les mandataires sociaux peuvent-ils etre assimiles ""'
a des salaries n'exer^ant pas leur activite economique de
maniere independante au sens de la directive ?
Dans ses conclusions precedant I'arret Polysar m, M.
I'Avocat General Van Gerven ecrivait cependant""':
« Les actes que la societe holding ou les personnes agissant
en son nom posent en qualite d'administrateur ou de
commi'sscwre d'une soaete filiale ne constituent pas davantage,
selon nous, des activites economiques accomplies de fa^on
f'ndependante au sens de I'artide 4, pamgraphe I de la
directive. En effet, un administrateur, ou un commi'ssai're,
n'agit pas en son nom propre mof's /)'e uniquement la
societe (filiale) dont il est I'organe ; en d'autres termes,
lorsqu'il agit dans Ie cadre de sa mission statutaire, il n'inter-
went pas dune fa^on mdependante, A cet egard, son activite
doit etre plut6t assimilee a elle d'un travailleur dont I'artide
4, paragraphe 4 de to si'xieme directive dit expressement
qu'il n'intervient pas de fayn independante
Dans ses conclusions precedant I'an-et Floridienne '89, M.
I'Avocat general Fenelly abonde dans Ie meme sens 19°.
A suivre lesAvocats GenerauxVan Gerven et Fenelly,
I'exercice d'un mandat d'administrateur; de gerant, de
liquidateur ou meme de commissaire n'entrerait done
pas dans Ie champ d'application de la taxe, que ce
mandat soit exerce par une personne physique ou par
une societe.
Dans un arret du I 8 octobre 2007, la Cour de Justice a
considere qu'une « personne physique qui execute
I'ensemble des tmvaux au nom et pour compte dune
societe assujettie en execution dun contrat de travail la liant
d cette soa'ete dont elte est par ailleurs I'unique actionnaire,
administrateur et membre du personnel nest pas
e/te-m^me un assujetti "'»
En I'espece, la Cour a constate I'existence d'un contrat
de travail et done d'un lien de subordination, fut-il assez
theorique comme I'espece,
En revanche, lorsque Ie mandat d'administrateur de
gerant ou de commissaire n'est pas exerce dans Ie cadre
d'un contrat de travail et, a fortiori, lorsque Ie mandat est
exerce par une societe, il nous paraTt que les prestations
dans Ie cadre de ce mandat devraient etre soumises a la
taxe 1<>21",
Un auteur m estime qu'il faudrait faire une distinction
entre les tantiemes et les autres emoluments attribues
aux mandataires sociaux. En efFet, selon cet auteun
I'attribution de tantiemes depend, a I'instar des divi-
dendes m, d'une decision de la societe debitrice et ne
presenterait pas de lien direct avec I'activite du mandatai-
re. A suivre cet auteur; I'attribution de tantiemes se situe-
rait done en dehors du champ d'application de laTVA.
b) Autres prestations remunerees par des
management fees
Les services de conseil ou d'assistance remuneres par des
management fees et fournis en dehors du cadre d'un
mandat d'administrateur ou de gerant sont en prindpe ''"'
des prestations de services soumises a la taxe 197.
2. Localisation des services de
management
a) Principes
LaTVA est due dans Ie pays ou la prestation de services
soumise aTVA a lieu.
En regle, Ie lieu d'une prestation de services est repute
se situer a I'endroit ou Ie prestataire de services a etabli
Ie siege de son activite economique (ou un etablisse-
ment stable a partir duquel la prestation de services est
rendue) m.
En d'autres termes, si une societe beige rend un service
soumis aTVA a une societe fran^aise, laTVA beige est
en principe due.
II existe cependant un certain nombre de derogations a
la regle selon laquelle laTVA est due dans Ie pays du
prestataire du service.
Ainsi, I'artide 21, § 3,7°, d), du Code de laTVA dispose
que :
« Par derogation au § 2, Ie lieu de la prestation de services
est repute se srtuer:
(...)
7° a I'endmit ou Ie preneur de services a etabti te siege de
son activite economique ou un etablissement stable auquel
la prestation de services est fournie ou, a defaut, Ie lieu de
son domicile ou de so residence habituelle, lorsque la
prestation de services est rendue d un preneur etabli en
dehors de to Communaute ou, pour les besoins de son
activite economique, a un assujetti etabli dans la
Communaute mais en dehors du pays du prestataire et
pour autant que cette prestation ait pour objet:
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page I 7
d) des travaux de nature intellectuelle fournis dans I'exercice
de teur activite habituelle par les conseillers juridiques ou
autres, tes experts-comptables, les ingenieurs, les bureaux
d'etudes et tes autres prestataires de services qui exercent
une activite similaire ainsi que Ie traitement de donnees et
la fourniture d'informations, a I'exdusion des services vises
au / ° et des expertises visees au 2°;»
b) Position de I'administration beige en ce qui
concerne les services de management
Traditionnellement, I'administration beige considerait que
les services de management rendus par une societe-mere
beige a sa filiale etablie dans un autre Etat membre de
I'Union etaient vises par la regle derogatoire et que, par
consequent, laTVA etait due dans I'Etat de la filiale '".
Par une decision du 19 octobre 1999 2°°, I'Administration
de laT\/A a modifie sa position. La decision administrati-
ve en question se lit comme suit:
« Si une personne morale a pour activite !a gestion et la
direction d'une autre entreprise, en tant que gerant ou
administrateur statutaire, ou encore en vertu d une conven-
tion aux termes de laquelle la premiere dispose du pouvoir
d'l'mposer so ligne de conduite a la seconde 20', les presta-
tions rendues par cette personne morale dans Ie cadre de
tadite activite sont localisees conformement a I'artide 21, §
2 du Code de to TVA [i.e. dans ie pays du prestataire] »
« Par centre, to prestation consistant simplement a fournir
des conseils ou des informations est en prindpe un travail
de nature intellectuelle au sens de f'artide 21, § 3, 7°, d de
ce Code et qui est done localise en fonction de cette
disposition lorsque les conditions prevues par celle-d sont
rencontrees ».
« Toutefois, I'artide 21, § 2 prea'te est en toute hypothese
applicable pour Ie tout lorsque les conseils et informations
sont fournis a titre du mandat ou de la convention dont
question au premier alinea et dans ce cadre strict, de
maniere te//e qu'ils sont en fait inherents et indispensables
a I'activite de gestion et de direction de I'autre entreprise ».
Dans ce contexte, la notion de services de management
vise I'ensemble de services divers qu'une entreprise
mere fournit a sa filiale.
b) Appreciation critique
Le Code beige de laTVA est en principe la transcription
en droit beige des directives communautaires en la
matiere.
Or I'artide 56, c), de la Directive TVA202, se lit comme suit:
« 1. Ie lieu des prestations de service suivantes, fournies a
des preneurs etabfe en dehors de la Communaute ou a des
assujettis etablis dans la Communaute mais en dehors du
pays du prestataire, est I'endroit ou (e preneur a etob/i (e
siege de son activite economique ou dispose d'un etablisse-
ment stable pour lequel la prestation de services a ete four-
nie ou, a defaut, Ie lieu de son domicile ou de so residence
habituelle :
c) les prestations des conseillers, ingenieurs, bureaux
d'etudes, avocats, experts comptables et autres prestations
similaires, ainsi que Ie tmitement de donnees et la fourniture
d'informations ;
... »
Comme on Ie voit, I'article 21, §3,7°, d), du Code beige
de laTVA ne reproduit pas exactement Ie texte de la
directive.
L'article 21, §3,7°, d), du Code beige de iaTVA vise en
effet des professions dont les prestations sent soumises
au regime prevu par cet article.
La directive vise, quant a elle, des prestations et non des
professions, Ie legislateur communautaire utilisant les
professions qui y sont mentionnees comme moyen de
definir les categories de prertations qui y sent visees 203.
La nuance est subtile mais importante : ainsi, les presta-
tions de conseil effectuees par une personne qui n'exerce
pas habituellement la profession de conseiller ne sont,
par exemple, pas visees par I'article 21, § 3,7°, d) du
Code beige, alors qu'elles sort visees par la directive.
II s'ensuit que la nouvelle position administrative, en ce
qu'elle se base sur I'activite de gestion ou de direction de
la personne morale qui preste les services pour determi-
ner si Ie regime de taxation au lieu ou est etabli Ie
preneur du service est applicable n'est, a ncrtre avis,
pas conforme a la legislation communautaire.
En vertu du droit communautaire, I'administration ne peut
en efFet avail- egard qu'aux prestations de services en
question, independamment de la question de savoir quelle
est la profession ou I'activite habituelle du prestataire.
II nous paraTt done qu'au regard du droit communautai-
re, Ie fait que la societe qui rend les services soit egale-
ment administrateur de la societe a laquelle ces services
sont rendus est sans pertinence ; la seule question qui se
pose est celle de savoir si Ie service rendu est ou non un
des services vises par I'artide 56, c), de la Directive TvA.
Les services de gestion sont-ils des services vises par
I'artide 56, c), de la Directive TVA ?
En d'autres mots, des prestations de gestion peuvent-
elles etre considerees comme des « prestotions similaires »
aux prestations des conseillers, des ingenieurs, des
bureaux d'etudes, des avocats ou des experts comp-
tables ?
Dans son arret won Hoffmann», la Cour de Justice a
considere que les prestations de services d'un arbitre
n'etaient pas similaires a celles d'un avocat ou d'un
conseiller; au motif notamment que :
« .. .les services effectues par un avocat ont phndpalement
et habituellement la representation et la defense dune
personne, ators que tes prestations d'un arbitre ont pnndpale-
ment et habituellement pour objet Ie reglement d'un differend
entre deux ou plusieurs parties, fut-ce ex asquo et bono » m
Dans Ie meme ordre d'idees, Ie service de gestion se
distingue du service de conseil par Ie fait que Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 18
prestataire du service de gestion dispose d'un pouvoir
de decision que n'a pas Ie conseillen I'avocat ou I'expert.
Par consequent, les services de gestion ou de direction
d'une entreprise ne sont, a notre avis, pas vises par
I'article 56, c), de Directive TVA et par I'artide 21, § 3,7°
(d) du C.TVA
En resume, nous arrivons, par un raisonnement different,
a la meme conclusion que I'administration : laTVA beige
est applicable aux services de gestion ou de direction
fournis par une societe beige a ses filiales etablies dans
un autre pays de la Communaute.
d) Unite TVA205
L'artide I 1, al. Iw, de la Directive TVA 2<"i ofFre la possibilite
aux Etats membres de creer une unite TVA.
En Belgique, Ie regime de I'uniteTVA est entre en
vigueur depuis Ie l<"r avril 2007 par I'adoption de I'arrete
royal n° 55 relatifau regime des assujettis formant une
unite T\/A pris en application de I'article 4, § 2, du C.TVA
L'uniteTVA 2°7 consiste a considerer comme un seul
assujetti des personnes etablies en Belgique 20ii qui sont
independantes du point de vue juridique mais etroite-
ment liees errtre elles sur les plans:
- financier : Le lien financier sera presume lorsqu'il
existe entre les assujettis en droit ou en fait, directe-
ment ou indirectement. un lien de controle :
economique : Lorsque les activites des membres sont
de meme nature, se completent, s'influencent ou
s'inscrivent dans la recherche d'un objectif econo-
mique comme ou lorsque I'activite d'un membre est
exercee en totalite ou en partie au profit des autres
(ce qui sera generalement Ie cas d'une societe de
management) ;
et de I'organisation : Lorsqu'il existe en droit ou en fait
une direction commune des membres ou que leurs
activites sent totalement ou partiellement organisees
en concertation ou que les membres sont en droit ou
en fait sous Ie controle d'une meme personne.
Ces trois conditions doivent etre cumulativement
remplies.
II existe en outre une presomption refragable selon
laquelle si un membre de I'uniteTVA detient une
participation directe de plus de 50 % dans un autre
assujetti, les conditions cumulatives relatives aux liens
etroits sur !es plans financier; economique et de
I'organisation sont remplies dans Ie chef de ce demier
Le regime de I'uniteTVA est un regime optionnel dont
seuls peuvent faire partie les assujettis 2°9, identifies ou
non pour les besoins de laTVA. Ne peuvent en revanche
pas integrer une unite TVA, les holdings passifs et les
autorites publiques qui agissent en tant que telles et
auxquelles la qualite d'assujetti n'est pas reconnue.
Une societe de management, qui en principe est un
assujetti, dont I'activite est exercee en totalite ou en
partie au profit des autres societes d'un groupe pourra
etre membre d'une unite TVA avec les autres societes de
ce groupe si les conditions de lien sur les plans financier
et de I'organisation sent par ailleurs remplies.
L'uniteTVA est consideree comme un assujetti unique,
tant en ce qui concerne les biens et les services obtenus
de tiers qu'en ce que conceme les operations efFectuees
vis-a-vis de ceux-ci. Les livraisons de biens et les presta-
tions de services internes (i.e. realisees entre les
membres d'une unite TVA) n'entrent pas dans Ie champ
d'application de laTVA. Par ailleurs, en ce qui concerne
Ie droit a deduction, I'uniteTVA se substituant aux
membres qui la composent, c'est I'uniteTVA qui operera
la deduction de la taxe supportee sur les biens et les
services qui lui sent foumis : a cet egard, les operations
intemes (i.e. entre membres) n'auront pas d'impact sur
Ie droit a deduction et seules les operations extemes
determineront Ie droit a deduction de I'unite : si les
operations de I'unite vis-a-vis des tiers consistent exclusi-
vement en livraisons de biens ou prestations de services
ouvrant droit a deduction, I'uniteTVA sera consideree
comme un assujetti avec droit a deduction totale. Si les
operations externes de I'uniteTVA sont a la fois des
operations ouvrant droit a deduction et des operations
exemptees, I'uniteTVA sera un assujetti avec droit a
deduction partielle,
Une societe de management peut avoir un interet a
former une unite TVA avec d'autres societes auxquelles
ses services de management sort factures et qui sort
elles-memes des assujettis sans droit a deduction : ainsi
les services de management seront factures sans 7VA et
selon Ie type d'operations realisees par I'uniteT^A vis-a-
vis des tiers (non membres de I'unite), I'uniteTVA aura
un droit a deduction total ou partiel, sur les operations
externes en amont.

Conclusion

L'OCDE considere a juste titre que les services intra-groupes sont un des aspects de la problematique des prix de
transfert entre entreprises interdependantes.

En droit fiscal international, si une entreprise A contracte avec une entreprise liee B a des conditions anormales de
marche, la rectification de la base imposable de I'entrepriseA impliquera en principe un ajustement correlatif de celle
de I'entreprise B.

Or, nous avons vu que I'usage de I'article 49 du CIR 92 par I'administration fiscale beige pouvait aboutir a des
situations de double imposition, faute d'ajustement correlatif de la base imposable de la societe beige qui a re?u
I'avantage.

II aurait done fallu faire prevaloir.en droit interne, I'article 26 du CIR 92 sur I'article 49 du CIR 92 et ainsi empecher
Ie rejet de la deduction de management fees dans Ie chef de la societe qui les paie lorsque ces memes management
fees sent pris en compte pour determiner les revenus imposables de la societe qui les regoit.

Cela se justifie d'autant plus que I'article 207,alinea 2,CIR. 92 tel que modifie par la loi du 24 decembre 2002 permet
a present dans tous les cas la taxation de I'avantage dans Ie chef de la societe beneficiaire.

Ce faisant, Ie droit fiscal interne se serait ainsi aligne ainsi sur les principes de droit fiscal international et aurait
certainement ete plus coherent. La securite juridique y aurait gagne et les controles auraient pu etre mieux cibles.
II est regrettable que Ie legislateur en ait decide autrement et ait institue un regime de double imposition.

En revanche si les articles 26 et 207, al. 2 du CIR. 92 font reposer la charge de la preuve sur I'administration, il n'y a
rien d'anormal a cela. C'est d'ailleurs Ie cas dans la plupart des pays membres de I'OCDE "0. En outre, I'administra-
tion dispose de moyens d'investigation considerables dont elle peut faire usage, Ie cas echeant.

En ce qui concerne I'application de laT.V.A. aux management fees, Ie praticien veillera surtout a distinguer soigneu-
sement les prestations de services intra-groupe qui impliquent un pouvoir decisionnel des prestations de consultan-
ce qui n'impliquent pas la detention d'un tel pouvoir. En effet, les premieres seront soumises a la taxe dans Ie pays
du prestataire tandis que les secondes Ie seront en principe dans Ie pays du preneur.

Les auteurs remercient Me Jennifer SANTOS pour son aide apportee dans la preparation du present article.
R-Ph. HENDRICKX, « Le regime fiscal des management fees : impot des societes etTVA », CFP,2003,p. 185 et s.
S. VAN CROMBRUGGE, Ondememingscooperoti'e, p. 93, N. DE MEYER et N. DE KINDER, « Management fees in het licht van
recente rechtspraak », Ff'skate Pmktijkboek 2000-2001, p. 369.
Cass,, 17mai 1962, Pas,, 1, 1054.
Article 61 du C.Soc.
VoyezTAFSCHRlFT & M. DAUBE, « La deduction de remunerations payees par une societe beige a une societe beige »,
RGF, avril 2006, pp. 2 et s; v. aussi 0. D'AOUT, « Aspects fiscaux de la deductibilite des management fees », CFP, 2006,
n° I,pp. 19 et s.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 19

7 Nous n'examinerons done pas Ie regime des dirigeants personnes physiques.
8 A supposer que les societes du groupe soient toutes detenues a 100 %.
9 Article 205, § 2, al. I"- du CIR 92 et article 77 de I'APVCIR 92 ;Voyez cependantTrib. Bruxelles, 25 avril2003,
RG n° 02/5728/A et 02/14.834/A ;Trib.Anvers, 16 decembre 2005, RG n°03/3300/A et RG n° 03/3408/A, inedit qui
ont juge que ces dispositions contraires a la directive mere-filiale et les questions prejudicielles posees a la Cour de
Justice des Communautes Europeennes par les Cours d'appel d'Anvers et de Bruxelles (Anvers, 27 fevrier 2007,
Fiscologue, n° 1062, p. I et Bruxelles, 13 septembre 2007, fisco/ogue, n° I 083,p. I).
10 A noter qu'une autre technique d'optimisation fiscale consiste en I'organisation d'un debt push down : il s'agit de
transferer tout ou partie de la dette d'acquisition contractee par la societe holding pour acheter une societe, a ladite
sodete-cible. La societe-cible pourra ainsi verser un dividende exceptionnel a la societe holding ou proceder a un
remboursement des primes financees par un emprunt nouveau.
" Cfrnotamment,Anvers,24juin 1999 (compte-rendu), Cour. Fisc., 1999,p.521 ; voir egalement Bruxelles, 19 decembre
2002 (compte-rendu), Fisco/ogue, n° 877, p. 12,
12 RPh. HENDRICKX et J. SANTOS, « La societe de management », in Seminaire Vanham & Vanham, du I I mars 2004,
« Remuneration des dirigeants », p, 4 ; E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcier; 2006,
pp. 463 et s.
13 La societe de management dispose en principe de pouvoirs decisionnels dans la societe cliente. La societe de
consultance fournit des conseils sans disposer de tels pouvoirs, Dans Ie langage economique courant, societe de
management et societe de consultance sont allegrement confondues, la consultance n'etant d'ailleurs pas incompatible
avec des fonctions de management
''' En ce sens, voyez notamment N. LAMBERT de R.OUVROIT, « La societe de management », Les Dossiers Pratiques de
Fiscalite, n° 98.28, p, 5 ;V SlMONART, « Le contrat de management. Aspects de droit des obligations et de droit des
societes », in Questions d'actualite en droit economique, coll.fac.droit ULB, Bruxelles, Bruylant, 1994, p. 222 et s.
15 Soit I'impot des societes au taux de 33,99 % (contribution complementaire de crise comprise), majore du precompte
de 15 % ou de 25 % sur les dividendes selon que les conditiosn de I'article 269, 2°, du CIR 92 sont remplies ou non.
" A titre de comparaison, pour I'exercice d'imposition 2008, la tranche de revenu imposable superieure a 32.270,00 €
(ce montant correspondant au montant de base de 24.800 € indexe pour I'exercice d'imposition 2008) est taxee au
taux de 50 %, majore des additionnels locaux. En outre, il convient de tenir compte des cotisations sociales qui, dans
Ie regime employe, ne sent pas plafonnees.
17 Rapport au roi precedant Ie projet initial d'arrete royal (version du 25 octobre 1996) cite par C. CHERUY, « Taxation
des flux financiers irrtra-groupe ; dividendes, interets, redevances, management fees », in Seminaire Vanham & Vanham
du I I mai 2000, Fiscalite des groupes, p. 1/9 ; N, LAMBERT DE ROUVROIT, « La societe de management », Les Dossiers
Pratiques de Fiscalite, n° 98,28, p. 5.
"' Rapport au Roi de I'AR du 20 decembre I 996, MB, du 31 decembre 1996, 4en"- ed., p. 32640.
19 I faut aussi - et c'est la logique meme - que la depense soit susceptible de diminuer Ie resultat brut :telle n'est pas Ie
cas d'une depense engendrant un accroissement d'actif equivalent ou une diminution de passif equivalente (rembour-
sement d'une dette) (J. KIRKPATRICK, Le regime fiscal des sodetes en Be/gique, Ed. 1995, p. I 16).
20 V notamment Cass. 6 octobre 1964, Pas, I 965,1, 122 ; Com.lR n° 49, 15.
21 Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992, p. 62,
22 Trib. Namur; I I janvier 2002, RG n°803/00, FiscalNet.
23 Liege, 28 avril I 999, FJF, n° 99/276,
v Cass. 18 janvier 2001, FjF, n°200 I /220.Voyez aussi Liege, I 0 mars 1999, RGF, 2000, p. 175 ; Contra : Gand, 4 decembre
2002, FJF, 2003,\ 57 ;Trib. Namun 14 juin 2006, Cour.fisc, 2006, liv. 15, n° 701.
25 Sur ce sujet voyez R-F. COPPENS et G. CLUDTS, « Frais professionnels et respect de I'objet social defini dans les statuts:
une « cinquieme condition » requise par Ie fisc et la jurisprudence » in Les frais professionnels, Conference UCM,
7 mai 2007,pp. 22 et s,
26 En ce qui concerne la charge de la preuve des frais professionnels de maniere generale, v.Th.AFSCHRIFTTraite de la
preuve en droit fiscal, p. I 12 ets.
27 Com.lR,n°49/19ets.
28 Bmxelles, 24 novembre I 995, FjF, n°96/39 ; en I'espece, la Cour considere que les montants factures par les societes
luxembourgeoises constituent des avantages benevoles au sens de I'article 26 CIR 92.
29 Liege, 21 octobre 1998, RG n° 36/95 et 196/97, FiscalNet.
30 Anvers, 7 mai 2002, RG n° 1997/FR/200, FiscalNet ; en I'espece, la Cour fait grief a la societe requerante de ne pas
avoir repondu a une lettre recommandee de I'administration I'invitant a produire la facturation ainsi que Ie contrat et
etude complete et originale en raison desquels des management fees ont ete factures.
31 Anvers, 16 septembre 2002, RG n° 01 /2828/A ; dans Ie meme sens, Anvers, 9 avril 2002, RG n° 1997/FR/224,
32 Anvers, 18 mai 1999, FJF, n°99/154.
33 Trib. Bruxelles, 9 avril 2004, FJF, n° 2005,1 62.
34 Trib. Bmges, 14 mars 2006, Cour.Fisc., n° 2006/570.
35 Gand, 14 avril 2004, FJF, n° 2004/993,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 20

36 Trib. Anvers, 6 decembre 2006, RG 06-136/8-A, FiscalNet.
37 Gand, 25 octobre 200 I, RG n° 1997/FR/ 16 ;dans Ie meme sensjh. AFSCHRIFT; o.c., pp. 114 a 116 ;Trib. Louvain,
21 mars 2003, FjF, n° 2004/74.
38 Trib. Namun I I janvier 2002, RG n°803/00, FiscalNet.
39 Cfr Anvers 18 mai I 999, deja cite.
w Notamment en matiere de justification des prestations (Time sheets, rapports etc. qui, en pratique, ne sont pas etablis),
Pour des prestations de management au sens strict, il est preferable de convenr d'un systeme de remuneration
forfaitaire ou d'une remuneration proportionnelle au chififre d'affaires ou au benefice realise par la societe administree.
41 Trib. Bruxelles, 19 decembre 2003, RG n° 02/4704/A, Fisco/Net.
42 Trib. Namur; 7 decembre 2005, Fisconet.
-3 Anvers, I I avril 1989, FJF, n°89/176.
44 Liege, 10 septembre 1999, FjF, n° 2000, 17,
-15 Anvers, 22 juin 1999,op.dt.
-6 Trib. Bruxelles, 9 avril 2004, RG n°2004/73, FiscalNet.
" Trib. Mans, 7 octobre 2004, RG n° 02-1 623-A, FiscalNet.
•" Trib. Namun 17 novembre 2004, Cow .Fisc, 2005 ,p, 263.
-19 Mons, 30 juin 2006, RG n° 2004-RG-1006, FiscalNet.
50 La cour rappelle egalement d'une part, que I'administration n'a pas a apprecier I'opportunite des depenses contestees
et d'autre part, qu'il n'y a simulation prohibee a I'egard du fisc que si les parties a la convention violent une obligation
legale ou n'acceptent pas toutes les consequences des actes qu'elles ont etablis.
51 Trib. Liege, 9 janvier 2007, (compte-rendu) Cour.Fisc., 2007, p. 494.
52 Anvers, 17 fevrier 2004, RG n° 2001 /AR/1911.
53 Voyez aussi Trib. Anvers, 22 novembre 2006, RG 04-3442-A, FiscalNet.
'- Anvers, 17 janvier 1989, FJF, n°89/82.
55 Voir aussiTrib.Anvers, 8 avril 2002, RG n°01,2791/A, FiscalNet : la preuve de paiement contient la mention « avance »,
ce qui est en contradiction avec la facture produite.
56 On peut pourtant etre agriculteur et avoir des notions de management...
57 Liege, 26 avril 2002, FjF, n° 2002/284.
56 Nous supposons ici que la realite des prestations n'est pas en cause.
5'' Ou a en etablir Ie caractere anormal au sens des articles 26 et 207, al. 2, du CIR 92 (v. infra) ; pour des applications
recentes de I'article 53,10° du CIR 92,voyez notamment Gand, 13 septembre 2005, FjF, n° 2006/803, ;Trib. Gand,
5 janvier 2005, Cow. Fisc., 2005, n° 12, p. 457.
60 Th.AFSCHRIF^o.c.,p, 113.
61 CfcCom.l.R.n°53/185.
62 Cass., 27 septembre I 966, Pas., 967,1,121.
63 V. notamment Gand, 20 juin 1986, FJF, n°87/ 146.
''' Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992, p. 62 ; I'administration soutenait aussi que la convention conclue avec la societe de
management etait entachee de simulation car conclue pour des motifs exclusivement fiscaux. La Cour constate
cependant que I'administration ne conteste pas I existence de la convention entre parties et son execution fidele ;
elle se refere des lors a la jurisprudence bien connue de la Cour de cassation pour deader qu'il n'y a pas simulation
des lorsque les parties ont accepte toutes les consequences juridiques de leurs actes.
65 Dans Ie meme sens, Bruxelles 19 decembre 2002 (Compte-rendu), Fiscologue n°877, p. 12 :« La drconstonce que la
societe de management ne redisthbue pas tout son benefice a ses dirigeants n'a rien d'anormal et n'autorise aucune
conclusion id ».
66 Ce choix n'est pas davantage critiquable : I'administration n'a pas a s'immiscer dans la fa^on dont les entreprises sont
gerees et, pour Ie surplus, Ie contribuable a Ie choix de la voie la mains imposee.
67 V GAND, 26 fevrier 2002,RG n° I995/FR/ 130 : il est ressorti de I'instruction menee par la Cour que I'indemnite
comptabilisee sous la denomination « management fees » constituait en fait la remuneration pour I'exerdce d'un
mandat d'administrateur
68 Voyez Bruxelles, 5 mars 1959, Rev. Fisc., I 960,p. 201 ;Trib. Bruxelles, 5 janvier 2005, Cour.Fisc., 2005, p, 348.
<i9 En ce sens, Gand, 26 fevrier 2002, deja cite ;Trib. Louvain, 21 novembre 2003, Cour. Fisc., n° 2004, p. 422 ;Trib. Louvain,
27 fevrier 2004, RG n° 01-2202-A ; RscafNet ;Trib. Liege, I I octobre 2004, FJF, n° 2005/893 ;Trib. Bruxelles,
19 decembre 2003, R.G n° 02/4704/A., FiscalNet ;Trib. Bruxelles, 5 janvier 2005, Cour.Fisc., 2005, p. 348 ; voyez aussi
Th.AFSCHRIFI^« L'impot sur les revenus et I'arrete royal du 20 decembre 1996 »,JT, 1997, 356 ; E MASSET,
« Management fees, tantiemes a des societe administrateurs ou quand tout n'est pas deductible a 1'ISoc », I'Hebdo
FiscalNet, 26 novembre 2005.
70 Trib. Anvers, 2 mai 2003, RG n° 01/411 7/A, FiscalNet.
71 Anvers, 29 juin 2004, RG n° 2003/Ar/2285, FiscalNe.t.
72 Bmxelles, 7 septembre 2005, TFR, n° 2006/88.
73 Liege, 20 septembre 2006, RG n°2005-RG-755, FiscalNet

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 2 I

74 Pour une critique de cette jurisprudence, voyezY DEWAEL, « Les tantiemes alloues a une societe sont-ils soumis aux
conditions de I'article 49 CIR 92 ? », Act. Fisc., 2007,n° 12,pp. I et s.
75 Decision n° 500.060 du 9 juin 2005.
76 Par exemple, un resident monegasque qui, sans disposer d'un etablissement beige, facturerait des prestations de
services (intermediation, consultance etc.).
77 Pour un exemple d'application de cette disposition en matiere de prestations de management, voyez Bruxelles, 5 mars
1959, Rev. Fisc., 1960, p. 201.
78 Cass., 27 septembre I 966, Pas. 1967,1,121.
" Com.lR n°57/62 et s.
80 300 % plus 3 centimes de contribution complementaire de crise ; art. 219 du CIR 92 ; les sommes non justifiees sont
cependant deductibles (Art. 197 du CIR 92).
81 Cass., 12 septembre 2003, RG n° F020030F.
82 Article 42 de la loi du 20 juiilet 2006 portant des dispositions diverses, MB 28 juillet 2006, 2eme ed.
83 Expose des motifs, Doc. Parl. Chambre, Session 2004-2005, n° 251487,1, pp. 48-49,
84 La question des avantages anormaux ou benevoles a deja suscite une abondante et excellente litterature. Citons
notamment, sans pretendre etre exhaustif:J. et Ph. MALHERBE, « Les prix de transfert. Approche moniste ou dualiste ?»,
Ann.Dr, vol. 61, n° 2-3,2001 ; J. MALHERBE, Les prix de transfert en Kelgique et dans te monde, Seminaire fiscal du
6 avril 2000, CEFI (UCL) J.THILNANY, « Developpements recents en matiere de fiscalite des prix de transferts »,
CFR Mars 1997, p. 7 ; R CAUWENBERGH, La repartition de to charge de to preuve en matiere de fixation des prix de
transfert: une etude de droit compare, CED Samson 1997 J.THILMANY, Transferts indirects de benefices, CED Samson,
1996 ;J,-R L^GAE et Ph. MATHIEU, « Prix de transfert entre societes beiges et sodetes etrangeres » in Le droit fiscal
international beige et I'evitement de I'impot, Ed. j'eune Barreau I 996, p. 77 ; J. MALHERBE et F.-X. JEANMART, « L'utilisation
des filiales et des succursales a des fins de moindre imposition » in Le droi't fiscal international et I'evitement de I'impot,
Ed.jeune Barreau, 1996 ; Ph. MALHERBE et R-Ph. HENDRICKX, « Les societes paradisiaques et I'impot beige »
in Les relations internationales et Ie role du notaire, Maklu 1995, p. 728 ; D. DE CREM, « Les repartitions de benefices au
sein des entreprises multinationales. Principes, approche pratique et experience recente en matiere de « transfer
pricing" », RGF 1995, p. 319 ; R. FORESTINI, « Les prix de transfert en droit fiscal beige et en droit fiscal international »,
CFP, 1994, pp. 259 a 267 et 327 a 345 ; R. BIZAC, « Les avantages anormaux ou benevoles dans Ie cadre de
I'application de I'artide 26 du CIR 92 1992 », RGF 1993, p. 315 ; Ph. JANS, Les transferts indirects de benefices entre
soaetes interdependantes, Bruylant, 1976.
85 Cfn Com.l.K n°26/1 6 ; Bruxelles, 21 mars 1996, FjF, n°96/ 119; Anvers, 13 mai 1991, cite dans la decision CLCom/021 ,
7 decembre 1993, BC 1994, p. 1960, II faut cependant tenir compte des contreparties indirectes (cfr: Liege, 21 mai
1997, Cow. fisc., I 997, p, 422).
86 Cass., 10 avril 2000, Pas., 2000,1,240.
87 Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I,280.
88 Cfr Circ. n°AAF/98-0003 du 28 juin 1999 relative aux directives en matiere de prix de transfer!, 6C I 999, p, 2433.
89 Circ. n°AAF/98/003, deja citee, 6C 1999,p.2475.
m Exemple ; les « activites d'actionnaires », c'est-a-dire certaines activites propres de la sodete-mere dont Ie cout serait
repercute sur les filiales (v. Principes applicables en matiere de prix de transfert a I'intention des errtreprises
multinationales et des administrations fiscales, ChapitreVII, p. 4).
'" Prina'pes OCDE applicables en matiere de prix de transfert, Chapitre VII - Considerations particuSieres applicables aux
services intra-groupe , Mars I 996, n° 7,10.
92 Prindpes applicables en matiere de prix de transfert a /'intention des entrefjrises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE., 1995, mis a jour en 1999.
93 Circulaire n° CI.RH.421/580.456 (AFER 40/2006) du 14 novembre 2006,
'''' Sur ce sujet, voyez S.VAN CROMBRUGGE et S. HUYSNAN, « De moeilijke invoering van het arm's length prindpe in het
intern Belgisch fiscaal recht », TRV, 2006,pp.561 et s.
" Loi du 21 juin 2004 modifiant Ie Code des impots sur les revenus 1992 et la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie
regime des societe en matiere d'impots sur les revenus et instituant un systeme de decision anticipee en matiere
fiscale, MB, 9 juillet 2004.
96 Voyez infra.
" Anvers, 15 juin 1999, Actfisc., 1999,29/1 ; en I'espece, la societe beneficiaire de I'avantage etait en perte depuis sa
creation. L'administra-tion s'est visiblement trompee de able et aurait sans doute ete mieux inspiree en invoquant
I'article 207 CIR 92 et en refusant I'imputation des pertes sur I'avantage en question, ce qui aurait permis une
imposition effective de la societe benefidaire (v. infra).
98 Com.lR 26,1 A ; Decision Ci.COM/005,du 27 juillet I 993 de la Commission des accords fiscaux prealables, BC I 994,
p. 814. Dans les responses donnees a deux questions parlementaires, Ie Ministre des Finances a considere que I'article
26 CIR 92 poun-ait neanmoins s'appliquer dans certaines hypotheses ou I'avantage anormal ou benevole est consenti
a une sodete beige (Question n°373 du ler avril 1996 de N. MORIAU, 6C 1996, p. 2277 et Question n°3 du 14 juillet
1995 de Mme Nelis-VAN LIEDEKERKE, BC 1996, p. 1261). Les management fees ne sont pas concernes par ces
hypotheses.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 22

Mons, Icr decembre 2000, FJF, 2001/14 ; v. aussi, dans Ie meme sensjrib. Anvers, 17 avril 2002, RG n°99/641 6/A.
Loi-programme du 27 avril 2007, MB, 8 mai 2007, (Ed. 3),
Anvers, 18 mai 1999, FjF, n°99/154 (Precite).
Et au sens de I'article 207 du CIR 92, de sorte que I'avantage en question sera en principe impose dans Ie chef de la
societe benefidaire (v. infra'). Certains auteurs estiment cependant que si, pour rejeter la deduction, I'administration fait
application de I'artide 49 du CIR 92, au lieu de I'article 26 du CIR 92, elle ne pourrait pas invoquer I'article 207, al. 2,
du CIR 92 (I. KIRKPATRICK et D. GARABEDIAN, o.c., Ed. 2003,n° 2.127).
En ce sens, S.VAN CROMBRUGGE, Beginseten van de vennootschafisbelastingen, 5eme ed., 1999, n° 58, p. 59.J.THILMANY,
« Developpements recents en matiere de fiscalite des prix de transfert », CFP, 1997, pp. 8 et s.; N. LAMBERT DE ROUVROIT,
o.c, p. 22.; Contra : reponse du Ministre des Finances a une question pariementaire du 17 janvier 1995,6C 1995,
n°752,p. 2354.
Trib. Bruxelles, 19 decembre 2003, RG n° 02/4704/A, FiscalNet; pour un commentaire de ce jugement, voyez
E. MASSET, « Management fees : un jugement qui renverse la vapeur ! », I'Hebdo FiscalNet, 10 avril 2004 ; dans Ie meme
sensjrib. Bruxelles, 5 janvier 2005, RG n° 2002/501 1/A, FiscalNet.
Dans Ie meme sens, voyezTrib. Bruges, 21 juin 2005, Cour. Fisc. (compte-rendu), 2005, p. 513.
Loi du 21 juin 2004 modifiant Ie Code des impots sur les revenus 1992 et la loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie
regime des societe en matiere d'impots sur les revenus et instituant un systeme de decision anticipee en matiere
fiscate, MB, 9 juillet 2004.
Gand, 14 avril 2004, FjF, n°2004/993 ; TFR, n° 267.
Gand, 15 avril 2004, TFR, 2005, n° 277, p. 220 et note S. BULS, « Managementvergoedingen : de voorrang van artikel
26WIB 92 op artikel 49WIB 1992 bevestigd ».
Dans Ie meme sens, voyezTrib. Liege, I I octobre 2004, FjF, n° 2005/893 ; S. KEIRSE, « Management fees: depenses non
justifiees ou avantages anormaux ou benevoles », I'Hebdo FiscalNet I 8 juin 2005.
Cite par S. VAN COMBRUGGE, « Double imposition : contagion de I'article 49 par I'artide 26 ? », Le Fi'scotogue, n0 1031,
pp. I et s,, spec. p. 3.
Anvers, 7 mars 2006, RG n° 2004/AR/3151, FiscalNet.
Trib. Mons, 13 octobre 2004,TFR, n°285, p, 66 I et note S. BULS, « De voorrang van artikel 26 op artikel 49 WIB 1992 :
op de goede, maar moeizame weg ».
Bruxelles, 7 septembre 2005, TFR, 2006, n° 310, p. 846 et note S. BULS, « De verhouding tussen artikel 26 en artikel 49
WIB 1992 : het hofvan beroep te Brussel geTsoleerd ».
Trib. Anvers, 16 juin 2006, Fiscologue, 2006, n° I 046, p, 12.
Question n° 866 de Mme PIETERS du 29 juin 2005, QR, Chambre 2005-2006, Reponse du 27 mars 2006, Bu;/. I 14, p.
21.901 ; Question n° 87 I de Mme PIETERS du Ier juillet 2005, QR, Chambre 2005-2006, 27 mars 2006, BuW. I 15, p.
21.901.
E. NASSET, « La double imposition : desamour entre les contribuables et I'administration fiscale », LHebdo, FiscalNet,
12 mai 2007.; voyez aussi J.-R BOURS, « Reforme fiscale recente : du nouveau pour les 'management fees' », L'Hebdo,
FiscalNet, 26 mai 2007.
Projet de loi-programme, Avis du conseil d'Etat, Doc. Par;., Chambre 2006-2007, n° 51 -3058/00 I,p. 158.
Projet de loi-programme, Expose des motifs, Doc. Par/., Chambre 2006-2007, n° 51 -3058/001 , p.35 ; voyez aussi X,,
« La nouvelle-loi programme », Le Fiscologue, n° 1067, 20 avril 2007,pp. 5 et s., spec. pp. 8-9.
Sont notamment vises les transferts de benefices effectues par I'intermediaire de paravents ou d'autres ecrans qui,
sans lien d'interdependance avec I'entreprise beige, et soumis dans leur pays a une pression fiscale nonnale, n'en ont
pas mains des interets communs avec Ie non-resident lie, tel Ie cocontractant d'une filiale etablie a I'etranger
(cfrj. MALHERBE, Droit fiscal international, p. 582). La charge de la preuve de ces interets communs incombe a
I'administration.
Cette question est appreciee souverainement par Ie juge du fond (Cass., 2 mai 1962, Pas., 1,968).
V ; notamment J. MALHERBE, Droi't fiscal international, p. 581.
Cfr I.WOUTERS, « L'utilisation de paradis fiscaux dans Ie cadre d'une activite professionnelle » in L'usoge /fate des
paradis fiscaux et des sodetes off-shores, p. 10.
J.THILMANY, Les transferts de benefices, Ed. 1994, p. 143. C'est a notre avis a tort que I'administration considere que
I'artide 9 des conventions conclues sur Ie modele OCDE serait exemplatif, de sorte qu'il ne I'empecherait pas de
proceder; sur base du droit interne, a un redressement des prix de transfert selon des conditions eventuellement
differentes de celles prevues a I'article 9 (Circ.AAF/98-0003 du 28.06.1999 en matiere de prix de transfert, BC, 1999,
pp. 2429 et 2430).
Article 10 de la loi du 24 decembre 2002, modifiant I'article 203 du CIR 92.
Com.l.R. n°26/22 ;Anvers, 10 mai I 994,RGF 1994,pp. 330 et 331.
Dej'a cite.
Deja cite.
Deja cite.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 23

129 Dejacite.
130 II s'agit des conventions les plus recentes.
131 Convention du 23 juillet 1990 relative a I'elimination des doubles impositions en cas de correction des benefices
d'entreprises assodees, approuvee par la loi du 17 mars 1995.
132 Bruxelles, 29 juin 2007, RG n° 1998/FR/21 0, FiscalNet
133 Cfr notamment, voir Cour d'appel Mons, I "• decembre 2000, RG n° 1998/FI/22, FiscalNet.
134 Article I I de la loi du 24 decembre 2002, modifiant I'article 207, al. 2, du CIR 92 en vigueur a partir de I'exercice
d'imposition 2004 (Art. 32, § Ier de la loi).
lx Avant la loi du 24 decembre 2002,1'administration ne pouvait pas refuser I'imputation de I'avantage sur les pertes de
I'exercice.telles que, par exemple les charges financieres liees a I'emprunt contracte pour acquerir les actions de la
filiale.
136 Liege, 26 avril 2002, FjF, n° 2002/284,
137 Corn.IR n°79/12 ; Ie fisc beige considerait que, dans cette hypothese, il n'y avait pas de deperdition de matiere
imposable en Belgique. Cette instruction administrative etait cependant diffidlement conciliable avec une politique de
meilleure cooperation errtre les administrations fiscales beige et etrangeres.
138 Bruxelles, 19 decembre 2002 (compte-rendu), Fiscologue n° 877 du 7 fevrier 2003, p. 12 ; comp. avec Liege,
10 septembre 1999, deja cite,
139 Cass., 2 avril 2005, TFR, 2005, n° 286, p. 703 et note « Arm's length transacties en de vraag naar de toepassing van
artiteten 79 en 297 WIE, »,
"10 Trib. Bruxelles, 7 mai 2004, Le Rscotogue (compte-rendu), n° 947, p. 10,; FjF, n° 2005/383.
"" Op.cit.

m Gand, 10 octobre 2006, Fiscologue, 2007, n° I 059,p. 11,

143 Art. 237 du CIR 92.
""' Com.l.R. n°235/38.

? Art. 240 du CIR 92 ; Com.lR n°235/42.

i46 Com.lR n°235/38.
w VM.WAUMAN, « Ondememingwinst » in Het nieuwe Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag, pp. 137 et 138 ;
les conventions avec I'Allemagne, Ie Luxembourg et Ie Royaume-Uni (entre autres) contiennent une disposition
similaire.
'••a Art. 228, § 2, 3° (d) CIR 92.
m Article 16 de la Convention-modele OCDE (a nater toutefois que I'article 16 de la convention entre la Belgique et
les Etats-Unis d'Amerique ne vise que les mandats exerces par des personnes physiques).
l''° En ce sens, C.AMAND et F.VERHAEGHE, « Management services : plus de double taxation enT^A mais des difficultes
en IR»,Act.fisc, 1999,n°44/l,
m Cfr articles 3 et 16 de la convention.
'" L'artide 228, § 2, 3° (d) CIR, 92 renvoie aux mandats ou fonctions visees a I'article 32, al. l<!r, I °, du CIR 92 et non aux
fonctions visees a I'article 32, al, i", T CIR 92.
II me paraTt difficile de concevoir que des services de gestion joumaliere puissent etre fournis de I etranger car un
minimum de presence sur place me paraTt requis; la societe prestataire devrait des lors assez etre assez facilement
consideree comme ayant un etablissement stable dans les locaux de la societe cliente (En ce sens,
S.VAN CROMBRUGGE, 0. C., p. 95), En revanche, des prestations d'ordre commercial, technique ou financier pourraient
etre foumies par une societe etrangere ne disposant pas d'un etablissement stable en Belgique.
15'' A. HUYGHE, « Vennootschapsleiding » in Het nieuwe Belgisch-Nederlands dubbelbelastingyerdrag, pp. 420 et 421,
155 V. notamment R, ROSOUX, « Un nouveau cadre legal pour les decisions anticipees », CFP, 2002,p. 507.
156 Ce systeme, instaure par les articles 20 a 28 de la loi du 24 decembre 2002, remplace les systemes existants
(Art. 345 OR 92 et AR du 3 mai I 999),
^ Arrete royal du 9 janvier 2003, MB, 15 janvier 2003, p. 1327.
lw En vertu de I'article 22 de la loi du 24 decembre 2002, une decision antidpee ne peut pas eti-e donnee dans
certaines matieres ou a propos de certaines dispositions dont la liste est etablie par arrete royal. L'arrete royal du
17 janvier 2003 (MB, 3 I janvier 2003, p.4304) n'exclut pas qu'une decision antidpee puisse etre accordee en ce qui
concerne Ie regime fiscal des management fees .
159 L'artide 21 de la loi du 24 decembre 2002 precise d'ailleurs que la demande de decision anticipee doit contenir; Ie cas
echeant, une copie integrale des demandes qui ont ete introduites pour Ie meme objet aupres des autorites fiscales
d'autres Etats membres de la Communaute Europeenne ou d'Etats tiers avec lesquels la Belgique a conclu une
convention preventive de la double imposition et les decisions qui se rapportent a une telle demande. En outre.toute
demande irrtroduite et toute decision obtenue des autorites d'un de ces Etats pendant la periode pendant laquelle la
decision anticipee donnee par I'administration beige trouve a s'appliquer doit etre immediatement communiquee a
I'administration beige (Art. 23 de la loi du 24 decembre 2002).

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 24

160 Decision n°600,560 du 26 juin 2007 ; voyez aussi Decision n° 700.149 du 26 juin 2007 ; Decision n° 700.204 du
29 mai 2007 ; Decision n°700.196 du 29 mai 2007 ; Decision n° 600.253 du 29 mai 2007 (plate-forme informatique)
; Decision n°600.547 du 22 mai 2007 ; Decision n° 600.445 du 6 mars 2007 (services de distribution); Decision
n°600.464 du 13 fevrier 2007 (centre de distribution) ; Decision n° 600.372 du 6 fevrier 2007 ; Decision n°600.460
du 30 j'anvier 2007 ; Decision anticipee n° 600.274 du 23 janvier 2007 ; Decision n° 600.354 du 19 decembre 2006;
Decision n° 600.170 du 12 decembre 2006; Decision n°600.403 du 12 decembre 2006 (travail a fa^on); Decision
n°600.322 du 3 octobre 2006 ; Decision n°600.307 du 26 septembre 2006 ; Decision n°600.159 du 13 septembre
2006 ; Decision n°600.183 du 5 septembre 2006 ; Decision n°600. 154 du 5 septembre 2006 ; Decision n°600.193 du
25 juillet 2006,
161 Decision n°600.256 du 28 novembre 2006 ; voyez aussi Decision antidpee n° 600.559 du 3 avril 2007.
162 Decision n°600,268 du 5 decembre 2006 ; voyez aussi Decision n°700.151 du 7 aout 2007 ; Decision n° 700.089 du
12 juin 2007 (activites de sous-traitance avec I'Asie) ; Decision n°600,420 du 9 janvier 2007 ; Decision n° 600.354 du
19 decembre 2006 ; Decision n° 600.170 du 12 decembre 2006 (remunerations versees et per^ues - repartition du
benefice residuel).
163 Decision n°700.075 du 10juillet2007.
164 Decision n° 500.060 du 9 juin 2005.
165 Trib.Bruges, 28 decembre I 994, JTT 1995, 304.
166 Gand, 26 mars I 998, VF, 1998, p. 159,
167 V notamment J.-R BOURS, « La societe de management a I'epreuve du droit social et fiscal », RGF I 998, p. 301.
"''' Dans Ie meme sensJ.-R BOURS, o.c, p. 304 ; a propos de la disposition generate anti-abus et de son utilisation
eventuelle par I'administration, cfn Ie remarquable ouvrage deTh.AFSCHRIFT; L'evitement licite de I'imfiot et la realite
juridique, Larcier; 1994 (353 pages).
16') Contra mais a tort :Trib. Mons, 16 octobre 2002, RG n°00/70/A, FiscalNet; la motivation de ce jugement est cependant
particulierement confuse.
170 Cass., 22 mars I 990, Pas. 1, 849 (« Au Vieux Saint-Martin ») ; dans Ie meme sens, Cass., 6 juin 1961, Pas., 1961,1, 1082
(« Brepols »).
171 Pour une application correcte de ces principes en matiere de prestations de services accomplies par une societe au
profit d'une autre societe, voir notammentTrib. Liege, 6 juin 2002, RG n°00/151 1/A, FiscalNet.
172 Gand, 18 mai 1991, RGF, 1992,p. 62.
173 Dans Ie meme sens, voyez Mons, 23 decembre 2005, FjF, n° 2006/402.
m Si Ie mandat est gratuit, I'exercice de ce mandat n'est pas une operation qui entre dans Ie champ d'application de la
taxe (cfr CJCE Ier avril 1982,« Hong Kong Trade Development Council », C-89/81, Rec., I 982,1-1277).
175 Com.TVAn°18/531.
176 « Est considers comme assujetti quiconque accomplit, d'une fa(;on independante ...» (Article 4 de la Sixieme Directive).
177 Com.TVA n° 18/530.
178 Ou les autres personnes morales, telles qu'une fondation, une asbl etc.
179 A noter que I'article 255 du Code des societes ne permettait pas a des societes d'exercer des mandats de gerant
dans une s.p.d. Cette restriction a ete levee par la loi du 2 aout 2002 (entree en vigueur: I"' septembre 2002).
180 Com.TVA n° 18/533 ; Dec. n° ET 79 581 du 27 janvier 1994, Rev. JVA, n° II 0, p. 1019, n°995 ; voyez aussi
S. RUYSSCHAERT, « Management fee ou remuneration d'administrateur : optimalisation possible », L'Hebdo FiscalNet,
6 mai 2006.
181 Com.TVA n° 18/533 in fine.
182 En effet, les operations hors champ ne doivent pas etre reprises au denominateur de la fraction. Cfn en ce qui
concerne les dividendes : CJCE 20 juin 1991,« Polysar Investment Netherlands » C-60/90, Rec. 1991, p. 1-31 I I ;
CJCE 22 juin 1993, « Sofitam » (« Satam »), C-333/91, Rec. 1993, p. 1-351 3 ; C.J.C.E. 14 novembre 2000,
« Floridienne et Kerginvest», C-142/99, Rec, 2000, p. 1-9567.
183 Com.TVA, n° 18/534.
m JO, I I decembre 2006, L 347/1 ;Anden article 4, § 4, de la Sixieme Directive du 17 mai 1977 du Conseil des
Communautes Europeennes en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membres relatives aux taxes sur Ie
chiflre d'affaires - Systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme.
185 La notion de « lien de subordination » est une notion de droit europeen qui ne s'identifie pas necessairement a celle
de la legislation sociale beige.
186 Du point de vue de la securite sociale, I'assimilation des administrateurs ou des gerants de societe a des travailleurs
salaries est la regle dans certains Etats membres; en outre, la legislation de certains Etats membres ne permet pas
que des sodetes exercent de tels mandats dans d'autres societes.
187 CJCE 20 juin 1991, « Pofysar Investment Netherlands » C-60/90, Rec, 1991,1-3013.
""' Conclusions de M. I'Avocat general Van Gerven (Aff. ?C-60/90), point 6 in fine.
189 CJCE 14 novembre 2000,« Floridienne et Kerginvest », C-142/99, Rec. 20000, p. 1-9567.
190 Conclusions du 4 avril 2000 (Aff: C-142/99), considerant n°25, dernier paragraphe.
191 CJCE 18 octobre 2007,« van der Steen », C-355/06; c'est nous qui soulignons.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 25

'" Aux Pays-Bas, Ie Hoge Raad a considere, dans un arret du 26 avril 2002 qu'une personne physique qui detient
directement plus de la moitie des actions de la societe dont elle est Ie dirigeant peut difficilement etre considere
comme se trouvant dans un lien de subordination et doit par consequent facturer ses prestations avecTVA
(Pour un compte- rendu, v. Fiscologue International n° 229 du 31 janvier 2003, p. 5).
193 Par Ie passe, ILa Cour de Justice avait deja decide cependant considere que I'assode d'une societe ne se trouve pas,
comme tel, dans un lien de subordination avec ladite societe et que la location d'un bien par I'associe a la societe
releve des lors d'une activite economique exercee de maniere independante, au sens de la sixieme directive
(CJCE, 27 janvier 2000,« Heerma », C-23/98).
m Y BERNAERTS, « Les Holdings a I'epreuve de laTVA », Bruxelles, Bmylant 2001 (precite),pp. 30 et s.
"5 Cfn CJCE 14 novembre 2000,« Fhridienne et Kerginvest», C-142/99, considerant n° 22,
1% L'on peut cependant se demander si certaines prestations de conseil accessoires a des operations financieres
exonerees (cfn art. 44, § 3, du CT^A) ne doivent pas egalement etre considerees comme exonerees (Sur cette
question, voir notamment S. HOUX - de SPIRLET « LaT^A sur les prestations de services de nature intellectuelles.
Operations d'acquisition de participation par des groupes de societes » in Questions d'actualites en matiere de TVA,
Seminaire Van Ham & Van Ham du 10 mai 2001),
197 Corn TVA, n° I 8/532; voir aussi les arrets « Sofitam » et « Floridienne », deja cites.
198 Article 21, § 2, du CT^A ; a noter, pour etre complet, que cet article dispose egalement qu'a defaut de siege
d'exploitation ou d'etablissement stable du prestataire, la prestation est alors reputee etre rendue au lieu du domicile
ou de la residence habituelle du prestataire,
m Dec.admin. n° ET 29079 T^/A, 12 juillet I 979, Rev. TVA n° 42, p, 614.
200 Decision du 19 octobre 1999, n° E.T95.797, Rev.TVA n° 145, p. 136; cette decision a deja fait I'objet de plusieurs
commentaires (v. notamment, 1. MASSIN, « Localisation des services de management », Fiscotogue 1999, n° 733, p. 4 ;
RVANDENDRIESSCHE et I. MASSIN, « Services de management a des etrangers : fin de I'exemption », Fi'scotogue 2000
n° 770, p. 5 ; X,« Services de management etWA : pas d'effet retroactif », Fiscologue 200 I n° 815, p. 4;
C.AMAND et F.VERHAEGHE, « Management services : plus de double taxation enTVA mais des difficultes en IR »,
Act. Fisc., 1999, n° 44,1); v. aussi Question n° 1220 du 19 mars 2001 de Mme NYSSENS, QR, Senat, 2001-2002,
p. 2331-2332.
201 Je souligne.
202 Ancien article 9, § 2, e) de la Sixieme directive.
203 CJCE 16 septembre 1997,« van Hoffmann » C-145/96, considerant n°15, Rec, I 997, p. 1-4857; voir aussi CjCE
6 mars 1997,« Linthorst », C-167/95, Rec. 1997,p. I- II95.
204 ^i-i-g^ « ^Q^ Hoffmann », considerant n° 17 ; a noter que M, VON HOFFMANN n'etait pas avocat mais professeur de droit
a I'universite deTreves et que la profession de M. VON HOFFMANN a ete consideree comme n'ayant aucune incidence.
205 Voyez notamment F. MENNIG, « I'UniteTVA », CFRjuin 2007, pp. 161 et s. ; B.VANDERSTICHELEN et F. CdLLA,
« L'uniteTVA en Belgique », RGF, 2007, n° 4, pp. 3 et s.
'1? Ancien article 4, § 4, al. 2 de la sixieme directive.
207 B.VANDERSTICHELEN et F. COLLA, « L'uniteTVA en Belgique », Accountancy &Tax,2007,n°3, pp. 14 et s., spec. p. 15,
208 pourron-t g-tre membres d'une unite TVA les assujettis etablis en Belgique et les etablissements beiges d'assujettis
etrangers ; sont exclus les assujettis etrangers et les etablissements etrangers d'assujettis beiges.
209 Qu'il s'agisse d'assujettis totaux, partiels, mixtes ou exoneres.
210 Principes applicables en matiere de prix de transfert, Chap. IV, p.5,n°4.1 I.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 26

 Le pacte de solidarite entre generations et
les fins de carrieres : etat de la question
I. Introduction
Des Ie debut de la legislature precedente, Ie gouverne-
ment beige avait fait de la question des fins de carriere
une de ses priorites. Conferences informelles, tables
rondes, concertations sociales, conseils des ministres se
sont succedes, durant les annees 2004 et 2005, pour
aboutir a une serie de mesures « censees » ameliorer Ie
sort des travailleurs ages. Les lignes de force de ces
mesures figurent dans Ie Contrat de solidarite errtre les
generations redige par Ie Gouvernement dans Ie courant
du mois de septembre 2005.
II ressort de ce document que Ie vieillissement progressif
et la diminution du nombre de jeunes sur Ie marche du
travail imposent une modification concertee de ces
regimes. Sont vises notamment les complements au
chomage complet (a I'exception de la prepension) et/ou
qui sont payes jusqu'a la pension ainsi que les comple-
ments au credit temps et/ou qui sont payes jusqu'a la
pension ou la prepension.
L'objectif poursuivi par Ie gouvernement est de
soumettre ces indemnites complementaires a une
cotisation patronale identique a celle qui est applicable
aux salaires et a une cotisation sociale dans Ie chef du
travailleur identique a celle qui est payee dans Ie cadre
du regime ordinaire de prepension.
Les regimes sectoriels d'indemnhie complementaire etaient
egalement abordes et etaient trahies de la maniere suivante :
les arrangements sectoriels existants avec des
complements inferieurs a 130 € par mois restaient
exoneres de chaque cotisation pour autant qu'il
s'agissait de travailleurs de 55 ans ou plus;
les arrangements sectoriels existants dont les
complements depassaient les 130 € par mois ou
dont les complements etaient octroyes aux
travailleurs de mains de 55 ans etaient soumis,
au meme tarifque celui applicable a la prepension,
pour la partie qui depassait les 130 € et pour la
partie qui etait accordee pour I'age de 55 ans ;
- les arrangements sectoriels nouveaux ou des exten-
sions des arrangements sectoriels suivaient Ie meme
tarifqu'une convention individuelle ou d'entreprise ;
les complements sectoriels en cas de chomage
complet et de credit temps dont pouvaient beneficier
tous les travailleurs independamment de leur age ou
de leur anciennete, restaient exoneres de cotisations,
pour autant qu'il s'agissait de regime base sur une
convention collective conclue a duree indeterminee.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • j'anvier 2008 • Page 27
FREDERIC ROBERT
Avocot assoa'e
Philippe & Partners
Par ailleurs, Ie Contrat de solidarite entre generations
prevoyait une dispense de la cotisation patronale en cas
de reprise du travail avec maintien du paiement de
I'indemnite complementaire.
Les principales mesures sort reprises dans la loi du
23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre
les generations '. Est venue se grefifer autour de cette loi
toute une serie d'arretes royaux. La loi du 23 decembre
2005 relative au pacte de solidarite contient ainsi un
important chapitre consacre aux restructurations
d'entreprise. II s'agit du chapitreV de cette loi intitule
« gestion active des restructurations ». Concernant les
regimes dits Canada dry, les principales mesures (figurant
dans la loi du 23 decembre 2005) avaient deja ete prises
dans la loi-programme du 24 decembre 2004 mais
devaient etre mises neanmoins en ceuvre par arrete royal.
C'est dans ce contexte que I'arrete royal du 22 mars
2006 introduisant une cotisation speciale patronale de
securite sociale a ete adopte, II soumet les indemnites
versees dans Ie cadre de ces regimes a une cotisation
patronale de 32,25 %. Get arrete royal a ete quelque
peu modifie par I'arrete royal du 25 fevrier 2007 public
au Moniteur beige du 22 mars 2007 qui est entre en
vigueur avec effet au I "' janvier 2007.
Cependarrt, Ie regime des cotisations sur les montants
alloues dans Ie cadre des prepensions a temps plein et
des Canada dry a completement ete revu et/ou harmo-
nise par les articles I 14 a 154 de la loi du 27 decembre
2006 portant des dispositions diverses. Ces dispositions
ont fait table rase du passe et ont abroge pas mains de
19 textes legaux et regiementaires anterieurs en ce
compris I'arnste royal du 22 mars 2006 introduisant une
cotisation speciale patronale de securite sociale sur
certaines indemnites complementaires en execution du
Pacte de solidarite entre les generations et fixant les
mesures d'execution de I'article 50 de la loi du 30 mars
1994 portant des dispositions sociales2.
Neanmoins, t'annee 2007 a egalement connu son lot de
nouvelles lois et textes reglementaires visant a completer
ou modifier les textes adoptes en 2004,2005 et 2006,
Sans etre exhaustifau risque d'oublier une ou deux
modifications disseminees dans un texte fourre-tout,
relevons les principaux textes:
- I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal
du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
travailleurs licendes dans Ie cadre de restrurturations
et de divers arrestes royaux pris en execution du
contrat de solidarite entre les generations;
 I'artide 49 de la loi programme du 27 avril 2007 qui
reporte sine die I'entree en vigueur des articles I 14 a
154 de la loi du 27 decembre 2006 portant des
dispositions diverses
I'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension
conventionnelle dans Ie cadre du Pacte de solidarite
entre les generations.
Une attention toute particuliere doit etre reservee a
I'artide 49 de la loi programme du 27 avrit 2007 3 qui
reporte sine die I'entree en vigueur des articles I 14 a
154 de la loi du 27 decembre 2006 portant des disposi-
tions diverses. Cette disposition souleve un probleme
extremement delicat tant pour la reglementation relative
aux prepensions que pour celle relative aux regimes dits
Canada Dry.
En effet, les dispositions du chapitre IV de la loi du
27 decembre 2006 portant des dispositions diverses
devaient, suivant I'article 148 de cette loi, entrer en
vigueur Ie lcr avril 2007, Cependant, I'article 49 de !a
loi-programme du 27 avril 2007 precise que :
L'arti'de 148 de la loi du 27 decembre 2006 portant des
dispositions diverses (I) est remptoce par la disposition
siwante ;
« Par arrete delibere en Conseil des Ministres et pn's apres
avis du Conseil national du Travail, Ie Roi fixe la date
d'entree en vigueur du present chapitre.
Par derogation aux dispositions de I'alinea I", les articles
/14 et 115 produisent leurs effets Ie lerjanvier 2007.
A partir du I" ami 2007 etjusqu'a la date d'entree en
vigueur du present chapitre, tes debiteurs de la retenue
w'see a I'artide le' de I'arr^te royal n° 33 du 30 mars 1982
relatifd une retenue surdes indemnites d'invalidite
et des prepensibns et de la cotisation spedale a charge de
I'employeur visee a I'artide 268 de la loi-programme du
22 decembre 1989, dedarent trimestriellement les retenues
et cotisations et versent ceiles-d a I'Office national des
pensions dans Ie mois qui suit ce trimestre.»
Cette disposition pose un probleme fondamental. Quid
de la periode qui s'est ecoulee entre Ie \er avril 2007,
date d'entree en vigueur de la loi du 27 decembre 2006
portant des dispositions diverses et de celle de I'article
49 de la loi-programme du 27 avril 2007 qui date du
18 mai 2007 ? II faut noter que la loi-programme du
27 avril 2007 ne prevoit pas de date d'entree en vigueur
avec effet retroactif. Cela implique done que I'artide 49
precite n'est entre en vigueur que Ie I Oeme jour qui suit la
publication de celle-ci au Moniteur beige soit Ie 18 mai.
Se pose done un probleme beaucoup plus delicat a
trancher La loi du 27 decembre 2006 portant des
dispositions diverses fait table rase - nous I'avons deja
evoque - du passe et abroge "' toutes les dispositions
legales et arretes traitant des questions relatives a la
soumission des indemnites complementaires payees en
complements aux allocations sociales a des cotisations
sociales que ces indemnites soient attribuees dans Ie
cadre d'une prepension conventionnelle ou dans un
regime de pseudo-prepension. En d'autres termes, un
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 28
vide juridique existe en la matiere dans la mesure ou -
nous I'avons evoque egalement - I'article 146 de la loi du
27 decembre 2006 portant des dispositions diverses a
egatement abroge I'arrete royal du 22 mars 2006
introduisant une cotisation speciale patronale de securite
sociale de 32,25 % sur certaines indemnites complemen-
taires en execution du Pacte de solidarite entre les
generations et fixant les mesures d'execution de I'article 50
de la loi du 30 mars 1994 portant des dispositions sociales.
Suivant les instructions ONSS - et ce sans que I'Office
s'emeuve de ce vide juridique 5 - Ie regime anterieur doit
rester en vigueun
Ainsi, a propos des regimes dits Canada dry, I'ONSS
donne aux employeurs les instructions suivantes:
« les modalites concernant les retenues ONP et Onem
sont ('nchangees par rapport au / er trimestre 2007 ;
la dispense des cotisations spedales et des retenues en
cos de reprise du travail sont mai'ntenues seton les
dispositions de I'arrete royal du 22 mars 2006;
- I'augmentation des coti'sations suite a certaines condi-
tions mentionnees dans Ie contrat de travail concemant
la poursute du paiement des complements en cas de
reprise du travail (interruption du paiement en cos de
reprise du travail) est maintenue selon !es dispositions
de I'arrete royal du 22 mars 2006;
I'exdusion du champ d'application des complements
payes dans ;e cadre d'accords sectorie/s anterieurs ou
ler octobre 2005 (de maniere generate) telle qu'elle
a ete introduite par I'arrete royal du 25 fevrier 2007
modifiant I'arrete royal du 22 mars 2006 reste
d'application ;
;es ona'ennes reg/es pour determiner Ie debiteur restent
d'application.»
En ce qui concerne les prepensions, les instructions de
I'ONSS precisent:
« LONSS a ete informe que Ie gouvernement a prepare
une disposition legale qui prevoit Ie report a une date ulte-
rieure du chapi'tre VI du ritre Xl de la loi du 27 decembre
2006 portant des dispositions diverses qui harmonise les
cotisations spedales prepensi'on et pseudo-prepension.
Seute reste en vigueur au lerjanvier 2007 la disposition
se/on laquelle les indemnites complementaires qui
continuent a etre payees par I'employeur durant une
periode de reprise du travail sont toujours considerees
comme un complement a un avantage octroye par une
branche de la securite socials. Cela a pour consequence que
tes cotisations ordinaires de securite sodale ne sont pas
dues sur ces indemnites compfementai'res. Dans letat actuel
des choses, it nest pas prevu qu'elles soient egatement
exc/ues des cotisations spedales prepension conventionnelle
dans ce cos prea's.
Cela signifie que la situation au I" avril 2007 reste ce
qu'elle etait au ]" trimestre 2007 :
Prepension :
les modalites concernant les retenues ONP et Onem
sont inchangees par rapport au I" trimestre 2007 ;
 tes cotisations mensuelles spedales sur les prepensions
conventionnelles pen;ues par I'ONSS et I'ONP restent
forfaitaires et sont inchangees par rapport au
l'!rtrimestre 2007 ;
/es dispenses ou reductions de cotisations pour les
entrepnses en difficulte ou en restructuration ainsi que
cefes pour les bos salaires restent d'application ;
la dispense des cotisations speabtes et des retenues en
cos de reprise du travail est reportee;
I'augmentation des cotisations suite a certaines condi-
tions menrionnees dans Ie contrat de travail concernant
la poursuite du paiement des complements en cas de
reprise du travail (interruption du pa'iement en cos de
reprise du travail) est reportee ;
- tes ana'ennes regtes pour determiner Ie debiteur restent
d'application.»
Dans ce contexte, I'objet de cet article est de passer en
revue les quelques mesures phares adoptees dans Ie
cadre du Pacte de solidarite entre les generations en
faveur des travailleurs ages et d'aider Ie lecteur dans les
meandres de cette legislation. II n'etait toutefois pas
possible d'etre exhaustif6. Nous nous sommes done
limites a decrire et developper les principales lignes de
force de ce pacte de solidarite dans Ie cadre de la
problematique de la fin de camere des travailleurs ages.
II. La gestion active des
restmcturations
I. Generalites
La loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solida-
rite entre les generations contient done un important
chapitre intitule « gestion active des restructurations »7.
Cette loi est completee par I'arrete royal du 9 mars
2006 relatif a la gestion active des restructurations et par
I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section 3bi's
dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi
d'allocations de chomage en cas de prepension conven-
tionnelle, tous deux recemment modifies par I'arrete
royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal du
16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
travailleurs licencies dans Ie cadre de restructurations et
de divers arretes royaux pris en execution du corrtrat de
solidarite entre les generations 8. Les mesures reprises
dans ces differents textes legaux ont pour objectif
d'attenuer les consequences de cette restructuration en
encourageant les entreprises en restructuration a investir
dans Ie reclassement des travailleurs, la prepension
restart accessible uniquement en cas d'echec des
mesures d'accompagnement.
Ces dispositions sort entrees en vigueur Ie I"' avril 2006
et imposent aux employeurs une serie d'obligations qui
sont de nature a rendre I'acces a la prepension a un age
inferieur a 60 ans ou a 58 ans beaucoup mains aise.
Les nouvelles regles concernent les entreprises du sec-
teur prive en difficulte ou en restructuration qui procede
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 29
a un licenciement collectifconsecutifou non a une
fermeture d'entreprises et qui souhaitent faire appel a la
prepension a un age inferieur a I'age normal de celle-ci ".
Ces deux conditions doivent etre obligatoirement et
simultanement rencontrees.
Lorsque ces conditions sont reunies, I'employeur devra,
dans Ie cadre de la gestion active de la restructuration,
mettre en place une cellule pour I'emploi, informer son
travailleur en observant une procedure spedale, respec-
ter une procedure de licenciement particuliere.trans-
mettre des informations au directeur de la cellule, payer
une indemnite de redassement aux travailleurs inscrits
dans la cellule et proposer un outplacement. Par ailleurs,
I'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension conven-
tionnelle dans Ie cadre du Pacte de Solidarite entre les
generations a modifie les regles' d'anciennete. Cet arrete
royal s'applique a tous les travailleurs pour lesquels
I'octroi de I'indemnite complementaire est regi par des
conventions ou accords collectifs auxquels Ie conge a ete
notifie apres Ie 31 mars 2007 et dont la prepension
prend cours apres Ie 3 I decembre 2007.
Ne sort cependant pas concernes :
les travailleurs ayant eu les conditions d'age et
d'anciennete (ancienne version) au plus tard Ie
31 decembre 2007 ;
les travailleurs concernes par des licenciements
collectifs annonces avant Ie 3 I mars 2006 10,
A I'exception de quelques dispositions de I'arrete royal
du 3 mai 2007, celles-ci entrent en vigueur Ie \" janvier
2008.
2. La procedure de reconnaissance
comme entreprise en difficulte ou
en restructuration en vue d obtenir
un abaissement de I age de la
prepension a 50 ans ou a 52 ans
La procedure pour etre reconnue comme entreprise en
dfficulte ou en restructuration reste presque inchangee.
A noter que les regles developpees ci-dessous ne
s'applique pas aux travailleurs ayant atteint I'age normal
de la prepension (60 ans ou 58 ans dans les secteurs
ayant fixe cet age).
Ainsi, afin d'obtenir la reconnaissance comme entreprise
en difficulte ou en restructuration, I'employeur doit
introduire une demande dument motivee aupres du SPF
Emploi et Travail et doit joindre les documents suivants ":
les documents necessaires etablissant que I'entreprise
remplit les conditions d'entreprise en difficulte ou en
restructuration 12;
d'une convention collective de travail prevoyant
I'instauration de la prepension ;
d'un plan de restructuration qui a ete soumis pour
avis, au conseil d'entreprise ou, a son defaut, a la
delegation syndicale, ou a son defaut, au comite de
prevention et de protection au travail, ou a son
defaut, aux representants des organisations represen-
tatives des travailleurs ;
Le plan de restructu ration devra contenir au mains:
I ° un plan d'actions positives pour les travailleuses ;
2° les documents necessaires etablissant que I'entre-
prise meme a prevu les garanties, en cas de faillite
eventuelle, de supporter Ie cout de I'indemnite
complementaire des prepensionnes, entre I'age de
50 ans ou I'age prevu dans la convention collective
de travail qui est d'application, et 55 ans. Cette
Ministre regional competent, I'entreprise doit, lors de
I'introduction de sa demande aupres du Ministre
federal de I'Emploi, en outre, motiver pourquoi, a son
avis, les efforts prevus dans Ie plan de restructuration
sent suffisants.
3. La Cellule pour I'emploi
a) Obligation d'instaurer une cellule pour
I'emploi en cas d'une demande

garantie doit etre stipulee au profit du Fonds d'abaissement de I'age normal de la

d'indemnisation des travailleurs en cas de ferme-
prepension
ture d'entreprises ;
3° un releve des pistes en matiere de redistribution L'employeur qui sollicite I'abaissement de I'age normal de
du travail, notamment en matiere de credit-temps la prepension devra, en principe, creer une cellule pour
a temps partiel et de travail a temps partiel I'emploi qui pourra prendre la forme d'une association
volontaire, qui a I'occasion de la restructuration, de fait ou d'une personne juridique autonome 13.
ont ete examinees comme alternative pour les
Cette cellule est dirigee par Ie service public de I'emploi
licenciements et Ie resultat de cet examen en
ou a defaut par un conciliateur social et doit etre mise
matiere de la baisse du volume de travail,
en place au plus tard au moment du premier licencie-
exprime en equivalents temps plein ; ment d'un travailleur efFectue dans Ie cadre de la restruc-
4° les regles convenues a I'occasion de la restructu-
turation, Elle doit par ailleurs continuer a fonctionner au
ration en matiere de primes de depart, fixees
mains jusqu'a la fin du sixieme mois qui suit Ie demier
dans la convention collective de travail pour les
licenciement individuel intervenu dans Ie cadre de la
travailleurs qui quittent volontairement I'entreprise,
restructuration,
dans lesquelles sent notamment mentionnees les
Meme si les Regions, Ie Forem ou I'Orbem peuvent
personnes concemees par ces regles et les
modalites d'octroi de ces primes de depart ; jouer un r61e indeniable dans la mise en place de telles
5° les mesures d'accompagnement prevues a I'occa- cellules, Ie mecanisme mis en ceuvre paratt lourd notam-
ment pour des entreprises de petites et de moyennes
sion de la restructuration, pour les travailleurs
tailles,
menaces de licenciements, fixees dans la conven-
tion collective de travail visee au § 2,2°,
b) Obligation de suivre une procedure
prevoyant au moins pour les travailleurs licencies
de 45 ans ou plus : d'information du travailleur
la creation d'une cellule pour I'emploi ou la collabo-
L'employeur devra suivre une procedure d'information
ration a une cellule pour I'emploi (voir infra) ;
particuliere qui consiste a convoquer par lettre recom-
une offre d'outplacement a charge de I'entreprise, qui
mandee les travailleurs concemes a un entretien en vue
satisfait au moins aux normes de la convention
de leur exposer les services offerts par la cellule pour
collective de travail n° 82 ;
I'emploi et sur les consequences de son inscription en
la liste nominative des candidats prepensionnes
matiere d'acces a la prepension et d'indemnite de
contenant leurs donnees d'identite et leur numero
redassement'''.
du registre national, ou doivent etre mentionnes
separement les travailleurs proteges pour lesquels la c) Obligation de suivre une procedure
reconnaissance de motifs d'ordre economique ou
particuliere de licenciement
technique devra faire I'objet d'une decision de la
commission pantaire ; L'employeur devra rompre Ie contrat du travailleur
I'attestation par laquelle Ie Ministre regional de desireux de s'inscrire dans la cellule pour emploi.
I'emploi, competent pour Ie siege de I'entreprise,
Par derogation aux regles normales de licendemerrt,
approuve les mesures d'accompagnement en vue de
cette rupture devra intervenir avec effet immediat sans
la remise a I'emploi, prevues dans Ie plan de restruc-
prestation de preavis a tout Ie mains pour les travailleurs
turation, Si Ie Ministre regional de I'emploi competent
pouvant pretendre a un preavis de six mois ou mains.
n'a pas repondu dans les 14 jours calendriers a dater
de I'envoi de la lettre recommandee par laquelle En ce qui conceme les travailleurs pouvant pretendre a
I'employeur lui demande I'approbation du plan un preavis superieur a six mois, il peut etre mis fin au
soumis, I'employeur joint a sa demande de reconnais- contrat par la notification d'un preavis mais I'employeur
sance, copie de la lettre recommandee adressee au devra mettre fin au contrat avec effet immediat au plus
Ministre regional ainsi que la preuve de I'envoi tard Ie demier jour ouvrable du septieme mois
recommande invoque. En cas de refus du plan par Ie calendrier avant la fin du delai de preavis.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 30

d) Obligation de payer une indemnite de a) Calcul de la remuneration nette de reference :

reclassement Remuneration brute de reference plafonnee : 3253,42 €

Securite sociale (13,07%) : - 425,22 €
L'employeur paiera pendant une periode de six mois, (2.691,40 €)
calculee de date a date, une indemnite de reclassement Remuneration nette imposable : 2828,20 €
aux travailleurs inscrits aupres de la cellule pour I'emploi. RR: - 952,45 €
Cette indemnite correspond au salaire en cours et aux Remuneration nette de reference : 1.875,75 €
avantages acquis en vertu du contrat. Elle remplace en
tout ou en partie I'indemnite de conge a laquelle Ie b) Calcul de la prepension a temps plein
travailleur peut pretendre dans Ie cadre de son Remuneration nette arrondie a I'euro 1,876,00 €
licenciement. Le montant de I'indemnite mensuelle de superieure :
reclassement est fixe au moment de la fin du contrat de Allocation de chomage : I 077,96 €
travail '''. Des regles particulieres s'appliquent aux L'indemnite complementaire est egale a:
ouvriers ". 1876 € - 1077,96 € = 399,02 €
2
e) Consequences en cas de refus de s'inscrire
dans la cellule pour I'emploi 2. Les cotisations capitatives et sociales
Le travailleur qui refuse de s'inscrire dans la cellule pour Nous avons explique en guise d'introduction la proble-
I'emploi ne benefidera pas de I'indemnite de reclasse- matique du vide juridique posee par I'artide 146 de la loi
ment et ne pourra pas beneficier du regime de la du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
prepension en dessous de I'age normal de la
prepension 17.
Schematiquement nous pouvons resumer la position
surrealiste de I'ONSS comme suit :
II pourra, par ailleurs, etre exclu du benefice des alloca-
Situation jusqu' a I'entree en vigueur des nouvelles
tions de chomage durant une periode allant de 4 a 52
semaines "'.
dispositions: Cotisation ONP

Cotisation forfaitaire mensuelle par Montant de la

III. La prepension prepensionne cotisation

conventionnelle : calcul de Principe 24,80 €

I'indemnite
complementaire Depart dans Ie cadre de la CCT n° 17 0€

Entreprises en difficulte uniquement

1. Principes pendant la periode de reconnaissance
6,20 €

II n'est pas possible dans cet article de passer en revue Pour Ie secteur non-marchand, limite
I'ensemble du regime de la prepension conventionnelle. a certains organismes et services
6,20 €
agrees ou subventionnes pendant
Nous nous limiterons aux grandes lignes et surtout nous
toute la duree de la prepension
nous attarderons sur Ie regime de cotisations applicables
aux prepensions conventionnelles. Pour les entreprises en restrudura-
tion uniquement pendant la periode 18,60 €
Pour beneficier du regime de la prepension convention-
de reconnaissance
nelle, il faut simultanement avoir droit:

I °) a une indemnite complementaire. II faut done

satisfaire aux conditions d'age et d'andennete. Situation jusqu'a I'entree en vigueur des nouvelles

2°) aux allocations de chomage comme prepensionne dispositions : Cotisation Onem

conventionnel.
Cotisation forfaitaire mensuelle par Montant de la
Le montant de I'indemnite complementaire est egal a la prepensionne cotisation
moitie de la difference entre la remuneration nette de
reference et les allocations de chomage ". Faisons remar- 60ans(CCTn° 17) 24,79 €
quer que Ie plus souvent dans les plans sociaux conclus
dans Ie cadre de restructurations, les indemnites Entre 52 ans et I'age prevu par la
octroyees sont superieures a celle prevue par la CCT CCT prevoyant la prepension a
n°17. temps plein dans Ie secteur; pour les
74,37 €
entrepnses en restructuration ;
Au I<T janvier 2007 2°, pour une personne cohabitant
applicable pendant toute la duree de
avec un conjoint ayant des revenus, Ie montant de
la prepension
I'indemnite complementaire CCT n° 17 est de :

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 31


Cotisation forfaitaire mensuelle par
prepensionne
Entre 50 et 52 ans pour les
entrepnses en restructuration ;
applicable pendant toute la duree de
la prepension
Ie cadre de la prepension (allocation de chomage plus
Montant de la
indemnite complementaire) sont maintenues. La retenue
cotisation
de 3,5 % calculee sur Ie montant de I'allocation de
chomage et I'indemnite complementaire est payee par Ie
debiteur et per^ue sur I'indemnite complementaire 22.
I II,55 € La base de calcul de la retenue de 3 % est identique a celle
de 3,5 % mais est payee par I'organisme de paiement.

Ces retenues ne peuvent avoir pour consequence de

reduire Ie montant des allocations de chomage majore de
Dans tous les autres cas 49,58 €
I'indemnite complementaire a un montant inferieur23:

Dispense de la cotisation pour les
entreprises en difficulte uniquement
pendant la periode de reconnaissance
Pour Ie secteur non-marchand, limite
a certains organismes et services
agrees ou subventionnes pendant
toute la duree de la prepension
- de 1408,73 € par mois pour les prepensionnes ayant
0€ charge de familie;
- de I 169,54 € par mois pour les prepensionnes
n'ayant pas charge de famille M.
Enfin, relevons que Ie legislateur prevoit des dispenses de
0€ paiemerrt des cotisations sociales mais que celles-ci
seront accordees par arrete royal. Pour information, dans
les differents avant-projets d'arretes royaux qui n'ont

Reduction pour les entreprises en

difficulte pour une duree d'un an
maximum suivant la periode de
reconnaissance
Pour les prepensionnes dont la
derniere remuneration brute est
inferieure a la remuneration de
reference pour les allocations de
chomage
finalement pas vu Ie joun il etait prevu que les cotisations
spedales patronales ne seraient pas dues pour les
24,79 € periodes de reprise de travail du prepensionne pendant
lesquelles Ie paiement de I indemnite complementaire est
poursuivi et ce sous certaines conditions.
IV. Prepension Canada dry
24,79 €
I. Rappel du regime

Ce regime constitue une alternative a la prepension

Situation qui devrait exister a partir de I'entree lorsque les conditions de celles ci ne sont pas reunies,
en vigueur des nouvelles dispositions : raison pour laquelle il est appele « Canada dry » dans la
Cotisations patronales 21 mesure ou il procure des avantages sensiblement
comparables a la prepension.

% de cotisation a calculer Due pour chaque mois Meme si ce regime perdait, dans une large mesure, de son
sur Ie montant mensuel durant lequel Ie prepen- interet suite a I'adoption de I'arrete royal du 22 mars
brut de I'indemnite sionne n'a pas atteint I'age 2006 introduisant une cotisation speciale patronale de
de reference securite sociale sur certaines indemnites complementaires
en execution du Pacte de solidarite entre les generations
30% Mains de 52 ans et fixant les mesures d'execution de I'articie 50 de la loi
du 30 mars 1994 portant des dispositions sociales, il faut
predser que les caracteristiques de celui-ci restent inchan-
24% De 52 a mains de 55 ans
gees. Par ailleurs, cet arrete royal qui soumet les indemni-
tes complementaires aux allocations de chomage a une
18% De 55 a mains de 58 ans cotisation patronale et une retenue sociale dans Ie chef
des travailleurs, concerne les travailleurs ages de 50 ans et
12% De 58 a moins de 60 ans plus de sorte que ce regime gardait tout son interet pour
les travailleurs ages de mains de 50 ans du mains jusqu'a
I'adoption de I'article 146, 19° de la loi du 27 decembre
6% A partir de 60 ans
2006 qui abroge I'arrete royal du 22 mars 2006. La refe-
rence a cette nouvelle limite d'age n'est plus prevue par
Dans Ie secteur non-marchand, ces pourcentages sort les dispositions contenues dans la loi du 27 decembre
portes respertivement a 5 %, 4 %, 3 %, 2 % et 0 %. 2006. Neanmoins, I'entree en vigueur de ces dispositions

Concemant les cotisations sociales payees par Ie doit encore etre fixee.

travailleun les regles restent pour ainsi dire inchangees. Pour rappel, ce regime implique que I'employeur alloue
En effet, les retenues de 3,5 % (ONP) et 3 % (Onem) aux travailleurs une indemnite complementaire aux allo-
de prepension calculees sur les montants octroyes dans cations de chomage pendant une duree determinee.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 32

L'employeur peut ainsi envisager Ie paiement d'une indem-
nite forfaitaire ou d'une indemnite mensuelle qui garantit
au travailleur un pourcentage de la derniere remuneration.
Ces complements ne constituent toujours pas - meme
apres la mise en oeuvre du Pacte de solidarite - une
remuneration au sens de I'article 2 de la loi du 12 avril
1965, puisqu'il s'agit d'indemnites payees par I'employeur
comme un complement aux avarrtages accordes par les
diverses branches de securite sociale (en I'espece Ie
secteur du chomage)25.
Dorenavant, ces indemnites seront soumises a une
cotisation sociale patronale et a des cotisations sociales
dans Ie chef des travailleurs.
2. Les cotisations capitatives et sociales
Une cotisation patronale de 32,25 % sera calculee sur Ie
montant bmt de I'indemnite mensuelle u.
Concernant les travailleurs, une retenue de 3 % et de
3,5 % sera appliquee, la 3 % sur I'indemnite et la 3,5 %
sur I'allocation sociale ".
Les dispenses de cotisations de securite sociale prevues
par I'arrete royal du 22 mars 2006 vont etre supprimees
et ne pourront etre reintroduites que par arrete royal.
Si I'indemnite complementaire continue a etre payee
pendant un conge de maladie pour lequel Ie travailleur
emarge au regime d'assurance obligatoire centre la
maladie ou d'invalidite ou d'assurance-maternite, il n'y
aura pas de retenue de 3 %. Dans cette demiere
hypothese, la retenue de 3,5 % est calculee sur
I'ailocation sociale qu'il aurait per^ue si Ie travailleur
n'avait pas ete en incapacite de travail28.
Des dispenses de paiement des cotisations de securite
sociale sont egalement prevues.
V. L'outplacement
I. Principes
En vue de permettre aux travaitleurs licencies ou a
certains d'entre eux, de retrouver plus facilement un
nouvel emploi, I'employeur peut envisager de recourir
aux services d'un bureau d'outplacement.
A ce propos, la loi du 5 septembre 2001 visant a
ameliorer Ie taux d'emploi des travailleurs confere, en
son chapitreV, aux travailleurs dont I'employeur a mis fin
au contrat de travail et qui ont atteint I'age de quarante-
cinq ans au moment ou Ie conge est donne un droit a
une procedure de reclassement professionnel
(L du 5 sept. 2001, art. 13,al. ler),
Meme si la terminologie differe sensiblement, la procedure
de reclassement fait reference a ce qui est commune-
ment convenu d'appeler I'outplacement.
A ce joun les aspects juridiques de I'outplacement sont
regles par Ie chapitre V de la loi du 5 septembre 2001
visant a ameliorer Ie taux d'emploi des travailleurs, par la
convention collective n° 82 du 10 juillet 1982 relative au
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 33
droit au reclassement pour les travailleurs de 45 ans et
plus qui sont licencies et par la convention collective de
travail n° 51 du 10 fevrier 1992 conclue au sein du
Conseil national du travail et rendue obligatoire par
arrete royal du 10 avril 1992 29.
Dans Ie cadre de restmcturation d'entreprises propre-
ment dite, on peut affirmer que cette mesure sera
generalement prevue a I'avenir dans les plans sociaux, a
tout Ie mains en ce qui concerne les travailleurs de
45 ans et plus. Cette situation resulte des mesures
adoptees par Ie gouvernement dans Ie cadre du pacte de
solidarite entre les generations concretisees dans la loi du
23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre
les generations et plus particulierement dans les arretes
royaux du 9 mars 2006 relatif a la gestion active des
restmcturations et inserant une section 3bf's dans I'arrete
royal du 7 decembre I 992 relatif a I'octroi d'allocations
de chomage en cas de prepension conventionnelle, pris
en execution de la loi du 23 decembre 2005 precitee 3°.
Ces textes contiennent — nous I avons vu - des mesures
qui visent a favoriser les mesures de redassement ou de
reinsertion des travailleurs ages en introduisant la notion
de cellule pour I'emploi31 qu'il faudra mettre en place
lorsque certaines conditions seront reunies.
2. Sanctions
Par ailleurs, I'arrete royal du 9 mars 2006 modifiant les
articles 51,52bis et 53 de I'arrete royal du 25 novembre
1991 portant reglementation du chomage dans Ie cadre
du pacte de solidarite entre generations tel que modifie
par I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete
royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
travailleurs licendes dans Ie cadre de restmcturations et
de divers arretes royaux pris en execution du contrat de
solidarite entre les generations prevoit, en matiere de
chomage, des sanctions a I'egard du travailleur age de
45 ans et plus si celui-ci ne sollicite pas une demande de
reclassement ou refuse une telle oflre .
Ainsi, Ie travailleur age de 45 ans ou plus ayant une
andennete ininterrompue d'au mois un an qui :
n'apporte pas la preuve qu'il a demande une mesure
d'outplacement a son employeur au plus tard a la fin
du delai dans lequel il doit, conformement a I'artide
82 precitee, mettre en demeure par ecrit son
employeur lorsque celui-ci ne lui a pas fait une offre
valable d'outplacement33;
refuse de collaborer ou d'accepter une proposition
de reclassement professionnel de son employeur ou
de la cellule pour I'emploi (dans Ie cas d'un licencie-
ment collectif) ou 34;
ne s'inscrit pas aupres d'une cellule pour I'emploi dans
les delais prevus de I'arrete royal du 9 mars 2006
relatif a la gestion active des restructurations ou n'est
pas reste inscrit pendant 6 mois calcules de date a
date dans la cellule pour I'emploi35.
Pourra se voir excture, durant une periode pouvant aller de
4 a 52 semaines, du benefice des allocations de chomage.
Conclusion

Un des objectifs du Pacte de solidarite entre les generations etait de retarder les departs des travailleurs ages en
rendant notamment mains attrayantes certaines mesures generalement utilisees pour les faire partir avant I'age de
la pension. Le mot d'ordre est Ie reclassement des travailleurs ages licencies. Les allocations versees dans Ie cadre
des regimes dits prepension Canada dry sont soumises a une cotisation de 32,5 % et a des cotisations sociales dans
Ie chef des travailleurs. II reste encore un chantier qui n'a pas encore about! : celui des prepensions. En effet, suite a
I'adoption de I'article 146 de la loi-programme du 27 avril 2007, Ie regime des cotisations capitatives forfaitaires est
toujours en vigueur. Neanmoins, c'est un moindre mal dans la mesure ou la reforme des regimes dits Canada dry
s'imposaient pour eviter les abus et celle-ci a ete menee jusqu'au bout. Reste cependant ce vide juridique qui ne
semble pas emouvoir les autorites publiques. Or a y regarder de plus pret, en principe, I'employeur ne serait, en
realite, plus tenu de payer des cotisations tant dans Ie regime prepension que dans les regimes dits Canada dry.

MB 30 decembre 2005.
Art. 146 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses, A/1B 28 decembre 2006, 3° edition,
M& 8 mai 2007.
« Sont abroges ;
/ ° I'arrete royal n° 33 du 30 mars 1982 relatifa une retenue sur des indemnites d'invalidite;
2° I'article I I de !a !oi du 3 avril 1995 portant mesures en faveur de I'emploi ;
3° /e chapitre IV du litre III de la loi-programme du 22 decembre f 989 ;
4° la section I" du Chapitre III du litre // de to loi du 29 decembre 1990 portant des dispositions sodales;
5° I'artide 50 de la loi du 30 mars I 994 portant des dispositions sodales ;
6° I'artide 67 de la loi du 21 decembre 1994 portant des dispositions sodales et diverses;
7° I'artide 24 de ta foi du 26jufe f 996 relative a la promotion de I'emploi et a la sauvegarde preventive de la
comfjetitivite ;
8° I'artide II I de la loi du 26 mars I 999 relative au plan d'action beige pour I'emploi 1998 et portant des dispositions
di'verses;
9° ;e chapitre 5 du litre III de la loi-programme du 27 decembre 2004 ;
10° I'arr^te royal du 30 mars 1990 portant execution de certaines dispositions concernant Ie prelevement d'une cotisation
spea'a/e d charge de f'emptoyeur sur la prepension conventionnelle ;
/ i ° I'arr^te ministeriel du 25 avril 1990 portant execution de f'arrete royal du 30 mars 1990 portant execution de
certaines dispositions concemant Ie prelevement d'une cotisation spea'ate 6 charge de I'employeur sur la prepensibn
conventionnelle;
12° I'arrete royal du 4 avril 1991 portant reduction de la cotisation speciale a charge de I'employeur sur la prepensibn
conventionnelle;
(3° I'arr^te royal du 5 aout 1991 portant assimilation a des cotisations de securite sodale de la cotisation specibte w'see 6
I'artide 141,§ Ia, de la loi du 29 decembre 1990 portant des dispositions sodales;
14° S'arrete royal du 5 aoQt 1991 portant dispense ou reduction de la cotisation spedale a charge de I'employeur sur la
prepension conventionnelle destinee au regime relatifa I'emploi et au ch6mage ;
15° I'arrete ministeriel du 13 decembre 1991 portant reduction de la cotisation spedale a charge de I'empioyeur sur la
prepension conventionnelle destinee au regime relatifa I'emploi et au ch6mage ;
16° I'arrete royal du Sjanvier 1992 contenont tes regtes relatives au versement de la cotisation speaate w'see a I'articie
141, § I ".de la loi du 29 decembre / 990 portant des dispositions sodales, lorsque I'indemnite complementaire est
due par plusieurs debiteurs ;
/ 7° I'arrete royal du 31 mars 1994 d'execution de I'artide 50 de la hi du 30 mars ! 994 portant des dispositions sodales
et relatifa une retenue sur Ses pretensions;
18° Ie chapitre II de I'arr^te royal du 30 avril 1999 portant execution des articles 110 et II I de la loi du 26 mars I 999
relative au plan d'action beige pour I'emploi 1998 et portant des dispositions diverses ;
/ 9° I'arrete royal du 22 mars 2006 introduisant une cotisation spedale patronale de secuhte sociale sur certaines
indemni'tes comp/ementoires en execution du Pacte de solidarite entre les generations et fixant les mesures
d'execution de I'artide 50 de to loi du 30 mars 1994 portant des dispositions sodales. Article 146 de la loi du
27 decembre 2006 portant des dispositions diverses,
II est vrai que ces instructions ont ete redigees avant que la loi ne soit votee.
Voir pour une vision exhaustive de cette matiere, SOPHIE DU BLED, BEATRICE NOLLET, FREDERIC ROBERT, Prepension
conventionnelle, Kluwer, 2006, p. I 35 et suivantes,
ChapitreV de la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre les generations (A/16 30 decembre 2005),
ME, 31 mars 2006,
Art. 2 et 3 de I'arrete royal du 9 mars 2006 relatifa la gestion active des restructurations et art. 12 quater de I'arrete
royal du 9 mars 2006 inserant une section 3bis dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatif a I'octroi d'allocations
de chomage en cas de prepension conventionnelle.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 34

10 II n'est pas precise s'il s'agit de la date de la communication de I'intention ou de la decision. La coherence voudrait
que cela soit la date de la communication de I'intention,
" Article 12quinqufes de I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de
prepension conventionnelle tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section 3b(s dans I'arrete
royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de prepension conventionnelle.
Voir egalement a partir du le''janvier 2008,1'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension conventionnelle dans Ie
cadre du Pacte de Solidarite entre les generations.
12 Pour les criteres, voir articles 12ter et I Iquater de I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatif a I'octroi d'allocations de
chomage en cas de prepension conventionnelle tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006 inserant une section
3b('s dans I'arrete royal du 7 decembre 1992 relatifa I'octroi d'allocations de chomage en cas de prepension
conventionnelle.Voir egalement a partir du l°rjanvier 2008,1'arrete royal du 3 mai 2007 fixant la prepension
conventionnelle dans Ie cadre du Pacte de Solidarite entre les generations.
13 Les entreprises peuvent renoncer a la mise en place d'une cellule pour I'emploi pour autant :
- qu'elles participent a une cellule pour I'emploi commune a plusieurs entreprises en restmcturation dans la mesure
ou elles occupent mains de 100 travailleurs ou dans la mesure ou elles procedent a un licenciement de moins de
20 travailleurs;
qu'elles collaborent aux mesures de reconversion et de remise a I'emploi organisees au niveau des Regions et que
ces mesures poursuivent les memes objectifs que la cellule pour I'emploi.
14 Art. 10 de I'arrete royal du 9 mars 2006 relatif a la gestion active des restructurations. A propos de cette procedure
voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FptoERlc ROBERT, Prepension conventionnelle, Kluwer; 2006, p. 137.
15 Article I I de I'arrete royal du 9 mars 2006 relative a la gestion active des restructurations tel que modifie par I'article
I I de I'arrete royal du 28 mars 2007 modifiant I'arrete royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des
travailleurs licencies dans Ie cadre de restructurations et de divers arretes royaux pris en execution du contrat de
solidarite entre les generations.
16 Voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FREDERIC ROBERT, Prepension conventionnelle, Ktuwen 2006, p. I 37.
17 Pour plus d'information sur les consequences, voir SOPHIE DU BLED, BEATRICE NOLLET, FRtoERlc ROBERT, Prepension
conventionnelle, Kluwer; 2006, p. I 38.
18 Arrete royal du 9 mars 2006 modifiant les articles 51,52bi's et 53 de I'arrete royal du 25 novembre 1991 portant
reglementation du chomage dans Ie cadre du pacte de solidarite entre generations.
19 Article 5 de la CCT n° 17.
20 Les montants ont ete adaptes au ler janvier 2007, situation d'une personne isolee.
21 Article I 18 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
" Articles 126 et 140 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
23 Article 130 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
w Montants au I<T j'anvier 2007.
25 A propos de la legalite du systeme et des developpements, SOPHIE DU BLED, BEATRICE MOLLET, FREDERIC ROBERT,
Prepension conventionnelle, Kluwen 2006, p. 219 et suivantes.
26 Article 120 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
27 Articles 126 et 140 de la loi du 27 decembre 2006 portant des dispositions diverses.
28 Article 3, alinea 2 de I'arrete royal du 22 mars 2006 precite.
29 La CCT n° 5 I faisait suite a I'avis n° 1021 du CNT prononce Ie 24 novembre 1989 a la suite de sa saisine par Ie
ministre de I'Emploi et du Travail d'une demande d'avis relative a I'outplacement. A cette occasion, Ie Conseil national
du travail soulignait deja ['existence de cette pratique d'outplacement s'inscrivant essentiellement dans un cadre
juridique dont les dispositions appartenaient au droit du travail individuel et collectif et qu'il n'existait aucune
reglementation etablissant, d'une maniere ou d'une autre, un cadre en droit du travail pour I'outplacement dans son
ensemble. Dans ce contexte, Ie CNT estima necessaire « d'etablir un regime fixant, sur Ie plan du droit du travail,
tes relations individuelles et collectives entre les parties concemees sur la base d'un certain nombre de prindpes fondamentaux ».
30 MB 31 mars 2006,
31 En realite, cette notion n'est pas nouvelle puisque I'entreprise qui souhaitait etre reconnue en restructuration pour
beneficier d'une intervention dans les frais d'outplacement devait notamment remplir cette obligation et celle qui
consistait a offrir un outplacement aux travailleurs victimes de la restructuration. Cette condition est reprise a I'art. 2, §
ler, 4 de I'arrete royal du 16 juillet 2004 visant a promouvoir I'emploi des travailleurs licencies dans Ie cadre de
restructuration qui a ete recemment modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007. Cet arrete royal traite egalement des
reductions de cotisations sociales dans Ie chef du travailleur en possession d'un carte de reduction (anciennement
carte de reduction B) et de I'employeur recruteur
32 MK 31 mars 2006.
33 Article 51,8° de I'arrete royal du 25 novembre 1991 tel que modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007.
3<1 Article 52bf's de I'arrete royal du 25 novembre I 991 tel que modifie par I'arrete royal du 9 mars 2006.
35 Article 51,9° de I'arrete royal du 25 novembre 1991 tel que modifie par I'arrete royal du 28 mars 2007.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 35

 Les operations diverses : de quoi s'agit-il ?
CHRISTIAN FISCHER
Ls.c.f.

Expert comptabte et conseil fiscal honoraire

Professeur honoraire a I'EPHEC

Pour de nombreux juristes etfiscalistes, auxqnels la matiere des comptes annuels n'estpas etrangere et gui ont
quelques notions de base en matiere de comptabilite generate, les operations diverses restent relativement
mysterieuses. Quand Us entendent les comptables, experts-comptables on reviseurs d'entreprises dire « Nous aliens
regulariser cela par une OD » ou « Passez cela par les operations diverses », Us ne manquentpas de s'interroger
snr la signification de ce jargon comptable. Non sans une certaine mefiance, parfois.

A I'intention des lecteurs non comptables, qui sont soucieux de savoir ce qne couvre I 'expression tres imprecise
« operations diverses », les commentaires qui suivent tentent de leur apporter quelques informations eclairantes.
II ne s'agit evidemment pas d'une analyse exhaustive de la notion comptable des operations diverses, telle qn'elle
s'impose aux professionnels de la comptabilite. On n'y trouverapas un inventaire des ecritures d'OD que la
pratique demontre etre innombrables effort variees.

I. Aucune definition II. Terminologie ambigue

Ni la loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilite des
entreprises, ni ses arretes d'execution ne definissent la
notion d'operations diverses, L'ensemble des textes
legislatifs relatifs a la comptabilite ne contient pas d'allusion
aux operations diverses. Ces textes ne citent meme pas Ie
journal ou les journaux des operations diverses pourtant
en usage courant dans la plupart des entreprises.
Dans son important avis sur les principes d'une comptabilite
reguliere, la Commission des normes comptables se limite a
ater, sans plus, I existence d un eventuel purnal auxiliaire
des operations diverses '. L'avis demeure muet quant aux
operations diverses qui devraient y etre enregistrees.
II semble que la doctrine comptable ne se soit pas
preoccupee non plus de definir les operations diverses,
alors qu'elle ne manque pas d'en citer de tres nombreuses
applications. Comment pourrait-elle faire autrement alors
que ces applications abondent dans la comptabilite des
entreprises ? On y fait de I'operation diverse comme
Monsieur jourdain faisait de la prose sans Ie savoir
Par exemple, dans ['excellent Trai'te de comptabilisation de
J.ANTOINE, R.M. DEHAN-MAROYE et C. DENDAUW, qui
constitue une reference en matiere comptable, I'expres-
sion operations diVerses n'apparatt pas pour couvrir les
tres nombreux exemples d'ecritures qu'il e?t d'usage
d'enregistrer dans un ou des joumaux d'operations
diverses2.
Peut-on imaginer une expression plus vague et impredse
qu'operotions diverses ? Sans perdre inutilement notre
temps a faire de I'exegese, constatons simplement
I ambigu'fte de I expression.
Le mot operation recouvre plusieurs concepts differents
que les dictionnaires tentent de cemer en ayant recours
a des exemples : operation de bourse, operation
chirurgicale, operation militaire, operation mathematique,
operation commerciale, etc.,.. Probablement, la definition
la plus adequate en matiere comptable serait« action
concrete et methodique, individuelle ou collective, qui vise a
tel resultat» ou « affaire dont on evalue Ie profit financier
ou te benefice » 4.
En comptabilite, Ie mot operation s'utilise generalement
pour designer la cause d'un effet financier a enregistrer
dans les comptes. Exemples: difference de change
resultant d'une operation financiere, moins-value resul-
tant d'une operation de vente, etc,...
La definition du mot divers procede presque du pleonas-
me : « qui presents plusieurs aspects differents » ''. Quant a
lui, different signifierait « qui presente divers aspects ».
Ce n'est done pas dans I'acception courante et generale
des mots operation et divers qu'il faut rechercher une
tentative de definition des operations diverses au sens
comptable de I'expression.

Dans un autre ouvrage de reference, Droi't comptable des

entreprises, E. Causin cite simplement I'existence du
journal des operations diverses, sans s'attarder sur son
contenu 3.
Ces observations ne constituent pas un reproche mais
elles demontrent combien les meilleurs auteurs, a I'instar
des praticiens de la comptabilite, presupposent que
chacun sait de quoi il s'agit sans eprouver Ie besoin de Ie
definir
III. Definition negative
On a coutume de dire que les definitions negatives sont
de mauvaises definitions. Elles constituent toutefois un pis-
aller dont il faut se satisfaire dans de nombreux domaines
a vocation universelle aux contours fluctuants et impreds.
Or la comptabilite a une vocation universelle, au mains
sur Ie plan financier; puisqu'elle entend transcrire dans des
comptes tous les aspects financiers de la vie des entre-

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 36

prises. Contentons-nous done d'une definition negative
des operations diverges, en attendant que I'expression
receive un jour une definition positive.
Le droit comptable impose que toute comptabilite soit
tenue seton un systeme de /(Vres et de comptes. Par /iVres,
on entend un livre journal unique sort dans un journal
auxiliaire, unique ou subdivise en journaux specialises 6.
La pratique tres courante observee dans les entreprises
permet de distinguer quatre grandes categories de
joumaux comptables7:
Ie journal ou les joumaux des achats;
- Ie journal ou les joumaux des ventes;
les journaux financiers (banque et caisse) ;
Ie journal ou les joumaux des operations diverses.
Les appellations journal des achats, journal des ventes et
journaux financiers ne figurent pas dans la loi du I 7 juillet
1975 sur la comptabilite des entreprises et ses arretes
d'execution. II s'agit d'appellations usuelles tres largement
repandues que la reglementation TVA en matiere
d'obligations comptables assurant Ie controle de la taxe
n'a pas reprises a son compte. Optant pour une autre
terminologie, la reglementation TVA impose latenue
d'un facturier d'entree, d'un facturier de sortie et d'un
journal des recettes °. Cette difiference terminologique et
fonctionnelle n'empeche pas que, dans la pratique
courante, Ie facturier d'entree, Ie facturier de sortie
et Ie journal des recettes correspondent au journal des
achats, au journal des ventes et au journal de caisse.
Les logiciels comptables generalement en usage sont
corpus de fa^on a ce que les mentions necessaires a
la taxe figurent dans les journaux comptables afin
que ces journaux repondent aux exigences de la
reglementation TVA.
En bref, comme son nom I'indique, Ie journal des achats
(facturier d'entree) enregistre tous les achats d'immobilisa-
tions, de biens de stocks ou de services et biens divers
provenant des fournisseurs et prestataires de services.
En bref, Ie journal des ventes (factuher de sortie) enregistre
tojtes les livraisons de biens et prestations de services
constitutives du chiflre d'affaires et des autres produits de
I'exploitation commerciale, Lesjournaux financiers, qui com-
prennent Ie journal de banque et Ie journal de cai'sse (journal
des recettes), enregistrent les entrees et sortie de fonds.
Par difference et a titre residuaire, Ie journal des operations
diverses enregistre toutes les operations qui ne doivent pas
etre reprises dans les journaux d'achats, de vente et finan-
ciers. Aussi banale et indigente qu'elle soit, la definition
negative du journal des operations diverses peut s'enoncer
comme Ie journal qui n'enregistre pas les achats, les ventes
et tes mouvements de fonds en banque ou en caisse.
IV. Journaux des operations
diverses en usage courant
dans les entreprises
Ce serait laisser Ie lecteur non comptable sur sa faim
que de s'arreter a la definition negative enoncee ci-avant.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 37
A defaut d'une definition positive et a caractere exhaustif,
on ne peut faire mieux que d'illustrer la notion d'opera-
tions diverses par quelques exemples. Encore faut-il
operer un bon choix pour ne pas decourager Ie lecteur
par des considerations techniques savantes mais
inoperantes. II convient de lui garantir une perception
aussi juste que possible, mais forcement restreinte, des
operations diverses.
Dans la vie de I'entreprise, on peut distinguer trois
phases chronologiques durant lesquelles des ecritures
comptable doivent ou peuvent etre enregistrees dans Ie
ou les journaux des operations diverses:
I'ouverture ou la reouverture de I'exercice
comptable ;
Ie deroulement de I'exercice comptable ;
la cloture de I'exercice comptable.
En fonction de ces trois phases classiques, de nom-
breuses entreprises utilisent des journaux d'operations
diverses differents 9: journal de reouverture, journal ou
journaux des operations diverses (en cours d'exercice),
journal de cloture.
Dans Ie cadre de la presente contribution destinee a
eclairer les lecteurs non comptables, il serait superflu de
s'attarder sur Ie journal de reouverture. Le journal des
operations diverses tenu en cours d'exercice comptable
merite la citation de quelques exemples. Quant au
journal de cloture, il est Ie plus a meme d'interesser les
juristes et les fiscalistes lecteurs et utilisateurs de
comptes annuels, parce que son utilisation intervient
directement dans la preparation de ces etats financiers
annuels.
V. Examples cToperations
diverses comptabilisees en
cours cTexercice comptable
Voici quelques exemples qui peuvent aider Ie lecteur
non comptable a materialiser la signification concrete des
operations diverses qu'une entreprise peut etre appelee a
comptabiliser dans Ie courant de son exercice.
Les charges afferentes aux remunerations, aux cotisations
sociales et aux avantages sociaux du personnel ne repre-
sentent pas des achats. Elles n'entrent done pas dans Ie
journal des achats mais dans un journal des operations
diverses.Au choix de I'entreprise, il peut s'agir d'un jour-
nal qui regroupe indistinctement toutes les OD ou d'un
journal d'OD specifique aux charges de personnel.
Aucune comptabilite n'est a I'abri d'erreurs d'imputation.
Lorsqu'on constate une erreur d'imputation, il importe
de la corriger par une ecriture corrective '°. L'ecriture
corrective est passee dans Ie journal des OD Exemples:
erreur d'imputation du paiement du client Dupont dans
Ie compte du client Dupond, erreur d'imputation dans Ie
chiffre d'affaires d'une facture d'acompte qui doit figurer
dans un compte de dette, omission de I'enregistrement
d'une piece justificative relative a une charge dont Ie
paiement a deja ete debite en banque, etc...
Lors de la revente benefidaire d'une immobilisation
corporelle ayant plus de cinq d'age en inventaire,
Ie comptable enregistre la plus-value dans Ie compte
741. Plus-values sur realisations courantes d'immobilisations
corporeftes. La direction ou Ie fiscaliste lui fait remarquer
que cette plus-value peut beneficier du regime de la
taxation etalee. Le comptable rectifie son ecriture
premiere par un ecriture d'OD L'ecriture transfere une
partie de la plus-value dans Ie compte 132. Reserves
immunisees et I'autre partie dans Ie compte 1682. lmp6ts
differes afferents a des plus-values realisees sur immobilisa-
tions corporelles ".
Quand des frais accessoires d'acquisition ont ete
enregistres a tort dans un compte du PCMN 61.
Services et biens divers, en lieu et place du compte
d'immobilisation ou d'achat dans lequel ces frais auraient
du etre comptabilises, une ecriture d'O.D. doit rectifier
cette erreun
VI. Exemples d'operations
correction du montant des achats : factures a rece-
vein notes de credit a recevoir;
- production immobilisee : activation de charges sous
les immobilisations amortissables ;
- transfert des creances et des dettes a plus d'un an
vers les creances et dettes a un an au plus (pour la
partie de ces creances et dettes qui vient a echeance
dans Ie courant de I'exercice suivant) ;
incorporation dans les produits financiers de la quotite
d'un subside en capital proportionnelle aux amortis-
sements enregistres sur I'immobilisation subsidiee ;
- integration dans la comptabilite des charges a payer
et des produits a recevoir echus juridiquement au
moment de la cloture, meme s'ils ne sont constates
par aucun document etabli par un tiers ou a etablir
pour un tiers;
regularisations de charges ou de produits relatifs a
des operations a cheval sur deux exercices consecu-
tifs: charges a reporter; produits acquis, charges a
imputer et produits a reporter ;
ecarts de conversion des comptes en devises;

diverses comptabilisees etc....

a la cloture de I'exercice Parmi les OD de cloture figurent certaines ecritures sus-

ceptibles d'interesser particulierement Ie fiscaliste
comptable
evaluation de la dette d'impot sur Ie resultat fiscal de
C'est dans Ie cadre de la cloture annuelle des comptes I'exercice n;

que les ecritures d'OD les plus importantes et souvent
les plus nombreuses sort enregistrees dans Ie journal des
operations diverses. En raison de cette importance et de
ce nombre, beaucoup d'entreprises utilisent un journal
d OD specifique, lejburna/ de d6ture, pour y inscrire les
ajustements de la balance generale des comptes de fin
d'exercice.
Les exemples les plus classiques d'OD intervenant a la
cloture des comptes sont les ecritures relatives aux :
amortissements des immobilisations ;
reductions de valeur sur creances et sur placements
de tresorerie ;
provisions pour risques et charges ;
- comptes de regularisation.
Mais il y en a bien d'autres, dont void quelques exemples:
variation positive ou negative des stocks et des
commandes en cours ;
correction du chiffre d'affaires : facture a etablir; notes
de credit a etablir ;
regularisations d'impots dus ou verses ;
constitution d'une provision fiscale pour un litige en
matiere d'l.Soc. ou de 7VA ;
— versements anticipes et precomptes mobiliers
excedentaires a porter a I'actif du bilan ;
adaptation du montant des impots difFeres en
fonction de revolution des latences fiscales;
prelevements a effectuer sur certaines reserves
immunisees anciennes pouvant beneficier de taux
reduits d'impot;
rectifications eventuelles des bases de calcul des
amortissements sur certaines immobilisations;
- enregistrement des variations negatives des stoclo resul-
tant de vols, deperditions, avaries, destruction volontaire
ou par sinistre, livraisons gratuites a la clientele, etc,., a
justifier au trtre de frais professionnels deductibles;
ecritures relatives aux provisions pour risques et
charges pouvant beneficier de I'immunite d'impot
susceptibles d'immunisation au titre de benefices
reserves exoneres : dotations utilisations, reprises a
justifier dans Ie releve 204.3,

Conclusion
La deficience terminologique des operations diverses ne doit pas chagriner outre mesure. Des lacunes de I'espece
existent dans biens d'autres domaines n. Savoir que les ecritures comptables d'OD sont nombreuses et diversifiees
et qu'elles ne concernent ni les achats, ni les ventes, ni les mouvements de tresorerie, represente un premier pas
dans leur connaissance. Savoir que les OD peuvent etre consultees dans un ou plusieurs journaux comptables spe-
cialises tenus par I'entreprise represente un pas de plus dans leur comprehension. ConnaTtre les causes des ecritures
d'OD amene a la maTtrise de leurs effets au niveau des comptes annuels. Les verifier dans les journaux et dans les
comptes et en discuter avec les comptables, c'est I'excellence a laquelle peuvent pretendre Ie juriste et Ie fiscaliste
dans I'elaboration collective des comptes annuels.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 38

Avis CNC n° 174,1, Bull. n° 38, fevrier 1997, sub III.C.4. La comptabilisation des operations, dans un journal.
Trai'te de comptabilisation, JOSEPH ANTOINE, ROSE-MARIE DEHAN-MAROYE et CATHERINE DENDAUW, DE BOECK, collection
Comptabilite, contr61e & finance.
Droit comptable des entrepn'ses, ERIC CAUSIN, Larcier; § 483, alinea 3.
Larousse Compact.
Petit Robert.
Art. 4, alinea \er et 2, de la loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilite des entreprises.
Sur Ie plan technique, il s'agit dejburnaux auxiliaires ou specialises tenus conformement aux dispositions de I'article 4
de la loi du I 7 juillet 1975 sur la comptabilite des entreprises.
Art. 14, § 2 de I'AR/TVA n° I relatifaux mesures tendant a assurer Ie paiement de laTVA.
II est possible de ne tenir qu'un seul journal des operations diverses pour I'ensemble des trois phases. Cette formule
ne se recommande toutefois pas dans les grandes entreprises dont la comptabilite doit enregistrer des operations
diverses nombreuses et fort diversifiees. La loi comptable ne restreint pas Ie nombre des joumaux auxiliaires, laissant
aux entreprises Ie soin de Ie determiner selon leurs besoins propres.
Le jargon comptable utilise frequemment les expressions « extourne » ou « contrepassation » a propos des ecritures
correctives d'erreurs.

Cette ecriture d'OD garantit I'intangibilite requise par Ie CIR 92.

Cette evaluation met en jeu la supputation extra-comptable des effets des DNA, RDT, deductions pour
investissement, interets notionnels, pertes recuperables, etc... sur Ie resultat imposable de I'exercice.
Que signifie, par exemple, « la gestion normale du patrimoine prive » inscrite dans I'artide 90, I ° CIR 92 ? A voir
I'abondante jurisprudence relative a I'imposition des revenus divers, les tentatives de sa definition ne brillent pas par
I'evidence et la concision. Cf Plus-values sur action et gestion du patrimoine prive, Laurence Debart, Comptabilite et
fiscalite pratiques I 1/2007.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 39

 Une Premiere etude de la nouvelle
loi sur les droits des volontaires
CHRISTOPHE BOERAEVE, PHILIPPE VERDONCK
« Les travailleurs benevoles », Edipro, 2006, 249 pages

BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Defoitte, Professeur d f'ESSF (ICHEC)

Depuis plusieurs annees, on parlait d'une reconnaissance du volontariat en Belgique. Cette reconnaissance a enfin vu Ie
jour avec la loi du 3 juillet 2005 relative aux droits des volontaires,

La loi porte sur les droits des volontaires et pas des benevoles. Le choix du mot nest sans doute pas innocent, II souligne
qu'une indemnisation des frais est possible, ce qui n'est pas Ie cas pour Ie benevolat proprement dit. Cette nouvelle loi
prevoit qu'il nest pas possible d'effectuer pour une meme association une activite remuneree et une meme activite
volontaire. Si I'activite est differente, il n'y a par centre pas de probleme, Concretement, la loi introduit notamment
I'obligation de transmettre a chaque nouveau volontaire une note d'organisation qui presente, au minimum : I'association
(finalites et statut), ses membres (pour une association de fait), la couverture prevue en matiere d'assurance, les
conditions d'indemnisation et une information sur Ie secret professionnel,

Le present ouvrage, de la plume de deux auteurs qui ont une grande experience du secteur non-marchand, et preface
par Ie ministre des finances, est pour I'instant, a ma connaissance, une premiere et unique etude de la loi. Pour une
premiere analyse, il s'agit d'un coup de mattre. La matiere.tres technique au demeurant, est presentee maniere
exhaustive, mais neanmoins tres claire ce qui est indispensable pour les acteurs du secteur non-marchand.

Chaque chapitre contient des encadres qui permettent de saisir les points importants. 11s sont signales par un ceil
charmant qui attire immanquablement votre attention,

La partie fiscale relative aux indemnites de frais est tres complete et contient un historique particulierement bienvenu
puisque la loi a ete precedee d'une importante circulaire administrative.

Un tableau synoptique reprend egalement la date d'entree en vigueur des differentes dispositions de la loi.

II faut enfin mettre I'accent sur I'importance des annexes et plus precisement celles qui fournissent un modele de note
d'organisation et un modele de convention de volontariat Ces modeles pourront guider les acteurs du secteur car ils
contiennent des indications et des conseils sur les points qu'il faut particulierement tenir a I'oeil.

En resume, un ouvrage complet et technique, mais neanmoins accessible aux gestionnaires de structures qui occupent les
quelques 1.500.000 volontaires que compte notre pays. A lire assurement.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? I • janvier 2008 • Page 40

 Retenue sur dividendes et droit europeen :
etat des lieux et perspectives en droit beige
I. Objet du present article
1.1. La Cour de justice des Communautes europeennes
(ci-apres la Cour) a rendu au cours de ces dernieres
annees, plusieurs arrets lourds de consequence concer-
nant la compatibilite des retenues sur dividendes avec Ie
droit europeen '.
Nous nous proposons d'en synthetiser I'enseignement et
d'en tirer les consequences pour Ie contribuable be/ge-
societe qui, soit re^oit des dividendes en provenance de
I'etranger; soit attribue des dividendes a des societes
etablies a I'etranger
1.2. Compte tenu des limites du present article,
nous n'examinerons pas Ie cas de I'actionnaire personne
physique.
Bornons nous a relever une difference essentielle.
Une societe qui recueille des dividendes agit toujours
a titre professionnel. Ce n'est que tres rarement Ie cas
pour une personne physique. Les solutions qui valent
pour I'une ne valent done pas necessairement pour
I'autre.
1.3. Par « I'etranger », nous entendons ici un Etat
membre de I'Union europeenne ou de I'Espace
economique europeen.
II. Rappel de quelques
pnncipes
11.1. La liberte de circulation des capitaux et des
paiements (ci-apres, la libre circulation des capitaux).
11.1.1. La libre circulation des capitaux est devenue une
liberte directement applicable il y a mains de quinze ans
seulement, avec I'entree en vigueur du Traite de
Maastricht. Precedemment elle ne valait pas, en regle,
pour les investissements purement financiers, par
opposition a ceux relevant de la liberte d'etablissement2,
realises par les entreprises et les particuliers.
Le regime actuel de la libre circulation des capitaux
trouve son siege dans les articles 56 a 58 CE. Ces
articles correspondent aux articles 73b a 73d du
Traite de Maastricht.
II n'y a done pas eu de modification, dans ce domaine,
a I'occasion du Traite d'Amsterdam.
L'artide 56 CE (ex article 73b) affirme en ses
paragraphes I et 2 que :
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 4 I
MARC DASSESSE
Professeur ordinaire a I'Universite Libre de Kruxelles
Conseil fiscal int. Krockaert-Sombaere & Associes
« I. Dans Ie cadre des dispositions du present chapitre,
routes /es restrictions aux mouvements de capitaux
entre /es Etats membres et entre les Etats membres et
tes pays tiers sont interdites ;
2. Dans Ie cadre des dispositions du present chapitre,
toutes /es restrictions aux paiements entre les Etats
membres et entre /es Etots membres et /es pays tiers
sont interdites ».
11.1.2. C'est la liberation des mouvements de capitaux
relatifs aux investissements purement financiers qui
explique que la Cour soit amenee aujourd'hui3 a se
prononcer sur des restrictions qui, auparavant, n'auraient
pas pu etre attaquees par les justiciables sur base du
droit europeen.
De surcroTt, leTraite de Maastricht a confere a la libre
circulation des capitaux Ie statut d'une « super-liberte ».
Les libertes « classiques » garanties inconditionnellement
par leTraite de Rome 4 des la fin de la periode transitoire
conferent seulement des droits aux ressortissants des
Etats membres.Ainsi, une succursale beige d'une societe
americaine ne peut, par exemple, invoquer une violation
de la liberte d'etablissement a I'encontre d'une mesure
qui la penaliserait par rapport a une societe beige.
La liberte des capitaux, post Maastricht, vaut par centre
« erga omnes » : elle peut etre invoquee non seulement
par les ressortissants d'un Etat membre mais egalement,
en regle, par les ressortissants des pays tiers.
C'est ce qui explique que la Cour ait eu a se prononcer
recemment sur la compatibilite de certaines mesures
nationales avec la libre circulation des capitaux telle que
celle-ci est garantie aux ressortissants de pays tiers 5.
C'est ce qui explique egalement les efforts faits, a
I'initiative de la France, pour limiter la liberte de capitaux
dans les rapports avec les pays tiers, dans Ie cadre de la
defunte Constitution europeenne d'abord " et dans Ie
Traite de Lisbonne ensuite 7. Nous n'examinerons pas
plus avant cette problematique.
II. 2. La frontiere mouvante errtre la liberte d'etablisse-
ment et la libre circulation des capitaux.
II. 2.1. Selon une jurisprudence constante de la Cour;
une mesure fiscale qui afFecte un actionnaire d'une societe
« etrangere » UE/EEE constituera :
soit une restriction a la liberte d'etablissement;
- soit une restriction a la libre circulation des capitaux
selon que la participation detenue par I'actionnaire a -
ou n'a pas - une importance « lui conferant une influence
certaine sur les decisions de la societe et lui permettant
d'en determiner les activites » s.
En termes de securite juridique, ce critere n'est pas, a
notre avis, tres satisfaisant, specialement lorsque la
societe etrangere dans laquelle I'actionnaire detient une
participation « de controle » est cotee en bourse.
Si la societe fait I'objet d'une oflfre publique d'echange, la
participation de I'actionnaire se trouvera necessairement
diluee, et, Ie cas echeant, ne sera plus une participation
« de corrtrole ».
11.2.2. Si I'actionnaire 9 et la societe concernee sont
tous deux etablis dans I'UE/EEE, Ie fait que la restriction
attaquee conceme soit la liberte d'etablissement, soit la
libre circulation des capitaux est, generalement,
sans consequence quant a la reponse a la question de
savor si elle est ou non compatible avec Ie droit
europeen,
La situation est toutefois differente si I'une des deux
parties est etablie dans un Etat tiers, A la difference de la
libre circulation des capitaux, la liberte d'etablissement
garantie par leTraite ne vaut que pour les ressortissants
des Etats membres 10.
11.3. Une directive ne peut pas deroger au Traite.
La directive, par nature, releve du droit derive, par
opposition au droit primaire dont la source est leTraite.
Son objectif est, en regle, de faciliter I'exercice des
libertes consacrees par teTraite. La directive ne peut
done pas restreindre la portee de ces libertes, ni y deroger
Enfin, Ie fait qu'une directive visant a faciliter I'exercice
d'une tiberte n'envisage pas I'une ou I'autre hypothese 1'
ne signifie pas que la liberte concemee ne peut pas
trouver a s'exercer dans I'hypothese concemee.
Les arrets Denkavit '2 et Amurta 13 examines ci-apres
constituent une bonne illustration de cette problema-
tique "'.
11.4. Les frais professionnels directement lies a I'activite
ayant genere des revenus du non-resident sent deductibles
de ceux-ci.
11.4.1. Dans son an-et Gerritse du 12 juin 2003,15 la
Cour a dit pour droit que les frais professionnels
directement '6 lies a I'activite exercee par un non-resident
sont deductibles des revenus bruts produits par celle-ci
de telle sorte que les non-residents et les residents
soient places a cet egard dans une situation comparable.
11.4.2. L'enseignement de I'arret Gemtse nous paraTt
incontestablement transposable a I'hypothese ou une
societe A etablie dans I'Etat membre A contracte un
emprunt affecte specifiquement a I'acquisition d'une
participation dans une societe B etablie dans I'Etat
membre B, et ou les dividendes verses par la societe
B a la societe A sont soumis a une retenue a la
source.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 42
Peu importe, a notre avis, que cette participation soit ou
non une participation de controle. En toute hypothese,
les dividendes afFerents a cette participation constituent
toujours des revenus professionnels pour la societe qui
les recueille ". Les interets de I'empmnt contracte pour
acquerir cette participation constituent par consequent
des frais professionnels qui doivent pouvoir etre deduits
des dividendes generes par celle-ci « de telle sorte que
les residents societes (de I'Etat membre B qui ont
contracte un emprunt pour acquerir une participation
dans la societe B) et les non-residents (en I'espece, la
societe A etablie dans I'Etat membre A) soient a cet
egard places dans une situation comparable » la.
11.5. Le droit de retenir Ie precompte a charge des seals
non-residents ne signifie pas que I'on peut les taxer plus
lourdement que les residents se trouvant dans une situation
objectivement comparable.
11.5.1. Dans son arret Gerritse, la Cour avait seulement
a repondre a la question de savoir s'il etait compatible
avec Ie droit europeen de refuser aux non-residents, en
matiere d'imposition, la deduction des frais professionnels
engages par un prestataire de services.
Dans son arr&t Scorpio du 3 octobre 2006 '9, etle a eu a
se prononcer sur « Se point de savoir a quel stade de la -
procedure d'imposition les frais professionnels engages
fen I'espece) par un prestataire de services (non-resident)
doivent 6tre deduits au cos ou differents stades peuvent
entrer en Signs de compte » 20.
En I'espece, la legislation allemande prevoyait une
retenue source sur la remuneration des - seuls -
prestataires de services non-residents. Cette retenue
etait pratiquee sur la remuneration brute. Une procedure
de remboursement permettait la prise en consideration
a posteriori des frais professionnels du prestataire de
services non-resident,
11.5.2. La premiere question soumise a la Cour fut de
savoir s'il etait legitime de prevoir une retenue source a
charge des seuls prestataires non-residents avec,
en corollaire, une responsabilite solidaire du debiteur
(allemand) du precompte qui avait fait appel a leurs
services.
La Cour a releve, tout d'abord, que ce traitement
discriminatoire constituait, en principe, une restriction
prohibee a la libre prestation des services.
£n effet« ... /'obligation du destinataire de services de -
proceder a la retenue a la source... ainsi que Ie fait, pour
ledit destinataire, de voir, Ie cos echeant, so responsabilite
engagee, est susceptible de dissuader (des soaetes
allemandes) de faire appel a des prestataires de services
residents d'autres Etats membres ; il s'ensuit qu'une
legislation telle que celle en cause au principal constitue
une entrave d la fibre prestation des services, prohibee,
en prindpe, par les articles (du Tmite organiques de la
/iberte des serw'cesj » v.
La Cour a considere toutefois que, en I'etat du droit
communautaire « a la date des faits, soft en I 993, ...
la procedure de retenue a la source et Ie regime de
responsabilite lui servant de garantie (constituaient)
un moyen legitime et approprie ... ». La question de
savoir s'il en est encore ainsi en 2008 sera examinee
a la Section II. 6, ci-apres.
11.5.3. Ce principe etant pose, la Cour a toutefois fait
une distinction entre les frais professionnels directement
lies, et, Ie cas echeant, les frais professionnels non
directement lies, a I'activite economique ayant genere les
revenus imposables dans I'Etat sur Ie temtoire duquel les
services ont ete prestes.
La Cour a dit pour droit que les regles organiques (en
I'espece) de la libre prestation des services :
- « s'opposent a une legislation nationale qui exdut
que te destinataire des services, debiteur de la
remuneration versee a un prestataire non-resident,
deduise, lorsqu'il precede 6 la retenue a la source de
l'imp6t, les frais professionnels que ce prestataire lui a
communiques et qui sont directement lies a ses activites
dans I'Etat membre ou est effectuee la prestation,
a/ors qu'un prestataire de services resident de cet Etat
ne serait soumis a I'imfiot que sur ses revenus nets,
c'est-a-dire sur ceux obtenus apres deduction des frai's
professionnels;
- qu'eftes ne sbpposent pas, par centre, a ce que I'Etat
concerns prevoit que « des frais qui ne sont pas
directement lies a ladite activite economique (et qui ne
sont pas deduits, par consequent, « d /'occasion de la
procedure de retenue a la source ») peuvent (seulement)
6tre pr's en compte, Ie cas echeant, dans Ie cadre dune
procedure ulterieure de remboursement».
11.6. Lapplication de la retenue a la source est-elle encore
« un moyen proportionne d'assurer Ie recouvrement de la
creonce ffsca/e de /'Etat d'imposition » apres /'entree en
vigueurde la Directive 2001/44/CE du ISjuin 2001 ?
Dans son an-et Scorpio rendu Ie 3 octobre 2006, la
Cour avait a connaTtre de faits qui remontaient a I 993.
On Ie 18 juillet 2001 est entree en vigueur la Directive
2001M4/CE du 15 juin 2001 « modifiant /'assistance
mutuelle en matiere de recouvrement des creances (fiscales,
en ce compris les creances afferentes « g. aux imp6ts sur Ie
revenu et sur la fortune ») ».
La Directive 77/799/CEE du I 9 decembre 1977 en
matiere d'echange d'informations entre Etats membres a,
elle aussi, vu son champ d'application etendu et precise ".
C'est assurement en fonction de ces elements que la
Cour a tenu a preciser ce qui suit dans son arnst
Scorpio, dans sa reponse a la question de savoir s'il etait
legitime de prevoir un regime de retenue a la source
pour les seuls prestataires de services non-residents :
«... la procedure de retenue a la source et /e regime
de responsabilite lui servant de garantie constituent un
moyen legitime et approprie d'ossurer /e traitement fiscal
des revenus d'une personne etobfe en dehors de I'Etat
d'imposition et d'eviter que les revenus concemes echappent
a l'imp6t dans I'Etat de residence ainsi que dans I'Etat ou
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 43
/es services sont fournis... A cet egard, il y a lieu de
rappeter que, a la date des faits au prindpal, soft en /993,
aucune directive communautaire ni aucun autre instrument
evoque dans Ie dossier ne regissaient /'assistance adminis-
trative mutuelle en matiere de recouvrement des creances
fiscales entre Ie Royaume des Pays-Bas et la Republique
Federate d'Allemagne ».
est des lors legitime de penser que, dans I'etat du droit
communautaire de 2008,1'application de la retenue source
aux seuls non-residents ne constitue plus, a tout Ie mains
en regle, un « moyen proportionne d'assurer Ie recouvre-
ment de la creance fiscale de I'Etat d'imposition » ".
III. Traitement des
dividendes entrants :
les arrets Manninen et
Kerckhaert-Morres
111.1. Comparabilite de situation entre Se conthbuable
(beige) qui revolt des dividendes d'origine etrangere UE/EEE
et Ie contribuable (beige) qui revolt des dividendes beiges :
I'arret Manninen.
Un des principes fondamentaux du droit fiscal international
est la distinction entre contribuable resident et
contribuable non-resident.
Or, selon une jurisprudence constante de la Cour, Ie fait
de reserver un traitement different a des situations non
objectivement comparables ne saurait etre constitutif
d'une discrimination contraire auTraite.
L'arret rendu Ie 7 septembre 2004 par la Cour dans
I'affaire C-319/02 Petri Manninen est a cet egard d'une
importance capitale.
Les faits a I'origine de la question prejudicielle posee a la
Cour dans cette affaire sont fort simples w,
Monsieur Manninen, resident finlandais, avait per^u des
dividendes verses par une societe suedoise.
Monsieur Manninen est imposable a I'impot des
personnes physiques en Finlande sur son revenu
mondial, y compris par consequent les dividendes en
provenance de la societe suedoise dont il est actionnaire.
Quand un contribuable finlandais per^oit des dividendes
verses par une societe finlandaise, la legislation finlandaise
lui accordait25 un « credit d'impot societe » imputable
sur son impot des personnes physiques.
Ce credit d'impot correspondait a I'impot des societes
qui avait ete acquitte par la societe finlandaise sur ses
propres benefices avant de verser un dividende a ses
actionnaires.
Ce « credit d'impot societe » aboutissait a neutraliser
totalement I'impot des personnes physiques du, en
prindpe, par Ie contribuable finlandais sur les dividendes
en provenance de societes finlandaises.
Toutefois, un tel « credit d'impot societe » n'etait pas
accorde aux contribuables percevant des dividendes en
provenance d'une societe etrangere,
Consequence : les contribuables finlandais investissant
leur epargne dans des actions de societes etrangeres
etaient taxes plus lourdement que s'ils avaient investi leur
epargne dans des actions emises par des sodetes
finlandaises.
111.2. Le principe novateur affirme par la Cour de justice
dans I'arret Manninen peut s'enoncer comme suit26:
«... Les actionnaires assuj'ettis a l'imp6t a titre principal
(dans un Etat membre) se trouvent dans une situation
comparable, qu'ils per<;oivent des dividendes de sodetes
etablies dans cet Etat membre, ou de soaetes etablies
fdans d'autres Etate membres). (Voir, en ce sens, arr&t du
27juin 1996,Asscher, C-107/94, points 41 a 49, et du
12juin 2003, Gerritse, C-234/01, points 47 a 54) ».
Comme Ie suggere I'attendu reproduit ci-avant, Ie
principe ainsi pose par I'arret Nanninen se situe dans la
ligne d'arrets anterieurs de la Cour; notamment ses
arrets Asscher et Gemtse vises expressement par elle.
C'est toutefois dans I'arret Manninen que la Cour a
afFirme pour la premiere fois Ie prindpe de la comparabilite
de la situation de t'actionnaire, relativement a I'octroi
d'un « credit d'impot societe » par son Etat de
residence, dans I'hypothese ou il per^oit des dividendes
en provenance de societes locales d'une part, et dans
celle ou il per^oit des dividendes en provenance de socie-
tes etablies dans d'autres Etats membres d'autre part.
Ce point est evidemment essentiel : En I'absence de situa-
tions comparables, il ne saurait y avoir de discrimination,
Des lors que la Cour avait afifirme la comparabilite des
situations, la reponse a la question prejudicielle qui lui
etait soumise coulait de source.
En effet, I'existence d'une restriction a la libre circulation
des capitaux dans I'hypothese dont elle avait a connaTtre
est evidente :
«... La regfementoti'on fiscale finlandaise a pour effet de
dssuader les personnes assujetties a I'impQt d titre principal
en Finlande d'investir leurs capitaux dans des sodetes ayant
tear siege dans un autre Etat membre ».
« Ladite reglementation produit egalement un effet restrictif
a I'egard des sodetes etablies dans d'autres Etats membres
en ce qu'elle constitue a leur encontre un obstacle a la
co/tecte de capitaux en Finlande. En effet dans la mesure
ou les revenus de capitaux d'origine non finlandaise sont
fiscalement traites de maniere mains favorable que les
dividendes distribues par des soaetes etablies en Finlande,
tes actions des sodetes etablies dans d'autres Etats
membres sont moins attrayantes pour les investisseurs
resident en Finlande que celles de sodetes ayant ieur siege
dons cet Etat membre.. . »
« // resute de ce qui precede qu'une reglementation telle
que celle en cause au principal constitue une restriction a la
fibre circulation des capitaux prohibee, en phndpe, par
f'arti'cfe 56 CE}),
111.3. Prise en compte des effets dune conventf'on
preventive de la double imposition sur Ie traitement fiscal de
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 44
I'actionnaire beige de la societe etrangere UE/EEE: L'arret
Kerckhaert-Alorres.
Dans son arret Kerckhaert-Norres du 14 novembre
2006 deja cite, la Cour a rejete I'argumentation de deux
contribuables beiges qui avaient re^u des dividendes de
societes frangaises soumis a retenue a la source, et qui
faisaient grief a la Belgique de refuse? de leur accorder
I'imputation de la retenue fran^aise relative a ces
dividendes sur I'impot du en Belgique,
Dans une interview publiee dans Ie journal « Le Soir »
a I'epoque, nous avions exprime une opinion fort isolee
au milieu d'un concert de commentaires concluant que
la Cour avait legitime la double imposition des
dividendes dans un contexte transfrontalier
Ces commentaires perdaient toutefois de vue que les
epoux Kerckhaert-Morres avaient egalement sollicite - et
obtenu - que les autorites frani;aises leur remboursent
'avoir fiscal (egal a 50 % du dividende) alors en vigueur
en France, et ce conformement aux termes de la
convention avec la Belgique.
Resultat: ils se trouvaient dans une situation beaucoup
plus favorable, compte tenu de ce remboursement,
et nonobstant Ie refus d'imputation de la retenue
fran^aise sur I'impot beige, que s'ils n'avaient pas obtenu
Ie remboursement de I'avoir fiscal et avaient pu imputer
la retenue frangaise sur I'impot beige 27. Or Ion ne peut
obtenirtout a la fois Ie beurre, I'argent du beun-e et Ie
sourire de la cremiere.,.
Nous avions souligne que I'avoir fiscal etant supprime
depuis 2004,1'arret ne pouvait certainement pas etre vu
comme consacrant la liceite de la double imposition des
dividendes.
Cette opinion fut balayee d'un revers de la main dans
une reponse ministerielle en Commission des Finances
de la Chambre, dont Ie caractere lapidaire merite qu'elle
soit citee ici;
« La perception de la retenue a la source fran<;aise nest
pas subordonnee au fait que cette retenue soi't imputee sur
l'imp6t beige.
Dans I'arr^t Kerckhaert-Morres... la Cour de Justice...
a souligne que la double imposition resultait de I'exerdce
parallele par la Belgique et ta France de leurs competences
fiscales.
Les consequences de cette double imposition ne peuvent
evidemment pas Stre imputees a un seul des deux Etats.
Le Traite des Communautes Europeennes ne comporte
pas d'obligation absolue pour les Etats membres d'eiiminer
to double imposition... » 2°.
Comme nous Ie verrons, ces declarations peremptoires
ont ete reiterees, en substance, par differents Etats
membres dans leurs observations devant la Cour dans
'afFaire Amurta examinee ci-apres, a propos du traite-
ment fiscal des dividendes sortants, « mirror image »
du traitement fiscal des dividendes entrants. La Cour les
a systematiquement rejetees.
IV. Traitement fiscal des
dividendes sortants :
les arrets Denkavit et
Amurta 29
IV. I. Remarque preliminaire : la Directive « mere-fille »
ne resout pas tous tes problemes.
IV. 1.1. De nombreux contribuables beiges, personnes
physiques ou sodetes, qui etaient actionnaires de
societes beiges « pere de famille » (Petrofina ; Societe
Generate de Belgique ; BBL ; Electrabel...) sont devenus
- centre leur gre - actionnaires de societes frangaises ou
de societes hollandaises, a la suite de I'absorption de la
societe beige concemee par des groupes fran^ais ou
hollandais.
L'addition fiscale fut immediate : au precompte mobilier
beige (retenu par I'agent payeur beige) est venue
s'ajouter la retenue a la source etrangere.
Si I'actionnaire est une societe et que les dividendes
peuvent beneficier du regime des RD-H la taxation qui
etait precedemment (quasi) nulle s'est trouvee
considerablement aggravee : au lieu de conserver
100 (abstraction faite de I'impot beige sur 5), la societe
beige conserve 85 (en supposant une retenue etrangere,
reduite par convention, de 15 et un dividende brut de I 00).
IV. 1.2. Certes, la Directive « mere-fille » (dont I'entree
en vigueur remonte a I 992) fait obstacle, en substance,
a toute retenue par I'Etat de la source si (i) la societe qui
paie Ie dividende est etablie dans un autre Etat membre,
et si (ii) la participation de la societe beige dans la
societe « etrangere » atteint ou depasse Ie minimum
prevu par la Directive.
Toutefois, I'absorption d'une societe beige par une
societe etrangere conduit mathematiquement a un taux
de participation plus faible de I'actionnaire-sodete beige
dans Ie capital de la societe absorbante par rapport a ce
qu'il etait precedemment dans la societe beige absorbee.
Le cas echeant, ce taux tombera done en dessous du
minimum prevu par la Directive meme s'il etait atteint
avant I'operation d'absorption.
En consequence, les cas ou la Directive ne trouve pas a
s'appliquer suite a I'absorption d'une societe beige par
une societe « etrangere » sont frequents, specialement
lorsqu'il s'agit de grandes societes etrangeres, Or, ce sont
generalement les grandes societes qui absorbent d'autres
societes.
IV. 1.3. Certes, certains Etats membres prevoient un
seuil (beaucoup) plus bas que celui fixe par la Directive
pour appliquen en droit interne, un regime preventif de
la double imposition des dividendes similaire a celui
organise par celle-ci.
II en va ainsi, notamment, de la France et des Pays-Bas.
- La France ne prevoit pas de retenue a la source sur les
dividendes payes par une societe fran^aise a une autre
societe frangaise, meme si cette demiere ne possede
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 45
qu'une seule action de la societe distributrice. D'autre
part, etle exonere de I'impot des societes 95 % des
dividendes regus par la societe fran^aise actionnaire
d'une autre societe frani;aise (ou etrangere) si la
participation de I'une dans I'autre est de 5 % au mains.
Par centre, la France applique une retenue de 25 % si
I'actionnaire societe est etabli a I'etranger 3°.
Consequence : si I'on suppose un ISoc de 30 % en
France et en Belgique et un dividende brut de 100,
la societe fran^aise actionnaire d'une autre societe
fran^aise a 5 % conservera 98,5, tandis que la societe
beige recueillera un dividende net frontiere de 75 avant
de subir I'impot beige de 30 % sur 5 % de 75 (si Ie
dividende est qualifie comme RDT), ou sur 100 % de
75 si ce n'est pas Ie cas.
- Les Poys-Bas appliquent une retenue a la source de
25 31 sur les dividendes verses par une societe hollandaise
aux actionnaires societes, qu'ils soient hollandais ou
etrangers.Toutefois, si la societe actionnaire est une
societe hollandaise dont la participation dans la societe
distributrice atteint 5 %, elle beneficiera de I'exemption
de « participation importante » : pas de retenue a la
source et exoneration du dividende a I'impot des socie-
tes. Elle conservera done I 00 la ou la societe etrangere
DE qui detient egalement une participation de 5 % ou plus
32 dans la societe distributrice subit une retenue de 25 33.
Les arrets Denkavit34 et Amurta 35 rendus par la Cour
de justice, respectivement, Ie 14 decembre 2006 et Ie
8 novembre 2007 ont considere que ce traitement
discriminatoire etait contraire au droit europeen
nonobstant Ie fait que la Directive n'etait pas applicable
en I'espece : restriction au droit d'etablissement dans Ie
cas de I'an-et Denkavit; restriction a la libre circulation
des capitaux dans Ie cas de I'arret Amurta.
IV.2. L'arr^t Denkavit
II s'agissait d'une societe hollandaise actionnaire a 100 %
d'une societe fran^aise. Si la Directive « mere-fille » avait
ete en vigueur au moment du paiement du dividende
frangais, il n'y aurait done pas eu de retenue a la source.
Le « malheur » de Denkavit Pays-Bas fut que Ie dividende
soit paye want I'entree en vigueur de la Directive.
La « chance » de Denkavit Pays-Bas fut qu'elle eut
['intelligence de reclamer aupres du fisc, puis des
tribunaux fran^ais, en faisant valoir que la retenue etait
contraire au droit europeen (restriction a la liberte
d'etablissement) et qu'il etait sans importance que la
Directive ne fut pas applicable a I'epoque des faits.
La Cour a considere que si la France estime opportun
d'eviter la double imposition des dividendes a partir
d'une participation minimum de 5 % dans un contexte
franco-frani;ais, elle doit proceder de meme lorsque
I'actionnaire est une societe d'un autre Etat membre.
IV.3. L'arr^tAmurta
IV.3.1. A la difference de I'an-et Denkavit, I'arret
Amurta concerne une distribution de dividendes faite
apres I'entree en vigueur de la Directive.
Une societe portugaise detenait une participation de
14 % dans une societe hollandaise, soit moins que Ie
seuil, a I'epoque de 25 %, a partir duquel la Directive
faisait interdiction aux Pays-Bas de pratiquer une retenue.
La Cour a toutefois considere qu'il y avait traitement
contraire au droit europeen (restriction a la libre
circulation des capitaux), nonobstant Ie fait que la
Directive n'etait pas applicable au cas d'espece.
Selon la Cour; si les Pays-Bas entendent eviter Ie cumul
de la retenue a la source (au niveau de ta societe distribu-
trice) et de 1'ISoc (au niveau de la societe actionnaire)
dans une situation hollando-hollandaise lorsqu'une parti-
cipation minimum de 5 % est atteinte, ils doivent accor-
der egalement I'exoneration de la retenue source
lorsque la societe actionnaire a 5 % est etablie dans un
autre Etat membre.
IV.3.2. Les Pays-Bas ont, notamment, fait valoir que
['absence de retenue pour les actionnaires hollandais
etait une simple mesure de simplification administrative :
si une telle retenue leur avait ete appliquee, celle-ci
aurait ete totalement imputable et restituable sur 1'ISoc
de la societe hollandaise actionnaire (en I'absence de
tout impot du, vu I'exemption). La Cour a rejete cet
argument comme non pertinent.
IV.3.3. Le fait que Ie dividende per^u par la societe
etrangere UE beneficie dans I'Etat membre ou elle est
etablie (en I'espece, Ie Portugal) d'une exoneration au
niveau de 1'ISoc ne justifie pas davantage Ie traitement
discriminatoire. En effet, la societe etrangere qui recueille
Ie dividende se trouve, en tout etat de cause, dans une
situation mains favorable que la societe hollandaise,
puisqu'elle pergoit 75 la ou la societe hollandaise
per^oit 100.
IV.3.4. Selon la Cour; la difference de traitement
denoncee ne peut etre compatible avec Ie droit commu-
nautaire que dans un cas : si I'Etat membre ou est etablie
la societe actionnaire (en I'espece, Ie Portugal) accorde a
cette derniere un « full tax credit ». II ressort de I'arret
que la Cour entend par la un credit d'impot etranger
totalement imputable et restituable sur I'impot local.
De surcroTt, ce « full tax credit » doit etre accorde par
I'Etat membre du beneficiaire en vertu des dispositions
de la convention bilaterale preventive de la double
imposition existant (eventuellement) entre cet Etat
membre et I'Etat membre de la source (et non sur base
d'une disposition unilaterale du droit inteme de I'Etat
membre du beneficiaire ; en effet une telle disposition est
modifiable par ce demier au gre des circonstances).
Si ces conditions ne sent pas effectivement remplies, I'Etat
de la source viole Ie droit communautaire. II ne peut
s'exonerer de cette violation en atleguant que I'autre Etat
contractant meconnaTtrait les obligations que lui impose
la convention 36.
IV.3.5. Ainsi que nous I'avons signale plus haut, difFe-
rents Etats membres ont reitere, en substance, devant la
Cour I'argumentation de la reponse ministerielle citee
plus haut, selon laquelle la Cour avait dans son arret
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page
Kerckhaert-Morres legitime la double imposition des
dividendes, par I'Etat de la source d'abord, et par I'Etat
de residence de I'actionnaire ensuite.
La Cour a rejete cette argumentation comme suit37:
« La Cour a deja juge que, a I'egard des mesures prevues
par un Etat membre afin de prevenir ou d'attenuer
I'imposition en chalne ou la double imposition economique
de benefices distribues par une soaete residente, les
actionnaires benefidaires residents ne se trouvent pas
necessai'rement dans une situation comparable a celle
d'actfonnai'res beneficiaires residents d'un autre Etat
membre (arr^t du 14 decembre 2006, Denkavit
Intemationaal et Denkavit France, C- 170/05, Rec,
p. I-II 949, point 34).»
« Toutefois, a partir du moment ou un Etat membre,
de maniere unilaterale ou par voie conventionnelle, assujettit
a l'imp6t sur Ie revenu non seufement tes actionnaires
residents, mais egalement les actfonnaires non-residents,
pour les dividendes qu'ils per^oivent d'une societe residente,
la situation desdits actionnaires
non-residents se rapproche de ceWe des actionnaires
residents (arr^ts predtes Test Qaimants in Class IV of the
ACT Group Litigation, point 68, ainsi que Denkavit
Internationaal et Denkavit France, point 35).»
« En effet, c'est Ie seul exerc'ce par ce meme Etat de so
competence fiscale qui, independamment de toute
imposition dans un autre Etat membre, engendre un
n'sque d'imposition en chafne ou de double imposition
economi'que, En pareil cos, pour que (es soaetes
benefidaires non-residentes ne soient pas confrontees
a une restriction a la fibre circulation des capitaux
prohibee, en prindpe, par I'artide 56 CE, I'Etat de
residence de la sodete distributrice doit veilier a ce que,
par rapport au mecanisme prevu par son droit national
afin de prevenir ou d'attenuer /'imposition en chafne ou la
double imposition economique, les sodetes actionnaires
non-residentes soient soumises a un traitement equivalent
a ce/ui dont benefident les sodetes actionnaires
residentes (voir arr^t Test Claimants in Class IV of the ACT
Group Litigation, precite, point 70). »
« Or, force est de constater que la double imposition
economi'que, dont font objet les dividendes distribues aux
soaetes benefidaires non etablies aux Pays-Bas, resu/te du
seul exerdce de so competence fiscale par cet Etat membre,
qu) soumet ces dividendes a Vimp6t sur les dividendes, alors
quit a choisi de prevenir cette doubte imposition economique
pour les sodetes benefidaires ayant aux Pays-Bas leur siege
ou un etabfesement stobte auquel appartiennent les actions
de to soa'ete distributrice.»
V. Consequences de cette
jurisprudence en droit
beige. Essai de synthese.
V. I. Dividendes « etrangers » recueillis par une sodete
be;ge 3°.
V. I. I. Premiere hypothese : I'Etat membre de la source
applique une retenue seulement sur les dividendes payes
a des non-residents ;
a) et, vu Ie pourcentage detenu, les dividendes re^us seraient
exoneres a I'impot des sodetes dans Ie chefd'un actionnaire
soa'ete local.
Dans ce cas, la retenue est contraire au droit europeen
car il n'y a en toute hypothese aucune creance fiscale de
I'Etat source a garantir II en irait (peut-etre) autrement si
la Belgique accordait un « full tax credit » imputable et
remboursable en vertu d'une convention preventive de
la double imposition conclue avec I'Etat de la source, Ce
n'est pas Ie cas;
b) et, vu Ie pourcentage detenu, les dividendes re<;us seraient
imposables a l'imp6t des sodetes dans Ie chefd'un
actionnaire societe local.
Cette hypothese n'a pas ete examinee par la Cour dans
I'arret Amurta.
Elle souleve deux questions :
Premiere question : I'Etat membre de la source peut-il
imposer Ie dividende pen;u par la societe non-residente
tout comme il pourrait Ie faire s'il s'agissait d'une societe
residente ?
Peu importe que I'on accepte ou non la legitimite de la
retenue a la source 39 pour garantir la creance fiscale
eventuelle de I'Etat de la source, cette creance ne peut
exceder ce qui serait du par un actionnaire-sodete local,
impose seulement sur ses benefices nets.
En consequence :
- si une societe locale peut deduire a titre de frais
professionnels les interets d'un emprunt contracte
(specifiquement) pour acquerir une participation,
cette deduction doit aussi etre accordee a la societe
non-residente ayant precede de meme ;
si la societe actionnaire non-residente est en situation
deficitaire, il nous parart qu'elle ne peut pas etre
imposee a I'impot des non-residents par I'Etat de la
source puisqu'elle ne Ie serait pas si elle etait etablie
dans cet Etat.
5econde question : I'Etat membre de la source peut-il
« garantir Ie paiement de sa creance fiscale (eventuelle) »
par la procedure de la retenue, bien que celle-ci ne soit
pas applicable aux societes locales ?
II nous paraTt que, suite a I'entree en vigueur de la
Directive de 2001 concernant I'assistance au recouvre-
ment en matiere fiscale entre Etats membres, Ie principe
meme de la retenue n'est plus acceptable : Elle n'est
plus un « moyen proportionne » de garantir la creance
fiscale (eventuelle) de I'Etat de la source.
A tout Ie mains, si on accepte Ie principe de la retenue,
I'Etat membre de la source doit prevoir une procedure
de remboursement a posteriori, dans la mesure ou
I'impot retenu a charge de I'actionnaire societe non-resi-
dent est superieur a ce qui serait du par un actionnaire
societe local, impose seulement sur ses benefices nets.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 47
V. 1.2. Seconde hypothese '. I'Etat membre de la source
applique egalement une retenue pour les dividendes
distribues par les societes locales a des actionnaires-
societes etablis sur son territoire ;
a) et la retenue ainsi appliquee constitue seulement une
avance sur l'imp6t des soaetes eventuellement dd par les
soaetes actionnaires locales. (Ble est done totalement
imputable et restituable).
Dans ce cas, il y a lieu au remboursement de la retenue
(a supposer que I'on accepte qu'elle constitue toujours
un moyen legitime) ;
- soit totalement, si compte tenu du pourcentage de
participation, les dividendes regus seraient exoneres
de 1'ISoc si la societe non-residente etait etablie dans
'Etat de la source ;
- soit partiellement, apres deduction (dans les memes
conditions que pour les societes actionnaires
residentes) des interets des emprunts eventuellement
contraries spedfiquement pour acquerir la participa-
tion, voire totalement si la societe non-residente est
en perte ;
b) et la retenue ainsi appliquee constitue pour les sodetes
/ocotes un imp6t definitifnon restituable, independamment de
/a question de savoir si elles ont ou non realise un benefice.
Cette hypothese nous paraTt purement theorique et,
en consequence, nous ne I'examinerons pas davantage ici.
V.2. Traitement fiscal des dividendes beiges verses a des
actionnaires-societes « etrangers » avec retenue du
precompte •10.
V.2.1. Premiere hypothese : les dividendes beneficieraient
du regime RDT si la participation etait detenue par
une societe beige (15 % ou prix d'acquisition de
1.200.000 Euros minimum ; periode d'un an au moins ;
detention en pleine propriete).
Nous faisons abstraction de la condition d'immobilisation
pour determiner si les conditions du regime des RDT
sont remplies dans Ie chef de la societe non-residente :
En effet, la condition d'immobilisation ne se comprend
que par reference au droit comptable beige. Or la
societe non-residente n'est pas soumise au droit
comptable beige mais a son propre droit, II ne lui est par
consequent pas possible de satisfaire cette condition
(sans prejudice de la reponse a la question de savoir si
celle-ci est conforme a la Directive mere-fille)'".
a) et il y a une convention preventive de la double
imposition entre la Belgique et I'Etat membre conceme qui
prevoit que ce dernier accorde (effectivement) un « full tax
credit» imputable et remboursable, neutraiisant totalement
tes effete de ta retenue beige.
Dans cette hypothese (sans doute theorique), la Belgique
peut conserver la retenue ;
b) et une telle convention n'existe pas.
Dans ce cas, il y a obligation pour la Belgique de
rembourser la retenue a la source n.
V.2.2. Seconde hypothese: les dividendes ne beneficie-
raient pas du regime des RDT (hors condition d'immobi-
lisation) si la societe qui les recueille etait residente en
Belgique ;
a) et il y a une convention preventive de la double
imposition avec I'Etat de la sodete concemee aux termes
de laquelle ce dernier compense totalement la retenue a la
source be/ge.
Dans cette hypothese (sans doute theorique), la Belgique
peut conserver la retenue ;
b) et une telle convention fait defaut.
Dans ce cas, il y a obligation pour la Belgique de
rembourser la retenue dans la mesure ou elle depasse
I'impot qui serait du par une societe beige (cfr. supra :
deductibilite des interets d'emprunts ; societe en
perte).

Conclusion

Ainsi que Ie montre I'essai de synthese tente ci-dessus, la Cour - et la Commission - ont encore beaucoup de « pain
sur la planche » dans ce domaine.

Deux chases apparaissent toutefois d'ores et deja clairement.

VI. I. Seule parmi tous les Etats membres, la Belgique se refuse a accorder un credit d'impot etranger pour les
dividendes recueillis par ses contribuables. Certes les conventions prevues par la Belgique prevoient generalement
que celle-ci accordera un tel credit d'impot en cas de retenue a la source par I'autre Etat contractant... mais il est
precise que cette retenue se fera selon les conditions prevues par la loi beige. Or celle-ci a supprime depuis de tres
nombreuses annees tout credit d'impot dans ce domaine 43.

Suite au prononce de I'arret Amurta, il apparaTt que ce faisant la Belgique ne meconnaTt pas les obligations que lui
impose Ie droit europeen. Dans une telle hypothese, c'est en effet I'Etat de la source qui doit s'abstenir de prelever
la retenue.

L'action en manquement de la Commission centre la Belgique visant a faire constater que son refus d accorder
I'imputation de la retenue a la source etrangere sur I'impot beige etait contraire au droit communautaire n'a done
guere de chance d'aboutir 'M. L'on peut penser que cette action sera abandonnee par la Commission suite au
prononce de I'arretAmurta.

VI.2. La seconde consequence est de nature structurelle.

Meme si la Cour devait considerer que la retenue reste, « dans I'etat actuel du droit communautaire, un moyen
proportionne d'assurer Ie paiement de la creance fiscale eventuelle de I'Etat de la source », celui-ci, s'il decide de
continuer a en faire usage, se verra contraint d'organiser une procedure de remboursement a posteriori sur base de
justificatifs, procedure qui generera inevitablement un travail administratif considerable pour ses services.

L'on ne peut d'ailleurs exclure qu'arrivent sur Ie marche certaines entreprises specialisees qui proposent de centraliser
les demandes de remboursement a introduire par leurs clients.

Pensons aux entreprises qui se sont deja fait une specialite d'introduire des demandes de remboursementTVA pour
des montants parfois modestes aupres des administrations fiscales etrangeres, pour compte de leurs clients.

Sur revolution de la jurisprudence de la Cour en matiere fiscale au cours de ces dernieres annees, voyez, notamment,
I'etude de M. RICHARD LYAL, « Direct taxation : Has the Court of Justice changed direction ? », Euredia 2006/3-4,
page 309sq. Mentionnons, par ailleurs que la COLT est saisie actuellement de procedures concemant la compatibilite
avec Ie droit europeen des retenues sur interets.Voyez la question prejudicielle posee par la Cour d'Appel de Liege a
la Cour dans I'afFaire C-282/07 Truck Centre; aussi la procedure d'infraction annoncee par la Commission centre Ie
Portugal a propos de I'imposition discriminatoire par ce pays des interets de prets hypothecaires consentis par des
banques etrangeres a des residents portugais (IP/06/42 du 16 janvier 2006).
Sur cette distinction, voyez infra.
Compte tenu de la lenteur inherente a tout processus judiciaire, c'est seulement aujourd'hui qu'elle a a connaTtre de
litiges nes entre contribuables et administrations fiscales nationales il y a une dizaine d'annees, voire plus.
Liberte d'etablissement, libre circulation des travailleurs, liberte des services et des mouvements de marchandises.
Example: en application de la Directive mere-fille, telle que transposee dans sa legislation nationale, la Suede exonere
- sous certaines conditions - les dividendes re<;us par une societe suedoise d'une societe distributrice etablie dans un
autre Etat membre de I'UE ou de I'EEE.
La Suede peut-elle subordonner cette exoneration, lorsque la societe distributrice est etablie dans un pays tiers,
a condition qu'il existe entre ta Suede et ce pays tiers une convention bilaterale contenant une clause d echange de
renseignements ?

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 48

 Dans son arret Skatteverket/A du 18 decembre 2007 (AfFaire C-101,05), la Cour a dit pour droit que cette condition
est compatible avec la libre circulation des capitaux si Ie respect des conditions auxquelles est subordonnee I'exonera-
tion « ne peut etre verifie par les autorites (suedoises) qu'en obtenant des renseignements de I'Etat (tiers concerne) ».
Tel ne sera pas Ie cas, observe-t-elle, des informations faisant I'objet de publications ofificielles (telle I'importance de la
participation detenue par la societe mere suedoise dans sa filiale etrangere...).
' Cfr. Ph.ViGNERON et Ph. STEINFELD, « I'efifet « erga omnes » de la libre circulation des capitaux dans la Constitution
europeenne : Un retour en arriere ? », revue Euredia 2004 - 3, page 365sq.
7 Article 58.4.
8 Cfr. arret Baars du 13 avril 2000, afif, C-251/98, §26.Voyez aussi, entre autres, arret De Baeck du 8 juin 2004, aff:
C-268/03.
9 Personne physique ou societe. En pratique, Ie probleme se posera evidemment quasi toujours dans Ie cas
d'actionnaires sodetes et non dans Ie cas d'actionnaires personnes physiques.
10 Voyez, notamment, I'arret Skatteverket c/A deja cite, §45sq (mouvements de capitaux en provenance de pays tiers lies
a un « investissement direct » a des fins d'etablissement dans I'UE/EEE). Comparez, arret Fidium Finanz du 3 octobre
2006, aff. C-452/04 :« Un regime national en vertu duquel un Etat membre soumet a un examen prealable I'exercice
de I'activite d'octroi de credits a titre professionnel, sur son temtoire, par une societe etablie dans un Etat tiers.. .
affecte de maniere preponderante I'exercice de la libre prestation des services au sens des articles 49 CE et suivants
(par opposition a la liberte de circulation des capitaux). Une societe etablie dans un Etat tiers ne saurait invoquer ces
dispositions (organiques de la libre prestation des services) ».
" Cette situation est frequente en matiere fiscale, ou I'unanimite des 27 Etats membres est requise, parce que I'accord
n'a pas pu etre trouve sur un texte plus detaille. Comparez, a cet egard, I'an-et C-283/94 Denkavit du 17 octobre
1996, §28.
12 Arretdu 14 decembre 2006, aff. C-179/05.
13 Arret du 8 novembre 2007, aff. C-379/05.
''' Voyez aussi I'arret Keller Holding du 23 fevrier 2006, afT C-471/04 : Ie droit allemand prevoit que les interets afiFerents
a I'acquisition d'une participation par une societe allemande ne sont pas deductibles si la societe « filiale » est etablie
en dehors de I'Allemagne.
Le Gouvernement allemand fait valoir devant la COLT que la possibilite d'un tel traitement est autorisee par la
Directive mere-fille 90/435.
La Cour y repond comme suit:« ... Independamment de la question de savoir si cette directive s'applique aux cas
d'espece, une telle possibilite ne saurait etre exercee que dans Ie respect des dispositions fondamentales duTraite,
en I'occun-ence I'article 52 de celui-ci ».
15 Aff.C-234/01.
16 Vu I'obj'ectif de traitement egalitaire entre resident et non-resident poursuivi par la Cour; I'on peut penser que la
deduction vaut aussi pour la quote-part des frais professionnels non directement lies a I'activite transfrontaliere du
non-resident, C'est ce que paraTt suggerer I'arret C-290/04 Scorpio examine infra. Reste evidemment a determiner Ie
mode de calcul de cette quote-part...
17 Ce qui est loin d'etre toujours Ie cas pour une personne physique.
18 Cfr. arret Gemtse, § 27.
19 Aff.C-290/04.
20 Cfr.. an-et Scorpio, § 43.
21 Cfr. arret Scorpio, § 33 et 34.
22 Directive 2003/93/CE du 7 octobre 2003 et Directive 2004/56/CE du 21 avril 2004.
23 Comparez arret Scorpio, § 36,
24 Pour une analyse complete de I'arret Manninen, voyez, entre autres, N. DASSESSE, Taxation des dividendes transfronta-
liers apres I'arret Manninen : Etat des lieux et perspectives, Cahiers de Droit Europeen, 3-4/2005, page 493 sq.
25 Suite au prononce de I'arret Manninen, la Finlande a depuis supprime Ie credit d'impot societe a I'origine du litige.
26 Cfr. arret § 37.
27 Voyez Ie tableau figurant au point 25 des conclusions de I'Avocat General Geelhoed precedant I'arret.
28 Cfr. Question orale n° 13 374 de M. CHABOT du 12 decembre 2006.
" La presente section reproduit pour I'essentiel notre commentaire des arr^ts Denkavit et Amurta publie dans la Revue
Beige de la Comptabilite, 2007-4, page IIsq.
30 Abstraction faite du taux plus bas eventuellement prevu par la Convention preventive de la double imposition entre
la France et Ie pays conceme.
31 Nous faisons abstraction du taux plus bas eventuellement prevu par des conventions preventives de la double
imposition.
32 Sans atteindre toutefois Ie minimum au-dela duquel la Directive fait interdiction a I'Etat de la source de pratiquer
une retenue.Voyez supra.
33 Tel etait en tout cas Ie taux de retenue prevu,en principe, par Ie droit inteme hollandais au moment des faits de
I'arret Amurta commente ci-apres.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 49

AflF.C-170/05.
Aff. C-379/05.
Cfr. les conclusions de I'Avocat General Mengozzi, § 81 : « .. .sans que cet Etat (de la source) ne puisse invoquer la
defaillance de (I'Etat de residence de I'actionnaire) par rapport a ce qui est prevu par la (Convention preventive de la
double imposition) pour echapper aux obligations qui lui incombent en vertu duTraite ».
Cfr. § 37 a 40.
Le pourcentage de sa participation est par hypothese inferieur au seuil prevu par la Directive mere-fille, telle que
transposee par I'Etat membre de la source.
Meme si I'on accepte Ie principe que depuis I'entree en vigueur de la Directive de 2001 sur t'assistance au
recouvrement la retenue n'est plus un moyen proportionne de garantir ta creance fiscale eventuelle de I'Etat membre
de la source, cette creance fiscale (eventuelle) subsiste.
L'actionnaire non-resident est par hypothese, une societe dont la participation dans la societe beige distributrice est
inferieure a 15 % (sauf pourcentage plus favorable prevu par une convention preventive de la double imposition).
Sur cette question, voyez, entre autres, M. DASSESSE, « Exigence de comptabilisation comme immobilisations financieres :
Contrariete avec Ie droit europeen ? »,Actualites fiscales 2004 - 20, page Isq.
Comparez la procedure en manquement centre la Belgique, I'Espagne, les Pays-Bas et Ie Portugal annoncee par la
Commission Ie 22 janvier 2007 pour traitement fiscal discriminatoire des dividendes sortants. I.R/07/66.
Sur cette question, voyez, entre autres, M. DASSESSE, « Double taxation of French dividends in Belgium », Liber
Amiconjm Jacques MALHERBE, page 250sq, La question de savoir si, ce faisant, la Belgique viole ou non I'esprit sinon la
lettre de la convention bilaterale concernee ne releve pas du droit communautaire ; la chose a ete clairement affirmee
tout recemment par la Cour dans son arret Columbus du 6 decembre 2007 dans I'afFaire C-298/05.
Cfr. I.R/07/67 du 22/01 ,67 :« La Commission decide de traduire la Belgique devant la Cour de Justice pour taxation
discriminatoire des dividendes entrants ».

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 50

Institutions de Retraite Professionnelles (IRP)
Aspects juridiques, comptables et fiscaux
Janvier 2008
LEON NIESSEN
Gerant icon Niessen SPRL, Conseil Fiscal, Pension Fund Manager

BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Deloitte, Conseil Fiscal, Professeur, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Table des matieres

I. Introduction
2. Aspects juridiques, comptables et fiscaux du «vehicule» Institution de Retraite Professionnelle (IRP)
I. Generalites
2. Cadre Legal
a) Definition - Champ d'application
b) Et Ie secteur public ?
c) Formes juridiques
d) Obligations legales
Agrement
Obligations comptables
Publications
Regime fiscal
e) Organisation et fonctionnement du plan de pension
Le reglement de pension
La collecte des fonds
La gestion de 1'IRP
Le placement des fonds
Les provisions techniques
Les valeurs representatives
Placements autorises
La marge de solvabilit6
3. Aspects fiscaux des prestations de 1'IRP
I. Le regime fiscal des prestations
a) Rentes period iques
b) Capitaux ou valeurs de rachat
10%
16,5%
3%
Taux progressif
2. Regime fiscal des avances ou mise en gage
a) Conditions d'octroi de I'avance ou de la mise en gage
b) La taxation des prestations
Principe de taxation
Precompte professionnel
Fiche et releve recapitulatif
Principe d'attraction
3. Les transferts de pensions extralegales
a) Transferts imposables
b)Transfert d'une assurance de groupe vers une IRP
4. La taxe sur les operatons d'assurance
5. Cotisations sociales
a) Lors de la constitution
b) Lors de la liquidation
6. Droits de succession
7. Comparaison assurance de groupe - institution de retraite professionnelle
4. Conclusion
Comptes annuels des Institutions et Retraite Professionnelles (IRP)
Description du bilan
Description du compte de resultat

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier2008 • Page 51


I. Introduction
Bien apres les pays anglo-saxons, ctont Ie Royaume-Uni
et les Etats-Unis, et les Pays-Bas, la Belgique avait connu
en 1985 I'avenement des fonds de pension. En effet,
plusieurs arretes royaux des 14 et 15 mai 1985 avaient
formalise en Belgique la notion de fonds de pension.
Cette formalisation (toute provisoire) avait ete suivie Ie
19 avril 199 I d'un arrete royal particulier definissant les
normes comptables particulieres applicables a ces fonds.
Cependant, ces arretes royaux avaient ete calques sur la
legislation beige relative aux entreprises d'assurances.
Ce choix, bien que salutaire, fut malheureux a certains
egards.
En effet, les fbrmes juridiques (ASBL, Association
d'Assurance Mutuelle) preconisees pour les fonds de
pension existants ainsi que Ie regime fiscal qui y est
associe (Impot des Personnes Morales et taxe sur Ie
patrimoine) n'etaient pas appropriees a ce vehicule de
financement des pensions. En outre, I'analogie avec les
assureurs-vie n'etait pas une reussite au niveau technique.
En Belgique, Ie vocable « fonds de pension » couvrait deux
notions bien difFsrentes. D'une part, les fonds de pension
du secteur public, introduits par la loi du 6 aout 1993 et,
d'autre part, les fonds de pension ou institutions privees
de prevoyance regis par les AR des 14 et 15 mai 1985.
Les fonds de pension du secteur public, institutions de
prevoyance chargees de la gestion des fonds collectifs de
pensions de retraite et de survie des administrations
publiques et locales, doivent repondre aux criteres etablis
par la Commission Bancaire, Financiere et des Assurances
(CBFA). Ces fonds de pension qui ne sont pas, dans la
pratique, des entites juridiques distinctes, doivent avoir
conclu une convention avec I'administration locale, II
s'agit dans ce cas du financement des pensions legales.
La gestion de ces fonds ne sera pas abordee ci-apres.
Les fonds de pension (secteur prive et/ou public), ou,
selon la nouvelle appellation, institutions de retraite
professionnelle (IRP) sont definis dans la loi du
27 octobre 2006 et ses arretes royaux d'execution.
En effet, contraint par I'entree en vigueur de I'application
de la directive 2003/41/CE du Parlement europeen et du
Conseil du 3 juin 2003 concemant les activites et la
surveillance des institutions de retraite professionnelle,
Ie legislateur a revu fondamentalement la legislation
existante.
Cette reforme concerne tant:
la fomne juridique de I'institution de retraite
professionnelle ;
Ie regime fiscal de I'institution de retraite
professionnelle ;
I'organisation et la gestion administrative de
I'institution de retraite professionnelle ;
Le controle de I'institution de retraite professionnelle ;
Comptabilite et fiscalite pratiques » ? 2 ° fevrier 2008 « Page 52
la gestion comptable de I'institution de retraite
professionnelle ;
- que la possibilite pour celles-ci d'avoir une activite
internationale, tant dans I'Espace economique
europeen qu'en dehors de celui-ci.
En Belgique, les institutions de retraite professionnelle
remplissent done la meme fonction que les assureurs
pour les assurances de groupe. A eux deux, ils
constituent I'essentiel du deuxieme pilier des pensions en
Belgique, les pensions extralegales.
La Belgique compte actuetlement 28 I IRP pour un total
bilantaire de 13,552 milliards d'euros.
II. Aspects juridiques,
comptables et fiscaux du
« vehicule » Institution de
Retraite Professionnelle
(IRP)
I. Generalites
Le systeme legal, developpe en Belgique en matiere de
pensions des travailleurs salaries et appointes du secteur
prive, assure a ces demiers une pension certes decente,
mais plafonnee : la pension du premier pilier
Cette situation est encore plus constemante pour les
independants et les professions liberales pour qui la
pension legale (premier pilier) est largement insuffisante
pour assurer une retraite convenable, Le legislateur '
a cependant partiellement remedie a cette situation en
mettant en place la Pension Libre Complementaire pour
Independant (PLCI) : Ie premier pilier bis. Le financement
de ce systeme est actuellement effectue par Ie
versement de cotisations (sociales) complementaires a
une entreprise d'assurance 2 ou a une Institution de
Retraite Professionnelle 3 (IRP).
A cote du systeme legal, se sont done developpes des
systemes complementaires, a I'initiative d'entreprises
soucieuses d'assurer a leur personnel, apres I'age de la
retraite (ou eventuellement a leurs ayants droit, en cas
de deces) des revenus leur permettant de maintenir
jusqu'a un certain point un niveau de vie qui correspond
a celui dont ils jouissaient anterieurement: Ie second
pilier Ces dispositions sont egalement accessibles aux
dirigeants d'entreprise independants,
Cet objectif, exdusivement social, peut etre realise par
les entreprises de trois faqions differentes :
par un recours a une societe d'assurance dans Ie
cadre d'une « assurance de groupe » ;
par la creation d'une Institution de Retraite
Professionnelle (IRP) autonome, juridiquement distincte
des entreprises meres;
par Ie recours a une promesse de pension
individuelle, dans les limites prevues par la loi''.
2. Cadre Legal
Les Institution de Retraite Professionnelle (IRP) sont
prindpalement soumises aux lois et arretes suivants:
loi du 27 octobre 2006 relative au controle des
institutions de retraite professionnelle ;
- arrete royal du 19 avrit 1991 relatifaux comptes
annuels des institutions privees de prevoyance
soumises a la legislation relative au controle des
entreprises d'assurance ;
- arrete royal du 21 decembre 2006 modifiant I'arrete
royal du 26 juin 2003 relatifa la publicite des actes et
documents des associations sans but lucratif, des
associations internationales sans but lucratif et des
fondations ;
- arrete royal du I 2 janvier 2007 relatif au controle
prudentiel des institutions de retraite professionnelle ;
- arrete royal du 5 juin 2007 relatif aux comptes
annuels des institutions de retraite professionnelle ;
reglement du 21 fevrier 2006 de la Commission
Bancaire, Financiere et des Assurances concernant
I'agrement des reviseurs et des societes de reviseurs,
approuve par I'arrete ministeriel du 19 avril 2006;
loidu 27juin 1921 surlesASBL
a) Definition - Champ d'application
Les dispositions reglementaires (article 2, I ° de la loi du
27 octobre 2006) definissent comme institution de retraite
professionnelle ou institution : un etablissement, quelle que
soit sa fonne juridique, ayant pour objet la foumiture de
prestations de retraite liees a une activite professionnelle.
Les prestations de retraite sont, par centre, definies de la
fa^on suivante au 2° : des prestations attribuees par
reference a la retraite ou a la perspective d'atteindre la
retraite ou, lorsqu'elles viennent en complement desdites
prestations et sont fournies a titre accessoire, sous la
forme de versements en cas de deces, d'invalidite,
d'incapadte de travail ou de cessation d'activite ou sous
la forme d'aides ou de services en cas de maiadie,
d'indigence ou de deces.
Sont done vises les regimes qui accordent des avantages
en cas de vie des affilies a I'age de la pension (determine
dans Ie reglement ou regime de retraite) et/ou en cas de
d'invalidite, d'incapacite de travail ou de cessation
d'activite ou sous la fomne d'aides ou de services en cas
de maladie, d'indigence ou de deces de I'afifilie.
De fa^on plus precise, Ie legislateur precise a I'article 74,
§ I"' de cette meme loi que les prestations de retraite
autorisees en Belgique sort :
° les avantages extra-legaux constitues, a titre
individuel ou collectif, en matiere de retraite, de
deces, d'invalidite et d'incapacite de travail pour Ie
personnel ou les dirigeants d'une ou de plusieurs
entreprises ;
- 2° les avantages extra-legaux constitues;
a) en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et
d'incapacite de travail pour des travaiileurs
independants, tels que vises par leTitre II,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 53
Chapitre 1°, Section 4, de la loi programme (1) du
24 decembre 2002 ;
b) en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et
d'incapacite de travail pour des travailleurs non
independants, tels que vises a I'article 54 de la loi
relative a I'assurance obligatoire soins de sante et
indemnites, coordonnee Ie 14juillet 1994;
3° les avantages decoulant des regimes de solidarite
vises a ['article 46 de la loi-programme (I) du 24
decembre 2002 ;
4° les avantages decoulant des engagements de
solidarite vises aux articles 10 et II de la loi du 28
avril 2003 relative aux pensions complementaires et
au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
en matiere de securite sociale.
Cette precision n'est pas anodine. En effet, depuis cette
nouvelle loi du 27 octobre 2006, les institutions de
retraite professionnelle beiges ont la possibilite d'exercer
une activite transfrontaliere ou une activite dans un Etat
non-membre de I'Espace economique europeen selon
les conditions prevues par les articles 62 et suivants de la
loi. L'extension a d'autres pays d'Europe ou du monde
ouvre la porte des formules de retraite tres variees. C'est
la raison pour laqueHe nous nous limiterons a I'activite dune
IRP beige exerqant une activite en Belgique et
essentiellement articulee autour de la retraite.
Le but de I'activite de 1'IRP est de payer une pension de
retraite aux affilies ou une pension de survie aux ayants
droit et eventuellement, d'accorder des avantages en cas
d'invalidite, etc.
Les risques deces et invalidite sont toutefois souvent
confies a un assureun
Le role de 1'IRP consiste done en I'execution du regime
de retraite au sens large telle que defini a I'article 2, 2°
de la lois et done des obligations qui ont ete
contractees par I'entreprise d'affliation et qui doivent etre
detemninees dans un reglement de pension.
Selon ce reglement, 1'IRP aura, soit I'obligation de gerer
en vue de I'execution du plan de pension, Ie mieux
possible, les fonds qui lui ont ete verses (premiere
hypothese), soit I'obligation de realiser un resultat
determine au moyen des fonds verses, c'est-a-dire de
garantir^ en contrepartie de versements determines, des
prestations detemninees (deuxieme hypothese).
Ainsi distingue-t-on I'obligation de moyen : Ie fait, pour une
institution de retraite professionnelle, de s'engager a gerer
Ie mieux possible les fonds qui lui sont confies en vue de
I'execution d'un regime de retraite, quelle que soit la
nature des prestations de retraite (charges fixees ou
definies, buts a atteindre ou prestations definies) (majorite
des cas existants) de Vobligation de resultat: Ie fait, pour
une institution de retraite professionnelle de garantir un
resultat determine en fonction des contributions versees.
Ces deux categories d'lRP entrent dans Ie champ
d'application de la legislation ; tous les deux repondent
de I'execution de I'obligation de pension contractee par
la ou les entreprises.
b) Et Ie secteur public ??6
Le Chapitre Xl duTitre II, contenant les articles 134 a 139,
de la LIRP concerne les regimes de retraite du secteur
public et modifie partiellement la reglementation
anterieure. Les nouvelles dispositions determinent
prindpalement I'applicabilite de la LIRP aux regimes de
retraite du secteur public. Elles ne concernent pas la
fixation des droits et obligations decoulant de ces regimes,
Les articles 134 a 139 ne concement que des entites
publiques (sans personnalite juridique) ou des personnes
morales de droit public. Ainsi, une personne morale de
droit prive qui exerce une mission d'interet public sous
controle d'une autorite publique et beneficiant d'une
subvention des pouvoirs publics n'est pas concernee
par les dispositions precitees. Une telle personne morale
doit se confomner entierement aux dispositions de la LIRP
telles qu'elles sont applicables aux entreprises privees,
La LIRP classe les institutions publiques en deux
categories. La premiere categorie est constituee des
administrations publiques, qui sont des entites ou
des personnes morales de droit public qui ne sent pas
soumises a la loi du 17 juillet 1975 relative a la
comptabilite des entreprises 5. On vise sous cette
categorie, enfre autres, les services publics federaux, ainsi
que les administrations regionales, communautaires,
provinciales et communales.
La seconde categorie est constituee des organismes
publics (appeles aussi « entreprises publiques»), qui sont
Regimes Legaux
Principe
La LIRP n'est pas applicable.
Mais :
I. pas d'activite transfrontaliere ;
2. pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit
d'une IRR
Posibilite
Gestion des regimes de retraite par une
IRP agreee, existante ou a creen
Mais
I. 1'IRP doit etre agreee en Belgique ;
2. tes regimes de retraite legaux doivent etre cantonnes.
Dispenses prudentielles
Dans Ie cas ou une IRP est creee, les dispenses
prudentielles applicables aux IRP du secteur prive sont, Ie
cas echeant, applicables aux IRP du secteur public,
Sous-traitance
Possible pour I'Administration publique, I'institution non
controlee et 1'IRR
Sanctions
- communes : sanctions penales des articles 151 a 156
de ta LIRP ;
- propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et I 50 de la LIRR
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 54
des personnes morales de droit public soumises a la loi du
17 juillet 1975 relative a la comptabilite des entreprises.
Les regimes de retraite vises par Ie Chapitre Xl duTitre
II de la LIRP sont :
a) les regimes de retraite professionnelle
extralegaux similaires au secteur prive, a savoin
les avantages extralegaux en matiere de retraite,
de deces, d'invalidite et d'incapacite de travail, ainsi
que les avantages octroyes dans Ie cadre d'un regime
de solidarite vise par la LPC,
b) les regimes de retraite prevoyant des prestations en
matiere de pensions legales dans Ie secteur public.
Les tableaux ci-dessous resument Ie regime de controle
des administrations et organismes publics tant en ce qui
concerne leurs regimes extralegaux que leurs regimes
legaux de retraite.
II peut etre satisfait a I'obligation d'externaliser la gestion
des regimes de retraite soit en s'affiliant a un organisme
de securite sociale, soit en souscrivant un contrat
d'assurance, soit en confiant la gestion de ces regimes a
une IRR Des lors, lorsque les tableaux ci-dessous
mentionnent que la LIRP est applicable, cette obligation
ne vaut que s'il n'y a ni d'affiliation a un organisme de
securite sociale (pour ce qui conceme les pensions
legales) ni souscription d'un contrat d'assurance.
Administrations publiques et institutions chargees
de la gestion dos regimes de retraite des
administrations publiques.
Regimes Extra-legaux
Principe
La LIRP n'est pas applicable.
Mais :
I. pas d'activite transfrontaliere ;
2, pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit
d'une IRR
Possibilite
Gestion des regimes de retraite par une
IRP agreee, existante ou a creen
Dispenses prudentielles
Dans Ie cas ou une IRP est creee, les dispenses
prudentielles applicables aux IRP du secteur prive sont
applicables aux IRP du secteur public,
Sous-traitance
Possible pour I'Administration publique, I'institution non
controlee et 1'IRR
Sanctions
communes : sanctions penales des articles 151 a 156
de la LIRP ;
- propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et 150 de la LIRR
Organismes publics et institutions chargees de la gestion des regimes de retraite des organismes publics
Regimes Legaux
Principe
La LIRP est applicable.
Mais:
1. 1'IRP doit etre agreee en Belgique ;
2. les regimes de retraite legaux doivent etre cantonnes.
Exemption
La LIRP n'est pas applicable si une autorite publique
supporte la charge des avantages odroyes ou garantit la
bonne fin des engagements.
En outre :
I. information des afifilies et des beneficiaires ;
2. pas de denomination pouvant faire penser qu'il s'agit
dune IRP ;
3. pas d'activite transfrontaliere.
Dispenses
Le cas echeant, les dispenses prudentielles applicables aux
IRP du secteur prive sort applicables aux IRP du secteur
public.
II ne s'agit en aucun cas d'une dispense totale de
I'application de la LIRR
Sous-traitance
Possible pour I'organisme public, I'institution non controlee
et 1'IRR
Sanctions
- communes : sanctions penales des articles 151 a 156
de la LIRP ;
affiliation d office a I'ONSS-APL ou au Pooldes
parastataux;
- propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et 150 de la LIRR
c) Formes juridiques
Conformement a I'article 7 de I'arrete royal de mai
1985, les IRP devaient pour leur activite de prevoyance
en Belgique &tre constituees selon Ie droit beige, sous la
forme d'association sans but lucratif (ASBL) ou celle
d'assodation d'assurance mutuelle (AAM).
Dorenavant, toute institution de retraite professionnelle
est constituee en personne morale distincte de
I'entreprise d'affiliation. Elle prend la forme d'un
Organisme de financement de pensions (OFP) regi par
Ie Chapitre II duTitre II de la loi du 27 octobre 2006.
La nouvelle loi a cependant mis un tenne a cette
disposition en dormant un maximum de 5 ans aux
institutions existantes pour prendre la forme juridique
originate et inedite d'Organisme de Financement de
Pensions (OFP).
Les institutions de retraite professionnelle constituees
sous la forme d'une association sans but lucratif ou d'une
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 55
Regimes Extra-legaux
Principe
La LIRP est applicable.
Dispenses
Le cas echeant, les dispenses prudentielles applicables aux
IRP du secteur prive sent applicables aux IRP du secteur
public.
II ne s'agit en aucun cas d'une dispense totale de
I'application de la LIRR
Sous-traitance
Possible pour I'organisme public, I'institution non controlee
et 1'IRR
Sanctions
- communes: sanctions penales des articles 151 a 156
de la LIRP ;
- propres aux IRP : injonctions et sanctions
administratives des articles 149 et 150 de la LIRR
association d'assurances mutuelles ontjusqu'au lcrjanvier
2012 pour se transformer en Organisme de financement
de pensions.
La transformation fait I'objet d'une decision de
I'assemblee generale de I'association sans but lucratif ou
de I'association d'assurances mutuelles, prise a la majorite
des membres presents ou representes.
Immediatement, apres la decision de transformation,
les statuts de I'organisme de financement de pensions
sont arretes aux memes conditions.
Cette transformation n'entratne aucun changement dans
la personnalite juridique de I'institution de retraite
professionnelle qui subsiste sous sa nouvelle forme.
Les particularites de I'Organisme de financement de
pensions (OFP) sont les suivantes :
'Organisme de financement de pensions jouit de la
personnalite juridique ;
son siege social et son administration centrale sont
etablis en Belgique ;
 I'Organisme de financement de pensions a un
caractere civil ;
I'Organisme de financement de pensions limite son
objet social aux activites visees a I'article 2, 2° et a
celles qui en decoulent;
il ne peut procurer d'autre gain materiel que celui lie
a la realisation du but pour lequel il a ete cree ;
- Fassembfee generate est composee des membres
ordinaires et, si les statuts Ie prevoient, des membres
extraordinaires de I'Organisme de financement de
pensions ;
- les organes operationnels de I'Organisme de
financement de pensions sont ceux qui sont charges
de son administration et qui disposent d'une
competence de representation vis-a-vis des tiers.
Us comprennent ;e consei/ d'administration et, Ie cas
echeant, les autres organes operationnels ;
les statuts peuvent autoriser Ie conseil
d'administration a deleguer la mise en oeuvre de la
politique generale de I'organisme de financement de
pensions a d'autres organes operationnek ;
les conditions de designation des membres de ces
organes, leur revocation, leur remuneration, la duree
de leur mission et Ie mode de fonctionnement des
organes operationnels sont determines par les statuts
ou, a defaut de clause statutaire, par Ie conseil
d'administration ;
- chacun des autres organes operationnels se compose
d'au mains deux personnes, physiques ou morales,
qui ferment un college, a I'exception de celui qui est
charge de la gestion joumaliere de I'organisme de
financement de pensions ;
pour I'execution des dispositions applicables du droit
social et du droit du travail applicables aux regimes
de retraite que gere I'Organisme de financement de
pensions, un ou plusieurs comi'tes soa'aux peuvent
etre instaures aupres I'Organisme de financement de
pensions. Ces comites ne sort pas des organes de
I'Organisme de financement de pensions.
Pendant une periode transitoire de 5 ans subsisteront
done plusieurs formes juridiques d'lRR Cependant, pour
des raisons fiscales (taxe sur Ie patrimoine,7VA), les
ASBL existantes ont un avantage immediat a se
transformer en OFR
d) Obligations legales
Ci-apres, sent reprises les principales obligations
auxquelles sont soumises les institutions de retraite
professionnelle concernant I'agrement, la publication de
leurs comptes, Ie regime de surveillance et les
dispositions fiscales et comptables.
Agrement
Une institution de retraite professionnelle ne peut
exercer une activite de « prestation de retraite » que si
elle a ete prealablement agreee par la CBFA7.
La requete d'agrement est accompagnee des
renseignements et documents suivants:
Comptabilite et fiscalite pratiques '• ? 2 '• fevrier 2008 • Page 56
I ° les statuts et, Ie cas echeant, t'acte de constitution de
I'institution de retraite date de leur publication aux
annexes au Moniteur beige;
2° les donnees concernant I'identification des membres
des organes operationnels et des conseillers :
a) pour les personnes physiques, les nom, prenom,
domicile, date et lieu de naissance et numero de
registre national ou de tout autre registre officiel
national ou numero de passeport ;
b) pour les personnes morales, la denomination, la
forme juridique, I'adresse du siege social, Ie
numero d'identification dans les registres de
commerce, des personnes morales ou de laTVA,
ainsi que les donnees d'identification telles que
visees en a), de leurs representants permanents.
3° les donnees concemant les qualifications ou
experiences professionnelles des personnes visees
au 2°, ainsi que, pour les membres des organes
operationnels, les donnees relatives a I'honorabilite
professionnelle ;
4° I'etendue des pouvoirs des membres des organes
operationnels et la maniere de les exercer;
5° la description de la structure de gestion, de
I'organisation administrative et comptable et du
controle interne ;
6° Ie nom des entreprises d'affiliation dont I'institution
gere les regimes de retraite ;
7° les principales caracteristiques des regimes de
pensions geres par I'institution ;
8° Ie plan de financement ;
10° la preuve que I'institution de retraite professionnelle
dispose de la marge de solvabilite, lorsqu'une telle
marge doit etre constituee ;
10° la declaration sur les principes de la politique
de placement;
I ° les autres renseignements et documents demandes
par la CBFA en vue d'apprecier la requete
d'agrement.
Les institutions de prevoyance et les caisses de pensions
qui ont ete agreees en application de I'artide 4 de la loi
du 9 juillet 1975 relative au controle des entreprises
d'assurances sont, sans prejudice des dispositions du
present Chapitre, agreees de plein droit au sens de
I'article 52 de la loi.
Obligations comptables
Principes generaux
Jusqu'au 31 decembre 2007, toute institution de retraite
professionnelle devait tenir une comptabilite appropriee
eu egard a la nature et a I'ampleur de ses activites. La
comptabilite devait etre tenue conformement aux regles
usuelles de la comptabilite en partie double et
conformement a I'arrete royal du 19 avril 1991. L'lRP
devait respecter les principes de sincerite, de prudence
et de bonne foi.
A partir du premier janvier 2008, ou de la date de
constitution pour les nouvelles IRP constituees en 2007,
toute institution de retraite professionnelle doit tenir une
comptabilite appropriee a la nature et a I'etendue de ses
activites dans Ie respect des dispositions legales
particulieres qui la concernent. L'institution de retraite
professionnelle se confonne aux dispositions du nouvel
arrSte royal de Sjuin 2007 8 pour la tenue de sa
comptabilite et, a titre suppletif, aux dispositions de la loi
du 17 juillet 1975 relative a la comptabilite des
entreprises et a ses arretes d'execution. Ces demieres
dispositions ne s'appliquent que pour des matieres qui
ne sont pas reglees par Ie nouvel arrete royal et pour
autant qu'elles n'entrent en conflit avec aucune des
dispositions applicables aux institutions de retraite
professionnelle.
Toute institution de retraite professionnelle procede,
avec bonne fbi et prudence, aux operations de releve,
de verification, d'examen et d'evaluation necessaires pour
etablir a la date du 31 decembre un inventaire complet
de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes,
obligations et engagements de toute nature. Cet
inventaire est ordonne de la meme maniere que Ie plan
comptable de I'institution de retraite professionnelle.
Les comptes sont, apres mise en concordance avec les
donnees de I'inventaire, synthetises dans un etat
descriptif constituant les comptes annuels.
Forme et contenu des comptes annuels
Les comptes annuels sort arretes chaque annee a la
date du 31 decembre. 11s ferment un ensemble qui
comprend les elements suivants :
Ie bilan ;
les comptes de resultats;
'annexe
La duree de conservation des livres est fixee a I 0 ans a
partir du premier janvier de I'annee qui suit leur cloture.
Ces comptes annuels doivent etre une image fidele du
patrimoine, de la situation financiere et des charges et
produits de 1'IRR
Cette nouvelle presentation des comptes annuels des
IRP n'est pas fondamentalement differente de I'ancienne.
Elle met seulement un accent particulier sur I'utilisation
et la comptabilisation des instruments financiers derives.
Dorenavant, chaque actif financier verra sa valeur
comptable corrigee pour la porter a la valeur
d'afFectation9. Les operations relatives a I'assurance et a la
reassurance des IRP seront mieux renseignees dans Ie
bilan et Ie compte de resultats.
En ce qui concerne la presentation du passif du bitan, la
notion de patrimoine a ete remplacee par celles de
fonds propres et de dettes techniques. Les fonds propres
comprennent:
A. Le fonds social;
B. La marge de solvabilite ;
C. La perte reportee (insuffisance de financement).
Les provisions techniques, par centre, sont ventilees de la
fai;on suivante :
A. Retraite et deces ;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 57
B, Invalidite et incapadte de travail;
C. Participations beneficiaires ;
D. Autres.
La notion de dette a egalement ete detaillee :
A. Dettes techniques ;
B. Dettes fiscales et parafiscales ;
C. Collateral ;
D. Dettes financieres ;
D. Autres.
En ce qui concerne Ie compte de resultats, la
presentation est sensiblement modifiee. En effet, celui-ci
se presente maintenant sous forme de liste, permettant
de distinguer plus aisement:
Ie resultat technique ;
Ie resultat financier;
Ie resultat d'exploitation ;
et Ie resultat exceptionnel,
Cette nouvelle presentation est tres proche de celle du
compte de resultats d'une entreprise d'assurance.
Le schema des comptes annuels d'une IRP est fourni en
annexe de cet article.
Les regles d'evaluation
Chaque institution de retraite professionnelle determine
les regles qui, dans Ie respect des dispositions de I'AR,
president a revaluation des provisions techniques et aux
evaluations dans I'inventaire et, notamment, aux
constitutions et ajustements d'amortissements, de
reductions de valeur et de provisions pour risques et
charges, ainsi que les bases de conversion en EUR, sans
decimales, des elements contenus dans les comptes
annuels qui sont ou qui etaient a I'origine exprimes en
monnaies etrangeres.
Ces regles sont arretees par Ie conseil d'administration
de I'institution de retraite professionnelle. Elles sont
actees dans Ie livre d'inventaire et resumees dans
I'annexe n° 7. Les elements exprimes en monnaies
etrangeres sont convertis en euro, par application du
cours moyen entre cours acheteur et cours vendeur
representatifs au comptant a la date de cloture.
Chaque element du patrimoine fait I'objet d'une
evaluation distincte.
Les evaluations doivent repondre aux criteres de
prudence, de sincerite et de bonne foi.
Les regles d'evaluation sont etablies et les evaluations
sent operees dans une perspective de continuite des
activites de I'institution de retraite professionnelle.
Les elements de I'actifsont evalues a leurvaleur
d'acquisition et sent portes au bilan pour cette meme
valeun deduction faite des amortissements et reductions
de valeur y aflferents. Cette valeur d'acquisition
comprend Ie prix d'achat et les frais accessoires tels que
les impots non recuperables.
Les placements relevant de la rubrique III de I'actifsont
evalues et portes au bilan, apres leur comptabilisation
initiale, a leur valeur d'affectation (valeur de marche) au
31 decembre.
Par valeur d'affectation, il faut entendre la valeur fixee
conformement aux articles 31 a 34 de I'arrete
d'execution de la loi du 27 octobre 2006.
Les differences d'evaluation resultant de I'application de
I'alinea precedent sont imputees a la rubrique « II.
Resultat financier - F. Plus-values ou moins-values ».
Par derogation a I'alinea precedent, les variations de
valeur relatives a des obligations et autres litres de
creance qui resultent de la comptabilisation pro rata
temporis des interets courus, sent imputees a la rubrique
« II. Resultat financier - 6. Produits des placements ».
5ont mentionnes dans /'annexe ;
1) Ie detail des provisions techniques afferentes aux
regimes beneficiant des dispenses de provisions
techniques ainsi que Ie detail des provisions qui
figurent au paste « II. Provisions techniques
£. Autres » du passif du bilan ;
2) Ie detail du calcul de la marge de solvabilite
imposee, telle que reprise au passif du bilan de
'institution de retraite professionnelle ;
3) la repartition des creances reprises a I'actif du bilan
de I'institution de retraite professionnelle selon
qu'elles sort a un an au plus ou a plus d'un an ;
4) la repartition des dettes reprises au passif du bilan
de I'institution de retraite professionnelle, selon
qu'elles sont a un an au plus ou a plus d'un an ;
5) la description des droits et engagements importants
qui ne sont pas susceptibles d'etre quantifies ;
6) les modifications apportees a la presentation des
comptes annuels;
7) la description des regles utilisees pour revaluation de
I'inventaire ainsi que pour revaluation des provisions
techniques ;
8) la justification des modifications apportees aux regles
d'evaluation ;
9) par entreprise d'affiliation '°, I'etat des actions et
litres de creance emis par celle-ci ainsi que les prets
a elle consentis, et pour chaque groupe auquel
appartiennent une ou plusieurs entreprises
d'affiliation, I'etat des actions et litres de creance
emis par des entreprises appartenant a ce groupe
ainsi que les prets qui sont consentis a ces
entrepnses ;
10) une description des instruments financiers derives
utilises par I'institution de retraite professionnelle ;
I) une description des regles de repartition qui
permettent de detemniner la part, pour chacun des
patrimoines distincts vises a I'article 80 de la loi, des
actifs et des passifs, geres de maniere indivise, ainsi
que la part des produits et charges afferents a ces
actifs et passifs qui sont imputables au bilan et au
compte de resultats de chacun de ces patrimoines
distincts;
12) Ie cas echeant, une liste des informations
complementaires.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 58
Nous constatons done que les informations foumies
dans I'annexe sont tres fouillees et tout aussi
importantes que celles qui figurent dans Ie bilan.
En outre, la section II des comptes annuels reprend la
presentation des pastes hors bilan. Ceux-ci concernent
essentiellement I'utilisation de produits derives.
Dispositions particulieres
Les comptes annuels que I'institution de retraite
professionnelle etablit,en vertu de I'article 81 de la loi ",
pour chaque patrimoine distinct vise a I'article 80 12 de la
loi, ainsi que pour chaque regime vise a I'article I 35,
alinea I er; 2° de la loi, prennent la forme d'un bilan et
d'un compte de resultats dont les mbriques sont
identiques a celles utilisees pour Ie bilan global et Ie
compte de resultats global,
Ces comptes annuels doivent etre clairement identifies
et doivent mentionner precisement Ie patrimoine distinct
ou Ie regime qu'ils concement
Aucune annexe specifique n'est requise pour les
comptes annuels qui sent afferents aux patrimoines et
regimes vises a I'alinea I er.
Pour I'etablissement de ses comptes annuels, I'institution
de retraite professionnelle tient des sous-comptes pour
chacun des patrimoines distincts et des regimes vises
ci-avant, tant en ce qui concerne les pastes de son bilan
global qu'en ce qui concerne les pastes de son compte
de resultats global.
Les regles applicables pour I'etablissement du bilan global
et du compte de resultats global sent applicables au bilan
et au compte de resultats a etablir pour chacun des
patnmoines et regimes vises ci-avant
Le bilan et Ie compte de resultats mentionnes ci-avant
doivent parvenir a la CBFA dans les memes delais et
dans les memes formes que Ie bilan global et Ie compte
de resultats global. 11s ne sont toutefois pas soumis a
I'obligation legale de depot et de publication applicable
au bilan et au compte de resultats globaux.
Le rapport annuel
Le conseil d'administration de I'institution de retraite
professionnelle etablit chaque annee un rapport sur ses
comptes annuels globaux et, Ie cas echeant, un rapport
sur les comptes annuels afferents a chacun des
patrimoines distincts.
Les rapports annuels mentionnes ci-avant doivent etre
clairement identifies et doivent mentionner precisement
quels comptes annuels ils concernent Us doivent parvenir
a la CBFA dans les memes delais que les comptes
annuels concemes. Les rapports annuels sur les comptes
annuels afferents a chacun des patrimoines distincts ne
sont toutefois pas soumis a I'obligation legale de depot
et de publication applicable au rapport annuel afferent
aux comptes annuels globaux.
Le rapport annuel sur les comptes annuels globaux
contient au minimum ies elements suivants:
I. un commentaire sur les comptes annuels en vue
d'exposer de maniere fidele revolution des activites
et de la situation financiere de I'institution de retraite
professionnelle ;
2. un commentaire sur les evenements importants
survenus apres la cloture de I'exercice ;
3. les mesures prises ou a prendre pour retablir la
situation financiere, au cas ou Ie bilan fait apparaftre
une perte reportee ;
4. un commentaire sur Ie suivi du plan de financement ;
5. un commentaire sur la mise en oeuvre de I'allocation
strategique des investissements visant a demontrer
que celle-ci est adaptee aux hypotheses en matiere
de rendement sur lesquelles se fonde Ie plan de
financement;
6. un commentaire sur les principaux risques et
incertitudes auxquels I'institution de retraite
professionnelle est confrontee ;
7. un commentaire quant aux mesures prises ou a
prendre en matiere de corporate governance.
Publications
Les articles 48,49 et 50 de la loi du 27 octobre 2006
precisent les obligations en matiere de publication
auxquelles sent soumis les organismes de financement
de pensions.
Ci-apres, sont reprises les principales publications a faire
au Moniteur beige, au Greffe du Tribunal de Commerce
ainsi que les informations a transmettre a la Banque
nationale de Belgique et a la Commission Bancaire,
Financiere et des Assurances.
Communications an. Moniteur beige
Les OFP doivent publier aux annexes du Moniteur beige ;
leurs statuts et les modifications eventuelles y
apportees;
les actes relatifs a la nomination ou a la cessation de
fonctions des membres des organes operationnels et
des personnes habilitees a representer I'Organisme
de financement de pensions et des commissaires ;
les decisions relatives a la nullite ou a la dissolution
de I'Organisme de financement de pensions, a sa
liquidation et a la nomination et a la cessation de
fonctions des liquidateurs.
Points essentiels des statuts:
I ° la denomination et I'adresse du siege social de
I'Organisme de financement de pensions ;
2° la designation precise de I'objet social ;
3° Ie cas echeant, la description des patrimoines
distincts ;
4° les conditions et formalites d'admission et de sortie
des membres ;
5° les attributions et Ie mode de convocation de
I'assemblee generate ainsi que la maniere dont ses
resolutions sont portees a la connaissance des
membres et des tiers;
6° Ie mode de nomination, de cessation de fonctions et
de revocation des administrateurs, I'etendue de leurs
pouvoirs et la maniere de les exercer;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 59
7° Ie cas echeant, Ie mode de designation des personnes
autorisees a representer I'organisme de financement
de pensions, I'etendue de leurs pouvoirs et la
maniere de les exercer; en agissant soit
individuellement, soit conjointement ou en college.
Ces statuts sort constates dans un acte authentique ou
sous seing prive. Dans ce dernier cas, nonobstant Ie
present de I'article 1325 du Code civil, deux originaux
suffisent
Communications au Greffe du Tribunal de
Commerce
II est tenu au grefFe du tribunal de commerce un dossier
pour chaque organisme de financement de pensions
ayant son siege social dans I'arrondissement.
Ce dossier contient:
I ° les statuts de I'organisme de financement de
pensions ;
2° les actes relatifs a la nomination ou a la cessation de
fonctions des membres des organes operationnels et
des personnes habilitees a representer I'Organisme
de financement de pensions et des commissaires ;
3° une copie du registre des membres ;
4° les decisions relatives a la nullite ou a la dissolution
de I'Organisme de financement de pensions, a sa
liquidation et a la nomination et a la cessation de
fonctions des liquidateurs. Les decisions judiciaires ne
doivent etre deposees au dossier que si elles sont
coulees en force de chose jugee ou executoires par
provision ;
5° les comptes annuels de I'Organisme de financement
de pensions ;
6° les modifications aux actes, documents et decisions
vises aux I °, 2°, 4° et 5° ;
7° Ie texte coordonne des statuts suite a leur
modification.
En cas de modification dans la composition de
I'Organisme de financement de pensions, une liste des
membres mise a jour est deposee dans Ie mois de la
date anniversaire du depot des statuts.
Communications a la Commission Bancaire,
Financiere et des Assurances
Les documents a envoyer a la CBFA (via la BNB) sont:
documents concernant les comptes annuels :
• comptes annuels clotures au 31/12 ;
• etat recap itulatifdes valeurs representatives ;
• formulaire relatifa la marge de solvabilite ;
• formulaire relatifa la situation financiere de 1'IRP ;
documents concernant les statistiques :
• primes ou dotations de I'exercice ;
• rapport de I'actuaire partie A ;
• prestations ventilees selon leur nature ;
• nombre et montant des capitaux deces ;
• nombre de participants.
Les documents a envoyer directement a la CBFA sont:
 docLfments concernant les comptes annuels :
• rapport annuel du conseil d'administration ou Ie
rapport annuel du liquidateur a I'AG ;
• rapport ctu commissaire a I'AG ;
• rapport du commissaire agree destine a la CBFA ;
• proces-verbal de I'AG ;
• listes detaillees des valeurs representatives;
• formulaire concemant la localisation des actifs
representatifs et les dispenses ;
documents concemant tes statistiques;
• rapport de I'actuaire partie B,
En vertu de I'article 98 de la loi, les IRP doivent
communiquer a la CBFA au moms troi's semaines want
Mssemb/ee Generate les projets de comptes annuels et
de modifications aux statuts, ainsi que les decisions qu'ils
se proposent de prendre lors de cette reunion.
Enfin, les documents repris ci-avant, doivent etre transmis
a la CBFA au plus tard Ie 30 juin.
Communications a I'Assemblee Generale
II est important de souligner que, si 1'IRP est encore une
ASBL, Ie Conseil d'Administration est tenu, tous les ans,
de soumettre a I'approbation de I'Assemblee Generale,
outre les comptes de I'exercice ecoule, et Ie rapport
annuel, Ie budget du prochain exercice, en vertu de la loi
du 27 juin 192 I sur les ASBL, article 13, paragraphe 2.
Communications d la Banque nationals de
Belgique
Les administrateurs deposent annuellement aupres de la
Banque nationale de Belgique les documents suivants:
I ° les comptes annuels ;
2° un document contenant les noms et prenoms des
administrateurs et du ou des commissaires en fonction ;
3° Ie rapport du ou des commissaires;
4° Ie rapport annuel global.
Regime fiscal
Comme nous I'avons deja signale, I'institution de retraite
professionnelle peut encore etre constituee sous la
forme d'une ASBL ou d'une association d'assurance
mutuelle (AAM).Actuellement, elle dispose d'une
periode transitoire de 5 ans pour se transformer en OFR
Nous ferons une distinction entre ces trois types de
vehicules dans la mesure ou leur regime fiscal differe.
a) L'impot des personnes morales (IPM)
-AS6L
L'ASBL etait la fonne juridique la plus frequemment
utilisee par les institutions de retraite professionnelle,
elles sent en principe soumises a I'impot des personnes
morales (IPM).
L'impot des personnes morales est en principe preleve
par voie de precomptes. II s'ensuit que les revenus
recueillis par 1'IRP sont imposes sans qu'il soit tenu
compte des frais qu'elle a supportes et des provisions
qu'elle a constituees.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 60
L'lRP est redevable du precompte immobilier sur ses
immeubles situes en Belgique et du precompte mobilier
sur les revenus et produits de biens mobiliers et de
capitaux, ainsi que sur certains revenus divers.
Ces precomptes constituent pour 1'IRP un impot definitif.
11s ne sont en efFet pas imputables, deductibles ou
remboursables,
Le precompte mobilier est per^u sur toutes les rentrees:
15 % sur les revenus fixes (si emission a partir du
Ier mars 1990, sinon 25 %) ;
15 %, 20 % ou 25 %, sur les dividendes ou revenus
assimiles.
L'ASBL ne peut imputer Ie prelevement retenu a la
source sur les revenus qu'elle retire de ses placements
etrangers.
Elle ne beneficie d'aucune exemption du precompte
mobilier du chef de ses revenus resultant d'emprunts
publics, de bans de caisse, d'obligations, de creances et
de prets.
En matiere de precompte mobilien a I'instar des
entreprises d'assurances, les IRP sont autorisees a ouvrir
un compte X et a beneficier des facilites accordees a ce
type de compte. Certains revenus (notamment ceux des
emprunts d'Etat ou des obligations) ne sont pas soumis a
une retenue de precompte mobilier a la source.
On observe done que les IRP constituees sous la forme
d'une ASBL sont autorisees a ouvrir des comptes
exoneres alors que Ie precompte mobilier constitue,
dans leur chef, un impot definitif.
L'ouverture d'un compte exonere par les IRP a ete
rendue possible par I'adaptation de I'article 262, atinea
ler, 1° du CIR 1992 qui dispose, dans sa redaction
actuelle, que les contribuables assujettis a I'impot des
personnes morales sont eux-memes redevables du
precompte sur les revenus mobiliers de source beige qui
leur ont ete attribues ou mis en paiement sans aucune
retenue du precompte mobilier
Cette situation permet aux IRP de retarder Ie paiement
du precompte mobilier puisque les revenus pour lesquels
Ie precompte est du par Ie beneficiaire, sent censes etre
attribues Ie dernier jour de la periode imposable au
cours de laquelle ils sont recueillis (art, 267, dernier al.
CIR 1992).
L'ASBL ne peut davantage invoquer la deduction au titre
de RDT de ses dividendes.
Afin deviter cette fiscalite discriminatoire entre les
entreprises d'assurances et les IRRceux-ci investissaient
principalement dans des Sicav de capitalisation ou dans
des fonds communs de placements. En effet, la plus-value
realisee n'est pas soumise au precompte mobilier et
echappe ainsi a I'impot des personnes morales.
-Association d'assurance mutuefe
L'association d'assurance mutuelle est egalement en
principe soumise a I'impot des personnes morales. Leur
regime fiscal est done identique a celui des ASBL
Le Conseil superieur des finances pretend que les
associations d'assurance mutuelle seraient exonerees de
la retenue du precompte mobilier sur les litres a revenu
fixe contrairement aux ASBL pour qui Ie precompte
mobilier constitue un impot definitif (Conseil superieur
des finances, « Analyse comparative du regime fiscal de
I'assurance de groupe et des fonds de pension »,
septembre 1993).
Certains estiment qu'il pourrait parfois etre opportun de
soumettre I'association d'assurance mutuelle a I'impot
des societes de maniere a pouvoir recuperer les
precomptes13,
- Organisme de Financement de Pension
Contrairement a ses consoeurs, ASBL etAAM, 1'IRP
constituee sous forme d'organisme de financement de
pension nest pas soumise a 1'IPM mais bien a I'lmpot des
Societes (ISoc)'".
a) lmp6t des soaetes
-AS6L
L'lRP constituee sous forme d'ASBL n'est pas soumise a
/7Soc mais bien a I'lmpot des Personnes Morales
(voir supra).
-Association d'assurance mutuelle.
L'lRP constituee sous forme d'AAM n'est pas soumi'se a
/7Soc mais bien a I'lmpot des Personnes Morales
(voir supra).
- Organisme de Financement de Pension
L'article 319 de la loi portant dispositions diverses du
27 decembre 2006 '5 modifie I'article 179 du CIR 92 et
soumet explicitement les OFF a I'impot des societes.
L'article 185bfs du meme code definit la base imposable
comme Ie montant total des avantages anomnaux ou
benevoles re^us et des depenses et charges non
deductibles a titre de frais professionnels autres que des
reductions de valeur et moins-values sur actions ou
parts, sans prejudice de leur assujettissement a la
cotisation speciale de 309 % sur les commissions
secretes (art. 219 CIR 92).
Cette cotisation de 309 %, en matiere de commissions
secretes est eventuellement due sur des commissions,
remunerations de courtiers, salaires, pensions, etc. qui ne
sont pas justifiees par la production de fiches
individuelles et d'un releve recapitulatif^ II en est de
meme pour les avantages de toute nature qui ne sont
pas suffisamment justifies.
En ce qui concerne la base imposable de I'OFR celle-ci
sera constituee essentiellement des depenses non
admises (DNA) connues a 1'ISoc, a savoir^ les impots et
precomptes pris en charge, un pourcentage des frais de
representation, voiture et restaurant, la taxe annuelle sur
les participations beneficiaires,
Les reductions de valeur et les mains values sont
expressement exclues de la base imposable. De meme,
Ie precompte mobilier retenu sur des revenus, qui
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 6 I
constitue traditionnellement une DNA pour bruter Ie
revenu imposable, ne sera pas ajoute a la base
imposable. II en est exclu par definition.
La toi exclut egalement explidtement les OFF du regime
des RDT En ce qui concerne I'application d'un interet
notionnel, celui-ci n'est pas explicitement exclu par la loi.
Cependant nous considerons que cette disposition ne
s'applique pas etant donne que I'OFP n'est pas une
societe au sens du droit commun, ni dans Ie sens fiscal
du terme.
Contrairement a 1'IPM, ou Ie precompte mobilier
constitue un impot definitif, I'OFP pourra imputer Ie
precompte mobilier sur I'impot final. Un excedent
eventuel sera rembourse.Toutes les dispositions fiscales
relatives au precompte mobilier restent cependant
d'application16. L'article 185fc>i's du CIR 92 rend cependant
inapplicable aux OFP certaines dispositions relatives au
precompte.
L'imputation de la QFIE est fonnellement interdite par la
loi (art. ISSbi's CIR 92). Sans imputation possible de cette
QFIE, ou possibilite de deduction, I'impot etranger
preleve a la source sur les revenus constituera pour
I'OFP une depense, sauf si les nouvelles conventions
preventives de la double imposition annulent la
perception d'impots a la source pour les revenus
financiers attribues a une IRR
Le taux de I'lsoc. est actueltement fixe a 33,99 %.
Une circulaire de I'Administration fiscale sur ce sujet est
attendue incessamment.
Taxe compensatoire des droits de succession '7
-AS6L
Les associations sans but lucratif sont assujetties a une
taxe annuelle compensatoire des droits de succession.
Au cours du premier trimestre (avant Ie 31 mars), les
associations sont tenues de faire parvenir au receveur de
I'enregistrement de leur siege social, la declaration de
leur patrimoine. La declaration mentionne la valeur reelle
des difFerents biens meubles et immeubles, la valeur
comptable etant a negliger
Les valeurs de portefeuille sont estimees selon les
cotations figurant au prix courant publie par Ie Moniteur
?e.
La jurisprudence considere que les biens faisant partie
du « fonds de roulement » de I'assodation, c'est-a-dire
destines au paiement des depenses courantes de celle-ci,
ne font pas partie de I'avoir taxable.
II convient cependant de noter que seul est exonere Ie
fonds de roulement et non les liquidites mises en
reserve en vue d'investissement ou provenant de la
vente de biens appartenant a I'association 18.
Le taux de la taxe est de 0,17 % du montant des avoirs
de I'ASBL a la date du lerjanvierde I'annee d'imposition.
La taxe doit etre payee dans Ie meme delai que celui
prevu pour la declaration, soit avant Ie 31 mars, date a
partir de laquelle un interet egal a 7 ' par quinzaine est
compte.
- Association d'assurance mutuelle
Les IRP qui avaient opte pour la forme juridique des
AAM ne sent pas soumises a la taxe compensatoire des
droits de succession de 0,17 % sur les actifs de 1'IRR Ces
IRP restent cependant soumises a 1'IPM.
Cette forme juridique presentait done un interet fiscal
par rapport a I'ASBL
- Organi'sme de financement de pension
Les IRP nouvelles ou celles qui ont deja opte pour la
fomne juridique d'OFP ne sort pas soumises a la taxe
compensatoire des droits de succession de 0,17 % sur
leurs actifs.
Cette forme juridique presente done egalement un
interet fiscal par rapport a I'ASBL.
d) La taxe annuelle sur les operations d assurance
Cette taxe concerne aussi bien les assurances de groupe
que les institutions de retraite professionnelle, En effet
depuis Ie I er janvier 1993, cette taxe a ete etendue aux
IRR II n'y a pas de distinction a faire entre I'OFR I'ASBL
et I'AAM.
- Redevable de la taxe
La taxe est normalement acquittee par I'assureur ou 1'IRR
- Base imposabte
La taxe exigible est calculee sur Ie montant total des
primes cotisations ou contributions, augmentees des
charges a payer ou a supporter au cours de I'annee
d'imposition, soit par les assures, soit par les beneficiaires
et leurs employeurs '9.
- Taux de to toxe
Le taux de la taxe est fixe a 4,40 %.
- Paiement de la taxe
La taxe annuelle est payable au plus tard Ie dernier jour
ouvrable du mois suivant celui au cours duquel une
prime, une cotisation ou une contribution est venue a
echeance.
L'assureur ou 1'IRP est tenu de deposer; chaque mois, une
declaration faisant connaTtre les bases de perception
pour Ie mois precedent et d'acquitter la somme des
taxes afferentes a ce releve, par virement au CCP du
bureau de recette competent.
e) La taxe sur la valeur ajoutee (TVA)
II est clairement etabli que les IRP constituees sous
forme d'ASBL et d'AAN sont des assujettis exoneres
(dont I'activite de prestation de retraite est consideree
comme une prestation d'assurance exoneree deTVA en
principe sans droit de deduction de la taxe payee en
amont) 2°.
Par centre, en ce qui concerne les OFR Ie legislateur a
modifie I'article 44, §3, 11° du Code TVA pour exonerer
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 « Page 62
deTVA les operations de gestion des OFR II ne faudra
done plus appliquer deTVA sur les factures adressees a
une OFP et relatives a la gestion de celle-ci,
Deux arrets21 europeens recents en matiere deTVA
viennent cependant rendre complexe I'interpretation a
donner a cet article. En efFet, que couvre I'operation de
gestion d'une OFF ?
Une circulaire de I'Administ-ation de laTVA sur ce sujet
est attendue incessamment. Nais nous pouvons
cependant deja affirmer que certaines prestations
facturees a des OFP resteront soumises a laTVA, II s'agit
par exemple de la facturation des missions d'audit
externe, d'audit interne, de compliance, de conseils
juridiques et fiscaux, etc.
f) Remarques concemant la comptabilisation des imp6ts
I. La taxe compensatoire des droits de succession est
prise en charge sous la njbriqueVII.A, du compte de
resultats « Impots ».
2. Les precomptes mobiliers et immobiliers non
remboursables a 1'IPM sort pris en charge sous la
rubrique III. C. « Resultat d'exploitation. Autres ».
Les memes precomptes qui constituent I'impot des
sodetes (ISoc) sont comptabilises sous la rubrique
VII.A. du compte de resultats « Impots »,
3. La taxe annuelle sur les primes est prise en charge
par I'entreprise d'affiliation ou I'employe ; elle est
alors reprise au passif de 1'IPP avant paiement par
celle-ci.
e) Organisation et fonctionnement
du plan de pension
Le reglement de pension
Le reglement de pension est Ie reglement ou sont fixes
les droits et obligations de I'organisateur; de I'employeur;
des afFilies et de leurs ayants droit ainsi que les
conditions d'affiliation et les regles relatives a I'execution
du regime de pension,
Ce reglement, ainsi que ses modifications ulterieures,
doivent etre soumis a I'approbation de la CBFA (dans
certaines conditions).
La reglementation fait une distinction entre les IRP ayant
contracte une obligation de moyens et celles ayant
corrtracte une obligation de resultats,
L'lRP ayant contracte une obligation de resultats garantit
des prestations en contrepartie de versements
determines,
II est a noter qu'une IRP peut etre regie par un ou
plusieurs reglements de pension.
La collecte des fonds
La gestion financiere et administrative du plan est confiee
aux IRP constituees sous forme d'OFP ou encore
d'ASBL ou d'AAM.
Celle-ci se charge de recolter :
 les cotisations des afifilies :
ces cotisations sont retenues par la societe
d'aflfiliation sur Ie salaire mensuel ;
les cotisations des affilies independants ;
ces cotisations sont versees par les independants
librement et a la demande de 1'IRP ;
les allocations de la societe d'aflfiliation :
la societe verse annuellement les sommes qui,
additionnees aux cotisations, sont necessaires pour
assurer I'octroi des avantages prevus par Ie plan.
L'lRP determine a cette fin un actuaire afin de
detemniner Ie montant propre a garantir une saine
gestion du plan et sa stabilite financiere. La
nomination d'un actuaire reconnu par la CBFA a ete
rendue obligatoire (art. 109 de la loi du 27 octobre
2007).
La gestion de 1'IRP
Cadre legal
L'lRP doit disposer d'une structure de gestion, d'une
organisation administrative et comptable et d'un controle
interne appropries aux activites qu'elle exerce. Cette
structure, cette organisation et ce controle inteme
doivent lui pemnettre de realiser les operations
projetees. Us ne peuvent entraver I'exercice d'un controte
adequat de I'institution par la CBFA.
L'lRP doit designer un commissaire agree ou une societe
de revision agreee. Dans la plupart des cas, 1'IRP doit
aussi designer un actuaire.
Enfin, la loi sur les IRP impose certaines obligations aux
diverses parties intervenantes en matiere de
communication d'informations.A cela peuvent s'ajouter
d'autres obligations d'informations imposees par Ie droit
social ou du droit du travail,
Mission d' une IRP et definition de la gouvernance
La mission d'une IRP est d'administrer et de gerer des
regimes de retraite et ce, afin que soit garanti Ie respect
des obligations fiduciaires et biometriques du regime de
retraite. En d'autres termes, sa mission consiste a etre
« une source sure de financement des prestations de
retraite ».
La gouvernance d'une IRP doit etre organisee en
fonction de cette mission.
La gouvernance recouvre un ensemble de regles et de
comportements en fonction desquels 1'IRP est geree et
controlee et qui concernent tant la structure de 1'IRP que
les relations et interactions entre les divers intervenants,
qu'ils soient entreprises d'affiliation, participants directs ou
indirects a la gestion des regimes de retraite ou affilies et
beneficiaires des regimes de retraite.
Ces regles couvrent I'organisation de 1'IRR d'une part, et
les mecanismes de controle et de communication,
d'autre part.
La structure de gouvernance doit assurer une separation
adequate entre fonctions operationnelles et fonctions de
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 63
surveillance, et garantir la responsabilite et la
competence de ceux qui sont investis de ces fonctions.
Les mecanismes de controte et de communication
servent a encourager une prise de decision judicieuse,
une execution correcte et rapide, la transparence, des
evaluations et des examens reguliers.
Apergu des principes "
Principe n° I - Structure de gestion
L'lRP met en place une structure de gestion adaptee a
ses activites. Elle veille notamment a attribuer clairement
les fonctions operationnelles et a assurer une distinction
appropriee entre les fonctions operationnelles et les
missions de surveillance,
Principe n° 2 - Organes de 1'IRP
La composition, les competences et responsabilites de
chaque organe de 1'IRP sont clairement precisees.
Principe n° 3 - Controls interne
Dans Ie cadre de sa mission de surveillance, Ie conseil
d'administration verifie regulierement si 1'IRP dispose d'un
controle interne adequat. L'organe operationnel
competent assure la mise en place des mesures de
corrtrole interne et en infonne Ie conseil d'administration
au mains une fois par an.
Principe n° 4 - Fonction de compliance
Dans Ie cadre de sa mission de surveillance, Ie conseil
d'administration verifie regulierement si 1'IRP dispose
d'une fonction de compliance adequate. L'organe
operationnel competent elabore une politique d'integrite
et en informe Ie conseil d'administration au moins une
fbis par an.
Principe n° 5 - Continuite des activites
Le conseil d'administration elabore une politique de
continuite pour assurer les prestations et exercer les
activites de 1'IRP sans interruption. Cette politique est
developpee et appliquee par I'organe operationnel
competent qui en informe Ie conseil d'administration au
mains une fois par an.
Principe n° 6 -Audit interne
L'organe operationnel competent prend, dans Ie cadre
de ses devoirs et responsabilites, les mesures necessaires
pour que 1'IRP dispose d'une fonction d'audit interne
adequate et independante des activites auditees.
Principe n° 7 - Sous-traitance
L'lRP definit une politique en matiere de sous-traitance,
qui doit etre approuvee par Ie conseil d'administration et
qui precise dairement les conditions de recours a la
sous-traitance.
Principe n 8 - Commissaire agree ou societe
de revision agreee
L'assemblee generate designe un ou plusieurs
commissaires ou societes de revision parmi les membres
de 1'IRE agrees par la CBFA. Le commissaire agree ou la
societe de revision agreee collabore, sous sa
responsabilite personnelle et exclusive, au controle
exerce par la CBFA, conformement aux regles de la
profession et aux instructions de la CBFA.
Principe n° 9 -Actuaire designe
Sauf lorsque 1'IRP gere certains types de regimes de
retraite, Ie conseil d'administration designe un ou
plusieurs actuaires qui repondent aux dispositions legales
et reglementaires. L'actuaire designe doit fournir un avis
sur Ie plan de financement, la reassurance et Ie montant
des provisions techniques.
Principe n° 10 - Circulation interne de
I'information
L'lRP veille a mettre en place, entre les personnes et
entites impliquees dans son administration, des systemes
de reporting appropries pour assurer une
communication efficace et, en temps utile, une
information pertinente et exacte.
Principe n° I I - Informations externes
L'lRP communique les informations requises en vertu des
dispositions legales ou contractuelles de fa^on claire,
precise et dans les delais legaux ou, en I'absence, dans un
delai raisonnable, aux affilies, aux beneficiaires ainsi qu'a la
CBFA et Ie cas echeant, aux organes de concertation et
de consultation.
Le placement des fonds
L'lRP se chargera d'investir les fonds recoltes, Les
placements porteront prindpalement sur des obligations
beiges ou etrangeres, des actions beiges ou etrangeres,
des valeurs immobilieres (Ie recours a ce type de
placement est beaucoup plus important aux Etats-Unis),
des produits financiers derives et des avoirs bancaires,
La gestion des fonds pourra eventuellement etre confiee
a des Assets Managers, egalement appeles Money
Makers, si la societe estime ne pas avoir suffisamment
d'experience dans Ie domaine.
La composition du portefeuille (Asset mix) determine Ie
rendement.
D'une maniere generale, on constate que les fonds de
pension ont obtenu depuis plusieurs decennies des
rendements nettement plus eleves que ceux des
assurances-groupe.
Les raisons sont simples.
Les /RP prennent des risques beaucoup plus importants que
les assureurs-groupe. II est done normal que les rendements
obtenus soi'ent en moyenne supeneurs, maf's ils seront
egatement plus variables.
Contrairement a 1'IRP, ou Ie capital est totalement investi dans
Ie fonds, I'assureur-groupe, lui, per<;oit une partie du revenu.
II n'est neanmoins pas toujours interessant de creer sa
propre IRR En effet, certaines entreprises ne peuvent pas
se permettre de supporter de risques supplementaires.
Les resultats variant d'une annee a I'autre, la societe
devra compenser les mauvais resultats en injectant des
sommes importantes, ce qui necessite une assise
financiere solide. Des lors, certaines entreprises opteront
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 » fevrier 2008 • Page
pour I'assurance-groupe qui, malgre ses rendements
moindres, diminue Ie risque.
Les provisions techniques
L'institution de retraite professionnelle calcule et
comptabilise, au moins chaque annee, sous Ie nom de
provisions techniques, les obligations qui lui incombent tant
pour I'execution des regimes de retraite qu'elle gere que
pour I'application des dispositions legales ou
reglementaires relatives a ces regimes.
Les provisions techniques concernent tant les
engagements en cours que les engagements echus et
non entierement liquides, quel que soit Ie pays ou
I'institution de retraite professionnelle exerce son activite,
Le montant des provisions techniques est calcule au
moyen d'une evaluation actuarielle suffisamment
prudente, tenant compte de tous les engagements
contractes par I'institution en matiere de prestations et
de cotisations au titre des regimes de retraite qu'elle
gere, entre autres lorsque Ie regime de retraite couvre
les risques biometriques ou prevoit soit Ie rendement
des placements, soit un niveau donne des prestations.
Ce montant doit etre suffisant a la fois pour que les
retraites et les prestations en cours de service
continuent d'etre versees a leurs beneficiaires et pour
refleter les engagements qui decoulent des droits a ta
retraite accumules par les afFilies, Les hypotheses
economiques et actuarielles retenues pour revaluation
des engagements sont egalement choisies avec
prudence, en tenant compte, Ie cas echeant, d'une marge
adequate pour variations defavorables.
La methode de calcul des provisions techniques fait
partie du plan de financement de I'institution de retraite
professionnelle.
L'institution de retraite professionnelle tient compte, pour Ie
calcul des provisions techniques, des regimes de retraite qui
couvrent des n'sques biometriques ou qui prevoient un
rendemerrt des placements ou un niveau donne des
prestations, des elements suivants :
/ ° des taux d'inter&t maxima choisis avec prudence en
tenant compte;
a) du rendement des vateurs representatives ainsi que
des rendements futurs et/ou ;
b) du rendement des obligations d'un Etat membre ou
d'autres obligations de haute qualite.
2° de tobtes biometriques fondees sur des phndpes de
prudence et tenant compte des prindpaSes
carocten'sti'ques du groupe d'affilies et des regimes de
retraite, notamment de revolution attendue des n'sques
concemes.
La methode et les bases du calcul des provisions techniques
sont constantes dun exero'ce a I'autre sauf changement des
donnees juridiques, demographiques ou economiques sur
lesquelles se fondent les hypotheses,
finstitution de retraite professionnelle justifie les methodes
et ;es bases qu'elle utilise pour Ie calcul des provisions
techniques, lesquelles doivent etre de nature a garantir la
perennite de ses engagements.
Les provisions techniques ne peuvent, en aucun cas, &tre
inferieures a la somme des montants suivants calcules pour
chaque affilie et chaque benefidaire :
/ ° pour chaque affilie, Ie plus grand des deux montants
suivants:
a) les reserves acquises determinees par Ie regime de
retraite avec comme minimum les reserves acquises
determinees par la reglementation de droit social et
de droi't du travail applicable au regime de retraite ;
b) Ie montant qui correspond a la garantie visee a
I'article 24, § I" (rendement garanti), de la Loi sur
/es Pensions Complementaires du 28 avril 2003
(LPC), si cette disposition est applicable au regime
de retraite.
2° pour chaque benefidaire, la valeur actuelle des rentes en
cours conformement aux regles d'actual'isat'ion prevues
par Ie regime de retraite.
Lorsque Ie regime de retraite ne couvre pas de risques
biometriques ni ne prevoit un rendement des
placements ou un niveau donne des prestations, les
provisions techniques ne peuvent, en aucun cas, etre
inferieures a la somme, pourtous les affilies, du plus
eleve des montants suivants calcules pour chaque affilie :
I ° la reserve acquise determinee par Ie regime de
retraite, avec comme minimum la reserve acquise
detenninee par la reglementation de droit social et
de droit du travail applicable au regime de retraite ;
2° Ie montant qui correspond a la garantie visee a
I'article 24, § I" (rendement garanti), de la Loi sur les
Pensions Complementaires du 28 avril 2003 (LPC), si
cette disposition est applicable au regime de retraite.
Les valeurs representatives
Les provisions techniques afferentes aux regimes de
retraite geres et aux obligations derivant des dispositions
legislatives ou reglementaires y relatives, ainsi que les
dettes techniques determinees par AR, sont couvertes a
tout moment par des actifs sufifisants et appropries
appartenant a I'institution de retraite professionnelle et
affectes a la garantie des obligations visees ci-dessus, par
patrimoine distinct. Ce sont les valeurs representatives.
Les valeurs representatives sont placees conformement
au principe de prudence et, notamment, conformement
aux regles suivantes :
° les actifs doivent etre places au mieux des interets
des affilies et des beneficiaires. En cas de conflit
d'interet potentiel, I'institution ou I'entite qui gere son
portefeuille veille a ce que I'investissement soit
effectue dans Ie seul interet des affilies et des
beneficiaires;
2° les actifs doivent etre places de fai;on a garantir la
securite, la qualite, la liquidite et la rentabilite du
portefeuille dans son ensemble.
Les actifs representatifs des provisions techniques
doivent egalement etre places selon des modalites
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 65
adaptees a la nature et a la duree des prestations de
retraite futures prevues ;
3° les actifs doivent principalement etre places sur des
marches reglementes. Les placements en actifs qui ne
sont pas negociables sur un marche financier
reglemente doivent en tout etat de cause rester a un
niveau prudent;
4° les placements en instruments derives sont possibles
dans la mesure ou ils contribuent a une reduction du
risque d'investissement ou facilitent une gestion
efficace du portefeuille. 11s doivent etre evalues avec
prudence, en tenant compte de I'actif sous-j'acent, et
inctus dans revaluation des actifs de I'institution.
L'institution doit par ailleurs eviter une exposition
excessive aux risques lies a une seule contrepartie et
a d'autres operations derivees ;
5° les actifs doivent etre correctement diversifies afin
d'eviter une dependance excessive a I'egard d'un
actif, d'un emetteur ou d'un groupe d'entreprises
particulier ainsi que des concentrations de risques
dans I'ensemble du portefeuilte.
Les placements en actifs emanant du meme
emetteur ou des emetteurs d'un meme groupe ne
doivent pas exposer I'institution a une concentration
excessive des risques ;
6° les placements en instruments emis par I'entreprise
d'aflRliation ne doivent pas depasser 5 % de
I'ensemble du portefeuille et, lorsque I'entrepn'se
d'affiliation appartient a un groupe, les placements en
instruments emis par les entreprises appartenant au
meme groupe que I'entreprise d'affiliation ne doivent
pas depasser 10 % du portefeuilte.
Quand I'institution opere pour Ie compte de plusieurs
entreprises d'affiliation, les placements en instruments
emis par ces entreprises sont efFectues avec prudence,
compte tenu de la necessite d'une diversification
adequate.
Les regles, quant a leur localisation et leur evaluation,
sont determinees par I'Arrete Royal du 12 janvier 2007.
Les placements sort effectues avec soin, avec I'expertise
professionnelle, la prudence et la diligence necessaire.
Les placements de I'institution de retraite professionnelle
doivent etre coherents avec les hypotheses de son plan
de financement et conformes a sa politique de
placement telle qu'elle est exposee dans la declaration
ecrite sur les principes de sa politique de placement.
Lorsque I'institution de retraite professionnelle comporte
plusieurs patrimoines distincts, les dispositions relatives
aux valeurs representatives s'appliquent separement a
chacun de ces patrimoines distincts.
Les valeurs representatives doivent etre localisees dans
I'Espace economique europeen.
Par derogation a I'alinea precedent, les valeurs
representatives mobilieres localisees en dehors de
I'Espace economique europeen sort egalement admises
a condition que la Banque nationale de Belgique ou un
etablissement de credit ou une entreprise La CBFA admet cependant des derogations a ces regles.
d'investissement qui releve du droit d'un Etat membre et
Repartition du portefeuille des placements des IR.P
dont I'agrement permet une activite de depositaire,
beiges (au31.12.2006)
atteste qu'il detient ces valeurs representatives par Ie
biais d'un etablissement dans I'Espace economique
europeen, pour compte de I'institution de retraite Obligations 40.50%
professionnelle, aupres d'un etablissement de credit ou
Euro 37,38%
d'une entreprise d'investissement etabli en dehors de
Hors Euro 3,12%
I'Espace economique europeen dont I'agrement est juge Actions 44,00%
equivalent par la CBFA. Euro 23,32%
Lorsque les valeurs representatives sont deposees sur un
Hors Euro 20,68%
compte aupres d'un etablissement de credit ou d'une Immobilier 7.9%
entreprise d'investissement etabli dans I'Espace
Disponible 5.4%
economique europeen mais en dehors de la Belgique,
'institution conclut avec cet etablissement de credit ou Autre 2.2%
cette entreprise d'investissement une convention dans
laquelle il est stipule que :
Rendement moyen annuel des IRP beiges
I ° cet etablissement de credit ou cette entreprise (au31.12.2006)
d'investissement s'engage a communiquer a la CBFA
tous les renseignements dont celle-ci a besoin pour Rendement net annuel, hors inflation
avoir une pleine connaissance des valeurs
representatives de I'institution de retraite I an (2006) 9,25%
professionnelle et a faire droit a I'exigence eventuelle 3 ans 11,01 %
de la CBFA d'interdire la libre disposition de ces 5 ans 5,66%
valeurs representatives; lOans 7,10%
2° I'institution de retraite professionnelle mandate
Inflation durant ces periodes
I'etablissement de credit ou cette entreprise
d'investissement a cette fin. an (2006) 1,64%
On entend par localisation des actifs, la presence d'actifs 3 ans 2,27%
mobiliers ou immobiliers a I'interieur des frontieres. Les 5 ans ,98%
actifs sous forme de creances qui ne sont pas lOans 2,14%
representes par des titres, sont consideres comme
Performance totale hors inflation
localises dans Ie pays ou ils sont realisables.
I an (2006) 7,49%
Placements autorises
3 ans 8,55%
Les valeurs representatives doivent appartenir aux 5 ans 3,61 %
categories de placement suivantes : lOans 5,18%
I ° instruments financiers vises a I'article 2, I °, de la loi
Rendement annuel moyen
du 2 aout 2002 relative a la surveillance du secteur
financier et aux services financiers ; I an (2006) 9,25%
2° reserves que I'institution constitue aupres d'une 3 ans 1,10%
entreprise d'assurances qui est agreee par I'autorite 5 ans 9,03%
competente d'un Etat membre ; lOans 6,21 %
3° prets assortis de garanties suffisantes ;
4° immeubles, droits reels immobiliers et certificats Source : Rapport de I'Association Beige des Institutions de Pension

immobiliers ;
5° part des reassureurs dans les provisions techniques,
selon les conditions acceptees par la CBFA ;
6° dotations restart a encaisser dont la date d'exigibilite
est echue depuis un mois au maximum ;
7° creances d'impot non contestees ;
8° depots sur des comptes a vue ou comptes a terme
aupres de la Banque nationale de Belgique ou d'un
etablissement de credit agree par la CBFA ou par
I'autorite competente de I'Etat dans lequelcet
etablissement de credit a son siege social ;
9° interets et layers courus et non echus relatifs aux
valeurs representatives s'ils ne sont pas deja inclus
dans la valeur des actifs correspond ants;
La marge de solvabilite
L'institution de retraite professionnelle qui contracte des
obligations de resultat constitue une marge de solvabilite
suffisante relative a I'ensemble de ses activites.
[-'institution de retraite professionnelle qui gere des
regimes de retraite offi-ant des prestations en matiere de
retraite, d'invalidite et d'incapacite de travail pour Ie
personnel ou les dirigeants d'une ou plusieurs
entreprises, et qui corrtracte des obligations de moyen
constitue une marge de solvabilite suffisante en ce qui
conceme I'ensemble de ses activites relatives aux risques
deces, invalidite et incapacite de travail.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 66

L'institution de retraite professionnelle qui gere des
regimes de retraite complementaire a la pension legale
pour independants, et qui contracte des obligations de
moyen constitue une marge de solvabilite suffisante
relative a I'ensemble de ses activites.
L'institution qui gere conjointement des deux regimes de
retraite ci-avant, applique les dispositions des alineas I'"'
et 2 respectivement a chacune de ces activites.
III. Aspects fiscaux des
prestations de 1*1 RP
Nous analysons ci-apres Ie regime fiscal et parafiscal des
prestations de 1'IRR
I. Le regime fiscal des prestations
La prestation d'une IRP constitue en principe une
pension imposable.
II y a toutefois exoneration d'impot si et dans la
mesure ou la pension est constituee selon la technique
de la capitalisation individuelle propre a I'assurance-vie,
au moyen de cotisations versees avant Ie Ier janvier
1950.
L'lRP difFere I'assurance de groupe en ce que sa
prestation est integralement imposable, alors que la
quote-part de la prestation de I'assurance de groupe qui
constitue la participation beneficiaire peut etre liquidee
en exoneration d'impot.
En ce qui concerne Ie regime fiscal applicable a la
prestation, il convient de distinguer les versements
periodiques et les prestations en capital ou valeurs de
rachat.
a) Rentes periodiques
Si 1'IRP alloue au beneficiaire une prestation penodique,
celle-ci est en principe imposable au titre de pension,
done, comme revenu professionnel.
Le versement periodique est taxe au taux progressifde
I'impot des personnes physiques, avec deduction de la
reduction d'impot pour pensions.
Si les droits a la pension sont definitivement entres dans
Ie patrimoine du beneficiaire, la prestation periodique
sera imposee au titre de revenu mobilier
b) Capitaux ou valeurs de rachat
Si 1'IRP verse un capital au beneficiaire ou si Ie
beneficiaire rachete Ie contrat, et si cette prestation
constitue une pension imposable au litre de revenu
professionnel, elle peut etre imposee au taux distinct de
10%, 16,5 % ou 33 % ou au taux progressif.
Le taux applicable depend de la question de savoir si la
pension a ete constituee au moyen de cotisations
patronales eVou de cotisations personnelles versees
avant ou a partir de 1993.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 67
10%
Le taux distinct de 10 % (a majorer des additionnels
communaux) s'applique a la partie du capital ou de la
valeur de rachat constituee au moyen de cotisations
personnelles versees a partir de 1993, par voie de
retenue sur salaire par I'employeur et a la partie du
capital constituee au moyen de cotisation de I'employeur
ou de I'entrepn'se et liquidee au plus tot a I'age legal de
la retraite du beneficiaire qui est reste effectivement actif
au moins jusqu'a cet age ".
Ce taux n'est toutefois applicable que si la liquidation
intervient dans I'une des circonstances suivantes :
soit la pension est liquidee au beneficiaire au plus tot
a I'occasion de sa mise a la retraite a la date normale ;
soit a I'occasion de sa mise a la retraite au cours
d'une des cinq annees qui precedent cette date
Qusqu'au 31/12/2009);
soit a I'occasion des 60 ans;
- soit a I'occasion de sa mise a la prepension (jusqu'au
31/12/2009);
- soit a I'occasion du deces de la personne dont il est
I'ayant cause ;
soit a I'age normal auquel Ie beneficiaire cesse
completement et definitivement I'activite
professionnelle en raison de laquelle Ie capital a ete
constitue (jusqu'au 31/12/2009).
A partir du Ier decembre 2010, il n'existera done plus
que 3 circonstances dormant lieu a I'application des taux
reduit: Ie deces, I'age normal de la mise a la retraite et
I'age de 60 ans.
I. La notion de mise a la retraite a la date normale
Que faut-il entendre par la par mise a la retraite a la
date normale ?
La notion de « mise a la retraite » implique la cessation
definitive d'une certaine artivite remuneree lorsque
I'interesse a atteint un certain age et I'attribution
consecutive d'une pension a celui-ci u.
Pour pouvoir beneficier dans ces conditions du taux
distinct, il faut done cesser definitivement votre activite
professionnelle et prendre sa retraite.
Par date nonnale de mise a la retraite, il faut entendre
I'epoque ou legalement ou statutairement la camere
prend fin en raison de I'age.
Cette notion de « mise a la retraite a la date normale »
doit, par consequent, etre interpretee compte tenu des
modifications legales en matiere de pension legale 2S.
Sur Ie plan fiscal, c'est done, en regle generale, I'age de 65
ans qui continue a etre retenu pour detenniner la date
normale legale de mise a la retraite pour les hommes.
Par centre, pour les femmes, I'age a prendre en
consideration n'est plus 60 ans mais bien, en principe :
61 ansapartirdu l!Tjuillet 1997;
62 ans a partir du I er janvier 2000 ;
63 ans a partir du I er janvier 2003 ;
 64 ans a partir du I 'r janvier 2006 ;
65 ans a partir du l'il'janvier 2009 26.
La loi proprement dite ne fixe toutefois aucune
condition d'age, Elle ne requiert pas non plus qu'il
s'agisse d'une « mise a la retraite a la date normale ».
L'on pourrait done affirmer qu'une retraite de fait entre
egalement en consideration. II y a a notre avis depart a la
retraite des que I'on arrete definitivement son activite
professionnelle et que I'on n'est plus cense pouvoir
recueillir de revenus professionnels.
Par ailleurs, Ie fait qu'un travailleur poursuive une activite
professionnelle autorisee par la legislation en matiere de
pensions aupres du meme employeur ou aupres d'un
autre employeur; ne constitue pas un obstacle a
I'application du taux d'imposition distinct.
2. Nouvelle application du taux de 10 % : etre reste
effectivement actifjusque lage de la pension.
Sont desormais imposables au taux de 10 % (au lieu de
16,5 %), les capitaux qui ont ete constitues au moyen de
cotisations de I'employeur ou de cotisations de
I'errtreprise et qui sent liquides au plus tot a I'age de la
pension legale du beneficiaire qui est reste effectivement
actif au moins jusque cet age ".
Pour verifier cette condition, I'avis aux employeurs definit
une periode de reference, a savoir une periode de trois
ans avant I'age legal de la pension.
Selon Ie ministre, il s'agit d'assouplir la reglementation,
En effet, a I'analyse du texte legal, on poun-ait imaginer
de verifier ta condition sur I'ensemble de la camere,
ce qui, il faut bien Ie dire, n'aurait pas beaucoup de
sens 2S.
II justifie I'age de 62 ans (soit 3 annees avant I'age legal
de la pension) comme debut de la periode de reference
par Ie fait que cet age a egalement ete choisi pour
I'octroi du bonus pension (voir art. 7 de la loi du
23 decembre relative au Pacte des generations et AR
du Ier fevrier 2007, MB, 9 fevrier 2007).
II ajoute en outre que I'un des objectifs de la Strategie
de Lisbonne est de fixer a 62 ans I'age moyen de la
retraite, a savoir Ie moment auquel on quitte Ie marche
du travail ".
16,5 %
Le taux de 16,5 % est applicable a la pension constituee
avant 1993 et a la quotite constituee par la suite
uniquement au moyen de cotisations patronales, La
liquidation doit neanmoins avoir lieu dans I'une des
circonstances prevues par la loi (voir « 10 % »).
33 %
Si la pension constituee au moyen de cotisations
personnelles, retenues par I'employeur et versees a partir
de 1993, n'est pas liquidee dans I'une des circonstances
prevues par la loi, cette partie de la pension sera
soumise au taux d'imposition distinct de 33 % (a majorer
des additionnels communaux).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page
Taux progressif
Si la pension constituee avant et a partir de I 993, mais
uniquement au moyen de cotisations patronales, n'est
pas liquidee conformement aux conditions prevues par
la loi, cette liquidation est soumise au taux progressif de
I'impot des personnes physiques, avec deduction de la
reduction d'impot pour pensions.
2. Regime fiscal des avances
ou mise en gage
Le regime fiscal des avances ou des mises en gage de
contrats d'assurance de groupe ou d'lRP est regle
sommairement par I'article 35, §ler, 3° de I'AR
d'execution du CIR 92 (deduction des primes)
et 169 du CIR 92 (taxation des prestations).
a) Conditions d'octroi de I'avance ou de la
mise en gage
Les conditions auxquelles est soumise I'avance ou la mise
en gage sont precisees dans Ie reglement de 1'IRR Si Ie
reglement ne prevoit pas la possibilite d'octroyer une
avance ou une mise en gage, celle-ci sera refusee.
La loi fiscale exige que I'avance ait une aflFectation bien
precise : elle doit servir a I'acquisition, I'amelioration, la
renovation, la construction ou la reparation d'un bien
immobilier au sens large situe dans I'EEE et generant des
revenus imposables.
L'avance peut egalement servir a rembourser
(anticipativement) un emprunt hypothecaire souscrit
prealablement en vue de I'acquisition, I'amelioration, la
renovation, la construction ou la reparation d'un bien
immobiliersis dans I'EEE.
L'affilie peut enfin mettre en gage Ie capital de son IRP en
garantie d'une dette contractee pour I'acquisition,
I'amelioration, la renovation, la construction ou la
reparation d'un bien immobilier situe dans I'EEE,
Si Ie bien pour lequel I'avance ou la mise en gage a ete
demandee quitte Ie patrimoine de I'afifilie concerne
(en cas de vente p.ex.), I'afRlie doit rembourser I'avance.
II faut noter que si I'affilie cede I'usufruit de I'immeuble a
sa societe, il devra egalement rembourser I'avance.
En efTet, I'immeuble doit generer des revenus imposables,
ce qui n'est pas Ie cas pour un nu-proprietaire,
Sanction du non-respect des conditions : perte des avantages
fiscaux sur les primes payees par ou pour I'affilie.
Dans I'hypothese ou Ie bien immobilier quitte Ie
patrimoine, I'Administration fait preuve de souplesse :
I'avance peut alors etre remboursee dans un delai
raisonnable, a convenir avec Ie controleur
b) La taxation des prestations
Principe de taxation
Au terme du contrat d'assurance de groupe ou a la date
de paiement prevue dans Ie reglement pour les fonds de
pension, une tranche de 65.060,00 EUR (montant de
base 50.000 EUR) du capital correspondant a I'avance
est taxee au taux progressif sous Ie regime de la rente
fictive pour autant que I'avance ait ete obtenue plus de
dix ans auparavant,
Le montant de la rente fictive et la duree pendant
laquelle elle doit etre declaree sent determines par I'age
du beneficiaire au moment de la perception des
prestations.
La rente fictive ne doit faire I'objet d'une fiche que lors
de I'annee de I'attribution du capital.
Principe d'attraction
L'application des taux reduits de 10 % ou 16,5 %
necessitait la cessation definitive d'une certaine activite
professionnelle remuneree une fois un certain age
atteint, ainsi que la liquidation ou Ie rachat de la pension
a I'occasion de cette cessation.

Le commencement ou la poursuite d'une autre activite

Age du Pourcentage Duree de
professionnelle ne pose, d'un point de vue fiscal, aucun
beneficiaire de conversion I'imposition
probleme 31. Cependant, I'interesse doit toujours etre a
en rente fictive (en annees)
meme d'etablir que la prestation se rapporte a I'activite
qu'il a cesse d'exercen
<41 1,0% 13
41-45 1,5% 13 Pour un dirigeant d'entreprise, I'obtention du taux reduit
46-50 2,0% 13 pour les capitaux et valeurs de rachat de 1'IRP signifie la
51-55 2,5% 13 fin de I'exercice du mandat faute de quoi il y a
56-58 3,0% 13 application du principe d'attraction.
59-60 3,5% 13
La LPC a toutefois change la donne en la matiere. Dans
61-62 4,0% 13
les travaux preparatoires de la LPC et plus precisement
63-64 4,5% 13
dans la justification de I'amendement n° 65 ayant modifie
> 64 5,0% 10
I'article 171 du CIR, 92, il est indique que Ie principe
d'attraction n'est pas d'application aux capitaux et
valeurs de rachat d'assurances groupe qu'une entreprise
Sur Ie solde du capital, on applique Ie principe normal de
la taxation distincte pour autant que I'on soit dans les d'assurance octroie au beneficiaire dirigeant d'entreprise
meme lorsque ce versement a lieu avant la mise a la
conditions (age de la retraite ou les 5 ans qui precedent,
age du deces, a I'occasion de la prepension). retraite32. La taxation au taux distinct peut done etre
obtenue a partir de I'age de 60 ans meme si I'affilie, qu'il
Si I'avance ne satisfait pas aux conditions, I'integralite du
soit salarie ou dirigeant d'entreprise, poursuit ses activites
capital est en principe taxee distinctement au taux de au-dela de cet Sge. Rien n'est pourtant spedfiquement
16,5 % (cotisations patronales) ou 10 % (cotisations indique dans cette justification pour les fonds de pension.
personnelles).
En discussion au sein de la Commission des finances de
Notons egalement que pour cette tranche de
la Chambre, Ie Ninistre a toutefois precise que tous les
65.060,00 EUR, la rente fictive est calculee sur seulement capitaux consideres comme une pension
80 % du capital endosse pour autant egalement que la complementaire parce qu'il sont constitues de primes et
personne soit restee effectivement active jusqu'a I'age de
de cotisations versees dans Ie cadre de la constitution
la pension legale 3°.
d'une pension complementaire, quel que soit Ie mode de
constitution de la pension complementaire (engagement
Precompte professionnel
individuel, engagement collectifpar Ie biais d'une IRR...)
La rente fictive est soumise au precompte professionnet ne tombent plus dans Ie champ d'application du principe
au taux de 11,11 % (point 37 de I'annexe 3 a I'AR d'attraction. Ce principe ne s'applique done plus qu'aux
d'execution du CIR 92). capitaux directement attribues par I'entreprise 33.

II est done clair que Ie principe d'attraction ne joue plus

Fiche et releve recapitulatif
pour les IRP meme si Ie capital est octroye avant I'age
La rente fictive doit faire I'objet d'une fiche et d'un releve effectifde la retraite et que Ie mandat est poursuivi.
recapitulatif 281.1 I.

Le montant de la rente fictive doit etre mentionne au 3. Les transferts de pensions

Cadre II (code 216)
Le montant du capital imposable a concurrence de la
rente de conversion doit etre mentionne au Cadre 13.
Le solde du capital non imposable a concurrence d'une
rente fictive doit etre mentionne au Cadre 10 selon son
taux de taxation sous Ie code d'identification 213 (33 %),
214(16,5%) ou215(10%).
Le montant total du precompte professionnel doit etre
mentionne au Cadre 12 sous Ie code 225.
extralegales
Sous Ie chapitre «exercice d'imposition et periode
imposable », Ie legislateur a prevu une disposition
expresse relative aux transferts de pensions.
Confomnement a I'article 364ter du CIR 92, n'est pas
considere comme un paiement ou une attribution, Ie
transfert de capitaux ou de valeurs de rachat constitues
au moyen de cotisations patronales ou personnelles
visees a I'article 145 ', 1° du CIR 92.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 69

- par 1'IRP ou t'organisme d'assurance aupres duquel ils
ont ete constitues;
- au profit du beneficiaire ou de ses ayants droit ;
- a une autre IRP ou organisme d'assurance ;
meme si ce transfert est effectue a la demande du
beneficiaire ;
sans prejudice du droit de percevoir I'impot lors du
paiement ou de I'attribution ulterieurs par ces IRP ou
organismes au beneficiaire.
II n'en va toutefois pas de meme des transferts de
capitaux ou de valeurs de rachat a une IRP ou un
organisme d'assurance etablis a en dehors de I'Espace
economique europeen (EEE).
a) Transferts imposables
Outre les transferts hors EEE, I'Administration estime
qu'il y a imposition immediate dans les cas suivants:
- transfert du capital ou de la valeur de rachat d'un
contrat d'assurance-vie individuelle a une IRP ou a un
contrat d'assurance de groupe ;
- transfer! du capital ou de la valeur de rachat d'un
contrat d'assurance de groupe a un contrat
d'assurance-vie individuelle lie a un fonds
d'investissement;
- transfert du capital ou de la valeur de rachat
provenant d'une IRP ou d'un organisme d'assurance a
un fonds commun de placement beige, meme si les
sommes ainsi transferees sont rendues indisponibles
jusqu'a I'age de la retraite du beneficiaire ou jusqu'a
son deces ;
- transfert du capital ou de la valeur de rachat d'un
contrat d'assurance de groupe ou d'une IRP a une
assurance d'epargne-pension.
b) Transfer! d'une assurance de groupe vers
une IRP
Un transfert de reserves ne doit pas porter atteinte au
droit de taxation des capitaux au moment de la
liquidation des pensions par les IRP ou les entreprises
d'assurances au profit desquels il est opere.
Selon I'Administration, ces tennes doivent s'interpreter
en ce sens que Ie transfer! n'apporte aucune
modification a la nature du revenu imposable, Le capital
d'un corrtrat d'assurance de groupe transfere au profit
d'une assurance-vie individuelle conserve done, lors de la
liquidation finale, Ie caractere d'un capital d'assurance de
groupe, et est, par consequent, imposable selon les regles
applicables a cette derniere 3\ II n'est done pas tenu
compte du nouveau contrat. Le transfert est soumis a un
traitement fiscal transparent lors de la liquidation.
Toutefois, elle ajoute que compte tenu du peu d'interet
qu'il y aurait a agir de la sorte en cas de liquidation du
capital ou de la valeur de rachat d'un contrat d'assurance
de groupe qui provient partiellement du transfert de
droits constitues dans Ie cadre d'une IRF; ou du capital
ou de la valeur de rachat du reglement d'une IRP qui
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 70
provient partieltement du transfert de droits constitues
dans Ie cadre d'un contrat d'assurance de groupe,
aucune distinction ne doit etre operee entre les sommes
qui trouvent leur origine dans un transfert efiFectue en
exoneration fiscale et celles qui proviennent du contrat
ou du reglement lui-meme 35.
Cette position de I'Administration occulte Ie traitement
qui doit etre apporte aux participations beneficiaires en
cas de transfer! de reserves provenant d'une assurance
de groupe vers une IRR
La participation beneficiaire transferee a fait I'objet
dans Ie chef de I'assureur de la taxe indirecte de
9,25 %. L'imposition de celle-ci lors de sa liquidation
par 1'IRP constituerait des lors une deuxieme
taxation.
En septembre 1997, en reponse a une question posee
par I'Association beige des fonds de pension,
I'Administration a admis que lorsque les reserves d'un
contrat d'assurance de groupe ont ete transferees vers
une IRP en beneficiant de I'exoneration, la partie du
capital ou de la valeur de rachat liquidee par 1'IRP qui a
ete efFectivement soumise a la taxe sur les participations
beneficiaires garde la nature d'une participation
beneficiaire exoneree sur pied de I'article 40 du CIR 92
(a I'exclusion done de toute capitalisation ulterieure a ce
transfert).
L'exclusion de toute capitalisation ulterieure ne semble
pas correspondre a la logique. It faudrait majorer Ie
montant correspondant a la reserve pour participation
beneficiaire transferee d'un taux d'interet annuel de
3,75 % ou 4,75 %, taux pratiques par les assureurs.
Pour les assureurs, la capitalisation de la participation
beneficiaire aux taux maximum de 3,75 % ou 4,75 %
n'est pas consideree comme une nouvelle dotation
passible de la taxe de 9,25 %.
Refuser d'exonerer la capital isati on au meme taux que
les assureurs du montant transfere de la participation
beneficiaire aux IRP engendre une discrimination au
detriment de ces demiers.
En tout etat de cause, tout supplement de rendement
par rapport a la capitalisation pratiquee par les assureurs
de groupe sera taxable.
4. La taxe sur les operations
d'assurance
Les cotisations versees a une IRP sont, depuis Ie
lerjanvier 1993, soumises a une taxe sur les operations
d'assurances de 4,40 %, tout comme en matiere
d'assurance de groupe.
L'lRP doit verser cette taxe a I'Etat (Administration de la
TVA, de I'enregistrement et des domaines).
Elle ne doit toutefois pas acquitter la taxe de 9,25 %,
des lors qu'elle n'attribue pas de participations
beneficiaires.
5. Cotisations sociales
a) Lors de la constitution
Les cotisations versees par I'employeur ou la societe au
fonds de pension en vue de la constitution d'une
pension au profit de son personnel ou de ses dirigeants
ne font pas I'objet d'une retenue de cotisations sociales
ordinaires, des lors qu'elles sont censees completer les
prestations de securite sociale.
L'employeur est toutefois redevable d'une cotisation
patronale speciale de 8,86 % sur les cotisations qu'il
verse pour les membres de son personnel. Cette
cotisation, qu'il doit verser a I'ONSS, constitue pour lui
une charge professionnelle deductible.
La cotisation patronale speciale n'est pas due si les
cotisations se rapportent a la constitution d'une pension
au profit d'un dirigeant d'entreprise.
Les cotisations personnelles que I'employeur retient sur
la remuneration de I'employe font, quant a elles, I'objet
d'aucun prelevement social specifique. En effet,
I'employeur retient ces cotisations personnelles sur Ie
salaire, sur lequel les cotisations sociales ordinaires ont
deja ete retenues.
b) Lors de la liquidation
Aucune cotisation de securite sociale n'est due sur les
prestations de pensions complementaires,
L'lRP doit neanmoins retenir une cotisation de 3,55 % au
profit de 1'INAMI lors de la liquidation de la pension
complementaire, et ce que Ie beneficiaire de cette
pension soit un travailleur salarie ou un independant.
Pour les capitaux liquides depuis Ie lef'janvier 1997,
une nouvelle retenue unique 36 est operee sur Ie
montant bmt de capital liquide des IRR La retenue est
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier2008 • Page 71
applicable tant pour les salaries que pour les dirigeants
d'entreprise a statut social d'independant.
Cette retenue s'eleve a :
pour les capitaux tenant lieu de pension ;
- 0 % si Ie capital est inferieur ou egal a 2.478,94 EUR;
I % si Ie capital est superieur a 2,478,94 EUR mais
inferieur a 24.789,36 EUR ;
- 2 % si Ie capital est superieur a 24.789,36 EUR;
- pour les capitaux liquides en cas de deces ;
- 0 % si Ie capital est inferieur ou egal a 2.478,94 EUR;
I % si Ie capital est superieur a 2.478,94 EUR mais
inferieur a 74.789,36 EUR ;
- 2 % si Ie capital est superieur a 74,789,36 EUR.
Lorsque Ie capital est verse, I'organisme debiteur
(1'IRP en I'occurrence) effectue la retenue de I ou 2 % et
la transfere a titre d'avance a I'Office national des pensions
(ONP) dans Ie mois suivant Ie paiement du capital.
6. Droits de succession
La pension complementaire de survie qu'allouera 1'IRP au
deces du beneficiaire est soumise au m§me regime
qu'une prestation d'assurance de groupe : la liquidation
au conjoint survivant ou aux enfants mineurs est
exemptee de droits de succession, si:
Ie beneficiaire faisait partie du personnel de
I'entreprise qui a constitue la pension a son profit;
et si
la liquidation est intervenue en execution du
reglement obligatoire de 1'IRP 37.
Cette exemption ne s'applique par consequent pas si la
pension est constituee dans Ie cadre de I'exercice d'une
activite independante (p. ex. une fonction de dirigeant
d'entreprise). Des droits de succession seront alors dus
sur la pension de survie liquidee au deces.
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Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 72

 Institutions de Retraite Professionnelle (IRP)

IMPOTSINDIKECTi
Taxe annueUe sur les Taxe annuelle sur les Droits de succession Cotisation speciale sur les Retenue I.N.A.MJ. Cotisation progressive de solidarite
operations d'assurance participations verseroents pour avantages sur pensions
beHcficiaires extralegaux en cas de retraite
ASSURANCE-GROUPE Taxe sur 1c montant Taxe calculee sur Ie En principe, les contrats Cotisation peryue sur toutes • Retenue en faveur de • Cotisation peryue sur les capitaux
total des primes, montant total des d'assurance-vie sont soumis les allocations patronales. 1'I.NA.M.I. peryue sur payes apres Ie 31 decembre 1996.
cotisations ou sommes reparties a aux droits de succession • Taux fixe a 8,86%. Ie total du capital et/ou Taux fixe:
contributions titre de participation normaux. • Cotisation non due sur les de la rente attribue au 1% si Ie montant bmt < 24.789,94
augmentees des charges beneficiaire pour • Exemption : pour les versements effectues en beneficiaire. EUR en cas de vie et < 74.789,36
a payer ou a supporter 1'annee d'imposition. assurances de groupe: faveur d'un dirigeant Taux fixe a 3,55%. EUR en cas de deces
au cours de I'annee • Le faux de la taxe est > dont la tete assuree est un d'entreprise independant. » Pour les salaries et les 2% dans les autres cas
n d'imposition, soit par fixe a 9,25%. travailleur salarie. dirigeants d'entreprise Applicable aux salaries et aux
0
les assures, soit par les > et Ie beneficiaire du eontrat independants. dirigeants d'entreprise.
-0
beneficiaires et leurs est Ie conjoint survivant ou, a
n
0- employeurs. defaut, les enfants n'ayant pas
Le taux de la taxe est attemtl'agede21 ans.
E?.| fixe a 4,40%. Perception des droits de
m succession sur une base nette.

INSTITUTION DE Idem Pas de taxe car pas de Idem Idem Idem Idem
RETRAITE participations beneficiaires.
PROFESSIONNELLE

J3
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0)i

^1
0
00

il^1
 Conclusion

Cette approche pluridisdplinaire de I'lnstitution de Retraite Professionnelle permet de mieux connaTtre ce vecteur
de financement du deuxieme pilier des pensions en Belgique. La complexite grandissante de la gestion de cette
institution finandere ainsi que I'internationalisation de cette structure necessitent de nouvelles et nombreuses
ressources intellectuelles et techniques.

La constitution d'une IRP,que se soit au niveau d'un secteur d'activite, au niveau d'un groupe d'entreprises ou d'une
entreprise, doit s'envisager lorsque la masse des capitaux investis est importante. II ne faut cependant pas negliger
I'engagement pris lors de la constitution d'une IRP tant en ce qui concerne la duree que la charge administrative.
Malheureusement, au niveau social, Ie legislateur europeen n'a pas encore introduit d'harmonisation.

Afin de mener a bien cette tache ardue, certains prestataires de services ont cependant mis en place des structures
d'accueil pour la gestion des IRP.

Bien souvent, Institution de Retraite Professionnelle et Assurance de groupe font I'objet de comparaison, tant en
terme de gestion qu'en terme de rendement. Si ces deux vecteurs de financement sont sensiblement equivalents, des
differences fondamentales subsistent, parmi celles-ci citons une fiscalite differente du vehicule de financement, une
flexibilite variable des supports de financement, etc.

ANNEXES
ANNEXE ? I - COMPTESANNUELS DES INSTITUTIONS DE RETRAITE PROFESSIONNELLES (IRP)
Section I - Bilan global au 31/12,...

Exercice Exercice Exercice Exe re ice

ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

I. Frais d'etablissement 21 1. Frais d'etablissement 11

A. Fonds social I

B. Narge de solvabilite 112

C, Perte reportee (-) I 13

II. Immobilisations 22 II. Provisions techniques 12

A. Immobilisations incorporelle 221 A. Retraite et deces 121

B. Invalidite et incapadte de
B. Immobilisations corporelles 222 122
travail

D. Autre 124
III. Provisions pour risques et
III. Placements 23 13
charges

A. Immeubles de placement 231

B.Titres negodables et autres

232
instruments financiers

1. Actions et autres valeurs

2321
assimilables a des actions

2. Obligations et autres litres de

2322
creance negociables

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 74

 Exercice Exercice Exercice Exercice
ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

3. Parts dans des fonds communs

de placement et des societes 2323

d'investissement

4. Instruments financiers derives 2324

a. Contrats d'option (+) (-) 23241

b. Contrats a terme (+) (-) 23242

c. Contrats de swap (+) (-) 23243

d.Autres (+) (-) 23244

5. Placements a terme 2325

6. Autres placements 2326

IV. Part des entreprises

d'assurance et de reassurance 24 I. Dettes 42

dans les provisions techniques

A. Retraite et deces 241 A, Dettes techniques 421

B. Invalidite et incapacite de
242 B. Dettes fiscales et parafiscales 422
travail

C. Autres 243 C. Collateral 423

424
D. Dettes finanderes

E. Autres 425

V. Creances 41

A. Contributions a recevoir 41 I

1. En execution du plan de
411
financement

2. En execution d'une decision

d'intervention des entreprises

4112
d'affiliation dans la perte a
reporter

3. En execution d'un plan de

redressement ou 41 13
d'assainissement

B. Sur entreprises d'affiliation 412

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 75

 Exercice Exercice Exercice Exercice
ACTIF Codes PASSIF Codes
cloture precedent cloture precedent

1. Creances garanties 4121

2. Creances 4122
spedales

3. Autres creances 4123

C. Credits 413

D. Sur entreprises d'assurances et

414
de reassurance

E. Collateral 4i5

F. Autres Creances 416

VI.Valeurs disponibles 51

431, 433,
VII. Comptes de regularisation V. Comptes de regularisation
432 434

A. Produits a
A. Produits acquis 431
reporter

B, Charges a ^
B, Charges a reporter 432
imputer

Total 21/51 Total 11/43

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 76

Section III - Compte de resultats global au 31/12,...

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

1. Resultat technique (+) (-) 71/61

A. Contributions (+) 710

1. En execution du plan de financement 7101

2. En execution d'un plan de redressement ou d'assainissement 7102

B. Contributions speciales (+) 711

C. Prestations (-) 610

D. Prestations speciales (-) 61 I

E. Variation de la part des entreprises d'assurances et de 712/612

reassurance dans les provisions techniques

a. Variation dans les provisions techniques relatives a la retraite 7121/6121

et au deces (augmentation +, diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7121

2. Debut d'exercice (-) 6121

b. Variation dans les provisions techniques afFerentes a I'invalidite 7122/6122

et a I'incapacite de travail (augmentation +, diminution -)

1, Fin d'exercice (+) 7122

2. Debut d'exercice 6122

c. Variation dans les autres provisions techniques (augmentation +, 7123/6123

diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7123

2. Debut d'exercice (-) 6123

F.Variation des creances garanties nette (augmentation +, 713/613

diminution -)

a. Variation des creances garanties brute (augmentation +, 7131/6131

diminution -)

1. Fin d'exercice (+) 7131

2. Debut d'exercice (-) 6131

b. Transfer! au paste « V. Creances - B. Sur entreprises 7132

d'affiliations - 3. Autres » (+)

c. Transfer! du paste « V. Creances - B, sur entreprises d'affiliations 6132

-3,Autres » (-)

G. Variation des creances spedales (diminution -) 714/(614)

1. Fin d'exercice (+) 714

2. Debut d'exercice (-) 614

H. Variation des creances sur entreprises d assurances et de 715/615

reassurance (augmentation + , diminution -)

1, Fin d'exercice (+) 715

2. Debut d'exercice (-) 615

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 77

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

I.Transfert des reserves de pension (+) (-) 716/616

1. En provenance d autres organismes de pension (+) 716

2,Vers d'autres organismes de pension (-) 616

J.Variation des provisions techniques 717/617

a. Variation des provisions techniques relatives a la retraite et au 6171/7171

deces (augmentation -, diminution +)

1, Fin d'exercice (-) 6171

2. Debut d'exercice (+) 7171

b. Variation des provisions techniques afFerentes a I'invalidite et 6172/7172

a I'incapacite de travail (augmentation -, diminution +) 7171

1. Fin d'exercice (-) 6172

2. Debut d'exercice (+) 7172

c. Variation des provisions techniques afFerentes aux participations 6173/7173

benefidaires (augmentation -, diminution +)

1. Fin d'exercice (-) 6173

2. Debut d exerdce (+) 7173

d. Variation des autres provisions techniques (augmentation -, 6174/7174

diminution +)

1. Fin d'exercice (-) 6174

2. Debut d'exercice (+) 7174

K. Prestations d'assurances et de reassurance (+) 718

L. Primes d'assurances et de reassurance cedees (-) 618

M. Autres produits techniques (+) 719

N.Autres charges techniques (-) 619

II. Resultat financier (+) (-) 72/62

A. Produits des immobilisations finanderes (+) 721

B. Produits des placements (+) 722

C. Charges des placements (-) 622

D. Charges des dettes (-) 623

E. Differences de change et ecarts de conversion des monnaies 724/624

etrangeres (+) (-)

F. Plus-values ou moins-values (+) (-) 725/625

1. Plus-values (+) 725

2. Moins-values (-) 625

G. Autres produits financiers (+) 726

H.Autres charges financieres (-) 626

III. Resultat d'exploitation (+) (-) 73/63

A, Biens et services (-) 631

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 78

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

B. Amortissements (-) (+) 632/732

I.Dotation (-) 632

2, Reprise (+) 732

C.Autres(-) (+) 633/733

IV. Reductions de valeur (-) (+) 64/74

A. Dotation (-) 64

B. Reprise (+) 74

V. Provisions pour risques et charges (-) (+) 65/75

A. Dotation (-) 65

B. Reprise (+) 75

VI. Resultat exceptionnel (+) (-) 76/66

A. Produits exceptionnels (+) 76

B. Charges exceptionnelles (-) 66

VII. Impots sur Ie resultat (-) (+) 67/77

A. Impots (-) 67

B. Regularisations (+) 77

VIII. Resultat de I'exercice a affecter (+) (-) 78/68

A. Benefice (-) 68

B. Perte (+) 78

Section IV -Affectations et prelevements au 31/12,...

Contenu Codes Exercice Exercice

cloture precedent

I. Benefice a affecter (+) / Perte a affecter (-) 791/691

1. Benefice (+)/ Perte (-) de I'exercice a affecter 7911/6911

2. Perte reportee de I'exercice precedent (-) 6912

II. Creances garanties sur les entreprises d'affiliation (+) 792/692

1. Reprise (-) ' 692

2. Prise en compte (+) 2 792

III. Marge de solvabilite 3 793/693

1. Affectation (-) 693

2. Prelevement (+) 793

IV. Participations beneficiaires obligatoires ''(-) 694

V. Fonds social 795/695

1. Affectation (-) 695

2, Prelevement (+) 795

VI. Benefice a reporter (-)/ Perte a reporter (+) 696/796

VII. Intervention des entreprises d'affiliation dans la perte a reporter (+) 797

VIII. Participations beneficiaires non obligatoires 5 (-) 697

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 79

 Est vise ici Ie montant de creances garanties figurant sur Ie compte «V. Creances - B. Sur entreprises d'affiliation - I.
Creances garanties » et dont I'assemblee generale decide de I'annulation et qui ne sont pas transferes du compte
«V. Creances - B. Sur entreprises d'affiliation - 3,Autres creances ».
Sont vises ici, les montants que I'assemblee generale decide d'imputer au compte «V. Creances - B. Sur entreprises
d'affiliation - I. Creances garanties », avec effet a la date de cloture de I'exercice.
Cette imputation ne peut avoir pour consequence de porter Ie montant total des creances garanties sur les
entreprises d'affiliation a un niveau superieur a celui de la marge de solvabilite a la fin de I'exercice, tel qu'il resulte du
calcul detaille au document n° 2 de I'annexe.
Le mouvement de ce paste ne depend pas d'une decision de I'assemblee generale mais bien d'une application de la
loi et de I'arrete d'execution. Est porte a la rubrique « III. Marge de solvabilite - I .Affectation (-) » ou a la rubrique «
III. Marge de solvabilite - 2. Prelevement (+) », Ie resultat obtenu en soustrayant Ie montant de la marge de solvabilite
debut d'exercice de la marge de solvabilite fin d'exercice, suivant que ce resultat est negatif ou positif. Le calcul des
montants de marge est detaille dans Ie document n° 2 de I'annexe.
Sont visees ici les participations beneficiaires imposees par la legislation sociale applicable. Par example, pour les
activites beiges, est visee la participation beneficiaire a accorder aux rentiers ayant demande la conversion de leur
capital en rente conformement a I'article 19 de I'arrete royal du 14 novembre 2003 portant execution de la loi du
28 avril 2003 relative aux pensions complementaires et au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
complementaires en matiere de securite sociale et a I'article 3 de I'arrete royal du I 5 decembre 2003 portant
execution des articles 44, § 2, et 50, § Ier de la loi programme (I) du 24 decembre 2002, concernant la cotisation pour
la pension complementaire des independants et la conversion du capital en rente.
Ce montant doit etre identique au montant du poste «VI. Benefice a reporter ».

ANNEXE ? 2 - DESCRIPTION DES III. PLACEMENTS

COMPTESANNUELS DES INSTITUTIONS DE
III.A.IMMEUBLES DE PLACEMENT
RETRAITE PROFESSIONNELLES
Sous cette rubrique sont repris les immeubles dont
DESCRIPTION DU BILAN
I'institution de retraite professionnelle est proprietaire,
A. Actif en ce compris ceux dans lesquels elle exerce son activite

1. FRAIS D'ETABLISSEMENT s'ils sent utilises comme valeurs representatives.

Sent portes a cette rubrique, s'ils ne sont pas pris en III.B.TITRES.

charge a un autre titre au cours de I'exercice, les frais qui
se rattachent a la constitution, au developpement ou a la
restnjcturation de I'institution de retraite professionnelle.
II.IMMOBILISATIONS
II.A. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Par immobilisations incorporelles, il faut entendre les frais
de recherche et developpement, les concessions, brevets,
licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires,
Ie goodwill.
II.B. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
Par immobilisations corporelles, il faut entendre les
terrains, les constructions, les installations, les machines,
I'equipement electronique, Ie mobilier et Ie materiel
roulant dont I'institution de retraite professionnelle est
proprietaire et qui sont utilises dans Ie cadre de son
activite de fourniture de prestations de retraite liees a
une activite professionnelle, a I'exclusion des terrains et
constructions repris en rubrique III.A.
II.C.IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Par immobilisations financieres, il faut entendre les
participations et les creances d'une institution de retraite
professionnelle dans une ent-eprise d'afFiliation et les
Sont egalement repris sous cette rubrique, les litres
rec.us en garantie qui doivent etre mentionnes dans
Ie paste hors bilan et pour lesquels une contrepartie
est actee au passif dans Ie paste « IV. Dettes -
C. Collateral »,
III.B. 1.ACTIONS ETAUTRESVALEURS
ASSIMILABLESA DES ACTIONS
Sont classes sous cette mbrique les droits sociaux
detenus dans des entreprises autres que ceux vises au
point II.C.
Sont egalement dassees sous cette rubrique : les actions
de I'entreprise ou des entreprises pour Ie personnel
desquelles I'institution de retraite professionnelle a ete
constituee, qui sont detenues par I'institution de retraite
professionnelle.
III.B.2. OBLIGATIONS ETAUTRESTITRES DE
CREANCES NEGOCIABLES
Cette rubrique comporte les litres a revenu fixe emis
tant par les autorites publiques, les organismes publics de
credit que par les entreprises privees.
Cette rubrique concerne notamment les obligations, les

participations et les creances d'une institution de retraite obligations convertibles, les bans de caisse, les bans de

professionnelle dans une entite avec laquelle il existe un
lien de participation, c'est-a-dire dans laquelle I'institution
de retraite professionnelle detient 10 % ou plus du
capital social ou 10 % ou plus du droit de vote a
I'assemblee generate.
capitalisation ainsi que les certificats immobiliers.
Sont egalement portees a cetfce rubrique, les creances,
incorporees dans des titres, sur t'entreprise ou les
entreprises d'aflfiliation.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page

III.B.3. PARTS DANS DES FONDS COMMUNS
DE PLACEMENT ET DANS DES SOCIETES
D'lNVESTISSEMENT
III.B.4. INSTRUMENTS FINANCIERS DERIVES
III.B.6.AUTRES PLACEMENTS
III.B.4.A. CONTRATS D'OPTION (+) (-)
Sont portees a ce paste, les valeurs des contrats
d'option achetes (+) ou emis (-) par I'institution de
retraite professionnelle. Sont egalement portees sous ce
poste les variations de valeur de ces contrats au cours
de la periode pendant laquelle I'institution de retraite
professionnelle detient ces contrats en portefeuille.
Au moment de I'acquisition ou de remission du contrat
d'option, la valeur pour laquelle il est porte dans les
comptes correspond a la prime payee ou pergue, suivant
que Ie contrat est acquis ou emis.
III.B.4.B.CONTRATSATERME (+) (-)
Sont portees a ce paste, les variations de valeur des
contrats a tenne que I'institution de retraite
professionnelle detient en portefeuille.
III.B.4.C. CONTRATS DE SWAP (+) (-)
Sont portes a ce paste, les variations de valeur des
contrats de swap que I'institution de retraite
professionnelle detient en portefeuille.
III.B.5. PLACEMENTS ATERME
Sont repris sous cette rubrique :
les comptes a terme a plus d'un mois;
les comptes a terme avec preavis de plus d'un mois.
Sous cette rubrique sont repris tous les placements qui
ne peuvent etre classes sous aucune des rubriques III.A.
a III.B.5,
IV. PART DANS LES PROVISIONS
TECHNIQUES DES ENTREPRISES
D'ASSURANCE ET DE REASSURANCE
A cette njbrique est portee la part des entreprises
d'assurance et de reassurance agreees dans les regimes
de retraite a charge de I'institution de retraite
professionnelle.
Cette rubrique est subdivisee en autant de sous-
rubriques qu'il existe de sous-rubriques dans la rubrique
II du passifdu bilan, a I'exception de la rubrique « II.
Provisions techniques - C. Participations beneficiaires ».
V. CREANCES
V.A. CONTRIBUTIONS A RECEVOIR
Sort portees a cette mbriquejusqu'au moment de leur
versement, les contributions, en ce compris les frais
accessoires, les impots, taxes et autres supplements
encaisses pour compte de tiers, et qui sont exigibles en
execution d'un regime de retraite gere par I'institution
de retraite professionnelle.
Les contributions visees par la presente rubrique y sont
portees a la date a laquelle elles sont echues, ou a la
date a laquelle debute la couverture de I'engagement
qu'elles financent si celle-ci est anterieure a leur date
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 81
d'echeance ceci, a I'exception des contributions visees au
paste «VA.2 En execution d'une decision d'intervention
des entreprises d'affiliation dans la perte a reporter de
I'exercice.», lesquelles sort inscrites au bilan au moment
de la comptabilisation des operations d'affectation et de
prelevement, avec eflFet a la date de cloture des comptes.
Conformement aux articles 27, 6° de I'arrete
d'execution et 4 des an-etes relatifs a la solidarite, les
montants figurant dans la presente rubrique ne sont
acceptables, comme valeurs representatives, deduction
faite des impots, taxes et autres supplements encaisses
pour compte de tiers, que pour autant que leur date
d'exigibilite ne soit pas echue depuis plus d'un mois.
Ceci implique plus particulierement que les montants qui
figurent dans cette rubrique a la date de cloture ne
pourront etre affectes comme valeurs representatives
que pour autant qu'ils satisfassent a la condition
d'exigibilite precitee et qu'ils soient verses a I'institution
de retraite professionnelle, au plus tard Ie 31 janvier qui
suit la date de cloture.
V.A.I. EN EXECUTION DU PLAN DE
FINANCEMENT
Sont portees a cette rubrique jusqu'au moment de leur
versement les contributions, en ce compris les frais
accessoires, les impots, taxes et autres supplements
encaisses pour compte de tiers, qui sont exigibles
confomnement au plan de financement.
Sort egalement portees a cette rubrique les
contributions a recevoir afFerentes aux contributions
speciales visees a la rubrique I.B. du Compte de resultats.
C'est a cette rubrique que sont portees, jusqu'au
moment de leur versement, les contributions, en ce
compris les frais accessoires, les impots, taxes et autres
supplements encaisses pour compte de tiers, qui sont
exigibles dans Ie cadre de I'activite visee a I'artide 74,
§ ler,2°et3°delaloi.
V.A.2. EN EXECUTION D'UNE DECISION
D'lNTERVENTION DES ENTREPRISES
D'AFFILIATION DANS LA PERTE A
REPORTER DE L'EXERCICE
Sont portes a cette rubrique, jusqu'au moment de leur
versement, les montants vises au paste « VII. Intervention
des entreprises d'afifiliation dans la perte a reporter » de
la section IV « Affectations et prelevements ». La prise
en compte de ces montants au paste «VA.2. » de I'actif
s'effectue a la date de cloture et est sans incidence sur Ie
compte de resultats. La contrepartie de ces montants
est, a la date de cloture, immediatement prise en compte
au bilan, par Ie biais d'une rectification a la hausse des
fonds propres. Ces montants doivent etre verses a
I'institution de retraite professionnelle, au plus tard,
un mois apres la decision de I'assemblee generale qui
enterine I'intervention des entreprises d'affiliation dans la
perte a reporter
En principe, cette rubrique ne devrait comporter aucun
montant afferent a I'activite visee a I'article 74, § I er,
2° et 3° de la loi.
V.A.3. EN EXECUTION D'UN PLAN DE
REDRESSEMENT OU D'ASSAINISSEMENT
Sont portees a cette rubrique, jusqu'au moment de leur
versement, les contributions, en ce compris les frais
accessoires, les impots, taxes et autres supplements
encaisses pour compte de tiers, qui sont exigibles
conformement a un plan de redressement ou
d'assainissement. En principe, cette rubrique ne devrait
comporter aucun montant afferent a I'activite visee a
l'artide74,§ ler, 2° et 3° de la loi,
V.B. CREANCES SUR ENTREPRISES
D'AFFILIATION
Sent portees a cette rubrique les creances que
I'institution de retraite professionnelle detient sur
I'entreprise ou les entreprises d'affiliation, a I'exclusion
des contributions a recevoir
V.B.I.CREANCES GARANTIES
A cette rubrique sont exclusivement portees les
creances sur I'entreprise d'affiliation considerees comme
elements constitutifs de la marge de solvabilite en vertu
de I'article 13, alinea 2 de I'arrete d'execution.
V.B.2. CREANCES SPECIALES
A cette rubrique sont exclusivement portees les
creances visees a I'article I 63, alinea 3 de la loi, qui sont
mises en couverture des provisions techniques.
V.B.3.AUTRES CREANCES
A cette rubrique sont portes tous les credits, avances ou
autres prets consentis a I'entreprise ou aux entreprises
d'affiliation, a I'exception des creances representees par
des titres qui doivent etre portes sous la rubrique III.B.2.
Est egalement porte dans cette rubrique, Ie montant des
creances qui etait initialement porte au paste V.B. I .et pour
lesquels la garantie de letablissement de credit ou de
'entreprise d'assurance a cesse d'exister sans que pour
autant la creance ait fait I'objet d'une annulation par les
errtreprises d'affiliation. Ces montants ne peuvent pas etre
affectes comme valeurs representatives et ne peuvent etre
pris en compte comme element constitutif de la marge,
V.C. CREDITS
Sous cette rubrique sort notamment repris les prets
hypothecaires, les credits hypothecaires, les avances et
tous les autres prets accordes a des tiers, a I'exception
des prets representes par des litres, qui doivent etre
portes sous la rubrique III.B.2.
V.D.CREANCES SUR ENTREPRISES
D'ASSURANCE ET DE REASSURANCE
A cette rubrique sort portees les sommes dues par les
entreprises d'assurance et de reassurance et qui
resultent d'operations relatives a la couverture des
regimes de retraite pour lesquels I'institution de retraite
professionnelle a souscrit un contrat d'assurance ou de
reassurance ou constitue des provisions aupres d'une
entreprise d'assurance ou de reassurance.
V.E. COLLATERAL
A cette rubrique est portee la contrepartie des actifs
financiers dont I'institution de retraite professionnelle a
transfere la propriete a titre de garantie.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 82
V.F.AUTRES CREANCES
A cette mbrique sont portees toutes les creances qui ne
peuvent etre classees sous aucune des mbriquesV.A. a
VE. precitees. Sont notamment portes a cette rubrique,
les comptes courants des entreprises d'assurance et de
reassurance, les interets, layers et autres revenus de
placements echus et a recouvrer Cette rubrique
comporte en particulier les cautionnements en
numeraire verses au titre de garanties permanentes,
notamment aupres d'administrations ou d'entreprises de
services publics, ainsi que d'autres cautionnements legaux
constitues en especes.
IV.VALEURS DISPONIBLES
Les valeurs disponibles comprennent outre les encaisses,
les comptes a vue et les comptes a terme et a preavis a
un mois au plus.
V. COMPTES DE REGULARISATION
Cette rubrique comporte notamment:
a) les charges a reporter; c'est-a-dire les prorata des
charges exposees au cours de I'exercice ou d'un
exercice anterieun mais qui sont a rattacher a un ou
plusieurs exercices ulterieurs ;
b) les produits acquis, c'est-a-dire les prorata des
produits qui n'echoiront qu'au cours d'un exercice
ulterieun mais qui sort a rattacher a un exercice
ecoule.
B. Passif
1. FONDS PROPRES
I.A. FONDS SOCIAL
Est porte a cette rubrique, Ie montant des fonds propres
de I'institution de retraite professionnetle qui ne sont pas
affectes a la marge de solvabilite et qui sont libres de
tout engagement. Le montant figurant dans cette
rubrique ne peut jamais etre negatif.
I.B. MARGE DE SOLVABILITE
Est porte a cette rubrique, Ie montant de la marge de
solvabilite a constituer conformement aux articles
87 et 88 de la loi,
I.C. PERTE REPORTEE
Est repris sous cette rubrique, Ie montant de la perte a
reporter du paste « VI. Benefice/Perte a reporter » de la
section IV « Affectations et prelevements », sous
deduction, Ie cas echeant, du montant figurant au paste
«VII. Intervention des entreprises d'affiliation dans la perte
a reporter ». Si un montant figure dans cette rubrique,
est necessairement negatif et aucun montant ne peut
figurer dans Ie paste « 1. Fonds propres - A, Fonds social »,
II. PROVISIONSTECHNIQUES
II.A. RETRAITE ET DECES
Est porte a cette rubrique Ie montant des provisions
techniques qui concernent uniquement la retraite ou Ie
deces et qui sont afferentes aux activites visees aux articles
55, alinea ler, I ° et 2° et I 35, alinea ler, 2° de la loi.
Ce montant est au minimum egal au montant obtenu en
application des dispositions du chapitre IV de I'arrete
d'execution, diminue, Ie cas echeant, des dispenses
octroyees en vertu des articles 163 et suivants de la loi.
Sont egalement portes a cette rubrique les montants
des prestations relatives a la retraite (reserves acquises a
transferee capitaux en cas de vie a la retraite, arrerages
de rentes) et au deces (capitaux en cas de deces,
arrerages de rentes de survie) qui sont echues mais non
liquidees a la date de cloture de I'exercice.
II.B. INVALIDITE ET INCAPACITE DE
TRAVAIL
Est porte a cette rubrique Ie montant des provisions
techniques afferentes aux regimes de retraite mais
uniquement en matiere d'invaiidite et d'incapacite de
travail et qui sont afferentes aux activites visees a I'article
55, alinea I'"', I ° et 2° de la loi. Ce montant est au
minimum egal au montant obtenu en application des
dispositions du chapitre IV de I'arrete d'execution.
Sont egalement portes a cette rubrique les montants
des prestations relatives a I'invalidite et a I'incapacite de
travail qui sont echues mais non encore liquidees a la
date de cloture de I'exercice.
II.C. PARTICIPATIONS BENEFICIAIRES
Est portee a cette rubrique, la provision relative aux
participations beneficiaires reparties mais non encore
attribuees a la date de cloture de I'exercice, y compris la
dotation de I'exercice telle qu'elle figure aux rubriques
« IV Participations beneficiaires obligatoires » et
«VIII. Participations beneficiaires non obligatoires » de la
section IV « Affectations et prelevements ».
II.D.AUTRES
Sent notamment portes a cette rubrique, les provisions
techniques relatives aux regimes de retraite geres par
I'institution de retraite professionnelle dans Ie cadre de
son activite transfrontaliere et consideres par I'Etat
membre d'accueil comme des prestations de retraite
confonnement a la directive 2003/41/CE du 3 juin 2003
concemant les activites et la surveillance des institutions
de retraite professionnelle mais qui, en Belgique, ne sent
pas vises a I'article 74 de la loi. Est egalement porte a
cette rubrique, Ie montant des provisions techniques que
I'institution de retraite professionnelle doit constituer
pour les activites de solidarite qu'elle exerce en Belgique.
Sont egalement portes a cette rubrique, les montants
des prestations relatives a ces autres provisions
techniques qui sont echues mais non encore liquidees a
la date de cloture de I'exercice.
III. PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES
Est porte a cette rubrique, notamment, Ie fonds de
reconstitution des prets par annuites, c'est-a-dire la
valeur acquise a la date de cloture de I'exercice par les
versements reconstitutifs de ces prets, calculee au taux
de reconstitution.
IV. DETTES
IV.A. DETTES TECHNIQUES
Sont notamment portes a cette rubrique, Ie montant
des primes d'assurance et de reassurance echues mais
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 * fevrier 2008 • Page 83
non encore payees ainsi que Ie montant des
contributions versees indument au cours de I'exercice.
IV.B. DETTES FISCALES ET PARAFISCALES
Sent notamment portes a cette rubrique, Ie montant
des cotisations a verser a I'institut national de maladie-
invalidite,
IV.C. COLLATERAL
A cette rubrique est portee la contrepartie des actifs
financiers dont la propriete a ete transferee a ['institution
de retraite professionnelle a titre de garantie. Ceci
comprend egalement les depots re^us en gage des
entreprises d'assurance et de reassurance.
IV.D. DETTES FINANCIERES
Sont notamment repris sous cette rubrique :
les dettes d'emprunts contractes;
les parties non encore liquidees de prets consentis;
les comptes courants;
les contributions dues aux organismes publics.
IV.E.AUTRES
Sont notamment repris sous cette rubrique :
les dettes salariales et sociales ;
les dettes aupres des fournisseurs.
V.COMPTES DE REGULARISATION
Cette rubrique comporte notamment:
a) les charges a impute^ c'est-a-dire les prorata de
charges qui n'echoiront qu'au cours d'un exercice
ulterieur; mais qui sort a rattacher a un exercice
ecoule.
b) les produits a reporter; c'est-a-dire les prorata de
produits per^us au cours de I'exercice ou d'un
exercice anterieur mais qui sent a rattacher a un
exercice ulterieun Est notamment portee a cette
rubrique, la partie des contributions versees ou
restart a verser qui doit etre affectee a la couverture
de regimes de retraite afferents a un exercice
ulterieur:
DESCRIPTION DU CONPTE DE RESULTAT
1. RESULTATTECHNIQUE
I.A. CONTRIBUTIONS
Sort reprises sous cette rubrique, en ce compris les frais
accessoires mais deduction faite des annulations ainsi que
du montant total des impots, taxes et autres
supplements encaisses pour compte de tiers, les
contributions versees ou restant a verser et afferentes a
un regime de retraite gere par ['institution de retraite
professionnelle.
I.A.I.EN EXECUTION DU PLAN DE
FINANCEMENT
Sont portees a cette rubrique, les contributions, en ce
compris les frais accessoires et deduction faite des
annulations ainsi que du montant total des impots, taxes
et autres supplements encaisses pour compte de tiers,
versees ou restart a verser en execution du plan de
financement et afferentes a un regime de retraite gere
par I'institution de retraite professionnelle, C'est a cette
rubrique que sont portees, les contributions versees ou
restart a verser; en ce compris les frais accessoires, les
impots, taxes et autres supplements encaisses pour compte
de tiers, qui sent exigibles dans Ie cadre des activites visees
a I'article 74, § I er, 2° et 3° de la loi. Ne sort pas portes a
cette rubrique, les montants vises a la rubrique I.B,
I.A.2. EN EXECUTION D'UN PLAN DE
REDRESSEMENT OU D'ASSAINISSEMENT
Sont portees a cette rubrique, les contributions,
deduction faite des annulations ainsi que du montant
total des impots, taxes et autres supplements encaisses
pour compte de tiers, versees ou restant a verser en
execution d'un plan de redressement ou
d'assainissement et afferentes a un regime de retraite
gere par I'institution de retraite professionnelle.
En principe, cette rubrique ne devrait comporter aucun
montant afferent aux activites visees a I'article 74,
§ ler,2°et3°delaloi.
I.B. CONTRIBUTIONS SPECIALES
Sont portees a cette rubrique, les contributions versees
ou restart a verser par I'entreprise d'affiliation relatifs aux
regimes de retraite vises par une dispense octroyee
conformement aux articles 163, 164,165, I 66,168,169
ainsi qu'a I'artide 170 de la loi pour autant, dans ce
dernier cas, que les montants a charge du fonds de
securite d'existence soient relatifs a des regimes de
retraite existant a la date a laquelle la loi du 9 juillet
1975 relative au controle des entreprises d'assurance
leur etait applicable et transitent par I'institution de
retraite professionnelle.
I.C. PRESTATIONS
Les montants repris sous ce paste se rapportent aux
paiements effectues en faveur des beneficiaires sans
deduire I'intervention eventuelle de I'entreprise
d'assurance ou de reassurance, laquelle est portee au
paste t,K. du resultat technique et a I'exclusion des
montants repris sous Ie paste I.D.
I.D. PRESTATIONS SPECIALES
A ce paste, en vertu de I'article 173 de la loi, doivent
uniquement etre portes les montants relatifs aux
paiements effectues par I'institution de retraite
professionnelle et se rapportant aux regimes de retraite
vises par une dispense en matiere de provisions
techniques, octroyee confonnement aux articles 163,
64,165, 166, 168, 169 ainsi qu'a I'article 170 de la loi
pour autant, dans ce dernier cas, que les montants a
charge du fonds de securite et d'existence soient relatifs
a des regimes de retraite existant a la date a laquelle la
loi du 9 juillet I 975 relative au controle des entreprises
d'assurance leur etait applicable et transitent par
'institution de retraite professionnelle,
I.E. VARIATION DE LA PART DES
ENTREPRISES D'ASSURANCE ET DE
REASSURANCE DANS LES PROVISIONS
TECHNIQUES
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) des pastes
Comptabilite et fiscatite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 84
mentionnes sous la rubrique IV du bilan. Cette rubrique
est subdivisee en autant de sous-rubriques qu'il existe de
sous-rubriques dans la rubrique IV. DE L'ACTIF DU
BILAN.
I.F.VARIATION NETTE DES CREANCES
GARANTIES
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
creances mentionnees sous la rubrique V.B. I. du bilan,
denommee «Variation brute des creances garanties »,
augmentee des montants qui, en cours d'exercice, ont
cesse d'etre couverts par la garantie d'un I'etablissement de
credit ou d'une entreprise d'assurance, sans pour autant
etre repris par les entreprises d'affiliation, et diminuee des
montants qui, en cours d'exercice, ont ete preleves du
paste VB.3. et revetus a nouveau de la garantie d'un
etablissement de credit ou d'une entreprise d'assurance.
I.G.VARIATION DES CREANCES SPECIALES
SUR LES ENTREPRISES D'AFFILIATION
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
creances mentionnees sous la mbriqueVB.2. du bilan.
I.H.VARIATION DES CREANCES SUR
ENTREPRISES D'ASSURANCE ET DE
REASSURANCE
II s'agit de la somme algebrique des montants a la fin de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
creances mentionnees sous la rubriqueVD, du bilan.
I.I.TRANSFERT DES RESERVES DE PENSION
II s'agit de la somme algebrique des montants faisant
I'objet d'un transfert de reserves de pension en
provenance d'un autre organisme de pension (+) et des
montants faisant I'objet d'un transfert de reserves de
pension a destination d'un autre organisme de pension (-).
I.J.VARIATION DES PROVISIONS
TECHNIQUES
II s'agit de la somme algebrique des montarrts a la fin de
I'exercice (+) et au debut de I'exercice (-) relatifs aux
provisions techniques mentionnees sous la rubrique IIdu
passif du bilan. Cette rubrique est subdivisee en autant
de sous-rubriques qu'il existe de sous-rubriques dans la
rubrique II du passifdu bilan.
I.K. PRESTATIONS D'ASSURANCE ET DE
REASSURANCE
Cette rubrique comprend notamment les sommes regues
ou restart a recevoir d'entreprises d'assurance et de
reassurance agreees en execution de regimes de retraite.
I.L. PRIMES D'ASSURANCE ET DE
REASSURANCE CEDEES
Cette rubrique comprend notamment les sommes
payees ou a payer par ['institution de retraite
professionnelle a une entreprise d'assurance ou de
reassurance agreee (primes uniques ou periodiques,
allocations) en execution de regimes de retraite.
I.M.AUTRES PRODUITS TECHNIQUES
Cette rubrique comprend notamment les commissions
eventuelles et toutes sommes per^ues pour compte de
tiers. Sont notamment portes a cette rubrique les
imp6ts, taxes et autres supplements per^us vises aux
rubriques I.A. et I.B.
I.N.AUTRES CHARGES TECHNIQUES
Sous cette rubrique sont notamment repris les interets a
payer sur primes ou prestations. Sont egalement portes
a cette mbrique les impots, taxes et autres supplements
afferents aux prestations payees ainsi que les impots,
taxes et autres supplements vises aux rubriques I.A. et
I.B. et payes par I'institution de retraite professionnelle.
II. RESULTAT FINANCIER
II.A. PRODUITS DES IMMOBILISATIONS
FINANCIERES
Par produits, il convient notamment d'entendre les
produits financiers echus, encaisses ou non, afferents aux
immobilisations financieres figurant a la rubrique II de
I'actif,
II.B PRODUITS DES PLACEMENTS
Par produits des placements, il convient d'entendre les
produits financiers echus, encaisses ou non, ainsi que Ie
mouvement des prorata de produits financiers courus et
non encore echus afferents aux placements figurant a la
rubrique II de I'actif. Sont notamment portes sous ce
paste les dividendes et les interets sur les actifs vises au
paste « III. Placements - B. Titres negociables et autres
instruments financiers » de I'actif, les interets sur Ie paste
«V Creances - £. Collateral » de I'actifainsi que les
paiements et recettes intennediaires dont I'institution de
retraite professionnelle a beneficie en execution d'un
contrat de swap.
II.C. CHARGES DES PLACEMENTS
A ce paste sort portes, entre autres, les interets a
charge de I'institution de retraite professionnelle et qui
sont afferents au paste « IV. Dettes - C. Collateral » du
passif, les paiements et recettes intermediaires a charge
de I'institution de retraite professionnelle en execution
d'un contrat de swap ainsi que les precomptes mobiliers.
II.D. CHARGES DES DETTES
A ce poste sont notamment portes les interets a charge
de I'institution de retraite professionnelle et qui sont
afferents au paste « IV. Dettes » du passif, a I'exception
de ceux afFerents au paste « IV Dettes - C. Collateral »
qui sont portes en « II.C. Charges des placements »
II.E. DIFFERENCES DE CHANGE ET ECARTS
DE CONVERSION SUR MONNAIES
ETRANGERES
Sont portes a cette rubrique les ecarts constates au
moment de la realisation d'avoirs et du paiement de
dettes, en monnaies etrangeres, et dus aux differences de
change, ainsi que les ecarts provenant de la conversion
en euro, sans decimales, au 31 decembre, des elements
du bilan autres que les placements figurant a la rubrique
Ill de I'actif, qui sont ou qui etaient a I'origine exprimes
en monnaies etrangeres. Sont egalement reprises sous
cette rubrique les differences resultant des variations de
valeur des contrats d'option, a terme et de swaps dont
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 85
les valeurs sous-jacentes concement des monnaies
etrangeres.
II.F. PLUS-VALUES OU MOINS-VALUES
II s'agit de la somme algebrique des moins-values qui
sont actees lors de la realisation des elements d'actifs
mentionnes sous les mbriques I. a IV incluses du bilan (-)
et des plus-values qui sont actees lors de la realisation
des elements d'actifs mentionnes sous les rubriques I. a
IV. incluses du bilan (+). Sont compris dans ces montants,
les ecarts constates au moment de la realisation des
placements figurant a la rubrique III de I'actif, qui sont ou
etaient exprimes en monnaies etrangeres, et dus aux
differences de change. Sont egalement portes a cette
rubrique, les moins-values et plus-values non realisees
(-)(+) relatives aux elements de I'actif figurant sous la
rubrique III, en ce compris, les ecarts de conversion
constates a la date de cloture et relatifs a ceux de ces
actifs qui sont exprimes en monnaies etrangeres. Ne
sont pas portes a cette rubrique, les variations de valeur
afferentes a des contrats d'option, a terme et de swaps
qui ont des monnaies etrangeres pour valeurs sous-
jacentes.
III. RESULTAT D'EXPLOITATION
III.A. BIENS ET SERVICES
Cette rubrique comporte les charges liees a la prestation
de services ou a la livraison de biens par des tiers.
III.B.AMORTISSEMENTS
Sont portees a cette rubrique les amortissements
relatives aux immobilisations dont I'utilisation est limitee
dans Ie temps. Aucun amortissement n'est acte pour les
immeubles de placement et pour les immobilisations
corporelles (terrains et constructions) qui sont affectes
en valeur representative.
III.C.AUTRES
A cette rubrique sent notamment portes:
- les remunerations et autres frais de personnel ;
les impots (taxes, precomptes,...) a I'exclusion des
impots vises a la rubriqueVII.A. ;
- les frais generaux (telephone, assurances, frais de
controle,...).
IV. REDUCTIONS DEVALEUR
A cette rubrique sont portees les reductions de valeur
relatives aux elements de I'actif figurant sous les
rubriques II.C.,V etVI.
V. PROVISIONS POUR RISQUES ET
CHARGES
Sont portes a cette rubrique, les dotations et reprises au
paste « III. Provisions pour risques et charges » du bilan.
VI. RESULTAT EXCEPTIONNEL
VI.A. PRODUITS EXCEPTIONNELS
Sont portes a cette rubrique les produits imputables a
des exercices anterieurs. Sont egalement mentionnes
sous cette rubrique les produits qui ne concernent pas
I'exploitation normale de I'institution de retraite
professionnelle.Toutefbis, si ces produits representent un
montant negligeable, ils peuvent etre repris sous Ie paste reprises sous Ie paste III.C. si elles ne representent qu'un
III.C. Sont egalement repris sous cette mbrique les montant negligeable.
contributions versees par les entrepnses d'affiliation qui
VII. IMPOTS
excedent celles stipulees par Ie plan de financement
pour I'exercice cloture et qui ne sont pas afferentes a un VII.A. IN POTS
exercice ulterieun Est notamment imputee sous cette rubrique I'impot des
soaetes.
VI.B. CHARGES EXCEPTIONNELLES
VII.B. REGULARISATIONS D'lMPOTS.
Sous cette rubrique doivent figurer les charges
Sent portees a cette rubrique, les restitutions obtenues
imputables a des exercices anterieurs. Sont egalement
ou estimees d'excedents de versements d'impots relatifs
mentionnees sous cette rubrique les charges qui ne
a des exercices anterieurs.
concernent pas I'exploitation normale de I'institution de
retraite professionnelle. Elles peuvent toutefois etre VIII. RESULTAT DE L'EXERCICEAAFFECTER

Loi-programme du 24 decembre 2002, MB 31 decembre 2002.

Loi du 9 juillet 1975, MB 29 juillet 1975.
Loi du 27 octobre 2006, /VIB 10 novembre 2006.
Loi du 28 avril 2003, ME, 15 mai 2003.
Loi du 27 octobre 2006, ME> 10 novembre 2006.
Extrait d'une communication de la CBFA datee du 27 novembre 2007.
Article 52 de la loi du 27 octobre 2006.
ME, 27 juin 2007,
Valeur fixee conformement aux articles 31 a 34 de I'AR du I 2 janvier 2007 (A/IB 23 janvier 2007).
Toute entreprise ou tout autre organisme, qu'il comporte ou soit compose d'une ou de plusieurs personnes morales
ou physiques, qui agit en qualite d'employeur ou en qualite de travailleur independant ou d'une combinaison de ces
deux qualites et qui verse des contributions a une institution de retraite professionnelle. Loi du 27 octobre 2006.
Loi du 27 octobre 2006.
Par exemple : les avantages extra-legaux constitues, a titre individuel ou collectif, en matiere de retraite, de deces,
d'invalidite et d'incapacite de travail pourle personnel ou les dirigeants d'une ou de plusieurs entreprises ;
les avantages extra-legaux constitues en matiere de retraite, de deces, d'invalidite et d'incapacite de travail pour des
travailleurs independants (pension libre complementaire pour independants) ; les avantages decoulant des
engagements de solidarite vises aux articles 10 et II de la loi du 28 avril 2003 ; etc.
J, MALHERBE et A. BAUDRI, « Assurance mutuelle et fiscalite. Aspects generaux de I'assurance mutuelle » in L'Assurance
mutuelle en Belgique, Academia Bruylant, 1999.
Art. 179 CIR 92.
MK 28 decembre 2006, t-oisieme edition.
Art. 279 a 283 et 292 al. 2 du CIR 92 et 123bis /\R CIR92.
Aussi appelee taxe sur Ie patrimoine.
La base taxable est, des lors, composee des rubriques suivantes de I'actif: Immobilisations corporelles, finanderes et
Creonces a plus dun an.
Les pastes «Valeurs disponibles » et « Placements de tresorerie » ne doivent etre pris en compte que s'l'/s sont mis
en reserve en vue d'investissement.
Art. 176-1 du Code des droits et taxes divers (andennement code des taxes assimilees au timbre).
Art.44,§3,4°duCodeTVA.
Arret Abbey National du 4 mai 2006 et arretJP MORGAN Fleming du 28 juin 2007,
Circulaire CPP-2007-2-LIRP- Relative a la gouvernance des IRP (CBFA 23 mai 2007).
Art. 171 CIR92.
Q. n° 149 COOREMAN, 28 janvier 1987, Bull. Contr., n° 664.
Voir Livre li'r,Partie I ci-avant.
Circulairen0 Ci.RH.332/517.431 da 21 decembre 1999, BuW. contr. n° 801, fevrier 2000.
Adaptation de I'article 17 1,2°, b et 4°, f du CIR 92 par la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite
entre les generations, MS> 30 decembre 2005, 2e edition.
Q. n° 1599 Devlies, 5 mars 2007.
Pour plus de details sur cette nouvelle mesure, voir Actualites fiscales, 2007, n° 18/1.
Article 169,§ler CIR 92 modifie par I'art. 101 de la loi du 23 decembre 2005 relative au pacte de solidarite entre les
generations.
6u;/. Contr., 1987, n° 664 - Q. COOREMAN, 28 janvier 1987.
Doc, Par;., Chambre, Session 2002-2003, n° 1240/007, p. 52.
Doc. Par;., Chambre, session 2002-2003, n° 1340/009, p. 78.
II faut signaler qu'actuellement un transfert vers une assurance vie individuelle n'est plus possible. Seuls les transferts
au sein du deuxieme pilier peuvent etre faits en exoneration d'impot Cela n'affecte toutefois en rien Ie raisonnement,
Corn. IR92, n° 364ter/7.
Appelee cotisation de solidarite.
Art, 8,3° C. Succ.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 86

 Tout, tout, tout, vous saurez tout sur la
declaration ISoc
DOMINIQUE DARTE et YVES NOEL
« Maitrisez I'lsoc 2007-2008 », Edifiro, 2007. 480 pages

BERNARD MARISCAL
Benepts Expert Detoi'tte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Pour un adepte de I'impot des personnes physiques comme je Ie suis, il faut neanmoins se tenir a jour en impot des
societes car les connexions entre les deux impots sont nombreuses. Beaucoup d'ouvrages sont publies sur la declaration
ISoc mais seuls quelques uns sortent du lot parmi lesquels celui recemment publie aux Editions Edipro,« Naitn'sez I'lsoc ».
Un non-spedaliste recherche avant tout I'aspect pratique et a ce niveau je suis servi puisqu'il est truffe d'exemples,
schemas, pictogrammes, etc.

L'ouvrage est scinde en six parties dont j'epinglerai surtout les parties 2 et 3 car elles permettent de determiner Ie
resultat fiscal et d'operer les deductions legalement prevues.

La premiere partie est generale et concerne la procedure et les conditions de fbrme a respecter pour Ie depot de la
declaration Isoc

La deuxieme partie, la plus detaillee, a pour objectif d'apporter toutes les informations necessaires pour aboutir au
resultat fiscal. L'approche est extremement fouillee et aborde les matieres comptable, juridique et fiscale. Sent successivement
abordes Ie mouvement des benefices reserves imposables, les depenses non admises, les dividendes attribues dans Ie
cadre de distribution simple ou de diverses restructurations de societes, la non-deduction des pertes de I'annee sur les
benefices provenant d'avantages anormaux ou benevoles et la ventilation du resultat fiscal d'apres sa provenance.
J'ai particulierement apprecie les exemples bases sur la comptabilite, matiere particulierement ardue pour un pauvre
juriste dans man genre.

La troisieme partie aborde les differentes deductions qui peuvent etre operees une fois Ie resultat fiscal determine.
Si je peux apporter un petit bemol a I'ouvrage, c'est Ie caractere assez succinct de I'expose relatifa la nouvelle deduction
pour capital a risque.

Le gros interet de cette partie reside dans Ie fait que chaque operation est illustree a I'aide d'un exemple mettant en
scene une societe fictive.

La 4" partie conceme Ie calcul d'impot, avec les differents taux de I'lsoc, les versements anticipes, etc.

La 5e partie reprend un sujet plus marginal, Ie regime de tax shelter pour la production audiovisuelle.

La 6e partie cloture I'ouvrage en analysant Ie regime de la reserve d'investissement. Mais je I'avoue humblement, meme
explique de fagon pratique, ce regime demeure obscur a mes yeux. Si j'etais en societe, j'eviterais d'y recourir d'autant
qu'il s'agit d'une deduction qui n'est pas definitive.

N'oublions pas non plus ['indispensable index en fin d'ouvrage qui pennet de s'y retrouver relativement aisement.

En conclusion, un ouvrage pratique mais neanmoins complet et precis qui fera Ie bonheur des professeurs, des etudiants
et surtout des fiscalistes devant remplir une declaration Isoc.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 87

 Comment gerer fiscalement
au mieux son patrimoine immobilier
en Belgique et en France ?
Bernard Mariscal
Benefits Expert Detoitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Ouvrage collectif, « L'optimalisationfiscale dupatrimoine immobilier », collection « LesAteliers des FUCaM »,

Anthemis, 2007, 395 pages.

La personne qui dispose d'un patrimoine immobilier est souvent taraudee par une question lancinante : comment
peut-elle I'optimaliser fiscalement ? Comment payer moins d'impot dans la gestion de ce patrimoine ?

Les methodes d'optimalisation fiscale sent devenues de plus en plus complexes et necessitent une connaissance pointue
de notions de droit fiscal mais aussi de droit civil.

Le present ouvrage entend etudier les differentes techniques se presentant a un investisseur immobilier en cas d'acquisition,
^estion et transmission d'un immeuble. Son interet est qu'il ne se limite pas au territoire beige mais qu'il s'aventure aussi
chez un de nos voisins, la France.

La premiere partie, de la plume deThierry Litanie et Sebastien Watelet, conceme les aspects civils et fiscaux des
demembrements de la propriete immobiliere. L'usufruit, I'emphyteose et la superficie sont ainsi passes au peigne fin,
Je releverai toutefois I'originalite duTitreV qui propose quelques alternatives au demembrement de la propriete a savoir;
I'attribution de I'immeuble au conjoint ainsi que d'autres formes de financement, I'assurance de groupe et la promesse de
pension. On nous montre ainsi dans ce dernier cas, comment il est possible a un dirigeant d'entreprise d'obtenir un
capital destine a indemniser la societe a I'expiration du contrat d'usufruit, d'emphyteose ou de superficie, en vertu d'une
promesse individuelle de pension.

Jean-Pierre Nemery de Bellevaux aborde quant a lui les successions et les donations. Cette partie permet de repondre
a des questions importantes; comment planifier une succession comportant une part significative de valeurs
immobilieres, quelles clauses particulieres prevoir dans les contrats de manage ?

Paul-Philippe Hick s'est vu attribuer Ie redoutable honneur d'analyser les aspects T^A de I'optimalisation immobiliere.
Dans cette partie, on mettra I'accent sur la problematique de la location immobiliere qui a connu beaucoup d'evolutions
ces derniers temps. Enfin, I'auteur se pose I'interessante de question de savoir si Ie concept d'uniteTVA peut constituer
une opportunite en matiere de gestion immobiliere.

C'est Alain Lacourt qui s'est vu confier la partie inedite de la detention d'un immeuble en France par un resident beige.
L'auteur fournit toutes les informations necessaires sur Ie regime fiscal fran^ais applicable a un non-resident beige, que
I'immeuble soit detenu en personne physique ou en societe. De nombreux exemples chiffres viennent illustrer cette
etude bien interessante,

En conclusion, cet ouvrage peut constituer un instrument precieux pour Ie titulaire d'un patrimoine immobitier et ne
depare pas dans la remarquable collection des Ateliers des FUCaM. Reservez-lui une place dans votre bibliotheque.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page .

Preface
Le transfer! d'une activite professionnelle exercee en personne physique vers une structure societaire est une operation
complexe, qui a des implications de droit fiscal, bien entendu, mais egalement de droit des societes, de droit comptable,
de droit administratif, .. .

II n'est pas possible, dans Ie cadre de la presente etude, d'efifectuer un examen approfondi de chacune de ces
implications, pour lesquelles nous nous sommes bornes a apporter certaines reponses de principe ou certains elements
d'information de base. II s'agit d'une approche essentiellement descriptive, generale, referenciee, et pratique.

Nous nous sommes simplement attaches a mettre en lumiere, de maniere aussi detaillee et pratique que possible,
certaines des questions fiscales que Ie passage en societe peut faire naTtre directement, tant du point de vue de la
personne physique, que de la societe '.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 89

Table des matieres

Preface

I. Les consequences fiscales du passage en societe..................................................................................................................................95

I. Dans Ie chef de la personne physique............................................................................................................................................................^

a) Impot des personnes physiques,....,..................,.....,.............,..................,..,.......,..,,....,..,,.........,,.......,....,.,.......,............^

Introduction.,................„,....„..............................................................„,...........„.......................................................^

Le regime de la taxation de la plus-value de cessation......„..................................................................................................................96

• Lartide 28 du CIR 1992 .,...........,,........................,....,...............................,..........................,..,.....^

- Plus-values obtenues...............................................................................................................................................^

- Plus-values constatees......................................................................................................................................

- Les tennes « en raison » ou « a I'occasion de » .................................................................................................................................96

- Cessation « complete » et « definitive >>.,....................................................................................................,.„.......„.....„..„.,......................96

- Elements de I'actif affectes a I'activite professionnelle.............................................„.......................„..„..............„.......„„..........„.„....,97

• Le taux d'imposition des plus-values de cessation .,...............,...,.......,..............,..........................,.........,........,...,..,............................,,.....98

• Moment de I'imposition de la plus-value de cessation obtenue ou constatee, selon les modalites

de la convention..,.....,,....,.................................................................................,....,..........,....,......,,..........,....................^

- Cession moyennant un prix immediatement determine ou determinable..............................................................................99

- Cession dont Ie prix correspond a un pourcentage des benefices, des commissions ou du chifFre d'aflTaires
realises dans Ie futur par Ie cessionnaire pendant un certain temps....„..........„.....„................................„.„...„......,......,.....,100

Cession centre paiement d'une rente viagere au vendeur,.........................................................................................................100

- Cession sous condition suspensive........................................................................................................................................................ 101

• Determination du montant de la plus-value..............,...................,.................................,................................................................^ 101

Les exonerations...........................................................................................................................................................

• L'artide 44 du Code des impots sur les revenus......................................................................................................................................101

• Apport de branches d'activite ou d'une universalite de biens a une societe (article 46, § Ier, alinea I er, 2°

duCIR 1992)............................................................,..,,...............,,.,...,,,..,.,,........,.,..,..,^

^TVA.........................,................,.............,....................,...........,....................^

Generalites.......,,.,,,.,,....,...........,.......,....,.,........................................,.....................^

L'article 11 du Code TVA,......,,.,....,....,,,.,,,..,...,..,...............................,...........................................^^ 102

• Portee generate de I'artide I I du Code TVA..,.....,...................,.....,....,................,...........,......................,.........................................^

• La cession d'une universalite de biens........................................................................................................................................................... 103

• La cession d'une branche d'activite........................................................................................................................................................^ 103

• La cession de batiments neufs................................................................................................................................................................^ 103

c) Droits d'enregistrement.............................................................................................................................................

L'apport ordinaire.........,.....................,.,.....,..........,..,..,..,..,,...................................,...........,.....,..............^

L'apport mixte........................................................................................................................................................

L'apport par une personne physique d'immeubles affectes ou destines a I'habitation.....................................................104

2. Dans Ie chef de la societe................................................................................................................................................................... 104

a) Amortissement des actifs acquis de la personne physique - generalites......................................................................................104

b) L'amortissement de la clientele ...........................................................................................................................................^ I 04

c) L'amortissement de la clientele dont Ie prix est payable parannuites variables.......................................................................... 106

II. Particularites des modes de transfert de I'acivite exercee en personne physique a une societe........,107
1. La vente de I'activite a une societe...................................................................................................................................^

2. L'apport de I'activite professionnelle a la societe....,,..,....,.,,.,..,,..........,................,.....,......,...................,..,......,..,.........,........,.....,.,..^^

3. Location de fonds de corrimerce..............................................................................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 90

 4. Les clauses de retroactivite..................................................................................................................................................... I I

a) Generalites.................................................................................................................................................... I I

b) L'opposabilite a I administration..................................................................................................................................................^ I I

La position de I'administration..............,,...............................,...........................................,.....................................^ I I

La jurisprudence...............................,..................,...........................................................,........................................^ 12

III. La simulation et la requalification......................................................................................................................................................^ I 12

I. La simulation.....,.......................................................,.............................................,............................^ 13

a) Definition.........................................................................................................................................»^ 13

b) Application au droit fiscal..,..........................,..............................................................,...............................................................^ 13

c) Simulation et cession d'actifs a une societe...............................................................................................................................................I 13

d) Simulation et location d'actifs a une sodete.......o................,..................................................................................................................^ 15

e) Simulation et octroi d'un droit de superficie ou d'emphyteose a une societe........................................................................ I 16

f) Simulation et location d'un immeuble a une societe....................................................................................................................„....„.. I 17

^) Inopposabilite au fisc des actes sinceres mais illicites ?..................................................................................................................... I 17

2. La requalification........,........................,....,..............................................................................................^ 18

a) Base juridique - genese ...................................................................................................................................................^ I I 8

b) Portee de I'article 344,§lerdu CIR 1992.................................................................................................................. 18

c) La possibilite d'obtenir une decision antidpee relative a I'article 344, § I'"' du CIR 1992................................................. I 18

d) Requalification et location d'actifs a une societe........................................................................................................................................ I 19

e) Requalification et cession d'usufruit.........................................................................................................................................................^ I 19

f) Requalification et location/sous-location................................................................................................................................

g) Requalification et mecanisme d'emphyteose...,.............................,..........................................................................,..................,....^

IV. La responsabilite fiscale des dirigeants d'entreprise.....................................................................................................................12

I. Introduction............................................................................................................................................................^

2. Le recouvrement du precompte professionnel et de la TVA....................................................................................................................122

a) Le precompte professionnel ............................................................................................................................................

Situation anterieure a la loi-programme du 20 juillet 2006..............,.....,...................,.....................................................................122

Loi-programme du 20 juillet 2006............,..............................................,..........,..............................................,..........................^

• Contexts ....................................................................................................................................................

• Champ d'application et solidarite ................................................................................................................................................................ I 23

• Lafaute et sa preuve.............................................................................................................................................................^

• La procedure de mise en cause.............................................................................................................................................................^ 124

^LaTX^.........................................,..........................,.......................................^^

Situation anterieure a la loi-programme du 20 juillet 2006........,.......,..................................,.,......,...................................,.............124

Loi-programme du 20 juillet 2006..........................................................,................................................................................^

• Introduction...........................................................................................................................................................

• Lafaute repetee.........................................................................................................................................................^

c) Conclusion........................................................................................................................................»^

3. La responsabilite civile du dirigeant d'entreprise.......................................................................................................................................... 125

a) Introduction ................................................................................................................................................................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 91

 5, La responsabilite penale fiscale des administrateurs......................................................................„„..„........................................................ 130

a) Introduction ...........................................................................................................................................^

b) Consequences pour les administrateurs ...................................................................................................................................................... I 3 I

6. Conclusion.......................,.......,.....,.....,.,..,................,....,....,..........................,..............................................,.......^

V. Les avantages et les inconvenients du passage en societe......................................................................................................132

1. Avantages.,.........................................„............................................................................................................

a) Lestaux d'imposition..,.,....,.....,....,,..................,............,....,...................,.........,..........,..........................^

b) Adaptation de la contribution a l'imp6t....................................,..,..,,............................,...,.,...,,..u...................................,......,.^ 132

c) Le caractere professionnel des depenses ........................................................................................................................................................... 134

d) La diversite des revenus...........................................................................................................................................................^

Distribuer une remuneration..........................................................................................................................................................^

Indemnite forfaitaire de frais.......................,......,.,...........,.......,.............,..................,.....,....,..........,....,......................^^

Le layer.,.,,.,.,.....,,....,....,............,.....,u.....,,.,........,.......................,.,..,..,......u.....................,...,.....,^

La sous-location.........................................................................................................................................................M..^

Les dividendes..............................................................................................................................................................^

Les interets..................,.....,.....................,..,.............,.................,............................................,.^

e) Credits d'impot - investissements ................................................................................................................................................................ I 39

f) La deduction fiscale pour revenus de brevets....................,.......,....,..,............................................,,..........,.................................,..,^

Introduction.........................,.,........,...........,...............................,...........................,....,..,...,.,..........^

La notion de brevet............................................................................„..................................................................................^

Base de la deduction pour revenus de brevets.................................„.......................„„............................................................................140

• Les remunerations pour licences ..................................................................................................................................................................^ I 40

• Les remunerations comprises dans Ie prix de vente.............„„......„...„.................................„....................„....„..................................140

Le calcul de la deduction.............................................................................................................................................................

Entree en vigueur..........................................................................................................................................................

g) [-'assurance dirigeant d'errtreprise, I'assurance de groupe et la promesse de pension, et les nouveaux

engagements individuels de pension..........................................................................................................................................................^

L'assurance dirigeant d'entreprise...................................................................................................................................................."^

La promesse de pension.........................................................................................................................................................

• Le regime fiscal dans Ie chef de l'entreprise.......,....,................,,...........,......,..............,..............,...,............,.....,........,....,.....,........................141

- Le regime fiscal des provisions.............................................................................................................................................................. 141

- Le regime fiscal des prestations................................................................................................„.................................................".....^ 141

• Le regime fiscal dans Ie chef du dirigeant d'entreprise mandataire independant...................................................................141

- Le regime fiscal des provisions............................................................................................................................................ 141

- Le regime fiscal des prestations..............................................................................................................................................................^ 142

Les nouveaux engagements individuels de pension.............................................................................................................................. 142

• Le regime fiscal des cotisations patronales...................................................................................................................................................... 142

- Le regime fiscal dans Ie chef de l'entreprise.......,......,............................,.......,.........................,..........,..,.,.........................,...,.................142

- Le regime fiscal dans Ie chef du dirigeant d'entreprise.....................................................................................................................142

Le regime fiscal des cotisations payees par Ie dirigeant d'entreprise independant.......................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 92

 Donation d'entreprises dans la Region de Bruxelles-Capitale............................................................................................................147

Donation d'entreprises en Region Flamande.........................„..................................................................................................................148

Donation d'entreprises en Region Wallonne ...................................................................................................................................... 149

j) Liquidation de la societe..................................................................................................................................................u.......^

k) Les titres de la societe.........................................................................................................................................................

2. Les inconvenients majeurs lies au passage en societe.......................................................................................................................................150

a) La taxation des recettes........................................................................................................................................

b) Le cout de la constitution et du fonctionnement .........................................................................................................................................IS I

c) Les obligations comptables ................................................................................................................................................................

3. Conclusion..................................,..................................................................................,...............................,.........^

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 93

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 * mars 2008 • Page
 Le passage en societe
Maurice ELOY
Professeur d I'Ecole Superieure des Sciences Fiscales
et aux Facuftes Universitaires Catholiques a Mons
Avocat au Barreau de Sruxelles

La charge fiscale qui greve de maniere particulierement importante les revenus professionnels d'une personne
physique pousse tres legitimement ce contribuable a mener une reflexion sur les moyens permettant legalement
d'attenuer cette charge fiscale.

Cette reflexion releve d'un principe de droit fiscal bien connu qui est celui de la recherche de la voie la mains imposee.

Ce principe a ete mis en lumiere par un celebre arret de la Cour de cassation qui a decide qu'« il n'y a ni simulation
prohibee a Vegarddufisc, ni partant, fraude fiscale, lorsque, en vue de beneflcier d'un regime fiscal plus favorable, les
parties usant de la liberte des conventions, sans toutefois violer aucune obligation legale, etablissent des actes dont elles
acceptent toutes les consequences, meme si laforme qu'elles leur donnent n'estpas la plus normale » \

La Cour supreme a encore precise que Ie choix de la voie la mains imposee sejustifiait meme si les actes accomplis
I'etaient« a seulefin d'en reduire la charge fiscale » 3.

Dans ce contexte, il n'est done pas illegal, ni critiquable, pour un independant de decider de la cessation de son
activite en nom personnel et de son transfer! a une societe, anime par I'evident souci de se placer dans une situation
fiscale plus favorable.

L' administration ne pourra pas non plus remettre en cause cette operation en invoquant la disposition generate
anti-abus de I'article 344, §l'r du CIR 1992.

En effet, Ie Ministre a declare que cesser « definitivement et completement une activite professionnelle, en nom
personnel, est un element de fait et non de droit». Or, si un acte est susceptible de requalification, un fait ne I'est
pas, de telle sorte que Particle 344, §1" du CIR 1992 ne peut trouver a s'appliquer \

L'interet du passage en societe reside, sans aucun doute, dans Ie mode particulier de taxation des plus-values
realisees sur les actifs transferes a la societe.

Nous commencerons done notre analyse par un expose des consequences fiscales du passage en societe, dans Ie
chef de la personne physique (Ie cedant) et de la societe (Ie cessionnaire) et dresserons Ie schema des differentes
possibilites dont dispose Ie contribuable personne physique pour transferer son activite a une societe.

Nous verrons ensuite comment I'administration tente parfois de remettre en cause les operations realisees, usant
(et abusant) des notions de simulation et de requalification.

Dans une troisieme partie de I'etude, nous commenterons plus particulierement la location dufonds de commerce.

Nous analyserons egalement les differentes mesures dont dispose desormais I 'administration flscale pour mettre en
cause la responsabilite des dirigeants d'entreprise.

Enfin, nous etablirons un bilan des wantages et des inconvenients du passage en societe.

nelle exercee en nom personnel, subissent un regime de

1. Les consequences fiscales
taxation particulier
du passage en societe
Ces plus-values de cessation sont taxees au taux plein
de I'impot des personnes physiques ou aux taux reduits
I. Dans Ie chef de la personne physique de 16,5 % ou 33 % (a majorer des additionnels locaux ''),
selon les circonstances et les categories d'actifs sur
a) Impot des personnes physiques lesquelles elles sont obtenues ou constatees. Pour benefi-
cier de ces taux reduits, la duree de detention des actifs
Introduction par la personne physique est indifferente.

Les plus-values obtenues ou constatees a I'occasion de la L'article 44 du Code des Impots sur les revenus exonere

cessation complete et definitive d'une activite profession- la quotite monetaire des plus-values realisees.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 2 • fevrier 2008 • Page 95

Par ailleurs, par application de I'article 46 du Code des
Impots sur les revenus, ces plus-values de cessation
peuvent etre entierement mais temporairement exone-
rees lorsqu'elles sont obtenues ou constatees a I'occa-
sion de I'apport d'une ou de plusieurs branches d'activite
ou d'une universalite de biens, un fonds de commerce
par exemple, a une societe moyennant la remise
d'actions ou parts representatives du capital social de
cettesociete (alinea ler,2°).
Nous developpons ci-apres les regles qui regissent la
taxation ordinaire des plus-values de cessation, puis celles
applicables aux exonerations et au regime d'immunisa-
tion temporaire de I'artide 46, alinea I"'', 2° du CIR 1992.
Le regime de la taxation de la plus-value de
cessation
Les plus-values, realisees par une personne physique sur
des immobilisations corporelles ou incorporelles « a
/'occasion de la cessation complete et definitive de I'activite
professionnelle », beneficient d'un regime fiscal particulien
Voyons ce que sont ces plus-values de cessation.
L' article 28 du CIR 1992
« Les benefices et profits dune activi'te professionnelle exer-
cee anten'eurement par Ie benefidaire ou par la personne
dont ce/ui-d est I'ayant cause, sont;
/ °) les revenus qui sont obtenus ou constates en raison ou
a /'occasion de to cessation complete et definitive de I'entre-
pn'se ou de /'exerdce dune profession liberate, charge, office
ou occupation lucrative et qui proviennent de plus-values sur
des elements de I'actif affectes a FactiVite professionnelle ».
Definissons les elements essentiels de cette disposition :
- Pfus-vafues obtenues
Sont considerees comme des plus-values obtenues en
raison ou a I'occasion de la cessation de I'entreprise ou
de I'exercice d'une profession liberale, celles qui resultent
de I'alienation (vente, cession, echange, apport en
societe) des elements d-apres lors de la cessation ou
ulterieurement:
° stocks et commandes en cours d'execution ayant fait
I'objet de I'activite professionnelle anterieurement
exercee ;
2° immobilisations incorporelles telles que la clientele, Ie
fonds de commerce, Ie droit au bail, les marques de
fabrique, la denomination commerciale, Ie protocole
notarial, Ie portefeuille d'assurance d'un courtier; ... ;
3° immobilisations corporelles et financieres et autres
litres en portefeuille qui, anten'eurement a la cessa-
tion, ont ete affectes a I'exercice de I'activite profes-
sionnelle.
Comme en matiere de plus-values realisees en cours
d'exploitation, la taxation interviendra des que la creance
aura un caractere certain soit, notamment:
en cas de vente, au moment du transfert des risques ;
ou des Ie moment ou la convention est conclue,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 96
meme si elle est assortie d'un terme suspensif quant
a son execution.
- Plus-values constatees
Pour etre imposables, en principe, les plus-values ne
doivent pas necessairement etre realisees. Elles sont aussi
imposables lorsque leur montant est constate dans un
acte quelconque dresse a I'occasion de la cessation de
I'activite (que ce soit avant la cessation, lors de celle-ci
ou apres cetle-ci).
Peuvent etre cites comme exemples de tels actes: une
declaration de succession, un acte de partage ou de
donation, une promesse de vente, un contrat de
location-vente, ...
II s'agit simplement d'une plus-value exprimee.
Lorsque la cession d'un fonds de commerce a revele
['existence de telles plus-values, I'administration est en
droit de les taxer pour I'exercice au cours duquel la
cession a ete condue. Le caractere imposable prend en
efFet naissance a la date de I'acte qui en a revele
I'existence.
- Les termes « en raison » ou « a ('occasion de »
Les termes « en raison » visent plus specialement les
plus-values forcees resultant d'evenements domma-
geables qui constituent la raison directe de la cessation,
meme si I'indemnite y afferente a ete per^ue avant la
cessation reelle 6.
Les termes « a /'occasion de » impliquent que doivent etre
traitees comme des plus-values de cessation, les plus-values
sur des elements de I'actif; resutant d'un acte qui, bien
qu'intervenu avant la cessation effective et definitive, a, en
fart, ete etabli en vue de cette cessation ou a eu naturelle-
ment pour consequence ladite cessation.
Ainsi, les termes « a (occasion de » signifient simplement
que I'acte doit intervenir dans Ie cadre de la cessation.
L'administration ne peut done exiger qu'il y ait concor-
dance ou coincidence parfaite dans Ie temps entre la
realisation ou la constatation de la plus-value et la cessa-
tion complete et definitive de I'activite professionnelle.
Une telle exigence contrarierait les termes de la loi et
meconnaTtrait ['inevitable complexite des tractations, des
discussions et des fomnalites que compte la cession 7.
II importe done peu que la plus-value ait ete realisee
ulterieurement a la cessation de I'activite du contri-
buable. Le laps de temps qui s'est ecoule entre la cessa-
tion de I'exploitation et la vente ne fait pas obstacle a la
qualification des plus-values realisees comme plus-values
de cessation °.
- Cessation « complete » et« definitive »
Pour beneficier du regime specifique de la taxation des
plus-values de cessation - et done des taux reduits de
taxation - Ie contribuable doit cesser de maniere complete
et definitive son activite en nom personnel. En effet, la plus-
value resultant d'une cessation partielle et/ou temporaire
pourrait etre taxee comme un benefice ordinaire.
Mais peut-on pretendre que I'on a cesse toute activite
professionnelle en nom personnel alors qu'une meme
activite se poursuit au travers de I'activite d'une societe
commerciale (SA, SPRL, „.) ou, a plus forte raison, d'une
SPRL unipersonnelle ?
C'est toujours en effet la meme personne physique qui
recevra les clients, donnera des conseils, etc.
D'un point de vue juridique, il s'agit de deux etres
juridiques distincts.
D'un point de vue fiscal, il y aura changement de categorie
de revenus.
En efFet, lorsque la personne physique exer^ait son activite
en nom personnel, ses revenus etaient taxes comme des
benefices d'exploitation commerciale (article 24 du
CIR 1992) ou comme des profits (article 27 du CIR 1992)
alors qu'en tant qu'administrateur ou gerant de la societe,
la personne physique verra ses revenus taxes comme des
remunerations de dirigeants d'errtreprise (article 32
CIR 1992).
II y a done lieu de considerer que, du fait de la creation
de la societe, la personne physique aura cesse, complete-
ment et definitivement, d'etre taxee dans la categorie des
benefices ou des profits pour entrer dans une nouvelle
categorie, celle des dirigeants d'entreprise.
Soulignons que des I'instant ou Ie contribuable pretend
avoir cesse completement et definitivement son activite,
il ne lui appartient plus d'emettre des factures en nom
personnel.
En efifet, la Cour d'appel de Liege a decide qu'un contri-
buable qui, apres la cessation, avait continue a facturer
personnellement des prestations en sa qualite d'ingenieur
conseil, activite qu'il avait cedee a une societe, n'avait pas
cesse completement et definitivement son activite. La
Cour a en outre precise qu'il importait peu que Ie
montant des factures ait ensuite ete retrocede a la
societe. La Cour a done refuse I'application du taux
reduit pour les plus-values generees par I'operation 9.
- E/ements de I'actif affectes a I'activite
professionnelle
L'artide 41 du CIR 1992 definit ce qu'il y a lieu
d'entendre par « e/ements de I'actif affectes a I'activite
professionnelle ».
Concernant les immobilisations, celles-ci sont considerees
comme aflTectees a I'exercice de I'activite professionnelle
des I'instant ou elles entrent dans une des categories
suivantes:
I ° immobilisations acquises ou constituees dans Ie cadre
de cette activite professionnelle et figurant parmi les
elements de I'actif:
Ce critere ne conceme evidemment que les contri-
buables qui tiennent une comptabilite dans laquelle
les immobilisations afFectees a I'usage professionnel
sont normalement comptabilisees comme elements
de I'actif;
2° immobilisations ou partie de celles-ci en raison
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 97
desquelles des amortissements ou des reductions de
valeur sont admis fiscalement;
3° immobilisations incorporelles constituees pendant
I'exercice de I'activite professionnelle et qui figurent
ou non pamni les elements de I'actif.
II s'agit en I'occurrence de toutes les immobilisations
incorporelles evaluables et negociables en argent telles
que brevets, marques, enseignes, pas de porte, fonds de
commerce, clientele, goodwill, .. .
II est a cet egard sans importance :
- qu'elles aient ete acquises gratuitement ou non,
constituees ou creees par Ie contribuable ;
qu'elles aient ete comptabilisees ou non ;
- que des amortissements ou des reductions de valeur
aient ou non ete admis.
En ce qui conceme les actifs circulants, aucun critere
formel n'est retenu. La question de savoir si de tels actifs
sont ou non affectes a I'exercice de la profession doit
etre resolue a la lumiere des elements de fait et de droit
propres au cas examine.
Precisons que les notions d'immobilisations et d'actifs
circulants re^oivent les memes definitions qu'en droit
comptable.
Se pose encore la question de savoir a partir de quand
un bien affecte a I'exercice de I'activite professionnelle
est susceptible de retomber dans Ie patrimoine prive.
Le simple fait qu'un laps de temps important se soit
ecoule entre la cessation de I'activite professionnelle et la
vente du bien ne permet pas en soi au contribuable de
soutenir que Ie bien est entre durant cette periode dans
son patrimoine prive et que la plus-value echappe au
regime de taxation afferent aux cessations d'activite
professionnelle '°.
II faut que Ie bien ait ete effectivement desafiFecte profes-
sionnellement pour etre utilise exclusivement de maniere
non professionnelle. La Cour d'appel de Liege a, a cet
egard, decide que tel etait Ie cas lorsqu'un bien avait ete
inoccupe pendant plusieurs annees puis avait ete reloue
a un tiers et que Ie produit de la location avait ete
declare en revenus immobiliers sans contestation de la
part de I'adminisfration, apres que des amenagements
aient ete realises sans deduction deTVA ou de charges
professionnelles ".
La Cour d'appel de Nons a, dans un arret du 24 j'anvier
2003, considere qu'il n'etait pas requis, pour pouvoir
parler de desaffectation professionnelle, que I'immeuble
ait ete transforme pour Ie rendre conforme a un usage
prive '2.
D'apres Ie Tribunal de premiere instance d'Hasselt, il peut
y avoir desaffectation professionnelle meme si Ie locataire
a exerce dans I'immeuble concerne la meme activite
professionndle,
Dans cette afFaire, un contribuable avait realise, en 1998,
une plus-value lors de la vente d'un bien immeuble dans
lequel il avait exerce son commerce jusqu'en 1990.
Cet immeuble-avait, a partir de 1991, ete loue a une
autre personne exer^ant un commerce identique dans
le'quel il n'avait aucun interet. L'administration entendait
imposer la plus-value de cession sur base de I'article 28
cdLiCIR 1992.
Le Tribunal de premiere instance de Hasselt a rappele que
la charge de la preuve incombait a I'administration.Ainsi,
celle-ci etait tenue de prouver I'absence de desaffection ou
un lien quelconque entre la cessation et I'alienation.
Selon Ie tribunal, Ie simple fait que Ie bien immeuble ait
ete utilise depuis 196 I jusqu'a son alienation et de
maniere ininterrompue a des fins professionnelles tant
dans Ie chef du proprietaire que dans celui du locataire
ne suffisait pas. Le premier juge a des lors considere que
la nature professionnelle ou non de I'utilisation par Ie
tiers locataire n'etait pas pertinente pour apprecier Ie
caractere imposable de la plus-value au regard de
I'artide 28 du CIR 1992 13.
Dans un jugement du I I septembre 2002, Ie Tribunal de
premiere instance d'Hasselt s'est prononce sur Ie cas
d'un commer^ant qui avait mis un terme a son activite
professionnelle et avait cede son fonds de commerce a
une societe. Les immeubles dans lesquels I'activite avait
ete exercee n'avaient pas ete cedes. Le commergant les
avait donnes en location a la societe qui avait repris
I'exploitation du fonds de commerce. Quatre ans et
demi plus tard, Ie contribuable avait apporte les
immeubles a une societe de patrimoine qui etait appelee
a en poursuivre la gestion.
Dans cette affaire, Ie tribunal a rejete I'argument de
I'administration selon lequel Ie seul ecoulement d'un
certain temps entre la cessation de I'activite profession-
nelle et la vente des actifs n'empecherait pas la taxation
de la plus-value.
En effet, selon Ie tribunal, ce raisonnement ne peut etre
applique que lorsque I'administration etablit que la
plus-value a ete realisee en raison ou a I'occasion de la
cessation.
Or; en I'espece, Ie tribunal a decide que, I'administration
n'etant pas parvenue a etablir ce lien causal, la plus-value
devait etre exoneree d'impot'''.
• Le taux d' imposition des plus-values de
cessation
Les plus-values de cessation sont imposees difFeremment
selon la nature des actifs auxquels elles se rapportent et
en fonction des circonstances dans lesquelles elles sont
realisees.
Les plus-values sur les stocks et les creances sont
toujours taxees au taux progressif de I'impot des
personnes physiques.
Les plus-values de cessation qui se rapportent a des
immobilisations corporelles ou financieres et autres
actions ou parts sont imposables distinctement au
taux de 16,50 %, saufsi la globalisation est plus
avantageuse '''.
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Les plus-values de cessation qui se rapportent a des
immobilisations incorporelles, la clientele, par exemple)
sont imposables distinctement au taux de 33 % pour
autant qu'elles n'excedent pas les benefices ou profits
nets imposables afferents a I'activite delaissee realises au
cours des quatre annees qui precedent celle de la
cessation, la quotite excedentaire etant imposable
;lobalement16.
La periode de reference coincide done en principe avec
les quatre dernieres annees precedant celle ou la cessa-
tion intervient. On ne prend des lors jamais en conside-
ration les benefices ou profits de I'annee de la cessation
de I'activite, meme si celle-ci intervient, par exemple,
Ie 31 decembre de I'annee.
Par centre, il est indifferent que, pour la premiere annee
de la periode de reference, Ie contribuable n'ait pas eu
une annee complete d'activite professionnelle.
Si la periode de reference ne comporte pas quatre
annees, on doit avoir egard a la situation reelle, c'est-a-
dire envisager une periode de reference de trois, deux
ans ou un an selon Ie cas '7.
Exempte I
• installation comme avocat en septembre 2003
• cessation complete et definitive de I'activite au
31 decembre 2007
• la periode de reference couvre les annees 2003 a 2007
Exemple 2
• installation comme comptable en septembre 2005
• cessation complete et definitive de I'activite au
31 decembre 2007
• la periode de reference couvre les annees 2005 et
2007
Des tors, chacun examinera I'opportunite de determinen
au mieux de ses interets, la date effective de cessation de
ses activites professionnelles. Pour eviter qu'une « bonne
annee de revenus » ne soit neutralisee, il ne faut pas
hesiter a reporter la date de la cessation d'activite a une
date posterieure au 3 I decembre de tadite annee.
Notons egalement que Ie plafond de reference est
compose des « benefices ou profits nets » afferents a
I'activite delaissee, realises au cours de la periode de
reference.
Ces revenus nets ne comprennent pas les revenus dont
a beneficie Ie contribuable et qui ont ete imposes
distinctement
Us sont determines, pour chacune des annees de
reference, de la fa^on suivante :
il convient tout d'abord de determiner Ie montant
brut des benefices ou profits de I'annee en excluant
les plus-values imposables distinctement, les reduc-
tions de valeur et les provisions pour risques et
charges ;
il faut ensuite eliminer; Ie cas echeant, les revenus
mobiliers a caractere professionnel immunises ainsi
que Ie remboursement des charges non deduites;
- il y a enfin lieu de deduire les frais professionnels
relatifs a I'activite.
Toutefois, ne sont pas pris en consideration pour la
determination du montant net:
la deduction pour investissement;
I'attribution au conjoint aidant et Ie quotient
conjugal ;
les pertes professionnelles afferentes a d'autres
activites ;
les pertes professionnelles subies avant la periode de
reference.
Voyons comment concretement calculer la periode de
reference et Ie plafond de revenus y afiferent:
Exemp/e /
Un commer^ant cesse son activite professionnelle en
personne physique Ie 3 mars 2007 et a debute son
activite professionnelle en 1988.
• Benefices nets de I'annee 2006 :500.000 EUR
• Benefices nets de I'annee 2005 :400.000 EUR
• Benefices nets de I'annee 2004 :400.000 EUR
• Perte de I'annee 2003 : - 10.000 EUR
• Le plafond de reference est done de 1.290.000 EUR.
Exemple 2
Un medecin cesse son activite professionnelle en
personne physique en mars 2007 et a debate son
activite professionnelle en 2004.
• Profits nets de I'annee 2006 : 300,000 EUR
• Profits nets de I'annee 2005 :250.000 EUR
• Profits nets de I'annee 2004 : 100,000 EUR
Le plafond de reference est de 650.000 EUR.
Dans ces deux exemples, la plus-value de cessation
afFerente aux immobilisations incorporelles, c'est-a-dire
essentiellement sur la clientele, sera taxee distinctement
au taux de 33 % dans la mesure ou elle ne depasse pas
Ie montant du plafond de reference. Au-dela, et a due
concurrence du depassement, la plus-value sera globali-
see avec les autres revenus professionnels du contri-
buable.
Ce taux de 33 % applicable aux immobilisations incorpo-
relies est cependant ramene a 16,50 % lorsque les plus-
values ont ete obtenues ou constatees a I'occasion d'une
cessation intervenue a partir de I'age de 60 ans, ou a la
suite du deces ou encore a I'occasion d'une cessation defi-
nitive forcee 18. Ce qui depasse les limites du plafond de
reference est globalise avec les autres revenus, Des lors,
dans Ie cas ou la plus-value de cessation sur des immobili-
sations incorporelles est soumise au taux de 16,50 %, ce
taux reduit ne s'applique que dans la mesure ou cette plus-
value n'excede pas Ie total des benefices nets imposables
de I'activite professionnelle au cours des quatre annees qui
precedent celle de la cessation de I'activite.
Par cessation definitive forcee, on entend la cessation defi-
nitive qui est la consequence d'un sinistre, d'une expropria-
tion, d'une requisition en propriete ou d'un autre element
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analogue. Est egalement consideree comme etant une
cessation definitive forcee celle qui resulte d'un handicap
vise a I'artide 135,alinea ler, 1° du CIR 1992.
Par ailleurs, il faut remarquer que Ie texte de loi ne pre-
cise pas quelle est la personne dont Ie deces, la maladie
ou I'invalidite confere a la cessation Ie carartere de ces-
sation definitive forcee. En Commission des Finances de
la Chambre, Ie Ministre a declare que Ie taux de 16,50 %
s'appliquerait aussi lorsque « /e conjoint aidant, voire un
enfant, qui est indispensable a I'exerdce de I'activite, decede
ou est frappe dune maladie ou dun handicap dans Ses
/imtes de I'artide 135 du CIR 1992 » 19.
Signalons toutefois que Ie deces du conjoint aidant ne
rend pas, selon I'administration, Ie taux de 16,50 %
automatiquement applicable, meme s'il donne lieu a la
cessation. II faut en effet que ledit conjoint ait prete de
maniere reguliere et jusqu'a une date qui ne soit pas
trop eloignee de celle de son deces, une aide effective au
contribuable. En d'autres temnes, il faut que Ie conjoint
aidant se soit trouve dans les conditions justifiant I'octroi
d'une attribution non negligeable au conjoint aidant.
II appartient des lors au contribuable d'etablir que son
conjoint decede lui apportait une aide effective dans
I'exercice de son activite professionnelle et que Ie deces
de celui-ci a conduit a la cessation definitive de I'activite
commune 20.
Moment de I' imposition de la plus-value de
cessation obtenue ou constatee, selon les
modalites de la convention
- Cession moyennant un prix immediatement
determine ou determinab/e
Si Ie prix est determine ou determinable, la plus-value de
cessation devient imposable pour I'annee au cours de
laquelle la creance du cedant devient certaine et liquide v.
Exemple I
Un avocat cesse son activite en septembre 2007. Le prix
de cession du cabinet d'avocat a la SPRLU s'eleve a
280.000 EUR. Ce prix est decompose comme suit:
papeterie et stocks divers: 5.000 EUR
mobilier; materiel informatique, bibliotheque :
25.000 EUR
clientele : 250.000 EUR
Nous supposons, pour I'exemple, que la valeur residuelle
du mobilier: du materiel informatique et de la biblio-
theque est de 0 EUR en comptabilite et que Ie paste
papeterie et stocks divers est de 5.000 EUR.
Durant la periode de reference, Ie montant net des
profits des quatre demieres annees precedant celle de la
cession s'est eleve au total a 275.000 EUR.
Les plus-values de cessation seront taxees comme suit:
sur les stocks, aucune plus-value n'est realisee de
sorte qu'il n'y a aucune taxation ;
- sur Ie mobilier; Ie materiel informatique et la bibliothe-
que, la plus-value est de 25.000 EUR, taxable a 16,5 % ;
- la clientele ayant ete constituee par la personne
physique n'apparaissait pas dans sa comptabilite. Des
lors, la totalite du prix qui correspond a sa valeur doit
etre consideree comme une plus-value taxable. Dans
la mesure ou cette plus-value ne depasse pas Ie
plafond des profits nets de reference, soit 275,000 EUR,
elle sera taxee au taux de 33 %.
Exemple 2
Modifions I'exemple n° I en precisant que la plus-value
sur stocks est de 5.000 EUR, que la valeur comptable
des actifs corporels est de 0 EUR et que Ie plafond de
reference des profits nets s'eleve a 225.000 EUR.
Dans cette hypothese, Ie cedant sera taxe comme suit:
la plus-value sur les stocks de 5.000 EUR sera globa-
lisee avec les autres revenus du cedant et subira Ie
taux progressif de I'impot des personnes physiques ;
la plus-value sur les avoirs corporels de 25.000 EUR
restera taxee au taux distinct de 16,5 %;
dans la mesure ou la plus-value sur clientele depasse
de 25.000 EUR Ie plafond de reference, la taxation
de la clientele s'effectuera comme suit:
• 25.000 EUR globalises avec les autres revenus
professionnels du contribuable ;
• 225.000 EUR au taux distinct de 33 %.
Dans les deux exemples repris ci-dessous, la taxation
interviendra lors de I'exercice 2008, revenus 2007.
Soulignons que I'administration est en droit de taxer les
plus-values pour I'annee au cours de laquelle la cession a
ete conclue 21 independamment du moment ou Ie prix
est paye,
Exemple
Un contrat de cession est signe Ie 15 octobre 2007.Le
prix de cession sera paye par I'acquereur Ie 15 janvier
2008. La plus-value est certaine et liquide en 2007 et est
imposable pour I'annee de revenus 2007.
Enfin, Ie corrirat de cession peut prevoir; pour Ie paie-
ment du prix de vente, des delais de paiement, voire
eventuellement un fractionnement de celui-ci en
plusieurs versements.
Ces modalites de paiement demeurent sans influence sur
Ie moment de la taxation des plus-values de cessation.
Dans la mesure ou Ie prix est determine, Ie vendeur a,
sur I'acheteun une creance certaine et liquide et les
plus-values sont a tout Ie moins constatees, ce qui sufifit
a fonder la taxation 23.
- Cession dont Ie prix correspond a un
pourcentage des benefices, des commissions ou du
chiffre d'affaires realises dans Ie futur par Ie
cessionnaire pendant un certain temps
Si Ie prix (et done la creance) n'est pas immediatement
determinable parce qu'il est fixe en fonction d'un pour-
centage du chifFre d'affaires a realiser par la societe
pendant une certaine duree, ou des benefices futurs,
I'impot sera reclame sur chacune des annuites et a partir
de I'annee ou la plus-value est realisee.
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A une question parlementaire qui lui etait posee Ie
13 septembre 1993 par Ie Representant de Clippele, Ie
Ministre des finances a confirme, a cet egard, que :
« Dans Ie cos ou /e prix de cession n'est pas defini au
depart mais depend d'evenements futurs, Ie caractere impo-
sabte de la plus-value ne prend naissance qu'a la date a
laquelle Ie cedant dispose dune creance certaine et liquide.
Si /e prix de cession est lie aux benefices futurs du cession-
nai're, et s; ce demier est une societe qui possede la person-
nalite juridique, Ie caractere imposable de la quotite des
benefices revenant au cedant naft a la date de I'approba-
tion des comptes annue/s de cette soa'ete, La drconstance
que, conventionnellement, Ie prix de cession global et/ou la
quotite a verser annuellement au cedant sont assortis dune
limite maximale ne remet pas en cause fes prindpes
rappeles d-avant» v.
Le Tribunal de premiere instance d'Anvers a d'ailleurs
confirme tres adequatement ces principes 2''.
Exemp/e
Imaginons Ie cas d'un kinesitherapeute qui cesse son
activite professionnelle personnelle en janvier 2007,en
transferant son activite a une SPRLU moyennant Ie
paiement d'une somme de 25.000 EUR representant Ie
prix des actifs corporels et un pourcentage de 10 % du
chiffre d'affaires de la SPRLU, pendant dix ans, comme
prix des actifs incorporels, soit principalement la clientele.
Les actifs corporels ont ete completement amortis et la
clientele constituee par Ie kine n'a pas ete valorisee
comptablement, Les profits nets de reference des quatre
dernieres annees s'elevent a I 25.000 EUR et nous
considerons, pour les besoins de I'exemple, que Ie chifFre
d'affaires de la SPRLU est de 250.000 EUR pour
I'exercice d'imposition 2008, 300.000 EUR pour
I'exercice d'imposition 2009,...
La taxation du kine se realisera done comme suit:
la plus-value sur les actifs corporels, etant concretisee
immediatement par une creance certaine et liquide de
25.000 EUR, sera taxee au taux de 16,5 %. Cette plus-
value sera reprise dans la declaration a 1'IPP afFerente a
I'exercice d'imposition 2008, revenus de 2007,dans la
rubrique des revenus «taxables distinctement» ;
la plus-value sur les immobilisations incorporelles
(clientele) sera taxee, chaque annee, a concurrence
du pourcentage calcule sur Ie chiffre d'afifaires reelle-
ment realise. Ainsi, la plus-value taxable pour
I'exercice d'imposition 2008, revenus de 2007 sera de
25.000 EUR (10 % de 250.000 EUR) et de
30.000 EUR pour I'exercice d'imposition 2009, ...
etc. Ces plus-values seront taxees au taux de 33 %.
Et dos I'annee ou la plus-value aura atteint Ie plafond
de reference de 125.000 EUR, elle subira la progres-
sivite de I'impot
- Cession centre paiement d'une rente viagere au
vendeur
Lorsque la cession a lieu centre paiement d'une rente
viagere, les plus-values de cessation realisees par Ie
vendeur sont imposables des I'annee de la vente et non
au fur et a mesure du paiement des rentes 2'.
Et lorsque Ie contrat prevoit un prix et que celui-ci est
ensuite converti en une rente, il sufifit de se referer au
prix figurant dans la convention pour determiner Ie
montant de la plus-value de cessation.
Si Ie contrat mentionne seulement Ie montant de la
rente, Ie prix de cession doit etre determine en multi-
pliant Ie montant annuel de la rente par la duree de vie
probable du vendeurtelle qu'elle resulte de I'article 47
du Code des droits d'enregistrement 27.
Par ailleurs, la rente est censee comprendre un interet
taxable comme revenu mobilier par application de
'article 17, §ler, 4° du Code des impots sur les revenus.
L'interet cense compris dans ladite rente est determine
forfaitairement a 3 % du capital abandonne, Ce montant
est taxable au taux distinct de 15%. Aucun precompte
mobilier ne doit etre retenu sur cet interet de sorte
qu'il doit etre declare a I'impot des personnes
physiques 2a.
- Cession sous condition suspensive
Pour les actes soumis a une condition suspensive, il
convient de tenir compte de la date de realisation de
celle-ci. La creance du vendeur a I'encontre de I'acque-
reur n'acquiert en effet un caractere certain et liquide
qu'au moment ou la condition suspensive se realise.
L'efFet retroactif lie a la survenance de la condition
suspensive est done sans influence en matiere fiscale 29.
• Determination du montant de la plus-value
Le montant des plus-values de cessation imposables se
determine de la meme maniere que pour les plus-values
realisees en cours d'activite professionnelle.
Par consequent, «la plus-value realisee est egale a la diffe-
rence positive entre d'une part I'indemnite per^ue ou la
valeur de realisation du bien diminuee des frais de realisa-
tion et d'autre part so valeur d'acquisition ou d'investisse-
ment diminuee des reductions de valeur et amortissements
admis anteheurement» 3°.
En cas de cessation d'activite, Ie « benefice de cession »
comprend egalement les sommes obtenues en contre-
partie d'un engagement de non-concurrence,
Est egalement une plus-value de cessation, I'encours net
d'honoraires afferent aux etats d'honoraires non encore
payes apportes par un contribuable personne physique a
une societe 3'.Toutefois, les creances d'honoraires n'etant
pas des immobilisations incorporelles mais bien des
avoirs incorporels circulants, les taux reduits applicables
aux plus-values sur immobilisations incorporelles ne
poun-ont etre appliques. Les honoraires seront done
imposables au taux progressif.
Rappelons enfin que lorsque I'actif cede est un actif
incorporel (denomination commerciale, marque de
fabrique, clientele,...) qui a ete constitue par Ie cedant,
sa valeur n'a pas ete comptabilisee dans les comptes.
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Par consequent, au moment de sa cession, c'est Ie prix
de cession entier qui constitue la plus-value imposable,
Les exonerations
• L'article 44 d.u Code des impots sur les revenus
L'article 44 du CIR I 992 exonere:
- les plus-values exprimees mais non realisees, a
I'exception des plus-values sur les stocks et les
commandes en cours d'execution ;
les plus-values realisees sur les immobilisations incor-
porelles, corporelles et financieres et autres valeurs
de portefeuille, dans la mesure ou I'indemnite per^ue
ou la valeur de realisation du bien n'excede pas la
valeur reevaluee des actifs realises, diminuee des
amortissements et reductions de valeur anterieure-
ment admis.
Cette disposition ne concerne Ie regime de la cessation
d'activite que dans la mesure ou elle vise les stocks et la
quotite monetaire de la plus-value.
Les plus-values sur stocks ne beneficient d'aucune
exoneration et ce type de plus-values est toujours
globalise avec les autres revenus du contribuable.
L'article 44 exonere par ailleurs d'impot la quotite
monetaire de certaines plus-values.
La quotite monetaire represente, en realite, la partie de
certaines plus-values qui est censee resulter de la
devaluation monetaire. C'est un enrichissement artificiel.
Elle correspond a la depreciation legate subie par I'argent
entre la date d'acquisition du bien et la date de sa
realisation.
Toutefois, I'administration fiscale n'accepte une « erosion
monetai're » que pour les biens dont la date d'acquisition
est anterieure a 1950.
Ainsi, tout bien acquis apres 1950 ne beneficie pas d'une
quotite monetaire immunisee fiscalement. C'est done la
totalite de la plus-value qui subit un regime fiscal.
Ainsi que I'indique I'article 44, I'immunite de la quotite
monetaire concerne les plus-values realisees sur les
immobilisations incorporelles, corporelles et financieres
mais egalement sur les « autres valeurs de portefeuille »,
a I'exclusion done de tous autres avoirs.
Par « autres valeurs de portefeuille », il faut entendre
toutes les valeurs mobilieres acquises a titre de place-
ment de fonds et qui ne revetent pas Ie caractere
d'immobilisations financieres.
Apport de branches d'activite ou d'une
universalite de biens d line societe
(article 46, §ler, alinea I"; 2° du CIR 1992)
La loi accorde, sous certaines conditions, I'exoneration
temporaire des plus-values de cessation sur les elements
de I'actif (corporels et incorporels), y compris les stocks
et commandes en cours d'execution, qui font I'objet d'un
apport en societe.
Ce regime d'immunite s'applique aux conditions suivantes:
- les plus-values sont obtenues ou constatees a I'occa-
sion de I'apport d'une ou plusieurs branches d'activi-
te ou d'universalite de biens a une societe 32;
Ie siege social, Ie principal etablissement, Ie siege de
direction ou d'administration de la societe beneficiai-
re de I'apport doit etre residente d'un Etat membre
de la Communaute europeenne 3:i ;
I'apport doit etre remunere par des actions ou parts
representatives du capital de la societe beneficiaire
de I'apport 34;
I'apport doit « repondre a des besoins legitimes de
caractere financier ou economique » 35. Cette condition
a ete inseree afin de donner a I'administration fiscale
les moyens d'ecarter les constructions abusives et
exclusivement fiscales36, Sans vouloir entrer davanta-
ge dans I'analyse de cette notion, il nous apparart
qu'un apport doit etre considere comme repondant
a des besoins legitimes de caractere financier et
economique des que I'apporteur invoque I'existence
d'une circonstance economique ou financiere, justi-
fiant son apport, meme si par ailleurs il poursuit
egalement un objectif fiscal.
L'exoneration de la plus-value est facuttative.
Selon ce regime, dans Ie chef de I'apporteur; aucun
impot n'est du sur les eventuelles plus-values qui sont
realisees ou constatees a I'occasion de la cession. Et
meme en cas d'alienation ulterieure des actions qui sont
regues en echange de I'apport, tes plus-values restent
exonerees, sauf lorsque I'administration demontre que
I'alienation ne peut etre qualifiee d'operation de gestion
normale d'un patrimoine prive 37 ou, anterieurement a
I'ordonnance du 8 juin 2004 rendue par la Cour de
Justice des Communautes europeennes, en cas de vente
d'une participation importante a une personne morale
etrangere 3a.
Dans Ie chef de la societe beneficiaire de I'apport, les
amortissements, reductions de valeur; moins-values et
plus-values a prendre en consideration sur les elements
apportes sont determines comme si I'apport n'avait pas
eu lieu 39.
Ce report de taxation sur la societe beneficiaire de
I'apport est destine a assurer la neutralite fiscale de
I'operation.
Notons des lors qu'on pourrait avoir interet a renoncer
a I'immunite, et a laissertaxer la plus-value conforme-
ment au droit commun pour deux motifs essentials.
D'une part, en renon^ant a ce regime, la cession des
actifs peut s'effectuer a une valeur comptable superieure
a la valeur fiscale que ces actifs avaient dans Ie chef du
cedant.
D'autre part, Ie regime de continuation de I'article 46 du
CIR 1992 ne permet pas d'amortir fiscalement Ie good-
will ou la clientele.
Les amortissements ou reductions de valeur qui sont
actes sur Ie plan comptable, dans Ie chef de la societe,
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 102
sur cette immobilisation incorporelle ne sont done pas
admis fiscalement.
Par contre, en cas d'apport impose, la societe cessionnaire
calculera les amortissements, plus-values, moins-values et
deductions pour investissement sur la valeur convention-
nelle d'apport.
En d'autres termes, elle pourra proceder a des amortis-
sements sur les actifs revalorises. En outre, elle pourra
amortir Ie goodwill ou la clientele apportes dans la
mesure ou il est demontre que ceux-ci ont subi une
reduction de valeur effective durant I'exercice ecoule.
De nouvelles bases d'amortissement sont ainsi creees
dans Ie chef de la societe cessionnaire.
En conclusion, Ie choix entre apport exonere et impose
dependra essentiellement de la difference entre les eco-
nomies d'impot resultant des amortissements comple-
mentaires annuels cumules d'une part et I'impot sur les
plus-values de cessation d'autre part.
b) WA
Generalites
En principe, en cas de cession d'une universalite de biens,
un fonds de commerce par exemple, ou d'une branche
d'activite par un assujetti, ceux des elements cedes qui,
consideres separement, sont dans Ie champ d'application
de la taxe en tant que biens ou services - stocks, mate-
riel, clientele - sont soumis a la taxe sur la valeur ajoutee
selon les regles normales.
L'article I I du Code WA constitue toutefois une impor-
tante exception a ce pnncipe.
L'article 11 du Code TVA
Portee generate de V article 11 du Code TVA
En vertu de I'article t I du Code TVA, n'est pas consideree
comme une livraison de biens la cession a titre onereux ou
a titre gratuit, sous fonne d'apport en societe ou autre-
ment (par exemple la vente), d'une universalite de biens ou
d'une branche d'activite, lorsque Ie cessionnaire est un
assujetti qui pourrait deduire tout ou partie de la taxe si
elle etait due en raison de la cession.
Les effets de I'article I I sont les suivants:
la cession de I'universalite de biens ou de la branche
d'activite echappe a I'application de laTVA ;
neanmoins, pour qu'il n'y ait pas « remanence
d'impot », Ie cessionnaire est cense continuer la
personne du cedant dont il reprend les droits et
obligations au regard de laTVA, notamment en ce
qui concerne la revision de laTVA grevant les acquisi-
tions de biens d'investissement, Le cedant reste tenu
de declarer et d'acquitter les taxes exigibles avant la
cession et il peut deduire les taxes ayant greve les
depenses professionnelles faites jusqu'a ce moment.
Comme I'article I I du Code TVA est fonde sur la fiction
de la continuation, son application est normalement
subordonnee a la condition que Ie cessionnaire d'un
fonds de commerce continue I'activite qui etait exercee
par Ie cedant.
Cette condition est remplie lorsqu'il ressort de la
convention conclue entre parties que Ie cedant a eu
I'intention de ceder sa clientele. Cette intention peut
notamment ressortir de la clause en vertu de laquelle Ie
cedant s'engage a I'egard du cessionnaire a ne pas
exercen dans un certain rayon, une activite similaire a
celle qui faisait I'objet de I'affaire cedee w.
• La cession d' line universalite de biens
Est consideree comme une cession d'une universalite de
biens :
la cession d'un fonds de commerce par une personne
physique, soit par apport en societe, soit par tout autre
contrat;
la cession doit inclure tous les elements constitutifs
du fonds de commerce appartenant au cedant: la
clientele, Ie stock de marchandises, I'equipement
commercial, les marques de fabrique et brevets, ... ;
la cession du fonds de commerce ne doit en principe
pas etre accompagnee de la cession de la propriete
ou de la jouissance de I'immeuble dans lequel Ie
commerce est exerce'".
II n'est pas davantage necessaire que les creances et
dettes commerciales, ainsi que les avoirs disponibles,
fassent partie de la cession.
• La cession d'line branche d'activite
La cession d'une branche d'activite a une societe peut
egalement se realiser en exoneration deTVA, pour
autant que :
la cession se rapporte a tous les biens qui ont ete
investis dans une branche de I'entreprise et qui, d'un
point de vue technique, constituent une entreprise
independante, pouvant fonctionner separement par
ses propres moyens ;
la cession comprenne les biens immobiliers detenus
en propriete ou a bail, a ['exception de ceux que
I'entreprise cedante utilise pour I'exploitation des
branches d'activite qu'elle conserve.
La cession de bdtiments neufs
Lorsque la cession d'une universalite de biens ou d'une
branche d'activite comprend des batiments consideres
comme neufs en matiere de TVA, Ie cedant assujetti
(autre qu'un constructeur professionnel au sens de
I'article 12,§2,alinea lerdu Code TVA) doit, s'il entend
les ceder avec application de la taxe, opter pour I'assujet-
tissement de I'operation n. A defaut, les droits d'enregis-
trement seront dus.
Le cedant est done tenu de deposer a I'office de
controle dont il releve, une declaration etablie en double
exemplaire, par laquelle celui-ci manifeste son intention
d'effectuer I'operation avec application de la taxe sur la
valeur ajoutee.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 03
Par ailleurs, Ie cedant doit informer Ie cessionnaire de
son intention de placer I'operation de cession sous Ie
regime TVA. II ne peut Ie faire que par une mention
appropriee inseree dans Ie premier acte qui forme, entre
parties, titre de I'operation.
c) Droits d'enregistrement
En matiere de droits d'enregistrement, il convient de
distinguer selon que Ie cedant :
- apporte a la societe ses actifs professionnels, et re^oit
en contrepartie des parts sociales representatives du
capital de la societe ;
- ou vend ces memes actifs a une societe prealable-
ment constituee pour un prix determinable immedia-
tement ou non, et payable immediatement ou en
plusieurs annuites, voire semestrialites: c'est Ie quasi-
apport.
Nous ne commenterons ci-apres que I'hypothese de
I'apport dans la mesure ou la vente d'actifs n'est pas un
acte tarife, a I'exception bien entendu de la vente de
biens immeubles situes en Belgique.
L'apport ordinaire
Depuis Ie ler janvier 2006, les apports de biens meubles
et immeubles, exception faite des immeubles
d'habitation ", a des societes civiles ou commerciales
ayant leur siege de direction effective en Belgique ou leur
siege statutaire ou de direction ne sont plus soumis a la
perception d'un droit proportionnel''''.
L'apport mixte
L'apport a une societe est mixte ou a titre onereux dans
la mesure ou I'associe apporteur obtient en remunera-
tion de son apport, outre des droits sociaux, egalement
des avantages d'une autre nature qui ne sont pas soumis
aux risques de la societe.
La remuneration effectuee autrement qu'en droits
sociaux peut prendre les formes les plus diverses
comme :
la prise en charge par la societe de dettes contrac-
tees par I'apportant, situation qui se rencontre
presque toujours en cas d'apport d'un fonds de
commerce ;
Ie paiement d'une soulte par la societe a I'apportant;
I'attribution a I'apportant d'un bien de la societe ;
la remise a I'apportant d'obligations emises par la
societe '15.
Selon I'article 120 du Code des droits d'enregistrement,
lorsqu'un apport en societe est remunere en partie
autrement que par I'attribution de droits sociaux, la
convention est, dans la mesure de cette remuneration,
assujettie aux droits d'enregistrement fixes pour les
conventions a titre onereux ayant pour objet des biens
de meme nature que ceux apportes.
Ainsi, en cas d'apports mixtes d'immeubles situes en
Belgique, il est du Ie droit de vente ; en cas d'apport
mixte de marchandises, il n'y a pas matiere a perception
des droits d'enregistrement; en cas d'apport mixte d'un
bail ou d'une creance hypothecaire, Ie droit prevu pour
la cession de bail ou la creance hypothecaire est per^u.
Quand I'apport mixte comprend a la fois des immeubles
situes en Belgique et des biens d'une autre nature, il faut
considerer que les droits sociaux et les autres charges
qui constituent la remuneration de I'apport se repartis-
sent proportionnellement entre la valeur attribuee aux
immeubles et celle attribuee aux autres biens par la
convention '"'.
Cette disposition n'est toutefois pas applicable en cas
d'apport de branche d'activite ou d'universalite de biens.
L'apport par une personne physique
d'immeubles affectes ou destines a 1'habitation
Si, en vertu de I'article I I Sbi's du Code des droits d'en-
registrement, aucun droit d'enregistrement n'est du en
cas d'apport d'un bien immeuble a une societe civile ou
commerciale ayant son siege en Belgique, il n'en est pas
de meme lorsque cet immeuble est affecte ou destine
partiellement ou totalement a I'habitation et est apporte
par une personne physique.
Dans une telle hypothese, Ie droit d'apport est soumis
au droit de vente ( 12,50 % en Region wallonne et en
Region de Bruxelles-Capitale et 10 % en Region
flamande).
Compte tenu des modifications qui ont ete apportees au
projet d°pose a I'origine, il est ciair que Ie legislateur n'a
pas voulu retenir comme critere unique I'affectation de
I'immeuble au moment de I'apport. En effet, les apports
d'immeubtes qui sont destines a I'habitation sont egale-
ment soumis au droit de vente.
La destination est estimee en fonction de I'amenagement
naturel de I'immeubie. L'apport par une personne
physique d'un batiment amenage de fa^on telle qu'il doit
servir principalement et necessairement a I'habitation est
soumis au droit de vente. C'est precisement Ie cas d'un
batiment comprenant une salle de bain, une cuisine
equipee, une buanderie, une piscine, ...
Enfin, depuis la loi du 22 decembre 1998 (entree en
vigueur Ie 25 janvier I 999), Ie Code des droits d'enregis-
trement a ete complete par un article 169bi's. Selon
cette disposition, I'affectation ou la destination d'un bien
immeuble doit s'apprecier par parcelle cadastrale ou par
partie de parcelle cadastrale lorsqu'une telle partie
forme un logement separe.
L'expose des motifs relatif a cet article precise que,
lorsque I'appreciation de I'affectation ou de la destination
se fait par partie de parcelle cadastrale, les parties sont
tenues, avant I'enregistrement, de faire une declaration
completive au pied de I'acte ". Cette declaration indique
la valeur conventionnelle et, Ie cas echeant, la valeur
venale de chaque partie du bien ayant une affectation ou
une destination differente. Ce point est confirme par la
circulaire administrative n° I I du 3 juin 1999 '"'.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 04
2. Dans Ie chef de la societe
a) Amortissement des actifs acquis de
la personne physique - generalites
A I'evidence, Ie premier souci du contribuable qui a cede
son activite a une societe est de proceder a des amortis-
sements sur les avoirs acquis au sein de la societe
cessionnaire et de reduire ainsi la base imposable a
I'impot des societes,
En effet, Ie prix d'acquisition paye par la societe (en une
fois ou par annuites) n'est pas, en soi, une depense
deductible au titre de simple charge professionnelle.
Mais la societe a normalement la faculte, sinon
I'obtigation, d'amortir les biens acquis et repris a I'actif de
son bilan.
Fiscalement, les amortissements sont consideres comme
des frais professionnels dans la mesure ou ils sont bases
sur la valeur d'investissement ou de revient, ou ils sent
necessaires et ou ils correspondent a une depreciation
reellement survenue pendant la periode imposable w.
Les immobilisations corporelles peuvent, de maniere gene-
rale, etre amorties de maniere lineaire ou degressive.
Les immobilisations incorporelles, a I'exception des inves-
tissements en ceuvres audiovisuelles, sont, elles, amorties
par annuites fixes dont Ie nombre ne peut etre inferieur a
3 ans lorsqu'il s'agit d'investissement en recherche et
developpement et a 5 ans dans les autres cas50.
b) L'amortissement de la clientele
Une clientele acquise par une societe etant une immobi-
lisation incorporelle dont I'utilisation est limitee dans Ie
temps, elle peut en principe faire I'objet d'amortisse-
ments. Une clientele se deprecie toujours. Les clients
decedent, passent a la concurrence, sont declares en
faillite ou demenagent Les clients, meme apparemment
les plus stables, pour diverses raisons, changent de mede-
cin, de dentiste, d'avocat ou de notaire.
L'administration I'a d'ailleurs toujours admis. Son com-
mentaire dans Ie CIR I 992 est d'ailleurs tres clair sur ce
point51. II s'appuie sur I'autorite de la Cour de cassation
elle-meme ".
Ce qui par contre fait I'objet d'un contentieux important,
c'est la duree de I'amortissement d'une clientele acquise.
En droit comptable, les amortissements comptabilises
doivent repondre aux criteres de sincerite, prudence et
bonne foi et un goodwill doit en principe etre amorti en
cinq ans maximum. Si la duree est superieure a cinq ans,
il faut une justification a I'annexe des comptes annuels.
En droit fiscal, I'artide 63 du CIR 1992 stipule que les
immobilisations incorporelles doivent etre amorties par
annuites fixes dont Ie nombre ne peut etre inferieur a cinq.
II y a done ici une evidente discordance entre Ie droit
comptable et Ie droit fiscal.
Qu'en pense I'administration ?
Ainsi que cela ressort de reponses donnees par Ie
Ministre des finances, I'administration exige un amortisse-
ment fiscal de la clientele cedee sur dix ou douze ans au
mains a moins que Ie contribuable ne puisse faire etat
de circonstances particulieres entratnant une deprecia-
tion plus rapide n.
Voyons quelles sont les tendances en jurisprudence sur
la question.
En 1995, la Cour d'appel d'Anvers M a considere que la
clientele d'un kinesitherapeute cedee a une societe ne
pouvait jamais etre consideree comme certaine et acqui-
se etant donne que la nature meme des prestations du
kinesitherapeute fait en sorte que les patients qu'il traite
ne sont amenes a Ie consulter que pendant une periode
courte ou limitee. La cour a des lors estime que la clien-
tele reprise diminuait done rapidement de valeur
Anterieurement, la meme cour avait deja admis, dans les
memes drconstances, un amortissement sur une periode
de cinq ans55.
Concernant Ie cas de medecins specialises en maladies
arterielles et variqueuses, la Cour anversoise a egalement
admis un amortissement de la clientele sur cinq ans au
motif que ces maladies reclament une suite unique de
traitements etales sur une duree tres reduite et pour
lesquelles les soins post-operatoires ne sont pas prodi-
gues par les medecins specialises mais par d'autres
personnes soignantes '"'.
La Cour d'appel de Liege s'est prononcee en sens
contraire dans une espece qui concernait la clientele
d'un gynecologue 1'7. La societe acquereuse voulait
amortir la clientele acquise en sept ans aux motifs qu'en
principe ce type de clientele quitte Ie medecin specialise
aux environs de cinquante ans et qu'elle consulte en
general pour un probleme ponctuel. La cour s'est cepen-
dant ralliee a la position de I'administration fiscale qu'elle
juge raisonnable dans Ie cas d'espece (amortissement sur
une duree de dix ans),
Dans une autre espece concernant un medecin generaliste,
la Cour d'appel de Liege a egalement estime qu'un delai de
dix ans pour I'amortissement d'une patientele etait raison-
nable. Le contribuable invoquait qu'un amortissement en
5 ans se justifiait au motif que la clientele est de mains en
mains fidele, que les medecins de famille tendent a dispa-
rartre et qu'il y a beaucoup d'autres generalistes dans la
meme province. La cour a cependant constate que la
mortalite de la clientele etait compensee par des
naissances ou I'arrivee d'une nouvelle clientele et a decide
que Ie contribuable ne demontrait pas, calculs statistiques a
I'appui, I'instabilite d'une clientele insatisfaite ''s.
II nous paraTt que Ie raisonnement de la cour est errone.
En effet, la question de la duree de I'amortissement de
la clientele acquise ne peut etre influencee par la
constitution d'une nouvelle clientele.
La Cour d'appel de Bruxelles a, quant a elle, estime que
dans Ie cas d'une clientele de maison de retraite, Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 05
contribuable etait autorise a amortir cet element d'actif
en fonction de sa duree de vie economique, en I'occur-
rence cinq ans. Dans Ie cas d'espece, Ie contribuable avait
depose une enquete de la Communaute flamande de
laquelle il ressortait que ce type de clientele etait tout a
fait renouvelee apres quatre ans ''''.
Pour Ie cas d'une clientele d'avocats, la Cour d'appel
d'Anvers a admis que des amortissements sur une duree
de cinq ans pouvaient etre pratiques. La cour a en
I'espece tenu compte de I'age des avocats, de la nature
des affaires traitees (des dossiers de faillites), d'une clien-
tele peu liee requerant une serie unique de prestations
et de la duree moyenne des affaires traitees, soit quatre
ans. La cour a egalement precise qu'il n'appartenait pas
au contribuable d'apporter une preuve mathematique de
la depreciation de la clientele mais plutot une estimation
rationnelle 6°.
Concernant la clientele d'un representant independant actif
dans Ie secteur du meuble, la Cour d'appel de Gand a
egalement admis un amortissement de la clientele en cinq
ans. Ce litige connaissait une particularite : la clientele du
representant n'etait composee que d'un seul client. Cela a
permis a la cour de preciser que Ie risque d'entreprise etait
encore plus eleve que si la clientele etait composee de
plusieurs personnes. Cette particularite justifiait I'amortis-
sement en cinq ans 61.
A propos de la clientele d'un bijoutier; la Cour d'appel de
Liege a rejete Ie recours d'un contribuable qui voulait
amortir une clientele acquise en cinq ans. II invoquait que
la clientele etait changeante, agee, sensible aux offres du
marche et mains fidele que celle d'une profession
liberale. La cour a cependant constate que Ie chiffre
d'affaires et la marge beneficiaire etaient demeures
constants malgre I'amvee d'un concurrent venu s'installer
a proximite 62.
Dans cet arret, la cour ne semble a nouveau ne faire
aucune distinction entre la clientele acquise et la clientele
auto-constituee, ce qui nous paraTt critiquable.
Enfin, en ce qui conceme la clientele d'un architecte
d'interieur^ la Cour d'appel de Gand a juge qu'un contri-
buable etait autorise a I'amortir en cinq ans. La cour a en
efiTet releve que ce type de clientele faisait appel a
I'architecte pour une prestation unique pendant une
periode relativement courte et que la clientele n'etait
pas liee a I'architecte d'interieur apres I'achevement des
travaux pour de nouvelles missions ".
II ressort de ce tour d'horizon de la jurisprudence que la
position de I'administration fiscale (amortissement de la
clientele sur une duree de dix a douze ans) n'est assure-
ment pas la solution la plus frequemment retenue par les
cours et tribunaux.
Cependant, si Ie contribuable veut amortir la clientele
dans un delai plus rapide, il est opportun qu'il prepare
son dossier et se munisse notamment de statistiques sur
la fidelisation de la clientele dans son secteur d'activites
car c'est en effet sur lui que pese la charge de la preuve
de la depreciation de la clientele acquise.
c) L'amortissement de la clientele dont Ie
prix est payable par annuites variables
II n'est pas rare que la clientele soit acquise moyennant
un prix comportant une partie fixe et une partie variable
fixee, par exemple, en fonction du chiffre d'affaires realise
par Ie cessionnaire.
La question se pose des lors de savoir comment amortir
la clientele dans une telle hypothese.
La Commission des Normes Comptables considere que
les redevances payees ne peuvent etre prises en charges
directement par Ie compte de resultats mais doivent etre
inscrites a I'actif du bilan et amorties selon un plan
d'amortissement determine en fonction de la duree
d'utilisation probable de la clientele acquise.
L'avis de la Commission est ainsi libelle :
« Quant d f'amortissement des immobi'featibns acquises
pour un pnx variable, il convient de rappeler que I'artide 12,
§1" et I'article 28 de I'arrSte royal du 8 octobre 1976
imposent la prise en charge du coOt des investissemenfs d
duree d'utilisation limitee, repartie selon un plan approprie,
sur fa duree d'utilisation probable du bien en cause. Ces
dispositions, jointes au prindpe que les actifs sont portes
dons /es comptes a leur valeur d'acquisition, s'opposent 6
une prise en charge entiere du codt de ces iwestissements
au fur et a mesure qu'il acquiert un caractere certain.
Par ailleurs, il est evident que I'entreprise dispose de I'immo-
bilisation en cause des Ie moment ou elle en a lajouissance;
c'est a dater de ce moment que la duree probable d'utilisa-
rion doit &tre estimee ; c'est sur cette duree que la prise en
charge du cout de celle-ci par la voie d'amortissements
echetonnes cfoi't etre repartie. Cette duree d'utilisation est
inherente a I'actifen cause et est, de maniere generate,
f'ndependante du pnx paye et de I'echelonnement eventuel
du paiement de ce prix. II en resufte qu'un amorti'ssement
echetonne sur un nombre d'annees fixe, prenant chaque fois
comme point de depart So date de naissance de I'obligation
de paiement echelonne du prix, ne serai't pas conforme
avec la notion d'amorti'ssement tefte qu'e/te est consacree
par I'arrete royal du 8 octobre 1976.
Dans la mesure ou I'entreprise opte pour un regime d'amor-
tissement lineaire, I'application de la regle susvisee conduira,
dans /e cos d'une duree d'utilisation ou d'utilite probable de
dix ans, a amortir la premiere tranche sur dix ans, !a
seconde sur neufans et of'nsi de suite,
II y a lieu toutefois d'etre attentifau fait que, dans ce cos, la
politique d'amortissement se tmduit par des amortissements
dun montant progress! f actes tout au long de la periods
initiate au cours de laquelle Ie prix a payer s'accroft, pour se
stabiliser ensuite si la periode d'amortissement est plus
tongue, C'est dire que les amortissements sont les plus
fai'bfes en debut de periode au moment ou, normalement, to
productivite de I'immobilisation est la plus elevee. Sous
I'angle du droit comptable, I'entreprise a la faculte d'eviter
cette consequence en optant pour une methode d'amortis-
sement degressif)) i\
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 106
Supposons done une clientele dont la duree d'amortisse-
ment est de cinq ans et dont Ie prix d'acquisition lie au
benefice est payable chaque annee pendant cinq ans.
Selon la regle enoncee par la CNC, la premiere tranche
sera amortissable sur cinq ans, la seconde annuite
sur quatre ans, la troisieme surtrois ans et ainsi de
suite.
Cette regle consiste a pratiquer des amortissements
progressifs, c'est-a-dire des amortissements plus faibles
en debut de periode pour les augmenter jusqu'a la der-
niere annee d'amortissement. La cinquieme et derniere
tranche annuelle est amortie en une seule fois,
Le Ministre des finances ne partage cependant pas cet
avis.
Des 1992, celui-ci a pris une position tres tranchee
concernant la question de I'amortissement d'une immo-
bilisation incorporelle :
« I. A condition qu'il soit prouve qu'elle existe reellement et
qu'e/te est susceptible d'&tre cedee, une clientele constitue,
dans Ie chef du contribuable qui I'acquiert, une immobilisa-
ti'on incorporelle dont la duree d'uUlisation est incontestable-
ment fi'mitee dans Ie temps, de sorte qu'il s'agit dun
element amortissable en prindpe.
2. Pour autant qu'i7 sort demontre qu'elle correspond a /o
valeur reelle, et partant, qu'elle nest ni exageree ni surfaite,
fes amortissements annuels doivent etre, ainsi que cela a
deja ete precise, bases sur la valeur d'investissement ou de
revient. Une reg/e particuliere est applicable dans les cos ou
la valeur d'investissement n'est pas encore definitivement
connue, etont donne qu'e/fe depend en tout ou en partie
des elements ulterieurs (par exemple Ie benefice ou Ie
chiffre d'affaires futurs). Bi'en que dans ces eventualites, la
cessibn de la dientete s'opere, au point de we juridique, a la
date de la conclusion de la convention y afferente, la base
des amortissements nest constftuee qu'au fur et a mesure
que la dette dont II s'agit devient definitive.
3. On rappelle qu'en prindpe, les amortissements ne sont
deductibies a titre de frais professionnels que s'ils correspon-
dent a une depreciation reellement survenue pendant la
pen'ode imposable. Cependanf etant donne qu'apporter la
preuve mathemati'que de cette depreabtion peut, en
pratique, s'averer diffidle, voire impossible, I'amortissement
annuef peut 6tre determine forfaitairement en accord avec
/'administration. A defaut d'un tel accord, I'administration
determmera tes amortissements de faqon raisonnable.
En matiere de clientele, /administration estime qu'un
amortf'ssement d'une duree de dix a douze ans peut 6tre
considere comme raisonnable.
Dons fes cos vises sub 2 in fine, Ie systeme forfaitaire
implique que Ie taux d'amortissement lineaire obtenu soit
applique separement sur chaque quotite de \o valeur
d'amortissement consti'tuee » 65.
Toujours selon Ie ministre, la methode d'amortissement
dont il est question ci-avant resulte de dispositions prevues
expressement par la loi fiscale et doit done etre appliquee
independamment de la reglementation comptable <i6.
Cette position a encore ete confirmee dans une circulai-
re du 31 decembre 1993 relative aux societes prcrfes-
sionnelles67.
Pour mieux comprendre la position administrative, sup-
posons une clientele amortissable sur dix ans et dont Ie
prix est fixe a un certain pourcentage du benefice de la
societe pendant dix ans.A suivre la these administrative,
chacune des tranches s'amortira sur une periode de dix
ans debutant avec.la date de paiement de la tranche
concernee.Ainsi, la premiere tranche s'amortira sur dix
ans, mais egalement la dixieme et derniere tranche. Des
lors, au total, I'amortissement couvrira une periode de
vingt ans...
Voyons ce qu'en pense la jurisprudence.
Le 13 fevrier I 997, la Cour d'appel de Gand a eu a
connaTtre du cas d'un contribuable qui, ayant acquis une
clientele moyennant une indemnite representant 10 %
du chififre d'affaires pendant dix ans, avait procede a
I'amortissement de la premiere tranche sur dix ans, de la
deuxieme sur neuf ans et ainsi de suite.
La Cour a tout d'abord repris Ie principe selon lequel la
reglementation comptable trouve a s'appliquer en matiere
fiscale, sauf dans la mesure ou il y est deroge explicitement
par la legislation fiscale. Et apres avoir examine I'avis
126,10 de la Commission des Normes Comptables, la
Cour a constate que la CNC renvoyait elle-meme a la
reponse donnee par Ie Ministre des finances a une ques-
tion parlementaire 6a. Selon la Cour; la Commission a ainsi
admis implicitement que I'aspect fiscal secartait du traite-
ment comptable. La Cour a des lors conclu que Ie taux
d'amortissement lineaire de 10 % devait etre applique a
chaque quotite du prix d'acquisition constitue separement,
comme Ie preconisait Ie Ministre des finances 6<>.
La Cour d'appel de Gand a confirme sa jurisprudence
dans un arret du 4 mars 1999 7°.
Dans une affaire similaire, la Cour d'appel de Liege a,
Ie 26 septembre 2001 , egalement rej'ete Ie recours du
contribuable 71.
La position administrative et la jurisprudence analysee
nous paraissent pourtant devoir etre combattues, ce qu'a
fait Ie Tribunal de Louvain Ie 28 fevrier 2003 ".
En effet, Ie role economique des amortissements consiste
a repartir la valeur d'acquisition d'un investissement sur
sa duree d'utilisation (economique). En principe, Ie
demier amortissement devrait co'fncider avec Ie moment
ou I'actifen cause a atteint la fin de sa duree normale
d'utilisation pour I'entreprise. Le fait, en I'espece, d'amor-
tir de maniere lineaire la derniere tranche de la partie
variable du prix d'acquisition (lors de la dixieme annee)
sur la duree d'utilisation de I'actif (dix ans) revient a
amortir une partie du prix d'acquisition sur une periode
de vingt ans, et ce alors que, lors de la dixieme annee
suivant son acquisition, ['element a atteint Ie terme de sa
duree de vie economique.
Ce point de vue paraTt quelque peu excessif et ne trou-
ve du reste aucun fondement dans les textes legaux. Les
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 07
amortissements doivent en efFet etre bases sur la duree
de vie economique de ['element d'actif, sans egard au fait
que Ie mode de paiement prevoit un echelonnement
dans Ie temps.
On preferera en outre la solution proposee par la
Commission des Normes Comptables qui est d'avantage
confonne au principe de la predominance du droit
comptable sur Ie droit fiscal, rappele par la Cour de cas-
sation dans son arret du 20 fevrier 1997 ".
II. Particularites des modes
de transfer! de Pactivite
exercee en personne
physique a une societe
Dans Ie present chapitre, nous analyserons les difFerents
modes de transfert de I'activite vers la societe cession-
naire. Ensuite, nous etudierons egalement les conditions
pour qu'une clause de retroactivite soit acceptee d'un
point de vue fiscal.
I. La vente de I'activite a une societe
Comme nous I'avons vu ci-avant, la cession de I'activite
professionnelle exercee par une personne physique a
une societe peut prendre la forme d'une vente.
La vente est d'ailleurs Ie moyen Ie plus usuel employe
par Ie cedant pour transferer la propriete de son activite
professionnelle vers une societe qu'il a constituee specia-
lement pour I'occasion.
La vente a, a cet egard, Ie merite de degager les liquidites
qui permettront au cedant de payer I'impot sur la plus-
value realisee a I'occasion de la cessation de son activite
professionnelle 74.
Dans la mesure ou la vente de I'activite professionnelle a
une societe peut etre assimilee a un quasi-apport, I'inter-
vention d'un reviseur d'entreprise est necessaire. Celui-ci,
avec I'aide du comptable, aura pour mission de valoriser
I'activite cedee en prenant soin de determiner separe-
ment, en les motivant, les valeurs respectives des immo-
bilisations corporelles, incorporelles et eventuellement
financieres.
Cette individualisation se justifie par Ie fait que les plus-
values sur les immobilisations corporelles et financieres
subissent un taux de taxation inferieur a celui portant
sur des immobilisations incorporelles75.
Cette maniere de proceder permet deviter des que-
relies inutiles avec I'administration quant a la repartition
du prix entre les differentes composantes de I'activite
cedee,
De meme, il faut determiner avec precision Ie montant
des creances dues au cedant au moment de la cession
car, celles-ci restent taxees, dans son chef, comme des
profits d'une activite professionnelle anterieure et cela au
taux moyen afferent a I'ensemble des revenus impo-
sables de la derniere annee anterieure pendant laquelle
Ie contribuable a eu une activite professionnelle normale.
Pour rappel, les plus-values sur stocks (par exemple des
fournitures), pour autant que ceux-ci existent, sent
taxees au taux progressifde I'impot des personnes
physiques comme des revenus ordinaires d'activite
professionnelle. Le cedant n'a done aucun interet a
realiser une plus-value sur des stocks.
Les plus-values sur immobilisations corporelles, finan-
cieres, actions ou parts, sont taxees distinctement au
taux de 16,50 %. C'est sur ce type de biens que Ie
cedant a Ie plus interet a realiser la plus-value la plus
grande possible, compte tenu du faible taux d'imposition,
Les plus-values sur immobilisations incorporelles sont
taxees au taux de 33 % dans la mesure ou elles n'exce-
dent pas les profits nets imposables afferents a I'activite
delaissee realises au cours des quatre annees qui prece-
dent I'annee de la cessation de I'activite. Le surplus est
globalise et taxe au taux progressif de 1'IPP'":
2. Lapport de I activite professionnelle
a la societe
Le second moyen de transferer son activite profession-
nelle en societe est represente par I'apport en societe.
L'apport de I'activite en societe est assimile fiscalement a
une alienation entramant, par voie de consequence, et en
principe, la realisation d'une plus-value de cessation
d'activite. Cette plus-value est evidemment taxable au
meme litre qu'une plus-value realisee sur une vente.
Toutefois, dans I'hypothese de I'apport, I'apporteur ayant
ete remunere en titres, il ne disposera pas des liquidites
necessaires pour assurer ie paiement de I'impot sur la
plus-value de cessation.
II convient toutefois de rappeler que la plus-value
d'apport peut, moyennant Ie respect de certaines condi-
tions, etre temporairement exoneree ".
3. Location de fonds de commerce
a) Definition
La mise en location du fonds de commerce est mecon-
nue en droit beige. Elle est par centre regulierement
pratiquee en France et y est meme reglementee,
II s'agit de la convention par laquelle Ie proprietaire d'un
fonds de commerce ou d'un etablissement artisanal (ou
d'un cabinet) concede ['exploitation de son fonds a une
autre personne pour une certaine periode et contre une
remuneration appelee redevance, cette exploitation
devant se faire sous la seule autorite de cette personne,
et en principe a ses risques et perils exclusifs 78.
II faut souligner que c'est Ie locataire et non Ie bailleur
qui devient commer^ant en raison de cette exploita-
tion 79.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 08
b) Une alternative fiscale interessante
La location d'un fonds de commerce peut etre une
alternative interessante a la vente ou a I'apport.
II s'agit de la location d'un bien mobilier au sens de
t'article 17,§ler,3°duCIR 1992 80.
Les avantages fiscaux sent doubles :
- les revenus per^us par Ie bailleur sort imposables au
taux de 15 % (article 171,2°bis, a du CIR. 1992) ;
en outre, un montant de frais peut etre deduit des
sommes allouees (article 22, §3 du CIR 1992 lu
conjointement avec I'article 3 de I'AR/CIR 1992), On
deduit soit les frais reels, soit les frais fixes forfaitaire-
ment a 15 % du revenu bmt, ce qui s'applique dans
la plupart des cas en I'absence de donnees
probantes. Les interets d'un emprunt ne sont
cependant pas deductibles (article 22, §2 du
CIR 1992) 81.
c) Insecurite juridique
II faut tenir compte de I'article 37 du CIR I 992. Cet
article assimile a des revenus professionnels les revenus
des biens immobiliers et des capitaux et biens mobitiers
lorsque ces avoirs sont afFectes a I'exercice de I'activite
professionnelle du beneficiaire de ces revenus,
La question de savoir si les actifs sont effectivement
affectes a I'exercice de I'activite professionnelle du contri-
buable est une question de fait qui doit etre appreciee
au cas par cas 82.
Pour pouvoir parier d'une activite professionnelle, il faut
qu'il existe un ensemble d'operations qui se repetent
suffisamment souvent et qui sont suffisamment liees
entre elles pour former une activite habituelle s3.
L'administration invoque regulierement I'article du 37
CIR 1992 afin d'imposer les revenus provenant de la
location comme des revenus professionnels.
Concretement, les questions suivantes se posent:
- un fonds de commerce peut-il faire partie d'un
patrimoine prive ?
dans quelles conditions les layers obtenus doivent-ils
etre classes en revenus mobitiers ou en revenus
professionnels ?
Questions parlementaires
Comme nous Ie verrons au chapitre IV, Ie Ministre des
finances a emis des doutes sur la legitimite d'une opera-
tion de location de fonds de commerce B\
Dans ce cadre-ci, il est interessant de se referer a une
question parlementaire concernant la qualite d'assujetti a
laTVA et aux consequences y attachees pour la dassifi-
cation des revenus dans Ie cadre d'une location. Le
Minist-e de finances a repondu que la classification des
revenus est reglee seulement par les dispositions du
CIR 1992. Le fait qu'une personne ait la qualite d'assujetti
a laTVA pour la location de biens n'implique pas que les
revenus qu'elle en retire constituent ipso facto des reve-
nus professionnels au sens de I'article 23, §ler, 1° ou 2°
du CIR 1992 (des benefices ou des profits)8S.
La doctrine
On s'est pose la question de savoir s'il etait possible de
donner en location la clientele d'un fonds de
commerce 86. Dormer en location signifie en efifet que Ie
bien loue retourne au proprietaire a I'expiration du bail.
Dans Ie cas d'un commergant qui donne sa clientele en
location a une societe, on peut se demander s'il reste
encore quelque chose a restituer a la fin du bail.
Une deuxieme question est de savoir si une telle loca-
tion peut avoir lieu en dehors de I'exercice d'une activite
professionnelle, et si les immobilisations donnees en
location relevent toutes de I'activite professionnelle qui
a cesse.
La jurisprudence
La jurisprudence a accepte qu'un fonds de commerce
puisse faire partie d'un patrimoine prive 87.
Ainsi, plusieurs decisions admettent la qualification
comme revenus mobiliers, des revenus provenant de la
location d'un fonds de commerce.Toutefois, les faits a la
base de chaque affaire restent determinants 88.
Analysons quelques cas importants tranches par la juris-
prudence :
Un pharmacien conclut une convention avec un col-
legue, au terme de laquelle ce dernier s'engage a
louer Ie fonds de commerce de la pharmacie pen-
dant deux ans avec option d'achat au terme du
contrat, Le locataire reprend immediatement Ie stock
existant Pendant la periode de location, Ie proprietai-
re assiste Ie locataire de temps a autre afin de I'aider
a conserver la clientele. Quelques semaines avant la
levee de I'option Ie locataire decede. L'epouse du
pharmaden-proprietaire reprend I'exploitation, Peu
apres, la phannacie est cedee a un repreneur
La cour juge que Ie pharmacien est reste proprietaire
du fonds de commerce jusqu'au moment de la cession.
Le fonds de commerce represente un bien faisant par-
tie du patrimoine professionnel du pharmacien, meme
s'il est donne en location a un tiers, L'intention du phar-
macien de preserver la valeur d'une source de revenus
professionnels en vue de la cession est demontree par,
d'une part, la courte duree du bail, et d'autre part, par
les efforts deployes par Ie pharmacien tant avant
qu'apres Ie deces du locataire. La cour se refere a un
ancien arret de la Cour de Bruxelles :« la mise en toca-
tion dun bien qui a ete affects a I'exerdce de la profes-
sion, n'entraihe pas son desi'nvesO'ssement »e's. Selon la
cour les revenus ont ete correctement qualifies de
revenus professionnels 9°.
Un contribuable met fin a son activite professionnelle
et donne en location son bien immobilier (un restau-
rant meuble) ainsi que la totalite de I'exploitation, y
compris tous les actifs corporels et incorporels. Les
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 09
locataires assuraient seuls I'exploitation et etaient
imposes sur les benefices qu'elle produisait. Selon la
cour il en resulte que les layers per^us par Ie contri-
buable ne peuvent etre qualifies de revenus profes-
sionnels qui proviennent directement ou
indirectement des activites d'une entreprise commer-
ciale. Le fait de donner en location un bien immobi-
lier qui comprend un fonds de commerce, ne
constitue pas une activite d'entreprise visee a I'article
23, § Ier, I ° du CIR 1992, C'est a juste titre que I'admi-
nistration a impose les layers respectivement comme
revenu immobilier; en ce qui concerne la location du
batiment, et comme revenu mobilier au sens de
I'artide 17, §ler, 3° du CIR 1992, en ce qui conceme
la location du fonds de commerce, des installations et
du mobilier9'.
Un pharmaden donne son officine en location pour
neuf ans a une societe, en concluant egalement avec
celle-ci un bail pour I'immeuble dans lequel la phar-
macie est srtuee.
Le phamnaden declare les revenus locatifs comme
etant des revenus mobiliers.
L'administration constate que Ie pharmacien reste
proprietaire de I'ofificine et qu'il travaille encore
comme salarie dans la pharmacie. L'administration en
conclut que Ie pharmacien n'a pas vraiment mis fin a
son activite professionnelle independante, mais a seu-
lement change Ie mode d'exploitation de son officine.
Des lors, elle a voulu requalifier les revenus per^us en
revenus professionnels.
La cour rejette cette these. Dans Ie cas d'espece il n'y
pas lieu de requalifier les layers en revenus profes-
sionnels. La cour juge que dans Ie cadre de la
location d'un fonds de commerce, ce n'est pas Ie
proprietaire du fonds qui exploite celui-ci, mais Ie
locataire. En I'absence de simulation, force est de
constater que Ie pharmaden a cesse I'exploitation
personnelle de son officine n.
Une personne donne sa pharmacie en location a une
societe au sein de laquelle il continue d'exercer ses
activites professionnelles. La cour estime que les
layers doivent etre qualifies de revenus professionnels
par application de I'article 37 du CIR 1992.
La cour constate que les parties n'ont pas applique
con-ectement les conventions conclues mais exploi-
taient conjointement I'officine. Plusieurs anomalies
dans Ie cadre du bail demontrent une apparence
trompeuse :
• la date de prise de cours des conventions est Ie
Ier janvier 1991 ; Ie premier versement de layer
par centre a eu lieu Ie 24 decembre 1990 ;
• I'enregistrement du bail immobilier n'a ete effec-
tue que trois ans plus tard, apres reception d'un
avis de rectification ;
• Ie bail porte sur la totalite de I'immeuble, alors
qu'une partie des locaux est utilisee a titre prive
par Ie pharmacien ;
• les conventions prevalent egalement I'etablisse-
 ment d'un pret de consommation concernant Ie
stock, qui n'a pourtant ete conclu que plusieurs
mois plus tard.
La cour a des lors ecarte les conventions etablies
par les parties, estimant que Ie contribuable n'a
pas reellement mis fin a I'exploitation de son
commerce. Un pourvoi en cassation a ete intro-
duit a I'encontre de cet arret et Ie 28 janvier
1999, la Cour de cassation a confirme I'arret de la
Cour d'appel de Liege ".
Une personne physique cesse son activite, I'exploita-
tion d'un cafe, et cree une societe a laquelle elle loue
son fonds de commerce et son goodwill. L'ancien
exploitant du cafe est administrateur-delegue de
cette societe. La courjuge que les revenus de cette
location constituent des revenus mobiliers, et non
des revenus professionnels. La facturation de laTVA
sur Ie layer ne constitue pas non plus un obstacle. La
possession de la qualite d'assujetti pour la location de
biens n'implique pas que les revenus qu'on en tire
soient ipso facto des revenus professionnels w.
Les revenus encaisses par deux medecins pour la
location de leur materiel a la societe qu'ils ont consti-
tuee et a laquelle ils ont cede des valeurs incorpo-
relies, doivent etre consideres non comme des
revenus mobiliers, mais bien comme des revenus
professionnels. La cour constate que les medecins
ont continue a utiliser les biens loues a la soa'ete
dans Ie cadre de leur activite professionnelle de
medecin 91i,
Une personne physique constitue une societe et
conclut avec celle-ci un contrat par lequel elle confie
la gestion de son portefeuille d'assurance a cette
societe. II ressort de ce contrat que Ie produit du
portefeuille d'assurance revient integralement a la
societe. Aucun transfert de propriete du portefeuille
n'est convenu, Le portefeuille d'assurance continue a
faire partie du patrimoine prive de la personne
physique. La remuneration convenue constitue incon-
testablement Ie revenu d'un bien meuble incorporel,
La cour considere que la personne physique n'a pas
utilise son portefeuille d'assurance pour I'exercice
d'une activite professionnelle. La remuneration doit
etre qualifiee de revenu mobilienAucun transfert de
propriete n'a eu lieu. C'est dans Ie cadre d'une bonne
gestion de son patrimoine prive qu'il a confie I'exploi-
tation de son portefeuille d'assurance a une
societe %.
Un pharmacien mettant fin a I'exploitation person-
nelle de son officine loue Ie fonds de commerce et
I'immeuble ou est exploitee I'officine, pour neufans, a
une societe.
L'administration estime que Ie pharmacien n'a pas
termine I'exploitation personnelle de sa pharmacie, II
s'est vu garantir un emploi salarie dans I'officine et
est reste proprietaire du fonds de commerce (et
notamment de la clientele). Le contribuable a seule-
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 10
ment change Ie mode d'exploitation de son officine
sans jamais cesser veritablement cette exploitation,
Elle requalifie les revenus provenant de la location du
fonds de commerce en revenus professionnels.
La cour se prononce neanmoins en faveur du contri-
buable. Elle juge que celui-ci a reellement cesse
I'exploitation personnelle de sa pharmacie, Le fait
qu'il ait conserve la propriete du fonds de commerce
ne permet pas de requalifier les layers en revenus
professionnels provenant d'une activite
independante 97.
Un marchand de biere cesse son activite et transfere
tout I'actif et Ie passif a une SPRL creee par lui-
meme. II continue cependant a donner des cafes en
location. Les baux y relatifs contiennent une clause
stipulant que les locataires doivent s'approvisionner
en boissons aupres de la SPRL L'administration taxe
les layers en tant que revenus professionnels. Elle
estime qu'il existe un ensemble d'operations mutuel-
lement liees et ayant lieu avec une certaine regularite.
Elle soutient que Ie contribuable exerce une double
activite economique, d'une part Ie commerce de
biere et d'autre part la location de cafes.Toutefois, la
cour decide que les locations ont lieu dans Ie cadre
de la gestion d'un patrimoine prive et rejette la quali-
fication en revenus professionnels '"'.
Un neuropsychiatre donne son cabinet et sa clientele
en location a une societe. II continue a exercer sa
profession de neuropsychiatre au sein de cette
societe.
La cour estime que les revenus en cause constituent
des revenus professionnels. Plusieurs faits I'ont menee
a cette conclusion :
• Ie caractere necessaire tant du cabinet que de la
clientele pour pouvoir continuer a exercer la
profession de neuropsychiatre ;
• Ie lien entre Ie neuropsychiatre et sa fonction au
sein de la societe ;
• les actifs constitues par Ie neuropsychiatre au
cours des annees precedentes ont toujours garde
un caractere professionnel ;
• une copie du bail et des factures envoyees a la
societe n'a pu etre produite 9'',
Un pharmacien prend en location une officine phar-
maceutique, location qui porte a la fois sur
I'immeuble et sur Ie fonds de commerce. Ensuite, il
achete Ie fonds de commerce et I'exploite en son
nom personnel, Peu apres, il achete egalement
I'immeuble et en fait apport a une societe dont
devient associe actif. Simultanement, il met fin a
I'exploitation personnelle de sa phannade. II fait
apport du stock et conclut un contrat de location en
vertu duquel I'oflficine est mise a disposition a la
societe. Les revenus ainsi per^us sort declares par Ie
contribuable comme des revenus mobiliers. Pour
I'administration il s'agit de revenus professionnels. La
COLT estime cependant, sur base de divers elements
de fait, qu'il s'agit de revenus mobiliers 10°.
 La Cour de cassation confirme un arret prononce Ie
13 septembre 2000 par la Cour d'appel de Liege. Un
pharmacien avait donne a bail son fonds de commer-
ce a une societe. II ne prestait plus de services dans
la pharmacie. La Cour d'appel de Liege decide que Ie
revenu de la location est un revenu professionnel
pour plusieurs raisons. Un pret de consommation
portant sur Ie stock de medicaments a ete conclu
par Ie pharmacien et la societe. II y avait un droit de
regard du pharmacien sur la comptabilite de I'officine
qui montre I'intention de preserver la valeur d'une
source de revenus professionnels en vue de la
cession de celle-ci. La clientele qui se creait poste-
rieurement a la mise en location profitait non seule-
ment a la societe mais egalement au pharmacien,
puisqu'elle entrait en ligne de compte, par Ie biais des
benefices realises, dans la determination du prix de
cession de I'ofFicine au locataire, auquel devait s'ajou-
ter la valeur du materiel et du mobilier 101.
La location par des avocats, a leur societe, de mate-
riels (equipement de bureau) et de vehicules qu'ils
affectaient deja a leur activite professionnelle avant la
constitution de leursociete professionnelle, produit
un revenu mobilier; meme si ces locations sont
soumises a taTVA. L'administration ne conteste pas
que les avocats ont cesse leur activite independante.
Le difFerend porte sur Ie point de savoir si les actifs
qui ont ete utilises par Ie passe dans Ie cabinet des
avocats concemes font ou non encore partie de leur
patrimoine professionnel apres la constitution de la
societe. Le fait que la location de biens mobiliers soit
dans certains cas soumise a laTVA n'implique pas
que la location ait un caractere professionnel 102.
d) Abandon par la societe-locataire de
I'exploitation du fonds de commerce
Dans Ie confrat de location, une clause resolutoire
expresse peut etre inseree pour les cas de non-paiement
du layer aux echeances stipulees et de non-respect par
Ie locataire de ses obligations contractuelles.
La question se pose de savoir si Ie bailleur du fonds de
commerce, Ie proprietaire, peut encore, en ce cas,
prendre en compte des pertes « professionnelles » ?
La COLT d'appel de Mons a prononce un interessant
arret en cette matiere Ie 5 avrit 1996. Un contribuable
avait cesse son activite professionnelle de restaurateur
qu'il avait exerce en personne physique. En 1982, cinq
mois plus tard, il decide d'une part de louer son fonds
de commerce et de sous-louer I'immeuble dans lequel
il avait exerce son activite professionnelle. D'autre part,
il accorde a celle-ci une promesse de vente du meme
fonds de commerce moyennant Ie versement d'une
somme mensuelle a valoir sur Ie prix de cession even-
tuelle. Apres un rapport negatif du corps de sapeurs
pompiers et une mesure d'interdiction prise par Ie
bourgmestre, Ie locataire abandonne toute exploitation.
Le contribuable ne retire aucun profit de la location et
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page / ;
veut que les pertes afferentes au fonds de commerce
soient imputees sur ses revenus. Selon la cour; les pertes
ne sont pas deductibles car; au regard des circonstances,
Ie contribuable ne peut etre considere comme ayant
poursuivi son activite commerciale. La convention n'a en
effet pour but que de tenter de valoriser la liquidation
de son commerce. En consequence, les pertes subies
n'ont pas un caractere professionnel puisqu'elles ne sent
pas inherentes a I'exercice d'une profession.
4. Les clauses de retroactivite
a) Generalites
Lors des cessions d'activites a une societe, it arrive tres
souvent qu'un effet retroactif soit prevu, pour plusieurs
raisons: Ie temps necessaire a I'etablissement d'une situa-
tion active et passive de I'exploitation en personne
physique, Ie controle et Ie rapport par un reviseur
d'entreprises, certaines expertises (immobilieres), la
preparation d'un plan financier; la passation de I'acte
notane, ...
L'acte constitutif peut contenir une clause retroactive
libellee comme suit: « La sodete reprend toutes les opera-
tions, /es obligations et les engagements que Ie contribuable
a contractes dans Ie cadre de son entreprise individuelle
depuf's .... Toutes les operations accomplies depuf's Ie ...
sont censees avoir ete effectuees pour Ie compte de la
soaete ».
b) L'opposabilite a I'administration
La clause de retroactivite figurant dans I'acte de constitu-
tion d'une societe est-elle opposable au fisc ?
La position de 1'administration
La position traditionnelle de I'administ-ation en matiere
de retroactivite des actes de societes est reprise dans
son commentaire administratif du Code des impots sur
les revenus.
D'apres ce commentaire, « la retroactivite d'un acte de
soa'ete nest pas opposable a I'administration (Kruxelles,
23 septembre 1963, Hayez) ; Une clause de retroactivite
inseree dans un acte de soa'ete ne saurait avoir pour effet
d'eluder les dispositions d'ordre public des lois fiscales et
d'enlever conventionnellement aux retributions que les
contribuables interesses ont touchees, en tant qu'assodes de
fait, leur nature definitivement acquise de revenus vises a
I'artide 23, §ler, 10° du CIR 1992 (Cass., 16janvier 1957,
Demulder).
II ne peut Stre deroge a ce prindpe que lorsque la retro-
activite insaite a I'acte correspond a la realite, porte sur une
courte periode et n'empeche pas unejuste application de la
legislation fiscale » 103.
Cette position est fondee sur d'anciens arrets de la Cour
de cassation qui, vu leur anciennete - ces arrets ayant
ete rendus anterieurement a I'adoption du Code des
societes - n'ont plus qu'une portee toute relative m.
L'administration accepte des lors de se voir opposer une
clause de retroactivite comptable, telle que prevue par Ie
Code des societes 105, pour autant que les conditions
suivantes soient remplies 1°6:
la retroactivite a I'acte doit « correspondre a la reatite »,
ce qui signifie qu'il ne peut y avoir simulation ou fraude ;
- la retroactivite doit porter sur une « courte periode ».
L'administration estime a cet egard qu'une clause
de retroactivite comptable de plus de sept mois ne
peut etre consideree, dans des circonstances nor-
males, comme portant sur une courte periode '°7;
la retroactivite ne peut pas empecher « une juste
application de la legislation fiscale ». Selon
T BLOCKERYE, cette juste application de la legislation
fiscale implique une interdiction de transferer les
benefices d'une societe imposable a une societe qui
ne I'est pas ou I'est moins 108.
La jurisprudence
En pratique, les juridictions confrontees a un litige
concemant la retroactivite d'un acte de societe entre
I'administration fiscale et un contribuable apprecient, dans
les faits, si les conditions enumerees par Ie commentaire
administratif109 sont respectees.
Ainsi, Ie Tribunal de premiere instance d'Hasselt a
accepte de reconnaTtre I'opposabilite a I'administration
de I'eflFet retroactifde plus de dix mois d'un apport
d'une societe unipersonnelle a une societe anonyme,
nouvellement creee, apres avoir constate que :
la clause de retroactivite correspondait incontestable-
ment a la realite : les factures emises par la societe
anonyme nouvellement creee reprenaient, depuis Ie
debut, la mention « SA en formation » ;
- aucun retard anormal n'etait constate en I'espece :
selon Ie Tribunal, la constitution d'une societe par
apport d'une entreprise unipersonnelle demandait un
certain temps en raison des negociations, prises de
position, des interventions successives du reviseur
d'entreprises et du notaire ;
la retroactivite etait restee limitee a une periode
imposable de sorte qu'elle n'avait pas empeche une
juste application de la loi fiscale "°.
Plus recemment, la Cour d'appel de Bruxelles a decide,
dans une affaire concemant un apport d'une activite
exercee en personne physique a une societe, que la
clause de retroactivite contenue dans I'acte d'apport est
opposable au fisc aux motifs que :
« L'fmpdt sur les revenus reposant sur des realites juridiques et,
du reste, du fait de la primaute du droit civil, la convention de
cessibn contenant to dause s'impose au f7sc. Les parties ayant
accepte toutes tes consequences des actes qu'elles ont poses,
I'administration n'a pas a s'y opposer» "'.
Enfin, la Cour d'appel d'Anvers a eu a connaTtre d'une
espece dans laquelle un couple avait apporte des
immeubles a une societe existante avec un effet retro-
actif de onze mois. L'administration avait toutefois impose
les revenus produits par les immeubles au nom des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 12
contribuables personnes physiques et non au nom de la
societe beneficiaire de I'apport.
La Cour d'appel d'Anvers avait releve que la retroactivite
provenait de I'acte d'augmentation du capital qui
prevoyait une clause en vertu de laquelle I'apport
intervenait avec un effet retroactif.
Selon la cour; I'administration tirait ses droits « de la
volonte unilaterale de la puissance publique, de telle sorte
que l'imp6t devait etre etabli conformement a la realite ».
La cour constatait, a cet egard, que I'administration ne
rapportait pas la preuve que I'acte notarie etait entache
de simulation. En consequence, elle a ordonne Ie degre-
vement des cotisations enrolees a I'impot des personnes
physiques "2,
II existe egalement de la jurisprudence negative dont
I'argument de, pour rejeter la retroactivite d'un acte,
consiste a relever que la loi fiscale etant d'ordre public,
I'administration ne pourrait taxen dans Ie chef de la
societe beneficiaire de I'apport, les benefices qui ont ete
realises par la societe apporteuse "3.
A notre sens, cette jurisprudence negative doit plutot
s'analyser comme la possibilite pour I'administration
d'ecarter une clause de retroactivite lorsque celle-ci est
une apparence creee par les parties non conforme a la
realite et non comme Ie rejet pur et simple de toute
clause de retroactivite aux motifs que la loi fiscale est
d'ordre public.
III. La simulation et la
requalification
Le present chapitre est consacre a deux notions grace
auxquelles I'administration fiscale combat certaines
constructions juridiques elaborees par les contribuables
pour echapper a I'impot.
La premiere est la simulation, qui consiste a faire un acte
apparent, destine a tromper I'administration, alors qu'il
existe par ailleurs un acte secret qui contredit en tout ou
en partie Ie premier Cette alteration de la verite dans Ie
but d'eluder t'impot constitue evidemment une fraude
fiscale. Sans surprise, I'administration peut faire prevaloir
I'acte secret sur I'acte apparent.
L'administration peut egalement se trouver en presence
d'un acte ou d'une serie d'actes relies entre eux, qui sont
sinceres et non frauduleux, mai's qualifies de fa^on 6 evi'ter
l'imp6t Dans une telle situation, I'administration peut
appliquer la mesure dite « anti-abus » prevue a I'article
344, § I'"', du CIR 1992, qui lui permet, a certaines condi-
tions, de remplacer la qualification que les parties ont
donne a leurs actes par une nouvelle qualification gene-
ratrice d'impot. Pour autant, cette possibilite de requalifi-
cation ne permet pas a I'administration de mettre en
cause systematiquement les operations qui n'ont d'autre
but que de reduire la charge fiscale, alors meme que la
liberte pour les contribuables de choisir la voie la mains
imposee a ete consacree par la Cour de cassation.
Nous aborderons la simulation et la requalification, non
seulement au regard du transfert d'une activite uniper-
sonnelle a une societe, mais egalement par rapport a des
operations effectuees posterieurement a ce transfert.
I. La simulation
a) Definition
La simulation est une notion de droit civil egalement
appliquee en droit fiscal. Elle se definit de maniere
identique dans ces deux branches. D'apres un eminent
civiliste, la simulation peut etre definie comme suit:
« II y a simulation lorsque les parties font un acts apparent
dont elles conviennent de modifier ou de detruire les effets par
une autre convention, demeuree secrete. La simulation suppose
done deux conventions, contemporaine I'une de I'autre, mai's
dont June nest desO'nee qu'd donner/e change. II n'existe
qu'une convention reelle, la convention secrets » ''''.
A I'inverse, il n'y a pas simulation lorsque les parties ont
accepte toutes les consequences de leurs actes.
Lorsqu'il y a simulation, les tiers interesses peuvent faire
prevaloir; soit I'acte reel, soit I'acte ostensible ";I.
Celui qui veut ecarter I'acte ostensible doit etablir que
les parties n'acceptent pas toutes les consequences des
operations qu'elles concluent apparemment, en sorte
que celles-ci ne representent pas I'expression de leur
volonte reelle, mais qu'il existe une operation reelle,
totalement ou partiellement differente de I'operation
apparente "6.
b) Application au droit fiscal
Lorsqu'elle a pour but d'eluder I'impot, la simulation
ressortit a la fraude fiscale.
Contrairement aux autres tiers, I'administration fiscale ne
peut, sauf exception "7, faire prevaloir I'acte ostensible
sur I'acte reel : elle doit tenir compte de la realite
juridique "8.
La charge de la preuve de la simulation incombe a celui
qui I'invoque "", done a I'administration lorsqu'elle
soutient qu'un acte est simule.
L'administration invoque parfois a tort la theorie de la
simulation pour condamner des actes qui, certes, sont
dirtes par Ie souci du contribuable de suivre la voie la
mains imposee, mais dont les parties acceptent toutes
les consequences. La jurisprudence condamne cette
derive administrative. Selon la Cour de cassation, il n'y a
ni simulation prohibee a I'egard du fisc, ni, partant, fraude
fiscale, lorsque, en vue de beneficier d'un regime fiscal
plus favorable, les parties, usant de la liberte des conven-
tions, sans toutefois violer aucune obligation legale,
etablissent des actes dont elles acceptent toutes les
consequences, meme si la forme qu'elles leur donnent
n'est pas la plus nomnale 12°, et meme si ces actes sont
accomplis a seule fin de reduire la charge fiscale m.
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 13
c) Simulation et cession d'actifs a une societe
Conformement a I'article 171, I °, c du CIR I 992, sent
imposables en principe au taux de 33 %, notamment, les
plus-values de cessation sur les immobilisations incorpo-
relies visees a I'article 28, alinea ler, I ° du meme code,
dans la mesure ou elles n'excedent pas les benefices ou
profits nets imposables afferents a I'activite delaissee rea-
lises au cours des quatre annees qui precedent celle de
la cessation ou de la reduction d'activite. Pour plus de
precisions, nous renvoyons Ie lecteur au chapitre II de la
presente etude.
A une epoque ou cette disposition n'etait pas en vigueur^
des contribuables avaient cede leur activite a des societes a
un prix juge excessif par I'administration fiscale. Lorsque
cette derniens constatait que Ie cedant occupait de surcroTt
un paste de dirigeant au sein de la societe cessionnaire, elle
pretendait que la convention de cession etait simulee et
que, par exemple, la partie jugee excessive du prix de
cession constituait en realite la remuneration des fonctions
d'administration ou de direction exercees par Ie cedant au
sein de la societe cessionnaire, et devait etre taxee a ce
titre. Au besoin, I'administration fiscale epinglait d'autres
elements de fait a I'appui de sa these.
La these administrative a connu un succes pour Ie mains
mitige. Ainsi, en faveur des contribuables, il a ete juge
que :
ni Ie Code des impots sur les revenus, ni aucune
autre loi fiscale ne s'opposent a ce que ceux qui
exercent des professions medicales creent une
societe lors de I'exercice de leur pratique et pas
davantage a ce qu'une telle societe regoive des hono-
raires ; Ie fait qu'un associe possede la majorite des
parts ne demontre pas Ie caractere fictif de la
societe ; Ie fait que les fournisseurs dans la phase de
debut de I'existence de la societe prcrfessionnelle
continuent a adresser leurs factures au nom du
medecin personnellement est comprehensible ; en
outre, un compte bancaire n'est pas compris dans les
pieces qui conformement a I'article 138 de la loi sur
les societes, doivent porter la mention SPRL; Ie
medecin vise peut louer son cabinet medical a la
societe et signer Ie contrat de bail aussi bien en sa
qualite de proprietaire-bailleur que de gerant de la
societe ; en outre, il a deja declare a I'impot des
personnes physiques les layers qu'il a per^us; les
drconstances que la societe professionnelle ne
possede pas d'immeubles et qu'il n'y a qu'un docteur;
Ie gerant qui utilise Ie cabinet medical, ne montrent
pas davantage Ie caractere fictif ou simule de la socie-
te ; I'administration ne fournit pas la preuve du
melange des fonds en indiquant Ie fait que la societe
a contracte un emprunt pour I'achat d'un vehicule,
tandis que peu de temps apres la caisse de la societe
montrait un solde beneficiaire suffisant ; Ie fait que la
societe ait pris a sa charge differents frais personnels
du medecin indique simplement que les avantages de
toutes natures dont il a joui de la part de la societe
peuvent etre ajoutes de ce fait a ses revenus profes-
sionnels ; meme si I'administration peut demontrer
['absence d'affectatio sodetatis, cela ne demontre pas
Ie caractere simule de la societe ; I'associe minoritaire
qui a effectivement fait un apport et qui partage les
gains et les pertes et dont it n'est pas demontre qu'il
aurait transmis par contre-lettre ses droits sociaux a
un tiers ou au medecin associe majoritaire ne peut
etre considere comme un homme de paille ; pour Ie
surplus, I'administration ne doit pas s'interesser a
'opportunite de decisions determinees en matiere
de conduite de I'entreprise, et encore mains a la
nature morale ou immorale des operations qui four-
nissent les gains taxables 122 ;
la detention indirecte d'une participation dans une
societe, I'existence d'une clause de non-concurrence
qui accorde une grande liberte au cedant pour conti-
nuer a exercer son activite, la violation eventuelle des
regles de deontotogie professionnelle et la position
de I'interesse dans la societe ne sont pas des indices
qui permettent de conclure que les contrats entre
I'actionnaire et la societe sont simules. En I'espece,
c'est done a tort que la plus-value de cessation
decoulant de la cession par un biologiste ctinique de
sa pratique privee a une societe a ete requalifiee en
remuneration deguisee 123;
I'absence d'un contrat ecrit entre Ie cedant et Ie
cessionnaire d'un fonds de commerce et Ie fait qu'il
n'y ait pas de rapport d'expertise sur la valeur de la
clientele reprise ne sont pas sanctionnes par une dis-
position legale et n'indiquent des lors pas une simula-
tion prohibee. En consequence, I'administration a
qualifie a tort de remunerations les plus-values de
cessation m;
Ie fait que la meme personne agisse, d'une part, en
qualite de vendeur et, d'autre part, en qualite
d'organe de la societe acquereuse, n'empechent pas
que ce sont deux personnes juridiques differentes
qui agissent, En outre, rien ne fait apparaTtre que la
convention ne serait pas valablement intervenue,
Enfin, Ie prix qui a ete convenu peut etre considere -
compte tenu egatement des constatations du reviseur
d'entreprise - comme etant regulier et equitable 125;
ne permettent pas de conclure a une simulation, ni Ie
fait que Ie cedant reste I'element moteur de la socie-
te, ni Ie fait qu'une reprise ulterieure d'un autre fonds
de commerce se soit efFectuee a des conditions diffe-
rentes, ni Ie fait que la remuneration de I'associe actif
ne soit pas tres elevee, ni Ie fait que la notion de
« chiffres d'affaires » ne soit pas definie dans la
convention de cession, ni Ie fait que la societe repre-
neuse a accepte que Ie paiement du prix de reprise
soit etale et calcule sur Ie chiffre d'affaires. Par ailleurs,
il n'existe pas de principe general permettant au juge
de faire prevaloir une realite economique qui serait
difFerente de la realite des conventions conclues sans
simulation par les parties '26 ;
Ie fait que la nouvelle societe poursuive, sans change-
ment, les activites du demandeur; ne demontre pas la
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008
simulation. La societe fonne en eflfet une personne
morale distincte et peut, en sa qualite, agir en
concluant des contrats. En outre, I'absence de rap-
port d'expertise concernant la valeur de la clientele
reprise, Ie fait qu'il n'y avait a I'epoque du contrat
qu'un seul client disponible, I'absence d'enregistre-
ment du contrat ou I'inexistence d'un contrat de bail
ecrit, ne contiennent aucune violation de quelque dis-
position legale et ne revelent par consequent pas de
simulation prohibee 127;
- quand I'administration souhaite faire appela la
theorie de la simulation, il ne lui suffit pas de prouver
qu'une infraction a la loi a ete commise (en I'espece,
I'absence de depot au grefFe du tribunal de com-
merce, dans Ie cadre d'un quasi-apport, d'un rapport
de reviseur d'entreprise et d'un rapport special du
gerant), mais elle doit en outre demontrer que la
volonte declaree et la volonte reelle des parties ne
correspondent pas ne;
n'y a pas de simulation du simple fait qu'un contri-
buable, vendant les actifs corporels et incorporels de
son fonds de commerce a une societe qu'il a preala-
blement cdnstituee, a viole certaines dispositions du
droit des societes (non-depot du rapport du reviseur
et du rapport special du gerant) '29;
la pretendue irregularite de la cession de la clientele,
du savoir-faire et de I'organisation administrative, qui
decoulerait d'un eventuel conflit d'interet du a ce que
les cedants sont egalement representants de la socie-
te cessionnaire, est sans consequence pour etablir la
simulation des lors que la realite de la convention est
par ailleurs etablie. Quant a la disparite pretendu-
ment flagrante entre Ie prix de reprise et les remune-
rations per^ues par les cedants en tant qu'associes
actifs de la societe cessionnaire, il n'en decoule pas
pour autant que Ie prix de reprise etait dispropor-
tionne et representait, en fait, en tout ou en partie,
une remuneration d'associe ; en effet, la simulation
d'une convention s'apprecie au jour de sa conclusion
et ne peut etre deduite d'evenements non connus a
ce moment et ou la seule chose certaine etait que Ie
prix de cession (fixe en fonction du chiffre d'aflFaires
annuel) avait un caractere aleatoire comportant un
risque de gain ou de perte 13°.
Par centre, la these administrative a ete accueillie dans
d'autres affaires, sur base des constatations suivantes :
- une divergence marquee entre les montants verses
annuellement pour Ie prix de la cession et les remune-
rations qui, pendant la meme periode, ont ete attri-
buees au gerant qui continue a etre la cheville ouvriere
de I'afFaire, et Ie fait que la remuneration pour la reprise
de clientele n'a pas seulement ete calculee sur la valeur
de rendement futur de la clientele apportee mais aussi
sur Ie chiffre d'affaires total de I'activite future de la
societe et ce, selon un pourcentage de 25 % du chiffre
d'affaires sans rapport, d'une part, avec ia valeur
d'apport et, d'autre part, avec les possibilites de bene-
fices de la societe pour son activite future m ;
14
- la forte disproportion entre Ie prix de reprise et la
valeur effective de la clientele 132;
- de nombreuses incoherences imputables aux contri-
buables (bien que ce soit I'epouse qui ait cede son
fonds de commerce a la societe, c'est son man qui
en re^oit Ie prix ; I'epouse et la societe ont Ie meme
compte en banque ;...) 133;
- une valorisation de convenance apparaissant a la fois
incontrolable et artificielle, d'elements incorporels
dont il n'est pas etabli dans quelle mesure ils seraient
restes propres au medecin cedant entre 1986 (date a
laquelle la societe est constituee) et 1991 (date a
laquelle la societe acquiert les elements immateriels
de I'activite du medecin) m.
d) Simulation et location d'actifs a une societe
Conformement a I'article 171, 2°b;s du CIR 1992, sont
imposables au taux de 15%, notamment, les revenus de
capitaux et biens mobiliers, autres que les dividendes. Ce
taux d'imposition plus favorable que celui de 33 % frap-
pant les plus-values de cessation amene certains a prefe-
rer la mise en location de leur fonds de commerce a sa
cession, d'autant que les plus-values de cessation ne sont
imposables distinctement a 33 % que dans certaines
limites, alors que les revenus de la location de biens
mobiliers en dehors de I'exercice d'une activite profes-
sionnelle sont imposables a 15 % pour un montant
illimite. Pour plus de precisions, nous renvoyons Ie lecteur
au chapitre III de la presente etude.
La encore, I'administration fiscale invoque parfois Ie
caractere simule de I'operation pour lutter centre cette
diminution de la charge fiscale. La these administrative
consiste a dire que Ie bailleur n'a pas reellement cesse
son activite professionnelle, en sorte que la qualification
de revenus locatifs de biens meubles ne correspond pas
a la realite. L'administration pretend des lors que les
layers devraient etre imposes au titre de revenus profes-
sionnels, conformement a 37 du CIR 1992 qui qualifie en
revenus professionnels, les revenus de biens immobiliers
et mobiliers affectes a des fins professionnelles.
Le Ministre des finances a, lui aussi, emis des doutes a
I'egard d'une telle operation 135.
Le ministre etait interroge a propos de I'operation suivante :
« Un commer^ont ou un titulaire de profession liberale,
personne physique :
cesse son acti'w'te et conserve to propriete de son fonds
de commerce constitue par des biens meubles corporels
et la clientele ;
constitue une soo'ete qui poursuit ladite activite et dont
ii est I'administrateur;
- conclut avec la sodete une convention par laquelle /edit
fonds est mi's a la disposition de la sodete centre un
foyer de X francs /'an.
Pareiile construction est-elle admissible ? ».
Le ministre repond que celle-ci lui semble « extremement
insolite » et qu'il charge « I'administration d'examiner
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 15
I'affaire de maniere approfondie » et de lui faire « des
propositions adequates de nature a empScher tout abus en
la matiere ».
Comme en matiere de cession d'actifs, la these adminis-
trative re^oit un accueil favorable ou non en fonction des
elements de faits constates par les cours et tribunaux,
Ainsi par exemple, en faveur du contribuable, il a ete juge
que :
Ie fait qu'un pharmacien ayant loue son fonds de
commerce a une societe a egalement conclu, avec
cette derniere, un contrat de travail d'employe a
prester dans la pharmacie en question, ne peut avoir
pour effet de transfomner les layers en revenus pro-
fessionnels d'independant13'';
lorsque la location d'un fonds de commerce a une
societe est posterieure a la cessation de I'activite uni-
personnelle, I'article 37 du CIR 1992 n'est pas d'ap-
plication, meme lorsque Ie layer est facture avec
TVA 137.
A I'inverse la these administrative a ete accueillie a tout
Ie mains dans les cas suivants:
lorsqu'il ressort de I'ensemble des elements de fait
qu'en realite, Ie pharmacien et la societe a laquelle la
pharmacie est louee exploitent conjointement celle-
ci 13B ;
lorsqu'il est constate que les parties n'ont pas voulu
assumer toutes les consequences d'un contrat de
bail. En I'espece, Ie contribuable etait medecin. II avait,
par la suite, constitue une societe dont il etait Ie
gerant et au travers de laquelle il exer^ait son activite
professionnelle. Le contribuable avait donne en loca-
tion la clientele qu'il s'etait acquise par son activite
personnelle.
Le litige portait notamment sur Ie regime de taxation
des revenus de la location de la clientele. L'administration
soutenait que Ie requerant n'avait pas reellement cesse
son activite professionnelle de sorte que la qualification
de revenus locatifs de biens meubles ne correspondait
pas a la realite.
La Cour d'appel de Liege a commence par rappeler; tres
justement, que la location pouvait porter sur la clientele.
Elle constatait cependant qu'en I'espece, Ie contribuable
et la societe n'avaient pas accepte toutes les conse-
quences d'un confrat de bail puisqu'il avait ete convenu
que Ie requerant ne pouvait formuler aucune revendica-
tion a I'egard de la societe « en cos d'amoindrissement ou
de perte de la clientele en contrariete avec les regles du
droi't de bail et precisement I'obligation de restitution qui
pese sur /e locataire et qui est de /'essence d un te/
contrat».
En I'occurrence, Ie maintien de cette clientele, seule dans Ie
patrimoine du contribuable, et sa mise en location a la
societe, revelart la volonte du contribuable de ne pas
renoncer a I'exercice de son activite professionnelle, mais
au contraire de poursuivns celle-ci en participant a I'accrois-
sement de cette clientele pour son propre compte 13');
 lorsqu'il s'avere que la location d'un portefeuille d'as-
surance a ete consentie, non pas par Ie contribuable
en tant que ban pere de famille, mais par une asso-
ciation de fait professionnelle dont les membres
reconnaissent eux-memes qu'ils n'ont pas cesse leur
activite mais I'ont plutot interrompue dans I'attente
d'une possible reprise 1'10
lorsqu'il apparaft une serie d'anomalies touchant a la
convention de location de clientele conclue entre un
medecin et une SPRL : d'abord, une grande disparite
entre Ie chiffre d'affaires annuel de la societe et la
remuneration d'associe actif versee par celle-ci au
medecin ''" ; ensuite, Ie fait que la societe se borne a
percevoir Ie produit financier des prestations medi-
cales realisees par Ie medecin et a lui en retroceder
la plus grande partie sous forme de revenus locatifs,
en sorte que la societe n'a aucun pouvoir de decision
quant aux prestations medicales a fournir ou quant a
leur nature ; par consequent, c'est finalement Ie
medecin qui a conserve personnellement I'usage et la
jouissance complets de sa clientele nonobstant la
convention de location ; les parties n'ont done pas
accepte toutes les consequences du bail qu'elles ont
conclu m.
e) Simulation et octroi d'un droit de
superficie ou d'emphyteose a une societe
II arrive regulierement que des societes obtiennent pour
une periode determinee un droit de superficie ou d'em-
phyteose sur un terrain appartenant a un de leurs
dirigeants.
Le droit de superficie est un droit reel qui consiste a
avoir des batiments, ouvrages ou plantations sur un fonds
appartenant a autrui ''".
Le dro'rt d'emph/teose est un droit reel qui consiste a
avoir la pleine jouissance d'un immeuble appartenant a
autrui, sous la condition de lui payer une redevance
annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance
de son droit de propriete H\
II arrive regulierement que I'administration fiscale
denonce Ie caractere pretendument simule d'une
convention de superficie ou d'emphyteose.
L'arret de la Cour d'appel d'Anvers du 27 fevrier 2007
est une bonne illustration d'un mecanisme de simulation
avec une structure d'emphyteose, mais sans cession du
trefonds.
Dans cette affaire, un notaire avait donne une parcelle de
terrain en emphyteose a une institution financiere pour
une duree de vingt-sept ans. Cette institution s'etait enga-
gee a eriger sur ce terrain un batiment qui se pretait a
I'exercice de la fonction de notaire du proprietaire foncier
Les parties avaient conclu qu'a I'expiration du contrat
d'emphyteose, tous les batiments et les plantations pas-
seraient sans indemnite aucune au proprietaire foncien
Les parties avaient egalement conclu un contrat de bail
aux termes duquel I'institution financiere donnerait Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 16
batiment en location au proprietaire foncier; a savoir Ie
notaire, Ce corrtrat de bail etait conclu pour une duree
de quinze ans, pour un prix fixe sans qu'il soit susceptible
d'etre revise.
L'administration considerait qu'en realite, les parties
n'avaient pas conclu un contrat de bail, mais bien une
concession du droit d'emphyteose, allant de pair avec
une vente avec cession de propriete dfferee des
batiments eriges. Elle en deduisait qu'il n'avait des lors
pas ete paye de layers, mais bien un prix d'achat etale en
annurtes.
La COLT d'appel a suivi Ie raisonnement de I'administra-
tion. Selon elle, la realite du contrat conclu entre les
parties n'etait pas indiquee par Ie nom qui avait ete
donne a I'accord mais par Ie contenu des obligations
reciproques.
Pour arriver a cette conclusion, la cour avait releve les
constatations suivantes;
Ie contrat d'emphyteose et Ie contrat de bail etaient
nettement imbriques et dependants t'un de I'autre ;
- tous les frais et responsabilites etaient mis a charge
du locataire, alors que Ie layer etait disproportionne
par rapport a la valeur locative ;
- a I'expiration du contrat d'emph/teose, Ie batiment
etait automatiquement cede au proprietaire fancier;
sans que celui-ci ne soit redevable d'une indemnite
quelconque, ce qui etait « contraire aux principes
d'une location » ;
Ie locataire etait tenu de prendre tous les travaux de
reparation et d'entretien a sa charge, en ce compris
toutes les grandes reparations, ainsi que tous les
risques de deterioration, de perte ou de destruction,
meme en cas de force majeure ;
Ie locataire etait tenu de supporter tous les impots,
meme ceux auxquels Ie proprietaire etait tenu, et
d'assurer Ie batiment centre les risques propres et
ceux du proprietaire (emphyteote) ;
I'emphyteote ne pouvait sous-louer ou relouer Ie
bien, ni alourdir; ni aliener Ie droit d'emphyteose sans
I'autorisation du proprietaire fancier:
La cour en a conclu que I'emphyteote etait certes devenu
proprietaire du batiment pour la duree de I'emphyteose,
mais que ce droit de propriete d'emphyteote avait ete vide
de sa substance. Le but du contrat de bail n'etait done pas
d'offrir la jouissance du batiment au notaire, mais de mettre
ce batiment a la disposition du donneur d'emphyteose, a
savoir Ie notaire, centre paiement du prix du batiment et
des frais de financement'''''.
Dans une autre affaire, Ie fisc estimait qu'un acte
d'emph/teose etait simule, parce qu'il faisait notamment
apparaitre que les bailleurs avaient renonce a leur droit
d'accession alors que la propriete des batiments leur
serait integralement et automatiquement transferee sans
la moindre indemnite a I'expiration du contrat.
Pour Ie fisc, ce dernier element etait en totale contradic-
tion avec la renonciation au droit d'accession.
La Cour d'appel de Gand a donne tort au fisc, conside-
rant que rien n'empechait les bailleurs de renoncer a
leur droit d'accession tout en stipulant dans la conven-
tion d'emphyteose qu'a I'expiration de celle-ci, les
batiments leur reviendraient sans aucun dedommage-
ment. La renonciation au droit d'accession produisait
ainsi ses pleins et entiers efiFets pendants la duree dela
convention d'emph/teose. Le sort des batiments et les
obligations des parties dans Ie cadre de cette meme
convention pouvaient, quant a eux, etre regles en
derogeant a la loi du 10 janvier 1824 sur Ie droit
d'emphyteose, sauf en ce qui concernait la duree de
I'emphyteose, conformement a la disposition expresse
prevue par I'artide 17 de cette meme loi.
La Cour d'appel de Gand a ainsi estime qu'il n'y avait pas
de simulation dans Ie fait que I'emphyteote avait erige
des batiments sur base d'un permis de batir obtenu par
les (futurs) bailleurs emphyteotiques avant la conclusion
de la convention d'emphyteose w.
Dans un autre cas d'espece, un gerant avait octroye a sa
societe un droit de superficie sur Ie jardin situe demere
sa maison. L'administration considerait qu'une convention
de superficie, conclue entre une societe et son associe-
gerant, etait simulee au motif que I'indemnite stipulee
lors de la conclusion du contrat, au profit de I'associe-
gerant etait trop elevee. D'apres I'administration, cette
indemnite constituait en realite une remuneration.
La Cour d'appel de Bruxelles a donne raison a I'adminis-
tration. Elle a, a cet egard, constate que les conditions
stipulees au corrtrat etaient extremement desavanta-
geuses pour la societe de sorte qu'il y avait, selon elle,
manifestement une simulation : les indemnites de superfi-
cie etaient en fait des remunerations.
Selon la coun I'indemnite particulierement elevee pour
I'utilisation d'une petite superficie prevue au contrat, ainsi
que la clause selon laquelle la valeur de I'entrepot erige
pouvait a tout moment, en cas de paiement tardif, etre
inclus dans Ie patrimoine du proprietaire, pouvait difficile-
ment traduire la volonte reelle des deux w.
f) Simulation et location d'un immeuble a
une societe
Lorsqu'un dirigeant d'entreprise, qui exerce un mandat
d'administrateur de gerant, de liquidateur ou des fonc-
tions analogues, loue un bien immobilier bad a la societe
dont il est Ie dirigeant, Ie layer et les avantages locatifs
qu'il recueille sont consideres comme des remunerations
de dirigeant d'entreprise dans la mesure ou ils excedent
les 5/3 du revenu cadastral revalorise en fonction d'un
coefficient determine ''"',
Certains dirigeants d'entreprises tentent de contourner
cette regle par une combinaison de location et de sous-
location. L'administration s'y oppose systematiquement,
en invoquant d'apres les elements du dossier tantot la
simulation, tantot la disposition anti-abus de I'article 344,
§ler du CIR 1992 (cette disposition est examinee infra).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page / 17
Dans un cas d'espece, un medecin exeri;ant sa profession
par Ie biais d'une SPRL avait donne en location a sa
societe I'immeuble dans lequel son cabinet etait etabli.
A un moment donne, les parties resilient Ie bail de
commun accord. Le meme joun Ie medecin loue
I'immeuble a une societe de gestion immobiliere pour un
layer identique. Cette societe sous-loue immediatement
I'immeuble a la societe professionnelle. L'administration
fiscale estimait que les contrats de location et de sous-
location etaient simules et que Ie medecin avait en
realite I'intention de louer directement I'immeuble a sa
societe professionnelle. II s'ensuivait, d'apres I'administra-
tion, qu'une partie des layers devait etre imposee dans Ie
chef du medecin comme revenus professionnels.
La Cour d'appel de Mons a donne raison a I'adminisfa-ation
sur base des constatations suivantes : la societe de gestion
immobiliere ne pouvait pas modifier la destination de
I'immeuble ; elle n'assumait en realite aucun risque puis-
qu'elle n'etait tenue de verser Ie layer que dans la mesure
ou Ie sous-locataire versait son propre layer; elle ne pou-
vait sous-louer que moyennant I'accord du proprietaire ; Ie
medecin n'a jamais exige de la societe de gestion immobi-
liere qu'elle respecte les obligations accessoires du corrirat
de bail, telle que la conclusion d'une assurance M9.
g) Inopposabilite au fisc des actes sinceres
mais illicites ?
La question se pose de savoir si les contribuables
peuvent opposer a I'administration fiscale, des conven-
tions exemptes de toute simulation mais cependant
contraires a une disposition d'ordre public.
Cette theorie, defendue par certains ''io, n'est pas a I'abri
de la critique w.
La COLT de cassation a cependant fait droit a cette
theorie par un an-et du 5 mars 1999 '".
En I'espece, un phannaden avait cede les elements
corporels et incorporels de son officine, notamment la
clientele, a une SPRL La plus-value realisee par Ie
phamnacien etait, a ses yeux, taxable a un taux de faveur
au titre de plus-value de cessation.Toutefois, Ie prix de
cession de I'officine excedait Ie maximum autorise par la
reglementation prcrfessionnelle des pharmaciens. Pour
cette raison, I'administration fiscale rejetait la deduction,
par la SPRL, des amortissements du prix de cession dans
la mesure ou ils se rapportaient a la partie du prix exce-
dart Ie maximum legal 153. La Cour d'appel d'Anvers
donna raison a I'administration en considerant que la
convention de cession etait simulee w. La SPRL s'est
pourvue en cassation centre cet arret.
Par son arret du 5 mars 1999, la Cour de cassation a
rejete Ie pourvoi. Estimant implicitement que la Cour
d'appel avait eu tort d'appliquer la theorie de la simulation,
la Cour de cassation a neanmoins considere que c'est a
ban droit que la COLT d'appel avait constate que Ie prix de
la reprise excedait Ie maximum legalement autorise et qu'il
n'etait des lors pas opposable a I'administration.
La Cour d'appel de Bruxelles a fait application de cette
jurisprudence dans deux arrets rendus Ie 2 juin 2000 1''5.
II s'agissait a nouveau de litiges mettant en cause des
pharmaciens ayant cede leur officine a une societe dont
ils sont ensuite devenus les gerants. L'administration avait
la encore constate que Ie prix de cession convenu entre
les parties etait superieur au maximum legalement auto-
rise. Elle refusait, cette fois-ci, d'appliquer aux pharma-
ciens Ie regime de faveur des plus-values de cessation a
la partie du prix excedant ce maximum. D'apres I'admi-
nistration, cette partie du prix devait etre taxee a titre
de remuneration de dirigeant d'entreprise,
La cour d'appel a donne raison a I'administration.
2. La requalification
a) Base juridique - genese
Conformement a I'article 344, § Ier du CIR 1992, n'est pas
opposable a I'administration des contributions directes, la
qualification juridique donnee par les parties a un acte
ainsi qu'a des actes distincts realisant une meme opera-
tion lorsque I'administration constate, par presomptions
ou par d'autres moyens de preuve vises a I'article I 40 du
meme code, que cette qualification a pour but d'eviter
I'impot, a moins que Ie contribuable ne prouve que cette
qualification repond a des besoins legitimes de caractere
financier ou economique.
Cette disposition a pour origine la lutte acharnee menee
par I'administration fiscale centre des constructions
juridiques qu'elle considerait comme anormales, mais qui,
par ailleurs, n'etaient ni simulees, ni illicites. Ce qui
frustrait particulierement I'administration, c'etait de
constater que, parmi tous les moyens qui s'oflrent a eux
pour realiser un objectif determine, les contribuables
choisissent celui qui reduit au maximum la charge fiscale.
Pour contrer de telles pratiques, I'administration a invoque
la theorie de la fraude a la loi, ainsi que la theorie des
realites economiques. La fraude a la loi consiste a utiliser un
precede juridique non simufe et fidte en lui-meme, mais
anormal en vue d'echapper a une loi d'ordre public ou
imperative qui aurait ete applicable si Ion avait agi norma-
lement Cette theorie a toutefois ete condamnee en
matiere fiscale par la Cour de cassation ''"'.
Quant a la theorie des realites economiques, elle consiste
a rendre inopposables les actes qui, bien que con-espon-
dant a la realite juridique (en d'autres termes, non simu-
les), ne correspondent pas a la realite economique, car
poursuivant un but purement fiscal. Cette theorie a ega-
lement ete condamnee par la Cour de cassation 157.
La jurisprudence de la Cour de cassation consacre ainsi
Ie principe du libre choix de la voie la mains imposee.
L'article 344, § Ier du CIR 1992 est une reaction legislative
contre cette jurisprudence jugee trap liberale envers les
contribuables.
Signalons que cet article a son equivalent en matiere de
droits d'enregistrement et deTVA 1''8.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 18
b) Portee de I'article 344, § Ier du CIR 1992
L'article 344, § Ier du CIR I 992 n'a pas pour objet de
rectifier la qualification erronee que les parties auraient, Ie
cas echeant, donnee a leur acte. Dans Ie cas contraire, il
serait inutile, puisqu'en droit fiscal, comme en droit prive,
la qualification donnee a un acte par les parties ne lie pas
necessairement Ie juge, a qui il appartient de donner a
I'acte sa qualification exacte (c'est-a-dire celle qui con-es-
pond aux effets juridiques de I'acte) '1'9,
Par ailleurs, ce n'est pas I'acte lui-meme qui est rendu
inopposable a I'administration, mais sa qualification juri-
dique 16°. Encore faut-il que I'administ-ation substitue a la
qualification retenue par les parties, une nouvelle qualifi-
cation qui respecte les effets juridiques de I'acte ou, en
cas de pluralite d'actes, les efFets juridiques qui subsistent
a I'issue de I'operation consideree dans son ensemble 161.
En effet, ce que I'article 344, § Icr du CIR 1992 pen-net a
I'administration, c'est d'attribuer a I'acte une qualification,
exacte en droit, mais autre que celle qui a ete choisie
par les parties dans Ie seul but d'eviter I'impot, sans que
I'administration puisse retenir une qualification qui ne
corresponde pas au contenu choisi par les parties; en
d'autres termes, I'administration doit respecter la realite
juridique de I'acte '".
Au prealable, I'administration doit prouver que la qualifi-
cation choisie par les parties n'a d'autre but que d'eviter
I'impot, Cette demonstration peut etre faite par tous
moyens de preuve du droit commun, en ce compris les
presomptions, mais a I'exclusion du serment.
Lorsque I'administration parvient a demontrer qu'une
qualification juridique avait ete donnee dans un but pure-
ment fiscal, Ie contribuable peut encore echapper a la
sanction prevue a I'article 344, § I'"1' du CIR 1992,en
prouvant que cette qualification repond a des besoins
legitimes de caractere financier ou economique.
Comme indique dans les travaux preparatoires de la loi,
Ie « financier se confond dans I'economique puisqu'il n'en
constitue qu'une voriete » 163.
II a ete soutenu qu'il existe un besoin legitime des Ie
moment ou il existe un but autre que celui d'eviter un
impot sir les revenus, sans qu'il importe que ce but soit
principal ou accessoire w.
Par centre, un besoin legitime autre qu'economique ou
un besoin illegitime (meme a caractere economique), ne
permettent pas au contribuable de s'opposer a la requa-
lification de son acte "•'',
c) La possibilite d'obtenir une decision
anticipee relative a I'article 344, § Ier
duCIR 1992
Dans Ie cadre de la procedure de ruling instauree par la
loi du 24 decembre 2002 modifiant Ie regime des
societes en matiere d'impots sur les revenus et instituant
un systeme de decision antidpee en matiere fiscale tel
que modifie par la loi du 21 juin 2004, les contribuables
ont la faculte, avant de realiser une operation determi-
nee, de saisir Ie Service Public Federal Finances d'une
demande de decision anticipee relative a I'application
eventuelle de I'artide 344, § Ier du CIR 1992 166 "7 et
particulierement sur la portee de la notion de « besoins
legitimes de caractere financier ou economique ».
La decision est rendue pour un terme qui ne peut
exceder cinq ans, et lie Ie Service Public Federal Finances
pour I'avenin sauf application d'une des exceptions
prevues par la loi 168.
d) Requalification et location d'actifs a une
societe
Pour rappel, Ie Ministre des finances a, dans Ie cadre
d'une reponse a une question pariementaire, critique
I'operation consistant, pour un commergant ou titulaire
de profession liberale, personne physique, a:
- cesser son activite tout en conservant la propriete de
son fonds de commerce constitue par des biens
meubles corporels et la clientele ;
constituer une societe qui poursuit la meme activite
dont il est I'administrateun et
conclure avec cette societe une convention par
laquelle Ie fonds est mis a la disposition de celle-ci
centre un layer "''.
Inten-oge a d'autres reprises sur la qualification des layers
obtenus a charge de la societe, Ie ministre a precise que
la qualification fiscale des revenus en question doit
s'apprecier compte tenu des elements de fait et de droit
qui caracterisent I'operation en cause et que, par ailleurs,
il doit etre tenu compte lors de cette appreciation de
I'artide 344,§lerdu CIR 1992 170.
e) Requalification et cession d'usufruit
II a ete demande a la Commission du ruling (actuelle-
ment Ie Service de decisions anticipees ou SDA) si la
cession, par un administrateur; de I'usufruit de son habita-
tion pour une periode de quinze ans a sa societe, qui en
loue deja une partie (Ie but de I'operation etant, semble-
t-il, de mettre fin a la location pour la remplacer par un
usufruit), repondait a des besoins legitimes de caractere
financier ou economique.
La commission releve que Ie loyer per^u par I'administra-
teur constitue un revenu imposable dans son chef, alors
que Ie montant qui serait per^u pour la constitution de
I'usufruit ne Ie serait pas. L'operation aurait done pour
consequence immediate une perte de matiere imposable,
tandis qu'une economie d'impot considerable serait
realisee dans Ie chef de I'administrateur La commission n'a
done pas ete convaincue que des besoins legitimes de
caractere financier ou economique sont a la base de la
constitution du droit d'usufruit sur Ie bien immobilier dont
fait partie I'habitation privee de I'administrateur 171.
Dans un autre cas d'espece, une dirigeante d'entreprise
avait vendu I'usufruit d'un espace de bureau et de deux
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 19
garages a sa societe. L'administration avait requalifie cet
acte en bail a longue duree. Elle avait considere Ie
montant paye comme un layer paye a I'avance pour une
periode de quinze ans, avec consequence que ce layer
devait etre impose partiellement comme revenus profes-
sionnels dans Ie chef de la dirigeante d'entreprise.
Le Tribunal de premiere instance d'Anvers a toutefois
donne tort a I'administration. D'apres Ie tribunal, il incom-
be a I'administration d'etablir que la qualification juridique
donnee par les parties a un acte reellement voulu et
execute a ete elaboree pour eluder I'impot. En outre,
meme si cette preuve etait apportee, ['article 344, § Ilsr du
CIR 1992 ne peut etre applique si Ie contribuable prouve
que cette qualification repond a des besoins legitimes de
caractere economique et financier Suite a la vente de
I'usufruit, la dirigeante d'entreprise disposait tout de suite
du prix de vente total, soit 322.261,00 EUR, alors qu'en
cas de location, ce n'est que de fagon periodique que Ie
revenu aurait ete disponible. Le tribunal en conclut qu'in-
contestablement, la qualification juridique donnee par les
parties a I'acte, a savoir la vente d'un usufruit, repond a
leur interet economique et financier justifie, a savoir la
possibilite de disposer immediatement de leur argent.
Par consequent, I'article 344, § Ier du CIR 1992 ne peut
etre applique, meme si I'evasion fiscale etait prouvee 172.
Le service de decisions anticipees a public recemment
sur son site internet, une version actualisee de son avis
relatifa la requalification d'un usufruit. Ainsi, Ie service de
decisions antidpees s'engage a rendre un avis favorable
de non requalification dans les conditions suivantes :
I- Fusufruit est obtenu d'un tiers
A cet egard, Ie service de decisions anticipees considere
que n'est pas un tiers, « une personne physique qui
possede des actions de ta soaete ou qui exerce un mandat
ou des fonctions visees a I'article 32, alinea I", 1° du
OR / 992,dans la sodete titulaire du droit d'usufruit, ni son
conjoint ni ses enfants quand cette personne ou son
conjoint a la jouissance legale des revenus de ses enfants ».
Par ailleurs, en cas de constitution d'usufruit, Ie deman-
deur doit emporter la conviction du service de decisions
anticipees que cette constitution d'usufruit correspond a
la volonte reelle du vendeur
2- I'usufruit doit etre constitue pour une duree
minimale de vingt ans
3- une partie importante de I'immeuble, a
savoir approximativement 50 %, doit etre affec-
tee par la societe a sa propre activite
4- pour la partie qui n'est pas affectee a
I'activite de la societe, un layer correspondant
au prix du marche doit etre paye sur base d'un
contrat de bail enregistre
Le service fait remarquer qu'une mise a disposition
gratuite au profit du dirigeant d'entreprise ou moyennant
un loyer fixe sur base des montants forfaitaires prevus a
I'article 18 de I'arrete royal du CIR 1992 ne satisfont pas
a cette condition.
5- les frais eventuels exposes pour Ie bien
immobilier doivent etre repartis entre
I'usufruitier et Ie nu-proprietaire conforme-
ment aux dispositions des articles 605 et 606
du Code civil.
En consequence, outre les exemples enumeres par Ie
Code civil, sent notamment consideres comme grosses
reparations incombant au nu-proprietaire, les travaux
suivants:
la reparation de la charpente d'une maison ;
la refection d'un mur mitoyen ;
I'installation ou Ie renouvellement du chauffage central;
I'installation ou Ie renouvellement de I'electricite.
En revanche, les reparations suivantes incomberont
notamment a I'usufruitier:
les travaux de peinture des murs (meme exterieurs),
plafonds, portes et fenetres;
Ie vernissage ;
les reparations aux puits ;
les reparations (a I'exclusion du renouvellement) aux
parquets, plafonds, escaliers, toits, Ie ramonage et la
reparation des cheminees ;
la revision et les fravaux a I'ascenseur; a une pompe a
eau ;
Ie recrepissage, meme des gros murs;
la pose de tapis (a ('exclusion de la premiere pose).
Enfin, ie service de decisions anticipees indique que la
valorisation d'un usufruit temporaire doit etre effectuee
a sa valeur reelle. Cette valorisation doit etre determinee
au cas par cas et doit notamment tenir compte de I'etat
dans lequel se trouve Ie bien immeuble, des travaux
encore a effectuen des frais generes par la constitution
de I'usufruit (frais de notaire, droits d'enregistrement)
ainsi que de I'affectation effective donnee par la societe
au bien immobilier (utilisation propre, mise en location,
usage intensif, usure) '".
Ainsi, pour autant que les conditions enumerees ci-avant
soient respectees, Ie Service des decisions anticipees
remettra un avis positif visant a ce que I'administration
ne puisse pas requalifier I'usufruit ainsi constitue.
f) Requalification et location/sous-location
L'article 344, § Ier du OR 1992 peut-il s'appliquer lorsque,
plutot que de donner son immeuble en location a une
societe, une personne physique Ie loue a une autre
personne physique qui Ie sous-loue ensuite a la societe ?
Cette construction est combattue par I'administration
fiscale, au motif qu'elle vise uniquement a se soustraire a
I'impot qui serait normalement du si la personne physique
possedant I'immeuble Ie louait directement a une societe :
- taxation du layer net per^u au lieu du revenu cadas-
trat, I'immeuble etant loue a une societe m ;
- taxation eventuelle d'une partie du layer se rappor-
tant a un bien immobilier bati, si Ie bailleur exerce un
mandat d'administrateur; de gerant, de liquidateur ou
des fonctions analogues au sein de la societe qui a
pris cet immeuble en location l7\
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 20
Notons en outre que, dans une telle construction,
Ie « sous-bailleur » echappe a I'impot si Ie layer qu'il
pergoit de la societe n'est pas superieur au layer qu'il
doit lui-meme verser au bailleur 176.
Dans un cas d'espece, un couple, dont I'epouse etait
proprietaire d'un immeuble, desirait mettre une partie de
cet immeuble a la disposition d'une SPRL dont Ie man
etait Ie gerant. Plutot que de louer cette partie de
I'immeuble directement a la SPRL, elle la donna en
location a son mari qui, la sous-loua a son tour a la SPRL
pour un layer identique ou legerement plus eleve.
L'administration invoqua toutefbis I'article 344, § I'3'' du
CIR 1992. Le Tribunal de premiere instance de Bruxelles
lui a donne raison 177. Dans les circonstances de la cause,
il ne faisait pas de doute que toutes les parties avaient
programme une location de I'immeuble par I'epouse a la
SPRL et que cette operation avait ete deguisee en une
location au mari et une sous-location par Ie mari a la
SPRL dans Ie seul but d'eviter I'impot "s.
Dans un autre cas d'espece, un dirigeant d'entreprise
avait donne un immeuble en location a sa societe.A un
moment dome, il avait decide de resilier Ie bail et de
relouer I'immeuble a une societe immobiliere qui Ie
sous-loua a son tour a la premiere societe. La location et
la sous-location ont ete englobees dans un acte sous
seing prive puis, quelques temps plus tard, passes simulta-
nement devant Ie meme notaire.
L'administration fiscale invoqua, la encore, I'article 344,
§1°' du CIR 1992. La COLT d'appel de Mons lui a dome
raison. D'apres la Courtout indique que Ie precede avait
pour seul but de soustraire une partie des layers a la
taxation comme revenus professionnels 179.
g) Requalification et mecanisme d'emphyteose
Le service de decisions anticipees a publie sur son site
internet une nouvelle version de son avis sur I'application
de la disposition generale anti-abus prevue par I'artide 18,
§2 du Code des droits d'enregistrement aux mecanismes
d'emphyteose "1°.
Pour rappel, les « mecanismes d'emphyteose » impli-
quent, d'une part, la constitution d'un droit d'emphy-
teose en faveur d'une personne (centre paiement du
droit d'enregistrement de 0,2 %) et, d'autre part, la
cession du droit de propriete « grevee d'emphyteose »
a une autre personne (contre paiement du droit de
vente normal mais calcule sur une fraction de la valeur
du bien immobilier a raison de I'existence du droit
d'emphyteose).
Le service de decisions anticipees a frequemment ete
saisi de la question de savoir dans quelles conditions la
disposition generale anti-abus prevue par I'article 18, §2
du Code des droits d'enregistrement peut s'appliquer a
de tels mecanismes.
Le probleme est de savoir dans quels cas il est possible
de requalifier ce « mecanisme d'emphyteose » en une
vente de la pleine propriete du bien immobilier
Dans un avis general du 14 novembre 2006, Ie service de
decisions anticipees considere qu'il n'est pas possible de
requalifier en vente Ie « mecanisme » de constitution d'un
droit d'emphyteose associe a la vente de la propriete
grevee de cette emphyteose si I'une des deux conditions
suivantes est remplie :
soit il n'y a pas de lien entre les acquereurs du
trefonds et les emphyteotes : a savoir que ces
derniers ne creent notamment pas deux nouvelles
societes dotees du meme actionnariat, ou creent une
nouvelle societe avec une societe existante du meme
groupe ;
- soit les deux sous-conditions suivantes sont remplies
cumulativement, a savoir:
• Le canon unique ne doit pas atteindre la valeur
venale de la pleine propriete des biens qui font
I'objet du droit d'emphyteose ; ce qui est
presume etre Ie cas lorsque la valeur attribuee au
canon n'est pas superieure a 95 % de la pleine
propnete ;
• la constitution du droit d'emphyteose et la vente
des biens immobiliers greves d'emphyteose n'ont
pas lieu simultanement; ce qui est presume etre
Ie cas lorsque quinze jours au mains s'ecoulent
entre la passation des deux actes notaries.
Dans I'hypothese ou il existe un lien entre les acquereurs
du trefonds et les emphyteotes, Ie service de decisions
anticipees accepte que I'operation puisse ne pas etre
requalifiee s'il est satisfait aux deux sous-conditions susvi-
sees et si les trois engagements suivants sont contractes
vis-a-vis du service :
les emphyteotes et les nouveaux proprietaires du
trefonds doivent s'engager expressement a ne
reconstituer en aucune maniere la pleine propriete
des biens immobiliers faisant I'objet de la demande
de ruling pendant la duree du droit d'emphyteose. 11s
doivent egalement mentionner cet engagement dans
les actes notaries qui reprennent ces operations.
Toutefois, la reconstitution est possible lorsqu'elle se
fait a I'avantage d'une fierce personne physique ou
morale autre que I'emphyteote ou I'acquereur du
trefonds, et avec application du droit de vente normal
de 10 % en Region flamande ou 12,50 % en Regions
wallonne et de Bruxelles-Capitale, fixe a I'article 44
du Code des droits d'enregistrement ;
- si les emphyteotes et les nouveaux proprietaires du
trefonds sont des societes « qui notamment, ne
detiennent que ces droits reels », ils doivent s'enga-
ger expressement vis-a-vis du service de decisions
anticipees a ne pas faire I'objet d'un changement de
controle pendant cinq ans a compter du jour de
I'enregistrement des actes concemes.Toutefois, un
changement de controle est possible lorsque ce
changement resulte de I'execution des suretes dont
dispose une institution financiere sur les actions des
societes concernees, Est ainsi visee, par exemple,
I'eviction de gage sur actions accordee a des etablis-
sements de credit par une societe mere dans Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 121
cadre du financement de I'acquisition du droit
d'emphyteose ou du trefonds par sa filiale ;
les memes administrateurs designes dans les deux
societes ne peuvent disposen seul ou ensemble, du
pouvoir decisionnel au sein des deux conseils
d'administration.
Concemant ces deux sous-conditions susvisees, Ie servi-
ce de decisions anticipees considere que I'estimation de
la valeur des droits d'emphyteose et du trefonds doit se
faire par un expert independant. Les demandeurs doi-
vent par ailleurs accepter que Ie canon unique se voie
attribuer une valeur non superieure a 95 % de la valeur
de la pleine propriete, meme si I'expert conclut a une
valeur superieure pour Ie droit d'emphyteose. Des lors,
Ie trefonds doit avoir une valeur minimale de 5 % de la
valeur de la pleine propriete.
Ainsi, pour autant que toutes ces conditions soient rem-
plies, I'administration ne pourra pas requalifier I'operation
sur la base de la disposition anti-abus visee par I'article
18, §2 du Code des droits d'enregistrement"".
IV. La responsabilite fiscale
des dirigeants cTentreprise
I. Introduction
Le gouvemement beige developpe continuellement son
arsenal legislatif dans Ie but de permettre au fisc de
contraindre les dirigeants d'entreprise a payer les dettes
fiscales de leur societe.
Le present litre a pour objet de faire Ie point sur les
difFerentes mesures dont dispose I'administration fiscale
pour mettre en cause la responsabilite des dirigeants
d'entreprise.
Apres un bref rappel de la mise en cause de la responsa-
bilite civile des dirigeants d'entreprise par I'administration
fiscale en matiere de precompte professionnel et
deTVA, nous analyserons Ie nouveau regime de
responsabilite solidaire instaure, par la loi-programme du
20 juillet 2006, dans Ie chef des dirigeants d'entreprise
pour Ie paiement du precompte professionnel et de la
TVA dus par la societe ou I'ASBL dont ils assument la
gestion.
Selon ces nouvelles dispositions, en cas de manquement
de la personne morale a son obligation d'acquitter Ie
precompte professionnel ou laT^A, Ie dirigeant charge
de la gestion joumaliere de la societe ou de I'ASBL est
solidairement responsable du paiement du precompte
ou de la taxe (et des interets) si Ie defaut de paiement
est imputable a une faute commise dans la gestion de la
personne morale.
Nous poursuivrons, par I'analyse de la mise en cause de
la responsabilite civile des dirigeants d'entreprise par I'ad-
ministration fiscale en vue de recouvrer sur leur patri-
moine personnel les dettes fiscales de la societe dont ils
assument la gestion.
Enfin, nous etudierons la problematique de la responsabi-
lite speciale des administrateurs de societe en cas de
faillite ainsi que Ie regime de la responsabilite solidaire
des dirigeants d'entreprise pour Ie paiement de la dette
fiscale de la societe en cas d'infraction a certaines dispo-
sitions du Code des impots sur les revenus 1992.
2. Le recouvrement du precompte
professionnel et de laTVA
a) Le precompte professionnel
Situation anterieure a la loi-programme du
20 juillet 2006
Ces dernieres annees, la jurisprudence s'est interrogee
sur la question de savoir si Ie fisc pouvait reclamer
personnellement aux dirigeants d'une societe ou d'une
ASBL Ie precompte professionnel que cette societe ou
ASBL n'avait pas verse au Treson
Sur la base des articles 270 du CIR 1992 et 86 de son
arrete d'execution, I'administration considerait que
I'obligation du versement du precompte professionnel
reposait non seulement sur la societe mais egalement sur
ses dirigeants.
Ces articles disposent que :
Article 270 du CIR 1992:
• « Sont redevables du precompte professionnel:
; ° fes contribuables vises aux articles 3, 179 ou 220,
qui, a tifr-e de debiteur, depositaire, mandataire ou
intermediaire, paient ou attribuent en Belgique, ou a
I'etranger des remunerations visees a I'artide 30, I °
et 2°, pensions, rentes et allocations, de m6me que
les non-residents vises a S'artide 227 pour lesquels
tes remunerations visees a I'artide 30, 1° et2°, pen-
si'ons, rentes et allocations quits paient ou attribuent
en Belgique ou a I'etranger constituent des frais pro-
fessionnels au sens de I'artide 237 ;
2° ceux qui emploienf en Kelgique, des personnes liees
par un contrat de travail et dont to remuneration est
totalement ou prindpalement constituee par des
pourboires ou pourcentages de service payes par la
clientele;
3° ceux qui, au titre de debiteur, depositaire, mandatai-
re ou intermediaire, patent ou attribuent des revenus
d'arti'stes du spectacle ou de sportifs vises a I'artide
228, §2, 8° ou, a defaut, I'organisateur des represen-
tations ou des epreuves;
4° celui qui est mandate par les membres d'une soa'e-
te ou association visees a t'article 229, §3, pour les
representer en maftere fiscate ou, a defaut, chacun
des assoaes ou membres, solidairement ;
5° ceux gui ont I'obligation de faire enregistrer les actes
et declarations en vertu de I'artide 35 du Code des
drote d'enregi'strement, d'hypotheque et de greffe,
lorsqu'il s'agit d'actes ou de declarations constatant
la cession, d titre onereux, de biens immobiliers
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page / 22
sf'tues en Kelgique ou de droits reels portant sur ces
bi'ens, par un contribuable vise a I'article 227, I °
ou 2 ;
6° ceux qui, au titre de curoteurs de faillites, liquida-
teurs de concordats judidaires, liquidateurs de
societes ou qui exercent des fonctions analogues
sont tenus a honorer des creances ayant Ie caracte-
re de remunerations au sens de I'artide 30 ».
Article 86 de I'AR/CIR :
• « Les personnes physiques et morales, de m6me
que toutes tes personnes qui, a quelque titre que ce
soft, c7ssurent totalement ou partiellement la direc-
tion ou I'administration de societes, associations, eta-
blissements ou organismes sons personnalite
juridique, sont tenues de verser au Tresor Ie pre-
compte professionnel dQ a la source sur les revenus
w'ses a I'article 87 qu'elSes ont payes ou attribues ».
Selon I'administration, les administrateurs qui omettaient
de s'acquitter du precompte professionnel enfreignaient
ces dispositions et violaient des lors une norme generale
de prudence. Le prejudice resultait des recettes dont
I'Etat beige s'etait vu privees a la suite de cette faute. Les
administrateurs engageaient des lors leur responsabilite
civile sur base des articles 1382 et 1383 du Code civil.
Une jurisprudence majoritaire a suivi cette interpre-
tation 182.
Ainsi, dans un jugement du I"' octobre 2002, leTribunal
de premiere Instance d'Anvers a releve, dans une espece
ou la societe ne s'etait pas acquittee de son obligation
de verser Ie precompte professionnel au Tresor^ que :
« (Jne personne morale ne peut agir que via ses organes.
Le non-respect d'une norme de droi't essentie/te connue de
chaque gestionnaire diligent, telle que I'obligation de retenir
/e precompte professionnel et de Ie verser au Tresor repre-
sente, dans Ie chef des administrateurs, une violation de la
norme de diligence et constitue done un acte ilSidte dont ils
sont responsab/es » m.
Dans un arret du 6 avril 1999, la Cour d'appel d'Anvers,
apres avoir constate que les gerants avaient deliberement
prefere payer les employes et les fournisseurs plutot que
I'administration fiscale afin de pouvoir poursuivre I'activite
deficitaire de la societe, a egalement conclu a la responsa-
bilite des gerants en ce qu'ils avaient une 'obligation legale'
de verser Ie precompte professionnel "'''.
Pour certaines juridictions et la doctrine, cette interpre-
tation des textes etait pour Ie mains fort audacieuse.
L'article 86 de I'AR/CIR 1992 n'imposerait I'obligation
de versement du precompte professionnel que dans Ie
chef des dirigeants qui assument la gestion d'entites sans
personnalite juridique. La these defendue par Ie fisc ne
serait done pas applicable lorsque Ie defaut de verse-
ment du precompte professionnel emanerait d'une
entite jouissant de la personnalite juridique, sauf Ie cas
d'une mise en cause de la responsabilite personnelle de
ses dirigeants "i5.
De surcroTt, les administrateurs de societe ne seraient
pas expressement vises par I'article 270 du CIR 1992 qui
enonce les difFerentes categories de redevables du
precompte professionnel.
La doctrine et certaines juridictions ont des lors privile-
gie une autre approche considerant que I'obligation de
versement du precompte professionnel n'existerait que
dans Ie chef de la societe lst>,
Le Tribunal de premiere Instance deTurnhout a ainsi
considere que I'article 86 de I'AR/CIR 1992 n'imposait pas
aux administrateurs d'une association ayant la personnalite
juridique de verser Ie precompte professionnel. II ne
pouvait des lors etre reproche aux administrateurs
d'avoir commis une infraction puisque cette norme
specifique s'adressait seulement a I'association 187.
Dans un jugement du 29 mars 2002, Ie Tribunal de
premiere Instance d'Anvers a considere que Ie seul non-
paiement du precompte professionnel par une societe ne
constituait pas necessairement une faute de gestion dans Ie
chef des administrateurs. Par ailleurs, selon Ie tribunal, les
articles 86 a 90AR/CIR 1992 ne s'appliquaient qu'a la
societe elle-meme et non a ses gerants ""'.
Signalons enfin ce jugement original du 9 septembre
2005 rendu par Ie Tribunal de premiere Instance de
Verviers. Apres avoir confirme la these du fisc selon
laquelle a la suite du non-paiement du precompte pro-
fessionnel par une ASBL la responsabilite civile des admi-
nistrateurs etait engagee de sorte qu'ils etaient tenus de
verser ce precompte au fisc, Ie tribunal a poursuivi par
un raisonnement inedit. II a ainsi rejete les pretentions du
fisc en relevant que les administrateurs, en leur qualite de
debiteurs de I'impot, ne pouvaient etre redevables de
I'impot qu' « a la suite d'un enr61ement et non par Ie biais
dune procedure en responsabilite civile » (!) "'''.
C'est dire si la mise en cause de la responsabilite des
administrateurs de sodetes ou d'associations qui ne
s'etaient pas acquittees du paiement des precomptes
professionnels, avait pris des contours des plus nebuleux.
Face a cette insecurite juridique, Ie fisc a decide de
conforter son interpretation par une disposition legale.
Loi-programme du 20 juillet 2006
• Contexte
Un premier projet de texte instaurant un regime de
responsabilite solidaire avait ete soumis a I'appreciation
du Conseil d'Etat.
Ce dernier avait observe qu'il n'y avait aucune raison
pour que la responsabilite des dirigeants soit plus severe
a I'egard du fisc qu'a I'egard d'autres creanciers leses par
leur faute 19°.
Par ailleurs, Ie Conseil d'Etat s'interrogeait sur la reelle
utilite d'un nouveau regime legal de responsabilite dans la
mesure ou la Cour de cassation avait recemment confirme
que la responsabilite personnelle des organes coexistait
avec la responsabilite directe de la personne morale ''".
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 123
Faisant fi des observations du Conseil d'Etat, Ie gouver-
nement reinsera Ie projet initial, sous une version
quelque peu modifiee, dans Ie proj'et de loi-programme
adopte en seance pleniere par la Chambre des represen-
tants Ie 29 juin 2006.
La loi-programme du 20 juillet 2006 a ainsi insere un
nouvel article 442quaterdans Ie CIR, 1992, applicable a
partir du 28 juillet 2006.
Cet article instaure un regime specifique de responsabili-
te solidaire et personnelle des dirigeants des societes et
des ASBL, pour autant toutefois que Ie defaut de paie-
ment du precompte professionnel resulte d'une faute
dans la gestion de la societe ou de I'ASBL concemee
(voyez ci-apres).
• Champ d'application et solidarite
Selon ('article 442quaterdu CIR 1992, ce regime ne
s'applique qu'aux manquements commis par une societe
ou une ASBL visees par I'article 17, §3 de la loi du
27juin 1921 sur les associations sans but lucratifet les
associations intemationales sans but lucratif et les fonda-
tions, a savoir celles qui sont soumises a I'obligation de
tenir une comptabilite selon la legislation comptable.
Les dirigeants des 'petites'ASBL qui se cantonnent a une
« comptabilite simplifiee » ne sont done pas concemes.
Sont vises par cette responsabilite personnelle et
solidaire, Ie ou les « dirigeants de la sodete ou de I'AS&L ».
Afin de n'epargner personne Ie legislateur a donne une
definition originale en matiere fiscale de la notion de
« dirigeant d'entreprise ».
Ainsi, par 'dngeont' de la societe ou de la personne
morale, I'on entend « toute personne qui, en fait ou en
droit, detient ou a detenu Ie pouvoir de gerer la sodete ou
la personne morale, a I'exdusion des mandataires de justice
». Ne sont toutefois pas concemes par cette legislation :
les curateurs de faillite et les liquidateurs judiciaires.
La responsabilite est solidaire en ce sens que chaque
dirigeant de la societe ou de I'ASBL peut etre tenu de
I'ensemble de la dette fiscale en principal et interets. La
responsabilite des dirigeants ne s'etend pas aux accrois-
sements eventuels puisque ceux-ci ne constituent pas un
dommage cause par leur faute.
Neanmoins, cette responsabilite ne s'applique qu'en 'cas-
cade'. En effet, elle ne concerne en premier lieu que Ie
ou les dirigeants charges de la gestion journaliere de la
societe ou de I'ASBL qui ont commis une faute. Cette
responsabilite peut ensuite etre etendue aux autres diri-
geants lorsque I'absence de paiement du precompte est
la consequence d'une faute commune a plusieurs diri-
geants ou de fautes concurrentes dans Ie chef de ces
dirigeants.
• La faiite et sa preuve
Pour mettre en cause la responsabilite du dirigeant, il
importe que Ie non-paiement du precompte profession-
nel soit imputable a une faute de gestion commise par Ie
dirigeant. La charge de la preuve appartenant a I'adminis-
tration fiscale, il lui reviendra en principe d'etablir que Ie
dirigeant a commis une telle faute dans la gestion de
I'entreprise,
Selon la jurisprudence, les fautes suivantes sont suscep-
tibles d'engager la responsabilite du dirigeant:
la poursuite d'une activite deficitaire au mepris des
interets des creanciers;
Ie non-paiement des charges fiscales ou sociales
comme mode de financement deliberement choisi
par les dirigeants d'entreprise ;
Ie defaut d'aveu de faillite dans Ie mois de la cessa-
tion persistante des paiements et de I'ebranlement
du credit;
- la poursuite deraisonnable d'une activite deficitaire.
Afin d'alleger la charge de la preuve pesant sur I'adminis-
tration, Ie legislateur a, en cas de manquement repete de
ses obligations par la societe, instaure une presomption
de faute dans Ie chef du dirigeant.
Le nouveau regime presente done la particularite
d'etablir une presomption refragable de faute de gestion
dans Ie chef du dirigeant. Ainsi, Ie non-paiement repete
du precompte professionnel par la societe ou I'ASBL est,
sauf preuve contraire (a charge cette fois du dirigeant),
presume resulter d'une faute commise par Ie dirigeant
dans Ie cadre de la gestion joumaliere de la societe ou
de I'ASBL
Le non-paiement repete du precompte professionnel
vise Ie cas du :
defaut de paiement, pour un redevable trimestriel du
precompte, d'au mains deux dettes echues au cours
d'une periode d'un an ;
- defaut de paiement, pour un redevable mensuel du
precompte, d'au mains trois dettes echues au cours
d'une periode d'un an.
Le legislateur a cependant exclu toute presomption de
faute lorsque Ie non-paiement repete provient de diffi-
cultes financieres qui ont donne lieu a I'ouverture de la
procedure de concordat judiciaire, de faillite ou de disso-
lution judiciaire.
La procedure de mise en cause
La responsabilite du dirigeant n'est pas automatique.
Elle doit faire I'objet d'une action judidaire.
Cette action n'est recevable qu'a I'expiration d'un delai
d'un mois a dater d'un avertissement adresse par Ie
receveur par lettre recommandee invitant Ie destinataire
a prendre les mesures necessaires pour remedier au
manquement ou pour demontrer que celui-ci n'est pas
imputable a la faute commise par eux "2.
S'il n'est pas necessaire d'avertir I'ensemble des dirigeants
de la societe ou de I'ASBL pour que I'action intentee a
I'egard de certains d'entre eux soit recevable, seuls peu-
vent etre valablement cites les dirigeants auxquels a ete
adresse I'avertissement.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ( 24
Ce « delai d'attente » d'un mois ne fait toutefois pas
obstacle a ce que Ie receveur puisse, sans delai, prendre
des mesures conservatoires a I'egard du patrimoine du
dirigeant.
A cet egard, Ie receveur ne doit pas avoir prealablement
delivre une contrainte au nom de la societe. II n'est done
pas obligatoire qu'un titre executoire soit etabli au nom
de la societe avant d'apprehender Ie patrimoine du
dirigeant.
b) LaTVA
Situation anterieure a la loi-programme du
20 juillet 2006
L'absence de dispositions comparables a celles des
articles 270 du CIR 1992 et 86 de I'AR/CIR 1992
precites dans Ie Code de laTVA empechait I'administra-
tion fiscale de soutenir que les dirigeants d'une societe
ou d'une personne morale etait de plein droit les
'co-debiteurs' de I'impot du par les entites dont ils
assuraient la gestion en tant qu'organes.
Nous I'avons vu, cette distinction, pourtant elementaire
qui decoulait du prindpe meme de la personnalite
morale, etait particulierement meconnue en matiere de
precompte professio.nnel.
Des lors, lorsque I'administration estimait que Ie non-
paiement de laTVA par une societe ou une personne
morale resultait d'une faute imputable a un ou plusieurs
dirigeants de cette societe ou personne morale, elle
devait recourir aux dispositions du Code de societes et
au droit commun de la responsabilite pour recouvrer la
taxe i mpayee.
L'artide 528 du Code des societes dispose, a cet egard,
que les administrateurs d'une societe anonyme ainsi que
les membres du comite de direction, sont solidairement
responsables, tant envers la societe qu'envers les tiers,
dont Ie fisc, de tous dommages resultant d'infractions aux
statuts de la societe ou du Code des societes. La faute
est etablie du seul fait de la violation d'une de ces
dispositions.
Toutefois, Ie Code des societes ne contient pas comme
tel de dispositions dont la violation constitue une faute
presentant un lien causal avec Ie non-paiement de la
7VA. Dos lors, I'administration de laTVA devait, en appli-
cation du droit commun de la responsabilite civile 1''3,
demontrer que Ie dirigeant d'entreprise avait commis
une faute qui avait eu pour effet d'empecher la societe
ou I'ASBL, par hypothese assujettie a laTVA, de payer sa
dette fiscale 194,
Dans un jugement du 29 avril 2003, Ie Tribunal de
premiere instance de Mons, apres avoir constate une
serie d'infraction aux lois coordonnees sur les societes
commerciales dans Ie chef des administrateurs, a savoir
('omission detablir et de deposer des inventaires, les
rapports de gestion et les comptes annuels de la societe
qu'ils geraient, s'est ensuite refere a la faute au sens de
I'article 1382 du Code civil et au critere du comporte-
ment nomnalement prudent et diligent pour etablir la
responsabilite des administrateurs. Les administrateurs
ont ainsi ete condamnes au paiement de la detteT^A de
la societe 195.
II convient de noter que ces decisions ont Ie merite de
preciser que la seule violation d'une regle du Code des
societes ne permettait pas d'engager la responsabilite des
administrateurs pour Ie non-paiement d'une detteTVA.
Ladministration devait egalement prouver; dans Ie chef du
ou des dirigeants d'entreprise, les elements constitutifs de
la responsabilite civile, a savoir (i) une faute telle la violation
d'une norme generale de prudence librement et
consdemment - et non sous la pression de drconstances
externes -, (ii) un dommage et (iii) un lien causal avec ce
dommage 196.
On notera toutefois que I'administration de laTVA ne
faisait pas une application reguliere de ces dispositions.
Les decisions de justice connues en matiereTVA sent en
efFet plutot rares.
Loi-programme du 20 juillet 2006
Introduction
La loi-programme du 20 juillet 2006 a introduit un
nouvel article 93undeaes C dans Ie Code TVA 197.
Cet article organise un regime de responsabilite solidaire
et personnelle des dirigeants d'entreprise dont les moda-
lites sont identiques a celles decrites en matiere de pre-
compte professionnel (voyez ci-avant Ie point A).
* Lafaute repetee
Ce regime de responsabilite solidaire et personnelle des
dirigeants d'entreprise presente la meme particularite
d'etablir une presomption de faute dans Ie chef de ce
demier en cas de « non paiement repete » de laTVA.
II suffira, dans ce cas, de deux retards sur I'annee en cas
d'assujettissement trimestriel et de trois retards sur
I'annee en cas d'assujettissement mensuel, exception faite
toutefois de I'hypothese ou Ie non paiement de la taxe
provient de difficultes financieres qui ont donne lieu a
I'ouverture de la procedure de concordat judiciaire, de
faillite ou de dissolution judiciaire.
Meme si la presomption de faute en cas de non paie-
ment repete est refragable, on peut s'interroger sur la
maniere dont Ie dirigeant pourra etablir que Ie defaut de
paiement de la taxe n'est pas la consequence d'une faute
de gestion mais de difficultes de tresorerie passageres et
non definitives (?). II appartiendra a la jurisprudence de
se prononcer...
c) Conclusion
La loi-programme du 20 juillet 2006 en ce qu'elle
instaure un nouveau regime de responsabilite solidaire et
personnelle des dirigeants d'entreprise en matiere de
precompte professionnel et deTVA compromet une fois
de plus I'egalite entre Ie fisc et Ie contribuable.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 25
Le double objectif de garantir au fisc Ie paiement du pre-
compte professionnel et de laTVA ainsi que d'eviter une
concurrence deloyale entre les societes qui s'acquittent
immediatement de leurs obligations de paiement et
celles qui Ie retardent sciemment afin de beneficier plus
longtemps de liquidites est louable.
La maniere I'est mains.
En efet, au regard du nombre impressionnant de sdretes
dont beneficie deja I'administration pour recouvrer I'impot,
I'on ne peut qu'etre interpelle sur la reelle opportunite des
nouvelles dispositions legales particulierement lourdes de
consequences puisqu'elles consacrent automatiquement
comme faute un comportement bien determine du
dirigeant et font abstraction de la personnalite juridique
distincte de la societe ou de I'ASBL concernee.
3. La responsabilite civile du dirigeant
d'entreprise
a) Introduction
En principe, en dehors des cas specifiques prevus par la
loi, I'obligation de payer I'impot etabli a charge d'une
societe n'est pas une obligation personnelle qui repose
sur son dirigeant d'entreprise.
Cette regle decoule de I'existence de la personnalite
juridique distincte de la personne morale.
Toutefois, I'administration fiscale dispose de la faculte de
mettre en cause la responsabilite personnelle du dirigeant
d'entreprise lorsqu'une dette d'impot est demeuree
impayee dans Ie chef de la societe dont il assume la gestion.
Telle sera notamment Ie cas si Ie gerant a utilise I'actifde
la societe a des fins privees de sorte que la societe n'est
plus en mesure d'acquitter ses dettes fiscales. Signalons
que ce comportement peut egalement etre constitutif
d'un abus de biens sociaux sanctionne par I'article 492bis
du Code penal 198
Les fondateurs, administrateurs, membres du comite de
direction ou gerants de societe, sont ainsi soumis au
regime de droit commun de la responsabilite civile
prevue par les articles I 382 et suivants du Code civil.
L'article 1382 du Code civil dispose, a cet egard, que :
« Tout fait quelconque de I'homme, qui cause a autrui un
dommage, oblige celui par la faute duquel il est arrive a Ie
reparer ».
La mise en ceuvre de la responsabilite du dirigeant
d'entreprise suppose que I'adminisfration rapporte la
preuve de ['existence (i) d'une faute, (ii) d'un dommage
et (iii) d'un lien causal entre cette faute et ce dommage.
Nous verrons ci-apres, en details, les elements neces-
saires a la mise en oeuvre de cette responsabilite.
Parallelement a ce regime de responsabilite civile, Ie
Code des societes organise des regimes de responsabili-
te specifiques :
 Article 527 du Code des societes :
« Les administrateurs, les membres du comite de direction
et tes delegues a la gestion journaliere sont responsables,
conformement au droit commun, de /'execution du mandat
qu'ils ont re^u et des /autes commf'ses dans leur gestion ».
Article 528 du Code des societes:
« Les administrateurs sont solidairement responsables,
soft envers la sodete, soft envers les tiers, de tous dom-
mages et inter&ts resultant d'infractions aux dispositions
du present code ou des statuts (...) »,
Article 529 du Code des societes :
« Sans prejudice de I'artide 528, les administrateurs
sont personneltement et solidairement responsables du
prejudice subi par la soa'ete ou tes tiers d la suite de
decisions prises ou d'operations accomplies conforme-
ment a I'artide 523, si la decision ou /'operation leur a
procure ou a procure a /'un d'eux un avantage financier
abusifau detriment de la societe. (...) ».
La faute de gestion consiste, pour un dirigeant, a ne pas
executer correctement Ie mandat qui lui a ete confie, a
savoir a ne pas gerer la societe avec la diligence voulue
et au mieux de ses interets.
On notera enfin qu'il convient de faire la distinction
entre la faute contractuelle, a savoir la faute de gestion
resultant de la mauvaise execution de son mandat par Ie
dirigeant vis-a-vis de la societe et la faute extracontrac-
tuelle qui se constate lorsque Ie dirigeant ne s'est pas
comporte avec la diligence et la prudence voulue.
En effet, seule la societe ou la personne morale, voire
son curateur; a I'exclusion des tiers, peut reprocher une
faute de gestion au dirigeant d'entreprise au sens de
I'article 527 du Code des societes m.
Toutefois, une faute de gestion peut egalement consti-
tuer une faute extracontractuelle lorsqu'elle en presente
les caracteristiques propres (voyez ci-apres).
Dans ce cas, la faute peut etre reprochee par tout tiers,
en ce compris Ie fisc, auquel elle cause un dommage.
Analysons, a present, les conditions de mise en oeuvre de
la responsabilite civile des dirigeants d'entreprise.
b) Les conditions de mise en ceuvre de
la responsabilite
La faute
La faute au sens des articles 1382 et suivants du Code
civil peut resulter:
soit de la meconnaissance d'une norme generale de
prudence. Dans ce cas, la faute est etablie par
comparaison entre Ie fait en cause et Ie comporte-
ment qu'aurait eu un homme normalement prudent
et diligent place dans les memes circonstances ;
soit de la violation d'une obligation legale bien
precise, la seule illegalite de I'acte etant ainsi
constitutive d'une faute,
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 126
Dans la pratique, les cas suivants - cette liste n'est pas
exhaustive - peuvent etre constitutifs d'une faute
permettant au fisc de mettre en cause la responsabilite
des dirigeants d'entreprise :
/. L'absence de declaration a l'imp6t des sodetes et du
depot des comptes annuels
Par jugement du 16 avril 2005, Ie tribunal de
premiere instance de Gand a ete saisi d'une
afFaire dans laquelle les administrateurs avaient
amis de rentrer les declarations fiscales de la
societe anonyme dont ils assumaient la gestion.
Le fisc relevait egalement que certains actifs
avaient disparu de la societe.
Le Tribunal de premiere instance de Gand en a
conclu que les administrateurs avaient commis
une faute au sens de I'article 1382 du Code civil.
II a par ailleurs evalue Ie dommage subi par
administration a I'integralite des cotisations
demeurees impayees par la societe 10°.
La Cour d'appel de Bmxelles s'est egalement
prononcee dans Ie meme sens dans un arret du
lerjuin 2006.
Dans cette affaire, Ie fisc reprochait aux gerants
d'une SCRL de n'avoir pas rentre les declarations
fiscales de la SCRL pendant plusieurs annees
consecutives ainsi que de ne pas avoir depose les
comptes annuels de celle-ci. En depit de la notifi-
cation d'imposition d'office et de saisies de
comptes bancaires, I'administration fiscale restait
en defaut de recouvrer I'integralite de ses
creances.
La Cour d'appel de Bruxelles a ainsi considere
que les gerants avaient commis des fautes qui
errtraTnaient leur condamnation au paiement des
dettes fiscales de la SCRL 201.
Enfin, Ie Tribunal civil de Mons s'est aussi prononce
sur la responsabilite des administrateurs d'une
societe cooperative qui n'avaient pas respecte ses
obligations en matiere de depot des comptes
annuels.
En I'absence du paiement de laTVA due par la
societe, I'administration de laTVA s'etait retour-
nee centre ses administrateurs, egalement fonda-
teurs, relevant I'absence du depot des comptes
annuels et Ie fait qu'ils n'avaient jamais demande
la liberation du solde du capital aux assodes
cooperateurs.
Selon Ie Tribunal de premiere instance de Mons,
I'article 98 du Code des societes avait ete viole.
Cet article prevoit que si les comptes annuels
n'ont pas ete deposes dans un delai de trente
jours apres leur approbation, Ie dommage subi
par les tiers est, sauf preuve contraire, presume
resulter de cette omission. Ainsi, en omettant de
proceder au depot des comptes annuels et
d'exiger la liberation du solde du capital, les
administrateurs avaient engages leur responsa-
bilite et commis une faute de gestion au prejudice
du Tresor m.
 Dans toutes ces affaires, Ie juge a condamne les
dirigeants de societe au paiement des dettes fis-
cales de la societe dont ils assumaient la gestion.
A I'occasion de I'appredation de la responsabilite
de ces dirigeants, Ie juge n'a pas seulement pris
en compte les infractions a la loi fiscale. II a egale-
ment tenu compte du fait que ies dirigeants
avaient amis de deposer les comptes annuels des
societes et/ou les declarations fiscales de celles-ci.
Or, ces manquements constituent des infractions
a la legislation sur les societes pour laquelle les
gerants et les administrateurs sont solidairement
responsables 2<B
La jurisprudence admet que Ie fisc puisse invo-
quer des infractions au droit des societes pour
mettre en cause la responsabilite civile des diri-
geants d'entreprise. Les dirigeants d'entreprise se
trouvent des lors tenus au paiement des dettes
fiscales de leur societe.
II faut en deduire qu'une faute de gestion peut des
lors etre egalement une faute extracontractuelle qui
permet a tout tiers, y compris Ie fisc, de mettre en
cause la responsabilite des dirigeants d'entreprise.
2. La poursuite dune actiw'te defidtaire
La poursuite de I'activite d'une errtreprise en difficulte
peut egalement etre jugee fautive lorsqu'il apparaTt
qu'aucun espoir raisonnable de redressement ne subsiste
et que la poursuite de I'activite ne peut qu'aggraver Ie
passif de la societe lw.
II a ainsi ete juge que :
« La poursuite dune activite defidtaire alors que I'entreprise
n'a plus de chances raisonnables de survie et de fairs face
a ses engagements, constitue de to part des administrateurs
ou gerants une faute aquilienne susceptible d'entrafner non
seulement une responsabilite contractuelle vis-a-vis de la
soa'ete mai's en outre to responsabilite des administmteurs
ou gerants envers les tiers » 2°5.
Signalons que la question de savoir a quel moment Ie
redressement de I'entreprise en difficulte doit etre
considere comme in-emediablement compromis est
delicate d'autant que pese sur Ie dirigeant d'errtreprise de
multiples pressions provenant des organismes de credit, des
representants des travailleurs ou encore des actionnaires.
Les administrateurs de societe doivent des lors veiller;
face a la deterioration de la situation de I'entreprise, a
analyser la situation avec realisme et a evaluer les
chances de sauvetage de I'entreprise en s'assurant, de
preference, du concours d'experts exterieurs.
3. L'insuffisance d'actifs
La diminution de I'actif net d'une societe peut egalement
etre constitutive d'une faute de gestion au sens de
['article 527 du code des societes.
L'article 633 du Code des societes impose d'ailleurs aux
administrateurs de reunir une assemblee generale extra-
ordinaire lorsque « par suite de perte, I'actifnet est reduit
a un montant inferieur a la moitie du capital social ».
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 127
L'actif net correspond au montant des fonds propres - a
savoir Ie capital souscrit, les primes d'emissions, les
reserves, les plus-values de reevaluation, Ie benefice
reporte et les subsides re<;us - deduction faite des provi-
sions et dettes206.
La moitie du capital social est des lors perdue des que
I'actif net devient inferieur a la moitie du capital de la
societe, tel qu'il est fixe par les statuts 207.
La violation de ces dispositions est frequemment repro-
chee aux administrateurs et gerants car la demonstration
de la faute est aisee : elle repose sur des criteres
purement comptables.
La faute de gestion peut ainsi engager la responsabilite
contractuelle de I'administrateur a I'egard de la societe
qu'il gere. Nous I'avons vu, les actions basees sur des
fautes de gestion sent en principe reservees a la societe
geree.
Toutefois, Ie fisc peut egalement invoquer cette faute de
lestion dans Ie cadre des articles 1382 et suivants du
Code civil qui pennettent de mettre en cause la respon-
sabilite civile du dirigeant d'entreprise par tout tiers
prejudicie, en ce compris Ie fisc.
La faute de gestion peut ainsi etre consideree comme un
acte fautifau sens des articles 1382 et suivants du Code
civil.
Ainsi, dans un arret du 27 avril 2006, la Cour d'appel de
Bruxelles a retenu la responsabilite de la gerante d'une
SPRL qui avait detourne Ie montant de la cession du
fonds de commerce de cette SPRL a son profit.
A la suite de cette vente, la SPRL s'etait retrouvee dans
I'impossibilite de faire face a ses obligations fiscales.
L'administ-ation avait des lors mis en cause la responsabi-
lite civile de la gerante en vertu des articles I 382 et
suivants du Code civil. La faute consistait notamment
pour la gerante a n'avoir pas consigne les sommes neces-
saires pour Ie paiement des dettes fiscales previsibles, en
s'attribuant tout Ie prix de vente du fonds de commerce.
La Cour d'appel a suivi I'administration. Elle a ainsi
considere que cette faute de gestion etait egalement une
faute extracontractuelle, de sorte que Ie fisc pouvait
reclamer la reparation de son dommage directement
aupres de la gerante.
II convient de remarquer que cet arret est egalement
interessant en ce qui conceme revaluation du dommage,
la Cour d'appel ayant, a cet egard, tempere les revendica-
tions de I'administration :
« Le dommage en hen causa/ avec les fautes reprochees ne
peut cependant &tre equivalent aux cotisations non pres-
crites redamees outre les inter&ts prevus par Ie Code fiscal
et les frais de poursuite non taxes a I'encontre de la SPRL
mais seulement au montant de I'actif detourne, a majorer
des intents judidaires ».
La gerante n'a ainsi pas ete condamnee au paiement de
I'integralite des cotisations demeurees impayees. La Cour
a estime que les fautes reprochees a la gerante n'avaient
pas cause un dommage superieur au prix de cession du
fonds de commerce qu'elle avait detourne ws.
Signalons enfin qu'au moment de la disparition de I'actif,
I'administrateur ne doit pas necessairement savoir que la
cotisation future ne pourra pas etre payee pour mettre
en cause sa responsabilite 20''.
Le dommage
Le dommage doit etre certain, reel et verifie.
II s'exprime par Ie resultat negatif obtenu lorsque I'on
compare la situation actuelle du prejudicie avec sa situa-
tion supposee en I'absence de tout comportement fautif^
Le fisc qui estime son dommage egal au montant de la
cotisation restee impayee doit demontrer que la cotisa-
tion ne pouvait etre recouvree avant que les fautes
supposees soient commises.
A contrario, il convient de souligner que si I'administration
fiscale a neglige d'entreprendre la moindre demarche a
I'egard de la societe visee en vue d'obtenir la reparation
du prejudice resultant du non-paiement de ses cotisa-
tions, elle ne peut plus pretendre a engager la responsa-
bilite des dirigeants d'entreprise de cette societe, II s'agit
d'une application du principe selon lequel la victime d'un
dommage doit en effet toujours agir en vue de limiter
I'etendue de son dommage.
Ainsi, dans un jugement du 15 janvier 2004, leTribunal de
premiere instance de Bmxelles a decide de rejeter les
pretentions de I'administration, apres avoir mis en
evidence son inertie, pendant une periode de deux ans.
Dans cette affaire, une SPRL, en faillite, restait redevable
de precomptes professionnels.
En raison de la cloture de la faillite de la SPRL, I'adminis-
tration fiscale, ayant perdu toute possibilite de recouvrer
les cotisations impayees a charge de la societe, avait
directement introduit une action en responsabilite a
I'encontre des gerants sur la base des articles 1382 et
1383 du Code civil.
Le Tribunal de premiere instance de Bruxelles a releve que :
« Le demandeur (I'administration) reste en de/aut d'etablir
qu'i! a mis en ceuvre les mesures d'execution qui sont prevues
par la ioi en favour de t'administration pour obtenir Ie recouvre-
ment des precomptes professionnels etabfe a la charge de la
5PRL, d'autant plus que d'apres Ie dossier du demandeur, les
precomptes impayes par cette demiere couvrent une pehode
de deux ans. La responsabiltte personnelle des gerants de la
SPRL, ne pourrait etre engagee si pendant la periode litigieuse
de deux ans, Ie taxateur n'avait pr's aucune mesure serieuse d
I'encontre de la SPRL pour obtenir Ie paiement des pre-
comptes professionnels dus » m.
Le montant du dommage du fisc ne pent par ailleurs etre
superieur a I'impot demeure impaye, calcule au tarif normal.
Toutefois, ce montant peut egalement etre inferieur et se
limiter au maximum au montant de I'actif disparu qui
aurait pu servir au paiement de la dette d'impot.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 28
Ainsi, dans son an-et du 27 avril 2006, la Cour d'appel de
Bruxelles (voyez ci-avant) a considere dans une affaire ou
la gerante avait detourne Ie prix de cession du fonds de
commerce de la SPRL dont elle assumait la gestion que
Ie dommage subi par Ie fisc se limitait au prix de cession
de ce fonds 2".
De maniere generale, on constate neanmoins que la
jurisprudence majoritaire est plutot encline a considerer
que Ie dommage du fisc correspond au montant des
cotisations impayees.
Le lien de causalite
L'administration fiscale doit aussi etablir Ie lien entre Ie
dommage, a savoir Ie non-paiement des cotisations, et la
ou les fautes.
II s'agit d'une pure question de fait dans laquelle Ie fisc
doit demontrer qu'en I'absence de faute, il n'y aurait pas
eu de dommage.
La demonstration de ce lien de causalite peut, dans cer-
tains cas, relever du veritable defi dans Ie chef de I'admi-
nistration.
A titre d'exemple, on peut citer I'absence du depot
d'une declaration a I'impot des societes qui ne signifie
pas necessairement que la cotisation, etablie a postenbri,
par Ie fisc demeurera impayee.A I'inverse, Ie depot d'une
telle declaration ne donne aucune certitude quant au
paiement de la cotisation.
Le juge dispose d'un pouvoir d'appreciation important
quant a I'existence, dans les fate, de ce lien de causalite.
Dans un jugement du 2 novembre 2005, Ie Tribunal de
premiere instance de Bruxelles a ete saisi de cette
problematique.
L'administration postulait la condamnation des gerants
d'une societe en faillite au paiement de cotisations
demeurees impayees par celle-ci sur la base des articles
1382 et 1383 du Code civil.
Les gerants faisaient etat de ce que Ie non-paiement des
cotisations relevait de faits imprevisibles et independants
de leur volonte (maladie d'un delegue commercial, non
paiement d'une importante creance commerciale, chan-
gement de point de vue d'un eventuel repreneur).
Le tribunal a rejete la demande de I'administration
considerant que celle-ci n'etablissait pas en quoi Ie non-
paiement de la cotisation a I'impot des societes consti-
tuait une faute personnelle des gerants. L'administration
ne prouvait pas non plus en quoi les gerants auraient
commis une faute en efFectuant d'autres paiements que
ceux necessaires a I'apurement des cotisations duTresor
alors que la situation de la societe aurait permis de payer
tout ou partie de ces cotisations 212,
Le fisc peut se heurter a la difficulte de demontrer que,
dans les faits, sans les fautes supposees des dirigeants, Ie
dommage, a savoir Ie non-paiement des cotisations, ne se
serait pas produit. En pratique, on constate souvent que
Ie non-paiement des cotisations serait quand meme
survenu, en I'absence de toute faute de la part du
gerant.
c) Conclusion
La mise en cause de la responsabilite civile des dirigeants
par I'administration pour Ie paiement des dettes fiscales
de la societe dont ils assument la gestion est loin d'etre
un phenomene marginal,
Nous avons ainsi vu que la jurisprudence acceptait
qu'une faute purement contractuelle, a savoir une faute
de gestion commise par Ie dirigeant dans Ie cadre de son
mandat, puisse egalement constituer une faute extra-
contractuelle, susceptible d'engager leur responsabilite
personnelle par tout tiers interesse.
Le dirigeant devrait des lors etre conscient que ce n'est
plus seulement a I'egard de la societe qu'il risque de
devoir rendre des comptes sur la gestion de son
entrepnse.
A cet egard, la decharge annuelle votee par I'assemblee
generale des actionnaires ne pourrait etre opposee a un
tiers pour se soustraire a sa responsabilite civile.
Dans I'absolu, il est certain que la personnalite juridique
distincte de la societe devrait empecher Ie fisc de se
retourner contre Ie patrimoine personnel de son diri-
geant. Sur Ie plan des principes, I'action fondee sur une
faute de gestion ne devrait etre recevable que dans Ie
chef de la societe et pas dans Ie chef d'un tiers, tel Ie fisc.
Toutefois, revolution jurisprudentielle dans cette matiere
devrait inciter Ie dirigeant d'entreprise a faire preuve
d'encore plus de circonspection quant au respect de ses
obligations legales s'il ne veut pas voir son patrimoine
personnel saisi.
4. La responsabilite speciale des
administrateurs de societe en cas
de faillite
a) Introduction
Depuis I'entree en vigueur de la loi du 4 septembre
2002 modifiant la loi sur les faillites du 8 aout 1997, Ie
Code judiciaire et Ie Code des societes, I'administration
fiscale dispose d'une action en comblement de passifa
I'egard de certains dirigeants d'entreprise 213.
Le nouvel article 530 du Code des societes concemant
les societes anonymes dispose ainsi que :
« En cas de faillite de la societe et d'insuffisance de I'actif
et s'il est etabli qu'une faute grave et caracterisee dans
leur chef a contribue a la faitlite, tout administrateur ou
ancien administrateun ainsi que toute personne qui a
effectivement detenu Ie pouvoir de gerer la societe,
peuvent etre declares personnellement obliges, avec ou
sans solidarite, de tout ou partie des dettes sociales a
concurrence de I'insuffisance d'actif.
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 129
L'action est recevable de la part tant des curateurs que
des creanciers leses. Le creancier lese qui intente une
action en informe Ie curateur Dans ce demier cas, Ie
montant alloue par Ie juge est limite au prejudice subi
par les creanciers agissants et leur revient exclusivement,
independamment de I'action eventuelle des curateurs
dans I'interet de la masse.
Est reputee faute grave et caracterisee toute fraude
fiscale grave et organisee au sens de I'article 3, §2 de la
loi du I I janvier 1993 relative a la prevention de I'utilisa-
tion du systeme financier aux fins de blanchiment de
capitaux ».
Cet article a son equivalent pour les SPRL w et les
societes cooperatives 215.
Des lors, en cas de faillite d'une societe anonyme, d'une
SPRL ou d'une societe cooperative, lorsque les dettes
excedent les actifs, tout administrateur ou gerant de
droit ou de fait, peut se voir reclamertout ou partie du
passifs'il est etabli qu'il a commis une faute caracterisee
ayant contribue a cette faillite.
Jusqu'a I'entree en vigueur de cette loi, a savoir Ie
4 octobre 2002, seuls les curateurs etaient habilites a
intenter cette action en comblement de passif.
Desormais, tout creancier lese, y compris Ie fisc, peut
intenter cette action.
Voyons ci-apres les conditions d'intentement de cette
action.
b) Conditions d'intentement de I'action
Administrateurs vises
L'action en comblement de passif prevue par les articles
265, 409 et 530 du Code des societes peut etre
intentee tant a I'egard des administrateurs de societes
anonymes qu'a I'egard des gerants de SPRL et de
societes cooperatives.
Dans ces deux demiers cas, certains plafonds relatifs au
chiflre d'affaires doivent etre respectes pour mettre en
ceuvre la responsabilite des gerants sur cette base.Ainsi,
cette action ne s'applique pas aux dirigeants de SPRL ou
de SCRL dont Ie chiffre d'affaires moyen des trois derniers
exercices est inferieur a 620.000 EUR et dont Ie total du
bilan du dernier exercice n'atteint pas 370.000 EUR216.
Les administrateurs de fait, a savoirtoute personne qui, a
quelque titre que ce soit, a pu intervenir positivement
dans la gestion de la societe, et les anciens dirigeants
d'entreprise peuvent egalement etre condamnes a
combler I'insuffisance d'actifs sur leurs propres deniers 217.
La faute grave et caracterisee
Desomnais, Ie Code des societes m considere qu'une
faute « grave et caracterisee » est toute fraude fiscale
grave et organisee au sens de I'article 3, §2 de la loi du
I I janvier 1993 relative a la prevention de I'utilisation du
systeme financier aux fins du blanchiment de capitaux et
du financement du terrorisme, tel que modifie par la loi
du 12 janvier 2004 transposant la directive 2001 /97/CE
du 4 decembre 2001 .
Pour rappel, I'article 3, §2 de cette loi definit la fraude
grave et organisee comme celle qui met en ceuvre des
mecanismes complexes ou qui use de precedes a
dimension internationale.
Selon les travaux preparatoires, « /e critere de la gravite
de to fraude doit resulter notamment de la confection et de
/'usage de faux documents ou du recours a la corruption de
fonctionnaires, mais surtout de /'importance de prejudice
cause au Tresor public de I'atteinte portee a I'ordre soa'o-
economique. Le critere d'organisation de la frauds, peut,
quant a /ui, se definir notamment par rapport a I'utilisation
de soaetes ecrans, d'hommes de paitle, de constructions
juridiques complexes, de comptes bancaires multiples utilises
pour des transferts internationaux de capitaux » 21'>.
Toutefois, il convient de remarquer que la notion de
« faute grave et caracterisee » visee par les articles 265,
409 et 530 du Code des societes est plus large que la
seule reference a la fraude fiscale prevue par la loi sur Ie
blanchiment de capitaux.
En efFet, avant I'introduction de cette reference a la loi
sur Ie blanchiment de capitaux par la loi du 4 septembre
2002, !a jurisprudence avait deja defini la notion de faute
« grave et caracterisee » qui etait susceptible de mettre
en cause la responsabilite des administrateurs en vertu
des articles 265,409 et 530 du Code des societes.
Selon la jurisprudence, la faute grave et caracterisee est
celle « qu'un dirigeant d'entreprise raisonnablement
diligent et prudent n'aurait pas commise et qui heurte
les normes essentielles de la vie en societe. Elle doit etre
caracterisee, c'est-a-dire qu'elle doit apparaTtre nette-
ment a I'homme moyen » 22°.
La faute doit etre impardonnable en ce sens que
I'administrateur doit etre conscient qu'elle contribuerait a
la faillite de la societe Bl.
La jurisprudence a ainsi considere que les faits suivants
constituaient des fautes « graves et caracterisees » ;
la conduite d'une activite commerciale sans disposer
des moyens financiers necessaires m ;
la poursuite d'une activite gravement deficitaire en
meconnaissance des interets des creanciers 223;
I'elaboration d'un plan de restructuration inadequat
et irrealiste dont I'execution n'est pas sufFisamment
controlee et par lequel Ie redressement est
impossible 224 ;
les ventes en noir en raison desquelles la comptabili-
te ne donne plus une image fidele de la realite 225.
Le prelevement du capital social apres la constitution de
la societe 226.
Le dommage et Ie lien causal
L'administration qui veut mettre en cause la responsabili-
te d'un dirigeant en vertu des articles 265,409 ou 530
du Code des sodetes doit encore demontrer son
dommage (voyez ci-avant) et Ie lien de causalite.
Comptabilite et fiscatite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 130
Toutefois, la position de I'administration est facilitee en
ce qui concerne la preuve du lien de causalite. Les
articles 265,409 ou 530 du Code des societes presu-
ment en effet Ie lien de causalite pour autant que la
faute ait contribue a la faillite. II n'est des lors pas neces-
saire que la faute incriminee par I'administration ne soit
vraisemblablement pas la seule et unique cause du
dommage 227.
II a ainsi ete decide que :
« Le curateur est dispense d'etablir Ie lien de causalite entre
cette faute et I'insuffisance d'actif, ce lien etant presume » 228.
c) En pratique
L'administration fiscale n'a pas tergiverse longtemps sur
I'utilisation des articles 265,409 et 530 du Code des
sodetes a son profit.
Les premieres decisions ont deja ete publiees.
Ainsi, la Cour d'appel de Bruxelles a ete saisie d'une
afFaire dans laquelle Ie gerant avait mis en place un
mecanisme de fraude fiscale. La mise en place de ce
mecanisme avait compromis la poursuite de I'activite
commerciale de la SPRL dont il assumait la gestion et
avait contribue a sa faillite,
La Cour a releve que ce mecanisme etait une faute
« grave et caracterisee » au sens de I'artide 265 du
Code des societes qui avait ete commise intentionnelle-
ment Elle a en consequence condamne son gerant ™.
II semble que, depuis 2002, I'administration utilise regulie-
rement ce recours en vue de recouvrer ses cotisations
impayees enrolees au nom de la societe en faillite. Cette
action presente en effet un avantage considerable pour
Ie fisc par rapport a la mise en cause du dirigeant
d'entreprise sur la base des articles 1382 et suivants du
Code civil,
Dans Ie cadre de I'action en comblement de passif; la
charge de la preuve qui repose sur Ie fisc est moins
lourde puisqu'il ne doit plus demontrer que la faute du
dirigeant et son dommage, I'existence d'un lien de causa-
lite etant presume.
5. La responsabilite penale fiscale des
administrateurs
a) Introduction
L'article 458 du CIR 1992 prevoit que :
« Les personnes qui auront ete condamnees comme
auteurs ou complices d'infractions visees aux articles 449 a
452, OR 92, seront tenues solidairement au paiement de
l'imp6t elude.
Les personnes physiques ou morales seront dvilement et
solidairement responsables des amendes et des frais
resu/tant des condamnations prononcees en vertu des
articles 449 a 456, CIR 92, centre leurs preposes ou
dirigeants d'entrephse ».
Ainsi, seront tenus solidairement au paiement de I'impot
elude et ce, quelque soit Ie redevable a charge de qui
I'impot a ete enrole, les auteurs et complices des infrac-
tions suivantes :
- toute contravention aux dispositions du CIR 1992 ou
des arretes pris pour son execution 23°;
faux, usage de faux et faux certificat"' ;
- faux temoignage, fausse declaration, subornation de
temoin 232;
- defaut de comparaTtre et refus de temoigner dans
une enquete 233.
Par ailleurs, en plus de cette debition solidaire de I'impot
elude, les auteurs et complices sont egalement tenus
solidairement des frais de I'action publique et des
amendes penales et ce, en vertu de I'article 50 du Livre
premier du Code penal, auquel la loi fiscale n'apporte
pas de derogations m.
Cette responsabilite solidaire est une mesure legale, a
savoir qu'elle constitue une consequence automatique
liee a une condamnation du chefd'une infraction
penale 23S. Cette solidarite a pour effet de faire obstacle a
la division de la dette qui s'impose normalement lorsqu'il
y a une pluralite de debiteurs. Dans Ie cadre de I'article
458 du CIR 1992, chaque co-auteur ou complice est
done redevable pour Ie tout.
Cette responsabilite solidaire des auteurs et complices
n'existe que pour Ie montant de « I'impot elude ». Cet
impot elude ne comprend pas les accroissements et les
amendes administratives.
Le commentaire administratif precise, a cet egard, que :
« ;/ serait d'ailleurs illogique de faire supporter par les
auteurs et complices non seulement l'imp6t qui a ete elude
par leur delit commun mais aussi une sanction administrati-
ve qui a ete infligee au redevable lui-m^me pour une infrac-
tion a la loi fiscale qui lui est personnelle (absence de
declaration ou declaration incomplete ou inexacte), infraction
qui peut 6tre differente du delit penal m^me si I'un et
/'outre precedent souvent de la m&me intention » 236.
L'article 458 du Code des impots s'applique egalement
aux taxes assimilees aux impots sur les revenus237. II
trouve par ailleurs sont equivalent dans les dispositions
suivantes :
article 73sexi'es du Code de laTVA;
article 207sexies du Code des taxes assimilees aux
timbres ;
- articles 67sexi'es et 207quater du Code des droits et
taxes divers l:ls;
articles 72 et 133sexies du Code des successions.
b) Consequences pour les administrateurs
En vertu de I'article 458 du CIR, 1992,1'impot du par une
societe peut etre recouvre sur Ie patrimoine des
dirigeants d'entreprise. II convient de remarquer que ce
montant de I'impot du par une societe peut etre particu-
lierement eleve. En outre, les dirigeants sont egalement
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 131
redevables des eventuelles amendes penales et des frais
de justice.
Cette regle de la responsabilite solidaire du paiement de
I'impot elude est, a cet egard, consideree comme une
des dispositions les plus severes du droit penal fiscal239.
Certains auteurs plaidaient, par consequent, pour I'adop-
tion d'un systeme parallele a celui du droit commun
inscrit a I'article 50 du Code penal qui permet au juge
d'exempter tous ou certains condamnes de la solidarite,
et de determiner la proportion de I'impot elude a
supporter individuellement par chacun d'eux uo,
La Cour de cassation a, a cet egard, decide dans un arret
du 15 octobre 2002 que :
« Lartide 458 du CIR 1992 et I'artide 73sexies du C.TVA
prevalent que les personnes qui auront ete condamnees
comme auteur ou complice d'infractions fiscales visees a ces
articles seront solidairement tenues au paiement de I'impot
elude. Cette solidarite, qui est de plein droit et qui ne doit
pas istre prononcee par te juge penal, est similaire a la
solidarite a la restitution prevue a I'artide 50 du Code penal
pour tous les individus condamnes pour une m^me
infraction. La simple condamnation pour une infraction
fiscale telle que determinee par les articles qui precedent
emporte de plein droit la solidarite » m.
II faut en deduire que lorsque plusieurs prevenus sont
condamnes du chefd'une meme infraction et certains
d'entre eux, en plus, du chef d'autres infractions, Ie juge
peut determiner; conformement au regime prevu par
I'artide 50 du Code penal, la partie de I'impot elude qui
peut etre recouvree a charge de chaque auteur de
I'infraction commune.
En pratique, se pose la question que savoir si I'admini-
stration ne peut recouvrer I'impot elude par une
personne morale aupres de la personne penalement
responsable que si Ie juge penal I'a expressement
condamne au paiement de cet impot
Le 18 fevrier I 993, la Cour d'appel de Gand a ete saisie
d'une aflFaire dans laquelte Ie gerant d'une societe avait
ete condamne par Ie tribunal correctionnel du chef de
faux fiscal, vise par I'article 73b('s du C7VA.
A la suite de cette condamnation penale, I'administration
avait signifie une contrainte a la societe. Par la suite, elle
avait egalement signifie une contrainte au gerant person-
nellement.
Elle considerait qu'elle pouvait recouvrer laT^A eludee
dans son chef, au motif que Ie Tribunal correctionnel
I'avait condamne comme auteur du faux fiscal.
Le gerant avait fait opposition a I'execution de cette
contrainte. Selon lui, I'administration ne pouvait lui recla-
mer Ie paiement des sommes dues par la societe etant
donne que Ie juge penal ne I'avait pas expressement
condamne au paiement de I'impot elude.
Dans son arret, la Cour d'appel de Gand a rejete I'oppo-
sition du gerant. D'apres la cour, I'article 73sexies du
Code TVA. prevoit que les personnes condamnees
comme auteurs ou complices d'infractions penales aux
dispositions du Code sont solidairement tenues au
paiement de I'impot elude. II s'ensuit que cette solidarite
est d'ofifice liee a la condamnation, meme lorsque cette
solidarite n'a pas ete expressement prononcee par Ie
juge penal. Ainsi, la solidarite ne constitue pas une peine
mais seulement la consequence civite d'une condamna-
tion comme auteur d'une infraction fiscale :"°
Par ailleurs, dans un arret precite du 15 octobre 2002, la
Cour de cassation a egalement confirme cette position.
L'artide 458 du CIR 1992 s'applique des lors automati-
quement meme si Ie juge penal n'a pas prononce la
responsabilite solidaire 243.
La responsabilite solidaire des impots eludes est ainsi
souvent per^ue comme une des consequences les plus
importantes d'une condamnation penale pour fraude
fiscale.
6. Conclusion
Jusqu'il y a peu, les recours de I'administration fiscale
fondes sur la responsabilite personnelle des dirigeants de
societe restaient un phenomene relativement rare.
Ces dernieres annees, Ie legislateur a introduit un
veritable arsenal de mesures destinees a faciliter la tache
de I'administration fiscale quant au recouvrement de ses
cotisations impayees (presomption de responsabilite du
dirigeant d'entreprise en cas de non-paiement de laTVA
ou du precompte professionnel, responsabilite speciale
des administrateurs en cas de faillite, ...).
II ressort de I'examen des differentes mesures analysees
ci-avant que Ie principe de la personnalite juridique
distincte de la societe est de plus en plus mis a mal.
De toute evidence, ces mesures, certes louables dans
leurs principes, pourraient, a terme, avoir un effet
pervers et paralyser ainsi tout esprit d'entreprise et prise
de risque necessaire pour I'economie.
V, Les avantages et les
inconvenients du passage
en societe
I. Avantages
a) Les faux d'imposition
Le tarif de I'impot constitue I'un des avantages majeurs
de la constitution d'une societe.
En efFet, depuis I'exercice d'imposition 2004, Ie taux de
base de I'impot des societes s'eleve a 33,99 % w
(contribution complementaire de crise comprise) de
I'ensemble des benefices qui subsistent, Ce taux est
inferieur a celui applicable au contribuable personne
physique pour lequel Ie taux marginal peut atteindre
50%.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 132
D'autre part, contrairement a I'impot des personnes
physiques, les societes ne paient pas d'impots locaux
additionnels ni de cotisations speciales pour la securite
sociale.
De plus, lorsque Ie benefice n'excede pas 322.500 EUR,
Ie taux est, en principe, plus faible et legerement progres-
sif par tranches.
Ces faux, contribution de crise comprise, sent les
suivants 2'15:
sur la tranche de 0 a 25.000 EUR : 24,98 % ;
sur la tranche de 25.000 a 90,000 EUR : 31,93 % ;
sur la tranche de 90,000 a 322,500 EUR : 35,54 %.
Dans certaines hypotheses, les taux reduits sort exclus
quel que soit Ie montant du benefice imposable wt'.
Ces exclusions sort de deux ordres puisque, soit elles
precedent de I'existence de liens entre la societe avec
d'autres sodetes, soit d'une volonte des actionnaires de
tirer profit de fai;on excessive du vehicule societaire w.
S'agissant du premier type d'exdusion, est specifiquement
vise :
I ° la societe qui possede des actions ou parts de
societes, autres que des filiales a au mains 75 %, dont
la valeur comptable excede la moitie de ses fonds
propres fiscaux ;
2° la societe dont les actions ou parts sont detenues a
concurrence d'au mains la moitie par une ou plu-
sieurs autres societes;
3° la societe qui fait partie d'un groupe dont depend un
centre de coordination.
Parmi les cas d'exclusion pour lesquels Ie comportement
des actionnaires est directement vise, I'article 215,
alinea 3 du CIR I 992 exclut des taux reduits :
I ° la societe qui distribue a I'occasion de la periode
imposable des dividendes equivalents a plus de 13 %
du capital social libere qui existait au debut de ladite
periode imposable ;
2° la societe qui n'alloue pas a au mains un de ses diri-
geants une remuneration a charge du resultat de la
periode imposable, egale ou superieure aux revenus
imposables de la societe lorsque cette remuneration
n'atteint pas 36.000 EUR ws.
Si - comparativement - les taux a I'impot des societes
sont plus avantageux que ceux a I'impot des personnes
physiques, I'imposition globale du benefice en societe
n'est pas systematiquement plus avantageuse, surtout
lorsqu'un dividende est attribue a I'actionnaire.
Dans ce cas de figure, puisqu'un precompte mobilier doit
etre retenu par la societe, Ie taux de celui-ci doit etre
pris en consideration au meme titre que Ie taux de
I'impot des societes w.
b) Adaptation de la contribution a I'impot
Par Ie biais d'une structure societaire, I'associe peut
adapter sa contribution a I'impot
Pour ce faire, encore faut-il que I'associe tienne compte L'impot est catcule comme suit 21'1
de la forme que va recouvrir I'affectation des benefices
Dedarant Partenaire
de la societe.
Revenu professionnel
En efFet, plusieurs possibilites s'offrent a lui qu'il s'agisse
apres quotient conjugal : 129.660,00 8.560,00
de les conserver dans la societe en les inscrivant en
Quotites exemptees : 5.940,00 5.940,00
reserves ou bien, de les distribuer sous forme de
dividendes voire de tantiemes. Impot de base : 60.977,50 2.203,50

Enfin, I'associe peut encore se voir verser une remunera-

Reduction pour
tion pour I'activite qu'il exercera au sein de la societe. quotites exemptees: - 1.485,00 1.485,00

Par centre, Ie contribuable en tant que personne Impot du menage a repartir : 59,492,50 718,50
physique n'aura pas la maTtrise de la destination des
Impot de base : 59.492,50 718,50
revenus qu'il tire de son activite puisqu'ils seront automa-
Versements anticipes : . 55.000.00
tiquement taxes - des leur perception - en tant que
revenus professionnels. Solde Etat: 4.492,50 718,50
II n'y a done aucune distinction entre Ie minimum vital et Taxe communale : (8,50 %)
Ie superflu, qui peut constituer une epargne, alors qu'en
Solde IPP a payer : 9.549,36 779,57
utilisant la societe, I'impot des personnes physiques ne
sera du que sur les montants des benefices qui seront Total de solde IPP a payer: 10.328,93
consommes par Ie contribuable.
En definitive, Ie contribuable aura supporte un impot
Ces prelevements peuvent se limiter au strict necessaire total de 65.328,93 EUR.
vital, tandis que I'economie peut rester dans la societe
Ainsi, Ie taux moyen de I'impot est de 46 %.
meme si cette demiere est imposee a I'impot des
societes, mais a un taux normalement inferieur a La question est done celle de savoir si ce contribuable a
celui applique a I'impot des personnes physiques. Par interet a constituer une societe en vue d'y exercer ses
ailleurs, cette economie ne subira pas de cotisations activrtes.

sociales.
A cet effet, reprenons les memes chiffres, c'est-a-dire que
Neanmoins, pour en arriver la, il faut que Ie rcsultat de la societe realise un benefice de 150.000 EUR apres
I'activite soit relativement important et que I'associe accepte avoir deduit ses charges.
d'epargner au travers des investissements de la societe.
Elle ne paie evidemment pas de cotisation sociale 262.
L'exemple suivant permet de mieux cerner I'opportunite
Compte tenu de son benefice, la societe est en mesure
qu'il peut y avoir de passer en societe en mettant en evi-
de profiter des taux reduits a condition toutefois de
dence I'eventuelle economie d'impot qu'est susceptible
respecter les conditions enoncees par I'article 215 du
de generer I'utilisation du vehicule social 2S°.
CIR 1992 2".
• un contribuable marie exer^ant une profession
A la suite de la reforme de I'impot des societes
liberale ;
pour I'exercice 2008,1'impot peut se calculer comme
• deux enfants ;
suit:
• son epouse a charge de famille ;
• Ie revenu de ce contribuable est fixe a 200.000 EUR; 0 a 25.000 EUR 6.062,50 EUR
• ses charges sociales sont fixees a I 1.780 EUR 25.000 a 90.000 EUR 20.150,00 EUR
(2.945,19EURx4) ; 90.000 a 150.000 EUR 20.700,00 EUR
• les fonds propres sort de 50,000 EUR
L'impot total sera done de 46.912,50 EUR, ce qui
• Ie contribuable et son epouse ont leur domicile a
represente un taux moyen de 32 % nettement inferieur
Ixelles ou I'additionnel communal est fixe a 8,5 % ;
a celui de I'impot des personnes physiques.
• Ie contribuable effectue trois versements anticipes
I'un de 25.000 EUR pour Ie 10 avril, un autre de Toutefois, a ce stade, il faut encore que I'associe - dans Ie
20.000 EUR pour Ie I 0 juillet et enfin un de cadre d'une activite de dirigeant - puisse percevoir de la
10.000 EUR au I 0 decembre ; societe des revenus pour subvenir a ses besoins et a
ceux de sa famille sachant, en outre, qu'il doit au mini-
Sur base de ces elements, la declaration se presente
mum percevoir 24.500 EUR pour que la societe puisse
comme suit:
profiter des taux reduits 2''4.
Cadre XIV Profits
Nous pouvons illustrer cette situation, en prenant
Code 1650 recettes liees a la profession : 200.000,00 EUR
I'hypothese selon laquelle I'associe a besoin de
Code 1656 cotisations sociales : - II .780,00 EUR
65.000 EUR pour assurer son train de vie, en sorte qu'il
Code 1657 frais professionnels reels : - 50.000,00 EUR
s'attribue ce montant a titre de remuneration de
Code 1659 resultat positif : 138.220,00 EUR dirigeant d'entreprise.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ,33

L'impot se calcule comme suit 255: Dans notre hypothese, la societe va attribuer a son asso-
de un dividende de I 0.000 EUR et reduire a due
Declarant Partenaire
concurrence sa remuneration.
Remuneration de
dirigeant d'entreprise : 65.000,00 Benefices : 200.000,00 EUR
Charges professionnelles Remuneration : - 55.000,00 EUR
forfaitaires: -2.661,00 Charges : - 50.000.00 EUR
Cotisations sociales: - I 1.780,00 Resultat taxable : 95.000,00 EUR
Quotient conjugal : - 8.560,00 8.560,00
La charge d'impot pour la societe est de 32.295,5 EUR
Revenu net: 41.999,00 8.560,00 alors que pour I'associe die est de 14,030,32 EUR259,

Quotites exemptees: 5.940,00 5.940,00 soit un total de 46.325,82 EUR.

Impot de base ; 17.147,00 2.203,50 On constate que ce montant cumule d'impot est
Reduction d'impot superieur a celui qui etait du lorsqu'aucun dividende
quotites exemptees : 1.485,00 1.485,00 n'etait attribue par la societe.

Impot a repartir: 15.662,00 718,50 Par voie de consequence, dans notre exemple, il n'est
Versements antidpes 2;i6: - 18.000,00 done pas interessant ni de laisser une partie du resultat
Bonification versements en epargne dans la societe et de se verser I'autre a titre
anticipes: 69.89 de dividende ni de ventiler Ie versement sous fonne de
remunerations et de dividendes.
Solde a devoir: - 2.409,89 718,50
Taxe communale 1.331.27 61,07 La raison en est assez simple puisqu'en realite I'economie
d'impot obtenue lors du dosage entre la remuneration
Solde IPP a payer : - .076,62 779,57
Total solde IPP a pergue en personne physique et la taxation du benefice
rembourser au contribuable : 297,05 en societe disparart compte tenu de ce qu'en decidant
d'afFecter un dividende au profit de I'associe, la societe
Le taux d'imposition moyen de I'associe 257 a I'impot des
perd Ie benefice du taux reduit.
personnes physiques s'eleve a 37 %.
Par centre, I'attribution de dividende peut devenir parti-
Suite a I'attribution d'une remuneration a I'associe, la charge
culierement attrayante dans les cas ou la societe ne peut
fiscale a I'impot des societes se repartira comme suit:
a la base profiter des taux reduits.
Benefices: 200.000,00 EUR
Remuneration : - 65,000,00 EUR c) Le caractere professionnel des depenses
Charges : - 50.000,00 EUR
L'un des avantages notoires du passage en societe
Resultat taxable : 85,000,00 EUR
consiste en la possibilite pour celle-ci de deduire toutes
Elle est en mesure de beneficier des taux reduits, les charges supportees dans Ie cadre de ses activites au
sens general du terme sans devoir etablir Ie lien de
0 a 25.000 EUR 6,062,50 EUR
causalite entre la depense et I'acquisition ou la conserva-
25.000 a 85.000 EUR 18.600,00 EUR tion des revenus professionnels.

L'impot s'eleve a 24.662,25 EUR ou 29,00 % de taux
moyen.
La charge fiscale cumulee entre I'associe et la
societe est de 42.365,2 EUR (17.702,95 +
24.662,25) alors qu'en personne physique, I'asso-
de supportait un impot de 65.328,93 EUR.
Autrement dit, I'associe a realise une economie de
22.963,73 EUR en profitant d'une tranche plus interes-
sante a I'impot des personnes physiques et en economi-
sant une partie du benefice genere par ses activites dans
la societe ou les taux sont plus faibles.
Peut-on encore optimaliser I'economie d'impot dans Ie
chef de I'associe ?
Cette solution resulte de ce que la societe a toujours
ete consideree comme un etre moral cree en vue de
I'exercice d'une activite lucrative avec pour consequence
que toutes ses depenses ont necessairement un
caractere professionnel.
II y a peu, la Cour de cassation 26° est venue bouleverser
ce que I'on pouvait jusque la considerer comme un
acquis.
En effet, selon la Cour de cassation, de la circonstance
que la societe est un etre moral cree en vue de
I'exercice d'une activite lucrative, il ne peut se deduire
f'pso facto que toutes ses depenses peuvent se deduire
de son benefice brut. Ainsi, les depenses d'une societe

Dans la mesure ou la societe distribue un dividende a commerciale ne peuvent etre considerees comme des

son associe sans tenir compte de la limite des 13 % du frais professionnels deductibles que lorsqu'elles sont
capital libere 2S8, elle ne pourra plus profiter des taux inherentes a I'exercice de la profession, c'est-a-dire
reduits, de telle sorte qu'elle sera imposee au taux lorsqu'elles se rattachent necessairement a I'activite
uniforme de 33,99 %. sociale.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 134

L'an-et de la Cour de cassation est particulierement
surprenant surtout qu'il aboutit a un paradoxe et non
des moindres, puisque si les depenses effectuees par une
societe ne sont deductibles que s'il existe un lien de
causalite avec son objet social, ses benefices sont
taxables quels que soient leur origine et Ie lien avec son
objet social.
Des lors, a s'en tenir strictement a la jurisprudence de la
Cour de cassation, I'avantage genere par Ie vehicule socie-
taire quant au caractere professionnel automatique des
depenses serait fortement reduit. Cet arret est essentielle-
ment critiquable car une depense est necessairement
deductible des que Ion doit admettre qu'elle n'eut pas
existe si I'activite professionnelle n'avait pas ete exercee.
L'objet social est totalement etranger a cette application.
Si la societe peut etablir Ie caractere professionnel de ses
depenses elle pourra done proceder a leur deduction
integrate, a I'exception des DNA 2''1.
Pour la societe
Benefice imposable avant prelevement de la remuneration
Remuneration prelevee
Resultat imposable
Pour I'associe 2<i3
Remuneration prelevee
Cotisations sociales
Charges forfaitaires deductibles
Remuneration nette imposable
IPR impot communal
Net disponible
A cela s'ajoutera la possibilite pour I'associe qui per^ioit
une remuneration en tant que dirigeant d'entreprise de
profiter personnellement d'un forfait de frais profes-
sionnel deductible 262.
II y aura done une double possibilite de deduction des
charges meme si Ie forfait de frais applicable au dirigeant
est particulierement limite.
d) La diversite des revenus
L'avantage fiscal d'exercer en societe ne consiste certai-
nement pas a laisser taxer tous les benefices dans Ie chef
de la societe.
II reside bien plus dans une repartition optimale du
revenu imposable en differents revenus dotes chacun de
son propre regime fiscal et parafiscal. P.lusieurs possibilites
s'offrent ainsi a la societe. Elle peut en premier lieu
conserver les benefices realises et les inscrire en reserve.
Cette solution peut etre envisagee lorsque I'associe n'a
besoin pour vivre que d'une partie des benefices realises
au travers de la societe.
Dans Ie meme ordre d'idee, les professions qui necessi-
tent de lourds investissements pourront utiliser les bene-
fices a cette fin.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 35
Aussi, la societe peut egalement distribuer les benefices
sous forme de dividendes, voire de tantiemes.
Nombreuses sont done les possibilites pour assurer
un veritable transfer! de revenus au profit de
I'associe (revenu professionnel, mobilier; immobilier ou
divers).
Distribuer une remuneration
Pour sortir les benefices de la societe et les transferer
vers Ie patrimoine de I'associe, celui-ci peut s'octroyer
une remuneration en qualite de dirigeant d'entreprise.
Cette distribution de remuneration presente une double
consequence:
il s'agit d'une charge pour la societe qui est deduc-
tiblea 100%;
les revenus sont par contre soumis aux taux progres-
sifs de I'impot des personnes physiques ;
65.000,00
- 65.000,00
0
65,000,00
- I 1,780,00
2.661,00
50.559,00
17.702,95
32.856,05
Au depart de cet exemple, on constate que Ie cout des
charges sociales et fiscales represente environ 55 % de la
remuneration brute.
Si I'associe a besoin de 65.000 EUR net pour garantir
son train de vie, il devra imperativement prendre en
consideration ce cout.
Ainsi, pour obtenir une telle remuneration, la societe
devra lui allouer; sur ses benefices, une remuneration de
100.750 EUR.
Indemnite forfaitaire de frais
La societe peut attribuer a son dirigeant une indemnite
forfaitaire en remboursement de frais qu'il a exposes
mais qui sont normalement a sa charge.
II s'agit notamment des frais de telephone, de represen-
tation, de connexion internet, . ..
Pour la societe cette indemnite constitue des frais
propres a I'employeur qui sont en principe deductibles a
100 %w.
S'agissant d'un remboursement de frais, Ie dirigeant n'est
pas impose sur I'indemnite qu'il per^oit.
 Pour la societe

Benefice imposable avant deduction de I'indemnite 25.000,00

Indemnite de frais - 25.000,00
Resultat imposable 0
Pour I'associe 265

Indemnite per^ue 25,000,00

Cotisations sociales non applicable
Indemnite imposable brute 0
Charges forfaitaires deductibles non applicable
IPR impot communal 0
Net disponible 25.000,00

Au regard du tableau, il apparaTt que Ie montant brut de Le loyer

I'indemnite allouee par la societe correspond a son
montant net.
La determination forfaitaire (sauf exces) du montant de
I'indemnite n'est pas de nature a leur faire perdre Ie
caractere de depense effective.
Le dirigeant d'entreprise qui exerce un mandat au sein
de la societe peut envisager de louer son immeuble a la
societe moyennant un layer mensuel. En ce qui concerne
la societe, Ie layer paye constitue une depense integrale-
ment deductible parmi ses frais professionnels,

En efFet, les remboursements des frais propres sort
presumes ne pas etre de la remuneration dans Ie chef
du beneficiaire, sauf preuve contraire a fournir par
I'administration 266.
Ceci etant, I'indemnite en remboursement de frais
n'etant pas de la remuneration, elle ne sera pas prise en
consideration pour determiner si la societe peut ou non
profiter des taux reduits eu egard a la condition posee
par I article 215, alinea 3,4° du CIR 1992 267.
Pour Ie dirigeant, ce layer n'est imposable qu'a concurrence
de 60 % puisque I'on en deduit un forfait de 40 % 'iw.
Toutefois, la partie du layer; qui depasserait les 5/3 du RC
revalorise sur base d'un coefficient 21i'> vise a I'article I 3 du
CIR 1992, sera requalifiee et imposee en tant que revenus
professionnels purs et simples en application de I'article
32, alinea 2, 3° du CIR 1992.Atitre d'illustration suppo-
sons que Ie revenu cadastral de I'immeuble loue par Ie
dirigeant d'errtreprise a sa societe est fixe a 2.550 EUR

Pour la societe

Benefice imposable avant deduction du layer 20.000,00

Loyer - 20.000,00
Resultat imposable apres deduction du layer 0
Pour I'associe 27°

• Calcul de la quotite d considerer comme de la remuneration de dirigeant d'entreprise

Les 5/3 du RC revalorise s'eleve a 2.550 EUR x 3,65 x 5/3 = 15.512,00

La quotite du layer consideree comme de la remuneration de 4.488,00 2?1
de dirigeant d'entreprise

• Revenus de bi'ens immobiliers

Layer brut 20.000,00

Quotite consideree comme une remuneration de dirigeant d'entreprise - 4.488.00

Difference 15.512,00
Frais (40 %) - 6.204.00

Montant net des revenus de biens immobiliers 9.308,00

• Calcul du net disponible

Layer requalifie 4.488,00

Nontant net des revenus immobiliers 9.308,00
IPP a par exemple 40 %, impot communal compris 5.518,00

Net disponible 14.482,00 272

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 136

Le versement de layer par la societe permet de sortir
de la societe, au profit du dirigeant, un revenu net repre-
sentant 73 % du montant brut supporte par la societe, a
la condition qu'une partie du layer ne puisse etre requa-
lifiee en remunerations de dirigeant d'entreprise.
Si en plus de la deduction forfaitaire appliquee au
montant du loyer; Ie dirigeant peut deduire des interets
d'emprunt hypothecaire, Ie revenu net qu'il percevra sera
encore plus eleve.
La sous-location
L'hypothese est celle du dirigeant qui loue lui-meme une
habitation, un entrepot ou des bureaux et qui decide de
sous-louer Ie batiment au profit de sa societe.
De telle sorte que la societe devient sous-locataire alors
que Ie dirigeant est, lui-meme, locataire.
Pour la societe, Ie layer qu'elle paie en tant que sous-
locataire constitue une charge deductible a 100 %.
Quant au layer per^u par Ie dirigeant en sa qualite de
locataire principal, il s'agira d'un revenu divers impose au
taux distinct de 15 % 2". En d'autres termes, Ie revenu
tire de la sous-location par Ie dirigeant ne sera pas
globalise avec les autres revenus qu'il serait amene a per-
cevoin
Supposons que Ie dirigeant ait pris I'immeuble en loca-
tion pour 18.000 EUR et qu'il Ie sous-loue a sa societe
pour 30.000 EUR.
Pour la societe
Benefice imposable avant deduction du loyer
Layer paye par la societe
Resultat imposable apres deduction du layer
Pour I'associe "4
Layer brut pen;u
Frais deductibles
Revenus divers brut imposable
Cotisations sociales
Charges forfaitaires deductibles
IPP(15%)
Impot communal (p. ex. 8 %)
Net disponible (30.000 - I 8.000 - 1.800 - 144)
Par Ie biais de la sous-location, Ie layer net recueilli par Ie
locataire represente 84 % de son montant brut, ce qui
n'est pas negligeable.
II arrive egalement que Ie dirigeant d'entreprise donne
en location un bien immobilier a une societe dans
laquelle il n'exerce pas de mandat, cette demiere
mettant Ie bien a disposition de la societe dans laquelle il
exerce son mandat.
II convient de constater que I'administration fiscale n'est
pas demunie centre ce type d'operation, Elle peut
notamment invoquer I'article 344, § Ier du CIR 1992.
Pour rappel, cette disposition permet ainsi a I'administra-
tion de declarer inopposable la qualification juridique
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 137
donnee par les parties a un acte ou a des actes distincts
realisant une meme operation, lorsque cette qualification
a pour but d'eviter I'impot, a mains que Ie contribuable
ne prouve que cette qualification reponde a des besoins
legitimes de caractere financier ou economique.
Dans un arret du 21 avril2005, la Cour de cassation a
ainsi confirme la jurisprudence qui admettait Ie recours a
cette disposition, par I'administration fiscale, dans des
operations de location sous-location 275.
Les faits qui ont donne lieu a cet arret sont les suivants:
un medecin louait son immeuble a une SPRL au sein de
laquelle il exer^ait sa profession. La requalification prevue
par I'article 32, alinea 2, 3° du CIR 1992 qui prevoit que
lorsqu'un administrateur ou un gerant d'une societe loue
a cette societe un bien immobilier bati, Ie layer et les
avantages locatifs sort consideres comme des remunera-
tions de dirigeant dans la mesure ou ils excedent 5/3 du
RC revalorise trouvait a s'appliquer Le medecin decida
de resilier son bail avec sa societe pour louer a une
societe immobiliere qui, a son tour, sous-loua a la societe
du medecin. L'administration fiscale, suivie dans son rai-
sonnement par la Cour d'appel de Mons, dans un an-et
du 5 septembre 2003, considera que la location principa-
Ie et la sous-location devaient etre qualifiees de location
pure et simple en application de I'articte 344, § I °r du
CIR 1992. Une partie des layers fut done imposee au
titre de revenus professionnels en vertu de I'article 32,
alinea 2, 3° du CIR 1992.
30.000,00
- 30.000,00
0
30.000,00
- 18.000,00
12.000,00
non applicable
non applicable
- 1.800,00
144,00
10.056,00
En I'occurrence, la Cour d'appel de Mons releva que les
parties n'avaient, en realite, jamais eu I'intention de
donner la jouissance de I'immeuble a la societe immobi-
liere, que celle-ci ne pouvait rien faire d'autre que de
sous-louer I'immeuble a usage de cabinet medical et
qu'en cas de defaut de paiement du loyen Ie proprietaire
de I'immeuble avait un recours direct centre Ie sous-
locataire.
La Cour de cassation a, quant a elle, rejete Ie pourvoi
du contribuable. Dans son arret du 21 avril 2005,
la cour en effet decide que I'article 344, § Ier du CIR
1992 permettait a I'administration fiscale de requalifier;
dans son ensemble, I'operation qui avait ete artificielle-
ment decomposee en actes distincts, afin que soit
imposee I'operation que les parties avaient reellement
conclue.
Elle rappelle a cet egard que Ie contribuable avait lui-
meme reconnu qu'il s'agissait bien, en I'espece, d'actes
distincts realisant une meme operation. La Cour de
cassation a egalement constate que la Cour d'appel de
Mons avait adequatement verifie, d'une part, que la
requalification proposee par I'administration respectait les
effets des actes requalifies et, d'autre part, que Ie
contribuable ne pouvait se prevaloir d'aucun besoin
legitime de caractere financier ou economique.
Cet arret amene toutefois la remarque suivante : la
compatibilite entre les deux qualifications, a savoir celle
des parties et celle du fisc n'etait pas totale. En efifet, la
requalification proposee par I'administration fiscale et
validee par la Cour d'appel faisait disparaTtre purement
et simplement I'une des parties aux actes, a savoir la
societe immobiliere.
Ainsi, si cet an-et n'est pas exempt de toute critique, Ie
risque de requalification est bien reel. II ressort de
I'examen de la jurisprudence, que les cours et tribunaux
se montrent tres prudents confrontes a de tels
montages, surtout lorsqu'il ressort des circonstances
Pour la societe
Benefice imposable avant distribution du dividende
Resultat imposable
Impot des societes (33,99 %)
Dividende a distribuer
Pour I'associe
Dividende brut per^u
Precompte mobilier retenu (25%)
Cotisations sociaies
IPF; Impot communal
Net disponible (10,000 - 3.399 - 1.650,25)
concretes de I'espece que les parties n'ont pas accepte
I'ensemble des consequences des actes juridiques
qu'etles ont poses.
Pour venfier ce point, la jurisprudence a generalement
egard a un ensemble d'elements precis et concordants
tels notamment la simultaneite des conventions, Ie
montant des layers ou des sommes en cause, les
contacts directs entre les differents intervenants, ..
etc.
Les dividendes
La societe peut attribuer a son associe un dividende
pour lequel elle devra retenir un precompte mobilien
Le taux du precompte mobilier estde 25 % ou de 15%:
« Ie taux de 25 % est egalement reduit a 15 % pour les
dividendes suivants, pour autant que to societe distributrice
de ces dividendes ne renonce pas irrevocablement au
benefice de cette reduction :... b) les dividendes d'actions
ou parts qui ont fait I'objet depuis leur emission d'une
inscription nominative chez S'emetteur..., oupres dune
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 138
banque ... lorsque ces actions ou parts ont ete emi'ses a
parti'rdu lerjanvier 1994 en representation du capital social
et correspondent a des apports en numeraires ...
Le taux de 15 % prevu a I'alinea 2,2° et a I'alinea 3°, a et
b ne s'applique que pour autant que les actions ou parts
auxquelles les dividendes se rattachent ne conferent aucun
droi't privilegie par rapport aux autres actions ou parts
emises par la societe » 276.
Ainsi, pour profiter du taux reduit au precompte mobilier; il
fairt que les actions soient nominatives et qu'elles soient
souscrites apres Ie I'"'' janvier 1994 et ne conferent pas plus
de droits que les autres actions ou parts de la societe.
Le regime fiscal du dividende pour la societe est relative-
ment simple puisqu'il n'est pas constitutif de frais profes-
sionnels deductibles. Bien au contraire, il est maintenu dans
Ie benefice imposable de la societe et impose comme tel.
Pour I'assode qui per^oit Ie dividende, Ie precompte
mobilier est liberatoire, ce qui signifie qu'a partir du
moment ou Ie dividende a subi un precompte, il ne sera
pas ajoute a la base imposable du beneficiaire.
Partons de I'hypothese selon laquelle, une societe distri-
bue a son associe un dividende 277, Cette societe retient
un precompte mobilier de 25 %.
10,000,00
10.000,00
- 3.399,00
6.601,00
6.601,00
- 1.650,25
non applicable
non applicable
4.950,75
La charge fiscale absorbe 49,5 % du benefice.
Les interets
Le dirigeant d'entreprise peut investir dans la societe de
I'argent provenant de son epargne personnelle centre
paiement d'un interet annuel normal.
Dans ce cas, les interets payes par la societe seront
deductibles a 100 % dans son chef.
Comme pour les dividendes, la societe devra retenir un
precompte mobilier dont Ie taux est fixe a 15 %. Ce
precompte est liberatoire dans Ie chef du beneficiaire
des interets, en sorte qu'il ne sera plus soumis aux
tranches progressives de I'impot des personnes
physiques.
Neanmoins, il arrive que les interets verses par la societe
soient requalifies en dividendes278.
L'article 18,alinea ler,4° du CIR 1992 requalifie en effet
en dividendes les interets des avances lorsqu'une des
limites suivantes est depassee et dans la mesure de ce
depassement:
- soit Ie taux d'interet depasse celui du marche ;
soit Ie montant total des avances productives d'inte-
rets excede les sommes des reserves taxees au
debut de la periode imposable et du capital libere a
la fin de cette periode.
sur I'accroissement des moyens propres des commer^ants,
L'alinea 2 de cette disposition definit ce qu'il faut
entendre par « avance ». Ainsi, une avance est « tout
Ainsi, pour la periode d'imposition concemee et pour les
pret d'argent, represente ou non par des tftres, consent!
trois periodes imposables anterieures, il convient de
par une personne physique a une soa'ete dont e/te possede
calculer la difference positive entre :
des actions ou parts ou par une personne a une societe
dans laquelle elte exerce un mandat ou des fonctions
w'sees a I'article 32, alinea le', 1° ainsi que de tout pr&t
d'argent consent! Ie cas echeant par leur conjoint ou leurs
enfants a cette sodete lorsque ces personnes ou leur
conjoint ont la jouissance legale des revenus de ceux-d
(...)».
La determination de la notion de « pret d'argent »,
indispensable a I'application de la requalification prevue
par ['article 18, alinea ler, 4° du CIR I 992 est la source
de toute une controverse 279.
Les implications financieres qui decoulent de la
requalification d'interets en dividendes peuvent s'averer
importantes pour la societe puisque les interets qui ont
initialement ete deduits sont ajoutes a la base
imposable de celle-ci et Ie precompte mobilier est
retenu au taux de 25 %, applicable aux dividendes, et
non plus au taux de 15%, applicable aux interets.
En d'autres termes, en I'absence de requalification, Ie
regime fiscal des interets est interessant puisque tres
peu taxe. Le montant net des interets per^us par
I'associe represente en effet 85% du montant total
alloue par la societe selon Ie calcul suivant:
Pour la societe
Benefice imposable avant paiement des interets
Interets payes et deductibles
Interets requalifies en dividende
Impot des societes (33,99%)
Solde disponible
Pour I'associe
Interets b ruts
Precompte mobilier retenu (15%)
Cotisations sociales
\PP, Impot communal
Netdisponible(10.000- 1.500)
e) Credits d'impot - investissements
Une loi du 20 decembre 1995 a organise un credit
d'impot lie a I'augmentation des investissements realises
par une personne physique ou de ses fonds propres par
une societe. Ce credit d'impot a ete instaure specifique-
ment en vue d'encourager I'autofinancement.
Organise par I'article 289bi's du CIR 1992, ce systeme est
mains interessant pour les personnes physiques que
pour les societes.
Comptabilite et fiscalite pratiques • N0 3 • mars 2008 • Page 139
Ce regime a ete aboli a partir de I'exercice d'imposition
2007 lors de I'introduction du regime des interets
notionnels 28°.
En ce qui concerne les personnes physiques, il est calcule
industriels, agriculteurs ettitulaires de profession liberale 2i!l.
d'une part, la valeur fiscale des immobilisations
corporelles, incorporelles et financiere ;
d'autre part, Ie montant des dettes dont Ie terme
initial est superieur a un an, affectees a I'exercice
d'activites professionnelles produisant des benefices
ou des profits282.
Le credit d'impot qui sera imptrtable sur I'impot s'eleve a
10 % de I'accroissement avec un maximum de 3.750 EUR
par an.
Le solde eventuellement non impute peut etre reporte sur
I'impot des personnes physiques afFerent aux trois
exercices d'imposition suivants.
Le benefice du credit d'impot est subordonne a la
condition que Ie contribuable joigne a sa declaration une
attestation certifiant qu'il est en regle de paiement de ses
cotisations sociales de travailteur independant.
Signalons qu'en matiere de credit d'impot, les societes
peuvent, depuis I'exercice d'imposition 2007, opter
irrevocablement pour Ie « credit d'impot pour recherche
et developpement » 2°3. Seuls les investissements en
brevets et recherches sort concemes.
10.000,00
10.000,00
pour memoire
pour memoire
0
10,000,00
- 1.500,00
non applicable
non applicable
8.500,00
Ce credit d'impot est ainsi impute sur I'impot des
societes du.A defaut d'impot du, il est reporte sur les
quatre exercices d'imposition suivants.
L'imputation du credit d'impot reporte sur I'impot des
societes de chacun des exercices d'imposition suivant est
limite, par exercice d'imposition, a 137.150,00 EUR w ou,
lorsque Ie montant total du credit d'impot reporte a la
fin de I'exercice precedent excede 548.590,00 EUR285,
a 25 % de ce montant total.
Apres cinq exercices d'imposition successifs, la partie du
credit d'impot qui n'a pu etre imputee est restituee286.
f) La deduction fiscale pour revenus de brevets
Introduction
A partir de I'exercice d'imposition 2008, les societes
peuvent deduire de leur base imposable 80 % des
revenus provenant de brevets. Cette reduction est
denommee « deduction pour revenus de brevets »287.
Cette mesure a pour objet d'inciter les entreprises a
developper des brevets ou a en acquerir aupres de tiers,
puis a les exploiter a partir de la Belgique.
Cette deduction pour revenus de brevets vise les
secteurs qui recourent a des brevets tels Ie secteur
automobile, Ie secteur pharmaceutique, Ie secteur de
hautes technologies, ...
La notion de brevet
La deduction pour revenus de brevets s'applique :
aux brevets developpes en interne : ces brevets ont
ete developpes, totalement ou partiellement, dans un
centre de recherches formant une branche d'activite ;
- aux brevets acquis de tiers : la societe a acquis des
brevets de tiers ou des tiers ont dome un brevet en
licence a la societe, et la societe a ameliore, totale-
ment ou partiellement, les produits ou procedes
brevetes dans un centre de recherches fonnant une
branche d'activite 28°.
La deduction s'opere meme si la societe n'est pas plein
proprietaire du brevet Ainsi, un droit d'usufruit ou de
copropriete suffit pour beneficier de la deduction pour
revenus de brevets.
Base de la deduction pour revenus de brevets
II existe deux categories de revenus de brevets visees
par la deduction.
• Les remunerations pour licences
II s'agit des remunerations pour les licences de brevets
« concedees par la soa'ete, dans la mesure ou ces remune-
rations se trouvent dans Ie resultat imposable en Belgique
de la periode imposable et lorsqu'il existe des relations
spea'ates entre /e debiteur des remunerations et la sodete
benefidaire, uniquement dans la mesure ou ces remunera-
tions ne sont pas p/us e/evees que celles qui auraient ete
comenues entre entreprises independantes » 289.
Ces remunerations pour licences comprennent ainsi les
remunerations periodiques (les redevances calculees sur
la base du chiffre d'affaires des produits brevetes par
exemple) et les remunerations fixes et acomptes.
Les remunerations comprises dans Ie prix de
vente
II s'agit des remunerations qui seraient dues a la societe
« si fes bi'ens produits par ou pour Ie compte de la sodete
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 40
ou /es serwces prestes par ou pour Ie compte de la sodete
etaient produits ou prestes par un tiers en vertu dune
licence de brevets concedes par la soa'ete, si tes conditions
entre la sodete et Ie tiers avaient ete convenues comme
entre entreprises independantes et dans la mesure ou ces
remunerations se retrouveraient dans Ie resultat imposable
en Belgique de la periode imposable »lm.
Le calcul de la deduction
La deduction pour revenus de brevets est egale a 80 %
des revenus de brevets acquis par la societe.
La deduction pour revenus de brevets se fait apres la
deduction RDT et avant la deduction des interets
notionnels, la deduction des pertes anterieures et la
deduction pour investissement
Le benefice de la deduction pour revenus de brevets
peut etre cumule avec celui de ses autres deductions, Si
Ie benefice restart est insuffisant pour pouvoir deduire Ie
montant total de la deduction pour revenus de brevets,
la part non deduite nest pas reportee sur I'exercice
d'imposition suivant2".
Enfin, Ie contribuable doit justifier la deduction pour
brevets dans un releve qui doit etre joint a la
declaration,
Entree en vigueur
La deduction pour revenus de brevets s'applique a partir
de I'exercice d'imposition 2008 a tous les revenus prove-
nant de brevets qui, avant Ie l<'rjanvier 2007, n'ont pas
ete utilises par la societe beige, un preneur de licences
ou une entreprise liee pour la vente de biens et de
services a des tiers independants.
L'application de la deduction pour revenus de brevets est
ainsi limitee aux nouveaux produits ou services qui sent
commercialises a partir du I er janvier 2007, et ce sans
avoir egard a la date d'enregistrement du brevet,
g) L'assurance dirigeant d'entreprise,
('assurance de groupe et la promesse de
pension, et les nouveaux engagements
individuals de pension
Lorsqu'un independant travaille en dehors de toute
structure societaire, il peut contracter une pension libre
complementaire. Lorsqu'il passe en societe, il conserve
cette possibilite en sa qualite de dirigeant d'entreprise
mais la societe peut egalement contracter; a son profit,
d'autres engagements de pension : I'assurance dirigeant
d'entreprise, I'assurance de groupe, la promesse de
pension ou un nouvel engagement individuel.
La matiere a ete completement revue par une loi du
28 avril 2003 relative aux pensions complementaires et
au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
complementaires en matiere de securite sociale. Cette
loi est communement appelee « loi Vandenbroucke »,
du nom de son auteur
L'assurance dirigeant d'entreprise
A I'origine, I'assurance dirigeant d'entreprise n'etait pas
une assurance contractee au profit du dirigeant mais
simplement une assurance souscrite par une entreprise a
son propre profit. Elle avait alors pour objectif de se
premunir contre Ie dommage qu'elle subirait en cas de
depart du dirigeant.
Mais, dans la pratique, on a toutefois progressivement
constate que I'entreprise n'etait pas la seule beneficiaire
du contrat. L'assurance dirigeant d'entreprise est devenue
une operation de financement de I'entreprise, dont Ie
but est de faire face a certaines obligations dont la plus
usuelle est la promesse de payer un capital tenant lieu de
pension a un dirigeant d'entreprise.
Les primes versees par la societe sort deductibles pour
autant qu'elles assurent des prestations qui, exprimees en
rente et cumulees avec les autres prestations de retraite
legale et extra-legales, ne depassent pas 80 % de la
derniere remuneration brute annuelle normale et
tiennent compte d'une duree normale d'activite profes-
sionnelle. II faut egalement que Ie dirigeant d'entreprise
soit regulierement remunere.
Dans Ie chef du dirigeant d'entreprise, si celui-ci est
designe comme beneficiaire de la police et /ou a accepte
Ie benefice de la police, alors les droits a la pension sont
censes avoir rejoint definitivement son patrimoine. Les
primes sont, dans cette hypothese, imposees dans son
chef au titre de remunerations et Ie contrat est cense
constituer une assurance-vie individuelle.
Dans les autres cas, les regles suivantes son applicables.
Le nouvel article 51 Squater, § Ier du CIR 1992 contient
une regle transitoire relative aux capitaux liquides
jusqu'au plus tard Ie 3 I decembre 2009 en vertu d'une
convention de pension conclue au la'janvier 2004.
Ces capitaux de pension seront taxes distinctement au
taux de 16,50 % s'ils sont payes au beneficiaire :
a I'occasion de sa mise a la retraite a la date
normale : la date nonnale de la mise a la retraite est
de 65 ans pour les hommes. Elle etait de 60 ans pour
les femmes, mais a ete augmentee progressivement
pour etre portee a 65 ans a partir du l<!''janvier
2009 ; il faut encore noter qu'une retraite effective
est exigee par I'administration fiscale ;
a I'occasion de sa mise a la retraite au cours d'une
des cinq annees qui precede la date normale de la
mise a la retraite ;
- a ['occasion de sa mise a la prepension ;
a I'occasion du deces du dirigeant d'entreprise ;
a I'age normal auquel Ie benefidaire cesse complete-
ment et definitivement I'activite professionnelle en
raison de laquelle Ie capital est constitue.
Les capitaux liquides apres Ie 31 decembre 2009
seront quant a eux soumis aux nouvelles regles
d'imposition distincte prevues par I'article 171,4°, fdu
CIR 1992.
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 141
Cette disposition prevail que les capitaux de pension
seront taxes au taux de 16,50 % pour autant qu'ils soient
payes :
a I'occasion de la mise a la retraite ;
a partir de I'age de 60 ans ;
a I'occasion du deces de la personne dont Ie benefi-
ciaire est I'ayant droit.
Faute de se situer dans ces circonstances favorables, il y
aura taxation aux taux progressifs de I'impot des
personnes physiques.
La promesse de pension
L'entreprise peut s'engager a verser un capital pension a
son dirigeant par Ie biais d'une promesse de pension
individuelle. Celle-ci peut par exemple etre financee par
la constitution au passif du bilan d'une provision interne.
Le regime fiscal dans Ie chef de I'entreprise
- Le regime fiscal des provisions
Les provisions internes comptabilisees pour financer une
promesse individuelle de pension (contractee avant ou
apres Ie l°rjanvier 2004) demeurent deductibles dans les
limites habituelles et pour autant que les prestations ainsi
financees soient elles-memes deductibles fiscalement
dans Ie chef de la societe.
Notons qu'en ce qui concerne les dirigeants d'entreprise
qui ne sont pas remuneres regulierement et au mains
une fois par mois, toute deductibilite de provisions est
exclue sur base de I'article 195, § Ier, alinea 2 du
CIR 1992,
- Le regime fiscal des prestations
Les prestations qui sort octroyees directement par
I'entreprise constituent dans son chef des pensions,
rentes viageres ou temporaires, ou'allocations en tenant
lieu visees aux articles 52, 5° et 60 du CIR 1992. Elles
sont deductibles si les conditions suivantes sont
reunies :
les prestations doivent etre attribuees a une
personne ayant beneficie anterieurement de remune-
rations en raison desquelles la legislation concernant
la securite sociale a ete appliquee, ou aux ayants
droits de cette personne ;
elles doivent etre attribuees en execution d'une
obligation contractuelle ;
elles ne depassent pas Ie niveau de prestations qui
aurait pu efre obtenu par Ie versement de cotisations
patronales ou personnelles a un organisme de
pension respectant la limite de 80 % ;
I'entreprise etablit des fiches fiscales individuelles et
des releves fiscaux adequats.
• Le regime fiscal dans Ie chef dn dirigeant
d'entreprise mandataire independant
- Le regime fiscal des provisions
Le financement d'une promesse de pension ne donne
pas lieu a une imposition immediate du beneficiaire.
- Le regime fiscal des prestations
En cas de liquidation avant Ie Ier janvier 20 10, Ie capital
sera taxe au taux de 16,50 % s'il est liquide au beneficiaire
au plus tot a I'age legal de la retraite du beneficiaire qui
est reste actif au moins jusqu'a cet age :
soit a I'occasion de sa mise a la retraite a la date
normale ou au cours d'une des cinq annees qui
precede cette date ;
- soit a I'occasion de sa mise a la prepension ;
soit a I'occasion du deces de la personne dont il est
I'ayant droit;
soit a I'age normal auquel Ie beneficiaire cesse com-
pletement et definitivement I'activite professionnelle
en raison de laquelle Ie capital a ete constitue (article
515quater,§lerdu CIR 1992) ;
En cas de liquidation a partir du lerjanvier 2010,
Ie capital sera taxe au taux de 16,50 % s'il est liquide au
beneficiaire, au plus tot:
soit a I'occasion de la mise a la retraite ;
soit a partir de I'age de 60 ans ;
soit a I'occasion du deces de la personne dont Ie
beneficiaire est I'ayant droit292.
Les nouveaux engagements individuels de
pension
Traditionnellement, les engagements individuels de
pension avaient un caractere interne : Ie debiteur de la
pension etait I'entreprise elle-meme. C'est Ie cas de
I'assurance dirigeant d'entreprise et des provisions pour
pension. Cela avait pour consequence de soumettre aux
risques de I'entreprise les fonds capitalises. Les capitaux
de pension n'etaient ainsi pas payes en cas de faillite de
I'entreprise.
Les plans externes, c'est-a-dire ceux dont la gestion est
confiee a un organisme de pension exterieur a I'entreprise,
protegent par contre mieux les beneficiaires d'engage-
ments de pension centre les risques de faillite ou
d'insolvabilite de I'entreprise.
C'est pour cette raison que la loi Vandenbroucke a
impose aux entreprises d'exterioriser leurs engagements
individuels de pension sauf pour les dirigeants d'entrepri-
se mandataires independants (les administrateurs, les
gerants, ...), pour qui cela demeure une faculte.
• Le regime fiscal des cotisations patronales
- Le regime fiscal dans Ie chef de I'entreprise
Les cotisations versees a un organisme de pension en
execution d'un engagement individuel de pension
nouveau regime constituent des frais professionnels dans
Ie chef de I'entreprise a condition qu'elles se rapportent
a des remunerations qui sont allouees ou attribuees
regulierement et au moins une fois par mois avant la fin
de la periode imposable au cours de laquelle I'activite
remuneree a ete exercee et a condition que ces
remunerations soient imputees par la societe sur les
resultats de cette periode 2".
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 142
Ces primes doivent en outre etre versees a titre definitif
a un organisme de pension etabli en Belgique.
Contrairement au travailleur salarie, aucun plafond
forfaitaire de 1.525,00 EUR n'est prevu quant a la deduc-
tibilite des primes payees par la societe a I'organisme de
pension, si ce n'est la limite des 80 % prevue par I'article
59 du CIR 1992.
- Le regime fiscal dans Ie chef du dirigeant
d'entreprise
Les cotisations versees par I'entreprise a I'organisme de
pension afin de financer la pension complementaire
constituent dans Ie chef du dirigeant un avantage de
toute nature exonere 294.
L'exoneration est toutefois assortie d'une condition :
elle ne vise que les dirigeants qui recueillent regulierement
des remunerations au sens de I'article 195, § I"' du OR
1992. Les engagements individuels contractes au profit
de dirigeants non remuneres regulierement sent
disqualifies dans leur chef en assurance du troisieme
pilier des pensions.
Le regime fiscal des cotisations payees par Ie
dirigeant d'entreprise independant
Les cotisations personnelles beneficient du meme regime
fiscal qu'en matiere d'engagement collectif. Une reduc-
tion d'impot est ainsi ofFerte au dirigeant295.
Le regime fiscal des prestations
• Le capital constitue par les cotisations de
I'entreprise
Le nouvel article 171,4°, f et g du CIR 1992 est
applicable a la partie du capital ou de la valeur de rachat
qui n'est pas constituee au moyen de cotisations
personnelles.
Cette partie du capital ou de la valeur de rachat
beneficie d'une imposition au taux distinct de 16,50 % si
elle est liquidee dans I'une des circonstances suivantes :
soit a I'occasion de la mise a la retraite du beneficiaire ;
soit a partir de I'age de 60 ans ;
soit a I'occasion du deces de la personne dont Ie
beneficiaire est I'ayant droit.
De plus, pour les nouveaux engagements individuels, Ie
taux est ramene a 10 % si la personne est restee active
jusqu'a 65 ans.
En cas de liquidation en dehors de ces circonstances,
cette partie du capital ou de la valeur de rachat est
taxee aux taux progressifs de I'impot des personnes
physiques avec application de la reduction d'impot
prevue a I'article 146 du CIR 1992,
Le capital constitue par des cotisations
personnelles
Lorsque Ie capital ou la valeur de rachat sont liquides
dans I'une des drconstances enumerees par I'article 171,
4°, f du CIR I 992, la partie constituee au moyen de coti-
sations personnelles est taxee au taux distinct de 10 % wi.
En cas de liquidation en dehors de ces circonstances,
cette partie du capital ou de la valeur de rachat est
taxee au taux distincts de 33 %297.
L'assurance de groupe
L'assurance de groupe est un contrat d'assurance sur la
vie ou un ensemble de contrat(s) conclu(s) aupres d'une
entreprise d'assurances par une entreprise au profit de
tout ou partie de son personnel et/ou de ses dirigeants
afin de leur procurer des avantages extralegaux
complementaires a ceux prevus par la legislation en
matiere de pension legale,
Les primes payees par I'entreprise dans ce cadre sont
deductibles si les conditions suivantes sont respectees m:
les primes doivent etre versees a titre definitif;
les primes doivent etre versees a une societe d'assu-
rances etablie dans I'Espace Economique Europeen ;
la regle des 80 % deja evoquee doit etre respectee ;
Ie versement des primes doit etre effectue en execu-
tion d'un reglement de pension conforme a la legisla-
tion en matiere de pensions comptementaires;
Ie dirigeant d'entreprise doit etre regulierement
remunere.
Selon I'article 38, § Ier, 19° du CIR 1992, les cotisations
patronales ne sont pas considerees comme des
avantages de toute nature pour autant que les primes
soient deductibles en application de I'artide 195 du
CIR 1992 et que Ie plan soit gere de maniere differenciee.
Afin de completer les versements effectues par
I'entreprise, Ie dirigeant d'entreprise peut efiFectuer des
versements personnels dans Ie cadre du meme plan de
pension.
Les cotisations et primes personnelles donnent droit a
une reduction d'impot dans les limites et conditions des
articles 145', 1° et 1453 du CIR 1992.
En ce qui concerne les capitaux et valeurs de rachat
provenant d'un contrat d'assurance de groupe ou d'un
fonds de pension, I'imposition s'efFectuera au taux de
16,50 % pour les prestations qui ont ete financees par
des cotisations patronales et au taux de 10 % pour les
prestations provenant de cotisations personnelles 2",
pour autant que la liquidation ait lieu :
a partir de 60 ans ;
a la mise a la retraite ;
a ['occasion du deces.
Avec la loi Vandenbroucke, les criteres de I'expiration
normale du contrat, de la prepension et de la cessation
de I'activite professionnelle ont done disparu. Le regime
fiscal est done devenu mains liberal.
Notons egalement que dorenavant, il n'est plus requis
d'arreter son activite professionnelle et de prendre sa
retraite effective pour beneficier des taux distincts. II suffit
d'atteindre I'age de 60 ans.
Cela signifie notamment que Ie dirigeant d'entreprise qui
a beneficie de la taxation de son capital pension aux taux
Comptabilite et ftscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 143
reduits pourra poursuivre son mandat sans perdre Ie
benefice de la taxation aux taux distincts.
Si Ie capital pension ou la valeur de rachat est liquide en
dehors des circonstances favorables enumerees ci-avant,
les regimes d'imposition suivants sont applicables :
- imposition aux taux progressifs de I'impot des per-
sonnes physiques en ce qui concerne la partie du
capital ou de la valeur de rachat constituee au moyen
de cotisations patronales;
imposition distincte au taux de 33 % en ce qui
concerne la partie du capital ou de la valeur de rachat
constituee au moyen de cotisations personnelles.
Le legislateur a cependant considere que Ie nouveau
regime ne devait pas s'appliquer a tous les engagements
de pension contraries avant I'entree en vigueur de la loi
Vandenbroucke.
Ainsi, lorsqu'ils sont attribues avant Ie Ier janvier 20 10, les
capitaux resultant d'engagements collectifs en vigueur
avant Ie 1°' janvier 2004 sent imposable aux taux dis-
tincts suivants 3°°:
s'ils ont ete constitues par des cotisations
patronales : taux de I 6,50 %
s'ils proviennent d'un contrat d'assurance et si la liquidation
a eu lieu :
a I'expiration nonnale du contrat ;
- dans les cinq ans precedant I'expiration normale du
contrat;
au deces de I'assure ou a I'occasion de sa mise a la
retraite ;
a sa prepension ;
- ou a I'age normal de la cessation complete et definitive
de I'activite professionnelle.
Dans tous les autres cas, il y aura application des taux
progressifs de I'impot des personnes physiques ;
s'ils ont ete constitues par des cotisations
personnelles, il faudra distinguer selon qu'ils ont ete
verses avant ou apres 1993 ;taux de 10 % (ou 16,50 %
avant 1993) en cas de liquidation des capitaux dans les
drconstances decrites ci-dessus. A defaut, on appliquera
Ie taux de 33 % (ou taux progressif pour les prestations
financees par des cotisations versees avant 1993).
Dans tous les cas, a partir du I"' janvier 2010, les disposi-
tions transitoires cessent leurs effets.Tout capital d'assu-
rance de groupe ou de fonds de pension en vigueur au
ler janvier 2004, mais liquide posterieurement au
31 decembre 2009, sera impose selon les regles
enoncees cl-avant.
h) Le regime fiscal des transmissions
d'entreprises
Droits de succession
Les Regions profitent de leurs competences specifiques
dont celles de prevoir certaines exonerations ainsi que
les taux applicables aux successions de personnes
domiciliees sur leur territoire.
Succession portant sur une entreprise en
Region flamande
Par son decret du 20 decembre 1996, la Region
flamande a reduit Ie taux d'imposition des transmissions
d'entreprises a 3 % pour les societes et entreprises
familiales 301.
Ce regime a encore ete sensiblement assoupli par Ie
decret du 19 decembre 1998 302.
Enfin, I'article 60bi's du Code des droits de succession 3°3
qui regit cette matiere a reduit ce taux de 3 % a 0 96,
La base exoneree des droits de succession est consti-
tuee de la valeur nette des avoirs ou actions, diminuee
des dettes, a I'exclusion de celles contractees speciale-
ment pour acquerir ou conserver d'autres biens.
Plusieurs conditions subordonnent I'application du taux
reduit en Region flamande 3OT, a savoir que :
la succession doit notamment comprendre les actions
d'une societe de famille, c'est-a-dire une societe dont
Ie siege de direction effective est etabli dans un Etat
membre de I'Union europeenne et qui, de maniere
directe ou via ses filiales, repond a certaines
conditions 3°s;
faut qu'au mains 50 % de I'entreprise ou des
actions aient appartenu sans interruption, au cours
des trois annees precedant Ie deces, au defunt et/ou
son conjoint et que ces actions ou creances soient
mentionnees spontanement dans la declaration de
succession 3°6;
I'entreprise ou la societe doit au mains avoir paye
500.000,00 EUR de charges salariales aux travailleurs
occupes dans I'Espace Economique Europeen dans
les douze trimestres precedant Ie deces.
L'exoneration n'est appliquee que proportionnelle-
ment, si I'entreprise ou la societe a paye mains de
500.000,00 EUR de charges salariales aux travailleurs
occupes dans I'Espace Economique Europeen dans
les trois ans precedant Ie deces 3°7;
I'exoneration n'est maintenue que si I'entreprise a au
mains paye dans les vingt trimestres apres Ie deces
un montant egal a 5/3 des charges salariales payees
dans les douze trimestres avant Ie deces. Si et dans la
mesure ou ces charges salariales payees apres Ie
deces sont inferieures, I'impot est du proportionnelle-
ment au tarif normal ;
I'entreprise ou la societe doit, pendant une periode
qui court de trois ans avant a cinq ans apres Ie deces,
etablir des comptes annuels conformement aux dis-
positions de I'arrete royal du 8 octobre 1976 relatif
aux comptes annuels des entreprises 3°!i;
I'exoneration doit etre expressement demandee et
les interesses doivent produire une attestation de la
Communaute flamande verifiant que les conditions en
matiere d'occupation et de capital sont remplies 30'';
les beneficiaires de I'exoneration sont tenus de
demontrer^ a I'expiration du delai de cinq ans suivant
Comptabilite et flscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 144
Ie deces, que les conditions requises pour conserver
Ie benefice de I'exoneration, sort remplies.
Enfin, les societes holding peuvent aussi profiter du faux
reduit ou que se situe leur siege social a la condition qu'il
soit au sein de I'Union europeenne :"°.
Succession portant sur une entreprise en
Region wallonne
En Region wallonne, Ie regime pour les entreprises et
societes familiales difFere sur plusieurs points.
La matiere est regie par les articles 60bf's et suivants du
Code des droits de succession 3".
Le taux des droits de succession en cas de transmission
d'entreprise est fixe a 0 % et ce, moyennant Ie respect
de plusieurs conditions.
La base exoneree des droits de succession est constituee
de la part nette dans I'entreprise, c'est-a-dire la valeur de
I'ensemble des droits reels sur les biens, titres ou
creances detenninees par les conditions suivantes,
diminuee des dettes et des frais funeraires.
Pour que Ie droit de succession et Ie droit de mutation
par deces soient reduits a 0 % pour I'obtention d'une
part nette dans une entreprise, I'article 60bis du Code
des droits de succession exige que 312;
la succession ou la liquidation du regime matrimonial
consecutive au deces comprenne notamment un
droit reel sur des litres d'une societe dont Ie siege de
direction effective est situe dans un Etat membre de
I'Union europeenne et qui exerce, elle-meme ou ses
filiales, une activite enumeree ci-dessus et ce, a titre
principal, sur une base consolidee pour la societe et
ses filiales, pour I'exercice comptable en cours de la
societe et pour chacun des deux derniers exercices
comptables de la societe clotures au moment du
deces du defunt;
si I'entreprise en personne physique comprend un
immeuble, ce dernier ne peut etre afFecte totalement
a I'habitation au moment du deces. S'il y a affectation
partielle a usage prive, un prorata sera calcule pour
I'application du taux de 0 % ;
I'entreprise doit occuper du personnel inscrit a
I'Office National de la Securite Sociale 3'3 a la date du
deces ;
lorsque la transmission porte sur des litres et des
creances, I'ensemble des titres transmis doit repre-
senten a la date du deces, au mains 10 % des droits
de vote de I'assemblee generale. Au cas ou
I'ensemble des titres qui ont ete transmis represen-
tent mains de 50 % des droits de vote a I'assemblee
^enerale, un pacte d'actionnariat doit en outre etre
conclu pour une periode minimale de cinq ans a
compter de la date du deces, et porter sur au mains
50 % des droits de vote a I'assemblee generale 31'' ;
les heritiers legataires et donataires demandant
I'application du droit reduit, doivent remettre au
Receveur competent, au plus tard en meme temps
que la declaration de succession, une attestation
 delivree par Ie Gouvernement de la Region wallonne
qui confinne que les conditions requises sont
remplies ;
pendant les cinq annees qui suivent Ie deces,
I'entreprise doit poursuivre une activite ;
durant cinq ans, Ie nombre de travailleurs salaries et
independants doit etre maintenu au moins a 75 % en
moyenne d'annee en annee ;
les avoirs investis dans I'exploitation ou Ie capital
social de la societe ne peuvent etre preleves ou
distribues durant cette meme periode ;
- apres une periode de cinq ans, les successeurs
doivent fournir une declaration signee attestant que
les conditions restent remplies 315 ;
sur requisition des agents designes par Ie
Gouvernement wallon au cours de ladite periode de
cinq annees, les successeurs doivent communiquer les
elements etablissant que les conditions pour benefi-
cier du droit reduit restent remplies lorsque des
indices peuvent induire que tel n'est plus Ie cas.
Sauf cas de force majeure, Ie non-respect d'une seule de
ces conditions entraTne la perte du benefice du taux
reduit3"-.
Succession portant sur une entreprise dans la
Region de BruxelIes-Capitale
La Region de Bruxelles-capitale propose egalement un
regime specifique en cas de transmission a cause de
mart applicable aux entreprises et societes familiales.
Le taux est fixe a 3 % et s'applique aux Petites et
Moyennes Entreprises, c'est-a-dire qu'il doit s'agir:
d'une entreprise, d'une societe familiale 317 ou la
pleine propriete des litres d'une societe dont Ie siege
de direction effective est situe dans un Etat membre
de I'Union europeenne et qui se livre a une exploita-
tion industrielle, commerciale, artisanale ou agricole,
ou une profession liberale;
- qui occupe mains de 250 personnes ;
- dont Ie chiffre d'affaires annuel ne depasse pas
40 millions EUR ou dont Ie montant total du bilan
n'excede pas 27 millions EUR ;
- qui respecte Ie critere d'independance, a savoir
qu'une grande entreprise ne peut posseder 25 %
ou plus du capital de cette entreprise.
Pour beneficier du taux reduit, il faut que les conditions
suivantes soient egalement respectees 3"i :
la succession ou la liquidation du regime matrimonial
consecutive au deces doit comprendre notamment la
pleine propriete de titres d'une societe dont Ie siege
de direction effective est situe dans un Etat membre
de I'Union europeenne et qui se livre a une exploita-
tion industrielle, commerciale, artisanale ou agricole,
ou une profession liberals ;
lorsque la succession porte sur des titres, ceux-ci
doivent representer au moins 25 % des droits de
vote a I'assemblee generale. Si les litres qui ont ete
transmis representent mains de 50 % des droits de
vote, un pacte d'actionnariat doit en outre etre
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page f 45
conclu portant sur au mains 50 % de ces droits de
vote. Dans ce pacte d'actionnariat, les parties s'enga-
gent a respecter les conditions auxquelles est soumis
Ie maintien du taux reduit ;
- I'activite principale de I'entreprise doit etre poursuivie
en Belgique pendant au moins cinq ans apres Ie
deces ;
Ie nombre de travailleurs salaries dans I'entreprise,
exprime en unite temps plein, doit etre maintenu au
mains a 75 % de ce qu'il etait au moment du deces,
et ce d'annee en annee durant les cinq annees
suivantes ;
les avoirs investis dans I'entreprise en nom personnel
ou Ie capital social de la societe familiale ne peut
diminuer a la suite de versements ou de rembourse-
ments au cours des cinq annees suivant Ie deces ;
lors du depot de la declaration de succession, les
successeurs doivent remettre au Receveur compe-
tent une attestation delivree par Ie Gouvernement
de la Region de Bruxelles-Capitale qui confirme que
les conditions requises sent remplies ;
les ayants cause ayant beneficie du taux reduit
doivent, pendant la periode de cinq ans apres Ie
deces, foumir annuellement la preuve que les condi-
tions pour beneficier du taux reduit restent remplies.
Ce taux reduit s'applique aussi aux entreprises qui ont
leur siege social dans I'Union europeenne.
i) Planification successorale
La Belgique est parmi les pays qui facilitent la transmission
anticipee du patrimoine.
Le Code des droits de successions prevoit que doivent
etre rapportees et integrees a la base imposable de la
succession, les donations qui n'ont pas ete soumises au
droit d'enregistrement et qui ont ete faites dans les trois
annees qui precedent Ie deces du donateur
Dans ce cas, la base imposable sera fixee en tenant
compte de la valeur du bien donne au jour du deces.
A contrario, si une donation a ete faite plus de trois ans
apres Ie deces du donateur; elle ne sera jamais impo-
sable.Toutefois, pour ce faire, Ie donataire devra prouver
la date exacte de cette donation aux fins de demorrtrer
que ce delai de trois ans est expire.
Or, en regle, c'est I'enregistrement de I'acte de donation
devant notaire qui va lui conferer date certaine et qui
pemnettra de la sorte de controler I'expiration du delai
de trois ans.
Depuis 2005, les donations de biens meubles ou de
valeurs mobilieres sont enregistrees au taux reduit
forfaitaire de 3,5 ou 7% selon Ie degre de parente 319.
L'avantage de I'enregistrement reside dans Ie fait que ces
docnations ne sont plus comptees dans la base de
taxation des donations ulterieures entre les memes
parties et dans la succession du donateur decede dans
les trois ans de la donation.
Examinons a present les modes de donation sans Ie
paiement du droit d'enregistrement.
Le don manuel
L'article 931 du Code civil definit la donation comme un
contrat unilateral solennel, qui implique la redaction d'un
acte n atari e 32°.
Toutefois, echappe a cette disposition, Ie don manuel qui
se definit comme la donation de meubles corporels
realisee par leur tradition reelle en vertu de laquelle Ie
donatare est mis en leur possession atitre de proprietaire.
Sur cette base, la validite civile du don manuel suppose la
realisation de trois conditions :
I'intention liberale du donateur; c'est-a-dire sa volonte
de transmettre Ie bien a titre gratuit;
la volonte du donataire d'accepter meme tacitement
Ie don manuel du vivant du donateur;
la tradition reelle et effective du bien meuble corpo-
ret, ce qui implique une depossession immediate et
irrevocable du donateur au profit du donataire.
Compte tenu de ces conditions dont plus particulierement
I'exigence selon laquelle Ie don manuel ne peut porter
que sur des biens meubles corporels, seuls les titres au
porteur32' sont susceptibles d'etre transmis par cette
technique (nous envisageons I'hypothese du transfert des
titres de la societe professionnelle qui a ete constituee).
En effet, etant au porteur^ les titres sont materialises, en
sorte qu'ils peuvent etre facilement remis par simple
tradition, c'est-a-dire par leur remise de la main a la
main.
Le don manuel se realisant par la simple remise de la
chose m, il importe d'en etablir sa date exacte afin de
pouvoin Ie cas echeant, prouver qu'il a eu lieu plus de
trois ans apres Ie deces du donateur
A cet egard, plusieurs techniques pemnettant d'etablir la
date exacte du don manuel sont utilisees et semblent
jusqu'a present acceptees par I'administration.
La pratique bancaire a imagine la solution suivante :
Ie donateur envoie au donataire une simple lettre ou
une lettre recommandee lui annon^ant son intention
de faire une donation de titre et lui demandant de se
rendre tel jour^ telle heure a telle banque ;
Ie donateur et Ie donataire se retrouvent au jour dit
chez I'intermediaire financier Les fonds ou titres sont
retires du compte du donateur et sent deposes sur
Ie compte du donataire ouvert dans la meme
banque;
simultanement, Ie donataire signe un ecrit reconnais-
sant I'existence de la donation manuelle ou bien
envoie un courrier simple ou par recommande qu'il
accepte la donation 3n.
En ce faisant, la date de la tradition est etablie grace aux
documents bancaires et Ie cachet de la poste fait foi de
la date des lettres demontrant I'animus donandi et
I'acceptation w.
La technique consistant a prouver la date du don manuel
de fa^on indirecte reste encore utilisee.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 146
II s'agit d'inviter Ie donataire a comparaTtre a une
assemblee generate de la societe emettrice des titres,
tenue devant notaire et dont Ie proces verbal325 sera un
acte notarie enregistre,
Nonobstant I'enregistrement, aucun droit proportionnel
de donation ne sera exige compte tenu de ce que I'acte
ne fait pas titre de la donation mais seulement de la mise
en possession du donataire 326. Seul Ie transfert acquiert
date certaine au jour de I'etablissement de I'acte
authentique 327.
Le don manuel des titres avec reserve du droit
d'usufruit
Le mecanisme de la donation des litres avec reserve du
droit d'usufruit est frequemment recherche par Ie
donateur qui desire planifier sa succession en assurant
definitivement la situation du donataire, sans que ce
dernier ait a payer les droits de succession tout en
conservant les revenus des biens donnes jusqu'a son
deces.
Puisque Ie don manuel suppose la remise de la chose de
la main a la main, la veritable reserve d'usufruit est
impossible car elle suppose que I'usufruitier conserve la
jouissance directe, en nature du bien.
Pareille conception se heurte au principe meme de la
tradition qui fonde Ie regime du don manuel.
Neanmoins, certains auteurs proposent divers
mecanismes qui sont susceptibles de garantir au
donateur un veritable droit d'usufruit.
Ainsi, chronologiquement, Ie donateur opere un don
manuel des litres au profit du donataire qui les depose
sur son propre compte titre. Simultanement, les parties
redigent et signent un pacte adjoint au don. Ce pacte
ayant pour objet de faire constater par Ie donataire,
qui accepte, la reserve d'usufruit au profit du donateun
Ensuite, Ie donataire depose les litres qu'il a re^us sur un
nouveau compte titre qu'il a ouvert specifiquement pour
I'operation. Le compte titre est immatricule au nom du
donateur pour I'usufruit et au nom du donataire pour la
nue-propnete.
La banque assurera Ie paiement des dividendes au
donateur Par ailleurs, Ie donateur pourra exercer les
autres droits attaches a son usufruit, tel Ie droit de vote a
I'assemblee generale et ce, en produisant une attestation
de la banque 328.
Dans Ie meme ordre d'idee, il se peut que Ie donateur
soit plus interesse par conserver Ie controle de la societe
plutot que de beneficier des autres aspects de I'usufruit.
Dans ce cas, Ie pacte adjoint peut etre un pacte de
votation qui organise entre Ie donateur et Ie donataire
I'exercice du droit de vote 329.
Les donations indirectes
Les litres qui ne sont pas au porteur ne peuvent pas
etre cedes manuellement compte tenu de leur absence
de materialisation et done de possibilite de tradition.
Ainsi, si Ie don manuel n'est pas envisageable pour les
litres nominatifs, il n'est pas exclu qu'ils soient cedes au
depart d'une donation indirecte.Au meme titre que Ie
don manuel, la donation indirecte n'implique pas la
redaction d'un acte notarie.
En matiere de donation indirecte, la technique suivante
est utilisee :
les actions ou parts sont vendues moyennant un prix
a payer ulterieurement;
Ie vendeur accorde a I'acquereur une remise du prix.
Par ce biais, il s'opere une donation indirecte non pas
des parts cedees mais du prix restart du.
Cette donation est realisee au depart de I'acte neutre
qu'est la remise de dette :i3°.
Pour les titres dematerialises, on peut ordonnen par ecrit,
leur transfer! vers Ie compte a gratifier; sans autre
indication sur Ie document de transfer! Ensuite, par un
courrier separe, Ie « donateur » ecrira au « donataire »
que Ie transfer! a ete fait a t'rtre gratuit dans une
intention liberate.
Fiscalement, il reste a etablir la date de la donation pour
eviter I'ecueil de I'article 7 du Code des droits de
succession selon lequel « les biens dont I'administration
etablit que Ie defunt a dispose a titre gratuit dans les trois
annees precedant son deces, sont cons»'deres comme faisant
partie de so succession si la libemlite n'a pas etc assujettie
au droit d'enreg'istrement etabli pour les donations (...) ».
A cette fin, certains recommandent de faire enregistrer
un ecrit signe par Ie donateur et Ie donataire prouvant la
remise de dette sans evoquer la donation 331. Le droit du
a I'occasion de cet enregistrement sera Ie droit fixe
general de 25 EUR.
Cet enregistrement ne nous semble pas necessaire, un
simple ecrit reconnaissant la remise de dettes pourrait
suffire.
Parmi les donations indirectes de litres nominatifs,
certains auteurs se sent interroges sur la possibilite de
proceder par la simple modification du nom de leur
titulaire dans Ie registre des titres nominatifs.
Ainsi, il est enseigne que la donation des titnes nominatifs
peut se realiser valablement par I'inscription du transfert
dans Ie registre ad hoc. II reste malgre tout souhaitable qu'un
acte sous seing prive etablisse que I'operation s'est faite
avec intention liberale de la part du donateur des titnes.
Quant a la preuve de la date du transfer! de propriete
des parts, la technique consistant a prevoir la presence
du donataire avec les litres a une assemblee generale
tenue devant notaire paraTt la plus adequate bien que
I'enregistrement d'un acte unilateral dans lequel Ie
donateur reconnaTt avoir donne telles parts realise Ie
meme objectif332.
La donation devant notaire etranger
En vertu de I'adage « focus regit actum », I'enregistrement
de I'acte de donation a I'etranger ou les droits de
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 147
donation sont nuls333 permet de conferer a I'acte une
date certaine opposable a I'administration.
Dans ce meme souci, et en cas de volonte du donateur
de conserver I'usufruit des litres, la prudence commande
de recourir a la formalite de I'acte authentique etranger
pour operer la donation avec une reserve concomitante
d'un droit d'usufruit au profit du donateun
II n'y a veritablement constitution d'un usufruit concomitant
avec la donation que lorsque celle-ci est faite par acte
authentique et stipulation d'une reserve d'usufruit334.
Les donations d'entreprises
Donation d'entreprises dans la Region de
Bruxelles-Capitale
A defaut d'ordonnance en la matiere, Ie regime federal
de I'article 140bis a 140octi'es du Code des droits d'enre-
gistrement, d'hypotheque et de greffe est celui qui regit
les donations d'entreprises familiales a Bruxelles33''.
Ces donations sont soumises au taux d'enregistrement
reduit de 3 % si elles repondent a une serie de condi-
tions definies ci-apres.
Ce taux peut ainsi s'appliquer quel que soit Ie lien de
parente et meme en cas d'absence de lien de parente
entre Ie donateur et Ie donataire.
Les articles 140bi's et KOterdu Code des droits
d'enregistrement imposent Ie respect des conditions
suivantes en vue de beneficier du tarif reduit de 3 % :
il faut qu'il s'agisse d'une transmission a titre gratuit:
• notamment d'actions ou parts d'une societe dont Ie
siege de direction effective est situe dans un Etat
membre de I'Union europeenne ;
• I'activite exercee doit constituer une activite
industrielle, commerciale, artisanale ou agricole,
une profession liberate ou une charge ou office.
- la donation doit porter sur la pleine propriete des biens.
Cette condition exclut done les donations portant sur
une partie des dits biens ou sur les donations d'usu-
fruit, de nue-propriete ou encore de parts indivises;
- si la donation comprend un bien immeuble, celui-ci
doit etre afFecte entierement a I'activite professionnelle.
Le taux reduit de 3 % ne peut done s'appliquer a une
donation d'immeuble afFectee ou destinee partielle-
ment ou totalement a I'habitation.Toutefois, il convient
de signaler que I'immeuble n'est exclu du taux reduit
qu'a concurrence de la partie qui est affectee a I'usage
prive 336;
- la donation doit se faire par acte autherrtique devant
un notaire beige ;
- Ie donataire et Ie donateur doivent etre des personnes
physiques;
- s'il s'agit d'une donation d'une universalite de biens ou
d'une branche d'activite, I'acte de donation ou une
declaration certifiee et signee au pied de I'acte par Ie
donateur et Ie donataire, doit mentionner expresse-
ment que :
 • la donation porte sur la pleine propriete d'une
universalite de biens ou d'une branche d'activite au
moyen desquels s'exerce une activite industrielle,
commerciale, artisanale ou agricole, une profession
liberate ou une charge ou ofFice ;
• dans Ie cas ou la donation comprend des biens
immeubles, si ceux-ci sont ou non affectes ou
destines partiellement ou totalement a I'habitation ;
• Ie donataire s'engage a poursuivre I'activite pendant
une periode ininterrompue de cinq ans a compter
de la date de I'acte authentique de la donation ;
• Ie donataire s'engage a fournir annuellement, au
Receveur de I'enregistrement du bureau ou I'acte a
ete enregistre, la preuve du maintien de I'activite ;
• Ie donataire s'engage a ne pas affecter partiellement
ou totalement a I'habitation, pendant une duree inin-
ten-ompue de cinq ans, a compter de la date de I'ac-
te authentique de la donation, les biens immeubles
transmis avec Ie benefice du taux reduit.
- si la donation porte sur des parts ou des actions, de la
meme maniere, les mentions suivantes doivent etre
faites par Ie donataire :
• il doit s'engager a garder la pleine propriete des
actions ou parts faisant I'objet de la donation
pendant une duree ininterrompue de cinq ans a
compter de la date de I'acte authentique de la
donation ;
• Ie donataire doit egalement s'engager a produire
annuellement, au Receveur de I'enregistrement du
bureau ou I'acte a ete enregistre, la preuve du
maintien dans son chef de la pleine propriete des
actions ou parts donnees ;
- lorsqu'il s'agit d'une donation de parts ou d'actions, la
donation doit porter sur un ensemble de litres repre-
sentant au mains 10 96 des droits de vote a I'assem-
blee generale. Le donataire doit, a cet egard, produire
une attestation signee par un notaire, un reviseur d'en-
treprise ou un expert comptable certifiant que cette
condition est remplie et I'annexer a I'acte authentique ;
- s'il s'agit d'une donation de parts ou d'actions qui
representent mains de 50 % des droits de vote a
I'assemblee generale, Ie donataire doit egalement
produire un pacte d'actionnariat portant sur au mains
50 % des droits de vote a I'assemblee generale et dont
les modalites sont fixees par Ie Roi. Ce document doit
egalement etre annexe a I'acte authentique.
En cas de non-respect de ces conditions au moment de
I'acte, la donation sera enregistree au taux etabli par les
articles 131 a 140 du Code des droits d'enregistrement337.
Sauf cas de force majeure 33°, il y aura egalement perte du
benefice de 3 % et application du droit du conformement
aux articles 131 a 140 du Code des droits d'enregistre-
ment, majore de I'interet legal au taux fixe en matiere
civile a compter de la date de I'enregistrement de la
donation d'entreprise, lorsque Ie donataire :
- n'a pas rempli les engagements souscrits a I'artide
140ter, 2° ou 3° du Code des droits d'enregistre-
ment ™;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page I 48
- dans Ie cas d'une donation portant sur une universalite
de biens ou une branche d'activite, a cede, dans un
delai de cinq ans a compter de I'acte authentique, en
tout ou en partie, les biens au moyen desquels
s'exer^ait I'activite industrielle, commerciale, artisanale
ou agricole, la profession liberale ou la charge ou
office.Toutefois, Ie benefice du tarif reduit ne sera pas
perdu dans les trois cas suivants:
• si la cession est justifiee par I'exercice de I'activite,
de la profession liberale ou de la charge ou office ;
• si el Ie intervient par succession ou donation, et que
les ayants droit ou les donataires reprennent a leur
compte les engagements souscrits par Ie defunt ou
Ie donateur;
• si la pleine propriete des biens donnes fait I'objet
d'une transmission a titre gratuit en faveur du dona-
teur initial, avant I'expiration du delai de cinq ans
pendant lequel I'activite devait etre poursuivie ;
- dans Ie cas d'une donation portant sur des parts ou
actions, a cede, dans un delai de cinq ans, en tout ou
en partie, les parts ou actions regues, ou s'il transfere,
dans Ie meme delai, Ie siege de direction effective de la
societe dans un Etat non membre de I'Union
europeenne. Cette sanction ne s'appliquera toutefois
pas si :
• cette cession intervient par succession, donation ou
cession a titre onereux a un autre membre du
pacte d'actionnariat, et si les ayants droit, donataires
ou acquereurs reprennent a leur compte les
engagements souscrits par Ie defunt, Ie donataire ou
Ie cedant;
• ou si la pleine propriete des biens donnes fait
I'objet d'une transmission a titre gratuit en faveur du
donateur initial, avant I'expiration du delai de cinq
ans 3-'°.
Donation d'entreprises en Region flamande
Les donations d'entreprise en Region flamande sont
soumises a un droit d'enregistrement reduit de 2 % et
ce, quel que soit Ie lien de parente ou I'absence de lien
existant entre Ie donateur et Ie donataire.
A I'instar de la situation en Region de Bruxelles-Capitale,
la donation de I'entreprise familiale doit repondre a
differentes conditions pour pouvoir benefider du taux
reduit w :
- les conditions relatives a I'objet de la donation sont en
tous points semblables a celles imposees dans la
Region de Bruxelles-Capitale 342;
- la donation peut porter sur la pleine propriete, sur
I'usufruit ou sur la nue-propriete des biens donnes ou
encore sur une part indivise d'au mains la moitie des
droits sur une universalite de bien ou une branche
d'activite 343;
- si la donation comprend un bien immeuble, celui-ci
doit etre affecte entierement a I'activite professionnelle
et ce, lors de la donation et pendant une duree
ininterrompue de cinq ans a compter de la date de
'acte de donation ;
- la donation doit se faire par acte authentique devant
un notaire beige w ;
- Ie donateur et Ie donataire doivent etre des personnes
physiques ou des personnes morales ;
- il doit etre mentionne, dans I'acte ou une declaration
au pied de I'acte, que les parties certifient que les
conditions de I'article 140bi's du Code des droits
d'enregistrement sont remplies;
- Ie tarif reduit n'est conserve que si I'activite soit de la
branche d'activite ou de I'universalite de biens, soit de
la societe est poursuivie pendant une duree ininter-
rompue de cinq ans a compter de la date de I'acte de
donation ;
- si la donation porte sur des actions ou des creances,
Ie tarif reduit n'est conserve que si Ie siege de direc-
tion effective de la societe n'est pas transfere dans un
Etat qui n'est pas membre de I'Union europeenne,
pendant cinq ans a compter de la date de la donation ;
- dans Ie cas de la donation de creances, Ie taux
preferentiel n'est conserve que si la creance n'est pas
payee pendant cinq ans a compter de la donation ;
- lorsqu'il s'agit d'une donation d'actions, la donation doit
porter sur un ensemble de titres representant au
mains 10 % des droits de vote a I'assemblee generale
ou de la totalite des actions de la societe. Le notaire
est tenu a cet egard de certifier dans I'acte et au pied
de I'acte, selon Ie cas, que les actions donnees repre-
sentent ce pourcentage ;
- si, d'apres Ie point de vue du notaire, aucune cause de
perte partielle ou totale du droit reduit n'est survenue
dans ladite periode de cinq ans, il doit prouven apres
'expiration de ce delai, que les conditions pour Ie
maintien du droit reduit au cours de cette periode ont
ete accomplies.
Sauf cas de force majeure, si une des conditions n'est
plus remplie, la donation sera enregistree au taux etabli
par les articles 131 a 140 du Code des droits d'enregis-
trement, deduction faite du droit deja paye w5.
Donation d' entreprises en Region wallonne
Le regime des droits de donation d'entreprises familiales
en Region wallonne a ete dernierement modifie par un
decret du 15 decembre 2005 w.
Les donations faites en Wallonie peuvent ainsi etre
enregistrees au taux de 0 % si elles repondent a une
serie de condition et ce, quel que soit Ie lien de parente
ou d'absence de lien existant entre Ie donateur et Ie
donataire.
Les articles 140bis et 140quf'nquies du Code des droits
d'enregistrement applicable en Region wallonne
soumettent Ie taux 0 aux conditions suivantes:
- il faut qu'il s'agisse d'une transmission a titre gratuit :
• soit d'une universalite de biens, d'une branche
d'activite ou d'un fonds de commerce dont I'activite
doit etre exercee par Ie donateur^ seul ou avec
d'autres personnes m ;
• soit des litres d'une societe dont Ie siege de direc-
tion effective est situe dans un Etat membre de
I'Union europeenne et dont I'activite est exercee
par cette meme societe ou par elle et ses filiales.
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 149
En outre, cette societe doit exercer cette activite a
titre principal, sur une base consolidee pour la
societe et ses filiales, pour I'exercice comptable au
cours de la societe et pour chacun des deux der-
niers exercices comptables de la societe clotures au
moment de I'acte authentique de la donation ;
• soit de creances sur une societe visee au
paragraphe precedent;
• I'activite exercee doit etre au jour de la donation
une activite industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou forestiere, une profession liberale ou
une charge ou office ;
la donation peut porter sur la pleine propriete, sur
I'usufruit ou sur la nue-propriete des biens donnes ou
sur une part indivise ;
si la donation comprend un bien immeuble, celui-d
doit etre affecte entierement a I'activite professionnel-
Ie. Si I'immeuble est afFecte partiellement a un usage
prive, I'exdusion du benefice du taux reduit se fera au
prorata;
la donation doit se faire par acte authentique constate
par un notaire beige ;
a la date de I'acte authentique, il doit s'agir d'une
entreprise occupant en Wallonie du personnel inscrit a
I'ONSS ou dans laquelle Ie ou les exploitants, leur
conjoint, leur cohabitant legal, leurs parents au I"''
degre et allies, sont les seules personnes actives dans
I'entreprise et sort des travailleurs independants affilies
a une caisse d'assurances sociales et en ordre de
cotisation au moment de I'acte 3'1°;
s'il s'agit de titres et creances, les titres transmis
doivent representer au mains 10 % des droits de vote
a I'assemblee generate a la date de la donation. Par
ailleurs, si la participation transmise represente moins
de 50 % des droits de vote de I'assemblee generate,
un pacte d'actionnariat doit etre conclu pour une
periode minimale de cinq annees a compter de la date
de I'acte, et porter pour au mains 50 % des droits de
vote a I'assemblee generale. Ce pacte mentionne que
les signataires s'engagent a respecter les conditions
d'octroi du tarif reduit;
Ie donataire doit mentionner dans I'acte que tes condi-
tions sont reunies et annexer a I'acte une declaration
signee ainsi que les pieces devant I'accompagner;
I'entreprise familiale doit poursuivre son activite pen-
dant au moins cinq ans ;
Ie nombre de travailleurs salaries dans I'entreprise et Ie
nombre de personnes independantes liees a titre
principal a I'entreprise en Wallonie et en ordre de
cotisation, exprime en unite de temps plein, ne peut
etre ramenee a mains de 75 % durant les cinq
premieres annees a compter de la date de I'acte ;
les avoirs investis dans I'entreprise ou Ie capital de la
societe ne peuvent pas diminuer a la suite de preleve-
ments ou de distributions au cours des cinq annees a
compter de la donation ;
Ie siege de direction effective de la societe ne peut
etre transfere, durant les cinq annees a compter de
I'acte, dans un Etat non membre de I'Union
europeenne ;
les continuateurs qui beneficient du taux reduit doivent
fournir au Receveur competent a I'issue de la periode de
cinq ans une declaration signee attestant que les condi-
tions exigees pour Ie maintien du taux reduit ont ete
remplies ;
lorsqu'un immeuble a ete transmis avec Ie benefice du
droit reduit, Ie donataire maintiendra ce taux a la
condition que ce bien ne soit pas affecte a I'habitation,
partiellement ou totalement, pendant une duree
ininterrompue de cinq ans a compter de la date de
I'acte. En cas d'afiFectation partielle a I'habitation du bien,
Ie droit ordinaire s'appliquera proportionnetlement a
cette partie d'immeuble nouvellement affectee a I'usage
prive.
Saufcas de force majeure, en cas de non-respect de ces
conditions au moment de I'acte ou a I'issue de ladite
periode de cinq ans, Ie donataire devra payer les droits
d'enregistrement au taux etabli par les articles 131 a 140
du Code des droits d'enregistrement
j) Liquidation de la societe
La mise en liquidation de la societe ne modifie en rien Ie
regime fiscal des benefices annuels.
Selon I'article 208, alinea ler du CIR 1992 :« tes soaetes
en liquidation restent assujetties a l'imp6t des soaetes
seton les dispositions des articles 183 a 207 ». Ces
dispositions determinant Ie benefice imposable a I'impot
des societes.
Lors de la distribution et lorsque I'associe est un contri-
buable personne physique, Ie boni de liquidation qui est
susceptible d'en resulter est assimile a un dividende pour
lequel Ie regime specifique des dividendes s'applique, a
I'exception du taux du precompte mobilier qui est reduit
a 10 %w.
Si globalement, Ie boni a deja ete taxe en tant que
benefice a I'impot des societes, sa distribution suivie de
I'application d'un precompte mobilier tiberatoire est
legerement moindre qu'en cas de distribution sous
forme de remuneration voire de dividende de droit
commun.
Ceci etant, I'application d'un precompte mobilier de
10 % conduit I'associe a etre taxe sur toute la richesse
accumulee par la societe alors que son enrichissement
reel correspond uniquement a la difference entre Ie prix
qu'il a paye pour I'acquisition des actions et la valeur de
I'excedent issu de la distribution 350.
k) Les litres de la societe
Les litres que I'associe detient dans la societe relevent,
en realite, de son patrimoine prive. S'il entend ceder les
litres de la societe, la plus-value qui sera realisee ne subi-
ra aucune taxation s'agissant d'une gestion normale d un
patrimoine pnve.
Neanmoins, au terme de I'article 90,9° du CIR I 992,
sont imposees au taux de 16,50 % les plus-values
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 150
realisees en dehors de I'exercice d'une activite
professionnelle, lors de la cession a titre onereux de
litres qui font partie d'une participation importante 3SI
a un contribuable autre qu'une personne physique ou
une societe beige.
Le legislateur voulait eviter que des participations
importantes ne fassent I'objet de cession au profit de
personnes morales non residentes,
II convient toutefois de constater que I'article 90, 9° du
CIR 1992 est incompatible avec Ie droit communautaire.
En effet, il entrave la liberte d'etablissement des per-
sonnes morales au premier chef desquelles les societes,
qui sont etablies dans un autre Etat membre de la
Communaute europeenne et qui souhaitent acquerir
une participation significative dans une societe beige, leur
conferant une influence certaine sur les decisions de
cette societe.
Imaginons que des personnes morales decouvrent une
societe beige interessante dont les actions sont a vendre
et contactent les actionnaires personnes physiques
vendeurs, Ces derniers s'abstiendront probablement
de leur ceder leurs actions, ou a tout Ie mains exigeront
que les candidats acheteurs constituent une societe
en Belgique qui, elle, se porterait acquereuse des
actions 352.
La perspective de la taxation de la plus-value qui sera
realisee dans ce type d'operation est de nature a
dissuader Ie resident beige a vendre ses actions a des
societes situees dans d'autres pays de la Communaute
Europeenne.
C'est d'ailleurs en ce sens qu'une ordonnance a ete
prononcee Ie 8 juin 2004 par la Cour de Justice des
Communautes Europeennes en declarant que Ie regime
beige de taxation des plus-values sur participations
importantes etait contraire aux libertes protegees par Ie
Traite de Rome 3".
Des lors, la cession de titres faisant partie d'une
participation importante n'est plus taxable si la personne
morale etrangere est situee dans I'espace economique
europeen.
2. Les inconvenients majeurs lies au
passage en societe
a) La taxation des recettes
La societe est taxee sur ses creances ou pratiquement
dit sur ses facturations meme si les factures ne sont pas
payees w.
Une societe est taxee sur ses creances meme si elles ne
sont pas honorees reellement a la cloture de I'exercice
comptable. Ce systeme aboutit done a une anticipation
du paiement de I'impot, celui-ci etant du meme a defaut
d'encaissement,
Lorsqu'une creance reste impayee, la societe devra acter
une reduction de valeur ou eventuellement une perte
definitive sur creance dans la mesure ou Ie caractere
irrecouvrable de cette creance est incontestabie.
Pour etre incontestable, la perte doit etre certaine et
definitive 35S.
b) Le cout de la constitution et du
fonctionnement
La constitution d'une societe genere des couts
relativement importants :
- frais de notaire et de comptable pour la constitution
du plan financier;
droits d'enregistrement des apports;
- Ie cout lie au financement du capital minimum devant
rester dans la societe 3'i6.
Parmi les couts, il y a egalement les frais de
fonctionnement au sens strict, c'est-a-dire la tenue
c) Les obligations comptables
Alors que les titulaires de professions liberales, a la
difference des commen;ants, ne sont pas contraints de
tenir une comptabilite conformement a la loi du 17 juillet
1975 relative a la comptabilite des entreprises, les
societes devront quant a elle s'y soumettre.
II revient egalement aux societes civiles a forme
commerciale constituees par ies professions liberales de
respecter I'ensemble des regles applicables aux societes a
forme commerciale, en ce compris les regles comptables.
Ainsi, d'une maniere generale, la constitution de societes
a fonne commerciale implique la soumission au plan
comptable normalise :i57. Seules les societes en nom
collectifet en commandite simple n'y sont pas soumises.
Les autres societes, a savoir les SA, les SPRL, les SCRL et
SCRIS. doivent tenir une comptabilite en partie double
et sont tenues au respect du plan comptable minimum

d'assemblee generate, de conseil d'administration, de nonnalise w.

depot des comptes annuels, la tenue de la Les societes qui depassent certaines limites sont, quant a
comptabilite. elles, soumises au schema complet 359.

Conclusion

Si Ie passage en societe est fonction de la situation personnelle de chacun, il importe neanmoins d'etre attentif a plu-
sieurs aspects avant de franchir Ie pas :

I'importance du chiffre d'affaires realise durant quatre annees consecutives qui conditionne I'economie fiscale
realisee a I'occasion de la cession de I'activite professionnelle ;
- la proportion de benefices taxables a I'impot des personnes physiques qui requiert, Ie cas echeant, une reflexion
en vue d'alleger cette charge par exemple pour sauvegarder la capacite d'investissement au sein de la societe.voire
sa tresorehe ;
- les perspectives de developpements ou de patrimonialisation notamment par I'ouverture de la structure societaire
a de nouveaux associes ;
- les imperatifs d'une gestion rationnelle de la rentabilite, du budget ou des finances, notamment a la suite d'un
developpement significatif ou en vue d'investissements onereux ;
- Ie souci d'une organisation successorale ou patrimoniale.

Au terme de cette etude, il est evident qu'il n'y a ni solution toute faite, ni diagnostic stereotype. Le ban choix est
fonction de multiples parametres que nous esperons modestement avoir ouverts ou facilites I'approche.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 151

' L'auteur remercie MaTtre Lara Hadjistratis pour sa collaboration a la redaction de la presente etude.
2 Cass.,6juin 1961, Pas., 1961,1, p. 1082.
3 Cass., 27 fevrier I 987, FJF, 1987,87/68 ; Cass., 29 janvier I 988JDF, 1988, p. 338 ; Cass., 22 mars I 990, FjF, 1990, n° 90/95.
4 QP n° 26 du 23 novembre 1993 du Repr: de CLIPPELE, Bu;/. contr., n° 737.
5 La contribution complementaire de crise a ete completement supprimee a 1'IPP a partir de 2004 ; loi du 24
decembre 1999, MB>, 3 I decembre 1999 ; loi du 12 aout 2000, ME,, 26 septembre 2000.
6 V. SALIEN « Le regime des plus-values a I'impot des personnes physiques », Bu//. contr., n° 578, p. I 943, n° 3/331.
7 Liege, 14 avril 1995, FjF, 96/38 ; voyez egalement Corn. ;R, 28, 15 et 28/92 du CIR 92.
8 Bruxelles, 26 avril I 988, FjF, ? 95/203 ; Cass., 21 juin I 990, Cour. fisc., p. 90/440 ; Liege, 2 decembre I 998, FjF,
n° 99,100.
9 Liege, I I septembre 1998, FJF, 1999, p. 768.
10 Cass., 21 juin 1990, Cow. fisc,, p. 90/440 ; Liege, 2 decembre 1998, FJF, n° 99, 100.
Liege, 13 decembre 2000,JDF, 2001, p. 63 ; en sens contraire, Anvers, 18 septembre 2001, Fisc, n° 822, p. 9.
12 Mons, 24 janvier 2003, Rsc, n° 878,p.9.
i3 Trib. Hasselt, 28 fevrier 2007, FJF, n° 2007/21 9.
14 Trib. Hasselt, I I septembre 2002, Cour. fisc., 2002/580.
15 Article 171,4°,aduCIR92.
i6 Article 171, l°,cduCIR92.
i7 QP n° 178 du 22 avril 1991 du Senateur BELOT, Kull. contr. n0 732, p. 3067.
18 Article 171,4°, bduCIR 92,
19 Doc, Part. Chambre, session extraordinaire, 1991 -1992, n° 444/9, p, 150.
20 Circulaire n° Cl D 19/444,905 du I I octobre 1993, BuM, contr., n° 732, 1/932.
21 Anvers, 22 octobre 1991, Ced Samsom, 9154727.
" Cass., I I fevrier 1993, Bull. contr., I 994, n° 735, p. 334 ; Gand, 22 octobre 1991, Kuil. contr., 1993, n° 723, p. 94 ; Gand
15 fevrier 1996, FjF, No 96,114 ; Bmxelles, 20 octobre 1999 (99521796) ; Liege, 6 juin 200 I (0155872).
23 Liege, I I mars 1977, BuW. contr., n° 564, p, II 52 ; Anvers, 15 juin 1982, FJF, n° 83/63 ; Anvers, 2 decembre 1997
(9751 1439) ; Gand, 26 septembre 2000 (00541466).
2-) QP du 13 septembre I 993 du Repn de CLIPPELE, Bull. contr., 1994, n° 734,p. 196.
25 Trib. Anvers, 23 avril 2003, RG 01,463 I /A.
26 Bruxelles, 6 fevrier I 957, Bull. contr. n° 334, p. 592 ; Cass., 3 mai 1973,Joum, Prat. Dr. Fisc. Fin., 1973, p. 219.
27 QP du 3 septembre 1976 du Repr VANSTEENKISTE, 6u». contr., 1977, n° 546, p. 2402.
28 L. DECLERCK., Les plus-values, Kluwer; 2002, n° 85.
29 Corn. IR 28/32 du CIR 92 ; Gand, 22 octobre 1991, Ced Samsom, 9 154727 ; Liege, 12 mai I 994, FJF, 1994, p, 225,
30 Article 43 du CIR 92 applicable depuis I'exercice d'imposition 2007.
31 Anvers, 29 septembre I 998, FjF, n° 99/60.
32 Article 46, § I cr, alinea Ier, 2° du CIR 92,
33 Article 46, § I er, alinea 3, I ° du CIR 92.
34 Article 46, § I el, alinea Icr, 2° du CIR 92,
35 Article 46, § I er, alinea 3, 2° du CIR 92.
36 M. ELOY, « L'abus de droit », in Regards fiscaux sur la 48eme legislature, Bruylant, 1995, p. 270 & s,
37 Article 90, l°duCIR92.
38 Par ordonnance du 8 juin 2004, la COLT de justice a decide que I'artide 90,9° du CIR 92 etait incompatible avec Ie
droit communautaire (affaire C/268/03 Curia.europa.eu),
39 Article 46, §2 du CIR 92.
-0 Rey.TVA,n°31,p,423,n°610.
-" Q, et R. Par/., Senat, 1972-1973, n° II, 389 ; Rev. TVA, n° 12, 283, Q. et R. Par/,, Senat, 2000-2001 ,n° 2-25.
42 Article 44, §3, 1 ° du Code TVA.
n Voir infra point I .3.3.
^ Articles 115 et I 15bis du C. enr.
45 F. WERDEFROY, « Droits d'enregistrement 2004-2005 », Kluwen p. 1234 et s.
46 Article 120, alinea 2 du C, enr.
" Article 168 du C. enr.
w Rec. Gen. Enr. Not, n° 24.947,

-9 Article 61 du CIR 92.

50 Article 63 du CIR 92,
51 Com./Rn°44/182,
52 Cass., 9 decembre I 958, R.S.j., Xlll, 37.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 152

53 QR, Ch. Rep., session 1992-1993, question n° 109 du 9 septembre 1992, p. 2927, de CLIPPELE ; QR, Senat, session
1993-1994, question n° 591 du 18 janvier I 994, p.5090.
54 Anvers, 27 fevrier I 995, FJF, n° 95,1 08,
55 Anvers, 21 avril 1994, FJF, n° 94/242.
56 Anvers, 7 mars 2000, cite in Fiscologue, n° 756, p. 10.
57 Liege, 22 decembre 2000, RG n° 1996/FI/397, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
ss Liege, 5 avril 2000, FjF, n° 2000,138.
59 Bruxelles, 8 novembre I 996, RGF, 1997, p. 184.
60 Anvers, 24 juin I 997, Cow. fisc., 1997, p. 446.
61 Gand, 28 octobre I 999, Cow. fisc., 1999, p.672.
62 Liege, 4 novembre I 998, RG n° 1995/FI/ 138, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
63 Gand, 4 octobre 200 I, cite in Fiscologue, n° 826, p. 12.
w Avis 126,1 0, BuW. CNC, n° 30, fevrier 1993,17.
65 QR, Chambre, 14 decembre 1992, n° 39, p. 2927.
66 QR, Chambre, 1992- 1993,n° 71,6831.
67 6u;;., n° 735, p. 321.
68 QR, Chambre, 1992- 1993,n° 39, 2927.
69 Gand, 13 fevrier 1997, FJF, n° I 997,130.
70 Gand, 4 mars I 999, cite dans Fisco/ogue, n° 706,7 mai 1999, p. 9.
71 Liege, 26 septembre 200 I, RG 1997/FI/279, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
72 Trib. Louvain, 28 fevrier 2003, cite dans L'Echo du 16 octobre 2003.
73 Cass., 20 fevrier I 997, RGF, 1997, p. 203.
74 Voyez supra 1. 1.2.« Le regime de la taxation de la plus-value de cessation ».
75 Voyez supra.
76 Voyez supra, p. 9, point B), « Le taux d'imposition des plus-values de cessation ».
77 Voyez supra, p. I 7, point B), « Apport de branche d'activite ou d'universalite de biens a une societe ».
78 E. DE WILDE D'ESTMAEL, R HENFLING & F. MlNONje transmets mon entreprise, Liege, Editions de la Chambre de
Commerce et d'lndustrie, 1999, I 14.
79 J. VAN RlJN & J. HEENEN, Prindpes de droit commera'af,Tome 1, Bmylant, 1976, p. 409.
80 « Les revenus des capitaux et biens mobiliers sont tous les produits d'avoir mobiliers engages a quelque titre que ce
soit, a savoir :(...) les revenus de la location, de I'afFermage, de I'usage et de la concession de biens mobiliers ».
81 « Les interets de dettes contractees en vue d'acquerir ou de conserver des revenus de capitaux et biens mobiliers ne
sont pas deductibles ».
82 Corn. IR, n° 37/3.
83 Cass. 6 mai I 969, Bu«. contr. \ 970, n° 475 ; Anvers 30 juin 1987, FjF, n° 88/27.
si Q. Parl, n° 280 de CLIPPELE, Questions et reponses, Chambre 1992-93, n° 37, 2.709.
85 Q. Parl. DUPRE n° 1.340, Bull. contr. I 995, n° 749, 1.312.
86 X., « Plus-values ou location », Fiscologue, 1992, n° 407,5-6.
87 Bruxelles, 7 mars I 989, Cow. fisc., 1989, 207 ; Liege, 9 mai 1984, FjF, n° 84, 192 ; Anvers, 30 juin 1987, FJF, n° 88/94.
88 Quant a la possibilite d'appliquer la theorie de la requalification visee a I'article 344, §1'"' du CIR 92, nous vous
renvoyons au chapitre IV ci-apres.
89 Bruxelles, 25 fevrier I 965, Buff. contr. 1966, n° 425,2089.
90 Liege, 15 mai 1991, Cow. fisc., 91,363 ; NFM, 92,12, 321, note J. SPECK et BuW. contr., I 993, n° 726, 809.
91 Gand, 2 mai I 996, NFM 1997, I 29 et Gand, 16 septembre 1999, Fi'scotogue, I 999, n° 729, 9 (differents exercices
d'imposition).
92 Liege, 17 decembre 1997, Fiscologue, 1998, n° 652, 10 et Cow. fisc., 1998, 196.
93 Liege, 3 juin I 998, Fiscologue, 1998, n° 672,10.
9- Anvers, 21 septembre 1999, Fisco/ogue, 1999, n° 725,4 ; Act. fisc., 1999, n° 43/9.
95 Liege, 13 septembre 2000, FjF, n° 2000/280.
96 Gand, 28 septembre 2000, FJF, n° 2001, n° 2001,36,94 et TFR, 2001,n° 193,p. 21 -24.
97 Liege, 8 novembre 2000 (deux arrets), Fi'scotogue, 2001 , n° 785, 9 ;jDF, 2001,268,note J.-R NEMERY DE BELLEVAUX ;
TFR 2001, 1086, note G. GOYVAEKTS.
98 Gand, 14 decembre 2000, consultable sur www.fiscalnet.be.
99 Anvers, 22 mai 200 I, Fiscologue, 2001 , n° 805,4.
100 Gand, 21 novembre 2001, Fisco/ogue, 2002, n° 829, 9.
101 Cass., 4 janvier 2002, consultable sur www.juridat.be.
102 Liege, 18 septembre 2002, Cour. fisc., 2002, 55 I, note M. DERYCKE.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ,53

103 Corn. ;R ; 992, n° 340/82.
104 Cass,, 8 fevrier t 955, Pas., 1955,Tome 1, p. 613 ; Cass,, 16 janvier I 957, Pas., 1957,Tome I, p. 560.
'°5 Article 760 et s. du Code des societes,
106 Corn, ;R ; 992, n° 211/14.
107 Circulaire n° CI.RH 42 1,4691.318, 19 janvier 1995, consultable sur www.fisconetbe.
108 T BLOCKERYE, Acquisitions et fusions, Bruylant, 2004, p. I 76.
109 Corn./R ; 992, n° 211/14, op. at.
"° Trib. Hasselt, 13 fevrier 2002, FjF, n° 2002, 151.
'" Bmxelles, 20 septembre 2002, RG n° 1992/FR/469, consultable sur www.fiscalnetfr.be ; dans Ie meme sens, Bruxelles,
4 mai 2001, RG n° 1994/FR/349, consultable sur www.fiscalnet.fr.be.
112 Anvers, 17 fevrier 1992, FJF, 92/1 10.
113 Voyez notamment Mons, 20 fevrier 1986, FjF, 86/2 18 ; Cass., I 6 janvier 1957, Pas,, 1957,1, p.56 I et s.
"'' H. DE PAGE, Traite elementaire de droit civil beige, Bruxelles, Bruylant, 1938,Tome II, n° 618.
115 Article 1321 du C. civ.: « Les contre-lettres ne peuvent avoir leur effet qu'entre les parties contractantes : elles n'ont
point d'effet centre les tiers » ; H. DE PAGE, op. cit,, n° 631 et s.
116 R VAN OMMESLAGHE, « Examen de jurisprudence - Les obligations », RQB, 1986, p. 131.
117 Voyez I'artide 106duC.succ.
'18 Cass,, 4 janvier 1991, Pas,, 1991,1, n° 226 ; Cass., 19 mai I 995, Pas., 1995,1, n° 247.
119 H. DE PAGE, op. at, Tome II, n° 645.
110 Cass., 6 juin 1961, Pas., 1961,1, p. 1082 ; Cass,, 19 octobre 1965, Pas., 1966,1, p. 231,
121 Cass., 22 mars I 990, Pas., 1990,1, p, 849 ; Cass,, 20 decembre 1999, Pas., I 999,1, n° 688.
122 Anvers,8juin 1993, TRV, 1993, p. 412, obs.
123 Anvers, 9 avril I 996, FJF, 1996,1 93,p.397.
12-t Anvers, 13 mai 1997, FjF, \ 997, p. 415 ; voyez egalement Anvers, 6 avril I 999, FJF, 1999, p. 512.
125 Anvers, 9 juin I 998, commente in Fisco/ogue, n° 668, 3 juillet 1998, p. 10.
126 Gand, 9 juin I 998, commente in Fiscologue, n° 671, p. 9.
127 Anvers, 22 decembre 1998, FjF, 1999,p. 235.
128 Anvers, 29 fevrier 2000, TFR,2000,p. 566, note WEERBROUCK,
129 Anvers, 2 mars 2000, commente in Cour. fisc., 2000, p. 249. A noter que, dans cette affaire, I'administration fiscale
soutenait que la vente elle-meme devait etre tenue pour simulee, a defaut du depot des rapports legalement requis.
130 Bmxelles, 17 septembre 2003, commente in Fiscologue, n° 907, p. 9,
131 Bmxelles, 2 mars I 993, FjF, 1993, p. 221.
132 Bmxelles, 2 septembre I 999, FJF, n° 2001 ,83,p.243.
133 Gand, 20 septembre 2000, commente in Fiscotogue, n° 780, 15 decembre 2000, p, 10.
134 Liege, 10 janvier 2001, FjF, 200 I,p.620.
135 Question n° 280 du 29 octobre 1992 du Rep. De CLIPPELE, op. at, commente in Fiscotogue, n° 407, p. 5.
136 Liege, 17 decembre 1997, commente in Fiscologue, n° 652, 13 mars 1998,p, 10.
137 Anvers, 29 septembre I 999, commente in Fiscologue, n° 725,p. 4.
138 Liege, 3 juin I 998, commente in Fiscologue, n° 672,p. 10.
139 Liege, 23 fevrier 200 I, RG n° 1996/FI/362, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
lw Bmxelles, 8 juin 200 I, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
''" On peut toutefois se demander si cette constatation est pertinente, si on part du principe que la simulation d'une
convention s'apprecie au jour de sa conclusion (voyez Bruxelles, 17 septembre 2003, precite).
142 Civ. Mons, 2 janvier 2003, trois jugements commentes in Fi'scotogue, n° 877, p. 9.
'" Article lcr de la loi du 10 janvier 1824 concernant Ie droit de superficie.
w Article ler de la loi du 10 janvier 1824 concernant Ie droit d'emphyteose.
"15 Anvers, 27 fevrier 2007, Fiscotogue, 12 octobre 2007, n° 1086, p. 7.
146 Gand, 24 octobre 2000, commente in Fiscotogue, n° 779, p. 9, et in Act, fisc., 2001, n° 13, p. 10.
147 Bruxelles, 5 novembre I 993, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
148 Article 32, alinea 2, 3° du CIR 92.
149 Mons, 21 juin 2002, commente in Fiscofogue, n° 863,p.9,et in Cow. fisc, p. 2002/528.
150 S. VAN CROMBRUGGE, « De fiscale aspecten van het gebmik van vennootschappen met rechtspersoonlijkheid », n° 88
et 89, in De ik-vennootschappen, Biblo, 1987,
151 J. KIRKPATRICK, « L'opposabilite au fisc des conventions illicites non simulees -A propos de I'arret de la Cour de
cassation du 5 mars I 999 »,JT, 2000, p. 193 ; j. KIRKPATRICK & D. GARABEDIAN, op, at., pp. 64 a 66.
152 JJ, 2000, p. 200.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 154

153 L'administration n'a pas, semble-t-il, conteste en outre I'application au pharmacien du regime fiscal favorable des
plus-values de cessation.
IM Anvers, 18 septembre 1995, FjF, n° 95/224.
155 Commentes in Fiscologue, n° 768,p. 9.
''"• Cass.,6juin 1961, Pas., 1961,1, p. 1082,
157 Cass., 27 fevrier I 987, Pas., 1987,1, p. 777 ; Cass., 29 janvier 1988, Pas., I 988,1,p. 633 ; Cass., 22 mars 1990, Pas,, 1990,1,
p. 849 ; Cass., 20 decembre 1999, Pas., 1999, I, n° 688.
158 Article 18, §2 du C enf:; article 59, §3 du C.TVA.
m J. KlRKPATRICK & D. GARABEDIAN, op. at, pp. 80-8 I.
"° Ibidem, pp. 80 et 91 ;TAFSCHRIFT, L'evitement lidte de I'impot et la realite juridique, Laraer, 1994, pp. 176-177 ; M. ELOY,
« L'abus de droit », in Regards fiscaux sur la quarante-huitieme legislature, Bruylant, 1995, p. 278.
161 J. KlRKPATRICK & D. GARABEDIAN, Op. CJt., pp. 80 et s. et specialement p. 87.
162 TAFSCHRIFT, op. at, pp. 226-227 ; M. ELOY, « L'abus de droit »„ op. cit, p. 280.
163 Doc. par/,, Ch. Repr, n° 1072/8, sess. I 992-1993, p. I 00, n° 23, cite parT AFSCHRIR-, op. cit, p. 300,
164 T AFSCHRIFT, op. at, p. 298.
165 TAF5CHRIFT,Op.O't, p. 302,

166 Article 20 de la loi du 24 decembre 2002 ; loi du 21 juin 2004, MS>, juillet 2004.
167 Voyez M. ELOY, « La nouvelle procedure de ruling : des decisions anticipees en matiere fiscale », RGF, 2003, n° 3, p. 2.
i68 Article 23 de la loi du 24 decembre 2002.
i69 QP du 29 octobre 1992 du Rep. de CLIPPELE, op. at
170 QP du 20 avril 1994 du Rep. DUPREZ, CD-Rom Ced Samsom, Sources Fiscales, n° 9442317 ; QP du 3 aout 1998 du
Senateur HATRAY, consultable sur www.fisconet.fgov.be.
171 Decision n° Ci. Com./440 CDB du 17 decembre 1999, consultable sur www.fisconet.fgov.be.
172 Trib.Anvers, 19 juin 2002, consultable sur www.fiscalnetfr.be , commente in Act fisc., 2003, n°, p. 3 ; egalement
commente in Fiscologue, n° 861, p. 8.
173 Avis du 8 fevrier 2007, consultable sur www.ruling.be.
m Article 7, § I er, 2°, c et article 13 du CtR 92.
'•"' Article 32, alinea 2, 3° du CIR 92.
176 Article 100, l°duCIR92.
177 Trib. Bruxelles, 7 mars 2002, commente in Fiscologue, n° 851, p. I.
178 J. KlRKPATRICK & D. GARABEDIAN, op. at, pp. 89-90.
i79 Mons, 5 septembre 2003, commente in Fiscologue, n° 904, p. 4.
180 Voyez ci-avant sur I'article 344,§ Ier du CIR 92.
181 Avis du service des decisions anticipees en matiere fiscale, 14 novembre 2006, consultable sur www.ruling.be.
182 Trib. Hasselt, 3 septembre 2003, Fiscologue, n°852, p. 7 ;Trib.Anvers, 13 decembre 1999, TRV, 2000, p. 32 ; Liege,
26 octobre 2001, RG n°2000/A/223, sur www.fiscalnetfr.be.
i" Trib. Anvers, Fiscologue, n°863, p. 4.
m Anvers, 6 avrit I 999, TRY, 2000, 33.
las Rscologue, n° 852, p. 7 ;J-F GOFFIN, Responsabilite des dirigeants de soaetes, 2eme ed., Larcien 2004, p, 126 et s.
"" J-F GOFFIN, « Responsabilite des dirigeants de societes », op. at ; D. DESCHRIJVER, « In hoeverre zijn venootschaps-
bestuurders persoonlijk aansprakelijk voor door de venootschap onbetaald gebleven bedrijfsvoorhefifing ? », TRY, 2001 ,
p.554 et s. ;A. CLAES, « Le recouvrement des dettes fiscales aupres des tiers : action paulienne, action oblique, respon-
sabilite des dirigeants et liquidateurs », RGCF, 2003, n° 4, p. 5 et s. ;Anvers, 6 decembre 2005, FJF, 2006, p. 580 ;Anvers,
12 novembre 2004,TRV, 2005, p. 343.
187 Turnhout, 14 juin 2002, FJF, n° 2002/244, p. 723 et s.; Fiscotogue, 2002, n° 852, p. 7 et s.
188 Trib.Anvers, 29 mars 2002, FJF, n° 2002/245, p. 726 et s.
189 Trib.Verviers, 9 septembre 2005, RG n° 02/A/162, non publie.
190 Doc. part., 2005-2006, n° 51 - 2517/1, p. 88.
191 Cass., 20 juin 2005JT, 2006, p. 435, Fiscologue, n° 1033, p. 2.
192 Article 442quater, §5 du CIR 92.
193 Articles 1382 et s. du C. civ.
19'1 G, DEWIT, « La nouvelle responsabilite des dirigeants d'entreprise en matiereTVA : Lemons du passe et perspectives
futures », RGF, 2007, n°0 I -03.
195 Trib, Mons, 29 avril 2003, FJF, n°2003/280.
i96 Pour une etude circonstanciee de ces notions, voyez ci-apres.
177 MB,, 28 juillet 2006.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 155

198 Sur la question de savoir si Ie fisc peut se constituer partie civile devant les juridictions repressives - voyez Ie titre
« La responsabilite penale fiscale des administrateurs » ci-apres.
199 Cass., 20 mars I 879, Pas., p. 184.
200 Gand, 16 fevrier 2005, RG n°03-1556-A, sur www.fiscalnetfr.be, cite egalement dans T LITTANIE, « La nouvelle responsa-
bilite des dirigeants introduite par la loi-programme du 20 juillet 2006 », sem.Vanham &Vanham, 24 novembre 2006.
201 Bmxelles, Icr juin 2006, RG n°2002/AR/816 consultable sur www.fiscalnetfr.be ; dans Ie meme sens: Bmxelles, Ier juin
2006, RG n°2002/AR/1559 egalement consultable sur www.fiscalnetfr.be ; Gand, 23 mai 2002, Cow. fisc., 2002/590.
202 Mons, 29 avril 2003, RG n°99/l 146/A, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
203 Voyez ci-avant la notion de faute de gestion et les articles 527 a 529 du C.soc.
204 J-F GOFFIN, op. at., p. 217.
205 Liege, 28 mai 2002, RGAR, 2003, liv. 6, n° 13.739 ; dans Ie meme sens, Mons, 20 mai 1985,RPS, 1985, p. 261.
206 Article 617 du Code des societes.
207 J-F GOFFIN, op.dt, p. 190,
208 Bruxelles, 27 avril 2006, RG n° 2002/AR/2089, consultable sur vww.fiscalnetfr.be ; dans Ie meme sens au sujet d'un
liquidateur qui n'avait pas consigne les fonds destines a regler l'imp6t,Trib, Bruxelles, 10 mai 2002,RG
n° 1999,106 10/A, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
209 Cass,, 18mai 1990, Pas., I, 1060.
:"° Trib., Bruxelles 15 janvier 2004, RG n°03/9454/A, consultable sur www.fiscalnetfr.be; dans Ie meme sens,Trib. Bruxelles,
8 mars 2006, RG n°2000-6442/A, consultable sur www.fiscalnetfr.be : dans cette affaire, I'administration avait attendu
pres de 5 ans avant d'entreprendre toute action en vue de recuperer les impots dus par la societe.
211 Bruxelles, 27 avril 2006, RG n°2002/AR/2089, consultable sur www.fiscalnetfr.be.
212 Trib. Bruxelles, 2 novembre 2005, RG n°2003/1 I 425/A, consultable sur www.fisdanetfr.be.
213 /V16,21 septembre 2002.
w Article 265 du C. soc,
215 Article 409 du C. soc.
216 Articles 265 et 409 du C. soc.
217 Comm. Charleroi, 16 decembre 1998, RDC, 2000, p,642.
218 Articles 265,409 et 530 du C. soc.
219 Doc, par;., Senat, session 1994-1995, 1323-1, p. 2.
220 Liege, 4 avril 2000, JLMB, 2002, p. 820.
221 Comm. Charleroi, 8 septembre 1992,RPS, 1993, p. 329 ; Comm. Bruxelles, 10 septembre 1985, RDC, 1987, p. 523.
m Nons, 22 mars 1993, RPS, 1993,p. 323,
m Comm. Charleroi, 8 septembre 1992,RPS, 1993, p. 329 ; Comm.Termonde, I 6 juin 1995, V & F, I 998,p, 278.
m Comm. Bruxelles, 22 octobre 1982J6C, 1982, p,575,
225 Comm. Bmxelles, 17 mai I 983,RDC, 1984,554, reformee par Bmxelles, 22 fevrier 1993,RPS, 1993, p. 168.
226 Comm.Tongres, 3 mars 1992, TRY, 1992, p. 180.
227 Gand, 3 I mars 1994, RDC, 1994, p. 976,
228 Mons, 22 mars 1993, RPS, 1993,p.323.
229 Bruxelles, 31 juillet 2003, RW, 2004-2005, p. 308.
230 Article 449 du CIR 92.
231 Article 450 du CIR 92.
232 Article 451 du CIR 92.
233 Article 452 du CIR 92.
m Com./R. ;992,n°458/l.
235 Corn, ;R, 1992, n° 458/2.
236 Com./R ; 992, n°458/6.
237 F, ROGGEN, Droit penal des affaires, Bruylant, 2005, p. 852 et s,
238 Loi du 19 decembre 2006 transformant Ie Code des taxes assimilees au timbre et abrogeant Ie Code des droits de
timbre.
239 W, DIERICK, « Le fisc, partie civile devant les juridictions repressives », RGF, I 982, p. 107.
wo T AFSCHRIFT,V.-A, DE BROUWERE, Manuel de droit penal financier, Kluwer; 2001, n° 478.
241 Cass, 15 octobre 2002, FjF, 2003/66.
242 Gand, 18 fevrier 1993, Cour. fisc.
m Cass., 15 octobre 2002, op. at.
w Article 215, alinea ler du CIR 92 modifie par la loi de 2002.
? Article 215, alinea 2 du CIR 92 modifie par la loi de 2002.
2-6 Article215,alinea3duCIR92.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ; 56

247 J. KlRKPATRICK & D. GARABEDIAN, Le regime fiscal des societes en Be/gi'que, 3'me ed., Bruylant, 2003, p. 215,
n° 2.141.
248 Article 215, alinea 3, 4° du CIR 92, exercice d'imposition 2008.
249 Voyez infra.
21'° G. CARNOYE, www.droit-fiscalite-belge.com.

251 II s'agit d'une simulation relative a I'exercice d'imposition 2007 (revenus de I'annee 2006),
252 Sauf la cotisation societaire de 335 EUR.
253 Voyez supra.
w Voyez I'article 21 5, alinea 3,4° du CIR 92.
255 II s'agit d'une simulation relative a I'exercice d'imposition 2007 (revenus de I'annee 2006).
2S6 Des versements anticipes a concurrence de 6.000,00 EUR ont ete effectues les trois premiers trimestres de I'annee.
257 En sa qualite de dirigeant d'entreprise.
258 Article 215, alinea 3, 3° du CIR 92.
25'' La charge d'lPR taxes communales incluses, est de 12.530,32 EUR et Ie precompte mobilier liberatoire est de 15 %
(I'article 269, alinea 4 du CIR 92) , soit en I'espece 1.500 EUR ( 10.000 EUR x 15 %).
260 Cass., 19 juin 2003, www.fiscalnetfr.be.
261 Articles 198et53duCIR92.
262 Article 51 duCIR92.
263 Pour I'exercice d'imposition 2007, revenus 2006.
264 Dans la mesure ou elle couvre des trajets professionnels efifectues avec une voiture privee (indemnite kilometrique),
elle n'est toutefois deductible qu'a concurrence de 75 %.
265 En sa qualite de dirigeant d'entreprise.
266 Bruxelles, 28 juin I 994, Ced Samsom, Act. fisc., 341.
267 Voyez supra.
268 article 13 du CIR 92, Les 40 % ne peuvent exceder les 5/3 du RC revalorise.
269 Fixe pour I'exercice 2008 a 3,65.
270 En sa qualite de dirigeant d'entreprise. II convient toutefois de signaler que la loi du 10 aout 200 I portant reforme de
I'impot des personnes physiques a organise Ie decumul integral des revenus des conjoints a partir de I'exercice
d'imposition 2005. Des lors, lorsque Ie bien immobilier appartient aux deux conjoints, il faut par consequent apprecier
la situation individuelte de chaque conjoint pour I'application de la requalification d'un revenu locatif (Circ. n° Ci.RH.
221/569/663 ; Administration de la Fiscalite des Entreprises et des Revenus, 18/2005 du 14 avril 2005).
271 20.000,00 EUR - 15.512,00 EUR,
272 20.000,00 EUR de loyer brut - 5.5 18,00 d'lPR
273 Articles 90, 5° et 171, 2° bis du CIR 92.
274 En sa qualite de dirigeant d'entreprise.
275 Cass., 21 avril 2005, Cour. fisc, 2005/22-2 ;Trib. Bruxelles, 7 mars 2002, Cow. fisc., 2002/403 ; Mons, 5 .septembre 2003,
RG n° 1998/FI/1 63, consultable sur www.fisconet.be; Bruxelles, 5 fevrier 2004, FJF, n° 2004,196.
276 Article 269, §2, 2°, b du CIR 92.
277 Le dividende distribue par la societe est superieur a 13 % de son capital libere au debut de I'exercice, en sorte qu'elle
perd Ie benefice du taux reduit de I'impot des societes (article 215, alinea 3, 3° du CIR 92).
278 Article 18, alinea I"'', 4° du CIR 92 modifie par la loi de juillet 1992, par I'arrete royal de pouvoirs speciaux de
decembre 1996 et par la loi du 10 mars 1999.
279 Voyez notamment Cass., I 6 novembre 2006, RG n° F050068F, consultable sur www.fiscalnetfr.be,
M. ELOY, « Prets d'argent et comptes courants », RGF, 2007, n° I, p. I et s.
280 La deduction pour capital a risque a ete introduite par la loi du 22 juin 2005, /VIB, 30 decembre 2005.
281 A. THIBERGHIEN, « Manuel de droit fiscal », 2006, Lara'er, p. 275, n° I 366,5.
282 Cela implique que I'on doit tenir compte de I'ensemble des dettes de toutes les activites confondues :« Evaluation
globale des profits et des benefices », Fiscologue, n° 759, p. 7.
283 Voyez les articles 289quater et suivants du CIR 92.
m Pour I'exercice 2008.
285 Pour I'exercice 2008.
286 Article 292b;s du CIR 92.
287 Articles 205 et suivants du CIR 92, loi-programme du 27 avril 2007, M&, 8 mai 2007.
288 1. ONKELINX & R VANDENBERGHE, « Nouvelles deductions fiscales pour revenus de brevets », Fiscologue, 20 avril 2007,
n° 1067, p. I ets.
289 Article 205/2, §2, alinea I du CIR 92.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 157

lw Article 205/2, §2, alinea 2 du CIR 92.
~s} L UYTTENHOVE, « La loi-programme du 27 avril 2007 : les mesures fiscales », Padoli, n° 233, 24 juin 2001,p. 4.
292 Article 171,4°,fduCIR92,
293 Article 195,§lerduCIR92.
m Article 38, §ler, alinea I"-, 19° du CIR 92.
29:> Voyez Ie point I .6.4. ci-apres.
2'6 Article 171,2°,bduCIR92,
297 Article 171, l°,dduCIR92.
298 Articles 52, 3°, b et 59 du CIR 92 et article 35 de I'AR/CIR 92.
299 Articles 171, 4°, fet 171, 2°, b du CIR 92.
300 Article 51 Squater, § Ier du CIR 92.
301 II est question d'entreprise lorsque Ie defunt ou son conjoint exerce une activite independante ou une profession
liberale en son nom propre (cette activite peut eventuellement s'exercer en collaboration avec d'autres personnes).
Par centre, il est question d'une societe lorsque les activites ne sont pas exercees en nom propre, mais bien a partir
d'une personne morale.
302 MB, 3 I decembre 1998.
303 Insere par Ie decret du 20 decembre 1996 et modifie par les decrets du 19 decembre I 998, du 22 decembre I 999,
du 6 juillet 2001, du 21 decembre 2001, 19 decembre 2003, du 23 decembre 2005 et du 16 juin 2006.
m Nous limitons notre examen a la cession des litres d'une entreprise familiale.
m Voyez ci-apres,
xt> II s'agit de la condition qui justifie du caractere familial de I'entreprise.Aussi, pour Ie calcul des 50 %, il est tenu compte
des actifs ou actions qui sont ou etaient en possession d'ascendants ou de descendants et de leurs conjoints, de
collateraux du defunt jusqu'au deuxieme degre inclus et qui sont en possession d'enfants de freres et soeurs
predecedes du defunt
307 Nouvel article 60bi's, §5, tel que modifie par Ie decret du 21 decembre 2007, MK, 31 decembre 2007 ; jusqu'au
ler novembre 2007,1'entreprise ou la societe devait compter au mains cinq travailleurs occupes en Region flamande,
durant les trois annees precedant Ie deces. Une entreprise ou une societe qui comptait I a 4 travailleurs pouvait
egalement beneficier du taux reduit mais partiellement: seulement pour 20 % si elle comptait un travailleun 40 % pour
2, etc. Dans ce cas, les actions ou creances devaient etre conservees par les heritiers qui beneficiaient de la reduction
et cela, pendant cinq ans. Signalons que la Cour de Justice des Communautes Europeennes avait decide , dans un arret
du 25 octobre 2007, que cette condition d'emploi etait contraire au principe europee de la liberte d'etablissement
(C/C£, 25 octobre 2007, affaire n° C-464/05, en cause Geurts etVogten, Fiscotogue, 2007, n° I 090, p. I).
308 Circ.n0 I (EE/EL17,24mars 1997).
m A. THIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, Bruxelles, Larcier^ 2003, n° 3075, p. 648 et 649.
310 A cet egard, la determination des conditions de participations se fait sur une base consolidee alors que la condition
relative a I'emploi est appreciee par societe individuellement Ainsi, Ie cas echeant, Ie taux reduit ne sera applicable
qu'a la valeur de certaines filiales du groupe qui remplissent I'ensemble des conditions posees par Ie regime des
transmissions d'entreprise.
311 Inseres par Ie decret du 17 decembre 1997, modifies par les decrets-programmes du 16 decembre 1998 et 3 mars
2005 et modifies par decret du 15 decembre 2005.
312 Nous limitons notre examen a la cession des titres d'une entreprise a la suite d'un deces,
313 L'entreprise n'occupe pas de personnel, elle n'est plus en mesure de profiter du taux reduit.Toutefois, si la seule main
d'osuvre active sont Ie ou les exploitants et leur conjoint, leur cohabitant legal, leur parent au \er degre et allies, ces
demiers doivent alors etre affilies aupres d'une caisse d'assurances sociales pour travailleurs independants, Signalons
que cette condition paraTt egalement contraire au droit europeen sur base de I'enseignement de I'arret du 25 octobre
2007 rendu par la Cour de Justice des Communautes Europeennes, voyez supra, note de bas de page 311.
314 Cette condition semble mains exigeante qu'en Region flamande puisque les titres doivent representer au mains 50 %
du capital social, sauf qu'en Region flamande, pour Ie calcul des 50 % on prend en compte les parts des parents,
enfants, freres et sceurs,
315 Cette attestation fait I'objet des articles 5 et 6 de I'arrete du Gouvernement wallon du 29 juin 2006.
316 Article 60bis, §§4 et 5 du C.enr
317 L'entreprise familiale represente une universalite, une branche d'activite ou un fond de commerce au moyen desquels
Ie defunt ou son conjoint exer^ait, au jour du deces, une exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
une profession liberate, charges ou offices,
Une societe familiale est une societe dont Ie siege de direction est situe dans un Etat membre de I'Union europeenne et
qui se livre a une exploitation industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou une profession liberale. Sont done exclues
les societes patrimoniales ou immobilieres et les holdings qui ne se livrent pas a des activites industrielles ou commerciales.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page 158

318 Nous n'envisageons que la succession portant sur des litres.
319 Article 131 bis, § Ie'' du decret wallon, article 131, §2 du decret flamand et article 131 de I'ordonnance de Bruxelles-
Capitale.
320 La donation authentique doit obligatoirement etre enregistree.
32' Ce qui exclut les titres se rapportant a une SPRL qui sent nominatifs : articles 232, alinea 2 et 242, §1'"'', alinea ler et
243, alinea ler du Code des societes. Signalons qu'a partir du lel'janvier 2008, les titres revetant la forme de titres au
porteur seront supprimes en Belgique (loi du 14 decembre 2005, MB, 23 decembre 2005). Les litres au porteur emis
peuvent encore circuler physiquement jusqu'au 31 decembre 201 3, date a laquelle ils devront etre convertis en titres
nominatifs ou dematerialises. Les societes etrangeres ne sont pas visees. Elles peuvent toujours emettre des titres au
porteur mais ils ne pourront plus etre livres physiquement en Belgique par un intermediaire financier beige.
322 II n'y aucune obligation de dresser un acte authentique, ce qui de surcroTt imposerait son enregistrement avec pour
consequence la debition des droits y afiFerents.
323 E. DE WILDE D'ESTMAEL, « Dons manuels: techniques de preuve (bancaire et autres), pacte adjoint, reserve d'usufruit »,
Rep. not, VIII, I.VII, Bruxelles, Larcien 1995.
324 C. LAMBERT, « Le don manuel en droit fiscal (droits d'enregistrement et droits de succession) », Rec. gen. enr not,
n° 24.837, 1998, p. 421.
325 Citant les parties et mentionnant I'identite du donataire et Ie nombre de titre pour lesquels il apparaTt.
326 M. MUND, « Le don manuel »Joum, dr. fis., 5-6/1993 ; F. DELPORTE, « Le don manuel », Diegem, Ced.Samson, 1996.
327 C, LAMBERT, op. at.

328 Ph. DE PAGE, « Les donations et Ie cas particulier des dons manuels de titres ».
329 Selon I'article 551 du Code des societes, ce pacte doit etre limite dans Ie temps et justifie par I'interet social.
330 H. MlCHEL & A. BENO?T-NOURY, « Regime juridique des parts sociales dans la SPRL unipersonnelle », in H. MICHEL,
La SPRL unipersonnelle - approche theorique et pratique, 1988, n° 622 ;T L'HOMME, « Les donations d'actions nomina-
tives et de parts de societe », Rec gen, enr. not, », ? 24.341 ,1998,p. 4.
331 E. BOURS, « Donations de sommes ou de titres - Aspects fiscaux », in Les arrangements de famille, I 990,p. I 12.
332 T L'HOMME, op. cit. ; voyez egalement :J. RENAULD, « Le transfert de litres nominatifs de societe anonyme », in Liber
amicorum baron Louis FREDERICQ, pp. 803-804.
m C'est Ie cas des Pays-Bas ou les donations ne sort pas taxees du fait de leur enregistrement, de meme que dans
certains cantons suisses dont celui de Schwys.
33'' Ph. DE PAGE, « Les reserves d'usufruit dans les dons manuels - Quelques aspects pratiques », Rec. gen. enr. not, Dossier
2000,note 4, p.500.
335 Loi du 22 decembre 1998,/VIB, 15 janvier 1999.
336 E. DE WILDE D'ESTMAEL, « Droits de succession - reduction a 3 % des droits sur les transmissions a titre gratuit des
entreprises et societes familiales », RGF, n° 99,4 avril 1999,
337 Article 140quaterdu C.enr
338 Par exemple, la suspension de I'activite suite a une sanction deontologique (voyez E. DE WILDE D'ESTMAEL, « Droits de
succession - reduction de 3 % des droits sur la transmission a titre gratuit des entreprises et societes familiales »,
op. at).
™ Voyez ci-avant, les 5eme, 8eme et 9°™ conditions.

34° Article 140sepries du C.enn

m Article KObiset KOterdu C. enr:
342 Voyez ci-avant.

w Circulaire n° 19/2003 du 3 novembre 2003.

w CirculaireN0 19/2003, p. 6.
w Article 140quater du C. enr
w ME>, 23 decembre 2005 et son errata publie au MB, du 30 janvier 2006.
347 Pour plus de details, voyez la circulaire n° 3/2006 du 13 janvier 2006.
348 Circulaire n° 15/2006 du 13 septembre 2006. II n'est pas exige que tout Ie personnel de I'entreprise soit occupe en
Region wallonne. En realite, un seul travailleur occupe en Region wallonne suffit, Ie reste du personnel peut etre
occupe dans les autres regions du pays ou a I'etranger: Au surplus, il n'est pas exige une occupation a temps plein, de
sorte que I'occupation d'un travailleur a temps partiel en Wallonie suffit
349 Articles 171, 20, fet 269, alinea Ier, 2bis du CIR 92.
350 J. KlRKPATRICK & D. GARABEDIAN, op. at., p. 318.
xl Plus de 25 % des droits detenus par Ie cedant et ses proches parents.
352 Dans Ie meme sens, J. VAN STEENWINCKEL, note sous I'arret de la Cour de justice des Communautes Europeennes du
21 novembre 2002, X &Y RGF, 2003, n° 5, p. 23 ; R SMET & E. CELIS, «Taxation des plus-values de la cession a des
non-residents », Fiscologue International, n° 22, 30 juin 2002, p. 4.
353 AflTaire C-268/03 ; voyez en ce sens egalementTrib. Liege, 15 janvier 2004, Cour. fisc, 2004/396.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ,59

3W Le titulaire de profits, charges ou office est quant a lui taxe sur base de la regle du « cash bases », c'est-a-dire a
I'encaissement.
355 Voyez a cet egard J. MALHERBE, M. DEWOLF & C. SCHOTTE, Droi't fiscal - L'imp6t des sodetes, Larcien I 997,p.60.
356 18.500 EUR pour une SPRL, 61.500 EUR pour une SA.
357 Article I de I'arrete royal du 12 septembre 1983.
358 /\ri-ete royal du I 2 septembre 1983.
359 Livre II de I'arrete royal du 30 janvier 2001 portant execution du Code des societes.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 3 • mars 2008 • Page ( 60

 Editorial

La Commission europeenne fait-elle

fausse route ?
Le 10 juillet 2007, la Commission europeenne a publie une communi-
cation ' au travers de laquelle celle-ci devoilait un plan visant a simplifier
I'environnement des entreprises et ce, en particulien dans les domaines
du droit des societes (comptabilite, fusions, scissions, controle des
comptes, etc.).

Quelles sont les motivations d'une telle reforme ? Officiellement, on

invoque un souci de « simplification de I'environnement des entre-
prises ... » auquel tout Ie monde ne peut que souscrire ! Dans la
realite, il semblerait que I'Union europeenne souhaiterait s'aligner sur
Ie modele americain dans lequel seules certaines societes sont
soumises a des obligations legales en matiere comptable et d'audit ...
Le contexte, qu'il soit economique ou culturel, aux Etats-Unis n'est
toutefois pas similaire au contexte europeen. Est-ce Ie modele a
suivre ? Permettez-nous d'en douter ...

Cette communication a ete precedee d'une etude d'impact, synthe-

tisee dans Ie « rapport Ramboll » 2 que I'on peut qualifier de faible
qualite tant la methodologie retenue par les auteurs est d'un simplisme
desarmant ... On peut y lire Ie nombre de minutes consacrees en
moyenne dans chaque entreprise pour etablir des comptes annuels . ..
Ces minutes sont ensuite multipliees par Ie nombre d'entreprises au
sein de I'Union europeenne tenues d'etablir de tels comptes
annuels ... Ce montant est enfin multiplie par Ie cout moyen d'un
professionnel charge de I'etablissement des comptes annuels ... Ceci
permet d'obtenir Ie montant des economies engendrees par la
suppression de I'obligation legale d'etablir des comptes annuels.

La suppression de I'obligation legale d'etablir/de publier des comptes

annuels est loin d'etre aussi simple. Prenons deux cas de figure :soit
on supprime en tant que telle I'obligation d'etablir (et partant de
publier) des comptes annuels, soit on supprime uniquement I'obliga-
tion de les publier :

Dans Ie premier cas, comment les actionnaires seront-ils infonnes

periodiquement de la situation de la societe dans laquelle ils ont
investi un capital a risque ? L'etablissement des comptes annuels
n'est-il pas directement correle a la possibilite de creer une
societe a responsabilite limitee ? La lutte centre Ie blanchiment
des capitaux ne sera-t-elle pas rendue plus difficile ? Sans parler
des autres « stakeholders » (travailleurs, fournisseurs, clients ...).
Comment obtiendront-ils I'assurance voulue quant a la fiabilite de
I'entreprise a laquelle ils sont lies ?

Dans Ie second cas, y aura-t-il reellement une economie pour les

entreprises ? II est vrai que I'entreprise economisera les frais de

I Communication du 10 juillet 2007 de la Commission europeenne relative a la

simplification de I'environnement des societes en matiere juridique, comptable et de
controle des comptes, 18 p.
2 Study on administrative costs of the EU Company Law Acquis (Final report),
Ramboll Management, July 2007, I 06 p.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page I 61

 depot ... Mais a y regarder de plus pres, les chases ne sort pas
aussi evidentes : les entreprises devront-elles etablir une multitu-
de de comptes: un jeu de comptes pour Ie fisc, un autre pour la
banque A ... encore un autre pour la banque B ... encore un

autre jeu de comptes pour beneficier de subventions dans telle

region ou au niveau federal ? Si tel devait etre Ie cas, la « simpli-
fication » preconisee au niveau europeen pourrait conduire a
une augmentation des couts plutot qu'a une diminution !

Les propositions europeennes vont meme encore plus loin en

evoquant I'exclusion des « micro-entreprises » de la directive
comptable ... ce qui permettrait de supprimer toute obligation en
matiere de tenue de comptabilite dans ces entreprises !

Force est cependant de constater que la comptabilite et les comptes

annuels jouent un role crucial dans I'environnement beige ou Ie lien
entre la comptabilite et la fiscalite est indeniable ... et permet d'offrir
a toutes les entreprises, qu'elles soient grandes, petites ou toutes
petites, une serieuse assise, voire securite, face a la volatilite qu'engen-
drent les mesures fiscales !

La Belgique a reagi massivement et avec une belle unanimite contre

une telle initiative au niveau europeen .,, mais bien d'autres acteurs
europeens ont reagi favorablement ... La Commission europeenne a
synthetise les differentes reactions dans un rapport 3 dont les conclu-
sions sont assez alannantes a nos yeux.

La Commission a egalement decide de mettre sur pied un groupe

d'experts, preside par I'allemand STOIBER, qui est charge d'examiner les
consequences d'une telle orientation au niveau europeen, Au vu de
I'apport de groupes d'experts, tels que ceux presides dans Ie passe par
LAMFALUSSY ou par WINTER, on ne peut qu'attendre avec impatience (et
espoir) les conclusions qu'ils tireront prochainement !

Entre-temps, un proj'et de directive visant a mettre en ceuvre les

principes enonces dans la communication du 10 juillet 2007 nous est
promis'' pour 2008, voire 2009 ... II semblerait que I'on s'orienterait
vers la solution de compromis visant a laisser Ie soin aux Etats
membres de decider quelle voie choisir

Notre belle unanimite beige dans Ie cadre de la consultation publique

risque cependant de s'effilocher rapidement si Ie debat devait se tenir
au niveau national ... au nom (somme toute legitime) de la discrimi-
nation de nos entreprises par rapport aux entreprises concurrentes
des autres pays europeens

Nous ne pouvons que demander a nos responsables politiques d'agir

jusqu'au bout dans les instances europeennes pour eviter qu'une poli-
tique de « simplification administrative » ne debouche sur une perte
de la sante financiere de nos entreprises !

Le Comite de redaction

3 Synthesis of the reactions received to the Commission communication on a simplified

business environment for companies in the areas of company law, accounting and
auditing (COM(2007)394), December 2007, I 5 p. Cette synthese ainsi que I'ensemble
des reactions revues par la Commission europeenne sont consultables a I'adresse
suivante ; http;//ec.europa.eu/internal_market/company/simplification/index_frhtm.
4 Deuxieme rapport sur la mise en ceuvre de la strategic de simplification de I'environ-
nement reglementaire, Document de travail de la Commission europeenne,
COM(2008)33,61 p.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 162

 La responsabilite des dirigeants de societes
ou d associations vis-a-vis
de FAdministration fiscale
Jean-Pierre BOURS
Avocat (KOURS & assoaes)
Charge de cours HECIULg
Xavier PACE
Avocat fBOURS & associes)

Lorsqu'il est confronte a I'impecuniosite d'un contribuable qui ne satisfaitpas a son obligation de paiement de
I'impot, Ie Fisc occupe une position de creancier de premier ordre et est, a ce titre, dote de privileges exorbitants en
vue de recouvrer, aupres du contribuable, sa creance d'impot.

A cote de ces moyens de recouvrement qui peuvent etre mis en ceuvre vis-a-vis du contribuable defaillant, il est
apparu, ces dernieres annees, que Ie Fisc entendait egalement diriger ses poursuites contre les dirigeants d'entre-
prises afin de les contraindre a payer les impots non acquittes par la societe ou V association dont Us assument la
gestion, par lejeu de la responsabilite civile.

Le Fisc, comme tout sujet de droit, peut invoquer la responsabilite des dirigeants d'entreprise pourfaute commise
dans leur gestion ay ant entraine Ie non-paiement des dettes fiscales de la societe.

Les assauts du Fisc aupres des dirigeants d'entreprises se sont heurtes a une certaine reticence d'une fraction de la
doctrine et de la jurisprudence se montrant reservees a eriger les dirigeants d'entreprise en line nouvelle categorie
de contribuables de second plan.

S'inscrivant dans Ie cadre d'une regrettable tendance contemporaine consistant a changer la loi en favour de
I'Administration lorsque la position qu'elle prone est battue en breche par la jurisprudence. Ie legislateur a adopte de
nouvelles dispositions instituant un regime exorbitant de responsabilite derogatoire au droit commun a plus d'un egard.

Si du cote du Cabinet du Secretaire d'Etat a la modernisation des Finances et a la lutte centre lafraudefiscale,
I 'on relativise laportee de cette reforme enfaisant valoir que les mesures adoptees ne seraientpour I'essentiel que
la traduction de principes preexistants ', ces nouvelles dispositions n'en ontpas mains dejafait couler beaucoup
d'encre et ont suscite I'emoi des organisations representatives des entreprises et de la presse economique. A bien des
egards, il apparatt a I'examen que ces nouvelles dispositions derogent aux principes classiques de responsabilite
delictuelle.

La mise en ceuvre de ces dispositions souleve en outre une serie de difficultes pratiques qui semblent avoir echappe
a I 'attention du legislateur.

Summa Divisio I'impot sur les revenus, elle devra fonder son action sur
Ie droit commun de la responsabilite ou sur base des cas

Le legislateur a scinde en deux pans Ie regime juridique speciaux de responsabilite resultant du Code des
applicable a la responsabilite des dirigeants d'entreprise a societes (titres I et 2, ci-apres).

I'egard de I'Administration fiscale, selon la nature de la

creance d'impot du Fisc.
Les nouvelles dispositions introduites par la loi-program-
me du 20 juiltet 2006 regissent les actions en responsabi-
lite des dirigeants, ayant trait au non-paiement du
precompte professionnel ou de la taxe sur la valeur
ajoutee (TVA, ci-apres). L'examen de ces nouvelles dispo-
sitions fera I'objet du titre 3, ci-apres.
Si I'Administration fiscale entend rechercher; aupres des
dirigeants, la reparation du dommage subi resultant du
non-paiement de tout autre impot, et en particulier de
I. Responsabilite des dirigeants sur
base du droit commun de la
responsabilite aquilienne et des cas
speciaux de responsabilite prevus
par Ie Code des societes.
a) Rappel des principes
Les administrateurs d'une societe « ne contractent aucune
responsabilite personneile relative aux engagements de la

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 63

soa'ete » 2.11s engagent toutefois leur responsabilite tant
vis-a-vis de la societe qu'a I'egard des tiers, et ce dans des
mesures diverses, en raison des actes fautifs dont ils se
rendent coupables dans I'exercice de leur fonction.
Ces dernieres annees, I'on a assiste, au gre des modifica-
tions legislatives successives, a un renforcement de leur
responsabilite pour faits relevant de leur mandat.
Parallelement, la politique des creanciers institutionnels a
ete deliberement, de solliciter; de maniere beaucoup plus
systematique, les dirigeants sur leur patrimoine propre,
par Ie biais de la mise en cause de leur responsabilite,
lorsque les tentatives de recouvrement de leurs creances
avaient avorte aupres de la societe elle-meme.
Ce phenomene s'est manifeste dans les rangs de
I'Administration fiscale, specialement au sein des recettes
du nord du pays.Alors que jadis, les administrateurs
n'etaient guere inquietes, la menace d'une action du Fisc
constitue desormais un couperet pour les administra-
teurs de societe ou de certaines associations negligents.
L'action en responsabilite de I'Administration fiscale diri-
gee centre les dirigeants peift, en regle s'asseoir sur des
fondements juridiques multiples selon Ie type de faute
qui leur est reprochee 3.
Une faute « aquilienne » engage la responsabilite indivi-
duelle du dirigeant sir base de I'article 1382 du Code civil.
Une violation d'une disposition des statuts ou du Code
des sodetes engage la responsabilite solidaire de tous les
administrateurs, membres du comite de direction ou
gerants,
Des manquements plus specifiques peuvent egalement
fonder la responsabilite des dirigeants de societe.
Enfin, en cas de faillite, Ie curateur ainsi que tout crean-
cier lese peuvent introduire une action en comblement
de passif centre les administrateurs de droit ou de fait
de la societe faillie.
Nous rappellerons succinctement ci-apres les principes
fondamentaux gouvemant ces differents regimes de res-
ponsabilite des dirigeants de societe ou d'association,
susceptibles de fonder une action en responsabilite ema-
nant de I'Administration fiscale.
b) Article 1382 du Code civil
La source de la responsabilite aquilienne reside dans I'ar-
tide 1382 du Code civil, lequel dispose que « tout fait
quelconque de I'homme, qui cause a autrui un dommage,
oblige celui par la faute duquel it est arrive, a Ie reparer ».
Le fait que les administrateurs soient soumis en raison
de leurfonction a des responsabilites particulieres ne les
soustrait pas a I'application de cette disposition, Comme
dans toutes autres circonstances de I'existence, les
administrateurs doivent faire preuve de prudence et de
diligence dans les actes de gestion qu'ils posent au nom
de la societe ou de I'association.
Dans un arret du 20 juin 2005 \ la COLT de cassation a
rappele Ie prindpe suivant lequel la faute de gestion d'un
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page / 64
administrateur peut en regle engager sa responsabilite
delictuelle a I'egard d'un tiers,
Le sujet de droit qui entend rechercher - sur cette base
legale - la responsabilite delictuelle des dirigeants doit
demontrer- dans Ie chef de chaque administrateur indivi-
duellement - la reunion des elements constitutifs de
cette responsabilite, a savoir un dommage, une faute et
un lien de causalite entre cette faute et Ie dommage.
La faute aquilienne - notion
L'on enseigne traditionnellement que la faute peut
consister soit en une contravention a une disposition
legale imposant un comportement determine a son
destinataire (I), soit en une violation de la norme
generale de prudence s'imposant a tous (2).''
1 °) Violation de la loi
II s'avere opportun de souligner un aspect essentiel de la
responsabilite des dirigeants d'une societe ou d'une
ASBL : les dirigeants d'une societe ne sont pas
« codebiteurs » de I'impot du par la societe dont ils
assurent la gestion en tant qu'organes. Le paiement d'une
dette d'impot incombe legalement a la societe et non
aux dirigeants de celle-ci.
II s'ensuit que I'infraction a I'obligation legale de paiement
d'un impot, ne constitue pas, en soi, un comportement
fautif dans Ie chef d'un dirigeant de societe ou d'une
association puisqu'il ne doit pas satisfaire a cette obligation.
Force est toutefois de constater que I'Administration
fiscale, par Ie passe, s'est ecartee de I'application rigou-
reuse de ces principes, specialement dans I'hypothese du
non-paiement du precompte professionnel. Se fondant
sur une interpretation contestable des articles 270
CIR 1992 et 86 AR/CIR, I'Administration a soutenu que
I'obligation de retenue et de versement du precompte
professionnel prevue par ces dispositions reposait egale-
ment sur les administrateurs d'une societe, de sorte que
leur responsabilite civile pouvait etre recherchee en cas
de non-paiement du precompte professionnel.
Dans un premier temps, cette these administrative a re<;u
I'asserrtiment d'une fraction de la jurisprudence 6.Les
decisions plus recentes condamnent unanimement cette
position et confirment Ie principe selon lequel I'obligation
de paiement du precompte ne repose que sur la societe 7.
Des lors, afin detablir valablement I'existence d'un
comportement fautif dans Ie chef d'un dirigeant,
I'Administration fiscale ne pourra se contenter
d'invoquer la violation des dispositions legales prevoyant
I'obligation legale de payer I'impot dans un delai imparti.
2°) Obligation generale de prudence
En dehors de I'hypothese d'une violation d'une obligation
legale, les dirigeants commettent un acte fautif lorsque
leurs actes s'ecartent de la norme de prudence et de
diligence que I'on peut attendre d'un mandataire social.
Nous donnerons ci-apres8 quelques exemples de
comportement qui ont ete juges comme etant fautifs par
la jurisprudence, en matiere de responsabilite pour
dettes fiscales.
Globalement, i'on constate que la jurisprudence n'est en
regle encline a retenir I'existence d'une faute dans Ie chef
des dirigeants qu'en presence de fautes graves et caracte-
n'sees refletant une gestion totalement irresponsable de
la societe ou de I'association.
Le dommage
Le dommage au sens de I'article 1382 du Code civil est
traditionnellement defini comme etant Ie prejudice resul-
tant de la lesion d'un droit.
Ainsi que I'enseigne Ie Professeur DE PAGE, il est requis,
pour qu'il y ait prejudice, que la victime ait subi une
perte, eprouve une atteinte effective dans sa personne,
ses biens ou ses interets 9, C'est pour ce motif, qu'a
notre estime, Ie Fisc ne peut se prevaloir d'un veritable
dommage que si sa creance fiscale a I'egard du debiteur
legal est in-emediablement perdue. Nous reviendrons,
ci-apres, sur cet aspect, lors de I'examen des nouvelles
dispositions introduites par la loi-programme du
20 juillet 2006 10.
En matiere de responsabilite pour dettes fiscales, I'on
constate que la jurisprudence semble encline a considerer
assez rapidement que Ie montant du dommage subi par Ie
Fisc soit evalue au montant en principal et accessoire des
cotisations non payees, sans y consacrer de plus larges
developpements.
Cela ne va pourtant pas de soi. Ainsi que Ie releve fort
justement Monsieur CLAES, Ie montant des cotisations
impayees ne constitue pas toujours une evaluation
exacte du dommage ".Ainsi, si au moment de la
commission des fautes, Ie patrimoine effectif de la societe
ne permettait pas de payer integralement les cotisations
non recouvrees, Ie dommage du Fisc ne peut etre egal
qu'a la valeur des actifs de la societe qui auraient pu
servir au paiement des cotisations.
En toute hypothese, il y a lieu, a notre estime, de sous-
traire du dommage allegue les montants retenus a titre
d'amendes infligees a la societe ou I'association, lesquelles
constituent une sanction infligee unilateralement a I'assu-
jetti par I'Administration, en consideration du comporte-
ment infractionnel personnel de ce meme assujetti. Etant
une sanction propre a I'assujetti, elle ne peut etre recou-
vree a charge d'une autre personne.12
Lien causal
Outre la preuve d'une faute et d'un dommage, afin de
pouvoir engager la responsabilite des administrateurs, il
est requis de rapporter la preuve d'un lien causal (ou
rapport de cause a effet) entre la faute et Ie dommage
allegue.
La relation causale est I'element constitutif de la responsa-
bilite Ie plus delicat a apprecien En vertu de la jurispru-
dence de la Cour de cassation, I'examen de la causalite
d'un dommage doit etre realise par reference a la theorie
de I'equivalence des conditions. Selon cette theorie, des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 65
I'instant ou parmi les conditions d'un dommage se trouve
une faute, il y a relation causale et responsabilite 13.
En matiere de responsabilite pour dettes fiscales, lorsque Ie
Fisc n'a pas cherche a recouvrer I'impot aupres de la
societe de maniere efficace, il y a, selon nous, rupture du
lien causal ou, a tout Ie moins partage du lien causal, Ie Fisc
ayant pris part a la formation de son propre dommage.
c) Articles 263,408 et 528 du Code des
societes
La responsabilite propre au Code des societes prevue
aux articles 263,408 et 528 est frequemment invoquee
en pratique par I'Administration fiscale.
Les articles 263, alinea lcr (SPRL), 408, alinea 2 (SCRL) et
528, alinea ler et 2 (SA) du Code des societes disposent
que les gerants, administrateurs et membres du comite
de direction sont solidairement responsables, soit envers la
soa'ete, soft envers les tiers, de tous dommages et inter^ts
resultant d'infractions aux dispositions du present code ou
des statuts sociaux.
Ces articles posent done Ie principe de la responsabilite
solidaire des gerants, administrateurs ou membres du
comite de direction, pour toutes les fautes commises en
violation du Code des societes ou des statuts. Cette
responsabilite joue tant a I'egard de la societe que vis-a-
vis des tiers.
La responsabilite des dirigeants en cas de violation du
Code des societes ou des statuts presente divers carac-
teres particuliers :
- ce regime de responsabilite restreint Ie pouvoir
d'appredation du juge quant a I'acte fautif, des lors que
toute violation du Code des societes ou des statuts
est erigee en faute pouvant engager la responsabilite
des dirigeants. II n'y a par contre aucune derogation
aux regles classiques de responsabilite pour ce qui
concerne les autres elements de la responsabilite
(dommage, lien causal), lesquels doivent etre dument
prouves par la victime ;
- cette responsabilite est solidaire :chacun des
administrateurs ou membres du comite de direction
pourra etre tenu a I'egard de la victime de la repara-
tion de la totalite du dommage cause par la violation
du Code des societes ou des statuts ;
cette responsabilite pese sur tous les administrateurs
ou membres du comite de direction, sans qu'il faille
rechercher lequel ou lesquels d'entre eux ont com-
mis la violation invoquee.
L'Administration fiscale est un « tiers » qui peut se
prevaloir de cette disposition pour engager la responsa-
bilite des dirigeants, en cas d'infraction au Code des
societes ou de violation des statuts.
Les principales dispositions que renferme Ie Code des
societes et dont la violation par les dirigeants pourrait
constituer une faute en lien causal avec Ie non-paiement
de I'impot sont les prescriptions comptables. De
nombreuses regles comptables, autrefois contenues dans
la loi du 17 juillet I 975 relative a la comptabilite et aux
comptes annuels des entreprises, ont ete integrees dans
Ie Code des societes, ce qui a eu pour effet indirect
d'alourdir la responsabilite des din'geants.
C'est done essentiellement en cas de manquements aux
dispositions comptables que I'Administration fiscale pour-
ra se prevaloir de la responsabilite specifique prevue a
I'article 528 du Code des societes. Encore faudra-t-il en
otrtre que I'Administration etablisse que ces infractions
au droit comptable aient pu causer Ie dommage allegue.
d) Articles 265, § I er (SPRL), 409, § I er (SCRL)
et 530, § Ier (SA) du Code des societes
En vertu de ces dispositions, en cas de faillite et si I'actif
disponible est insuffisant pour desinteresser les crean-
ciers, Ie curateur ou tout creancier lese peut agir en res-
ponsabilite centre les administrateurs de droit ou de fait
de la societe, en presence de faute grave et caracterisee
dans leur chefayant contribue a la faillite, en vue de
poursuivre leur condamnation au paiement des dettes
sociales, a concurrence de I'insuffisance d'actif qui consti-
tue Ie montant maximal de la condamnation pouvant
etre prononcee sur cette base.
L'examen detaille de ce regime de responsabilite depasse
Ie cadre de notre etude '''. Nous nous bomerons a
preciser que, Ie Fisc, comme tout autre creander de la
societe faillie, peut agir sur cette base centre les
dirigeants, en vue d'obtenir paiement des cotisations
impayees. Nous preciserons, en outre, que Ie legislateur a
insere une presomption irrefragable selon laquelle la
faute grave et caracterisee des dirigeants est presumee
etre un cas de fraude grave et caracterisee au sens de
I'artide 3 §2 de la loi du I I janvier 1993 relative a la
prevention d'utilisation du systeme financier aux fins de
blanchiment de capitaux. En ce qui concerne toutefois
les SPRL (article 265) et les SCRL (article 409), il y a lieu
de preciser encore que I'action en comblement de passif
ne peut etre introduite si la societe concemee a realise
un chiffre d'affaires moyen inferieur a 620.000 EUR hors
TVA, au cours d'un des trois exercices qui precedent la
failHte et si Ie total du bilan du dernier exercice n'a pas
depasse 370.000 EUR,
e) Responsabilites particulieres du
Code des societes
A cote des dispositions a caractere plus general expo-
sees ci avant, il n'est pas rare que I'Administration fiscale
se refere a des hypotheses particulieres de responsabilite
prevues par Ie Code des societes qui se caracterisent
par un allegement de la charge de la preuve, certains
elements constitutifs de la responsabilite etant presumes.
Les dirigeants ne sont toutefois soumis a ces cas de
responsabilite qu'a I'occasion d'operations determinees.
Nous mentionnerons I'existence de deux regimes de
responsabilite specifique comportant une presomption
de causalite.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 66
Article 633 du Code des societes
L'article 633 du Code des societes institue la procedure
dite « sonnette d'alarme », dont Ie non respect par les
dirigeants peut conduire a la mise en cause de leur
responsabilite.
En vertu de cette disposition, lorsque I'assemblee
generate d'une societe anonyme n'a pas ete convoquee
dans un delai de deux mois et moyennant Ie respect de
certaines formalites, dans I'hypothese ou I'actif net est
reduit a un montant inferieur a la moitie du capital social,
Ie dommage subi par les tiers est presume resulter de
cette absence de convocation.
La loi presume Ie lien de causalite entre I'absence de
convocation et Ie dommage subi par les tiers. Cette
presomption est toutefois refragable ; il sera loisible a
I'administrateur de se degager de cette responsabilite, en
etablissant I'absence de causalite, c'est-a-dire que Ie
prejudice serait egalement survenu, si I'assemblee avait
ete legalement convoquee au moment requis.
Article 98 alinea 3 du Code des societes
De meme, en vertu de I'article 98, alinea 3 du Code des
sodetes, en cas de non depot des comptes annuels par
les administrateurs ou les gerants dans Ie delai legal, Ie
dommage subi par les tiers est presume resulter de cette
omission. Cette presomption est refragable.
f) Responsabilite des dirigeants d'association
La loi sur les associations ne contient aucune disposition
particuliere portant sur la responsabilite des administra-
teurs d'ASBL a I'egard des tiers, contrairement au Code
des societes. En consequence, les dirigeants d'ASBL enga-
gent leur responsabilite conformement au droit commun,
c'est-a-dire sur base de I'article 1382 du Code civil, aux
memes conditions que celles rappelees ci-dessus.
2. Aper^u de jurisprudence
Les lignes qui suivent seront consacrees a I'examen de
I'etat de la jurisprudence des Cours etTribunaux en
matiere de responsabilite des dirigeants vis-a-vis de
I'Administration fiscale, avant I'entree en vigueur des
nouvelles dispositions introduites par la loi-programme
du 20 juillet 2006.
En premier lieu, nous evoquerons Ie contenu d'une
pluralite de jugements ou d'arrets de juridictions de fond
qui ont accueilli favorablement les actions en responsabilite
dont elles etaient saisies a I'initiative de I'Administration fis-
cale. L'examen detaille de ces decisions permettra de
mettre en exergue les manquements commis par les diri-
geants dans la gestion dune societe ou d'une ASBL qui ont
ete retenus comme constitutifs de faute.
• Cour d'appel d'Anvers — arret du 22 mai
2007 "
Le cadre litigieux soumis a la Cour d'appel d'Anvers etait
Ie suivant : une societe avait ete constituee par une per-
some physique, avec pour objet social la gestion de son
activite d'inventeur Le fondateur etait par ailleurs gerant
de la societe. Le Fisc etablit a charge de la societe des
cotisations a 1'ISOC pour plusieurs exercices d'imposi-
tion. Les cotisations restent impayees.
Par la suite, Ie gerant vend ses actions de la societe a un
repreneur etranger et demissionne de ses fonctions de
gerant. Au meme moment, Ie vendeur des actions cede
les droits d'une de ses inventions a la societe. Le prix de
vente est compense avec Ie solde debiteur du compte
courant du gerant-vendeur vis-a-vis de la societe.
La faillite de la societe est finalement prononcee, a I'initia-
tive du receveun La faillite est cloturee pour « insuffi-
sance d'actif ». La societe s'etait, en effet, defaite, en
contrepartie de I'acquisition d'un actif beaucoup mains
liquide (droit a I'invention), du principal element d' actif
composant son patrimoine , a savoir la creance en
compte-courant sur Ie vendeur (et ancien gerant). Par
ailleurs, il apparaissait qu'aucune comptabilite reguliere de
la societe n'etait tenue, que la societe avait cesse toute
activite.
Apres la cloture de la faillite, Ie receveur decide d'assi-
^ner en responsabilite I'ancien gerant et associe de la
societe et de lui reclamer Ie paiement des dettes fiscales
impayees.
La Cour d'appel decide que I'ancien gerant de la societe
a commis dans sa gestion tellement de fautes qu'il est
justifie de Ie condamner au paiement d'une indemnisa-
tion egale aux impots restes impayes. II lui est notam-
ment fait grief d'avoir « brade » I' element substantiel
composant I' actifde la societe, a savoir la creance en
compte-courant.
• Cow d'appel de Bruxelles - arret dll 1"'juin
2006 '6
L'espece dont a eu a connaTtre la Cour d'appel de
Bruxelles etait la suivante : Ie Fisc poursuivait Ie recou-
vrement du solde de creances d'impots des societes
aupres des administrateurs d'une SCRL, au motif que Ie
non-recouvrement de ces impots serait imputable a la
gestion obscure de la societe par ses administrateurs.
L'Etat beige fondait son action, outre sur les articles I 382
et 1383 du Code civil, sur des hypotheses speciales de
responsabilite prevues par les lois (abrogees) sur les
societes commerciales.
L'action du Fisc fut accueillie favorablement par la Coun
A I'examen, la Cour a reconnu que les dirigeants s'etaient
rendus coupables de divers et multiples manquements aux
lois coordonnees sur les societes commerciales (Code des
societes) a I'origine du prejudice subi par Ie Fisc : non
adaptation du capital social minimum, non depot des
comptes annuels durant plusieurs exercices constitutifs,
absence de convocation des assemblees generales.
A ces manquements specifiques, s'ajoutaient des infrac-
tions a I'obligation generale de prudence en relation cau-
sale avec Ie dommage du Fisc : non depot des
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 167
declarations a I'impot des societes, aucune reaction des
administrateurs aux taxations d'office, maintien d'une
societe devenue une coquille vide au lieu de faire aveu
de faillite ou de la mettre en liquidation, ainsi qu'une
appropriation par les administrateurs de sommes
revenant a la societe.
Tribunal de premiere instance de Gand -
jugement du 13 octobre 2004 "
Le Tribunal fut saisi du litige suivant : une ASBL restait en
defaut de s'acquitter de ses dettes fiscales en matiere
d'impots sur les revenus. Les administrateurs de ladite
ASBL furent assignes par Ie Fisc, dans Ie cadre d'une
action en responsabilite visant a obtenir paiement des
dettes d'impots de I'association.
Les administrateurs n'avaient pas fait Ie necessaire pour
liquider et dissoudre I'association selon les regles de I'art,
pas plus qu'ils n'avaient souscrit de declaration fiscale au
nom de I'association et qu'ils ne justifiaient de la tenue
d'une comptabilite pour celle-ci. Le Tribunal conclut a
I'existence d'une faute de gestion dans leur chef.
Tribunal de premiere instance de Gand
jugement du 4fevrier 2004 :s
Une SPRL unipersonnelle a ete dissoute et mise en
liquidation par Ie Tribunal de Commerce de Gand.
Diverses dettes deTVA demeuraient toutefois impayees.
L'Administration fiscale se retourna contre Ie gerant-
associe unique en vue de Ie contraindre au paiement des
impots eludes, sur base de la responsabilite civile.
Le Tribunal rend Ie dirigeant personnellement responsable
pour Ie dommage cause au Fisc par sa mauvaise gestion.
releve que Ie dirigeant a systematiquement neglige la
direction de la societe, ce qui a entrane la dissolution
prononcee par Ie Tribunal de commerce. II constate
notamment qu'il n'y a pas de comptes annuels disponibles.
Le Tribunal releve egalement que I'administration de la
TVA a etabli 13 comptes speciaux depuis la creation de la
sodete, ce qui indique que cette societe unipersonnelle,
menee par Ie dirigeant, s'est appropriee de fa^on systema-
tique des sommes qui ne lui revenaient pas.
Pour ces raisons, Ie Tribunal fait droit a I'action de
I'Administration fiscale.
Tribunal de premiere instance de M.ons -
jugement du 29 avril 2003 '"
Le Tribunal de premiere instance de Mons a declare les
administrateurs d'une societe cooperative solidairement
responsables du paiement de la taxe sur la valeur
ajoutee non acquittee par la societe.
Le contexte litigieux etait Ie suivant : I'Administration de
laT^A decerne une contrainte a I'endroit d'une societe
cooperative, portant sur un solde impaye de la declara-
tion periodique trimestrielle souscrite par la societe.
Faute de paiement, elle se retoume ensuite contre ses
administrateurs, au motif que leur responsabilite est
engagee du fait de I'absence de depot des comptes
annuels depuis plusieurs annees et du fait qu'ils n'ont
jamais requis des associes cooperateurs qu'ils liberent Ie
solde du capital social souscrit alors que la societe ne
pouvait faire face a ses dettes.
S'agissant du non depot des comptes annuels, Ie Tribunal
fait application de I'actuel article 98 C.soc. qui dispose
que si les comptes annuels n'ont pas ete regulierement
deposes, Ie dommage subi par les tiers (en I'occurrence
la creance impayee du Fisc) est sauf preuve contraire
presume resulter de cette omission. A I'estime du
Tribunal, cette preuve corrtraire n'est pas rapportee par
les dirigeants, de sorte que leur responsabilite est
engagee sur cette base a I'egard du Fisc.
Le Tribunal retient en outre comme etant constitutif de
faute de gestion, Ie fait de ne pas avoir demande aux
associes de liberer les parts sociales de maniere a
pouvoir honorer les dettes de la societe a I'egard des
tiers, et plus particulierement a I'egard de I'Administra-
tion de laTVA.
Dans les lignes qui suivent, nous passerons en revue
quelques decisions jurispmdentielles qui n'ont pas
considere comme fautifs les manquements epingles par
I'Administration fiscale.
Cour d'appel de Liege - arret du 24 octobre
2003 20
L'Etat beige avait diligente une action en responsabilite
personnelle a I'encontre de deux avocats en leur qualite
d'administrateurs provisoires d'une societe anonyme, en
vue d'obtenir Ie paiement du precompte professionnel
du par la societe.
Dans un premier temps, la Cour d'appel fait allegeance a
la these selon laquelle les administrateurs sont debiteurs
de I'obligation de retenue du precompte professionnel.
En consequence, a I'estime de la Coun la transgression
de cette obligation est en regle constitutive de faute.
Encore faut-il, selon la Cour, que cette transgression soit
commise librement et consciemment, Dans Ie cas
d'espece, la Cour constate que la transgression n'a pas ete
commise librement mais sous la pression de circonstances
assimilables au cas fortuit et a la force majeure.
Confrontes a la situation finandere catastrophique de la
societe, les administrateurs provisoires ont ete contraints,
en vue de maintenir I'attractivite de I'outil de travail en vue
d'une reprise, de payer les dettes d'une particuliere urgen-
ce (salaires et fournisseurs), et de suspendre durant un
laps de temps limite Ie paiement du precompte profes-
sionnel. La Cour releve qu'il n'y avait pas in casu de possi-
bilite d'ecarter d'une autre maniere Ie peril imminent
constitue par une cessation brutale des activites debou-
chant sur une fermeture d'entreprise,
L'etat de necessite resultant de cette situation constitue,
a I'estime de la Cour; une cause d'exoneration de
responsabilite assimilee au cas fortuit ou a la force
majeure.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 68
Tribunal de premiere instance de Bruxelles -
jugement du 2 novembre 2005 2i
Dans cette espece, Ie Fisc poursuivait dans Ie chef des
gerants d'une SPRL faillie Ie remboursement de huit
cotisations au precompte professionnel et d'une cotisa-
tion a I'impot des societes, au motif que leur non-paie-
ment resulterait d'une faute de leur part.
L'Administration fiscale reprochait auxdits gerants d'avoir
poursuivi I'acdvite economique de la societe et de main-
tenir ainsi Ie personnel employe auquel ils ont verse des
remunerations, sans s'acquitter du paiement du
precompte professionnel, alors que la situation exsangue
de la societe postulait de faire aveu de faillite. Les gerants
de la societe auraient ainsi accorde un credit illicite a la
societe a charge du seul creancier fiscal.
Pour leur defense, les gerants avangaient une serie de
circonstances imprevisibles et independantes de leur
volonte a I'origine du non-paiement du precompte
professionnel : indisponibilite pour cause de maladie de
leur delegue commercial, non-paiement d'une impor-
tante creance et surtout negociations menees avec un
eventuel repreneur ayant finalement renonce a acquerir
I'entreprise.
Le Tribunal a juge que, compte tenu de ces circonstances
particulieres, Ie fait d'avoir poursuivi I'activite de la
societe et d'avoir maintenu Ie personnel remunere, sans
verser Ie precompte professionnel, n'etait pas constitutif
d'une faute engageant la responsabilite personnelle des
dirigeants. II releve par ailleurs que I'Administration ne
justifie pas en quoi Ie non-paiement de la cotisation a
I'impot des societes serait fautif.
Enfin, Ie Tribunal souligne que la faute de gestion suscep-
tible d'engager la responsabilite des dirigeants doit revetir
un certain caractere de gravite et ne peut constituer une
faute de gestion simple.
Tribunal de premiere instance de Bruxelles -
jugement du 15 janvier 2004 22
Le cas litigieux etait Ie suivant : Ie Fisc poursuivait la
condamnation des gerants d'une SPRL faillie au paiement
de dommages et interets equivalents a la dette fiscale de
la societe (12 cotisations au precompte professionnel
impayees couvrant une periode de deux ans).
L'Administration fiscale estimait que les dirigeants
s'etaient rendus coupables d'agissements fautifs en ne
procedant pas au versement du precompte profes-
sionnel dans les delais fixes aux articles 412 et 413 du
CIR 1992, alors que la societe qui disposait pourtant
d'actifs, restait operationnelle et continuait a payer des
salaires.
Apres examen, Ie Tribunal conclut a I'absence de faute de
nature a engager la responsabilite des gerants. II rappelle
que I'obligation de payer Ie precompte professionnel
repose sur la societe. II souleve en outre que I'admini-
stration se borne a alleguer que la societe disposait des
liquidites suffisantes pour Ie paiement des precomptes
professionnels mais ne Ie demontre pas.
Enfin, Ie Tribunal releve, en outre que Ie Fisc n'a pris
aucune mesure a I'encontre de la societe pour obtenir Ie
paiement des precomptes professionnels dus.Vraisembla-
blement, mais cela n'apparaTt pas clairement de la decision,
Ie Tribunal a considere que I'abstention de I'administration
d'adopter des mesures de recouvrement en vue d'obtenir
Ie recouvrement des precomptes professionnels aupres de
la societe est une circonstance qui entraTne la rupture du
lien causal entre I'eventuelle faute du dirigeant (inexistante
en I'espece) et Ie dommage allegue.
Tribunal de premiere instance d'Hasselt -
jugement du 23 avril 2003
Le contexte litigieux se presentait comme suit : une
societe demeurait en defaut d'acquitter ses dettes d'im-
pots des societes relatives a plusieurs exercices, dont Ie
bien-fonde avait ete confirme par la Cour d'appel, apres
intentement de la procedure de reclamation. Par ailleurs,
ensuite du prononce de cet amst de la Cour d'appel, la
societe avait transfere son siege social (ainsi que modifie
sa denomination sociale) et I'on ne denombrait plus
aucun actif au sein du nouveau siege.
La responsabilite du dirigeant avait ete mise en cause par
Ie Fisc, (notamment) sur base des articles 1382 et 1383
du Code civil, L'Administration fiscale epinglait divers
manquements comptables et fiscaux qui, a son estime,
etaient de nature a engager la responsabilite des diri-
geants : pour plusieurs exercices, les declarations fiscales
de la societe avaient ete souscrites tardivement, ce qui
avait entraTne I'enrolement d'amendes et la mise en
oeuvre de la procedure de taxation d'office ; la compta-
bilite de la societe n'etait pas probante ; une cotisation
pour commissions secretes fut egalement infligee a la
societe pour divers exercices d'imposition ; enfin une
reclamation introduite par la societe fut declaree irrece-
vable car tardive.
Le Tribunal jugea que ces manquements furent commis
par la societe et ne pouvaient done pas etre imputes aux
dirigeants, qui ne sont pas les destinataires des obliga-
tions fiscales et comptables meconnues.
Le Tribunal releve en outre que les dirigeants ont pris
toutes les precautions necessaires pour assurer Ie respect
par la societe des obligations fiscales et comptables incom-
bant a cette demiere. 11s ont en effet charge un profes-
sionnel de la comptabilite d'accomplir ces obligations et
pouvaient raisonnablement s'attendre a ce que ces obliga-
tions soient dument observees. Le fait que ce comptable
se soit illustre par la suite par sa negligence et n'ait pas
exerce sa fonction avec toute la diligence requise ne peut
rejaillir sur la responsabilite des dirigeants.
II rejette de meme I'argument souleve par Ie Fisc selon
lequel une faute devrait etre deduite du seul constat que
la societe avait transfere son siege social (et modifie sa
denomination sociale) et que les actifs de la societe
avaient disparu.
[-'Administration fiscale fut, en consequence, deboutee de
son action.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 69
• Tribunal de premiere instance de Turnhont -
jugement du 14 juin 2002 14
Le litige concernait un club sportifde volley-ball de haut
niveau organise sous forme d'ASBL, rencontrant de
serieuses difficultes financieres. Les remunerations nettes
etaient toujours payees aux joueurs, mais Ie precompte
professionnel n'etait pas verse a I'Etat
L'ASBL fut citee en dissolution par I'administration. Etant
donne que Ie produit de la liquidation n'etait pas sufifisant
a apurer les dettes de precompte professionnel, Ie Fisc
assigna les administrateurs de cette ASBL, en vue d'obte-
nir leur condamnation a des dommages et interets a
concurrence du montant du precompte professionnel
elude par I'ASBL.
Le Tribunal souligne qu'il ne peut etre reproche aux
administrateurs d'avoir commis une infraction a I'obliga-
tion legale de versement du precompte professionnel
(art. 86 AR/CIR 1992) puisque cette nomne s'adresse
seulement a I'association et non a ses administrateurs.
II ne releve pas davantage de manquement au devoir
general de prudence dans Ie chef des administrateurs.
Les dirigeants ont estime que la survie financiere du club
ne pourrait resulter que de I'obtention de bans resultats
dans les competitions sportives, ce qui postulait de
privilegier Ie paiement du salaire des joueurs au detri-
ment des autres creanciers. En payant Ie salaire des
joueurs, sans verser Ie precompte professionnel, les
administrateurs n'ont pas agi de fai;on illegitime, a
I'estime du Tribunal, mais ont au contraire entendu
favoriser la realisation d'excellentes prestations sportives
et par ce biais, faciliter la conclusion de contrats de
sponsoring.
De maniere generate, la jurisprudence consacre de longs
developpements a apprecier Ie caractere pretendument
fautif des manquemerrts releves par I'Administration
fiscale. Les Cours etTribunaux se montrent toutefois
beaucoup mains diserts quant aux deux autres elements
constitutifs de la responsabilite, a savoir Ie lien causal et
Ie dommage. L'existence de ces deux elements ne font
pas toujours I'objet d'un examen attentifde la part des
juridictions qui ont tendance, un peu trap precipitam-
ment, a considered des lors qu'une faute des dirigeants
est etablie, que celle-ci se trouve necessairement dans un
rapport de cause a effet avec Ie dommage allegue par
I'Administration fiscale s.
Singulierement I'on denombre quelques decisions qui, au
temne d'une eloquente motivation, deboutent
I'Administration fiscale de son action en responsabilite en
raison de I'absence de lien causal.
• Cow d'appel de Gand - arret du 24 janvier
200626
La Cour fut saisie d'une action en responsabilite dirigee
par Ie Fisc centre Ie dirigeant d'une SPRL afin de Ie
corrtraindre a reparer son dommage, constitue de
plusieurs dettes d'impots des societes demeurees
impayees.
L'Administration soutenait que Ie dirigeant s'etait montre
particulierement negligent dans la conduite des aflfaires
sociales, ce qui n'etait pas conteste : les comptes annuels
de la societe n'avaient pas ete deposes, les declarations a
l'imp6t des societes n'avaient pas ete souscrites et plus
globalement, Ie dirigeant faisait preuve de beaucoup de
largesse par rapport a ses obligations en tant que
dirigeant d'entreprise.
La Cour reconnaTt que ces manquements constituent
indubitablement des comportements fautifs dans Ie chef
du dirigeant. La Cour n'arrete toutefois pas, a ce stade,
son analyse. Elle s'attache ensuite a verifier si les autres
elements constitutifs de la responsabilite delictuelle sent
reunis. Elle conclut a I'absence de relation causale entre
ces divers manquements et Ie dommage ailegue par Ie
Fisc. En particulier; elle enonce que si Ie non depot des
comptes entrave Ie controle par I'Administration fiscale
de revolution du passif et de I'actif de la societe, il ne
s'ensuit pas que cette negligence emporte des
consequences sur la consistance elle-meme de I'actif et
du passif de la societe.
La Cour rejette enfin I'argumentation de I'Etat beige fon-
dee sur I'article 633 du Code des sodetes (« procedure
de la sonnette d'alarme ») des lors que I'Administration
n'etablit pas que les conditions d'application de cette
disposition sort reunies.
Tribunal de premiere instance d'Anvers -
jugement du 31 mai 2004 27
Une societe anonyme est declaree en faitlite, alors qu'elle
presente un lourd passif fiscal : la societe s'est abstenue
de reverser Ie precompte professionnel au Tresor durant
une periode de six mois consecutifs et demeure rede-
vable de trois cotisations a I'impot des societes relatives
a trois exercices d'imposition successifs.
A la cloture de la faillite, I'Administration fiscale n'a pu
recuperer qu'une partie infime de sa creance, Elle decide
alors d'agir en responsabilite, sur base de I'article 1382
du Code civil, contre I'administrateur delegue et presi-
dent d'un conseil d'administration afin d'obtenir paiement
par ce dernier des dettes fiscales de la societe.
Laction est declaree fondee, en ce qu'elle porte sur Ie non-
paiement du precompte professionnel. Cet aspect de la
decision est hautement critiquable, puisqu'elle repose sur
une interpretation erronee de I'article 86 de I'AR/CIR 1992.
Un sort different est reserve a I'action de
I'Administration fiscale, en ce qu'elle a trait au non-paie-
ment de I'impot des societes, Le Fisc reprochait entre
autres manquements a I'administrateur d'avoir poursuivi
de maniere deraisonnable I'exercice d'une entreprise
deficitaire alors que Ie patrimoine de la societe etait deja
completement inexistant.
Le Tribunal jugea que Ie Fisc restait en defaut d'etablir Ie
moindre lien causal entre les pretendus actes fautifs
releves et Ie dommage allegue.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 70
En syrrthese, I'on constate que, si certaines decisions de
jurisprudence ont admis la mise en cause de la responsa-
bilite personnelle des administrateurs pour dettes fiscales
impayees, ce n'est en regle qu'en presence de fautes
graves et carocterf'sees dans Ie chef des dirigeants, telles
que I'absence de la liberation du solde de capital, Ie non
depot des comptes annuels ou Ie non depot systema-
tique des declarations a I'impot des societes, la poursuite
d'une activite deficitaire doublee d'une non adaptation
du capital social minimum, la negligence systematique et
caracterisee dans la gestion de la societe ou encore Ie
fait de ne pas tenir de comptabilite et de soustraire des
actifs a la surete des creanciers.
Cependant, meme lorsque de telles fautes sont etablies
dans Ie chef des dirigeants, il appartient toujours a
I'Administration, sous Ie controle du juge saisi de I'action
en responsabilite, d'etablir (sauf regime derogatoire) que
les autres elements constitutifs de la responsabilite sont
rencontres. Ces elements ne peuvent etre supposes.
Dans de trap nombreux cas, la verification de I'existence
du lien causal et des contours exacts du dommage subi
par ('Administration fait I'objet d'un examen superficiel
de la part des juridictions.
3. Les dispositions fiscales introduites
par la loi-programme du 20 juillet
2006
a) Genese des nouvelles dispositions
Ainsi qu'evoque ci-dessus, les tentatives de mises en
cause de la responsabilite des dirigeants initiees par
I'Administration fiscale ont rencontre des fortunes
diverses. Si elles ont rencontre quelques succes principa-
lement aupres des juridictions du nord du pays, globale-
ment I'etat de la jurisprudence sur la question est
contraste.
Comme ceci a ete constate ces dernieres annees sur
d'autres themes, lorsque I'Administration fiscale peine a
faire avaliser sa position par la jurisprudence, elle
s'emploie par I'entremise de son Minist-e de tutelle a
faire modifier la loi dans un sens conforme a ses interets.
La matiere de la responsabilite des dirigeants pour dette
fiscale n'echappe pas a ce constat2ii.
Par un amendement depose lors de I'examen par la
Chambre du projet de loi-programme de I'ete 2006, Ie
Gouvernement a propose I'insertion dans notre arsenal
legislatif de mecanismes de responsabilite solidaire des
dirigeants de sodetes ou de certaines associations
derogatoires au droit commun en raison du prejudice
cause a I'Etat par les manquements de ces societes et
personnes morales a leur obligation de payer Ie pre-
compte professionnel ou la taxe sur la valeur ajoutee.
La justification de cet amendement reside dans la neces-
site de mettre un terme aux « incertitudes jurispruden-
tie/tes et doctrinales en prevoyant une regle spedfique de
responsabilite solidaire des dirigeants lorsque Ie defaut de
paiement du precompte professionnel ou de la TVA resu/te
d'une foute dons la gestion de I'entreprise » 2<1.
Passant outre les reticences exprimees par la section de
legislation du Conseil d'Etat 3° qui ne percevait guere
I'utilite d'inserer une hypothese de responsabilite speciale
des dirigeants pour dettes fiscales, I'amendement du
Gouvernement fut maintenu.
Au terme du processus legislatif, la loi-programme du
20 juillet 2006 introduit un nouvel article 442quater au
sein du Code des impots sur les revenus (CIR 1992,
ci-apres) et un article 93 undecies C dans Ie Code de la
T^A (CTVA, ci-apres) instaurant dans des conditions
pratiquement identiques, un systeme de responsabilite
solidaire des dirigeants de societes et de certaines
associations d'une part pour Ie precompte professionnel
et d'autre part pour Ie paiement de laTVA.
Compte tenu de leur parente, nous examinerons
ci-apres de concert les differents aspects saillants des
hypotheses speciales de responsabilite portees par ces
dispositions, en soulignant les particularites propres a
chaque regime.
b) Champ d'application personnel
Toute personne qui concourt a la gestion d'une
personne morale n'est pas concernee par ces disposi-
tions. La responsabilite speciale instituee par ces articles
ne s'applique qu'aux « dirigeants » - au sens particulier
de cette notion retenue par les nouvelles dispositions -
de certains groupements vises par la loi qui demeurent
redevables vis-a-vis du Tresor d'arrieres de precompte
prcrfessionnel ou de laTVA.
La determination du champ d'application personnel de
ce dispositif de responsabilite requiert done successive-
ment d'identifier les groupements concernes et de definir
les contours de la notion sui generis de « dirigeant »
utilisee par les nouveaux articles 442quaterCIR 1992 et
93 undeaes C C7VA.
Groupements vises
Les nouvelles dispositions visent les dirigeants d' « une
soaete » ou d' « une personne morale visee a I'artide 17,
§3, de la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but
lucratif, les associations internationales sans but lucratifet
Jes fondations ».
1°) Societe
Les nouvelles dispositions ne contiennent pas de defini-
tion du terme « societe ».
S'agissant du nouvel article 442quater, Ie terme « societe »
doit s'entendre au sens que donnent a cette notion les
dispositions preliminaires du Code des impots sur les
revenus. En vertu de I'article 2, § I", 5° dudit Code, Ie
terme « societe » designe « touts soaete, association,
etablissement, ou organisme quelconque regulierement consO-
tue qui possede to personnalite juridique etse fi'vre a une
exploitation ou a des operations de caractere luaatif».
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 171
Cette definition vise done toute entite dotee de la per-
sonnalite juridique - non seulement les societes dotees
de la personnalite juridique au sens du droit prive mais
plus generalement toutes autres personnes morales -
qui se livrent a des operations de caractere lucratif.
Le Code de laTVA dans lequel s'insere I'article 93, unde-
a'es C, ne definit pas Ie terme « societe » contrairement
au Code des impots sur les revenus.A I'estime de
Messieurs De Wit et Bouveret, cette absence de defini-
tion aurait pour consequence qu'en matiere deTVA, Ie
temne « societe » viserait tant les societes dotees de la
personnalite juridique que les societes sans personnalite
juridique 31.
Dans I'hypothese d'une societe sans personnalite
juridique, des lors qu'en regle, Ie gerant est associe, les
dispositions examinees ne presentent guere de grande
utilite vu que les associes sont solidairement respon-
sables des dettes de la societe (en vertu de I'article 1863
du Code civil).
Le champ d'application personnel respectif de I'article
442quater CIR 1992 et de I'article 93 undeoes C CTVA
n'est done pas parfaitement symetrique.
Qu'en est-il de la situation des sodetes etrangeres operant
en Belgique ?
II n'est pas rare qu'une societe etrangere qui deploie par-
tiellement son activite sur Ie territoire beige soit recon-
nue debitrice vis-a-vis duTresor beige du precompte
professionnel ou de laTVA.
Tel est notamment Ie cas d'une societe etrangere qui
emploie, par I'entremise d'un etablissement stable etabli
en Belgique, des travailleurs exer^ant leurs activites en
Belgique. En vertu de I'article 270 CIR 1992, pareille
societe etrangere est redevable du precompte profes-
sionnel vis-a-vis duTresor beige,
en est de meme a titre d'exemple, cette fois en matie-
re deTVA, d'une societe d'un autre Etat membre (sans
etablissement stable beige) qui a obtenu une identifica-
tion directe a laTVA beige, en raison de I'accomplisse-
ment de prestations taxables localisees sur Ie temtoire
beige.
A notre estime, les nouvelles dispositions peuvent
trouver theoriquement a s'appliquer a I'encontre des
dirigeants de societe etrangere et ce pour les motifs
consignes ci-apres.
En matiere de precompte professionnel, il a ete enonce
ci-dessus que Ie terme « societe » usite par I'article
442quoter devait s'entendre au sens de la definition don-
nee par I'article 2 §ler, 5° Code des impots sur les reve-
nus. On sous cette definition sort englobees
indistinctement les societes residentes et les societes
etrangeres. II s'ensuit que Ie present du nouvel article
442quater CIR 1992 nous semble applicable aux societes
etrangeres.
Le professeurAfschrift developpe une interpretation
differente 32 : a son estime, Ie texte de I'article 442quoter
CIR 1992 n'est pas applicable comme tel aux societes
etrangeres. Par Ie jeu de I'article 59 du Code des socie-
tes, il con^oit toutefois une forme de responsabilite edul-
coree. Pour rappel, en vertu de I'article 59 du Code des
societes, les personnes preposees a la gestion d'une suc-
cursale beige d'une societe etrangere encourentla
meme responsabilite envers les tiers que si elles geraient
une societe beige. Le Professeur Afschrift conclut que
seuls les preposes designes a la gestion de la succursale
beige poun-aient efre actionnes sur base de I'article
442quater. En revanche, les personnes qui auraient com-
mis une faute en relation avec Ie precompte profession-
nel beige sans etre un des preposes designes pour gerer
la succursale beige ne pourraient etre inquietees sur
base du texte de I'article 442quoter:
En matiere de taxe sur la valeur ajoutee, Ie texte de
I'artide 93 undedes C CTVA est egalement applicable
aux societes etrangeres. Ainsi que Ie soulignent,
Messieurs De Wit et Bouveret, « etant donne que fe
terme sooete ne revolt aucune definition spedfique pour
tes besoins de I'afiplication du Code de la TV/\, les dirigeants
de soaetes etrangeres sont, en prindpe, vises par S'article 93
undea'es C du Code de to TVA ^ 33.
En pratique, cependant, la mise en oeuvre de ces nou-
velles dispositions a I'encontre de dirigeants de societe
etrangere risque de se reveler Ie plus souvent malaisee.
Outre des difficultes d'identification du dirigeant, I'action
de I'Administration fiscale pourrait soutever d'epineuses
questions de droit international prive,
2°) les « grandes ASBL »
Parmi les personnes morales regies par la loi du 27 juin
1921, les nouvelles dispositions n'apprehendent que les
associations sans but lucratif beiges qui, a la cloture de
I'exercice social, satisfont a deux des trois criteres chiffres
suivants:
5 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimes en
equivalents temps-plein inscrits au registre du
personnel tenu en vertu de I'arrete royal n° 5 du
23 octobre 1978 relatif a la tenue des documents
sociaux ;
250.000 EUR pour Ie total des recettes, autres
qu'exceptionnelles, hors taxe sur la valeur ajoutee ;
1,000.000 EUR pour Ie total du bilan,
II s'agit des « grandes ASBL » qui sont astreintes au
respect des obligations comptables prevues par la loi du
17 juillet 1975 relative a la comptabilite des entreprises.
Par ailleurs, la loi ne fonnule aucune distinction entre les
differents regimes d'assujettissement a laTVA. Sont done
vises en principe, tant les assujettis ordinaires, que les
assujettis exemptes, les assujettis mixtes ou encore les
assujettis partiels 3\
La notion de « dirigeant »
Le dispositifde responsabilite examine ne concerne que
les « dirigeants ». II s'ensuit qu'un membre du personnel
appointe (tel un comptable) qui n'exerce aucune charge
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page / 72
dirigeante mais qui a pris part a la politique de paiement
(ou plutot de non-paiement) du precompte profession-
nel ou de laTVA ne peut etre inquiete sur base des dis-
positions examinees.
II y a lieu de s'interroger sur la comprehension exacte de
la notion de dirigeant a laquelle font reference les nou-
velles dispositions.
Les dispositions examinees retiennent une definition
propre de la notion de « dirigeant ».Sur Ie plan de la
coherence legistique, I'on ne peut que regretter que Ie
legislateur ait juge opportun de definir de maniere
inedite cette notion, sans recourii- aux notions similaires
deja presentes dans notre droit positif.
Par dirigeant de societe ou de personne morale, au sens
de ces nouvelles dispositions, I'on entend <•< toute
personne qui, en fait ou en droit, detient ou a detenu Ie
pouvoir de gerer la soaete ou la personne morale, a
I'exdusion des mandataires de justice ».
La loi vise done d'une part les dirigeants de droit et,
d'autre part, les dirigeants de fait.
1 °) les dirigeants de droit
Par dirigeants de droit, la loi a designe les membres des
organes de gestion investis des pouvoirs de gestion
conformement au Code des societes (ou la loi sur les
ASBL), c'est-a-dire Ie conseil d'administration, Ie comite
de direction ou Ie delegue a la gestion joumaliere, dans
Ie cas d'une societe anonyme.
Nous partageons I'opinion de Messieurs De Wit et
Bouveret selon laquelle les dirigeants personnes morales
sont egalement apprehendes sous cette notion 3S. Ni les
termes employes par Ie legislateun ni les travaux parle-
mentaires ne laissent a penser que les dirigeants
personnes morales devraient etre exclus du champ
d'application des nouvelles dispositions examinees.
La designation d'une personne morale dans les fonctions
d'administrateur ne permet toutefois pas d'eluder toute
responsabilite personnelle, L'article 61 du Code des
societes impose lorsqu'une personne morale est
nommee administrateur de designer un representant
permanent charge de I'execution de ce mandat d'admi-
nistration au nom et pour Ie compte de la personne
morale. Le Code des societes prevoit que Ie represen-
tant permanent encourt les memes responsabilites civiles
et penales que s'il exer^ait cette mission en nom et pour
compte propre.
Ainsi que Ie precise Ie texte legal, les mandataires de
justice ne sent pas concernes par la responsabilite,
2°) les dirigeants de fait
Sous cette notion, il y a lieu d'entendre toute personne
qui, de maniere factuelle, detient ou a detenu Ie pouvoir
de gerer la societe ou I'association, bien que n'etant pas
formellement designee comme administrateur, membre
du comite de direction ou gerant. II ressort des travaux
parlementaires que dans I'appreciation de la qualite de
dirigeant, il y a lieu de ne pas s'en tenir au titre d'une
personne 36. Le legislateur a egalement vise les personnes
qui bien que ne possedant aucun titre fonctionnel dans
la societe ou I'association, se sont immiscees dans la ges-
tion de celle-ci et se sont arrogees - en fait - des prero-
gatives de gestion de la personne morale.
Ainsi que Ie souligne fort justement Ie Professeur
Afschrift, la notion d'adminisfa-ateur de fait au sens des
nouvelles dispositions examinees, ne peut concerner que
« des personnes qui n'ont pas fait I'objet dune nomination
formelle comme administmteurs, mais qui en pratique, de
maniere explidte ou implidte, sont consi'derees comme
ayant les memes pouvoirs, soit parce qu'elles ont agi par
interposition de personnes, c'est-d-dire par I'intermediaire
dun pr^te-nom, ou sens juridique du terme, sort porce
qu'elles ont de fait ete designees par I'assemblee generate,
sans que /es formalites requises aient ete respectees » 37.
Au besoin, I'on se referera utilement a la jurisprudence
des juridictions consulaires qui s'est developpee autour
de la notion d'administrateur de fait.
Monsieur Goffin enonce a titre d'exemple d' « adminis-
trateur de fait » I'hypothese d'une personne qui, en
raison d'une faillite anterieure ou d'une condamnation
penale, ne peut assumer officiellement les fonctions de
mandataire social mais dirige officieusement la societe
sous Ie couvert d'un conseil d'administration de fagade 3S.
3°) dirigeant charge de la gestion journaliere I
autres dirigeants
Le mecanisme de responsabilite examine opere une
differenciation entre d'une part les dirigeants charges de
la gestion journaliere et, d'autre part, les « autres diri-
geants ». La responsabilite de ces deux categories de
gestionnaire est, en effet, a geometrie variable.
Pour apprecier si une personne dirigeante au sens des
nouvelles dispositions est chargee de la gestion journa-
liere, il convient d'avoir mains egard au titre officiel de sa
fonction que d'apprecier en fait la nature de son activite
dans I'entreprise, laquelle doit etre caracteristique de la
gestion journaliere.
Nous detaillerons plus avant, dans la suite de notre
expose 3'>, les consequences attachees a cette differencia-
tion,
c) Conditions d'exercice de I'action en
responsabilite
Apres avoir identifie ci-dessus les dirigeants concemes
par les nouvelles dispositions, nous examinerons ci-apres
sous quelles conditions leur responsabilite peut etre
engagee,
La mise en cause de la responsabilite des dirigeants est
conditionnee a une double preuve qui doit etre rappor-
tee par I'Administration fiscale.
En premier lieu, I'Administration est astreinte a rapporter
la preuve de I'element que nous designerons comme
etant Ie fait generateur de la responsabilite, a savoir Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page ; 73
manquement a I'obligation de paiement du precompte
professionnel ou de la taxe sur la valeur ajoutee. La
survenance de ce fait generateur doit etre verifiee dans
Ie chef du contribuable ou de I'assujetti.
En second ordre, il devra etre etabli que cette infraction
a I'obligation de paiement de I'impot est de nature a
engager la responsabilite des dirigeants, II y a lieu
d'apprecien dans Ie chef des dirigeants, I'existence des
elements constitutifs de la responsabilite. La loi n'instaure
done pas une codebition automatique du paiement du
precompte professionnel ou de laTVA mais un regime
de responsabilite des dirigeants.
Le fait generateur : Ie manquement a 1'obligation
de paiement du precompte professionnel ou de
laTVA
La mise en ceuvre de la responsabilite est subordonnee
a la survenance d'un manquement par une societe ou
une grande « ASBL » a son obligation de paiement de
laTVA ou du precompte professionnel.
En premier lieu, il doit etre souligne que Ie precompte
professionnel et la taxe sur la valeur ajoutee sont
exigibles dos la reunion des conditions legales requises, et
a I'expiration du delai legal imparti sans qu'il soit requis
de I'Administration qu'elle se delivre un titre constatant
sa creance.
L'enrolement du precompte professionnel ou la deli-
vrance d'une contrainte constatant la detteTVA ne
conditionnent done pas la naissance et I'exigibilite de la
dette d'impot, au contraire de I'impot sur Ie revenu.
Le simple depassement des delais de declaration et de
paiement suffit a placer la societe ou I'association en
infraction a son obligation de paiement.
Le legislateur ne s'est pas range demere I'avis du Conseil
d'Etat suggerant d'amender Ie texte de ces dispositions
en ajoutant que I'Administration fiscale ne pourrait se
retoumer centre les dirigeants, qu'apres s'etre delivree
un titre executoire (enrolement ou contrainte) contre la
societe ou I'association, si Ie delai de paiement prevu
dans ce titre executoire n'etait pas respecte w.
D'enonciation assez aisee en theorie, cette condition de
non-paiement de I'impot est de nature a susciter de
serieuses difficultes d'application pratique.
II semble que I'hypothese qui a manifestement inspire Ie
legislateur est Ie cas « simple » du precompte profes-
sionnel ou de laTVA declares par Ie contribuable mais
qui ne sent pas honores a temps et a heure par une
societe ou une ASBL, en raison de tresorerie insuffisante.
Toutefois, en pratique, Ie non-paiement spontane de I'impot
peut trouver sa cause dans des motifs plus substantiels. En
matiere de precompte professionnel, Ie contribuable peut
avoir amis de dedarer tel ou tel element de remuneration
verse a un employe parce qu'il estime celui-ci non passible
du precompte professionnel. L'Administration peut toutefois
ne pas partager I'opinion du contribuable et entendre
requalifier ces sommes en remunerations imposables.
De meme en matiere deTVA, un assujetti peut avoir
amis deliberement de payer laTVA afferente a une
operation realisee parce qu'il estime que celle-ci
constitue une operation exemptee, ce qui est par la suite
conteste par I'Administration.
En d'autres termes, Ie non-paiement peut trouver son
origine dans une divergence d'interpretation de la loi
fiscale errtre contribuable et Administration fiscale,
conduisant pour I'un a considerer que les conditions
legales de debition de I'impot ne sort pas rencontrees,
tandis que I'autre soutient la position inverse.
A notre estime, lorsque Ie precompte professionnel ou
laTVA reclames par I'Administration sent contestes dans
leur principe, les articles 442quater et 93undea'es C ne
peuvent trouver a s'appliquertant que I'administration ne
s'est pas delivree un titre executoire, et pour autant que
Ie contribuable n'ait pas introduit une reclamation contre
Ie precompte enrole ou diligente une action en justice
centre la contrainte delivree en matiere deTVA.
En effet, en cas de desaccord entre Ie contribuable et
I'Administration fiscale sur la debition du precompte
professionnel ou de laTVA, si I'Administration entend
maintenir sa position, il lui appartient, en vertu du privi-
lege du prealable, d'initier une procedure de rectification
(en cas d'infraction au precompte professionnel) ou de
regularisation (en cas de paiement de laTVA) contre la
societe ou la personne morale et au terme de celle-ci de
constater sa creance d'impot dans un titre executoire
(role pour Ie precompte professionnel ou contrainte
pour la TVA).
L'introduction d'une reclamation ou I'introduction d'une
action en justice pour s'opposer a une contrainte sus-
pend I'exigibilite de I'impot, de sorte que jusqu'a I'epuise-
ment de ces voies de recours, la societe ou la personne
morale ne peuvent etre considerees comme etant en
infraction a I'obligation de paiement au sens des disposi-
tions examinees.
II est inimaginable que I'Administration pretende faire
I'economie des procedures de rectification ou de regula-
risation et dirige une action en responsabilite centre les
dirigeants en vue d'obtenir Ie paiement du montant
qu'elle estime du et qui est conteste.
Par ailleurs, Ie legislateur ne fonnule aucune condition
afferente au caractere irrecouvrable de I'impot vis-a-vis
du redevable legal. II n'est done pas requis que
I'Administration ait entrepris de mettre en oeuvre des
mesures de recouvrement force aupres de la societe qui
est Ie redevable de I'impot et que celles-ci soient
demeurees infructueuses, en raison de I'etat d'insolva-
bilite du debiteur legal de I'impot
Ce nouveau dispositif de responsabilite permet, en
consequence, a I'Administration fiscale, a I'echeance des
delais de paiement impartis, de se retourner; si elle y
trouve interet, directement contre les dirigeants de la
societe plutot que d'entreprendre des demarches de
recouvrement aupres du redevable de I'impot, alors que
ce demier n'est peut-etre pas insolvable. L'on peut done
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page ; 74
craindre qu'une certaine selectivite s'instaure dans les
poursuites lancees par I'Administration et ce, au detri-
ment des dirigeants les plus fortunes ou titulaires d'un
patrimoine aisement saisissable.
Les elements constitutifs de la responsabilite
dans Ie chef du dirigeant
1 °) La faute et sa preuve
La responsabilite instituee par les dispositions examinees
s'articule autour de la notion de faute du dirigeant qu'i
appartient a I'Administration fiscale d'etablir Les textes
des articles 442quater CIR 1992 et 93 undea'es C du
CT\/A requierent, en effet, expressement I'etablissement
d'une « faute au sens de I'artide 1382 du Code civil »
commise par les dirigeants « dans la gestion de la sodete
ou de la personne morale ». II ne s'agit done pas d'un cas
de responsabilite objective.
Les considerations formulees ci-dessus'" sur la notion de
faute aquilienne doivent done etre transposees ici.
A cet egard, I'on se refera a la jurisprudence rappelee
supra '" qui, au gre des especes qui lui etaient soumises, a
degage I'existence de manquements fautifs des dirigeants
entourant Ie non-paiement de I'impot par la societe.
Cette jurisprudence conserve toute sa portee puisque
les nouvelles dispositions examinees demeurent articu-
lees autour la notion de faute delictuelle.
Les travaux parlementaires enoncent a titre purement
illustratif les faits suivants qui apparaissent de nature a
engager la responsabilite du dirigeant '13 :
la poursuite d'une activite deficitaire au mepris des
interets des creanciers ;
Ie defaut d'aveu de faillite dans Ie mois de la cessa-
tion persistante des paiements et de I'ebranlement
du credit ;
la fraude a grande echelle consistant a cacher des
dettes en vue d'eluder laTVA ;
Ie non-paiement des charges fiscales ou sociales
comme mode de financement deliberement choisi ;
- la poursuite deraisonnable d'une activite deficitaire,
La faute au sens de ces nouvelles dispositions s'enten-
dant de la faute aquilienne du Code civil, il va de soi que
toute faute, meme la plus legere, peut donner lieu a
responsabilite.
Les dirigeants qui exercent leurs fonctions dans les liens
d'un contrat de travail ne repondent toutefois pas de
leur faute legere accidentelle, par application de I'immu-
nite prevue par I'artide 18 de la loi du 3 juillet 1978 sur
les contrats de travail. Si Ie mandat d'administrateur en
tant que tel ne peut etre exerce dans les liens d'un
contrat de travail, il en va differemment d'autres fonc-
tions de direction, telles la fonction de delegue a la ges-
tion journaliere w.
Conformement a I'article 1315 du Code civil, la charge
de la preuve de I'existence d'une faute de gestion
commise par Ie dirigeant repose sur I'Administration
fiscale. L'analyse de la jurisprudence examinee ci-dessus
fait apparaTtre qu'un nombre important d'actions en
responsabilite centre les dirigeants introduites par les
recettes fiscales du pays furent rejetees, parce que ces
dernieres ne parvenaient pas a etablir a suffisance Ie
caractere fautif de la gestion du dirigeant.
Sur base de ce constat et afin de faciliter la tache proba-
toire de I'administration fiscale, Ie legislateur a pris Ie
parti d'introduire au sein des nouvelles dispositions une
presomption de faute du dirigeant : en cas d'« inobser-
vations repetees de I'obligation de pai'ement » du
precompte professionnel ou de laTVA, Ie non-paiement
de ces impots est presume resulter d'une faute du
dirigeant, sauf preuve contraire.
Cette derogation aux principes traditionnels de la
responsabilite civile constitue I'innovation la plus
marquante de la reforme et a suscite un veritable emoi
au sein du monde economique 't5.
Au sens des nouvelles dispositions I'on entend par
« inobservations repetees de I'obligation de paiement» :
En matiere de precompte professionnel :
- soit pour un redevable trimestriel du precompte, Ie
defaut de paiement d'au mains deux dettes echues
au COLTS d'une periode d'un an ;
- soit pour Ie redevable mensuel du precompte, Ie
defaut de paiement d'au mains trois dettes echues au
cours d'une periode d'un an.
Le precompte est payable trimestriellement lorsque son
montant relatif aux revenus de I'annee precedente etait
inferieur au montant de base de 31.960 EUR 46 (article
412,alinea3CIR 1992).
En ce qui concerne laTVA :
soit pour un assujetti soumis au regime de depot de
declaration trimestrielle a laTVA, Ie defaut de
paiement d'au mains deux dettes exigibles au cours
d'un an ;
soit pour un assujetti soumis au regime de depot
mensuel de declaration a laTVA, Ie defaut de
paiement d'au mains trois dettes exigibles au cours
d'une periode d'un an.
Les assujettis trimestriels sont ceux dont Ie chiffre
d'affaires annuel, horsTVA, n'excede pas 1.000.000 EUR
pour I'ensemble de leur activite economique (article 18
A.R. n° I du 29 decembre 1992).
Ainsi que I'a precise Ie Secretaire d'Etat, lors de I'examen
du projet de loi a la Chambre, la periode d'un an doit
s'entendre d'une periode de 365 jours et non de I'ecou-
lement d'une annee civile ". En outre les paiements
partiels d'une echeance ne seront pas consideres.
Sous peine d'etre presume fautif, un dirigeant devra
veiller a ne pas laisser passer sans paiement deux (ou
trois s'il est assujetti mensuel ou redevable mensuel du
precompte) dettes echues de precompte professionnel
ou deTVA. Lorsque I'on songe au fait qu'en cas de
difficultes de tresorerie passageres, I'entreprise a une
tendance naturelle a privilegier Ie paiement des crean-
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 75
ciers bancaires et foumisseurs, aux depens des creanciers
institutionnels, I'on pergoit aisement que les dirigeants
sociaux risquent, par I'effet de cette presomption, d'etre
souvent sollicites sur leur propre patrimoine.
II y a lieu d'apporter les precisions suivantes sur les
contours exacts de ce mecanisme de presomption.
I. Selon certains auteurs ''8,1'objet de la presomption
porterait non seulement sur la faute du dirigeant mais
egalement sur un second element constitutif de la
responsabilite, a savoir Ie lien de causalite entre cette
faute presumee et Ie dommage allegue par
I'Administration fiscale. Leur analyse repose principale-
ment sur la formulation des termes employes par Ie
legislateun Les nouvelles dispositions prevoient en effet
que Ie non-paiement repete de laTVA ou du precompte
professionnel est « presume resulter » d'une faute du
din'geant. L'emploi du terme presume devant Ie verbe
« resulter » laisserait a penser que la presomption porte
egalement sur Ie lien causal.
A notre estime, il convient de relire avec attention les
tennes usites par Ie legislateur : la conclusion a laquelle
se livrent ces auteurs sur base d'une interpretation
litterale du texte n'est pas si evidente. Selon les termes
employes par les nouvelles dispositions, ce qui est
« presume resulter » d'une faute du dirigeant est Ie non-
paiement de laTVA ou du precompte professionnel (et
non Ie dommage du Fisc). Or si Ie legislateur avait enten-
du etablir une presomption de lien de causalite (entre la
faute du dirigeant et Ie dommage), il aurait du enoncer
que Ie dommage subi par Ie Fisc est presume resulter
d'une faute du dirigeant.
Autrement dit, par Ie choix des termes employes, Ie legis-
lateur a etabli un rapprochement entre Ie non-paiement
de I'impot par la societe ou la personne morale et la faute
du dirigeant, notions qu'il a voulu amalgamer II a voulu que
par Ie biais d'une presomption, Ie manquement imputable
a la societe ou la personne morale revete egalement un
caractere fautif dans Ie chef du dirigeant.
Par centre, les termes usites ne permettent pas d'aflfir-
mer avec certitude que Ie legislateur a entendu presu-
mer en outre Ie lien de causalite entre la faute du
dirigeant et Ie dommage subi par Ie Fisc.
A defaut d'intention claire du legislateur exprimee en ce
sens, il y a lieu, selon nous, d'interpreter Ie texte en
faveur du contribuable et de limiter la portee de cette
presomption au caractere fautifdu manquement w.
2. De maniere plus fondamentale, Ie legislateur a fait
usage a mauvais escient du mecanisme de presomption
legale qui s'inscrit en porte-a-faux par rapport a I'etat
actuel de la jurisprudence.
L'on ne peut que critiquer I'instauration d'une presomp-
tion legale de faute en cas de non-paiement de deux (ou
trois) dettes echues de precompte professionnel ouTVA,
des lors qu'il a ete juge a de nombreuses reprises que Ie
non-paiement repete de I'impot n'est pas en soi consti-
tutifde faute dans Ie chef de dirigeants.
En d'autres termes, Ie legislateur a institue une presomp-
tion de faute dans des hypotheses qui, selon la jurispru-
dence ne sort pas de nature a fonder ['existence d'une
faute.
Selon Monsieur De Page, Ie recours au mecanisme de
presomption legale est indique lorsque Ie bien-fonde de
I'induction qu'il comporte est evident ou s'impose, ce qui
n'est pas Ie cas en I'espece 5°.
3. L'application de cette presomption ne concerne en
outre que certains dirigeants.
Cette presomption ne s'applique en effet qu'a I'egard du
ou des dirigeants de la societe ou de la personne morale
chargee de la gestion journaliere.
4. Les presomptions instituees par les articles 442quater
CIR 1992 et 93 undeaes C CTVA sont des presomp-
tions juris tantum : Ie dirigeant qui se voit opposer ces
presomptions pourra etablir que les non-paiements
repetes des impots constates ne revetent pas un carac-
tere fautif dans son chef ou ne sont pas en lien causal
avec Ie dommage.
5. Cette presomption ne joue toutefois pas dans I'hypo-
these ou Ie non-paiement repete provient de difficultes
financieres qui ont donne lieu a I'ouverture d'une proce-
dure en concordat judidaire, de faillite ou de dissolution
judiciaire.
La presomption de faute ne peut plus etre invoquee des
I'ouverture des procedures visees ci-dessus.
II est done probable qu'un des moyens qui sera utilise
pour tenter d'echapper a ce nouveau type de responsa-
bilite sera I'introduction plus rapide d'une requete en
concordat, ce qui, a priori, pourrait se reveler positif,
I'experience actuelle demontrant que I'immense majorite
des requetes de ce type sent introduites trop tard, a un
moment ou Ie redressement de la societe n'est plus
possible.
2°) Lien de causalite et sa preuve
En matiere de responsabilite civile, celui qui se pretend
victime d'une faute doit rapporter I'existence d'un lien
de causalite entre cet acte fautifet Ie dommage allegue.
Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, Ie lien
causal s'apprecie par reference a la theorie de I'equiva-
lence des conditions, evoquee ci-dessus 51.
Les nouvelles dispositions ne derogent pas a ces prin-
cipes. En consequence, I'Administration fiscale devra
etablir que I'acte fautif du dirigeant est en lien causal avec
Ie dommage qu'elle allegue.
Cette preuve devra etre dument rapportee par
I'Administration fiscale. Certains auteurs considerent
toutefois - a tort selon nous - qu'en cas d'application de
la presomption de faute, Ie lien de causalite est egale-
ment presume ".
3°) Dommage
La loi delimite les contours du dommage dont la repara-
tion peut etre reclamee par Ie Fisc sur base des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page ; 76
nouvelles dispositions. Cela ne dispense evidemment pas
'Administration de prouver la realite de son dommage
tel que delimite par la loi.
Dans Ie cadre de I'article 442quoter CIR 1992, Ie
dommage est legalement fixe et limite au montant, en
principal et interets des dettes de precompte profes-
sionnel. Le texte de I'article 93 undea'es C CTVA est
redige en des termes legerement differents puisque la
condamnation est limitee au montant de la taxe, des
interets mais aussi des «• frais accessoires »,
Dans les deux cas, les accroissements et autres amendes
administratives commines a la societe ou la personne
morale sont exclus de la definition du dommage de
I'administration fiscale et ne peuvent done etre reclames
aux dirigeants53. Cette exclusion est fondee puisque I'on
s'accorde a reconnaitre aux amendes et autres accroisse-
merits la nature de veritables sanctions penales au sens
de I'article 6 de la Convention de sauvegarde des liber-
tes fondamentales5'', Or; I'article 6 precite, garantit un
principe penal fondamental qu'est celui de la personna-
lite des peines. Selon ce principe, ne peut etre puni de
sanctions penales que celui qui a effectivement commis
I'irregularite constatee (en I'occurrence la societe ou la
personne morale),
Le legislateur n'integre pas dans sa definition du
dommage, la notion de non-recouvrement de I'impot.
Or, a notre estime, I'Administration fiscale ne subit un
dommage equivalent au montant de la dette d'impot
que dans I'hypothese ou toute possibilite de recouvre-
ment de cet impot aupres du veritable debiteur est
exclue.A defaut, I'Administration detient une creance
envers Ie debiteur legal de I'impot qui peut etre rendue
liquide par Ie biais de la mise en oeuvre des mesures de
recouvrement.
En permettant a I'Administration fiscale de se retourner
centre les dirigeants, en cas de non-paiement, sans
requerir d'avoir entrepris de recouvrer I'impot aupres du
debiteur veritable et en accompagnant ce regime de
responsabilite d'une presomption de faute, Ie legislateur a
instaure un systeme qui, sous Ie couvert d'un regime de
responsabilite, tend a eriger les dirigeants en debiteurs
de second rang de I'impot.
d) Les modalites de la responsabilite
Cette responsabilite est d'abord solidaire : lorsque la
responsabilite de plusieurs dirigeants est engagee,chacun
des dirigeants pourra etre tenu vis-a-vis de I'Administration
fiscale au complet paiement de la dette de precompte
professionnel ou de laTVA en principal et accessoires.
Cette responsabilite s'exerce « en cascade ». La respon-
sabilite instauree par les dispositions des articles 442qua-
ter CIR 1992 et 93 undea'es C C7VA conceme en
premier lieu Ie ou les dirigeants charges de la gestion
joumaliere. Si une faute est etablie dans Ie chef de ces
demiers, la responsabilite peut ensuite etre etendue aux
autres dirigeants s'il est prouve qu'ils ont pris part egale-
ment fautivement au manquement.
Rappelons que, ainsi que mentionne ci-dessus, la
presomption de faute n'est pas applicable aux dirigeants
qui ne sent pas charges de la gestion joumaliere. Leur
responsabilite ne pourra etre engagee, en tout etat de
cause, que si I'administration etablit I'existence d'une
faute dans leur chef.
e) La procedure de mise en cause
Dans tous les cas, I'on s'en remettra aux lumieres et a la
sagesse des juges. La responsabilite des dirigeants ne
peut etre engagee qu'au terme d'une action judiciaire.
Cette action judiciaire ne sera toutefois recevable qu'a
I'expiration d'un delai d'un mois a dater d'un avertisse-
ment adresse par Ie receveur par lettre recommandee a
la paste invitant Ie destinataire a prendre les mesures
necessaires pour remedier au manquement ou pour
demontrer que celui-ci n'est pas imputable a une faute
commise par lui.
Selon les travaux preparatoires, ce mecanisme d'avertis-
sement a « pour object! f d'instaurer une concertation prea-
lable entre les dirigeants dont la responsabilite est
susceptible d'etre engages et Ie receveur competent en vue
de permettre a ces dirigeants de s'expliquer sur /es a'rcons-
tances du manquement constate, soit pour etablir que Ie
non-paiement est imputable a des drconstances etrangeres
et qu'ils n'ont commis aucune faute, soit pour veiller a ce
que la societe ou la personne morale remedie a /'absence
de paiement » s.
Cette formalite d'avertissement presente un caractere
substantiel : ainsi que Ie precisent encore les travaux
preparatoires, seuls poun-ont etre valablement cites les
dirigeants qui auront fait I'objet d'un tel avertissement. A
defaut, I'action est irrecevable.
II n'est par contre pas necessaire d'avertir I'ensemble des
dirigeants de la societe ou de la personne morale pour
que I'action intentee a I'egard de certains d'entre eux
soit recevable.
Durant ce delai d'un mois, Ie receveur competent est
toutefois autorise a prendre des mesures conservatoires
sur Ie patrimoine des dirigeants qui ont re^u I'avertisse-
ment.
f) Prescription
Les nouveaux textes legaux ne contiennent aucune
disposition particuliere en matiere de prescription. Les
travaux pariementaires, de leur cote, n'evoquent pas ce
point
II y a lieu des lors de s'en referer aux dispositions du
droit commun ou de la legislation societaire.
La prescription de I'action en responsabilite doit s'appre-
cier differemment selon que les poursuites sont dirigees
a I'encontre d'un dirigeant d'une « grande ASBL » ou
d'une societe.
En matiere de responsabilite de dirigeants d'ASBL, ce
sont les dispositions du droit commun qui trouvent a
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page ; 77
s'appliquen Conformement a I'article 2262bis du Code
civil, la prescription est d'une duree de cinq annees et ne
prend cours qu'au jour de la connaissance par la victime
de son dommage (ou de son aggravation) et de I'iderrtite
de la personne responsable.
L'application de cette disposition doit etre ecartee en
matiere de responsabilite de dirigeants de societe. Le
Code des societes institue, en efFet, un delai de prescrip-
tion derogatoire au droit commun, en son article 198,
§1'"', alinea 4 du Code des societes, lequel dispose que :
« Sont prescrites par dnq ans : toutes actions centre tes
gerants, administrateurs, membres du conseil de direction,
membres du conseils de surveillance, commissaires, liquida-
teurs, pour faits de teurs fonctions, a partir de ces faits, ou, s'ils
ont ete ce/es par dot, d partir de la decouverte de ces /bits. »
Bien que de duree quinquennale egalement, ce delai
particulier se distingue de celui de I'article 2262bf's du
Code civil par les elements determinant sa prise de
cours : c'est en effet au jour de la commission des faits
(ou a celui de leur decouverte s'ils ont ete celes par dol)
que se situe Ie point de depart du delai de prescription
au regard de I'article I 98 precite.
La Cour de cassation a juge que Ie delai de prescription
vise a I'article 198 du Code des societes n'etait pas limite
aux actions fondees sur base du Code des societes mais
s'applique, plus largement, a toutes les actions dirigees
centre les administrateurs pour faits de leurs fonctions,
quel que soit Ie fondement juridique de ces actions 56. La
doctrine reconnaTt egalement la portee generale du delai
porte par I'article 198 precite 57,
g) Entree en vigueur
Les nouvelles mesures sont entrees en vigueur Ie jour de
la publication de la loi-programme, soit Ie 28 juillet 2006.
A defaut de dispositions transitoires, il s'ensuit que ces
mesures sont applicables aux manquements commis a
partir de cette date.
h) Conclusion : rupture d'egalite ?
Les nouvelles dispositions examinees, compte tenu de
leur champ d'application limite, conduisent a differencier
Ie sort reserve a certains creanciers et a placer dans une
position moins favorable certains dirigeants de per-
sonnes morales.
Une premiere difference de traitement peut etre obser-
vee, entre Ie Fisc - titulaire des actions prevues aux
articles 442quater CIR 1992 et 93undecies C CTVA - et
tout autre creancier impaye qui ne dispose pas d'un
droit d'action comparable vis-a-vis des dirigeants de
societes ou de personnes morales. Suite a I'introduction
des nouvelles dispositions, les dirigeants d'une societe ou
d'une « grande ASBL » repondent plus severement des
dettes impayees par les personnes morales qu'ils admi-
nistrent, vis-a-vis de I'Administration fiscale (pour Ie paie-
ment du precompte professionnel ou de TVA non
payes) qu'a I'egard d'autres creanciers.
De meme, les nouvelles dispositions introduisent une
seconde difference de traitement entre les dirigeants de
societe ou de grande ASBL qui demeurent redevables
vis-a-vis du Fisc de dettes impayees de precompte pro-
fessionnel ou deTVA et d'autre part, les dirigeants de
memes groupements qui demeurent redevables de tout
autre impot. Les premiers serorrt passibles de I'applica-
tion des nouvelles dispositions, alors que les seconds ne
poun-ont etre inquietes que sur base du droit commun,
tion sociale du produit de I'impot. Celui-ci est en effet
consacre a la satisfaction des depenses d'interet general
et de service public, finalite de nature a fonder I'institu-
tion de prerogatives exorbitantes en vue du recouvre-
ment efficace de I'impot.
La seconde difference de traitement paraTt davarrtage
prefer Ie flanc a la critique : I'on ne pergoit quel motif
raisonnable pourrait justifier que I'application des nou-
velles mesures soit limitee au recouvrement du pre-

En vertu des articles 10 et II de la Constitution coor-
donnee, tout citoyen a Ie droit de ne pas etre traite de
maniere discriminatoire par rapport a un autre citoyen
se trouvant dans une situation comparable,
Selon la jurisprudence constante de la Cour constitution-
netle, anciennement Cour d'arbitrage, une difference de
traitement n'est autorisee au regard des articles 10, I I et
172 de la Constitution coordonnee qu'a la condition
qu'elle puisse etre objectivement et raisonnablement
justifiee, a la lumiere du but et des efFets de la mesure.
La premiere difference de traitement mise en exergue
d-dessus nous paraTt malaisement critiquable ou, autre-
ment dit, paraTt pouvoir recevoir une justification raison-
nable. II pourrait etre avance que Ie renforcement des
droits de creancier du Fisc peut etre justifie par I'affecta-
compte pmfessionnel et de laTVA et ne soit pas
etendue plus largement a tout autre impot impaye, Les
travaux parlementaires ne livrent aucune reponse a cet
egard, si ce n'est Ie constat que les principales decisions
de jurisprudence rendues en matiere de responsabilite
des dirigeants pour dettes fiscales impayees portaient sur
Ie recouvrement du precompte professionnel et de la
TVA, Cette seule circonstance ne constitue assurement
pas un motif de justification raisonnable.
L'on ne peut done que suggerer aux dirigeants attraits
devant les juridictions judiciaires sur base des articles
442quater CIR 1992 et 93 undea'es C CT^A de soulever
un premier moyen de defense tire de I'inconstitution-
nalite des nouvelles dispositions en sollicitant qu'au
besoin, une question prejudicielle soit posee a la Cour
constitutionnelle, anciennement Cour d'arbitrage.

Conclusion generate

Les nouvelles dispositions de la loi-programme du 20 juillet 2006 ont scinde en deux pans Ie regime juridique appli-
cable a la responsabilite des dirigeants d'entreprises a I'egard de I'Administration fiscale.selon la nature de la crean-
ce d'impot du Fisc. Le recouvrement du precompte professionnel et de la TVA fait desormais I'objet d un cas de
responsabilite particuliere des dirigeants de societes et de certaines associations insere dans les codes fiscaux.

La creation d'une entreprise exige un sens des responsabilites et il est louable de veiller a doter Ie Fisc d'instru-
ments suffisants et de privileges en vue d'assurer la correcte perception des impots compte tenu de leur finalite
sociale, et en particulier de lutter contre les pratiques abusives d'entreprises qui utilisent Ie precompte retenu ou
laTVA per^ue comme source de credit.

La methode pronee par Ie legislateur peut toutefois etre difficilement approuvee : etait-il necessaire de s attaquer
aussi directement au patrimoine prive des dirigeants de personnes morales, en les soumettant, pour Ie recouvre-
ment du precompte professionnel et de laTVA, a un regime de responsabilite specifique qui, sur Ie plan de I etablis-
sement de la faute, du dommage, voire du lien causal, s'ecarte des principes seculaires inscrits a I'article 1382 du
Code civil ? Ce moyen de recouvrement supplementaire de I'impot vient s'ajouter a un vaste arsenal de mesures
dont dispose Ie Fisc pour recouvrer les impots, tels que, a titre non exhaustif, les privileges generaux sur meubles,
les hypotheques legales, la retenue des soldes crediteurs TVA, Ie mecanisme de compensation fiscale introduit par
la loi du 27 decembre 2004 et depuis I'adoption de la loi-programme du 27 decembre 2006, la possibilite pour Ie
directeur regional des contributions directes d'ordonner la fermeture pour une periode determinee des etablisse-
ments ou Ie contribuable exerce son activite economique.

Par ailleurs, la Cour de cassation, par son arret prononce Ie 20 juin 2005, vient de confirmer que les dirigeants de
societes ne sont nullement soustraits au regime de responsabilite de droit commun fixe a I'article 1382 du Code
civil. L'on peut done s'interroger sur I'opportunite de multiplier a I'exces les regimes speciaux de responsabilite des
dirigeants d'entreprises.

En assouplissant les conditions de responsabilite dans Ie cadre des nouvelles dispositions introduites par la loi-pro-
gramme du 20 juillet 2006, il est a craindre que Ie legislateur ait expose les dirigeants d'entreprises a de frequentes
poursuites initiees par Ie Fisc, avec pour consequence Ie risque d'ebranler une regle fondamentale de notre syste-
me juridique, qui veut que la mise en societe d'une activite par un entrepreneur qui dirige une entreprise, de par la
separation des personnalites juridiques, premunit son patrimoine prive des risques de I'entreprise.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page / 78

Nonobstant les garde-fous (intervention judiciaire obligatoire, etc.) prevus, ces nouvelles mesures ne sont certaine-
ment pas de nature a stimuler la volonte d'entreprendre du citoyen et pourraient creer des crises de vocation. On
peut en tout cas Ie craindre dans les ASBL ou les pastes d'administrateurs sont generalement exerces de maniere
benevole.

II convient de temperer quelque peu notre propos en faisant observer que Ie dirigeant d'entreprise n'est pas
depourvu de tout moyen preventif pour se premunir contre ce risque accru lie a I'exercice de sa fonction (ou a
tout Ie mains pour en faire supporter la charge par un tiers). Le dirigeant peut ainsi songer a couvrir Ie risque par
Ie biais d'une assurance de la responsabilite civile des dirigeants, s'il n'est deja couvert par une police deja souscri-
te. En general, la police d'assurance est conclue et prise en charge par I'entreprise elle-meme au profit du dirigeant.

La pratique a par ailleurs developpe diverses constructions contractuelles tendant a decharger ou a limiter la char-
ge economique liee a la mise en cause des responsabilites assumees par les dirigeants en raison de leur fonction.
L'on ne fera qu'evoquer, dans ce cadre, ['existence d'engagement de garantie. Un engagement de garantie peut
prendre la forme d'une convention conclue entre Ie dirigeant et la societe qu'il administre (ou par une autre socie-
te du groupe voire tout autre tiers), par laquelle Ie garant s'engage a supporter tous dommages et interets qui
seraient mis a charge du dirigeant en raison de sa fonction.

II sera par ailleurs indique, lorsque la societe est oberee durablement, de deposer une requete en concordat ou de
precipiter Ie depot de bilan, ce qui aura pour effet de rendre plus malaisee I'application des nouvelles dispositions
examinees a I'endroit du dirigeant, la presomption de faute ne pouvant plus etre invoquee par I'administration des
I'ouverture desdites procedures.

Enfin et plus fondamentalement, la perennite du nouveau regime examine est sujet a caution . L'on peut serieuse-
ment se demander si, en cas de saisine de la Cour constitutionnelle, les nouvelles dispositions resisteraient a un
controle de constitutionnalite

Intervention de M. Ie Secretaire d'Etat JAMAR, Doc. part, Ch. Repr, 2005-2006, n° 251 7/012, p. 18.
Article 61, § I<T du Code des societes.
Pour un examen exhaustifdes responsabilites des dirigeants, voyez :J.-F. GOFFIN, Responsabilite des dirigeants de
societes f2e""' edition de I'ouvrage d'Olivier RALET), Bruxelles, Larcier, 2004.
Cass., 20 juin 2005, JLMK, 2005,p.I 199 ;voy. aussi : R-A. FORIERS et L. SIMONT, « Observations sur un revirement de
jurisprudence : representation et responsabilite aquilienne des organes et mandataires de societe » in Liber amicorum
Jacques MALHE.RE.E, Bruxelles, Bruylant, 2006, pp.419-431.
Voy. notamment la definition de la faute par les Professeurs DABIN et LAGASSE (DABIN et LAGASSE, « La responsabilite
delictuelle et quasi-delictuelle, Examen de Jurisprudence », RC/6, 1949, p, 57.
Voy. not. :Anvers, 6 avril 1999 et 13 decembre 1999, TRV, 2000,p. 32.
Voy. not. : Comm. Malines, 14 novembre 2002, TRV, 2002, pp. 643-645 (et note D. DESCHRIJVER) ; Civ.Anvers,
24 fevrier 2003, TFR, liv. 249, pp. 924-926 ; Civ.Tumhout, 14 juin 2002, FjF, n° 2002/244.
Voy. titre 2.
H. DE PAGE, Trafte e/ementafre de droi't CM; be/ge,Tome II, lime ed., Bruxelles, Bruylant, 1948, p.890.
Voy. infra titre 3, point c).
A. CLAES, « Le recouvrement de dettes fiscales aupres de tiers : action paulienne, action oblique, responsabilite des
dirigeants et liquidateurs... », RGCF, 2003/4, p. 16.
Voy. not. : Civ. Liege, 12 juin 2003, JDSC, 2005, liv. 12, pp. 195 et s.
H. DE PAGE, op. at, pp. 902-903.
Pour un examen detaille de cette disposition, voyez not. : J. WINDEY, « Les responsabilites liees a i'etat de faillite » in
Les responsabilites d'entreprise, J.-R BUYLE (dir), Ed. du Jeune Barreau de Bruxelles, 2007, pp. 523 et s.
Anvers 22 mai 2007, Cour. fisc. 2007 (reflet VERTOMMEN, S.), liv. 13, p. 567.
Bruxelles, Ier juin 2006, RG 2002/AR/816, http://www.fiscalnetfcbe.
Civ. Gand, 13 octobre 2004, RG 03/349/A, http://www.fiscalnetfnbe.
Civ. Gand, 4 fevrier 2004, RG 03/5090/A, http://www.fiscalnetfr.be.
Civ. Mons, 29 avril 2003, RG 99/1 146/A, http://www.fiscalnetfnbe.
Liege, 24 octobre 2003, FjF, n° 2004/125.
Civ. Bruxelles, 2 novembre 2005, RG 2003/1 1425/A, http://www.fiscalnetfnbe.
Civ. Bruxelles, 15 janvier 2004, R. G. 03/9454/A, http://www.fiscalnetfrbe.
Civ. Hasselt 23 avril 2003, TFR 2003, liv. 249, p. 926.
Civ.Tumhout, 14 juin 2002, Le Fiscofogue, liv. 852, pp. 7-8.
MesdamesVisschers et Lievens dressent Ie meme constat : voy.A. VISSCHERS et S. LIEVENS, « De aansprakelijkheid van
bestuurders en zaakvoerders », RGCF, 2005/2, p. 90.

Comptabilite et fiscalite pratiques « ? 4 • avril 2008 • Page I 79

26 Gand, 24 janvier 2006, RG 2002/AR/556, http://www,fiscalnetfrbe.
27 Civ, Anvers, 31 mai 2004, RG 03,1 563/A, http://www.fiscalnetfr:be.
2B M. ELOY, « La responsabilite fiscale des dirigearrts », RGF, n° 7, pp. I -2.
29 Amendement n° I du gouvernement, 12 juin 2006, Doc. par/., Chambre, 2005-2006, n° 2517/002, p. 5.
30 Avis C,E., n° 40.559, 2, Doc, par!., Chambre, 2005-2006, n° 2517/002, pp. 9 et s.
31 G. DE WIT et N. BOUVERET, « La nouvelle responsabilite des dirigeants d'entreprises en matiereTVA : lemons du passe
et perspectives futures », RGF, n° 11 p. 18.
32 T AFSCHRIFT, « Les dispositions fiscales des lois du 20 juillet 2006 (premiere partie) », JT, 2006, p. 738.
33 G, DE WIT et N. BOUVERET, op. cit, p. 18.
34 ;b;d
35 ;b;d,p.l9,
36 Intervention de N. Ie Secretaire d'Etat JAMAR, Doc. par/,, Ch. Repr,2005-2006,n° 25 17/012, p. 20.
37 T AFSCHRIFT, op, at, pp. 736-737.
38 J.-F. COFFIN, op, at,, p. 86.
311 Voy. infra titre 3, point d),
-10 Avis C.E., n° 40.559, 2, Doc, par;., Chambre, 2005-2006, n° 2517/002, p. 11.
41 Voy.titre I, point d).
42 Voy.titrel
" Amendement n° I du gouvernement, 12 juin 2006, Doc. par;., Chambre, 2005-2006, n° 2517/002, p. 7,
'''' Sur cette question, voyez not. : R KILESTE et C. STAUDT, « La responsabilite des dirigeants d'entreprise » in Les respon-
sabilites d'entreprise, J.-R BUYLE (dir), Ed. du Jeune Barreau de Bruxelles, 2007, pp. 433-434.
''5 « Administrateurs, vos biens propres sent menaces », Trends-Tendances, 8 novembre 2006, pp. 44 et s.
4' Nontant indexe pour I'annee 2007.
47 Intervention de M, Ie Secretaire d'Etat JAMAR, Doc. par/., Ch. Repr, 2005-2006,n° 25 17/012, pp. 20-21 .Voy.
egalement :J.-M. COUGNON, « L'alourdissement recent de la responsabilite des dirigeants », Accountancy & Tax, 2007/1,
p. II.
48 G. DE WIT et N. BOUVERET, op. at, p. 22.
'''' En ce sens :T AFSCHRIFT, op. at, p, 735 ;J. BEKAERT, « De nieuwe bestuurdersaansprakelijkheid voorfiscale schulden :
slapeloze nachten voor de bestuurders of much ado about nothing ? », R.W., 2006-07, n° 43, p. 1753.
50 H. DE PAGE, Traite elementaire de droit civil beige, 2em! ed.,T III, Liv. 3, Bruxelles, Bruylant, 1950, pp. 914-916.
51 Voy. supra titre I , point b).
52 Voy. G. DE WIT et N. BOUVERET, op. at
53 Dans la formulation initiale du projet de texte de I'article 93 undea'es C, la responsabilite s'etendait aux amendes
imposees a I'assujetti, suite aux observations negatives du Conseil d'Etat dans son avis 40.559/2 precite, Ie texte a ete
modifier afin de ne plus mentionner les amendes fiscales.
54 Voy. : D. GARABEDIAN, « Le pouvoir d'appreciation du juge a I'egard des amendes administratives fiscales et de la
cotisation speciale sur « commissions secretes » in Liber amicorum Jacques MALHE.RBE, Bruxelles, Bruylant, 2006,
pp. 491, s. et la jurisprudence citee ;V. SEPULCHRE, Droits de I'homme et libertes fondamentales en droit fiscal, Bruxelles,
Larcier, 2005, pp. 387 et s,
55 Amendement n° I du gouvemement, 12 juin 2006, Doc. par!., Chambre, 2005-2006, n° 2517/002, p. 6, Voyez egale-
ment la Circulaire n° AAF/2006-0604 (AAF 14/2006) dd. 24,08.2006.
56 Cass., 27 mai I 994, Pas., 1994,1, n° 270. Voy. aussi : Cour d'arbitrage, 21 mars 2007, an-et n°47/2007.
57 Jean-Fran^ois COFFIN, op. at, p. 169 ; Patrick DE WOLF « Variations sur la responsabilite des administrateurs », DAOR,
2005, p. 98 ; Olivier CAPRASSE « La responsabilite dvile professionnelle des administrateurs », Actualites du Droit, 1997,
p. 541,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 80

 Apergu des aspects juridiques,
remuneration et couts du teletravail
Frederic ROBERT
avocat au Barreou de Kruxelles

Le 9 novembre 2005, Ie Conseil national du Travail a adopte la convention collective n°85 concernant Ie teletravail.
Cette convention collective de travail transpose dans notre legislation I'accord cadre europeen du 16 juillet 2002 sur
Ie teletravail. Ce texte est entre en vigueur Ie lerjuillet 2006 et a etc rendu obligatoire par un arrete royal adopts Ie
13 juin 2006 et public au Moniteur beige Ie 5 septembre 2006. Cette convention collective etait, par ailleurs,
accompagnee par I'avis n° 1528 du Conseil national du travail ayantpour objectif d'inviter Ie legislateur a adapter
certaines legislations a la specificite du teletravail,

Les premieres modifications sollicitees par Ie Conseil national du travail sont contenues dans I'indigeste lot du
20 juillet 2006 portant des dispositions diverses '.

Un avant-projet d'arrete royal visant a adapter Ie Code du bien-etre a la realite du teletravail a ete mis en veilleuse.

Enfin, relevons I'arrete royal du 22 novembre 2006 relatifau teletravail dans lafonction publique federate admini-
strative gui transpose au niveau federal I'accord cadre europeen du 16 juillet 2002 et la CCT n° 85 du 9 novembre
2005 sur Ie teletravail. A notre connaissance, il n'y a pas d'initiatives de reglementation prise au niveau
communautaire et regional.

L'objectifde cet article n'estpas d'examiner d'une maniere detaillee I'ensemble de ces textes mais plus particuliere-
ment les aspects fiscaux et sociaux de certains frais exposes ou remunerations attribuees dans Ie cadre du tele-
travail. Neanmoins, en guise de prealable, nous tracerons les grands principes regissant la mise en ceuvre du
teletravail.

Premiere partie : meme si certaines dispositions ne devraient, en principe,

Aspects juridiques
I. Definition du teletravail
L'article 2 de I'accord cadre europeen sur Ie teletravail
definit Ie teletravail comme etant « une forme d'organisa-
tion et/ou de realisation du travail, utilisant les technologies
de I'information, dans Ie cadre d'un contrat ou d'une relation
d'emploi, dans laquelle un travail, qui aumit egalement pu
etre reo/ise dans les locaux de I'employeur, est effectue hors
de ces Socaux de fai;on reguliere.»
Cette definition est reprise par la CCT n° 85.
L'article 2 de la CCT n° 85 definit, en effet, la notion de
teletravail et de teletravailleurs en ces termes :
« teletravail: une forme d'organisation et/ou de realisation
du travail, utilisant les technologies de I'information, dans Ie
cadre d'un contrat de travail, dans laquelle un travail, qui
aurait egalement pu 6tre realise dans les locaux de
I'employeur, est effectue hors de ces locaux de fai,.on
reguliere et non occasionnel;
teletravailleur: tout travailleur qui effectue du teletravail tel
que defini ci-dessus.»
concerner que les teletravailleurs occupes a domicile.
En Belgique, par centre, Ie Conseil national du travail a
considere qu'etaient en principe, exclus du champ
d'application de cette convention, les teletravailleurs
mobiles ou nomades et les bureaux satellites. L'article 2
precise, en effet, que cette convention ne vise pas « les
teletravailleurs dit mobiles, c'est-a-dire ceux dont la mobilite
fait partie integrante des modalites d'execution du contmt
de travail.»
Le texte adopte par Ie Conseil national du travail
concemerait done exclusivement les teletravailleurs a
domicile du mains si on en croit les positions adoptees
par certains membres des partenaires sociaux.
III. Caractere volontaire du
teletravail
L'article 3 de I'accord-cadre europeen sur Ie teletravail
enonce Ie principe de I'autonomie des parties et insiste
sur Ie caractere volontaire du teletravail.
« Le teletravail est volontaire pour Ie travailleur et
I'employeur concernes. Le teletravail peut faire partie du
descriptif initial du paste du travailleur, ou on peut s'y
engager volontairement par la suite.

II. Champ d'application

L'accord cadre europeen vise toutes les formules de
Si /e teletravail ne fait pas partie du descriptif initial du
paste, et si I'employeur fait une offre de teletravail, Ie tra-
teletravail executees dans Ie cadre d'un contrat de travail

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 181

vailleur peut accepter ou refuser cette offre. Si un travailleur
exprime d'opter pour un teletravail, I'employeur peut accep-
ter ou refuser cette demands. »
Deux situations sont envisagees par I'accord-cadre euro-
peen : soit Ie teletravail fait partie du job description, soit
il est choisi ulterieurement sur une base volontaire.
Dans Ie meme ordre d'idee, si Ie teletravail ne fait pas
partie du descriptif initial du paste, la decision de passer
au teletravail est reversible par accord individuel et/ou
collectif. La reversibilite peut impliquer un retour au
travail dans les locaux de I'employeur a la demande du
travailleur ou a celle de I'employeur Les modalites de
cette reversibilite sont etablies par accord individuel
et/ou collectif2.
La CCT n° 85 reprend les termes de I'accord-cadre
europeen 3.
IV. Le devoir cTinformation
I. Principes
Suivant I'article 3, alinea 2 de I'accord-cadre europeen,
«I'employeur fournit au teletravaitleur les informatJons
ecrites pertinentes conformement a Sa directive
91 /533/CEE, en ce compris des informations relatives aux
conventions collectives applicables, une description du travail
a realiser, etc. Les spedfidtes du teletravail demandent nor-
malement des informations ecrites complementaires sur des
questions telles que Ie departement de I'entreprise auquel Ie
teletmvaitSeur est rattache, son superieur immediat ou autres
personnes auxquelles Ie teletravailleur peut adresser des
questions de nature professionnelle ou personnelle, les
modalites pour faire les rapports, etc, ... » 4
L'article 6 de la CCT n° 85 du 9 novembre 2005 sur Ie
teletravail impose certaines obligations.
La convention doit etre etablie par ecrit pour chaque
teletravailleur individuellement au plus tard au moment
ou Ie teletravailleur commence I'execution de sa
convention. Le contrat de travail en cours fait I'objet
d'un avenant ecrit.
Cet ecrit doit au mains mentionner:
I ° la frequence du teletravail et everrtuellement, les
jours pendant lesquels Ie teletravail est effectue et, Ie
cas echeant, les jours et/ou heures de presence dans
I'entreprise ;
2° les moments ou periodes pendant lesquels Ie teletra-
vailleur doit etre joignable et suivant quels moyens;
3° les moments auxquels Ie teletravailleur peut faire
appel a un support technique ;
4° les modalites de prise en charge par I'employeur des
frais et des couts lies au teletravail ;
5° les conditions et modalites du retour au travail dans
les locaux de I'employeur; Ie delai d'avertissement
et/ou la duree du teletravail et son mode de renou-
vellement
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 182
A defaut de convention ecrite, la CCT prevoit egalement
une sanction. Ainsi, Ie teletravailleur a Ie droit d'integrer
ou de reintegrer les locaux de I'employeur
Sous reserve d'une eventuelle modification de la loi du
8 avril 1965 instituant les reglements de travail demandee
par Ie Conseil national du travail dans son avis n° 1528, il
y a lieu de relever que la sanction releve de I'anecdote.
Le defaut d'ecrit n'est pas sanctionne par la nullite et
['absence des mentions n'est frappee d'aucune sanction.
Les modifications apportees par la loi du 20 juillet 2006
portant des dispositions diverses ne sont pas de nature a
enerver cette consideration. L'article 245 de cette loi
ajoute simplement a I'article 10 de la loi du 8 avril I 965
instituant les reglements de travail un § 2 redige comme
suit:
« Le reglement de travail peut contenir ta mention des
periodes pendant lesquetles Ie travailleur peut ou ne peut
pas effectuer, a la demande de /'empto/eui; des prestations
de teletravail visees par la convention collective de travail sur
;e teletravail conclue au sei'n du Consei/ national du travail
ou par les dispositions reglementaires orrdtees conforme-
ment a I'artide I 19.1, § 2, alinea 2, de la loi du 3 juillet
1978 relative aux controls de travail».
L'article 7, alinea 3 de la CCT n° 85 precise egalement
que Ie teletravailleur doit etre informe des conditions de
travail et plus particulierement des conditions relatives;
« I ° a la description du travail a realiser dans Ie cadre du
teletravail;
2° au departement de I'entreprise auquel it est rattache;
3° a I'identification de son superieur immediat ou aux
autres personnes auxquelles il peut adresser des questions
de nature professionnelle ou personnetle ;
4° aux modalites pour faire rapport.»
En guise de commentaires, les partenaires sociaux preci-
sent que :
« La convention ecrite ou I'avenant au contrat de travail ne
doi't pas rappeler in extenso toutes /es conditions de travail
app/icab/es au teletmvail. Un renvo'i peut y &tre fait a une
convention collective de travail relative au teletravail condue
au mVeau du secteur ou de I'entreprise et au reglement de
travail.»
2. Quid de la loi du 6 decembre 1996
relative au travail a domicile ?
La loi du 6 decembre 1996 relative au travail a domicile
avait insere dans la loi du 3 juillet 1978 relative aux
corrtrats de travail un threVI consacre au contrat d occu-
pation de travailleur a domicile et conferait ainsi un
statut specifique au (tele)travail a domicile exigeant que
certaines mentions devaient figurer dans leurs contrats5,
Cependant dans son avis n° 1528 accompagnant la CCT
n° 85, Ie Conseil national du travail souhaitait exclure les
teletravailleurs du champ d'application de la reglementa-
tion relative au travail a domicile. Le legislateur a suivi
partiellement cet avis. Ainsi, en vertu des articles 241 a
243 du la loi du 20 juillet 2006 portant des dispositions
diverses6, les teletravailleurs a domicile sont, en effet,
repris dans Ie champ d'application de cette loi mais les
principales dispositions relatives aux mentions a faire
figurer au contrat de travail d'occupation a domicile sous
peine de sanctions ne leur sont pas applicables. Les men-
tions figurant a I'artide I 19.4 de la loi du 3 juillet 1978
relative aux contrats de travail ne devront pas neces-
sairement etre reprises dans Ie contrat de travail a domi-
cile 7.
En effet, les mentions imposees par la CCT n° 85
concernant Ie teletravail sont de normes minimales et
rien n'empeche aux parties d'integrer d'autres clauses et
mentions.
V Conditions d'emploi et
principe cTegalite
« En ce qui concerne /es conditions d'emploi, les tele-
travailieurs benefident des m^mes drofts, gamntis par la
legislation et les conventions collectives applicables, que les
travailleurs comparables dans les locaux de I'entreprise.
Cependant, pour tenir compte des particularites du
teletravail, des accords spedfiques complementaires collectifs
et/ou individuels peuvent etre necessaires. s»
Ce principe d'egalite dans les conditions de travail
rappele par les partenaires sociaux europeens est repris
dans des termes quasi-identiques par I'article 7 alinea I
de la CCT n° 85 sur Ie teletravail puisque cet article
precise que :
« Le teletravailleur benefide des m6mes droits en matiere
de conditions de travail que les travailleurs comparables
occupes dans tes tocaux de I'employeur.»
VI. Fourniture des
instruments de travail :
obligation de I'employeur
Suivant I'article 7 de I'accord cadre europeen «Toutes les
questions relatives aux equipements de travail, a la respon-
sabilite et aux couts sont definies dairement want Ie debut
du teletravail.
£n reg/e generate, I'employeur est charge de fournir,
d'installer et d'entretenir les equi'pements necessai'res au
teletravail regulier, saufsi Ie teletravailleur utilise son propre
equipement.
Si Ie teletravail est rea/i'se regulierement, I'employeur couvre
tes cotlts directement causes par ce travail, en particulier
ceux lies aux communications.
L'empto/eur fournit au teletravailleur un service appropne
d'appuf technique.
Lemployeur a la responsabilite conformement a la legis-
totfbn nationale et aux conventions collectives en ce qui
concerne tes codts lies a la perte ou a I'endommagement
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page ,83
des equipements et des donnees utilises par Ie tele-
travailleur.
Le teletmvail prend dument soin des equipements qui lui
sont confies ; il ne rassemble ni ne diffuse de materiel illidte
via I'lntemet»
Cette disposition aborde plusieurs aspects : la foumiture
du materiel, la prise en charge des couts lies au tele-
travail, la logistique, la responsabilite en cas de dommages
causes aux materiels ou en cas de perte, I'utilisation de
ce materiel.
La question de la fourniture du materiel et du cout sera
traitee ulterieurement.
Relevons que concernant I'utilisation du materiel, les
limites a cette utilisation doivent etre examinees au
regard des dispositions relatives a la protection des
donnees de I'entreprise et a la protection de la vie
privee.
VII. Securite et sante du
teletravail
L'accord-cadre du 16 juillet 2002 sur Ie teletravail
precise:
« L'employeur est responsable de la protection de la sante
et de la secuhtc professionnetle du t414tmvailleur conforme-
ment 6 la directive 89/391, ainsi qu'aux directives particu-
;ieres, legislations nationales et conventions collectives
pertinentes.
femployeur informs Ie teletravailleur de la politique de
I'entreprise en matiere de sante et de securite au travail, en
particulier des exigences relatives aux ecrans de visuali-
sation. Le teletrmailleur applique correctement ces politiques
de securite.
Afin de verifier I'application correcte des dispositions appti-
cabtes en matiere de sante et de securite, I'employeur, les
representants des travailleurs etfou les autohtes compe-
tentes ont acces ou /ieu du teletravail, dans les limites des
legislations et conventions collectives nationales. Si Ie tele-
travailleur travaille a domicile, cet acces est soumis a une
notification prealable et a son accord. Le teletravailleur est
autorise a demander une visite d'inspection. 9»
L'accord cadre europeen aborde egalement I'acces au
domicile du teletravailleur. En effet, Ie domicile du
travailleur releve de sa sphere familiale et privee et
chacun a droit au respect de sa vie privee et familiale.
L'article 15 de la CCT n° 85 stipule que I'employeur
informe Ie teletravailleur de la politique de I'entreprise
en matiere de sante et de securite au travail, en particu-
lier des exigences relatives aux ecrans de visualisation.
Ainsi, une attention toute particuliere doit etre reservee
a I'arrete royal du 27 aout 1993 relatifau travail sur des
equipements a ecran de visualisation qui transpose la
directive europeenne 90/270/CEE du 29 mai 1990
concernant les prescriptions minimales de securite et de
sante relatives au travail sur des equipements a ecran de
visualisation.
La visite des services internes de prevention est prevue
moyennant I'accord du teletravailleur lorsque cette visite
se fait dans des locaux habites. Dans Ie meme ordre
d'idee, Ie teletravailleur peut demander la visite de
I'inspection sociale.Ainsi, dans Ie cadre du systeme dyna-
mique de la gestion des risques, I'employeur; Ie conseiller
en prevention 10 et Ie conseil en prevention-mededn du
travail " doivent etre en mesure de s'assurer que les
(tele)travailleurs travaillent dans les conditions de secu-
rite et de sante requises par Ie Code du bien-etre. Ces
differents acteurs engagent leur responsabilite person-
nelle tant civile que penale en cas de violation de cette
reglementation.
Afin de concilier ces obligations avec la protection de la
vie privee et familiale du teletravailleur et I'inviolabilite du
domicile - principe consacre notamment par I'article 8,1
de la Convention de sauvegarde des droits de I'homme
et des libertes fondamentales, signee a Rome Ie 4
novembre 1950 -, I'accord cadre europeen ainsi que
I'artide 15 de la CCT n° 85 prevoient I'accord du tele-
travailleun II faudra egalement veiller a respecter Ie
principe de proportionnalite. Le conseiller en prevention
souhaitant visiter I'ensemble des pieces du domicile
excedera d'une maniere demesuree les objectifs pour-
suivis par la reglementation sur Ie bien etre, Son controle
doit etre limite a la piece - ou aux pieces - affectees a
I'execution du travail convenu et aux installations y
afferentes.
VIII. Organisation du travail
et temps de travail
L'article 8 de la CCT n° 85 est libelle comme suit:
« § I" Le teletravailleur gere I'organisation de son travail
dons Ie cadre de la duree du travail applicable dans I'entre-
pnse.
§ 2. La charge de travail et les criteres de resultat du tele-
trmailleur sont equivalents a ceux des travailleurs compa-
rables occupes dans /es locaux de I'employeur,
§ 3. L'employeur s'assure que des mesures sont prises pour
prevenir I'isolement du teletravailleur par rapport aux autres
travailleurs de I'entreprise, notamment par la possibilite de
rencontrer regulierement ses collegues et I'acces aux infor-
motions de I'entreprise.A cette fin, I'emphyeur peut ponc-
tuellement rappeler Ie teletravailleur au sei'n de i'entrephse.»
Cette condition d'equivalence dans la charge de travail et
dans les criteres de resultats est susceptible de poser
quelques difficultes en droit beige, En effet, les teletravail-
leurs a domicile ne sont, en principe, pas soumis a la
duree du temps de travail hebdomadaire et joumalier ni
au travail Ie dimanche. L'interdiction du travail de nuit
leur est par centre applicable.
Comme deja precise, dans son avis n° 1528, Ie Conseil
national du travail a invite Ie Gouvernement a modifier la
loi du 16 mars 1971 sur Ie travail afin qu'elle s'applique
aux teletravailleurs repris dans Ie champ d'application de
la CCT n° 85.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page / 84
En effet, I'article 5 de la loi du 6 decembre 1996 relative
au travail a domicile 12 avait modifie la loi du 16 mars
1971 sur Ie travail en inserant un article 3bi's libelle
comme suit:
« Les dispositions du chapitre III, sections I et II qui concer-
nent Se repos du dimanche et la duree du travail, ne sont
pas appSicables aux travailleurs a domicile. Le Roi peut, sur
proposition de forgone paritaire competent, et dans les
conditions et modalites qu'll determine, rendre /es disposi-
tions w'sees a /'ah'nea premier applicables en tout ou en
partie aux travailleurs a domicile. A defaut de la proposition
vi'see a I'alinea 2 et apres avis du Conseil national du Travail,
/e Rof peut, dans les conditions et modalites qu'll determine,
rendre tes dispositions visees a I'atinea premier applicables
en tout ou en partie aux travailleurs a domicile 13.»
Anterieurement a cette modification, seuls les travailleurs
« lies par un contrat de travail a domicile » etaient vises.
Dans la loi du I 6 mars 1971 sur Ie travail, cette disposi-
tion qui figurait a I'article 3, § I'"', 2° a tout simplement
ete abrogee,
En vertu de cette disposition inseree par la loi du
6 decembre 1996 relative au travail a domicile, I'absence
de soumission aux dispositions relatives a I'interdiction
du travail Ie dimanche et a la duree du travail ne concerne
plus uniquement les seuls travailleurs lies par un corrtrat
de travail a domicile mais bien I'ensemble des travailleurs
occupes a domicile, Linterdiction du travail de nuit est
cependant maintenue 14 saufsi Ie travailleur a domicile
tombe dans les exceptions prevues par les articles 37, 38
et 38bi's de la loi du 16 mars I 971 sur Ie travail.
A ce joun cette exclusion semble devoir toujours s'appli-
quer aux teletravailleurs occupes a domicile et les
articles 241 a 243 de la loi du 20 juillet 2006 portant
des dispositions diverses ne semblent pas devoir y
changer grand-chose 15.
Rajoutons que I'article 245 de la loi du 20 juillet 2006
portant des dispositions diverses modifie I'article 10 de
la loi du 8 avril 1965 instituant les reglements de travail
en ce sens:
« § 2. Le reglement de travail peut contenir la mention des
periodes pendant lesquelles Ie travailleur peut ou ne peut
pas effectuer, a la demande de I'empioyeur, des prestations
de teletravail visees par la convention collective de travail sur
Ie teletravail condue au sein du Consei'f national du trovai'f
ou par /es dispositions reglementaires arretees conforme-
ment a I'article I 19.1, § 2, alinea 2, de la loi du 3 juillet
1978 relative aux controls de travail.» Cette disposition et
plus particulierement Ie choix du verbe « pouvoir »
plutot que « devoir » renforce I'idee que les tele-
travailleurs a domicile ne sont pas soumis a la reglemen-
tation «traditionnelle» concemant la duree du temps de
travail.
Dans ce contexte, la legislation beige est susceptible de
se heurter aux dispositions de la CCT n° 85 (et plus
particulierement a I'article 7 alinea I de la CCT n° 85)
mais egalement aux articles 10 et II de la Constitution
ainsi qu'a la loi du 25 fevrier 2003 " tendant a lutter
centre la discrimination et modifiant la loi du 15 fevrier
1993 creant un Centre pour I'egalite des changes et la
lutte centre Ie racisme telle que modifiee par la Cour
d'arbitrage suite a son arret du 6 octobre 2004.
Enfin, I'article 8, § 3 de la CCT n° 85 incite egalement
I'employeur a prendre les mesures necessaires pour
lutter contre I'isolement des teletravailleurs en les
invitant a avoir des reunions regulieres avec leurs
collegues. L'employeur doit veiller a prendre les mesures
adequates pour lutter contre cet isolement. A nouveau
cette disposition ne peut concemer que Ie teletravail a
domicile. Un tel isolement ne concerne evidemment pas
les teletravailleurs occupes dans des telecentres.
IX. Droit a la formation et
droit collectif
Suivant les articles 16 et 17 de la CCT n° 85 du
9 novembre 2005 sur Ie teletravail :
« Les teletravailleurs ont les m6mes droits a la formation et
aux possibilites de earners que les travailleurs compambles
occupes dans les locaux de I'employeur et sont soumis aux
m^mes politiques devaluation que ces autres tmvailleurs.
Les teletravailleurs re<;oivent une formation appmpriee, dblee
sur les equipements techniques mis a leur disposition et sur
les caracteristiques de cette forms d'organisation du travail.
Le supen'eur hierarchique et les collegues directs des tele-
travailleurs peuvent egalement benefider d'une formation a
cette forms de travail et a so gestion. ")>
« Les teletravailleurs ont les memes droi'ts collectifs que les
travailleurs occupes dans les locaux de I'employeur. Les tele-
travailleurs ont Ie draft de communiquer avec les represen-
tonts des travailleurs et vice versa.
Les representants des travailleurs sont informes et consultes
sur I'introduction du teletravail conformement a la conven-
tfon collective de travail n° 9 du 9 mars 1972 coordonnant
/es accords nationaux et les conventions colSectives de travail
re/ati'/s aux conseils d'entreprise conclue au sem du Conseif
national du Travail et a la convention collective de travail
n°39 du 13 decembre 1983 concemant I'in formation et la
concertation sur les consequences sodales de I'introduction
des nouvelles technologies la.»
X. Protection de Finteret
social de Pentreprise et la
protection de la vie privee
du teletravailleur
Le probleme que posent la surveillance et Ie controle
par I'employeur de I'utilisation par Ie travailleur des
nouvelles technologies mises a sa disposition s'explique
par la difficulte de concilier deux principes apparemment
contradictoires :
Ie droit qu'a I'employeur de controler et de surveiller
I'execution du travail et de proteger les donnees et
les interets economiques et financiers de I'entreprise;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page / 85
Ie droit du travailleur au respect de la vie privee.
Ce demier principe est expressement consacre par
I'article 8.1 de la Convention europeenne de Sauvegarde
des droits de I'homme et des libertes fondamentales '9.
« I. Toute personne a droit au respect de so vie privee et
familiale, de son domicile et de sa correspondance.
2.;/ ne peut y avoir ingerence d'une autorite publique dans
I'exercice de ce droit que pour autant que cette ingerence
est prevue par la !oi et qu'elle constitue une mesure qui,
dans une soa'ete democratique, est necessaire a la securite
nationale, a la surete publique, au bien-etre economique du
pays, a la defense de I'ordre et a la prevention des infrac-
tions penales, a la protection de la sante ou de la morale,
ou a to protection des drote et libertes d'autrui.»
La Belgique dispose d'un arsenal juridique permettant de
controler la maniere dont Ie travailleur utilise I'lntemet et
les emails.
L'article 14 de la CCT n° 85 precise a ce sujet que :
« L'employeur doit prendre les mesures, notamment en ma-
tiere de logidels, assurant la protection des donnees utilisees
et traitees par Ie teletravailleur a des fins professionnelles.
L'employeur informe Ie teletravailleur des legislations et des
reg/es de I'entreprise applicables pour la protection des
donnees, Le teletrmailleur doit se conformer a ces
legislations et a ces regtes.
L'employeur informe en particulier Ie teletrmailleur des
restrictions mi'ses a I'usage des equipements ou outils
informatiques et des sanctions en cos de non-respect de
celles-d par Ie teletravailleur. A cet effet, la convention
collective de travail n° 81 du 26 avril 2002 relative a la
protection de la vie privee des travailleurs a I'egard du
contr61e des donnees de communication electronique en
reseau s'applique mutatis mutandis.»
A cet egard, d'une maniere generale, les differentes
dispositions legales et textes reglementaires susceptibles
de regir Ie pouvoir de controle et de surveillance
qu'exercerait I'employeur sur ses travailleurs ne s'oppo-
sent pas a une telle ingerence mais insistent sur I'infor-
mation prealable des travailleurs 2°, sur Ie consentement
des travailleurs21, sur Ie fait que cette ingerence ne se
fasse pas a I'insu des travailleurs 22 ou sans autorisation
de ceux-ci ".
Deuxieme partie :
Remuneration et couts du
teletravail
I. Remuneration
1. Principes
Nous I'avons vu « Le teletravailleur benefide des memes
drote en matiere de conditions de travail que les travailleurs
comparables occupes dans les locaux de I'employeur. u»
« En ce qui concerns les conditions d'emploi, les teletravail-
teurs benefident des m6mes droits, garantis par la legis-
iation et les conventions collectives applicables, que tes
travailleurs comparables dans les locaux de I'entreprise.
Cependant, pour tenir compte des particularites du tele-
travail, des accords spedfiques complementaires collectifs
et/ou individuels peuvent &tre necessaires. ^
La notion de conditions de travail doit evidemment
s'entendre dans son acception la plus large et sont done
egalement visees les conditions de remuneration.
Neanmoins, eu egard a la nature du teletravail qui
s'execute Ie plus souvent a domicile, on peut s'inten-oger
sur la pertinence d'accorder certains types d'avantages.
On pense au vehicule de societe et aux cheques-repas.
2. Cheques-repas
On peut legitimement s'interroger sur les consequences
fiscales ou sociales lies a I'octroi de cheques-repas aux
(tele)travailleurs a domicile. En effet, I'attribution de
cheques-repas est generalement justifiee par Ie fait qu'il y
a lieu de compenser dans une certaine mesure les
depenses que Ie travailleur devrait consentir pour se
noumr dans Ie cadre de I'execution de son contrat de
travail dans la mesure ou il est eloigne de son domicile.
D'une maniere generale, les cheques-repas doivent etre
consideres comme de la remuneration, Le legislateur a,
cependant, tant sur Ie plan fiscal et social, exonere cet
avantage pour autant que certaines conditions soient
reunies.
L'objet de cet article n'est pas de passer en revue les
conditions que doivent remplir les cheques-repas pour
etre exoneres fiscalement et ne pas etre soumis a la
perception de cotisations sociales.
Faisons remarquer qu'a la lecture des conditions
enoncees par I'article 19bf's, § 2, de I'arrete royal du
28 novembre 1969 - disposition legale qui traite des
cheques-repas - il n'apparaTfc pas que Ie teletravail a
domicile soit un obstacle a I'octroi de cheques-repas.
Nieux encore, compte tenu de la formulation de I'artide
19bis § 2, 2° a savoir « Ie nombre de titres-repas octmyes
doi't Stre egal au nombre de joumees au cours desquelles Ie
trmailleur a effectivement fourni des prestations de travail»,
il faut odroyer des cheques-repas pour I'ensemble des
jours prestes de la semaine. II faut egalement relever que
cette disposition precise que : « les titres-repas qui
excedent Ie nombre de joumees aux cours desquelles Ie
travailleur a effectivement foumi des prestations de travail
sont consfderes comme remuneration; si Ie travaiiSeur revolt
un nombre de titres-repas inferieur a celui desjoumees ou
des prestations de travail qui sont effectivement foumi'es, Ie
montont de /'intervention patronde correspondant au
nombre de titres-repas trop peu attribues est consi'dere
comme remuneration.,»
II est evident que ce dernier aspect a son importance,
puisqu'a I'exception du travail de nuit, les teletravailleurs
ne sent a priori theoriquement pas soumis a la duree du
temps de travail. Us pourraient etre amenes a travailler Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page ; 86
samedi vo're Ie dimanche ce qui implique que des
cheques-repas devraient etre octroyes pour ces jours
egalement; d'ou I'interet de bien rediger Ie contrat dans
Ie respect notamment du respect du principe d'egalite
dans les conditions de travail.
3. Avantage voiture
L'octroi de ce type d'avantage a un (tele)travailleur a
domicile peut paraTtre bizarre dans la mesure ou il n'est
pas necessairement appele a faire des deplacements
professionnels pour compte de son employeur Par
ailleurs, il n'y aura pas dans son chef de deplacements
domicile-lieu de travail puisque par definition, ces deux
endroits co'fnddent Dans ce contexte, n'existe-t-il pas un
risque de requalification de ce type d'avantage en une
remuneration soumise a taxation et a la perception de
cotisations de securite sociale ?
Signalons, dos a present, que cette analyse peut
apparaTtre fort theorique dans la mesure ou il n'existe
que tres peu de teletravailleurs occupes a 100 % a
domicile. Neanmoins dans Ie monde notamment de la
consultance, Ie teletravail se developpe et la plupart des
consultants disposent d'un vehicule de societe.
Une nouvelle fois, repetons Ie, I'objectif n'etant pas ici de
passer en revue cette reglementation mais uniquement
d'examiner I'incidence des regles fiscales et sociales dans
I'hypothese du teletravail.
Comme deja precise, dans Ie cadre du teletravail a
domicile, lieu fixe de travail et domicile coexistent Ie plus
souvent, il en irait diflferemment si Ie lieu choisi par Ie
travailleur etait une autre residence dans ce cas on
poun-ait identifier un lieu fixe de travail et un domicile
distincts. A priori, s'il n'y a pas de deplacements lieu de
travail - domicile, Ie forfait unique de 5.000 Km devrait
s'appliquen Neanmoins, rien n'est moins sun En effet, Ie
(tele)travailleur a domicile qui serait amene a effectuer
son activite professionnelle exclusivement a domicile
n'aura pas de deplacements professionnels de sorte que
I'ensemble des kilometres accomplis au moyen d'un
vehicule que I'employeur aurait mis a disposition devrait
etre considere exclusivement comme des kilometres
prives. La situation sera evidemment facheuse pour Ie
teletravailleur (sa base imposable augmentera). Certes, Ie
forfait de 5.000 Km comprend en prindpe Ie deplace-
ment domicile-lieu de travail mais egalement les deplace-
ments prives. Mais, il y a lieu de relever cette iniquite. En
I'absence de deplacement domicile-lieu de travail et de
deplacements professionnels, en principe les kilometres
affiches sur Ie compteur du vehicule constitueront des
kilometres exclusivement prives. En d'autres termes, un
teletravailleur occupe exclusivement a domicile benefi-
ciant d'un vehicule de societe beneficiera d'un traitement
fiscal plus avantageux que Ie teletravailleur occupe
partiellement a domicile et dont Ie domicile est eloigne
de son lieu de travail de plus de 25 Km. En d'autres
termes, partant du principe que I'avantage de toute
nature doit etre evalue a sa valeur reelle, que par facilite
I'administration fiscale a toutefois opte pour un forfait de
5.000 Km ou de 7.500 Km ce qui est une approche
contra-legem, un controleur un peu pointu pourrait
relever cette contradiction et cette iniquite et demander
la taxation sur la base des kilometres affiches sur Ie
compteur du vehicule. II est evident que cette approche
est theorique mais a ne pas exclure dans la mesure ou Ie
teletravail a domicile est appele a se developper
Cette situation n'est pas totalement neutre pour
I'employeur. En effet, depuis I'instauration d'une cotisation
C02 en matiere sociale, Ie cout pour I'employeur n'est
plus lie aux nombres de kilometres efFectues par Ie
travailleur Neanmoins, sur Ie plan fiscal, si I'avantage
declare est inferieur a celui qui aurait du etre declare,
I'employeur s'exposera a une infraction pour non-
retenue de precompte.
Maintenant, il y a lieu de dedramatiser la situation.
L'administration fiscale ne semble pas du tout s'interesser
a cette particularite du teletravail. Notons que les
teletravailleurs a 100 % beneficieraient d'un avantage
indeniable par rapport aux travailleurs qui se rendraient
sur Ie lieu de travail. En effet, imaginons qu'une entreprise
localisee a Bruxelles engage deux employes situes a
Liege, Ie premier (tele)travaille a 100 % a domicile, Ie
second ne (tele)travaille qu'a 50 %, les 50 % restarts, il se
rend a Bruxelles dans les locaux de I'entreprise. Pour Ie
premier, on appliquera done Ie forfait de 5.000 Km pour
Ie second Ie forfait de 7.500 Km.
Par centre, I'odroi d'un vehicule de societe a un tele-
travailleur pourra plus facilement se justifier si on se
trouve en presence d'un (tele)travailleur nomade qui ne
travaille pas exclusivement a domicile mais est charge
egalement de visiter une clientele ou qui travaille en
partie chez son employeur:
II. Couts lies au teletravail
I. Generalites
Dans cette partie, il s'agira d'examiner certains frais que
I'employeur exposera dans la mise en place du teletravail
ou dont la prise en charge est imposee par la loi. On
exposera la possibilite de cumuler certains types de frais
ou d'avantages.
En ce qui concerne Ie teletravailleun il va de soi qu'il peut
opter pour la deduction de ses frais reels. Cependant, cet
aspect ne sera pas trarte.
2. Les frais lies a la fourniture du
materiel et lies au teletravail
La question de la fourniture du materiel est traitee par
les articles 9 et 13 de la CCT n° 85 du 8 novembre
2005 sur Ie teletravail.
Ces dispositions abordent plusieurs aspects : la fourniture
du materiel, la prise en charge des couts lies au teletra-
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 187
vail, la logistique et Ie support technique, la responsabilite
en cas de dommages causes aux materiels ou en cas de
perte, I'utilisation de ce materiel.
L'article 9 enonce I'obligation pour I'employeur de
prendre en charge et exclusivement, en toute hypothese,
les couts de connexions et de communications liees au
teletravail.
Plus precisement, cet article dispose que :
« L'employeur est tenu de foumir au teletravailleur les equi-
pements necessai'res au teletmvail, de les installer et de les
entretenir. L'employeur prend exclusivement en charge les
couts des connexions et communications liees au teletrmail.
Sf Ie teletravailleur utilise ses propres equipements, tes frais
d'installation des programmes informatiques, les frais de
fonctionnement et d'entretien ainsi que Ie cout de I'amortis-
sement de I'equipement, lies au teletravail incombent a
I'employeur.
Les frai's incombant a I'employeur sont calcules want Ie
debut du teletravail au prorata des prestations de teletravail
ou sefon une defde repartition fixee entre les parties. »
Dans I'hypothese ou Ie (tele)travailleur utilise son propre
materiel, la convention collective de travail n° 85 ne fixe
pas de montants mais fait uniquement peser sur I'em-
ployeur la charge des frais d'installation des programmes
infomnatiques, les frais de fonctionnement et d'entretien
ainsi que Ie cout de I'amortissement de I'equipement au
prorata - ou suivant une autre de de repartition - des
jours prestes dans un regime de teletravail a domicile.
Concernant les frais de connexion et de communication
a charge de I'employeur lorsque celui-ci met Ie materiel
a disposition des teletravailleurs, on peut valablement
considerer que cet aspect est repris dans les frais
d'installation et de fonctionnement.
L'article 9 est clair; ces frais sont a charge de I'employeur
et fixes au prorata des jours de teletravail ou suivant une
de de repartition fixee par les parties avant de commen-
cer Ie teletravail.
Plus precisement, on peut deduire de cet article que :
certains frais exposes dans Ie cadre de I'execution de
ce travail sent a charge de I'employeur;
Ie montant et/ou la determination de ces frais sent
fixes par les parties de sorte que les partenaires
sociaux laissent au principe de I'autonomie de la
volonte des parties une place non negligeable.
Trois types de frais sont vises par cette disposition :
les frais d'installation des programmes informatiques ;
les frais de fonctionnement et d'entretien ;
Ie cout de I'amortissement de I'equipement.
Les partenaires sociaux sont pour Ie mains muets sur la
maniere de determiner d'une maniere precise Ie mon-
tant de ces frais. Que choisir ? Prorata ou de de reparti-
tion fixee par les parties ?
En outre, il n'est pas inutile de signaler que Ie systeme
mis en ceuvre par les partenaires sociaux vise la prise en
charge de frais qui incombent a I'employeur du fait de
I'execution du contrat de travail, En d'autres termes, il
s'agit de frais propres a I'employeur non soumis a taxa-
tion et a securite sociale. Neanmoins, I'absence de com-
mentaires des partenaires sociaux a propos de la
maniere d'evaluer ces frais n'est pas sans consequence
pratique. A titre d'illustration prenons I'exemple suivant
(qui est loin d'etre theorique mais peu frequent dans la
mesure ou rares sort les entreprises qui ne mettent pas
Ie materiel informatique a disposition).
Exemple :
Des membres du personnel occupes, dans une formute
de teletravail travaillent a domicile a concurrence de
I jour par semaine. II est precise dans I'avenant au
contrat de travail que lors de la prestation a domicile,
I'employe s'engage a etre joignable 4 heures durant la
journee.
a) Calcul des frais au prorata
La regle du prorata est difficile a appliquer pour les
raisons suivantes ;
les frais d'installation de logiciels sont quasiment
inexistants ou integres dans Ie prix d'achat de
I'ordinateur Par ailleurs, si la societe souhaite installer
un ou des logiciels professionnels specifiques, I'achat
des logiciels et leur installation seront efFectues, Ie
plus souvent, par la societe.
Les frais de fonctionnement et d'entretien. Parmi les
frais de fonctionnement, on pourrait relever les frais
d'electricite et parmi les frais d'entretien, une assu-
rance specifique centre Ie vol et la deterioration du
materiel. En tout etat de cause, en I'absence de
commentaires des partenaires sociaux a ce propos,
cette categorie de frais est difificilement quantifiable
et par ailleurs, on parle d'environ 100 € par an.
Les couts d'amortissement Cette notion n'est pas
definie. L'amortissement renvoie normalement a la
depreciation economique du materiel informatique.
Sur Ie plan comptable, un amortissement se justifie
par la necessite de repartir Ie cout d'un actif sur sa
duree de vie economique estimee. La legislation
fiscale ajoute a cette necessite la condition selon
laquelle un amortissement n'est admissible que si
I'actif conceme suit une reelle depreciation econo-
mique. Concernant Ie materiel informatique, Ie taux
de depreciation est annuellement de 20 % du prix
d'acquisition, taux pouvant etre plus eleve si la
depreciation du materiel est plus rapide 26.
Dans ce contexte, adoptons I'approche empirique basee
sir les prix suivants:
Achat d'un ordinateur et des
logiciels: max 1.000 €
Imprimante : max 250 €
Papiers imprimantes : maximum 50 €
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 188
cartouches encre ou laser : maximum 200 €
- frais d'electricite : I € symbolique
Connexions : maximum 400 €
Soit un total de : 1,900 €
Amortissement annuel de
I'imprimante et de I'ordinateur : 1250 €/5 250 €
Autres frais (connexions,
cartouches etc....) 650 €
Soit un total annuel de : 900 €
Ci-apres, deux types de calcul sont repris, I'un au prorata
journalier, I'autre au prorata d'heures de travail prestees
dans Ie cadre d'un regime horaire de 38 heures.
Calcul du prorata en jour
365 jours - 104 jours (jours de week-end) - 20 jours de
conge - 10 jours feries = 231 jours
900 €/231 j = 3,89 €
Une journee compte 24 heures et la disponibilite du tra-
vailleur est de 4 heures pour Ie jour de travail a domicile,
ce qui, concretement, reduit Ie cout a 3,89 € x 4/24
0,7 € par jour soit une indemnite de 2,80 € par mois
(0,7 € x 4 semaines).
Calcul du prorata en heure de travail preste
Moyenne journaliere: 38 heures semaine/5 = 7,6
Moyenne annuelle : 7,6 heures x 231 jours =
1755,6 heures
Cout horaire : 900 €/ 1755,6 = 0,51 €
Cout joumalier : 0,51 € x 4 = 2,05 €
Cout mensuel : 2,05 € x 4 = 8,20 €
b) Cle de repartition
Relevons que dans Ie systeme du prorata, Ie choix s'est
porte volontairement vers un calcul forfaitaire pour Ie
cout d'achat du materiel et des fournitures infbrmatiques
ce qui, en soi, releve d'un calcul sur la base d'une de de
repartition. L'idee dans cette partie de I'exemple est de
combiner les regles du prorata en ce qui concerne la
determination du montant des frais et Ie systeme de de
de repartition fixee par les parties en ce qui concerne la
base de calcul des frais d'installation, de fonctionnement
et du cout d'amortissement. L'autonomie de volonte,
rappelons Ie, domine cette matiere.
Les hypotheses retenues dans les calculs au prorata
peuvent paraTtre exagerees. D'une part, un travailleur
n'utilise pas 24 heures sur 24 son ordinateur puisqu'une
bonne partie de sa semaine, il se trouve au travail dans
les locaux de I'entreprise, D'autre part, Ie regime de
38 heures semaine est reducteur puisque au-dela de sa
journee de travail, il dispose de nombreuses heures
libres. La realite se trouve probablement entre les deux
hypotheses. Ce choix delibere a, cependant, I'avantage de
tomber dans du particularisme. II est difficile, en effet, de
demander a chaque travailleur une estimation precise
des frais qu'il expose pour I'utilisation de son materiel
informatique pour les 4 heures de travail qu'il consacre a
son employeun Eu egard aux considerations developpees
ci-avant, un cout de 5 € par mois par travailleur pour
I'entreprise ne paraft pas irraisonnable. Sur une base
annuelle, ce montant correspond a revaluation de I'avan-
tage de toute nature de 60 € fixee par la reglementation
fiscale relative au PC prive concemant I'avantage de
toute nature resultant de la prise en charge par
I'employeur des frais de connexions ADSL ou autres.
La question non traitee par les partenaires sociaux mais
qui se pose est d'examiner si compte tenu du caractere
derisoire du montant de cette indemnite et des frais
deductibles lorsqu'on opte pour la deduction forfaitaire a
I'impot des personnes physiques, s'il ne serait pas plus
avantageux pour Ie teletravailleur d'opter pour un
systems de deduction de ses frais reels plutot que pour
un remboursement forfaitaire ridicule. Dans Ie cas
contraire, vu Ie montant ridicule, ne serait-il pas prefe-
rable d'introduire ce montant dans une indemnite de
frais de representation quitte a reexaminer les pastes
repris dans cette indemnite de frais de representation ?
Enfin, pour etre complet, la question de la foumiture de
materiel est egalement traitee par la loi du 3 juillet 1978
relative aux contrats de travail. L'employeur a en effet
I'obligation de fournir I'aide, les instruments et Ie materiel
necessaires a I'execution du contrat de travail saufsi les
parties en disposent differemment27. La responsabilite de
la perte ou du dommage cause aux materiels fournis est
generalement assumee par I'employeur puisque la res-
ponsabilite du travailleur est limitee en vertu de I'article
18 de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de tra-
vail. Neanmoins, cette disposition n'exclut pas un even-
tuel recours de I'employeur (ou d'un eventuel assureur)
contre Ie travailleur mais dans les limites de la disposition
legale precitee 2B.
3. Plan PC Prive ou mise a disposition
d'un ordinateur
Cet avantage aurait pu etre traite dans la partie
consacree a la remuneration. II ne s'agit toutefois pas de
passer en revue cette reglementation mais bien au
contraire de preciser que I'employeur souhaitant
instaurer Ie teletravail peut opter pour ces formules et
integrer cette reglementation dans Ie calcul des frais lies
a la mise en place du teletravail.
Pour rappel, Ie legislateur a decide que sort exonerees
((dons to mesure ou e/tes ne depassent pas 1.250 €, les
interventions de I'employeur a concurrence de maximum
60 % du prix d'achat (hors T.V.A.) paye par les travailleurs
pour I'achat dune configuration complete de pc, de pehphe-
riques et d'une imprimante, la connexion Internet et I'abon-
nement a Internet ainsi que Ie logidel au service de
I'activite professionnelle dans Ie cadre d un plan organise
par I'employeur, sans que cet employeur ne puisse a oucun
moment 6tre lui-meme proprietaire des elements susmen-
tionnes. 29»
Comptabilite et fiscalite pratlques • ? 4 • avril 2008 • Page ; 89
Un arrete royal delibere en Conseil des Ninistres deter-
mine les conditions auxquelles cette exoneration est
subordonnee. II s'agit de I'arrete royal du 25 mars 2003
modifiant l'AR/CIR92 30.
Le legislateur a egalement precise revaluation de I'avan-
tage en nature qu'un employe obtient de son employeur
lorsque ce dernier lui met a disposition un PC et/ou une
connexion Internet qu'il peut utiliser a des fins person-
nelles.
Suivant la circulaire administrative, sort vises tous les
contribuables qui utilisent dans Ie cadre de la vie privee,
un PC complet ou I'lntemet mis gratuitement (ou a tarif
avantageux) a leur disposition en raison ou a I'occasion
de leur activite professionnelle 3l.
Relevons toutefois que Ie materiel informatique pouvant
etre mis a la disposition des travailleurs est mains
etendu. Suivant la circulaire administrative 32:
Sont visees toutes les installations informatiques compo-
sees au plus d'un PC; d'un ecran; d'un clavier; d'une
souris; d'une imprimante; d'un scanner; d'enceintes; de
logiciels; de toutes les connexions Internet de tout genre;
les abonnements Internet permettant un acces rapide
illimite a I'lnternet (abonnements ADSL, teledistribution,
„.) mais egalement les heures de communications factu-
rees s'il est fait usage par exemple d'une systeme avec
acces gratuit a I'lntemet, quels que soient la categorie, la
marque, Ie type, Ie prix, etc.
L'arrete royal du 25 mars 2003 a introduit a I'article 18
§ 3 de I'Arrete Royal d'execution du Code des Impots
sur les Revenus un point 10 :« 10. Utilisation a des fins
personnelles dun PC ou d'une connexion Internet mis
gratuitement a disposition : Lavantage est fixe forfaitaire-
ment a- 180 EUR par an pour un PC mis gmtuitement a
disposition ; - 60 EUR par an pour la connexion Internet
et I'abonnement a Internet».
Dans Ie cadre de cette reglementation, on pourrait eviter
eventuellement I'avantage de toute nature lie a I'utilisa-
tion du materiel informatique si I'employeur peut
demontrer un usage exclusivement professionnel. Cet
usage exclusivement professionnel pourra resulter d'une
clause dans Ie contrat, d'une charte d'utilisation du
materiel informatique, de I'existence de systeme de login
et de I'impossibilite aux travailleurs d'installer des soft-
wares prives etc .... Maintenant, Ie temps et I'argent
consacres pour interd're un usage prive de ce materiel
informatique est peut etre disproportionne par rapport
au montant forfaitaire plus que raisonnable de cet
avantage. Cependant, il ne faut pas exclure I'aspect
securitaire du raisonnement qui consiste a limiter I'utilisa-
tion de ce materiel a un usage exclusivement profes-
sionnel. En effet, I'entreprise, en vue de defendre ses
interets et limites la mise en cause de sa responsabilite
en cas d'usage abusif par Ie teletravailleur de ce materiel
infonnatique, a vraisemblablement interet d'en interdire
I'usage prive.
Par centre, en ce qui concerne I'avantage decoulant de la
connexion internet et d'un abonnement a internet, il sera
difficile d'echapper a I'avantage de toute nature evalue
forfaitairement a 60 €..
4. Frais inherents au travail a domicile
et frais de representation
II peut paraTtre surprenant d'aborder la question des frais
inherents au travail a domicile puisque nous avons vu
que Ie teletravailleur a domicile n'etait pas concerne par
les mentions obligatoires que son corrtrat de travail
devait contenir en vertu des dispositions legales de la loi
du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail et qui
concement Ie travail a domicile, Parmi ces mentions, il y
avait Ie remboursement des frais inherents au travail a
domicile lequel pouvait allerjusqu'a 10 % de la remune-
ration brute du travailleur a domicile.
A defaut d'une telle mention, ce forfait s'appliquait par
defaut. Ce remboursement etait exonere fiscalement et
non-soumis a la perception de cotisations sociales.
Neanmoins, suite a la modification legislative intervenue
en 2006,1'ONSS a, dans ses instructions aux employeurs,
confirme qu'ils maintenaient ce forfait de 10 % en cas de
teletravail a domicile 33. L'administration fiscale n'a pas pris
de position a cet egard.
Pour rappel, Ie forfait de 10 % ne couvre que les seuls
frais inherents au travail a domicile a I'exclusion des
instruments et matieres necessaires a I'execution du tra-
vail.3-
Lors des discussions sur la legislation sur Ie travail a
domicile, Ie rapport de la commission des affaires
sociales ^ a precise qu'il y a lieu de faire une distinction
entre deux types de frais :
les frais relatifs a I'aide, aux instruments et aux
matieres necessaires a I'execution du travail ;
les frais complementaires generes par I'electricite, Ie
chauffage, I'eau, etc. couverts par Ie forfait de 10%. »
Les frais inherents au travail a domicile ne seraient que
les frais complementaires generes par I'eiectricite, Ie
chaufFage, I'eau, etc.36.
La Ministre cite, par ailleurs, les frais de lignes tele-
phoniques, les frais de logement 37.
Le Rapport releve egalement que certaines commissions
paritaires ont prevu une majoration de 10 % du salaire
du travailleur a domicile a titre d'indemnisation des frais
^eneraux qui sont a leur charge tels que chaufFage,
electricite, amortissement du materiel, etc. Lorsque Ie
travailleur se procure lui-meme certaines petites foumi-
tures telles que du fil, cordonnets, etc., I'indemnite est
porteea 15 %38.
En se basant sur Ie contenu des travaux preparatoires de
la loi du 6 decembre 1996, une liste non-exhaustive de
«frais inherents au travail a domicile » peut etre etablie
comme suit:
les frais d'electricite ;
les frais de chauffage ;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008
les frais d'eau ;
les frais de gaz ;
les frais de lignes telephoniques,
les frais de logement;
les frais d'entretien afferent au lieu ou Ie travail est
execute;
I'amortissement du mobilier et des accessoires de
bureau;
etc. ....
Pour rappel, ne sort, en principe, pas des frais inherents
au travail a domicile, les instruments, I'aide et les matieres
necessaires a ['execution du travail a domicile que
I'employeur a I'obligation de foumir
Ce n'est que si, conformement aux tennes de la loi, les
parties conviennent que I'employeur n'est pas tenu de
mettre a la disposition les instruments, I'aide et les
matieres necessaires a I'execution du travail a domicile
que les frais exposes par Ie travailleur pour executer son
travail pourraient etre consideres comme des frais
inherents au travail a domicile.
Le forfait de 10 % etait en principe une disposition subsi-
diaire. L'expose des motifs precisait qu'en principe, Ie
remboursement des frais inherents au travail a domicile
doit etre regle par Ie contrat de travail individuel, dans Ie
cadre fixe par les conventions collectives de travail.
A defaut d'une telle disposition dans Ie contrat ou dans
la convention collective de travail, Ie montant des frais
est fixe a 10 96 de la remuneration brute. Ce forfait de
10 % s'ajoute a la remuneration nonnale du travailleur a
domicile 39.
On parle done d'un forfait de 10 % de la remune-
ration w. Compte tenu du fait que ce forfait avait ete
introduit dans Ie cadre de la reglementation du travail a
domicile inseree dans la loi du 3 juillet 1978 relative aux
corrtrats de travail, on peut legitimement penser qu'il
s'agit de la remuneration au sens de cette loi. Mais que
recouvre cette notion ?
II n'existe pas, en droit social, de definition uniforme de
cette notion en ce sens qu'elle n'est pas exactement la
meme selon la regle de droit qui lui est applicable, a
savoir la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de
travail, la loi du I 2 avril 1965 concernant la protection de
la remuneration, la loi du 27 juin 1969 revisant I'arrete-loi
du 28 decembre 1944 concernant la securite sociale des
travailleurs salaries, I'arrete royal du 30 mars 1967 deter-
minant les modalites generales d'execution des lois rela-
tives aux vacances annuelles des travailleurs salaries, la loi
du 4 janvier 1974 relative aux jours feries ou plus
recemment des dispositions relatives a la moderation
salariale.
La loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail ne
contient d'ailleurs pas de definition de la notion de
remuneration.
La jurisprudence et la doctrine ont permis de deduire un
certain nombre de principes.
190
La Cour de Cassation dispose que « la remuneration est
la contrepartie du travail effectue en execution d'un contrat
de travail. Sauf dispositions legales ou stipulations contrac-
tue/tes derogatowes, /e travailleur n'a pas droit a so remune-
ration pour la periode pendant laquelle il n'a pas travaille,
m^me du fait de I'employeur» '".
Ont ete consideres, d'une maniere non exhaustive,
comme etant de la remuneration au sens de la loi
relative aux contrats de travail :
I. la remuneration de base, payee en especes ou en
nature, fixe ou variable ;
2. Ie sursalaire pour les heures supplementaires;
3. Ie salaire garanti pour les cas de suspension du
contrat de travail enumeres par la loi ;
4. les primes de fin d'annee n;
5. les primes de productivite ";
6. la prime payee par I'employeur dans Ie cadre d'une
assurance groupe, pour autant que I'avantage de la
prime soit individualisable par travailleur '''';
7. les indemnites de debours dans la mesure ou elles ne
sont pas Ie remboursement de frais reels et etablis'''';
8. I'avantage d'un taux d'interet favorable dans Ie cadre
d'un pret;
9. les allocations familiales extralegales ;
10.1'avantage d'une reduction de la prime d'une assuran-
ce hospitalisation ;
I. I'usage prive d'un vehicule de societe si Ie travailleur
ne paie pas de contribution personnelle ou que celle-
ci est insufifisante ^\
12. Ie simple et double pecule de vacances;
Le forfait de 10 % devrait done en principe porter sur
I'ensemble des elements faisant partie de la remunera-
tion au sens de la loi du 3 juillet I 978 relative aux
contrats de travail.
Puisque Ie texte de la loi prevoit la possibilite pour les
parties de fixer Ie montant des frais inherents au travail a
domicile, il serait done preferable - si les parties ne
determinent pas Ie montant du remboursement - de
definir les elements de la remuneration a prendre en
consideration pour Ie calcul du forfait de 10 %. II est
entendu que cet accord ne porte que sur les elements a
prendre en consideration pour determiner Ie forfait et
ne peut etre invoque pour soustraire du calcul, par
exemple du preavis ou de I'indemnite compensatoire de
preavis, certains elements qui sont de la remuneration au
sens de la loi du 3 juillet 1978 relative aux corrtrats de
travail.
Le forfait de 10 % doit etre considere comme une limite
maximale saufsi Ie travailleur prouve a I'aide de pieces
justificatives que les frais reels sont superieurs a ce forfait
de 10%.
Par ailleurs, ce forfait n'est pas une limite minimale de
sorte que les parties peuvent convenir d'une indemnite
inferieure voire I'absence de toute indemnite.
Les frais inherents au travail a domicile sort, sur Ie plan
de la securite sociale, consideres comme des frais dont la
charge incombe a I'employeur au sens de ['article 19,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page 191
§2,4° de I'AR du 28 novembre 1969. Ce rembourse-
ment correspond, en efFet, a des frais supplementaires
generes par I'occupation du travailleur a son domicile
dont la charge incombe de par la loi a I'employeun Ces
frais sont, par ailleurs, sans rapport avec les obligations
prevues par I'artide 20, I °, de la loi du 3 juillet 1978 rela-
tive aux contrats de travail.
Ce forfait n'est done pas soumis a la perception de
cotisations de securite sociale ".
Neanmoins, il faudra veiller a respecter I'enseignement
de la Cour de cassation concernant Ie remboursement
forfaitaire de frais.
En effet, en I'absence de definition legale de la notion de
« frais qui incombe a I'employeur », la Cour de cassation
s'est prononcee sur la portee qu'il convenait de donner
a la notion de « frais dont la charge incombe a I'em-
ployeur 4S.
De cette jurisprudence, on retiendra :
si les frais sont fixes forfaitairement, il existe une
presomption que les frais incombaient en fait au
travailleur'", Cela ne signifie pas que I'indemnite serait
automatiquement exclue si elle est fixee forfaitaire-
ment Ce forfait peut s'expliquer par des raisons
pratiques ou d'unifbrmisation administrative 1'0.
Les frais que I'indemnite payee compense doivent
etre reellement supportes par Ie travailleur ou
doivent etre reels '''.
L'indemnite doit correspondre a des frais supplemen-
taires generes par I'occupation au travail. II doit etre
etabli que ces frais n'auraient pas ete supportes par
Ie travailleur s'il n'avait pas ete occupe de la maniere
convenue ".
Enfin, I'employeur doit etre tenu au paiement de
I'indemnite. Cette obligation peut resulter soit de la
loi", soit d'une convention ecrite ou verbate, voire de
I'usage.
Sur Ie plan fiscal, I article 31, al, 2, 1° CIR 92 indique
expressement que les indemnites obtenues en rembour-
sement de frais propres a I'employeur ne sont pas com-
prises dans la remuneration.
Peuvent notamment etre consideres comme des frais
propres a I'employeur'''':
- amortissement du bureau dans la residence privee ;
- amortissement du garage prive ;
- fourniture et equipement de bureau ;
- chauffage / electricite du bureau prive ;
livres et revues professionnels;
- frais de telephone ;
reunions, dTners, invitations au domicile prive ;
cotisations pour organisations professionnelles et
socio-economiques;
invitation des relations d'affaires a un club prive ;
cadeaux pour visiteurs;
- petites depenses et divers (cafe, pourboire, parc-
metres, baby-sitting, car wash, etc.)
 materiel informatique achete pour I'execution du tra-
vail;
- frais de deplacement.
Parmi la liste des frais propres a I'employeun on consta-
tera que certains elements relevent egalement de la
notion de frais inherents au travail a domicile.
L'administration cerrtrale des contributions reconnaTt
d'ailleurs que, sur Ie plan des principes, Ie forfait de 10 %
vise a I'article I I 9.6 de la loi du 3 juillet 1978 relative
aux contrats de travail constitue Ie remboursement de
depenses effectives propres a I'employeui-:
Pour rappel, la Ministre a expressement dit que Ie forfait
de 10 % de frais inherents au travail a domicile ne sera
pas soumis au precompte professionnel '''',
Ce forfait doit, en effet, etre considere comme etant
etabli sur la base d'une norme serieuse,
L'administration fiscale a, d'ailleurs, confirme cette
absence de precompte professionnel. Elle precise que ne
constitue pas une remuneration ordinaire devant etre
reprise sur la fiche 281.10, I'indemnite octroyee en rem-
boursement de frais inherents au travail a domicile
determinee dans une convention collective de travail ou,
a defaut, forfaitairement a 10 %, et qui est payee ou attri-
buee en vertu de la loi 6 decembre 1996 56.
La qualification de norme serieuse ne doit pas se limiter
au forfait de 10%. Une indemnite superieure fixee dans
une convention collective de travail doit egalement etre
consideree comme etant etablie d'apres des normes
seneuses.
Une indemnite superieure fixee sur une base individuelle
devrait par centre faire I'objet d'une attention particu-
liere du fisc.A I'employeur de preparer alors un dossier
fiable,
A ce propos il ressort des commentaires de I'admini-
stration fiscale 57, « /e remboursement des frais mherents au
travail a domidte qui est effectue conformement au titre VI
(art. I 19.1 a 119.12), L 3.7.1978 relative aux contrats de
travail, insere par la L 6.12.1996 relative au travail a
domicile (M& 24.12. 1996), peut &tre considere - dans les
cos enumeres d-apres - comme une indemnite exoneree
d'impQt attribuee en remboursement de frais propres a
I'employeur et visee a I'art 31, al. 2, I °, in fine, OR 92
/ ° I'indemnite est mentionnee dans Ie contrat de travail
conformement a /'art, /; 9.4, § 2, 4°, L 3.7.1978 et son
montant correspond a celui repris dans la decision de to
commission paritaire competente en to matiere (voir
31/79);
2° aucune disposition particuliere n'est reprise dans fe con-
trot de travail et I'indemnite s'eleve, conformement a /'art.
! 19.6, L 3.7.1978 a 10% (au plus) de la remuneration;
3° I'indemnite est mentionnee dans Ie contrat de travail,
mate i/ n'y a aucune decision de la commission paritaire
competente en to motiere ou Se montant de celte-d est
superieur au montant repris dans la decision de la commis-
sibn paritaire competente en la matiere et les frais sont
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page / 92
rembourses sort:
a) a concurrence de 10 % maximum de to remuneration;
b) pour leur montant reel et la double preuve est fournie
que S'indemnite est destfnee d couvrir les frais qui sont
propres a I'employeur et que cette indemnite a ete
effectivement consacree a de tels frais (voir 31132 a 35);
c) forfaitairement d'apres des normes serieuses qui sont Ie
resultat d'observations et de recoupements nombreux.A ce
propos, un accord peut eventue/tement etre sollidte aupres
de /'Administration centrafe des contributions directes (dir.
11/5).»
On peut relever que Ie fisc se garde bien, cependant, de
preciser ce que comprennent ces indemnites, II faudra
des lors se reporter a ce qui a ete developpe precedem-
ment, II pourra etre interessant de faire Ie releve des frais
couverts pour eviter les doubles emplois. Par ailleurs,
suite aux adaptations legislatives apportees en 2006 au
teletravail qui font que les contrats de travail des tele-
travailleurs a domicile ne sont plus regis par les
articles I 19.1 et suivants de la loi du 3 juillet 1978
relative aux corrtrats de travail mais par les dispositions
de la CCT n° 85 sur Ie teletravail, I'administration fiscale,
contrairement a I'ONSS, n'a pas pris de position concer-
nant Ie maintien ou non de cette indemnite forfaitaire de
10 %. Neanmoins, cette absence de position ne semble
pas enerver Ie principe suivant lequel cette indemnite de
10% repose sur des normes serieuses.
Dans Ie chef de I'employeun cette indemnite est deduc-
tible au titre de depenses professionnelles pour autant
qu'il en justifie la realite, Ie montant et Ie caractere profes-
sionnel. II devra egalement appliquer les limites de deduc-
tion prevues (frais de restaurant, de reception, etc.).
5. Conclusions sur la remuneration et
les couts lies au teletravail
Le respect du principe d'egalite notamment dans les
conditions de remuneration implique que les avantages
remuneratoires accordes au sein d'une entreprise
doivent etre octroyes egalement a leurs teletravailleurs.
Une differenciation pourrait exister en raison de la
specificite du teletravail. II en est ainsi dans la nature du
remboursement de certains frais. Par centre, on a pu
relever que Ie regime fiscal de certains avantages favorise
Ie teletravailleur a domicile occupe a 100 %. Cette faveur
n'est pas tant liee a la loi mais bien a la pratique admini-
strative qui en est faite.
En ce qui conceme les frais lies au teletravail, il est pri-
mordial, en evitant tout amalgame, de distinguer les trois
types de frais suivants:
° Les frais de materiel, d'installation et d'entretien de ce
materiel.
2° Les frais inherents au travail a domicile.
3° Les frais de representation.
Entre ces deux dernieres categories, il faudra evidem-
ment eviter les doubles emplois.
M.B. 20 juillet 2006.
Article 3, dernier alinea de I'accord cadre europeen sur Ie teletravail.
Article 5 dernier alinea de la CCT n° 85.
Depuis I'adoption de la directive europeenne 91/533/CEE conclue Ie 14 octobre 1991 relative a I'obligation de I'em-
ployeur d'informer Ie travailleur des conditions applicables au contrat ou a la relation de travail I'employeur est tenu de
foumir aux travailleurs par ecrit les elements essentiels du contrat ou de la relation de travail. Cette information doit
porter au mains sur les elements suivants;
« a) I'identite des parties;
b) Ie lieu de travail; a defaut de lieu de travail fixe ou predominant, Ie principe que Ie travailleur est occupe a divers
endroits ainsi que Ie siege ou, Ie cas echeant, Ie domicile de I'employeur;
c) i) Ie titre, Ie grade, la qualite ou la categorie d'emploi en lesquels Ie travailleur est occupe
ou
ii) la caracterisation ou la description sommaires du travail;
d) la date de debut du contrat ou de la relation de travail;
e) s'il s'agit d'un corrtrat ou d'une relation de travail temporaire, la duree previsible du contrat ou de la relation de travail;
f) la duree du conge paye auquel Ie travailleur a droit ou, si cette indication est impossible au moment de la delivrance
de I'infonnation, les modalites d'attribution et de determination de ce conge;
^) la duree des delais de preavis a observer par I'employeur et Ie travailleur en cas de cessation du contrat ou de la
relation de travail, ou, si cette indication est impossible au moment de la delivrance de I'information, les modalites de
determination de ces delais de preavis;
h) Ie montant de base initial, les autres elements constitutifs ainsi que la periodicite de versement de la remuneration a
laquelle Ie travailleur a droit;
i) la duree de travail journaliere ou hebdomadaire normale du travailleur;
j) Ie cas echeant:
i) la mention des conventions collectives ei/ou accords collectifs regissant les conditions de travail du travailleur
ou
ii) s'il s'agit de conventions collectives condues en dehors de I'entreprise par des organes ou institutions paritaires
particuliers, la mention de I'organe competent ou de I'institution paritaire competente au sein duquel/de laquelle
elles ont ete conclues.»
Loi du 6 decembre I 996 relative au travail a domicile (MB. 24 decembre I 996).
« CHAPITRE ler -Teletravail
Section I"'- Modification de la loi du 3 juillet 1978 relative aux corrtrats de travail
Art. 241. A I'article I 19.1 de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail, insere par la loi du 6 decembre
1996, dont Ie texte actuel formera Ie § I"', il est insere un § 2, redige comme suit:
« § 2. Les articles I 19.3 a I 19.12 ne sont pas applicables aux travailleurs auxquels s'applique la convention collective sur
Ie teletravail conclue au sein du Conseil national du travail.
Les articles vises a I'alinea ler ne sont pas applicables aux travailleurs auxquels la loi du 5 decembre 1968 sur les
conventions collectives de travail et les commissions paritaires ne s'applique pas lorsque ceux-ci sont soumis par Ie Roi
a un regime particulier de teletravail.».
Art. 242. A I'article I 19.2, § 1°, de la meme loi, insere par la loi du 6 decembre 1996, les mots « ou de la convention
collective de travail visee a I'article I 19.1, § 2, alinea I er, ou des dispositions reglementaires arr^tees conformement a
I'article I 19.1, § 2, alinea 2 » sont inseres entre les mots « du present titre » et les mots « n'y derogent pas».
Art. 243. L'article I I 9.2, § 2, de la meme loi, insere par la loi du 6 decembre I 996, est remplace par la disposition suivante:
« § 2. Dans la mesure ou, dans Ie cadre d'un meme contrat, seule une partie des prestations d'un travailleur releve du
present titre, les dispositions du present titre ou de la convention collective de travail visee a I'article I 19.1, § 2,
aiinea Ier, ou des dispositions reglementaires arretees conformement a I'article I 19.1, § 2, alinea 2, s'appliquent aux pres-
tations qui ont ou qui auraient du etre eflTectuees a domicile ou dans Ie lieu choisi par Ie travailleur; et les dispositions
relatives au contrat de travail d'ouvrier ou d'employe aux autres prestations. Ce contrat est, Ie cas echeant, soumis aux
dispositions des articles I 19.4 et I 19.5.».
« § \cr. Le contrat d'occupation de travailleur a domicile doit etre constate par ecrit pour chaque travailleur individuelle-
ment au plus tard au moment ou Ie travailleur commence I'execution de son contrat de travail.
§ 2. Cet ecrit doit mentionner:
I ° en ce qui concerne I'employeur : les nom, prenoms et la residence principale ou la raison sociale et Ie siege social et,
Ie cas echeant, la denomination sous laquelle I'employeur s'adresse au public ;
2° en ce qui conceme Ie travailleur : les nom, prenoms et la residence principale ;
3° la remuneration convenue ou, au cas ou celle-ci ne peut etre determinee, Ie mode et la base de calcul de la remu-
neration ;
4° Ie remboursement des frais inherents au travail a domicile ;
5° Ie lieu ou les lieux ou Ie travailleur a domicile a choisi d'executer son travail;
6° une description succincte du travail convenu ;
7° Ie regime de travail et/ou I'horaire convenu et/ ou Ie volume minimal convenu des prestations
8° la commission paritaire competente
§ 3. Le Roi peut, sur proposition de I'organe paritaire competent, modifier et completer les mentions ci-dessus.»
Article 4 de I'accord cadre europeen sur Ie teletravail.
Article 8 de I'accord-cadre sur Ie teletravail du 16 juillet 2002.
Article 7, § ler de I'arrete royal du 27 mars 1998 relatifau Service inteme pour la prevention et la protection au travail.
Article 22 de I'arrete royal du 28 mai 2003 relatifa la surveillance de la sante des travailleurs.
MB, 24 decembre 1996.
L'article 5 de la loi du 6 decembre 1996 relative au travail a domicile supprime I'article 3, § ler, 2° de la loi du I 6 mars
et y insere un article 3bfs. A I'origine, I'article 3, § Ier, 2° de la loi du 16 mars 1971 etait redige comme suit:« Les disposi-
tions du chaphre III, sections I et 2, qui concement Ie repos du dimanche et la duree du travail, ne sont pas applicables:
2° aux travailleurs lies par un contrat de travail a domicile ;».

Comptabitite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page / 93

H Article 7 de la loi du 6 decembre I 996 qui modifie I'article 37 de la loi du I 6 mars 1971 sur Ie travail.
15 « Art 241. A I'artide I 19.1 de la hi du 3 juiliet 1978 relative aux contrats de travail, insere par la loi du 6 decembre / 996,
dont Ie texte actuel formera Ie § I"', il est insere un § 2, redige comme suit:
« § 2. Les articles I 19.3 a 119.12 ne sont pas applicables aux tmvailleurs auxquels s'applique la convention collective sur Ie
teietravail condue au sein du Conseil national du travail.
Les articles vises a I'alinea I'" ne sont pas applicables aux travailleurs auxquels la hi du 5 decembre 1968 sur les conventions
coftectives de travail et les commissions paritaires ne s'applique pas lorsque ceux-d sont soumis par Ie Roi a un regime parti-
culier de teletrmail.».
Art. 242. A I'artide I 19.2, § I", de la m&me loi, insere par la loi du 6 decembre 1996, les mots « ou de la convention collective
de travail visee a I'article I \ 9.1, § 2, alinea lv, ou des dispositions reglementaires orretees conformement a I'article 119. t, § 2,
alinea 2 » sont inseres entre tes mots « du present titre » et les mots « n'y derogent pas )>.
Art. 243. L'artide /1 9.2, § 2, de la m6me loi, insere par la loi du 6 decembre I 996, est remplace par la disposition suivante:
« § 2. Dans to mesure ou, dans ie cadre d'un m6me contraf seule une partie des prestations d'un travailleur releve du present
titre, tes dispositions du present litre ou de to convention collective de travail visee a I'artide 119.1, § 2, alinea I", ou des dispo-
sitions reglementaires arretees conformement a I'artide 119.1, § 2, alinea 2, s'appliquent aux prestations qui ont ou qui auraient
du Stre effectuees a domicile ou dans Ie lieu choisi par Ie travailleur, et les dispositions relatives au contrat de travail d'ouvrier ou
d'employe aux autres prestations. Ce contrat est, Ie cas echeant, soumte aux dispositions des articles 119.4 et 119.5.».
16 MB,'17 mars 2003.
17 Article 16 de la CCT n° 85.
18 Article 17delaCCTn°85.
19 Convention europeenne de Sauvegarde des droits de I'homme et des libertes fondamentales, Rome, 4 novembre 1950.
20 CCT n° 68 du 16 juin 1998 conclue au sein du Conseil national du travail relative a la protection de la vie privee des
travailleurs a I'egard de la surveillance par cameras sur Ie lieu de travail; avis n° 10/2000 du 3 avril 2000 de la Com-
mission de la protection de la vie privee ; Convention collective du travail n° 81 du 26 avril 2002 relative a la protec-
tion de la vie privee des travailleurs a I'egard du controle des donnees de communication electronique en reseau.
2' Article 5 de la loi du 8 decembre I 992 relative a la protection de la vie privee a I'egard des traitements de donnees a
caractere personnel; article I 09ter D de la loi du 21 mars I 991 portant reforme de certaines entreprises publiques
economiques, article 3 t4bis du Code penal, article 550bis du Code penal.
22 Annexe 1, 3°, b) de I'arrete royal du 27 aout 1993 relatif au travail sur des equipements a ecran de visualisation
«... aucun dispositif de controle quantitatif ou qualitatif ne peut etre utilise a I'insu des travailleurs »,
23 Articles 2 et 3 de la convention internationale sur la cybercriminalite du 8 novembre 2001.
2-1 Article 7 alinea I de la CCT n° 85 sur Ie teletravail,
25 Article 4 de I'accord cadre europeen sur Ie teletravail.
26 Pierre-Frani;ois Coppens,« L'entreprise face au droit fiscal beige », Larcier; 2004, p. I 46.
27 Article 20 et I 19.3 de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail.
28 Suivant I'artide 18 de la loi du 3 juillet 1978 relative aux contrats de travail « En cas de dommages causes par Ie travailleur
a I'employeur ou a des tiers dans I'execution de son confrat, Ie travailleur ne repond que de son dol et de sa faute lourde.
II ne repond de safaute legere que si celle-ci presente dans son chef un caractere habituel plutot qu'accidentel,
A peine de nullite, il ne peut etre deroge a la responsabilite fixee aux alineas I"'' et 2 que par une convention collective
de travail rendue obligatoire par Ie Roi, et ce uniquement en ce qui concerne la responsabilite a I'egard de I'employeun »
2I> Article 396 de la loi-programme du 24 decembre 2002, M.&. 31 decembre 2002.
30 MB. 4 avril 2003.
31 Ci.RH.241,560.386, p. 12.
32 Ci.RH.241,560.386, p. 13.
33 Instructions administratives de I'ONSS aux employeurs, 3/2007,Trc>isieme partie consacree aux cotisations sociales, voir
point 4, les remboursements de frais sous n° 3.1 .309,page 13.
34 Doc.Pari, Chambre, 232/6 - 96/96 p. 27.
35 Ibidem.
36 Idem.
37 ;dem,
38 Doc.Parl. Chambre, 232/6 - 96/96 p. 26.
39 Doc. Par!., Chambre, 232, I - 95/96, p,4,, Doc.Parl. Chambre, 232/6 - 96/96 p. 26.
'"' L'expose des motifs parle de remuneration brut (jbidem, p.4).
"' Cass. 16 mars 1992J.TT., 1992, p. 218 ; Cass. 18 janvier I 993, j.T.T., 1993, 223.
" Cass. 9 mai I 994, R.W., 1994 - 1995,I 163.
-" C.T Anvers, 14 octobre 1994, Ch.D.S., I 995,177.
-14 C.T Anvers, 18 mars 1994, R.W., I 994-1995, 1407.
45 C.T Anvers, 17 juin 1994, Ch.D.S,, I 995,267 ; C.T Liege, 26 novembre 1990, j.TT., 1991,334.
-" C.T 17 juin 1994, Ch.D.S., 1995, 267.
47 Doc.Pari. Chambre, 232/6 - 96/96 p. 26.
••8 Cass. 14 octobre 1985, Pas., 1986, p. 159 ; Cass. 9 octobre I 989, Pas, 1990, p. 161 ; Cass. 17 mai 1993J.TT I 993,p. 259.
" Cass. 14 octobre 1985, Pas., 1986, p. 159,
50 Dans ce sens, C.Wantiez, « Les indemnites de frais: a propos de I'arret de la Cour de cassation du 17 mai 1993 » ,j. T.T.
1993, p. 387, Herman Van Hoogenbemt et Pieter De Koster.j.T.T. 1991, p. 460.
51 Cass. 9 octobre I 989, Pas. 1990, p. 161 ; Cass. 17 mai I W.J.J.T. 1993, p. 259.
52 CWantiez, op. dt.j.T.T. \ 993,p. 387.
53 Article 20, I ° de la loi du 3 juillet 1978 relative aux corrtrats de travail.
M Frederic Robert et Bernard Mariscal « Aspects sociaux et fiscaux de I'indemnite de frais inherents au travail a domicile
dans Ie cadre du titre VI de la loi du 3 juillet 1978 », R.GF. mars 2001, page 106,
55 Doc.Parl. Chambre, 232/6 - 96/96 p. 26,
56 Avis aux employeurs et autres debiteurs de revenus soumis au precompte professionnel, M.6., I 3 avril 2000, 16,
57 Com.;R92,n°31/79.1.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril2008 • Page I 94

 La normalisation du cadre comptable pour
les operations menees dans Ie cadre de
socletes momentanees :
Avis CNC du 31 janvier 2008
En decembre de I'annee derniere, nous avons publie un article dans lequel nous debattions en detail du projet
d'avis que la Commission des normes comptables avail public sur son site web en date du 20juin 2007 concernant
Ie traitement comptable des operations menees dans Ie cadre de societes momentanees. Comme nous venons de Ie
dire, il s'agissait a I'epoque seulement d'un projet d'avis et tous les interesses ont etc invites a adresser leurs reac-
tions a la CNC want fin decembre 2007. A I'automne 2007, la CNC s'estpenchee sur ces reactions.
L'avis a ete publie sur Ie site web de la CNC sous sa
fbnne definitive Ie 31 janvier dernien Si I'on compare cet
avis avec Ie projet depose six mois plus tot, on constate
que Ie texte a ete comge en plusieurs points, essentiel-
lement dans Ie sens d'un assouplissement de toute une
serie de fomnalites. Plusieurs autres dispositions, egale-
ment sujettes a discussion, ont ete maintenues dans la
version finale. II s'ensuit que nombre d'entreprises sont
encouragees - il ne s'agit en fin de compte « que » d'un
avis - a publier des chiffres qui jusqu'alors etaient
consideres comme confidentiels. Nous sommes des lors
impatients de decouvrir si ces entites feront effective-
ment deja preuve d'une plus grande transparence lors
de I'etablissement de leurs comptes annuels au
31 decembre 2007.
Nous nous arreterons ci-apres sur les principales modifi-
cations apportees au projet en demiere minute.
I. La periodicite de I'exercice
d'integration
Le projet d'avis qui circulait depuis juin de I'annee
derniere laissait entendre que les partenaires d'une
societe momentanee devaient regulierement integrer les
comptes des societes momentanees dans leurs propres
comptes. Le texte n'etait certes pas explicite a propos
de la frequence exacte de cet exercice d'integration,
mais on pouvait neanmoins lire entre les lignes que les
entites qui menent une grande part de leurs operations
dans Ie cadre de societes momentanees sont tenues
d'enregistrer ces operations complexes chaque trimestre,
voire chaque mois.A supposer que I'interpretation la
plus stricte soit retenue, les grandes entreprises et princi-
palement celles qui sont actives dans Ie secteur de la
construction verront leur charge de travail administratif
augmented alors qu'une frequence d'integration elevee
ne sera pas en soi source d'une grande valeur ajoutee.
En efiFet, les projets realises dans Ie cadre de ces societes
momentanees font generalement I'objet d'un suivi analy-
tique minutieux. Que ces chiffres soient integres dans les
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 95
Dirk SMETS
Reviseur d'entreprises
comptes sur base mensuelle, semestrielle ou annuelle, ne
changera done pas grand chose.
Nous pouvons des lors comprendre que Ie projet d'avis
se soit heurte a une forte resistance, ce qui, en fin de
compte, a eu pour consequence que 1'integration a ete
reduite dans Ie texte final a un exercice annuel ou, « Ie
cas echeant », semestriel. Le Conseil d'administration de
chaque entreprise est bien entendu libre d'augmenter
cette frequence d'integration, mais il nous paraTt extre-
mement improbable qu'il Ie fasse dans la pratique.
Dans ce contexte, on peut egalement se demander dans
quelle mesure les entreprises qui disposent d'un commis-
saire ne sont de toute fa^on pas tenues de proceder a
I'integration au mains deux fois par an. En effet, aux
temnes de I'article 137 § 2 du Code des societes, ces
entreprises sont tenues de transmettre un etat comp-
table semestriel a leurs commissaires. Bien qu'en I'occur-
rence, la loi n'impose pas explicitement I'obligation
d'etablir des comptes annuels intermediaires, ilnous
parait indique de faire en sorte que cet etat semestriel
soit - autant que possible - comparable avec les etats de
cloture. En d'autres termes, nous pensons qu'il est prefe-
rable que les entreprises qui disposent d'un commissaire
etablissent un etat semestriel reprenant les chifFres des
soaetes momentanees.
I. Les methodes d'integration
Dans Ie texte definitifde I'avis.tout comme dans Ie
projet depose en juin 2007, la methode de I'integration
proportionnelle est avancee comme etant la plus
indiquee. Dans Ie projet d'avis, la CNC a laisse entendre
a plusieurs reprises, lors de la description d'une serie
d'autres methodes d'integration, que ces techniques
pouvaient constituer une alternative possible dans des
cas exceptionnels. Dans Ie texte final de janvier 2008, ces
passages ont disparu, de sorte que nous en deduisons
que la CNC a resolument opte pour la methode
proportionnelle. II nous paraTt cependant evident que les
entreprises peuvent toujours opter pour une autre
methode, a condition que celle-ci ne compromette pas d'afFaires et des charges ou, a tout Ie mains, a decrire la
I'image fidele (par exemple, lors de la constitution ou de methode d'elimination appliquee dans I'annexe,
la dissolution d'une societe momentanee).

II importe de savoir que les entreprises peuvent opter 3. Informations a fournir

pour une technique d'integration alternative (lisez: plus
simple) si la societe momentanee est de taille relativement
restreinte, Les criteres de I'article 15 du Code des societes
ont ete repris dans Ie projet d'avis de juin 2007, avec la
La Commission des normes comptables a conscience
des efforts particuliers qu'elle demande aux entreprises
en matiere de transparence. Un paragraphe a ainsi ete

precision supplementaire qu'est consideree comme grande
societe momentanee, toute societe momentanee qui
depasse I'un des trois criteres (et done pas deux des trois
criteres). Ce passage a encore ete precise plus avant dans
I'avis definitif: Ie critere du chiffre d'afTaires ne s'apprecie
pas sur une base annuelle, mais bien par rapport au chiffre
d'afFaires prevu pour I'ensemble du projet,
explicitement ajoute dans la version du 31 janvier 2008
qui dit que si jusqu'a present, il n'etait pas courant de
publier Ie pourcentage de participation dans la societe
momentanee, il sera desormais recommande de Ie faire.
A cet egard, I'avis n'a ete nuance que sur un seul point;
I'avis ne suggere plus, dans sa version definitive, de
publier les chiffres cles des societes momentanees.

Un autre point sensible a en revanche ete maintenu

2. Les techniques d'elimination
tel quel, mais cela nous parart logique : la part des
Le volet relatifa I'elimination d'operations entre les partenaires dans les societes momentanees n'est pas

partenaires et la societe momentanee est reste inchange. integree dans les comptes propres, mais bien

Nous en deduisons que les interesses n'ont eu que peu mentionnee dans I'annexe sous les droits et engage-

de critiques a formuler concernant les dispositions du ments importants.

projet d'avis y relatives. II s'agit assurement du deuxieme point sensible apres la

Nous rappelons que c'est precisement la question de suggestion deja evoquee ci-dessus concernant la

I'elimination qui suscitera probablement Ie plus d'emoi. technique d'elimination a appliquen Les entreprises qui
Nous supposons en efFet que si de nombreuses entre- souhaitent appliquer I'avis a la lettre, devront non seule-

prises appliquent la methode d'integration la plus adequate
depuis de nombreuses annees, elles n'appliquent pas force-
ment la methode d'elimination la plus appropriee. Nous
esperons sincerement que cet avis les encouragera a
proceder aux eliminations requises au niveau du chifFre
ment annuler leur chiffre d'afFaires et la rubrique « 60 »
correspondante, mais elles seront egalement amenees a
rapporter - sans grand enthousiasme, cela se comprend
- des chiffres impressionnants dans les engagements hors
bilan qui - a tort - n'etaient jamais publics auparavant,

Conclusion

L'avis definitif de la Commission des normes comptables.tel qu'il a ete publie Ie 31 janvier 2008, innove a plus d'un
egard. La tendance vers une plus grande ouverture est clairement amorcee et requiert assurement un effort
particulier de la part de nombreuses entreprises, essentiellement dans Ie secteur de la construction. Par ailleurs,
nous ne pouvons pas perdre de vue Ie fait que pendant plus de trente ans, les operations menees dans Ie cadre de
societes momentanees ont ete comptabilisees de la fa?on la plus disparate qui soit. Cet avis y met un terme.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 4 • avril 2008 • Page I 96

 La transmission d entreprise entre vifs ou a
cause de mort dans une Belgique tripartite :
etat des lieux comparatif en fevrier 2008
SEVERINE SEGIER
Avocat associe, Association AFSCHRIFT

Table des matieres

1. Introduction.................................................................................................................................................. 199

II. Premiere etape :rechercher la legislation applicable .............................................................................199

I. En matiere de droits de succession..................................................................................................................................................................... I 99

2. En matiere de droits de donation................................................................................................................................................................

III. Deuxieme etape : examiner les taux normalement applicables ...........................................................200

IV. Troisieme etape :examen du principal interet des normes regionales ...............................................201
1. En Region flarriande.....................................................................................................................................^

a. En matiere de droits de donation.....................................................................................................................................................................^ I

b. En matiere de droits de succession ....................................................................................................................................................................201

2. En Region wallonne............................................................................................................................................................^

a. En matiere de droits de donation................................................................................................................................................................... I

b. En matiere de droit de succession....................................................................................................................................................................^ I

3. En Region bruxelloise............................................................,......................................................................^

a. En matiere de droits de donation................................................................................................................................................................ I

b. En matiere de droits de succession ....................................................................................................................................................................201

V. Quatrieme etape : determine!" I'objet du transfert a un taux preferentiel .........................................201

1, En Region flamande........................................................................................................................................................

a. En matiere de droits de donation ..................................,...................,...........................,......................,.......,..............................^ I

b. En matiere de droits de succession ...................................................................................................................................................................20

2. En Region wallonne...........................................................................................................................................................

a. En matiere de droits de donation...................................................................................................................................................................^

b. En matiere de droits de succession....................................................................................................................................................................^

3. En Region de Bruxelles-Capitale..................................,.............,...........................................,..,.,..........................^

a. En matiere de droits de donation....................................................................................................................................................................^

b. En matiere de droits de succession .................................................................................,....................................,.........................^

4. En bref......................,.......,...........................,.....,......,......................,..................^^

VI.Cinquieme etape :examen des conditions de fond de I'exoneration...................................................207

I. Conditions de fond a respecter avant la donation.......................................................................................................................................207

a. En Region flamande............................................................................................................................................................

b. En Region wallonne..........................................................................................................................................................

c. En Region de Bmxelles-Capitale.............................................................................................................................

d.Enbref.,...............................,......,.......................................................................^

2. Conditions de fond a respecter avant I'ouverture de la succession.....................................................................................................209

a. En Region flamande..........................................................,.....................................................................,........^

b. En Region wallonne.............................................................................................................................................^

c. En Region bruxelloise........................................................................................................................................................^

d. En bref............................................,.,..................,...............................................^

3. Conditions de fond a respecter apres la donation.............................................„..„.....................................................................................210

a. En Region flamande.........................................................................................................................................................

b. En Region wallonne..........................................................

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page I 97

VII. Sixieme etape :veiller a ne pas se trouver dans Ie champ d'applications des
dispositions anti-evitement.....................................................................................................................213

I. Dispositions relatives aux immeubles d'habitation „......„..„.............„...................................................................................................213

2. Condition d'absence de cession des biens donnes.......................„„.......„.„............................................„.............................„.........,.214

3. Dispositions relatives a la limitation des creances.............................................................................„..................................................,214

4. La « force majeure ..............................................................................................................................................................

VIII. Septieme etape : attention a la « valeur nette » et a la reserve de progressivite...........................215

. En matiere de droits de donation.....................................,......................,.......,..........................................,................,......^ 15

2. En matiere de droits de succession...............................................................................................................................................................^ 15

a. En Region flamande.........................................................................................................................................................

b. En Region wallonne............................................................................................................................................................^

c. En Region bruxelloise...........................................................................................................................................................^

IX. Addendum : transmission d'entreprise et droit Europeen .................................................................21 7

Conclusion .........................................................................................................................................................217

Bibliographie sommaire...................................................................................................................................218

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page / 98

La regionalisation des droits d'enregistrement et de succession a eu pour consequence /'emergence de troi's systemes juridiques
differents. Ces differences ne sont pas fondamentales, mais elles suffisent pour rendre la planification fiscale interregionale
relativement complexe.
Le pratiden doit a present apprendre a composer avec de subtiles distinctions, et malheur a celui qui ne lirait les differentes normes
que dun osi7 inattentif, car il s'y perdrait.
La presente contribution tend a apporter au pratiden une lecture transversale, non pas exhaustive - I'exhaustivite depasserait
de loin Ie cadre de I'etude - mais s'attachant a presenter les differentes normes sous I'angle de la comporaison.
I. Introduction
La methode adoptee pour la presente contribution
divise Ie cheminement du praticien en neufetapes
permettant un aper^u des ressemblances et differences
des trois legislations.
Dans la toute grande majorite des cas, la doctrine citee
en bibliographie presente la matiere sur base d'un axe
vertical, region par region. Nous souhaitions la presenter
selon un axe Horizontal, qui abordera successivement,
et pour les trois Regions en parallele :
la determination du droit applicable ;
Ie regime de droit commun (bref rappel) ;
les taux ;
la determination de I'objet des droits reduits;
les conditions de fond a respecter avant la donation
ou I'ouverture de la succession ;
les conditions de fond a respecter apres la donation
ou I'ouverture de la succession ;
les pieges a eviter
Nous esperons ainsi, en un certain nombre d'etapes
systematiques, faciliter la comparaison des trois regimes.
II. Premiere etape : rechercher
la legislation applicable
I. En matiere de droits de succession
En Belgique, les droits de succession constituent, depuis
un certain nombre d'annees deja, une matiere
ressortissant de la competence des Regions.
Ceci signifie qu'est competente, pour regler les droits de
succession dus suite au deces d'une personne, la Region
ou Ie de cuj'us a eu son dernier domicile fiscal.
Tel est Ie critere de localisation a utiliser pour detemniner
quelle legislation regionale sera applicable, et quelle sera
la taxe due.
La delimitation des competences fiscales entre les trois
Regions depend done du domicile fiscal du defunt au
moment de son deces '.
Le domicile fiscal et Ie domicile administratif ne sont pas
des notions synonymes.
Le domicile administratif resulte d'une inscription de
I'interesse dans les registres de la population ou dans Ie
registre des etrangers.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page ; 99
Le domicile fiscal est une notion de fait. Dans la
determination du domicile fiscal d'une personne, Ie
domicile administratifjoue certes un role, mais il ne s'agit
pas d'un critere determinant. Le domicile fiscal est
determine par un ensemble d'indices ; il s'agit du lieu ou
I'interesse a etabli Ie siege de ses activites familiales et
privees, d'ou il gere sa fortune, et ou il reside, dans les
faits, avec sa famille.
II s'agit done du centre de ses interets economiques et
familiaux.
Dans les faits, Ie lieu du domicile fiscal peut etre prouve
par toute voie de droit, et notamment, au moyen des
factures de consommation courante.
Par ailleurs, la periode a prendre en consideration pour
determiner I'application de la legislation decretale est de
anq ans.
Ainsi, si Ie defunt a eu son domicile fiscal dans plus d'un
endroit en Belgique au cours de la periode de cinq ans
precedant son deces, I'ouverture de sa succession, du
point de vue des droits de succession, se localisera a
I'endroit en Belgique ou Ie domicile fiscal du defunt aura
ete etabli Ie plus longtemps pendant cette periode de
cinq ans.
Par exemple, si Ie defunt a vecu, avant son deces, quatre
ans en Flandre, puis un an en Wallonie, et qu'il est
decede en Wallonie, il sera neanmoins un resident fiscal
flamand.
Ceci, pour prevenir des demenagements « de demiere
minute », afin de « profiter » de la concurrence fiscale a
laquelle se livrent les trois Regions.
Par consequent, la legislation regionale sur les droits de
succession ayant pour objet la transmission des
entreprises et societes familiales ne depend pas du lieu
ou se trouve I'entreprise ou la societe, qui n'est
aucunement relevant en ce qui concernela
determination des legislations applicables, mais bien du
domicile fiscal du defunt, entrepreneur ou actionnaire.
2. En matiere de droits de donation
La matiere des droits d'enregistrement et de donation a
ete regionalisee peu apres celle des droits de succession.
La legislation regionale applicable sera celle du lieu ou Ie
donateur a son domicile fiscal 2.
De la meme maniere qu'en matiere de droits de
succession, si Ie domicile fiscal du donateur a ete etabli a
plusieurs endroits en Belgique au cours de la periode de
dnq ans precedant, cette fois, la date de la donation, les
droits de la donation seront ceux de la Region ou son
domicile fiscal a ete etabli Ie plus longtemps au cours de
cette periode de cinq ans.
Par exemple : dans les cinq ans precedant la donation, un
contribuable a vecu quatre ans en Region flamande et un
an en Region wallonne, Ce contribuable donne a son fils,
domicilie en Region wallonne, une entreprise situee en
Region bruxelloise. En I'occurrence, Ie droit applicable
sera Ie droit de la Region flamande.
Les criteres autres que celui du domicile fiscal du
donateur sont irrelevants.
III. Deuxieme etape :
examiner les taux
normalement applicables
Les droits de succession sont dus sur la valeur de tous
les biens meubles ou immeubles, a diminuer des dettes
recueillies dans la succession d'un habitant du Royaume 3.
Ces droits de succession sont dus sur I'universalite des
biens appartenant au defunt, en quelque lieu qu'ils se
trouvent.
Afin de detemniner si rechercher un regime preferentiel
pour transferer une entreprise pourrait etre une
operation profitable, il faut pouvoir comparer I'economie
de droits qui serait realisee, avec les droits normalement
dus, pour des biens similaires.
Les taux de base ont subi ces dernieres annees un
certain nombre d'amenagements.
On trouvera des tableaux comparatifs entre Regions a
I'article 48 du Code des droits de succession (CDS). Les
droits de donation de base font eux I'objet des articles
131 et suivants du Code des droits d'enregistrement
(CDE).
Pour la suite de I'expose, on retiendra ceci :
la Region flamande applique un taux maximal de 27 %
en ligne directe, entre epoux et entre cohabitants,
pour la valeur de part nette de la succession
depassant 250.000 EUR, et de 65 % pour la valeur
de part nette au-dela de 125.000 EUR pour toutes
les autres personnes (il n'y a pas d'autre distinction a
faire, et done pas de taux specifique pour les
collateraux - en Flandre, on est soit un parent allie
ou en ligne directe, soit un etrangen du point de vue
des droits de succession) ;
- la Region wallonne applique son taux maximal de 30 %
en ligne directe, entre epoux et entre cohabitants pour
la valeur de part nette de la succession depassant
500,000 EUR ; Ie taux est de 24 % au-dela de
250.000 EUR mais de /0 % au-dela de 125.000 EUR
Entre freres et sceurs, Ie taux maximal de la Region
wallonne, de 65 %, est applicable des une valeur de part
nette superieure a 155.000 EUR ; c'est ce meme seuil
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 200
qui est pris en consideration pour I'application du taux
maximum entre oncles ou tantes et neveux ou nieces
(70 %) et entre toutes autres personnes (90 %, porte a
80 % par I'arret de la Cour d'arbitrage du 22 juin 2005,
la Cour ayant annule I'article I6'' du decret de la Region
wallonne du 22 octobre 2003).
La Region de Bmxelles-Capitale a, elle, fixe un taux
maximal de 30 96 en ligne directe, entre epoux et entre
cohabitants, pour la tranche de part nette superieure a
500.000 EUR ; elle a adopte un taux de 24 % pour la
tranche de part nette superieure a 250.000 EUR.
Entre freres et sceurs, Ie taux maximal de 65 % est
applique a la tranche de part nette depassant
250.000 EUR. Entre oncles ou tantes ou neveux et
nieces, Ie taux maxima! de 70 % est applique des la
tranche de part nette superieure a 175,000 EUR et
entre toutes autres personnes, Ie taux maximal de
80 % est applique des la tranche de part nette
superieurea 175,000 EUR.
Un arret de la Cour Constitutionnelle du 28 avril 2004 a
considere que ce taux de 80 % etait certes eleve, mais
n'etait pas disproportionne, etant donne que les
legataires, ne possedant aucun lien de parente ou
d'alliance et ne cohabitant pas avec Ie defunt, ne faisaient
pas partie de la famille du defunt et peuvent etre
presumes n'avoir pas de lien avec Ie patrimoine familial
qu'il transmet a son deces.
Les taux de base des droits de donation ont ete alignes
sur les taux de base des droits de succession,
Actuellement, ces taux de base des droits de donation
ne sont plus applicables que pour les donations
d'immeubles. En effet, I'article I 31 bf's prevoit a present,
dans les trois Regions, des taux reduits pour la
transmission entre vifs de biens meubles : liquidites,
objets mobiliers, litres, etc.
En Region flamande, ces taux sort de 3 % (en ligne
directe et entre epoux ou cohabitants) et de 7 % entre
toutes autres personnes.
En Region wallonne, ils sont de 3 % (en ligne directe et
entre epoux ou cohabitants), de 5 % pour les collateraux,
et de 7 % entre toutes autres personnes,
En Region bruxelloise, ils sont de 3 % (en ligne directe et
errtre epoux ou cohabitants), et de 7 % entre toutes
autres personnes.
Ce sont ces taux-la qui, Ie plus souvent, entreront en
« competition » avec Ie regime specifique des donations
d'errtreprises. De maniere generale, ceder une entreprise
signifie ceder des titres, ou des biens mobiliers. Les taux de
base ne sort done plus susceptibles de s'appliquer que
dans Ie cas ou I'entreprise, non consti'tuee sous forme de
soaete, comprend des immeubles.
Le regime « standard » des droits de succession est
done caracterise, dans les trois Regions, par un taux de
base eleve a tres eleve, et par une determination assez
aisee de la base imposable, qui comprend tous tes actifs
ou qu'ils se situent, diminues, sous reserve de quelques
IV. Troisieme etape : examen
exceptions, de tout Ie passif successoral.
du principal interet des
Le regime « reduit » des droits de donation est
normes regionales
caracterise, pour les meubles, par des taux re/ativement
bos a bos, et par une determination aisee de la base
imposable. Pour pouvoir etre applique, I. En Region flamande
il faut neanmoins que Ie donateur soit d'accord de se
depouiller de son vivant. a) En matiere de droits de donation
Les legislations regionales relatives a la transmission
Les droits applicables en principe, fixes a I'article 131,
d'entreprises sont, elles, caracterisees par un taux de
sent, en Region flamande, reduits a 2 % pour la donation
taxation tres bos a nu;, que ce soit en matiere de
d'une entreprise ou des actions d'une societe « familiale »,
donation ou de succession, mais par une determination
ou encore de creances sur cette societe.
pratiquement peu aisee, voire incertaine, de la base
imposable, assortie d'une sanction tres lourde. b) En matiere de droits de succession
Nous verrons en effet qu'une mauvaise application de la
La Region flamande applique une exoneration de droits
legislation regionale sur les transferts d'entreprise peut
sur Ie transfer! d'entreprise par voie de succession.
conduire les nouveaux proprietaires a devoir s'acquitter
Aucun droit n'est done du.
de droits conformement au tarifde base, ce qui n'etait
certainement pas Ie but recherche par les parties.
2. En Region wallonne
La sanction du non-respect des conditions fixees par
decret est en effet la debition des droits normalement
a) En matiere de droits de donation
dus, selon Ie bareme de base.

Le risque est d'importance, et I'on ne peut done faire

Les droits de donation sort reduits a 0 % ('exemption)
pour les donations d'entreprises.
I'economie, dans chaque situation particuliere, d'un
examen scmpuleux des differentes conditions a respecter
b) En matiere de droit de succession
Or; la legislation en vigueur dans les trois Regions est loin
Les droits de succession sont reduits a 0 % (exemp-
d'etre simple ou transparente.
tion).
De plus, les trois legislations connaissent des differences
importantes, mais egalement certaines similitudes, ce qui
3. En Region bruxelloise
peut conduire a les confondre tres facilement. C'est pour
cette raison que nous presenterons ci-dessous les
a) En matiere de droits de donation
differences et ressemblances de maniere systematique,
point par point et region par region. La Region bruxelloise n'a pas encore adopte de
Les articles qui ferment Ie siege de la matiere sont, pour legislation particuliere. La legislation federale reste done a
les droits de donation, les articles 140bis et suivants du ce jour d'application,

Code des droits d'enregistrement. L'article 140bis CDE fixe un taux reduit a 3 % pour la
L'article 140bis du Code des droits d'enregistrement n'a transmission d'entreprises.

cependant pas ete revu par la Region bruxelloise a ce jour

b) En matiere de droits de succession
II I'a ete par les deux autres Regions et existe done
actuellement en trois versions differentes, consultables La Region de Bruxelles-Capitale impose a concurrence

librement sur Ie site www.fisconet.be. de 3 % Ie transfert d'entreprise par voie successorale.

Le regime des droits de succession est vise aux articles

60bf's et suivants du Code des droits de succession, qui
V. Quatrieme etape :
existe actuellement en quatre versions difFerentes, une determiner Fobjet du
federale, qui preexistait a la modification par les Regions, transfer! a un taux
et une modifiee par chacune des Regions. La legislation
preferentiel
federale est depuis lors lettre morte.

II est egalement consuttable sur www.fisconet.be.

Dans un souci pragmatique, vu la technicite des articles
et leur longueur^ nous ne citerons pas Ie texte integral de
ces articles in extenso ; ces articles seront examines
point par point ci-dessous. Nous nous pemnettons
egalement de renvoyer Ie lecteur a une lecture attentive
des dispositions applicables.
I. En Region flamande
a) En matiere de droits de donation
L'article 140bis, § \er, alineas I ° et 2° designe, comme
obj'et du taux preferentiel, la donation de la pleine
propriete ou de I'usufruit:

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 201

 d'une universalite de biens, d'une branche d'activite, ou
d'une part indivise d'au mains la moitie de ces droits,
au moyen desquets s'exerce une activite industrielle,
commerdale, artisanale ou agricole, une profession
liberate, une charge ou un office ;
des actions d'une societe dont Ie siege de direction
effective est situe dans un Etat membre de I'Union
europeenne, et qui a pour objet I'exercice d'une
activite industrielle, commerciale, artisanale ou
agricole, une profession liberale, une charge ou un
office ;
de creances sur la societe, dont des actions font
'objet d'une donation qui remplit les conditions
enoncees au 2°.
Le premier tiret vise ce que I'on pent appeler Ie transfert
d'une errtreprise sans personnalite juridique ; Ie second,
Ie transfert des actions d'une societe familiale.
Le premier tiret vise done les donateurs exer^ant leur
profession en tant que personne physique, sans s'etre
« mis en societe ». Par exemple, un independant, un
titulaire de profession liberale, ou un agriculteun qui
peuvent ceder respectivement leur fonds de commerce,
leur clientele, ou leur exploitation moyennant Ie benefice
de droits reduits.
Le donateur peut, en Region flamande, donner tout ou
partie de son entreprise personnelle, non constituee
sous fomne de societe, a condition toutefois que la partie
donnee totalise au mains 50 % du tout. L'interet de cette
formulation est de preciser que la donation peut porter
sur une partie d'un tout, et ne doit pas necessairement
englober la totalite de I'entreprise.
Par exemple, deux freres gerant ensemble une clientele
commune pourront chacun donner leur part a leurs
heritiers, au meme moment ou separement
La donation partielle n'est expressement admise qu'en
Region flamande.
Le deuxieme tiret a pour objet les actions d'une soa'ete,
et vise des lors les personnes physiques qui exercent leur
activite professionnelle sous fonne de societe, ou qui sont
actionnaires majoritaires d'une societe.
Seules certaines activites peuvent beneficier du taux
reduit.
Les activites visees excluent en principe I'activite de pure
gestion patrimoniale.
Par example, une personne physique qui aurait fait
fructifier son patrimoine de maniere intelligente, en
agissant en bon pere de famille, et qui aurait realise des
plus-values en principe non taxees, ne pourrait
considerer cette activite de gestion comme une activite
susceptible d'etre cedee a ses heritiers moyennant
I'application du taux reduit.
II ressort en effet du texte decretal que I'activite doit
etre exercee a titre professionnel.
Si I'on parle de cession d'actions, la societe doit
egalement avoir pour objet une activite industrielle,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 202
commerciale, artisanale, agricole, une profession liberale
ou une charge ou un office.
Ainsi, un avocat exer^ant sa profession sous forme de
societe professionnelle peut ceder les actions de cette
societe a titre gratuit, moyennant les taux reduits, a un
autre avocat,
Le siege de I'activite, si elle est exercee sous fomne de
societe, a de I'importance.
II faut que cette societe soit une societe europeenne, en
ce sens que son siege de direction effective doit se situer
dans un Etat membre de I'Union.
Le texte decretal comprend une condition de
participation : Ie donateur doit etre titulaire d'au mains
10 % des droits de vote a I'assemblee generate, ou d'au
moins 10 % de la totalite des actions de la societe.
Mais Ie terme « action » ne comprend pas uniquement,
selon Ie decret, les titres representatifs du capital social
dormant droit a la distribution d'un dividende et a une
participation dans Ie boni de liquidation eventuel, mais
egalement les certificats (en cas de certification de
titres), a condition toutefois que I'organisme certificateur
ait son siege dans un des Etats membres de I'EEE, et que
I'organisme de certification ait I'obligation de transmettre
sans delai et au plus tard dans Ie mois, les interets et
autres plus-values generes par Ie certificat representatif
de creance, au porteur dudit certificat.
La condition de participation ne prend done pas
uniquement en compte les actions au sens strict. Les
personnes ayant deja organise leur patrimoine sous
forme d'une certification de titres, par exemple pour
preserve? un controle unique sur une societe familiale
dans laquelle plusieurs branches familiales sont
impliquees, peuvent egalement se voir appliquer les
droits de donation reduits, si ce dont ils sont titulaires
sont des certificats representatifs de titres, et non les
trtres memes.
Les droits reduits peuvent enfin avoir pour objet Ie
transfer! de creances sur une societe familiale, ce qui vise
la situation ou Ie donateur a prete des fonds a une
societe (dont Ie siege de direction effectif doit etre situe
dans un Etat mernbre de I'Union europeenne) qui a
pour objet I'exercice d'une activite industrielle,
commerciale, artisanale, agricole, une profession liberale,
une charge ou un office.
C'est done dans ce cas Ie donataire qui obtiendra, a
I'echeance, Ie remboursement de ladite creance.
lci egalement, les creances cedees peuvent avoir ete
transportees dans un organisme de certification ; la
donation porte alors sur les certificats.
Ces creances doivent etre cedees en meme temps que
des titres de la societe, selon Ie regime applicable au
transfer! d'entreprise, Les creances ne peuvent done
etre cedees seules, En revanche, il n'est pas precise si
la donation des titres et celle des creances doit avoir
lieu au benefice du meme donataire. Les donations
peuvent des lors avoir lieu au benefice de donataires
differents.
L'on remarquera que Ie decret flamand ne prevoit pas
de condition quant a la personnalite du donateur et du
donataire.
A priori, ces dispositions peuvent done s'appliquer tant a
des personnes physiques qu'a des personnes morales, ce
qui peut certainement presenter un interet dans Ie cadre
d'une planification successorale qui utiliserait, par
exemple, un trust de droit anglo-saxon ou une fondation
de droit beige ou de droit etranger
La seule contrainte au niveau des personnes impliquees
est que Ie donateur doit avoir son domicile fiscal en
Region flamande, au sens ou cette nation a ete decrite
ci-dessus.
Relevons encore que la legislation flamande n'exige pas
que la donation se fasse par acte authentique (tous les
modes de donation legaux peuvent done etre envisages :
donation authentique devant un notaire etrangen
donation manuelle, donation indirecte, ou meme une
donation deguisee).
On relevera aussi que la donation peut se faire par un
demembrement de propriete : soit en usufruit, soit en
nue-propriete - ce qui presente un interet certain si Ie
donateur souhaite se reserver I'usufruit afin de s'assurer
des revenus et/ou une possibilite de controle aussi
longtemps qu'il vivra.
En effet, si la traduction fran^aise parle de cession de « la
pleine propriete », la version neerlandaise parle
uniquement de « eigendom », ce qui soutient
I'interpretation selon laquelle des droits de nue-propriete
pourraient etre cedes seuls, Ie donateur se reservant
I'usufruit4.
Le donateur peut done, de cette maniere, se reserver Ie
droit de vote, Ie droit au dividende, ou meme Ie pouvoir
de controle, meme s'il precede a une donation de litres
de la societe familiale.
Par ces differents aspects, la legislation flamande est
moms restrictive que ses homologues, wallonne et
bruxelloise.
b) En matiere de droits de succession
En Region flamande, une exemption totale est applicable
a la valeur nette :
des avoirs investis a titre professionnel par Ie defunt
ou son conjoint dans une entreprise familiale ;
des actions d'une societe familiale ;
des creonces sur une societe familiale.
L'exoneration est soumise a la condition qu'il s'agisse
d'une soaete familiale : au mains 50 % de I'entreprise
(entreprise sans personnalite juridique) ou des actions
de la societe (entreprise avec personnalite juridique)
doivent avoir appartenu, sans interruption, au cours des
trois annees precedant Ie deces, au defunt et/ou a son
conjoint. II faut egalement que ces actions ou creances
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 203
soient mentionnees spontanement dans la declaration de
succession.
Dans la determination du seuil des 50 %, il n'est pas
uniquement tenu compte des actifs (entreprise sans
personnalite juridique) ou des titres (entreprise avec
personnalite juridique) detenus directement par Ie de
cu/'us, mais egalement des litres ou actifs detenus par des
parents ou des descendants du de cujus, ainsi que par
leurs conjoints, par des freres et sceurs du de cujus et
leurs conjoints, ou encore par des neveux et nieces du
de cu/'us decedes avant lui. C'est done Ie caractere familial
de la societe qui domine,
Si toutes ces personnes, considerees ensemble,
detenaient au moins 50 % des actifs ou des actions de
I'entreprise, les actifs ou titres laisses par Ie de cuj'us dans
son patrimoine successoral peuvent faire I'obj'et de
I'exemption,
Comme en matiere de donation, ce ne sont pas
uniquement les actions proprement dites qui sont visees,
mais egalement les autres droits sociaux et les certificats
d'actions; parallelement, les creances visees ne sont pas
uniquement les creances du de cujus a I'encontre d'une
societe, mais egalement les certificats de creance.
Peu importe si I'activite est fusionnee, scindee, ou
apportee par I'interesse au cours des trois ans precedant
son deces, si Ie de cuj'us repondait aux conditions
predtees avant I'operation, et y repondait toujours apres
lesdites operations. Une certaine liberte d'organisation
patrimoniale est done laissee a la famille.
L'exemption est reservee aux entreprises exergant un
certain type d'activite : il doit s'agir d'une entreprise
industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, d'une
profession liberale, d'une charge ou d'un office, exploite
ou exerce personnellement par Ie defunt et/ou son
conjoint, en collaboration ou non avec d'autres
personnes, ou bien sous la forme d'une « societe de
famille » 5.
Une societe de famille est une societe dont Ie siege de
direction effective est etabli dans un Etat membre de
I'Union et qui :
soit remplit elle-meme les differentes conditions
prevues par Ie decret,
soit detient des actions de filiales, ou des creances sur
des filiales, qui remplissent les conditions.
Le concept d'entreprise familiale s'etend done, en
Flandre, au groupe familial de societes et aux holdings
familiaux, pemnettant une certaine liberte de gestion des
avoirs familiaux dans un but d'economie fiscale, de vivant
d u de cu/'us,
On relevera, a cet egard, I'une des rares decisions de
jurisprudence publiee a ce jour au sujet des legislations
regionales.
Une decision du tribunal de premiere instance de
Bruxelles ' a recemment decide que grace a I'article
60bf's, § 3 CDS, contenant une fiction legale, une societe
holding qui, comme dans Ie cas d'espece, n'avait j'amais
employe de personnel, pouvait etre assimilee a une
societe familiale et benefider ce faisant de I'exoneration
des droits de succession.
L'administration fiscale flamande avait estime, a tort selon
Ie tribunal, que la disposition-fiction ne s'appliquait pas, au
motif qu'elle ne pouvait s'appliquer que lorsqu'on etait
en presence d'une societe holding qui repondait au
moins partiellement aux conditions, et qui detenait en
outre des participations dans des filiales qui y
repondaient egalement.
La legislation flamande est done la plus favorable, a
I'heure actuelle, concernant les holdings familiaux.
2. En Region wallonne
a) En matiere de droits de donation
En Region wallonne, Ie droit de 0 % (exemption)
s'applique aux objets suivants, a condition neanmoins que
la donation soit constatee par acte authentique
(formalite qui n'existe pas en Region flamande, mais bien
en Region bruxelloise).
la transmission a titre gratuit d'un droit reel sur une
entreprise sans personnalite juridique : sur des
bf'ens composant une universalite, une branche
d'activite ou un fonds de commerce au moyen
desquels Ie donateur; seul ou avec d'autres
personnes, exerce, au jour de la donation, une activite
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
forestiere, une profession liberale ou une charge ou
un office ;
la transmission a titre gratuit d'un droit reel sur:
• des titres d'une societe (entreprise avec
personnalite juhdique) dont Ie siege de direction
effective est situe dans un Etat membre de
I'Union et qui exerce, par elle-meme ou
elle-meme et ses filiales, une activite industrielle,
commerciale, artisanale, agricole ou forestiere,
une profession liberate ou une charge ou un
office, a titre principal sur une base consolidee
pour la societe et ses filiales, pour I'exercice
comptable en cours de la societe et pour chacun
des deux demiers exercices comptables a la
societe clotures au moment de I'acte authentique
de la donation ;
• des creances sur une societe visee au tiret
precedent,
Si Ie decret flamand comprend une reference expresse a
la possibilite de faire une donation partielle de I'entreprise
sans personnalite juridique, ce n'est pas Ie cas du decret
wallon,
Ainsi, si un entrepreneur exer^ant son activite en
personne physique, decide de donner a un tiers son
fonds de commerce, mais qu'il s'en reserve une certaine
partie, non essentielle a la poursuite de celui-ci (par
exemple, Ie vehicule pris en leasing pour son activite),
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 204
s'agira-t-il encore d'une universatite de biens, d'une
branche d'activite ou d'un fonds de commerce ?
La question peut paraTtre anodine, mais il faut a tout
moment garder a I'esprit Ie fait que cette exemption est
vue, par la structure du code, comme une exception a
'application des taux normaux, et que cette exception
est, par nature, d'interpretation restrictive.
II serait regrettable que pour s'etre reserve Ie vehicule
qu'il utilisait habituellement, I'entrepreneur voie appliquer
a la donation, qu'il pensait etre exoneree, Ie taux plein.. .
II n'existe malheureusement pas encore de jurisprudence
a ce propos,
Cependant, on peut se douter que la jurisprudence
s'orienterait vers une reference a la notion, deja connue
du droit, d'universalite de biens, de branche d'artivite ou
de fonds de commerce : un ensemble de biens et de
droits, corporels ou incorporels, susceptibles de former
une unite technique d'exploitation.
II faudra alors verifier au cas par cas si Ie bien que Ie
donateur se reserve etait ou non indispensable a
I'exercice de I'activite.
Ainsi, retenir Ie vehicule n'aurait sans doute pas
d'influence sur la donation d'une clientele d'avocat, mais
en aurait certainement sur la donation du fonds de
commerce d'une entreprise de taxis.
Cette question ne se pose neanmoins que si Ie donateur
exerce son activite en tant que personne physique, et
non sous la forme d'une societe,
Si la donation porte sur des actions, il faut que la societe
emettrice des actions ait un siege de direction effective
dans un Etat membre de I'Union,
Par « litres », il faut entendre, non seulement les actions
proprement dites, mais egalement les parts beneficiaires,
les droits de souscription et les autres parts emises par
une societe, ainsi que les certificats se rapportant a ce
type de litres, lorsque I'organisme de certification a son
siege dans un des Etats membres de I'EEE et est
proprietaire des litres certifies.
II faut encore que I'organisme de certification exerce
tous les droits attaches aux litres, en ce compris Ie droit
de vote, et que Ie certificat constate Ie droit du porteur
d'exiger de I'emetteur tous produits et revenus attaches
aux titres vises.
Une definition qui differe done legerement de celle de la
certification admise par Ie decret flamand : ce dernier
n'exige pas que I'organisme de certification soit
proprietaire des litres et soit titulaire de tous les droits
auxquels ceux-ci donnent acces.
Le decret wallon n'exige par ailleurs pas que les produits
et revenus attaches aux litres certifies soient remis au
porteur des certificats dans un certain delai.
La societe dont les actions sont cedees doit par ailleurs
exercer une activite industrielle, commerciale, artisanale,
agricole ou forestiere, une profession liberate ou une
charge ou un office, a titre principal, ce qui exclut les
pures societes immobilieres ou societes de patrimoine
(par exemple, les « societes-villas »).
Les holdings ne sont, en Region wallonne, admis au
benefice du taux reduit, qu'a condition que Ie holding
exerce egalement une telle activite, et que ses filiales en
fassent de meme. L'exemption ne peut done viser des
societes holding dont /'unique activite est de detenir des
participations.
faut encore que cette activite soit exercee a titre
principal pendant les trois dernieres annees.
II n'est done pas question d'entrevoir Ie benefice du taux
reduit si I'activite commerciale ne represente,sur une
base consolidee, qu'une part accessoire de I'activite
sociale, et ce, en tenant compte des trois derniers
exercices comptables,
En d'autres termes, un holding qui exercerait une activite
partim de pure gestion de patrimoine, et partim a
caractere commercial, et dont certaines des filiales
exerceraient une activite commerciale, mais dont
d'autres exerceraient une activite purement patrimoniale,
poun-ait etre admis au benefice du taux reduit, a
condition que sur une base consolidee, I'activite
commerciale soit preponderante.
Le decret ne definit pas ce qu'est une activite exercee
« a titre principal », et ne definit pas sur la base de quel
critere on peut determiner Ie caractere principal ou
accessoire des activites exercees.
Pour la definition des filiales, on s'en referera, par defaut,
au droit des societes.
On peut supposer que sera consideree comme une
activite a titre principal, une activite generant plus de
50 % des recettes et/ou plus de 50 % des depenses
d'une societe.
Ce critere d' « activite principale » est cependant peu
maniable, et difficile d'emploi.
II va sans dire qu'un ruling administratifsera utilement
demande si la limite entre activite principale et activite
accessoire n'est pas evidente,
La donation peut encore avoir pour objet des creances
detenues par Ie donateur sur une societe qui remplit les
conditions qui precedent. En Wallonie, il n'est pas requis
que les creances soient cedees en m^me temps que les
actions de la societe familiale, contrairement a la Region
flamande.
Par « creance », il faut entendre tout pret d'argent,
represente ou non par des titres (par exemple des
obligations), consenti par Ie donateur a une societe dont
il possede une participation. Sur ce point, la definition est
claire.
II faut neanmoins egalement que ce pret ait un « lien
direct» avec les besoins de I'activite de la societe, que
cette activite soit exercee par la societe elle-meme ou
par elle-meme et ses filiales.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 205
Le legislateur decretal a repris une variante de la notion,
deja bien connue en droit fiscal federal, de « besoin
legitime », en creant la necessite d'un « lien direct avec Ie
besoin de I'activite ».
Nous ne doutons pas que ce type de definition
imprecise donne actuellement lieu a une grande
insecurite juridique, et probablement a divers rulings au
cours desquels I'administration impose sa maniere de
considerer les besoins legitimes d'une societe.
En tant que telle en realite, cette definition n'en est pas
une : il est impossible de determiner ce qu'est un « lien
direct » avec les besoins de I'activite de I'entreprise.
Peut etre dans certains cas est-ce relativement evident,
et encore ; une societe est un etre moral qui n'est cree
qu'a la seule fin d'exercer I'activite statutaire pour
laquelle elle a ete constituee, Quand peut-on considerer
qu'un investissement realise par la societe ne presente
pas de lien direct avec cette activite, hors I'hypothese de
I'acte pose manifestement en dehors de I'objet social ?
Quand peut-on estimer qu'une societe est« dans Ie
besoin », ou que son activite necessite des capitaux
neufs ? Quel est Ie degre de necessite requis ? Les
criteres recemment adoptes par la cour de cassation en
matiere de deductibilite de charges par une societe
seront-ils transposes ?
Tout au plus peut-on affirmer que I'administration
considerera sans doute comme n'ayant pas de lien direct
avec I'activite, par exemple, I'achat d'un yacht par une
societe d'exploitation de logiciels informatiques. A priori,
Ie lien n'apparaTt pas. Mais quid si cette societe etait
precisement en train de reconvertir son activite vers Ie
developpement de logiciels pour GPS a placer sur des
bateaux, et que ce yacht soit en realite un instrument
publicitaire ?
II serait impossible de definir; a ce propos, une regle
generate. L'appreciation en fait de chaque situation
individuelle reste essentielle.
b) En matiere de droits de succession
L'article 60b('s § Ier CDS prevoit, pour la Region
wallonne, que « par derogation a I'article 48, les droits
de succession (...) sont reduits a 0 % pour I'obtention
d'une part nette dans une entreprise, lorsque la
succession, ou la liquidation du regime matrimonial
consecutifau deces:
- comprend un droit reel sur des biens composant une
universalite de biens, une branche d'activite ou un
fonds de commerce au moyen desquels Ie de cu/'us,
seul ou avec d'autres personnes, exer^ait, au jour du
deces, une activite industrielle, commerciale,
artisanale, agricole ou forestiere, une profession
liberale ou une charge ou un office ;(...)
comprend un droit reel sur :
• des titres d'une societe dont Ie siege de direction
effective est situe dans un Etat membre de
I'Union europeenne et qui exerce, elle-meme ou
elle-meme et ses filiales, une activite
 industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
forestiere, une profession liberate ou une charge
ou un office, a titre principal sur une base
consolidee pour la societe et ses filiales, pour
I'exercice comptable en cours de la societe et
pour chacun des deux derniers exercices
comptables de la societe cloturee au moment du
deces du de cujus ;
• des creonces sur une societe visee au a) qui
precede ».
L'objet de I'exemption est, pour les droits de succession,
des lors identique a celui vise sous Ie titre relatifaux
droits de donation (cf. ci-dessus).
3. En Region de Bruxelles-Capitale
a) En matiere de droits de donation
La Region Bruxelles-Capitale s'en est pour I'instant tenue
au texte federal.
Les 3 % de droits de donation s'appliquent aux objets
suivants :
aux conventions figurant dans un acte authentique
ayant pour objet la transmission a titre gratuit de la
pleine propriete (et non d'un demembrement de
propriete) d'une universalite de biens, ou d'une
branche d'activite au moyen de laquelle s'exerce une
activite industrielle, commerciale, artisanale ou
agricole, une profession liberale, une charge ou un
office (entreprise sans personnalite juridique) ;
aux conventions constatees par acte authentique
ayant pour objet la transmission a titre gratuit de la
pleine propriete (et non d'un demembrement de la
propriete) d'actions ou parts d'une societe dont Ie
siege de direction effective est situe dans un Etat
membre de I'Union Europeenne et qui a pour obj'et
I'exercice d'une activite industrielle, commerciale,
artisanale ou agricole, une profession liberale, une
charge ou un office.
Les creonces ne sont pas visees.
La Region bruxelloise impose une contrainte au niveau
de la personnalite des parties : il ne peut s'agir que de
personnes physiques.
Quoique Ie regime adopte impose la realisation de la
donation en pleine propriete - et done I'interdiction de
reserve d'usufruit au benefice du donateur - rien
n'interdit de realiser cette donation avec une charge,
par exemple de rente viagere.
Neanmoins, Ie donateur doit se depouillertotalement de
la propriete de I'entreprise, ce qui implique que Ie
donateur perd son pouvoir de gestion ou de direction
sur I'entreprise qui, non constituee sous la forme d'une
societe, ne lui pemnettra pas meme de conserve^ par
exemple, un pouvoir de gerance.
II s'agit done d'une solution qui ne pourrait etre utilisee
que dans certains cas particuliers, la plupart des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 206
personnes interessees par une planification de la
succession ou par la transmission a la generation suivante
d'une entreprise familiale n'etant pas pretes a supporter
ce sacrifice.
La donation doit par ailleurs porter sur I'ensemble des
biens composant I'activite ou la branche d'activite, dans
Ie cas d'une entreprise sans personnalite juridique.
II ne ressort en efiFet pas du texte qu'une donation
partielle pourrait etre admise.
Vu les enjeux, et la sanction a la de du non-respect des
conditions strictes de I'exception, il est deconseille de
choisir ce type de planification si la situation envisagee
presente une quelconque particularite : par exemple, un
fonds de commerce comprenant un bien utilise partim a
des fins professionnelles et parti'm a des fins privees par
I'entrepreneur; ou une activite exercee par deux
personnes ensemble, par exemple deux freres, car si I'un
des deux souhaite transmettre « sa part » a ses
descendants, il ne sera pas assure, en vertu du texte
legal, de pouvoir Ie faire.
La transmission au donataire d'une part indivise ne paraTt
en efFet pas envisageable.
Si plusieurs proprietaires de I'activite realisent ensemble
la donation, il reste qu'il s'agit toujours de plusieurs
donations distinctes, et non d'une seule donation portant
sur une seule entreprise.
Dans la mesure du possible, il sera alors conseille
d'apporter I'activite a une societe, et d'utiliser la donation
d'actions de la societe, plutot que la donation de
I'entreprise elle-meme,
La donation doit egalement etre faite par acte
authentique enregistre.
Le siege de direction effective de la societe doit etre
situe dans I'Union europeenne.
En revanche, rien n'est prevu en ce qui conceme la
localisation de I'errtreprise, qui peut done a priori etre
situee n'importe ou dans Ie monde.
La donation d'errtreprise sous forme de donation des
actions sera dans la plupart des cas plus aisee a envisager
En efFet, il n'est pas requis que Ie donateur cede la pleine
propriete de 100 % des actions, et Ie fait de pouvoir
laisser au donateur une place de gerant statutaire dans la
societe dont les parts ont ete donnees permet a celui-ci
de se reserver un certain pouvoir de controle sur
I'entreprise, ainsi qu'une source de revenus ; il est
egalement possible pour Ie donateur de se reserver une
partie des actions, de maniere a conserver un pouvoir
de controle a I'assemblee generale,
La legislation applicable dans la Region de Bruxelles-
Capitale vise, comme les autres, uniquement certaines
activites economiques, a I'exclusion des societes de
patrimoine pures, c'est-a-dire n'exen;ant pas au moins en
partie une activite « permise ». Or, la gestion d'un
patrimoine prive par une societe n'implique pas
necessairement I'exercice par cette societe d'une activite
commerciale ; nous pensons notamment aux « soaetes-
villas ».
b) En matiere de droits de succession
La Region de Bmxelles-Capitale a adopte une definition
dfferente des deux autres Regions de I'objet vise par Ie
taux red u it.
En eflTet, les 3 % applicables en Region bmxelloise Ie sont
sur la valeur de part nette du defunt dans une « petite
ou moyenne entrepnse » constituee sort par une activite
exercee sans personnalite juridique (universalite de biens,
branche d'activite, fond de commerce), soit des titres
d'une societe (activite exercee avec personnalite juhdique)
dont Ie siege de direction effective est situe dans un Etat
membre de I'Union et qui se livre a une exploitation
industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou a une
profession liberale.
L'ordonnance bmxelloise donne sa propre definition de
la petite ou moyenne entreprise, qui difFere de celle
adoptee jusqu'a present en droit social ou en droit fiscal.
Pour I'application des droits de succession, il faut
entendre par petite ou moyenne entreprise, une
entrepnse :
- qui emploie mains de 250 personnes ;
dont Ie chifFre d'afFaires annuel n'excede pas les
40.000.000 EUR ou dont Ie montant total du bilan
annuel n'excede pas les 27.000.000 EUR;
qui respecte Ie critere d'independance selon lequel
une grande entreprise ne peut posseder 25 % ou
plus du capital de la petite ou moyenne entreprise.
Ces conditions sont cumulatives,
Cette disposition introduit une dimension
supplementaire, inexistante dans les autres regions, au
suj'et de la transmission d'entreprises par voie de
succession.
En raison de ['existence de cette disposition, la Region
bnjxelloise s'est - fort malhabilement - assuree de faire
decroTtre, sur son temtoire, Ie nombre de grandes
entreprises familiales, qui emigreront plus que
probablement vers des cieux plus elements.
En efFet, cette restriction implique que si I'activite ou la
societe transmise par voie de succession ne repond pas
a des definitions de la petite ou moyenne entreprise, elle
sera, si Ie de cuj'us n'a rien prevu de son vivant,
entierement taxable au taux plein.
Certes, la definition de la petite ou moyenne entreprise
bruxelloise permet quand meme de comprendre des
societes d'une certaine envergure (jusqu'a 250 membres
du personnel et jusqu'a 40.000.000 EUR de chiffre
d'affaires), mais il reste que les grandes entreprises familiales
ne pourront etre visees par Ie benefice des droits reduits.
4. En bref
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 207
On recommandera plus particulierement, au niveau de
I'objet des droits reduits, la Region flamande, car elle
admet Ie demembrement de propriete, et la Region
wallonne, car elle admet une exoneration totale de droits.
En revanche, la Region flamande ne considere qu'une
societe est familiale que lorsque la participation atteint
un seuil de 50 % au sein de la famille, et maintient quand
meme les droits de 2 % pour les donations. Elle lie
egalement Ie sort des creances au sort des actions.
La Region wallonne ne permet pas la donation partielle
et impose une notion de « lien direct » avec I'activite de
I'entreprise concemant les creances qui peuvent etre
cedees, generatrice d'insecurite juridique.
Quant a la Region de Bruxelles-Capitale, elle maintient
3 % de droits, elle exclut les grandes entreprises du
benefice du taux reduit, elle ne vise pas les creances, et
n'autorise pas la donation partielle.
La Region bruxelloise ne presente done pas d'avantage
particulier par rapport au regime de base.
VI. Cinquieme etape :
examen des conditions de
fond de Fexoneration
I. Conditions de fond a respecter
avant la donation
a) En Region flamande
La regle des 10 %
Lorsque la donation porte sur des actions d'une societe,
il faut, pour que cette societe soit consideree comme
une « societe familiale », que les actions donnees
representent au mains 10 % des droi'ts de vote a
I'assemblee generate, ou au mains 10 % de la totalite des
actions de la societe.
n'est done pas question de faire beneficier du taux
reduit des donations portant sur Ie portefeuille d'actions
du donateur; utilise comme investissement,
Une personne qui dispose de 50 % dans une societe
familiale peut decider de ne faire donation que de 10 %
des droits, et d'en conserver 40 % pour lui.
Cette disposition n'oblige done pas necessairement Ie
donateur a se depouiller de son pouvoir de controle sur
la societe familiale.
Par ailleurs, Ie seuil de 10 % est calcule en tenant compte
non seulement des actions proprement dites, mais
egalement des certificats emis par un organisme de
certification ayant son siege dans I'EEE.
Cette condition de fond emporte egalement une
condition de forme : Ie decret confere un caractere
formel a I'acte de donation, qui doit comprendre une
mention particuliere attestant de la realite de la cession
d'au mains 10 % du titre, cette attestation devant etre
apposee soit par un auteur; soit par un reviseur
d'entreprise ou un expert comptable.
En matiere de donation en Region flamande, il n'y a pas
d'autre condition de fond a respecter prealablement a
I'acte de donation.
b) En Region wallonne
Condition d'emploi
L'entreprise, qu'elle soit ou non constituee sous forme
de personne morale, doit, en vertu des decrets, occuper
du personnel en Wallonie, a la date de I'acte authentique
de donation, a mains que I'exploitant et sa famille proche
soient la seule main d'ceuvre occupee dans I'entreprise,
en Wallonie, en qualite d'independants.
II n'est pas precise de seuil d'occupation de personnel.
II faut en deduire qu'il sufFit qu'une seule personne soit
inscrite, meme a temps partiel, sur la declaration dimona
de I'entreprise cedee, pour que I'exemption puisse etre
appliquee, en vertu du texte legal. Nous verrons en
demiere partie de la presente contribution que cette
condition est contraire au droit europeen.
Double seuil des 10 % - 50 %
Si ce sont des litres qui sort cedes, ces litres doivent
representer; comme en Region flamande, une proportion
d'au mains 10 % - mais cette fois uniquement des droits
de vote a I'assemblee generale - et il faut respecter un
deuxieme seuil, de 50 % de droits de vote a I'assemblee
generale, mais qui n'implique pas que Ie seul donateur; et
qui correspond a la definition de la
« soa'ete famitiale ».
En efFet, dans I'hypothese ou I'ensemble des titres
donnes represente mains de 50 % des droits de vote a
I'assemblee generate, un pacte d'actionnaire doit en outre
etre conclu, pour une duree minimale de 5 ans, afin de
lier les porteurs d'au mains 50 % de droits de vote a
I'assemblee generale en ce qui concerne Ie respect des
conditions de fond auxquelles il faut satisfaire apres la
donation {cf. Infra).
Cette disposition particuliere genere a la fois des
avantages et des inconvenients.
Apres la donation, un certain nombre de conditions
doivent encore etre respectees,
Le beneficiaire qui se voit octroyer^ par donation, 10 %
des droits de vote d'une societe, ne dispose pas meme
d'une minorite de blocage.
En d'autres tennes, si les autres actionnaires decident, par
la suite, de ne plus respecter les conditions apres la
donation, Ie donataire pourrait devoir en supporter les
consequences - c'est-a-dire Ie paiement des droits a leur
taux normal, ce qui, particulierement en Region wallonne,
peut representer un redressement allant jusqu'a 7 %
(taux de base pour les donations de biens meubles), si Ie
donataire ne fait pas partie de la famille du donateur:
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 208
Lui imposer de devoir condure un pacte d'actionnaire a
done pour effet de Ie premunin dans une certaine
mesure, contre ce risque de changement de politique
inteme, qui pourrait lui porter prejudice. Au sein de
I'assemblee generale, la majorite serait en effet
contractuellement tenue au respect des conditions
decretales,
Cependant, Ie legislateur decretal n'aurait pas du adopter
une telle nonne sans s'interroger sur les consequences
concretes de son application : une personne disposant
de 10 % de droits de vote n'a aucun pouvoirjuridique
d'imposer ce pacte d'actionnaire a ses co-associes,
lesquels n'ont, en soi, aucun interet a souscrire a ce pacte
d'actionnaire. Ce pacte ne leur rapportera rien, puisque
Ie seul beneficiaire de ['existence du pacte est Ie
donataire, qui pourra beneficier des droits reduits, mais
au contraire, il pourrait leur porter prejudice, en les
contraignant a adopter un certain type de politique de
gestion.
II est done fort probable que cette disposition ne trouve,
concretement, a s'appliquer; que dans une situation ou la
cohesion familiale est suffisamment grande pour
permettre aux differents actionnaires impliques de
s'accorder sur une politique societaire pendant une
duree d'au mains 5 ans,
Cette condition de fond s'accompagne de la necessite
de respecter une condition de forme : dans I'acte
authentique, doit figurer une declaration du donateun
que les conditions de fond predtees sont remplies ;
Ie donataire doit egalement remplir une declaration
particuliere, et transmettre un dossier de pieces au
gouvemement, pour examen du respect des conditions
precitees.
c) En Region de Bruxelles-Capitale
Condition de la personnalite des parties
Le droit applicable en Region bruxelloise prevoit de
maniere claire que Ie donateur et Ie donataire doivent
etre des personnes physiques, ce qui comporte une
restriction par rapport aux legislations decretales.
Double seuil des 10 - 50 %
Comme en Region wallonne, la donation doit porter sur
un ensemble de litres representant au mains 10 % des
droi'ts de vote a I'assemblee generale, et si les actions
donnees representent mains de 50 % des droits de vote,
Ie donateur doit egalement produire un pacte
d'actionnaire portant sur au mains 50 % des droits de
vote a I'assemblee generale.
d) En bref
En ce qui concerne les conditions de fond a respecter
avant la donation, on relevera que la Region flamande
n'impose qu'une condition de participation de 10%, mais
que les deux autres Regions imposent plusieurs
conditions : une condition d'emploi et un double seuil
impliquant un pacte d'actionnaire en Wallonie, et
egalement une condition de double seuil en Region de
Bruxelles-Capitale, de meme que la limitation du regime
des taux reduits aux seules personnes physiques.
2. Conditions de fond a respecter
avant I'ouverture de la succession
a) En Region flamande
Condition de charges salariales
L'exoneration de droits n'est accordee, en Region flamande,
que si I'entreprise ou la societe a paye au mains
500.000 EUR de charges salariales pour les travailleurs de la
societe, occupes dans I'espace economique europeen,dans
les trois ans precedant Ie deces.
Cette disposition a ete introduite par une modification
decretale toute recente (art. 20, Decret du 21.12.2007,
ME, 31,12.2007).
La modification est consecutive a un arnst de la Cour
europeenne de justice du 25 octobre 2007 7. Les
autorites fiscales beiges avaient refuse d'accorder aux
heritiers Ie benefice de I'exoneration prevue a I'article
60bi's du Code flamand des droits de succession, car
I'une des conditions imposees par cette disposition
n'etait pas remplie, a savoir que les travailleurs de la
societe cedee n'etaient pas employes en Region
flamande.
La Cour a cependant decide qu'en I'absence de
justification valable, I'article 43 duTraite europeen
s'opposait a une reglementation fiscale d'un Etat membre
en matiere de droits de succession qui excluait de
I'exoneration des droits prevus pour la transmission
d'entreprises familiales, les entreprises qui emploient,
dans les trois annees precedant la date du deces du de
cuj'us, au mains cinq travailleurs dans un autre Etat
membre, alors qu'elle odroyait une telle exoneration
lorsque les travailleurs etaient employes dans une Region
du premier Etat membre.
Suite a cet arret, la Region flamande a adapte sa
legislation, et ne se fonde desonnais plus sur un critere
d'emploi, mais sur un critere de paiement de charges
salariales pour des travailleurs occupes, non plus
uniquement en Flandre, mais dans I'EEE.
Les charges salariales visees sont celles definies par Ie
droit du travail (Ie montant peut etre etabli par les
heritiers sur la base de la declaration requise dans Ie
cadre de la legislation sociale). Ces charges salariales
comprennent done Ie salaire de base, tout autre
avantage en especes ou en nature que Ie travailleur
peri;oit directement ou indirertement de son employeur
du fait de son emploi (vehicule de societe, cheques-
repas, indemnites ponctuelles...), ainsi que toutes les
cotisations de securite sociale payees par I'employeur en
raison de I'emploi du travailleur
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 209
Ceci represente un montant de charges sociales a
assumer de pres de 14.000 EUR par mois ; les PME
auront done relativement facilement acces a
I'exoneration.
Autre nouveaute : ce n'est plus du « tout ou rien », en
ce sens que I'exoneration sera quand meme appliquee
proportionnellement, si I'entreprise a paye moins de
500.000 EUR de charges salariales pendant les trois
demieres annees,
On peut done rencontrer des situations ou la
transmission d'entreprises en Region flamande est
exoneree a concurrence de 60 ou 80 % par exemple, si
ladite entreprise a paye 300.000 ou 400.000 EUR de
charges salariales, la succession portant sur I'entreprise
etant pour Ie surplus taxee au taux plein (3 % a 7 % en
cas d'entreprise avec personnalite juridique et pour les
meubles ;taux plein pour les immeubles).
Le legislateur flamand a done montre a ce propos,
quoique contraint et force, une plus grande souplesse
que ses homologues wallon et bruxellois.
b) En Region wallonne
Condition d'emploi
La condition de fond a respecter pour que la succession
soit exoneree en Wallonie est la meme que celle
necessaire pour que la donation d'errtreprise Ie soit
egalement: il doit s'agir d'une entreprise occupant en
Wallonie du personnel (une personne dedaree, meme a
temps partiel, devrait done suffire), ou dans laquelle
I'exploitant et sa famille proche sont la seule main-
d'ceuvre occupee, exer^ant son activite sous Ie statut
d'independant,
Double seuil de 10 - 50 %
La regle du double seuil est applicable pour qu'une
succession d'entreprise soit exoneree en Wallonie.
Ces deux conditions de fond sont egalement
accompagnees d'une condition de forme (declaration
particuliere et obtention d'une attestation delivree par Ie
Gouvemement de la Region wallonne certifiant Ie
respect de ces conditions).
c) En Region bruxelloise
Double seuil de 25 et 50 %
En cas de transmission par voie de succession d'actions
dans une societe familiale, il faut, en Region bruxelloise,
que I'ensemble des litres transmis represente au moins
25 % - et non 10 % - des droits de vote a I'assemblee
generale.
Par ailleurs, si les litres ainsi transmis representent moins
de 50 % des droits de vote a I'assemblee generale, un
pacte d'actionnaire doit etre conclu, sans qu'une duree
soit precisee, mais en tout cas les actionnaires doivent
s'engager a respecter les conditions de fond auxquelles il
faut satisfaire apres Ie deces du de cujus. Ce qui, en
pratique, revient au meme, au niveau de la duree du
pacte d'actionnaire, que dans les autres Regions, puisque
ces conditions doivent etre respectees pendant dnq ans
apres Ie deces.
d) En bref
La Region flamande a comme avantage de n'imposer a
I'entreprise que Ie paiement, prealable a I'ouverture de la
succession, de 500,000 EUR de charges sociales, et
d'appliquer; si ce montant n'est pas atteint, une regle
d'exoneration proportionnelle, inexistante dans les deux
autres legislations, mais qui assure cependant une
certaine securite en ce qui concerne Ie transfert.
En revanche, la Region wallonne maintient toujours une
condition d'emploi en Wallonie, ainsi qu'une condition de
double seuil, laquelle est egalement d'application en
Region de Bruxelles-Capitale, avec un seuil minimal de
surcroTt maintenu a 25 %.
3. Conditions de fond a respecter
apres la donation
a) En Region flamande
Condition de poursuite de 1'activite
Pour que Ie donateur puisse conserver Ie benefice des
droits reduits, il faut que I'activite de I'universalite de
biens, de la branche d'activite ou de la societe soit
poursuivie pendant une duree ininterrompue de a'nq ans
a compter de la date de I'acte de donation.
Cette condition d'exercice de I'activite pendant une
duree de cinq ans a dater de la donation paraTt simple,
Toutefois, que signifie « poursuivre I'activite sodale )> ?
L'entreprise peut-elle proceder a une modification a son
objet social, a une reduction de ses activites ? Peut-il y
avoir une restmcturation ?
Autant de questions delicates. Une position
conservatrice serait de conseitler au donataire de ne pas
modifier I'activite, de ne pas proceder a une
restru duration, et de s'efforcer de la maintenir en tout
point identique a ce qu'elle etait au moment de la
donation.
Toutefois, il est evident qu'une telle position ne serait pas
tenable dans la logique des affaires.
S'il est vrai que les droits de 2 % ne sont applicables
qu'en vertu d'une exception a la regle generale, il reste
que I'administration ne pourrait s'opposer a la poursuite,
par I'entreprise, de ses interets, notamment en matiere
d'investissement, ou de restructuration,
En cas de donation d'une entreprise sans personnalite
juridique, Ie donateur pourrait, selon nous, sans enfreindre
Ie texte legal, apporter cette activite a une societe, a
partir du moment ou cette societe continue t'entreprise.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 2 ; 0
Par ailleurs, si la societe qui a emis les actions cedees
vient a etre absorbee par une autre societe, cette societe
absorbante est censee, par une fiction juridique,
continuer la personnalite morale de la societe absorbee,
et la Region ne pourrait done considerer que la societe
dont les actions ont ete cedees a cesse d'exister
En cas de scission, la personnalite morale serait disjointe
en deux ou plusieurs societes, chacune reprenant, dans la
mesure des apports, la personnalite morale de la societe
scindee.
faudrait alors qu'au mains I'une des deux societes
issues de la scission continue I'activite de la societe
scindee.
En tout etat de cause, la plus grande prudence reste de
mise, sachant que I'enjeu est d'importance, puisque la
sanction du non-respect des conditions consiste en Ie
paiement des droits dus au taux normal, majores des
interets.
Condition relative aux immeubles
Si la donation portait, par Ie biais d'une donation de
branche d'activite ou d'universalite (entreprise sans
personnalite juridique), sur un immeuble, il faut que cet
immeuble ne sort pas affecte - ni destine -, partiellement
ou totalement, a I'habitation, pendant cette meme duree
de cinq ans.
Condition de siege
Si la donation portait sur les actions d'une societe, son
siege de direction effective ne peut pas etre transfere
dans un Etat non membre de I'Union europeenne
pendant cinq ans a dater de la donation.
Condition de maintien de la creance
Si la donation portait sur une creance, cette creance ne
peut etre remboursee par la societe au donateur dans les
cinq ans a compter de la date de la donation.
Cette condition relative au non-paiement des creances
constitue aussi une incertitude.
Ainsi, quid si I'actionnaire majoritaire est titulaire d'un
compte courant ouvert au sein de la societe, et que des
montants sont verses sur ce compte courant ?
A defaut de compensation entre des montants verses
sur Ie compte courant et la creance que I'actionnaire
detient a I'encontre de la societe, il ne pourrait etre
considere que cette creance serait remboursee.
La solution serait differente si la creance cedee figurait
elle-meme en compte courant, et qu'elle soit partiellement
remboursee par un mouvement en sens inverse.
b) En Region wallonne
Condition de poursuite de I'activite
L'entreprise doit poursuivre une activite (Ie decret wallon
parle d'« une » activite, et non, comme Ie decret
flamand, de « I'» activite) pendant au moins cinq ans a
compter de la date de I'acte authentique de donation,
soit dans Ie chef de I'entreprise elle-meme (c'est-a-dire Ie
fonds de commerce, la branche d'activite ou
I'universalite), soit dans Ie chef de la societe dont les
actions ont ete cedees, soit encore dans Ie chef de la
societe et de ses filiales, en cas de structure de holding
par exemple.
L'emploi de I'article indefini « un » permet plus de
souplesse que la legislation flamande.
Condition d'emploi
Le nombre de travailleurs dans I'entreprise en Wallonie
et Ie nombre de personnes independantes liees a titre
principal a I'entreprise en Wallonie doit etre au mains
egal a un (en equivalent temps plein), et doit etre
maintenu a au mains 75 % de cette valeur pendant les
cinq annees qui suivent la date de I'acte authentique de
donation, soit dans Ie chef de I'entreprise (fonds de
commerce, branche d'activite, universalite), soit dans Ie
chef de la societe, soit dans Ie chef de la societe et de
ses filiales.
Cette condition comporte plusieurs sous-conditions :
si I'entreprise est liee avec des travailleurs sous Ie
statut d'independant, il faut de surcroTt que ceux-ci
soient en ordre de cotisations sociales ;
les equivalents temps plein sont calcules, en moyenne,
sur une annee (ce qui permet d'eviter qu'une
vacance temporaire d'un emploi - par exemple si une
personne donne son preavis de maniere inopinee, et
qu'elle n'est pas remplacee avec I'echeance de la
duree de preavis - ne compromette I'exoneration).
En d'autres termes, plus simples, il faut examiner la
situation de I'entreprise au jour de la donation, calculer Ie
nombre d'equivalents temps plein, qu'il s'agisse de
travailleurs salaries ou independants.
Ce nombre d'equivalents temps ptein doit etre au mains
egal a I et doit etre maintenu a au mains 75 96 de sa
valeur pendant cinq ans.
L'entreprise peut done au maximum licencier ou perdre
24,9 % de ses equivalents temps plein.
Condition d'investissement
Les investissements affectes a I'entreprise (les avoirs dans
Ie cas d'une activite exercee sans personnalit^ juridique,
ou Ie capital social si I'entreprise est en societe) ne
peuvent diminuer suite a des prelevements ou des
distributions au cours des cinq ans suivant la date
authentique de la donation.
En d'autres termes, Ie capital social ne peut etre reduit,
dans Ie cadre d'une societe, et dans Ie cadre d'une
entreprise exercee sans personnalite juridique, les
investissements ne peuvent etre revendus ou declasses
sans etre immediatement remplaces par des biens d'une
valeur au mains equivalente.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 2 I
Quel est dans ce cas Ie capital social a prendre en
consideration ?
En particulier; si les benefices ou les plus-values de
reevaluation ont ete incorpores au capital, est-ce Ie
montant comprenant ces incorporations qui doit etre
pris en compte, bien qu'il ne s'agisse pas
d'investissements a proprement parler; mais plutot d'une
ecriture comptable ?
La logique dicterait que Ie capital social a considerer
serait uniquement Ie capital social constitue par les
apports reels des actionnaires, puisque la mesure vise a
preserver la capitalisation des societes. Pourtant,
la redaction de la norme conduit plutot a penser que Ie
capital social vise est celui compose de tous les pastes
compris, au niveau du droit comptable, dans Ie capital
social, c'est-a-dire en ce compris les differents pastes qui
peuvent y etre integres.
Par ailleurs, pour une activite exercee sans personnalite
morale, dans quelle mesure les actffs doivent-ils etre pris
en consideration ? Est-ce a dire que Ie moindre bien doit
etre definitivement rive a I'entreprise ?
Une telle application de cette condition paraitrait abusive ;
il ne peut en effet etre exige d'une societe qu'elle
conserve les investissements realises au jour de la
donation pendant encore cinq ans, sachant que cette
duree est superieure a la duree d'amortissement d'un
certain nombre de biens de consommation courants
dans les entreprises. II faut ici plaider pour une
application raisonnee de cet article, c'est-a-dire sous
fomne de valorisation des biens investis dans I'entreprise,
et non sur base de chaque bien d'investissement
considere ut singuli.
Les notions utilisees - Ie fonds de commerce, les
branches d'activite ou I'universalite - font d'ailleurs appel,
en droit commun, a cette notion de renouvellement des
biens de I'entreprise.
Condition de siege social
Le siege de la direction effective de la societe ne peut
etre transfere pendant cinq ans a dater de la donation
dans un Etat non membre de I'Union. Cette disposition
ne concerne que Ie siege de direction effective ; Ie siege
operationnel peut done etre transfere.
Condition relative aux immeubles
Les immeubles cedes en meme temps qu'une activite
sans personnalite juridique ne peuvent etre affectes a
/'habitation pendant cinq ans a dater de la donation.
La disposition de la Region wallonne ne vise que
I'affectation (effective) a I'habitation, et non la simple
destination, comme Ie fait la reglementation flamande.
La reglementation wallonne comprend cependant une
autre sous-condition a ce propos.
Si I'immeuble report une nouvelle affectation, partielle,
d'habitation, Ie benefice du droit reduit n'est toutefois
retire que {jroportionnellement a la valeur venale de la
partie affectee a I'habitation par rapport a la valeur
venale totale de I'immeuble.
Ces conditions de fond s'accompagnent du necessaire
respect d'une condition de forme : une declaration
specifique et Ie depot d'un dossier de pieces
justificatives.
c) En Region de Bruxelles-capitale
Condition de poursuite de 1'activite
En Region bruxelloise, comme en Region ftamande, Ie
benefice du taux reduit est egalement soumis a la
poursuite de « /'» activite pendant une duree de cinq
ans a dater de la donation.
Condition relative aux immeubles
Les immeubles qui ont ete cedes en meme temps
qu'une activite sans personnalite juridique ne peuvent
etre afFectes partiellement ou totalement a I'habitation, et
ce pendant une duree ininterrompue de cinq ans a dater
de la donation.
Condition relative a la propriete des parts
Si ce sont des actions qui ont ete cedees, Ie donataire
doit s'engager a conserver la pleine propriete de ces
actions pendant une duree ininterrompue de cinq ans
a compter de la date de I'acte authentique de la
donation.
Ces difFerentes conditions de fond s'accompagnent de
conditions de forme a respecter; sous la forme de la
remise, au receveur; de la preuve du maintien de I'activite
(declaration annuelle), et d'une preuve du maintien de la
pleine propriete des actions ou parts, egalement sur une
base annuelle.
d) En bref
La Region wallonne est la seule a ne pas avoir les idees
etroites en ce qui conceme la poursuite, par la societe,
de son activite : elle impose la poursuite d' « une »
activite sociale, et non de I'actjvite sodale, notion plus
reductrice et generatrice d'incertitude rencontree dans
les deux autres reglementations regionales.
La Region flamande impose de plus, pour la succession
portant sur des creances, Ie maintien des creances
pendant cinq ans ; la Region wallonne impose elle
pendant cinq ans Ie maintien des investissements realises
au benefice de I'activite, et la Region Bruxelles-Capitale
entend s'assurer que Ie nouveau proprietaire ne cede
pas ses parts a un tiers dans les cinq ans qui suivent
I'ouverture de la succession.
Ces differentes conditions conduisent a restreindre de
maniere assez significative la politique de gestion
envisageable pour I'activite de I'entreprise ; cette
politique sera en grande partie figee pendant cinq ans
apres Ie deces du de cujus.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 212
4. Conditions de fond a respecter
apres I'ouverture de la succession
a) En Region flamande
Condition d'emploi
L'entreprise doit, dans les vingt trimestres suivant Ie
deces, payer un montant egal a cinq tiers des charges
salariales payees pendant les trois ans avant Ie deces.
Pour viser une exoneration a 100 96,1'entreprise doit
avoir paye 500,000 EUR de charges salariales dans les
trois ans precedant Ie deces ; ceci signifie que dans les
cinq ans suivant Ie deces, I'entreprise doit continuer a
supporter une charge salariale proportionnellement
equivalente ; en I'occun-ence, 833.834 £(JR sur dnq ans,
ou encore, en moyenne, I 66.667 EUR par an.
Si les charges sociales effectivement payees a I'issue des
cinq ans sont inferieures, I'impot au tarif normal est du
de maniere proportionnelle.
Cette condition comprend plusieurs sous-conditions :
les domestiques de I'employeur ou d'un dirigeant de
la societe (cette notion etant etendue au gestionnaire
de fait et au liquidateur; ou a toute personne
exer^ant une fonction similaire), ne sort pas compris
pour Ie calcul des charges sociales ;
les charges salariales au benefice du defunt lui-meme,
de son conjoint, de ses parents en ligne direrte ne
sont pas non plus comprises, si elles excedent
300.000 EUR pour la periode avant deces et
500.000 EUR pour la periode suivant Ie deces;
en d'autres termes, « la famille » ne peut etre
remuneree suite a I'exercice de I'activite pour plus de
100.000 EUR par an en moyenne 8.
Condition de comptabilite
Pendant les trois ans avant Ie deces et pendant les cinq
apres Ie deces, I'entreprise doit etablir des comptes
annuels, conformement a la legislation applicable au lieu
ou son siege social est etabli.
b) En Region wall on ne
Condition d'exercice de I'activite
Pendant cinq ans a dater du deces, I'entreprise doit
poursuivre « une » activite. L'emploi de I'adjectif indefini
« un » permet de ne pas devoir se poser la question de
la nature de I'activite qui doit etre poursuivie : la societe
doit poursuivre une activite, generalement quelconque,
et peut done modifier I'activite qu'elle exer^ait au
moment du deces, a partir du moment ou elle la
poursurt.
Condition d'emploi
Pendant cinq ans, I'emploi doit etre maintenu a au
moms 75 % des equivalents temps plein employes en
Wallonie, constates au jour du deces, qu'il s'agisse de
travailleurs salaries ou d'independants, et il faut que
I'entreprise comprenne au mains un equivalent temps
plein.
Condition d'investissement
Les investissements ou Ie capital social ne peuvent
diminuer pendant cinq ans a compter de la date du
deces.
c) En Region bruxelloise
Condition de poursuite de 1'activite
Selon Ie texte legal, « I'activite principale » de I'entreprise
doit etre poursuivie en Belgique pendant au mains cinq
ans apres Ie deces.
lci encore, qu'est ce qu'une activite « principale » ?
Faut-il se fonder sur un critere d'investissement, ou sur
un critere de chiffre d'affaires, ou sur un autre critere ?
Le texte legal ne Ie precise pas.
Condition d'emploi
Le nombre de travailleurs salaries dans I'entreprise doit
etre maintenu au mains a 75 % des unites temps plein
constatees au jour du deces, pendant les cinq ans suivant
Ie deces,
II n'est pas question, en Region bruxelloise, de maintien
des eventuels travailleurs independants travaillant pour
I'entreprise, qui n'est des lors pas obligatoire.
Condition d'investissement
Les investissements dans I'entreprise ne peuvent
diminuer, et Ie capital social ne peut faire I'objet de
versements ou de remboursements pendant les cinq
premieres annees apres Ie deces.
La particularite de la legislation applicable en Region
bruxelloise a ce propos est que les avoirs investis
pendant les trois demieres annees qui precedent Ie
deces n'entrent pas en ligne de compte pour la
reduction, sauf si cet investissement repond a des besoins
legitimes de caractere financier ou economique.
Parallelement, Ie capital libere au cours des trois
demieres annees qui precedent Ie deces n'entre pas en
ligne de compte pour Ie tarifreduit, saufs'il repond a des
besoins legitimes de caractere financier ou economique.
En d'autres termes, il n'est pas question, pour Ie futur de
cujus, de places dans les trois ans qui precedent
I'ouverture de sa succession, tous ses biens, au titre
d'investissements, dans son activite professionnelle, ou
d'apport dans sa societe : si ces investissements ne
repondent pas a des besoins legitimes, ils ne pourront
faire I'objet du taux reduit,
Une fois de plus, se pose la question de savoir ce
qu'est un besoin legitime a caractere financier ou
economique,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 213
Doit-il s'agir d'un besoin legitime dans Ie chef de la
societe, ou dans Ie chef de I'apporteur; ou des deux ?
On entend bien que cette disposition a voulu eviter que
les entrepreneurs ne transferent in extremi's a leur
societe des biens de valeun dans Ie but de les faire
echapper aux droits de succession ; toutefois, la
formulation choisie est source d'incertitude et cree une
inutile insecurite juridique.
Ces conditions de fond s'accompagnent de conditions de
forme, puisque les successeurs doivent remettre au
receveur une attestation du gouvemement de la Region
confirmant que les conditions requises sont remplies, et
doivent en outre foumir annuellement la preuve que ces
conditions restent remplies pendant les cinq ans suivant
Ie deces.
d) En bref
En ce qui conceme les conditions de fond a respecter
apres I'ouverture de la succession, on relevera la plus
grande souplesse, par rapport aux autres Regions, de la
Region flamande, qui impose un seuil minimal de
paiement de charges sociales pendant les 5 ans suivant Ie
deces, mais qui pemnet egalement d'appliquer une regle
proportionnelle si ce seuil n'est pas atteint
La Region wallonne s'en tient a la condition de la
poursuite d'une activite, mais maintient, jusqu'a present,
une condition d'emploi en Wallonie et une exigence
d'absence de diminution des investissements.
Quant a la Region de Bruxelles-Capitale, elle maintient la
condition de la poursuite de I'activite principale, notion
doublement generatrice d'insecurite juridique ; elle
maintient egalement une condition d'emploi et une
condition d'absence de diminution des investissements,
pour lesquels des restrictions sent de plus applicables en
ce qui conceme les investissement realises par Ie de cuj'us
avant son deces.
VII. Sixieme etape :veiller a
ne pas se trouver dans
Ie champ d'application
des dispositions anti-
evitement
Au fil de ces differentes legislations, on constate que les
legislateurs ont apporte un attention particuliere aux
manieres dont la legislation en vigueur pourrait etre
exploitee par les contribuables pour eviter des droits de
donation et de succession sur des biens qui ne seraient
pas, a priori, consideres comme des biens d'entreprise,
mais qui pourraient etre integres a I'entreprise dans Ie
but de beneficier des dispositions plus favorables.
I. Dispositions relatives aux
immeubles d'habitation
Dans les trois legislations figurent des dispositions
particulieres en ce qui concerne les immeubles affectes
ou destines partiellement (« immeubles mixtes ») ou
totalement a I'habitation.
De maniere generate, la reduction ou I'exoneration de
droits n'est pas applicable a la partie de la base, en
principe taxable au taux reduit, qui correspond a des
biens immeubles affectes ou destines partiellement ou
totalement a I'habitation.
Pour ces biens-la, Ie taux normal est alors applicable,
et il s'agit des taux de base, les plus eleves, puisque les
reductions permises pour la transmission de biens
meubles ne sont pas applicables a la transmission de
biens immeubles.
Ceci vise neanmoins uniquement, par nature, les
entreprises qui sont transmises alors qu'elles ne sont pas
organisees sous la forme d'une societe - en effet, lors du
transfert d'une entreprise sous forme de societe, ce sont
les actions qui sont transferees, et non les biens eux-
memes.
Cette restriction ne peut done viser que les personnes
souhaitant donner un immeuble d'habitation ou planifier
leur succession relativement a un immeuble d'habitation,
ou immeuble mixte,
Par exemple, il peut s'agir de I'immeuble dans lequel
I'activite professionnelle est exercee, au rez de chaussee,
les etages etant reserves a ('habitation, que ce soit celle
de I'entrepreneur lui-meme ou de toute autre personne.
Une telle disposition existe, en matiere de droits de
donation :
- en Region flamande : la restriction vise les biens
immeubles afFectes ou destines a I'habitation, en tout
ou partie ;
en Region wallonne : Ie t-ansfert d'immeuble afFecte
totalement a I'habitation est exclu du benefice de
I'exemption. Si I'affectation n'est que partielle, au
moment de I'acte authentique de donation, il y a lieu
de faire un calcul pmportionnel, la partie
professionnelle faisant I'objet de I'exemption, et la
partie habitation faisant I'objet des droits au taux
normal ;
- en Region de Bruxelles-Capitale, les droits normaux
restent applicables aux transmissions de biens
immeubles affectes ou destines partiellemerrt ou
totalement a I'habitation.
En matiere de droits de succession :
n'y a pas de restriction particuliere en matiere de
droits de succession flamands ;
les droits au taux normal restent dus pour les
transmissions de biens immeubles aflFectes totalement
a I'habitation au moment du deces en Region
wallonne et comme pour les droits de donation, une
proportion est etablie s'il y a une affectation partielle a
I'habitation ;
- en Region bruxelloise en revanche, aucune
disposition « anti-evitement » specifique nest
prise en ce qui concerne les immeubles
d'habitation.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 214
2. Condition d'absence de cession des
biens donnes
La legislation applicable en matiere de donations en
Region de Bruxelles-Capitale comprend une disposition
restrictive en ce qui conceme la propriete de I'entreprise
apres la donation.
En effet, pour mairrtenir tes droits de donation a 3 %, Ie
donataire ne peut, dans les cinq ans a dater de la
donation, ceder en tout ou partie les biens au moyen
desquels s'exerce I'activite de I'entreprise, et ne peut non
plus ceder les actions de la societe exergant une activite,
sauf dans trois cas d'exception :
- si Ie transfert des parts ou de I'entreprise a lieu suite a
I'ouverture de la successfon du donataire, et que ses
heritiers reprennent les engagements qu'il a souscrits;
dans Ie cas de donations de parts, si les parts sont
donnees par Ie donataire ou cedees a titre onereux a
un autre membre du pacte d'actionnaire, et que cet
autre membre reprend les engagements souscrits par
Ie cedant;
dans Ie cas d'une entreprise sans personnalite juridique,
si la cession « est justifies par I'exercice de I'activite, de
la profession liberale, de la charge ou de I'office » " -
une disposition d'interpretation difficile de plus...
3. Dispositions relatives a la limitation
des creances
Comme Ie benefice des droits reduits concerne
egalement les creances qu'un entrepreneur pourrait
avoir a I'encontre de sa societe professionnelle, il serait
aise, pour quelqu'un souhaitant organiser sa succession,
et disposant de liquidites, d'investir toutes les liquidites
dans la societe, pour ensuite ceder celle-ci ou attendre
que ses descendants en heritent, en beneficiant des
dispositions relatives a la cession d'entreprises.
Cela aurait ete un excellent moyen de faire passer d'une
generation a I'autre des investissements importants, en
exemption de droits de succession, et sans etre corrtraint
de se deposseder de son vivant.
Rappelons en effet a ce propos que dans les trois
Regions, il est a present possible de donner des liquidites
moyennant des taux reduits, et qu'il reste possible de
proceder a des donations en exoneration totale de
droits, si Ie donataire ne decede pas dans les trois ans.
La possibilite d'integrer dans la societe des liquidites a
disposition, ne presente done d'interet que dans les
Regions qui autorisent une totale exemption de droits
pour les transferts d'entreprises, ou pour les personnes
se trouvant dans une situation critique par rapport au
delai de trois ans cite ci-dessus.
La Region wallonne s'est donne beaucoup de mal pour
restreindre au maximum ce type d'evitement de la taxe.
Ainsi, les creances admises au benefice de I'exemption
sont tout pret d'argent, represente ou non par des litres,
consentis par Ie donateur a une societe dont il possede
des titres « lorsque ce pret a un /i'en direct avec les
besoins de I'activite » - veritable source d'insecurite
juridique. II est evidemment difficile d'estimen de maniere
generale, quel pourrait etre un pret ayant ou non un lien
direct avec les besoins de I'activite de la societe.
II n'est cependant seulement requis que Ie pret ait un
lien direct avec les besoins de I'activite, pas qu'il soit
indispensable, ni meme necessaire a cette activite.
On peut en deduire qu'un pret relatif a I'objet social de
la societe (aussi large soit-il...) presentera un lien direct
avec les besoins de I'activite economique. De surcroTt, la
societe peut devoir faire face a un « besoin » qui se
situerait en dehors de son activite telle que prevue par
I'objet social ; par exemple, si I'objet social statutaire n'a
pas encore ete adapte, alors que la societe s'oriente vers
un autre type d'activite.
II nous apparaTt qu'en cas de contradiction entre I'objet
social tel que presente dans les statuts et I'objet social tel
qu'exerce concretement dans les faits, ce dernier doive
prevaloir pour I'application de cette disposition, a defaut
de reference, dans la loi, aux dispositions statutaires.
De plus, meme si Ie pret presente un lien direct avec les
besoins de I'activite, certains types de creances restent
exdus.
Si Ie montant nominal total des creances excede la
partie du capital social qui est reellement liberee et qui
n'a fait I'objet ni d'une reduction, ni d'un remboursement,
ces creances ne seront pas admises au benefice de
I'exemption, dans la mesure de ce depassement
Par exemple, pour un capital social reellement libere de
1.000, Ie donateur ne peut prefer a la societe qu'un
montant nominal de 1.000.
II faut prefer attention au fait que c'est Ie montant
nominal qui est pris en compte, et non Ie montant actuel
de la creance ; meme si celle-ci est partiellement
remboursee, c'est son montant nominal, c'est-a-dire son
montant de depart en principal, qui doit etre pris en
consideration.
D'ou I'interet, en cas de remboursement partiel, de
convenir que Ie premier contrat de pnst sera dissout
d'un commun accord des parties, et de conclure ensuite
un nouveau contrat, a nouveau du montant maximal
permis.
A noter egalement que Ie capital social pris en
consideration est Ie capital reellement libere.
On s'explique mal, en revanche, la derniere phrase de
I'article 140bi's :« les benefices, autres que les benefices
distribues et imposes comme tels, qui sont incorpores au
capital, ne sont pas consideres comme du capital libere ».
Les benefices distribues ne peuvent etre incorpores au
capital, puisqu'ils sont distribues aux actionnaires.
En revanche, les benefices reserves pourraient etre
incorpores au capital, et done consideres comme du
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 2/5
capital libere, mais tel n'est pas Ie type de benefices vises
par cette derniere phrase. A priori, les autres elements
qui peuvent etre incorpores au capital, par exemple les
plus-values de reevaluation, ne peuvent pas etre pris en
compte pour la determination du montant du capital
social reellement libere.
Rappelons a ce propos que la legislation applicable en
Region de Bruxelles-capitale n'a pas pour objet les
creances.
4. La « force majeure »
Les decrets flamand et wallon prevoient, comme sanction
du non-respect de I'ensemble des conditions precitees, Ie
paiement par Ie donataire ou heritier des droits au taux
normal sur les biens qu'il a acquis : taux maximal s'il s'agit
d'immeubles, taux reduit pour les biens meubles.
Neanmoins, cette sanction ne sera pas applicable si Ie
non-respect est du a un cas de « force majeure ». Pour
la definition de cette notion, on s'en referera au droit
commun.
VIII. Septieme etape :
attention a la
« valeur nette » et a la
reserve de progressivite
1. En matiere de droits de donation
En ce qui conceme les donations, la base taxable est
estimee par rapport a la valeur venale des biens donnes.
Cette valeur venale est la valeur moyenne, de marche, qui
serait obtenue en vente publique avec un concours
normal d'amateurs 10.
II n'est pas tenu compte des charges qui greveraient Ie
bien donne ".
Contrairement a ce qui est prevu en matiere de droits
de succession, Ie Code des droits d'enregistrement ne
prevoit pas de procedure particuliere qui permette a
I'administration fiscale et aux parties de faire proceder a
une evaluation contradictoire des biens.
II existe cependant des regles particulieres d'evaluation
en ce qui concerne les donations portant sur des
demembrements du droit de propriete ou des clauses
de charge 12.
Quant aux regles d'evaluation des donations, les
legislations decretales n'ont pas apporte de modifications
ayant une influence particuliere sur la matiere etudiee
dans Ie present article.
2. En matiere de droits de succession
[-'article 60bis prevoit, dans les trois versions, que Ie droit
reduit ou I'exemption s'applique a la valeur de part nette
des actifs transferes par voie successorale.
La Region flamande et la Region wallonne ont defini
cette notion.
a) En Region flamande
Pour la Region flamande, il s'agit de « la valeur des avoirs
ou actions, diminuee des dettes, a I'exclusion de celles
contractees specialement pour acquerir ou conserver
d'autres biens » 13.
Cette disposition, en apparence anodine, contient en
realite I'un des plus grands pieges de I'ensemble de la
legislation sur la transmission d'entreprise par voie
successorale a un taux reduit, voire en exoneration de
droits : la valeur de I'entreprise dont la transmission est
exoneree de droits en Region flamande va « absorber »
Ie passif successoral generalement quelconque de la
succession, meme s'il n'est pas relatif a I'entreprise
transmise.
En d'autres termes, pour une succession comprenant
d'une part une entreprise, ainsi que d'autres biens, qui ne
peuvent faire I'objet de taux reduits, et d'autre part des
dettes, Ie calcul serait etabli de la maniere suivante :
valeur exoneree de droits = valorisation de
I'entreprise - passif successoral ;
actif successoral a taxer au taux normal = actif
successoral - valorisation de I'errtreprise - « reste »
du passif successoral (c'est-a-dire dans la mesure ou
Ie passif successoral excede la valeur de I'actif
successoral constitue par I'entreprise).
En d'autres termes encore, Ie passif de la succession ne
viendra plus, dans la mesure de la valeur de I'entreprise,
en deduction de I'actifsuccessoral taxe au taux plein ; la
base imposable au taux plein sera done potentiellement
beaucoup plus elevee que si ces dettes avaient pu etre
imputees sur I'actif successoral, plutot que sur la valeur
de I'entreprise transferee,
A ceci, une exception : les dettes « contractees spedalement
pour acquerir ou conserver d'autres biens» '4,
Par exemple, un immeuble non affecte a I'entreprise,
qui fait I'objet d'un emprunt hypothecaire, sera un actif
successoral sur lequel Ie passif spedfique (I'emprunt
hypothecaire) pourra etre impute ; il en ira de meme
d'un credit de financement pour I'acquisition d'un
vehicule.
Mais d'autres dettes, qui ne seraient pas liees a
I'acquisition d'un bien determine, devront etre imputees
sur la valorisation de I'entreprise (par exemple, un
compte courant debiteur qu'aurait eu Ie de cu/'us vis-a-vis
d'une autre societe, dans lequel il ne dispose pas d'une
participation superieure, dans Ie groupe familial, a 50 %,
et qui n'est done pas susceptible de pouvoir beneficier
d'une exemption.
En revanche, la progressivite du taux a ete supprimee
pour ce qui concerne la succession d'entreprise couverte
par Ie tarif reduit de 0 % 15, ce qui est heureux, car a
defaut on se trouve face a des situations parfaitement
iniques, ou les autres biens sont taxes en tenant compte
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 « mai 2008 • Page 216
de la valeur de I'entreprise pour la determination du
taux.
Pour determiner Ie tarif applicable aux autres biens
legues ou herites, la base imposable constituee par
I'entreprise, soumise a exoneration, n'est pas ajoutee aux
autres biens re^us de la succession ; Ie fait d'heriter d'une
entreprise n'influencera done pas Ie taux applique aux
autres biens recueillis dans la succession par Ie
beneficiaire de I'entreprise.
La Region flamande est la seule a avoir expressement
exclu la reserve de progressivite.
b) En Region wallonne
La legislation wallonne est encore plus claire a cet egard :
« par part nette, il faut entendre la valeur de I'ensemble
des droits reels sur les biens vises par I'exoneration, ou
la valeur des droits reels sur les titres et creances vises
par I'exoneration, diminuee des dettes et des frais
funeraires ».
La legislation wallonne comprend cependant deux
exceptions:
les dettes « se rapportant spedalement a d'autres
biens que ceux transmis avec application du droit
reduit» ;
les dettes « se rapportant spedalement a un bien
immeuble partiellement transmis avec application du
droit reduit au vu de son affectation partielle a
I'habitation, et ce, dans la meme proportion que celle
existant entre la part dans cette partie de I'immeuble
utilisee pour I'habitation, et la valeur venale totale de
I'immeuble » ;
II ne s'agit en realite que de deux aspects differents
que peut prendre la meme exception ; si un
immeuble esttransmis partiellement en exoneration
de droits et partiellement moyennant les droits au
taux normal (pour la partie reservee a I'habitation), Ie
pret hypothecaire y afFerent pourra etre deduit de la
valeur de I'actif afFecte a I'habitation,
proportionnellement a la part affectee a I'habitation
par rapport a la valeurtotale de I'immeuble.
II ne s'agit done que d'une application de I'exception
« generale » visee au tiret precedent,
La Region wallonne comprend par ailleurs une clause
expresse de progressivite :« les parts des ayants droit
dans les valeurs nettes visees a cet article sont ajoutees
a leur part dans la valeur imposable des autres biens,
pour I'application du tarif progressif (...) surla
transmission de ces autres biens » '6.
En d'autres termes, pour calculer Ie taux applicable aux
biens autres que I'entreprise, on ajoute la valeur de
I'entreprise a celle des autres biens, et I'on applique Ie
taux ainsi obtenu a la base taxable, constituee par la
valeur de ces autres biens.
c. En Region bruxelloise
En Region de Bruxelles-Capitale, il est egalement prevu
que les droits de 3 % sont applicables a « la valeur de
part nette de la part du defunt dans une petite ou
moyenne entreprise » ".
La Region de Bruxelles-Capitale comprend egalement
une disposition expresse de reserve de la progressivite de
I'impotla.
Par consequent, en vertu du droit commun, la valeur des
biens soumis au taux reduit de 3 % doit etre ajoutee a la
base imposable des autres biens, pour calculer les droits
dus pour ces derniers. La reserve de progressivite de la
I'entreprise ou la societe employait au mains cinq
travailleurs, exprimes en unites temps plein, dans la Region
flamande, pendant les trois annees precedant Ie deces, et
cette exoneration n'etait conservee que si Ie nombre de
membres du personnel employes dans la Region flamande
etait maintenu chaque annee au meme niveau pendant les
cinq premieres annees qui suivaient Ie deces.
Par son arret du 25 octobre 2007 (C-464/05), la Cour
europeenne de Justice a considere cette condition

taxe peut done conduire a la taxation a un taux eleve du
patnmoine non exonere.
Par exemple, si I'entreprise a une valeur de plus de
175.000 EUR, tout autre bien herite par un successible
ou un tiers sera taxe ipso facto (en I'absence de dettes)
au taux maximal ".
En ce qui concerne Ie passif successoral, on notera
egalement que celui-ci est d'abord impute sur I'actif
represente par I'entreprise, puis sur la valeur des autres
biens de la succession, avec les memes consequences
prejudiciables que celles mentionnees ci-dessus. Le droit
applicable en Region de Bruxelles-Capitale ne comporte
pas non plus de disposition spedfique en ce qui concerne
les dettes contractees specialement pour I'acquisition de
tels biens determines.
En I'absence de fondement legal, on ne poun-ait done
considerer que les dettes specifiques pourraient etre
imputees par priorite sur d'autres biens que I'entreprise20.
d'emploi en Flandre comme discriminatoire,
I'exoneration etant accordee lorsque les travailleurs
etaient employes en Flandre, mais non lorsque les
travailleurs etaient employes ailleurs dans I'Union
europeenne.
La Cour a considere que ces dispositions etaient
contraires a I'artide 43 duTraite europeen.
La Flandre a done adapte sa legislation.
La legislation wallonne contient encore une condition qui
n'est pas identique, mais qui rappelle cependant celle
supprimee par la Region flamande.
En effet, pour que I'exoneration de droits puisse etre
accordee, tant en matiere de donation que de
succession, il faut que I'entreprise occupe du personnel
en Wallonie, et I'exoneration ne peut etre maintenue
que si Ie nombre de personnes occupees en Wallonie
est maintenu, pendant cinq ans a dater de la donation,
a concurrence de 75 % des equivalents temps plein.

IX. Addendum : transmission La legislation applicable en Region de Bruxelles-Capitale

cTentreprise et
droit europeen
Le texte concemant les droits de succession en Region
flamande comprenaitjusqu'il y a peu, une condition selon
laquelle I'exoneration de droits n'etait accordee que si
comprend une condition d'emploi, mais il n'est pas requis
que I'emploi soit exerce dans une certaine region,
Ces conditions d'emploi en Wallonie nous paraissent
egalement contraires a I'article 43 duTraite europeen et
ne poun-aient done recevoir d'application en droit
inteme.

Conclusion
Apres ce tour d'horizon des taxes regionales en matiere de transmission d'entreprise, nous esperons avoir pu
permettre au lecteur de degager des lignes de force ainsi que les principales faiblesses des trois 16gislations
concernees, et lui avoir donne un apergu pratique de la matiere, qui ne Ie dispensera aucunement de la lecture
approfondie des dispositions elles-memes, mais qui lui permettra sans doute, en fonction des particularites du cas
concret qui lui est soumis, d'exclure d'emblee telle ou telle legislation, car elle ne correspondrait aucunement au
profil recherche par la famille desireuse d'organiser de maniere optimale la transmission de son patrimoine.

La matiere est extremement vaste et cette contribution ne pouvait presenter un caractere exhaustif.

La grande inconnue reste la maniere dont les juridictions appliqueront ces trois legislations, et la maniere dont les
rulings administratifs auront tendance a I'orienter.

L'on evitera de se laisser pieger par des exonerations qui risquent d'etre remises en cause par Ie non-respect de
certaines des conditions a I'interpretation incertaine, ou qui auraient des consequences desastreuses sur Ie taux de
taxation aux droits de succession du reste du patrimoine.

Ceci est d'autant plus vrai pour les biens meubles qui seraient compris dans I'entreprise cedee :pourquoi se
soumettre a de multiples conditions, notamment en ce qui concerne Ie devenir de I'entreprise, alors qu'il est si
facile de donner, de son vivant, des biens meubles en exoneration totale de droits (donation manuelle trois ans
avant Ie deces) ou moyennant des taux relativement reduits, mais qui accorderont au mains aux parties une paix

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 2 17

 totale de I'esprit ? Pourquoi prendre des risques et attendre avec angoisse la fin de la periode de cinq ans, lorsque
des pays aussi proches que Ie Luxembourg offrent, pour des patrimoines qui ne doivent pas necessairement
recouvrir un empire, des solutions tout a fait performantes et securisantes ?

En matiere de planification successorale, I'un des elements cles est en effet la securite, securite que dans I'etat
actuel des chases, les textes legaux ne permettent pas de garantir.

Les transmissions d'entreprises en droit beige doivent done etre vues comme une possibilite de planification
patrimoniale. Car il est vrai que dans certains cas, les solutions proposees pourront en effet donner de bans
resultats, tout en ne for^ant pas les interesses a investir dans des structures juridiques plus complexes (on pense
notamment aux petites entreprises sans personnalite juridique). Mais il ne s'agit en tout cas pas d'une panacee.

Leur grand merite est de permettre aux personnes non desireuses de se lancer dans une revision complete de
leur structure patrimoniale ou de prendre conseil aupres d'un spedaliste, de beneficier quand meme, moyennant Ie
respect des conditions ci-avant invoquees, d'un regime preferentiel pour la transmission de leur entreprise
familiale.

Ceci devrait eviter un certain nombre de situations profondement iniques, ou les heritiers, pourtant desireux de
continuer I'entreprise familiale, seraient contraints de vendre celle-ci ou de renoncer a I'exploiter, a defaut de
pouvoir assumer Ie paiement des droits.

Le 16 fevrier 2008

BIBLIOGRAPHIE SOMMAIRE
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E. de WILDE d'ESTMAEL etV. SEPULCHRE, Le Nouveau decret wallon du 15 decembre 2005, Kluwen 2006.

J. DE CUYPER, Drote de succession, 2004-2005, Kluwen 2005.

Circulaire n° 18/2006 (AAF 15/2006 DOS.EE/L150) du 13 septembre 2006.

« Conditions d'emploi en Flandre : contraire au droit europeen », Fiscologue, 2007, n° I 059, p, 15 et 2007,n° 1055,p. 15,

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I'egard d'heritages d'entreprises familiales », Actualites en bref, n° 3, 2002, p. 2.

J, DE CUYPER, Drote de succession, 2002-2003, Kluwer; 2003, p. 69 I et s.

R DE PAGE, « Droits de succession regionaux », in Le point sur Ie droit fiscal, CUP, vol. 40.

A, CULOT, « Donner ou leguer une entreprise : un choix parfois difficile, mais aux consequences fiscales non negligeables »,
C et FP, 2000,p. 151.

D. POIRE-JUNGERS, « Les droits de succession en Belgique : Ie point - Les transmissions d'entreprises », C et FP, 1999, livre
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J.VERSTAPPEN, « Geldt de gunstregeling van artikel 48 W.Succ. ook voor de venA/erving van aandelen van een buitenlandse
holdingvennootschap, die deel uitmaken van de nalatenschap vaan een Belgisch Rijksinwoner ? », TFR, I 999,p.51 I.

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werknemers », TFR, 2007,514.

Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 218

' Article I ER,1° CDS.
2 Loi spedale du I 6 janvier 1989 relative au financement des Communautes et des Regions, article 5 ; Circulaire
n° 12/2005 (AAF 16/2005 - Dos. EE/L 151) du 20.10.2005.
3 Article IEf\ I ° CDS.
4 En ce sens, voir E. de WILDE d'EsTMAEL, Transferer son patrimoine dans Ie cadre dune planification successorale, Kluwer;
2007,p. 234 et p. 235. L'administration paraTt egalement admettre cette interpretation.
5 A propos de la distinction entre activites « autorisees » et activites « patrimoniales » dans Ie contexte de I'article 48
CDS, voir Gand, 26 mai 1997, FjF, 1997, 508, et Civ. BxL, I 2 mai 2006, TFR, 2007, p. 5 II.
6 Civ. Bruxelles, 12 mai 2006, TFR, 2007, p. 511 et note S. VAN BREEDAM.
7 Affaire n° C-464/05
8 Montants indexes.
9 Article I Wquinquies CDE.
i° Article 133CDE.
" Article 133CDE.
12 Article 133 CDE.
13 Article 60bis, §9.
14 Article 60bis, §9 CDS.
ls Article 66bis CDS.
16 Article 66ter CDS.
17 Article 60bis, § I CDS ,
18 Article 66ter CDS.
''' Article 66ter, CDS.
20 Contra TRANSMISSIONENTREPRISES2_nle (4).doc.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 2 19

 Uopposabilite des comptes annuels
CHRISTIAN FISCHER
Ls.c.f, Expert comptable et conseil fiscal honoraire, Professeur honoraire a IEPHEC

Pour qu'ils soient opposables aux tiers, les comptes annuels des societes commerciales, des societes civiles aforme
commerciale, des associations sans but lucratif (beiges ou internationales) et des fondations doivent avoirfait
I'objet des mesures de publicite legale : depot a la Banque nationale de Belgique ou au greffe du Tribunal de
commerce et publication d'une mention dans Ie Moniteur beige. Quelle est la portee pratique de cette opposabilite ?
En quoi I'opposabilite peut-elle etre utile auxpersonnes morales productrices des comptes annuels publies etaux
tiers qui en prennent connaissance ? II semble que la reponse doive etre mitigee.

I. Uopposabilite des comptes
annuels des societes
commerciales
1. Obligation generate de depot et de
publicite
D'une maniere generale, Ie Code des societes impose aux
societes commerciales et aux societes civiles a forme
commerciale d'effectuer Ie depot au greflfe du Tribunal de
commerce de differents documents qui doivent faire
present article parce qu'il n'y a pas lieu, par exception,
d'utiliser ces formulaires (formulaires I et II) pour Ie depot
des comptes annuels a la Banque nationale de Belgique.
2. Obligation de depot des comptes
annuels
Parmi les documents vises par I'obligation de publicite
definie d-dessus, figurent les comptes annuels. Bien connus
des praticiens, I'article 98, alinea I'''' du Code des societes
prevoit que les comptes annuels sort deposes par les
administrateurs ou gerants a la Banque nationale de

I'objet de formalites administratives destinees a en assurer Belgique, dans les trente jours de leur approbation et au
la publicite legale. La formulation de I'article 67, § I", plus tard sept mois apres la date de cloture de I'exercice.

alinea ler du Code des societes ne pennet pas de
reconnaTtre d'emblee les documents des societes qui
doivent faire I'objet des mesures de publicite, Cet article
renvoie simplement aux « articles suivants » laissant au
lecteur Ie soin de rechercher dans Ie Code les
nombreuses dispositions qui imposent les formalites de
publicite legale ; Les expeditions des actes authentiques,
les doubles ou les originaux des actes sous seing prive et les
extraits, sous forms electronique ou non, dont les articles
suivants ' prescnVent Ie depot ou la publication sont deposes
au greffe du Tribunal de commerce dans Ie ressort territorial
duquel la sodete a son siege social.
La publicite legale des documents des societes comporte
deux demarches administratives concomitantes :
- Ie depot au greffe du Tribunal de commerce ou se
trouve Ie dossier de la societe deposante dans lequel les
documents seront verses et qui poun-ont y etre
consultes partoute personne interessee (art. 67, § 2
C.Soc);
- la publication dans les annexes du Moniteur beige du
Parce que les societes commerciales et les societes civiles
a forme commerciale ne doivent pas deposer leurs
comptes annuels au greffe du Tribunal de commerce mais
a la Banque nationale de Belgique, celle-ci est chargee
d'infonner Ie grefFe du depot des comptes annuels qu elle
a regus. Cette information a lieu par la communication
d'une mention du depot que la Banque nationale de
Belgique fait publier dans Ie Moniteur beige.
L'article 102 du Code des societes prevoit que Ie depot
soit constate par une mention inscrite dans un recueil
etabli par la Banque nationale de Belgique. Cette mention
doit paraTtre dans les Annexes du Moniteur beige dans les
quinze jours ouvrables qui suivent I'acceptation du depot.
De fa«,;on laconique, Ie meme article du Code precise
« Larticle 76 s'appiique », precision qui fait I'objet de nos
commentaires,
La publication de la mention du depot des comptes
annuels dans Ie Moniteur beige avertit les tiers que ces
comptes sort disponibles a la Banque nationale de
Belgique 2. C'est a ce moment qu'ils leur deviennent

texte des documents deposes au greffe ou d'une opposables,

mention avertissant les tiers de I'arrivee de certains

documents dans Ie dossier de la societe deposante.
Le greffe, qui regoit les documents en depot, se charge de
communiquer les informations necessaires au Moniteur
beige. A cet eflFet, les societes deposantes doivent utiliser
des formulaires speciaux, dont il n'est pas question dans Ie
3. Opposabilite au jour de la
publication dans Ie Moniteur beige
D'une maniere generale, les documents que les societes
commerciales et les societes civiles a forme commerciale

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deposent au greffe du Tribunal de commerce deviennent
opposables aux tiers lorsque ceux-ci peuvent en prendre
connaissance dans Ie Moniteur beige 3.
Les actes et indications dont la publicite est prescrite ne sont
opposables aux tiers qu'a partir du jour de leur publication
par extrate ou par mention aux Annexes du Moniteur beige,
saufsi la sodete prouve que ces tiers en avaient
anterieurement connaissance (art 76, alinea I"'' C.Soc.).
En particulier^ les comptes annuels sont opposables aux
tiers des I'instant ou Ie Moniteur beige publie la mention
de leur depot4.
4. A partir de quel moment les
comptes annuels sont-ils
valablement deposes ?
On sait que la Banque nationale de Belgique est chargee
d'operer des controles de coherence arithmetiques et
logiques sur les comptes annuels qu'elle re^oit en depot.
Lorsqu'elle constate des anomalies, la Centrale des bilans
en infbnne la societe deposante. Celle-ci doit alors
proceder a un depot rectificatif 5.
Le refus des comptes annuels par la Centrale des bilans et
I'obligation de proceder a leur rectification par un nouveau
depot reporte evidemment dans Ie temps Ie moment ou
la Banque nationale de Belgique considere Ie depot
comme valable. La date de publication de la mention du
depot dans Ie Moniteur beige sen trouve decalee
d'autant. L'information des tiers est ainsi postposee en
sorte que I'opposabilite des comptes annuels lest
egalement.
L'article 76, alinea 2 du Code des sodetes autorise les
tiers a se prevaloir des actes dont la publicite n'a pas ete
effectuee. Sur Ie plan pratique on ne per^oit pas bien
comment les tiers pourraient effectivement tirer parti de
la disposition qui les autorise a se prevaloir de comptes
annuels qui n'ont pas fait I'objet des formalites de publicite
legale. Pour etre en mesure de tirer argument de comptes
annuels non deposes, Ie tiers interesse doit en avoir pris
connaissance aupres de la societe en defaut de depot.
Encore faut-il qu'il puisse avoir connaissance des comptes
annuels approuves par I'assemblee generale ordinaire de la
societe en faute, ce qui n'est generalement pas Ie cas des
tiers non associes. La loi ne leur accorde aucun droit
d'acces a la comptabilite des societes.
5. L'opposabilite des comptes annuels
Une fois publie sous la forme d'une mention dans les
Annexes du Moniteur beige, Ie depot des comptes
annuels a la Banque nationale de Belgique les rend
opposables aux tiers en general. Mais quelle est la portee
pratique de cette opposabilite ? Elle semble bien faible.
L'opposabilite des comptes annuels reside dans Ie ou les
elements probants qu'ils contiennent et dont les tiers ou
la societe peuvent faire etat a I'occasion d'un litige
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 22 I
judiciaire ou extra-judidaire en vue de faire valoir leurs
droits.
Bien que la distinction ci-apres ne fasse pas I'objet de
commentaires doctrinaux abondants et circonstancies, on
peut considered pour des raisons pratiques, qu'il existe
trois categories principales de tiers auxquels Ie contenu
des comptes annuels peut etre oppose:
- les associes de la societe ;
- Ie fisc ;
- et les autres tiers, c'est a dire Ie personnel de la societe,
les clients, les foumisseurs, les banquiers, les pouvoirs
publics, etc...".
6. Opposabilite aux associes
A I'egard de la societe qui a depose ses comptes annuels
a la Banque nationale de Belgique, ses assodes ou
actionnaires sort des tiers. II s'agit de tiers qui beneficient
d'une information anticipee par rapport a la date legale
d'opposabilite des comptes annuels dont les autres tiers
doivent se satisfaire.
Les associes ont connaissance du contenu des comptes
annuels des I'instant ou I'organe de gestion les leur
communique avant la reunion de I'assembtee generale
ordinaire. 11s participent a I'approbation ou au rejet de ces
comptes en votant a I'assemblee generale. Lorsque
I'assemblee generale ordinaire approuve les comptes
annuels, c'est I'approbation elle-meme qui devient
opposable aux assodes, qu'ils soient ou non presents
a I'assemblee.A I'egard des associes, I'opposabilite des
comptes annuels approuves par I'assemblee generale
ordinaire est done anterieure a la publication de la
mention du depot dans Ie Moniteur beige.
En raison de leur connaissance des comptes annuels avant
la publication de la mention du depot dans Ie Noniteur
beige, les associes peuvent faire usage, Ie cas echeant, de la
faculte de se prevaloir des actes dont la publidte n'a pas ete
effectuee 7.
7. Opposabilite aux tiers en general
Alors qu'il revendique I'execution d'une obligation
contractuelle, tout tiers interesse peut tenter de s'appuyer
sur les comptes annuels publics pour faire valor son droit,
Dans la plupart des cas, il s'agit plus d'un droit theorique
que d'un moyen de preuve efficace.
Si un creancier veut etablir son droit de creance sur la
societe, quelle information utile peut-il tirer des mbriques
Creances a plus dun an et Creances a un an au p/us qui
figurent dans Ie bilan publie ? Quelle certitude Ie creancier
a-t-il que sa creance figure ou ne figure pas dans les
montants globaux affiches en regard de ces rubriques
bilantaires ?
Pour exiger Ie paiement de sa facture, un fournisseur
aura-t-il recours aux comptes annuels de la societe cliente
dans lesquels il cherchera vainement a distinguer dans la
mbrique Dettes commera'a/es - Foumisseurs la dette qui
I'interesse personnellement ? Un travailleur; membre du
personnel de la societe, s'appuiera-t-il sur la mbrique
Dettes fiscales, salariales et sodales des comptes annuels
dans laquelle figure in globo les Remunerations et charges
sodales au sein desquelles se trouve ou ne se trouve pas
la prime de fin d'annee dont il reclame I'obtention ? Alors
qu'il pretend ne pas avoir re^u Ie paiement de trois mois
de layer echu de la societe locataire, Ie proprietaire se
fondera-t-il sur Ie montant du poste fourre-tout des
Services et bi'ens divers dans Ie compte de resultats pour
exiger qu'il soit mis fin au retard ?
Les comptes annuels ont beau etre opposables lors de
leur publication, ni les tiers, ni la societe elle-meme ne
pourront generalement en tirer un argument probant sans
entrer dans Ie detail des diverses rubriques qu'ils
comportent. En cas de litige judiciaire, il faudra, Ie plus
souvent, que Ie tribunal charge un expert pour tirer
lepingle de la botte de foin.
8. Opposabilite en matiere
commerciale
Pour fare valoir leur droit, les tiers commer^ants et la
societe deposante des comptes annuels auront recours a
d'autres moyens de preuve que ces etats financiers
globaux et anonymes, dont ils ne peuvent rien tirer de
probant pour asseoir leurs revendications.
A cet egard, Ie Code de commerce (ce qui en reste apres
les nombreuses abrogations d'articles qu'il a subies)
dispose que la comptabilite regulierement tenue peut etre
admise par Ie juge pour faire preuve errtre commer^ants
pour faits de commerce. Le Code precise encore que,
dans Ie cours d'une contestation, la representation de tout
ou partie de la comptabilite d'un commergant peut etre
ordonnee par Ie juge, meme d'office, a I'effet d'en extraire
ce qui concerne Ie differend 8,
La comptabilite dont il s'agit en matiere commerciale est
celle qui satisfait aux regles deposees dans la loi du
17 juillet 1975 sur la comptabilite des entreprises et dans
ses arretes d'execution.
L'article 6, alinea ler de la loi comptable contient Ie
dispositif essentiel en matiere de preuve : Toute ecriture
s'appuie sur une piece justificative dates et porte un indice de
reference a celle-ci.
Les documents sur base desquels les ecritures comptables
sort enregistrees dans les comptes et dans les livres,
generalement tenus dans un systeme informatique,
constituent des elements de preuve materielle bien plus
importants que les comptes annuels eux-memes.
Dans Ie cas d'un differend entre la societe et un de ses
clients, par exemple, la societe agiterait inutilement ses
comptes annuels si elle omettait de faire application de
I'article 25, alinea 2 du Code de commerce : Les achats et
/es ventes pourront se prouver au moyen d'une facture
acceptee, sans prejudice des autres modes de preuve admis
par la loi commerdale,
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9. Opposabilite en matiere civile
Encore que Ie Code des societes les rende opposables
une fois que la mention de leur depot a ete publiee dans
Ie Moniteur beige, les comptes annuels demeurent d'un
faible apport en matiere de preuve des droits et
obligations de la societe a I'egard des tiers non
commen;ants et des memes tiers a I'egard de la societe.
Se fondant sur Ie venerable article 1341 du Code civil, la
preuve scripturale necessairement individualisee par
lenonciation precise des parties demeure Ie seul moyen
probant reellement efficace. On Ie constate frequemment,
pour ne pas dire toujours, aussi bien en matiere civile que
commerciale''.
Ce nest pas en comptabilisant une creance sur sa
compagnie d'assurances et en comprenant Ie montant de
cette creance dans ses comptes annuels que la societe
poun-a faire valoir son droit a I'obtention d'une indemnite
pour dommage. Ce n'est pas non plus en pretendant que
la somme litigieuse se trouve comprise sous les charges
d'exploitation de ses comptes annuels, que la societe
debitrice pourra se delier de I'obligation de payer telle
remuneration promeritee ou tel layer venu a echeance.
II faudra dans chaque cas produire les ecrits valablement
formes pourjouir de leur opposabilite. L'apport de la
preuve sera extra-comptable et les comptes annuels
demeureront sans interet si ce n'est pour asseoir la
reputation d'honnetete de la societe qui les a produits,
L'opposabilite des comptes annuels semble done d'un
interet pratique bien faible, voire inexistant, a I'egard des
tiers en general.Toutefois un tiers, en particulier; en
exploite fort bien la valeur probante : Ie fisc.
10. Opposabilite en matiere fiscale
De tres nombreux ouvrages de doctrine et une
jurisprudence constante s'accordent a considerer que les
comptes annuels approuves par I'assemblee generale sont
opposables a I'Administration des contributions, qui s'en
sert pour determiner la base imposable a I'impot des
societes. La doctrine et la jurisprudence s'accordent
egalement a considerer que les comptes annuels
beneficient d'une presomption d'exactitude, qui les rend
opposables au fisc, lequel doit apporter la preuve
contraire de leur eventuelle inexactitude. II n'entre pas
dans Ie cadre du present article de repeter les references
nombreuses et diverses que Ie lecteur peut consulter a la
lecture des publications doctrinales et des decisions
jurispmdentielles qui repetent a I'envi les effets de I'article
307, § 3 CIR : Les documents, refeves ou renseignements
dont la production est prevue par la formuie font partie
integrante de la declaration et doivent y 6tre joints. La
declaration a I'impot des societes doit etre accompagnee
des comptes annuels au risque d'etre consideree comme
incomplete si ces etats financiers font defaut'°.
L'opposabilite releve ici de la production d'une copie
certifiee conforme des comptes annuels et de I'adjonction
de cette copie a la declaration a I'impot des sodetes.
En quoi la disposition du Code des societes, qui rend
opposables aux tiers les comptes annuels au moment de
la publication de leur depot sous la forme d'une mention
dans Ie Moniteur beige, peut-elle servir a la societe
contribuable alors que celle-ci n'est reputee avoir rempli
son devoir dedaratif que si elle accompagne sa declaration
d'une copie de ses comptes annuels certifiee conforme a
I'original '' ? L'obligation de certification de la copie des
comptes annuels prouve assez combien Ie fisc prete peu
d'attention a la date de publication de la mention regie
par I'artide 102 du Code des societes.
II n'a pas besoin de consulter la Banque nationale de
Belgique ou Ie greffe du Tribunal de commerce pour faire
sa religion.
Telle qu'elle precede des dispositions du Code des
societes, I'opposabilite des comptes annuels a
I'administration fiscale apparaTt tout au plus symbolique.
Tant il est vrai que la copie des comptes annuels, pourtant
certifiee conforme a I'original, ne suffit pas en elle-meme
a determiner les elements de la base d'imposition a
I'impot des societes. II faut encore que diverses annexes
exposent en detail un grand nombre d'elements compris
dans les comptes de la societe et que ces annexes soient
certifiees exactes, datees et signees, saufsi elles emanent de
tiers 12. Quand les annexes font defaut, la declaration a
I'l.Soc. est incomplete, ce qui ouvre la voie a la taxation
d'office et met a neant I'efiFet probatoire de I'opposabilite
des comptes annuels.
En irait-il autrement en matiere de taxe sur la valeur
ajoutee ? Les dispositions du Code de laTVA et de ses
arretes d'execution semblent ignorer superbement les
comptes annuels. En quoi pourraient-ils etre utiles pour
etablir que la societe assujettie a ou non respecte les
obligations de nature comptable et administrative
destinees a assurer la juste perception de la taxe ?
Le controle doit necessairement s'effectuer de maniere
ponctuelle, operation par operation. Si une infraction doit
etre constatee, c'est au niveau d'une livraison de biens ou
d'une prestation de services particuliere que Ie probleme
de la preuve se pose. Les comptes annuels ne contribuent
en rien a demontrer la bonne conduite de I'assujetti a
legard de I'Administration de laTVA.
I I. Difference entre publicite et
conformite
Bien qu'il ne s'agisse pas de la matiere commentee dans la
presente contribution, il importe de souligner la difiFerence
entre la conformite des comptes annuels et ieur publicite.
Si I'opposabilite instituee par les articles 102, alinea 2, et 76
du Code des societes, qui la lient a la publication d'une
mention dans Ie Moniteur beige, revet une portee
relativement theorique, il n'en va pas de meme de la
confbrmite des comptes annuels a la legislation comptable.
Tant en matiere judiciaire pour des litiges commerciaux
qu'en matiere fiscale, la conformite des comptes annuels
aux dispositions du droit commun comptable fait
frequemment I'objet de verifications. Les effets financiers
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 223
des documents qui servent de preuves scripturales
produites par les parties ou par la societe contribuable
doivent avoir ete dument comptabilises pour etre pris en
consideration. Si tel est Ie cas, il va de soi que les comptes
annuels dans lesquels figurent les montants litigieux sont
reputes conformes et done opposables. II ne faut toutefois
pas confondre la cause et les effets.
Le Code des impots sur les revenus fait souvent reference
a la legislation en matiere de comptabilite et de comptes
annuels pour definir les elements comptables qui servent a
determiner la base imposable ou a justifier les
exonerations. A ce niveau, il s'agit de la conformite
comptable dont un des efiets est I'opposabilite de la
comptabilite et accessoirement de son produit fini,
les comptes annuels.
12. Difference entre opposabilite et
information financiere
Les formalites de publicite legale des comptes annuels
n'ont pas pour seule fonction de rendre ces etats
financiers opposables aux tiers. Si tel etait Ie cas, il semble
que ces formalites n'auraient qu'une portee pratique
toute relative. La finalite premiere de la publicite legale des
comptes annuels est d'informer les tiers sur la situation
financiere de la personne morale. A ce niveau, il n'est pas
question de la fonction probatoire des comptes annuels.
L'objectif n'est pas de prouver un droit ou une obligation
mais de permettre aux tiers de former un jugement de
valeur sur Ie patrimoine et les resultats.
Si I'opposabilite des comptes annuels dument publics
suffisait en elle-meme a assurer I'information financiere des
tiers, on poun-ait s'inten-oger sur les raisons pour
lesquelles les tiers exigent aussi souvent des informations
financieres complementaires a celles que delivrent les
comptes annuels. Pourquoi proceder a un audit
d'acquisition destine a faire apparaTtre ce que les comptes
annuels ne devoilent pas ? Pourquoi Ie banquier
soup^onneux ne se fie-t-il pas aux comptes annuels du
demandeur de credit et attend-il que celui-ci lui foumisse
des informations supplementaires, sans parler des garanties
qu'il ne manquera pas d'exiger ? Comment se fait-il que Ie
Code des societes envisage diverses operations pour
lesquelles un etat comptable different des comptes
annuels doit etre etabli, certifie et annexe a un acte
authentique 13 ? Pourquoi la Commission Bancaire,
Financiere et des Assurances multiplie-t-elle les
reglementations instaurant des obligations d'information
financiere complementaire ou corollaire a celle que
vehiculent les comptes annuels ?
Pour autant que I'on considere que I'opposabilite des
comptes annuels engendree par Ie depot d'une mention
dans les annexes du Moniteur beige produit un
quelconque effet au niveau de I'information financiere des
tiers et ne se limite pas a sa seule fonction probatoire,
force est de considerer qu'elle n'y est pas plus
operante.
II. L'opposabilite des comptes
annuels des associations et
fondations
En matiere d'opposabilite des comptes annuels des ASBL,
AISBL et fondations, les principes legaux sont identiques a
ceux qui prevalent a I'egard des societes commerciales et
des societes civiles a forme commerciale.Toutefois, Ie
dispositif legislatif destine a assurer I'opposabilite se trouve
developpe dans un autre agencement d'articles que celui
du Code des societes.
D'une maniere generale, les actes, documents et decisions
dont Ie depot est present par la loi du 27 juin 1921 ne
sont opposables aux tiers qu'a partir du jour de leur
depot ou, lorsque la publication en est egalement
prescrite par la loi, a partir du jour de leur publication aux
annexes du Moniteur beige, saufsi I'association ou la
fondation prouve que ces tiers en avaient anterieurement
connaissance K.
Les grandes ASBL et les grandes fondations privees
doivent deposer leurs comptes annuels a la Banque
nationale de Belgique. Celle-ci communique une mention
du depot au greffe du Tribunal de commerce du siege de
I'association ou de la fondation deposante 15.
Des I'instant ou la mention est publiee dans les annexes
du Moniteur beige, les comptes annuels de la grande
ASBL ou de la grande fondation privee sont opposables
aux tiers.
Les petites ASBL, les AISBL (petites et grandes) et les
fondations publiques (petites et grandes) doivent deposer
leurs comptes annuels au grefFe du Tribunal de
commerce '", Leurs comptes annuels deviennent
opposables au jour de leur depot, sans qu'une mention
doive etre publiee a cet effet dans Ie Moniteur beige.
La portee pratique de I'opposabilite des comptes annuels,
qui ont fait I'objet des mesures de publicite legale
organisees par la loi du 27 juin 1921, est identique a celle
des comptes annuels des societes commerciales et des
sodetes civiles a forme commerciale dont il est question
dans la presente contribution.
A I'egard des ASBL, AISBL et fondations, la preuve
scripturale s'avere etre Ie seul moyen probatoire pratique
exactement comme pour les personnes morales visees
par Ie Code des societes. Dans leurs difFerends avec les
tiers, la production de leurs comptes annuels demeure
generalement denuee d'efFets concrets parce que ces
etats financiers n'individualisent pas les droits et
engagements qui font I'objet du litige.
III. L'opposabilite des
rapports accompagnant
les comptes annuels
Les grandes sodetes, qui etablissent leurs comptes annuels
en schema complet, doivent deposer ceux-ci en les
accompagnant du rapport de gestion etabli par leur
organe d'administration et du rapport de controle etabli
par leurs commissaires. Les tres grandes associations et
fondations doivent joindre Ie rapport de controle de leurs
commissaires a leurs comptes annuels etablis en schema
complet
Le dispositif legal assurant I'opposabilite des comptes
annuels s'etend aux rapports qui les accompagnent17.
Lorsque I'ensemble de ces documents a ete depose a la
Banque nationale de Belgique ou au greffe du Tribunal de
commerce et lorsque la mention ad hoc a ete publiee dans
les annexes du Moniteur beige, c'est egalement I'ensemble
de ces documents qui devient opposable au tiers 18 (avec la
meme force probante, en theorie du mains).

Lesdits «artictes suiVonts » comprennent, entre autres, I'article 98 relatifau depot des comptes annuels a la Banque
nationale de Belgique, dorrt il est question ici.

Depuis Ie 4 fevrier 2008, les comptes annuels peuvent etre consultes directement et gratuitement on /me sur Ie site
Internet de la Banque nationale de Belgique.

La doctrine et la jurisprudence font etat de nombreuses situations mettant en jeu I'opposabilite des publications legales
relatives aux statuts et aux nominations ou cessations de fonction des mandataires sociaux. Elles demeurent fort peu
disertes a propos de I'opposabilite des comptes annuels,

Art. 102, alinea 2 C.Soc, qui affirme « L'artide 76 s'applique ».

Art. 182,AR/C.Soc.

Ceux que la terminologie financiere a la mode qualifie de stakeholders.

Art. 76, alinea 2 C.Soc.

Articles 20 et 22 C.Comm.

Pour une analyse juridique fondamentale des moyens de preuve scripturale en matiere dvile et commerciale, voir E.
Causin, Droi't comptable des entreprises, Larcien sub Collecte et traitement juridique des pieces, pp 280 a 285,

Voin entre autres, ComlR 307/27.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 224

Art. 307, § 3, alinea 2, CIR 92.

II va de soi que les factures, releves, etats et autres documents etablis par des tiers aisement identifiables ne doivent pas,
en outre, etre certifies par la societe contribuable qui les tient annexes a sa comptabilite reputee probante jusqu'a preu-
ve du contraire.

Exemples: propositions de dissolution, de modification de I'objet social, de transformation de la forme juridique,

de distribution d'un acompte sur dividendes, etc.

Art. 26nowes de la loi du 27 juin 1921.

Conjonction des articles 17, § 6 loi du 27 juin 192 I (grandes ASBL), 37, § 6 loi du 27 juin 1921 (grandes fondations
privees), 25 et 32 de I'A.R. du 19 decembre 2003 relatif a la comptabilite et aux comptes annuels des grandes
associations.

Art. 51, § 2 (AISBL) et art. 31, § 3 (fondations d'utilite publique) de la loi du 27 juin 1921.
Art. 76 et 102 C.Soc. et art. 26novies loi du 27 juin 1921.

Nous n'avons pas connaissance de decisions judiciaires qui auraient fait droit a un demandeur appuyant sa requete sur
I'une ou I'autre information contenue a la fois dans les comptes annuels et dans Ie rapport de gestion ou Ie rapport de
controle.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 225

 Le paysage des pensions complementaires
au Grand-Duche de Luxembourg
BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Detoitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Pierre Doyen, Les pensions complementaires au Grand-Duche de Luxembourg, Kluwer, 2007, 204 pages

On sait que la loi du 28 avril 2003 a totalement reamenage Ie paysage des pensions complementaires en Belgique.
Par ailleurs, la loi du 27 octobre 2006 relative au controle des institutions de retraite professionnelles a cherche a faire de
la Belgique un point d'ancrage incontoumable pour des fonds paneuropeens.

Compte tenu de ce bouleversement du paysage des pensions complementaires, il est naturellement interessant d'aller
voir ce qui se passe dans les pays voisins. C'est pourquoi Ie present ouvrage consacre aux pensions complementaires au
Grand-Duche de Luxembourg est Ie bienvenu.

Au Grand-Duche, c'est une loi du 8 juin 1999 qui a encadre les pensions complementaires relevant du deuxieme pilier:
Cette loi s'est assigne un triple objectif:

- combler les lacunes existantes en creant un cadre legal approprie ;

- reecrire les dispositions fiscales en vue d'assurer une neutralite fiscale ;
- transposer en droit inteme luxembourgeois un certain nombre de directives europeennes.

Apres avoir brievement rappele Ie regime anterieur a 2000,1'auteur decrit de maniere particulierement claire les regimes
complementaires au niveau legal, social et fiscal,

II passe en revue les promesses de pension de I'employeur; les promesses individuelles de pension et les difFerents
vehicules de financement

Au niveau fiscal, on s'aper^oit que Ie regime differe sensiblement du regime beige puisque I'imposition s'opere au niveau
de la prime tandis que les prestations sont exonerees d'impot

L'auteur signale que Ie succes rencontre par ces regimes de pension complementaire est encore mitige, ce qui s explique
par Ie niveau eleve des pensions legales.Voila qui fait rever.,. La pension legale n'esttoutefois pas aussi attrayante pour
les revenus eleves de sorte que les regimes de pension complementaire concernent essentiellement les cadres supe-
neurs.

Neanmoins, a long terme, ces regimes devraient se developper car Ie defi du vieillissement de la population existe aussi
chez nos voisins luxembourgeois.

En conclusion, la fa^on de decrire un regime fiscal inconnu par nous est remarquable au niveau de la description et de la
synthese. Ego'fstement, j'attends maintenant avec impatience, qu'un ouvrage de la meme veine soit consacre aux regimes
de pension complementaire de nos autres voisins, la France, les Pays-Bas et I'Allemagne.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 5 • mai 2008 • Page 226

 Les dirigeants d entreprise independants :
Quelles possibilites en matiere de pension
complementaire ?
CAROLINE DE RIDDER,
CAMILLE REYNTENS
Avocats, Oaeys & Engete

Les evolutions de la reglementation dans lafoulee de I'entree en vigueur de la loi du 27 octobre 2006 relative au
controle des institutions de retraite professionnelle ' (ci-apres la LIRP) confrontent les dirigeants d'entreprise
independants d un vide legislatif important, les dispositions specifiques applicables a ces derniers etant desormais
tres limitees.
Cette situation pose bien entendu la question de savoir si un tel vide juridique doit etre maintenu, en particulier au
regard des dispositions legales en vigueur au profit des travailleurs salaries ainsi qu'au regard de I'insecurite
juridique que cela entrame.
Bien que la reponse d cette question depasse Ie cadre de la presente contribution, nous tenterons de soulever les
avantages et inconvenients de la situation actuelle en identifiant (i) les dispositions applicables aux engagements de
pension au profit des dirigeants d'entreprise independants ainsi que la flexibilite dont disposent les entreprises pour
appliquer de tels engagements de pension ; (ii) les particularites des engagements individuels de pension consentis
aux dirigeants d'entreprise independants ainsi que (iii) Ie regime fiscal etparafiscal applicable dans Ie cadre de tels
engagements collectifs ou individuels.
La presents contribution ne vise pas la possibilite pour les independants de souscrire une PLCI (Pension Libre
Complementaire pour les independants), telle qu'organisee notammentpar et en application de la loi programme
du 24 decembre 2002.

1. La notion de dirigeant stotut soda/ des travailleurs independants 2. La particularite

de cette notion par rapport a celle definie a I'article 32
d'entreprise et les du CIR 92 sera examinee plus profondement au point 3
pensions complementaires relatif aux engagements individuels de pension 3.

L'article 32 du CIR 92 definit Ie dirigeant d'entreprise

Les dispositions applicables en matiere de pension
complementaire ne prevoient pas une definition particu-
liere de la notion de « dirigeant d'entreprise ». Etles
renvoient, Ie cas echeant, a la definition resultant de
I'article 32 du Code des impots sur les revenus ainsi que
de I'arrete royal n° 38 du 27 juillet 1967 organisant Ie
comme etant une personne physique :
I. qui exerce un mandat d'administrateur, de geront, de
tiquidateur ou des fonctions analogues ;
2. qui exerce au sei'n de la sodete une fonction dirigeante
ou une octivite dirigeante de gestion journaliere, d'ordre

statut social des travailleurs independants. commercial, financier ou technique.

Ainsi, I'article 74 de la LIRP stipule, en son paragraphe Les dirigeants d'entreprise sont done divises en deux
premier que les prestations de retraite autorisees en categories.

Belgique sont notamment: La premiere categorie comprend :

- tes avantages extra-legaux constitues, a titre individuel
ou collectif, en motiere de retraite, de deces, d'invalidite
ou d'incapacite de travail pour Ie personnel ou les
dirigeants d'entreprise dune ou de plusieurs entreprises.
Le paragraphe 3 de ce meme article definit ce qu'il
convient d'entendre par « dirigeant d'une ou de
plusieurs entreprises » et se refere directement aux
personnes visees a I'article 32, alinea ler, I ° et 2° du
Code des impots sur les revenus,
L'article 75 de cette meme loi exclut, quant a lui, de son
champ d'application, les engagements individuels de pen-
sion octroyes aux personnes visees a I'artide 3, § I"', alinea
4 de i'arrete royal n° 38 du 27 juillet 1967 organisant Ie
I. les personnes physiques qui sont designees comme
administrateur ou comme gerant de societes de
capitaux ou de personnes;
2. les liquidateurs de societes ;
3. les personnes physiques exer^ant des fonctions
analogues c'est-a-dire les personnes qui exercent en
fait les prerogatives juridiques dun administrateur, d'un
gemnt ou d'un liquidateur4. Les fonctions analogues
designent en realite tant les personnes qui ne
portent pas Ie titre de dirigeant d'entreprise mais qui
sont dans une situation juridique identique, que les
personnes qui, bien que n'ayant pas Ie titre
d'administrateur exercent dans les faits des pouvoirs
qui relevent du conseil d'administration ''.Ainsi en

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 223

 va-t-il du directeur general habilite a representer la
societe devant les tribunaux ou ayant Ie pouvoir de
conclure des contrats sans limitation '.
La deuxieme categorie visee par I'article 32 du CIR 92
regroupe les personnes physiques qui exercent une
fonction dirigeante, ou une activite dirigeante de gestion
journaliere d'ordre commercial, financier ou technique,
en dehors de tout contrat de travail. Pour relever de
cette seconde categorie, quatre conditions cumulatives
doivent etre remplies, a savoir :
I. exercer une fonction dirigeante ou une activite
dirigeante ;
2. la fonction exercee doit se rapporter a la gestion
journaliere ou a une gestion d'ordre commercial,
technique ou financier;
3, la fonction doit etre exercee en dehors des liens d'un
contrat de travail ;
4. I'activite doit etre exercee au sein de la societe 7.
2. Le cadre legal
La loi du 28 avril 2003 relative aux pensions comple-
mentaires et au regime fiscal de celles-ci et de certains
avantages complementaires en matiere de securite socia-
Ie 8 (ci-apres la LPC) et I'ensemble de ses arretes royaux
d'execution 9 constituent la base du cadre juridique des
engagements de pension du deuxieme pilier
A cote de cela, la LIRP et ses arretes royaux d'execution
fixent un cadre prudentiel pour les institutions de retraite
professionnelle gerant les avantages extra-legaux consti-
tues en matiere de retraite, deces et invalidite. Ce nouvel
arsenal legislatif d'octobre 2006 a egalement apporte
certaines modifications a la LPC et a ses arretes royaux
d'execution, lesquelles ont notamment une incidence
pour les dirigeants d'entreprise independants.
I. L'obligation d'externalisation
La LIRP prevail I'obligation d'externalisation des presta-
rions de retraite, a savoir tes prestations attribuees par
reference 6 la retraite ou a la perspective d'atteindre la
retrai'te ou, lorsqu'elles viennent en complement desdites
prestations et sont fournies a titre accessoire, sous la forme
de versements en cas de deces, d'invalidite, d'incapadte de
travail ou de cessation d'activite ou sous la forme d'aides ou
de services en cas de maladie, d'indigence ou de deces '°,
Les prestations de retraite visees comprennent done tant
les engagements de pension au profit des travailleurs
salaries que les engagements de pension au profit des
dirigeants d'entreprise independants, Notons toutefois
qu'en vertu de I'article 75 de la LIRF; cette loi (prevoyant
I'obligation d'externalisation) ne s'applique pas aux enga-
gements individuels de pension octroyes aux dirigeants
independants vises par I'arrete royal n° 38 du 27 juillet
1967 organisant Ie statut social des travailleurs indepen-
dants. Par consequent, seuls les engagements individuels
de pension au profit de ces dirigeants ne doivent pas
obligatoirement etre externalises aupres d'un organisme
de pension.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 224
2. La LPC
A cote de cette obligation d'externalisation et de I'ex-
ception visee au profit de certains dirigeants, force est de
constater que la reglementation n'est pas tres prolixe a
I'egard des independants.
La LPC est constituee principalement de deux volets, un
volet social (titre II de la LPC) et un autre fiscal (titre III).
S'agissant du volet social, la LPC precise en son article 4
qu'il est applicable :
- oux employeurs, aux organisateurs, aux travailleurs, aux
affilies et a leurs ayants droit, aux organismes de
pension concernes par un engagement de pension et
aux personnes morates concemees par I'execution d'un
engagement de solidahte ainsi qu'aux commissaires et
actuaires designes aupres des institutions et des
personnes morales predtees.
Au vu de cette disposition, force est de constater que Ie
vo/et soa'a/ de to LPC ne s'applique pas aux independants.
Ceci a pour consequence que I'ensemble des disposi-
tions qui y sont prevues ne sort pas applicables pour les
engagements conclus au profit des dirigeants d'entreprise
independants ".
L'ensemble des arretes royaux pris en application de la
LPC ne sont egalement pas applicables a de tels
engagements.
3. Particularites des assurances de
groupe
Avant Ie lerj'anvier 2007,1'arrete royal du 14 novembre
2003 relatifa I'activite de I'assurance sur la vie (ci-apres
I'arrete royal vie) prevoyait une section specifique
comportant des dispositions complementaires pour les
assurances de groupe conclues en faveur des dirigeants
d'entreprise.
En effet, les articles 55 et 56 de I'arrete royal vie enon-
<;aient, par example, que de telles assurances de groupe
devaient etre regies par un reglement de pension devant
etre communique sur simple demande. 11s prevoyaient
egalement une certaine garantie de reserves acquises, ...
L'ensemble de ces dispositions ont ete abrogees par
I'arrete royal du 25 janvier 2007 12 dans Ie cadre de la
LIRP et ce, pour des raisons d'egalite de traitement entre
tes entrepn'ses d'assurance et tes institutions de retraite
pmfessionnelle, nous dit Ie rapport au Roi '3.
II en resulte que seules les dispositions generates de
'arrete royal vie, telles qu'applicables aux assurances de
groupe s'appliquent aux assurances de groupe au profit
de dirigeants independants, dans les limites toutefois des
references aux obligations resultant de la LPC et/ou de
ses arretes royaux d'execution. L'arrete royal vie precise
en effet que /'assurance de groupe ne peut etre souscrite
aupres d'une entreprise d'assurances qu'au profit de tout ou
partie du personnel ou des dirigeants d'un ou plusieurs
empto/eurs,
4. Application pratique dans Ie cadre
des engagements collectifs de
pension
II resulte de ce qui precede que I'entreprise ainsi que
I'organisme de pension disposent en pratique de grandes
liberte et flexibilite relativement aux engagements de
pension au profit des dirigeants independants. Par
ailleurs, les dispositions applicables seront differentes
selon qu'il s'agit (i) d'une assurance de groupe ou
(ii) d'un regime de pension gere par une IRR
Ainsi, a titre d'exemple, s'agissant de I'affiliation au plan de
pension, aucune des dispositions de la LPC n'est appli-
cable. Le reglement pourrait parfaitement prevoir un age
d'admission et une distinction pourrait etre operee entre
les affilies pour autant que la distinction ne repose pas
directement ou indirectement sur I'un des criteres prote-
ges par les lois anti-discrimination (voyez infra).
S'agissant du contenu du reglement en tant que tel, rele-
vans que ['article 45 de I'arrSte royal vie ''' trouvera a
s'appliquer lorsqu'il s'agit d'une assurance de groupe.
Dans Ie cas d'un engagement de pension gere par une
IRF; aucune disposition particuliere ne s'applique.
En outre, en ce qui conceme la constitution des droits et
des reserves acquises, I'artide 52 de I'arrete royal vie pre-
voit que sont acquises a I'afFitie les prestations (ainsi que
les reserves correspondantes) constituees par la partie
des contributions personnelles non consommee par la cou-
verture du risque, les prestations correspondant, par affilie,
aux contributions definies, et celles constituees par les parti-
dpations beneficiaires attribuees y afferentes. En vertu de
cette disposition, il est egalement possible de prevoir
qu'a la sortie, la prestation soit limitee a la partie des
cotisations personnelles non consommee pour la cou-
verture du risque si la personne concemee etait affiliee
depuis mains d'un an. Aucune disposition similaire n'exis-
te dans Ie cadre des IRP de telle sorte que Ie reglement
de pension pourrait aller au-dela des limites visees par
I'arrete royal vie. II appartiendra en tout etat de cause au
reglement de pension de detenniner; Ie cas echeant en
respectant I'arrete royal vie s'il s'agit d'une assurance de
groupe, (i) s'il y a des droits acquis et (ii) comment ces
droits acquis sont definis.
Les dispositions en matiere de financement des engage-
ments de pension, telles que prevues pour les travailleurs
salaries ne s'appliquent egalement pas. Les seules disposi-
tions dont il faut tenir compte a cet egard sont respecti-
vement d'une part les articles 47 et suivants de I'arrete
royal vie et, d'autre part, les articles 86 et suivants de la
LIR.R S'agissant des assurances de groupe, I'entreprise
devra financer au minimum les reserves acquises telles
que definies par Ie regime de retraite ainsi que la valeur
actuelle des rentes en cours. Des dispositions particu-
lieres s'appliquent egalement, notamment lorsque Ie
regime de retraite prevoit une possibilite d'anticipation
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 225
impliquant des prestations superieures a celles qui resul-
teraient de la reduction actuarielle (voy. article 48 § 4 de
I'arrete royal vie), Dans Ie cadre d'une IRR I'entreprise
devra etablir un plan de financement conforme a la regle-
mentation. Ce plan de financement devra notamment
tenir compte de la nature des engagements promis ainsi
que des risques encourus et de la marge de solvabilite.
Relevons que les garanties de rendement vi'sees par la LPC
ne sent en tout etat de cause pas applicables. II serait
done tout a fait envisageable de prevoir un engagement
de type contributions definies sans que la garantie de
rendement minimum prevue par la LPC (actuellement
3,25 % pour les cotisations de I'entreprise et 3,75 %
pour les cotisations personnelles) ne s'applique. Ceci
ouvre la porte, a tout Ie mains sur Ie plan des principes,
a la possibilite de mettre en place, au profit des diri-
geants independants, un plan de pension dans Ie cadre
duquel Ie dirigeant peut choisir lui-meme s'il souhaite
que les contributions versees fassent I'objet d'investisse-
ments a risque eleve, normal ou peu eleve. De tels plans
avaient en effet perdu beaucoup de leur interet a I'egard
des travailleurs salaries depuis I'introduction, dans Ie
cadre de la LPC, de la garantie de rendement minimum
sur les cotisations patronales.
En matiere de communication, il n'y a aucune obligation
particuliere de foumir chaque annee une fiche de pen-
sion avec des mentions particulieres. La liberte est done
de mise dans les limites bien entendu des principes du
droit civil, en particulier de I'article I 134 du Code civil.
Par ailleurs, lorsque Ie dirigeant demissionne ou est revo-
que, aucune procedure de sortie ne doit obligatoirement
etre prevue. II en va de meme en cas de changement
d'organisme de pension et de transfer! des reserves.
Enfin, les dispositions en vertu desquelles I'Sge normal de
la retraite pour les engagements de pension conclus a
partir du ler janvier 2007 est de 65 ans '5 ne s'appliquent
pas aux engagements de pension au profit des indepen-
dants. L'engagement de pension peut des lors prevoir un
autre age ".
L'on comprendra que Ie dispositif legislatif et reglemen-
taire actuel ouvre la porte a la mise en place d'engage-
ments de pension flexibles et a to carte au profit des
dirigeants d'entreprise independants. Est-ce neanmoins
pour autant que les entreprises peuvent tout faire ?
Assurement, non ...
Premierement, il convient d'etre attentif au fait qu'un
engagement de pension resulte d'une convention entre
parties. Dans cet esprit, qui dit convention, dit egalement
droit civil. L'ensemble des principes de droit civil presents
dans Ie Code civil trouveront done a s'appliquen II en va
de meme des principes generaux de droit".
Par ai'Weurs, la LPC enumere une serie de dispositions fis-
cales (modifiant par exemple Ie Code des impots sur les
revenus) applicables a I'ensemble des engagements de
pension, qu'ils soient conclus a I'egard de travailleurs sala-
ries ou independants. Ces dispositions enoncent
differentes conditions afin que tant I'entreprise que Ie
din'geant puissent beneficier d'avantages fiscaux. Ces
conditions vont avoir une influence quant au contenu des
engagements de pension et vont venir palier; dans une
certaine mesure, I'absence de dispositions specifiques.
Enfm, bien que I'article 14 de LPC prevoyant une inter-
diction generate de discrimination en matiere de pension
complementaire ne soit pas applicable aux engagements
de pension en faveur des dirigeants d'entreprise, les nou-
velles lois anti-discrimination du 10 mai 2007 trouveront
quant a elles a s'appliquen L'entreprise devra done en
temr compte.
5. Principes generaux de droit civil
Un engagement de pension sera formalise soit dans une
convention entre I'entreprise et Ie dirigeant, soit fera
partie integrante de la convention/contrat d'independant
liant Ie dirigeant a I'entreprise. Les principes du droit civil
s'appliquent a ces conventions. Par consequent, elles
seront soumises aux mecanismes de formation du
corrtrat, des vices de consentement, aux sanctions en cas
d'inexecution du contrat, .. .
Ainsi, I'article I 134 du Code civil prevoyant que les
conventions legalement formees tiennent lieu de loi a
ceux qui les ont faites, qu'elles ne peuvent etre revo-
quees que de leur consentement mutuel et qu'elles
doivent etre executees de bonne foi, doit assurement
etre applique aux engagements de pension.
Par consequent, I'entreprise ne pourra modifier ou
mettre fin a I'engagement de pension unilateralement
saufsi une clause de modification valable (qui n'est pas
purement potestative) est inseree dans Ie reglement et
que les circonstances prevoyant I'usage de cette clause
sent remplies.
En outre, quand bien meme il y aurait une clause de
modification valable et que I'entreprise pourrait modifier
unilateralement I'engagement de pension, encore faut-il
que la modification faite soit opposable au(x) dirigeant(s)
concerne(s). II conviendra des lors notamment que Ie
reglement et les modifications aient ete communiques
aux affilies.
De surcroit, Ie principe de bonne foi mentionne a I'ar-
tide I 134 du Code civil a pour effet que les parties
doivent executer loyalement Ie contrat et collaborer a la
bonne execution de celui-ci. C'est pourquoi, I'entreprise
aura I'obligation de communiquer a I'institution de retrai-
te professionnelle ou a I'assureurtoutes les donnees en
sa possession lui permettant d'executer ses obligations.
II en va de meme pour Ie dirigeant. II devra egalement
dormer tous les renseignements et informations neces-
saires a la bonne execution du contrat Ainsi, si une cou-
verture deces est prevue, il devra mentionnertoutes
modifications afFerentes a ses beneficiaires, ...
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 226
L'execution des conventions de bonne foi a egalement
pour effet d'interdire aux parties d'abuser de leui-s droits
et d'exercer ces derniers d'une maniere manifestement
incompatible avec I'usage qu'en aurait fait un homme
normalement prudent et diligent
6. La fiscalite pallie I'absence de volet
social
A I'inverse du volet social de la LPC, les dispositions fis-
cales prevues dans cette loi sont applicables aux engage-
ments de pension conclus en faveur des dirigeants
d'entrepn'se independants,
Ces dispositions prevoient un regime favorable de taxa-
tion et ce, tant a la source lors du paiement des contri-
butions, qu'a la sortie lors du paiement des prestations "'.
Neanmoins, afin de pouvoir beneficier du regime favo-
rable, differentes conditions doivent etre remplies. Ces
conditions viennent quelque peu reguler et palier I'ab-
sence de legislation particuliere pour les engagements au
profit des dirigeants d'entreprise independants.
C'est de la sorte par exemple que les cotisations versees
dans Ie cadre d'un engagement de pension externalise,
afin qu'elles soient deductibles dans Ie chef de la societe,
doivent etre versees a titre definitif a une entreprise d'as-
surance ou a une institution de retraite professionnelle
etablie dans un Etat membre de I'Espace Economique
Europeen et ce, en execution d'un reglement de pension.
Relevons dans ce cadre que I'article 35 de I'arrete royal
d'execution du CIR 92 prevoit que les cotisations doivent
etre payees en execution soit d'un reglement d'assurance
de groupe repondant aux conditions determinees par la
reglementation relative au controle de ces reglements,
soit d'un engagement de pension complementaire qui
repond aux conditions prevues par la LPC 19.
De plus, afin que les cotisations versees par I'entreprise
dans Ie cadre d'un engagement collectif ou individuel de
pension ne constituent pas un avantage de toute nature
dans Ie chef du dirigeant d'entreprise, il convient qu'elles
se rapportent a des remunerations allouees ou attri-
buees regulierement et au mains une fois par mois avant
la fin de la periode imposable au cours de laquelle
I'activite remuneree y donnant droit a ete exercee 20.
S'agissant des prestations de pension, differents taux
(10 %, 16,5 %, 33 %,taux progressifs) seront appliques
selon qu'elles se rapportent a des cotisations de I'entre-
prise ou personnelles et selon que I'engagement de
pension remplisse ou non difFerentes conditions.
Ces differentes regles fiscales qui seront etudiees ci-apres
auront done un impact important sur Ie contenu des
engagements de pension au profit des dirigeants inde-
pendants.
7. La legislation anti-discrimination
Trois nouvelles lois en matiere de discrimination ont ete
publiees au Moniteur beige du 30 mai 2007, a savoir la loi
du 10 mai 2007 tendant a lutter contre certaines formes
de discrimination (to) generate), la loi du 10 mai 2007
tendant a lutter centre la discrimination entre les
femmes et les hommes (/oi genre) et la loi du 10 mai
2007 modifiant la loi du 30 juillet 1981 tendant a
reprimer certains actes inspires par Ie racisme et la
xenophobie (/of raa'sme)2'.
La loi generate est venue modifier /'orti'de 14 de la LPC
qui interdisait, en matiere de pension complementaire,
toute distinction illicite entre les travailleurs 22.
Aujourd'hui, cet article continue de prevoir une interdic-
tion generate de discrimination en interdisant toute dis-
tinction qui n'est pas objectivement et raisonnablement
justifiee entre les travailleurs d'une part mais egalement
entre les affilies et les beneficiaires. Neanmoins, cet
article specifique en matiere de pension complementaire,
fait partie du volet social de la LPC (titre II) et par
consequent, ne s'applique pas aux engagements de
pension condus en favour des dirigeants d'entreprise
independants.
Est-ce a dire qu'aucune disposition des lois anti-discrimi-
nation ne s'applique a de tels engagements de pension ?
Tel n'est pas Ie cas.
En effet, les trois nouvelles lois anti-discrimination ont un
champ d'application tres large et s'appliquent notamment
aux regimes complementaires de securite sociale ".
Ceux-ci sort definis par ces lois comme etant les :
- regimes qui ont pour objet de fournir aux trmailleurs,
salaries ou independants, groupes dans Ie cadre d'une
entreprise ou dun groupement d'entreprise, d'une
branche economique ou d un secteur professionnel ou
interprofessionnel, des prestations destinees a completer
fes prestatfons des regimes legaux de securite sodale ou
a s'y substituer, que I'affiliation a ces regimes soit
obligatoire ou facultative (article 4, 17° de la loi
generate).
Par consequent, les lois s'appliquent aux regimes ayant
pour objet d'octroyer des prestations complementaires a
la securite sociale (telles que les pensions complemen-
taires) aux travailleurs salaries ou aux independants. Les
engagements de pension, individuels ou collectifs,
octroyes aux dirigeants d'entreprise independants sont
done vises par ces lois et doivent done satisfaire a leurs
exigences.
Contrairement a I'article 14 de la LPC qui interdit toute
distinction qui n'est pas objectivement et raisonna-
blement justifiee (systeme dit ouvert de discrimination),
les lois anti-discrimination ont pour objectif d'interdire
toute forme de discrimination directe et indirecte sur
base de criteres spedfiques (systeme dit ferme de discri-
mination). Chacune des trois lois a sa propre liste
exhaustive de criteres proteges.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 227
Ainsi sont interdites, par la loi generale, les discrimina-
tions sur base de I'age, de I'orientation sexuelle, de I'etat
civil, la naissance, la fortune, la conviction religieuse ou
phitosophique, la conviction politique, la langue, I'etat de
sante actuel ou futun un handicap, une caracteristique
physique ou genetique ou I'origine sociale u. Les discrimi-
nations sur base du sexe sont interdites en vertu de la
loi genre et les discriminations fondees sur la nationalite,
une pretendue race, la couleur de peau, I'ascendance ou
I'origine nationale ou ethnique sont prohibees par la loi
racisme 2S.
Une difference de traitement fondee sur un des criteres
proteges par une des trois lois anti-discrimination peut
dans certains cas etre justifiee et des lors, ne pas etre
consideree comme une discrimination 26.
Dans Ie cadre des engagements de pension au profit
des dirigeants independants, notons que les criteres qui,
en pratique, pourraient Ie plus frequemment entrer
(directement ou indirectement) en consideration dans
Ie cadre du reglement/de la convention, sont les
suivants: I'age, I'etat civil, I'etat de sante actuet ou futur
et Ie sexe.
S'agissant de I'Sge, I'article 12 de la loi generale stipule :
- § t. En matiere de relations de travail et de regimes
comp/ementai'res de securite sodale, et par derogation a
I'artide 8 et sons prejudice des dispositions du titre II,
une distinction directe fondee sur I'Sge ne constitue pas
une discrimination lorsqu'etle est objectivement et
raisonnablement justifies, par un objectif legitime,
notamment par des objectifs legitimes de politique de
I'emploi, du marche du travail ou tout autre objectif
legitime comparable, et que les moyens de realiser cet
object! fsont appropries et necessai'res.
- § 2. En matiere de regimes complementaires de
securite soa'afe, et par derogation a I'artide 8 et sans
prejudice des autres dispositions du present titre, une
distinction directe fondee sur l'6ge ne constitue pas une
discrimination dans les cas suivants, pourvu que cela ne
se tradui'se pas par une discrimination fondee sur Ie
sexe;
I. la fixation d'un 6ge d'admission;
2. to fixation dun dge d'admissibilite aux prestations
de pension ou d'invalidite ;
3. to fixation d'Sges diffsrents d'admission ou
d'admissibilite aux prestations de pension ou
d'invalidite, pour des travailleurs, pour des groupes ou
des categories de travailleurs ou pour des
independents ;
4. I'utilisation de criteres d'Sge dans les calculs
actuariels;
5. une distinction directe fondee sur l'6ge en ce qui
conceme les contributions, y compris les
contributions personnelles, dans les engagements de
pensions de type contributions definies, tels que
definis dans la loi du 28 avril 2003 relative aux
pensions complementaires et au regime fiscal de
celles-d et de certains avantoges compfementaires
en matiere de securite sociale, et dans fes
 engagements de pension vises a I'artide 21 de la loi
predtee, si les conditions suivantes sont remplies:
• /e pourcentoge opphque au traitement a un
certain 6ge, pour determiner la contribution, nest
pas inferieur au pourcentage a un Sge ulterieur,
octualfse a un taux annuef de 4 %, sur \a
periode qui s'etend entre les deux 6ges ;
• s; la differentiation s'opere par paliers, cette
comporaison s'effectue entre les 6ges
correspondent au debut de chaque palier. Pour
I'application de cette regle, l'6ge de debut du
premier palier a prendre en compte est fixe a
dix-huit ans.
- §3 Pour les engagements de pensions qui etaient deja
en&'es en vigueur Ie 14 novembre 2003,1'interdiction de
la discrimination sur la base de I'Qge nest appliquee
qu'a partir du 2 decembre 2006.
Eu egard au fait que les engagements de pension indivi-
duels ou collectifs souscrits au benefice des dirigeants
d'entreprise independants font partie des « regimes
complementaires a la securite sociale » (voyez supra), cet
article leur est applicable en cas de distinction directs sur
la base de I'age.
Par consequent, pour de tels engagements, les distinc-
tions fondees directement sur I'age sont autorisees si
elles sent objectivement et raisonnablement justifiees.
En outre, differentes distinctions directes fondees sur
I'age ne constituent pas une discrimination si elles ne se
traduisent pas en une discrimination fondee surIe sexe,
a savoir : la fixation d'un age pour I'admission et I'admissi-
bilite des prestations, d'ages differents pour I'admission
ou I'admissibilite des prestations pour des independants
et I'utilisation de criteres d'age dans les calculs actuariels.
De telles distinctions ne devront done pas etre « objecti-
vement et raisonnablement justifiees ».
En ce qui conceme la cinquieme distinction autorisee par
I'article 12 § 2 de la loi generale (determination des
contributions dans les engagements de pension), il
semble que celle-ci ne puisse pas etre appliquee aux
engagements de pension pour les dirigeants d'entreprise
independants. En effet, la cinquieme distinction autorisee
par la loi se refere explicitement d'une part, aux engage-
ments de pension de type contributions definies tels que
vises par la LPC et aux engagements de pension vises
par I'article 21 de cette meme loi (engagement de type
« cash balance »).
Or, la LPC definit un engagement de pension comme
etant /'engagement d'un organisateur (I'employeur ") de
constituer une pension complementaire au profit dun ou de
plusieurs tmvailleurs et/ou leurs ayants droit28.
L'engagement de pension tel que vise par la LPC est
done celui qui est octroye aux travailleurs salaries et non
aux independants.
Par consequent, pour les engagements de pension
octroyes aux dirigeants d'entreprise independants, une
distinction fondee sur I'&ge pour la determination des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 228
contributions conformement au cinquieme point de la loi
ne peut etre autorisee (a moins qu'elle puisse etre
objectivement et raisonnablement justifiee par un objectif
legitime conformement a I'article 12 § l''r).
Lorsqu'il s'agit d'une distinction indirecte fondee sur I'age,
cetle-ci ne pourra etre justifiee que si la disposition, Ie
critere ou la pratique apparemment neutre qui est au
fondement de la distinction est effectivement justifiee par
un but legitime et si les moyens de realiser ce but sont
appropries et necessaires29.
S'agissant de I'etat civil et de /etat de sante octue/ ou futur,
I'utilisation de ces criteres de distinction dans Ie plan de
pension ne pourra etre autorisee que si la distinction (en
cas de distinction directe) ou Ie critere a la source de la
distinction (en cas de distinction indirecte) est objecti-
vement justifiee par un but legitime et que les moyens
de realiser ce but sont appropries et necessaires.
Pour les distinctions fondees sur Ie sexe, la loi genre
prevoit egalement un regime particulier pour les regimes
complementaires de securite sociale.
En effet, I'article 12 de cette loi prevoit que, pour les
regimes complementaires de securite sociale, une distinc-
tion fondee sur Ie sexe constitue une discrimination
directe, a I'exception de ce qui est prevu en son para-
graphe 2, et aux articles 16 (mesure d'action positive),
17 (mesures relatives a la protection de la grossesse et
de la matemite) et a I'article 18 (distinction fondee sur Ie
sexe imposee par ou en vertu d'une loi).
Par consequent, sauf les quatre exceptions prevues, toute
distinction fondee sur Ie sexe constitue une discrimina-
tion directe.
Le paragraphe 2 de I'article 12 stipule
- en ce qui concerne tes onnees de service prestees apres
Ie 17 mai I 990, /'engagement de pension tel que vise
dans la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions
complementaires et au regime fiscal de celles-d et de
certains avontoges complementaires en matiere de
securite sodale, ne peut contenir aucune distinction
directe fondee sur Ie sexe,
par derogation a I'alinea I er, seutes /es distinctions
fondees sur les esperances de vie respectives des
hommes et des femmes, sont lidtes.
(...).
Des lors, les distinctions fondees sur les esperances de
vie des hommes et des femmes sont autorisees pour les
engagements de pension vises par la LPC. Or; comme
nous I'avons explique precedemment, les engagements
de pension octroyes aux dirigeants d'entreprise ne sont
pas vises par la LPC.
L'exception prevue par la loi genre n'est done pas appli-
cable aux dirigeants d'entreprise independants. Pour ces
derniers, /'engagement de pension ne peut done faire aucu-
ne distinction entre les hommes et les femmes. L'interdiction
vaut egalement pour les distinctions fondees sur les espe-
rances de we des hommes et des femmes.
Ceci a comme consequence concrete qu'en cas d'enga- Enfin, il convient de noter qu'en cas de discrimination, les
gement de pension collectif pour des dirigeants d'entre- lois du 10 mai 2007 prevoient differentes sanctions,
prise independants, il conviendra de prendre en compte notamment:
de tables de mortalite uniques et non pas, par exemple,
I. la nullite des dispositions contraires aux nouvelles lois.
des tables de mortalite MR/FR qui tiennent compte de
Ceci aura pour consequence que Ie groupe
I'esperance de vie differente des hommes et des femmes.
discrimine sera traite de la meme maniere que Ie
Cette difference entre les regimes de pension en faveur groupe qui ne I'est pas ;
des travailleurs salaries (pouvant operer une distinction 2. I'action en cessation : Ie president du tribunal
sur base des esperances de vie differentes des hommes competent peut dans Ie cadre d'une procedure
et des femmes) et des travailleurs independants (ne pou- comme en refere, constater une discrimination et en
vant pas faire une telle distinction) est tres etonnante. ordonner la cessation ;
3. protection centre des mesures prejudiciables a la
Une proposition de loi modifiant la loi du 10 mai 2007
suite d'une plainte. Des I'instant ou une plainte
tendant a lutter centre la discrimination entre les
motivee est deposee ou qu'une demande en justice
femmes et les hommes, pour ce qui est de I'appartenan-
est introduite pour cause de violation de I'interdiction
ce sexuelle en matiere d'assurances avait pour objectif
de discriminer; la victime et les temoins intervenant
de modifiertant I'article 10 de la loi (relatifa I'acces aux
dans Ie cadre de la procedure sont proteges centre
biens et aux services et notamment au troisieme pilier
les mesures prejudiciables qui pourraient etre prises a
des pensions) que I'article 12 (relatifaux regimes com-
leur encontre ;
plementaires de securite sociale) afin de permettre I'ap-
4, I'indemnisation : la victime de la discrimination pourra
plication d'un traitement difiFerencie lorsque Ie sexe est
pretendre a une indemnisation lorsque Ie juge
un facteur determinant dans revaluation des risques30.
competent estimera qu'il y a eu discrimination 35.
Cette proposition de loi justifiait la modification de
I'article 12 de la loi genre comme suit:
3. Particularites des
- Lactuel article 12, § 2 prevoit la possibilite d'etablir une
engagements individuels
distinction fondee sur les esperances de vie respectives
des hommes et des femmes pour les pensions de pension
compSementaires. Cette possibilite n'existe cependant
que pour les pensions des salaries, a /'exception des
I. Definition
pensions des independants. Cette limitation decouie du
fait que I'alinea I" renvoie a la loi du 28 avril 2003 Aucune definition legale n'existe pour les engagements
relative aux pensions complementaires, qui concerne individuels de pension conclus en faveur des dirigeants
uniquement les salaries. d'entreprise independants.
- II n'existe aucune justification objective pour limiter Ie
Neanmoins, la caracteristique principale d'un telengage-
champ d'application de la derogation aux salaries
ment est qu'il doit presenter un caractere individuel (et
uniquement. Cette limitation decoule d'une formulation
non collectif) :i6, c'est-a-dire etre octroye a un dirigeant
mafheureuse du § 2 etn'a dairement pas ete voutue
d'entreprise independant en particulier et qu'il doit s'agir
par la legislateur.
d'un engagement de pension (prevoyant done pour Ie
(...)
dirigeant concerne I'octroi de prestations de pension).
- II ressort de ce qui precede que ie legislateur souhaite
conserver Ie parallelisme entre les salaries et les
independants. Le texte de I'artide 12 de la loi anti- 2. Les conditions : non application des
discrimination hommes-femmes doit des lors 6tre
conditions prevues par Ie titre II de
modifie de telle sorts que /es derogations a /'interdiction
d'etablir une distinction sur base du sexe pour les
laLPC
regimes complementai'res de la securite soa'ate soft
Comme nous avons eu I'occasion de I'expliquer a plu-
applicable de la meme maniere aux salaries et aux
sieurs reprises, Ie titre II de la LPC ne s'applique pas aux
independents 31.
dirigeants d'entreprise independants. Des lors, I'ensemble
Ce projet de modification de I'article 12 n'a neanmoins des conditions strictes enumerees par cette loi ne doi-
pas ete retenu et seul I'article 10 de la loi genre a ete vent pas etre remplies37.
modifie, les parlementaires estimant qu'il etait preferable
Ainsi, pour les dirigeants d'entreprise independants, il ne
de reporter la discussion sur Ie contenu de I'article I 2
faudra, en principe, pas que I'engagement octroye pre-
au-dela du 21 decembre 2007 32 (date butoir de la direc-
sente un caractere occasionnel et non systematique 38.
tive europeenne 2004/1 13/CE) ".
Neanmoins, ceci doit etre tempere par la legislation anti-
Par consequent, a I'heure actuelle, I'engagement de pen- discrimination qui devra etre respectee. L'entreprise ne
sion en faveur des dirigeants d'entreprise independants peut, en octroyant un engagement individuel de pension,
ne peut faire, selon nous, aucune distinction direrte sur violer les dispositions des lois anti-discrimination du
base du sexe 34. 10 mai 2007 (voyez supra). Elle devra done toujours etre

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 229

attentive a ces dispositions et aux differents criteres pro-
teges sur base desquels, dans les regimes complemen-
taires a la securite sociale, une distinction directe ou
indirecte entre dirigeants independants est prohibee.
Par ailleurs, il n'est pas obligatoire qu'a cote de I'engage-
ment individuel de pension conclu en faveur du dirigeant
independant, il existe un regime de pension complemen-
taire dans I'entrepn'se pourtous les travailleurs 39.
De meme, la condition selon laquelle I'employeur ne
peut octroyer aucun engagement individuel de pension
pendant les 36 derniers mois precedant la retraite, la
prepension ou la conclusion de toute convention y assi-
milee conformement a I'article 268, § I"', al. 2 de la loi
programme du 22 decembre I 989 portant des disposi-
tions sociales ne devra pas etre appliquee pour les diri-
geants d'entreprise independants w.
L'entreprise ne devra pas non plus communiquer a la
CBFA Ie nombre d'engagements individuels de pension
octroyes aux dirigeants independants "".
De tels engagements ne devront done pas respecter
I'ensemble des dispositions enumerees par Ie volet social
de LPC (par exemple, celles relatives aux reserves et
prestations acquises, ..,) (voyez supra).
Relevons egalement que les dispositions de I'arrete royal
vie visees ci-avant s'appliquent aux assurances de groupe
et ne concernent done pas les engagements individuels
au profit des dirigeants independants.
3. Lobligation d externalisation
Comme mentionne ci-avant, I'artide 75 de la LIRP
prevoit une exception a I'obligation d'extemalisation des
engagements de pension a I'egard des engagements
individuels de pension octroyes par une entreprise aux
personnes visees a I'article 3, § ler, al. 4 de I'arrete royal
n° 38 du 27 juillet 1967 organisant Ie statut social des
independants,
Les personnes visees a I'article 3, § \er, al. 4 de I'arrete
royal n° 38 sont tes personnes designees comme manda-
tai'res dans une soa'ete ou association assujettie a l'imp6t
be/ge des soaetes ou a I'impot beige des non-residents.
II semble done qu'il s'agisse des personnes physiques qui
exercent un mandat d'administrateur^ de gerant ou de
liquidateun
Elles se rapprochent fortement des personnes visees a
l'article32, l°duCIR92.
Quelques differences doivent neanmoins etre relevees.
D'une part, I'artide 3, § Ier, al, 4 de I'an-ete royal n° 38 ne
vise pas les personnes qui exercent « des fonctions ana-
logues » a celles d'administrateur; de gerant ou de liqui-
dateurs etant donne qu'elles ne disposent pas de mandat
social. D'autre part, les personnes visees par I'article 3 de
I'an-ete royal n° 38 doivent etre des mandataires d'une
societe ou association assujettie a I'impot beige des
societes ou a I'impot des non-residents. Cette exigence
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 230
d'assujettissement n'est pas reprise par I'article 32
du CIR 92.
A titre d'exemple, pour les administrateurs d'une societe
anonyme ou pour Ie liquidateur d'une societe privee a
responsabilite limitee, I'engagement individuel de pension
ne devra pas etre externalise et pourra continuer a etre
finance en interne 42.
A I'inverse, les engagements individuals de pension
octroyes au directeur general ayant Ie pouvoir de conclu-
re des contrats sans limitation ou au membre du comite
de direction qui n'a pas Ie statut d'administrateur^
devront etre externalises".
II convient egalement de noter que Ie fait que I'obligation
d'e>ctemalisation n'existe pas pour les mandataires
sociaux n'empeche pas que I'entreprise et Ie mandataire
conceme puissent decide^ sur une base volontaire, d'ex-
ternaliser I'engagement individuel de pension ''''.
4. Quelques particularites decoulant
des dispositions fiscales
Tout comme dans Ie cadre des engagements collectifs de
pension, les dispositions fiscales peuvent avoir des conse-
quence quant aux modalites de I'engagement individuel
de pension.
Nous renvoyons Ie lecteur au point 4 de la presente
contribution a cet egard
4. Le statut fiscal et social
des engagements de
pension au profit des
dirigeants independants
I. Les cotisations versees par
I'entreprise
a) La deductibilite pour I'entreprise
Les cotisations versees par I'entreprise dans Ie cadre d'un
regime collectif ou d'un engagement individuel de pen-
sion conclu au profit d'un dirigeant independant consti-
tuent en principe des frais professionnels fiscalement
deductibles. Cette deduction est toutefois soumise a la
reunion de differentes conditions;
° les cotisations versees par I'entreprise doivent se
rapporter a des remunerations qui sont allouees ou
attribuees regulierement et au moms une fois par mois
want la fin de la periode imposable au cours de
laquelle I'activite remuneree a ete exercee et a condition
que ces remunerations soi'ent imputees par la societe
sur tes resultats de cette periode 4'',
Les cotisations doivent done etre allouees (i)
regulierement, c'est-a-dire d'une maniere uniforme au
cours de I'annee w, (ii) au mains une fois par mois,
(iii) avant la fin de la periode imposable. Selon Eric
 Boigelot, cette troisieme condition vise les
remunerations allouees dans I'annee a laquelle se
rapporte I'activite, a I'exdusion de toutes attributions
aux dirigeants d'entreprise lors de I'assemblee generate
ordinaire deddant de /'affectation des resultats de
I'exerdce ecoule ". Enfin, (iv) il convient que les
remunerations soient imputees sur les resultats de
cette periode, ce qui implique qu'elles soient a
charge du resultat. Les versements consentis au
dirigeant ne pourraient done pas etre portes au
debit du compte courant du dirigeant, ils ne seraient
effectivement pas a charge de I'entreprise'"',
Cela signifie qu'en I'absence de remunerations payees
ou allouees regulierement conformement a ce qui
precede, les cotisations versees ne sent pas
deductibles'''';
2° les prestations legales et extralegales en cas de
retraite, exprimees en rentes annuelles ne peuvent
depasser 80 % de la derniere remuneration brute
annuelle nonnale et doivent etre calculees en tenant
compte d'une duree normale d'activite
professionnelle (article 59 du CIR 92) ;
3° les cotisations doivent etre versees definitivement a
une entreprise d'assurance ou une institution de
retraite professionnelle situee sur Ie territoire de
I'espace economique europeen en vertu d'un
reglement ou d'une convention de pension.
Relevons que la limite actuelle de 2 020 EUR (exercice
d'imposition 2009 ; Ie montant de base etant de
I 525 EUR)50 applicable pour la deductibilite des
cotisations versees dans Ie cadre des engagements
individuels de pension au profit des travailleurs salaries
ne s'applique pas dans Ie cadre des engagements indivi-
duels de pension au profit des dirigeants independant''',
qu'il s'agisse d'un dirigeant de la premiere categorie (admi-
nistrateun gerant, liquidateur ou fonctions analogues -
article 32 du CIR 92) ou de la seconde categon'e (qui
exerce un mandat, une fonction dirigeante ou une activi-
te dirigeante de gestion journaliere, d'ordre commercial,
financier ou technique). II resulte de ceci que lorsqu'un
dirigeant independant exerce egalement des activites
dans Ie cadre d'un contrat de travail au sein de I'entre-
prise (par exemple un administrateur sous statut d'inde-
pendant qui exercerait egalement des fonctions au sein
de I'entreprise dans Ie cadre d'un contrat de travail), il
convient de faire une distinction entre son statut d'inde-
pendant d'une part et son statut de salarie d'autre part :
si I'engagement individuel de pension est octroye dans Ie
cadre et en raison de son contrat de travail, les condi-
tions strides de la LPC s'appliqueront. Par centre, si I'en-
gagement individuel de pension est octroye dans Ie
cadre de son mandat d'administrateur remunere exerce
a titre independant, les conditions en vigueur a I'egard
des travailleurs salaries ne s'appliqueront pas (a condition
de pouvoir demontrer que I'engagement est totalement
independant du statut de salarie).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 23 I
b) Securite sociale et taxe sur les operations
d'assurance
La cotisation speciale de securite sociale de 8,86 % due
sur les cotisations versees par I'entreprise dans Ie cadre
d'un engagement de pension au profit des travailleurs
salaries n'est pas due lorsqu'il s'agit d'un engagement
(collectif ou individuel) de pension au profit de dirigeants
d'entreprise independants.
La taxe sur les operations d'assurance de 4,4 %, visee a
I'article 175/1, § 2, 5° du Code des droits et taxes
divers ", est quant a elle due des lors que ['execution de
I'engagement de pension est confiee a un organisme de
pension exteme (entreprise d'assurance ou institution de
retraite professionnelle).
II convient egalement de noter que la participation bene-
ficiaire qui serait consentie (annuellement) par I'organis-
me de pension est soumise a une taxe de 9,25 %,sur la
base de I'article 183bis et ter du Code des droits et
taxes divers. Un regime particulier est applique lorsque
les participations beneficiaires sont liquidees en meme
temps que les prestations auxquelles elles se rapportent
(voyez ci-dessous).
c) Exoneration dans Ie chef du beneficiaire
L'avantage pour Ie dirigeant d'entreprise independant,
decoulant du paiement par I'entreprise de cotisations fis-
calement deductibles, constitue un avantage social exo-
nere d'impot a la condition que les cotisations se
rapportent a des remunerations qui sont payees ou
allouees regulierement et au mains une fois par mois
avant la fin de la periode imposable au cours de laquelle
I'activite remuneree y donnant droit a ete exercee et a
condition que ces remunerations soient imputees sur les
resultats de cette periode (article 38, 18° du CIR 92).
2. Les cotisations personnelles
Les cotisations personnelles retenues periodiquement
par I'entreprise sur la remuneration du dirigeant inde-
pendant beneficient du meme traitement fiscal que les
cotisations personnelles a charge du travailleur salarie.
II n'y a aucune distinction, a cet egard, entre Ie dirigeant
d'entreprise independant et Ie travailleur salarie.
Cela signifie que les cotisations personnelles ne sont pas
deductibles dans Ie chef du dirigeant independant mais
peuvent donner droit a une reduction d'impot confor-
mement a I'article 145,1, I ° du CIR 92. La reduction
d'impot est calculee au taux moyen ameliore 53, avec un
minimum de 30 % et un maximum de 40 % 5'1.
Notons que la reduction d'impot visee ci-avant ne sera
appliquee que si ces contributions sent versees a titre
definitif en dehors de toute obligation legale a une com-
pagnie d'assurance ou une institution de retraite profes-
sionnelle etablie dans I'espace economique europeen
dans Ie respect de la limite des 80 % 5!>, conformement a
I article 145/3duCIR92.
Enfin, notons que les cotisations personnelles sont
egalement soumises a la taxe annuelle sur les operations
d'assurance de 4,4 % lorsque la gestion de I'engagement
de pension est confiee a un organisme de pension ou a
une institution de retraite professionnelle.
3. Les prestations de pension
a) Securite sociale
Les prestations, sous la forme de rentes ou de capitaux,
resultant d'un regime de pension ou d'un engagement
individual de pension sont soumises a une cotisation
INAMI de 3,55 % ainsi qu'a une cotisation de solidarite
qui varie entre 0 % et 2 % selon Ie montant brut total
de la pension complementaire et, pour les rentes, en
fonction du fait que Ie beneficiaire de cette pension est
un isole ou a une personne a charge.
La securite sociale est egalement appliquee sur les parti-
cipations beneficiaires.
b) Regime fiscal56
D'entree de jeu relevons que les pourcentages vises
ci-apres doivent etre augmentes des centimes addition-
nels communaux.
Relevons egalement que les participations beneficiaires
sont en principe exonerees d'impot sur la base de
I'article 40 du CIR 92,
Prestations sous la forme de capital : regime
pour les engagements de pension en vigueur
a partir du ler janvier 2004 au profit des
dirigeants independants li7
S'agissant des engagements collectifs de pension, Ie taux de
/ 6,5 % s'applique 58 aux capitaux et valeurs de rachat
constitues par des cotisations de I'entreprise, lorsque ces
capitaux ou valeurs de rachat sent liquides a I'occasion
de la mise a la retraite ou a partir de I'age de 60 ans ou
a I'occasion du deces.
Les capitaux et valeurs de rachat constitues par des coti-
sations personnelles seront quant a eux soumis au taux
de ;0%59,
L'article 171, 2°, b du CIR 92 prevoit, dans Ie cadre du
Pacte de solidarite entre les generations, que Ie taux de
10 % s'applique egalement aux capitaux constitues par
des cotisations de I'entreprise qui sont liquides a I'age
legal de la pension au beneficiaire qui demeure
effectivement actifjusqu'a cet age.
En cas de non-respect de ces dispositions, les capitaux
constitues par les cotisations personnelles seront
imposes a 33 %60 tandis que les capitaux constitues par
les cotisations de I'entreprise seront imposes au taux
progressif.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 232
S'agissant des engagements individuels de pension non
externalises, ceux-ci subissent Ie regime suivant:
- s'agissant des dirigeants independants vises a I'artide
32, alinea \er, I ° du CIR 92 et a I'article 3, § I-'-, alinea 4,
de I'arrete royal n° 38 du 27 juillet 1967, Ie taux de
/ 6,5 % 61 s'applique lorsque les capitaux sort liquides
au plus tot a I'occasion de la mise a la retraite a la
date normale ou au COLTS d'une des 5 annees qui
precedent cette date ou a I'occasion du deces ;
- s'agissant des dirigeants independants vises a I'article
32, alinea I"', 2° (c'est-a-dire les independants pour
lesquels vaut une obligation d'extemalisation) pour
lesquels un engagement individuel de pension ne
serait pas extemalise nonobstant les dispositions de
la LIRP (sanctionnee penalement), Ie taux de 33 % t'1
s'applique si les capitaux sont liquides au plus tot a
I'occasion de la mise a la retraite a la date normale
ou au cours d'une des 5 annees qui precedent cette
date ou a I'occasion du deces.
Lorsque les conditions visees par la reglementation ne
sont pas remplies, les capitaux/valeurs de rachat sont
imposes au taux progressif,
Relevons que Ie dirigeant independant devra effective-
ment etre « mis a la retraite » et done cesser les
fonctions independantes dans Ie cadre desquelles Ie
capital a ete constitue. A defaut, en application du
principe d'attraction, Ie capital vise serait ajoute a ses
revenus de I'annee et impose au taux progressif".
Dans cette hypothese, Ie Pacte de solidarite entre les
generations n'a pas prevu la possible application du taux
de 10 % 64.
S'agissant des engagements individuels de pension exter-
nafees, Ie taux de / 6,5 % s'applique pour autant qu'ils
soient liquides au beneficiaire a I'occasion de la mise a la
retraite ou a partir de I'age de 60 ans ou a I'occasion du
deces 65.
Les capitaux et valeurs de rachat constitues par des coti-
sations personnelles seront quant a eux soumis au taux
de ;0%66.
L'article 171, 2°, b du CIR 92 prevoit, dans Ie cadre du
Pacte de solidarite entre les generations, que Ie taux de
/ 0 % s'applique egalement aux capitaux constitues par
des cotisations de I'entreprise qui sort liquides a I'age
legal de la pension au beneficiaire qui demeure efFective-
ment actifjusqu'a cet age.
S'agissant des engagements de pension externalises,
notons que lorsque les conditions fixees par la reglemen-
tation pour beneficier du taux favorable ne sont pas
respectees, les regimes suivants s'appliquent :
les capitaux constitues par les cotisations
personnelles sent imposes a 33 %67;
les capitaux constitues par les cotisations de
I'entreprise sort imposes au taux progressif <i°;
lorsqu'il s'agit d'un dirigeant independant qui n'a pas
ete regulierement remunere conformement a I'articte
195, § Ier, alinea 2 du CIR 92 pendant la duree de
 I'engagement individuel de pension, I'article 171,4°,
fdu CIR 92 ne s'applique pas (16,5 %). Les capitaux
vises sont en effet imposes a 10 %69 lorsque Ie
dirigeant n'a pas ete remunere regulierement durant
aucune periode imposable pendant la duree de
I'engagement individuel de pension 70. L'engagement
est qualifie d'assurance-vie individuelle (3e pilier) et
les cotisations versees sent done imposees dans Ie
chef du dirigeant comme avantage de toute nature
au moment du versement de celles-ci.
Prestations sous la forme de rentes
Les prestations sous la fonne de rentes sent imposees
au taux progressif, avec application eventuelle de la
reduction d'impot pour pension,
Par ailleurs, lorsque des prestations sous la forme de
capital sont prevues par I'engagement de pension,
I'interesse peut abandonner ledit capital centre paiement
d'une rente. Dans ce cadre, Ie capital est impose au taux
distinct applicable. Le capital net (tenant compte des
retenues fiscales et de securite sociale), est transforme
en rente. La partie imposable de cette rente correspond
a 3 % du capital vise. Cette rente forfaitaire est imposee
annuellement au taux de 15 % 71.
Droits de succession
II est important de noter qu'en cas de deces du dirigeant
d'entreprise independant, contrairement a ce qui est
applicable au profit des travailleurs salaries, des droits de
successions seront applicables sur les prestations de
deces en application de I'article 8 alinea ler du Code des
droits de succession.
L'exemption de droits de succession visee a I'article 8, ali-
nea 6, 3° du Code des droits de succession s'applique en
effet uniquement aux engagements collectifs de pension
au profit des travailleurs salaries ".

Conclusion

Alors que les engagements de pension au profit des travailleurs salaries se voient appliquer des dispositions legales
de plus en plus strictes et complexes, force est de constater que les engagements de pension au profit des dirigeants
independants connaissent un mouvement inverse puisque les dispositions legales applicables a leur egard sont de
mains en mains nombreuses.

Ceci permet certes une plus grande flexibilite lors de la mise en place d'un tel engagement de pension mais implique
par ailleurs une reflexion plus profonde de la part de I'entreprise quant au contenu et I'etendue d'un tel engagement
de pension.

Dans Ie contexts reglementaire actuel, Ie reglement/la convention regissant I'engagement vise seront d'une grande
importance73.

' L du 27 oct. 2006 relative au controte des institutions de retraite professionnelle, A/16, 10 nov. 2006, p. 60. 162.
2 C'est-a-dire les personnes designees comme mandataires dans une soa'ete ou une ossoaation ossuj'ettie 6 I'impot beige
des soaetes ou a l'imp6t beige des non-residents.
3 Voy. p. 17.
4 E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et des dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcien 2006, p. I 3.
5 M. DASSESSE, R MlNNE, Droit fiscal, prindpes generaux et imf>6ts sur tes revenus, Bruxelles, Bruylant, 2001, p. 521.
6 Ibidem.

7 J. DAVIN, D. ECTORS, « Le dirigeant d'entreprise : un flou artistique ? », RGF, mai 2004, n° 5, p. 17.
8 L du 28 avril 2003 relative aux pensions complementaires et au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages
complementaires en matiere de securite sociale, A/16, 15 mai 2003, Err. 26 mai 2003.
9 A savoir notamment: AR du 14 nov. 2003 portant execution de la loi du 28 avr 2003 relative aux pensions
complementaires et au regime fiscal de celles-ci et de certains avantages complementaires en matiere de securite
sociale, tel que modifie par I'arrete royal du 12 j'anvier 2007, MB, 23 janvier 2007 ; AR du 14 nov. 2003 relatif a
I'activite d'assurance sur la vie, tel que modifie par I'arrete royal du 25 janvier 2007, MB, 8 fevrier 2007.
10 Article 3 LIRR
" Veuillez noter que I'arrete royal du 14 novembre 2003 concemant I'octroi d'avantages extra-legaux aux travailleurs
salaries vises par I'arrete royal n° 50 du 24 octobre 1967 relatif a la pension de retraite et de survie des travailleurs
salaries et aux personnes visees a I'article 32, alinea I'"', I ° et 2° du Code des impots sur les Revenus 1992,occupees
en dehors d'un contrat de travail, prevoit egalement des dispositions applicables aux dirigeants d'entreprise
independants.Voy. a cet egard :J.-R BOURS et C. DEVOET, Le regime fiscal des p/ans de pension complementaire pour
independents, Larcier; 2008.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 233

12 AR du 25 janvier 2007 modifiant I'arrete royal du 14 novembre 2003 relatifa I'activite d'assurance sur la vie, M&,
8 fevr 2007, p. 6.347.
13 L'arrete royal relatif a I'activite de I'assurance sur la vie s'applique en effet uniquement aux entreprises d'assurance
tandis que la LIRP s'applique aux institutions de retraite professionnelle.
''' En vertu de cet article, Ie reglement doit preciser dans quelle mesui-e les conditions generales d'assurances en font
partie et doit egalement mentionner :
les conditions applicables au contrat personnel facultatif;
- en cas d'assurance de groupe souscrite par plusieurs organisateurs, les regles de repartition du fonds de
financement en cas de depart d'un organisateur du groupement ainsi forme ;
- les objectifs du fonds de financement eventuel, les modalites de son alimentation et de sa liquidation ainsi que Ie
sort de ce fonds en cas de resiliation ou de reduction de I'assurance de groupe ;
- les regles et les conditions de resiliation de ('assurance de groupe.
15 Article I'"',3° de I'arrete royal du 12 janvier 2007 modifiant I'arrete royal du 14 novembre 2003 portant execution de
la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complementaires et au regime fiscal de celle-ci et de certains avantages
complementaires en matiere de securite sociale.
16 Le droit fiscal viendra toutefois nuancer ceci.
17 II conviendra egalement, Ie cas echeant, de tenir compte, de la loi sur les assurances ten-estres ainsi que de I'arrete
royal du 14 novembre 2003 concernant I'octroi d'avantages extra-legaux aux travailleurs salaries vises par I'arrete
royal n° 50 du 24 octobre 1967 relatifa la pension de retraite et de survie des travailleurs salaries et aux personnes
visees a I'article 32, alinea I"'', I ° et 2° du Code des impots sur les Revenus 1992,occupees en dehors d'un contrat de
travail.
18 Pour un commentaire general du regime fiscal applicable aux cotisations et aux prestations de pension, voyez infra
point n° 4 « les avantages fiscaux des plans collectifs et des engagements individuels de pension ».
19 Est-ce a dire que la LPC devrait, en tout etat, de cause etre respectee ? Nous ne Ie pensons pas.Voy. a cet egard
egalement j.-R BOURS et C. DEVOET, Le regime fiscal des plans de pension complementaire pour independants, Larcier;
2008,p, 114.
20 Pour une explication plus detaillee de cette notion, voyez infra point 4.1.
21 Avant I'introduction de ces trois nouvelles lois, la loi du 25 fevrier 2003 interdisait, suite a I'annulation partielle de
cette loi par la Cour Constitutionnelle, toute distinction qui nest pas objectivement et raisonnablement justifiee.
22 Voyez article 48 de la loi du 10 mai 2007 tendant a lutter contre certaines formes de discrimination.
23 Article 5 de la loi 10 mai 2007 tendant a lutter contre certaines formes de discrimination, article 6 de la loi du 10 mai
2007 tendant a lutter contre la discrimination entre les femmes et les hommes, article 5 de la loi du I 0 mai 2007
modifiant la loi du 30 juillet 1981 tendant a reprimer certains actes inspires par Ie racisme et la xenophobie.
24 Article 4,4° de la loi 10 mai 2007 tendant a lutter centre certaines fomnes de discrimination.
211 Article 4,4° de la loi du 10 mai 2007 modifiant la loi du 30 juillet 198 I tendant a reprimer certains actes inspires par
Ie racisme et la xenophobie,
26 Pour un expose visant la legislation anti-discrimination, voyez A. WITTERS, I.VERHELST, « Nieuwe discriminatieregels in
arbeidszaken, Or., 2007, liv. 7, p. 164 et s.
27 Ou la personne morale, composee paritairement, designee via une convention collective de travail par les
organisations representatives d'une commission ou d'une sous-commission paritaire, constituee en vertu du chapitre
Ill de la loi du 5 decembre 1968 sur les conventions collectives de travail et les commissions paritaires, qui instaure un
regime de pension (applicable en cas de regime de pension sectoriel - article 3, 5° de la LPC).
28 Article 3, 2° de la LPC.
29 Article 9 de la loi generale.
30 Proposition de loi modifiant la loi du 10 mai 2007 tendant a lutter contre la discrimination entre les femmes et les
hommes, pour ce qui est de I'appartenance sexuelle en matiere d'assurance, developpements, Ch. repr., sess. ord.
2007-2008, n° 0404/001, p. 6,
31 Proposition de loi modifiant la loi du 10 mai 2007 tendant a lutter centre la discrimination entre les femmes et les
hommes, pour ce qui est de I'appartenance sexuetle en matiere d'assurance, developpements, op. dt, pp. 9-10.
32 Date butoir de la directive europeenne 2004,1 I 3/CE du conseil du I 3 decembre 2004 mettant en oeuvre Ie principe
de I'egalite de traitement entre les femmes et les hommes dans I'acces des biens et services et la fourniture de biens
et services. Cette directive a pour objectifde lutter centre les discriminations hommes-femmes dans I'acces aux biens
et services et la fourniture de biens et services. Elle ne devrait s'appliquer qu'aux assurances et aux retraites qui sont
privees, volontaires et non liees a la relation de travail (3e pilier des pensions). Cette directive prevoit en son article 5
que les Etats membres pouvaient decider avant Ie 21 decembre 2007 d'autoriser des differences proportionnelles en
matiere de primes et de prestations pour les assures lorsque Ie sexe est un facteur determinant dans revaluation des
risques, sur la base des donnees actuarielles et statistiques pertinentes et precises.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 234

33 Proposition de loi modifiant la loi du 10 mai 2007 tendant a lutter contre la discrimination entre les femmes et les
hommes, pour ce qui est de I'appartenance sexuelle en matiere d'assurances, Proposition de loi modifiant la loi du
10 mai 2007 tendant a lutter centre la discrimination entre les femmes et les hommes afin de garantir I'alignement du
marche beige des assurances sur Ie marche europeen, Rapport fait au nom de la Commission de I'economie, de la
politique scientifique et culturelles nationales, des classes moyennes et de I'agriculture, Ch. repr., sess. ord. 2007-2008,
n° 0404/005, p. 14.
^ II convient neanmoins de noter qu'un projet de loi recent prevoit de modifier I'article 12 § 2 de la loi afin d'autoriser
les distinctions fondees sur les esperances de vie entre les hommes et les femmes pour les engagements de pension
en faveurtant des travailleurs salaries que des independants.Voyez a cet egard, Projet de loi du 20 mars 2008 portant
des dispositions diverses, Ch. repr., sess. ord. 2007 - 2008, n° 1012/001, p. 39-40 ; p. 247-248.
35 Relevons que les lois prevoient que la victime a Ie choix de recevoir une indemnite correspondant soit a une somme
forfaitaire, soit au dommage reellement subi, auquel elle devra prouver I'etendue du prejudice subi. L'indemnisation
forfaitaire du prejudice moral subi est fixee a un montant de 650 EUR (pouvant etre porte a 1.300 EUR, dans
certaines circonstances). Neanmoins si la victime demande I'indemnisation du prejudice moral et materiel qu'elle a
subi dans Ie domaine des relations de travail et des regimes complementaires de la securite sociale, I'indemnisation
forfaitaire equivaut a six mois de remuneration brute (pouvant etre ramene a trois mois dans certaines
circonstances).Toutefois, si Ie prejudice materiel resultant de la discrimination dans Ie domaine des relations de travail
et des regimes complementaires de securite sociale peut etre repare par Ie biais de la nullite de la disposition
contraire aux lois anti-discrimination, les dommages et interets sent fixes a un montant de 650 EUR (pouvant etre
porte a 1.300 EUR).Voyez, notamment I'article 18 de la loi generale.
36 A. VAN DAMME, C. CREVITS, « De individuele pensioentoezegging ; mogelijkheden en beperkingen onder deWAP »,
Or., 2006, n° 2, p. 27.
37 Voyez a cet egard E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et des dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcier; 2006, p.350.
38 Article 3, § ler,4°delaLPC.
39 Article 6 § ler,al. 1. de la LPC,
w Article 6 § ler,al.2.delaLPC.
-" Article 6 § liT,al.4.delaLPC.

42 A. VAN DAMME, C. CREVITS, « De individuele pensioentoezegging : mogelijkheden en beperkingen onder deWAP »,

Or., 2006, n° 2, p. 28
43 La question de savoir si les engagements individuels de pension octroyes aux administrateurs d'une ASBL doivent faire
I'objet d'une extemalisation a fait couler beaucoup d'encre. En effet, de tels administrateurs repondent-ils aux
conditions fixees par I'arnste royal susmentionne ? Generalement, les administrateurs des ASBL ne repondront pas
aux conditions enumerees par I'article 3, § I'"', al. 4 de I'arrete royal n° 38 etant donne qu'une ASBL n'est en principe
pas soumise a I'impot des sodetes.Tel ne sera neanmoins pas Ie cas lorsque I'ASBL en question est bien soumise a
une telle imposition.
w E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et des dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcien 2006, p. 351.
-5 Article 195, § 1°, al. 2 du CIR 92.
'"' E. BOIGELOT, Fiscalite des cadres et des dirigeants d'entreprise, Bruxelles, Larcien 2006, p. 327.
47 Ibidem.
48 Ibidem.

'" Voyez pour une argumentation a cet egard RVAN EESBEECK et L.VEREYCKEN,AanvuHende pensibenen voor zelfstandigen,
Kluwenp. 140 et 141.
50 Article 53, 22° du CIR 92.
sl En effet, I'article 53, 22° du CIR 92 se refere expressement aux engagements individuels de pension vises a I'article 6
de la LPC, c'est-a-dire a ceux qui sont octroyes aux travailleurs salaries.
52 Dans certaines circonstances, Ie taux de la taxe peut etre de 9,25 %.Voy. article 99 de la LPC.
53 Le taux moyen ameliore est calcule sur la base du taux moyen applicable pour les revenus du dirigeant independant
sans tenir compte de certaines reductions d'impot, notamment pour charges de famille.
54 A t'rtre d'exemple, si Ie dirigeant supporte une cotisation personnelle annuelle de 1.200 EUR et que Ie taux moyen
d'impot applicable est de 38 %, Ie dirigeant aura droit a une reduction d'impot con-espondant a 38 % de sa cotisation
annuelle de 1.200 EUR.
55 Lorsque la limite des 80 % est depassee et que I'engagement de pension est finance par des cotisations de
I'entreprise et personnelles, Ie depassement de la limite des 80 % est d'abord impute sur les cotisations de I'entreprise
et ensuite, Ie cas echeant, sur les cotisations personnelles.
s' Voy. a cet egard : A. VAN DAMME et C. CREVITS, « De individuele pensioentoezegging : mogelijkheden en beperkingen
onder de WAP », Orientatie, fevrier 2006, p. 15 et s.; R VAN EESBEECK et L.VEREYCKEN, Aanvullende pensioenen voor
zelfstandigen, Kluwen 2004.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 235

57 Veuillez noter que des dispositions transitoires s'appliquent a I'egard des engagements de pension en vigueur avant Ie
I"' janvier 2004 (voyez notamment article 51 Squater § I", alinea I et alinea 2 du CIR 92 et article 51 Socties du
CIR 92).
Ces dispositions visent I'application du taux distinct de 16,5 % (ou 10 % pour les cotisations personnelles) lorsque les
drconstances visees par ces dispositions sont rencontrees.
58 Article 171,4°,fduCIR92.
59 Article 171,2°,bduCIR92.
60 Article 171,2°,dduCIR92.
61 Article 171,4°, g du CIR 92.
62 Article 171, l°,hduCIR92.
63 J.-R BOURS et C. DEVOET, Le regime fiscal des plans de pension complementaire pour independants, Larcier; 2008, p. 88
et p. 95. Les travaux preparatoires du volet fiscal de la LPC (Doc. par;., Ch., 50/1340/09) precisent que Ie principe
d'attraction ne s'applique pas aux capitaux constitues par des cotisations versees a un organisme de pension. Seuls les
engagements de pension finances de maniere interne peuvent des lors impliquer I'application du principe d'attraction
en vertu duquel I'ensemble des revenus d'un interesse, dans Ie cadre d'un contrat de travail ainsi que d'une fonction
de dirigeant d'entreprise, seront consideres comme des revenus de dirigeant d'entreprise. Dans ce cadre, il a ete
confirme que Ie principe d'attraction ne s'appliquerait pas si les capitaux sont octroyes a un travailleur salarie qui
continue a exercer une mission d'administrateur ou de gerant dans I'entreprise dans la mesure ou (i) Ie beneficiaire a
prealablement exerce une fonction d'employe ; (ii) Ie capital doit etre accorde contractuellement et valoir a titre de
pension extralegale pour Ie travail d'employe vise ; (iii) Ie capital est alloue lors de la cessation definitive de I'activite en
tant que travailleur salarie a cause de I'atteinte d'une certaine limite d'age et (iv) I'activite exercee dans I'entreprise est
strictement limitee a une mission d'administrateur ou de gerant (question parlementaire du 29 mars 2000, BuW. QR.Ch.,
2000-2001, n° 48, p. 5648 ; Doc. par;. Ch, 50,1340/007, p. 52).
64 Voy. C. const, I 5 mars 2007, arret 42/2007, www.arbitrage.be.
65 Article 171,4°,fduCIR92.
66 Article 171, 2°, b du CIR 92.
67 Article 171, l°,ddu CIR92.
68 Les articles 146 et suivants du CIR 92 prevoyant une reduction d'impot s'appliquent toutefois.
69 Article 171,2°,dduCIR92.
70 Voy. egalement a cet egard les travaux preparatoires du volet fiscal, doc. 50 I 340/009, p. 75,
71 Article 20 du CIR 92,
72 La Cour d'arbitrage a considere, dans son arret du 26 janvier 2005 (arret n° 22/2005), que la distinction operee par
cette disposition selon qu'il s'agit de contrats au profit de salaries ou de dirigeants independants ne constitue pas une
discrimination.
73 A noter que la redaction de ce texte a ete cloturee Ie 8 avril 2008.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 236

 Cheques-repas octroyes aux dirigeants
cfentreprise : reflet de la situation actuelle
Depuis Ie 1" janvier 2007, les cheques-repas octroyes aux dirigeants d'entreprise independants par I'entreprise ou
Us exercent leur activite en tant que tels sont, sous certaines conditions, consideres comme des avantages sociaux
exoneres, conformement a V article 38, §l'r, 11° du Code des impots sur les revenus 1992 (CIR 92). Cet elargisse-
ment de la qualification d'wantage social aux cheques-repas distribues aux dirigeants d'entreprise independants a
etc consacre par I'avis aux societes public par Ie Service Public Federal Finances au Moniteur Beige Ie 11 mai 2007.
Dans Ie present article, nous rappellerons Ie regime
applicable aux travailleurs (sous I ) pour ensuite souligner
les particularites applicables aux dirigeants d'entreprise
independants (sous 2). Enfin, nous tenterons, par un
exemple succinct ci-joint, de determiner de maniere
chiffree I'avantage de I'octroi de cheques-repas pour les
chefs d'entreprise independants (sous 3), en particulier
les dirigeants de PME,voire de societes unipersonnelles.
I. Regime applicable aux
travailleurs
En matiere de securite sociale, Ie § 2 de I'article 19b('s de
I'An-ete royal pris en execution de la loi du 27 juin 1969
revisant I'An-ete-loi du 28 decembre 1944 concemant la
securite sociale des travailleurs {MK, 5 decembre 1969)
determine les conditions dans lesquelles I'octroi de
cheques-repas est exonere de cotisations de securite
sociale :
a) I'octroi de cheques-repas doit etre prevu soit par une
convention collective de travail conclue au sein du
secteur ou de I'entreprise, soit par une convention
individuelle a defaut de delegation syndicale ou
lorsqu'il s'agit d'une categorie de personnel qui
habituellement n'est pas visee par une telle conven-
tion. De plus, Ie montant du cheque-repas ne peut
etre superieur a celui octroye par une convention col-
lective de travail dans la meme entreprise qui prevoit
la valeur faciale du titre-repas la plus etevee ;
b) les cheques-repas sent delivres au travailleur chaque
mois, en une ou plusieurs fois, en fonction du nombre
previsible de joumees du mois au cours desquelles
des prestations de travail seront effectuees par Ie
travailleunAu terme d'un trimestre, Ie nombre de
cheque-repas doit etre mis en concordance avec Ie
nombre de journees au cours desquelles des presta-
tions de travail auront ete effectivement fournies
durant ce trimestre. Cette regularisation doit avoir lieu
au plus tard Ie dernier jour du premier mois qui suit
Ie trimestre. Puisque Ie nombre de cheques-repas
octroyes doit etre egal au nombre de joumees de
travail effectivement prestees, les cheques-repas qui
excedent Ie nombre de joumees au cours desquelles
Ie travailleur a effectivement foumi des prestations de
travail seront consideres comme remuneration ;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 237
VINCENT CHARLES
Avocat, De Woff& Partners
c) les cheques-repas sont delivres au nom du travailleur;
d) les cheques-repas mentionnent dairement que leur
validite est limitee a trois mois et qu'il ne peuvent
etre acceptes qu'en paiement d'un repas ou pour
I'achat d'aliments prets a la consommation ;
e) I'intervention de I'employeur dans Ie montant des
cheques-repas ne peut pas exceder 4,91 EUR;
f) I'intervention du travailleur s'eleve au minimum
a 1,09 EUR.
En matiere d'impot sur les revenus, les cheques-repas
re^oivent la qualification d'avantages sociaux s'ils repon-
dent aux conditions enumerees ci-dessus. Ceci conduit a
leur exoneration dans Ie chef des travailleurs et leur non-
deductibilite dans Ie chef de la societe pour ce qui
concerne la difference entre la valeur nominale des
cheques et I'intervention payee par Ie travailleur
Le non-respect de ces conditions, par exemple I'inter-
vention de I'entreprise dans Ie montant du cheque-repas
superieure a 4,91 EUR ou inversement une intervention
du travailleur inferieure a I ,09 EUR, entraTne pour
consequence que les cheques-repas ne pourront plus
etre qualifies d'avantages sociaux. La perte de cette
qualification entratne, dans une certaine mesure, la
taxation de ces cheques-repas dans Ie chef de I'employe
et leur deductibilite dans Ie chef de la societe.
II. Regime applicable aux
dirigeants cTentreprise
independants
Depuis Ie Ier janvier 2007, les cheques-repas attribues
aux dirigeants d'entreprise independants peuvent done
egalement etre exoneres d'impot dans leur chef. Le
pendant de cette mesure est que Ie cout fiscal sera en
realite supporte par la societe dans la mesure ou celle-ci
devra reporter ces cheques en depense non admise.
Rappelons que jusqu'au 31 decembre 2006, les cheques-
repas octroyes a des dirigeants d'entreprise independants
auraient ete consideres comme un avantage de toute
nature imposable.
Pour que Ie dirigeant d'entreprise independant puisse efFec-
tivement beneficier de cheques-repas a titre d'avantage
social exonere, plusieurs conditions doivent etre remplies.
Ces conditions sont similaires a celles applicables aux
employes expliquees sous I mais subissent neanmoins
quelques adaptations en raison des particularites du
statut des dirigeants d'errtreprise independants :
a) I'octroi de cheques-repas aux dirigeants d'entreprises
independants est subordonne a I'octroi de cheques-
repas aux travailleurs de I'entreprise. En ce qui
conceme les entreprises n'occupant aucun travailleur^
I'exoneration des cheques-repas peut etre accordee
pour autant que toutes les autres conditions soient
respectees (Circulaire du 25 septembre 2007,
RH241,575.580). En effet, la condition n'a ete etablie
que dans Ie but du respect du principe d'egalite entre
Ie dirigeant et les travailleurs, Si la societe ne compte
aucun membre du personnel, Ie gerant peut done
sans probleme s'octroyer des cheques-repas. Par
centre, si par la suite la societe engage du personnel,
celui-ci devra egalement beneficier des cheques-repas
pour que Ie dirigeant puisse beneficier du regime de
I'avantage social.
b) toujours dans un souci deviter une rupture du principe
d'egalite entre les travailleurs et Ie dirigeant, Ie mon-
tant des cheques-repas ne peut etre superieur a celui
octroye par une convention collective de travail dans
la meme entreprise qui prevoit la valeur faciale du
titre-repas la plus elevee ; cette condition n'a done de
sens que dans les societes ayant du personnel ;
c) en I'absence de convention collective de travail pour
les dirigeants independants, I'octroi de cheques-repas a
ceux-ci doit etre regi par une convention individuelle
ecnte ;
d) I'absence de convention collective a egalement suscite
quelques questions en ce qui concerne Ie nombre de
cheques-repas pouvant etre attribues au dirigeant
independant. En effet, Ie nombre de cheques-repas
octroyes doit etre egal au nombre de journees au
cours desquelles Ie dirigeant d'entreprise independant
a efFectivement fourni des prestations de travail. Pour
evitertout abus dans Ie calcul de ces joumees, il est
etabli, comme pour les travailleurs, une limite suivant
laquelle Ie nombre maximal de joumees de presta-
tions comptabilisees pour I'octroi de cheques-repas
ne pourra etre superieur au nombre maximal de
jours pouvant etre prestes au cours du trimestre par
un travailleur occupe a temps plein dans I'entreprise,
Ce mode de calcul doit etre prevu par convention
collective de travail, ou, pour les entreprises qui n'ont
pas institue de conseil d'entreprise ni de comite pour
la prevention et la protection du travail ni de delega-
tion syndicale, dans Ie reglement de travail. Le renvoi a
la notion de « reglement de travail » a egalement sus-
cite la question concernant les societes sans person-
nel, Cependant, comme explique ci-dessus, cette
question doit etre ecartee. Enfin, de meme que pour
les travailleurs, au temne de chaque trimestre, Ie
nombre de cheque-repas doit etre mis en concordan-
ce avec Ie nombre de joumees au cours desquelles
des prestations de travail auront effectivement ete
foumies durant ce trimestre.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 238
e) Les conditions c, d, e et f visees sous I trouvent
egalement a s'appliquer au regime applicable aux
dirigeants d'entreprise independants.
Le non-respect de I'une de ces conditions entraTnera,
en matiere d'impot sur les revenus, la requalification des
cheques-repas en avantage de toute nature. Comme
explique ci-dessus dans Ie cadre du regime des
employes, cette requatification a pour consequence leur
taxation dans Ie chef du dirigeant independant et leur
deductibilite dans Ie chef de la societe.
Soulignons egalement que Ie nombre maximum de
cheques-repas pouvant etre attribues est fixe a 220 par
an quand bien meme Ie dirigeant independant exer^ant a
ce titre une activite dans plusieurs entreprises se verrait
octroyer des titres-repas par plusieurs d'entre elles.
L'avis aux societes envisage egalement la situation dans
laquelle Ie dirigeant d'entreprise a acces a un restaurant
d'entreprise fournissant des repas a caractere social.
Dans ce cas, les cheques-repas seront consideres comme
des avantages sociaux pour autant que Ie repas, a savoir
un ensemble comprenant un potage ou une entree lege-
re, un plat principal (chaud), un dessert et une boisson
soit mis a disposition pour un prix au mains equivalent
au prix coutant fixe forfaitairement a 4,91 EUR, Le diri-
geant d'entreprise pourra alors indifferemment payer son
repas au moyen d'un cheque-repas ou par tout autre
moyen de payement. De plus, il pourra meme obtenir Ie
remboursement de la difference entre la valeur faciale
du cheque-repas et Ie prix de son repas. Dans Ie cas ou
Ie repas serait fourni a un pn'x inferieur au prix coutant,
Ie dirigeant d'entreprise independant devra, s'il veut
toujours beneficier de I'exoneration des cheques-repas,
obligatoirement faire usage d'un cheque-repas, sans
possibilite d'obtenir Ie remboursement de la difference
entre la valeur faciale du titre-repas et Ie prix de son
repas.
III. Interet de la mesure
Nous avons tente de maniere succincte d'evaluer
I'avantage reellement obtenu par Ie dirigeant d'entreprise
en cas d'octroi de cheques-repas.
Les tableaux ci-dessous refletent la situation mensuelle
du dirigeant obtenant 20 cheques-repas d'une valeur
faciale de 6 EUR.Tandis que Ie premier tableau envisage
la situation d'un dirigeant independant soumis a un taux
d'imposition de 40 % a 1'IPR Ie second tableau envisage la
situation d'une imposition de 50 % a 1'IPR Concemant les
frais relatifs aux cheques-repas, nous considerons que
ceux-ci s'elevent a 10 EUR/mois a titre de frais de ges-
tion de dossier + 9,5 % de leur valeur faciale.
Enfin, au niveau des cotisations sociales pour indepen-
dant, nous prenons en consideration Ie taux de 22 %
(hors frais de gestion des caisses) applicable a la tranche
de revenus n'excedant pas 49.3 15,46 EUR,
 Calcul de I'impot en cas d'octroi de remuneration brute
et de 20 cheques-repas d'une valeur faciale de 6 €
avec un taux marginal d'imposition de 40 % a 1'IPP

Remuneration Octroi de
Brute cheques repas

Octroi de 20 cheques
Pas d'octroi de
(valeurfaciale 120,00 €
cheques-repas
6€/cheque)

Intervention de la
societedans Ie 98.20 €
montantdu cheque- "'"

repas (4,91€/cheque)
Impotdessocietes 28% 27,50 €

Frais de gestion
lies a I'octroi de
cheques-repas 21,40 €
supportes par la
societe

coutpour 147,10 € cout.^l 147,10 €

la societe la societe

Intervention du
dirigeant dans Ie
montantdu cheque-
repas (1,09€/cheque)

Cotisations sociales ,,,,(,, Cotisations sociales „„„,

10 -JZ,. 22% neant
pour independent pour
Sous-total 114,73 € Sous-totat 98,20 €

Impotdes ^n,
^!mpotleL,,^ 40% -45,89 € 40% neant
personnes personnes physiques

Montant total pergu

Montant total pergu par Ie dirigeant
par Ie dirigeant 68,84 € (deduction 98,20 €
faite de son
intervention)

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 239

 Calcul de I'impot en cas d'octroi de remuneration brute
et de 20 cheques-repas d'une valeur faciale de 6 €
avec un taux marginal d'imposition de 50 % a 1'IPP

Remuneration Octroi de
Brute cheques repas

Octroi de 20 cheques
Pas d'octroi de
(valeurfaciale 120,00 €
cheques-repas
6€/cheque)

Intervention de la
societedans Ie 98.20 €
montant du cheque- ""''

repas (4,91€/cheque)

Impot des societes 28% 27,50 €

Frais de gestion
lies a I'octroi de
cheques-repas 21,40 €
supportes par la
societe

coutpou: 147,10 € coutpou.r 147,10 €

la societe la societe " "'

Intervention du
dirigeant dans Ie
montant du cheque-
repas (1,09€/cheque)

Cotisations sociales ^, Cotisations sociales „„„,

,0 -J^,. 22% neant
pour independent ~'" "'' pour independent
Sous-total 114,73 € Sous-total 98,20 €

Impotdes ^^,
^mpo^eiL.^ 50% -57,37 € 50% neant
personnes physiques personnes physiques

Montant total pergu

Montant total pergu par Ie dirigeant
par Ie dirigeant 57,37 € (deduction 98,20 €
faite de son
intervention)

II resulte de ce qui precede que I'octroi de cheques-repas est avantageux pour Ie dirigeant et que cet avantage augmente
inevitablement en proportion du taux marginal d'imposition qui frappe les revenus du dirigeant.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 240

 Deduction pour Investissements
en securisation : Quelles sont les
immobilisations visees ?
BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Detoitte, Professeur d I'ESSF (ICHEC)

Une loi du 25 avril2007 (MB, 10 mai 2007) a considerablement simplifie la deduction pour investissements en
securisation en supprimant toute intervention du fonctionnaire en techno-prevention et en chargeant Ie Roi de
definir les immobilisations en securisation visees. Nous avions commente cette loi dans Ie numero 9/2007 de la
revue (page 222). Entretemps, Ie Roi a fait usage de sa delegation et un AR a defini les immobilisations visees par la
deduction pour investissement et les formalites a accomplir pour I'obtenir (AR du 17 aout2007, MB 30 aout2007).
Nous nous proposons d'analyser Ie contenu de cetAR.

repondre pour beneficier de la deduction pour

I. Bref rappel
L'artide 69, § ler, alinea, 3° du CIR 92 accorde une
majoration du taux de base de la deduction pour inves-
tissement pour les immobilisations corporelles qui
investissements en matiere de securisation des locaux
professionnels (adaptation de I'art. 77 CIR 92). Cette
delegation au Roi est applicable aux immobilisations
acquises ou constituees pendant une periode imposable

tendent a une securisation des locaux professionnels.
Les contribuables concernes sont ceux dont les revenus
professionnels sont constitues de benefices ou de profits.
Peuvent egalement beneficier de la mesure les petites
societes au sens de I'article 15, §!'" du Code des
Societes.
Les societes qui peuvent revendiquer la deduction pour
investissements en securisation sont done soit les
societes PME au sens de I article 201, I ° du CIR 92, soit
les petites societes au sens de I'article 15, §l°r du
CIR92
La deduction pour investissement au taux de base est
majoree de 17 points. Pour I'exercice d'imposition 2008,
la majoration s'eleve a 20,5 %.
II. Quels investissements en
securisation ?
Rappelons qu'il n'est plus exige d'approbation par Ie fonc-
tionnaire charge des conseils en techno-prevention dans la
se rattachant a I'exercice d'imposition 2006 ou a un
exercice d'imposition ulterieur: Le Roi a fait usage de
cette delegation par I'AR du 17 aout 2007.
Les immobilisations visees concernent:
I ° Ie materiel qui empeche ou retarde I'acces des
locaux professionnels par des malfaiteurs ou
retarde leur fuite apres qu'ils aient commis un delit a
savoir:
a. Ie materiel empechant ou retardant les effrac-
tions, notamment par vehicule-belier^ ou les
tentatives de telles effractions ;
b. Ie materiel et les systemes qui permettent un
controle des acces aux locaux professionnels;
c. Ie materiel qui retarde I'acces ou la fuite des
vehicules dans un parking ;
d. Ie vitrage specifique protegeant centre I'eflraction ;
e. les volets roulants specifiques protegeant centre
I'efFraction ;
f. les systemes de securisation pour les portes,
fenetres, volets, portes de garage, coupoles,
fenetres de toiture, soupiraux et barrieres comme

zone de police ou sont affectees les immobilisations pour les sermres de securite, les verrous de securite et

permettre la deduction pour investissement (adaptation de les entrebailleurs;

I'art. 69 CIR 92). \. les portes blindees.

Cette nouvelle mesure s'applique pour les immobilisa- S'il s'agit d'un chantier; il convient de tenir egalement
tions acquises ou constituees pendant une periode compte des bameres de securite.

imposable se rattachant a I'exercice d'imposition 2008 2° Ie materiel qui previent ou detecte Ie vol d'objets
ou a un exercice d'imposition ulterieur: dans les locaux professionnels, a savoir:

Par ailleurs, Ie Roi est desormais charge de determiner a. Ie materiel pour I'equipement de biens meubles
les criteres auxquels les immobilisations doivent contre Ie vol ;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 24 I

 b. Ie materiel servant a detecter Ie vol d'objets;
c. les coffres equipes d'une serrure anti-effraction.
S'il s'agit d'un chantien il convient egalement de tenir
compte du materiel suivant: serrures et autres
systemes de securisation du materiel ou des
materiaux presents sur Ie chantier
3° Ie materiel qui retarde ou empeche Ie vol, dans les
locaux professionnels, de monnaie scripturale ou
fiduciaire, ou de valeurs pour lesquelles une opposi-
tion legale nest pas possible, a savoir:
a. les coffres equipes d'une serrure anti-effraction ;
b, les caisses avec couvercle de protection ou
caisses antivol ;
c, les systemes de neutralisation de valeurs tels que
vises par I'arrete royal du 7 avril 2003 reglant
certaines methodes de surveillance et de protec-
tion du transports de valeurs et relatifs aux
specificites techniques des vehicules de transport
de valeurs, modifie par les arretes royaux du
22 mai et du 6 decembre 2005.
4° Ie materiel qui detecte, verifie ou enregistre les
eflractions ou les actes de violence dans les locaux
professionnels, a savoir:
a. les systemes d'alarme visant a securiser des biens
ou a proteger des personnes et les composantes
reliees au systeme d'alarme, tels que vises a
I'article ler, § 4, de la loi du 10 avril 1990 regle-
mentant la securite privee et particuliere pour
autant que Ie suivi des alarmes soit effectue par
une centrale d'alanne autorisee en vertu de la
meme loi ;
b. les cameras equipees d'un systeme d'enre-
gistrement et les systemes de cameras equipes
pour transmettre des images a une centrale
d'alarme autorisee conformement a la loi du
10 avril 1990 reglementant la securite privee et
particuliere ;
c. les systemes de suivi, tels que vises par I'an-ete
royal du 17 mai 2002 reglant les methodes des
centrales de surveillance utilisant ces systemes de
suivi, pour autant que Ie suivi apres disparition soit
effectue par une centrale d'alarme autorisee a cet
effet en vertu de la loi du 10 avril 1990 regle-
mentant la securite privee et particuliere.
Les prestations liees aux immobilisations corporelles
reprises ci-dessus doivent etre effectuees par une
personne qui, au moment de la conclusion de la
convention pour les travaux a executer; est enregistree
comme entrepreneur conformement a I'article 401 du
CIR92.
En outre, en ce qui conceme les systemes d'alarme et
les composantes reliees au systeme d'alarme, les presta-
tions liees aux immobilisations corporelles visees doivent
etre effectuees par une entreprise de securite agreee
confonnement a la loi du 10 avril 1990 reglementant la
securite privee et particuliere.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 242
III. Formalites a accomplir
1. Factures a emettre pour
I'entrepreneur ou I'entreprise.
L'entrepreneur ou I'entreprise garantit la conformite du
materiel sur la base des elements figurant a I'annexe II
quater de I'AR d'execution du CIR 92.
A cette fin, la facture delivree par I'entrepreneur enregistre
ou I'entreprise agreee, ou son annexe, doit:
a. mentionner I'adresse du local professionnel ou du
chantier ou sont executes les travaux ;
b. contenir la formule suivante :
« Attestation en application de ('article 491 de
I'AR/CIR 92 concernant la deduction pour investisse-
ment visee a I'artide 69, § I"1', alinea 1°'', 3°, du Code
des impots sur les revenus 1992 :
Je soussigne ......... atteste que :
... (reprendre, par mesure, les mentions exigees par
I'annexe II quater de I'AR/CIR 92) ;
- ... (date) ;
- ... (nom) ;
-... (signature).»
Les mentions obligatoires a faire figurer sur la facture
relative aux immobilisations visees ci-dessus sont les
suivantes :
1. En ce qui conceme Ie materiel qui empeche I'acces
des locaux professionnels par des malfaiteurs ou
retarde leur fuite apres qu'ils ont commis un delit
vise a I'article 491, § IEr, I °, AR/CIR 92,1'entrepreneur
enregistre atteste que :
a. Ie materiel installe vise a empecher ou retarder
les effractions, notamment par vehicule-belien ou
les tentatives de telles effractions ;
b. Ie materiel et les systemes installes visent un
controle des acces aux locaux professionnels ;
c. Ie materiel installe vise a retarder I'acces ou la
fuite des vehicules dans un parking;
d. Ie vitrage installe a au moins un cote feuillete
(place a I'interieur) conforme a la classe P4A de la
norme europeenne EN 356. Le vitrage doit etre
place selon les directives de la NBN S 23-002
(STS 38) ou selon les instructions des fabricants
de verre ;
e. Ie materiel installe est un volet roulant specifique
protegeant centre I'effraction ;
f. les systemes de securisation installes assurent ou
renforcent de maniere significative la resistance
des elements de facades des locaux profession-
nels de sorte a garantir une resistance minimale
de trois minutes a des tentatives d'effr-action
realisees a I'aide des outils suivants: un tournevis,
des pinces et une cale.
 Afin de garantir la resistance des elements de
facades installes, I'entrepreneur enregistre peut se
referer a la classe 2 des prenormes europeennes
ENV 1627 a I 630 ou a tout autre document
prescripteur garantissant Ie meme niveau de
performance en termes de resistance a I'efiFrac-
tion en attendant la pamtion des futures normes
europeennes EN 1627 a 1630. [-'entrepreneur
enregistre pourra alors se referer a la classe 2 de
ces demieres nonnes afin de garantir la resistance
a I'effraction des elements de fagade installes.
g. Ie materiel installe est une porte blindee.
En ce qui concerne la securisation d'un chantier:
I'entrepreneur enregistre atteste que Ie materiel
installe est une barriere de chantier
II. En ce qui conceme la materiel qui previent ou
detecte Ie vol d'objets dans les locaux professionnels
vise a I'article 491, § ler, 2°,AR/CIR 92,1'entrepreneur
enregistre atteste que :
a. Ie materiel installe vise a securiser les biens
meubles centre Ie vol ;
b. Ie materiel installe sert a detecter Ie vol d'objets ;
c, Ie materiel installe est un cofFre equipe d'une
serrure retardatrice d'efiTraction.
En ce qui conceme la securisation d'un chantier:
I'entrepreneur enregistre atteste que Ie materiet
installe est une serrure ou un systeme de securisation
du materiel ou des materiaux presents sur Ie
chantien
III. En ce qui concerne Ie materiel qui retarde ou
empeche Ie vol, dans les locaux professionnels, de
monnaie scripturale ou fiduciaire, ou de valeurs pour
lesquelles une opposition legale n'est pas possible
vise I'artide 491, § ler, 3°,AR/CIR 92,1'entrepreneur
enregistre atteste que :
a. Ie materiel installe est un coffre equipe d'une
sermre retardatrice d'effraction ;
b. Ie materiel installe est une caisse avec couvercte
de protection ou une caisse antivol ;
c. Ie materiel installe est un systeme de neutrali-
sation de valeurs tel que vise par I'arrete royal du
7 avril 2003 reglant certaines methodes de
surveillance et de protection du transport de
valeurs et relatifaux specificites techniques des
vehicules de transport de valeurs, tel que modifie
par les arretes royaux du 22 mai et du
6 decembre 2005.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 243
IV. En ce qui concerne Ie materiel qui detecte, verifie ou
enregistre les eflractions ou les actes de violence
dans les locaux professionnels vise a I'article 491, § I",
4°,AR/CIR 92,1'entreprise de securite agreee atteste
que, pour autant que Ie materiel installe concerne un
systeme d'alarme ou des composantes y afFerentes
visant a securiser des biens ou a proteger des person-
nes, Ie materiel est certifie selon Ie label de qualite
INCERT ou une norme de qual'rte equivalente propo-
see par Ie secteur des entreprises de securite, et que Ie
systeme d'alarme est raccorde a une centrale d'alanne.
V. En ce qui concerne Ie materiel qui detecte, verifie ou
enregistre les effractions ou les actes de violence dans
les locaux professionnels vise a I'article 491, § Ier, 4°,
AR/CIR 92,1'entrepreneur enregistre atteste que :
a. Ie materiel installe est une camera equipee d'un
systeme d'enregistrement ou est muni d'un
systeme permettant Ie transfert d'images a une
cerrtrale d'alarme autorisee ;
b. Ie materiel installe est un systeme de suivi, tel que
vise en vertu de la loi du 10 avril 1990 reglemen-
tant la securite privee et particuliere.
11. Formalites pour Ie contribuable
Le contribuable qui revendique la deduction pour
investissement doit tenir a la disposition du Service
public federal Finances :
a. les factures relatives aux investissements en
secunsation ;
b. la preuve du paiement des sommes figurant sur
ces factures.
En ce qui concerne les systemes d'alarme et les compo-
santes reliees au systeme d'alarme et en ce qui conceme
les systemes apres-vol, Ie contribuable doit, en outre,
tenir a la disposition du Service public federal Finances, la
preuve d'une convention ecrite avec une centrale d'alar-
me autorisee conformement a la loi du 10 avril 1990
reglementant la securite privee et particuliere.
En ce qui concerne les systemes de cameras, Ie
contribuable doit, en outre, tenir a la disposition du
Service public federal Finances, I'original ou une copie de
I'attestation prouvant que Ie systeme a ete declare
aupres de la commission de protection de la vie privee,
telle que visee par la loi du 8 decembre I 992 relative a
la protection de la vie privee a I'egard des traitements de
donnees a caractere personnel.
 A quo! etre attentif quand on transmet
son patrimoine professionnel ?
BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Defoitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Ouvrage collectif, « La transmission du patrimoine professionnel. Aspects civils etfiscaux »,

Collection Patrimoines etfiscalites, Anthemis, 2008, 330 pages.

II est inutile d'insister sur I'importance de la transmission du patrimoine professionnel pour un commer^ant, un industriel,
un artisan ou un titulaire de profession liberale.

L'organisation d'un transfert de patrimoine professionnel doit etre soigneusement organisee que ce soit sur Ie plan civil,
commercial ou fiscal.

Le present ouvrage passe en revue les differents types de cession du patrimoine professionnel ou du fonds de commerce
et leurs multiples incidences fiscales. II rassemble en fait les actes d'un colloque organise par la licence en notariat de
I'ULB et est structure comme suit :

Partie I. Introduction

- PAUL DELAHAUT, « La cession d'entreprise ou de fonds professionnel : preparation a la negociation et feuitle de route ;

Partie II. La transmission atitre onereux du patrimoine professionnel

- DIDIERWILLERMAIN, « La cession d'un patrimoine professionnel atitre onereux : aspects de droit civil et de droit
commercial » ;
- ANDRE CULOT, « Les droits d'enregistrement applicables en cas de cession a titre onereux d'un fonds professionnel » ;
LAURENCE DEKLERCK, MARC MARLIERE et Christine Schotte, «Vente et apport d'un fonds de commerce : implications
fiscales » ;
- HUGUES FRONVILLE, «Transmission d'un fonds professionnel : aspects comptables » ;

Partie III, La transmission du patrimoine professionnel, les regimes matrimoniaux et les droits de succession

PHILIPPE DE PAGE et ISABELLE DE STEFANI, « Le statut des biens professionnels en droit des regimes matrimoniaux et en
droit successoral civil » ;

Partie IV. La transmission du patrimoine professionnel a titre gratuit

- BERNARD GOFFAUX, « Region wallonne : Pays de cocagne pour les transmissions d'entreprises ? » ;
- MARTINE MUND, « Les aspects fiscaux de la transmission gratuite d'un fonds professionnel dans les Regions bruxelloise
et flamande » ;

Partie V. Questions fiscales d'actualite

- JEAN-MICHEL DEGEE, « La transmission d'un fonds professionnel, questions fiscales d'actualite ».

Ces contributions s'adressent a tous les conseillers (avocats, notaires ou autres) qui assistent les professionnels qui
souhaitent transmettre leur patrimoine, L'ouvrage forme un fil rouge permettant de n'oublier aucun aspect de la
transmission et s'integre parfaitement dans I'interessante collection patrimoines et fiscalites riche deja de quatre ouvrages.
Sans doute, la matiere nest pas nouvelle pour la plupart d'entre vous, mais cet ouvrage, par son contenu, en fait Ie tour
de maniere claire et structuree.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 244

 Guide de la declaration a Fimpot des
personnes physiques 2008
Fortis Tax Team (Maurice De Mey), Guide de la declaration a I'impot des personnes physiques 2008, Kluwer.

Ce guide de la declaration « Impot des personnes physiques », resultat d'une etroite collaboration avec les fiscalistes de
Fortis, se differencie par I'analyse approfondie qu'il propose et par tes conseils et exemples pratiques qui y sent traites.
Avec ses nombreuses references vers la jurisprudence, la doctrine et les commentaires administratifs, cet ouvrage est plus
qu'un guide pratique : il constitue un ban point de depart pour celui qui souhaite examiner un sujet particulien
Les parties I et II de la declaration sont commentees de fa(;on detaillee. Ces commentaires suivent scmpuleusement la
structure du formulaire de declaration. Chaque cadre est largement explique.

Entierement adapte au formulaire de declaration 2008.

- Discussion approfondie des avantages de toute nature et des frais professionnels dans la partie « Topic ».
- Commentaire detaille sur les nouvelles regles en matiere de co-parente, la circulaire du I 7 juillet 2007, la reduction
d'impot pour les depenses de securisation centre Ie vol et I'incendie d'une habitation,...
- Schema pratique du calcul de I'impot des personnes physiques.

Cet ouvrage consitue Ie «fil d'ariane» par excellence des fiscalistes, des conseils fiscaux et des comptables.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 245

 Le memento fiscal, Ie must du praticien fiscal

BERNARD MARISCAL
Benefits Expert Defoitte, Professeur d I'ESSF (ICHEC)

J. Rousseaux - ]. De Groote, « Memento fiscal», edition 200811, Khiwer, 509 pages.

30 ans. Un bail. Cette annee 2008 est marquee par Ie 30° anniversaire du Memento fiscal, un bestseller dont Ie succes n'a
jamais ete dementi.
Un ouvrage condense contenant une mine d'informations sur tous les domaines de la fiscalite.

Au fil du temps, ce memento est devenu un outil indispensable pour la pratique quotidienne de tous les fiscalistes. Un
plafond ? Vite man memento. Un montant indexe ? Vite man memento ? Une reference legale ? Vite man memento. En
resume, Ie petit livre « bleu », ouvrage de reference du praticien.

Un tel anniversaire ne pouvait passer inapergu et I'editeur a mis les petits plats dans les grands pour marquer Ie coup : un
site web est ainsi entierement consacre a I'ouvrage www.mementofiscal.be et plusieurs evenements seront organises au
cours de I'annee 2008.

En visitant Ie site, vous en saurez plus sur les auteurs et sur la genese du memento fiscal et vous pourrez participer a une
enquete destinee a encore ameliorer Ie contenu ou la forme de cet ancien ouvrage de poche. La fiscalite s'est en efifet a ce
point developpee que votre poche n'est plus a meme de supporter son poids.

Mais peu importe, grace soit rendue aux auteurs Jacques Rousseaux et Joost De Groote d'avoir perpetue ce memento fiscal
sans lequel Ie fiscaliste serait bien demuni face a la proliferation de la matiere fiscale.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 6 • juin 2008 • Page 246

 Fiscalite directe des voitures
MARC MARLIERE
Avocat au Barreau de BruxeWes
Specialise en droit fiscal
Cabinet Marliere-Magremanne
Association Xirius
Professeur d f'Ecote Superieure des Sciences Fiscales (ICHEC)

et CHRISTINE SCHOTTE
Juriste fiscaliste
Maftre de conferences aux F.U.N.D.P

I. Acquisition de la voiture motocyclettes, y compris les vehicules ne repondant pas

a la definition fiscale de la camionnette (voir ci-apres, 2).
Elle est due par la personne qui est reprise au certificat
I. Quelles taxes sont dues lors de d'immatriculation lors de la lere mise en usage sur la voie
publique du vehicule.
Facquisition du vehicule ?
Elle est due en raison de la puissance du moteur
Lors de I'acquisition du vehicule, sont dues les taxes exprimee soit en chevaux fiscaux, soit en kilowatts.
directes suivantes (repertoriees dans Ie Code des taxes
Pour les voitures mises en usage par une personne
assimilees aux impots sur les revenus,en abrege
CTAISR) : physique domiciliee en Region wallonne, la taxe est aussi
due en raison d'une deuxieme composante appelee
la taxe de mise en circulation «eco-malus» (cfr ci-apres, § 3, B, 16).
la taxe de circulation

Tarifde la taxe de mise en circulation

Nombre de CV Nombre de kW Nontant de la taxe en EUR

de 0 a 8 de 0 a 70 61,50

9a 10 de 71 a 85 123
11 de 86 a 100 495
de 12a 14 de 101 a 110 867
15 de III a 120 1.239

16 et 17 de 121 a 155 2.478

superieura 17 superieur a 155 4.957

la taxe de circulation complementaire
la taxe compensatoire des accises (abrogee),
La taxe de mi'se en circulation est une taxe regionale a
payer une seule fois (CTAISR, articles 94 a 107). Elle ne
concerne que les voitures, voitures mixtes, minibus et
Ce tarifest actuellement Ie meme dans les trois regions.
Lorsque que la puissance du moteur exprimee en chevaux
fiscaux et en kilowatts donne lieu a la perception d'une taxe
d'un montant different, la taxe de mise en circulation est
toujours fixee au montant Ie plus eleve.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 247

Exemple ; soit une voiture de I I CV et ayant 105 kw. La I'immatriculation des vehicules (DIV) du SPF Mobilite et
taxe due sera de 867 EUR et non de 495 EUR. Transport (CTAISR, articles 3 a 42).

La taxe de mise en circulation est reduite pour les Elle est due ensuite annuellement.
voitures d'occasion, d'apres Ie tableau ci-apres :

EN EUROS

Age de de I jour de 12 a de 24 a de 36 a de 48 a de 60 a de 72 a de 84 a
la voiture a 12 mois 24 mois 36 mois 48 mois 60 mois 72 mois 84 mois 96 mois

Categories

I. jusqu'a 8 CV (ou jusqu'a 70 kW) 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50

2.9 et 10 CV (ou de 71 a 85 kW) 123,00 110,70 98,40 86,10 73,80 67,65 61,50 61,50

3.11 CV(oude86a IQOkW) 495,00 445,50 396,00 346,50 297,00 272,25 247,50 222,75

4, de 12 a 14CV(oude 101 a 110 kWj 867,00 780,30 693,60 609,90 520,20 476,85 433,50 390,15

5. 15 CV (ou de I II a 120 kW) .239,00 1.115,10 991,20 867,30 743,40 681,45 619,50 557,55

6, 16 et 17CV(oude 121 a 155 kW) L478,00 2.230,20 1.982,40 1.734,60 1.486,80 1.362,90 1.239,00 1.115,10

7. plus de 17 CV (ou plus de 155 kW) k957,00 4.461,30 3.965,60 3.469,90 2.974,20 2.726,35 2.478,50 2.230,65

EN EUROS

Age de de 96 a de 108 a de 120 a de 132 a de 144 a de 156 a de 168 a +de 180

to voiture lOSmois 120 mois 132 mois 144moi; 156 mois 168 mois 180 mois mois

Categories

I, jusqu'a 8 CV (ou jusqu'a 70 kW) 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50

2.9 et IOCV(oude71 a 85 kW) 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50 61,50

3.11 CV(oude86a IQOkW) 198,00 173,25 148,50 123,75 99,00 74,25 61,50 61,50

4. de 12 a 14CV(oude 101 a 110 kW] 346,80 303,45 260,10 216,75 173,40 130,05 86,70 61,50

5. 15CV(oude III a 120 kW) 495,60 433,65 371,70 309,75 247,80 185,85 123,90 61,50

6. 16 et 17CV(oude 121 a 155 kW) 991,20 867,30 743,40 619,50 495,60 371,70 247,80 61,50

7. plus de 17 CV (ou plus de 155 kW) .982,80 1.734,95 1.487,10 1.239,25 991,40 743,55 495,70 61,50

Lorsque la puissance d'un moteur exprime en chevaux Elle est due, selon Ie cas, en raison de la puissance du
fiscaux (CV) et en kilowatts (kW) donne lieu a la moteur exprimee en chevaux-vapeur; de sa cylindree, ou
perception d'une taxe d'un montant different, la taxe de la masse maximale autorisee du vehicule.

de mise en circulation est fixee au montant Ie
plus eleve.
La taxe de circulation est due a partir de I'imma-
triculation du vehicule aupres de la Direction de
Elle difFere selon que Ie vehicule est une voiture, voiture
mixte et un minibus ou est un autocar ou autobus ou
encore un vehicule destine au transport de marchandises.
Elle est indexee annuellement.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 248

Pour les voitures, voitures mixtes et minibus, elle se camionnette, dont Ie moteur est alimente, meme
presente comme suit : partiellement ou temporairement, au gaz de petrole

Nombre de CV Montant de la taxe Tarifs applicables a partir

(montants de base) du 01.07.2007

4 et mains 51J2EUR 60,48 EUR

5 63,96 EUR 75,72 EUR

6 92,40 EUR 109,44 EUR

7 120,72 EUR 142,92 EUR

8 149,28 EUR 176,76 EUR

9 177,84 EUR 210,60 EUR

10 206,04 EUR 243,96 EUR

I 267,36 EUR 316,56 EUR

12 328,68 EUR 389,28 EUR

13 389,88 EUR 461,76 EUR

14 451,20 EUR 534,36 EUR

15 512,52 EUR 606,96 EUR

16 671,28 EUR 795,00 EUR

17 830,16EUR 983,16 EUR

18 989,04 EUR 1.171,32 EUR

19 1.147,56 EUR 1,359,12 EUR

20 1.306,44 EUR 1.547,28 EUR

Lorsque la puissance imposable est superieure a
20 chevaux-vapeun la taxe est fixee a 1.547,28 EUR
(montant de base 1.306,44 EUR), plus 84,36 EUR
(montant de base 71 ,28 EUR) par cheval-vapeur
au-dela de 20.
Exemple : soit une voiture dont Ie nombre de CV est
egal a 23. La taxe sera egale a 1.800,36 EUR, soit
1.547,28 EUR + 3 x 84,36 EUR.
A ces taux, il convient d'ajouter des decimes additionnels
communaux de 10 %.
N,6,; Le tarif de la taxe a ete adapte au Ier juillet 2008.
II est publie, decimes additionnels compris, sur Ie site
www.fiscus.fgov.be
La taxe est cependant fixee forfaitairement a 27,43 EUR
(montant de base de 23,1 6 EUR) pour les voitures,
voitures mixtes et minibus mis en circulation depuis plus
de 25 ans au moment de la debition de I'impot.
liquefie ou aux autres hydrocarbures gazeux liquefies
(LPG).
Elle est due en raison de la puissance du moteur
exprimee en chevaux-vapeur (CTAISR, articles 12 et 13).
Elle est due annueltement au meme moment et pour la
meme periode que la taxe de circulation.
Le montant de la taxe complementaire qui s'ajoute a
la taxe de circulation est respectivement de 89,16 EUR,
de 148,68 EUR et de 208,20 EUR selon que la puissance
imposable du vehicule ne depasse pas 7 CV, atteint 8 CV
sans depasser 13 CV ou est superieur a I 3 CV.
La taxe compensatoire des aca'ses (taxe diesel) etait due
depuis 1996 pour les vehicules dont Ie moteur est
alimente au gasoil. Elle etait due en raison de la puissance
du moteur exprimee en chevaux-vapeur (CTAISR,
articles 108 a III).
Elle etait due annuellement au meme moment et pour la

La taxe de circulation complementaire est due pour les

meme periode que la taxe de circulation.

voitures, voitures mixtes et minibus, y compris les Elle est abrogee toutefois depuis I'exercice d'imposition
vehicules ne repondant pas a la definition fiscale de la 2008.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 249

II resulte d'un communique de presse de I'administration
fiscale du 9 janvier 2008 qu'une invitation a payer cette
taxe pour I'exercice d'imposition 2008 peut encore etre
envoyee, Dans ce cas, la taxe compensatoire des accises
ne sera cependant plus due.
Par centre, si Ie vehicule a ete inscrit au cours du mois
de novembre ou de decembre d'une annee precedente
et que ('invitation a payer conceme encore I'exercice
d'imposition 2007 qui prend cours au I'"' novembre ou
au I"'' decembre 2007 et ce pour une periode de 12
mois consecutifs, il ne sera accorde aucun rembourse-
ment pour les mois de cette periode qui concernent
I'annee civile 2008.
Exemple ; soit un vehicule inscrit Ie 5 decembre 2005.
L'invitation a payer qui couvre la periode imposable du
I"' decembre 2007 au 30 novembre 2008 concerne
encore I'exercice d'imposition 2007.
Des lors, aucun remboursement ne sera octroye pour la
partie de la taxe couvrant les mois de 2008 (soit I 1/12).
2. Nouvelle definition des
camionnettes
Une camionnette est un vehicule qui est con^u et
construit pour Ie transport de marchandises dont la
masse maximale autorisee n'excede pas 3.500 kg. Cette
sorte de vehicule a usage professionnel beneficiait en
Belgique d'un regime fiscal plus favorable que les voitures
particulieres.
Depuis Ie lerjanvier 2006, la definition fiscale d'une
camionnette a change. Cela a comme consequence que
la plupart des vehicules du type mono-volume, voiture
tout terrain ou 4X4 de luxe, ne pourront plus etre
consideres fiscalement comme camionnettes et seront
des lors imposes comme voitures particulieres.
La nouvelle definition fiscale se concentre surtout sur la
maniere dont I'espace de chargement doit etre separe
de I'espace passagers et sur Ie rapport entre la longueur
de I'espace de chargement et de I'empattement
(distance entre les deux essieux).
Le fait que Ie vehicule soit immatricule comme
camionnette aupres de la DIV est sans importance, pas
plus que son utilisation effective.
Pour etre consideree dorenavant fiscalement comme une
camionnette, il faut que Ie vehicule (dont la masse
maximale autorisee n'excede pas 3.500 kg) reponde a
un certain nombre de conditions techniques.
Seules tes 4 categories de vehicules suivantes sont encore
considerees fiscalement comme des camionnettes
(CTAISR, article 4, § 2) :
- Les pick-ups avec cabine simple. Caracteristiques :
• une cabine unique completement separee de
I'espace de chargement et comportant deux
places au maximum, celle du conducteur non
comprise ;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 250
• un plateau de chargement ouvert, eventuellement
ferme par une bache, un couvercle plat et
horizontal ou une structure de protection du
chargement.
- Les picks-ups avec cabine double. Caracteristiques :
• une cabine double completement separee de
I'espace de chargement et comportant six places
au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un plateau de chargement ouvert, eventuellement
ferme par une bache, un couvercle plat et
horizontal ou une structure de protection du
chargement.
Les fourgonnettes avec une seule rangee de sieges.
Caracteristiques :
• un espace reserve aux passagers avec deux places
au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un espace de chargement separe de celui reserve
aux passagers par une cloison d'une hauteur
minimale de 20 cm ou, a defaut, par Ie dossier de
I'unique rangee de siege ;
• un espace de chargement qui doit atteindre au
moins 50 % de la longueur de I'empattement ;
• un espace de chargement qui doit etre pourvu,
sur toute sa surface, d'un plancher horizontal fixe
faisant partie integrante de la carrosserie ou y fixe
de maniere durable et exempt de tout point
d'attache pour des banquettes, sieges ou
ceintures de securite complementaires.
- Les fourgonnettes avec une double rangee de sieges.
Caracteristiques :
• un espace reserve aux passagers avec six places
au maximum, celle du conducteur non comprise ;
• un espace de chargement separe de celui reserve
aux passagers. Les espaces passagers et
chargement doivent etre totalement separes I'un
de I'autre, surtoute la largeur et hauteur de
I'espace interieun au moyen d'une paroi rigide,
inamovible et indivisible ;
• un espace de chargement qui doit atteindre au
mains 50 % de la longueur de I'empattement ;
• un espace de chargement qui doit etre pourvu,
surtoute sa surface, d'un plancher horizontal fixe
faisant partie integrante de la carrosserie ou y fixe
de maniere durable et exempt de tout point
d'attache pour des banquettes, sieges ou
ceintures de securite complementaires,
Si Ie vehicule repond a la definition fiscale susvisee de la
camionnette, il ne sera pas soumis a la taxe de mise en
circulation ni a la taxe de circulation complementaire
tandis qu'il beneficiera d'un tarif preferentiel a la taxe de
circulation.
S'il ne repond pas a la definition fiscale de la
camionnette, meme s'il est immatricule comme tel, il sera
considere en fonction de sa construction comme une
voiture, voiture mixte ou minibus (CTAISR, article 4, § 3) et
sera par consequent soumis, selon Ie cas, aux differentes
taxes susvisees et a un tarif plus lourd en ce qui
concerne la taxe de circulation.
L'administration fiscale interprete la nouvelle definition
fiscale avec souplesse. Pour les vehicules de type pick-up,
Ie rapport plateau de chargement/empattement n'a
aucune importance.
L'administration conclut done qu'un pick-up sera
toujours traite, quelle que soit sa configuration, comme
une camionnette.
Par contre, la configuration a son importance pour les
vehicules de type « fourgonnette » (Circ. n° AAF/2005 -
124 du 6 juin 2006).
La verification des caracteristiques techniques des
vehicules sera en principe exclusivement exercee a
I'occasion du controle dans les stations de controle
technique ou chaque vehicule utilitaire (tant neuf que
d'occasion) est tenu de se presenter; selon Ie cas, avant
sa mise en circulation ou a sa date anniversaire.
Les donnees ainsi recueillies seront centralisees aupres
du « Groupement des entreprises agreees de controle
automobile et du permis de conduire » (GOCA) et
transmises en vue de leur traitement a la DIV (Direction
pour I'immatriculation de vehicules). A I'issue de ce
processus, la DIV transmet une mise a jour des
donnees infonnatiques au SPF Finances qui adaptera ses
fichiers informatiques en consequence.
De cette fai;on, les controleurs fiscaux pourront verifies
par simple consultation du fichier informatique central, si
un vehicule determine repond ou non a la nouvelle
definition fiscale de la camionnette.
Les nouvelles caracteristiques techniques etant d'application
a partir du Ier janvier 2006, la regularisation de la nature
fiscale des camionnettes ne se realisera qu'a I'expiration de
I'annee civile 2006, lorsque tous les vehicules immatricules
comme tels devront etre presentes a une station de
controle technique. Les controles cibles n'auront de sens
qu'a I'expiration de I'annee 2006 (Circ. AAF/2005-1 124 du
6 juin 2006, n° 50).
Une vague de regularisation est des lors a craindre,
entraTnant non seulement la regularisation des taxes
assimilees aux impots sur les revenus mais aussi en
matiere deTVA, d'impot des personnes physiques et
d'impot des societes (cfn ci-apres).
La nouvelle definition fiscale de la camionnette a
egalement des repercussions sur Ie plan de I'impot sur
les revenus (cfr ci-apres) etant donne qu'une
camionnette, meme immatriculee comme telle, qui ne
repond pas a la definition fiscale est traitee comme une
voiture, une voiture mixte ou un minibus pour
I'application des differents regimes fiscaux.
Ainsi, elle a un impact sur I'amortissement des frais
accessoires au prix d'achat des voitures, voitures mixtes
et minibus (CIR 92, article 65), sur la limitation a 75 % de
la deduction des frais de voiture professionnels (CIR 92,
article 66), sur I'exclusion de la deduction pour
investissement de ces memes vehicules (CIR 92,
article 75, 5°) et sur I'exclusion du regime de
I'amortissement degressif (AR/CIR 92, article 43, I°).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 25 /
3. Incitants fiscaux
a) Au niveau federal
La loi-programme du 27 avril 2007 (MB, 8 mai 2007,
34me ed.) a remplace, a partir du ler juillet 2007, la
reduction d'impot qu'un contribuable pouvait obtenin a
I'impot des personnes physiques lors de I'enrolement,
pour les depenses faites en vue d'acquerir a I'etat neuf
un vehicule « propre », par une reduction immediate sur
la facture lors de I'achat,
La reduction est accordee au contribuable par
I'intemnediaire du fournisseur du vehicule, lequel se ven-a
rembourser Ie montant de la reduction octroyee par
I'Etat.
Un arrete royal du 8 juin 2007 {ME,, 19 juin 2007)
determine les modalites d'execution du nouveau
systeme c'est-a-dire les demarches que Ie fournisseur
doit efFectuer en vue d'obtenir Ie remboursement des
reductions attribuees.
Les depenses qui entrent en consideration pour la
reduction sur facture sont :
I ° Les depenses effectivement payees pour I'acquisition
a I'etat neuf d'une voiture, voiture mixte ou minibus
qui emet au maximum I 15 grs de CO2 par km ;
2° Les depenses efFectivement payees pour I'acquisition
a I'etat neuf d'une voiture, voiture mixte ou minibus,
dates d'un moteur diesel, equipe d'origine d'un filtre
a particules et qui emet moins de 130 grs de CO2
par km.
La reduction sur facture est :
I ° Pour les vehicules qui emettent au maximum I 15 g de
CO2 par km •
15 96 de la valeur d'acquisition avec un maximum
de 3.280 EUR (4.270 EUR pour I'exercice
d'imposition 2008 et 4.350 EUR pour I'exercice
d'imposition 2009) lorsque Ie CO2 emis est
inferieur a 105 g par km ;
3 % de la valeur d'acquisition avec un maximum
de 615 EUR (800 EUR pour I'exercice
d'imposition 2008 et 810 EUR pour I'exercice
d'imposition 2009) lorsque Ie CO2 est de 105 g
jusqu'a I 15 g par km.
2° Pour tes vehi'cutes di'ese/ equipes d'origine d'un filtre a
particules :
150 EUR (200 EUR pour les exercices
d'imposition 2008 et 2009).
La reduction sur facture n'est octroyee qu'aux personnes
physiques, a I'exclusion done des societes (cfr. I'AR du
8 juin 2007). Elle ne concerne que les voitures
respectueuses de I'environnement acquises a I'etat neuf,
c'est-a-dire les vehicules qui n'ont pas encore fait I'objet
d'une immatriculation en Belgique ou a I'etranger a la
date figurant sur la facture de vente du vehicule (AR du
8 juin 2007, article ler).
Le montant de la reduction est calcule sur Ie prix de
vente du vehicule.TVA comprise.
LaTVA se calcule sur Ie prix de vente avant I'octroi de la
reduction.
b) Au niveau regional
Un decret wallon du 17 janvier 2008 (A/16, 19 fevrier
2008) vient de mettre en vigueur feco-bonus mis sur
pied par Ie gouvernement wallon qui sera octroye a
partir du Ier janvier 2008 a toute personne physique
domiciliee en Region wallonne lors de I'acquisition d'un
vehicule « propre » ou lors du remplacement d'un
vehicule existant par un vehicule mains polluant dont
elle est proprietaire.
L'eco-bonus sera octroye sur la difiFerence positive des
emissions de CO2 par les vehicules automobiles mis en
usage sur Ie temtoire de la Region wallonne par une
personne physique y domiciliee soit par rapport au
precedent vehicule remplace soit, a defaut, par rapport a
la moyenne des vehicules automobiles mis en circulation.
Sont vises par la mesure les vehicules a moteur destines
a circuler sur route, avec ou sans carrosserie, pourvus
d'au mains quatre roues et ayant une vitesse maximale
par construction superieure a 25 km/h, dont la tare est
superieure a 400 kg et dont la masse maximale
autorisee ne depasse pas 3.500 kg, destines au transport
par route de personnes et/ou de marchandises, a
I'exception des vehicules consideres fiscalement comme
des camionnettes.
Les vehicules acquis ou remplaces ne doivent pas
necessairement etre neufs. Cependant, aucun eco-bonus
n'est octroye pour les vehicules mis en circulation depuis
plus de 25 ans au moment de leur mise en usage sur Ie
temtoire de la Region wallonne.
En cas de remplacement d'un vehicule automobile,
I'eco-bonus est applique sur la difference positive des
emissions de CO2 du vehicule nouvellement mis en
usage par rapport aux emissions de CO2 du precedent
vehicule remplace,
Le montant de I'eco-bonus variera ainsi entre 100 et
850 EUR selon la difference obtenue entre Ie niveau
d'emission de CO2 du precedent vehicule et celui du
vehicule nouveau.
Lorsque Ie vehicule de remplacement emet plus de
145 g de CO2 par km, aucun eco bonus ne sera
cependant octroye.
Par derogation, si Ie vehicule de remplacement emet
mains de 105 g de CO2 par km, Ie montant de
I'eco-bonus sera egal a 1.000 EUR. II sera de 800 EUR si
ce vehicule emet entre 105 et I 15 g de CO2 par km.
Dans ces deux cas, aucune comparaison n'est faite avec
Ie vehicule ancien.
Lorsque Ie vehicule automobile (neufou usage)
nouvellement mis en usage sur Ie temtoire de la Region
wallonne ne remplace pas un autre vehicule, I'eco-bonus
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 252
sera applique sur la difference positive des emissions de
CO2 du vehicule nouvellement mis en usage par rapport
aux emissions de CO2 de la moyenne des vehicules
automobiles mis en circulation.
Le montant de I'eco-bonus variera dans ce cas entre
0 et 300 EUR. Si Ie vehicule automobile mis nouvelle-
ment en usage emet plus de 145 g de CO2 par km,
aucun eco-bonus ne sera octroye.
De meme, par derogation s'il emet mains de 105 g de
CO2 par km, Ie montant octroye sera de 1.000 EUR, II
sera de 800 EUR si Ie vehicule emet entre 105 et I 15 g
de CO2 par km.
La mesure ne s'appliquera pas aux vehicules de societes.
L'eco-bonus (qui prendra la forme d'une intervention
financiere et non pas d'une diminution de la taxe de
mise en circulation) sera octroye par la Region wallonne
au beneficiaire au plus tard Ie 30 juin de I'annee qui suit
celle de la mise en usage du vehicule. Cet octroi ne sera
subordonne a aucune demarche particuliere du
proprietaire du vehicule.
II y a lieu de signaler qu'un meme beneficiaire ne peut
recevoir plus d'un eco-bonus pendant une periode de
douze mois a partir du mois au cours duquel a eu lieu
la mise en usage du vehicule ayant donne lieu a
I'eco-bonus, a mains que Ie changement de vehicule ou
I'immatriculation d'un nouveau vehicule ne soient dus a
un cas de force majeure, a un accident ayant entraTne Ie
delaissement du vehicule initial a une compagnie
d'assurances en contrepartie de t'indemnisation du
proprietaire du vehicule, ou pour une raison imperieuse
de nature technique, familiale, medicale, professionnelle
ou sociale.
Ce systeme d'eco-bonus est complete par Ie
Gouvernement wallon, dans cette logique respectueuse
de I'environnement, par un s/steme deco-mafus qui
alourdit la facture des personnes physiques domiciliees
en Region wallonne qui optent pour des vehicules qui
emettent plus de 196 g de CO2 par km (Decret du
5 mars 200.8, MB, 12 mars 2008).
L'eco-malus qui donnera lieu a une taxe de mi'se en
circulation complementaire (s'ajoutant a celle basee sur la
puissance du moteur exprimee soit en CV soit en
Kwats) est determine en fonction de la difference
negative des emissions de CO2 par les vehicules
automobiles mis en usage soit par rapport au precedant
vehicule remplace soit, a defaut, par rapport a la
moyenne des vehicules automobiles mis en circulation.
II s'agit done d'une consequence fiscale a la mise en
usage ou au renouvellement d'un vehicule par un
vehicule mains performant en matiere d'emission de
CO2 dans Ie but d'obtenir un parc de vehicules plus
performant en matiere environnementale par
t'encouragement au rajeunissement de ce parc.
En cas de remplacement d'un vehicule automobile,
I'eco-malus est calcule sur la difference negative des
emissions de CO2 du vehicule nouvellement mis en
usage par rapport aux emissions de CO2 du precedant
vehicule remplace.
Le montant de I'eco-malus variera entre 100 et 850 EUR
selon la difference negative obtenue entre Ie niveau
d'emission de CO2 du precedant vehicule et celui du
vehicule nouveau.
Lorsque Ie vehicule de remplacement emet mains de
196 g de CO2 par km, aucun eco-malus ne sera du.
Par derogation, si Ie vehicule de remplacement emet plus
de 255 g de CO2 par km, Ie montant de I'eco-malus sera
en tout etat de cause egal a 1.000 EUR, meme s'il n'y a
pas de difference negative par rapport a la voiture
remplacee.
Lorsque Ie vehicule automobile nouvellement mis en
usage sur Ie temtoire de la Region wallonne ne
remplace pas un autre vehicule, I'eco-malus sera calcule
sur la difference negative des emissions de CO2 du
vehicule nouvellement.mis en usage par rapport aux
emissions de CO2 de la moyenne des vehicules
automobiles mis en circulation.
Le montant de I'eco-malus variera dans ce cas entre 0 et
400 EUR. Si Ie vehicule automobile mis nouvellement en
usage emet mains de 196 g de CO2 par km, aucun
eco-malus ne sera du.
De meme par derogation, s'il emet plus de 255 g de CO2
par km, Ie montant de I'eco-malus sera de 1.000 EUR.
L'eco-malus est applicable a partir du ler avril 2008.
2. Utilisation de la voiture
I. Utilisation de la voiture personnelle
a) Principes
Les deplacements prives effectues avec une voiture ne
donnent lieu a aucune deduction fiscale, au contraire des
deplacements professionnels.
En ce qui concerne les deplacements professionnels, Ie
contribuable (autre qu'un commergant, industriel ou
artisan) a Ie choix, pour la deduction de ses frais
professionnels, entre Ie forfait ordinaire de frais (CIR 92,
article 51) et la deduction des frais reels.
S'il opte pour Ie forfait, celui-ci est cense couvrirtous les
frais professionnels et done ceux lies a I'utilisation de la
voiture. Le forfait ne peut depasser en aucun cas
2.555 EUR (3.320 EUR pour I'exercice d'imposition 2008
et 3.380 EUR pour I'exercice d'imposition 2009) pour les
revenus d'une meme categorie.
En ce qui concerne les remunerations des travailleurs, Ie
forfait est majore pour tenir compte des frais
exceptionnels resultant de I'eloignement du domicile par
rapport au lieu du travail (CIR 92, article 51, al. 4),
Le forfait est majore comme suit (AR/CIR 92, article 28) :
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 253
Distance entre Ie domicile Montant
et Ie lieu de travail
(aller simple au ler janvier
de I'exercice d'imposition)
75 km a 100 km 75EUR
101 km a 125km 125 EUR
Plus de 125km 175 EUR
Si Ie contribuable (titulaire de profession liberale,
travailleur salarie ou dirigeant d'entreprise) opte pour la
deduction de ses frais professionnels reels, il faut faire la
distinction entre les frais de voiture lies aux
deplacements entre Ie domicile et Ie lieu du travail et les
autres frais de voiture professionnels.
Pour les travailleurs salaries, Ie choix entre la deduction
du forfait legal et des frais reels entratne des
consequences fiscales differentes sur Ie remboursement
eventuel par I'employeur des frais de deplacement du
domicile au lieu du travail (cfr ci-apres, b), Indemnite
versees par I'employeur).
b) Deplacements domicile-lieu du travail
Frais professionnels reels
Les frais professionnels reels afferents aux deplacements
entre Ie domicile et Ie lieu du travail au moyen d'une
voiture, d'une voiture mixte ou d'un minibus ou, depuis
I'exercice d'imposition 2007, d'une camionnette qui n'est
pas consideree fiscalement comme telle (CTAISR,
article 4, § 3) sont fixes forfaitairement a 0,15 EUR par
km parcourus pour autant qu'il s'agisse de la « voiture
personnelle » du contribuable (CIR 92, article 66, § 4).
Est consideree comme « voiture personnelle » du
contribuable, Ie vehicule qui :
I ° est la propriete du contribuable ;
2° est immatricule a son nom aupres de la D.I.V. ;
3° est mis a sa disposition de fagon permanente ou
habituelle en vertu d'un contrat de location ou de
leasing ;
4° appartient a son employeur ou a sa societe et que
I'avantage eventuel en decoulant pour lui est taxe
dans son chef (CIR 92, article 66, § 5, al. ler).
Les frais couverts par Ie forfait de 0,15 EUR par km sont
tous les frais directs et indirects afferents a I'utilisation du
vehicule (amortissements, prime d'assurance, taxes, frais
de carburant, frais d'entretien, de lavage, de parking, de
controle technique, etc.).
Seuls les frais de financement et d'un mobilophone ne
sont pas inclus dans Ie forfait (Corn, I.R., 66/65).
Le forfait vise a I'article 66, § 4 du CIR 92 ne s'applique
qu'aux deplacements entre Ie domicile et Ie lieu fixe du
travail (lieu de travail ou s'effectue une activite stable,
meme si elle est de courte duree et ce par opposition
aux lieux de travail frequentes dans Ie cadre d'une
activite itinerante comme par exemple celle des
representants de commerce (Corn. IR, 66/7,2 ; cfr
toutefois ci-apres, la nouvelle regle administrative 2., a)).
Le trajet a retenir n'est pas necessairement Ie plus court
mais bien celui qui, compte tenu de la distance, de la
densite du trafic, de I'etat des routes et de la duree des
deplacements peut etre considere comme normal
(Corn. IR, 66/6).
Lorsqu'a I'occasion du trajet entre Ie domicile et Ie lieu
du travail, Ie contribuable, sons faire de detours, depose
son enfant a I'ecole, situee sur Ie chemin du lieu de
travail, ce trajet peut etre entierement considere comme
un deplacement domidle-lieu de travail.
II en ira autrement lorsque Ie contribuable effectue un
detour pour conduire et reprendre I'enfant a I'ecole.
Dans ce cas, les frais de deplacement supplementaires
lies a ce detour sont prives et ne sont done pas
deductibles (Bnjxelles, 13 septembre 2007, Fiscologue,
2007,n° 1093, p, 13).
Pour les independants, on entend par deplacements entre
Ie domicile et Ie lieu du travail, ceux qui sort effectues
entre leur domicile et te lieu fixe ou ils exercent leur
activite professionnelle ou d'ou ils organisent, dirigent ou
administrent leur activite professionnelle (usine, atelier^
bureau, cabinet, etc.).
Lorsqu'un contribuable efFectue plus d'une fois par jour
en voiture Ie trajet aller et retour entre Ie domicile et Ie
lieu du travail, Ie forfait de 0,15 EUR par km s'applique
en principe pour chacun de ces trajets.
II est evident qu'en pareil cas, I'interesse devra etablir la
realite des deplacements supplementaires.
Pour I'appreciation des justificatifs produits, il conviendra
de prefer une attention particuliere a la possibilite
materielle des deplacements pendant la pause de midi
compte tenu de la duree normale du trajet, de I'arret a
la maison et du temps d'interruption autorise du travail,
ce dernier pouvant notamment etre demontre au
moyen du reglement de travail, des horaires, des cartes
de pointage, etc. (Corn. IR, 66/8).
Lorsqu'un contribuable se rend consecutivement a
differents lieux fixes de travail (par exemple un
enseignant qui donne cours dans plusieurs ecoles), Ie
forfait de 0,15 EUR par km ne s'applique qu'aux
deplacements reellement efFectues entre Ie domicile et
les lieux du travail a I'exclusion des deplacements entre
les differents lieux fixes de travail pour lesquels, en
principe, Ie regime des frais professionnels a justifier et
soumis a la limitation des 75 % est d'application
(cfn ci-apres, c)).
Selon une jurisprudence recente de la Cour de
cassation, I'article 66, § 4 du CIR 92 (done Ie forfait de
0,15 EUR.) trouve a s'appliquer a tous les deplacements
errtre Ie domicile et Ie lieu du travail du contribuable,
m^me lorsqu'il exerce une parti'e de son activite
professionnelle a son domicile (Cass., 21 novembre 2002,
sur www.fiscalnetfr.be ; Fiscologue, 2002 n° 872,
page 8).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 254
En d'autres termes, celui qui exerce une partie de son
activite professionnelle a son domicile et se rend en
clientele regulierement, ne fait qu'effectuer des
deplacements de son domicile a son lieu de travail
(limites a 0,15 EUR par km) au lieu d'effectuer des
deplacements professionnels deductibles a 75 % (CIR 92,
article 66 § Ier ; cfr ci-apres, c)).
Ainsi, il a ete juge qu'un medecin hospitalier qui avait un
cabinet a domicile et qui se rendait dans differentes
cliniques, effectuait des deplacements entre son domicile
et son lieu de travail et non des deplacements entre
deux lieux fixes de travail (Trib. Gand, 23 octobre 2003,
sur www.fiscalnetfr.be).
II existe toutefois un jugement du Tribunal de
lte instance de Namur qui n'enterine pas la position de
la Cour de cassation mais qui a, au contraire, estime dans
Ie cas d'une gynecologue qui avait son cabinet de
consultation a son domicile et qui se rendait
regulierement a un hopital, que les frais relatifs aux
deplacements entre son habitation dont une partie etait
affectee a des fins professionnelles et I'hopital ou elle se
rend frequemment sont totalement deductibles, sous
reserve de la limitation a 75 % (Trib. Namur; 30 juin
2004, sur www.fisconet.fgov.be').
Selon Ie tribunal, les notions de domicile et de lieu de
travail, n'etant pas definies par Ie CIR 92, doivent
s'entendre au sens commun. Elles ne peuvent en aucun
cas se confondre.
Pour lui, lorsque I'on dit qu'un contribuable exerce son
activite professionnelle a son domicile, cela signifie en
realite que son lieu de travail se situe a la meme adresse
que son domicile (au sens de lieu de vie privee) et non
que les deux lieux se recouvrent et n'en fomnent plus
qu'un.
En droit fiscal, les locaux affectes a I'activite
professionnelle re^oivent d'ailleurs toujours un
traitement different de celui des locaux a usage prive.
Pour Ie tribunal, il est patent que Ie legislateur n'a voulu
imposer la limitation de la deduction des frais de
deplacement visee a I'article 66, § 4 du CIR 92 que dans
Ie chef de contribuables qui effectuent des trajets entre
leur domicile au sens de lieu de vie privee et leur lieu de
travail et non dans Ie chef de ceux qui, ayant plusieurs
lieux de travail, doivent circular de I'un a I'autre.
Pour Ie Tribunal de \i" instance de Liege, Ie domicile vise
a I'articte 66, § 4 doit etre interprete de maniere
restrictive comme designant Ie domicile legal et non
toute residence ou sejourne regulierement Ie
contribuable.Ainsi, les trajets qu'effectuait un medecin
domicilie a Liege entre une maison acquise a Mons ou il
exergait aussi son activite liberale et un hopital situe
egalement a Mons ont ete consideres comme des
trajets entre deux lieux de travail donnant lieu a la
deduction totale des frais y afferents sous reserve de la
limitation a 75 % (Trib. Liege, 8 janvier 2007, sur
www.fiscalnetfr.be ; CIR 92, article 66, § Ier ;
cfr. ci-apres, c)).
L'application du forfait dans Ie cadre des frais reels ne
requiert de la part du contribuable aucune preuve du
montant efFectifdes depenses supportees pour les
deplacements du domicile au lieu du travail. Le
contribuable doit uniquement etablir qu'il a utilise sa
voiture pour ces trajets et justifier Ie nombre de km
parcourus a cette fin.
En d'autres termes, il doit demontrer quelle est la
distance domicile-lieu du travail, a quelle frequence il a
parcouru cette distance et s'il a reellement parcouru
cette distance avec la voiture (Trib Hasselt, 4 avril 2007,
sur www.fiscalnetfr.be').
Cette justification peut se faire par Ie biais des factures
d'entretien du vehicule (Corn. IR, 66/70) et d'une
attestation du nombre de jours de travail.
Covoiturage
Le forfait de 0,15 EUR par km de I'article 66, § 4 du
CIR 92 peut etre accorde au conjoint (ou au cohabitant
legal) ou a un enfant du contribuable qui utilise Ie
vehicule personnel vise a I'alinea I", 1° a 3° de
I'article 66, § 5 du meme Code (c.-a-d. Ie vehicule
personnel du contribuable) pour ses deplacements du
domicile au lieu. du travail (CIR 92, article 66, § 5, al. 2),
Si ces demiers (Ie conjoint ou I'enfant du contribuable)
effectuent ensemble avec Ie contribuable tout ou partie
du trajet entre leur domicile et leur lieu du travail au
moyen de ce vehicule, seul I'un d'entre eux peut
beneficier du forfait de 0,15 EUR par km vise a
I'article 66, § 4 pour Ie trajet effectue en commun
(Corn. IR, 66/68.1).
Les autres (c'est-a-dire ceux qui ne revendiquent pas Ie
forfait vise a I'article 66, § 4) peuvent eventuellement
deduire les frais lies a leurs deplacements domicile-lieu
du travail a raison de 0,15 EUR par km parcoum mais
dans ce cas, la distance prise en compte du domicile au
lieu du travail ne peut exceder 100 km (aller-simple) a
partir de I'exercice d'imposition 2007 (CIR 92,
article 66bis et AR/CIR 92, article 43,1).
Si les autres contribuables optent pour Ie forfait de
0,15 EUR par km vise a I'article 66b('s, its ne peuvent plus
Ie combiner avec Ie forfait legal vise a I'article 5 I car
dans ce cas, ils revendiquent I'application des frais
professionnels reels.
Exemple
Monsieur DUPONT est proprietaire d'une voiture, II habite
avec son epouse et son fils a la meme adresse. II a son
lieu de travail a I'endroit X, son epouse a I'endroitY et
son fils a I'endroit Z.
11s efFectuent quotidiennement les deplacements
domicile - lieu de travail suivants, aller et retour :
- trajet domicile - endroit X (75 km) = tous les trois
ensemble
- trajet X -Y (35 km) = son epouse et
son fils ensemble
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 255
- trajetY - Z (25 km) = son fils seul
Nombre de jours de travail : 220
Le fils de Monsieur DUPONT etablit pour I'exercice
d'imposition 2008 ses frais professionnels reels de
maniere forfaitaire a 0,15 EUP, par kilometre en
application de ['article 66, § 4 du CIR 92 soit
220 x 135x2x0,15 = 8.910 EUR.
Monsieur DUPONT peut opter pour la deduction de ses
frais professionnels reels fixes forfaitairement en
application de I'artide 66b('s du CIR 92. Etant donne qu'il
n'effectue qu'un deplacement de 75 km aller; il ne subit
aucune limitation en tennes de kilometre ;
soit 220x75x2x0,15= 4.950 EUR.
Madame DUPONT peut opter pour la deduction de ses
frais professionnels reels fixes forfaitairement en
application de I'artide 66bi's du CIR 92. Dans ce cas, la
distance prise en compte du domicile au lieu de travail
ne peut exceder 100 km par aller simple soit
220 x 100x2x0,15= 6.600 EUR. Elle n'a pas droit au
forfait illimite c'est-a-dire base sur les 110 km qu'elle a
parcourus.
Le forfait vise a I'article 66bi's ne s'applique qu'a defaut de
preuves : a la difference du forfait de 0,15 EUR par km
vise a I'article 66 § 4 (deplacements effectues avec la
voiture « personnelle » du contribuable), Ie contribuable
sollicitant Ie forfait de I'article 66bis peut toujours prouver
que ses frais relatifs aux deplacements entre Ie domicile et
Ie lieu du travail sent superieurs a 0,15 EUR par km.
Le forfait de ('article 66bi's peut egalement etre
revendique par d'autres personnes que Ie conjoint ou
I'enfant du contribuable qui efiFectuent un deplacement
de leur domicile a leur lieu du travail avec Ie contribuable
qui utilise un vehicule vise a I'article 66, § 5 du CIR 92
(Circ. n° Ci.RH.241/555.223 du 8 avril 2004, n° 6.1).
Cette situation vise Ie covoiturage.
En cos de covoiturage, les situations suivantes peuvent se
presenter :
soit Ie proprietaire de la voiture ne revolt pas
d'indemnite de la personne qui I'accompagne. Le
proprietaire peut deduire Ie forfait illimite en kms de
0,15 EUR (par km) tandis que I'accompagnant a droit
au forfait de 0,15 EUR par km et cela jusqu'a un
maximum de 200 km par jour de travail en temps
que carpooler (Q et R. Par), Ch. repr; sess 2001-2002,
question n° 583 du 2 fevrier 2001 de Monsieur
VANOOST, BuM. contr, n° 824, page 1049) ;
- soit Ie proprietaire de la voiture re^oit une indemnite
occasionnelle du carpooler (contribution dans un
plein). Le proprietaire peut toujours appliquer Ie
forfait illimite en kms de 0,15 EUR (par km) tandis
que Ie carpooler peut deduire les frais du « plein »
de reservoir au titre de frais professionnels reels ou
opter pour Ie forfait de 0,15 EUR par km avec un
maximum de 200 km par jour ;
- soit Ie proprietaire re^oit une indemnite reguliere du
carpooler Le proprietaire peut toujours deduire Ie
 forfait illimite en kms de 0,15 EUR (par km) tandis
que Ie carpooler a Ie choix errtre la prise en compte
de I'indemnite a titre de frais reels deductibles a 75 %
(pour autant qu'il apporte la preuve du paiement
effectif) ou I'application du forfait de 0,15 EUR par
km limite a 200 km par jour
L'indemnite re^ue par Ie proprietaire dans Ie cadre d'un
covoiturage est imposable dans son chef uniquement si
elle est d'une ampleur telle que I'on peut parler de
transport remunere de personnes (Q et R. Parl, Ch.
repn, sess. 1999-2000, question n° 27 du 9 septembre
1999, N. LETERME),
L'appreciation devra se faire au moyen d'elements de fait
et en I'espece, on ne peut fixer un montant maximum
d'indemnite permise (Q et R. Parl, Ch. repn sess.
2006-2007, question n° 1494 du 7 decembre 2006,
Madame PIETERS).
Si I'employeur du carpooler (travailleur) lui alloue une
indemnite a titre de remboursement de ses frais de
deplacement du domicile au lieu du travail et que Ie
carpooler a opte pour la deduction de ses frais
professionnels reels (en ce compris lorsqu'il a opte pour
I'application du forfait de 0,15 EUR par km vise par
I'artide 66bis du CIR 92), cette indemnite est imposable
conformement a I'article 38, § ler, al. ler, 9° du CIR 92
(cfc ci-apres).
En cas de covoiturage, Ie deplacement qui excede Ie
trajet normal, suite a un detour occasionne par la prise
en charge d'un travailleur passager est, dans Ie chef du
travailleur conducteur^ assimile a un deplacement de
service pour compte de I'employeur:
Les frais de voiture occasionnes par ce detour sont
deductibles dans son chef au titre de frais professionnels
reels a concurrence de 75 % (CIR 92, article 66, § I "•), a
I'exception des frais de carburant, qui sont deductibles
sans limitation (Circ. Ci. RH. 241/550.265 du 18 juillet
2002, point 8.3).
Indemnites versees par 1'employeur
Le regime fiscal des indemnites versees par I'employeur a
un travailleur en remboursement des frais de
deplacement du domicile au lieu du travail au moyen
d'une voiture depend du choix effectue par ce
contribuable quant a la prise en consideration de ses
frais professionnels (CIR 92, article 38, § ler, al. ler, 9°).
Si Ie travailleur a opte pour Ie forfait legal de I'article 5
du CIR 92,1'indemnite est exoneree a concurrence d'un
montant maximum de 160 EUR (exercice d'imposition
2008) ou de 170 EUR (exercice d'imposition 2009).
S'il a opte pour la deduction de ses frais professionnels
reek (forfait de 0,15 EUR par km vise a I'article 66, § 4),
I'indemnite ne sera pas exoneree.
II en ira de meme pour I'indemnite versee par
I'employeur a un travailleur passager qui effectue ses
deplacements du domicile au lieu du travail dans la
voiture d'un collegue (covoiturage) et qui a opte pour Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 256
forfait de 0,15 EUR par km de I'artide 66bis du CIR 92
pour la deduction de ses frais (Circ, Ci.RH. 241/555.223
du 8 avril 2004, n° 9.1).
c) Autres deplacements
Principes
Les frais de voiture, voiture mixte et minibus qui sont
afferents aux deplacements professionnels autres que Ie
deplacement du domicile au lieu du travail sont
deductibles, a titre de frais professionnels reels, a
concurrence de 75 % (CIR 92, article 66, § lcr).
Cette regle est applicable a tout contribuable qui postule
la deduction de ses frais reels (travailleur dirigeant
d'entreprise, commer^ant, titulaire de profession liberale),
A partir de I'exercice d'imposition 2007, les frais afferents
a des camionnettes qui ne repondent pas a la definition
fiscale de I'article 4 § 2, du CTAISR, sont egalement vises
par la limitation des 75 %.
La limitation ne s'applique par contre pas aux
camionnettes visees a I'article 4, § 2 du CTAISR ni aux
camions, tracteurs, autobus, autocars, etc.
Les deptocements professionnels vises sont tous les
deplacements du domicile ou du lieu fixe du travail vers
un ou plusieurs endroits dans Ie contexte de I'activite
professionnelle mais qui n'ont pas pour destination des
lieux fixes de travail (Corn. IR, 66,10). Cela concerne
notamment les visites chez des clients ou des patients.
Tel est Ie cas du contribuable qui effectue des
deplacements avec son vehicule personnel et qui, apres
avoir quitte son domicile, se rend directement chez ses
clients sans passer a son bureau ou au siege de la societe
qui I'emploie (Corn, IR, 66/1 I).
La limitation des 75 % s'applique, que les vehicules soient
ou non la propriete du contribuable, qu'ils soient pris en
location ou achetes.
Les frais professionnels vises par la limitation sont tous tes
frai's directs et indirects qui, pour Ie contribuable, sont lies
a I'achat ou a la location, a la detention, a I'utilisation et a
I'entretien du vehicule (Corn, IR, 66/33). Ainsi, la limitation
des 75 % s'applique notamment :
a I'amortissement du vehicule et de ses accessoires ;
aux frais d'assurance ;
aux taxes ;
aux frais d'entretien ;
- aux frais de reparation ;
- aux frais de depannage et de remorquage ;
- a la location ou I'amortissement d'un garage ;
aux frais de parking ;
aux frais de controle technique ; etc.
(Corn, IR, 66/34)
Par centre, la limitation ne s'applique pas aux frais de
carburant ni, en vertu d'une tolerance administrative, aux
frais de financement et de mobilophone (Com, IR, 66/12).
Pareils frais professionnels sont entierement deductibles,
D'une reponse a une question paHementaire recente, il aux autres deplacements professionnels est deductible
resulte que si les amortissements des amenagements dans la limite des 75 %.
effectues et les frais de location exposes par une
Le taux d'amortissement est fonction de la duree
entreprise pour mettre a disposition des aires de parking
normals d'utilisation de la voiture. C'est une question de
ou des garages occupes par les ventures appartenant aux
fait. Generalement, I'administration fiscale admet une
membres du personnels ne sont pas vises par la limitation,
duree de cinq ans (Corn. IR, 66/36). Dans les annees
par centre, Ie remboursement par I'employeur de frais
1990, il semblait meme que I'administration fiscale
de stationnement engages par les membres du
exigeait une duree de 6 a 8 ans (QR, Ch. repr question
personnel pendant les deplacements de service reste
n° 1214 du 13septembre 1994, M. GABRIELS).
soumis, dans Ie chef de I'employeun a la limitation.
Aucune regle ne present d'amortir une voiture sur cette
De meme, ia limitation s'applique aux amortissements et
duree. Cependant, conformement a I'article 61, al. Ier du
aux frais de location afferents a des parkings et des
CIR 92, les amortissements ne peuvent etre consideres
.garages occupes par des voitures dont I'entreprise est
comme frais professionnels que pour autant qu'ils soient
proprietaire, locataire ou preneuse en leasing (Q et R.
necessaires et qu'ils correspondent a une depreciation
Par!., Ch. repr, sess 2007-2008, question n° 5 du 8 janvier
reellement survenue au cours de la periode imposable.
2008, Mme DE SCHAMPELAERE).
Pour determiner I'annuite d'amortissement, il faut des
Le Ministere des Finances a confirme egalement il y a
lors tenir compte de la duree d'utilisation s'approchant Ie
quelques annees que la limitation de la deduction ne s'ap-
plus possible de la realite (QR, Sen, question n° 338 du
plique pas aux frais relatifs aux parkings destines
6 juin 1985, M. DE CLIPPELE). Ainsi la cour d'appel
a la clientele tels la location ou I'amortissement des aires
d'Anvers a admis une duree d'amortissement de 7 ans
de stationnement (Q et R. Par!., Ch. repr; sess, I 993-1994,
retenue par I'administration fiscale, compte tenu de la
question n° 736 du 30 septembre 1993, M. DUPRE).
nature de la voiture (Range-Rover turbo diesel) et de
En ce qui conceme les societes, la cotisation sociale de son utilisation restreinte. (20.000 km par an)
soli.darite qu'elles paient lorsqu'elles mettent a disposition
(Anvers, 4 fevrier 2003, sur www.fiscalnetfr.be').
d'un travailleur une voiture de societe pour son usage prive
et qui se calcule en fonction du taux d'emission de CO2 du La jurisprudence admet, dans certains cas, un delai
vehicule, n'est pas soumise a la limitation de la deduction d'amortissement plus court. Ce sera notamment Ie cas
car elle n'est pas consideree comme un frais de voiture de I'usage intensif de la voiture.
mais comme une depense de personnel (« charge sociale
Ainsi, la cour d'appel de Bruxelles, a admis, compte tenu
legalement due » au sens de I'article 52, 3° du CIR 92, Q
du kilometrage annuel eleve (entre 40.000 et
et R. Parl. Ch. repr, sess. 2007-2008, question n° 56 du 11
50.000 km) que parcourait Ie contribuable, une duree
janvier 2008, M, DEVLIES ; Fiscologue, 2008, n° I 110, p. 9).
d'amortissement de trois ans (Bruxelles, 19 septembre
Le contribuabte qui postule pour la deduction, a titre de 1996,Fisco/ogue, 1996, n° 591, p. 6).
frais reels, des frais de voiture afferents a des deplacements
La marque de la voiture, lorsque celle-ci garantit une
professionnels autres que les deplacements du domicile au
qualite durable et un usage intensif, conduit toutefois la
lieu du travail, doit prouver Ie montant reel de ces frais
jurisprudence a s'aligner sur la duree d'amortissement
ainsi que Ie nombre de kilometres parcourus a ces fins
preconisee par I'administration fiscale.Ainsi, il a ete juge
(Corn. IR, 66/71).
qu'une Mercedes qu'un contribuable voulait amortir en
La preuve peut se faire au moyen de factures, notes et trois ans, en raison de I'usage intensif, avait une duree
re^us. d'utilisation normale de cinq ans (Anvers, 8 avril 1997,
Etant donne qu'il n'est pas toujours aise pour un Fiscologue, 1997, n° 61 I, p. 6 ; dans Ie meme sens,

independant de determiner la quotite des frais de
voiture occasionnes par I'exercice de sa profession, une
proportion « professionnel/prive » pourra etre
detemninee forfaitairement avec Ie service de taxation .en
tenant compte des necessites de la profession, de
I'importance et de I'eloignement de la clientele
(Corn. IR, 66/74).
Cas particulier de 1'amortissement du vehicule
L'amortissement de la voiture qui se rapporte aux
deplacements du domicile au lieu du travail est cense
compris dans Ie forfait de 0,15 EUR par km vise a
I'article 66, § 4 du CIR 92.
Aucun amortissement supplementaire ne peut done etre
deduit. Par centre, I'amortissement de la voiture afl'erent
Trib. Gand, 20 juin 2002, Ff'scotogue, 2002, n° 857, p. 10).
La jurisprudence admet generalement une duree
d'amortissement plus courte pour les vehicules achetes
d'occasion.
Pour evatuer la duree de I'amortissement, il faut se situer
au moment de I'achat de la voiture. La circonstance que Ie
vehicule ait pu etre utilise sur une periode plus longue que
celle qui pouvait etre evaluee raisonnablement au depart
n'y change rien (Bmxelles, 3 octobre 1996, Fiscologue, I 996,
n° 591, p. 6).Ainsi, la cour a admis un amortissement en
deux ans. La cour d'appel de Liege a refuse toutefois
I'amortissement d'un vehicule en quatre ans, compte tenu
de la duree d'utilisation probable de ce vehicule achete a
I'etat pratiquement neuf (I 5.000 km) (Liege, 4 mars 1998,
sur www.fiscalnetfr.be).

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 257

Le Service des decisions anticipees considere, quant a lui,
que compte tenu du type de vehicule et de la
jurisprudence en la matiere, la duree normale
d'amortissement d'un vehicule neuf doit etre fixee a cinq
ans (Decision n° Ci.D I 32/004 du 18 octobre 1999 ;
Decision n° 500.034 du 4 mars 2005).
Les voitures, voitures mixtes et minibus ne peuvent en
tout etat de cause etre amortis de faqon degressive. II en
est de meme, depuis I'exercice d'imposition 2008, pour les
camionnettes qui ne repondent pas a la definition fiscale
de I'article 4, § 2 du CTAISR (AR/CIR 92, article 43, I °).
Les frais accessoires (TVA non deductible) au prix d'achat
doivent etre amortis de la meme maniere que la valeur
d'investissement ou de revient (CIR 92, article 65).
Si I'administration fiscale admet pour les personnes
physiques une annuite complete d'amortissement, quelle
que soit la date d'achat, pour I'annee d'acquisition du
vehicule, elle n'admet par contre aucun amortissement
pour I'annee de vente ou de la mise hors d'usage du
vehicule.
Rompant avec cette position administrative constante, la
cour d'appel d'Anvers a juge que des biens amortissables
pouvaient faire I'objet d'amortissements fiscalement
admissibles durant I'annee de leur alienation, pour Ie
motif qu'aucune disposition legale ne contient la
restriction imposee par I'administration,
Les biens alienes peuvent, en effet, subir une depreciation
I'annee de leur alienation. Si Ie contribuable peut
apporter la preuve de la depreciation survenue, un
amortissement pro rata tempons doit etre admis (voir
Anvers, 25 mars 1996, Courr.fisc, 1996, n° 8, p. 310 ;
Anvers, 23 septembre 1997, AFT, 1997, n° 36, p. 3 ;
Anvers, 14 octobre I 997, sur www.fiscalnetfr.be).
D'autres cours et tribunaux ont suivi ce raisonnement
(voir par exemple, Gand, 9 avril 2002 ;Trib.Anvers,
3 janvier 2003 ;Trib. Namun 22 fevrier 2006, sur
www.fiscalnetfr.be).
II est a noter que pour les societes, une annuite
complete d'amortissement I'annee d'acquisition du
vehicule n'est admise que si elles sont considerees
comme petites societes au sens de I'article 15, § l€r du
Code des societes. Pour les autres societes, la premiere
annuite d'amortissement n'est admise que prorata
temporis (CIR 92, article I 96, § 2, I °).
Est consideree comme une petite societe au sens du
Code des societes, celle qui pour Ie demier et I'avant-
demier exercice cloture, ne depasse pas plus d'une des
limites suivantes :
nombre de travailleurs occupes,
en moyenne annuelle : 50
chifTre d'affaire annuel, horsTVA 7.300.000 EUR
total du bilan : 3,650.000 EUR
En tout etat de cause, une societe ne sera pas consideree
comme petite si Ie nombre de travailleurs occupes, en
moyenne annuelle, depasse 100.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 258
2. Utilisation cTune voiture de societe
a) Principes dans Ie chef du beneficiaire
Lorsqu'un vehicule est mis gratuitement a la disposition de
travailleurs ou de dirigeants d'entreprise par un employeur
ou une societe, il y a lieu de calculer dans Ie chef de
ceux-ci un avantage de toute nature taxable (CIR 92,
article 31, al, 2,2° et 32, al. 2,2°) pour I'utilisation a des fins
personnelles.
Par utilisation a des fins personnetles, on entend :
les deplacements strictement prives ;
les deplacements du domicile au lieu fixe du travail.
En pratique, dans Ie cas de travailleurs itinerants, il n'est
guere aise d'etablir quand un lieu de travail peut etre
qualifie de fixe.
Selon Ie ministre des Finances, cette question doit
s'apprecier en fonction de I'ensemble des circonstances de
droit et de fait propres a chaque cas, telles que les clauses
du contrat de travail, les autres dispositions contractuelles
et nsglementaires relatives a I'activite professionnelle du
travailleur; les specifications de sa tache et de sa fonction, la
frequence et la regularite de ses deplacements vers un
meme lieu de travail, la duree pendant laquelle il est
occupe a cet endroit, Le fait qu'un travailleur ne doive pas
se rendre pendant plusieurs jours consecutifs au meme
bureau ne suffit done pas, a lui seul, pour condure que ce
bureau ne serait pas un lieu fixe de travail (Circ. Ci. RH.,
241,561.364 du 5 fevrier 2004,2.6).
II semblait que, depuis juillet 2007,1'administration fiscale
appliquait une regfe de quarante jours pour verifier si un
lieu de travail peut etre qualifie de fixe.
Cette regle implique que Ie lieu ou Ie travailleur est
present pendant quarante jours au mains, (pas
necessairement consecutifs) au cours de la periode
imposable est considere comme lieu fixe de travail
(cfr Fisco/ogue, 2007, n° I 078, p. 15).
Cette regle est a present confirmee par une circulaire
(n° Ci. RH,, 241/573,243 du 6 decembre 2007),
Par consequent, lorsqu'un travailleur se deplace de son
domicile vers son lieu de travail qui n'est pas Ie lieu Ie
plus important de son activite professionnelle mais ou il
est present pendant au mains 40 jours, ce lieu de travail
sera considere comme fixe et un avantage de toute
nature devra etre calcule compte tenu de ce lieu fixe
(cfr ci-apres).
Le ministre des Finances a apporte des precisions
importantes :
Ie nouveau critere des 40 jours s'applique a tous les
travailleurs et n'est pas limite aux travailleurs non
sedentaires comme les representants de commerce ;
la presence en un lieu determine doit correspondre
a une forme substantietle d'occupation de sorte
qu'une breve presence quotidienne ne sera pas prise
en compte ;
 s'il y a plusieurs lieux fixes de travail durant la periode
imposable (situes dans certains cas a une distance de
max. 25 km du domicile et dans d'autres a plus de
25 km), I'avantage de toute nature doit etre calcule au
prorata (CRI, Commission des Finances et du Budget,
n° 52 Corn 100 du 13 fevrier 2008, p. 15).
L'avantage de toute nature est determine de maniere
forfaitaire.
II est en principe egal au nombre de kilometres
reellement parcourus a des fins personnelles avec un
minimum de 5.000 km par an, multiplie par un montant
forfaitaire (adapte annuellement a I'indice des prix a la
consommation) par km parcouru qui est fonction de la
puissance fiscale du vehicule (AR/CIR 92, article 18, § 3,
point 9),
Puissance imposable en CV Avantage en EUR par kilometre parcouru
(I) Montant de base (2)
4 0,1380
5 0,1620
6 0,1790
7 0,1980
8 0,2160
9 0,2350
10 0,2600
I 0,2850
12 0,3020
13 0,3210
14 0,3330
15 0,3470
16 0,3570
17 0,3640
18 0,3730
19 et plus 0,3800
L'administration fiscale admet cependant, depuis Ie
lerjanvier 2004, que Ie nombre de kilometres prives soit
determine forfaitairement : si la distance en km (aller) entre
Ie domicile et Ie lieu fixe du travail est inferieure ou egale a
25 km, Ie nombre de km a prendre en consideration est de
5.000. Si cette distance est superieure a 25 km,
Ie nombre de km a prendre en consideration est de
7.500 km.
Le nombre de kms retenus ne sera plus etabli sur une
base minimale de 5.000 km mais sera egal dans tous les
cas, a 5.000 km (saufsi la distance entre Ie domicile et Ie
lieu de travail est superieure a 25 km, auquel cas,
I'avantage est calcule sur une base de 7.500 km).
Si aucun deplacement n'est efFectue du domicile au lieu
du travail avec Ie vehicule mis a disposition (cas du
Comptabilite et ftscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 259
travailleur qui a son domicile et son lieu de travail a la
meme adresse), Ie minimum legal de 5.000 km est
applicable pour revaluation de I'avantage de toute nature
pour les deplacements strictement prives (Circ. Ci.RH.
241,561.364 du 5 fevrier 2004, 3.2).
Pour les representants de commerce sans lieu fixe de
travail, I'avantage de toute nature est determine sur base
de ce minimum legal de 5.000 km.
Exemple
Soit un travailleur qui dispose d'une voiture de societe et
qui effectue un deplacement domicile-lieu de travail de
20 km aller ; la puissance fiscale de sa voiture est de
9 CV. Le vehicule est utilise tant pour les deplacements
domicile-lieu du travail que pour les deplacements stric-
a partir du I"' janvier 2008
Montant indexe (3)
0,1682
0,1975
0,2182
0,2414
0,2633
0,2865
0,3169
0,3474
0,3681
0,3913
0,4059
0,4230
0,4352
0,4437
0,4547
0,4632
tement prives. L'avantage de toute nature pour I'annee
2008 est egal a : 5.000 km x 0,2865 = 1.432,5 EUR.
Selon la cour d'appel de Mons, Ie contribuable ne peut
etre impose, pour I'utilisation privee d'une voiture de
societe, sur base des 5.000 km par an, lorsque la distance
entre son domicile et son lieu de travail est inferieure et
qu'il ne dispose de cette voiture que pour ses deplacements
du domicile au lieu du travail (Mons, 22 novembre 2006,
Fiscologue, 2008, n° I I 06, p. 6).
Pour elle, I'avantage .de toute nature doit se calculer dans ce
cas sur la base du nombre reel de kilometre parcourus (et
inferieurs a 5.000 km) dans Ie cadre des deplacements du
domicile au lieu de travail. Pour la cour; Ie Roi, en instaurant
une presomption irrefragable de 5.000 km, a excede ses
pouvoirs.
Le regime instaure en effet, pour la coun une distinction
injustifiable entre les travailleurs dont les deplacements
du domicile au lieu de travail demeurent en dei;a de
5.000 km et les travailleurs dont pareils deplacements
excedent les 5.000 km.
Pour la coun la deuxieme categorie de travailleurs est
avantagee car elle ne sera imposee que sur la base d'un
nombre forfaitaire mains eleve de kilometres prives, a
savoir 5.000 km.
Le raisonnement de la cour n'est pas correct. En vertu
de I'artide 18, § 3,9 de I'AR/CIR 92, I'avantage pour la
deuxieme categorie de travailleurs doit se calculer sur la
base du nombre reel (plus eleve) de kilometres prives
parcounjs.
La circonstance qu'ils ne sont taxes que sur 5.000 km
(ou 7.500 selon Ie cas) ne decoule pas de I'arrete royal
mais d'une simple tolerance administrative (Fi'scotogue,
2008, n° 1106, p. 6).
L'avantage de toute nature est diminue de I'intervention
du beneficiaire de I'avantage (indemnite). Si I'indemnite
payee a I'employeur est fixee sur base des kms
parcourus, Ie nombre de kms pour Ie calcul de
I'indemnite a porter en deduction de I'avantage de
toute nature doit etre limite au nombre de kms
forfaitaires pris en consideration pour Ie calcul de
I'avantage,
Si Ie beneficiaire de I'avantage parcourt un nombre de kms
superieur aux kms forfaitaires pris en consideration pour Ie
calcul de I'avantage de toute nature et qu'il veut porter la
totalite de I'indemnite en deduction de I'avantage, celui-ci
est, dans ce cas, calcule non sur base des kms forfaitaires
mais sur base des kms reels qui sont pris en consideration
pour Ie calcul de I'interverrtion a porter en deduction.
L'intervention du beneficiaire de I'avantage pour etre
deductible ne doit pas necessairement etre une
intervention kilometrique.
Ainsi, Ie ministre des Finances a admis que I'intervention
du travailleur dans Ie prix des options est deductible de
I'avantage de toute nature estime forfaitairement
Cependant, I'intervention dans les options qui peut etre
deduite ne peut jamais etre superieure a la valeur de
I'avantage de toute nature.
Au cas ou I'intervention dans les options est payee
directement a la societe de leasing, elle ne peut etre
deduite par Ie travailleur que lorsqu'il etablit sa declaration
fiscale (Q et R. Par!., Ch. repn, sess, 2007-2008, question
n° 95 du 29 avril 2008, Mme CLAES).
L'avantage de toute nature ne sera pas determine sur
base des kms forfaitaires mais bien sur base des kms
reels lorsque Ie travailleur ou Ie dirigeant d'entreprise
revendique ses frais professionnels relatifs aux
deplacements domicile-lieu du travail sur base de
0,15 EUR par km en vertu de ['article 66, § 4
du CIR 92.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 260
Exemples
- Soit un travailleur qui utilise la voiture de societe
pour ses deplacements de son domicile a son lieu du
travail et pour ses deplacements strictement prives.
La distance de son domicile a son lieu de travail (aller)
est de 20 km.
La puissance fiscale de sa voiture est de 9 CV. II
n'intervient pas dans la valeur de I'avantage.
L'avantage de toute nature sera pour I'annee 2008 :
5,000 km x 0,2865 = 1,432 EUR.
Soit un travailleur qui utilise la voiture de societe
pour ses deplacements de son domicile a son lieu de
travail et pour ses deplacements strictement prives.
La distance de son domicile a son lieu de travail (aller)
est de 35 km.
La puissance fiscale de sa voiture est de I I CV.
II paie une indemnite a son employeur correspondant a
0,12 EUR par km. II a parcouru I 9.000 km prives sur une
base annuelle.
L'avantage de toute nature est fixe comme suit pour
I'annee 2008 :
(7.500 x 0,3474) - (7.500 x 0,12) =
2.605 - 900 =1,705 EUR,
Si Ie travailleur veut porter la totalite de son intervention
en deduction de I'avantage de toute nature, celui-ci sera
determine comme suit :
(19,000 x 0,3474) - (19.000 x 0,12) =
6.601 - 2,280 =4.321 EUR.
Dans un jugement surprenant du 14 juin 2006
(Fiscofogue, 2006, n° 1043, p. I), Ie Tribunal de Ie" instance
de Namur a decide que I'utilisation d'une voiture de
societe pour des deplacements domicile-lieu du travail
ne donne pas lieu a un avantage de toute nature
imposable.
Son raisonnement consiste a dire que les deplacements
domicile-lieu du travail ne sont pas des deplacements
prives mais des deplacements professionnels.
Les frais afferents a ces deplacements sont exposes dans
Ie but de recueillir des revenus professionnels. Les frais
sont des lors entierement deductibles en principe. Le fait
que Ie legistateur ait limite cette deduction a un montant
forfaitaire (forfait de 0,15 EUR par km de I'article 66, § 4
du CIR) ne signifie pas qu'il ait supprime Ie caractere
professionnel de ces frais.
Une societe qui met une voiture de societe a la disposition
de son gerant pour ses deplacements domicile-lieu du
travail ne lui alloue done pas un avantage.
Le tribunal en deduit que I'utilisation d'une voiture de
societe pour de tels deplacements ne donne pas lieu a
imposition d'un avantage de toute nature.
Ce jugement est critiquable car il fait fi de ce que, si Ie
cout des deplacements domicile-lieu du travail est une
depense professionnelle, c'est une depense profession-
nelle propre au travailleur et des lors I'intervention de
I'employeur ou de la societe dans la depense donne lieu
a un avantage de toute nature imposable. L'avantage
consiste en effet en ce que Ie travailleur economise une
depense professionnelle qui lui est propre et qu'il aurait
du supporter lui-meme.
II est a noter que la base forfaitaire de 5.000 km (ou de
7.500 km) prives par an concerne uniquement
I'estimation forfaitaire d'avantages de toute nature dans
Ie chef d'un travailleur ou d'un dirigeant d'entreprise.
Elle nest pas d'application pour evaluer I'utilisation privee
par un independant de sa voiture personnelle.
L'administration fiscale qui applique dans certains cas
cette regle aux contribuables independants pour evaluer
I'utilisation privee de leur vehicule a ete condamnee a
plusieurs reprises par la jurisprudence (cfr. Gand,
17 fevrier 2000 ; Liege 25 octobre 2000 ;Trib. Liege,
10 septembre 2001 , sur www.fiscalnetfr.be).
L'application par analogie nest pas admissible en droit fiscal.
Cos particulier de la cession de /'option d'achat dun
vehicule pris en leasing par I'employeur.
Lorsqu'une societe a pris en leasing une voiture qu'elle met
a disposition de son travailleur ou de son dirigeant
d'entreprise et qu'elle cede a I'expiration du contrat
I'option d'achat a celui-ci, I'administration fiscale considere
qu'un avantage de toute nature est taxable dans Ie chef
du travailleur ou du dirigeant sur la difference entre la
valeur venale du vehicule et Ie prix de I'option qui est
generalement derisoire.
Debut des annees 2000,1'administration fiscale a lance une
enquete systematique aupres de societes de leasing afin
dbbtenir Ie nom des beneficiaires des options d'achat. II en
est resulte de nombreux redressements fiscaux dans Ie
chef des societes qui ont cede I'option pour cause
d'avantage de toute nature non justifies avec application de
la cotisation speciale sur commissions secretes (309 %).
Certains contribuables ont plaide Ie fait que les societes
de leasing tombent sous Ie coup du secret bancaire et
que, par consequent, I'administration n'est pas en droit
de recueillir aupres d'elles des informations devant servir
a I'imposition de leurs clients.
La jurisprudence qui s'est developpee sur cette
problematique est controversee.
Un arret recent de la Cour de cassation a mis fin a la
controverse en faveur du contribuable (Cass., 16 mars
2007 ; cfr ci-apres, 4).
Pour la Cour de cassation, les societes de leasing sont
protegees par Ie secret bancaire si bien que la procedure
est entachee de nullite.
Dans I'intervalle s'est posee la question de savoir s'il y
avait avantage de toute nature et comment I'evaluen
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 261
Les tribunaux de I4"" instance de Liege et de Mons ont
reconnu qu'il y avait bien un avantage de toute nature
dans Ie chef d'un dirigeant d'entreprise qui avait leve
I'option d'achat en lieu et place de sa societe (Trib. Liege,
18 mars 2002 ; 6 juin 2002 ;Trib. Nons, 16 mai 2002,
sur \vww.fiscalnetfr.be).
Pour evaluer I'avantage de toute nature, I'administration
fiscale se refere a la valeur du vehicule telle que reprise
notamment dans Ie Moni'teur de I'automobile.
Les cours et tribunaux sont divises sur cette methode
d'evaluation de I'avantage de toute nature.
Le Tribunal de I" instance de Liege I'a admis suivi par la
cour d'appel de Liege (cfrTrib Liege, 18 mars 2002 et
6 juin 2002 ; Liege, 3 mars 2004 et 21 avril 2004), au
contraire du Tribunal de I e"' instance de Mons (Trib.
Mons, 16 mai 2002) et du Tribunal de 1°"' instance
d'Anvers (15 decembre 2004).
De nombreuses juridictions ont adopte par la suite la
position de la cour d'appel de Liege car la reference aux
valeurs de catalogues specialises leur paraTt suffisamment
objective et prend en compte une utilisation et des
caracteristiques moyennes des vehicules. Cette reference
sufFit des lors a renverser la charge de la preuve.
II appartient en effet au contribuable d'apporter la
preuve contraire que Ie vehicule a une valeur inferieure a
celle du catalogue, notamment au moyen d'une
attestation du garagiste reprenant les caracteristiques
specifiques du vehicule en question.
b) Dans Ie chef de la societe
Des lors que la mise a disposition gratuite d'un vehicule
represente un revenu professionnel taxable pour Ie
beneficiaire de I'avantage, celui qui I'attribue (la societe-
employeur) peut en deduire Ie cout de ses propres
benefices.
L'administration fiscale admet, par tolerance, que la partie
des frais qui se rapportent a la mise a la disposition
gratuite du vehicule qui a donne lieu a un avantage de
toute nature est deductible entierement dans Ie chef de
la societe atitre de frais professionnels (Corn. IR, 66/41).
Elle n'est pas soumise a la limitation de I'article I 98bi's du
CIR 92 (cfr ci-apres, 3, I).
En d'autres termes, dans la mesure ou des frais de
voiture exposes par la societe ont donne lieu a un
avantage de toute nature imposable dans Ie chef du
beneficiaire, ils ne tombent pas sous la limitation de la
deduction et sont des lors entierement deductibles dans
Ie chef de la societe.
Le traitement fiscal dans Ie chef de la societe depend
cependant de la question de savoir si une contribution a
ete demandee au travailleur ou au dirigeant d'entreprise.
S( aucune contribution n'a etc demandee, la societe peut
deduire les frais exposes pour I'avantage de toute nature
des frais de voiture a soumettre a la limitation (d.n.a).
En pratique, I'administration fiscale admet que la societe
deduise 70 % de I'avantage de toute nature horsTVA
des frais de voiture a soumettre a la limitation (30 % de
I'avantage est en efiFet cense representer les frais de
carburant),
Le montant de I'avantage horsTVA resultant de
I'utilisation privee doit etre calcule sur base de la formule
suivante :
ATN horsTVA = ATN7VA induse / 1,0855 (drculaire
TVAn°4du9mai 1996).
Exempte
Une societe a mis a disposition de son administrateur en
2008 une voiture de societe, Aucune contribution ne lui
a ete demandee. La puissance fiscale de la voiture est de
10 CV. L'avantage de toute nature est egal a 5.000 km x
0,3169, soit I .584,50 EUR, La voiture a essence emet
160 grs de CO2 par km.
La societe a comptabilise les frais de voiture suivants :
prime d'assurance 1. 120 EUR
taxe de circulation 243 EUR
frais d'enfretien 780 EUR
frais de car-wash 150 EUR
frais de carburant 2.1 56 EUR
amortissement de la voiture sur 5 ans 5.550 EUR
Les frais de voiture soumis a la limitation de 25 % (75 %
deductibles etant donne que la voiture emet 160 grs de
CO2 par km) sort egaux a 7.843 EUR,
Sont deductibles de ces frais les frais exposes pour
I'octroi de I'avantage de toute nature soit ;
(1.584,50 : I .0855) x 70 % = 1,021 ,78 EUR
-> 1.459,70
7,843 EUR- 1.021,78 EUR = 6.821,22 EUR
Ces 6.821,22 EUR representent les frais restart soumis a
la limitation des 25 %.
6.821,22 EURx 25 % = I .705,31 EUR de d.n.a.
Sf une contribution a etc demandee qui correspond a
'avantage de toute nature, en telle sorte qu'il n'y a plus
d'avantage imposable, I'administration fiscale estime que
cette indemnite ne peut pas venir en diminution des frais
de voiture soumis a la limitation,
La tolerance administrative admise au Corn. IR, 66/41
n'est pas d'application dans ce cas (Q. Pari, Ch. Repr,
sess. 2005-2006, question n° I 206 du 27 mars 2006,
M. BORGINON).
Cette position administrative a ete recemment suivie par
Ie Tribunal de lere instance d'Anvers (9 novembre 2005,
Hebdo du 16 septembre 2006 sur www.fiscalnetfr.be).
Exemple
Une societe a mis en 2008 une voiture de societe a
disposition de son dirigeant. Celui-ci habite a 33 km du
siege de la societe, La puissance fiscale de la voiture est
de I I CV,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 262
La societe reclame au dirigeant une contribution egale a
I'avantage de toute nature soit 7.500 km x 0,3474 =
2,605,5 EUR (TVA non incluse). LaTVA est egale a 21 %
de 2.605,5 EUR soit 547,16 EUR.
Dans ses produits d'exploitation divers, la societe
comptabilise 2.605,50 EURtandis que laTVA due est de
547,16 EUR.
La societe a expose les frais de voiture suivants :
prime d'assurance 1.650 EUR
taxe de circulation 31 6 EUR
frais d'entretien 1.035 EUR
frais de parking 120EUR
amortissement de !a voiture 6,350 EUR
frais de carburant 2.1 92 EUR
Les frais de voiture soumis a la limitation (d. n. a) de la
societe ne peuvent etre diminues de la contribution
demandee.
Les d.n.a seront par consequent de 9.471 2 x 25 % 3 =
2.367,75 EUR.
Par ailleurs, la societe doit justifier I'avantage de toute
nature octroye a son personnel ou a ses dirigeants
d'entreprise par la production de fiches individuelles et
d'un releve recapitulatif.
A defaut, elle s'expose a une cotisation speciale distincte
de 300 % (a majorer de la contribution complementaire
de crise, soit un taux de 309 %) du montant des
depenses non justifiees (CIR 92, article 219).
La societe peut toutefois echapper a la cotisation
speciale si elle apporte la preuve que les avantages de
toute nature sont compris dans une declaration fiscale
introduite par Ie beneficiaire dans Ie delai legal (CIR 92,
artide219,al.4).
3. Particularites dans Ie chef
des societes
I. Frais de voiture exposes par
la societe proprement dite
Les frais exposes par une societe pour des voitures,
voitures mixtes et minibus dont elle a la propriete,
qu'elle a prises en location ou en leasing etaient jusqu'il y
a peu soumis a la limitation generate de la deduction a
75 % de I'artide 66, § l!-rduCIR92.
Rappelons toutefois que la partie du cout liee a
la mise a la disposition gratuite d'une voiture de societe
ayant donne lieu a un avantage de toute nature
(deplacements prives) n'est pas visee par cette
limitation.
La loi-programme du 27 avril 2007 {ME,, 8 mai 2007,
3eme ed,) a prevu, a f'impot des sooetes, que Ie taux de
deductibilite des frais de voitures, voitures mixtes et
minibus dependra dorenavant de remission de CO2 par
km de la voiture (CIR 92, article 198bi's).
II n'est plus fixe uniformement a 75 % des frais de voiture
mais varie en fonction d'une echelle graduelle fixee
comme suit :
Emission de CO2
Diesel
Mains de 105 grs
105-115 grs
116-145 grs
146-175 grs
+ de 175 grs
Etant donne que la loi n'envisage que Ie cas des vehicules
a moteur alimente au diesel et a I'essence, on pourrait
logiquement conclure qu'un vehicule a moteur alimente au
GPL et celui equipe d'un moteur electrique demeurent
assujettis a la limitation generate de la deduction a 75 %.
Les nouveaux pourcentages sont appliques a tous les frais
et charges (amortissements) qui sont en principe soumis
a la limitation des 75 %. Les frais de carburant, les frais de
financement et de mobilophone sent done toujours
deductibles sans limitation, II convient de noter que ce
nouveau regime n'est pas applicable a I'impot des
personnes physiques.
Pour les independants, rien ne change done. Par centre,
pour les societes, des problemes pratiques se poseront si
elles ont un parc automobile ancien car il leur sera
difificile de determiner Ie taux d'emission de CO2.
Pour les voitures recentes, Ie taux d'emission de CO2
peut etre consulte sur Ie site SPF « Sante Publique,
securite de la chaine alimentaire et environnement
(www.heath.fgov.be). »
Dans une question parlementaire recente (cfr ci-avant,
2,1, c)), Ie ministre des Finances a fait savoir que la limita-
tion de la deduction n'etait pas applicable aux amortisse-
ments et frais de location qu'une societe expose pour la
mise a disposition de parkings occupes par des vehicules
appartenant aux membres de son personnel, mais bien
aux memes frais exposes pour des parkings occupes par
des voitures appartenant a la societe (c'est-a-dire dont elle
est proprietaire, preneuse en leasing ou locataire), Ce trai-
tement sera inapplicable dans la pratique car il y aura lieu
d'evaluer quelles voitures auront occupe joumellement Ie
parking mis a disposition par la societe (voitures du per-
sonnel ou voitures de societes) et s'il s'agit de voitures de
societe il y aura lieu d'identifier lesquelles auront occupe
chaque jour Ie parking. II y a lieu en eflFet de determiner Ie
taux d'emission de CO2 de chacune d'elles pour fixer Ie
pourcentage de deductibilite des frais de parking s'y
rapportant proportionnellement.
La nouvelle disposition s'applique a toutes les voitures,
voitures mixtes et minibus qui sont utilises par une
societe et pas uniquement aux voitures de societe c'est-
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 263
a-dire celles qui sont mises a la disposition d'un travailleur
ou d'un dirigeant d'entreprise et qui sont utilisees au
mains partiellement a des fins privees.
Deduction
Essence
Mains de 120 grs 90%
120-130 grs 80%
131-160 grs 75%
161-190 grs 70%
+ de 190grs 60%
Cette nouvelle limitation est d'application a partir du
ler avril 2007 aux vehicules acquis entre Ie I"' avril 2007
et Ie 31 mars 2008 qui ont la nature d'immobilisation
dans Ie chef de la societe et a partir du I"' avril 2008
aux autres vehicules. Des lors, pour les vehicules qu'une
societe possedait avant Ie l''r avril 2007, Ie regime de la
limitation de la deduction a 75 % (CIR 92, article 66,
§ I'"') continue a s'appliquerjusqu'au 31 mars 2008 tandis
que seuls les frais de voiture exposes apres Ie 3 I mars
2008 sont soumis a la limitation graduelle en fonction du
taux d'emission de CO2.
II n'est pas requis que Ie vehicule acquis depuis Ie I"' avril
2007 so it neuf^ Une voiture d'occasion acquise depuis Ie
ler avril 2007 est par consequent soumise depuis cette
date au nouveau regime.
La regle d'entree en vigueur a aussi pour consequence
que pour les voitures prises en leasing operationnel par
la societe (renting), n'ayant pas Ie caractere d'une
immobilisation, la nouvelle limitation n'est applicable qu'a
partirdu l-'-avril 2008.
D'aucuns pensent que les nouveaux pourcentages ne
sont pas d'application aux frais de voiture rembourses a
des membres du personnel ou a des dirigeants qui
utilisent leur voiture propre pour des deplacements de
service, qui sont aussi soumis, en vertu de I'article 66, § 3
du CIR 92, a la limitation des 75 %.
Leur argument est de dire que I'article t98b('s ne se
refere qu'a I'article 66, § I"' du CIR 92 et non pas a
I'article 66, § 3 du meme Code qui est afferent aux frais
rembourses a des tiers.
D'autres estiment que la deduction des indemnites de
frais de voiture propres a I'employeur sera determinee
suivant les nouveaux pourcentages (cfr ci-apres, 2).
C'est aussi I'avis du ministre des Finances, en reponse a
une question paHementaire (Q. R. Parl, Ch. repr,
sess.2007-2008, question n° 201 du 13 mars 2008,
M. BOGAERT).
La societe devra des lors etablir pour chaque voiture que
ses travailleurs utilisent pour leurs deplacements de
service Ie taux d'emission de CO2 correspondant.
Cela representera une charge supplementaire pour les
societes qui devront verifier Ie volume d'emission de CO2
des voitures des membres du personnel au cas par cas.
Dans la foulee de cette nouvelle limitation, les plus-values
realisees sur de tels vehicules, dont les frais ne sont
deductibles que sur base de pourcentages variant en
fonction du degre de pollution de la voiture, ne sent
prises en compte fiscalement qu'a concurrence de ces
memes pourcentages (CIR 92, article 185ter).
Lorsqu'un vehicule a ete soumis a la limitation generale
de la deduction a 75 % et ensuite aux nouveaux
pourcentages, se pose la question de savoir comment
sera imposee la plus-value en resultant.
Le legislateur a prevu dans ce cas un systeme de
moyennes ponderees,
Le pourcentage pris en consideration pour I'imposition
de la plus-value sera egal au rapport exprime en
pourcent entre la somme des amortissements
fiscalement admis anterieurement a la vente et la somme
des amortissements comptables pour les periodes
imposables correspondantes.
Exempte (cf, Fiscalnet-Hebdo du 29 septembre 2007)
Une societe a achete une voiture diesel en 2006 pour un
prix d'achat de 22.000 EUR (horsTVA). Elle a amorti la
voiture de maniere lineaire en cinq ans. L'emission de
CO2 s'eleve a 156 g par km. Des lors, la limitation de la
deduction est de 70 % a partir du ler avril 2008,
La societe vend cette voiture en 2010 pour Ie prix de
8.000 EUR, horsTVA,
La plus-value comptable est de 3.138 EUR soit
(8.000 EUR - 4.862 EUR ').
' 22.000 EUR (horsTVA) + 2.310 EUR (7VA non
deductible) - 19,448 EUR (soit quatre annuites
d'amortissement).
Amortissements fiscalement admis
2006 4,862 x 75 % = 3,646,50
2007 4.862 x 75 % = 3.646,50
2008 4.862 x 70 % = 3.403,30 -
2009 4.862 x 70 % = 3.403,30
14.099,60
14.099,60
= 72,50 '
19.448
La plus value ne sera imposable a I'impot des societes
qu'a concurrence de 72,50 %.
Les moins-values sur voiture ne sont egalement
deductibles que sur base d'une moyenne ponderee des
amortissements fiscalement admis avant la vente par
rapport a tous les amortissements comptabilises (CIR 92,
article 198bis,al. ler,2°).
Comptabilite et fiscatite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 264
2. Indemnites de frais propres a
I'employeur
Une societe peut etre amenee a rembourser des frais de
voiture a ses travailleurs ou a ses dirigearrts d'entreprise
pour les deplacements de service qu'ils effectuent avec
leur propre voiture.
Soit elle rembourse les frais de I'espece sur base de pieces
justificatives, soit elle alloue une indemnite kilometrique
forfaitairg qui est censee couvrir les memes frais.
Lorsque la societe octroie une f'ndemnf'te kilometrique
forfaitaire a ses travailleurs pour les deplacements de
service avec leur propre voiture, I'administration fiscale
admet que celle-ci est constitutive d'un remboursement
de frais propres a I'employeur pour autant qu'elle couvre
des charges effectives et dans la mesure ou el Ie est fixee
selon des normes serieuses. L'indemnite est fixee selon
des normes serieuses lorsqu'elle est determinee sur base
du nombre reel de kilometres parcoums et pour autant
qu'elle n'excede pas les indemnites de meme nature
allouees par I'Etat aux membres de son personnel (cfn
circ. Ci.RH. 241,535,3 16 du It septembre 2000 et
Corn. I.R,, 31,36).
Dans ce cas, I'indemnite n'est pas taxable dans Ie chef du
travailleur ou du dirigeant (CIR 92, article 31, al. 2, 1° et
32, al. 2, I °).
Si une indemnite kilometrique plus elevee que celle
allouee par I'Etat aux membres de son personnel est
odroyee, la quotite excedentaire est imposable sauf a
prouver que cette indemnite correspond au cout moyen
par kilometre.
Pour la periode allant du I" juillet 2007 au 30 juin 2008,
Ie montant de I'indemnite allouee par I'Etat aux membres
de son personnel est de 0,2940 EUR par km (Circ.
Ci.RH.241,586.763 du 3 octobre 2007).
Amortf'ssements comptabies
4.862
4.862
4.862
4.862
19.448
Le Tribunal de lere instance de Mons a rappele que si Ie
fisc decide de requalifier en remuneration deguisee des
indemnites kilometriques superieures a celles allouees par
I'Etat a ses fonrtionnaires, il lui appartient d'apporter la
preuve du caractere deraisonnable de celles-ci, ce qu'en
I'espece il n'a pas fait (Trib. Mons, 24 novembre 2005, sur
www.fiscalnetfr.be; Fiscologue, 2006, n° 1015, p. 12),
Pour Ie tribunal, I'indemnite octroyee par I'Etat a ses
fonctionnaires n'a pas de valeur obligatoire a I'egard des
tiers et n'est des lors qu'indicative.
Elle est notoirement insuffisante pour couvrir Ie cout des
charges reelles supportees pour I'utilisation d'un vehicule
automobile.
Le tribunal a des lors juge que I'indemnite kilometrique
allouee par la societe a son administrateur n'etait pas
excessive.
La regle en vertu de laquelle I'administration fiscale
considere les indemnites comme un remboursement de
frais propres a I'employeur n'est toutefois valable pour
I'administration que si Ie nombre de kilometres
parcourus annuellement n'est pas anormalement eleve,
c'est-a-dire ne depasse pas 24.000 km par an
(Corn. IR, 31,36).
Au cas ou plus de 24.000 km sont parcourus,
I'administration fiscale a tendance a assimiler
I'indemnite versee a un salaire deguise et a I'imposer
comme tel.
Elle estime, en effet, que Ie forfait est relativement eleve
et que Ie cout moyen au kilometre diminue au fur et a
mesure que Ie nombre de kilometres parcourus
augmente.
II existe toutefois, dans Ie domaine des frais propres a
I'employeur^ une presomption de non-imposabilite dans
Ie chef du travailleun
II appartient a I'administration fiscale de prouver que
I'indemnite depasse largement Ie remboursement des
frais reels. La cour d'appel de Gand estime que la preuve
n'est pas fournie si Ie fisc releve simplement que ni
I'employeur ni Ie travailleur ne peuvent produire les
justificatifs demandes (Gand, 29 janvier 2002, sur
www.fiscalnetfr.be).
Dans Ie chef de la societe, tant les frais rembourses aux
travailleurs, sur base de pieces justificatives que les
indemnites kilometriques forfaitaires sont soumis a la
limitation generate de la deductibilite a 75 % (CIR 92,
article 66, § 3)
Etant donne que les frais de carburant sont entierement
deductibles, I'administration fiscale admet que 30 % de
I'indemnite forfaitaire consideree comme normale est
censee couvrir Ie cout du carburant et ne sera pas
soumise a la limitation. Ce ne sont que les 70 % restart
de I'indemnite qui subissent la limitation des 75 %
(Corn. IR, 66/51).
A partir du I"1' avril 2008, les indemnites kilometriques
allouees aux travailleurs seront soumises, dans Ie chef
des societes, a la nouvelle limitation de la deduction, en
fonction de remission de CO2 de la voiture.
A noter que certains pensent, a la lecture du texte de
I'article 198bf's du CIR 92, que la limitation generale de la
deductibilite a 75 % reste applicable a pareilles
indemnites, ce qui est contredit par une reponse a une
question parlementaire recente (Q. et R. Parl., Ch. repn
sess. 2007-2008, question n° 201 du 13 mars 2008,
M. BOGAERT).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 265
3. Plus-values realisees sur vehicules
d'entreprise
L'article 44bf's du CIR 92 prevoit un regime d'exonemtion
tota/e pour les plus-values qui sont realisees sir des
vehicules d'entreprise.
Par vehicules d'entreprise, il y a lieu d'entendre :
- les vehicules affectes au transport remunere de
personnes, notamment les autobus, les autocars et les
voitures affectees exclusivement soit a un service de
taxi, soit a la location avec chauffeur ;
les vehicules affectes au transport de biens,
notamment les tracteurs et camions, et les
remorques et semi-remorques avec un poids
maximal admis d'au mains 4 tonnes.
Ce regime s'applique tant aux personnes physiques qu'aux
societes qui s'occupent du transport par route de
marchandises ou de personnes mais sera vraisembla-
blement plus utilise par les societes,
Le regime est applicable tant aux plus-values forcees
(c'est-a-dire realisees a I'occasion d'un sinistre, d'une
requisition en propriete ou d'un autre evenement
analogue) qu'aux plus-values realisees de plein gre sur
des vehicules d'entreprise.
Dans Ie cas de ptus-values realisees de plein gre, les
vehicules alienes doivent avoir la nature d'immobilisations
depuis plus de trois ans au moment de leur alienation.
Si un contribuable, proprietaire juridique d'un vehicule
d'entreprise, precedemment detenu par lui en leasing, cede
celui-ci, la periode durant laquelle il a detenu ce vehicute en
leasing doit etre prise en consideration pour detenniner si
ce vehicule a eu la nature d'une immobilisation depuis plus
de 3 ans au moment de son alienation. En effet, Ie terme
« immobilisation » a la signification qui lui est attribuee par
la legislation comptable si bien que les actifs detenus en
leasing sont egalement vises (Circ Ci.RH. 242/569.066 du
18 juillet 2006, point 10).
L'exoneration de la plus-value est subordonnee ou
remploi de la valeur de realisation ou de I'indemnite (en
cas de plus-value forcee) en vehicules d'entreprise
satisfaisant a des normes ecologiques specifiques, qui
sont utilises en Belgique pour I'exercice de I'activite
professionnelle (CIR 92, article 44bi's, § 2).
C'est I'article 20 de I'arrete royal d'execution du Code
des impots sur les revenus qui enumere les normes
ecologiques auxquelles les vehicules d'entreprise acquis
a titre de remploi doivent satisfaire pour que les
plus-values realisees puissent beneficier de
I'exoneration,
Les nomnes ecologiques sort les suivantes :
pour les remorques et semi-remorques affectees au
transport de marchandises de la masse maximale
autorisee d'au mains quatre tonnes, il doit s'agir de
 nouveaux vehicules qui sont equipes d'une
suspension pneumatique ou reconnue equivalente, de
maniere a contribuer a une diminution du degre de
deterioration de la route ;
- pour les remorques tirees exclusivement par des
autobus ou des autocars et dont la masse maximale
autorisee est superieure a 750 kg, il suffit qu'elles
soient acquises a I'etat neuf ;
les camions, les tracteurs, les autobus et las autocars
doivent etre acquis a I'etat neuf ou que, au moment
de I'acquisition, ils n'aient pas ete mis en circulation
depuis plus de trois ans, et qu'ils repondent a I'une
des conditions alternatives suivantes :
• ne pas depasser une norme NOx determinee ;
• etre equipes d'une suspension pneumatique ou
reconnue equivalente ;
• etre partiellement recyclables :
• etre acheves d'une maniere neutre pour
I'environnement :
• etre equipes - pour la transmission - d'une boTte
de vitesse a gestion electronique, ce qui entraTne
une moindre consommation et une moindre
nuisance sonore ;
• etre equipes de dispositifs de securite determines,
ce qui profite a la securite routiere.
les vehicules automobiles affectes soit a un service
de taxis soit a la location avec chauffeur doivent etre
acquis a I'etat neuf.
L'administration admet que les vehicules d'entreprise pris
en leasing puissent constituer un remploi valable (Circ.
Ci.RH.242/569.066 du 18 juillet 2006, point 12).
Le remploi doit etre effectue dans un certain delai et au
plus tard a la cessation de I'activite professionnelle.
Pour les plus-values forcees, Ie delai expire un an apres la
fin de la periode imposable de perception de I'indemnite.
Pour les plus-values realisees de plein gre, Ie delai est de
deux ans prenant cours Ie premier jour de I'annee civile
de la realisation des ptus-values (CIR 92, article 44b('s,
§3).
A l'imp6t des societes, I'exoneration des plus-values
realisees sur un vehicule d'entreprise ne pourra avoir lieu
que si en outre la societe satisfait a la condition
d'intangibilite visee a I'article 190, aliena 2 ctu CIR 92.
A defaut de respect de la condition d'intangibilite, la
plus-value anterieurement exoneree est traitee comme
un benefice obtenu durant la periode imposable
d'inobservation de la condition,
A defaut de remploi du prix de vente ou de I'indemnite
dans les formes et les delais legaux, la plus-value realisee
est consideree comme un benefice de la periode
imposable pendant laquelle te delai de remploi a expire
(CIR 92, article 44bis, § 5).
Le regime prevu par I'article 44bis du CIR. 92 est optionnel.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 266
Pour beneficier de I'exoneration, Ie contribuable doit en
effet joindre a sa declaration fiscale un reteve 276 N, a
partir de I'exercice d'imposition afFerent a la periode
imposable de realisation de la plus-value et jusqu'a
I'exercice d'imposition afferent a la periode imposable
dans laquelle Ie delai de remptoi a expire (CIR 92,
article 44b('s, § 4).
Le depot de ce releve 276 N implique que Ie corrtribuable
ne peut plus revendiquer Ie regime de la taxation etalee
visee a t'article 47 du CIR 92. Inversement, Ie depot d'un
releve 276 K et par consequent Ie fait d'opter pour Ie
regime de la taxation etalee, exclut Ie contribuable du
regime d'exoneration prevu a [article 44bis.
Par consequent, si un contribuable a sollicite Ie regime
d'exoneration prevu par I'article 44bis et n'observe pas
les conditions de remploi (notamment Ie delai de
remploi de deux ans), il ne peut plus pretendre passer au
regime de la taxation etalee de I'article 47, dans lequel Ie
delai de remploi est plus long (Circ. Ci. RH.242/569.066
du 18 juillet 2006, point 22).
4. Procedure : secret
bancaire
Le scenario est connu : il arrive qu'une entreprise qui a
pris en leasing une voiture n'exerce pas en fin de leasing
I'option d'achat mais la cede a I'un de ses dirigeants avec
I'accord de la societe de leasing. Celui-ci rachete la
voiture au prix derisoire prevu dans Ie contrat de leasing
(prix nettement inferieur a la valeur venale du vehicule).
L'administration fiscale considere qu'un avantage de toute
nature taxable (egal a la difference entre la valeur venale
et Ie prix d'option) a ete octroye au dirigeant par sa
societe.
L'administration s'adresse ainsi a la societe de leasing
pour obtenir Ie nom du beneficiaire de I'operation. Ce
demier qui se voit taxe lui retorque que les
informations qu'elle a obtenues Ie sent en violation du
secret bancaire contenu dans I'article 318 du CIR 92 en
vertu duquel I'administration n'est pas autorisee a
recueillir dans les comptes, livres et documents des
etablissements de banque, de change, de credit et
d'epargne des renseignements en vue de I'imposition de
leurs clients, de sorte que la procedure est entachee de
nullite.
La jurisprudence etait divisee sur la question de savoir si
Ie secret bancaire s'appliquait a une societe de leasing.
Toute la question etait de savoir si une societe de leasing
est un etablissement de credit protege par Ie secret
bancaire. LesTribunaux de premiere instance de Namur;
de Bruges et de Gand estiment que Ie secret bancaire
couvre I'operation de leasing dans la mesure ou elle est
une operation de credit.
La cour d'appel d'Anvers suivie par les COLTS d'appel de
Bmxelles et de Liege ont decide par centre que Ie
secret bancaire ne s'applique pas a des operations par
lesquelles une societe de leasing vend une voiture a
I'expiration du contrat de leasing, qui ne consiste pas en
une operation de credit mais en une operation
commerciale etrangere a I'activite d'un etablissement de
credit (Anvers, 29 avril 2003 et 16 septembre 2003 sur
www.fisconet.be ; 17 j'anvier 2006, Fiscologue, 2006,
n° 1018,p. 11 ; Bruxelles, 19 avril 2006 et 21 mars
2007 ; Liege, 14 mars 2003 ; 26 novembre 2003 ;
lumiere de la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au
controle des etablissements de credit, qui distingue les
etablissements de credit des etablissements financiers
dont font partie les societes de leasing.
La Cour de cassation a cependant donne raison a la
cour d'appel de Gand.
Pour la Cour de cassation, la notion « d'etablissements
de banque, de change, de credit et d'epargne »

3 mars 2004 sur www.psconet.be).

Recemment, la cour d'appel de Gand a decide qu'une
societe de leasing etait bien un etablissement de credit
au sens de I'article 318 du CIR,tenu par Ie secret
bancaire (Gand, 7 septembre 2004, sur
www.fiscalnetfrbe).
L'administration a introduit un pourvoi centre cet arret,
considerant qu'a defaut de definition fiscale propre, la
notion d'etablissement de credit devait etre definie a la
contenue dans I'artide 318 du OR 92 vise les
etablissements financiers en general.
Or; selon I'usage, les entreprises qui exercent une activite
de leasing financier en relevent (Cass., 16 mars 2007,
Fiscologue, 2007, n° 1076, page 16).
Des lors, I'administration fiscale ne peut leur demander
des renseignements en vue de I'imposition de leurs
clients.
Le debat est done dos.

La presente etude n'est qu'une synthese de la problematique tres vaste de la fiscalite directe des voitures.
Ne sent pas entre autres abordes dans la presente etude, en raison de leur impact limite :
- Ie regime fiscal du transport collectif des travailleurs.
Ie regime fiscal des frais de voitures affectees a un service de taxis, a la location avec chauffeur; ou donnees
exclusivement en location a des tiers.

1,650 + 316 + 1,035 + 120 + 6.350 EUR.

Le taux d'emission de CO2 de la voiture est de 135 gr Des lors, les frais de voiture sont deductibles a 75 %.

Nous avons considere que I'amortissement deductible etait limite a 70% a partir du lerjanvier 2008 et non a partir
du I"1' avril 2008 pour simplifier I'exemple.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 267

 Particularites interessantes de la nouvelle
convention entre la Belgique et
les Etats-Unis pour les societes beiges et
les filiales ou succursales de societes
amencaines
PIERRE-PHILIPPE HENDRICKX
Avocat
Liedekerke Wofters Waefbroeck Kirkpatrick

La nonvelle convention preventive de la double imposition entre la Belgique et les Etats-Vnis 2 a ete signee Ie
27 novembre 2006 a Bruxelles.
L'ancienne convention datait du 9 juillet 1970 et avail ete amendee a line seule reprise par un protocole du
31 decembre 1987, concernant essentiellement les retenues a la source sur dividendes. Pendantplus de 30 ans, des
negociations en vue de la conclusion d'une nouvelle convention ont bien ete menees mais n'ontpas abouti, en
raison de desaccords sur des points techniques.
C'est dire si la nouvelle convention etait attendue et constitue un evenement important pour un grand nombre de
personnes et d'entreprises.
La nouvelle convention contient de nombreuses modifications par rapport a la convention de 1970.
Dans Ie cadre du present article, nous avons choisi de ne commenter seulement que les dispositions de la nouvelle
convention qui nous paraissaient les plus interessantes pour les societes beiges ayant line filiale ou des interets anx
Etats-Unis ou pour lesfiliales et succursales de societes americaines etablies en Belgique 3.
Parfacilite de langage, nous appellerons respectivement societes beiges ou societes americaines les societes qui sont
considerees respectivement, en vertu de la Convention, comme residentes de I'un ou de I'autre Etat.

i. Generalites 2. Methodes de prevention de

I. La nouvelle convention belgo-
americaine et Ie Modele OCDE
En general, les conventions preventives de la double
imposition qui ont ete recemment signees par la
Belgique suivent Ie Modele OCDE de convention fiscale
concernant Ie revenu et la fortune de juillet 2005.
La convention avec les Etats-Unis constitue cependant un
cas a part car elle s'inspire egalement de la convention
la double imposition
Une autre particularite de la convention belgo-americaine
(et qui figurait deja dans I'ancienne convention) reside
dans la maniere d'eviter la double imposition,
En effet, lorsqu'un resident beige re^oit des revenus
(autres que des dividendes, interets ou redevances) qui
sent imposes aux Etats-Unis, la Belgique est alors tenue
de les exempter5.
L'expose des motifs de la loi d'assentiment6 precise

modele americaine, au point d'en reprendre litteralement expressement que, conformement a la jurisprudence de

certaines dispositions. la Cour de cassation 7, un revenu est « impose aux

Cette particularite rend I'interpretation de la nouvelle
convention belgo-americaine particulierement complexe,
Pour bien comprendre la portee des textes, il faut done
non seutement se referer aux commentaires de I'OCDE
mais egalement au commentaire de la convention
modele americaine.
Fort heureusement, I'expose des motifs precedantIe
projet de loi portant assentiment de la nouvelle
convention '' est, pour une fois, tres etoffe et contient
surtout une analyse fort complete des dispositions de la
Convention qui s'ecartent du Modele OCDE.
Etats-Unis » lorsqu'il a subi Ie regime fiscal qui lui est
normalement applicable dans ce pays, meme si ce regime
consiste en une exoneration.
En revanche, lorsqu'un resident americain re^oit des
revenus de source beige, ce resident americain a
seulement Ie droit d'imputer I'impot beige sur ses impots
dus aux Etats-Unis.
Par consequent, si par application de dispositions
particulieres du droit fiscal interne beige, telles que la
deduction pour capital a risque ou la deduction pour
revenus de brevets, I'impot beige d'une societe

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 268

americaine sur les revenus de son etablissement stable
beige est inferieur a I'impot americain sur les memes
revenus, la diflTerence devra etre acquittee aux Etats-Unis.
3. Entree en vigueur
La nouvelle convention est entree en vigueur Ie
28 decembre 2007 8 et, conformement a son article 28,
s'applique :
en ce qui concerne les impots retenus a la source, a
partirdu Ier fevrier 2008 ; et
- en ce qui concerne les autres impots, aux periodes
imposables commen^ant a partir du I'"' j'anvier 2008.
2. Residence fiscale cTune
societe
Une societe est residente d'un Etat contractant si elle est
assujettie a I'impot dans cet Etat en raison de son siege
de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre
critere analogue (article 4.1. de la Convention).
La nouvelle convention ne contient plus de disposition
traitant du cas des societes a double residence ; leur
sort est desonnais regle par accord amiable entre les
autorites competentes des deux Etats (article 4.5. de la
Convention).
3. Dividendes
I. Regles generates applicables a tous
les dividendes
De maniere generate, la nouvelle convention prevoit que
les dividendes sent imposables dans I'Etat de residence
de I'actionnaire qui en est Ie beneficiaire effectifet que
I'Etat dont la societe distributrice est un resident peut
appliquer une retenue a la source dans la mesure prevue
par la convention.
La retenue a la source est limitee a 15 % du montant
brut des dividendes.
Toutefois, cette retenue a la source est reduite a 5 % du
montant brut des dividendes si Ie beneficiaire efFectif est
une societe qui possede directement au mains 10 % des
actions assorties d'un droit de vote de la societe qui paie
les dividendes.
Ces dispositions limitant la retenue a la source sur
dividendes existaient deja dans la convention de 1970,
telle que modifiee par Ie protocole de 1987.
La nouvelle convention va cependant plus loin et prevoit
des exonerations completes de retenues a la source sur
dividendes a certaines conditions, differentes selon que
les dividendes sont de source beige ou americaine. La
nouvelle convention prevoit egalement un credit d'impot
americain, imputable sur I'impot beige lorsque les
dividendes de source americaine ne beneficient pas du
regime des revenus definitivement taxes.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 269
2. Regles particulieres pour les
dividendes de source beige
(i) Exemption de participation
En vertu de I'article I 0.4 (a) de la nouvelle convention,
les dividendes ne sent pas imposables en Belgique
lorsque Ie b^neficiaire effectifest une societe americaine
qui, pendant une periode de 12 mois au mains se
terminant a la date a laquelle Ie dividende est decrete, a
possede directement une participation representant au
mains 10 % du capital de la societe beige qui paie les
dividendes en question.
Cette exoneration conventionnelle peut paraTtre inutile
des lors que Ie droit fiscal inteme etend deja Ie benefice
de I'exoneration de precompte prevue par la directive
mere-filiale a toutes les societes-meres non-europeennes
et etablies dans un Etat avec lequel la Belgique a
conclu - comme c'est Ie cas avec les Etats-Unis - une
convention preventive de la double imposition prevoyant
I'echange de renseignement (article 106, § 5 AIR).
Pour beneficier de I'exoneration de precompte mobilier
prevue par Ie droit beige, il faut que la societe mere
americaine detienne pendant un an au mains une
participation d'au mains 15 % (ramene a 10 % a partir
du Iw janvier 2009) dans sa filiale beige. A la difference
de la Convention, Ie droit fiscal interne n'exige pas que la
duree de detention minimale soit deja ecoulee au
moment ou Ie dividende est « decrete » 9 ; il suffit que
la societe americaine s'engage a conserver sa
participation jusqu'a la fin de la periode d'un an.
L'avantage de I'exoneration conventionnelle reside
cependant dans la securite juridique qui en resulte. La
Belgique n'est en effet pas reputee pour la grande
stabilite de sa legislation. En I'espece, si Ie droit fiscal
interne devait etre modifie sur ce point, I'exoneration
conventionnelle subsisterait et les societes-meres
americaines continueraient d'en beneficier tant que la
Convention elle-meme nest pas modifiee.
(ii) Application des regles CFC et personal holding
company
II convient par ailleurs de relever que rien, dans la
Convention, n'empeche les Etats-Unis d'imposer les
actionnaires americains sur les benefices non distribues
de la societe beige, notamment en application des regles
americaines en matiere de « controlled foreign
corporation » ou de « personal holding company ».
3. Regles particulieres pour les
dividendes de source americaine
(i) Notion de dividende
En vertu de ['article I 0.7. de la Convention, Ie terme
« dividends » designe les revenus provenant d'actions ou
autres droits beneficiaires a I'exception des creances, ainsi
que les revenus soumis au m^me regime fiscal que les
revenus d'actions de I'Etat dont Ie debiteur est un resident.
Seton certains commentateurs 1(>, cette definition pourrait
egalement viser des montants qui suite a la correction
des benefices d'une societe americaine peuvent
eventuellement etre qualifies de dividendes en vertu des
dispositions du droit fiscal americain.
(ii) Exoneration pour les dividendes de pariiicipation de
plus de 80 %
Larticle 10.3 (a) de la convention prevoit une exemption de
retenue a la source americaine sur les dividendes lorsque
ceux-ci sont payes a une societe beige qui en est Ie benefi-
ciaire effectif" et a possede, directement ou indirectement,
80 % des droits de vote dans la societe americaine pendant
une periode d'au mains I 2 mois se terminant a la date a
laquelle Ie dividende est« determine » 12,
En outre, il faut aussi que la societe beige remplisse
certaines conditions '3 dites de « limitation of benefits »
prevues par I'article 21 de la convention et visant a
eviter que des residents d'Etats tiers ne beneficient
abusivement de la convention par I'intennediaire d'une
societe beige, Ces conditions seront en principe remplies:
lorsque la societe beige est cotee en bourse ; ou
lorsque la societe beige satisfait a certains tests en
matiere de controle (« ownership test»), de limitation
des paiements efFectues a des personnes qui ne
pourraient benefider de la convention (« base erosion
test») et d'exercice d'une activite commerciale ou
industrielle effective (« actvit/ provision ») ; ou
la societe beige satisfait a I' « ownership and base
erosion test » pour « equivalent beneficiaries »
(« derivative benefit test ») ;ou encore
lorsque la societe beige beneficie d'une decision 14
des autorites fiscales americaines reconnaissant que la
societe beige n'est pas utilisee principalement pour
recueillir des avantages procures par la Convention.
Larticle 10.12. de la Convention prevoit en outre que cette
exoneration pour les dividendes de source americaine
expire automatiquement15 a I'issue d'une periode de cinq
ans prenant cours a partir de I'entree en vigueur de la
Convention, sauf si Ie Ministns americain des Finances
certifie au Senat des Etats-Unis et sur base d'un rapport du
Commissioner of Internal Revenue que la Belgique s'est
acquittee de maniere satisfaisante des obligations qui lui
incombent en matiere d'echange de renseignements et
d'assistance administrative. Par ailleurs, les Etats-Unis
peuvent a tout moment denoncer Ie paragraphe prevoyant
cette exoneration s'ils etablissent que la Belgique a applique
les dispositions en matiere de procedure amiable et en
matiere d'echange de renseignements d'une maniere qui a
sensiblement altere I'equilibre entre les avantages que
chacun des Etats retire de la Convention. Dans ce demier
cas, I'exoneration cesserait alors de s'appliquer a partir du
Ier janvier de I'annee qui suit la denonciation.
L'expose des motifs de la loi d'assentiment indique
cependant que les autorites beiges et americaines se
consulteront tous les ans, afin de mettre en evidence et
d'aplanir toute difficulte eventuelle, de maniere a eviter
une fin prematuree de I'exoneration en question.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 270
(iii) Credit d'impot special pour les dividendes ne
beneficiant pas du regime des RDT
L'article 22.1. (c) de la Convention dispose que les
dividendes qu'une societe beige re^oit d'une societe
americaine sont exemptes de I'impot des societes en
Belgique « dans la mesure ou cette exemption await ete
accordee si les deux sodetes avaient ete des residents de
la Be/gique »,
En d'autres tennes, la Belgique est tenue d'appliquer te
regime des RDT aux dividendes de source americaine
des lors que les conditions de taxation et de partici-
pation visees aux articles 202 et 203 CIR 92 sont rem-
plies,
Par centre, lorsque les dividendes de source americaine
ne beneficient pas du regime des RDT - par exemple,
parce que la participation dans la societe americaine
n'atteint pas 10 % et a une valeur d'investissement
inferieure a 1.200.000 EUR, I'impot americain pergu sur
les dividendes (i.e. 15 % du montant brut des
dividendes ; cfn supra) vient alors en deduction de
I'impot beige des societes sur ces memes dividendes,
sans pouvoir exceder celui-ci (article 22.1, (d) de la
Convention).
4. Partnerships et autres
entites transparentes
I. Problematique des entites
fiscalement transparentes en droit
fiscal international
Une entite, dotee ou non de la personnalite juridique
est dite « fiscalement transparente » lorsqu'elle nest
pas consideree comme un contribuable en tant que tel
pour I'imposition de ses resultats. Les resultats de
I'entite fiscalement transparente sont alors imposables
directement dans Ie chef des assodes de cette entite,
selon Ie regime fiscal qui leur est propre, suivant que
ces associes sont des personnes physiques ou des
societes.
En d'autres termes, chaque associe de I'entite
transparente est impose directement sur sa quote-part
des benefices realises par I'entite, que ces benefices
soient ou non distribues aux associes. De meme en cas
de perte, chaque associe peut deduire directement sa
quote-part dans les pertes de I'entite.
II est possible qu'une entite soit traitee comme fiscalement
transparente dans un Etat et soit consideree comme une
societe imposable en tant que telle dans I'autre Etat, avec
des consequences differentes sur Ie plan fiscal.
Tel est notamment Ie cas des limited partnerships (LP),
des limited liability partnerships (LLPs), des
« S Corporations » ou des « limited liability companies »
(LLCs) de droit americain qui sont des entites
fiscalement transparentes aux Etats-Unis.
Toutefois, ces entites peuvent etre considerees comme
dotees de la personnalite juridique (ou des attributs de
celle-ci), ce qui implique alors de les considerer; en droit
fiscal beige, comme des « soaetes » (art. 2,5°, a) CIR 92).
Or; cette difference de traitement pourrait conduire a
des impositions aussi artificielles qu'absurdes.
Ainsi, a titre d'exemple, imaginons qu'une societe beige
acquiert un immeuble aux Etats-Unis ; en vertu de
I'ancienne convention comme en vertu de la nouvelle, les
revenus de cet immeuble sont imposables aux
Etats-Unis et doivent etre exemptes en Belgique.
En revanche, si la m@me societe beige acquiert cet
immeuble en s'associant avec un partenaire americain
dans Ie cadre d'une LLC de droit americain, les revenus
de cet immeuble seront toujours imposes aux Etats-Unis,
la LLC etant consideree comme transparente.
En Belgique par centre, la LLC est consideree comme
une societe, avec la consequence que les revenus
attribues a I'actionnaire beige sont des dividendes au
sens de I'artide 18 CIR 92.
Comme, par hypothese, la LLC n'est pas soumise a I'impot
americain des societes (puisqu'elle est transparente), les
dividendes en provenance de cette LLC ne pourraient
normalement pas, sur la base de I'article 203, § I er,
I ° CIR 92, beneficier du regime des revenus definitivement
taxes (ou « RDT ») et seraient par consequent
pleinement imposables en Belgique.
La problematique des societes considerees comme
transparentes dans un Etat et non transparentes dans un
autre Etat n'est pas specifique aux seules relations
belgo-americaines. Elle fait en effet I'objet d'un rapport
du 20 janvier 1999 sur I'application du modele de
convention fiscale de I'OCDE aux societes de personnes
et les conclusions de ce rapport sent a present reprises
dans Ie commentaire OCDE '6.
Toutefois, I'administration fiscale beige n'a pas toujours
applique de maniere tres coherente les conclusions
trees du rapport OCDE. Ainsi, si Ie Service des
Decisions Antidpees du SPF Finances 17 a, a I'occasion de
decisions rendues dans des cas particuliers, adopte une
position conforme a celle des conclusions du rapport
OCDE, certains services de controles continuent de
maintenir des theses differentes ls. Cela a engendre des
litiges et une insecurite juridique regrettable.
2. Dispositions conventionnelles
La nouvelle convention prevoit a present expressement
des regles particulieres pour les entites fiscalement
transparentes ".
(i) Dividendes en provenance d'entites americaines
transparentes mais considerees selon Ie droit fiscal
beige comme des societes
La plus interessante de ces regles figure a I'article 22. I b)
de la nouvelle convention.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 271
Elle oblige la Belgique a exempter les revenus traites
comme des dividendes en vertu de la legislation fiscale
beige qu'un resident de la Belgique re^oit au titre d'une
participation dans une entite fiscalement transparente de
droit americain, a condition que Ie resident de la
Belgique ait ete impose M aux Etats-Unis proportion-
nellement a sa participation dans cette entite, sur les
revenus servant au paiement des revenus traites comme
des dividendes en vertu de la legislation beige.
II convient de relever qu'il s'agit d'une exemption
complete 21 des revenus provenant de I'entite americaine
transparente et non d'une deduction a concurrence de
95 % comme cela aurait ete Ie cas pour des dividendes
beneficiant du regime des RDT
La convention precise encore que les revenus exemptes
sont les revenus pen;us apres deduction des frais exposes
en Belgique ou ailleurs se rapportant a la gestion de la
participation dans I'entite. Le but est vraisemblablement
d'eviter que des frais de gestion ne soient deduits d'autres
benefices imposables en Belgique, tandis que les revenus
provenant de la participation dans I'entite americaine
transparente seraient integralement exemptes ".
(ii) Autres regles
Pour Ie surplus, la nouvelle convention precise encore
que ce sont les partenaires ou les ayants-droit de I'entite
transparente qui peuvent invoquer Ie benefice de la
convention et non I'entite transparente elle-meme
(Article 1.6. de la Convention). Cela a notamment pour
consequence qu'un resident americain qui percevrait un
revenu de source beige par Ie biais d'une entite
consideree comme transparente aux Etats-Unis "
pourrait en principe invoquer la Convention, meme si
cette entite transparente est etablie dans un pays tiers
(un paradis fiscal, par exemple) 24.
En outre, la transparence (ou la non-transparence)
s'apprecie selon la legislation de I'Etat dont I'associe de
I'entite est un resident.
Ces regles ont des consequences qui ne sent pas toujours
evidentes a comprendre et que I'on peut illustrer par
I'exemple suivant repris de I'expose des motifs de la loi
d'assentiment.
Un resident de la Belgique et un resident des Etats-Unis
sont associes a parts egales dans une Limited Liability
Company (LLC) constituee et etablie aux Etats-Unis, La
LLC detient et exploite divers brevets et recueille des
redevances de source americaine et beige ; la LLC
distribue ensuite tout ou partie des benefices realises a
ses deux associes.
La LLC est dotee de la personnalite juridique, de sorte
qu'au regard du droit fiscal interne beige, elle n'est pas
transparente, alors qu'elle est consideree comme telle en
vertu du droit inteme.des Etats-Unis.
Pour Ie resident americain, la situation est simple : la
LLC est transparente et il est considere comme ayant
re^u directement les redevances qui correspondent
proportionnellement a sa part dans la LLC. On applique
done Ie regime des redevances (cfn infra) et aucun
impot n'est du en Belgique.
En application de la convention, Ie regime fiscal dans
Ie chef du resident beige sera en revanche plus
complexe :
les redevances de source americaine recueillies par
la LLC sent imposables aux Etats-Unis car; pour la
Belgique, la LLC en est Ie beneficiaire effectif ;
les redevances de source beige sont soumises a la
retenue beige a la source (precompte mobilier) car la
LLC en est, pour la Belgique, Ie beneficiaire efFectifet,
par ailleurs, nest pas consideree comme un resident
des Etats-Unis pour I'application de la convention ;
ces redevances sont ensuite imposables aux Etats-
Unis, confbrmement au droit fiscal americain et, Ie cas
echeant, Ie precompte mobilier beige s'impute sur
I'impot americain ;
les dividendes distribues par la LLC au resident de la
Belgique sont exoneres en application de I'article
22.1. b) de la Convention.
L'interposition d'une LLC peut des lors s'averer fort peu
interessante pour Ie resident beige si celui-ci est une
societe qui, autrement, pourrait beneficier; en Belgique,
de la deduction pour revenus de brevets et subirait de
ce fait un impot limite a 6,8 % (soit 20 % x 33,99 %) du
montant des redevances per^ues, qu'elles soient d'origine
beige ou americaine 25.
5. REIT
Plutot que d'investir directement dans I'immobilier aux
Etats-Unis, une societe beige pourrait vouloir Ie faire par
Ie biais d'un REIT
Les REIT (ou « Reaf Estate Investment Trusts ») sont des
fonds de placement americains en immobilier 11s ont la
forme d'une societe, d'un trust ou d'un partnership.
Les REIT sont en principe soumis aux Etats-Unis a I'impot
ordinaire des societes (« corporation tax ») mais peuvent
cependant et sous certaines conditions, opter pour Ie
regime fiscal specifique des REIT aupres des autorites
fiscales americaines, par I'introduction d'une formule de
declaration specifique. Dans ce cas, ils peuvent deduire de
leur base imposable a la corporation tax les dividendes qu'ils
distribuent a leurs actionnaires ou associes.
En d'autres termes, les REIT sont fiscalement transparents
pour les dividendes qu'ils distribuent a leurs actionnaires
ou associes et c'est la raison pour laquelle ils ont ete
repris, au meme titre que les LPs, LLPs etc. dans la liste
des entites fiscalement transparentes de droit americain
qui figure dans I'annexe du rapport de I'OCDE relatif
aux societes de personnes.
En vertu de la nouvelle convention, les dividendes en
provenance de REIT et payes a un resident beige sort
en principe 26 soumis a une retenue a la source
americaine qui ne peut exceder 15 % (article I 0.6. de la
Convention).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 272
Etant donne qu'aux Etats-Unis, Ie REIT n'a pas ete
impose comme « corporation » sur les dividendes qu'il
distribue a ses actionnaires beiges et qu'il y a neanmoins
une imposition americaine a la source sur ces
dividendes, la Belgique est, a notre avis, tenue de les
exempter de tout imp6t beige, en vertu de I'article
22.2.b) de la Convention, au meme titre que les revenus
en provenance d'un partnership ou d'une entite
transparente (cfr supra).
La distribution, par un REIT d'une plus-value realisee sur
un immeuble situe aux Etats-Unis est assimilee a une
plus-value immobiliere visee a I'article 13.1. de la
convention. Cette distribution est par consequent
imposable aux Etats-Unis et exoneree en Belgique 27.
6. Interets
L'andenne convention posait comme principe que les
interets tires de sources situees dans un Etat et recueillis
par un resident de I'autre Etat sont imposables dans les
deux Etats.Toutefois, I'ancienne convention limitait a
15 % I'imposition dans I'Etat de la source et prevoyait
seulement des exemptions pour les paiements d'interets
interbancaires, les interets de creances commerciales et
les interets sur depots bancaires.
Par exemple, les interets normaux de prets entre
societes d'un meme groupe n'etaient pas exemptes de
retenue a la source en vertu de I'ancienne convention
(mais pouvaient, Ie cas echeant, beneficier d'une
exemption de precompte mobilier en vertu d'une
disposition du droit fiscal interne beige).
Dans la nouvelle convention, ['exemption d'impot dans
I'Etat de la source est a present la regle, sauf pour :
(i) les « contingents interest » de source americaine 2°
ou les interets de source beige d'une nature similaire
peuvent etre soumis a une retenue a la source
n'excedant pas 15 %. II s'agit en fait des interets qui
sont determines par reference :
aux recettes, ventes, revenus benefices ou autres
flux de liquidites du debiteur ou d'une personne
liee au debiteur ;
- a une modification quelconque dans la valeur
d'un bien du debiteur ou d'une personne liee au
debiteur ;
a tout dividende, distribution d'une societe de
personnes ou montant analogue paye par Ie
debiteur ou par une personne liee.
L'idee est d'eviten par exemple, qu'une partie des
benefices imposables d'une societe etablie dans I'un des
Etats ne soit payee sous forme d'interets deductibles et
de surcrott exoneres de retenue a la source a un
beneficiaire etabli dans I'autre Etat.
La definition qui figure dans la convention nous parait
ainsi viser; entre autres, les revenus de certificats
immobiliers de source beige qui ne pourraient done
pas beneficier de I'exemption conventionnelle
lorsqu'ils sont attribues ou payes a un beneficiaire
amencain.
(ii) certains revenus provenant d'un REMIC (ou real
estate mortgage investment conduit ; il s'agit d'un type
de fonds de placement americain en biens
immobiliers).
(iii) les interets de source americaine qui sont payes a
I'etablissement stable etranger d'une societe beige,
lorsque ces interets sont exoneres d'impots en
Belgique et sont imposes dans Ie chef de
I'etablissement stable a I'etranger a un taux inferieur a
60 % de I'impot beige que ces interets auraient subi
s'ils avaient ete attribues au siege principal en Belgique
(article 21.6. de la Convention).
Cela vise par exemple les interets qui seraient payes a
une succursale suisse d'une societe beige, des lors que
ces interets seraient faiblement imposes en Suisse et
exoneres d'impot en Belgique, en vertu de la convention
entre la Belgique et la Suisse.
Dans ce cas, les Etats-Unis peuvent imposer ces interets
a un taux n'excedant pas 15 %.
Dans Ie chef de la societe beige qui recueille les interets
de source americaine, I'impot americain est impute sur
I'impot beige selon Ie mecanisme de la Q.F.I.E.
(article 22.1 .e) de la Convention, qui renvoie a la
legislation beige ; articles 285 et s. CIR 92).
7. Redevances
La notion de redevance comprend dorenavant aussi les
redevances payees pour la projection de films
cinematographiques (dans I'ancienne convention, ces
redevances relevaient expressement de I'article 7 relatif
aux benefices industriels ou commerciaux).
La notion de redevance dans la nouvelle convention vise
aussi, de maniere expresse, les remunerations de toute
nature payees pour I'usage ou la concession de I'usage
d'un droit d'auteur sur un logiciel informatique.
Comme dans I'ancienne convention, les redevances ne
sont imposables que dans I'Etat dont Ie beneficiaire
effectif est un resident et sont par consequent
exemptees d'impot dans I'Etat de la source.
II existe toutefois, comme pour les interets (cfr supra),
une derogation pour les redevances de source
americaine qui sont attribuees a un etablissement stable
d'une societe beige et sont soumises de ce fait a une
faible imposition. Dans ce cas, I'impot americain ne peut
exceder 15 % et peut, comme pour I'impot americain
sur les interets, etre impute sur I'impot beige selon Ie
mecanisme de la QFIE.
Cette disposition ne fait en revanche pas obstacle a ce
qu'une societe beige qui exploite un brevet recueille des
redevances de source americaine en exemption d'impot
americain et benefice en Belgique de la deduction pour
revenus de brevets.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 273
8. Revenus des etalissements
stables
La notion detablissement stable, telle que definie a I'artide
5 de la Convention est, pour I'essentiel, conforme a celle
que I'on retrouve dans la convention modele OCDE.
II en va de meme pour la disposition relative aux
benefices des entreprises (article 7 de la Convention), •
Quelques particulartes meritent cependant d'etre signalees :
I. Benefices imputables a
I'etablissement stable
En vertu de I'artide 7 de la Convention, lorsqu'une
errtreprise d'un Etat a un etablissement stable dans I'autre
Etat, seuls les benefices imputables a I'etablissement stable
sont imposables dans cet autre Etat. Cette imputation se
fait comme si I'etablissement stable avait constitue une
entreprise distincte et independante.
Le protocole additionnel a la nouvelle convention
renvoie a cet egard aux principes de I'OCDE en matiere
de prix de transfer!
Notamment, pour determiner Ie montant des benefices
qui lui sont imputables, I'etablissement stable doit etre
considers comme disposant du capital qui serait
necessaire au financement de ses activites s'il constituait
une entreprise distincte exeri;ant des activites identiques
ou analogues, Cette precision n'est pas inutile lorsqu'il
s'agit de detemniner les « capitaux propres » a prendre
en consideration pour I'application, dans Ie chef d'une
societe americaine ayant un etablissement stable en
Belgique, de la deduction pour capital a risque.
En ce qui concerne d'ailleurs les institutions financieres
autres que les compagnies d'assurance, Ie protocole
precise qu'un Etat contractant peut determiner Ie
montant du capital a imputer a I'etablissement en
repartissant Ie total des capitaux propres de I'institution
entre les differents etablissements de celle-ci
proportionnellement aux actifs a risque pondere de
I'institution financiere imputables a chacun de ces
etablissements. Dans Ie cas d'une compagnie d'assurance,
il est impute a I'etablissement stable non seulement les
primes per^ues par I'intermediaire de I'etablissement
mais aussi la partie de I'ensemble des revenus tires de
I'investissement des reserves qui couvre les risques
assumes par I'etablissement stable.
Enfin, la nouvelle convention precise que tout revenu ou
gain imputable a un etablissement stable au cours de son
existence est imposable dans I'Etat ou cet etablissement
stable est situe meme si Ie paiement est differe jusqu'a ce
que cet etablissement stable ait cesse d'exister
2. Branch profit tax americaine
La « branch profit tax » est un impot, qui vient en plus
de I'impot americain des societes et qui s'applique sur Ie
montant equivalent au dividende que la succursale 3. Correction des benefices entre
americaine aurait paye si ladite succursale etait une filiale
entrepnses associees
de la societe etrangere.

En vertu de I'article 10,1 I de la Convention, la « branch En vertu de I'artide 9 de la Convention, lorsqu'un Etat

profit tax » ne s'applique pas lorsque la societe beige corrige les benefices d'une entreprise et que I'autre Etat
qui possede un etablissement stable aux Etats-Unis peut y consent, cet autre Etat est tenu d'efTecfcuer les
beneficier des avantages de la Convention ajustements correlatifs de benefice afin d'eviter la double
conformement a I'article 21 de ladite Convention imposition d'un meme revenu.

(« Limitation of benefits »). Si necessaire, les autorites competentes se concerteront

pour arriver a un accord sur les ajustements. Si elles n'y
amvent pas, la question est tranchee par Ie recours a
un arbitrage contraignant, a moins que les autorites
competentes ne conviennent que Ie cas conceme ne se
prete pas a un tel arbitrage.

Conclusion

La nouvelle convention avec les Etats-Unis est revelatrice des differences conceptuelles qui existent entre les systemes
fiscaux des deux Etats.

Comme la Belgique ne peut esperer imposer son systeme fiscal au reste du monde, elle doit alors s'adapter a celui
des autres Etats.

Un exemple de cette necessaire adaptation concerne la problematique des entites transparentes.

En raison de leur neutralite fiscale, de telles entites sent couramment utilisees comme vehicules pour des investissements
impliquant I'intervention de partenaires venus des quatre coins du monde, dont des societes beiges.

Or, dans la plupart des pays, la transparence fiscale n'est pas liee a I'absence de personnalite juridique de I'entite
intennediaire. En Belgique, nous avons d'ailleurs connu par Ie passe un systeme d'option permettant a certaines
societes de personnes pourtant dotee de la personnalite juridique (SPRL, societe en commandite simple, societe
cooperative ou en nom collectif) d'etre considerees comme transparentes. Ne serait-il des lors pas judicieux de
reconnattre comme transparente toute societe etrangere consideree comme telle par Ie droit fiscal de I'Etat dans
lequel elle a ete constituee ou etablie ?

De meme, la particularite du regime fiscal beige de la SICAFI par rapport a celui des REIT americains ou anglais n'est-il pas
de nature a diminuer I'interet d'investisseurs intemationaux pour les SICAFI beiges ?

Dans une economie mondiale, une legislation fiscale nombriliste est certainement a proscrire.

' L'auteur remercie Me Jennifer Santas, avocate au barreau de Bmxetles, pour son aide dans la preparation du present
article.

2 Ci-apres la « Convention ». Pour un premier et excellent commentaire, voir A. BAX, R. BEYAERT, J, DRAYE et K, MARSOUL,
« Nouvelle CDI entre la Belgique et les Etats-Unis », Le Fiscologue International, n° 275, 30.1 1.2006, p. I et s.

3 Pour un commentaire des dispositions de la Convention concernant les personnes physiques, v. S. VAN LAER, «
Nouvelle CDI Belgique/Etats-Unis : les personnes physiques », Le Fiscotogue International, n°278, 28.02,2007, p. I et s.;
K DE BAERE et M. QUAGHEBEUR, « The effect of the new Belgium-US double tax treaty for individuals », Tax Planning
International Review 03/08, p. 6 (part 1) and 04/08, p. 5 (part 2-deferred compensation).

4 Projet de loi portant assentiment a la Convention entre Ie Gouvernement du Royaume de Belgique et Ie

Gouvernement des Etats-Unis d'Amerique tendant a eviter la double imposition et a prevenir I'evasion fiscale en
matiere d'impot sur Ie revenu, signee a Bruxelles Ie 27 novembre 2006 et adaptant la legislation fiscale beige i
certaines dispositions de ladite convention, expose des motifs, Doc. Par!., Senat, session 2006-2007, n° 3-2344, I
(ci-apres I' « Expose des Motifs »).V. aussi A. BAX, « Approbation de la convention entre la Belgique et les Etats-Unis
», Le Fi'scotogue International, n°280, 30.04.2007, p, I et s,

5 La Belgique est cependant en droit, pour les residents beiges qui sont des personnes physiques, de calculer Ie montant
des impots beiges sur les autres revenus de ce resident en appliquant Ie meme taux que si les revenus en question
n'avaient pas ete exemptes, C'est ce qu'on appelle la « reserve de progressivite » (cfn article I (a) de la Convention).

6 Expose des motifs, p. 35.

7 Cass., 15 septembre 1970, en cause Sidro, Pas. 1971,1, p. 37 ; v. egalement Corn. IR, n° 155/20 et s.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 274

8 A noter qu'un contribuable peut demander I'application, pendant une periode transitoire de douze mois, des disposi-
tions de I'ancienne convention si celles-ci s'averent plus avantageuses que celles de la nouvelle convention (article
28.5. de la Convention).

9 Le terme utilise dans la convention est « decrete » (« declared » dans la version anglaise), ce qui semble different des
mots « paye » ou « attribue » que I'on retrouve dans Ie Code beige des impots sur les revenus.

10 A. BAX e.a., o.c, p. 5.

" A noter qu'un probleme peut eventuellement se poser si la societe beige peut etre consideree comme une « check-the-
box entity » et des lors transparente selon Ie droit fiscal americain. Dans ce cas, les conditions d'exoneration ou de
reduction d'impot a la source ne s'apprecient plus seulement au niveau de la societe beige (sur cette question, v. A. BAX,
« Approbation de la convention entre la Belgique et les Etats-Unis », Le Fiscologue International, 30 avril 2007, p. 4).

12 « determined » dans Ie texte anglais ; II s'agit done encore d'une autre expression que « decrete » (« declared »)
ou « poye » (« paid ») et qui doit etre interpretee conformement au droit americain (article 3.2. de la Convention).

13 Nous n'entrons pas dans Ie detail, tres technique, de ces differentes conditions et nous nous permettons de renvoyer
Ie lecteur au texte de ['article 21 de la Convention et au commentaire de cet article qui figure dans I'expose des
motifs du proj'et de loi portant assentiment de la Convention.

M Article 21.7 de la Convention ; il s'agit d'un pouvoir discretionnaire des autorites fiscales americaines.Tout au plus, la
convention impose aux autorites fiscales americaines de consulter les autorites fiscales beiges avant de refuser
d'accorder a la societe beige les avantages prevus par la Convention sur base de cette disposition.

15 Les autres dispositions de la Convention restent en vigueun sauf denondation complete conformement a I'article 29
de la Convention.

16 Voyez egalement la drculaire administrative n°AAF/2004/0053 du 16 janvier 2004 qui n'a malheureusement pas
reproduit de maniere fidele les conclusions du rapport de I'OCDE ; v. aussi K. DE HAEN, F. BEARZATTO et M. CHALOT,
« La transparence fiscale en Belgique : « Le rapport de I'OCDE devrait (davantage encore) servir de fil conducteur
au Juge et au Service des Decisions Antidpees » (lere partie), RGF, Novembre 2006, pp. 3 et s. ;A. BAX, « De
Belgische belastingheffing van buitenlandse partnerships :een imbroglio »,TRV, 15 fevrier2006, pp. 3-49.
17 Voir notamment, a propos de partnerships anglais : Decisions n° 300.230, n° 400.373, n° 500.003, n° 500.004 et
n° 500.076 du 26 mai 2005 ; Decision n° 400.233 du 23 juin 2005 ; Decision n° 500.210 du 22 septembre 2005,
Decision n° 500,252 du 24 novembre 2005 ; Decision n° 500.199 du 20 octobre 2005 et Decision n°600.059 du
23 mars 2006 ; A propos des US LLC, voyez notamment Decision n° 600.220 du 12 decembre 2006.

18 V. B. PEETERS, « Rapport de I'OCDE sur les partenariats (2eme partie - fin) », Le Fiscologue International, n° 198, 30 juin
2000, p. 3

19 Soit les articles I .6. (Champ d'application), 3.1. c) (Definitions generales) et 22.1. b) (Prevention de la double
imposition) de la Convention. Ces regles ont en outre ete completees par I'article 4 de la loi d'approbation visant a
rendre les dispositions conventionnelles pleinement applicables aux revenus produits ou recueillis en Belgique par un
resident americain au travers d'une entite fiscalement transparente de droit americain. L'hypothese visee est
essentiellement celles des cabinets d'avocats ou de consultants americains generalement constitues sous forme de LLP
et disposant d'un bureau en Belgique. Pour plus de details, il est renvoye a I'expose des motifs de la loi d'assentiment.

20 II faut mais il suffit que Ie revenu ait suivi son regime d'imposition aux Etats-Unis (cfn supra).

21 Cette exemption est encore plus interessante pour les particuliers puisque, dans ce cas, Ie precompte mobilier beige
n'est pas du sur les dividendes distribues par I'entite americaine transparente (A BAX, « Approbation de la convention
entre la Belgique et les Etats-Unis », Le Fiscologue International, n°280, 30.04.2007, p. 5).
22 C'est un peu la meme idee qui a prevalu lorsqu'il s'est agi d'exempter^ a concurrence de seulement 95 % et non
100 % les dividendes en provenance de filiales.

23 La transparence s'apprecie en effet au regard du droit de I'Etat de residence du partenaire ou de I'ayant-droit de

I'entite.

u Expose des motifs de la loi d'assentiment, p. 7.

25 Articles 205/1 a 205/4 CIR 92 ;pour un commentaire de cette deduction, v. notamment R-Ph. HENDRICKX, La nouvelle
deduction pour revenus de brevets, cette revue, 2007, p, I 77.

26 La limitation a 15 % ne s'applique pas lorsque Ie beneficiaire detient une part trap importante des interets dans Ie
REIT ou lorsque Ie REIT n'est pas suffisamment diversifie ; cfr article 10.6. de la Convention.

27 Expose des motifs, p. 23.

28 La Convention renvoie expressement a la notion de « contingent interest » qui figure dans Ie droit fiscal interne
americain. Pour les interets de source beige, la convention donne une definition qui recouvre celle des « contingent
interest » de droit fiscal americain.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 275

 Les pensions complementaires de A a Z

BERNARD MARISCAL
benefits Expert Deloitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Ouvrage collectif, « Les pensions complementaires en pratique, Pourquoi ? Quoi ? Comment ? Combien ? »,
Kluwer, 2008, 686 pages

Chaque annee, paraTt un volumineux ouvrage attendu avec impatience par Ie praticien des pensions complementaires.
Get ouvrage aborde tous les aspects des pensions complementaires de fagon detaillee. Cette matiere est en constante
evolution et connaTt des developpements internationaux en raison de la volonte de la Belgique de devenir une plaque
tournante en matiere d'lnstitutions de retraite professionnelle.

Les Livres I et 2 de I'ouvrage rediges par A. THIRY - GOLLIER constituent en quelque sorte I'introduction de I'ouvrage. II
nous exptique ce que sort les pensions complementaires et leur origine. Ce titre est indispensable pour se mettre les
idees en place avant d'aborder la suite.

Le Livre 3 de la plume de R DOYEN et C. DEVOET aborde Ie volet juridique des pensions complementaires, Ce Livre
analyse, entre autres, avec une rigueur jamais dementie, les aspects juridiques de Ie formation de I'engagement de pen-
sion, des obligations et droits decoulant de cet engagement ainsi que des droits des tiers.

Le Livre 4 ecrit parJ.-RANDRE-DUMONT est affaire de specialistes pointus puisqu'il analyse les aspects techniques et
reglementaires (constitution des reserves, valeurs representatives, etc.).

L. SOMMERIJNS s'est attaquee a un gros morceau dans Ie Livre 5 puisqu'elle analyse les aspects sociaux de la loi sur les
pensions complementaires. On notera dans cette nouvelle edition, I'interessante analyse des quatre lois anti-discrimination
du 10 mai 2007. Une matiere qui va sans doute dechaTner les passions.

R DOYEN, decidement tres sollicite , et C. MERLA nous fournissent dans les Livres 6 et 7 une analyse tres claire et detaillee
des aspects fiscaux des pensions complementaires. Le premier s'attele a la fiscalite des engagements collectifs, la seconde
a celle des engagements individuels.

Dans Ie Livre 8,V. PLANCHE s'attaque quant a lui a une partie, pour beaucoup plus rebarbative, a savoir les aspects
financiers. J'avoue avoir lu avec interet une partie a priori inaccessible pour Ie juriste que je suis.

Les aspects comptables ont quant a eux ete confies dans Ie Livre 9 a 1, RASMONT et K. GOOSSENS.

R DOYEN nous revient ensuite dans Ie livre 10 consacree aux consequences du licenciement, de la demission ou de la
prepension sur I'engagement de pension. On appreciera particulierement les cas pratiques tres didactiques qui nous sont
presentes.

C. NERLA cloture enfin I'ouvrage dans Ie livre I I avec I'analyse de la pension libre complementaire pourtravailleurs
independants.

En conclusion, il s'agit la d'un ouvrage de reference dont un praticien des pensions complementaires ne peut assurement
se passen II ne presente aucun point faible. J'attendrai encore chaque annee sa reedition avec une impatience non
dissimulee,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 276

Recension

Le manuel des droits de succession reedite

BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert De/oitte, Professeur a I'ESSF (ICHEQ

Andre Culot, « Manuel des droits de succession », Cahiers de fiscalite pratique. Editions Larcier, 2008, 328 pages

Confronte a un deces, une personne est bien souvent desemparee. Elle se pose alors bien des questions sur la succession
qui s'ouvre au nom du defunt. Que doit-elle indiquer dans sa declaration de succession ? Quand doit-elle rentrer cette
declaration ? De quel delai dispose-t-elle pour payer les droits de succession ?

Une personne prevoyante quant a elle s'interroge souvent egalement sur Ie sort de sa succession future. Que doit-elle
faire pour preserver ses heritiers d'une importante somme de droits de succession ? Doit-elle opter pour un type d'acte
ou pour un autre ?

L'ouvrage redige par Monsieur CULOT, expert inconteste en.la matiere, est une reedition (3'" edition) d'un ouvrage paru
originellement en 2003. II tente a permettre atoutes ces personnes confrontees a une succession de pouvoir
apprehender les implications fiscales de celle-ci.

L'ouvrage, particulierement pratique, est presente sous la forme de questions ce qui permet a chacun de retrouver
immediatement ce qui Ie concerne. Autre avantage, chaque Region du pays est abordee de sorte que n'importe quel
citoyen beige peut trouver une reponse a ses questions. Enfin, innovation technologique oblige, la matiere abordee dans
I'ouvrage est completee et mise a jour sur Ie site de I'editeur www.larcier.com.

Par rapport a I'edition originale, cette nouvelle edition a publie et compile I'ensemble des matieres sur la base des
nouvelles legislations et de la nombreuse nouvelle jurisprudence mais aussi en tenant compte des observations et
demandes des lecteurs : regles de droit civil explicitees lorsqu'elles ont une incidence sur Ie droit fiscal, plus de tableaux
recapitulatifs, accent davantage mis sur les implications en matiere de planification successorale et davantage d'exemples
issus de la pratique.

En conclusion, il s'agit d'un ouvrage didactique qui s'adresse tant au particulier qu'a I'etudiant La personne qui ne trouve
pas la reponse a sa question est alors confrontee a un probleme fort specifique qui requiert I'intervention d'un
specialiste.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 277

 Lactualite des frais professionnels

BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Detoitte, Professeur d f'ESSF (ICHEC)

Pierre-Franqois Coppens, « Les frais professionnels » (A jour au 1" aout2007), Cahiers de fiscalite pratique,
Larcier, 2007, 300 pages

Que puis-je deduire comme frais dans ma declaration ? Cette question revient comme un leitmotiv lorsque I'on consulte
un conseiller fiscal. Cette matiere des frais professionnels deductibles a fait I'objet de moult ouvrages de vulgarisation
pour guider Ie contribuable a remplir une declaration. Mais qui dit vulgarisation, dit aussi impredsions et souvent manque
de rigueun Le present ouvrage a une toute autre vocation : It examine la matiere en profondeur en s'appuyant sur la
jurisprudence et les questions parlementaires recentes. II est manifestement plus fiable et digne de confiance.

L'auteur; en collaboration avec Vincent DECKERS et Christian FRANCK,/ analyse diverses questions d'actualite avec rigueur et
clarte. On pent ainsi citer de faq:on non exhaustive :

La tocotion d'une residence proche du lieu de travail ;

Les frais professionnels d'une soa'ete et Ie respect de I'objet social et des statuts ;
- Les frais de publicite et de mecenat;
Les frais conseillers fiscaux ;
- Les « management fees » et la concurrence entre tes articles 26 et 49 du OR 92
- Les frai's propres a I'employeur.

En fin d'ouvrage, se retrouvent des exercices recapitulatifs destines au remplissage de la declaration fiscale.

Un necessaire index permet au lecteur de retrouver immediatement la matiere qui I'interesse.

En conclusion, cet ouvrage constitue une mise a jour bienvenue d'une matiere en constante evolution. Nul doute qu'une
prochaine edition verra Ie jour sans tarden

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 7 • septembre 2008 • Page 278

 La conciliation en matiere fiscale
Gautier MATRAY
Avocat au Barreau de Liege
MATRAY, MATRAY & HALLET

La loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses (IV) a introduit dans Ie paysage juridique beige un nouveau
service de prevention des conflits entre la puissance publique et Ie citoyen, specialement consacre a I'Administration
des finances. Ce service de conciliation fiscale est operationnel depuis Ie I" novembre 2007 et une circulaire datee
du 29janvier 2008 a apporte un premier commentaire sur ses modalites de fonctionnement. A terme, Ie recours a la

conciliation devrait reduire Ie contentieux judiciaire dans cette matiere.

I. Introduction Le nouveau service de conciliation fiscale introduit par la

Depuis deja quelques annees, les modes de reglement
alternatif des differends ont Ie vent en poupe. A cote de
I'arbitrage commercial, dont Ie succes n'a fait que croTtre
au cours des dernieres decennies, de nouveaux
mecanismes consensuels ont vu Ie jour avec un objectif
commun : eviter autant que possible les procedures
judiciaires contentieuses.
Ce gain d'interet serait, entre autres, du au role grandissant,
dans les echanges economiques intern ati onaux, des ope-
rateurs des pays d'Extreme-Orient, traditionnellement
plus favorables a la pacification qu'au combat contentieux.
Les desillusions entraTnees par la lourdeur^ la longueur et
Ie cout des procedures juridictionnelles, etatiques ou
arbitrales, auraient egalement joue un role dans cette
nouvelle faveur pour les methodes plus souples et plus
loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses (IV) ''
s'inscrit dans cette mouvance.
L'objectif poursuivi est notamment de repondre a la
complexite sans cesse croissante de la legislation fiscale
ainsi qu'a la necessite d'obtenir des I'adhesion des
contribuables aux prelevements dont ils font I'objet''.
De memoire de parlementaire, peut-on se rappeler d'un
but plus audacieux ?
La creation du service de conciliation fiscale devrait
egalement permettre d'accelerer I'encaissement des
sommes au centre des litiges 7 et meme, alimenter Ie
debat contradictoire entre I'administration et Ie
contribuable, permettant par la une meilleure prise en
compte des droits de la defense ".
Le present article a pour objet d'exposer la maniere

economiques d'apaisement des conflits '.
Ces pratiques, de plus en plus courantes dans Ie droit des
affaires, touchent egalement a des degres divers les
rapports que Ie citoyen entretien avec la puissance
publique.
dont ces ambitieux objectifs ont ete traduits dans Ie droit
positif beige avant d'examiner la procedure de conciliation
fiscale a la lumiere d'institutions proches, telles que la
conciliation en matiere commerciale et les mediateurs
federaux.

L'Union europeenne a son propre mediateur depuis 1995 2, II. Definition

mais d'autres pays europeens ont deja mis en place une
institution de ce type depuis bien plus longtemps. Un
mediateur aurait ainsi ete designe en Suede des 1809.
Les autres pays scandinaves, la France, I'lrlande, les
Pays-Bas, Ie Portugal, la Pologne, tous disposent deja d'un
mediateur depuis de nombreuses annees 3.
Depuis la creation des mediateurs federaux par la loi du
22 mars 1995, la Belgique a elle aussi vu fleurir les
organes de mediations. A I'heure actuelle, Ie citoyen
beige peut par exemple s'adresser^ selon la nature de son
probleme, au mediateur flamand, au mediateur de la
Region wallonne, au service de mediation de la
Communaute fran^aise, au service de mediation Pensions,
au service de mediation pour les Telecommunications, au
service de mediation de la SNCB, et meme au Conseil
superieur de la justice 4.
La conciliation est un mode altematif de reglement des
differends par lequel un tiers travaille avec les parties au
litige afin que celles-ci parviennent a un accord amiable 9.
Le conciliateur ne peut pas trancher Ie differend, et c'est
d'ailleurs ce qui distingue la conciliation d'autres modes
de resolution des conflits tels que I'arbitrage ou la fierce
decision obligatoire. Le condliateur^ comme ie mediateur;
s'efforce de rapprocher les parties en litige, sans pouvoir
en imposer Ie reglement. Celui-ci ne resulte que d'un
accord eventuel des parties, constitutif, en general, d'une
transaction 10.
La difference entre la mediation et la conciliation est en
revanche tenue. On releve parfois que Ie conciliateur
joue un role mains actifque Ie mediateur ", mais au fond,
leurs fonctions sont globalement les memes dans la

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 279

pratique et les deux termes sont parfois utilises
indifferemment 12,
Le Code judiciaire organise une forme particuliere de
conciliation, avant toute demande introductive d'instance,
devant Ie juge du premier degre de juridiction '3.
Pour Ie surplus, et contrairement a la mediation '4,
la conciliation en tant que mode de reglement des
differends n'est pas reglementee.Tout au plus peut-on
remarquer I'existence de divers services, de bureaux,
ou procedures de conciliation instaurees par differentes
normes reglementaires 15.
III. La conciliation judiciaire
En vertu de I'article 73 I du Code judiciaire, la conciliation
n'est possible qu'entre parties capables de transiger et ne
peut porter que sur des objets susceptibles d'etre regles
par Ie biais d'une transaction.
II est constant que la transaction ne peut que toucher
des droits dont les parties ont la libre disposition 16.
Ainsi, les droits extra-patrimoniaux et les biens du
domaine public, ne pourraient etre au centre d'une
procedure de conciliation judiciaire,
Par ailleurs, il n'est pas possible de transiger dans une
matiere qui releve de I'ordre public 17 etant donne
qu'une partie ne pourrait renoncer transactionnellement
au benefice d'une regle d'ordre public '°.
Cela entratne-t-il pour autant que les parties ne peuvent
recourir a la conciliation judiciaire lorsque Ie differend
porte sir I'application de regles interessant I'ordre public ?
Selon la Cour du travail de Liege, il n'en est rien;un
accord condu entre les parties, a leur demande prealable,
devant Ie tribunal, doit 6tre conforme a I'ordre public, mais
ce/a ne signifie pas pour autant que /'on doiVe exdure Ie
regtement amiable dans des matieres f'ndisponibtes ou
d'ordre public 19. Selon la Cour (qui se refere ici aux ecrits
de Madame Veronique d'Huart), dans ces matieres,
Ie reglement amiable nest pas en lui-meme demgatoire a
I'ordre public, mais en cree seulement Ie hsque.
II est vrai qu'un accord pris dans Ie cadre d'une concilia-
tion ne suppose pas toujours des concessions mutuelles20.
Durant une conciliation judiciaire, les parties comparais-
sent devant Ie juge, exposent leurs pretentions et griefs,
et, sans autres formes, re^oivent les avis que Ie magistrat
croit devoir emettre pour terminer par accord la contes-
tation sans jugement21.
Comme Ie juge conciliateur agit a titre amiable et gra-
cieux et n'est pas lie par les termes precis d'une citation
et de conclusions, tout en s'inspirant des regles de la loi,
il a toute liberte pour faire entendre aux parties la voie
de I'equite 22. C'est pourquoi I'entente que Ie juge arrive
Ie cas echeant a realiser entre les parties ne doit pas
obligatoirement etre Ie reflet de la solution qui aurait ete
imposee a I'issue d'une procedure judiciaire. La tache du
magistrat conciliateur n'est en efFet ni de dire Ie droit, de
trancher Ie differend, ni de dire qui a raison ".
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 280
Le juge doit informer les parties sans les influence^ tracer
differentes pistes de reflexion en vue de tes rapprocher
La Cour de cassation reconnatt au magistrat un role actif
dans la phase de conciliation M.
IV. La conciliation volontaire
Etant donne que Ie droit beige ne reglemente pas la
conciliation extra-judiciaire, les parties disposent d'une
grande liberte contractuelle pour organiser une
procedure de conciliation.
Des reglements ont ete elabores au niveau national et
international par difFerents organismes tels que la
Chambre de Commerce Intemationale ou la
Commission des Nations Unies pour Ie developpement
du commerce international (CNUDCI). Ces regles, qui
prevoient generalement la maniere dont la procedure de
conciliation commence et se tennine, Ie mode de
designation du conciliateur ainsi que sa remuneration,
peuvent etre adoptees par les parties a un differend.
Celles-ci beneficient alors d'un cadre pour mener les
discussions.
En 2002, la CNUDCI, a adopte une loi type sur la
conciliation commerciale internationale. Les Etats sont
invites a incorporer Ie texte dans leur droit interne afin
d'assurer I'uniformite du droit relatifaux procedures de
reglement des litiges et de repondre aux exigences
particulieres de la pratique de la conciliation commerciale
internationale.
Selon la loi type, la conciliation designe une procedure,
qu'elle porte Ie nom de conciliation, de mediation ou un
nom equivalent, dans laquelle les parties demandent a une
fierce personne (ie « conciliateur ») de les aider dans leurs
efforts pour parven'sr a un reglement amiable dun litige
decoulant d'un rapport: juridique, contractuel ou autre, ou lie
a un te/ rapport. Le condliateur n'a pas Ie pouvoir d'imposer
aux parties une sofutfon au litige 25.
Une procedure de conciliation est generalement
informelle : les parties sont libres de I'organiser comme
elles I'entendent2<'.
Le role du conciliateur est essentiellement de favoriser Ie
dialogue entre les parties,
En matiere de conciliation commerciale internationale, un
souci majeur des acteurs est de s'assurer que certaines
declarations faites ou certains faits admis par elles au
cours de cette procedure ne seront pas utilises par la
suite comme elements de preuve centre dies dans une
autre procedure.
V. La conciliation fiscale
La loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses
(IV) cree Ie service de conciliation fiscale, dont les
competences materielles se superposent a celles des
Administrations du Service Public Federal Finances.
L'intervention du service est possible en matiere (i) de
TVA, (ii) d'impots sur les revenus, (iii) de taxes assimilees
aux impots sur les revenus, (iv) de droits d'enregistrement
et de succession, ainsi (v) qu'en matiere de douane et
accises. Le service n'est en revanche pas competent pour
les differends relatifs au precompte immobilier en Region
flamande 27.
Comme telle, la nouvelle loi ne peut servir de
fondement a I'introduction d'une demande de
conciliation; celle-ci doit etre basee sur les dispositions
particulieres d'un code fiscal ou de la loi generale sur les
douanes et accises qui ont ete inserees par la nouvelle
legislation 2°.
II s'agit des dispositions suivantes :
les articles 376quinqufes, 399bi's, et 50 Ibi's du Code des
impots sur les revenus;
les articles 84quater et 85ter du Code de laTVA;
'article 219 du Code des droits d'enregistrement;
I'article 141 du Code des droits de succession;
I'article 2024 du Code des droits et taxes divers;
les articles 219bi's a 213quater de la loi generale sur les
douanes et accises.
Lorsqu'il est saisi d'une demande, Ie service de
conciliation fiscale doit s'effbrcer de concilier les points
de vue du contribuable et de I'Administration.A I'issue
de son intervention, Ie service adresse aux parties un
rapport 29.
La mission du service de conciliation fiscale n'est pas
d'interpreter la loi ni de sanctionner I'interpretation
donnee par I'Administration dans ses circulaires 30. Ainsi,
dans son rapport final, Ie service ne pourra vraisembla-
blement pas porter d'appreciation sur les pretentions de
chaque partie mais devra uniquement se contenter de
constater les points sur lesqueis les parties divergent.
Le service de conciliation fiscale peut egalement adresser
des recommandations au president du comite de
direction du Service Public Federal Finances lorsqu'il
detecte des comportements ou des pratiques contraires
au principe de bonne administration, aux lois ou aux
reglements31.
Dans I'execution de sa mission, Ie service peut (i)
recueillirtoutes les informations qu'il estime necessaire,
(ii) entendre toutes les personnes concemees, et (iii)
effectuer toutes les constatations sur place 32.
Les demandes de conciliations sont introduites soit par
ecrit (I'utilisation du fax et du courrier electronique sent
admis), soit oralement. Dans ce cas, elle est consignee
par Ie service 33.
Le service de conciliation fiscale informe Ie demandeur
dans les quinze jours ouvrables de la reception de la
demande s'il entend (i) trailer la demande de conciliation
(auquel cas il infomne Ie service fiscal conceme de la
demande de conciliation qu'il compte instruire 3'1), (ii) la
transmettre a un autre mediateur (il pourrait par
exemple s'agir du mediateur federal, du mediateur de la
Region wallonne, du service de mediation de la
Communaute fran^aise, du mediateur flamand), ou tout
simplement (iii) refuser d'intervenin
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 281
En vertu de I'article I 16, § ler, de la loi du 25 avril 2007,
Ie service de conciliation fiscale peut en effet rejeter une
demande de conciliation 35 (i) si la demande est
manifestement non fondee ou (ii) si Ie demandeur n'a
manifestement pas accompli les demarches aupres de
I'autorite administrative competente en vue de concilier
les points de vue.
Le contribuable doit done avant tout discuter avec Ie
service conceme avant de recourir a la conciliation.
Les autres articles du chapitre 5 du titreVII de la loi du
25 avril 2007 parlent d'ailleurs Ie plus souvent de
desaccord persistant, ce qui laisse entendre que plusieurs
tentatives de solutionner Ie litige se sont deja revelees
infructueuses.
En toute hypothese, Ie refus de trailer une demande doit
etre motive 36, meme si Ie contribuable ne dispose, selon
les termes de la loi, d'aucune voie de recours centre une
decision de refus37.
Le depot d'une demande aupres du service de
conciliation ne produit aucun efFet suspensifou
interruptif de la prescription 3°.
L'introduction d'une demande ne peut pas non plus
retarder Ie traitement de I'affaire.
L'expose des motifs revele a cet egard une crainte des
auteurs du projet de loi que la procedure de conciliation
ne soit utilisee a des fins dilatoires, afin de contraindre
I'autorite administration a revoir indefiniment sa decision
et de retarder de la sorte Ie moment ou Ie contribuable
doit s'acquitter de sa dette 3". On se rappelle en eflTet
que I'encaissement accelere des sommes contestees est
un des objectifs de la conciliation en matiere fiscale w.
L'apparition du service de conciliation fiscale ne doit pas
non plus entraTner d'interference vis-a-vis des regles de
procedure applicables aux reclamations administratives '".
En consequence, les demandes de conciliation ne
peuvent generalement etre introduites que parallelement
aux recours administratifs (re)organises suite a la
refonne fiscale de 1999. De meme, des que la phase
administrative du recours prend fin, la mission du service
de conciliation fiscale s'eteint en meme temps.
I. L'article 37(>quinquies du Code des
impots sur les revenus
Cette disposition est redigee comme suit:
§ Ier. En cos de reclamation introduite aupres du directeur des
contributions, Ie redevable, ainsi que son conjoint sur les biens
duquel I'imposition est mise en recouvrement, peuvent
introduire une demande de conciliation aupres du service de
conciliation fiscale vise a I'artide I 16 de la loi du 25 avril
2007 portant des dispositions diverses (IV).
§ 2. La demands de conciliation est irrecevable lorsque Ie
redevable a introduit au prealable une action aupres du
tribunal de premiere instance ou lorsqu'it a deja ete statue sur
la reclamation.
Lorsque Ie redevable a introduit une action aupres du tribunal
de premiere instance ou lorsqu'il a deja ete statue sur la
reclamation, avant la notification du rapport de conciliation,
/e service de conciliation fiscale est decharge de so compe-
tence.
Le recours a la conciliation n'est possible que dans Ie
cadre de la reclamation introduite confonnement aux
articles 366 et suivants du Code des impots sur les
revenus dans les six mois de la notification de
I'avertissement-extrait de role.
En realite, la demande de conciliation ne fait que se greffer
sur Ie recours administratif, et entraTne I'intervention d'un
nouvel acteur dans la procedure sans en modifier les
regles. L'artide 376quinquies a d'ailleurs pour objet
d'eviter que Ie directeur ne doive revoir sa decision '".
Par voie de consequence, des que Ie directeur statue sur
Ie reclamation, Ie cas echeant avant meme I'etablissement
du rapport de conciliation prevu a I'article I 16 de la loi
du 25 avril 2007, Ie service de conciliation fiscale est
decharge ". La cloture de la phase administrative du
recours fiscal entraTne automatiquement la fin de la
conciliation.
Dans son avis sur I'avant-projet de loi, Ie Conseil d'Etat
avait observe que la reclamation administrative ne
semblait pas Ie meilleui" moment pour faire intervenir un
conciliateun Le directeur n'ayant pas encore pris position,
comment devrait-on ou poun-ait-on rapprocher les
points de vue '''' ?
Le legislateur a cependant decide de ne pas suivre cet
avis, L'expose des motifs precise a ce sujet que Ie
recours a la conciliation au stade de la reclamation
administrative permettrait au directeur des contributions
de traduire dans sa decision Ie compromis que les
parties auraient reussi a degager ''''.
La mission du service de conciliation fiscale dans Ie cadre
de I'article 376quinquies du Code des impots sur les
revenus semble done en realite de rapprocher les points
de vue du contribuable et du controleur ayant precede a
la rectification des revenus, Ie dernier mot revenant au
directeur des contributions,
2. L'article 399bf"s du Code des
impots sur les revenus
Le nouvel article 399bis pennet au redevable, ainsi qu'a
son conjoint dont les biens sont mis en recouvrement,
d'introduire une demande aupres du service de
conciliation fiscale en cas de conflit avec Ie receveur:
3. L'article SOIbf's du Code des
impots sur les revenus
Le revenu cadastral est determine en premier lieu par
I'Administration du cadastre, mais son evaluation peut
etre contestee par Ie biais d'une reclamation conforme-
ment aux articles 497 et suivants du Code des impots
sur les revenus,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 282
La procedure est alors instruite par un fonctionnaire de
I'administration du cadastre ayant Ie grade de controteur
au mains ou par un agent charge speciaiement par Ie
directeur regional du cadastre de cette mission '"', Durant
cette phase de negociation, I'agent enqueteur et Ie
contribuable doivent essayer de parvenir a un accord sur
Ie revenu cadastral conteste 47.
Si apres un echange de vues, Ie difFerend n'est pas
solutionne, I'agent enqueteur et Ie contribuable ont la
faculte de recourir a I'arbitrage pour fixer Ie revenu
cadastral de I'immeuble conceme. Le desaccord des
parties doit a cette fin etre consigne dans un proces-
verbal 4°.
II appartient ensuite aux parties de nommer I'arbitre
unique ou les trois arbitres qui procederont a revaluation
ctu revenu cadastral. Si elles ne peuvent s'entendre sur
cette designation, I'agent enqueteur adresse une requete
au juge de paix dans Ie ressort duquel I'immeuble est
situe en vue de la designation d'un ou de trois arbitres'".
Les fonctionnaires et agents, en activite de service, des
administrations de I'Etat, des provinces et des communes,
les membres du personnel des etablissements et
organismes publics, les indicateurs-experts designes par
les bourgmestres, ainsi que les mandataires communaux
et provinciaux ne peuvent etre designes ni choisi comme
arbitres 5°.
La mission des arbh:res consiste a determiner; conformement
aux dispositions legales regissant la matiere, soit (i) Ie
revenu cadastral de ces biens s'il s'agit de parcelles baties,
de materiel et outillage ou de parcelles non baties visees
a I'article 482, alinea 2, du Code des impots sur les
revenus, dont Ie revenu cadastral est calcule sur base de
leur valeur venale, soit (ii) Ie revenu cadastral a I'hectare
s'il s'agit d'autres parcelles non baties 51.
11s ne peuvent en revanche se prononcer sur (i) Ie
caractere imposable du bien a evaluen (ii) la nature de la
parcelle batie ou non bade lorsqu'elle n'est pas
contestee par Ie reclamant ni les elements ayant servi a
la fixation du revenu cadastral afferent au materiel et a
I'outillage, lorsque ces elements, admis par I'Administration,
resultent de la declaration du contribuable, (iii) les
revenus cadastraux des parcelles de reference ou des
points de comparaison, ni sur (iv) les echelles de revenus
cadastraux a I'hectare etablies pour les parcelles non
baties 52'53,
La nouvelle procedure de conciliation s'integre entre la
premiere phase de negociation qui suit la reclamation,
et la seconde etape que constitue I'arbitrage.
L'article SOIbis du Code des impots sur les revenus
dispose a cet egai-d que si durant Ie traitement de cette
reclamation, et apres echange de vues, Ie difTerend
persiste, Ie contribuable a la possibilite de saisir Ie service
de conciliation fiscale.
Comme dans Ie cadre de I'artide 376quinquies du Code
des impots sur les revenus, la procedure de conciliation
se greffe sur celle du recours administratifet n'en modi-
fie pas les regles,
Ainsi, suite a la signification du proces-verbal de
desaccord prevu a I'article 9 de I'arrete royal du
10 octobre 1970, Ie service de conciliation est
automatiquement decharge :"1.
Avant I'entree en vigueur de la loi du 25 avril 2007,
la procedure de reclamation centre Ie revenu cadastral
voulait qu'en cas de desaccord, I'agent procede a
I'etablissement du proces-verbal directement apres Ie
premier echange de vues ''5. Desormais, lorsque la
discussion entre les parties ne permet pas d'aboutir a un
accord sur Ie montant du revenu cadastral, Ie reclamant
doit etre averti par I'agent enqueteur de la possibilite de
solliciter I'intervention du service de conciliation fiscale 56.
Si Ie contribuable introduit une telle demande, Ie proces-
verbal de desaccord n'est pas immediatement redige de
maniere a permettre a la conciliation de se deroulen
4. L'article 219 du Code des droits
d'enregistrement et I'article 141 du
Code des droits de succession
En vertu de I'article 219 du Code des droits
d'enregistrement et de I'article 141 du Code des droits
de succession, la solution des difficultes qui s'elevent,
avant toute instance, a propos de la perception ou du
recouvrement des droits d'enregistrement et des droits
de successions appartient au ministre des Finances ou au
fonctionnaire delegue par lui.
Le ministre (ou Ie fonctionnaire specialement designe)
peut ainsi conclure des transactions avec les
contribuables, pour autant qu'elles n'impliquent pas
exemption ou moderation d'impot".
Cette disposition permet au ministre ou a son representant
de determiner de commun accord avec Ie redevable les
bases de fait sur lesquelles I'impot doit etre pergu; c'est
surtout en ce qui concerne la determination de la valeur
venale que cette possibilite est utilisee °'s.
Le service de conciliation fiscale peut intervenir a ce
stade des discussions, des qu'un desaccord persiste entre
Ie contribuable et Ie ministre ou Ie fonctionnaire
specialement designe par lui. Le contribuable doit done
avoir tente de resoudre Ie litige par des echanges de vue
serieux avec I'Administration. II doit y avoir une difficulte
reelle, et cette difficulte doit perdurer apres les echanges
de vues avec I'Administration ''9.
La conciliation peut etre demandee aussi longtemps que
Ie litige est encore dans sa phase informelle 6°.
En revanche, une fois que la valeur venale d'un bien est
soumis a une expertise confomnement a I'article 189 du
Code des droits d'enregistrement ou II I du Code des
droits de succession, Ie service de conciliation ne peut
plus intervenir6'.
De meme, des que Ie contribuable fait opposition a la
confrainte qui lui a ete decernee dans Ie cadre de la
contestation, la phase administrative, et partant I'inter-
vention du service de conciliation fiscale, prennent fin.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 283
Le Roi peut par ailleurs determiner les difficultes relatives
a la perception et au recouvrement des droits d'enregis-
trement ou de succession pour lesquelles la conciliation
fiscale est exclue. II ressort des travaux parlementaires
qu'une des hypotheses visee ici est la delivrance par les
Regions de certaines attestations permettant de benefi-
cier de reductions de droits d'enregistrement. Le but
n'est pas que Ie service de conciliation fiscale intervienne
dans des litiges relatifs a la remise de ces attestations ",
5. L'article 84quater du Code de la
TVA
Cette disposition est redigee comme suit;
§ Ier. En cos de desaccord persistent relatif a la taxation
ports devant Ie ministre des Finances ou Ie fonctionnaire
delegue par iui, ie redevable de la taxe peut introduire une
demande de conciliation aupres du service de conciliation
/iscafe w'se a /'artide I 16 de la loi du 25 avril 2007 portant
des dispositions diverses (IV).
§ 2. La demande de conciliation est irrecevable lorsque Ie rede-
vable de la taxe a introduit au prealable une opposition a
contrainte, lorsqu'une expertise a ete requi'se en application de
I'artide 59, § 2, ou lorsqu'il a deja ete statue sur la contestation.
Lorsque Ie redevable de la taxe introduit une opposition a
contrainte, lorsqu'une expertise en application de I'artide 59,
§ 2, est requise ou lorsqu'il a deja ete statue sur la contesta-
tion, want la notification du rapport de conciliation, Ie service
de conciliation fiscale est decharge de so competence.
§ 3. Suite au rapport de conciliation, la decision administrati-
ve peut rectifier Ie montant de la dette fiscale pour autant
qu'il n'en resume pas d'exemption ou de moderation d'imp6t.
II n'est cependant pas permis d'exiger un supplement d'imp6t.
La demande de conciliation doit s'inscrire durant la
phase de negodation, soit apres que Ie contribuable ait
epuise les possibilites de discussion avec Ie fonctionnaire
taxateur; soit dans Ie cadre du recours fonde sur I'article
84 de Code de laTVA.
Conformement a cette disposition, la solution des
difficultes qui peuvent s'elever relativement a la perception
de la taxe avant I'introduction des instances appartient au
ministre des Finances. Le ministre des Finances conclut les
transactions avec les redevables, pourvu qu'elles n'impli-
quent pas exemption ou moderation d'impot.
Une fois que des actes qui excedent la phase de
negociation sort passes, Ie service de conciliation devient
incompetent.
Ainsi, si Ie contribuable a fait opposition a un contrainte,
qu'une expertise en application de ['article 59 du Code
TVA a ete requise, ou que Ie ministre ou Ie fonctionnaire
specialement delegue par lui s'est deja prononce sur Ie
recours fonde sur I'article 84 du Code TVA, aucune
demande de conciliation ne peut plus etre introduite sous
peine d'irrecevabilite. Si ces difFerents actes sont interve-
nus alors que la procedure de conciliation etait toujours
en cours, la conciliation prend automatiquement fin.
6. L'article 85ter du Code TVA
L'article 84quater du Code TVA ne vise expressement
que les differends relatifs a la perception de I'impot.
Le recours a la conciliation est quand meme possible au
stade du recouvrement en vertu de I'article 85ter du
Code TVA, qui dispose ce qui suit:
En cas de conflit avec Ie receveur charge du recouvrement
de so dette fiscale, Ie redevable peut introduire une demande
de conciliation aupres du service de conciliation fiscale vise
d I'article I 16 de la loi du 25 avril 2007 portant des
dispositions diverses (IV).
7. Le chapitre XXIIIbf's de la
legislation generate sur les douanes
et accises
La loi du 25 avril 2007 a introduit les articles 219bis a
219quater de la legislation generate sur les douanes et
accises.
En vertu de ('article 219b;s,toute personne qui,
conformement aux dispositions des articles 211 a 219,
exerce regulierement un recours administratifcontre une
decision peut introduire une demande de conciliation
concernant cette decision aupres du service de
conciliation fiscale vise a I'article I 16 de la loi du 25 avril
2007 portant des dispositions diverses (IV). La conciliation
fiscale est done subordonnee a I'existence d'un recours
administratif regulier contre la decision de
I'Administration ".
En matiere de douanes et accises, un recours administratif
est possible non seulement a I'encontre des decisions
concemant les impots nationaux et les ressources
propres de la Communaute europeenne, mais egalement
a I'egard des decisions qui touchent une personne
directement et individuellement, sans avoir de lien direct
avec les impots (par exemple, la delivrance, Ie refus, et Ie
retrait de toutes sortes d'autorisations) M. Compte tenu
du libelle general de I'article 219bf's de la legislation
generate sur les douanes et accises, I'intervention du
service de conciliation fiscale dans ces domaines
n'apparaTt pas exclue.
Le rapport du service de conciliation fiscale n'a pas
d'efFet contraignant vis-a-vis de I'autorite qui statue sur Ie
recoups administratif. Selon la circulaire administrative du
29 janvier 2008 relative au service de conciliation fiscale,
I'administration doit neanmoins en tenir compte dans la
motivation de sa decision sur Ie recours administratif65.
De cette maniere, Ie contribuable connaTtra tous les
arguments developpes par I'administration fiscale et
pourra, en toute connaissance de cause, decider s'il
porte I'affaire en justice ou non. Selon I'expose des
motifs, Ie recours administratif et la procedure de
conciliation joueront ainsi pleinement leur role de filtre
administratif pour eviter d'engorger inutilement les
tribunaux judiciaires ".
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 284
Le rapport de conciliation peut d'ailleurs lui permettre
de mieux apprecier la situation et Ie point de vue de
I'interesse ". Selon I'expose des motifs, la conciliation
alimenterait done Ie debat contradictoire et contribuerait
ainsi a une meilleure prise en compte des droits de la
defense 68.
En revanche, Ie recours administratif ne pouvant pas
porter sur les decisions prises sur la base de I'article 263
de la legislation generate sur les douanes et accises
(i7 pourra &tre transige par I'administration ou d'apres son
autorisation, en ce qui concerne I'amende, la confiscation,
la fermeture des fabriques, usines ou ateliers, sur toutes
infractions a la presente loi, et aux lois spedales sur la
perception des aca'ses, toutes et autant de fois que t'affaire
sera accompagnee de arconstances attenuantes, et qu'on
pourra raisonnablement supposer que I'infraction doit 6tre
attribuee plut6t a une neg/igence ou erreur qu'd /'intention
de frauds premeditee) <i9, une conciliation ne semble pas
possible dans Ie cadre des transactions a conclure avec
I'administration des douanes et accises,
Comme dans les autres Codes fiscaux, la demande de
conciliation est in-ecevable lorsque le.requerant a
introduit une action en justice ou lorsqu'une decision a
deja ete prise sur Ie recours administratif70.
8. Qui peut introduire la demande
de conciliation fiscale ?
Les difFerents articles des Codes mentionnes ci-dessus
prevoient qu'il appartient tantot au redevable, au
contribuable, ou au reclamant, de saisir Ie service de
conciliation fiscale. L'article 21 9b('s de la loi generale sur
les douanes et accises dome quant a lui ce pouvoir a
toute personne qui, confomnement aux articles 21 I a
219, exerce regulierement un recours administratif
centre une decision.
Ni les travaux parlementaires, ni la loi du 25 avril 2007
portant des dispositions diverses (IV), ni la circulaire du
29 janvier 2008 ne contiennent de dispositions
particulieres sur Ie droit du redevable, du contribuable,
ou du reclamant, d'etre represente durant la phase de
conciliation.
En revanche, il a ete expose a plusieurs reprises que la
conciliation fiscale ne fait que se greffer sur la procedure
administrative deja mise en ceuvre dans les differents
codes fiscaux, On peut done raisonnablement conclure
qu'en ce qui conceme la qualite de la personne qui
introduit la demande, les memes regles doivent etre
appliquees pour introduire la phase administrative ou
pour demander I'intervention du service de conciliation
fiscale,
Dans cette matiere, Ie contribuable peut agir par
lui-meme 71 ou parson mandataire72.
En cas de contestation de la qualite du mandataire,
I'Administration peut exiger la preuve du mandat".
De ce fait, il est preferable de disposer d'un mandat
ecrit, meme si en theorie, Ie mandat peut etre donne
verbalement conformement a I'article I 985 du Code
civil74, ou peut etre ratifie en vertu de I'artide 1998 du
meme code75.
L'avocat est toujours presume avoir regu mandat pour
introduire une reclamation. II n'est pas exige qu'il dispose
d'une procuration ecrite : il suffit qu'il fasse mention, dans
les pieces et documents qu'il signe, de sa qualite de
mandataire du contribuable au nom de qui il intervient,
son etat d'avocat est alors garant de ce qu'il agit dans Ie
cadre de ses devoirs professionnels 7'.
La representation du contribuable lors de la procedure
de conciliation se revele neanmoins plus delicate en ce
que cette phase, basee sur la discussion, peut amener Ie
mandataire a faire des concessions. Le compromis
degage par Ie mandataire et les eventuelles renonciations
qu'il a necessitees lieront-ils Ie mandant ?
En principe, une transaction peut etre conclue par
I'intermediaire d'un mandataire disposant d'un mandat
expres77. Le pouvoir de transiger n'est pas couvert par Ie
mandat ad /item de I'avocat et celui-ci doit done
egalement disposer d'un mandat expres78.
La prudence recommande done au mandataire de
recueillir de son mandant un mandat ecrit lui confiant en
des termes non equivoques Ie pouvoir transigen
En outre, a defaut d'un tel pouvoir^ Ie mandataire risque
de se limiter a defendre les pretentions de son mandant,
sans possibilite de s'engager sur une voie differente,
laissant ainsi mains de place a une solution negociee.
9. Aspects pratiques
Toute demande de conciliation fiscale devrait mentionner
la nature de I'impot ou de la taxe en cause et I'identite
des parties.
Afin de permettre au service de conciliation fiscale
d'apprecier la recevabilite de la procedure, la demande
de conciliation devrait egalement contenir une description
de revolution du litige.A quel stade du differend se
trouve-t-on ? Quelles sont les tentatives de reglement
amiable qui ont deja ete entreprises ?
Enfin, la demande devrait indiquer la position de chaque
partie sur Ie differend.
Les demandes peuvent etre envoyees aux adresses
suivantes :
Adresse de correspondance :
SPF Finances
Contact Center - Service de conciliation fiscale
Complexe North Galaxy
Boulevard du Roi Albert II, n° 33 bte 230
1030Bruxelles
Adresse electronique :
conciliateurs.fiscaux@minfin.fed.be
Fax :
02/579.66.19
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 285
Le service de conciliation fiscale doit tout d'abord
adresser au contribuable un accuse de reception dans les
cinq jours ouvrables a dater de la reception de la
demande. II est ensuite tenu d'informer Ie demandeur
dans les quinze jours ouvrables s'il entend (i) traiter la
demande de conciliation, (ii) la transmettre a un autre
mediateur; ou tout simplement (iii) refuser d'intervenir
Entre Ie Ier novembre 2007 et Ie 14 mai 2008, Ie service
de conciliation fiscale a deja ete saisi de 84 demandes
d'intervention.
VI. Conciliation fiscale et
mediateurs federaux
I. Presentation
La loi du 22 mars 1995 a institue les mediateurs
federaux, I'un francophone, I'autre neerlandophone.
Leur mission consiste a (i) examiner les reclamations
relatives au fonctionnement des autorites administratives
federales, (ii) mener a la demande de la Chambre des
representants toute investigation sur Ie fonctionnement
des services administratifs qu'elle designe, et (iii) formuler
des recommandations et faire des rapports sur Ie
fonctionnement des autorites administratives.
Tout comme pour Ie service de conciliation fiscale,
la creation de mediateurs federaux a pour but de
combler Ie fosse entre Ie citoyen et I'autorite79.
Le mediateur n'est pas un organe de controle mais
plutot un intermediaire qui propose des solutions
concretes a des problemes concrets 80. Ce nest d'ailleurs
pas tant I'illegalite d'une action de I'Administration que
son caractene inadequat qui justifie Ie recours au mediateur
La mission principale du mediateur federal consiste done
a examiner des plaintes individuelles concemant les actes
ou Ie fonctionnement des administrations federates. Le
mediateur analyse Ie conflit, propose des solutions, bref
tente de (re)cond!ier Ie plaignant avec /'administration et de
rapprocher tes points de vue8'. Cette maniere de proceder
paraTt done tres proche de celle du service de conciliation
fiscale. Rien d'etonnant puisque par definition, il n'existe
presque pas de difference entre un conciliateur et un
mediateur82.
Le mediateur federal veille en outre a ce que
I'Administration respecte les principes de bonne
Administration : gestion consciencieuse, decision raison-
nable, delai de traitement acceptable, impartialite, etc.
Dans des cas exceptionnels, Ie mediateur federal peut
encore inviter I'Administration a remplacer sa decision,
pourtant legale et respectueuse des principes de bonne
Administration, par une decision plus juste, en equite83.
II s'agit d'un resultat que Ie service de conciliation fiscale
pourra plus difficilement obtenir etant donne qu'il nest pas
totalement independant de I'Administration des finances.
Nalgre des missions proches, les mediateurs federaux et
Ie service de conciliation fiscale sont malgre tout tres
diflferents,
C'est la Chambre des representants qui nomme les
mediateurs federaux et met fin a leurs fonctions (articles
3 et 6 de la loi du 22 mars 1995). Dans I'exercice de
leurs attributions, ils ne re^oivent d'instructions d'aucunes
autorites (article 7 de la loi du 22 mars I 995). Le statut
des mediateurs, de par les incompatibilites et les y
immunites prevues dans I'avant-projet, se rapprochent de
celui des membres du Parlement (articles 5 et 7 de la loi
du 22 mars 1995). En outre, les mediateurs font rapport
a la Chambre des representants. Leur reglement d'ordre
interieur doit etre approuve par la Chambre (article
17 de la loi du 22 mars 1995) et il appartient a cette
derniere de fixer Ie statut et Ie cadre du personnel
dependant des mediateurs (article 18 de la loi du
22 mars 1995). Pour leurs budgets et leurs comptes,
les mediateurs federaux utilisent un schema budgetaire
et des comptes comparables a ceux qui sont utilises par
la Chambre des representants (article 18 de la loi du
22 mars 1995). Les mediateurs jouissent enfin d'un statut
identique a celui des conseillers de la Cour des comptes
quant a leur traitement et a leur pension de retraite
(article 20 de la loi du 22 mars 1995).
Dans son avis rendu sur I'avant-projet de loi, Ie Conseil
d'Etat a estime que les mediateurs federaux constituaient
non pas des autorites administratives, mais bien une
autorite quasi parlementaire exer^ant des activites
collaterales a celles de la Chambre des representantsw.
Le service de conciliation fiscale est au contraire un
organisme administratif integre au sein du Service Public
Federal Finances85.
L'an-ete royal du 9 mai 2007, portant execution du
Chapitre 5 du titreVII de la loi du 25 avril 2007 portant de
dispositions diverses (IV)!i6ne prevoit pas expressement par
qui les conciliateurs sont nommes. En revanche Ie pouvoir
de revocation appartient au Roi par arrete delibere en
conseil des ministres, et apres avis du comite de direction 87.
Le Roi ne peut mettre fin au mandat des conciliateurs qu'a
leur demande ou pour de motifs graves86,
Tout comme les mediateurs federaux, les conciliateurs
fiscaux ne regoivent d'instructions d'aucune autorite
(article 6 de I'arrete royal du 9 mai 2007), Le college des
conciliateurs fiscaux est neanmoins compose d'agents de
niveau I (A) du Service Public Federal Finances (article 2
de I'arrete royal du 9 mai 2007), Les membres du per-
sonnel du service de conciliation fiscale sont egalement
nommes au sein de I'Administration des finances (article
4 de I'arrete royal du 9 mai 2007). Les conciliateurs
comme les membres du personnel gardent dans leur
administration d'origine leurs droits a la promotion, au
changement de grade, au changement de classe de
metiers et a la mutation (article 5 de I'arrete royal du
9 mai 2007). Les incompatibilites et Ie regime de
responsabilite des conciliateurs fiscaux sont done celles
des fonctionnaires.
Le reglement d'ordre interieur du service de conciliation
fiscale est approuve par Ie ministre des Finances (article
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 286
7 de I'arrete royal du 9 mai 2007). Le statut et Ie cadre
du personnel afFecte au service de conciliation fiscale est
fixe par I'arrete royal du 9 mai 2007.
2. Des missions concurrentes ?
L'adjonction d'un service de reglements des differends
specifique a I'Administration des finances peut sembler
justifiee au regard des chifFres publies par les mediateurs
fedei-aux. Sur la periode courant de 1997 a 2002,
I'Administration des finances figurait en effet de tres loin
en tete des plaintes enregistrees par les mediateurs avec
3.783 dossiers, tandis que Ie deuxieme classe (Ie ministere
de I'interieur) en comptait I ,609. A elle seule,
I'Administration des finances avait genere un peu plus de
40 % des reclamations introduites a I'encontre de
I'ensemble des autorites administratives federalesii9. Si les
chiffres les plus recents montrent que la proportion des
plaintes concemant I'Administration des finances est
maintenant mains importante (environ 24 % en 2007 et
22 % en 2006) I'°, cette diminution semble plutot liee a
une augmentation des plaintes a I'encontre des autres
autorites administratives qu'a une reelle diminution des
problemes rencontres par les contribuables.
L'expose des motifs de la loi du 25 avril 2007 n'apporte
toutefois aucune explication sur la superposition des
competences des mediateurs federaux et du service de
conciliation fiscale, et cela malgre I'interpellation du
Conseil d'Etat
La haute juridiction s'etait en efTet demandee si la
mission de conciliation ne serait pas mieux remplie par
les mediateurs federaux institues par la loi du 22 mars
1995 et dont la competence est expressement reservee
par I'article 2, § 4, de I'avant-projet.
A cet egard, I'expose des motifs justifie la creation de ce
nouveau service, en depit de I'existence des mediateurs
federaux, par « la complexite sans cesse croissante de la
legislation fiscale et la necessite d'obtenir I'adhesion des
contribuables au prelevement dont ils font I'objet».
A supposer que ce dernier objectif entre dans Ie domaine
du possible, il pourrait etre atteint par I'intervention des
mediateurs federaux, au prix eventuellement de certains
amenagements de la loi du 22 mars 1995'".
L'article I 16, § 4, de la loi du 25 avril 2007 prevoit que
les competences du service de conciliation fiscale sont
exercees sans prejudice de celles des mediateurs
federaux. Ceux-ci restent par consequent habilites a
recevoir les plaintes des particuliers relatives aux
dysfonctionnements constates au sein de I'Administration
des finances.
Mais quelle devrait-etre I'attitude des mediateurs
federaux ? Accepter de trailer la plainte ou se contenter
de transmettre Ie dossier au service de conciliation
fiscale ? Compte tenu de leur statut particulier; les
mediateurs federaux ne jouiraient-ils pas de plus de
poids pour inflechir un comportement determine ?
VII. Conciliation, impartialite, Bien que cet arrete enonce par ailleurs que les
condliateurs ne pourront recevoir d'instructions
et independance d'aucune autorite, et que I'article I 16 de la loi du 25 avril
2007 requiert des conciliateurs qu'ils examinent les
I. Des caracteristiques fondamentales demandes en toute objectivite, impartialite, et
independance, il faut bien constater qu'aux yeux du plus
de la conciliation grand nombre, des agents de I'Administration des
finances n'apparaissent pas libres de tout lien avec Ie
D'un point de vue theorique, la conciliation se distingue
pouvoir taxateur L'annexe a I'arrete royal du 9 mai 2007
de la negociation en ce que les parties font appel a une
mentionne d'ailleurs expressement que Ie service de
ou plusieurs tierces personnes independantes et
conciliation fiscale depend du Service Public Federal
impartiales pour resoudre Ie litige. Des lors, tant que Ie
Finances'",
dialogue a lieu entre les seules parties en conflit, on ne
peut parler de conciliation. Dans son avis sur I'avant-projet de loi instaurant la
conciliation en matiere fiscale, Ie Conseil d'Etat avait deja
Souvent, les discussions echouent en raison des
fait remarquer qu'il ne voyait pas ce qui permettait de
mauvaises relations qui s'installent entre les intervenants.
decreter que ce service ferait preuve d'une totale
Les positions peuvent rapidement devenir intransigeantes,
objectivite, impartialite, et independance; ces qualites ne
notamment en raison du fait qu'il n'existe aucun moyen
se decretent pas mais dependent de I'organisation du
de pression envers la partie qui s'entete dans une
statut des personnes auxquelles la tache est confiee97.
attitude deraisonnable ".
Selon Ie Conseil d'Etat, il ne se congoit pas de confier la
La valeur ajoutee de la conciliation reside dans
mission de conciliation entre I'Administration fiscale et Ie
I'intervention d'une personne neutre. Celle-ci peut,
contribuable a un service de I'Administration fiscale
en servant de catalyseur; permettre aux parties de se
elle-meme : pour la solution d'un differend, on ne peut
parler a nouveau.
etre a la fbis juge et partie; de meme, on ne peut etre a
Le blocage n'a neanmoins des chances d'etre evite que si la fois conciliateur et partie"'8.
Ie conciliateur recueille la confiance des deux parties.
Le legislateur a neanmoins choisi de passer outre la
Si I'un des acteurs a Ie sentiment, lorsqu'il s'adresse au
critique et de calquer la composition du service de
conciliateur; de discuter avec Ie representant de son
conciliation fiscale sur celle du service des decisions
adversaire, Ie litige sera plus difficilement solutionne. antidpees".
La loi type CNDUCI sur la conciliation commerciale En realite les missions des deux services sont difFerentes.
internationale prevoit ainsi que Ie conciliateur devrait
Le service des decisions anticipees permet au
idealement etre choisi de commun accord par les
contribuable de connaTtre, a I'avance, la position de
parties. Celles-ci peuvent egalement charger une
I'Administration sur une operation determinee.A cet
institution ou une fierce personne de les assister dans la
egard, il est important que Ie service des decisions
designation du conciliateur Dans cette hypothese,
anticipees fasse partie de I'Administration des finances.
I'institution ou la personne veilleront a garantir la
Comment poun-ait-il autrement prendre position au
nomination d'une personne independante et impartiate".
nom de cette administration ?
En outre, lorsqu'une personne est pressentie pour etre
En revanche, la conciliation suppose en principe
nommee en qualite de conciliateur; elle signale toutes les
I'intervention d'un tiers designe de commun accord par
circonstances de nature a soulever des doutes legitimes
les parties, et independant de celles-ci, Cette exigence
surson impartialite ou son independance94.
n'est manifestement pas rencontree par Ie service de
L'independance requiert qu'il n'existe aucun lien de conciliation fiscale.
dependance, present ou passe, entre Ie conciliateur et les
parties qui affecterait, ou qui paraftrait affecter sa liberte
VIII. Conciliation et
de jugement.
confidentialite
L'impartialite, a I'inverse, est une notion subjective,
un etat d'esprit, Le conciliateur doit etre sans parti-pris Confomnement a I'article 8 de la loi type CNUDCI sur
et sans prejuge; il ne peut favoriser une partie. la conciliation commerciale intemationale, lorsque Ie
conciliateur re^oit d'une partie des informations concer-

2. Le service de conciliation fiscale
reunit-il ces qualites ?
L'arrete royal du 9 mai 2007 portant execution du
chapitre 5 du titreVII de la loi du 25 avril 2007 prevoit
que les conciliateurs fiscaux seront des agents de
niveau I (A) du Service Public Federal des Finances95.
nant Ie litige, il peut en reveler la feneur a toute autre
partie a la condliation.Toutefois, lorsqu'une partie donne
au conciliateur une information sous la condition
expresse qu'elle demeure confidentielle, celle-ci ne doit
etre revelee a aucune autre partie a la conciliation.
Sauf convention contraire des parties, toutes les
informations relatives a la procedure de conciliation

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 287

doivent demeurer confidentielles, sauf lorsque la
divulgation est exigee par la loi ou est rendue necessaire
pour la mise en oeuvre ou I'execution de I'accord issu
de la conciliation 10°.
Par ailleurs, en vertu de I'article 10 de la loi type
CNUDCI, les intervenants dans une procedure de
conciliation ne peuvent, a I'occasion d'une procedure
judiciaire ulterieure, presenter ou invoquer des elements
de preuve en relation avec la conciliation tels que par
exemple des documents etablis aux seules fins de la
procedure de conciliation, des propositions faites par Ie
conciliateun des declarations faites ou des faits admis par
une partie au cours de la procedure,
La recherche d'une solution amiable sera en effet
facilitee si des discussions tranches et ouvertes peuvent
avoir lieu entre parties.
Pour an-iver a la conclusion d'un accord amiable, chaque
partie doit avoir Ie sentiment que la solution negociee la
place dans une situation au moins aussi avantageuse que
celle qui serait la sienne en cas d'absence de tout accord101.
C'est precisement en echangeant des informations que
les parties seront en mesure de decouvrir et de creer la
plus-value attachee a une solution negociee.
On les discussions, et partant les opportunites, seront
considerablement reduites si la confidentialite n'est pas
garantie. S'il y a un risque que certaines des informations
divulguees soient communiquees a un tiers ou rendues
publiques ou, en cas d'echec de la conciliation, qu'une
des parties se serve de ces informations ou des
declarations faites par I'autre partie comme element de
preuve dans une procedure judiciaire, les parties seront
reticentes102.
II s'agit peut-etre d'ailleurs deja d'un inconvenient de la
conciliation judiciaire. Les parties peuvent-elles negocier
librement, en reconnaissant Ie cas echeant certains faits
ou en faisant certaines concessions, devant quelqu'un qui
pourrait etre leurjuge dans I'hypothese ou la conciliation
n'aboutirait pas '°3 ?
Cette question, qui se rencontre egalement en arbitrage
dans les clauses de type Med-Arb, ou en en cas d'echec
de la mediation, Ie mediateur se mue en arbitre 1°4, ne se
pose-t-elle avec encore plus d'acuite en matiere de
conciliation en presence de I'Administration des finances ?
A cet egard, ni la loi du 25 avril 2007, ni la circulaire du
29 janvier 2008 apportant un premier commentaire de
la loi, ne contiennent de dispositions relatives a la confi-
dentialite de la procedure de conciliation ou au degre de
protection dont les informations communiquees par Ie
contribuable au conciliateur jouiraient 1°''. II est unique-
ment prevu que Ie rapport de conciliation ne sera pas
public et qu'il ne vaudra qu'entre les parties.
Les discussions se deroulant en presence de deux services
differents de I'Administration des finances, Ie contribuable
ne risque-t-il d'etre un peu trap sur la defensive pour
permettre la tenue de la discussion franche necessaire a la
recherche d'une solution negociee ?
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 288
Mais en toute hypothese, I'Administration des finances
dispose-t-elle veritablement du pouvoir de faire des
concessions ?
IX. Conciliation et ordre
public
II decoule du caractere d'ordre public de la legislation
fiscale, qu'aucune transaction entre I'Administration et Ie
contribuable au sujet de dispositions legales qui reglent
I'assiette ou Ie taux de I'impot n'est valable m.
II est en efFet constant que la transaction ne peut porter
que sur des droits dont les parties peuvent disposer107
et qu'il n'est pas possible de transiger dans une matiere
qui releve de I'ordre public '°8,
Cela entraTne-t-il pour autant que les parties ne peuvent
recourir a la conciliation des que Ie dififerend se rapporte
a une matiere d'ordre public, comme par exemple Ie
droit fiscal ?
Dans Ie domaine des douanes et accises, Ie droit de
transiger est expressement reconnu a I'Administration 109:
en vertu de I'article 263 de la loi generate sur les
douanes et accises, if pourra etre transi'ge par
I'administration ou d'apres son autorisation, en ce qui
conceme I'amende, la confiscation, la fermeture des
fabriques, usines ou ateliers, sur toutes infractions a la
presente loi, et aux lois spedales sur la perception des
aca'ses, toutes et autant de fois que I'affaire sera
accompognee de drconstonces attenuantes, et qu'on pourra
raisonnablement supposer que t'infmction doit etre attribuee
plutot a une negligence ou erreur quo /'intention de fraude
premeditee,
La transaction porte sur les amendes, la confiscation, et la
fermeture d'etablissements. Elle ne permet pas
d'accorder une reduction d'impot"0.
En vertu de I'article I 72 de la Constitution, nulle
exemption ou moderation d'impot ne peut etre etablie
que par une loi. L'Administration ne peut par consequent
pas renoncer a un impot legalement du.
De meme, si les articles 219 du Code des droits
d'enregistrement et 141 du Code des droits de
succession donnent expressement au ministre des
Finances Ie pouvoir de conclure des transactions avec les
contribuables, il ne sera generalement pas question de
faire des concessions en matiere d'impots.
L'Administration ne peut transiger sur Ie point de savoir
si I'impot est du ou nest pas du. Elle ne peut pas non
plus transiger sur I'interpretation d'un article du Code,
sur Ie montant des taux, ni sur un point de droit'". La
faculte de transiger ne devrait pas etre comprise dans Ie
sens de I'article 2044 du Code civil, mais signifierait
uniquement Ie pouvoir de reconnaTtre les bases sur
lesquelles un impot doit etre etabli "2.
Des transactions sont done possibles sur des questions
relatives a I'existence et I'importance des faits qui for-
ment la base de I'impot pour autant que ces faits soient
suffisamment etablis "3. On cite ainsi comme exemple,
la determination du revenu cadastral, Ie montant des
depenses professionnelles, ou la possibilite d'obtenir un
report de paiement des impots en cas de problemes
financiers"4,
La conclusion d'une transaction ne peut toutefois pas
empecher I'Administration de poursuivre de nouvelles
infractions qu'elle constate posterieurement a cette
transaction'15.
Enfin, en matiere d'amendes fiscales et d'interets de
retard, Ie ministre des Finances, ou son Administration,
peut remettre tout ou partie de ces dettes. En vertu de
I'article 9 de I'arrete du Regent du 18 mars 1831,
Ie ministre des Finances statue sur les reclamations ayant
pour objet la remise d'amendes et d'augmentations de
drote a titre d'amendes, autres que celles prononcees par Ie
juge, et arr6te les transactions entre I'administration et les
contribuables, dans les cas ou elies sont autorisees par les
tois"6.
Selon Ie Conseil d'Etat, I'exception fomnulee par
I'article 9 de I'an-ete du Regent du 18 mars 183 I selon
laquelle Ie ministre est sans pouvoir a I'egard des
sanctions prononcees parlejuge ne porte pas sur les
accroissements d'impot.Ainsi, les reclamations qui
portent sur ceux-ci figurent parmi celles sur lesquelles Ie
ministre est habilite a statuer en application de I'article 9
de I'arretedu Regent"7.
En consequence, la conciliation en matiere fiscale ne
serait veritablement efficace que sur les questions de fait
ou sur les sanctions.

Conclusion

La procedure de conciliation fiscale ne possede aucun des elements caracteristiques de la conciliation en tant que
mode de reglement alternatif des differends.

La personne chargee de concilier les points de vue n'est pas choisie de commun accord et elle n'est pas independante
des parties. La confidentialite n'est pas garantie.

Les aspects sur lesquels une conciliation est possible en droit fiscal restent limites et les discussions peuvent
uniquement avoir lieu dans Ie cadre d'un recours administratifou I'accent sur la prevention des conflits est deja mis.

La question de son interet pratique se pose par consequent. Quelles sont les situations concretes dans lesquelles Ie
contribuable aura veritablement avantage a recourir au service de conciliation fiscale des lors que de nombreux
services de I'Administration des finances recourent deja une procedure de negodation et que les conciliateurs fiscaux
ne disposeront pas du pouvoir de trancher Ie desaccordlla ?

Au dix-septieme siecle, I'Empereur Kang-hsi, anime d'une volonte plutot moderne de reduire Ie contentieux judiciaire,
decida, dans Ie cadre de la reforme judiciaire entreprise en Chine, que les tribunaux devaient etre aussi mauvais que
possible afin que ses sujets reglassent leurs disputes par la voie de I'arbitrage plutot que par la voie judicia're.
L'Empereur decreta que les proces augmenteraient de fa^on effrayante si les justiciables n'avaient pas eux-memes peur
des tribunaux:

«je desire par consequent que ceux qui recourent aux tribunaux soient traites sans la moindre pitie, d'une maniere
telle qu'ils soient degoutes de la loi et qu'ils tremblent a I'idee de comparattre devant un magistrat. Ainsi, les bans
citoyens rencontrant des difficultes les regleront comme des freres en faisant appel a I'arbitrage d'un vieil homme ou
du maire de la commune. Pour ce qui concerne les fauteurs de troubles, les obstines, et les querelleurs, qu'ils soient
mines devant les tribunaux judidaires "''. »

Eviter les contentieux judiciaires parfois injustifies, couteux en termes humains et financiers120, et par la, un engorge-
ment inutile des cours et tribunaux est un autre objectif poursuivi par Ie chapitre 5 du titreVII de la loi du 25 avril
2007 (bien qu'il Ie soit de maniere mains intense que lors de la reforme voulue par I'Empereur Kang-hsi).

Puisque, dans un grand nombre de cas, la naissance d'un conflit judiciaire n'est due qu'a une mauvaise comprehension
de la position de la partie adverse, ou a des considerations purement financieres (une partie rechignant a s'acquitter
des montants dus, elle cherche un moyen de se liberer de son obligation), la creation d'un organisme ayant pour but
de rendre la legislation fiscale plus transparente devrait en principe reduire Ie contentieux.

La difRculte se situe, comme I'a releve Ie Conseil d'Etat, dans la faisabilite du projet : est-il envisageable d'obtenir
I'adhesion des contribuables aux prelevements dont ils font I'objet ?

D'autre part, Ie nouveau filtre aux recours judiciaires que Ie legislateur entend ajouter a cote de la reclamation
administrative n'est pas obligatoire. II ne produira I'effet escompte que si les contribuables decident de s'en servin

C'est la I'interessant defi qui attend les conciliateurs fiscaux : se rendre indispensable.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 289

'• R FOUCHARD, E. GAILLARD, B. GOLDMAN,Traite de I'arbitrage commercial international, Paris, Litec, 1996, pp. 16 et 17.

1 Article 228 du traite sur Ie fonctionnement de I'Union europeenne; ancien article 195 du traite instituant la
Communaute europeenne.

3 Projet de loi instaurant un mediateur; Expose des motifs, Doc, Par/., Ch. repr, sess. ord. 1993-1994, n° 1436,1, p. 3.

''• Le Conseil superieur de la justice est en effet competent pour recevoir les plaintes qui concement Ie fonctionnement
de la justice, Si la plainte est fondee, Ie Conseil proposera une solution aux autorites competentes et formulera Ie cas
echeant une recommandation en vue d'ameliorer Ie fonctionnement de la justice,

5' MB, 12 septembre 2007.

"• Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Part., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 87.

7- Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repres,, 2007, n° 2873/1, p. 87.

8' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Parl,, Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 96.

9' J. LEW, L. MlSTELIS, S. KROLL, Comparative International Commercial Arbitration,The Hague, Kluwer Law International,
2003,p. 13.

la R FOUCHARD, E. GAILLARD, B. GOLDMAN,Traite de I'arbitrage commercial international, Paris, Litec, 1996, p. 16.

"' C.VERBRAEKEN, F.VINCKE, Les methodes alternatives de reglement des litigesJT, 1996, p. 163,Voy. aussi J. LEW,
L MISTELIS, S. KROLL, Comparative International Commercial Arbitration,The Hague, Kluwer Law International, 2003, p. 14,

11 G. KEUTGEN et G.-A. DAL, L'arbitrage en droit beige et international, 11, 2e"'e edition, Bruxelles, Bruylant, 2006, p, 14, G.
KEUTGEN, Mediation et conciliation en matiere economiqueJT, 1999, p, 245 et suivantes,

13 Articles 731 a 734 du Code judiciaire.

^ Voy. la septieme partie du Code judiciaire.

15' Voy. par exemple recemment I'arrete royal du 5 mai 2006 fixant une procedure de conciliation devant I'lnstitut beige
des services postaux et des telecommunications, I'arrete royal du 5 mars 2006 fixant la procedure d'intervention en
conciliation du medecin du Fonds des accidents du travail, et I'arrete du Gouvernement wallon du I I decembre 2003
determinant Ie reglement du service de conciliation et d'arbitrage de la Commission wallonne pour I'energie.

"• L. SlMONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981 -1991), RQ6, 2001 ,p.569;
R-A. FORIERS, La transaction, in Les contrats speciaux, Editions formation permanente CUP, Liege, 1999, p. 132.

"• L. SlMONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981 -1991), RC/6, 2001 ,p,570;
R-A. FORIERS, La transaction, in Les contrats speciaux, Editions formation permanente CUR Liege, 1999, p, 133,

"'• L. SlNONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981 -1991), RQ6, 2001 ,p.569.

19' C. trav. Liege 27 avril IQO^JLMB, 2004, p. I 066, note G. de LEVAL.

2a M.VERRYCKEN, Le juge de paix conciliateunj/P, 2002, p. 436.

21- G. de LEVAL, Elements de procedure civile, Bruxelles, Larcier; 2003, pp. 72 et 73; RPDB, 1.11, v° Conciliation, p. 569,n° I,

22' RPD6, t. II, v° Conciliation, p. 571, n° 42,

21 M.VERRYCKEN, Le juge de paix conciliateunj/P., 2002, p. 438,

24 Cass. 24 juin I 993, J/P., 1993, p. 307.

^ Article I, § 3, de la loi type de la CNUDCI sur la conciliation commerciale internationale.

26' Article 6 de la loi type de la CNUDCI sur la conciliation commerciale internationale,

"• Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 4, www.fisconet.be.

x Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 6, www.fisconet.be,

29' Article 116, § I, de la loi du 25 avril 2007.

3a Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Part., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 88;
Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 16, www.fisconet.be,

3L Article 116, § 2, de la loi du 25 avril 2007,

32- Article 116, § 3, de la loi du 25 avril 2007.

31 Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point I I, www.fisconet.be.

M Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point I 5, www.fisconet.be.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 290

:!5' Selon I'expose des motifs, Ie service de conciliation disposerait a cet egard d'une competence discretionnaire (Proj'et
de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 88).

36' Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point I 4, www.fisconet.be.

37' Article II 6, § I, in fine, de la loi du 25 avril 2007; Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 17,
\AWW.fisconet.be.

3ft Article II 6, § I, alinea 3, de la loi du 25 avril 2007.

39' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repres., 2007, n° 2873,1 ,p.90.

w- Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Part., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 87.

'"• Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, points 20, 28, et 30, www.fisconet.be.

41 Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 28, www.fisconet.be.

"• Article 376quinquies, § 2, du Code des impots sur les revenus.

''''• Le Conseil d'Etat suggerait que la phase de conciliation debute avant I'enrolement de I'impot, apres la decision de
taxation visee par I'article 346 du Code des impots sur les revenus (Projet de loi portant des dispositions diverses
(IV), Avis de la section legislation du Conseil d'Etat, Doc, Par/., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 284).

'ts' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par;., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 91.

^ Article 501 du Code des impots sur les revenus.

'17' Proj'et de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 92.

ie. article 9 de I'arrete royal du 10 octobre 1979 pris en execution du Code des impots sur les revenus en matiere de
fiscalite immobiliere.
''''• Article 10 de I'an-ete royal du 10 octobre 1979.

5a Article I I de I'arrete royal du 10 octobre 1979.

5L Article 14,§ 1, de I'arrete royal du 10 octobre 1970.

sz Article 14, § 2, de I'an-ete royal du 10 octobre 1970.

53' La procedure mise en place par I'arrete royal du 10 octobre 1979 pris en execution du Code des impots sur les
revenus en matiere de fiscalite immobiliere s'apparente plus a une expertise ou a une fierce decision obligatoire qu'a
un arbitrage. La mission confiee aux arbitres par I'arrete royal du 10 octobre I 979 se limite en effet a la determina-
tion du revenu cadastral. Or; I'appreciation personnelle d'une situation detemninee, en utilisant ses propres connais-
sances et en s'appuyant sur sa propre experience, est generalement propre aux experts et non arbitres (G. KEUTGEN,
G.-A, DAL, L'arbitrage en droit beige et international, 1.1, 2i""! edition, Bruxelles, Bmylant, 2006, p. 31; J. LEW,
L. MISTELIS, S. KROLL, Comparative International Commercial Arbitration,The Hague, Kluwer Law International, 2003,
p. 10). Dans Ie cadre de la procedure mise en place pour la determination du revenu cadastral, les arbitres n'ont par
exemple pas Ie pouvoir de se prononcer sur Ie caractere imposable ou non de I'immeuble. La procedure peut-etre
mise en oeuvre si une seule des parties en fait la demande. Les arbitres doivent en outre prefer serment. 11s sent par
ailleurs designes, en cas de desaccord des parties, par Ie juge de paix, et non par Ie tribunal de premiere instance
comme cela est prevu dans la sixieme partie du Code judiciaire. 11s ne rendent pas de sentence mais dressent un
rapport dans lequel ils enoncent leur avis de maniere raisonnee et avec justification a I'appui (article 15 de I'arrete
royal du IQoctobre 1970).

54 Article 50 Ibi's du Code des impots sur les revenus.

55' Circulaire Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 34, www.fisconet.be.

56' Circulaire Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 34, www.fisconet.be.

"• Article 219, alinea 4, du Code des droits d'enregistrement; article 141, alinea 4, du Code des droits de succession.

^ F.WERDEFROY, Droits d'enregistrement, Bruxelles, Kluwen 2002, p. 291 .Voy. aussi E. de WILDE d'ESTMAEL, Transaction
avec ['administration fiscale, Act. fisc, 2003, liv. 14, p. 2.

59' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc, Part, Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 93.

6a Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repres., 2007, n° 2873,1 ,p.93.

"• Article 219, alinea 3, du Code des droits d'enregistrement; Article 141, alinea 3, du Code des droits de succession.

61 Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par!., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 93.

63 Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Parl., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 94.

64- Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 5 I, www.fisconet.be.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 291

65' Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 56, www.fisconet.be.

"• Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Par!., Ch, repres., 2007, n° 2873/1, p. 96.

67' Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 56, www.fisconet.be.

68 Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc. Part., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p, 96.

69 Circulaire n° AAF/2007-0576 du 29 janvier 2008, point 52, www.fisconet.be.

70' Article 219ter de la legislation generale sur les douanes et accises.

7L S'il s'agit d'une personne morale, elle doit intervenir par Ie biais de son organe competent.

72 TlBERGHIEN, Nanuel de droit fiscal, www.strada.be, n° 1767; Commentaire du Code des impots sur les revenus,
n° 366,1; Commentaire du Code TVA, n° 84,1 97; Cass. 18 decembre 1956, Pas,, 1957, 1, p. 418 : quit en resulte que la
reclamation doit emaner du conthbuable lui-m^me, eventuellement par fonde de pouvoirs (...).

71 Voy, par exemple Civ. Bmxelles, 23 juin 2002, FJF, 1003, p. 477;JDSC, 2004 , p. 192 : si I'existence du mandat est contes-
tee, Ie mandataire qui a re<;u ses pouvoirs d'un organe legal, ne doit produire aucune autre preuve que celle de son
mandat Une piece dans laquetle I'administrateur delegue de la requerante confirme la competence et Ie mandat du
signataire de la reclamation, est insuffisante, cette piece ayant ete produite tardivement apres I'expiration du delai pour
I'introduction d'une reclamation.

74' Liege, 24 juin I 992, FjF, 1993, p. 200.

7S- Mons, 2 fevrier 200 I, Cour Fisc., 200 I, p. 130; Bruxelles, 17 novembre 1995, FjF, I 996, p. 167; Bruxelles, 31 octobre
1989, Bull. contn, I 990, p, 3218, Selon la Cour d'appel de Liege, une telle confirmation ne peut en revanche pas etre
suspecte ; s'il peut etre admis que I'existence du mandat donne pour introduire une reclamation peut etre demontree
par la confirmation de la procuration de la part du mandant, meme devant la Coun encore faut-il que cette
confirmation ne soit pas suspecte, I'existence du mandat devant s'apprecier au moment ou Ie mandataire a introduit
la reclamation. La Cour considere que I'associee-gerante d'une societe cooperative en liquidation n'avait pas en
I'espece Ie pouvoir d'introduire la reclamation au nom de celle-ci. En efFet, la societe, pourtant invitee a plusieurs
reprises a faire la preuve du mandat, avait amis d'y proceder au stade de la reclamation. La simple declaration de
I'associee-gerante dans ces circonstances ne peut suppleer au defaut de preuve du mandat au moment de
I'introduction de la reclamation, preuve qui peut etre requise par I'administration (Liege, 22 avril I 998, FjF, 1998,
p. 622).
76' Commentaire du Code des impots sur les revenus, n° 366/9. En vertu de I'article 440 du Code judiciaire, t'avocat
comparaft comme fonde de pouvoirs sans avoir a justifier d'aucune procuration, sauflorsque la loi exige un mandat spedat.

77' L SlMONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981-1991), RCJB, 2001 ,p.575;
R-A. FORIERS, Aspects du contrat de transaction et du reglement transactionnel, in Les contrats speciaux, Liege,
Edition Formation Permanente CUR 1999, p. 138,n° 21.

7a' L. SlMONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981-1991), RCJB, 2001 , p. 576;
B.TlLLEMAN, Le mandat, Diegem, Kluwen 1999,p, 188.

79- Projet de loi instaurant un mediateun Expose des motifs, Doc. Par/., Ch. repr, sess. ord. 1993-1994, n° 1436,1, p. 2.

°°' Projet de loi instaurant un mediateur; Expose des motifs, Doc. Parl., Ch. repr, sess. ord. 1993-1994, n° 1436,1, p. 3,

1)1 Voy. les onglets Qui sommes-nous ? et Quel est notre role ? sur Ie site www.mediateurfederal.be.

82' Cf. supra.

81 Voy. I'onglet Qui sommes-nous ? sur Ie site www.mediateurfederal.be.

M- Projet de loi instaurant un mediateun Expose des motifs, Doc. Part, Ch. repr:, sess. ord. 1993-1994, n° 1436,1, p. 15.

s''- Article I de I'arrete royal du 9 mai 2007 portant execution du Chapitre 5 du titreVII de la loi du 25 avril 2007
portant des dispositions diverses (IV).
ai MB 24 mai 2007.

87- Article 3 de I'arrete royal du 9 mai 2007.

°8' Leur mandat prend egalement fin de plein droit des qu'ils atteignent I'age de 65 ans.

89' R-Y MONETTE, H.WUYTS, Bilan & Jurisprudence. 1997-2002, pp. 14 et 16, disponible sur Ie site
www.mediateurfederal.be.

9a C. DE BRUECKER, G. SCHUERMANS, Le mediateur federal. Rapport 2007, pp. 27 et 28, disponible sur Ie site
www.mediateurfederal.be.

9L Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Avis de la section legislation du Conseil d'Etat, Doc. Parl., Ch.
repres.,2007,n°2873/l,p.282.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 292

n- J. LEW, L NlSTELIS, S. KROLL, International Comparative Arbitration, The Hague, Kluwer Law International, 2003, p. 13.

93' Article 5, § 4, de la loi type.

w- Article 5, § 5, de la loi type.

9S- Articles I et 2 de I'arrete royal du 9 mai 2007.

96 Le service de conciliation fiscale peut egalement adresser des recommandations au President du SPF Finances dont il
depend, notamment en ce qui concerne (,..),

<f7' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Avis de la section legislation du Conseil d'Etat, Doc. Par/.,
Ch. repres., 2007, n° 2873, I, p.281.

''8' Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Avis de la section legislation du Conseil d'Etat, Doc. Par/.,
Ch. repres,, 2007, n° 2873, I, p.282.

"• Voy. notamment R GALLOY, Doutes sur I'impartialite du mediateun La Libre Belgique, 21 fevrier 2007, www.lalibre.be.

ioa Article 9 de la loi type CNUDCI.

""• R. MNOOKIN, S. PEPPET,A.TULUMELLO, Beyond Winning. Negotiating to Create Value in Deals and Disputes, Cambridge,
Belknap Press of Harvard University Press, 2000, p. 12.

102' Guide pour I'incorporation dans Ie droit interne et I'utilisation de la Loi type de la CNUDCI sur la conciliation
commerdale internationale, point 58, www.uncitral.org. II s'agit d'un souci majeur des parties a une procedure de
conciliation. Le recours au contrat ne pemnettant pas de preserver suffisamment cet objectif, c'est une des raisons
pour laquelle I'adoption d'une veritable loi sur la conciliation est necessaire selon la CNUDCI.

101 C.VERBRAEKEN, F.VlNCKE, Les methodes alternatives de reglement des litigesJT, 1996, p. 163. Ces auteurs relevent que,
I'article 828, 8°, du Code judiciaire prevoyant une possibilite de recusation du juge qui a donne un conseil, plaide, ou
ecrit sur Ie differend, Ie juge conciliateur se doit de faire preuve d'une extreme prudence et se cantonner dans un
role plutot passif. Dans un litige ayant donne lieu a un arret de la Cour de cassation, un juge de paix avait informe les
parties qu'en cas d'echec de la conciliation, Ie demandeur pourrait intenter une action alimentaire. Cette action ayant
ete introduite devant Ie meme juge, Ie defendeur demanda, avec succes, sa recusation en alleguant son manque
d'impartialite. La Cour de cassation a casse la decision de recusation, constatant que Ie juge avait donne une
information entrant dans Ie cadre du role actif de conciliation qui incombe au juge de paix, et non un conseil
(Cass.24juin 1993JP, 1993, p. 307).

lw- Voy. par exemple R, DENDORFERJ. LACK, The Interaction Between Arbitration and Mediation : Vision v Reality, Dispute
Resolution Journal, 2007, vol. I, p. 86 et s.; J. LEW, L MlSTELIS, S. KROLL, Comparative International Commercial
Arbitration, The Hague, Kluwer Law International, 2003,p. 14.

105 En matiere de rulings par exemple, Ie Service des decisions anticipees offre certaines garanties de confidentialite,
II s'agit du seul service central du departement des finances a etre totalement autonome par rapport aux services
d'etablissements de I'impot (voy. Ie rapport au Roi de I'arrete royal du 8 mars 2006 portant creation du « Point de
contact-regularisation » au sein du Service public federal Finances). Le Service des decisions anticipees s'est par
ailleurs lui-meme fixe certaines contraintes en matiere de confidentialite. C'est ainsi qu'au-dela du secret prcrfessionnel,
ce service manifeste (i) sa volonte de traiter la demande, tant que faire se peut, en autarcie (en demandant par
exemple les complements d'infonnation en priorite au demandeur plutot qu'aux services de controle), et (ii) sa
volonte de laisser au demandeur une reelle liberte de retrait de sa demande. Le Service des decisions anticipees
garantit en outre qu'il n'y a pas d'a priori negatif de la part du service de controle (V.TAI, Les decisions anticipees en
matiere fiscale (rulings). Developpements recents, in Recyclage en droit fiscal. Principaux developpements depuis 2004,
Faculte de droit DES en droit fiscal, 13 fevrier 2007.)

106' TlBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, Bruxelles, Larcien 2004, p. 22, n° 47; R, ROSOUX, La pratique de I'impot des
personnes physiques. Exercice d'imposition 2000, Editions comptabilite et productivite, p. 21; M. DASSESSE, R MlNNE,
Droit fiscal. Principes generaux et impots sur les revenus, 3eme edition, Bruxelles, Bmylant, 1995, p. 42.

107' L SlNONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981-1991), RCJ&, 2001 ,p. 569;
R-A. FORIERS, La transaction, in Les contrats speciaux, Editions formation permanente CUP, Liege, 1999, p. 132. Ainsi,
les droits extra-patrimoniaux et les biens du domaine public, ne pourraient etre au centre d'une procedure de
conciliation judiciaire.

108' L. SlMONT, R-A. FORIERS, Les contrats speciaux, Examen de jurisprudence (1981 -1991), RQB, 2001 ,p.570;
R-A. FORIERS, La transaction, in Les contrats speciaux, Editions formation pennanente CUP, Liege, 1999, p. 133.

1°')' A. FORESTINI, Les accords avec I'administration fiscale, Les dossiers du Journal desTribunaux, Bruxelles, Larcien 2003,
p. 141; M. DASSESSE, R MlNNE, Droit fiscal. Principes generaux et impots sur les revenus, 3°""" edition, Bruxelles, Bruylant,
1995,p. 42.

"a A. FORESTINI, Les accords avec I'administration fiscale, Les dossiers du Journal des tribunaux, Bruxelles, Larcier; 2003,
p. 142.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 293

E. de WILDE d'ESTMAEL, Transaction avec I'administration fiscale, Act. fisc., 2003, liv. 14, p. 2.Voy. egalement
E. de WILDE d'ESTMAEL, Enquete bancaire - Transaction - Donation, Act. fisc,, 2006, liv. 36, p. 2.

J. DECUYPER, J. RUYSSEVELDT, Droits de succession, Diegem, Ced.Samson, I 998, p. I I 14, et les references citees.

TIBERGHIEN, Manuel de droit fiscal, Bruxelles, Laraer, 2004, p. 18, n° 41; R. ROSOUX, La pratique de I'impot des
personnes physiques. Exercice d'imposition 2000, Editions comptabilite et productivite, p. 21; M. DASSESSE, R MlNNE,
Droit fiscal. Principes generaux et impots sur les revenus, 3em'' edition, Bmxelles, Bruylant, 1995, p. 42.Voy. egalement
Cass. I I mai I 998, Pas., 1998,1, p. 550 : qu'en considerant que I'accord sur revaluation d'un avantage en nature liait
I'administration pour les exercices litigieux, la cour d'appel a justifie legalement sa decision,

A, LECOCQ, Conciliation fiscale : qui en cas de fraude ?, Signaux fiscaux, 2007, liv. 37, p. 4;T KRSTIC, En quoi la nouvelle
conciliation fiscale pourra-t-elle etre utile ?, Act, fisc., 2007, liv. 34, pp. 2 et 3.

Civ. Bmxelles ler fevrier 2005, Act. fisc,, 2006, liv. 18, p. 3, note B, LEJEUNE,

Entre 1991 et 1996, 18 arretes ministeriels ont ete pris sur Ie fondement de I'arrete du Regent du 18 mars 1831 et
ont vise 1341 contribuables (voy. QP n° 177 du 17 janvier 1997, Senat, Session 1996-1997).

C£ n° 108,981 du 9 juillet 2002, Par ailleurs, selon la Cour constitutionnelle, lorsqu'il est saisi d'un recours contre une
decision prise en vertu de I'article 9 de I'arrete du Regent du 18 mars 1831 par Ie ministre des Finances ou son
delegue, Ie juge doit pouvoir remettre ou reduire I'amende au meme titre que Ie ministres des finances ou son
delegue (CC n°79/2008 du 15 mai 2008).
A. MAYEUR, Commentaire complementaire relatifaux articles 219 C. enreg., 141 C. succ,, et 202 CDTD,
Lettre d'information de I'enregistrement, 2008, liv. I, p. I.

F.JOHNSON GOGDNOW.The Geography of China :The Influence of Physical Environment on the History and
Character of the Chinese People, in National Geographic Magazine, June I 927,pp. 661 et 662, cite par W PARK,
Arbitration's Protean Nature : The Value of Rules and the Risks of Discretion, Arbitration International, 2003, p. 279.

Projet de loi portant des dispositions diverses (IV), Expose des motifs, Doc, Part., Ch. repres., 2007, n° 2873/1, p. 87.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 294

 Les avantages non
recurrents lies aux resultats

(ou « bonus salarial »)

ERIC MAGIER
Avocat assoa'e, SMIT & Partners

Fin 2007- debut 2008, la presse economique (y compris les rubriques economiques de la presse generaliste) s'est
fait I'echo de I'octroi d'un cadeau fiscal et social aux travailleurs, souvent (et erronement) appele « bonus salarial
». En lisant ces divers articles annonciateurs de la mesure, certains cadres ontpupenser que leur bonus sur objec-
tif (ou autre prime de meme type) allaitfaire I'objet d'un traitement preferentiel sur Ie plan fiscal et social, ce qui
n'est aucunement Ie cas, comme nous Ie detaillerons.

Le « bonus salarial» dont il sera id question est un wantage salarial potentiel complementaire introduitpar la
Convention collective de travail n° 90 « concernant les wantages non recurrents lies aux resultats », adoptee Ie
20 decembre 2007 par Ie Conseil National du Travail, et qui est regi tantpar cette CCT, que par Ie chapitre II de la
loi du 21 decembre 2007 « relative a {'execution de V accord interprofessionnel 2007-2008 ».

Sa veritable appellation est done « les avantages non recurrents lies aux resultats » mais pour des raisons de
facilite, nous nous permettons d'utiliser parfois I 'appellation « bonus salarial».

La presente contribution a pour objet d'analyser aussi concretement que possible ce nouvel wantage potentiel qui
vautpour tous les secteurs d'activite afin d'en cerner les contours exacts.

I. Definition de I'avantage en categorie. II en irait de meme si I'employeur n'a tout

question
Aux tennes de I'article 3 de la CCT n° 90 (et de la loi
du 21 decembre qui reprend les memes termes)
precitee, les avantages non recurrents lies aux resultats
sont definis comme etant « /es wantages lies aux
resultats collectifs dune entrepn'se ou dun groupe
d'entreprises, ou d un groupe bien defmi de travailleurs, sur
la base de criteres objectifs. Ces wantages dependent de la
realisation d'objectifs dairement balisables transparents,
definissables/mesumbles et verifiables, a I'exdusion
d'objectifs individuels et d'objectifs dont la realisation est
manifestement certaf'ne au moment de /'introduction d'un
systeme d'ai/antoges lies aux resultats ».
simplement qu'un seul travailleur a son service.
On relevera fondamentalement que la convention
collective insiste d'une part sur Ie fait que I'objectif doit
etre clair et realisable, mais que d'un autre cote, elle
souhaite eviter les objectifs purement fictifs, c'est-a-dire
dont la realisation est certaine, afin d'evitertout
simplement I'octroi garanti d'une remuneration deguisee
beneficiant, comme on Ie verra, d'un traitement fiscal et
social avantageux.
Enfin, meme si la CCT n° 90 I'aborde dans un autre
chapitre, il nous semble approprie de parier ici de
I'exclusion de certains objectifs.
L'article 10 de la CCT n° 90 exclut tres predsement les

Cette definition appelle evidemment deja les objectifs suivants:

commentaires suivants.
Tout d'abord, on relevera la notion de « resultats collectifs ».
Cela signifie concretement que I'avantage eventuel
dependra du resultat collectif d'une entreprise ou d'une
partie de celle-ci et certainement pas d'un objectif
individuel. C'est evidemment une difference notoire avec
les objectifs lies au cours des actions de I'entreprise;
les objectifs lies a la reduction du nombre de jours
d'absence des travailleurs (sauf exception particuliere
liee a I'application de la CCT n° 72);
les objectifs visant a reduire les accidents du travail
ou les jours d'absence resultant d'un accident de

les primes (usuelles) sur obj'ectifs attribuees par certaines travail (sous reserve des articles 10 et 12 de I'arrete
entreprises a certains de leurs cadres. royal du 27 mars I 998).

Precisons cependant sur un plan plus theorique que
pratique que I'octroi a un seul travailleur d'un tel
avantage est possible a condition que I'objectifsoit
reellement celui de I'entreprise et que Ie travailleur en
question puisse etre considere a lui seul comme une
Quant a I'avantage lui-meme, bien qu'il ne soit pas limite
fbnnellement, nous verrons que, pour pouvoir beneficier
des avantages fiscaux et sociaux, I'entreprise veillera a
limiter cet avantage a la somme de 2.200 EUR
(chiffre valable pour I'annee 2008).

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 295


II. Mise en place du systeme
des avantages lies aux
resultats
Bien que I'article 4 de la CCT n° 90 ait specifiquement
prevu qu'il revenait a I'employeur (s'il Ie souhaite) de
prendre I'initiative d'instaurer des avantages non
recurrents lies aux resultats de son entreprise, rien
n'empecherait en pratique que cette initiative provienne
de maniere informelle des travailleurs eux-memes ou de
maniere plus formelle d'une discussion entamee au
niveau sectoriel au sein d'une Commission paritaire.
La CCT n° 90 prevoit precisement que I'instauration de
ce systeme de bonus doit se faire par Ie biais d'une
convention collective conclue au sein de I'entreprise et
qui integre un plan d'octroi des avantages non recurrents
lies aux resultats,
Par derogation, pour les entreprises qui n'ont pas de
delegation syndicale, un acte d'adhesion peut suppleer la
convention collective d'entreprise (voir infra 111.)
On retiendra done que I'adoption d'une CCT d'entreprise
est la regle pour I'odroi d'un bonus salarial. Et que ce
n'est qu'a defaut de possibilite d'adopter une CCT
(par defaut de delegation syndicale ou de Conseil
d'entreprise) que I'adoption d'un plan d'odroi d'un
bonus salarial peut se faire par Ie biais d'un acte
d'adhesion.
II n'y a done pas un choix laisse a I'employeur entre la
CCT ou I'acte d'adhesion lorsqu'il y a une delegation
mais seulement lorsqu'il n'y en a pas.
Pour Ie surplus, s'il n'y a guere de commentaire a
formuler concernant I'insertion par voie de CCT
(puisqu'il s'agit d'une CCT usuelle qui doit efre deposee
au SPF Emploi et travail, greffe de la Direction Generale
des Relations Collectives du Travail), il n'en va pas de
meme lorsque Ie plan d'octroi est introduit par acte
d'adhesion, concept evidemment neufque nous
proposons de detailler au point suivant.
III. Introduction du plan
cToctroi des avantages par
acte cTadhesion
La CCT n° 90 enonce scrupuleusement les mentions
obligatoires que doit contenir I'acte d'adhesion. Mais une
fois que Ie projet d'acte a ete etabli en respectant les
mentions obligatoires, son adoption est soumis a des
regles procedurales fixees par la loi du 21 decembre
2007,
I. Mentions obligatoires
En bref, les mentions obligatoires sont les suivantes :
identite de I'entreprise (nom, adresse et numero
d'identification), indication de la Commission paritaire,
duree de validite de I'acte d'adhesion s'il est a duree
Comptabilite et fiscatite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 296
determinee (et s'il est a duree indeterminee indication
du delai de denonciation, date d'entree en vigueur (si
I'on souhaite que ce ne soit pas identique a la date de la
signature), datation et signature par la personne habilitee.
Ces mentions obligatoires sont strictement enoncees a
t'article 13 de la CCT n° 90.
Nous nous sommes permis cette enonciation rapide
sans aucun commentaire car un modele d'acte de
d'adhesion est de toute maniere annexe a la convention
collective precitee et contient lesdites mentions
obligatoires. Ce modele est evidemment disponible sur
Internet (par exemple www.cnt.be).
2. Procedure d'adoption
a) Premiere phase : etablissement conjoint de
I'acte et du plan
Une fois que I'employeur a etabli un proj'et d'acte
d'adhesion, avec en annexe Ie projet de plan d'octroi
d'un bonus salarial, il va devoir remettre un exemplaire
de ce projet complet a chaque travailleur concerne par
I'avantage potentiel qui serait octroye.
Les travailleurs concernes qui ont done re^u Ie projet du
plan d'odroi disposent d'un delai de 15 jours pour faire
valoir leurs observations, soit dans un registre ad hoc
prevu a cet effet au sein de I'entreprise, soit directement
aupres du directeur regional du controle des lois sociales
(ce qui garantit I'anonymat du travailleur qui formulerait
des remarques a I'egard de son employeur). Quoi qu'il
en soit, I'employeur est de toute maniere oblige de
transmettre Ie registre en question au directeur regional
du controle des lois sociales,
Si aucun travailleur ne fomnule de remarques, la
procedure d'etablissement conjoint de I'arte d'adhesion
est close.
Par centre, si Ie directeur regional du controle des lois
sociales a regu des observations, il les transmettra
d'abord a I'employeur et disposera d'un delai de 30 jours
pourtenter de concilier les parties. S'il y parvient, la
procedure d'etablissement conjoint sera terminee mais
s'il n'y parvient pas, il devra transmettre Ie dossier au
President de la Commission paritaire competente qui
fera une ultime demarche amiable pour conciliation.
Toutefois, en cas d'insucces, Ie difFerend sera tranche par
la Commission paritaire elle-meme a condition toutefois
que la solution proposee soit acceptee par 75 % au
mains des suffrages.
b) Deuxieme phase : depot de I'acte
Des lors que I'acte d'adhesion (avec Ie plan en annexe) a
ete etabli conformement aux regles enoncees ci-avant, il
devra etre depose au greffe de la direction generate des
relations collectives du travail (SPF Emploi et travail).
Une fois ce depot opere, I'employeur doit aviser les
travailleurs de ce depot par voie d'affichage aux valves
de I'entreprise,
Et ensuite, Ie greffe precite transmettra cet acte a la
Commission paritaire competente afin qu'elle puisse
exercer un controle qui sera examine ci-dessous.
c) Troisieme phase : procedure de controle
et ultime phase de discussion
La Commission paritaire competente ainsi saisie apres Ie
depot de I'acte d'adhesion et du plan d'octroi dispose
d'un delai de deux mois pour eflfectuer ce que la loi
precitee appelle des « controles de forme et marginal ».
Le controle de forme consiste, comme son intitule
I'indique, a verifier si les mentions obligatoires de I'acte
d'adhesion et du plan octroi s'y trouvent,
Quant au controle marginal, il vise prindpalement a
verifier si I'acte d'adhesion (et Ie plan d'octroi) ne viole
pas la legislation anti-discrimination. La Commission
paritaire verifiera principalement a la lumiere des normes
anti-discrimination la determination des travailleurs pour
lesquels I'avantage est prevu, les objectifs vises ainsi que
les modalites de calcul prevues (voiraussi infra VI. I.).
A I'issue du controle, trois hypotheses sont possibles :
soit Ie controle s'est avere satisfaisant et la
Commission paritaire peut alors prendre une decision
positive en faveur de I'acte d'adhesion qui sera depose
au SPF Emploi et entrera en vigueur;
soit la CP rend une decision negative qui devra
mentionner precisement les manquements constates
et qui sera communiquee a I'employeur (avec
obligation d'en informer les travailleurs); mais rien
n'empecherait cependant I'employeur de reintroduire
un autre plan;
soit la CP ne se prononce pas dans les deux mois,
ce qui n'equivaudrait pas a une acceptation, cette
mission de controle etant alors devalue au fonction-
naire competent (a savoir Ie directeur regional de la
Direction generale des relations collectives de travail
AR 21 janvier 2008, ME,, 31 janvier 2008) qui pourra
approuver I'acte d'adhesion ou Ie rejeter; par centre
s'il ne se prononce pas dans Ie mois, son silence
vaudrait alors acceptation.
IV. Quant au plan lui-meme
La CCT n° 90 a ete particulierement prolixe quant aux
mentions obligatoires que devait contenir Ie plan insere
dans la convention collective ou dans I'acte d'adhesion :
- designation des beneficiaires, a savoir I'entreprise,
Ie groupe d'entreprises ou la partie d'entrepnse afin
que les travailleurs puissent etre identifies;
- determination des objectifs qui, comme cela a deja
ete dit, doivent etre collectifs, mesurables et
verifiables;
indiquer la periode pendant laquelle seront verifies
les objectifs collectifs determines ci-avant; cette
periode ne peut cependant etre inferieure a trois
mois et ne doit pas obligatoirement cdfncider avec la
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 297
duree totale du plan qui doit egalement faire I'objet
d'une mention distincte;
indiquer la maniere dont seront assures Ie controle
et Ie suivi de la realisation des objectifs fixes;
mentionner la maniere dont les resultats pourraient
etre contestes;
mentionner les avantages octroyes mais egalement
les modalites de calcul et de paiement de ceux-ci.
La CCT n° 90 se penche ensuite sur des mentions
facultatives et done non obligatoires qui peuvent etre
inserees dans la convention collective d'entreprise ou
I'acte d'adhesion.
Cela conceme prindpalement la maniere dont les
travailleurs seront informes periodiquement de
revolution des resultats et egalement I'eventuelle mise en
place d'une procedure de modification quant aux
objectifs a atteindre (voir aussi infra VI.3).
Evidemment, d'autres mentions peuvent toujours etre
inserees a condition qu'elles ne derogent pas aux
mentions obligatoires precitees.
Pour Ie surplus, on se rappellera que Ie plan d'octroi doit
etre introduit par CCT d'entreprise ou a defaut par un
acte d'adhesion soumis au formalisme decrit au point
precedent,
V. Traitement social et fiscal
des avantages non
recurrents lies aux
resultats
Si Ie legislateur et les partenaires sociaux ont tenu a
ajouter au panel des remunerations dites alternatives,
les avantages non recurrents lies aux resultats, c'est
evidemment en les assortissant d'avantages sociaux et
fiscaux.
Mais disons Ie d'emblee, Ie regime fiscal et social plus
favorable suppose une condition : I'avantage non
recurrent lie aux resultats ne peut depasser un seuil de
2.200 EUR bmts par an et par travailleur concerne
(plafond fixe pour I'annee 2008 mais qui devrait etre
majore chaque annee).
Des lors que cette condition fondamentale est remplie,
un regime particulier sur Ie plan social et fiscal particulier
a ete prevu.
I. Regime social
Au sens de la loi du 27 juin 1969 revisant I'arrete-loi du
28 decembre 1944 concernant la securite sociale des
travailleurs, I'avantage non recurrent lie aux resultats qui
ne depasse pas Ie plafond precite n'est pas considere
comme de la remuneration, ce qui implique I'absence de
cotisations sociales personnelles et patronales.
Neanmoins, Ie legislateur a instaure une cotisation dite
« spedale » a charge de I'employeur et qui equivaut a
33 % du montant octroye a titre de bonus salarial. Cette
cotisation est evidemment a verser a I'ONSS.
II est peut etre utile de preciser que malgre qu'il ne
s'agisse pas precisement d'une cotisation patronale de
securite sociale, la somme versee du chef de cette
cotisation speciale est heureusement deductible
fiscalement a titre de charge dans Ie chef de I'employeur
cotisant.
II n'y a par centre aucune cotisation de securite sociale,
quelle que soit son appellation, a charge du travailleur
Enfin, I'employeur prudent veillera scrupuleusement a ne
pas depasser Ie plafond autorise car dans cette hypothese
malencontreuse, I'excedent (c'est-a-dire ce qui depasse
Ie plafond precite) sera considere comme etant de la
remuneration avec comme consequence I'application du
regime « normal » de securite sociale comme s'il
s'agissait d'une remuneration au sens de la loi du 27 juin
1969 precitee, et done une cotisation sociale personnelle
de 13,07 % sur I'excedent et une cotisation sociale
patronale de pres de 35 % sur ce meme excedent.
2. Regime fiscal
Le legislateur a instaure une veritable exoneration fiscale
de I'avantage octroye dans Ie sens ou aucun precompte
professionnel ne doit etre verse par I'employeur;
ni d'ailleurs aucun impot de quelque type que ce soit.
L'exoneration est totale.
Evidemment, Ie depassement du plafond aura la meme
consequence qu'en matiere sociale, a savoir une
imposition « nonnale » mais uniquement de I'excedent.
Enfin, sur un plan plus formel, I'octroi de cet avantage
devra faire I'objet d'une mention d'une part dans ce qui
est techniquement appele « une fiche d'information »
(et qui poun-ait s'apparenter a une fiche de paie) et
d'autre part, une mention doit etre inseree dans la fiche
bien connue 281.10. Predsons egalement que la delivrance
de la fiche dite d'information se fera en meme temps
que Ie versement du bonus salarial.
3. Commentaires pratiques : avantage
vraiment avantageux ?
Si Ie bonus non salarial a ete presents comme un nouvel
avantage interessant, on ne peut pas nier que la
cotisation sociale dite speciale temit quelque peu Ie
tableau idyllique que certains acteurs economiques
auraient bien voulu conferer a leur projet,
II n'en reste pas mains que sur Ie plan chiffre, cet
avantage reste interessant comparativement a la
remuneration traditionnelle ainsi que nous esperons
pouvoir Ie demontrer par ce qui suit.
Pour se convaincre de I'interet des avantages non
recun"ents lies aux resultats, il faut se poser la question
de savoir quel budget doit etre consacre par I'employeur
pour que son travailleur puisse beneficier d'un
complement salarial net de 2.200 EUR.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 298
Cela dependra evidemment du taux marginal
d'imposition du travailleur (entre 25 et 50 %) mais on
peut affirmer qu'au minimum I'employeur devra prevoir
un budget approximatifde 4.580 EUR et au maximum
pres de 6.820 EUR, Nous appelons « budget », Ie cout
reel a supporter par I'employeur ce qui inclut done les
charges sociales patronales de quasi 35 % du salaire brut.
Or, si I'employeur passe par les avantages non recurrents
lies aux resultats, pour faire beneficier Ie travailleur d'un
avantage remuneratoire equivalant a 2.200 EUR nets,
il ne lui en coutera que 2.926 EUR (2.200 EUR + 33 %
de charges sociales) !
II suffit de comparer ce montant avec les chiffres alignes
ci-avant pour comprendre I'avantage financier reel des
avantages non recurrents lies aux resultats.
Des lors, si effectivement il etait possible de rendre
I'avantage encore plus attractif, celui-ci reste quand meme
interessant comparativement a la remuneration ordinaire.
VI. Autres questions
1. La compatibilite du plan d'octroi
avec les regles anti-discrimination
Precisons d'emblee qu'il n'y a pas d'incompatibilite de
principe, ni de la loi, ni de la CCT n° 90, avec les normes
anti-discriminatoires, et ce, meme si seule une categorie
de travailleurs beneficiera d'un plan et non la totalite de
ceux-ci.
Neanmoins, en pratique, il faudra veiller a la conformite
du plan d'octroi du bonus salarial avec les normes
anti-discnmination dos lors que seule une partie des
travailleurs de I'entreprise sera concernee par ce plan.
II faudra done prendre garde a ce que aucun des
elements contenus dans Ie plan (prindpalement la
determination des travailleurs, des objectifs ainsi que les
modalites de calcul) ne repose sur la race, la couleur de
peau, I'origine nationale ou ethnique, la nationalite, Ie sexe,
I'age, la religion, I'etat de sante, un handicap eventuel, „„
tout critere juge discriminatoire saufcas particuliers.
On ne poun-a non plus faire de distinction entre les
travailleurs suivant la nature de leur contrat de travail
(par exemple a temps plein ou a temps partiel ou
encore a duree determinee).
Toutefois, Ie risque de contrariete est assez minime
puisque que la confomnite avec que les normes anti-dis-
crimination font partie du controle marginal que devra
exercer Ie service competent au sein du SPF Emploi et
travail (voir supra),
2. Qu»'c/ en cas de multiplicite
d'employeurs
Rien n'empecherait sur Ie plan des principes, un
travailleur prestant a temps partiel aupres de deux
employeurs distincts de beneficier des avantages non
recurrents lies aux resultats aupres de chacun d'eux.
Mais la question merite d'etre examinee sur un plan
pratique, notamment au regard du plafond de 2.200 EUR
permettant de beneficier des avantages fiscaux et sociaux
des avantages non recurrents lies aux resultats.
On se rappellera en effet que I'exoneration fiscale ne
s'appliquera qu'a concurrence d'un montant annuel total
de 2.200 EUR, plafond qui sera facilement depasse en
cas de multiplicite d'employeurs.
II nous semble que la question et sa reponse doivent
etre envisagees differemment selon que I'on se trouve
dans la situation du travailleur ou dans celle de
I'employeun
Logiquement, un employeur qui octroie un bonus salarial
ne peut etre victime du fait que Ie travailleur beneficierait
d'un second bonus salarial aupres d'un second employe.
Cela signifie concretement que chaque employeur
conceme qui utiliserait Ie meme employe pourra
beneficier des avantages sociaux et fiscaux, soit Ie
paiement d'une cotisation speciale de 33 % et aucune
retenue de precompte.
Par centre, nous pensons que la situation doit etre
envisagee differemment dans Ie chef du travailleur qui
doit etre impose sur la partie qui depasse les 2.200 EUR.
II n'est en efFet pas concevable qu'un travailleur soit
favorise par rapport a un autre du fait qu'il cumule deux
emplois.
En resume, si un travailleur est occupe par plusieurs
.employeurs, il poun-ait recevoir de chaque employeur un
avantage lie aux resultats de 2.200 EUR maximum sans
que des cotisations de securite sociale (ni personnelles,
ni patronales) soient dues. Par centre, en matiere fiscale,
I'employeur sera toujours dispense de la retenue du
precompte professionnel, mais la partie excedant Ie
plafond annuel de 2.200 EUR sera consideree comme
imposable et la situation sera regulan'see lors de
I'imposition finale.
Nous devons neanmoins signaler avec humilite aux
lecteurs que ni la loi du 21 decembre 2007, ni la CCT
n° 90 n'ont traite cette question.
Notre reponse s'appuie sur un raisonnement logique
ainsi que sur la volonte du legislateur et des partenaires
sociaux mais il n'est pas exclu qu'une juridiction saisie
opte pour une autre appreciation. Et, renseignements
pris, aucune question parlementaire n'a encore ete
posee a ce jour a ce sujet, ce qui aurait malgre tout pu
nous eclairer de maniere plus precise.
3. L'employeur peut-il modifier Ie plan
d'octroi du bonus ?
La question conceme principalement les objectifs vises et
appelle une reponse de principe positive mais evidemment
un certain formalisme bien naturel devra etre respecte.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 299
Cette question a ete reglee par la CCT n° 90 qui
distingue selon que Ie plan d'octroi du bonus a ete
introduit par CCT ou par acte d'adhesion.
Modification du plan d'octroi sis dans une CCT
Tant les obj'ectifs que les niveaux a atteindre peuvent
etre modifies selon une procedure particuliere pour
autant que cette procedure soit prevue dans la
convention collective de travail et que I'employeur
informe les travailleurs concernes de la modification
intervenue.
Cette modification devra en outre etre communiquee a
la Direction generale des relations collectives de travail
du SPF Emploi et travail.
Modification du plan d'octroi introduit par acte
d'adhesion
S'il s'agit d'une modification d'objectifs, toute modification
necessitera de suivre la procedure d'etablissement de
I'acte d'adhesion ainsi que la procedure de controle.
Enclair; on reprend la procedure comme si on adoptait
un nouveau plan (voir supra).
Si par centre, I'objectif n'est pas reellement modifie
en soi mais seulement les niveaux a atteindre, une
procedure derogatoire peut etre prevue dans Ie plan
d'octroi. L'employeur doit informer les travailleurs
concernes ainsi que Ie president de la Commission
paritaire de la modification intervenue. Nous insistons
done sur Ie fait qu'une procedure specifique doit avoir
ete prevue et ensuite suivie.
Pour Ie surplus, I'employeur veillera egalement a
communiquer la modification intervenue a la direction
generale des relations collectives de travail du SPF
Emploi et travail.
Mais, si aucune procedure derogatoire n'est prevue,
la modification des niveaux a atteindre suivra alors la
meme procedure que celle pour letablissement de I'acte
d'adhesion.
4. Le bonus salarial en droit du
travail : remuneration ou pas ?
La question ne se pose qu'en droit du travail et non en
droit de la securite sociale puisque Ie legislateur a
clairement exclu les avantages non recurrents lies aux
resultats du champ d'application de la notion de
remuneration, sous reserve du respect du plafond de
2.200 EUR par an.
Lie au postulat qui precede, il en ressort egalement que
I'avantage n'entre pas en ligne de compte pour Ie calcul
des indemnites legales dans Ie cadre de la securite
sociale ou des vacances annuelles. Cela s'applique aussi
aux indemnites legales en cas d'accident du travail ou de
maladie professionnelle, ce qui est d'ailleurs
expressement prevu par Ie legislateur
Toutefois, des lors qu'un travailleur est vise par un plan
d'octroi et que I'objectif defini est atteint, il a Ie droit
d'etre paye par I'employeur^ ce qui, a notre sens, devrait autre cote, nous avons demontre qu'il s'agissait bien d'un
suffire a considerer cet avantage comme remuneratoire avantage digne d'interet sur Ie plan budgetaire pour
au sens de la loi du 12 avril I 965 sur la protection de la I'employeur
remuneration, car il est quand meme indeniable que c'est
Nous estimons egalement dommage que I'octroi de cet
en raison de son engagement que Ie travaitleur a
avantage soit soumis a un formalisme assez lourd qui ris-
potentiellement droit a cet avantage.
quait d'etre dissuasifet done de limiter Ie succes de cette
Mais, il ne nous semble pas qu'on puisse aller au-dela,
formule pourtant avantageuse.Tant les partenaires
ce qui a pour consequence que les avantages non
sociaux que Ie legislateur auraient sans doute pu faire
recurrents lies aux resultats ne peuvent etre consideres
dans la simplicite.
comme de la remuneration au sens de la loi du 3 juillet
1978. Certes, les employeurs suffisamment importants
(en nombre de travailleurs) et disposant d'un service du
Par exemple, on ne tiendra pas compte de ce bonus
personnel ad hoc adopteront sans doute assez facilement
pour calculer les nombreux seuils presents dans la loi du
ce systeme pour une partie de leur personnel, mais nous
3 juillet 1978 (clause d'essai, preavis, clause de non
concurrence, ...). avions des craintes pour les plus petites societes qui
pourraient etre effrayees par tant de formalisme, et ce,
Cet avantage n'entre pas non plus en ligne de compte
meme si certains secretariats sociaux ont mis au point
pour Ie calcul du salaire garanti,
des formules d'assistance.
Enfin, il est indeniable que cet avantage ne sera pas pris
II semblerait toutefois que nous nous soyons trompes...
en compte pour Ie calcul d'une eventuelle indemnite
ce dont nous nous rejouissons vu I'interet de la formule.
compensatoire de preavis dont I'employeur serait
redevable au travailleun En effet, un nombre important de conventions collectives
d'entreprise et d'acte d'adhesion ont ete deposes au
II suffit d'ailleurs pour s'en convaincre de rappeler que
I'article 39 de la loi du 3 juillet 1978 ne vise pas la greffe de la direction des relations collectives du SPRF
remuneration au sens large du terme mais uniquement Emploi et travail. Signe incontestable d'un certain succes.

la « remuneration en cours ». II est evident que ies

II conviendrait neanmoins attendre que des chiffres
avantages non recurrents lies aux resultats sont par
precis soient produits car Ie depot des plans d'octroi ne
definition hors du champ d'application de la notion de
signifie pas non plus automatiquement leur acceptation
remuneration en cours vu I'alea qu'ils comportent.
et il faudra done etre attentif a la reaction des
Us se definissent en effet eux-memes comme etant
employeurs face a un eventuel rejet,
« non recurrents », ce qui est explicite.
Quoi qu'il en soit, meme si nous maintenons notre

VII. Appreciations regret sur Ie manque de simplicite de la mise en place

du systeme d'octroi, nous pensons avoir clairement
personnelles
demontre qu'il s'agit d'une technique financierement

Comme nous I'avons deja signale, il est sans doute interessante pour chacune des parties et done un

dommage que Ie legislateur n'ait pas octroye un veritable instrument de plus dans Ie panel des remunerations
« cadeau » social en plus du « cadeau » fiscal. Mais d'un alternatives.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 300

 Nouveau regime fiscal relatif aux droits
d'auteur : la fin des controverses ?
SABRINA SCARNA
Avocat-Simont Kraun, chargee de conferences au Mastere special
en gestion fiscale de la Solvay Susiness School (ULS)
Expert charge d'enseignement au CEFIAD (Fucam) Licence spedale en planification patrimoniale

La loi du 16 juillet 2008 ' (ci-apres « la Loi ») a enfin introduit un regime fiscal specifique pour les revenus qui resul-
tent de la cession ou de la concession de droits d'auteur, droits voisins, ainsi que de licences legales et obligatoires.

L' evolution des travaux parlementaires relatifs a cette Loi est riche d'enseignement.

Une premiere proposition avait ete deposee, a la Chambre, Ie 19janvier 2006, par Monsieur Ie depute Monfils.
Cette proposition n'a pas abouti. Elle a ete redeposee dans des termes identiques, au Senat, toujours par Monsieur
Monfils, Ie 26juillet 2007.

Cette seconds proposition est celle qui a donne naissance a la loi du 16juillet 2008. Le texte final differe cependant
largement du texte originaire.

La proposition initiate offrait I'avantage de prevoir un regime simple et clair : les revenus des droits d'auteur et des
drafts voisins etaient consideres comme une nouvelle categorie de revenus divers, a caractere mobilier, taxables
distinctement a un taux de 15% (vu leur caractere mobilierprecisement).

Us sont aujourd'hui consideres comme des revenus mobiliers, a part entiere, taxables comme tels. La nouvelle
mesure ne prevoit cependant plus un regime uniforme. Les droits d'auteur, au sens large, sont ainsi consideres
comme generant des revenus mobiliers, taxables au taux de 15 %, lorsqu'ils sont inferieurs a 37.500,00 EUR
(soit 50.000,00 EUR indexes pour les revenus de I'annee 2008). Lorsque les revenus depassent ce montant, Us sont
requalifies en revenus professionnels, taxables au taux progressif par tranches. Encore faut-il, a ce sujet, que les
droits d'auteur puissent etre consideres comme etant« affectes » a Vactivite professionnelle. Les anciennes
questions, relatives precisement a cette notion de I'« affectation » professionnelle, vont done demeurer d'actualite.

Un premier constat s'impose : si tel etait pourtant Ie but du legislateur, Ie nouveau regime ne met pas fin a toutes
les controverses qui ontpourtant conduit a son instauration.

En outre, nous verrons que se posent de nouvelles interrogations notamment quant au caractere constitutionnel de
la loi.

Nous approfondirons ces differentes problematiques apres avoir etudie Ie champ d'application de la loi et examine
Ie nouveau regime de taxation.

Selon I'artide ler de la loi du 30 juin 1994, Ie droit

I. Champ d'application
L'article 17, § ler du CIR 92 a ete modifie par la Loi et
precise a present que sont consideres comme des
revenus mobiliers, ceux qui resultent de la cessfbn ou de
la concession de droits d'auteur et de droits voisins ainsi
que des licences legales et obligatoires visees par la loi du
30 juin 1994 relative aux droits d'auteur et aux droits voi-
sins ou par des dispositions analogues de droit etranger2.
Le champ d'application du nouveau regime est done
superpose a la loi du 30 juin 1994 relative aux droits
d'auteur et aux droits voisins.
Ceux-ci ne se limitent pas a la sphere artistique 3. Des
lors, I'ensemble des droits d'auteur et des droits voisins
sont vises qu'ils soient ceux per^us par des artistes au
sens propre du terme ou per«;us par d'autres personnes
qui jouissent de tels droits (tels I'avocat ou Ie magistrat
qui contribuent a une publication scientifique).
d'auteur d'une ceuvre litteraire 4 ou artistique vise en rea-
lite deux composantes principales : d'une part, les droits
patrimoniaux et d'autre part, un droit moral inalienable.
Les drote patrimoniaux sont definis comme etant Ie droit
de reproduire I'oeuvre ou d'en autoriser la reproduction.
Ceux-ci comportent notamment Ie droit exclusif d'en
autoriser I'adaptation, la traduction, la location ou Ie pret
L'auteur a egalement seul Ie droit de communiquer
I'ceuvre au public ou d'en autoriser la distribution.
L'auteurjouit en outre sur son oeuvre d'un droi't moral
inalienable qui comporte Ie droit de divulguer I'ceuvre;
I'auteur dispose en outre du droit de s'opposer a toute
modification de I'ceuvre.
La loi relative aux droits d'auteur prevoit expressement
que ces droits patrimoniaux sort des biens mobiliers,
cessibles et transmissibles, conformement aux regles du
droit civil. La loi precise qu'ils peuvent faire I'objet d'une

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 30,

alienation ou d'une licence simple ou exclusive 5.
Les droits voisins de I'artiste interprete ou executant
se divisent, a I'instar des droits d'auteur; en droits
patrimoniaux et en un droit moral inalienable,
Les droits patrimoniaux consistent notamment dans Ie
droit de reproduire sa prestation ou d'en autoriser la
reproduction. Le droit moral inalienable consiste en ce
que I'artiste interprete ou executant a Ie droit a la
mention de son nom et de s'opposer a toute
modification de sa prestation 6.
Ces droits patrimoniaux sont egalement consideres
comme des biens mobiliers cessibles et transmissibles
pouvant faire I'objet d'une alienation ou d'une licence
simple ou exclusive 7.
Les droits d'auteur et droits voisins sent done d'un point
de vue civil des biens mobiliers incorporels °.
Le nouveau regime vise, enfin, les revenus des licences
legales et obligatoires.
II. Regime fiscal
I. Regime anterieur a la loi du
16juillet2008
Avant ce nouveau regime, les droits d'auteur ont suscite
de nombreuses controverses au regard de leur regime
fiscal. C'est d'ailleurs une des raisons justifiant qu'un
regime specifique soit pris afin d'offrir - enfin - une
certaine securite juridique.
Ainsi, les droits d'auteur pouvaient etre taxes
notamment, comme Ie rappellent d'ailleurs les travaux
parlementaires 9;
a titre de remuneration de travailleur salarie
(article 30 CIR 92);
- a titre de profits de profession liberale
(article 27 CIR 92);
- a titre de benefices d'exploitation (article 24 CIR 92);
- a titre de benefices ou profits d'une activite
professionnelle anterieure (article 28 CIR 92);
a titre de revenus d'operations occasionnelles
(article 90, lerCIR92);
a titre de revenus de la concession de biens
mobiliers (article 17, § ler, 3° CIR 92).
D'aucuns ont cependant defendu I'idee que les droits
d'auteur etant des biens mobiliers incorporels, les
revenus en decoulant devaient necessairement etre
consideres comme des revenus mobiliers.Ainsi.A, RAYET
a defendu la theorie selon laquelle des revenus resultant
de la concession de droits mobiliers etaient taxables sur
la base de I'artide 17, § ler, 3° du CIR 92 10.
Certes, s'agissant de revenus mobiliers, la « requalification »
en revenus professionnels, telle qu'elle est etablie par
I'article 37 du CIR 92, est possible. A ce sujet, cette
requalification implique toutefois que les droits d'auteur
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 302
(dont decoulent les revenus) soient affectes a I'activite
prcrfessionnelle de I'artiste.Tel ne peut etre Ie cas, selon
A. Rayet ", lorsque I'exploitation des droits est
notamment confiee a des tiers.
En d'autres termes, les revenus provenant de la conces-
sion devaient, selon cet auteur; etre consideres comme
taxables sur la base de I'article 17, § \er, 3°du CIR 92 et
ils ne pouvaient etre requalifies en revenus professionnels
que dans des situations exceptionnelles et en tout cas
pas lorsque I'auteur confiait t'exploitation de ses droits a
un tiers 12.
La Cour d'Appel de Bruxelles n'a pas suivi cette
argumentation. Dans un arret du 21 fevrier 2007 13,
la Cour a ainsi dit pour droit:« il faut, des lors, considerer
que /es revenus des avoi'rs affectes a I'exercice de I'activite
professionnelle au sens de I'artide 37, alinea te' predte sont
tes revenus immobitiers et mobiliers a caractere professionnel,
c'est-a-dire des revenus qui, tout en etant produits par des
biens, proviennent de I'activite professionnelle ».
La position de la jurisprudence est done de considerer
que les droits d'auteur sont « affectes a I'activite
professionneSle » lorsqu'ils proviennent de I'activite
professionnelle.
L'Administration n'a - quant a elle - jamais accepte de
traiter les revenus de droits d'auteur en tant que revenus
mobiliers; elle considerait au contraire que les revenus
des droits d'auteur consistaient, en principe, en des
revenus professionnels. Ainsi, selon Ie commentaire admi-
nistratif, les droits d'auteur des artistes devaient etre
consideres comme des profits a mains qu'ils ne soient Ie
resultat d'une prestation artistique purement occasionnelle
et fortuite. Dans pareille hypothese, ces droits devaient
etre taxes a titre de revenus divers vises a I'article 90,
l°duCIR92"'.
La question de la nature des droits d'auteur et du regime
de taxation etait source d'une grande insecurite juridique
comme nous venons de Ie constaten
Le nouveau regime entre en vigueur est cense mettre un
terme a ces differentes controverses. Nous verrons que
cela se verifie partiellement.
2. Nouveau regime
a) Nature du revenu
Selon la nouvelle Loi, les revenus de droits d'auteur^
de droits voisins ainsi que de licences legales et
obligatoires sont a present consideres comme etant
des revenus mobiliers, conformement a I'article 17, § I,
5° du CIR 92.
S'agissant de revenus mobiliers, ceux-ci peuvent faire
I'objet de la requalification portee par I'article 37 du
CIR 92 selon lequel les revenus de biens mobiliers peuvent
etre consideres comme des revenus professionnels
lorsque ces avoirs sont affectes a I'exercice de I'activite
professionnelle du beneficiaire desdits revenus 15,
Afin d'eviter cependant que tous les revenus mobiliers
soient requalifies en revenus professionnels sur la base
de cette disposition, I'article 37 a egalement ete modifie
par la nouvelle Loi.Ainsi, un deuxieme alinea a ete insere
selon lequel les revenus vises a I'article 17, § I"',
5° conservent leur qualite de revenus mobiliers sauf
dans I'eventualite et dans la mesure ou ils excedent
37.500,00 EUR a indexer (ce qui equivaut a 50.000,00 EUR
pour les revenus de I'annee 2008).
Cette modification de I'article 37 du CIR 92 appelle un
bref rappel de revolution du texte lors des travaux
parlementaires.
Lorsque la proposition de Loi a ete deposee a la
Chambre des representants et ensuite au Senat toujours
par Monsieur Monfils, Ie but etait de considerer les
revenus de droits d'auteur et de droits voisins comme
etant une categorie specifique de revenus divers, taxes
distinctement a 15 %. Les revenus des droits d'auteur
devaient done etre taxes de maniere uniforme, quel que
soit leur montant
Dans Ie cadre de revolution des travaux parlementaires,
la proposition a ete modifiee en vue de considerer les
revenus des droits d'auteur et des droits voisins comme
etant des revenus mobiliers (ce qui permettait par
ailleurs de suivre Ie droit civil qui, pour rappel, definit
ceux-ci comme etant des droits mobiliers incorporels).
Le groupe du CD&V - NVA a cependant soutenu, lors
des travaux parlementaires, qu'il y avait lieu, a partir d'un
certain seuil de revenus, « de revenir au systeme normal
d'imposition » '6. Ce seuil a ete fixe a 50,000,00 EUR
apres indexation, ce qui a abouti a un montant - non
indexe - de 37.500,00 EUR.Vu qu'un consensus se
degageait, ceci a finalement ete accepte. C'est pour cela
que la loi aboutit, f'n fine, a un systeme hybride ou les
revenus de droits d'auteur et droits voisins ainsi que
ceux des licences legales et obligatoires sont consideres
comme etant des revenus mobiliers, devenant des
revenus professionnels lorsqu'ils sont affectes a I'activite
professionnelle et qu'ils depassent un certain seuil.
En d'autres termes, Ie regime peut etre resume comme
suit:
lorsque les droits d'auteur; au sens large, ne sont pas
afFectes a I'activite professionnelle, les revenus de ces
droits sont toujours des revenus mobiliers conforme-
ment aux articles 17, § Ier, 5° et 37, a contrario,
du CIR 92;
les revenus de droits d'auteur inferieurs a
37.500,00 EUR a indexer seront toujours des
revenus mobiliers qu'ils soient ou non afFectes a
I'activite professionnelle;
lorsque les droits d'auteur sont affectes a I'activite
professionnelle, les revenus seront en principe
requalifies en revenus professionnels mais unique-
ment dans la mesure ou ils excedent 37.500,00 EUR
a indexer;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 303
Le montant de 37.500,00 EUR doit etre indexe et
s'elevera, pour I'exercice d'imposition 2009, a
50.000,00 EUR.
b) Retenue du precompte
Principe
L'artide 261 du CIR 92 a egalement ete modifie par la
loi du 16 juillet 2008 : il comporte a present un 4° qui
precise que sont redevables du precompte mobilier;« tes
habitants du Royaume, les sodetes residentes, associations,
institutions, etablissements et organismes quelconques et les
personnes morales assujetties a I'impot des personnes
morales ainsi que les contribuables assujettis a I'impot des
non-residents debiteurs des revenus vises a I'article 17, §ler,
5° du C/R 92 ».
Lorsqu'un revenu de droits d'auteur est considere
comme un revenu mobilier (soit pour rappel parce qu'i
est inferieur a la somme de 37.500,00 EUR, a indexen
soit parce qu'il ne pourrait etre considere comme affecte
a I'activite professionnelle), Ie precompte mobilier doit
etre retenu par son debiteur
Selon I'article 22, § 3 du CIR 92 tel que modifie par la
nouvelle Loi, Ie revenu net des droits d'auteur vise a
I'artide 17, § 1°, 5° du CIR 92 s'entend du montant brut
diminue des frais exposes en vue d'acquerir ou de
conserver ces revenus. A defaut d'elements probants, ces
frais sont fixes forfaitairement par Ie Roi.
A ce suj'et, les articles 3 et 4 de I'arrete royal d'execution
du CIR 92 ont ete modifies. L'article 3 precise a present
que pour la determination du revenu de droits d'auteu^
les frais exposes en vue de I'acquisition ou de la conser-
vation de ces revenus sont, a defaut d'elements probants,
fixes forfaitairement a 15 % du montant brut.
L'article 4 de I'arrete royal d'execution precise, quant a
lui, que Ie taux prevu a I'article 3 est porte a 50 % de la
premiere tranche de 10.000,00 EUR et 25 % de la
tranche de 10.000,00 EUR a 20.000,00 EUR s'il s'agit de
droits d'auteur ".
Lorsque des droits d'auteur; au sens large, sont verses,
il faut done retenir Ie precompte sur Ie revenu net.
Pour determiner ce revenu net, il y a lieu de proceder a
la deduction d'un pourcentage, fixe de maniere forfaitaire
par I'arrete royal, du montant brut. A ce sujet, on peut
lire de maniere precise dans les travaux pariementaires
« il est propose de fixer !e montant de frais forfaitaire de
moniere degressfVe sui'vant deux tranches de revenus opn
que les benefidaires des revenus modestes qui restent
imposables ne subissent sur ceux-d qu'une faible charge
fiscale.Aucun frais forfaitaire nest calcule et deductible sur
la tranche de revenus excedant un certain plafond
(20.000,000 EUR par an). L'artide 3 de I'arrete royal du
C/R 92 prevoit des frais forfaitaires de 15 %. Pour en
instaurer de plus consequents, it faut y deroger via I'artide 4
du mdme arrete d'execution » 18.
La fixation des frais forfaitaires a un taux degressif par
tranches a ete decide en vue de favoriser les revenus
modestes.
Ainsi, il a ete prevu que pour un revenu maximal de
20.000,00 EUR, la deduction de frais serait identique a
celle qui aurait ete appliquee a une personne promeritant
des revenus meme nature de 50.000,00 EUR, avec
application d'un taux unique (qui est de 15 %). Dans les
deux cas (deduction progressive par tranches alors que
Ie revenu est de 20.000,00 EUR ou deduction unifonne
a 15 % pour un revenu de 50.000,00 EUR) Ie montant
deductible s'eleve efFectivement a 7.500,00 EUR.
Selon les travaux parlementaires, la volonte etait de
proceder a une deduction forfaitaire plus importante
que celle de 15 % visee a I'article 3 de I'arrete royal tout
en ne permettant pas une deduction au-dela d'un
certain montant de revenus fixe a 20.000,00 EUR,
A la lecture des termes repris dans I'arrete royal, force
est cependant d'admettre que la deduction n'a pas ete
limitee au-dela de ce montant Certes, I'article 4 dispose
que Ie taux prevu a I'article 3 est porte a 50 % de la
premiere tranche de 10.000,00 EUR et 25% de la
tranche de 10.000,00 a 20,000,00 EUR lorsqu'il s'agit de
droits d'auteur II n'est toutefois pas indique qu'au-dela de
ces sommes, aucune deduction ne pourrait etre effectuee.
Nous estimons done qu'au-dela de 20.000,00 EUR, c'est
la deduction viseea I'article 3 qui redevient applicable et
qui est done de 15%. Les articles 3 et 4 sent des textes
clairs. Partant, ils ne doivent pas etre interpretes, Quelle
qu'ait ete la volonte exprimee lors des travaux
parlementaires, force est de constater que celle-ci n'a pas
ete traduite expressement dans les textes et que ceux-ci
doivent done etre interpretes tels qu'ils sont rediges,
Partant, nous estimons que les forfaits sont les suivants:
de 0 a 10,000,00 EUR: 50%;
de 10.000,00 EUR a 20.000,00 EUR : 25 %;
- a partir de 20.000,00 EUR : 15 %.
Exemples d'application
Cette taxation distincte des droits d'auteur et droits
voisins est done extremement favorable. Cela peut etre
illustre par I'exemple suivant:
Un professeur d'universite beneficie (outre son traitement
qui est, par hypothese, superieur a 32.860,00 EUR ''') de
droits d'auteur pour un montant de 8.000,00 EUR.
L'impot du, qui se confond avec Ie precompte mobilier^
est de 15%. Le precompte mobilier sera preleve sur
Ie montant net, c'est-a-dire qu'il faudra proceder a la
deduction forfaitaire etablie par I'arrete royal
d'execution,
Ce professeur subira done un impot de 600,00 EUR
(15% de 50% de 8.000,00 EUR).
Avant I'entree en vigueur de cette Loi, vu la position de
I'Administration fiscale et de la jurisprudence, I'impot eut
ete de 4.000,00 EUR 20. Leconomie realisee est done,
dans cet exemple, de 3.400,00 EUK
Avec Ie nouveau regime, meme lorsque Ie seuil de
50.000,00 EUR est atteint, I'economie d'impot se revele
tres importante,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 304
Prenons ainsi I'hypothese d'un contribuable qui aurait
promerite des revenus de I'ordre de 80.000,00 EUR a
titre de droits d'auteun
Jusqu'a en ce compris 50.000,00 EUR, ces revenus sont
consideres comme etant des revenus mobiliers. 11s
subiront done Ie precompte mobilier de 15 % apres
application des forfaits prevus pour les frais soit un impot
de 5.700,00 EUR 21.
Le montant de 30,000,00 EUR sera quant a lui taxable a
titre de revenus professionnels a I'impot progressif par
tranches. L'impot progressif par tranches portera sur
cette somme de 30.000,00 EUR, abstraction faite done,
selon nous, des premiers 50.0000,00 EUR re^us. S'il
devait en etre autrement, des dispositions specifiques
auraient du etre prises en ce sens. En efiFet, ce n'est que
dans la mesure ou les revenus excedent 50,000,00 EUR
qu'ils sont requalifies en revenus professionnels. Les
sommes peri;ues en-dei;a de ce seuil sont, conformement
a la Loi, des revenus mobiliers. Elles ne peuvent done
etre prises en compte afin de proceder au calcul de I'im-
p6t des seuls revenus professionnels,
Dans notre exemple, I'impot a titre de revenus
professionnels (profits) s'eleverait quant a lui a
5.500,00 EUR 2I, environ. L'impot total serait done de
I 1.200,00 EUR.
Si ce montant de 80.000,00 EUR etait pen;u par un
independant, exen;ant une profession liberale
quelconque, I'impot serait de I'ordre de 26.130,00 EUR n.
La difference, favorable au contribuable, est appreciable.
La nouvelle Loi est done extremement avantageuse pour
toute personne percevant des droits d'auteur
Les exemples ci-dessus I'illustrent clairement
Lors des travaux parlementaires, cette difference a
notamment ete justifiee de la sorte :
« Si les professions artistiques s'apparentent aux professions
liberates et aux metiers de la recherche, elles ne disposent
pas des m6mes armes pour reduire teur dependance a
I'egard d'une demande a to fois comptexe et instable, et
sont soumi'ses a des risques et dependances tout d fait
spedfiques, que ne connaissent pas les autres professions:
- risque de creaflVite;
risque lie a I'intermittence de I'activite remuneree en
alternance avec des periodes de creation necessaires,
mais non retribuees;
- n'sque tie au caractere proto-typi'que inherent aux
produits et prestations artistiques;
- risque lie aux aleas du succes et de \Q mode,
Ces contrai'ntes particulieres les distinguent d'autres
categories professionnelles fort proches comme tes
chercheurs et tes inventeurs industriels qui, eux, travaillent
sur des elements objectifs (la science) et non subjectifs
(I'imaginaire) et dans des cadres professionnels plus
structures (acces a la profession, recherche academique ou
industrielle).
Les revenus des activites artistiques sont par nature
variables et modestes, engranges apres de tongues periodes
de creation non remunerees au cours desquelles les artistes
doivent investir (par exemple dans la preparation d'une
exposition, I'ecriture d'un roman pendant plusieurs annees,
la composition et I'enregistrement de musique). Ces revenus
subissent ators de plein fouet la progressivite de I'impot
ators qu'ils se rapportent a des periodes d'activite
anteneures.
Une categorie de revenus est plus encore victime de ce
phenomene : il s'agit des droits d'auteur et des droits voisins
per^us par les ortistes pour I'exploitation de leurs ceuvres
et/ou interpretations. Ces revenus sont totalement aleatoires
porce qu'ils dependent de I 'exploitation des droits faite par
des tiers et du succes mediatique » w.
Si cette motivation permet de justifier; selon nous,
une differenciation du traitement des revenus provenant
de droits d'auteur^ au sens large, des revenus decoulant
d'autres professions liberales, la difference de traitement
de ces memes droits d'auteur selon qu'ils depassent ou
non un certain seuit n'a quant a elle pas ete justifiee.
II s'agit precisement d'une des difficultes que nous
examinons ci-dessous.
III. Problemes suscites par Ie
nouveau regime
La nouvelle loi du I 6 juillet 2008 visant a, selon les
travaux pariementaires, reformer et simplifier Ie regime
fiscal applique aux revenus qui resultent de la cession ou
de la concession des droits d'auteur et des droits voisins
pose, nonobstant ce but de clarification, certaines
difficultes. II s'agit notamment:
- de I'entree en vigueur de la Loi;
de la difference de traitement selon que les revenus
depassent ou non Ie seuil de 50.000,00 EUR;
de la retenue sur les revenus nets en cas de
debiteurs multiples;
du depassement du seuil en cas de debiteurs
multiples.
I. Entree en vigueur
Selon I'artide 7 de la loi du 16 juillet 2008, Ie nouveau
regime des droits d'auteur produit ses effets a partir du
l'Tjanvier 2008. Rappelons que cette Loi a ete publiee
au MB du 31 juillet 2008. Deux questions se posent par
rapport a cette entree en vigueur retroactive. D'une
part, comment respecter I'obligation de retenir un
precompte lorsque les revenus ont deja ete verses ?
D'autre part, que doivent faire les societes de gestion de
droits d'auteur qui, si elles attribuent des revenus, doivent
retenir un precompte alors que celui qui leur aura verse
ces revenus en amont aura egalement du retenir un
precompte ?
a) Retenue du precompte mobilier.
En ce qui concerne les sommes attribuees avant la
publication de la Loi, aucune sanction ne pourrait etre
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 305
infligee au debiteur qui n'aurait pas retenu un precompte.
Vu qu'il n'y aura pas eu de retenue a la source, la seule
solution consiste, selon nous, en ce que Ie beneficiaire de
droits d'auteur reprenne ses revenus, peri;us en 2008
avant I'entree en vigueur de la loi, dans sa declaration
fiscale.
L'inconvenient majeur residant alors dans Ie fait que ces
contribuables supporteront les additionnels communaux
qui n'auraient pas ete dus si Ie precompte mobilier avait
ete retenu.
b) Societes de gestion
Lors des travaux parlementaires, Ie depute Brotcorne a
depose un amendement en vue de modifier I'artide 261
du CIR 92 precisant que les debiteurs de revenus de
droits d'auteur; de droits voisins ou de licences legales et
obligatoires sont redevables du precompte mobilien
a ete releve que cette retenue de precompte risquait
cependant de creer des risques de double imposition,
notamment en ce qui conceme les societes de gestion.
Selon les travaux parlementaires, il sera - a ce sujet -
propose au Roi de prevoir une exemption de retenue
afin d'eviter toute double imposition d'une part dans Ie
chef de la societe de gestion sur les droits qu'elle per^oit
et d'autre part dans Ie chef de I'auteur sur les droits qui
lui sont verses par la societe de gestion 2S. L'intervention
a titre de fiduciaire de la societe de gestion conformement
a sa mission telle que definie dans la loi du 30 juin 1994
est done confinnee. L'intention est evidemment louable.
La question qui peut legitimement se poser est celle de
savoir pourquoi I'an-ete royal d'execution n'a pas ete
modifie, a ce sujet, par la nouvelle Loi vu que les
articles 3 et 4 ont, quant a eux, ete modifies. Cela cree
un veritable inconvenient vu que la Loi est entree en
vigueur; que toute attribution de revenus de droits
d'auteur implique la retenue du precompte mobilier par
son debiteur et que, pour I'instant, aucune exemption
n'est pourtant prevue a ce propos.
Dans un article recent, E. MASSET, redacteur en chef de
Fiscalnet, precise :
« Seton une information de source sure en provenance du
cabinet des finances, les orretes d'execution ne seront pas
disponibles want Ie mois d'octobre prochain. Des tors, Ie
cabinet recommande aux editeurs de ne pas retenir de
precompte mobilier (qui ne devra &tre retenu quo partir du
l<!'janvier 2009) et aux auteurs de dedarer les droits
d'auteur qui leur auraient etc payes en 2008 sans retenue
de precompte dans leur declaration fiscale (...)
L'administration appliquera alors Ie taux de 15% lors du
calcul de l'imp6t final » 26.
II est tout a fait navrant de constater qu'il y ait une
recommandation de la part du cabinet ministeriel visant
a demander aux editeurs de ne pas proceder a la retenue,
pourtant obligatoire, alors que cette problematique a ete
soulevee lors des travaux pariementaires. Selon nous,
il devrait etre conseille aux societes de gestion d'eviter
de proceder a I'attribution de paiement, dans I'attente de
la modification de I'article I I I de I'arrete royal d'execution.
2. Differences de categorie de
revenus selon que Ie seuil de
37.500,00 EUR a indexer est
depasse
Comme precise ci-dessus, les differentes propositions
initiales visaient a taxer les revenus de droits d'auteur a
titre de revenus divers, a caractere mobilien a un taux
distinct de 15 96.Aucune distinction n'etaitfaite done
selon qu'une activite professionnelle est exercee ou pas.
Les revenus de droits d'auteur et droits voisins etaient
taxes distinctement a 15 %. Par la suite, il a ete decide de
considerer ces revenus comme etant des revenus
mobiliers. L'article 17 du CIR 92 a d'ailleurs ete modifie
en ce sens. Lors des travaux parlementaires, Ie groupe
CD&V - NVA a precise qu'il souhaitait cependant qu'a
partir d'un certain seuil, les revenus des droits d'auteur
soient de nouveau soumis a I'impot progressif par
tranches et ne benefident done plus d'une taxation
distincte. Le seuil a ete fixe a 50,000,00 EUR,
ce qui donne done un montant a indexer de
37.500,00 EUR.
Les memes types de revenus qui au regard du droit civil
proviennent de biens mobiliers incorporels, sont done
consideres d'une part comme des revenus mobiliers et
d'autre part comme des revenus professionnels selon
qu'ils depassent ou non un certain seuil. Le Ministre a
indique, lors des travaux parlementaires, qu'il n'etait pas
favorable a I'introduction d'un tel plafond. II a en outre
attire I'attention des parlementaires, a plusieurs
reprises, quant au risque d'inconstitutionnalite de la
mesure.
Nous partageons cette crainte vu en eflTet que cette
difference de traitement n'a pas ete justifiee nonobstant
les remarques du Ministre. Certes, il a ete declare lors
des travaux parlementaires, lorsque I'amendement, etabli
en ce sens, a ete commente : « II est considere que pour
de vrai's professionnels de I'ecriture dont c'est la seule activite
professionnelle, les revenus doivent conserver en partie la
nature des revenus professionnels. I! n'est evidemment pas
concevable de faire reference a une activite prindpale ou
accessoi're sans creer de nouvelles polemiques interminables.
II est done opte pour une formule de derogation de I'artide
37 de OR 92jusque et dans la mesure des 50.000
premiers euros per^us a titre de droits d'auteum 27. Pareille
justification ne resiste pas a I'examen. Les revenus de
droits d'auteur et de droits voisins visent d'aut-es
personnes que des « vrais pmfessionnels de I'ecriture ».
La distinction generate, fondee uniquement sur la base
d'une situation specifique, n'est pas suffisamment justifiee.
Cette loi pourrait done faire I'objet d'un recours aupres
de la Cour constitutionnelle,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 306
3. Retenue du precompte mobilier
sur Ie revenu net
Le precompte doit, pour rappel, etre retenu sur Ie
revenu net, soit Ie revenu brut diminue des frais fixes de
maniere forfaitaire 2°.
La deduction forfaitaire de frais degressive par tranches
risque de creer de serieuses difificultes en cas de pluralite
de debiteurs de droits. Ceux-ci ne pourront determine^
avec precision, dans quelle tranche de revenus ceux qu'ils
octroient se situent.
Imaginons ainsi un auteur percevant 8.000,00 EUR de la
part d'un premier debiteur (ci-apres DEB. I). Celui-ci
devra, lorsqu'il effectue Ie paiement, proceder a une
retenue de precompte. II devra done retenir un
precompte de 15 % sur un montant de 4.000,00 EUR
(revenu net apres I'application du forfait), soit 600,00 EUR
au total. Si ce meme auteur devait par la suite recevoir
un autre revenu de 3.000,00 EUR de la part d'un second
debiteur (ci-apres DEB.2), celui-ci devra egalement
proceder a une retenue a la source. Vu que I'auteur a
deja per^u 8000,00 EUR, DEB.2 devrait proceder a une
deduction forfaitaire de 50% de 2.000,00 EUR (vu que
ceux-ci se situeraient encore dans la premiere tranche)
et de 25 % sur 1.000,00 EUR (vu que ceux-ci se situe-
raient dans la deuxieme tranche, celle de 10.000,00 EUR
a 20,000,00 EUR). Or; DEB.2 ne sera pas necessairement
en mesure de savoir qu'il depasse la premiere tranche de
10.000,00 EUR. En toute logique il peut etre presume
que celui-ci procedera, au contraire, a la deduction
prevue pour la premiere tranche, Ie montant total paye
par DEB.2 se situant dans celle-ci. Le precompte ainsi
retenu ne serait alors pas suffisant.
L'auteur devrait - dans pareille hypothese - rectifier cela
dans Ie cadre de sa declaration fiscale ? Nous ne Ie
pensons pas. L'article 313 du CIR 92 precise en efFet;
« Les contribuables assujettis a I'impot des personnes
ph/siques ne sont pas tenus de mentionner dans leur
declaration annuelle (...), les revenus des capitaux et b'sens
mobiliers (...) pour lesquels un precompte mobilier a ete
acquitte ».
Des lors qu'un precompte mobitier est retenu, Ie
beneficiaire ne devrait pas proceder; selon nous, a une
declaration fiscale.
Toute autre est la question de savoir si I'Administration
fiscale pourrait, quant a elle, rectifier I'imposition si elle
devait constater que les retenues de precompte n'ont
pas ete suffisantes. II a ete precise, a ce sujet, lors des
travaux parlementaires, que les debiteurs de revenus
seront obliges de transmettre la liste des beneficiaires
des revenus de droits d'auteur et de droits voisins a
I'Administration fiscale. Le Ministre a precise que ceci
permettrait a cette derniere de verifier la composition
de I'ensemble des revenus des contribuables concemes,
Le Minist-e a done considere que Ie projet tel que vote
etait parfaitement applicable 29, II s'en deduit que Ie
Ministre a considere que I'Administration fiscale pourrait
proceder a des rectifications, a postehori. Cette question
n'est cependant pas aussi simple. Elle releve de la contro-
verse relative a la rectification d'une declaration pourtant
consideree comme exacte. Sans entrer dans Ie detail de
cette controverse (ce qui n'est pas I'objet de la presente
contribution), rappelons que les tribunaux de Bruges et
d'Anvers considerent que pareille rectification serait
possible vu que I'impot du serait superieur a celui
resultant de la declaration (application de I'article 354
alinea ler du CIR 92) 30. Le Tribunal de premiere instance
de Bruxelles a quant a lui eu une position differente dans
un jugement du 14 decembre 2007 31. Cette controverse
n'est pas definitivement resolue. Nous supposons done
depasse ? Cette question a egalement ete soulevee lors
des travaux parlementaires et Ie Ministre a, a nouveau,
indique que cela serait resolu par I'obligation de
communication de la liste des beneficiaires qui sera
imposee aux debiteurs de ce type de revenus.
L'Administration disposera done de I'ensemble des
revenus de droits d'auteur per^us par un meme
contribuable et pourra done verifier si la declaration
comporte les sommes considerees, de par la loi, comme
etant des revenus professionnels. Precisons, que dans
pareille hypothese, Ie contribuable devra en effet
declarer obligatoirement ces revenus professionnels.

que des recours seront egalement introduits en ce qui L'argument du precompte mobilier liberatoire ne pourra
concerne les revenus de droits d'auteur pour lesquels un etre invoque, s'agissant precisement de revenus

precompte mobilier serait retenu mais de maniere professionnels.

insufifisante. Partant, si Ie contribuable ne procedait pas a la declaration

4. Depassement du palier
Nous I'avons precise, les revenus de droits d'auteur et de
droits voisins sont consideres comme des revenus
mobiliers tant qu'ils ne depassent pas Ie seuil de
de ces revenus, I'Administration serait efFectivement en
droit de rectifier la situation, sur la base de I'article 354,
alinea I'"' du CIR 92. La declaration fiscale serait en effet
inexacte ou, a tout Ie mains, incomplete.
Cette solution, offre I'avantage d'etre pragmatique.

50.000,00 EUR. Lorsqu'ils depassent ce seuil et, a II ressort en outre des travaux paHementaires qu'un

condition qu'ils soient afFectes a I'activite professionnelle,
ils doivent etre consideres comme etant des revenus
professionnels. A nouveau, une difficulte apparaTt.
Comment les debiteurs de revenus, lorsqu'ils sont
dififerents, pourront savoir que ce seuil est ou pas
nombre limite de personnes serait concerne. Le seul
bemol reside dans Ie fait que les mesures d'application
n'ont pas encore ete prises et que partant, pour I'instant,
aucune obligation ne pese sur les debiteurs de pareils
revenus.

Conclusion

Un regime specifique relatif aux droits d'auteur etait reellement attendu et necessaire. Les travaux parlementaires
(en ce compris les auditions des differents experts de ce secteur) demontrent, a suffisance, qu'il y avait, d'une part,
une veritable insecurite juridique et, d'autre part, que la taxation pouvait se reveler trap severe (concemant des
personnes qui ne benefident generalement de revenus qu'apres I'ecoulement d'un certain temps necessaire a la
creation).Tout est -il parfait ? Nous ne Ie pensons pas. La nouvelle Loi offre certes I'avantage, pour une grande partie
des auteurs, de regler definitivement la qualification du revenu. II n'en demeure pas mains que d'autres diflficultes
apparaissent. La principale de celles-ci reside evidemment, comme I'a d'ailleurs souleve Ie ministre des Finances
lui-meme, dans Ie fait que la requalification des revenus mobiliers en revenus professionnels a partir d'un certain seuil
n'a pas ete justifiee.A t'instar du Ministre, nous estimons qu'un tel plafond n'aurait pas du voir Ie jour S'il s'agit certes
d'un choix politique qu'il ne nous appartient pas de juger^ il n'en demeure pas mains que ce choix n'a pas ete justifie
au regard du droit constitutionnel lors des debats. C'est evidemment regrettable.

Nonobstant I'existence de certains problemes, nous estimons toutefois que I'intervention du legislateur doit etre
saluee. Elle pemnet, en efFet, de mettre fin a des situations d'insecurite et a Ie merite de trailer fiscalement les revenus
des droits d'auteur conformement a leur nature civile, c'est-a-dire des revenus provenant de biens mobiliers.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 307

' Loi modifiant Ie Code des impots sur les revenus et organisant une fiscalite forfaitaire des droits d'auteur et des droits
voisins, Moniteur Beige du 30 juillet 2008, 2em!" edition, p. 40199.
2- Ci-apres, les droits d'auteun au sens large.

3 Le champ d'application du nouveau regime a ete etendu au fur et a mesure de revolution des travaux parlementaires.
Ainsi, la toute premiere proposition de Monsieur MONFILS deposee Ie 19 janvier 2006 a la Chambre et redeposee
ensuite devant Ie Senat toujours par Monsieur MONFILS Ie 26 juillet 2007 visait uniquement les droits d'auteur des
artistes.
4- L'article 8, § I "'', al. I °r de la loi du 30 juin 1994 precise a ce sujet que « par ceuvres litteraires, on entend les ecrits de tout
genre, ainsf que /es lemons, conferences, cours, sermons ou toute autre manifestation de la pensee ».
s' Article 3 de la loi du 30 juin I 994.
6 Articles 34 et 35 de la loi du 30 juin 1994.
7- Article 33 de la loi du 30 juin I 994.
8' A. RAYET, « Apres Ie deces de t'auteur; les droits d'auteur sont-ils soumis a I'impot des personnes physiques ? »,
/\M, 1998, p, 109.
''• Doc. Par/,, Senat, Developpements, session extraordinaire 2007, doc. 4-1 19/t, p. 3.
la A. RAYET, op. ci't,

"' A. RAYET, op. cit.

12 Cette question reste d'actualite vu qu'en efiFet, I'article 37 du CIR 92 est applicable dans Ie nouveau regime de
taxation.
13- Bruxelles, 21 fevrier 2007, www.fiscalnet.be.

K Corn, In 23/270 et 90/7,

15' Nous ne reviendrons pas sur la controverse relative a la question de I'affectation professionnelle evoquee au n° 9 de
la presente etude. Nous nous bornerons a rappeler que selon la Cour d'appel de Bruxelles, meme si les revenus sent
produits par des biens, ils sont consideres comme affectes a I'activite professionnelle lorsqu'ils proviennent de I'activite
professionnelle.

"" Doc, Par!., Senat, Rapport, session 2007-2008, doc. 4-1 19/5, p. 8,
"• L'article 4 de I'an-ete royal d'execution vise uniquement Ie terme « droits d'auteur ». Cela revient-il a dire que lorsque
sont attribues des revenus de droits voisins ou de licences, seul Ie taux de 15 96 prevue a I'article 3 du meme arrete
serait applicable ? Nous ne Ie pensons pas. II s'agit, selon nous, manifestement d'un manque de precision du texte.
Si toutefois celui-ci devait etre interprete autrement, il violerait, selon nous, les principes d'egalite et de
non-discrimination vu qu'en effet il ne pourrait y avoir aucune raison justifiant pareille difference de traitement.
18 Doc. Par;., Senat, Amendements, session 2007-2008, document 4-1 19/4, p. 2.
19' Derniere tranche au-dela de laquelle Ie taux d'imposition est de 50 %, article I 30 du CIR 92, exercice d'imposition
2009,
2°' Nous avons pris, pour rappel, pour hypothese que les revenus d'auteur venaient s'ajouter a son traitement superieur a
32.860,00 EUR, tranche a partir de laquelle Ie taux d'imposition s'eleve a 50 %.
21- Ce montant est determine en tenant compte de la remarque effectuee au point I 6 concernant la deduction
forfaitaire des frais afin de determiner Ie montant net, Partant, Ie precompte mobilier a ete calcule sur base des
revenus fixes comme suit:
- 50% de 10.000,00 EUR: 5.000,00 EUR
- 25% de 10.000,00 EUR: 7.500,00 EUR
- 15% de 30,000,00 EUR : 25.500,00 EUR.
Total net: 38.000,00 EUR
22- II a ete tenu compte afin d'etablir I'irripot des cotisations sociales a titre d'independant et de la deduction de frais
professionnels forfaitaires vises par I'article 51 du CIR 92.
"' A nouveau, il a ete tenu compte de cotisations sociales dues a titre d'independant et d'une deduction forfaitaire de
frais telle que visee a I'article 51 du CIR 92.
w- Doc. Par!., Senat, Developpements, session extraordinaire 2007, document 4-1 19/1, p, 2,
25' Doc. Par!., Ch.R., Amendements, session 2007-2008, doc, 52-1 188/002, p. 2.
26' E, MASSET, Hebdo de Fiscalnet de la semaine du 4 au 8 aout 2008, www.fiscalnetfnbe, p. I .
27' Doc. Par!., Senat, Amendements, session 2007-2008, doc. 4-1 19/4, p. 3.
28' Application des articles 17, § 1, 5°, 22, §3, et 261 du CIR ainsi que des articles 3 et 4 de I'Arrete Royal d'execution du
CIR 92.
29' Doc. Par!., Ch.R., Rapport, session 2007-2008, document 52-1 188/003, p. 5.

3a Fiscotogue 1090, p. 7 et I 093, p. 13.

3L Fiscologue 1098, pp 7-8.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 308

 Uactualite des frais professionnels

BERNARD MARISCAL,
benefits Expert Deloitte, Professeur 6 I'ESSF (ICHEC)

Pierre-Frangois Coppens, « Les frais professionnels » (a jour au 1" aout2007), Cahiers defiscalitepratique,
Larcier, 2007, 300 pages

Que puis-j'e deduire comme frais dans ma declaration ? Cette question revient comme un leitmotiv lorsque I'on consulte
un conseiller fiscal. Cette matiere des frais professionnels deductibles a fait I'objet de moult ouvrages de vulgarisation
pour guider Ie contribuable a remplir une declaration. Mais qui dit vulgarisation, dit aussi imprecisions et souvent manque
de rigueur Le present ouvrage a une toute autre vocation : il examine la matiere en profondeur en s'appuyant sur la juris-
prudence et les questions parlementaires recentes. II est manifestement plus fiable et digne de confiance.

L'auteur^ en collaboration avec Vincent DECKERS et Christian FRANCK, y analyse diverses questions d'actualite avec rigueur et
clarte. On peut ainsi citer de fagon non exhaustive :

- la location d'une residence proche du lieu de travail;

- les frais professionnels dune soa'ete et Ie respect de I'objet social et des statuts;
- /es frais de publidte et de mecenat;
- /es frais conseillers fiscaux;
- /es « management fees » et la concurrence entre les articles 26 et 49 du CIR 92;
- /es frais propres a I'employeur.

En fin d'ouvrage, se retrouvent des exercices recapitulatifs destines au remplissage de la declaration fiscale.

Un necessaire index permet au lecteur de retrouver immediatement la matiere qui I'interesse.

En conclusion, cet ouvrage constitue une mise a jour bienvenue d'une matiere en constante evolution. Nul doute qu'une
prochaine edition verra Ie jour sans tarder

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 309

 Comment remunerer ses travailleurs dans
des conditions fiscalement et socialement
avantageuses ?
BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Detoitte, Professeur d f'ESSF (ICHEC)

Nathalie Wellemans, « Les remunerations alternatives », Anthemis, 2008, 375 pages

Plus personne ne I'ignore et certainement pas les interesses, la remuneration des travailleurs salaries est soumise en
Belgique a une pression fiscale et parafiscale tres importante. D'ou I'apparition de formes alternatives de remunerations
aussi ingenieuses les unes que les autres, en vue de diminuer cette pression Ie plus possible.

Le present ouvrage redige en collaboration avec Ie secretariat social Groupe S dresse un panorama des avantages les
plus frequemment utilises dans la pratique. Le regime fiscal et de securite sociale est chaque fois analyse dans Ie chef du
travailleur et de I'employeur, Le droit du travail est aborde si necessaire.

est difficile de retirer un avantage plus tot qu'un autre mais attirons quand meme I'attention sur des avantages
recemment appams sur Ie marche : I'utilisation privee d'un gsm dont les aspects sociaux et fiscaux ne sort pas encore
clairement definis, les avantages lies aux enfants des travailleurs tels que les creches d'entreprise, I'intervention dans les
frais de creche, Ie « Kid sitting » (et oui, (;a existe !), les allocations familiales extra-legales, I'intervention dans les frais
d'etudes et les primes de naissances, et les avantages lies au sport ou a la culture.

Un interet supplementaire de I'ouvrage doit etre mis en exergue : quand I'avantage I'exige, un exemple de convention est
presente, ce qui est un plus pour I'employeur qui souhaiterait mettre en place une fonrie alternative de remuneration.

Chaque avantage est presente sur Ie meme schema, ce qui facilite la lecture de I'ouvrage, Soulignons aussi a cet egard
I'excellence de la mise en page qui favorise la clarte de I'expose.

En conclusion, un ouvrage pratique (un qualificatif qui n'est pas ici galvaude) mais non denue de rigueur scientifique.
A recommander aux employeurs desireux d'accorder des avantages a leurs travailleurs a des conditions avantageuses
pour tout Ie monde.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 8 • octobre 2008 • Page 310

 Le regime fiscal des plus-values immobilieres
realisees par une personne physique en
cas de cession
I. Les plus-values
professionnelles
I. Les plus-values realisees au cours
de I'exercice de I'activite
professionnelle
a) Principes
Principe d'imposition des plus-values realisees
sur des elements d'actif affectes a 1'exercice de
1'activite professionnelle
En vertu de I article 24, al ler, 2° du CIR 92, les
accroissements de la valeur des elements d'actif affectes a
I'exercice de I'activite professionnelle sont compris dans
les benefices imposables des entreprises individuelles
industrielles, commerciales ou agricoles lorsque ces
plus-values ont ete exprimees ou realisees dans la comp-
tabilite ou dans les comptes annuels.
Conformement a I'article 27, al 2, 3° du CIR 92,toutes
les plus-values realisees sur des elements de I'actif affectes
a I'exercice d'une profession liberale, charge ou office
sont comprises dans les profits.
Par contre, I'accroissement de valeur d'un element d'actif
n'est pas en principe imposable lorsqu'il est latent
c'est-a-dire n'a pas ete exprime.
Si Ie Code des impots sur les revenus prevoit la
taxation de prindpe des plus-values realisees par des
commer^ants et des titulaires de profession liberale, en
I'absence de disposition fiscale expresse, les plus-values
realisees sur des elements de I'actif affectes a I'exercice
de I'activite professionnelle par des travailleurs ou des
dirigeants d'entreprise ne sent pas taxables au titre de
remunerations.
St Ie principe est la taxation des plus-values realisees par
des commer^ants et des titutaires de profession liberale,
Ie legislateur a prevu un certain nombre de regimes de
faveur pour certaines plus-values (cf. ci-apres, C)
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 31
Marc MARLIERE
Avocat
Spea'afcte en droit fiscal
Professeur a lEcole superieure des Sciences Fiscales (ICHEC)
Christine SCHOTTE
Jurists
Mwtre de conferences aux F.U.N.D.P.
Notion d'immeubles affectes a 1'exercice de
1'activite professionnelle
Pour que les plus-values immobilieres soient imposables a
I'impot des personnes physiques comme benefices ou
comme profits, elles doivent se rapporter a des elements
d'actif affectes a I'exercice de I'activite professionnelle.
L'article 41 du CIR 92 definit les immobilisations qui doi-
vent etre considerees comme etant affectees a I'exercice
de I'activite professionnelle pour I'application du regime
fiscal des plus-values.
Sont ainsi affectees a I'exercice de I'activite professionnelle :
/es immobilisations acquises ou constituees dans Ie cadre
de I'activite professionnelle et figumnt parmi les elements
de I'actif.
Cette hypothese ne vise que les contribuables qui
tiennent une comptabilite ou les immeubles affectes a
I'usage professionnel sont comptabilises comme ele-
merits de I'actif;
- tes immobilisations ou partie de celles-d en raison des-
quelles des amortissements (ou des reductions de valeur)
sont admi's fiscalement
Cette hypothese vise les contribuables qui ne tien-
nent pas de comptabilite ou une comptabilite simpli-
fiee sans comptes d'actif ni de passif.
Si un bien immobilier est partiellement affecte par un
commer^ant ou un titulaire de profession liberate a
I'exercice de son activite professionnelle et que des
amortissements ont ete actes non pas sur I'immeuble iui-
meme mais sur des travaux de transformation de I'im-
meuble, les amortissements des travaux doivent etre
assimiles a ceux de la construction elle-meme pour I'ap-
plication de I'article 41 etant donne que, par nature, les
travaux de transformation de I'immeuble s'y incorporent
indissociablement (Corn. IR, 41/7 ; Cass., 3 octobre 2003,
FJF, 2003/283 ; Gand, I I septembre 2007, sur
www.monKEVbe).
En cas de vente de I'immeuble, pour Ie calcul de la plus-
value imposable, il y a lieu de tenir compte tant de la par-
tie professionnelle de la valeur d'acquisition du bien
immeuble que du cout des travaux de transformation.
Meme si un immeuble ou se trouvait au rez de chaussee
une boulangerie n'a donne lieu a aucun amortissement,
la plus-value realisee sur celui-ci a ete consideree comme
taxable a concurrence d'une quotite professionnelle de
50 % car des travaux d'amenagement de I'immeuble non
limites a la partie privee (chassis de fenetre, sanitaires du
personnel et la construction d'un four) ont bien ete
amortis (Liege, 7 octobre I 998, sur www.monKEVbe).
A ete jugee imposable une plus-value realisee sur ta
vente d'un immeuble d'habitation dans lequel se trou-
vaient un cabinet de gynecologie, une salle d'attente et
un laboratoire.
Aucun amortissement n'avait ete pratique sur I'immeuble
mais bien sur des travaux de transformation realises dans
les locaux affectes a I'exercice de la profession du contri-
buable.
La cour d'appel de Liege a juge que Ie fait pour Ie contri-
buable d'avoir expose et amorti les frais de transforma-
tion et d'amenagement et d'avoir indique dans ses
declarations d'impot qu'une partie de son immeuble etait
affectee a son activite professionnelle ne peut laisser place
au doute quant a la volonte de realiser un investissement
afin de promouvoir son activite professionnelle. II en
resulte que la plus-value degagee lors de la realisation du
bien sur cette partie de I'immeuble affectee a titre profes-
sionnel est en relation avec I'activite professionnelle du
contribuable (Liege, 23 avril I 999, sur www.monKEVbe).
La cour d'appel d'Anvers a cependant admis que lorsque
des travaux d'amenagement ne sent pas integres au bati-
ment et peuvent etre enleves, les amortissements prati-
ques sur les travaux d amenagement ne peuvent etre
assimiles a des amortissements pratiques sur I'immeuble
lui-meme (Anvers, 19 juin 2001, Cow. fisc., 2001, p. 326).
Notion de plus-value realisee
Une plus-value sur un bien immobilier est realisee des
I'instant ou un acte quelconque a pour effet qu'un ou
plusieurs avoirs disparaissent du patrimoine de I'entrepri-
se et sont remplaces par une centre valeur a la suite
d'operations de vente, d'apport en societe, d'echange,
d'expropriation, de requisition en propriete, ou de
perception d'indemnite en cas de destruction (Cass.,
9 fevrier 1960, 6u//. contr., n° 366, p. I 119 ; Gand,
20 juin 1961, Bull. contr., n° 384, p. 407 ; Corn. IR, 24/55).
II en resulte qu'il y a trois categories de plus-values reali-
sees :
les plus-values realisees de plein gre ;
les plus-values forcees;
les plus-values constatees,
Les plus-values realisees de plein gre sont celles qui ont
ete volontairement realisees par Ie contribuable a I'occa-
sion d'une alienation quelconque, comme la vente,
I'echange ou I'apport en societe.
Les plus-values forcees sont celles qui resultent d'un
sinistre, d'une expropriation, d'une requisition en proprie-
te ou d'un autre evenement totalement independant de
la volonte du beneficiaire de I'indemnite.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 312
Par plus-values constatees, on entend les plus-values non
realisees mais constatees dans un acte quelconque
(promesse de vente, contrat de location-vente) dresse
lors de la cessation de I'activite a laquelle ces elements
etaient affectes.
Le montant de la plus-value realisee est egal a la diffe-
rence positive entre, d'une part, I'indemnite per^ue ou la
valeur de realisation du bien, diminuee des frais de realisa-
tion et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investisse-
ment diminuee des reductions de valeur et
amortissements admis anterieurement (CIR 92, article 43).
La valeur de realisation s'entend
- en cas de vente, par Ie prix de vente ;
- en cas d'echange, par la valeur du bien re^u en echange;
en cas d'apport en societe, par la valeur des actions
ou parts regues.
La valeur d'acquisition ou d'investissement correspond
suivant Ie cas :
au prix d'acquisition ;
au cout de revient;
ou a la valeur d'apport.
Les frais de realisation sont tous les frais lies a I'operation
de realisation du bien dans son ensemble, c'est-a-dire
tant les frais supportes au cours de la periode imposable
de la realisation du bien que les frais anterieurs a la
periode imposable de realisation du bien mais directe-
ment lies a cette realisation (frais de publicite),
Panni les frais supportes a I'occasion de la realisation
d'un immeuble, on peut citer les frais de notaire, les frais
financiers (difference de change), les frais de courtage.
Le moment de I'imposition de la plus-value varie
selon que la plus-value est volontaire ou forcee.
Les plus-values realisees de plein gre par une entreprise
industrielle, commerciale ou agricole sont imposables a
la date a laquelle nait la creance de prix et acquiert un
caractere certain et liquide et ce meme si Ie prix est
paye par versements echelonnes sur plusieurs annees ou
n'est pas paye de la maniere convenue.
La creance de prix est normalement certaine a partir du
moment ou Ie transfer! des risques et des avantages
inherents a la propriete a eu lieu.
Le compromis de vente vaut vente et la plus-value est
done realisee des la signature du compromis (Anvers,
2 decembre 1997, Act fisc., 1998, n° 5, p. 7).
Pour Ie tribunal de premiere instance de Bruxelles, vu
que la vente de I'immeuble etait assortie d'un terme en
vertu duquel Ie transfert de propriete ne devait s'operer
que lors de la passation de I'acte authentique, I'immeuble
n'est sorti du patrimoine qu'au jour de la signature de ce
dernier et non pas au moment de la conclusion du com-
promis de vente.
C'est done la date de I'acte authentique qui a ete determi-
nante pour etablir Ie caractere imposable de la plus-value
CTrib. Bruxelles, 28 avril 2006, RGCF, 2007, n° 3, p. 199).
Pour les titulaires de profession liberale, Ie caractere Le regime est cependant imparfait en ce qu'il ne tient
imposable des plus-values realisees de plein gre sur des compte de I'inflation que jusqu'en 1949. Cela explique
elements de I'actif prend egalement naissance a la date a que Ie regime devient d'application rare a I'heure actuelle
laquelle ces elements sort realises. II y a realisation des car il ne concerne que la cession des biens acquis ou
I'instant ou un acte quelconque a pour effet qu'un ou constitues avant 1950.
plusieurs elements de I'actif disparaissent du patrimoine
Pour Ie calcul de la quotite monetaire, la valeur d'acquisi-
professionnel du contribuable et sont remplaces par une
tion ou d'investissement est reevaluee, c'est-a-dire est
contrevaleun Le moment ou cette contrevaleur est
multipliee par un coeffident determine a ['article 2, § ler,
effectivement pergje est sans importance (Corn. IR,
7° du CIR 92 en fonction de I'annee d'acquisition de
27/13).
'immeuble (annee d'affectation a I'exercice de I'activite
Les plus-values forcees sort imposables a la date de per- professionnelle).
ception effective de I'indemnite.
Pour la partie de I'indemnite (plus-value forcee) ou de la
b) Taux d'imposition valeur de realisation (plus-value volontaire) qui excede la
valeur reevaluee de I'actif realise, diminuee des amortis-
Les plus-values realisees sur des immobilisations corpo- sements ou des reductions de valeur anterieurement
relies dont font partie les immeubles sont taxables au admis, la plus-value est taxee.
taux progressif de I'impot des personnes physiques, c'est-
Le coefficient qui doit etre applique a la valeur d'acquisi-
a-dire, sont globalisees avec les autres revenus du com-
tion est fixe a I'article 2, § I"', 7° du CIR 92 selon I'annee
mer^ant ou du titulaire de profession liberale si ces
d'acquisition de I'immeuble.
immobilisations corporelles n'etaient pas affectees a
I'exercice de I'activite professionnelle depuis plus de cinq Annee Coeffident
ans au moment de leur realisation. 1918 et anterieures 16,33
1919 II ,49
Si les immobilisations corporelles sont affectees depuis
1920 6,15
plus de cinq ans au moment de leur realisation a I'exer-
1921 6,30
cice de I'activite professionnelle et dans la mesure ou
1922 6,43
n'est pas opte pour la taxation etalee visee a I'article 47
1923 4,37
du CIR 92 (ci-apres, section 3, § 3), les plus-values y rela-
1924 3,89
tives sont taxees a un taux distinct de 16,50 % (CIR 92,
article 171,4°, a).
1925 4,02
1926 2,72
c) Regimes particuliers 1927 a 1934incluse 2,35
1935 1,86
Si les plus-values immobilieres realisees sort en principe 1936 a 1943 incluse 1,70
taxables, Ie legislateur a cependant apporte des tempe- 1944 a 1948induse 1,14
raments a I'imposition en prevoyant des regimes 1949 1,10
particuliers. 1950 et suivantes I ,00
En matiere de plus-values immobilieres, ces regimes Exemple
consistent dans :
Un avocat fiscaliste a acquis en 1948 un batiment pour
I'exoneration de la quotite monetaire ; 800.000 FB qui a ete entierement affecte a I'exercice de
I'exoneration des plus-values realisees sur des son activite professionnelle.
immeubles non batis des exploitations agricoles ou
Ce batiment est amorti a raison de 16,000 EUR, En 2008,
horticoles ;
il Ie vend pour Ie prix de 200.000 EUR.
la taxation etalee des plus-values realisees sur des
immobilisations corporelles ou incorporelles sous Pius-value realisee :
condition de remploi.
Valeur de realisation - (valeur d'acquisition - amortisse-

Exoneration de la quotite monetaire ment admis)

200.000 EUR-(19.83 I - 16.000) = 196.169 EUR

En vertu de I'article 44, § ler, 2° du CIR 92, les plus-
values realisees sur des immobilisations corporelles sont Calcu! de la quotite monetaire :
exonerees dans la mesure ou I'indemnite per^ue ou la
Valeur de realisation 200.000 EUR
valeur de realisation du bien n'excede pas la valeur
reevaluee des actifs realises, diminuee des amortisse- Valeur d'acquisition reevaluee
ments et des reductions de valeur anterieurement admis.
19.831 (800.000 :40,3399) x 1.14
Cette disposition a pour but de faire echapper a I'impot = 22.607
la partie de la plus-value censee correspondre a la amortissements admis - 16.000
devaluation monetaire par la revalorisation de la valeur 6.607
d'acquisition. Valeur fiscale nette reevaluee du batiment - 6.607 EUR

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 313

Plus-value imposable (200.000 - 6.607 EUR)
193.393 EUR
Plus-value immunisee 2.776 EUR
196.169 EUR
A I'impot des personnes physiques, I'exoneration de la
quotite monetaire est inconditionnelle et definitive
(Corn, IR, 44/32),
Exoneration des plus-values realisees sur des
immeubles non batis des exploitations agricoles
ou horticoles
En vertu de t'artide 44, § 2 du CIR 92 sont totalement et
inconditionnellement exonerees les plus-values realisees
par des personnes physiques sur des immeubles non batis
(terrains) d'exploitations agricoles ou horticoles.
Cependant, si de tels immeubles sort alienes dans les
huit ans a partir de leur date d'acquisition, I'article 90, 8°
du CIR 92 est susceptible de s'appliquer (voy. d-apres,
chapitre II, 2, b2).
Taxation etalee des plus-values realisees sur des
immobilisations corporelles sous condition de
remploi
Principes
Confonnement a I'article 47 du CIR 92, un regime
optionnel de taxation etalee sous condition de remploi
s'applique a la quotite non monetaire des plus-values
forcees ou realisees de plein gre sur des immobilisations
corporelles au sens de la legislation comptable,
Dans un premier temps, la plus-value realisee est immu-
nisee pour autant qu'il soit satisfait a un certain nombre
de conditions developpees ci-apres.
Dans un deu^ieme temps, a partir de I'amortissement
des biens acquis en remploi, la plus-value devient taxable
au fur et a mesure et proportionnellement a I'amortisse-
ment de ces biens.
La taxation s'effectue ainsi de fa^on differee et etalee
dans Ie temps proportionnellement aux amortissements
afferents aux elements acquis a titre de remploi.
Ce regime est facultatif Le contribuable doit exprimer son
choix dans la declaration fiscale afFerente a la periode impo-
sable de realisation de la plus-value, faute de quoi cetle-ci
est imposee en une fois immediatement (Corn. IR, 47/3).
Si la plus-value est imposee immediatement, elle est
taxable au taux distinct de 16,5 %, si I'immeuble est dete-
nu par Ie contribuable personne physique qui la affecte a
I'exercice de son activite professionnelle depuis plus de
cinq ans au moment de sa realisation. Dans Ie cas
contraire, la plus-value subit la progressivite de I'impot
des personnes physiques,
Si Ie contribuable a opte pour la taxation etalee, il ne
peut plus pour les plus-values en cause, revendiquer une
taxation distincte a 16,5% pour la periode imposable au
COLTS de laquelle elles ont ete realisees.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 314
Plus-values visees
Les plus-values visees sont tant les plus-values realisees
de plein gre que les plus-values forcees.
Les plus-values forcees sont celles qui sont realisees a
I'occasion d'un sinistre, d'une expropriation, d'une requisi-
tion en propriete ou d'un autre evenement analogue, qui
sont totalement independants de la volonte du benefi-
ciaire de I'indemnite.
Les plus-values volontaires sont celles realisees a I'occa-
sion d'une alienation quelconque non forcee comme une
vente, un echange ou un apport en societe.
Les plus-values volontaires doivent concemer des actifs
qui ont la nature d'immobilisations corporelles depuis
plus de cinq ans au moment de leur alienation.
Le delai de cinq ans se calcule de date a date, c'est-a-
dire est calcule a partir de la date a laquelle les immobili-
sations corporelles ont ete investies dans I'entreprise
jusqu'a la date de leur alienation.
On prendra valablement en consideration la date de la
facture ou de la note d'envoi ou encore de tout docu-
ment qui permet de se forger une conviction raisonnable
au sujet de la date a laquelle Ie bien est entre efFective-
ment en possession du contribuable.
Toutefois, lorsqu'a la suite d'une vente parfaite avec
transfert immediat de propriete, un contribuable est
devenu juridiquement proprietaire d'un element quel-
conque, a une date detemninee, cette date doit alors
etre prise en consideration pour Ie calcul de la duree de
cinq ans, meme si la livraison et/ou Ie paiement n'a eu
lieu que plus tard (Corn. IR, 47/15).
Les elements de I'actifqui ont fait I'objet d'une comman-
de ferme, sans transfert immediat de propriete, mais qui
n'ont pas encore ete livres, doivent etre consideres
comme entres en possession du contribuable a la date et
a concurrence des paiements reellement effectues et
comptabilises comme tels avant la livraison de I'element
de I'actifou d'une partie de cet element (Corn. IR, 47/16).
Aucune duree d'afFectation minimum n'est fixee pour les
plus-values forcees.
En cas de plus-value forcee, Ie contribuable peut opter
pour Ie regime de la taxation etalee, et ce, meme si I'im-
meuble n'etait pas affecte a I'exercice de I'activite profes-
sionnelle depuis plus de cinq ans.
Biens concernes
Les biens qui sont alienes et qui font I'objet de la plus-
value doivent etre des immobilisations corporelles au
sens de la legislation comptable,
Sont ainsi vises les terrains et les constructions.
Sont par contre exclus les valeurs de portefeuille, les
stocks et commandes en cours d'execution ainsi que les
immeubles des « marchands de biens ».
II est sans importance que ces biens aient ete affectes a
I'exercice de I'activite professionnelle en Belgique ou a
I'etranger (Corn. IR, 47/23).
Nature, delai et montant du remploi
La quotite non monetaire des plus-values realisees sur
des immobilisations corporelles n'est soumise a la taxa-
tion etalee que si un montant egal a la valeur de realisa-
tion (plus-value volontaire) ou a I'indemnite obtenue
(plus-value forcee) est remploye en immobilisations cor-
porelles ou incorporelles amortissables et utilisees en
Belgique pour I'exercice de I'activite professionnelle.
Les elements acquis a titre de remploi ne doivent pas etre
conserves pendant un delai minimum mais leur alienation
ou leur mise hors d'usage implique la taxation immediate
de la plus-value proportionnellement a la valeur non
encore amortie de cet element, Dans ce cas, on agit
comme si la valeur residuelle de I'element avait ete totale-
ment amortie durant la periode imposable de I'alienation.
Le remploi doit etre efFectue en immobilisations
corporelles ou incorporelles amortissables.
Les immobilisations peuvent etre neuves ou d'occasion,
Etant donne que les immobilisations doivent etre amor-
tissables, un remploi effectue dans un terrain n'est pas
valable. Des lors, si un remploi est effectue dans un
immeuble bati, Ie prix du terrain et les frais accessoires
d'acquisition ne peuvent pas etre pris en consideration
(Corn. IR, 47/65).
Un remploi en immobilisations detenues en location-
financement est valable mais pas celui qui porte sur un
immeuble detenu en nue-propriete puisque ce dernier
n'est pas amortissable.
De meme, un remploi en immobilisations financieres et
autres valeurs de portefeuille ne constitue pas un rem-
ploi valable,
L'element acquis au titre de remploi doit etre utilise en
Belgique, c'est-a-dire dans un etablissement ou une base
fixe dont dispose Ie contribuable en Belgique (Corn. IR,
47/36). Un remploi effectue dans un etablissement stable
situe a I'etranger n'est des lors pas valable.
Du moment qu'une somme egale a la valeur de realisa-
tion ou a I'indemnite per^ue est remployee, Ie remploi
peut s'effectuer en plusieurs elements amortissables.
Le remploi doit etre effectue dans un certain delai mais
en tout etat de cause au plus tard a la cessation de I'acti-
vite professionnelle.
Le delai de remploi est de :
- trois ans apres la fin de la periode imposable de per-
ception de I'indemnite, en cas de plus-value forcee ;
- trois ans prenant cours Ie Ier jour de la periode impo-
sable de realisation de la plus-value, si elle est volontaire.
En cas de plus-value forcee, la loi est muette en ce qui
concerne la date a laquelle Ie delai prend cours.
L'administration accepte que Ie remploi se fasse deja
avant la perception de I'indemnite. Elle admet que Ie
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 315
delai de remploi commence a courir a partir de la date
du sinistre ou, en cas d'expropriation, a partir de la date
de I'acte par lequel I'autorite expropn'ante a manifeste
pour la premiere fois au proprietaire son intention
d'acquerir Ie bien exproprie (Corn. IR, 47/43).
Exemple
Un immeuble est completement detruit (incendie) Ie
I I juin 2007. L'indemnite de la compagnie d'assurance
est pergue Ie 6 fevrier 2008.
L'administration fiscale autorise un delai de remploi allant
du I I juin 2007 au 31 decembre 2011.
En cas de plus-value volontaire, Ie delai de remploi est
porte a cinq ans lorsque Ie remploi revet la forme d'un
immeuble bati, d'un navire ou d'un aeronef.
Dans ce cas, Ie delai de cinq ans prend cours, au choix
du contribuable, soit Ie premier jour de la periode impo-
sable de realisation de la plus-value, soit Ie premier jour
de la penultieme periode imposable precedant celle de
la realisation de la plus-value.
Le legislateur admet done un remploi retroactif^
Si Ie contribuable opte pour un remploi retroactif, la par-
tie de la plus-value se rapportant proportionnellement
aux amortissements deja admis sur I'element acquis en
remploi sera traitee comme un benefice ou profit de la
periode imposable de realisation de la plus-value.
Exemple
Un commer^ant vend I'immeuble dans lequel il exerce son
activite Ie 24 novembre 2007. S'il remploie dans un autre
immeuble bati, Ie delai de remploi sera de dnq ans et la
periode pendant laquelle Ie remploi peut etre effectue est:
- soit la periode imposable allant du la'janvier 2005 au
31 decembre 2009 ;
soit la periode imposable allant du Ier janvier 2007 au
31 decembre 201 I.
Regime fiscal
La plus-value realisee est provisoinement immunisee. La taxa-
tion de celle-ci aura lieu de fa^on differee dans Ie temps,
c'est-a-dire au fur et a mesure et proportionnellement aux
amortissements admis sur les biens acquis en remploi.
Pour determiner la plus-value imposable lors de chaque
periode imposable au cours de laquette un amortisse-
ment est comptabilise sur Ie remploi, on applique la
fonnule : Q = P x A soit:
v
Quotite de la = Montant de la X Amortissements
plus-value impo- plus-value admis sur les
sable pour une (P) actifs de rempla-
periode impo- cement
sable determinee (A)
(Q)
(V) Prix de realisation ou indemnite a
remployer
Le cas echeant, les amortissements admis doivent etre
diminues de la quotite des amortissements proportionnel-
lement afferents a la partie du remploi qui n'est pas neces-
saire pour atteindre Ie montant d'investissement requis.
La plus-value qui est taxable chaque annee de la periode
d'amortissement des biens acquis en remploi est impo-
sable globalement avec les autres revenus du contri-
buable. Elle est done soumise a la progressivite de
I'impot des personnes physiques et ne benefide d'aucun
tarif preferentiel.
Si Ie remploi n'est pas effectue dans les formes et delais
requis, la plus-value ou la quotite non encore imposee
de celle-ci est consideree comme un benefice ou profit
de la periode imposable pendant laquelle Ie delai de
remptoi est venu a expiration,
Dans ce cas, des interets de retard sont dus sur la partie
de I'impot relative a la plus-value, a partir du I cr janvier
de I'exercice d'imposition pour lequel la plus-value aurait
du etre imposee si Ie contribuable n'avait pas opte pour
Ie regime de la taxation etalee de la plus-value (CIR 92,
article 416).
Exemple
Soit un commer^ant qui a acquis un batiment profession-
nel Ie I"' avril 2001 pour un prix d'acquisition de
500.000 EUR. Le batiment est amorti tineairement sur
40 ans a raison de 2,50 % I'an, II est revendu en mai
2007 pour la somme de 650.000 EUR. Le remploi est
effectue en 2008 dans un batiment de 620,000 EUR,
hors prix du terrain, amorti en 20 ans a 5 % I'an et dans
du materiel pour 40.000 EUR amorti en 5 ans a 20 %.
Determination de la plus-value imposable :
650.000 EUR - (500.000 - 75.000 2) = 225.000 EUR
Determination de la quotite imposable annuelle de la
plus-value :
Pour les periodes imposables allant de 2008 a 2012
incluse (soit 5 periodes) :
Q = P x A soit :
v anterieurement affecte a I'exercice de I'activite profes-
12,808 EUR = 225.000 x (31.000 + 6.0001
650,000
ou :
• 31.000 correspond a I'amortissement annuel du
batiment acquis a titre de remploi soit 620.000
EUR x 5 %
• 6.000 correspond a I'amortissement annuel du
materiel dont la valeur d'acquisition a ete
ramenee a 30.000 EUR pour con-espondre, avec
la valeur d'acquisition du batiment (620.000 EUR),
a un remploi de 650,000 EUR
soit 30.000 EUR x 10%
Pour les periodes imposables allant de 2013 a 2027
incluse (soit 15 periodes) ;
Q = P x A soit :
v la ptus-value de cessation immobiliere (taux reduit a
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 316
10.731 EUR = 225.000 x 31.000
650.000
Seule I'annuite d'amortissement relative au batiment
acquis a titre de remploi est prise en consideration, vu
que Ie materiel est completement amorti en 2012.
En 2027, la plus-value est totalement imposee.
En effet: 64.040 ( 12.808 x 5) + 160.960 ( 10.731x15)
= 225.000 EUR.
Formalites
Pour beneficier du regime de la taxation etalee, Ie contri-
buable doit joindre un releve 276 K a sa declaration a
I'impot des personnes physiques afFerente a la periode
imposable de la realisation de la plus-value et pour les
exercices d'imposition suivants jusqu'a taxation complete
de celle-ci.
2. Les plus-values sur les immeubles
batis et non batis a I'occasion de la
cessation de I'activite professionnelle
d'independant
a) Principes
En cas de cessation complete et definitive d'une activite
professionnelle generatrice de benefices ou de profits,
les plus-values obtenues ou constatees en raison ou
a I'occasion de cette cessation sur des elements de I'actif
affectes a I'exercice de I'activite professionnelle subissent
un regime de taxation particulier:
L'article 28, al I", I ° du CIR 92 dispose que sont taxables
comme benefices ou profits d'une activite professionnelle
anterieure ceux « qui sont obtenus ou constates en rai-
son ou a I'occasion de la cessation complete et definitive
de I'entreprise ou de I'exercice d'une profession liberale,
charge, office ou occupation lucrative et qui proviennent
de plus-values sur les elements de I'actif affectes a I'activi-
te professionnelle ».
Si a I'occasion de cette cessation d'activite, un immeuble
sionnelle est realise avec plus-value, celle-ci beneficiera
d'un regime de taxation distincte.
Les plus-values de cessation realisees ou constatees sur
des immobilisations corporelles sont imposables au taux
distinct de 16,50 %, quelle que soit la duree d'affectation
a I'exercice de I'activite professionnelle (contrairement
aux plus-values realisees en cours d'exploitation ; CIR 92,
article 171,4°, a).
b) Cessation complete et definitive de
I'activite professionnelle
Cessation complete et definitive de 1'activite
professionnelle
Pour beneficier du regime preferential de la taxation de
16,50 %), Ie contribuable doit cesser de maniere comple-
te et definitive son activite en nom personnel.
Est assimilee a une cessation complete et definitive, la
cession complete et definitive d'une ou plusieurs
branches de I'activite professionnelle independante pen-
dant I'exercice de cette activite (CIR 92, article 28, al 2).
La cessation d'une activite independante s'apprecie en
fait.
La simple radiation du registre de commerce ou du
numero deTVA nest pas necessairement la preuve
d'une cessation complete et definitive (Corn. IR, 28/5).
Par centre, lorsque Ie contribuable exerce deux ou plu-
sieurs activites professionnelles independantes distinctes
I'une de I'autre et qu'il cesse completement et definitive-
ment I'une d'entre elles, il y a cessation complete et defi-
nitive (Corn. IR, 28/6).
Se pose la question de savoir si un independant a cesse
toute activite professionnelle en nom personnel lorsque
la meme activite se poursuit au travers d'une societe
commerciale, telle une sprl unipersonnelle.
En effet, c'est toujours la meme personne physique qui
recevra les clients, donnera les conseils.
Cependant sur Ie plan juridique, il s'agit de deux etres
distincts.
Sur Ie plan fiscal, ce ne sont plus les memes revenus qui
sont generes.
Lorsque I'independant exer^ait son activite en nom per-
sonnel, les revenus qu'il en tirait etaient taxes comme
benefices ou comme profits alors qu'en tant qu'admini-
strateur ou gerant de la societe, il percevra des remune-
rations de dirigeant d'entreprise.
Du fait de la creation de la societe, la personne physique
aura cesse completement et definitivement d'etre taxee
dans la categorie des benefices ou des profits pour
entrer dans la nouvelle categorie, celle des dirigeant
d'entreprise.
Plus-values obtenues ou constatees
Les plus-values de cessation sont celles qui sont obte-
nues ou constatees en raison ou a I'occasion de la cessa-
tion de I'activite professionnelle independante.
Par plus-values obtenues, on entend les plus-values reali-
sees, c'est-a-dire celles qui resultent de I'alienation d'un
bien faisant partie du patrimoine professionnel d'un
contribuable moyennant une contre-valeur en argent ou
en nature (vente, apport en societe, echange),
De meme, sont consideres comme obtenues, celles qui
resultent d'indemnites per^ues lors de la cessation ou
ulterieurement, a la suite de sinistres, expropriations,
requisitions en propriete ou d'autres evenements ana-
logues qui ont atteint les elements de I'actif, avant ou lors
de la cessation ou ulterieurement
Les plus-values constatees visent des plus-values qui tout
en etant pas realisees, sont cependant revelees ou
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constatees dans un acte quelconque dresse lors ou a
I'occasion de la cessation de I'activite professionnelle a
laquelle I'element d'actif etait affecte (par exemple une
declaration de succession, un acte de partage ou de
donation, une promesse de vente ou un corrtrat de loca-
tion-vente) (Corn. IR, 28/21).
En raison ou a 1'occasion de la cessation
Les termes « en rai'son » visent plus specifiquement les
plus-values forcees resultant d'evenements domma-
geables qui constituent la raison directe de la cessation,
meme si I'indemnite afferente a ete per^ue avant la ces-
sation reelle.
Les termes « a /'occasion » impliquent que les plus-values
sur des elements d'actif doivent egalement etre traitees
comme des plus-values de cessation lorsque I'alienation a
eu lieu juridiquement avant la cessation mais en fait a
I'occasion de la cessation effective ou lorsqu'elles sont
constatees dans des actes, qui, bien que passes avant la
cessation effective, ont en fait ete dresses a I'occasion de
cette cessation ou ont eu naturellement pour consequen-
ce ladite cessation (Corn. IR, 28/15 et 22),
De meme, si la plus-value a ete realisee ulterieurement a
la cessation de I'activite professionnelle mais qu'elle I'est
a I'occasion de cette cessation, Ie laps de temps qui s'est
ecoule entre la cessation de I'exploitation et la vente ne
fait pas obstacle a la qualification des plus-values obte-
nues comme plus-values de cessation taxables.
Elements affectes a 1'exercice de I'activite
professionnelle
Les plus-values de cessation concernent des plus-values
realisees ou constatees sur des immobilisations et autres
elements de I'actif qui sont affectes a I'exercice de I'acti-
vite professionnelle.
Sur cette notion, cf. ci-avant, I, a, § 2.
Se pose toutefois la question de savoir a partir de quand
un bien affecte a I'exercice de I'activite professionnelle sur
pied de I'article 41 du Code des impots sur les revenus
est susceptible de retomber dans Ie patrimoine prive.
Le simple fait qu'un laps de temps important se soit
ecoule entre la cessation de I'activite professionnelle et
la vente du bien ne permet pas au contribuable de sou-
tenir que Ie bien est entre durant cette periode dans son
patrimoine prive et que la plus-value echappe au regime
de taxation aflferent aux cessations d'activite profession-
nelle (Cass.,21 juin 1990, Course, 1990, p. 440).
II a ete ainsi juge qu'un delai de 5 ans qui s'est ecoule
entre la cessation de I'exploitation et la vente n'exclut
pas a lui seul que Ie benefice resultant de cette plus-
value ait ete constate ou obtenu a I'occasion ou en rai-
son de cette cessation.
Dans cette affaire, I'immeuble avait ete occupe pendant
ce laps de temps par la societe que Ie contribuable avait
creee et au sein de laquelle il exergait des fonctions
d'associe actif (Liege, 2 decembre 1998, FJF, n° 99, 100).
Pour que la plus-value realisee ne soit pas une plus-value
de cessation, il faut que Ie bien ait ete efFectivement
desaffecte professionnellement pour etre utilise exclusi-
vement de maniere non professionnelle notamment par
I'inoccupation du bien pendant plusieurs annees apres la
cessation puis par sa location a un tiers dont Ie produit a
ete declare en revenus immobiliers.
Peu importe meme qu'une activite professionnelle soit
exercee par Ie locataire dans I'immeuble loue, celui-ci
etant utilise de maniere exclusivement non profession-
nelle par Ie contribuable proprietaire et ancien indepen-
dant (Liege, 13 decembre 2000, FjF, n° 2001/40 ; Mons,
24 janvier 2003, Fiscotogue, 2003, n° 878, p. 9).
Par contre, n'a pas ete consideree comme une desaffecta-
tion professionnelle la location d'un cabinet medical par un
medecin ayant cesse son activite a un autre medecin et qui
a decide de I'apporter quelques mois apres a une societe.
La Cour d'appel d'Anvers a considere que I'immeuble etait
toujours soumis aux risques de I'entreprise au moment de
I'apport et qu'il n'a jamais ete affecte a des fins privees
(Anvers, 18 septembre 200 I, Fiscotogue, 2001 , n° 822, p. 9).
La Cour d'appel de Gand a toutefois considere que Ie
fait que Ie contribuable ait loue son bien immobilier pen-
dant deux ans apres la cessation de son activite profes-
sionnelle a un independant permet de condure que Ie
bien, au moment ou il a ete vendu, avait re^u une autre
destination et appartenait au patrimoine prive du
contribuable. II en resulte que la plus-value realisee
n'etait pas pour la cour une plus-value de cessation
(Gand, I I septembre 2007, sur www.monK.EY.be),
L'administration admet quant a elle que les plus-values
realisees sur des elements de I'actif affectes a des fins
professionnelles ne sont pas des plus-values de cessation
lorsque ces elements ont ete affectes de maniere
durable, exclusivement a des fins non professionnelles
par Ie contribuable ou un tiers entre la date de la cessa-
tion et celle de I'alienation (Corn. IR, 28/16).
Cette exception ne vaut toutefois pas, pour I'administra-
tion, pour les elements de I'actif, qui par essence, ne sent
utilisables qu'a des fins professionnelles et auxquels il
n'est pas effectue, apres la cessation de I'activite profes-
sionnelle, des travaux d'amenagement les rendant
propres a un usage prive (ex, des batiments industriels,
des camions) (Corn, IR, 28, 16).
c) Moment de I'imposition
Le moment de I'imposition de la plus-value de cessation
differe selon que la plus-value est realisee ou constatee
et s'agissant d'une plus-value realisee selon qu'elle est
volontaire ou forcee.
Les plus-values de cessation rea/isees de plein gre sont
imposables a la date a laquelle la creance est nee et a
acquis un caractere certain et liquide, et ce, meme si Ie
prix est paye par versements echelonnes sur plusieurs
annees ou n'est pas paye de la maniere convenue et aux
epoques fixees (Corn, IR, 28/32).
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Lorsque Ie prix de cession est lie aux benefices ou pro-
fits futurs du cessionnaire, il convient de distinguer les
situations sulvantes :
- si Ie cessionnaire est une societe qui possede la per-
sonnalite juridique, Ie caractere imposable de la quo-
tite des benefices ou profits revenant au cedant naTt a
la date d'approbation des comptes annuels de cette
societe (Corn. IR, 28/34).
si Ie cessionnaire n'est pas une societe qui possede la
personnalite juridique, Ie caractere imposable de la
quotite des benefices ou profits revenant au cedant
natt a la date a laquelle Ie cedant re^oit une creance
certaine et liquide.
La plus-value ne devient taxable qu'a partir du moment, ou
suite a la realisation du benefice, Ie prix devient connu et
excede la valeur fiscale nette des elements d'actifs cedes,
Dans ces deux hypotheses, lorsqu'un montant minimum
global est convenu, la creance est certaine et liquide a
due concurrence et intervient pour Ie calcul de la plus-
value imposable des la conclusion de I'accord.
Les p/us-vofues de cessation realisees en raison ou a I'oc-
casion dun acte force sont imposables :
soit a la date de la fixation de la creance, lorsqu'elles
se rapportent a des stocks et commandes en cours
d'execution ;
soit a la date de perception effective de I'indemnite,
lorsqu'elles se rapportent a d'autres elements de t'ac-
tif (Corn. IR, 28/35).
Les plus-values constatees sont imposables a la date de
I'acte qui en revele I'existence (Com. IR, 28/36).
d) Determination du montant de la
plus-value et taux de taxation
Comme pour les plus-values realisees en cours d'exerci-
ce de I'activite professionnelle, la plus-value de cessation
realisee est egale a la difference positive entre, d'une
part, I'indemnite per^ue ou la valeur de realisation du
bien diminuee des frais de realisation et, d'autre part, sa
valeur d'acquisition ou d'investissement diminuee des
amortissements et reductions de valeur fiscalement
admis anterieurement (CIR 92, article 43).
La plus-value constatee est egale a la difference entre la
valeur reelle des biens au moment de la date de I'acte
qui revele I'existence de la plus-value et leur valeur fisca-
Ie nette.
Les plus-values de cessation realisees sur des immobilisa-
tions coi-porelles (batiments et terrains) sonttaxees dis-
tinctement au taux de I 6,50 96, a mains que leur
globalisation avec les autres revenus du contribuable ne
soit plus avantageuse (CIR 92, article 171,4°, a),
Peu importe la duree de I'affectation a I'exercice de
I'activite professionnelle de I'immobilisation,
Sous reserve d'une taxation au titre de revenus divers,
conformement a ['article 90, 8° du CIR 92, sont exone-
rees entierement et sans condition les plus-values de
cessation realisees ou constatees sur des terrains d'une
exploitation agricole ou horticole afFectes a I'exercice de
I'activite professionnelle (CIR 92, article 44, § 2).
Pour etre complets mais sans developper ce point, signa-
Ions que les plus-values de cessation sent entierement
mais temporairement exonerees :
lorsque, soit I'exploitation, soit I'activite professionnel-
Ie, soit une ou plusieurs branches d'activite sort
continuees par Ie conjoint ou Ie cohabitant legal ou
par un ou plusieurs heritiers ou successibles en ligne
directe de la personne qui a cesse I'exploitation, I'ac-
tivite professionnelle ou la branche d'activite ;
lorsqu'elles sent obtenues ou constatees a I'occasion
de I'apport d'une ou plusieurs branches d'activite ou
d'une universalite de biens a une societe beige ou a
une societe etablie dans un autre Etat membre de
I'Union europeenne, moyennant la remise d'actions
ou parts representatives du capital social de cette
societe (CIR 92, article 46, § lcr, al ler, I ° et 2°),
2. Les plus-values privees
I. Gestion normale du patrimoine
prive ou intention speculative
a) Principes
En vertu de I'article 90, I ° du CIR 92, les plus-values rea-
lisees par une personne physique sur des immeubles
relevant de son patrimoine prive, c'est-a-dire realisees en
dehors d'une activite professionnelle ne sont en principe
pas taxables si elles relevent de la gestibn normale de ce
patnmoine.
L'artide 90, I ° du CIR 92 dispose en effet que sont
taxables au titre de revenus divers, « tes benefices ou
profits, quelle que sort /eur qualification, qui resultent, m&me
occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opero-
tfbns ou speculations quelconques ou de services rendus a
des tiers, en dehors de I'exercice d'une activite professionnel-
Ie, a I'exclusion des operations de gestion normale dun
patrimoine prive consistant en bi'ens immobiliers, valeurs de
portefeuiile et objets mobiliers ».
Le legislateur a cependant prevu deux exceptions a ce
principe en cas de cession rapide d'immeubles batis et
non batis (ci-apres, II et III).
Dans ces deux cas, les plus-values seront taxables distinc-
tement au titre de revenus divers aux taux distincts de
16,5 % ou de 33 %, selon Ie cas.
La gestion normale d'un patrimoine prive implique « des
actes qu'un ban pere de famille accomplit, non seulement
pour la gestion courante mais aussi pour la mise a fruit, la
realisation et Ie remploi d'elements d'un patrimoine, c'est-
a-dire des biens qu'il a acquis par succession, donation ou
par epargne personnelle, ou encore en remploi de biens
alienes » (Doc. par;., sen, sess 1961 -1 962,, n° 366, p. 147).
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C'est ['intention speculative ou Ie but speculatif qui demar-
quera en principe la gestion normale d'un bon pere de
famille (c'est-a-dire un homme qui s'emploie a faire fructi-
tier son patrimoine de fa^on diligente et prudente) de
celui qui accomplit des actes speculatifs inconsideres et ris-
ques, dont les revenus (plus-values) seront taxables a 33 %
au titre de revenus divers, pour autant que I'operation
speculative soit seulement occasionnelle ou fortuite.
Se pose la question de savoir si la gestion en ban pere
de famille doit s'apprecier de maniere abstraite et theo-
rique, comme etant la gestion a laquelle tout homme
normalement prudent et diligent procederait ou de
maniere subjective, en tenant compte de la situation
particuliere dans laquelle se trouve Ie contribuable qui a
precede a I'operation.
A deux reprises, Ie tribunal de premiere instance de
Bruxelles a opte pour une vision subjective de la notion
de bon pere de famille. En d'autres termes, il a considere
que la notion devait s'interpreter in concreto.
Dans un j'ugement du 23 septembre 2005, concemant
une plus-value substantielle realisee sur la cession d'ac-
tions d'une societe par un ex-administrateur; Ie tribunal
considere qu'il y a lieu d'examiner la situation profession-
nelle et financiere du contribuable pour determiner si
I'operation est I'acte habituel d'un bon pere de famille.
Dans Ie litige, Ie tribunal constate que I'investissement
effectue par Ie contribuable est I'investissement d'un bon
pere de famille, a savoir celui que tout homme normale-
ment prudent, place dans la m&me situation que Ie
contribuable conceme aurait fait dans Ie souci d'accrottre
ou de conserver son patrimoine (cf. L. DEBAKT, « Plus-
values sur actions et gestion du patrimoine prive », C&FP,
2007,n° II,p.297).
Malgre Ie fait que dans I'affaire litigieuse, Ie contribuable
ait finance I'achat des actions par Ie biais de I'emprunt (cf.
ci-apres, n° 56), Ie tribunal n'a pas considere qu'il avait
pris un risque demesure de nature a en faire un specula-
teur pret a mettre en peril son patrimoine pour un
espoir de gain plantureux. L'interesse avait une fortune
personnelle et une situation professionnelle qui justi-
fiaient pareil emprunt.
Dans un jugement du I 0 mai 2006 {Courr. fisc., 2006,
p. 560), Ie tribunal considere que pour apprecier Ie
caractere speculatif, il faut se referer non a ce que ferait
I'homme de la rue mais plutot a ce que ferait un entre-
preneur place dans les memes circonstances. II n'est pas
anormal pour un ban pere de famille qui dispose d'ac-
tions d'une societe familiale de recourir aux conseils de
specialistes, lorsqu'il souhaite, a la fin de sa vie profession-
nelle, retirer des benefices de sa societe.
b) L'intention speculative
Du commentaire administratif, il ressort en effet que I'on
pourra admettre en regte generale « qu'il s'agit d'opera-
tions de gestion normale d'un patrimoine prive, lorsque
ces operations ne sont pas effectuees dans un but de
speculation et qu'elles n'acquierent pas, par leur frequen-
ce, Ie caractere d'une occupation lucrative » (Cam. IR,
90/5,2 et 90/7.2).
La speculation est une notion de fait, non definie par la
loi en tant que telle.
La speculation au sens de I'article 90, I ° du CIR 92 est
dassiquement definie par la Cour de cassation comme
etant « un achat intentionnel en we de revendre avec
benefice, dans un delai plus ou mains long » (Cass,, 18 mai
1977, Pas., 1, 1977, p. 957).
La Cour de cassation a defini encore la speculation
comme « I'achat de biens comportant un risque de perte
mai's effectue dans I'espoir de realiser, par la revente, un
benefice a la faveur de la hausse du prix du marche »
(Cass., 6 mai 1988, Pas., 1, 1988, p. 1092) . Est done specu-
lative une operation impliquant un risque que n'accepte-
rait pas « un ban pere de famille ». On peut done en
deduire que, pour I'administration comme pour la juris-
prudence, la gestion nomnale d'un patrimoine prive s'ap-
precie en fonction de I'inexistence d'un but ou d'un
esprit speculatif ayant anime I'operation,
Si /'intention speculative qui « ani'me ceux qui agissent dans
un esprit de /ucre incompatible avec les dessems parfaite-
ment normaux dun pere de famille » (Bruxelles, 12 mai
1975JDF, 1975, p, 287) conduira a la taxation des profits
qui se degageront de I'operation au titre de revenus
divers, par centre /'intention lucrative, s'entendant comme
la recherche d'un benefice, nest pas incompatible avec la
gestion d'un patrimoine en ban pere de famille (Gand,
15 juin 1973, Rev. fisc., 1973, p. 549, qui considere que
« la recherche d'un profit est Ie caractere essentiel d'une
sage gestion dun patrimoine » ; Liege, 14 mai 1980, JDF,
980, p. 265 qui conclut que « ce ne serai't pas se com-
porter en ban pere de famille que de negliger Ie profit d'une
operation patrimoniale » ; par centre I'acte effectue dans
un but speculatif « poursuit aussi un benefice mais fonde
cefui'-d sur /es fluctuations escomptees dun marche, to
hausse ou la bai'sse des prix a venir, et s'apparente ainsi au
j'eu ou au pan >^,Tant la doctrine (cf M, ELOY, « Gerer
son patrimoine en ban pere de famille », RGF, 2003,
n° I,p.3) que la jurisprudence admettent done que
la gestion d'un patrimoine prive ne doit pas rester
passive.
Pour determiner si une operation releve de la gestion
normale d'un patrimoine prive ou d'une intention specu-
lative, la jurisprudence abondante qui s'est penchee sur
la problematique a degage progressivement des criteres.
Generalement, ce ne sera pas I'existence d'un seul crite-
re qui sera decisif du caractere anormal de la gestion du
patrimoine prive et qui permettra de disqualifier la ges-
tion normale pour lui donner Ie statut fiscal d'une specu-
lation occasionnelle taxable,
L'existence d'une intention speculative dans Ie chef du
contribuable s'appreciera sur base des circonstances de
fait et de droit propres a chaque cas, en fonction d'un
ensemble de criteres ou d'indices.
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Seule une analyse de I'ensemble des faits, des demarches,
des operations pennettra de determiner si Ie contri-
buable a agi ou non dans Ie cadre de la gestion normale
de son patrimoine prive (Corn. IR, 90/8.3).
L'administration fiscale ne sera des lors pas admise a eta-
blir que certains criteres degages par la jurisprudence
sent in abstracto presents dans I'afFaire litigieuse. Encore
devra-t-elle etablir qu'en I'espece, ces criteres revelent
une intention speculative,
Pour deceler ['existence ou non d'une intention specula-
tive, il y a lieu de se placen non au moment de la vente
ou de la cession du bien mais au moment de son acquisi-
rion (Bruxelles, 15 decembre 1994, FjF, 1995, n° 95/179).
Lorsque I'intention speculative de revendre avec benefice
n'apparart qu'au moment de la realisation du bien ou
longtemps apres son acquisition, la jurisprudence s'accor-
de pour considerer que I'operation releve de la gestion
normale d'un patrimoine prive car la speculation releve
alors, a ce moment, du souci normal de tout vendeur
d'obtenir Ie meilleur prix possible (M. ANDRE, « Les
limites fiscales de la gestion normale d'un patrimoine
prive, Bull. contr., 1992, n° 719,p. 2351).
C'est ainsi que Ie tribunal de premiere instance de
Bruxelles a considere que I'achat d'un immeuble par les
contribuables qui ont leve I'option dont ils disposaient en
tant qu'emphyteotes et la revente Ie meme jour a un
prix superieur ne relevent pas de la gestion normale de
leur patrimoine prive. Selon Ie tribunal, Ie « bon pere de
famille » peut poursuivre une intention speculative a la
condition que cette intention n'apparaisse pas des Ie
moment ou peu de temps apres I'acquisition du bien
dont la cession a genere Ie profit car dans ce cas, Ie
contribuable n'avait pas I'intention d'integrer Ie bien dans
son patrimoine prive mais de Ie ceder en realisant un
profit (Civ. Bruxelles, 24 novembre 2004, Fi'scofogue, 2006,
n° 1032, p. II).
De la definition donnee par la Cour de cassation Ie
6 mai 1988 de la speculation (cf ci-avant), la cour d'appel
de Bruxelles a toutefois recemment considere que pour
deceler si I'intention speculative est presente, il ne faut
pas se placer necessairement au moment de I'achat
(Bruxelles, 13 septembre 2007, sur www.monKE^be).
Une jurisprudence abondante a progressivement deter-
mine et affine les criteres revelateurs d'une intention
speculative (cf. Corn. IR, 90/8.4)
Parmi les criteres degages, t'existence dune prise de n'sque
et I'espoir dun benefice important, qui doivent se deceler au
moment de I'acquisition du bien (cf. toutefois ci-avant,
Bruxelles, 13 septembre 2007), sont des elements impor-
tants, caracteristiques d'une « intention speculative ». Si
['existence d'un risque important est un element objectif,
par centre I'espoir d'une evolution favorable en vue de
realiser par la revente un benefice substantiel est un ele-
ment plus delicat car subjectif L'entree anormale du bien
dans Ie patrimoine prive du contribuable, c'est-a-dire Ie
mode d'acquisition du bien, est, de I'avis d'un eminent spe-
cialiste, si pas un critere decisif, Ie critere Ie plus important,
du mains dans les operations immobilieres (M.ANDRE,
« Les limites fiscales de la gestion normale d'un patrimoine
prive », E,ull. contr., I 992, n° 719, p. 2360).
D'autres criteres paraissent importants: on peut citer
entre autres la rapidite des operations effectuees, c'est-a-dire
Ie court laps de temps qui s'ecoule entre I'acquisition du
bien et sa realisation, Ie recours a I'emprunt, les methodes
utilisees (comme la mise sur pied d'une organisation favori-
sant la cession, la realisation d'une publicite importante, Ie
recours a des professionnels de la vente, du secteur
immobilier), I'utilisation de /'experience ou des connaissances
du contribuable et la repetition des operations.
Espoir d'un benefice important
Pour qu'il y ait un caractere speculatif a I'operation qu'il
effectue, Ie contribuable doit a tout Ie mains esperer un
benefice important.
Cet element, inherent a la speculation, doit exister deja
au moment de I'acquisition du bien, c'est-a-dire au
moment de la prise de risque qui est I'autre element
essentiel d'une operation speculative.
Le fait qu'un benefice important ait ete realise (alors que
I'acquisition n'a pas ete motivee par I'espoir de realiser
par la revente un benefice) ne prouve pas en soi Ie
caractere speculatif d'un acte.
La jurisprudence considere en effet « que ce ne serait pas
se comporter en bon pere de famille que de negliger Ie
profit d'une operation patrimoniale ; qu'il ne serait pas non
p/us d'une gestion normale d'un patrimoine prive que d'en
refuser Ie plus grand benefice qu'elle peut donner» (Liege,
14mai 1980JDF, 1980, p. 265).
La realisation d'un gain eleve, d'une plus-value importan-
te, est cependant un element parmi d'autres pouvant
guider Ie juge dans la recherche de I'existence d'une
intention speculative (au moment de I'acquisition).
Prise de risque
L'existence dune pn'se importante de risque caracterise
egalement I'acte speculatif par rapport a celui accompli
par un bon pere de famille, bien informe et forme, sou-
deux de faire fructifier legitimement son patrimoine sans
pour autant I'exposer aux consequences defavorables
que representerait la prise d'un risque demesure.
L'intention de realiser un benefice important doit exister
au moment de I'acquisition des biens, c'est-a-dire au
moment de la prise de risque. Dans I'arte speculatif, la
prise de risque peut entraTner que I'operation se solde
par une perte mais est compensee par I'espoir de reali-
ser un benefice important,
[-'existence du risque se deduira generalement de I'im-
portance, de I'ampleur de I'operation ayant genere Ie
recours a un endettement demesure ou I'affectation de
capitaux propres disproportionnes par rapport a la
consistance du patrimoine prive.
Comptabilit6 et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 321
Origine du patrimoine
L'acquisition sans but speculatif se deduira de /'entree
normale du bien dans Ie patrimoine prive du contribuable.
Ce critere pourra dans certains cas se reveler decisif
ou a tout Ie mains etre Ie plus important (Corn. IR,
90/8.4).
Un bien est considere comme entre normalement dans
Ie patrimoine prive du contribuable lorsqu'il a ete acquis
par succession, donation, epargne personnelle ou par
remploi de biens alienes.
Lorsqu'un bien est entre par de tels modes d'acquisition
dans Ie patrimoine prive d'un contribuable, il y a en
quelque sorte presomption que celui-ci n'a pas eu
I'intention de realiser une operation speculative.
Plus particulierement, dans les operations immobilieres,
de nombreuses decisions ont eu recours a ce critere
pour ecarter I'intention speculative. Lorsqu'une operation
immobiliere a trait a un patrimoine prive preexistant,
a un bien acquis par emploi d'epargne personnelle ou
par remploi d'un bien aliene, cela signifie que Ie bien a
bien ete integre dans Ie patrimoine du contribuable
et il y a presomption qu'il a gere normalement celui-ci.
L'alienation ou la valorisation ulterieure releve alors, en
principe, de la gestion normale du patrimoine prive.
Au contraire, lorsque les biens n'ont pas ete acquis par
succession, donation, epargne personnelle ou en remploi
de biens alienes, ils ne seront en regle generale pas
consideres comme etant entres de maniere normale
dans Ie patrimoine du contribuable.
De la drconstance qu'une parcelle de terrain a ete
acquise par un fonctionnaire communal pour deux/tiers
au moyen d'un empmnt, qui ne pouvait ignorer un proj'et
d'elargissement de la route longeant Ie terrain, peut se
deduire qu'il n'est pas entre de maniere normale dans Ie
patrimoine prive du fonctionnaire (Cass., I I janvier 1974,
E.ull.contr., 1974, n° 526, p. 165) ,
L'entree normale des biens dans Ie patrimoine prive
n'etant qu'un critere parmi d'autres de I'inexistence
d'une intention speculative (meme s'il semble etre Ie plus
important), il y a lieu d'observer que cette entree
normale n'a pas toujours reussi a ecarter Ie but
speculatif.
Ainsi, il a ete juge que I'intention speculative d'une
personne physique existait au moment de I'achat d'un
terrain qu'elle a revendu avec plus-value, meme si
I'acquisition a eu lieu avec les capitaux propres de la
contribuable et qu'elle possedait dej'a d'autres terrains
dans Ie lotissement qu'elle n'avait pas encore vendus
(Gand, 4 novembre 1999, cite par M. ELOY - etude sur
FiscalnetKOOI).
Indivision
L'acquisition d'un bien en indivision en vue de Ie revendre
est aussi un element retenu par les juridictions pour
ecarter la gestion normale d'un patrimoine prive.
L'achat d'un bien en indivision ou en association par
plusieurs personnes, dont certaines ont du emprunten
suivi de la revente rapide du bien, sans que Ie bien ait eu
Ie temps d'etre investi pendant un delai raisonnable dans
Ie patrimoine prive des contribuables, a ete juge comme
une speculation occasionnelle imposable (Gand, 25 juin
1969, Bull. contr, n° 471, p. 261).
L'indivision n'entrafnera toutefois pas automatiquement la
taxation au titre de revenus divers. Une indivision creee
entre un notaire et son clerc pour acquerir des
immeubles avec des fonds propres ne constitue pas
necessairement une operation speculative. En I'espece,
aucun autre critere n'etait present (Bruxelles, 12 mai
1975 JDF, 1975, p, 287).
La situation d'indivision entre deux freres et une soeur
d'un immeuble finance par empmnt ainsi que sa cession
rapide par voie d'apport (dans les trois ans) a la societe
qui chapeautait Ie commerce de I'un d'eux n'ont pas ete
retenu par Ie juge comme revelateurs d'une operation
speculative car si I'immeuble a ete apporte a la societe,
ce fut pour la raison non prevue au depart, que la socie-
te etait en perte et « qu'il fallait lui permettre de ren-
flouer ses fonds propres et de ne plus payer des layers
en ameliorant ainsi sa situation pour assurer sa subsistan-
ce » (Liege, 7 mars 2007, sur www.monKEVbe).
Rapidite
La rapidite avec laquelle Ie contribuable va faire sortir de
son patrimoine prive Ie bien qu'il a acquis est un indice
important de I'existence d'une intention speculative.
Pas mal de decisions jurisprudentielles vont en ce sens,
Le caractere speculatif d'une operation d'achat suivie de
revente resultera non seulement du fait qu'un benefice
important est escompte mais egalement du fait qu'il est
realise a breve echeance, c'est-a-dire a une date tres rap-
prochee entre I'achat et la vente (Bruxelles, 17 octobre
1997, FJF, 1997, n° 97/252).
Dans de nombreux cas, I'intention speculative resulte
d'un achat intentionnel en vue de revendre avec benefice
dans un delai relativement court,
Le court laps de temps qui s'ecoule entre I'achat d'un
bien et sa revente revelera generalement que I'intention
speculative existait deja lors de I'acquisition. Inversement,
I'ecoulement d'un delai important entre les deux tran-
sactions permet de penser que I'intention speculative
n'existait pas au moment de I'achat.
Etant donne cependant que ce critere n'est pas decisif a
lui seul, certains an-ets ont conclu a I'intention specula-
tive, nonobstant lecoulement d'un delai relativement
important (Bruxelles, 7 janvier I 993, Bull. contr., 1994,
p. 1460), Au contraire, la vente, deux ans apres I'acquisi-
tion, par epargne personnelle, d'une parcelle de terrain
par un contribuable, a ete consideree comme un acte de
pure gestion d'un patrimoine prive car la vente rappro-
chee a eu lieu a la suite d'une occasion exceptionnelle,
imprevisible lors de I'achat. Le fait que Ie prix de vente a
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 322
ete reinvesti dans d'autres parcelles de terrain et que la
parcelle vendue a ete acquise par epargne personnelle a
emporte la conviction du juge de I'absence de but spe-
culatif de la transaction (Gand, 3 juin 1970, Bull. contr.,
1970, n° 487, p. 1327).
La rapidite des operations efFectuees sera pourtant bien
souvent determinante dans des transactions immobilieres.
Ainsi, la revente d'un immeuble Ie lendemain de son
acquisition avec realisation d'un plantureux benefice
demorrtre que « Ie contribuable wait deja I'intention, lors
de ('acquisition, de se defaire de cet immeubfe pour en obte-
nir des gains appreciables » (Gand, 25 juin 1998,
Fiscologue, 1998, n° 671, p. I 0).
La revente a bref delai de deux immeubles acquis au
moyen de fonds propres par un notaire en indivision
avec son clerc n'a cependant pas ete jugee comme ayant
un caractere speculatif pour la raison que s'ils ont ete
vendus, c'est parce que les contribuables n'ont pas obte-
nu tes autorisations administratives permettant de demo-
lir I'un deux pour y amenager une aire de stationnement
(Bruxelles, 12mai 1975 ,JDF, 1975,p.287).
La rapidite avec laquelle s'effectue I'operation d'achat-
vente peut etre legitimement justifiee par des raisons
personnelles, de sante, par besoin de liquidites pour faire
face a des difficultes financieres etc. Des lors, il y a tou-
jours lieu d'analyser Ie critere dans Ie contexte, en fonc-
tion des circonstances de fait.
L'argument avance par les contribuables selon lequel ils
auraient ete contraints de proceder a la revente rapide
en deux etapes d'un immeuble qu'ils avaient acquis en
indivision avec un couple et finance par un emprunt
(dans les douze mois pour une premiere moitie et dans
un delai de vingt et un mois pour la seconde moitie)
parce qu'ils ne parvenaient pas a louer I'immeuble et se
trouvaient dans I'impossibilite de faire face aux charges
financieres a ete balaye par Ie tribunal pour Ie motif que
la revente a eu lieu juste apres d'importants travaux,
voire meme avant I'achevement de certains de ceux-ci
(Civ. Bruxelles, 18 mai 2006, sur www.monKEVbe).
Pour Ie tribunal, I'operation presentait done bien un
caractere speculatif corrobore par un faisceau d'elements
(revente rapide, recours a I'emprunt, realisation de tra-
vaux importants sans location subsequente).
Dans les transactions immobilieres, Ie delai rapproche
entre I'acquisition et la cession a titre onereux d'un
immeuble bati ou non bati peut provoquer I'application
de I'article 90, 8° ou 10° du CIR 92 c'est-a-dire la taxa-
tion, au titre de revenus divers, de la plus-value realisee
sans qu'aucune speculation ne soit requise et ne doive
etre etablie par I'administration fiscale. L'article 90, 8° rela-
tifaux terrains a ete irrtroduit par une loi du I 5 juillet
1966 tandis que I'article 90, 10° n'est apparu plus tardive-
ment dans Ie Code qu'a la suite de I'article I 3 de I'arrete
de pouvoirs speciaux du 20 decembre 1996 (cf. d-apres).
Des lors, si la rapidite d'execution a ete invoquee, dans
des decisions relatives a I'application de I'article 90, I °, du
Code, pour etablir I'intention speculative, c'est soit parce Le recours a I'emprunt n'etant cependant pas un ele-
qu'a I'epoque du litige, I'article 90, 8° ou 10° du Code ment decisif, il se peut que, malgre que les parties y aient
n'existait pas ou parce que I'administration fiscale, malgre recouru, Ie juge ne retiendra pas I'intention speculative
la possibilite de taxer les revenus sur base du 8° ou du (Gand, 31 octobre I 996, FJF, 1997, n° 97/41).
10° de I'article 90, a prefere se risquer a etablir I'existen-
Ainsij'uge qu'une personne qui a fait demolir un
ce d'une intention speculative afin d'obtenir la taxation
immeuble vetuste tenu de famille pour y eriger un
sur base de I'article 90, I °, plus favorable pour elle. En
immeuble a appartements, vendus un a un dans un delai
effet, il sera tentant pour I'administration informee par la
rapproche n'est pas sortie de la gestion normale de son
declaration fiscale du contribuable de la realisation d'une
patrimoine prive mais, au contraire, a fait une gestion
plus-value sur immeuble bati dans un delai rapproche
saine et eclairee car I'etat de vetuste de i'immeuble
rentrant dans Ie champ d'application de I'article 90, 10°
reclamait - plutot que de Ie modemiser - de I'abattre et
du CIR 92 de considerer qu'il s'agit plutot d'une plus-
de Ie remplacer par un immeuble neuf con^u selon les
value speculative et de rectifier I'imposition sur base de
normes existantes a I'epoque en milieu urbain, en vue de
(article 90, I ° du CIR 92. Oufre la difference de tarifica-
lui conserver sa valeur patrimoniale ou de I'augmenten
tion (33 % au lieu de 16,5 %), la determination de la
Le fait qu'elle ait eu recours a un emprunt important n'a
plus-value repond a des regles mains favorables dans
pas ete retenu par Ie juge comme prouvant une quel-
I'article 90, I °. L'administration devra cependant prouver
conque intention speculative car il etait proportionne a
Ie but speculatif present dans Ie chef du contribuable.
I'importance des travaux.

Emprunt La vente au plus tot des appartements a ete pen;ue

comme I'acte d'un ban pere de famille puisqu'elle a per-
On a vu ci-avant que la prise de risque qui caracterise
mis de couvrir les charges de I'emprunt ayant permis de
I'acte speculatif se deduira notamment de I'importance
de I'operation, c'est-a-dire de I'importance des fonds
reconsb-uire I'immeuble (Liege, 14 mai 1980 ,JDF, 1980,

affectes a I'operation par rapport au patrimoine total du pp. 265 et s).

ou des contribuable(s) concerne(s). A I'inverse, il existe des affaires ou I'absence d'emprunt

Cet examen amenera generalement a la constatation du

n'a pas empeche Ie juge de retenir la speculation (Liege,
22 mai 1985, Bull. contr., 1985, n° 647, p. 329).
recours a I'emprunt par Ie contribuable.
C'est a nouveau I'examen de I'ensemble des elements de
Ce critere est etroitement lie a celui de I'entree (a)nor-
I'espece, des circonstances de fait qui ameneront Ie juge
male du bien dans Ie patrimoine prive du contribuable.
a conclure ou infirmer^ en presence d'un emprunt, I'inten-
Si Ie recours a I'empmnt pour financer tout ou partie
tion speculative c'est-a-dire que Ie bien n'a pas ete acquis
d'une acquisition n'a rien d'exceptionnel, dans certains
par Ie contribuable en vue de I'integrer de fa^on durable
cas, la circonstance qu'un bien ait ete acquis exclusive-
dans son patrimoine prive.
ment ou principalement par la conclusion d'un emprunt
pourra etre revelatrice du caractere anormal de la ges- Methode utilisee
tion du patrimoine prive. Si I'endettement est important,
Les methodes utilisees par Ie contribuable pourront, dans
cette constatation n'aboutira-t-elle pas a mettre en avant
certains cas, reveler I'intention speculative caracterisant
un autre element d'une intention speculative, c'est-a-dire
I'operation effectuee par celui-ci.
la prise de risque importante incompatible avec la ges-
tion d'un ban pere de famille ? Ainsi, Ie recours aux services de professionnels de la
vente, du secteur immobilier ainsi que la mise sur pied
Juge que lorsque I'empmnt a pour effet d'engager
d'une organisation permettant ou favorisant la vente
I'emprunteur a faire des remboursements excedant ses
dans les meilleures conditions peuvent etre retenus
moyens, il presente un caractere speculatif (Civ. Liege,
comme criteres parmi d'autres pour conclure a I'inten-
3 avril 2003, sur www.monKEVbe). Dans Ie litige,
tion speculative.
la consistance du patrimoine immobilier des contri-
buables a demontre que I'emprunt n'excedait pas leur Dans les operations immobilieres, cet element pourra
capacite financiere. jouer un role non negligeable, encore qu'il a ete juge,
dans une affaire de promotion immobiliere de grande
De memejuge que de ce qu'un couple a acquis un
envergure relative a un bien indivis dont la gestion avait
immeuble en indivision avec un autre couple, finance
ete confiee par les heritiers a des promoteurs immobi-
entierement par un emprunt (dont seuls les interets
liers, que « /'adoption dune organisation pour lotir et
devaient etre payes periodiquement), que d'importants
vendre ce bien indivis tres important ne deborde pas neces-
travaux ont ete effectue dans I'immeuble et que les
sairement de la gestion du patrimoine prive » (Bruxelles,
reventes sent intervenues a tres bref delai (mains de
3 mars 1994, FJF, 1994, n° 94/207).
douze mois pour la cession de la premiere moitie et
mains de vingt et un mois pour Ie solde), il resulte que Par centre, I'acquisition en indivision d'un immeuble a
I'operation presentait un caractere speculatif usage de bureaux avec deux societes actives dans Ie sec-
(Civ. Bmxelles, 18 mai 2006, sur www.monKEVbe). teur de I'immobilier par une contribuable qui a effectue

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 323

des travaux d'amelioration importants finances par
emprunt et qui voulait obtenir ainsi un rendement locatif
interessant, suivie de I'apport deux ans et demi plus tard
a une sicafi a ete jugee comme ne constituant pas un
acte de gestion normale du patrimoine immobilier. Parmi
les indices retenus, Ie juge a retenu Ie recours aux pro-
fessionnels de I'immobilier qui, a tous les stades de I'ope-
ration, depuis sa conception jusqu'a sa realisation, se sont
occupes de tout. La contribuable a ainsi realise « une
operation similaire a celles qu'effectuent habituellement
les professionnels de I'immobilier^ esperant profiter des
revenus interessants que peut procurer ce type d'opera-
tions » (Civ. Bruxelles, 7 mai 2008, non publie encore).
Experience
L'experience ou I'utilisation des connaissances personnelles
ou professionnetles du contribuable dans Ie domaine ou
I'operation est effectuee peut etre un critere a charge
parmi d'autres.
Ce critere pourra etre pris en compte dans les opera-
tions immobilieres desquelles il apparattrait que Ie contri-
buable, agissant a titre prive, a utilise son experience de
professionnel de I'immobilier (marchand de biens, entre-
preneun etc.) ou sa connaissance du secteur (notaires,
architectes, etc.) afin de realiser une plus-value.
Ainsi, la revente un an apres son acquisition d'une mai-
son ayant fait I'objet de travaux de renovation rendus
possible grace aux connaissances personnelles d'un
plombier-zingueur et financee par un credit bancaire de
soudure ne rentre pas dans Ie cadre de la gestion nor-
male d'un patrimoine prive mais demontre une intention
speculative de realiser a court terme une plus-value
importante, apres execution de travaux de renovation
effectues au moyen de fonds empruntes (Civ. Mons,
15 septembre 2004, sur www.monK.EY.be),
II existe un certain nombre d'arrets qui n'ont pas retenu
I'intention speculative sur ce critere car les personnes
physiques qui travaillent dans Ie domaine de I'immobitier
ou connaissent ce secteur peuvent aussi posseder des
biens immobiliers et vouloir les gerer d'apres toutes
les connaissances qu'elles en ont et au mieux de leur
interet, comme les autres contribuables, dans Ie cadre
de la gestion normale de leur patrimoine prive
(Bruxelles, 12septembre 1989, FjF, 1989, n° 89/189).
L'administration fiscale doit pouvoir; en effet, demontrer
que I'experience ou les connaissances acquises dans Ie
domaine faisant I'objet du litige ont ete utilisees a des fins
speculatives.
Ainsi, la plus-value qui a ete realisee sur la vente d'une
habitation erigee par trois freres, entrepreneurs en ma^on-
nerie sur un terrain qu'ils ont achete en indivision a ete
consideree comme s'inscrivant dans Ie cadre de la gestion
normale du patrimoine prive des entrepreneurs. Leurs
connaissances professionnelles n'ont pas ete retenues dans
cette affaire car la circonstance qu'un contribuable soit
entrepreneur « ne peut lui faire automatiquement perdre
Ie droit de gerer son patrimoine immobilier en bon pere
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 324
de famille » (Bruxelles, I er decembre 2004, Fiscologue,
2005, n° 970, p. 10). Le fait que la construction de I'habita-
tion n'a pas ete financee par un emprunt a ete un ele-
ment retenu en faveur des contribuables,
Repetition
Pour qu'une operation soit consideree comme speculati-
ve dans Ie cadre de I'article 90, I ° du Code (speculation
occasionnelle), il n'est pas requis qu'elle ait un caractere
repetitif: une seule operation suffit.
Cependant, dans certains cas, la repetition, la frequence
des operations, sans pour autant deboucher sur une occu-
pation lucrative relevant de la sphere professionnelle,
peut etre un indice important d'une gestion anonnale du
patrimoine prive.
Ainsi, il a ete juge que 14 transactions immobilieres en
10 ans revelaient que la requerante avait acquis Ie bien
avec I'intention de ne pas I'incorporer durablement dans
son patrimoine mais de Ie realiser pour en obtenir un
profit important. Le recours a I'emprunt a ete egalement
retenu, dans Ie cas litigieux, comme autre critere revela-
teur de I'intention speculative (Bruxelles, 24 septembre
1998).
De meme, juge qu'un ancien marchand de biens ayant,
peu de temps apres avoir mis fin a son activite profes-
sionnelle, achete en quelques mois de temps deux pro-
prietes et un immeuble a usage de cafe-dancing et ayant
revendu les deux proprietes dans un court laps de
temps (un et trois an(s)) s'est inscrit dans un processus
speculatif (Liege, 22 mai I 985, Bull. contr., 1985, n° 647,
p. 329).
La frequence des operations (acquisition en 1986 et
1987 de cinq immeubles), Ie recours a I'emprunt pour
financer les acquisitions ainsi que la revente rapide (trois
ans apres I'acquisition) ont ete retenus pour conclure a
une operation speculative dont la plus-value a ete impo-
see a titre de revenus divers (Civ. Bruxelles, 6 septembre
2006, sur mvw.monKEVbe).
Dans certains cas, la frequence des operations immobi-
lieres peut deboucher sur une activite professionnelle et
les revenus issus de ces operations sont alors taxables au
titre de revenus professionnels,
Ainsi, il a ete juge que I'activite deployee par un entre-
preneur de peinture en batiments representait un
ensemble d'operations suffisamment frequentes et repe-
tees pour etre consideree comme professionnelle (Cass,
16 septembre 2004, cite par D. DARTE, N. HONON et
C.VAN ACKER, Les personnes physiques et I'impot,
Anthemis, 2008, p. 199).
L'interesse avait acquis plusieurs batiments en ayant eu
recours a I'emprunt. Peu de temps s'etait ecoule entre
leur acquisition et leur revente. II avait realise des plus-
values importantes et des travaux de valorisation avaient
ete effectues.
De meme, un ancien geometre ayant achete 12 habita-
tions en moins de six ans dont 6 furent revendues
dans un delai de deux ans avec plus-value a ete impose
au titre d'une occupation lucrative (Anvers, I I fevrier
2003).
Travaux
Enfin, /'execution de travaux de valorisation aux biens
immobiliers peut etre un critere, qui combine a d'autres,
pourra etre pris en consideration pour conclure a I'inten-
tion speculative (travaux de voirie, de lotissement, d'equi-
pement).
Si comme on I'a vu ci-avant, pour la doctrine (cf. par ex.
J. Kirkpatrick,« La portee de I'article 90, I °, du Code
des impots sur les revenus en matiere de plus-values
realisees sur I'alienation d'actions, specialement en cas
de « cession interne »JDF, 2004, pp. 194-203 ;
M. MARLIERE et C. SCHOTTE, « Plus-values realisees dans
la sphere privee par des personnes physiques
residentes: de la tentative de I'administration fiscale de
les taxer en dehors du cadre de la speculation », RGCF,
2005, n° 4, pp. 219 a 250) et la jurisprudence tradition-
nelle, la gestion normale d'un patnmoine prive doit s'ap-
precier par rapport a I'existence ou non d'une intention
speculative, Ie ministre des Finances, suivi par son admi-
nistration a seme recemment Ie doute en considerant
que les termes de I'article 90, I°, du CIR 92 permettent
de taxer les revenus provenant de prestations ou d'ope-
rations meme non speculatives sortant du cadre de la
gestion normale du patrimoine prive (CRI, n° 51, Corn.
229, question orale de Mr PIN>CTEN, n° 2424 du 20 avril
2004,p. 19).
Pour Ie ministre interroge sur I'existence d'une gestion
normale d'un patrimoine prive dans Ie cadre de « plus-
values intemes » sur actions (apport d'actions d'une
societe operationnelle a un holding cree par Ie contri-
buable), la taxation de la plus-value sur base de I'artide
90, I °, du CIR 92 ne s'apprecie pas necessairement en
fonction de I'existence d'une speculation.
Cette position qui deplace la ligne de demarcation entre
ce qui releve de la gestion normale d'un patrimoine prive
et ce qui n'en releve pas, a savoir I'existence ou non d'une
intention speculative, va cependant a I'encontre de I'affir-
mation ministenelle quelques annees plus tot selon laquel-
Ie les operations resultent de la gestion normale d'un
patrimoine prive lorsqu'elles ne sont pas effectuees dans
un but de speculation (Q. et R. par/, Ch. repr, sess. 2000-
2001, question n° 386 du 7 juin 2000, M. LETERME).
Cette nouvelle attitude a ete confirmee par t'administra-
tion fiscale qui, dans une decision anticipee du 27 aout
2004, a considere que I'imposition au titre de revenus
divers de plus-values realisees lors de la vente d actions
ne requiert pas necessairement qu'il y ait speculation.
L'administration considere done que, afin de ne pas
denaturer I'article 90, I °, du CIR 92,1'absence de specu-
lation n'implique pas ipso facto qu'une operation effec-
tuee en dehors d'une activite professionnelle releve de la
gestion normale du patrimoine prive (SPFF, decision anti-
cipee n° 300.293 du 27 aout 2004).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 325
II y a lieu de voir comment la jurisprudence appreciera
cette nouvelle position de I'administration fiscale en
matiere immobiliere et si elle restera fidele au critere qui
a toujours prevalu pour demarquer les operations qui
relevent de la gestion normale d'un patrimoine prive de
celles qui n'en relevent pas, a savoir I'existence ou non
d'une speculation, meme si on peut admettre Ie caracte-
re evolutif de cette notion.
Un jugement recent du tribunal de premiere instance de
Bruxelles (4 janvier 2007, sur www.monKEY.be) a ainsi
considere que « I'administration peut soumettre a I'im-
pot non seulement les speculations quelconques, mais
egatement tes operations quelconques, a I'exclusion toute-
fois de celles qui relevent de la gestion normale d'un
patrimoine prive consistant - notamment - en biens
immobiliers».
En I'espece, la speculation ne pouvait etre retenue
compte tenu du delai intervenu entre I'achat et la reven-
te de I'immeuble (18 ans). Cependant, Ie tribunal a exa-
mine si I'operation ne sortait pas du cadre de la gestion
normale du patrimoine prive, en I'absence de specula-
tion. La frequence des operations immobilieres realisees
par les contribuables concernes, qui ont acquis plusieurs
immeubles en viager avant de les revendre, n'a pas ete
retenue par Ie tribunal comme un argument prouvant la
gestion anormale du patrimoine prive comportant de
nombreux immeubles dans iaquelle s'est inscrite la vente
de I'immeuble litigieux. L'integration durable de I'im-
meuble en cause (18 ans) dans Ie patrimoine prive des
contribuables a convaincu Ie tribunal d'une gestion nor-
male de celui-ci.
c) Regime fiscal
Base imposable
Le libelle de I'article 97 du CIR 92 qui a trait a la deter-
mination du montant imposable au titre de revenus
divers vises a I'article 90, I ° (operations immobilieres
avec speculation) prete a confusion.
L'article 97 du CIR 92 dispose en effet que les revenus
pris en consideration pour I'application de I'article 90, I °
du meme Code (benefices ou profits speculatifs occa-
sionnels) s'entendent « de teur montant net, c'est-a-dire de
leur montant brut diminue des frais que Ie contribuable jus-
tifie moir faits ou supportes pendant la periode imposable
en we d'acquerir ou de conserver ces revenus ».
Selon la cour d'appel de Bmxelles, I'article 90, I ° du
CIR 92 visant a taxer Ie profit d'une operation implique
« que /'on tf'enne necessai'rement compte de I'ensemble des
frais exposes tout au long de /'operation, sans quoi ce n'est
pas /e profit que I'on taxe mats Ie produit de /'operation »
(Bruxelles, 29 juin 2001 , Fiscologue, 2001, n° 81 7, p. 10).
En ce qui concerne les transactions immobilieres, I'admi-
nistration accepte que la determination de la base impo-
sable soit etablie en tenant compte de I'ensemble des
depenses.
Ainsi Ie montant imposable correspond a la difference
entre :
les recettes d'une annee determinee c'est-a-dire Ie
prix total de vente des biens alienes au cours de
cette annee (quelle que soit I'epoque du paiement
du prix)
et
Ie prix de revient des biens alienes au cours de cette
meme annee c'est-a-dire
• Ie prix d'achat et ses frais accessoires (droits d'en-
registrement, frais de notaire) ;
• plus les frais de mise en valeur des biens exposes
entre les dates d'achat et de vente (frais de trans-
formation d'immeubles batis, frais d'amenagement
de terrains tels que pose d'egouts, raccordement
aux reseaux de distribution d'eau, de gaz ou elec-
tricite, construction de route, etc) ;
- tous les autres frais (frais de publicite, commissions,
interets d'emprunt) faits au cours de I'annee
envisagee;
- tout ou partie des frais a fonds perdus que Ie contri-
buable a fait anten'eurement a la premiere annee a
partir de laquelle il a ete considere comme se livrant
a des operations imposables en vertu de I'artide 90,
1° du CIR 92 (Corn 1,R, 97/6).
Cependant, il resulte d'un arret recent de la Cour de
cassation ayant trait a la vente des actions d'une societe
de liquidites (Cass., 30 novembre 2006, sur
www.monKEVbe ; Fisco/ogue, 2007, n° 1053,p. I; TFR,
2007, p. 189) que pour elle, I article 90, I ° du CIR 92
n'impose pas la plus-value qui est realisee a I'occasion
d'une operation qui excede les limites de la gestion nor-
male d'un patrimoine prive mais uniquement Ie benefice
ou profit qui resulte d'une telle operation (anomnale).
En d'autres termes, la partie des benefices occasionnels
que Ie contribuable aurait pu recueillir dans te cadre
d'une gestion normale (c'est-a-dire en ['absence d'actes
juges anormaux) n'est pas imposable sur base de I'artide
90, I° du CIR 92. Seule la partie du prix qui resulte de la
gestion anormale est imposable au titre de benefices ou
profits occasionnels. Pour Ie contribuable, Ie benefice
imposable devait etre limite a la difference entre Ie prix
de vente des actions et leur valeur intrinseque au
moment de la vente. Reste a savoir si la cour d'appel de
Mons a laquelle la Cour de cassation a renvoye I'affaire
enterinera cette these.
Etant donne toutefois que I'arret ne traite que des ope-
rations qui excedent les limites de la gestion normale
d'un patrimoine prive sans pour autant faire de distinc-
tion entre les operations anormales et speculatives, une
certaine doctrine en deduit que lorsque I'operation s'est
realisee dans un but speculatif, tout Ie benefice ou profit
c'est-a-dire la totalite de la plus-value (moyennant
deduction des frais eventuels) restera imposable
(I. VAN DIJCK, « Chant du cygne pour la taxation des plus-
values 'internes' sur actions ? », Fiscotogue, 2007, n° I 053,
p. 3 ; L. DEBANT, op. at, p. 300),
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 326
Le Tribunal de premiere instance de Bruxelles vient, dans
un jugement recent, d'enteriner cette these
(Civ. Bruxelles, 7 mai 2008, non encore publie).
Dans Ie litige, la contribuable avait acquis un immeuble de
bureaux en indivision avec deux societes, en y effectuant
d'importants travaux d'amelioration dans Ie but d'obtenir
un rendement locatif interessant. N'ayant rapidement plus
de locataire, elle a apporte ensuite I'immeuble a une sicafi
en realisant une plus-value importante.
D'apres Ie tribunal qui a considere qu'en I'espece, il y
avait eu une operation speculative, Ie revenu imposable
correspond a la difference entre la valeur reelle des
actions obtenues en contrepartie de I'apport et Ie prix
d'achat de cet immeuble, sous deduction des frais expo-
ses en vue d'acquerir ou de conserver ces revenus (inte-
rets hypothecaires - cout des travaux d'amelioration).
C'est done, quoique Ie tribunal sen defende, toute la
plus-value qui a ete imposee.
Par centre, la Cour d'appel de Bruxelles, qui a ete saisie
d'une litige portant sur la cession des actions d'une
societe de liquidites, ou elle avait pourtant conclu a
I'existence d'une speculation, a considere que c'est a rai-
son que les requerants soutiennent que Ie benefice
taxable de I'operation litigieuse « ne peut au maximum
exceder la difference entre, d'une part, Ie prix obtenu, et,
d'autre part, la valeur de la SA avant transformation en
soa'ete de liquidites et augmentee des codts de
/'operation ».
La cour se refere explicitement a I'arret du 30 novembre
2006 de la Cour de cassation (Bruxelles, 13 septembre
2007, sur www.monKEYbe, lequel considere que I'article
90, I ° du CIR 92 ne soumet a I'impot que Ie benefice ou
Ie profit qui resulte de I'operation excedant les limites de
la gestion du patrimoine prive et non la plus-value entiere.
Periode imposable
Pour I'administration fiscale, la periode imposable de la
taxation est celle de I'alienation du bien (transfert de
propriete centre paiement d'un prix determine), quelle
que soit I'epoque du paiement du prix (Corn. IR, 97/5)
Pour une certaine jurisprudence aussi, la plus-value reali-
see sur la vente d'un immeuble est recueillie des que la
creance est certaine, c'est-a-dire que la vente est parfaite
(Bruxelles, 16 janvier I 998, FJF, 1998, n° 98/246).
Le caractere taxable du revenu, des qu'il a acquis Ie
caractere d'une creance certaine et liquide, a cependant
ete mis en cause par la Cour de cassation.
Par un arret du 19 avril 1999 (JDF, 1999, p. 143) elle a
casse un arret de la Cour d'appel de Liege (Liege, 10 juin
1998, Cour. fisc., I 998, p. 377) qui avait decide que I'impo-
sition des benefices occasionnets pouvait avoir lieu au
moment de la naissance de la creance.
La COLT d'appel de Liege se fondait sur I'article 204, 4°,
a de I'arrete royal d'execution du Code qui dispose que
les revenus divers vises a I'article 90, I ° du CIR 92 sont
les benefices ou profits constates ou presumes de la
periode imposable.
Pour elle, en utilisant Ie terme « constates », Ie legislateur
n'a pas seulement voulu viser les revenus divers per^us
effectivement mais egalement ceux a percevoir dont Ie
montant exact est prouve a suffisance de droit par un
acte ou une convention.
Se fondant sur les articles 360 du CIR 92 et 204,4°, a de
I'AR/CIR, la Cour de cassation considere qu'il resulte de
la combinaison de ces deux dispositions que « sont seufe
imposables les revenus divers predtes que Ie contribuable
a realises ou recueillis (ou est presume avoir realises ou
recueillis) pendant la periode imposable » ; que par centre,
il n'en resulte pas que « de tels revenus seraient impo-
sab/es des Ie moment ou est certaine et liquide la creance
qui en est to source }).
Des lors, pour la Cour de cassation, les benefices et pro-
fits occasionnels ne sont imposables qu'au moment de la
perception des montants.
Taux de taxation
Les benefices occasionnels resultant de la gestion anor-
male du patrimoine prive vises a I'article 90, I ° du
CIR 92 sont taxables au taux distinct de 33 % (CIR 92,
article 171, 1°, a)).
Si des pertes ont ete eprouvees dans une operation
speculative, elles ne pourront pas etre imputees sur les
autres revenus de la periode imposable mais bien et uni-
quement sur les revenus que Ie contribuable retirera de
speculations, de prestations ou d'operations taxables sur
base de I'article 90, I ° du CIR, 92 auxquelles il se livrerait
au cours des cinq periodes imposables suivantes
(CIR 92, art. 103, § ler).
d) Charge de la preuve
C'est a I'administration fiscale a prouver qu'une opera-
tion secarte de la gestion normale d'un patrimoine prive
(Corn. IR, 90/5.3).
L'article 90, I ° du CIR 92 ne contient, malgre son carac-
tere general, aucune presomption de ce que Ie profit est
en principe soumis a I'impot, excepte lorsque la preuve
est apportee par Ie contribuable qu'il resulte de la
gestion normale et diligente de son patrimoine prive.
Si I'administration etablit la preuve du caractere speculatif
de I'operation, il appartient au contribuable, s'il veut
echapper a la taxation, de combattre par la preuve
contraire les arguments avances pour justifier ce caracte-
re, c'est-a-dire de prouver qu'il n'a fait que gerer son
patrimoine de fa^on intelligente et avisee.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 327
2. Plus-values realisees sur immeubles
non batis.
a) Principes
Au prindpe de la non-imposition des plus-values reali-
sees sur des immeubles par des personnes physiques en
dehors de I'exercice de leur activite professionnelle dans
Ie cadre de la gestion normale de leur patrimoine prive,
Ie legislateur a prevu deux exceptions.
Ces deux exceptions sent applicables, meme en dehors
de toute speculation, en cas de revente rapide soit d'un
immeuble non bati (CIR 92, article 90, 8°), soit d'un
immeuble bati (CIR 92, article 90, 10° - ci-apres, III).
En vertu de I'article 90, 8° du CIR 92 sont taxables au
titre de revenus divers les plus-values realisees, a I'occa-
sion d'une cession a titre onereux, sur des immeubles
non batis situes en Belgique ou sur des droits reels por-
tant sur ces immeubles (autres qu'un droit d'emphyteose
ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire) et
pour autant que les biens aient ete :
- acquis a titre onereux et alienes dans les hui't ans de
la date de I'acte authentique d'acquisition ;
acquis par voie de donation entre vifs et alienes dans
les trof's ans de I'acte de donation et dans les huit ans
de la date de I'acte authentique d'acquisition a titre
onereux par Ie donateur
b) Operations visees
Mode d'acquisition
Les plus-values sur immeubles non batis ne sont impo-
sables sur base de I'article 90, 8° du CIR 92 que pour
autant qu'il s'agisse de biens :
qui ont ete acquis a titre onereux ou ;
qui ont ete acquis par voie de donation entre vifs.
Ne sont dos lors pas pris en consideration les plus-
values realisees sur des terrains qui ont ete acquis par
heritage.
Mode d'alienation
L'artide 90, 8° du CIR rend imposable les plus-values
realisees sur des immeubles non batis a I'occasion d'une
cession d titre onereux.
Sont des lors visees les plus-values realisees a la suite
d'une vente, d'un echange, d'un apport en societe ou de
toute autre convention translative a titre onereux (datibn
en paiement, partage).
II nest pas exige que la cession soit volontaire.Ainsi, une
cession forcee peut etre visee (Anvers, 30 juin 1986, Bu//.
contr., 1987, n° 660, p. 808).
Ne sont done pas visees les plus-values qui sont consta-
tees a I'occasion de mutations a titre gratuit entre vifs
(donation) ou par deces du proprietaire.
Certaines cessions a titre onereux ne sont cependant
pas visees (CIR 92, article 93).
II s'agit de :
I'echange de biens ruraux effectue dans Ie cadre d'un
remembrement legal ou volontaire et soumis gratui-
tement a la formalite de I'enregistrement;
I'echange d'immeubles ruraux non batis exemptes du
droit proportionnel ;
la cession a titre onereux de biens appartenant a des
mineurs meme emancipes ou a des interdits, lorsque
la cession a ete autorisee par Ie conseil de famille ou
une instance judiciaire ;
de I'expropriation ou de la cession amiable d'im-
meubles pour cause d'utilite publique, lorsque la ces-
sion a ete enregistree gratuitement.
Immeubles vises
Pour que I'artide 90, 8° du CIR 92 soit applicable, il faut
que les biens sur lesquels la plus-value a ete realisee
soient des immeub/es non bdtis situes en Kelgique.
II s'agit de tous les terrains sans construction ; terrains a
batir; terrains a usage agricole ou horticole, pres, patures,
pepinieres, bois, forets, etc.
Sont cependant assimiles a des immeubles non batis, les
terrains sur lesquels sont eriges des batiments dont la
valeur venale est inferieure a 30 % du prix de realisation
de I'ensemble (CIR 92, article 91).
Sont imposees comme revenus divers, en vertu de
I'article 90, 8° du CIR 92, les plus-values realisees non
seulement sur des immeubles non batis situes en
Belgique mais aussi sur des droits reels autres qu'un droit
d'emphyteose ou de superficie ou qu'un droit immobilier
similaire portant sur ces immeubles,
Les droits reels vises sont la nue-propriete, I'usufruit, Ie
droit d'usage ou encore la servitude,
Delai d'alienation
Les plus-values sur immeubles non batis ne sort impo-
sables sur base de I'artide 90, 8° du CIR 92 que si I'alie-
nation a titre onereux de I'immeuble suit son acquisition
(a titre onereux ou par voie de donation) dans un delai
relativement rapproche.
Deux cas sont vises. II s'agit soit:
de I'alienation a titre onereux dans les huit ans de la
date de I'acte authentique d'acquisition d'immeubles
non batis acquis a titre onereux ;
Dans ce cas, Ie point de depart du delai est la date
de I'acte authentique constatant I'acquisition du bien
aliene ou, a defaut d'acte authentique, la date a
laquelle tout autre acte ou ecrit constatant I'acquisi-
tion a ete soumis a la formalite de I'enregistrement;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 328
- en cas d'acquisition par donation, de I'alienation a
titre onereux, dans les trois ans de I'acte de donation,
d'immeubles non batis acquis par Ie donateur a titre
onereux depuis moins de huit ans (a compter de la
date de I'acte authentique d'acquisition a titre one-
reux par Ie donateur ou de la date a laquelle tout
autre acte ou ecrit constatant I'acquisition a titre one-
reux a ete soumis a la formalite de I'enregistrement).
Determination de la plus-value
Conformement a I'artide 101, § Ier du CIR 92, la plus-
value imposable est egale a la difference entre les deux
termes suivants :
Terme 1
Ie prix de cession ou, si elle est superieure, la valeur
venale qui a servi de base a la perception du droit
d'enregistrement
moms
les frais que Ie contribuable justifie avoir faits ou sup-
portes en raison de I'alienation du bien
et
Terme 2
Ie prix d'acquisition dans Ie chef du contribuable
(acquisition a titre onereux) ou du donateur (acquisi-
tion par voie de donation) ou, si elle est superieure,
la valeur venale qui a servi de base a la perception
du droit d'enregistrement
plus
les frais d'acquisition ou de mutation et les impenses
fixes, a defaut d'elements probants, a 25 % du prix
d'acquisition ou de la valeur venale
plus
une majoration (sur Ie prix d'acquisation majore), de
5 % pour chaque annee complete ecoulee entre la
date de I'acquisition et la date de I'alienation
moms
I'indemnite eventuellement per^ue en execution de
la legislation organique de I'amenagement du territoi-
re et de I'urbanisme.
Les frais qui peuvent venir en diminution du prix de ces-
sion sont ceux justifies en raison de I'alienation, a savoir
la commission payee a un intermediaire, les frais de
publicite, les honoraires du geometre (Corn. IR, 97/25).
Par contre, ne sont pas pris en consideration, les frais de
lotissement ou les travaux d'infrastructure qui ont ete
exposes par Ie vendeur pour rendre Ie terrain batissable
(Q.Parl.du 12avril 1979, M. CAPOEN, &ull. contr., 1978,
n° 989).
Les frais d'acquisition ou de mutation et les impenses qui
viennent s'ajouter au prix d'acquisition sont les frais inhe-
rents a I'acquisition du bien aliene par I'acquereur (ou Ie
donateur) et qui concourent a sa valeur d'investissement
ainsi que les depenses exposees pour Ie bien entre son
acquisition et sa cession, et ce pour autant qu'ils n'aient
pas donne droit a une deduction de la base imposable
du cedant,
Sort des lors vises les droits d'enregistrement, les hono-
raires du notaire, les frais d'acte d'emprunts hypothe-
caires contractes en vue de I'acquisition du bien, les frais
de plantation, de cloture, de drainage, d'entretien, les frais
exposes pour rendre Ie terrain batissable, les taxes remu-
neratoires communales (Corn. IR, 97/27, 4°).
Par contre, ne sort pas pris en consideration ni Ie pre-
compte immobilier ni les interets d'emprunts hypothecaires.
§ 6. Regime d'imposition
Si Ie bien aliene a titre onereux a ete acquis a titre
onereux par Ie contribuable, la plus-value est imposee
distinctement a un taux de 33 % si Ie bien a ete aliene
dans les cinq ans suivant son acquisition ou a un taux de
16,50 % s'il a ete aliene plus de cinq ans (mais mains de
huit ans a compter de I'acquisition a titre onereux) apres
I'acquisition (CIR 92, article 171, I °, b, et 171,4°, d).
En cas d'alienation a titre onereux par Ie donataire d'un
immeuble non bati acquis par donation dans les trois ans
suivant la donation du bien acquis par Ie donateur a titre
onereux depuis mains de huit ans, la plus-value est
imposee a 33 % ou a 16,50 % selon que Ie bien a ete
aliene dans les cinq ans suivant I'acquisation par Ie dona-
teur ou plus de cinq ans apres I'acquisation par Ie dona-
teur (mais moins de huit ans).
Les pertes eprouvees au cours d'une periode imposable
a I'occasion d'une cession d'un autre immeuble non bati
sis en Belgique peuvent etre portees en deduction du
montant imposable des plus-values sur immeubles non
batis realisees au cours de la meme periode imposable,
et ce pour autant que cette cession soit survenue dans
les conditions et delais tels qu'une plus-value eventuelle
(au lieu de la perte subie) aurait donne lieu a une debi-
tion d'impot.
S'il s'avere que les pertes eprouvees au cours de la
periode imposable excedent les plus-values realisees au
cours de la meme periode imposable, I'excedent even-
tuel des pertes peut etre deduit successivement des
plus-values realisees a I'occasion d'operations analogues
pendant les cinq periodes imposables suivantes (CIR 92,
article 103, §2).
3. Plus-values realisees sur des
immeubles batis
a) Principes
En vertu de I'artide 90, 10° du CIR 92, sont taxables au
titre de revenus divers, les plus-values realisees (meme en
I'absence de speculation), a I'occasion d'une cession a titre
onereux, sur des immeubles bStis situes en Belgique ou sur
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 329
des droits reels portants sur ces immeubles autres qu'un
droit d'emphyteose ou de superfide ou qu'un droit immo-
bilier similaire pour autant que les biens aient ete :
- acquis a titre onereux et alienes dans les a'nq ans de
la date d'acquisition ;
ou
- acquis par voie de donation entre vifs et alienes dans
les trois ans de I'acte de donation et dans les dnq ans
de la date d'acquisition a titre onereux par Ie
donateur;
ou
etant non batis, acquis a titre onereux ou par voie de
donation errtre vifs, sur lesquels un batiment a ete
erige par Ie contribuable dont la construction a
debate dans les cinq ans de I'acquisition du terrain a
titre onereux par Ie contribuable ou par Ie donateur
et pour autant que I'ensemble ait ete aliene dans les
cinq ans de la date de la premiere occupation ou
location de I'immeuble.
b) Operations visees
Mode d'acquisition
Les plus-values realisees sur des immeubles batis ne sont
imposables sur base de I'artide 90, 10° du CIR 92 que
dans trois hypotheses concernant Ie mode d'acquisition
des biens.
Soit les immeubles batis ont ete acquis a titre onereux
soit par donation entre vifs.
L'artide 90, 10° du CIR 92 vise aussi I'alienation d'im-
meubles non batis acquis a titre onereux par Ie contri-
buable ou Ie donateur et sur lesquels des constructions
ont ete erigees.
Les plus-values realisees sur des constructions erigees sur
un fonds qui n'a ete acquis ni a titre onereux ni par voie
de donation entre vifs ne sont des lors pas visees.
Mode d'alienation
Tout comme pour les plus-values realisees sur des
immeubles non batis visees par I'article 90, 8° du CIR 92,
I'article 90, 10 ° du CIR 92 ne rend les plus-values reali-
sees sur des immeubles batis imposables que si la cession
a lieu a titre onereux.
Sent des lors visees les ventes, les echanges, I'apport en
societe, la dation en paiement, Ie partage.
Par centre, ne sont pas taxees les plus-values constatees
a I'occasion d'une mutation a titre gratuit entre vifs ou
par deces (donation - succession).
Certaines cessions a titre onereux ne sont cependant
pas visees (CIR 92, article 93bis).
II s'agit de :
de la cession a titre onereux de biens appartenant a
des mineurs, meme emancipes, ou a des interdits
 lorsque cette cession a ete autorisee par Ie conseil
de famille ou une instance judiciaire ;
d'expropriations ou de cessions amiables d'im-
meubles pour cause d'utilite publique lorsque ces
cessions sont soumises gratuitement a la formalite de
I'enregistrement conformement a I'article 161 du
code des droits d'enregistrement;
de la cession a titre onereux de I'habitation propre
dont Ie revenu cadastral est exonere pendant une
periode ininten-ompue d'au mains douze mois qui
precede Ie mois au cours duquel I'alienation a eu lieu.
Pour la determination de la periode ininterrompue de
douze mois, il peut etre tenu compte de la periode au
cours de laquelle la deduction pour habitation pouvait
etre accordee en application de I'article 16 du CIR 92 tel
qu'il existait avant d'etre abroge ou de I'artide 526 § I"'
du rn^me code.
Entre la periode de douze mois et Ie mois de I'alienation,
une periode de six mois maximum peut s'ecouler durant
laquelle I'habitation doit rester inoccupee.
Immeubles vises
Comme pour les plus-values realisees sur des immeubles
non batis, la cession doit obligatoirement porter sur des
immeubles batis situes en Be/gique ou sur des droits reels
autres qu'un droit d'emphyteose ou de superficie ou qu'un
droit immobilier similaire portant sur ces immeubles.
L'exoneration des plus-values realisees a I'occasion d'une
cession d'un droit d'emphyteose ou de superficie est
compensee par I'imposition des sommes obtenues a
cette meme occasion comme revenus immobiliers.
En cas de cession d'un ensemble comprenant des
immeubles batis et non batis, la plus-value est detenni-
nee suivant les regles applicables aux immeubles batis,
sauf dans Ie cas ou la valeur venale des batiments est
inferieure a 30% du prix de realisation de I'ensemble.
Dans ce cas, la plus-value realisee sur I'ensemble est
determinee suivant les regles applicables aux immeubles
non batis (CIR 92, article 91).
Delai d'alienation
Lorsque I'immeuble bad a ete acquis a titre onereux, la
plus-value n'est imposable que pour autant que la ces-
sion a titre onereux intervienne dans les cinq ans de la
date d'acquisition.
La date d'acquisition est celle de I'acte authentique
d'acquisition,
A defaut d'acte authentique, il s'agit de la date a laquelle
tout autre acte ou ecrit constatant I'acquisition a ete
soumis a la formalite de I'enregistrement.
Lorsque I'immeuble bati a ete acquis par voie de dona-
tion entre vifs, la plus-value n'est taxee que pour autant
que la cession a titre onereux intervienne dans les troi's
ans de I'acte de donation et dans les a'nq ans de la date
d'acquisition a t'rtre onereux par Ie donateun
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 330
En cas d'alienation d'immeubles non batis sur lesquelles
des constructions ont ete erigees par Ie contribuable,
la plus-value realisee sur I'ensemble est taxable pour
autant:
Ie terrain ait ete acquis a titre onereux par Ie contri-
buable ou Ie donateur ;
et que
la construction sur ce terrain ait debute dans les a'nq
ans de son acquisition a titre onereux par Ie contri-
buable ou Ie donateur ;
et que
I'alienation de I'ensemble (terrain et contructions)
intervienne dans les cinq ans de la date de la premie-
re occupation ou de la location de I'immeuble.
Le delai pendant lequel la disposition peut sortir ses
effets peut etre extremement long car il depend du
moment a partir duquel la premiere occupation ou loca-
tion aura eu lieu,
Exemple
Acquisition a titre onereux d'un terrain par Ie contri-
buable en 1990. La construction d'un batiment debute
en 1993. Le batiment n'est acheve qu'en 1997 et sa pre-
miere location n'intervient qu'en I 999.
L'ensemble immobilier est cede a titre onereux en 2003.
Pour autant que la valeur venale de la construction soit
superieure a 30 % du prix de realisation de I'ensemble, la
plus-value realisee a cette occasion est taxee sur pied de
l'article90, 10°duCIR92.
Determination de la plus-value.
Conformement a I'article 101, § 2 du CIR 92, la plus-
value est egale a la difference entre les deux termes
suivants:
Terme 1
Ie prix de cession ou, si elle est superieure, la valeur
qui a servi de base a la perception du droit d'enregis-
trement ou de laTVA
moms
- les frais que Ie contribuable justifie avoir faits ou sup-
portes en raison de I'alienation du bien
et
Terme 2
Ie prix d'acquisition par Ie contribuable ou Ie dona-
teur ou, si elle est superieure, la valeur qui a servi de
base a la perception du droit d'enregistrement ou
de laTVA (en cas d'alienation d'un terrain sur lequel
a ete erige une construction ; Ie prix d'acquisition
du terrain par Ie contribuable ou Ie donateur aug-
mente du prix de la construction du batiment hors
TVA)
plus
- les frais d'acquisition ou de mutation reels avec un II vend I'immeuble en 2008 pour un prix de
minimum de 25 % de majoration 900.000 EUR. Les frais de vente (publicite et commis-
sions) s'elevent a 10.000 EUR.
plus

sur Ie prix d'acquisition ainsi majore, une majoration La plus-value taxable s'eleve a

de 5 % pour chaque annee complete ecoulee entre la prix de vente 900.000

date d'acquisition et la date d'alienation (en cas d'alie- frais d'alienation - 10.000
nation d'un terrain sur lequel est erigee une construc- + 890.000
tion, la majoration de 5 % s'applique d'une part sur Ie prix d'achat 400.000
prix d'acquisition du terrain, par annee ecoulee errtre
frais d'achat
la date d'acquisition du terrain a titre onereux et la
(forfait legal de 25 %) ,00.000
date d'alienation de I'ensemble et d'autre part sur Ie
500.000
prix du batiment, par annee ecoulee entre la date de
majoration de 5 % x 4 100.000
la premiere occupation ou location et la date de I'alie-
travaux de renovation 50.000
nation de I'ensemble).
- 650.000
plus
Plus-value taxable +240.000
les frais de travaux supportes par Ie proprietaire dans
I'immeuble aliene, justifies au moyen d'une facture et Regime d'imposition
effectues par un entrepreneur enregistre au moment
Les plus-values imposables au titre de revenus divers sur
de la conclusion du contrat d'entreprise, entre la date
base de I'artide 90, 10° du CIR 92 Ie sont a un taux dis-
d'acquisition, de premiere occupation ou location et
tinct de 16,50 % (CIR 92, article 171,4°, e) ).
la date d'alienation
Les pertes eprouvees a I'occasion d'une cession portant
moms
sur un immeuble bati ne peuvent etre imputees que sur
les indemnites pergues du chef de sinistres ayant
les seules plus-values realisees au cours de la meme
frappe I'ensemble aliene.
periode imposable sur des immeubles batis et taxables
Exemple sur base de I'article 90, 10° du CIR 92.

Un contribuable achete un immeuble bati (qui n'est pas L'excedent eventuel pourra etre deduit successivement
son habitation propre) en 2004 pour un prix de des plus-values realisees a I'occasion d'operations ana-
400.000 EUR. Les travaux de renovation s'elevent a logues au cours des cinq periodes imposables suivantes
50.000 EUR. (CIR 92, article 103, §3).

NB : ne sont pas traitees dans cet expose les particularites relatives aux societes.
Annuites d'amortissement de 12,500 EUR x 6 (amortissements actes en 2001-2002-2003-2004-2005 et 2006).

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 33 /

 La comptabilite des coproprietes
Les coproprietes representent chaquejour une part plus importante de V habitat en Belgique.
Depuis 1994, {'article 577 du Code Civil accorde la personnalite juridique aux coproprietes.
La loi n 'impose pas a proprement parler de regles en matiere de tenue de comptabilite de copropriete.
Cela ne signifie pas pour antant V absence totale de regles.
I. Definitions
La loi de 1994 est applicable a tout immeuble ou groupe
d'immeubles batis dont la propriete est repartie entre
plusieurs personnes par lots comprenant chacun une
partie privative batie et une quote-part dans des ele-
ments immobiliers communs. (CC 577-3).
L'association des coproprietaires ne peut avoir d'autre
patrimoine que les meubles necessaires a I'accomplisse-
ment de son objet, qui consiste exclusivement dans la
conservation et I'administration de I'immeuble ou du
groupe d'immeubles batis (CC 577-5 § 3).
Le texte de cette loi comprend peu de renseignements
quant a la tenue de la comptabilite des coproprietes.
L'article 577-8 § 4 5° precise que Ie syndic est charge
d'administrer les fonds de I'association des coproprie-
taires.
L'article 577-1 I donne quelques definitions.
On entend par « fonds de roulement », la somme des
avances faites par les coproprietaires, a titre de provision,
pour couvrir les depenses periodiques telles que les frais
de chauffage et d'edairage des parties communes, les
frais de gerance et de conciergerie.
On entend par « fonds de reserve », la somme des
apports de fonds periodiques destines a faire face a des
depenses non periodiques, telles que cedes occasionnees
par Ie renouvellement du systeme de chauffage, la repa-
ration ou Ie renouvellement d'un ascenseur ou la pose
d'une nouvelle chape de toiture.
Mis a part ces deux definitions, la loi est done muette
sur la maniere de tenir les comptes des coproprietes. La
deuxieme source legale relative a la tenue des comptes
pourrait se trouver dans Ie Reglement General de
Copropriete (RGC). Cet acte est redige par Ie notaire
instnjmentant lors de la constitution de la copropriete.
Generalement, on y apprend que I'assemblee generale
des coproprietaires se reuni une fois par an au moins et
approuve les comptes.
Comptabitite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 332
ERIC ARPIGNY
Comfstable agree IPCF
Syndic agree IPI
2. Tenue des comptes
Aucune regle n'impose done que les comptes d'une
copropriete soient tenus suivant des regles de compta-
bilite a partie double et a fortiori, il n'existe pas de plan
comptable, ni de modele legal de presentation des
comptes. Une copropriete peut compter de deux a
plusieurs centaines de lots. La methode de tenue des
comptes doit s'adapter au besoin. II existe un souhait de
la part de certains professionnels d'imposer que la
comptabilite des immeubles d'au mains dix apparte-
ments soit tenue suivant des regles de comptabilite a
partie double.
II n'existe pas de regles d'evaluation en tant que telles.
Le RGC precise parfois la frequence de ledition des
comptes detailles. II y a trois possibilites generalement
appliquees :
I'etablissement de decomptes trimestriels complets.
Chaque coproprietaire re^oit trimestriellement du
syndic, Ie releve des charges de la periode ainsi que
sa quote-part dans chaque depense, Chaque copro-
prietaire ne paye que ce qui a ete reellement depen-
se. Cependant Ie decompte de charges de chauffage
(en cas de chauffage collectif) et d'eau (en cas de
compteurs de passage) ne se fait qu'une fois par an.
Chaque trimestre, la somme reclamee peut varier
fortement. Ces variations peuvent etre saisonnieres
(livraisons de mazout de chauffage) ou cycliques
(facturation annuelle des primes d'assurance ou des
contrats d'entretien des ascenseurs), Cela entraTne
inevitablement des « gros » et des « petits » tri-
mestres a payer;
I'appel de provisions trimestrielles suivi de I'etablisse-
ment du decompte individuel de chaque proprietaire
annuellement. Cette methode implique la realisation
d'un budget et permet a chaque proprietaire de
mieux repartir sur I'annee, Ie cout des charges de
copropnete ;
- I'appel de provisions mensuelles suivi de I'etablisse-
ment du decompte individuel de chaque proprietaire
annuellement est tres comparable a la methode
 precedente, mais elle permet aux proprietaires de
mieux gerer leur budget mensuel. Cette methode a
I'inconvenient pour Ie syndic d'augmenter fortement
Ie nombre d'ecritures a encoder dans la comptabilite.
Dans tous les cas, il faudra prevoir la constitution d'un
fonds de roulement permettant de couvrir les depenses
entre leur payement par Ie syndic et Ie remboursement
par les coproprietaires. Un fonds de roulement evalue a
six mois de charges me semble tout a fait correct.
Certains notaires mentionnent dans les nouveaux RGC
que Ie fonds de roulement doit representer un an de
charges.
Les coproprietes ne sont pas soumises a la loi de 1976
relative aux comptes annuels. La loi (article 577 du CC)
et la plupart des RGC sont muets au suj'et de la metho-
de de tenue des comptes de coproprietes.
3. Regles deontologiques de
npi
La.deontologie de I'lnstitut Professionnels des Agents
Immobiliers (IPI) prevoit en son article 38 : « Lagent
immobilier, syndic, agit conformement a un cahier des
charges detaille, spedfiant au minimum que:
- chaque association des coproprietaires dispose d'un
compte bancaire distinct, dont seal Ie syndic detient Ie
pouvoir de signature ;
- /'agent immobilier, syndic, n'effectue des paiements pour
compte de I'association des copropnetai'res que sur pre-
sentation de pieces justificatives etablies au nom de
cette association;
- une fois I'an au mains, /'agent immobilier, syndic, etablit
un decompte des consommations communes et priva-
tives comprenont;
• un releve des frais mec regroupement par type de
defenses et par de de repartition ;
• un tableau de repartition des frais entre les copro-
phetaires ou un releve individuel des frais a reparti'r;
• un etat patrimonial de I'assodation des coproprie-
taires.
/'agent immobilier, syndic, redige tous les documents
legaux conformement au statut linguistique de la com-
mune ou est si'tuee la copropnete, 5i une gestion mu/ti-
lingue est necessai're ou souhaitee par les
coproprietaires, elle fait I'objet dune remuneration sup-
plementaire, a charge de la coprophete, et d preaser
dans fe mandat».
Les regles de deontologie de 1'IPI sont uniquement appli-
cables aux syndics membres de 1'IPI et aux autres profes-
sionnels, membres d'un institut professionnel, soumis a
une deontologie et dont Ie metier de syndic est repris
dans les activites habituelles (les comptables membres de
1'IPCF par exemple).
II est important de rappeler qu'un syndic peut etre soit
un professionnel agree, soit un coproprietaire. Les regles
deontologiques de 1'IPI ne s'appliquent pas a un syndic-
copropnetaire.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 333
La deontologie de 1'IPI precise que I'agent immobilier ne
peut percevoir d'honoraires, d'avantages ou de gratifica-
tions que de son commettant (article 26). Cela implique
qu'il ne peut recevoir de commission d'un fournisseur
sans en avertir les coproprietaires.
I. Application de I'article 577-1 du
Code Civil
II faut que la comptabilite soit structuree de maniere a
respecter les exigences legales reprises dans I'article 577-
I I du Code Civil.
« Art. 577-1 I § I ".En cas de transmission de la propriete
d un tot, /e notaire instrumentant est tenu de requerir, par
tettre recommandee, du syndic de I'assodation des copro-
phetaires I'etat:
I ° des couts des defenses de conservation, d'entretien, de
reparation et de refection deddees par I'assemblee
generate want la date de transmission, mais dont Ie
paiement ne devient exigible que posterieurement a
cette date;
2° des frais h'es 6 I'acquisition de parties communes, ded-
des par I'assemblee generate avant to date de to trans-
mission mais dont Ie paiement ne devient exigible que
posterieurement a cette date ;
3° des dettes certaf'nes dues par I'assodation des copro-
prietaires a la suite de litiges nes anterieurement a la
date de la transmission, mai's dont te paiement ne
devient exigible que posterieurement a cette date.
Le notaire en informe les parties.
A defaut de reponse du syndic dans les quinze jours de
la demands, Ie notaire wise les parties de la carence de
celui-d.
Sans prejudice de conventions contraires en ce qui conceme
la contribution a la dette, Ie nouveau proprietaire supporte
/e montont de ces dettes ai'nsi que tes charges ordinaires
concernant la periode posterieure a la date de la transmis-
sion.))
II s'agit de I'article qui precise la maniere de repartir les
decomptes entre I'ancien et Ie nouveau proprietaire :
- I'ancien proprietaire regle toutes les sommes dont Ie
payement etait exigible avant la date de la vente, ainsi
que les charges ordinaires concernant la periode
anterieure a la date de la vente ;
Ie nouveau proprietaire regle toutes les sommes
dont Ie payement est exigible apres la date de la
vente, ainsi que les charges ordinaires concernant la
periode posterieure a la date de la vente.
Imaginons qu'une assemblee generale decide de proce-
der a des travaux de renovation de toiture pour une
somme de 100 000 EUR lors de I'assemblee generale du
mois de mai 2008. Cette meme assemblee decide que
pour financer les travaux, une somme de 10 000 EUR
par mois sera redamee a partir du mois de septembre
2008. Si un proprietaire vend son appartement en
decembre 2008, Ie nouveau proprietaire payera sa
quote-part dans les appels de provisions de 10 000 EUR
pour toutes les echeances qui suivent la date de I'achat.
Le legislateur a voulu eviter que Ie syndic doive reclamer
des sommes, parfois importantes, aux anciens proprie-
taires.
D'autre part, Ie dernier paragraphe de cet article fait
reference aux charges ordinaires concernant la periode
posterieure a la date de la transmission. Cela implique que
('usage des comptes de regularisation est fortement
conseille afin de faire porter les charges sur I'exercice
auquel elles se rapportent (assurances, contrats
d'entretien).
II. Comptabilite
Vu Ie nombre d'immeubles a appartements que compte
notre pays, chaque syndic a recherche une methode
de tenue de comptes de coproprietes. II existe sur Ie
marche quelques logiciels de gestion de coproprietes.
Certains d'entre eux integrent une comptabilite a partie
double.
Objectifs et supports de la comptabilite d'une copro-
pnete
Lors de I'elaboration d'un plan comptable et des regles
d'evaluation qui y sont jointes, il est important de garder
a I'esprit, les buts poursuivis :
repartir les charges entre les coproprietaires ;
connaftre la situation vis-a-vis des tiers (solde des
comptes coproprietaires, fournisseurs et situation des
comptes bancaires) ;
- connaTtre la situation patrimoniale de la copropriete ;
Informer au mieux les coproprietaires ;
aider les coproprietaires a etablir Ie decompte des
charges locatives ;
- respecter Ie present de I'article 577- II § I"'' tel que
defini ci-dessus.
La premiere etape consiste a tenir une comptabitite. De
nombreux comptables tiennent les comptes des copro-
prietes sur les logiciels de comptabilite standard que
nous rencontrons sur Ie marche. Un exemple de plan
comptable pourra faire I'objet d'un prochain article.
Lorsque les comptes sont clotures, Ie montant des
charges est reparti entre les coproprietaires suivant les
regles de repartitions definies dans Ie reglement general
de copropriete. Pour ce faire, Ie syndic doit creer un
tableau de repartition comprenant une ligne par lot et
une colonne par rubrique de charge. Beaucoup de syn-
dies realisent ce tableau a I'aide d'un tableur de type
Excel, d'autres ont investi dans un logiciel particulien
adapte a la gestion des coproprietes.
Letablissement de ce tableau de repartition peut parartre
simple au premier abord. II faut cependant tenir compte
de divers elements dont voici les principaux :
- respect des cles de repartition de charge imposee
par Ie reglement general de copropriete (ces cles
peuvent etre multiples) ;
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 334
- ne pas repartir les frais a charge du fonds de reserve ;
- tenir compte des dates de ventes d'appartements et
eventuellement d'accords particuliers entre I'ancien
et Ie nouveau proprietaire en matiere de date de
transfer!;
- tenir compte des consommations privatives en cas
de compteur collectif pour I'eau ou de chauffage ;
facturer certains frais particuliers tets que les indem-
nites de d'emmenagement ou de demenagement
lors d'un changement d'occupant;
facturer les indemnites et interets de retard a charge
des coproprietaires defaillants;
facturer certains frais privatifs a charge d'un ou
plusieurs proprietaires (vente de cles ou de telecom-
mandes .,.) ;
III. TVA et coproprietes
Etant donne que I'immeuble possede la personnalite
juridique, les factures doivent etre adressees par les
fournisseurs au nom de la copropriete et pas a celui du
syndic. La copropriete n'est normalement pas assujetie a
laTVA, Le regime de laTVA cocontractant n'est pas
applicable. Par centre, Ie taux reduit a 6 pourcent peut
etre applique si I'immeuble repond aux conditions
legales.
Quelques mois apres la mise en application de la loi sur
la copropriete (modification de ['article 577 du Code
Civil en 1994), I'administration de laTVA a publie la
Circulaire n° 13, du 20 septembre 1995 : «Taxe sur la
valeur ajoutee - Copropriete forcee d'immeubles ou
groupe d'immeubles batis - Gestion d'immeubles a
appartements ».
Cette circulaire aborde tout d'abord la problematique de
laTVA sur les honoraires du syndic.Apres avoir analyse
la loi, I'Administration estime que :
« Comme organe de /'association, te syndic n'agi't pas de
maniere independante pour I'application de I'artide 4,
paragraphs 4, de la sixieme directive du Conseil des
Communautes europeennes du / 7-05-/ 977, Des fors, tes
prestatf'ons de services effectuees a titre onereux par les
syndics, en cette qualite, ne sont pas soumi'ses 6 la TV-A.
Lorsque toutefois une personne morale est designee comme
syndf'c, celle-d peut diffidlement 6tre consi'deree comme
n'agissant pas de maniere independante. Des tors, une per-
sonne morale qui agit en qualite de syndic a, en reg/e, la
qualite d'assujetti a la TVA.
L'administration n'exige toutefois pas, par analogie avec les
personnes physiques qui agissent comme syndic, son identifi-
cation comme ossuj'etti a /a TVA }>.
Si un syndic preste d'autres activites tel qu'agent immobi-
lier ou comptable independant, il devient done un assu-
jetti partiel. Cependarrt, un comptable qui tient en
sous-traitance les comptes d'une copropriete pour
un syndic, doit appliquer lalVA sur ses honoraires.
Le syndic n'aura, en principe, pas la possibilite de
recuperer cette 7VA.
Le syndic, assujetti mixte de ne done pas faire apparaTtre
son chiffre d'affaires pour I'activite de syndic sur ses
declarations T^A. L'administration tolere cependant que
Ie chiffre d'affaires « syndic » soit repris en case 00 de la
declaration. Le syndic etablira done une facture perio-
dique adressee a la copropriete et encodee a la fois dans
son facturier de vente et dans Ie facturier d'achat de la
compte detaille que Ie syndic a etabli au nom de I'associa-
tfon des coproprietaires.
Ce compte qui doit 6tre etabli au moins une fois par an,
doit mentionner Ie prix exact a payer aux fournisseurs ou
prestataires, Ie montant de la taxe et la quote-part de
chaque coproprietaire dans les depenses communes et

comptabilite propre de la copropriete. dans to taxe,»

La circulaire precise qu'un syndic agissant au travers

d'une societe peut etre assujetti. Dans ce cas, il devra cal-
culer laTvA sur ses honoraires et pourra la recuperer
en amont.
Cette circulaire de laTVA aborde egalement Ie proble-
me de recuperation de laTVA par les coproprietaires. En
regle generate, un assujetti a Ie droit de recuperer laTVA
en amont s'il report une facture d'un assujetti et moyen-
nant une serie de conditions de forme. Etant donne que
les coproprietes ne sont pas assujetties a laTVA, les
coproprietaires assujettis ne pourraient pas recuperer la
TVA sur les charges de la copropriete.
Les charges de coproprietes comprennent pourtant des
frais soumis aTVA tels que Ie chauffage, I'eau, les frais
d'ascenseurs, les entreprises de nettoyage et de jardinage
ainsi que tous les frais de maintenance et de reparation
de I'immeuble. De nombreux assujettis sont proprietaires
de magasins ou de bureaux dans des coproprietes. Ces
proprietaires souhaitent recuperer leur quote-part de
TVA payees par Ie syndic.
L'administ-ation a decide de se montrer conciliante et a
precise dans quelle mesure est autorise Ie coproprietaire
assujetti a recuperer laTVA sur ses charges de copro-
priete. La circulaire 13 du 20 septembre 1995 precise :
« Le coproprietaire qui est un assujetti avec droit a deduc-
tion peut deduire la TVA ayant greve les livmisons de biens
et /es prestations de services faites a /'association des
copropnetai'res d concurrence de so quote-part, sur to base
de I'artide -45-, § l-,du CTVA, a condition qu'il detienne un
IV. Fiscalite des coproprietes
Bien que les coproprietes possedent la personnalite
juridique, elles ne sont pas soumises a I'impot sur les
personnes morales. L'article 29 du CIR 92 assimile les
coproprietes a des associations sans personnalite juri-
dique.
V. Controls des comptes de
copropnete
Le corrtrole des comptes est une mission du conseil de
gerance. Cela ressort de I'artide ART 577-7
§ Ier. « Sous reserve de conditions plus strictes fixees par Ie
reg/ement de copropriete, I'assemblee generate decide:
/ ° a la majorite des trois quarts des mix :
c) de to creation et de la composition d'un conseil de geran-
ce qui a pour mission d'assister Ie syndic et de controler sa
gestion;»
Chaque coproprietaire beneficie egalement du droit de
controler les comptes.
Enfin, les experts comptables beneficient du monopole
du controle des comptes de par I'article 34 de la loi du
22 avril 1999 relative aux professions comptables et
fiscales.

Conclusion

En conclusion, la loi n'impose aucune regle de tenue ou de presentation des comptes d'une copropriete. L'analyse
des textes renvoie cependant a une obligation de resultat qui impose I'application de regles rigoureuses.

La personne chargee du controle des comptes d'une copropriete devra veiller a ce que la comptabilite d'une
copropriete repose sur des pieces fiables et que les resultats et decomptes presentes par Ie syndic soient suffisam-
ment clairs pour permettre aux coproprietaires d'avoir la certitude que les sommes qui lui sont reclamees sont
effectivement justifiees.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 335

 En attendant Favis du Comite TVA,
la Commission europeenne rejoint
Ie gouvernement beige dans son projet
d'appliquer uneTVA sur les terrains attenant
a un batiment neuf !

TONY LAMPARELLI
fnspecteur principal au SPF Finances
Charge de cours a la CBC-BruxeWes

Alt printemps 2008, Ie gouvernement federal deposait un projet de loi en vue de soumettre a la TVA la vente de
terrains faisant partie d'line « transaction unique », c'est-a-dire les ventes portant a lafois snr Ie terrain et la

construction qui est erigee. II s'appuyait en cela sur un arret - I'arret Breitsohl - prononce par la Cour de justice

des Communautes europeennes.

Mais Ie projetfit hurler la Flandre et face aux menaces conjuguees des Regions flamande et de Bruxelles-Capitale
de lancer line procedure en conflit d'interets. Ie gouvernement federal s'etait resigne a retirer « provisoirement » la

mesure de la loi-programme en attendant I'avis du Comite (europeen) TVA interpelle a ce snjet et dont la reponse
est attendue pour decembre de cette annee.

Entre-temps, sans prejuger de la reponse du Comite TVA, Ie commissaire europeen charge de lafiscalite, LASZLO

KOVAC, indiqua toutefois debut juillet 2008 qu'ilfallait bien appliqner en Belgique la TVA de 21 % sur les terrains
adjoints & un batiment nenf.

De la a dire que « I'affaire est dans Ie sac » pour Ie gouvernement federal ...

I. Regime actuel de la vente
cTun batiment neuf avec
terrain
L'article 44, § 3, I °, du C7VA exempte, en regle,toutes les
livraisons de biens immeubles par nature, de sorte que
ces cessions sont soumises aux droits d'enregistrement.
Restent toutefois soumises a laTVA, les livraisons de
batiments « neufs », lorsqu'elles sont effectuees par un
Pour rappel, un batiment est considere « neuf» sur Ie
plan de la legislation 7VA jusqu'au 31 decembre de la
deuxieme annee qui suit celle au cours de laquelle a eu
lieu la premiere utilisation ou la premiere occupation de
ce batiment.
Les memes regles s'appliquent lorsqu'il s'agit de constitu-
tions, cessions et retrocessions de droits reels (tels que
I'usufruit, Ie droit de superficie, Ie droit d'emphyteose a
I'exception de celui qui est constitue ou cede dans Ie
cadre d'une location-financement d'immeubles, ...) au

assujetti qui, d'une maniere habituelle, cede a titre onereux sens de I'article 9, alinea 2, 2°, du CTVA, portant sur des

les batiments qu'il a construits, fait construire ou acquis biens immeubles par nature.

avec application de laTVA (cas du constructeur profession- Le legislateur beige a en outre fait usage de la faculte
nel), ou moyennant un mecanisme d'option individuel, par offerte par la directive TVA 2006/1 12/CE du 28 novembre
I'assujetti «taxable ou exonere », dont I'activite econo- 2006 (qui, pour rappel, remplace la sixieme directive TVA)
mique ne consiste pas en la vente habituelle de batiments en ce qui concerne une exoneration generale de laTVA

avec application de laTVA, ainsi que par la personne qui s'applique aux livraisons de terrains a batir (vierges de
(particulier ou personne morale non assujettie) qui, toute construction), lesquelles restent par consequent

autrement que dans I'exercice d'une activite economique, soumises aux droits d'enregistrement

cede a titre onereux un batiment qu'il a construit, fait Ce regime d'exoneration de laTVA s'applique egalement
construire ou acquis avec application de laTVA (cas de a la partie du terrain qui fait partie d'une « transaction
I'assujetti « occasionnel »). unique », c'est-a-dire lorsque Ie batiment neufet Ie

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 336

terrain sur lequel Ie batiment est erige sont vendus de
maniere concomitante. Dans ce cas, Ie prix de vente doit
etre ventile en une partie qui se rapporte au batiment
neufet en une partie qui se rapporte au terrain.
II s'ensuit que Ie Code de laTVA beige prevoit un
regime d'exemption ou de taxation « a la carte » ou il
entend notamment se limiter aux livraisons de batiments
neufs definis comme etant toutes constructions neuves
incorporees au sol, a I'exclusion des terrains a batir et du
sol attenant a un batiment 2.
II. Mesure envisagee par
Ie gouvernement federal
Le gouvernement federal veut reformer une partie de ce
regime.
C'est ainsi que dans Ie cadre du projet de loi-programme
du 28 mars 2008, il entendait soumettre a laTVA les
cessions de sol attenant a un batiment neuf ou a une
fraction de batiment neuf lorsque la cession de ce bati-
ment est soumise a laTVA, a condition que la cession du
batiment et du sol y attenant se fasse par la meme
personne et concomitamment.
Les regions adapteraient en consequence la reglemen-
tation en matiere de droits d'enregistrement pour que la
vente d'un batiment neuf ne soit pas soumise a la fois
aux droits d'enregistrement et a taTVA.
On notera toutefois que, contrairement aux deux autres
regions, la Region wallonne a adapte des 2004 la
disposition consacree a I'exoneration des droits
d'enregistrement afin d'eviter cette double taxation. Le
Code des droits d'enregistrement, dans la version
applicable a la Region wallonne, indique en effet que les
alienations translatives ou declaratives de propriete
d'immeubles sont exonerees des droits d'enregistrement
dans la mesure ou la livraison des biens alienes est
soumise a laTVA 3.
Autrement dit, si un batiment neufvenait a etre vendu
sur Ie temtoire wallon avec application de laTVA a la
fois sur Ie prix du batiment et du terrain, il y aurait
exemption de droits d'enregistrement pour Ie prix relatif
au terrain attenant au batiment. En theorie, cette disposi-
tion n'est pas applicable compte tenu que Ie Code de la
TVA n'autorise pas [actuellement] I'alienation d'un terrain
avec application de laTVA. En pratique, elle est nonobs-
tant applicable puisque des personnes ont deja pu s'en
prevaloir En effet, Ie Service des Decisions Anticipees au
sein du SPF Finances, egalement appele « Commission
de ruling », autorise une telle application lorsque des
contribuables en font la demande ''.
En fait, I'adaptation envisagee du Code de laTVA trouve
son origine dans un arret de la Cour de justice : I'arret
Breitsohl du 8 juin 2000 5.
Aux termes de cet arret, la Cour de justice a precise que
« /'option en favour de la taxation exercee /ors de la
livraison de b6timents ou de fractions de bWment et du sol
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 337
y attenant doit porter, de maniere indissociable, sur tes
b6timents ou fractions de b6timent et Ie sol y attenant ».
En d'autres termes, la livraison d'un batiment et du sol y
attenant ne peut etre dissociee et, dans Ie regime
optionnel, un assujetti qui livre des batiments et Ie sol y
attenant peut se prevaloir soit de I'exoneration pour les
batiments et Ie sol consideres globalement, soit opter
pour la taxation de I'ensemble.
Etant donne que les arrets de la Cour de justice visent a
assurer une interpretation uniforme du droit communau-
taire dans tous les Etats membres et s'appliquent « erga
omnes », Ie legislateur beige entend se confomner a cet
arret et s'aligner sur les prescriptions communautaires.
III. Consequences d'une telle
mesure
La mise en conformite au droit communautaire risque
cependant d'engendrer des consequences financieres
tantot a I'avantage de I'acquereur du batiment tantot a
son desavantage.
Lorsque I'acheteur a la qualite d'assujetti avec droit
«total » a deduction, il en retirera un gain pecuniaire
puisqu'il ne devra plus payer de droits d'enregistrement
sur Ie terrain, alors qu'il pourra porter entierement en
deduction laTVA acquittee.
Dans la meme optique, Ie constructeur professionnel
trouvera egalement un avantage de tresorerie en tant
que vendeur unique du batiment et du sol y attenant.
Pour rappel, celui-ci a la qualite d'assuj'etti avec droit a
deduction « partielle » puisque quiconque, d'une
maniere habituelle, exerce la double activite de ceder ou
de construire pour Ie compte de tiers, des batiments et
de vendre des terrains ou des quotites indivises dans des
terrains, est un assujetti « mixte » au sens de I'article 46
du CT^A. Comme cette personne efTectu.e, dans
I'exercice de son activite habituelle, a la fois des opera-
tions en aval permettant la deduction (vente de
batiments neufs avecTVA) et des operations ne permet-
tant pas la deduction (vente de terrains avec droits d'en-
registrement), les taxes ayant greve I'ensemble de son
activite habituelle ne peuvent etre deduite qu' « au
prorata » du montant des operations permettant la
deduction par rapport au montant total des operations
habituelles qu'il efFectue. Par la mesure envisagee, il va de
soi que Ie constructeur professionnel verra son droit a
deduction accrottre puisque Ie montant a reprendre au
numerateur du prorata de deduction ne pourra etre que
plus eleve ; il en sera de meme en cas de deduction
selon la regle de I'affectation reelle.
LaTVA grevant les couts inherents a la « depollution des
sote » poun-a egalement etre portee en deduction par Ie
vendeur d'un batiment neufavec application de laTVA.
En efFet, actuellement, s'il est procede a une etude de sol
ou a I'assainissement de terrain a I'occasion de I'aliena-
tion de biens immeubles avec application du droit d'en-
registrement proportionnel pour la partie du terrain
attenant a la construction y erigee, I'assujetti (vendeur)
ne peut beneficier d'aucun droit a deduction de laTVA
sur ces frais puisque Ie terrain assaini et depollue fait
I'objet d'une livraison exemptee de laTVA par t'ar-
tide 44, § 3, I °, a), du Code 6. Pour rappel, une depense
n'est deductible sur Ie plan de laTVA que si elle
presente un lien direct et immediat avec une operation
en aval soumise a laTVA 7.
Pour I'acheteur qui n'a pas la qualite d'assujetti a laTVA
(particulier; personne morale non assujettie) ou qui a
cette qualite mais sans droit a la deduction (assujetti
exempte, assujetti soumis au regime de la franchise de la
taxe ou encore I'assujetti soumis au regime particulier
agricole), la mesure lui sera dans certains cas favorable
et, dans d'autres, elle impliquera dans son chef un
surcout fiscal.
Ainsi, en cas de revente dans Ie delai determinant Ie
caractere « neuf » d'un immeuble, celui-ci pourra
recuperer laTVA sur la partie du terrain s'il opte pour
I'application de laTVA a la livraison de son batiment
construit ou acquis anterieurement avecTVA. En outre,
cet « assujetti occasionnel » poun-a pretendre a la deduc-
tion totale de laTVA sur les frais de publidte (annonce
dans un depliant publicitaire) et de courtage (intervention
d'une agence immobiliere) engages pour la revente de
son batiment, alors qu'actuellement ces frais ne sont
deductibles qu'au prorata de la valeur du terrain et du
batiment °,
La mesure profitera egalement aux candidats acquereurs
de togements sociaux qui jusqu'ici, payaient 10 % en
Flandre ou 12,5 % dans les deux autres regions de
droits d'enregistrement et ne paieront plus que 6 %
deTVA.
En revanche, dans une majorite de situations, il s'agira
plutot d'un surcout fiscal pour un tel acquereur
Prenons Ie cas du particulier qui fait constmire en
Watlonie une maison de 250.000 EUR dont la valeur
(venale) du terrain est estimee a 50.000 EUR. En
appliquant uneTVA de 21 % au lieu des droits d'enregis-
trement de 12,5 %, Ie surcout pour Ie futur proprietaire
sera de 4,250 EUR (8,5 % x 50.000 EUR), soit une
hausse globale de son budget habitation de 1,43 % !
La situation sera encore plus catastrophique dans Ie cas
ou une administration publique a droit a I'enregistrement
« gratuit » de I'acte d'achat, correspondant a une exone-
ration des droits d'enregistrement''. Dans ce cas, cette
administration ven-a son budget « immobilier » augmen-
ter de ni plus ni mains 3,60 % !
IV. Vive reaction des
parlementaires flamands
et bruxellois
La mesure envisagee qui avait pourtant fait I'objet d'un
accord au gouvernement federal lors du Comite de
concertation du 5 mars 2008, a suscite I'hostilite des
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 338
partis flamands qui y voient une menace pour les
candidats acquereurs et la remise en cause de la
politique d'acces a la propriete menee en Region
flamande (taux d'enregistrement reduit, abattement sur la
base imposable et portabilite des droits d'enregistre-
ment). L'hostilite fut telle que Ie Ninistre-president du
gouvemement flamand, rejoint aussi par Ie Ministre du
Gouvemement de la Region de Bruxelles-Capitale
charge des Finances, n'ont pas hesite a menacer d'une
procedure en conflit d'interets si la disposition prevue
dans la loi-programme etait adoptee.
En revanche, la Region wallonne n'a pas marque la
meme hostilite au projet. II faut dire qu'elle a deja
anticipe la modification previsible de la legislation TVA en
adoptant son code de I'enregistrement dos 2004.
La polemique ne porte pourtant pas sur des sommes
demesurees au regard du budget de I'Etat : 40 a
50 millions d'euros sur base annuelle, mais la mesure ne
passe pas en Flandre parce qu'elle n'est budgetairement
pas neutre pour les regions : les droits d'enregistrement
tombant directement dans les caisses regionales, alors
que laTVA gonfle les recettes federales qui sont redistri-
buees proportionnellement!
Aussi, d'aucuns en ont profite pour conferer au projet de
loi une dimension communautaire. La Region flamande
accuserait en effet une perte de recettes de quelque
27 millions d'euros en droits d'enregistrement, contre 15
pour Bruxelles et seulement 8,5 pour laWallonie dans la
mesure ou les terrains sont sensiblement plus couteux
en Flandre ou a Bruxelles 10.
S'il est vrai que la mesure accelererait la depollution et
I'amenagement d'anciens sites industriels grace a la
deduction de laTVA grevant les frais d'assainissement, ce
serait principalement selon la majorite des partis fla-
mands a I'avantage de laWallonie en retard dans ce
domaine par rapport a la Flandre qui a deja depollue
beaucoup de terrains a cause de son contraignant
« bodemdecreet » de I 995 ! La Flandre exige done des
compensations financieres.
Devant les resistances des partis flamands, les gouveme-
ments federal et regionaux du pays reunis au sein du
Comite de concertation du 23 avril 2008 ont alors
convenu, sur la base de I'article 398 de la directive TVA
2006,1 12/CE, d'interroger Ie comite consultatif europeen
de la taxe sur la valeur ajoutee, denomme « Comite
WA » (compose de representants des Etats membres et
de la Commission europeenne), sur I'application de la
directive TVA relative a la livraison de batiments neufs et
du sol y attenantToutes les parties se sont par ailleurs
engagees a appliquer I'avis du ComiteTVA quel qu'il soit.
La mesure a done provisoirement ete retiree de la loi-
programme.
Et pourtant, pour contourner la mesure d'aucuns
estiment qu'il suffirait que Ie promoteur immobilier cree
deux societes, I'une etant chargee de vendre Ie terrain et
I'autre Ie batiment ", II convient cependant de ne pas
perdre de vue Ie recent arret Part Service de la Cour de
justice 12 qui, pour rappel, condamne en tant que
« pratique abusive » Ie fractionnement « artificiel » d'un
contrat 13. Par consequent, une telle scission est a manier
avec prudence.
V. Uavis du commissaire
TVA, /es bStiments ou fractions de bStiment et Ie sol y
attenant ne peuvent Stre di'ssoaes );.
C'est done une reponse claire de la Commission
europeenne qui confirme qu'il faut bien appliquer en
Belgique uneTVA de 21 % sur les terrains attenant a un
batiment neuf !

europeen charge de la Certes, il ne s'agit pas de I'avis du ComiteT\/A qui est

fiscal ite attendu pour Ie mois de decembre de cette annee, mais

seulement d'une reponse a une question parlementaire.

En reponse a une question posee en juin 2008 par Ie
depute europeen Ivo Belet du CD&V (PPE), Ie commis-
saire europeen charge de la fiscalite, LASZLO KOVAC, a
repondu debut juillet que « la Commission rappelle que la
Cour de justice a deja considere qu'une telle dissodation [du
terrain et du b6timentj en matiere de TVA entre b6timent
et so/ y attenant etait contraire d la sixieme directive
europeenne. La Cour a notamment juge qu'aux fins de la
II esttoutefois peu probable que I'avis du ComiteTVA
soit dififerent.
Neanmoins, dans la mesure ou au sein du Comite de
concertation qui reunit les differentes entites du pays il
avait ete convenu de solliciter I'avis du ComiteTVA, Ie
gouvernement federal a done decide d'attendre d'etre
en possession de cet avis avant de poursuivre Ie debat
qui, on s'en doute, n'est pas pret d'etre dos ...'''

La presente etude expose des opinions personnelles de I'auteur et ne saurait nullement engager I'Autorite a laquelle il
appartient.

Doc. par;., Chambre, 2007-2008, n° 52-1 Oil ,001.

Voy. a cet egard, Fiscologue, n° 995,p. I.

Doc. par/., Chambre, 2007-2008, n° 52-1011/01 7,pp.20-21,

CJCE, 8 juin 2000, arret Breitsohl, C-400/98.

Dec. n° ET I II .708 du 3 octobre 2006.

Q.R n° 1346, 27/06/2006, M. WATHELET, QR, Chambre, 2005-2006, n° 133,p. 26245.

Dec. n° ET 16.214 du 3 aout 1977.

Article 161, 2° du C.Enr

Le Soif; 8 avril 2008.

Voy. a ce sujet, notamment « L'Echo » du 2 juillet 2008.

CJCE, 21 fevrier 2008, arret Part Service, C-425/06.

Voy. a cet egard, I. MASSIN, « Le fractionnement artificiel d'un contrat est une pratique abusive », Fiscologue, n° I 105,p. 8.

Quest, orale n° 6861, M. H. GOYVAERTS, Commission de la Chambre du Budget et des Finances, Compte rendu integral,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 339

Les droits de succession a la portee de tous
BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Detoitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Paul Vandenabeele : « Succession, comment la calculer ? En Wallonie, a Bruxelles et en Flandre »,

Guide pratique, Editions Edipro, 2008, 287 p.

Nous avions recemment fait I'eloge du A/lonue< des droits de succession d'ANDR^ CULOT. Le present ouvrage a une autre
approche puisqu'il tend a vulgariser une matiere compliquee aux multiples facettes.

II prend pour postulat de depart de ne pas expliquer dans les details tous les articles de loi et autres reglementations en
la matiere. II veut permettre a tout un chacun confronte au deces d'un proche de mieux comprendre les implications
fiscales que cela engendre.

Si I'on fait abstraction du manque de rigueur et des imprecisions que cette approche peut parfois creen cet ouvrage
atteint manifestement son but Dans un langage comprehensible a la portee de tous (I'auteur est chroniqueurjuridique
dans un journal et cela se sent), il permet d'eclairer une matiere qui est souvent I'apanage de specialistes. L'ouvrage
ouvrira des pistes de reflexion qui permettront de comprendre les implications fiscales d'un deces au moment se rendre
chez Ie notaire.

Le lay-out particulierement original renforce encore la lisibilite de I'ouvrage qui survole toute la matiere : actifs
imposables, taux des droits de succession appliques dans les Regions, declaration de succession, etc.

En conclusion, un guide pratique sans pretention, mais diablement utile pour un particulier confronte au deces d'un
proche.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 340

 Le manuel des droits cTenregistrement a son
tour reedite
BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Detoitte, Professeur d f'ESSF (ICHEC)

Andre Culot, « Manuel des droits d'enregistrement », Cahiers de fiscalite pratique, Editions Larcier, 2008, 329 p.

Apres avoir sorti la reedition du Manuel des droits de succession, les Editions Larcier nous proposent la reedition (3e edi-
tion) du Monue; des droits d'enregistrement.

L'ouvrage egalement redige par Monsieur CULOT, expert inconteste en la matiere comme il I'est en droits de succession,
est d'une qualite egale a son predecesseur^ c'est-a-dire excellente.

La matiere, regionalisee, est en perpetuel mouvement. Elle necessitait une refonte totale. L'optique reste pratique.
Certaines parties, telte celle relative aux donations ont fait I'objet d'une reecriture complete. Un nouveau chapitre a
egalement vu Ie jour : Ie compromis de vente. L'insertion de ce nouveau chapitre repond a une triple preoccupation :
attirer I'attention des particuliers sur les ecueils fiscaux a eviter avant de signer un compromis de vente et attirer
I'attention des professionnels d'une part sur une serie de points particuliers et d'autre part sur les clauses a eviter

Nous attirons egalement I'attention sur la cinquieme partie qui comprend des exercices pratiques ainsi qu'une table de
correspondances bien utile.

Detail important, la matiere abordee dans I'ouvrage est completee et mise a jour de fa<;on permanente sur Ie site de
I'editeur www.iarder.com.

Lediteur presente I'ouvrage comme un compagnon pour les etudiants, comme un guide pour les particuliers et comme
un premier manuel d'urgence pour les professionnels. II est a man sens bien davantage pour les professionnels : il
constitue une synthese de la matiere qui constitue un prealable indispensable a toute recherche en matiere des droits
d'enregistrement. N'hesitez pas a enrichir votre bibliotheque fiscale.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 34,

 Lactualite fiscale 2007 passee au crible
BERNARD MARISCAL,
Benefits Expert Deloitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Ouvrage collectif, « Le droit fiscal en 2008. Actualites et jurisprudence », Les Ateliers des FUCaM, Anthemis,
2008, 335 p.

Le titre de I'ouvrage est trompeur II passe en revue I'actualite fiscale de 2007, puisqu'il contient les actes d'un colloque
qui s'est deroule Ie I 9 mars 2008 aux Facultes universitaires de Mons.

L'actualite fiscale 2007 a ete abondante tant au niveau tegislatif qu'au niveau jurisprudence, circulaires administratives ou
questions parlementaires. Une telle actualite oblige Ie praticien a un recyclage permanent. Le present ouvrage, tres riche,
constitue un outil ideal pour passer cette actualite fiscale en revue. II presente en outre de nombreuses references
bibliographiques permettant au professionnel de pousser davantage, si besoin est, ses investigations.

La premiere partie ecrite par OLIVIER D'AOUT est consacree a I'impot des personnes physiques, En cette matiere, il y a eu
plusieurs nouveautes legislatives dont un aperq:u complet est donne : Ie nouveau regime fiscal des sportifs, la nouvelle
reduction d'impot pour la securisation des habitations, les avantages non recurrents lies au resultat, etc. En dehors de la
legislation, notons les observations tres critiques sur I'avis emis par Ie Service des decisions anticipees en matiere de
constructions basees sur I'usufruit.

La deuxieme partie, de la plume de YVES DEWAEL, aborde I'impot des societes en profondeur Cette partie, la plus
documentee, se revele particulierement interessante. Pas un arret, pas un jugement, pas une question parlementaire n ont
echappe a la sagacite de I'auteun II faut egalement souligner la structure tres claire de I'expose. Comme exemple
d'examen exhaustif, mentionnons la partie relative aux revenus definitivement taxes.

Un tandem, CELINE PAYEN et PAUL-PHILIPPE HICK, s'est occupe de la partie relative a laTVA, La richesse de I'actualite
legislative a oblige les auteurs a operer certains choix arbitraires. L'essentiel est toutefois aborde : I'uniteTVA, la reaction
a la jurisprudence Seeling, Ie regime TVA des organismes publics, etc. La jurisprudence europeenne est egalement passee
au revue.

CHRISTOPHE LENOIR cloture I'ouvrage par la partie relative a la procedure. II divise son expose selon trois axes :
I'etablissement de I'impot, les recoups administratifs et judiciaires et Ie recouvrement de I'impot.Toutes les modifications
legislatives sont examinees : conciliation fiscale, repetibilite des honoraires et frais d'avocat, etc. En ce qui concerne la
jurisprudence, I'auteur s'est limite aux decisions rendues par la Cour constitutionnelte et par la Cour de cassation. Une
seule exception : la demiere jurisprudence des juges de fond relative a I'efFet interruptif de prescription du commande-
ment a payer:

En resume, un ouvrage richement documente dont on espere qu'il pourra etre reproduit pour I'actualite fiscale de 2008
et des annees a venin Les traditions sont parfois bien utiles surtout si elles conservent Ie meme niveau de qualite,

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 9 • novembre 2008 • Page 342

 Le detachement des travailleurs dans un
cadre de sous traitance internationale :
instrument d optimisation budgetaire
Eric MAGIER
Avocat assoa'e
SMIT & Partners

En cette periode economiquement difficile, oil certains pays entrent en recession tandis que d'autres ont line
croissance inferieure a 1 %, toute la problematique du cout salarial en Belgique revient enforce dans I'actualite.

Or, line des causes du cout salarial reside dans les charges societies, principalementpatronales, qui les grevent.

II nous semblait des lors interessant et particulierement opportun de revenir sur Ie concept tant juridique
qu'economique du detachement de travailleurs dans Ie cadre de la sous-traitance internationale.

ce travailleur pour qu'il puisse beneficier d'un net

I. Le detachement dans son
convenable ou tout simplement du net tel qu'il a ete
contexte socio-economique negocie et accepte.

A I'heure de ces lignes (debut decembre), cela fait
quasiment trois mois que la planete subit des seismes
economiques repetes de magnitudes variables : des
banques ont fait faillite, d'autres ont des difficultes, les
bourses ont perdu en moyenne 40 % depuis Ie debut de
I'annee (50 % pour la place de Bruxelles), les resultats
trimestriels de la plupart de entreprises sent mauvais, la
croissance est proche de zero (parfois inferieure comme
aux Etats-Unis) ', Ie chomage remonte deja dans certains
pays, ...
Ainsi, pour qu'un employe bruxellois celibataire, sans
enfants, d'une trentaine d'annee gagne 1.500 EUR
nets/mois (hors prime de fin d'annee et pecule de
vacances), I'employeur devra octroyer un brut
approximatif de 2.427 EUR, Et si ce meme travailleur a
negocie un net de 2.500 EUR, Ie bmt sera de 4.770 EUR.
Par centre, s'il est marie avec deux enfants a sa charge,
faudra un bmt de 2.100 EUR dans la premiere hypothese
et de 4.395 EUR dans la seconde. Nous precisons que
ces calculs sont faits sur la base des precomptes et non

Or; comme souvent en periode economiquement

instable ou difficile, la problematique du cout salarial en
Belgique est un sujet qui revient en force .. , tout en
etant, il faut Ie reconnaTtre recurrent puisqu'on en parle
meme quand tout va bien.
de I'impot final.
Mais bien evidemment Ie cout budgetaire ne se resume
pas a cela puisque les montants bruts precites doivent
etre majores de 35 % de charges sociales patronales.
Des lors, pour octroyer 2,500 EUR nets a ce jeune cadre,

En realite, cette problematique doit etre replacee dans la celibataire et sans enfants, il en coutera pres de 6.439 EUR

preoccupation plus large de la competitivite errtre pays (4.700 + 35 %). Et encore, ne s'agit-il que des cotisations
qui est un sujet present meme en periode economique sociales patronales relatives aux employes, car dans Ie cas

favorable. des ouvriers, elles s'elevent a 41 % du salaire brut!

Et de ce point de vue, ce n'est pas prendre position sur II y a done deux angles d'attaque afin que I'employe
un plan politique que de dire que la Belgique souffre, tant puisse gagner Ie montant net precite : d'une part, toucher

par rapport a d'autres pays de la zone Euro que par a la fiscalite et d'autre part, viser les cotisations sociales

rapport aux pays dits de I'Est et evidemment par rapport elles-memes.

aux pays dits emergents ou a forte croissance de la zone

Sur Ie premier angle d'attaque, la reduction d'impot pure
Asie.Tous les commentateurs economiques I'affirment,
et simple est un leurre, vu la problematique budgetaire
Ie cout salarial en Belgique est trap important. que cela impliquerait. Certes, ceci est discutable et des

Comment faire pour rendre la Belgique plus competitive
en matiere salariale et done reduire son cout ? C'est une
question qui interpelle tous les acteurs economiques et
qui suppose avant toute chose de bien localiser Ie
probleme,
economistes soutiendront que des baisses d'impot sont
favorables a la consommation et que des lors ce qui
serait perdu en impot direct serait recupere en impot
indirect. Mais de toute maniere, une baisse reelle des
impots ne semble pas a I'ordre du jour:

Ainsi, il faut tout d'abord relever que ce n'est pas Gouvemement et partenaires sociaux ont alors
reellement Ie salaire net offert au travailleur qui pose developpe une multitude d'avantages de toute nature
probleme mais plutot Ie montant brut qu'il faut allouer a beneficiant de regimes sociaux et fiscaux favorables:

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 343

cheques-repas, assurance de groupe, voiture de societe,
avantages non recurrents lies aux resultats, .„
Ceci a indeniablement pour effet d'augmenter la
remuneration nette du travailleur sans pour autant devoir
augmenter Ie brut et done Ie cout budgetaire global,
Sui- Ie second angle d'attaque, Ie gouvernement est
parfaitement conscient de I'importance des charges
sociales patronales et de leur impact negatif, notamment
sur I'emploi.
Preuve de cette prise de conscience, Ie gouvemement a
adopte, depuis de nombreuses annees, divers plans
d'embauche prevoyant des reductions de cotisations
sociales a destination de certains groupes de travailleurs.
Sans enti-er dans les details, nous citerons a titre
d'exemple que les jeunes de moins de 26 ans,
les chomeurs de plus d'un an ou encore les travailleurs
ages de plus de 57 ans beneficient de plans
d'accompagnement extremement interessants qui ont
fait leurs preuves dans Ie sens ou ils favorisent leur
engagement aupres des employeurs. II n'en reste pas
moins qu'il n'y a aucune mesure de reduction globale
des charges sociales, Et en outre, ces plans ont des effets
pervers car, comme ils ne valent que pour une duree
parfois limitee, des que les reductions ne sont plus de
mises et que I'employeur doit payer la totalite des
charges sociales, la tentation du licenciement est grande.
Quoi qu'il en soit, I'importance des cotisations sociales a
charge de I'employeur explique notamment Ie
developpement des relations de travail sous forme de
contrat d'entreprise. Pour parler plus simplement, au lieu
d'engager un travailleur sous contrat de travail,
I'employeur peut etre tente d'engager un independant,
ce qui devrait lui eviter Ie debours de cotisations sociales
patronales.
En outre, tenant compte d'une jurisprudence plus que
favorable a ce genre de « construction », pour peu qu'il
n'y ait pas dans la relation de travail independante, un
element inconciliable avec Ie statut d'independant, un
juge eventuellement saisi ne pourrait requalifier la
relation de travail comme s'exer^ant dans Ie cadre d'un
contrat de travail2. Et comme les fonnes de travail ont
evolue d'une maniei-e telle que la frontiere entre Ie
statut d'independant et celui de salarie est devenue floue
ou « poreuse », Ie risque de requalification est lui-meme
devenu tenu,
II s'agit la d'une fonne simple et connue d'evitement des
charges sociales patronales.
Mais pour des missions peut-etre plus importantes qui
necessiteraient la collaboration de plusieurs personnes,
I'employeur peut aussi tout simplement decider de faire
appel a un veritable sous-traitant, c'est-a-dire une societe
qui offi-e ses services dans Ie domaine souhaite. Si
necessaire, la societe sous-traitante fera intervenir « sur
Ie terrain » ses travailleurs et done parfois meme au sein
de I'entreprise au benefice de laquelle Ie corrtrat de
sous-traitance a ete conclu,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 344
Ce phenomene de sous-traitance peut egalement aller
de paire avec une extemalisation d'un departement ou
d'une fonction autrefois exercee en inteme au sein de
I'entreprise.
A titre d'exemple, de nombreux hotels confient Ie
nettoyage des chambres et de communs a des societes
de nettoyage avec lesquelles ils concluent un corrtrat de
sous-traitance, et ce, plutot que d'engager Ie personnel
ad hoc sous contrat de travail. Non seulement ils evitent
les charges sociales mais ils echappent au droit du travail
(cout du licenciement eventuel, ...) ; et comme en outre
une societe de nettoyage releve d'une commission
paritaire differente de celle des hotels, la charge salariale
elle-meme supportee par la societe sous-traitante est
moindre et des lors, I'imputation dans la facturation des
charges salariales sera egalement moindre.
Concretement, en se basant uniquement sur I'aspect
financier; tous les intervenants sent gagnants ... sauf
I'ONSS.
1] y a enfin egalement la sous-traitance intemationale qui
est un element fondamental de gestion d'une entreprise
dans Ie cadre de la minimisation des couts salariaux.
Et c'est ici qu'intervient Ie concept du detachemerrt des
travailleurs etrangers.
En effet, lorsque I'entreprise beige fait appel a une
entreprise etrangere pour assurer un service quelconque
en son sein, cette demiere doit evidemment deleguer
des travailleurs qui seront done detaches aupres de
I'entreprise beige utilisatrice et, comme nous Ie verrons
plus loin, ces travailleurs detaches de I'etranger ne sort
pas assujettis a la securite sociale beige et done la
societe beige utilisatrice ne devra pas payer de charges
sociales patronales a I'ONSS en ce qui les concerne.
Nous renvoyons au point 2. infra pour des exemples
concrets.
Cette technique simple, mais qui ne doit en aucun cas
etre automatisee dans Ie sens ou elle ne doit etre utilisee
par une errtreprise qu'en cas de reel interet, permet des
economies de charges sociales tres importantes.
Comme nous Ie ven-ons, il ne s'agit pas d'une innovation
juridique recente (elle a 35 ans !) et nous disposons des
lors de donnees chiffrees tres interessantes permettant
de voir que Ie phenomene du detachement des
travailleurs etrangers a connu une progression
importante ces demieres annees.
La Revue beige de securite sociale a ainsi public les
chiffres suivants : en 2006, il y avait 14.779 travailleui-s
detaches « officiels » venant de France, 19.929 du
Luxembourg et 9.064 de Pologne ! Mais surtout ces
chiffres sont en augmentation par rapport a ceux de
2003,
Le Secretaire d'Etat a la coordination de la lutte contre la
fi-aude Carl Devlies s'en est en tout cas emu lors d'un
communique de presse du 7 novembre 3... A la lecture
de la presente contribution (principalement Ie point 3.),
Ie lecteur comprendra mieux I'emoi du Secretaire d'Etat
puisque sort en jeu rien mains que la perception des
cotisations sociales tant personnelles que patronales.
Et, comme nous Ie verrons, meme nos Ministres n'ont
pas beaucoup de moyens pour enrayer ce phenomene.
II est done important d'etudier ce phenomene juridique
et economique, notamment sur Ie plan de la securite
sociale puisque si c'est Ie droit beige qui s'applique, ce
sera autant de cotisations supplementaires per^ues alors
que dans Ie cas corrtraire, ce sera un manque a gagner et
cela favorisera egalement Ie phenomene dit du dumping
social puisque de nombreux pays, parfois proches, ont un
taux de securite sociale bien inferieur a celui de la
Belgique.
II. Definition theorique et
pratique du detachement
La seule definition connue de la notion de detachement
resulte de la Directive 96/7 I adoptee par Ie Conseil et Ie
Parlement europeen Ie 16 decembre 1996 concemant Ie
detachement de travailleurs effectue dans Ie cadre d'une
prestation de services A et qui a ete transposee en droit
beige par loi du 5 mars 2002 5.
L'article 2 de la Directive expose qu'on entend par
travailleur detache, « tout travailleur qui, pendant une
periode limitee, execute son travail sur Ie territoire dun Etat
membre autre que I'Etat sur Ie temtoire duquel il travaille
habituellement».
Le second alinea precise aussi que la notion de travailleur
est celle qui est d'application dans Ie droit de I'Etat
membre sur Ie temtoire duquel Ie travailleur est
detache.
Toutefois, comme la transposition en droit inteme ne
s'est pas effectuee mot a mot, il n'est pas inutile de
donner la definition du travailleur detache tel qu'inscrite
dans la loi beige du 5 mars 2002. Les travailleurs
detaches y sont definis comme les personnes, sous
contrat de travail, « qui effectuent une prestation de travail
en Kelgique et qui, soft travaillent habituellement sur Ie
territoire dun ou p/usi'eurs pays autre(s) que la Be/gi'que, soi't
ont ete engagees dons un autre pays autre que la Selgique ».
Nous estimions devoir reproduire cette definition mais la
difference entre les deux versions est a ce point limitee
qu'elle n'aura pas d'impact pratique.
Le detachement de travailleurs venant de I'etranger en
Belgique consiste done dans Ie fait pour une societe
etablie a I'etranger d'envoyer en Belgique un de ses
travailleurs pour I'execution de sa mission, et ce, durant
un laps de temps limite.
Precisons d'emblee a ce sujet que la duree maximale
d'un detachement est d'une annee mais prolongeable et
que des conventions internationales bilaterales ont ete
conclues a ce sujet entre certains pays.
Quoi qu'il en soit, Ie detachement peut en pratique
recouvrir plusieurs realites difFerentes.
Comptabilite et fiscalite pratiques * ? 10 • decembre 2008 • Page 345
Un des cas les plus connus est celui de la sous-traitance
transfrontaliere. Une entreprise a en effet parfaitement Ie
droit de recourir au service d'un prestataire etranger qui
deleguera sur Ie temtoire beige, Ie personnel necessaire
pour I'accomplissement de la mission devalue.
La jurisprudence europeenne foisonne d'exemples de ce
type detachement.
Ainsi, dans I'important amst Rush Portuguesa, une
societe fran^aise avait fait appel a une societe portugaise
de travaux publics a qui avait ete confiee la sous-
traitance de la construction d'une ligne de chemin de fer
sur Ie temtoire frangais6. Dans I'arret Arblade et Leloup,
la Sucrerie tirlemontoise (entreprise beige) souhaitait
construire un complexe de stockage d'une dimension
imposante sur Ie temtoire de la commune de Wanze et,
dans cette optique, avait decide de faire appel a deux
entreprises fran^aises (Arblade et Leloup) qui pour
realiser la mission de sous-traitance qui leur avait ete
confiee ont procede au detachement d'un total de
17 travailleurs sur une periode d'un peu plus de deux
ans 7. Nous verrons d'autres exemples ulterieurement
qui reposent tous sur Ie meme scenario de la
sous-traitance internationale.
Parfois, les « montages » peuvent etre legerement plus
complexes dans Ie sens ou Ie sous-traitant peut
lui-meme faire appel a un sous-traitant qui peut done
operer un detachement de travailleurs,
Enfin, Ie detachement peut aussi s'apparenter a
I'expatriation d'un cadre etrangen Par exemple, une
societe fran^aise peut proceder au detachement d'un
membre de son personnel aupres de sa filiale beige ou
aupres d'un client se trouvant en Belgique ou dans un
autre pays. Dans cette hypothese, on fait meme parfois
signer un cont-at dit de detachement et qui n'est valable
que pour la duree de celui-ci.
Les explications juridiques qui suivent vaudront
egalement pour ce type de detachement mais il ne nous
servira pas de ligne directrice, dans Ie sens ou I'enjeu
economique est moindre que dans Ie cas de la
sous-traitance ou ce sont plusieurs travailleurs qui sent
detaches et non un seul. En effet, une expatriation avec
un statut de detache ne participe pas en general a un
souci de gestion financiere et done a une tentative
d'eviter les charges sociales du pays d'emploi.
III. Le detachement et la
securite sociale
I. Examples concrets
Rien de tel qu'un exemple pour comprendre comment
se pose la question du detachement en ce qui concerne
assujettissement a la securite sociale et done Ie regime
applicable.
On peut ainsi imaginer une entreprise beige qui
decroche un marche important dans Ie domaine de la
construction d'un immeuble de bureaux, et qui plutot
que d'engager du personnel supplementaire ou des
interimaires, decide de faire appel a un sous-traitant pour
certains travaux specifiques de terrassement et de
plafonnage. On ce sous-traitant, connu pour la qualite de
son travail, est une societe etrangere de droit polonais
(avec siege social aVarsovie et activite averee en
Pologne), L'entreprise beige conclut alors avec Ie sous-
traitant polonais un contrat de collaboration
commerciale prevoyant que la societe polonaise
deleguera Ie nombre de travailleurs suffisant afin
d'executer la mission convenue qui se deroulera sur Ie
territoire beige,
Face a cette situation courante, il convient de se
demander quel est Ie regime de securite sociale auquel
seront soumis les travailleurs detaches en Belgique par
leur employeur etranger: appliquera-t-on Ie droit de la
securite sociale de la Pologne (qualifie de pays d'origine)
ou celui de la Belgique (pays d'accueil ou d'emploi) ?
De la reponse a cette question dependra aussi Ie fait de
savoir si les charges sociales patronales (mais egalement
personnelles) doivent etre payees en Belgique (au taux
beige) ou en Pologne (au taux polonais).
Le lecteur aura compris I'enjeu economique
fondamentalement important et par consequent I'interet
de la question.
2. Les principes applicables
Le principe de base en matiere de securite sociale est
celui de la temtorialite, ce qui signifie que c'est la loi du
lieu de travail ou d'emploi qui sera applicable en matiere
de securite sociale. On parle de la fex loci laboris.
Ainsi, I'artide 13 du Reglement n° 1408/71 adopte par Ie
conseil Ie 14juin 1971 (et relatifa I'application des
regimes de securite sociale aux travailleurs salaries qui se
deplacent a I'interieur de la Communaute europeenne),
fait tres predsement application du principe de
temtorialite dans Ie sens ou « la personne qui exerce une
activite salariee sur Ie territoire d'un Etat membre est
soumi'se d la legislation de cet Etat, mSme si elle reside sur
;e temtoire dun autre Etat membre ou si I'empioyeur qui
I'occupe a son siege ou son domicile sur Ie territoire dun
autre Etat membre ».
Ce concept de temtorialite est egalement celui qui
prevaut en droit beige °.
Toutefois, I'artide 14 de ce meme reglement pose un
bemol tres important en enon^ant, en son point I) a)
que :
« La personne qui exerce une activite safariee sur /e
territoire dun Etat membre au service dune entreprise dont
elle releve normalement et qui est detachee par cette
entreprise sur Ie tem'toire dun autre Etat membre afin d'y
e/fectuer un travail pour Ie compte de celle-d, demeure
soumise a la legislation du premier Etat membre, a
condition que la duree previsible de ce travail n'excede pas
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 346
douze moi's et qu'e/te ne soit pas envoyee en remplacement
dune outre personne parvenue au terme de la periode de
son detachement».
Le detachement est done clairement une exception au
principe de I'application de la loi du lieu d'execution du
travail.
3. Les conditions d'application du
detachement
Pour que Ie detachement soit valable et que la
reglementation precitee puisse s'appliquer^ avec
notamment I'application de la securite sociale du pays
d'origine, il convient de respecter les quelques conditions
suivantes.
a) Assujettissement prealable a la securite
sociale du pays d'origine
II s'agit en realite d'une double condition dans Ie sens ou
elle doit s'entendre tant dans Ie chef de I'entreprise que
du travailleun Cela signifie concretement que
I'entreprise, avant de proceder au detachement de son
travailleur; doit I'avoir engage et de ce fait doit repondre
aux obligations propres a I'Etat dont elle ressort en
matiere de securite sociale (c'est Ie texte meme de
I'artide 14 du Reglement qui Ie prevoit).
Toute errtreprise, du fait meme de son existence et a
fortiori a partir du moment ou elle engage du personnel,
doit etre afFiliee a I'organisme de securite sociale du pays
ou elle est etablie. De ce fait, des lors que Ie travailleur
est regulierement engage dans Ie cadre d'un contrat de
travail, il sera egalement assujetti a la securite sociale du
pays ou I'entreprise I'a engage et ou il execute son
travail,
Meme s'il y a eu un leger flottement et done une forme
d'indedsion au sein de la jurisprudence europeenne dans
Ie sens ou certains ont ete tentes d'imposer une duree
de prestations dans I'Etat d'origine avant Ie detachement,
la jurisprudence europeenne actuelle est tres claire :
avant d'etre detache, Ie travailleur doit avoir ete engage
par I'entreprise detachante dans Ie cadre d'un contrat de
travail mais a cette obligation ne s'en ajoute pas une
autre qui porterait sur une duree minimale de
prestations dans I'Etat d'origine (celui ou Ie travailleur a
ete engage). En clair; il n'y a pas d'interdiction d'engager
quelqu'un en vue de proceder a son detachement
du moment qu'il a bien ete engage avant son
detachement',
Cette legere incertitude juridique a egalement ete levee
par la Decision n° 181 rendue Ie 13 decembre 2000 par
la Commission administrative des Communautes
europeennes pour la securite sociale des travailleurs et
qui s'est prononcee tres precisement sur I'interpretation
de I'article 14 du Reglement 1408/71, II en est ressorti
que I'engagement en vue d'etre detache est tout a fait
admissible,
Quoi qu'il en soit, cette condition d'assujettissement a la
securite sociale du pays d'origine ne peut etre envisagee
qu'avec les deux conditions qui suivent
b) Exigence d'activite significative dans I'Etat
d'etablissement
L'entreprise detachante doit exercer une activite
significative dans I'Etat ou elle est etablie ou a tout Ie
mains a partir duquel Ie detachement est opere.
L'an-et Fitzwilliam deja cite est d'une aide precieuse pour
apprecier cette exigence et la definir puisqu'il va meme
jusqu'a enoncer; de maniere non exhaustive, les elements
qui permettent de considerer que I'entrepn'se
detachante exerce des activites significatives dans I'Etat
ou elle est etablie.
L'arret indique notamment que I'entreprise doit y avoir
son siege ainsi que son administration, qu'elle doit y
engager du personnel et que Ie personnel engage doit y
travailler; que c'est la qu'ont ete engages les travailleurs
qui font I'objet d'un detachement, qu'elle presente un
chifFre d'afiFaires realise dans ce pays qui indique de
reelles activites, ...
On aura compris, et tous les commentateurs ne sen
sont pas caches, que Ie but etait tout simplement d'eviter
les societes « bote aux lettres », selon la terminologie
utilisee dans I'arret PLUM 10.
Meme si les objectifs europeens de libre echange et de
libres prestations de services n'apprecient que fort peu
les errtraves a ces libertes fondamentales, I'Europe
cherche egalement a eviter que Ie dumping social deja
existant ne puisse aller trap loin. Elle veut ainsi empecher
que ne soient creees des societes fictives au sein d'Etats
membres a la securite sociale financierement interessante
pour I'employeur qui procederait alors immediatement a
['engagement et au detachement de travailleurs,
Ne nous leurrons cependant pas, car si cet objectif est
louable, il n'est pas toujours realise ou realisable, puisqu'il
suffit qu'une entreprise ait tout simplement une activite
debutante pour remplir la condition d'activites
significatives qui est done fortement relative,
II faut en effet comprendre qu'au nom de la liberte
d'etablissement et de prestations de services, I'Europe ne
souhaite pas que des conditions supplementaires a cette
simple notion d'activites significatives soient imposees et
des lors, il n'est pas question de parler d'une certaine
hauteur du chiffre d'affaires ou d'un certain nombre de
membres du personnel, etc...,
II ne saurait done y avoir d'interdiction de principe a la
creation d'une societe a letranger qui detacherait ses
premiers travailleurs engages a condition que cette
societe ait quand meme une activite reelle sur Ie
temtoire de I'Etat ou elle a ete creee.
c) Maintien d'un lien organique
Si on se refere a la jurisprudence Fitzwilliam, les elements
de ce lien organique consisteraient dans la responsabilite
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10' decembre 2008 • Page 347
en matiere de recrutement, dans la conclusion des
contrats de travail, dans Ie pouvoir de licendement,...
Pour simplifies Ie lien organique est proche du « lien
d'autorite » ou du « /('en de subordination » mais reste
quand meme plus large. En quelque sorte, c'est Ie fait
que Ie travailleur depende toujours, en tout cas au mains
en partie, de I'entreprise qui I'a detache.
Pour que Ie detachement soit valable, Ie travailleur
detache doit conserver un lien avec I'entreprise
d'origine qui reste done son employeur Cela signifie que
c'est bien I'entreprise d'origine qui a precede a
['engagement du travailleur detache et c'est elle qui
conserve egalement I'unique pouvoir de proceder a son
eventuel licenciement Rien n'empeche, I'entreprise
accueillante de donner des directives au travailleur
detache, ni meme d'exercer un certain controle, mais Ie
lien d'autorite supreme (notamment en matiere de
licenciement) doit demeurerdans Ie chef de I'entreprise
d'origine qui a procede au detachement.
La jurisprudence europeenne est done tres stricte : il ne
pourrait y avoir de detachement a partir du moment ou
Ie veritable employeur devient I'entreprise d'accueil ".
Mais, cette rigueur est quelque peu contredite par la
Commission administrative des Comm.unautes
europeennes pour la securite sociale des travailleurs
migrants dans sa Decision n° 181 qui admet un lien
meme tenu, comme c'est souvent Ie cas pour Ie
detachement d'un travailleur de la societe mere vers une
filiale sise dans un autre pays.
Le « /i'en organique » se reduit done actuellement a peu
de chose.
d) Aspect temporaire du detachement
Comme nous I'avons deja signale, pour pouvoir
beneficier de I'application de I'article 14 du Reglement
1408/71, Ie detachement ne peut pas exceder douze
mois.
Ce delai est neanmoins prolongeable, et meme s'il est
souvent rappele qu'il n'est pas automatiquement
prolongeable, cela ne pose pas trap de problemes en
pratique. Des conventions internatipnales ont d'ailleurs
ete conclues prevoyant cette possibilite de prolongation.
e) Interdiction de remplacement
Aux tennes memes de I'article 14, § I) a) du Reglement
1408/71, un travailleur ne peut etre envoye en
remplacement d'une autre personne parvenue au terme
de la periode de son detachement. On a en quelque
sorte voulu eviter que certaines fonctions ou certains
pastes ne soient reserves d'une maniere pemnanente a
des travailleurs detaches, beneficiant ainsi d'une securite
sociale etrangere.
Plus clairement, Ie Reglement 1408/71 a entendu
prevenirtout roulement de personnel detache pourdes
activites identiques.
Mais a nouveau, I'interpretation qui en est donnee est
assez souple puisqu'en realite, on ne verifierala
succession de detachement ou Ie remplacement d'un
travailleur detache par un autre travailleur lui-meme
detache que sur une periode globale et totale de cinq
annees n.
f) Obtention du formulaire E 10
En realite, cette condition est liee a la reunion des
conditions precitees ainsi qu'a I'assujettissement a la
securite sociale du pays d'origine.
Tres concretement, des lors qu'un travailleur va etre
detache, son employeur doit solliciter en sa faveur la
delivrance d'un fonnulaire appele « El 01 » qui n'est
delivre que par les autorites de securite sociale du pays
d'etablissement de I'employeur: II s'agit d'une sorte de
certificat par lequel I'institution de securite sociale de
I'Etat membre ou I'entreprise detachante est etablie
declare que son propre regime de securite sociale
restera applicable au travailleur detache pendant la
periode du detachement qui ne peut done normalement
exceder 12 mois,
Puisque c'est I'Etat d'origine qui delivre Ie El 01, il
verifiera la reunion des conditions precitees indispensable
a sa delivrance (voir infra pour plus de details a ce sujet).
II s'agit d'une formalite de type administratif mais qui est
done egalement une condition en soi pour I'application
du systeme de securite sociale du pays d'origine. Et,
comme nous venons de Ie dire, cette condition depend
de la reunion des autres conditions enumerees d-avant.
Est-ce a dire que la seule absence du fonnulaire El 01
empeche I'application de la securite sociale du pays
d'origine ? Nous devons repondre par la negative
puisque I'arret Banks autorise des formulaires El 01
retroactifs, c'est-a-dire qui regularisent une situation
anterieure 13. Mais nous deconseillons bien evidemment
de prendre un tel risque. Le E 1.01 doit etre delivre en
vue du detachement et doit done etre obtenu avant
celui-ci,
Nous verrons au point suivant que ce certificat est d'une
importance capitale et que I'autorite qui y est attachee
est gage de la securite juridique relative au detachement
4. Examen critique de jurisprudence
europeenne et interne en la
matiere
Nous devons a present passer a I'examen de la
jurisprudence principalement europeenne (mais
egalement interne) dont on a deja vu lors de I'examen
des conditions necessaires au detachement a quel point
elle etait importante pour I'interpretation meme de
I'artide 14du Reglement 1408/71.
Nous voudrions ici plus precisement examiner deux
arrets de la Cour de justice des Communautes
eumpeennes ainsi qu'un arret de la Cour de cassation
de Belgique, tous relatifs a la portee du El 01.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 348
Cet examen sera suivi d'une analyse critique.
a) Arret Fitzwilliam 14
En I'espece, il s'agissait d'une societe de travail
temporaire de droit irlandais installee a Dublin, qui
detachait des travailleurs interimaires de nationalite
irlandaise (avec domicile en Iriande) sur Ie territoire des
Pays-Bas au benefice de diverses societes hollandaises,
principalement actives dans les secteurs de I'agriculture
et de I'horticulture. Comme il n'etait pas contestable que
la societe Fitzwilliam disposait d'un siege en Irlande,
d'une activite constante la-bas et qu'elle repondait aux
regles d'assujettissement a la securite sociale, les
autorites irlandaises de securite sociale n'ont fait aucune
objection a remission des certificats E 101 en faveur des
travailleurs ainsi detaches.
Les autorites hollandaises de securite sociale ne I'ont
cependant pas entendu ainsi car elles ont estime qu'en
realite, I'activite habituelle, principale et meme recurrente
de cette societe se deroulait aux Pays-Bas et done que
les travailleurs ainsi pretendument detaches relevaient de
la securite sociale hollandaise, de meme evidemment
que leur employeur irlandais. Les Pays-Bas ont reclame a
la societe irlandaise Ie paiement des charges de securite
sociale pour tous les travailleurs detaches.
LesTribunaux hollandais ont done ete saisis de ce litige
et ont decide de poser la question prejudicielle suivante
a la Cour de Justice des Communautes europeennes: la
valeur probante du certificat E 101 peut-elle etre ecartee
par les autorites d'un Etat membre, en I'espece les Pays-
Bas, sans intervention de I'institution du pays d'origine, en
I'espece I'lrlande, qui a etabli cette attestation.
La reponse de la Cour de justice des Communautes
europeennes a ete limpide mais d'une portee
fondamentale pour I'appredation de la securite juridique
du systeme et de ses avantages economiques.
La Cour de justice a en effet juge dans cette affaire que
Ie certificat delivre par I'institution de securite sociale du
pays d'origine liait les institutions de securite sociale du
pays d'accueil dans la mesure ou il atteste I'affiliation du
travailleur detache au regime de securite sociale de I'Etat
d'origine, et si les institutions de securite sociale de I'Etat
d'accueil emettent des doutes sur la reunion des
conditions necessaires a remission dudit certificat, et
done sur la validite meme du certificat, il revient a
I'institution emettrice de reexaminer Ie bien fonde de
I'attribution du certificat E 101 et Ie cas echeant de Ie
retirer
On aura compris que I'Etat d'accueil doit done sen
referer au bon vouloir de I'Etat d'origine lorsqu'il lui
demande de bien vouloir reexaminer la justesse de la
delivrance d'un E 101 !
b) Arret Herbosch Kiere 15
En I'espece, la societe beige Herbosch Kiere etait
chargee de realiser des travaux de coffrage et de
betonnage, notamment a Zeebrugge, et en raison d'une
surcharge de travail, elle a fait choix de faire appel a une
entreprise irlandaise denommee ICDS afin de I'aider
dans la realisation des travaux precites.A cette fin, les
parties ont done conclu un contrat de sous-traitance en
vertu duquel ICDS s'engageait a deleguer Ie nombre de
travailleurs suffisant pour realiser ladite mission. ICDS a
alors entame des demarches aupres de I'lnstitution
Handaise de securite sociale afin d'obtenir les certificats
E 101 en faveur des travailleurs detaches, ce qu'elle a
obtenu.
L'lnspection beige des lois sociales ne I'a cependant pas
entendu ainsi et a notamment estime que ce
detachement de travailleurs contrevenait a la loi beige du
14 juillet 1987 16 qui pose une interdiction de principe
quant a la mise a disposition de travailleurs au benefice
d'utilisateurs et a estime qu'en realite I'employeur de ces
travailleurs irlandais etait bien la societe utilisatrice
Herbosch Kiere qui devenait de ce fait redevable des
cotisations patronales de securite sociaie.
L'ONSS a procede a I'enrolement desdites cotisations et
devant Ie refus de la societe de les payer; il a saisi les
juridictions du travail. La Cour du travail de Bruxelles a
estime devoir interroger la Cour de justice des
Communautes europeennes en posant les deux
questions suivantes:
- Ie juge de I'Etat d'accueil peut-il proceder a la
verification de I'existence d'un lien organique entre
I'entreprise detachante et Ie travailleur detache ?
- Ie juge de I'Etat d'accueil peut-il passer outre la
presomption issue du certificat El 01, pourrait-il meme
allerjusqu'a I'annuler lorsqu'il constate que les
conditions du detachement ne sont pas reunies et
I'institution de securite sociale du pays d'origine serait-
elle liee par cette eventuelle decision du juge de I'Etat
d'accueil ?
Ces questions sont cruciales afin d'eviter des abus
eventuels mais doivent egalement etre replacees dans un
contexte de securite juridique et de promotion de la
libre prestation des services en Europe.
La Cour de justice des Communautes europeennes a
ete tres loin dans sa reponse, et meme beaucoup plus
loin que I'arret Fitzwilliam, en jugeant que la juridiction
de I'Etat d'accueil n'est pas habilitee a verifier la validite
du certificat El 01 (par exemple, I'existence d'un lien
organique) et ne peut done de toute maniere en aucun
cas, ni passer outre, ni encore mains I'annulen
A la lecture de cette jurisprudence, Ie certificat E 101
apparaTt en quelque sorte tout puissant.
c) Arret de la Cour de cassation de Belgique
du2juin200317
Toute la problematique et son contexte (meme la
periode des faits) sont identiques a la precedente affaire.
Une entreprise beige a du faire appel pour un surplus de
travail a un sous-traitant, en la personne de la societe de
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 349
droit irlandais deja citee, ICDS.
Dans son arret rendu entre les arrets Fitzwilliam et
Herbosch Kiere, la Cour de cassation a ete d'une totale
clarte en jugeant que les juridictions de I'Etat d'accueil ne
sent pas competentes pour apprecier la validite du
certificat E 101.
II ressort des trois arrets precites que I'attribution du
formulaire E 101 est detenninante pour Ie maintien de
I'assujettissement a la securite sociale du pays d'origine
des travailleurs detaches.
En plus, I'Etat d'accueil ne pourrait apparemment pas
remettre en cause Ie El 01 et il doit done s'en remettre
au ban vouloir de I'Etat d'origine qui est Ie seul
competent pour determiner si les conditions necessaires
au detachement sent reunies.
En outre, vu que la jurisprudence interprete « mollement»
les conditions necessaires au detachement et vu les
enjeux economiques qui font que Ie pays d'origine a tout
interet a maintenir sous son propre regime de securite
sociale les travailleurs detaches, la tentation d'interpreter
avec largesse la reunion des conditions d'octroi des
certificats E 101 est bien presente. La delivrance de El 01
qu'on pourrait qualifier de complaisance n'est done pas a
exclure.
Certes, de nombreuses voix se sont emues contre les
derives auxquelles pourrait mener I'arret Herbosch
Kiere.
II est done possible, non pas qu'il y ait un revirement de
jurisprudence, mais qu'on en revienne a la jurisprudence
Fitzwilliam qui allait quand meme mains loin que la
jurisprudence Herbosch Kiere en vertu de laquelle I'Etat
d'accueil n'a tout simplement plus rien a dire.
II est en effet evident que I'arret Herbosch Kiere est la
porte ouverte a une pratique de dumping social
renforcee... mais tout a fait legale !
Evidemment, sans rentrer dans un debat philosophique,
on pourra toujours nous retorquer qu'en realite, la
faculte de recourir a cette forme de dumping social est
de toute maniere deja inscrite dans Ie reglement
1408/71... ce qui est exact.
Quoi qu'il en soit, cela signifie-t-il que I'Etat d'accueil est
pour autant demuni ? Quid par exemple, si les services
d'inspection sociale beige parviennent a demontrer qu'en
realite il n'existe plus reellement de lien entre Ie
travailleur detache en Belgique et son employeui-
d'origine ? Une contestation du detachement et done de
la loi applicable a la securite sociale sont-elles
envisageables ?
Comme nous I'avons vu, I'Etat beige ne peut pas passer
outre Ie E 101 et ne peut done ni I'annuler; ni enroler des
cotisations sociales relatives a un travailleur detache.
Nous voyons cependant trois moyens d'action de I'Etat
d'accueil mais tous tres relatifs.
Tout d'abord, I'Etat d'accueil peut en appeler au respect
de I'article 10 duTraite des Communautes europeennes
en vertu duquel les institutions de securite sociale des
Etats membres doivent cooperer loyalement L'Europe
en appelle done au devoir de loyaute des institutions de
securite sociale de chaque Etat membre afin de verifier
con-ectement la reunion des conditions necessaires au
detachement et ainsi d'eviter de delivrer des certificats
E 101 de complaisance.
L'Etat d'accueil peut done sur cette base alerter I'Etat
d'origine afin qu'il veuille bien reexaminer la reunion des
conditions necessaires au detachement dans une
situation donnee... mais ce reexamen reste evidemment
I'apanage souverain de I'institution sollicitee au sein de
I'Etat d'origine. Evidemment, si I'Etat d'origine ne fait pas
preuve de loyaute dans ce reexamen, I'Etat d'accueil peut
toujours saisir la Commission ou ses organes, mais leur
pouvoir coercitifest limite dans ce type de cas.
Ce moyen doit done plutot etre vu comme un moyen
de pression faisant que I'Etat en question fera plus
attention si un autre cas de detachement vers I'Etat
d'accueil plaignant se presentait ulterieurement.
II y a selon nous un second moyen auquel il ne nous
semble pas que les Etats ont eu recours.
Comme on la vu, la plupart des litiges qui ont genere
des questions prejudicielles opposaient I'lnstitution de
securite sociale du pays d'accueil a la societe de ce
meme pays d'accueil qui recourait a cette main d'ceuvre
detachee. On la jurisprudence empeche I'institution de
remettre en cause la validite d'un detachement valide par
I'institution de securite sociale du pays d'origine, seul
competent pour examiner ia situation. Mais qu'en serait-il
si Ie pays d'accueil attaquait judiciairement devant les
juridictions de I'Etat d'origine, I'institution de securite
sociale de ce pays ainsi que I'entreprise detachante.
Evidemment, les craintes d'un jugement « protectionniste »
ne peuvent etre exclues mais ce serait quand meme a
tenter; ce qui n'a pas encore ete Ie cas, en tout cas a
notre connaissance.
Enfin, un troisieme moyen existe en cas de fraude
caracterisee, c'est-a-dire en presence de faux El 01.
En clair; I'entreprise detachante ou I'entreprise d'accueil,
separement ou en complicite, se sont arrangees pour
obtenir de faux El 01 (avec ou sans corruption de
fonctionnaires).
S'agissant d'un faux penal, Ie document peut etre
considere comme inexistant, ce qui delie totalement
I'Etat d'accueil vis-a-vis d'un El 01 repute inexistant
Le lecteur ne manquera certainement pas de juger
lui-meme de I'efficience ou non des moyens mis a
disposition de I'Etat d'accueil mais nofre opinion est a ce
stade-ci tres claire : au nom de la libre prestation de
services et de la securite juridique qui doit
I'accompagner; il est assez facile de proceder a un
detachement de travailleurs et il est par consequent tres
facile pour une entreprise de faire appel a un sous-
ti-aitant etranger qui detachera les travailleurs etrangers
qui resteront assujettis a la securite sociale de leur pays
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10' decembre 2008 • Page 350
d'origine, permettant ainsi a I'entreprise de I'Etat d'accueil
de realiser de substantielles economies en matiere de
charges de securite sociale.
5. Commentaires juridiques et
implications economiques
II resulte tres clairement de ce qui precede que la sous-
traitance internationale et Ie detachement de travailleurs
qui I'accompagne pemnettent d'echapper a la securite
sociale du pays d'accueil, tant en ce qui conceme les
charges sociales patronales que personnelles.
Meme si la Cour de justice des Communautes
europeennes devait revenir sur I'arret Herbosch Kiere,
elle en reviendra alors a I'arret Fitzwilliam qui nous paraTt
largement sufRsant quant aux garanties de securite
juridique liees au detachement,
Pour rappel, des lors qu'une institution de securite
sociale du pays d'origine emet un certificat El 01, celui-ci
peut tres difficilement etre remis en cause, II revient
done aux organismes de securite sociale de I'Etat
d'accueil de determiner si les conditions du detachement
sort reunies et des lors qu'elles Ie sont et qu'un certificat
E 101 est emis, Ie travailleui- peut etre valablement
detache et I'entreprise, par exemple etablie en Belgique,
qui utilise de tels travailleurs detaches, echappe aux
cotisations de securite beige, et ce, de maniere tout-a-fait
legale.
Nous rappelons egalement la primaute du droit
europeen sur Ie droit beige et done la preseance tant du
Reglement 1408/71 que de la jurisprudence
europeenne. Rappelons d'ailleurs egalement que la Cour
de cassation beige a ete dans Ie meme sens que la
jurisprudence de la Cour de justice des Communautes
europeennes,
Tenant compte de cette securite juridique aujourd'hui
clairement acquise, il convient de se replacer dans Ie
contexte socio-economique que nous avons detaille au
debut de la presente contribution.
Dans Ie cadre de sa bonne gestion, et notamment de sa
gestion financiere, une entreprise etablie en Belgique
peut souhaiter reduire sa masse salahale et recourir;
comme cela se fait de plus en plus souvent, a la sous-
traitance, que I'on connaTt egalement sous la forme de ce
qu'on appelle parfois « externalisation »,
Une entreprise peut en effet choisir de se recerrtrer sur
son metier de base et de deleguer a des entreprises
extemes des metiers qu'elle ne souhaite plus assurer
elle-meme.
Mais cette sous-traitance peut aussi avoir un caractei-e
international.
II se peut done que dans Ie cadre de sa gestion
financiere, une entreprise decide de faire appel a un
sous-traitant etranger et elle peut, apres avoir fait divers
calculs, choisir de prendre un sous-traitant etabli dans un
pays a la securite sociale douce, Ce n'est evidemment
pas pour rien que nous avons cite deux affaires ou
intervenait une societe iriandaise de travail interimaire,
puisque la securite sociale irlandaise est bien moindre
que celle que nous connaissons en Belgique, II en va de
meme par exemple en Pologne, ce qui explique Ie
succes de la sous-traitance vis-a-vis de ce pays. Nous
relevons egalement une securite sociale interessante au
Portugal.
La societe beige qui, dans Ie cadre de sa gestion
financiere, choisit de faire des economies de securite
sociale, peut recourir a un sous-traitant etranger qui
deleguera done des travailleurs.
II serait egalement possible (mais risque) qu'une societe
beige cree sa propre filiale a I'etranger qui lui deleguerait
son personnel. Evidemment, il faudra rester attentif au
concept d'activite significative dans I'Etat d'origine.
IV. Le detachement et Ie
droit du travail
Apres avoir examine la loi applicable en droit de la
securite sociale, il convient de s'interroger sur la loi
applicable en droit du travail en cas de detachement.
Concretement, et pour reprendre les scenarios types
que nous avons examines precedemment, lorsqu'une
entreprise etablie a I'etranger detache un certain nombre
de travailleurs aupres d'une societe utilisatrice beige,
devra-t-elle respecter la legislation beige du travail ou au
contraire la sienne.
La loi applicable sera-t-elle celle de I'Etat d'origine ou
celle de I'Etat d'accueil ?
I. Lignes directrices et principes
applicables
Cette matiere est principalement regie par de la
Directive 96/71 adoptee par Ie Conseil et Ie Parlement
europeen Ie 16 decembre 1996 concernont /e
detachement de travailleurs effectue dans Ie cadre dune
prestation de services 18.
L'objectif poursuivi par la directive se trouve tres
clairement explique au 13e considerant de son
preambule, a savoir que les legislations respectives des
Etats membres soient coordonnees de maniere a prevoir
un noyau dur de regles imperatives de protection
minimale que devront observer dans Ie pays d'accueil,
les employeurs qui detachent des travailleurs en vue
d'effectuer un travail a titre temporaire sur Ie temtoire
de I'Etat membre de la prestation.
L'idee est done avant tout de proteger les travailleurs
mais egalement d'eviten en tout cas en cette matiere,
Ie dumping social, c'est-a-dire la tentation de faire appel a
une societe etablie dans un pays a faible cout salarial qui
detacherait les travailleurs au benefice d'une societe
etablie dans un pays repute pour des couts salariaux
superieurs et qui ne payerait alors que Ie salaire
minimum prevu dans Ie pays d'origine.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 35 I
L'article 3 de la Directive a des lors prevu que, quelle
que soit la loi applicable au contrat de travail initial,
I'entreprise detachante doit respecter les conditions de
travail et d'emploi relatives aux matieres suivantes telles
que prevues par la reglementation du pays d'accueil :
- les periodes maximales de travail et les periodes
minimales de repos;
- la duree minimale des conges annuels payes ;
- Ie taux de salaire minimal ;
- les conditions de mise a disposition des travailleurs,
- la securite, la sante et I'hygiene au travail ;
- les mesures protectrices qui concement les femmes
enceintes ou qui viennent d'accoucher; ainsi que les
enfants et les jeunes ;
- les regles anti-discrimination.
La loi beige du 5 mars 2002 semble avoir ete plus loin
dans Ie sens ou elle prevoit que I'entreprise detachante
est tenue de respecter a I'egard du travailleur detache
« tes conditions de travail, de remunerations et d'emploi qui
sont prevues par les dispositions legales, reglementaires ou
conventionnelles, sanctionnees penalement».
II faut en effet rappeler que de nombreuses matieres
liees aux conditions de travail au sens large sont regies
en Belgique par des conventions collectives de travail
dont Ie non-respect est dans la plupart des cas
sanctionne penalement.
Quoi qu'il en soit, a ce stade-ci, il est manifesto qu'on
peut conclure a I'application de la loi du pays d'accueil
pour les matieres precitees, en tout cas en principe.
Neanmoins, puisque un des buts recherche est d'assurer
aux travailleurs la meilleure protection sociale possible,
tant la Directive que la loi beige du 5 mars 2002 ont
prevu que les mesures precitees ne faisaient pas obstacle
a I'application de conditions de travail et d'emploi plus
favorables pour les travailleurs detaches. Cela signifie
concretement que, pour une matiere donnee, Ie
travailleur detache poun-a toujours revendiquer Ie
benefice de la loi de I'Etat a partir duquel il a ete
detache.
En realite, et en tenant compte de la jurisprudence
europeenne actuelle, I'entreprise detachante pourrait
invoquer I'application de sa propre legislation nationale a
partir du moment ou celle-ci ofFre des conditions de
protection au mains equivalentes a celle du pays
d'accueil et non pas specialement plus favorables ".
Ce n'est certes pas ce qu'enseigne la loi du 5 mars 2002
mais, comme nous I'avons deja repete a plusieurs
reprises, la jurisprudence europeenne a preseance.
Enfin des exceptions ont ete prevues.
Dans un souci de pragmatisme, tant la Directive que la
loi beige ont prevu que la regle de principe prevoyant
I'application de la loi du pays d'accueil relativement a
toute une serie de domaines devait s'effacer devant la loi
du pays d'origine, dans Ie cas de travaux de montage
d'un bien, qui font partie integrante d'un contrat de
foumiture de biens et, qui sont indispensables pour la
mise en fonctionnement du bien ainsi fourni, a condition
que la duree du detachement ne soit pas superieure a
huit jours 2°.
La Directive a meme voulu aller plus loin en laissant la
possibilite aux Etats membres de prevoir des exceptions
a I'application de la loi de I'Etat d'accueil dos lors que la
duree du detachement n'etait pas superieure a un mois 21.
Cette possibilite offerte atteste du souci des autorites
europeennes de ne pas freiner la libre circulation des
travailleurs ainsi que la libre prestation de services. Mais
comme on I'a vu jusqu'a present, la Belgique a choisi
d'etre extremement protectrice du droit des travailleurs
et a clairement voulu eviter un dumping social accru, ce
qui a eu pour consequence qu'elle n'a pas fait usage de
la liberte laissee par la directive a ce sujet.
2. De la question du licenciement
La question de la loi applicable en cas de licenciement
dans Ie cadre d'un detachement se pose suffisamment
souvent pour etre abordee.
Tout d'abord, il faut reconnaTtre que Ie licenciement fait
indeniablement partie des conditions de travail et
pourrait done errtrer dans Ie champ d'application de la
Directive et de la loi beige precitees,
Neanmoins, la loi beige du 5 mars 2002 ne demande
que Ie respect des conditions de travail et d'emploi qui
font I'objet d'une sanction penale. On la matiere du
licenciement, qui est prindpalement regie par la loi du
3 juillet 1978 relative aux contrats de travail, ne contient
aucune sanction penale,
On ne pourrait pas non plus se prevaloir demander une
application « directe » de cette Directive du fait de
absence d'effet direct. En outre, elle renvoie elle-meme
aux nomnes intemes des Etats.
Cette matiere echappe done normalement a I'application
de la Directive et/ou de la loi beige pi-ecitee.
Des lors, la loi applicable en cas de licenciement d'un
travailleur detache dans Ie cadre de I'execution d'un
contrat de sous-traitance intemationale sera celle de
I'Etat d'origine, et ce, par application du raisonnement
logique suivant.
L'entreprise de I'Etat d'origine engage un travailleur dans
Ie cadre d'un contrat de travail soumis au droit du travail
de I'Etat du lieu ou il a ete engage. Elle procede ensuite a
son detachement et ce travailleun en ce qui concerne ses
conditions de travail (temps de travail, remuneration, .,.),
sera soumis aux regles de I'Etat d'accueil. Ensuite, lorsqu'
va eti-e licencie par I'employeur (qui du fait du lien
organique reste I'entreprise detachante), son
detachement pi-end automatiquement fin et il revient en
quelque sorte aupres de I'entreprise detachante qui
precede a son licenciement en respectant Ie droit du
travail applicable au contrat lors de I'engagement, soit
celui de I'Etat d'origine.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 352
II ne devrait done pas y avoir de contestation quant a
I'application de la reglementation du pays d'origine au
licenciement d'un travailleur detache dans Ie cadre d'une
sous-traitance internationale.
La question resurgirait neanmoins si Ie detachement etait
opere dans un autre cadre que celui de la sous-traitance
internationale, tel qu'un detachement aupres d'une filiale
etrangere ou aupres d'un client situe a I'etrangen
II y a en effet souvent dans cette hypothese la signature
d'un contrat specifique de detachement, parfois meme
conclu avec I'entreprise utilisatrice, c'est-a-dire celle qui
est sise dans Ie pays dit d'accueil, II convient selon nous
de faire application de la Convention de Rome du
19 juin 1980 qui a ete transposee en droit beige par loi
du 14 juillet 1987. Cette convention a prevu que, meme
si les parties a la relation de travail ont fait choix d'un
droit d'un pays precis, les regles applicables en matiere
de licenciement seront celles de I'Etat de prestations, soit
I'Etat d'accueil, sauf si la reglementation de I'Etat d'origine
est plus favorable au travailleur detache.
3. Quelques commentaires
En matiere de droit du travail, il est done manifeste que
pour les matieres liees aux conditions de travail,
de remuneration et d'emploi, du moment qu'elles sont
sanctionnees penalement, la loi de I'Etat d'accueil est
d'application. C'est done clairement une situation inverse
a celle applicable en matiere de securite sociale.
II n'est done pas possible de conclure un contrat de
sous-traitance avec une entreprise situee dans un pays
ou les salaires minimaux sont bas en esperant continuer
a appliquer les normes salariales de pays des lors que les
travailleurs seraient detaches en Belgique, II n'y aurait
done pas, par exemple, sur un chantiei- des travailleurs
payes selon les nonnes salariales beiges car employes par
une entreprise beige et d'autres qui seraient detaches
par une entreprise polonaise et qui seraient payees selon
les normes polonaises.
On peut done en conclure qu'en droit du travail, Ie
dumping social ou I'utilisation du detachement dans un
but finanderement interessant est un leurre. Mais des lors
que c'est I'inverse en matiere de securite sociale, cette
operation peut s'averer dans certains cas tres rentable
pour les errtreprises concernees (voir supra 111.5),
II n'en reste pas mains que les tensions sont vives au sein
de I'Europe en ce qui concerne cette matiere car; si la
protection des travailleurs est louable, certains y voient
un frein a la libre circulation des travailleurs et a la
liberte de prestations de services.
Cette matiere peut evoluer a tout moment et la
premiere mouture de la Directive Bolkestein en a ete la
preuve. Pour rappel, il s'agissait d'un projet de Directive
qui voulait harmoniser droit du travail et droit de la
securite sociale en instaurant Ie principe de I'application
de la loi de I'Etat d'origine meme en matiere de droit du
travail. Sous la pression de certains Etats (la France en
tete) et de leur opinion publique, ce projet a du etre
completement remanie et finalement Ie principe de
I'application de la loi du pays d'origine a tout simplement
ete efface.
Nous estimons cependant qu'une tentative de ce type
verra certainement Ie jour dans les annees qui viennent
car cela participe a I'integration europeenne.
V. Autres elements relatifs a
Fimplication de Pentreprise
droit penal social.
Nous attirons ainsi I'attention sur les articles 4 et 12 de
la loi du 30 avril 1999 relative a I'occupation des
travailleurs etrangers.
Par combinaison de ces deux articles, est consideree
comme infraction sociale Ie fait de faire travailler ou de
laisser travailler un travailleur etranger qui nest pas admis
ou autorise a sejourner plus de trois mois en Belgique
et/ou qui preste sans permis de travail et sans que
I'employeur n'ait obtenu une autorisation d'occupation.

utilisatrice La maniere dont cette disposition est redigee permet de

Des lors que la presente contribution vise a etudier Ie
phenomene du detachement principalement dans Ie
cadre d'une sous-traitance intemationale, et en tant
qu'outil de gestion budgetaire ou financiere d'une
entreprise, il n'y a pas que la problematique de la loi
applicable en matiere de securite sociale ou en matiere
de droit du travail qui doit intervenin
Nous estimons qu'il convient de rappeler que
I'entreprise utilisatrice, c'est-a-dire celle qui est sise dans
Ie pays dit d'accueil et aupres de laquelle sont detaches
considerer que I'utilisateur (qui n'est done pas
I'employeur) d'un travailleur en situation irreguliere peut
etre tenu sur un plan penal ou administratif (au mains
sous forme d'amendes) puisque ce n'est pas la qualite
d'employeur qui est visee mais Ie fait de « laisser
travailler ».
II doit en effet etre tres clair que la loi n'impose pas
d'obligation directe de I'utilisateur a I'egard du travailleur;
mais qu'il y a une incrimination de type penal des lors
qu'un utilisateur laisse travailler une personne en

un certain nombre de travailleurs, n'est pas exempte situation non reguliere.

d'obligation du fait qu'elle n'apparaitrait pas comme etant
I'employeur des travailleurs detaches.
En realite, I'entreprise utilisatrice ne doit pas oublier
qu'elle est concemee par une serie de dispositions de
L'entreprise utilisatrice sera done tres attentive au.
respect des lois relatives a I'immigration, et notamment a
la problematique du permis de travail ainsi qu'a
I'obligation de proceder a la declaration dite LIMOSA.

Conclusion

A la lecture de ce qui precede, il est done etabli que Ie regime de securite sociale applicable a un travailleur detache
ainsi qu'a son employeur est celui de I'Etat d'origine. C'est done bien la loi du pays d'origine qui s'applique en ce qui
concerne toute problematique de securite sociale li6e a un detachement de travailleurs.

Cette situation est egalement accompagnee d'une forte securite juridique qui rend tres difficile sa remise en question.

Comme nous I'avons vu, la verification des conditions de detachement releve de la competence unique de I'institution
de securite sociale du pays dont depend I'entreprise detachante. Et c'est egalement cette institution du pays d'origine
qui delivrera Ie certificat El 01. Or, la jurisprudence tant europeenne qu'interne empeche que Ie pouvoir judiciaire
(mais egalement politique) de I'Etat d'accueil ne puisse remettre en question Ie El 01. La valeur probante et quasiment
definitive du certificat assure au detachement une securite juridique quasi totale.

En outre, un revirement de jurisprudence nous paraTt totalement impossible puisque Ie systeme du detachement vise a
favoriser la libre circulation des travailleurs et s'inscrit dans Ie cadre de la libre concurrence et de la liberte de
prestations de services. II s'agit done d'un instrument d'integration europeenne.

II peut done manifestement s'averer tres interessant pour une entreprise situee dans un pays ou les charges sociales
sont importantes de faire appel a une entreprise etrangere situee dans un pays ou les charges sociales sont moins
importantes afin qu'elle execute un contrat de prestations en deleguant Ie personnel necessaire a I'accomplissement de
la mission contractuellement prevue. Ce mecanisme est tout a fait legal et beneficie d'une securite juridique renforcee.

Vu la hauteur des charges sociales en Belgique, de nombreuses societes beiges font appel a de la main d'oeuvre
etrangere dans Ie cadre d'un contrat de sous-traitance internationale avec comme objectif (parmi d'autres) de faire des
economies de charges sociales. Et Ie fait que pour I'instant Ie meme raisonnement ne puisse etre tenu en droit du
travail, puisque ce sera normalement la reglementation de I'Etat d'accueil qui s'appliquera, n'enleve rien a I'interet de la
sous-traitance internationale et du detachement de travailleurs qui I'accompagne.

Le mecanisme du detachement qui s'inscrit dans Ie cadre de la sous-traitance internationale est done manifestement
devenu un outil de gestion financiere d'une entreprise qui a sa place au cote de toutes autres formes d'optimisation
fiscale et sociale auxquelles recourrait ladite entreprise.

Comptabitite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 353

La Libre Be/gique du I 4 novembre parie meme d'une recession de la Zone Euro prise dans son entierete.

E.a. Cass., 8 decembre 2003 JFT, 2004, 122 ; Cass. 17 decembre 2007, JTT 2008,136,

Voir www.car/devhes.be.

JO, 1997, L 18.

MB, 13 mars 2002 ; voir egalement infra point 4.

C/C£,27mars 1990, Rec, p. 1-1417

QC£,23 novembre 1999JTT, 2000, 100.

L'article 3 de la loi du 27 juin 1969 revisarrt I'arrete-loi du 28 decembre 1944 concernant la securite sociale des
travailleurs prevoit qu'elle s'applique aux travailleurs occupes en Be/gi'que, au service d'un employeur etabli en Kelgique ou
attaches a un siege d'exploitation etabli en Be/gi'que.

E. a. an-et Fitzwilliam, I 0 fevrier 2000, Rec. p. 1-883.

C/CE, 9 novembre 2000, Rec, p. 1-9379,

Arret Manpower du 17 decembre 1970, Rec., 1251.

DE PAUW, « Le detachement de travailleurs de et vers la Befgique, Conditions de fond », Ministers des Affaires Sociales,
Service des Relations Internationales, 2001.

QCE, 30 mars lOOOJFT, 2000, 304.

CJCE, 10 fevrier 2000, Rec, p. 1-883.

QCE, 26 janvier 2006, Rec, p. I-1079.

Loi sur Ie travail temporaire, interimaire et la mise a disposition de travailleurs,

www.juridat.be

JO, 1997, L 18 et qui a ete en grande partie transposee en droit beige par loi du 5 mars 2002 (MB, 13 mars 2002),

Voir arret Arblade et Leloup deja cite,

Article 3.2. de la Directive et 7 de la loi du 5 mars 2002.

Article 3.4. de Directive.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 354

 La repetibilite des frais et honoraires
d avo cats en vertu de Farticle 1022 du
Code judiciaire : incidences fiscales
Severine SEGIER
Avocat assode
Association AFSCHRIFT

La repetibilite desfrais et honoraires de conseil parait etre line question reglee depnis la modification du montant
des indemnites de procedure determinees par Ie codejudiciaire. Pourtant, certains debats sont encore aprevoir
(notamment en ce qui concerne lesfrais et honoraires de conseils techniques) et de plus, il y a lieu de se preoccuper
a present des differentes incidences fiscales que ponrra avoir cette nouvelle mesure, tant sur la procedure en
matierefiscale, que sur la situation des personnes tenues de payer I'indemnite de procedure on des personnes qui la
percevront. L'objet du present article est d'examiner ces differentes questions.

1. Bref historique publics, la repetibilite des honoraires d'avocat ne connut

Le probleme de la repetibilite des honoraires d'avocat
n'est pas neuf.
Un arret de la Cour de cassation du 16 juin 1887 ' a
rejete un pourvoi dirige centre un jugement du Tribunal
civil d'Anvers du 6 decembre 1885, qui avait decide
comme etant « juridiquement correct » d'indemniser la
victime d'un prejudice a concurrence des frais de
defense d'avocat qu'elle avait du exposer par la faute de
son auteur2.
pas Ie meme sort, plusieurs arrets ayant ete rendus par
la Cour de cassation en defaveur de la repetibilite 3.
Pres de 120 ans plus tard, vint Ie pave dans la mare :
I'arret de la Cour de cassation du 2 septembre 2004 4
trancha par rapport a la jurisprudence anterieure 5, en
admettant que « les honoraires et frais d'avocats ou de
conseillers techniques exposes par la victime d'une faute
contractuelle peuvent constituer un element de son
dommage dormant lieu a une indemnisation dans la
mesure ou ils presentent [Ie] caractere de necessite »

Curieusement, cette premiere decision favorable fut

rendue en matiere fiscale, puisqu'it s'agissait de la
perception non justifiee de droits d'enregistrement, suite
a une erreur du receveur de I'enregistrement.
Le juge du fond decida « que Ie receveur de
I'enregistrement a, sans doute, pu se tromper dans la
perception sans pour cela causer dommage au
prevu par I'article 1151 du Code civil.
s'ensuivit quasiment trois annees de grande incertitude,
au cours desquelles les principes degages par I'arret de la
Cour de cassation du 2 septembre 2004 furent, dans un
premier temps, etendus a la matiere extra-contractuelle
par les juges du fond, avec I'approbation de la doctrine
majoritaire. Ensuite des decisions furent prises en sens

demandeur ; mais que I'erreur etant reconnue et divers, tant en matiere fiscale qu'en d'autres matieres

d'ailleurs evidente, il y avait lieu de la reparer d'ailleurs.

immediatement; que les defendeurs, en for^ant les
demandeurs d'intenter un proces pour obtenir justice,
leur ont cause un prejudice dans Ie sens de I'article 1382
du Code civil ; que ce prejudice peut s'estimer aux
honoraires a payer aux avocats ».
Le celebre an-et Flandria n'avait cependant pas encore
ete rendu, et la Cour de cassation n'avait done pas
encore decide qu'a ban droit, I'Etat pouvait etre
condamne a reparer une faute commise en qualite de
pouvoir public.
C'est done sur la base de la violation des articles 1382 a
1384 du Code civil que la Cour cassa la decision,
estimant que I'Etat beige ne pouvait etre tenu pour
responsable d'une faute ; elle ne se pronon^a pas au sujet
du principe meme de la repetibilite des honoraires
d'avocat.
Si, peu apres, la Cour de cassation reconnut la possibilite
d'invoquer la responsabilite aquilienne des pouvoirs
Des lors qu'il devint certain qu'une loi organisant la
repetibilite des frais honoraires d'avocats serait adoptee,
la majorite des intervenants choisirent une solution
pratique en demandant, au juge saisi, la condamnation a
EUR provisionnel pour frais de defense, dans I'attente
de la loi a intervenin
Celle-ci fut finalement adoptee Ie 21 avril 2007, publiee
au Moniteur du 31 mai 2007 et entra en vigueur a partir
du \e' janvier 2008 ; les baremes furent publies dans un
arrete royal d'execution du 26 octobre 2007, publie au
Moniteur du 9 novembre 2007. Depuis que I'article 1022
du Code judiciaire consacre la repetibilite de frais et
honoraires d'avocats sous la forme d'une augmentation
(significative) de I'indemnite de procedure, toutes les
controverses semblent s'etre tues.
Nous verrons cependant que certaines questions, au
niveau des incidences fiscales, meritent encore d'etre
posees.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 355

II. Undemnite de procedure Comme par Ie passe, Ie juge peut compenser des depens,
confomnement a I'article 1017 alinea 4 du Code
censee compenser les frais judiciaire, lorsque aucune des parties n'obtient
et honoraires cTavocats : totalement gain de cause, les depens peuvent egalement

Particle 1022 du Code etre partiellement compenses, si les parties n'obtiennent

pas gain de cause dans la meme mesure.
judiciaire
Une copie du tableau des indemnites figure en annexe a
L'article 1022 du Code judiciaire est d'une lecture aisee. la presente contribution.
Nous n'en precisei-ons que les grandes lignes:
Le montant de I'indemnite est progressif par tranches ; il
- I'indemnite de procedure est une intervention va de 275 EUR, Ie montant minimum, a 30.000 EUR,
forfaitaire dans les frais et honoraires d'avocats de la montant maximum absolu.
partie ayant obtenu gain de cause ;
Le grand wantage d'un montant forfaitaire est qu'i
- I'arrete royal d'execution fixe un bareme, comprenant
permet d'evacuer toutes les controverses qui etaient
un montant de base, un montant minimum et un
nees quant a I'opportunite de la depense et a la maniere
montant maximum ;
dont I'avocat taxait ses honoraires ; ces controverses
- par defaut, Ie montant de base sera accorde ; les
sont a. present obsoletes et il n'en restera plus que Ie
parties ont neanmoins la possibilite d'argumenter
debat relatif aux eventuelles causes de diminution ou
quant au montant qui doit etre octroye a elle-meme
d'augmentation de I'indemnite de procedure de base.
ou a I'autre partie, sans pouvoir exceder les seufe
prevus par I'arrete royal d'execution ;
- Ie juge est autorise dans ce cas (mais il ne peut Ie fare III. En matiere fiscale
d'office) soit a reduire, soit a augmenter I'indemnite de
Avant la modification de I'article 1022 du Code
base, en tenant compte des quatre criteres suivants :
judiciaire, la doctrine et la jurisprudence ne s'accordaient
la capacite financiere de la partie succombante (mais
pas quant a la portee qu'il convenait de donner a I'arret
uniquement pour diminuer Ie montant de I'indemnite),
de la Cour de cassation du 2 septembre 2004 par
la complexite de I'affaire, les indemnites contractuelles
rapport aux litiges fiscaux.
qui auraient deja ete convenues entre parties, ou
encore Ie caractere manifestement deraisonnable de la Ces controverses sont egalement devenues obsoletes,
situation. puisque I'artide 1022 du Code judiciaire n'institue pas de
restriction par rapport a la matiere fiscale, et que par
A ce propos, precisons d'emblee qu'une simple
ailleurs, I'article 1385 undecies du Code judiciaire prevoit
motivation formelle ne suffit pas : il fautjustiffer, au
la competence generate des cours et tribunaux en
moyen des elements de fait propres au dossier ou a la
matiere fiscale. La procedure fiscale est done en tous
personne des parties, pourquoi Ie montant de
points alignee sui- la procedure civile, en ce compris en
I'indemnite doit, selon les cas, etre augmente ou diminue,
ce qui conceme I'indemnite de procedure.
sachant que I'argumentation est en general a double
tranchant: la partie qui soutient que Ie litige est simple, II n'y a par consequent aucune raison d'exdure la
pour n'etre condamnee a payer que Ie montant minimal, matiere fiscale des matieres visees par les indemnites de
peut difficilement soutenir que celui-ci est complexe, si, procedure revues.
sentant Ie vent toumer en sa faveur; elle souhaite obtenir
Cette exclusion etait d'ailleurs curieuse : une fois admis
de son adversaire Ie montant Ie plus eleve.,.
que la jurisprudence de la Cour de cassation de
II faut done etre coherent avec I'argumentation adoptee, septembre 2004 valait egalement en matiere extra-
sachant que si I'on reclame I'indemnite la plus elevee, contractuelle, il ne peut etre conteste que lorsque
il est fort probable que I'adversaire fera de meme. I'administration enrole un impot ou une taxe de maniere
indue, elle viole de ce fait une norme d'ordre public,
En cas de pluralite de parties obtenant gain de cause, Ie
qu'elle soit contenue dans Ie Code des impots sur les
montant de I'indemnite de procedure est plafonne au
revenus, dans Ie Code TVA, ou dans I'un des autres
double de I'indemnite de procedure maximale, et doit
codes fiscaux.
etre repartie entre toutes les parties,
Cette violation ne peut qu'entraTner sa responsabilite
En cas de pluralite de parties succombantes, I'indemnite
eKtra-corrtractuelle, en raison de la theorie bien etablie
est divisible, saufsi la condamnation principale emporte
de I'identite entre I'illegalite et la faute - a condition bien
elle-meme solidarite 6,
entendu que Ie contribuable soit en mesure de
Diverses regles specifiques sont egalement prevues par demontrer un dommage ainsi qu'un lien causal.
les articles 1020 et 1021 du Code judiciaire afin de
Depuis I'entree en vigueur de I'article 1022 du Code
reduire I'indemnite dans certains cas ou elle ne s'avere
judiciaire, Ie debat sur I'indemnite de procedure, meme
pas justifiee (par exemple lorsque Ie defendeur s'acquitte
en matiere fiscale, apparaTt done comme cloture.
de ses obligations avant la mise au role ou avant la
plaidoirie). Mais doit-il reellement en etre ainsi ?

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10' decembre 2008 • Page 356

IV. Quel est, en matiere
fiscale, I'enjeu de la
demande ?
L'arrete royal d'execution fait varier Ie montant de
I'indemnite de procedure en fonction de I'enjeu du litige,
tel que defini dans la citation ou dans I'acte introducfif
d'instance.
On la matiere fiscale a ceci de particulier que Ie
contribuable ou I'assujetti introduit lui-meme I'action en
justice, alors que c'est lui qui est allegue etre Ie debiteur
de I'impot ou de la taxe.
Contrairement a la toute grande majorite des afifaires
civiles, c'est done en matiere fiscale Ie debiteur qui
introduit I'action devant les cours et tribunaux, en vue de
contester la dette, et non Ie creancier qui porte Ie titre
de sa creance devant ces memes cours et tribunaux, afin
de lui voir reconnaTtre un caractere executoire.
La source de ceci est Ie privilege du prealable dont
beneficie I'Etat beige : I'avertissement extrait de role ou
la contrainte sont des titres executoires, et la formule
executoire est apposee par I'Etat beige lui-meme, sans
I'intervention prealable d'un juge.
Le contribuable qui, demandeur au sens du droit
judiciaire, introduit une requete contradictoire a
I'encontre d'un impot ou d'une taxe, est done en realite
un defendeur, un debiteur
Dans son acte introductif d'instance 7, il ne demande pas
la condamnation de I'Etat beige a un certain montant
(si ce n'est la restitution du montant qu'il aurait trop
paye) mais il demande qu'il soit dit pour droit qu'il n'est
redevable d'aucun impot ou taxe vis-a-vis de I'Etat beige.
Le fait de ne pas etre redevable constitue-t-il un enjeu
evaluable ?
Du point de vue du droit judiciaire, Ion peut se poserla
question : dans la plupart des cas, Ie contribuable ne
demande pas une condamnation chiffree, mais demande
une annulation ou un degrevement
Toutefois, compte tenu du fait qu'il n'en est ainsi qu'en
raison du privilege prealable, disposition exorbitante du
droit commun, il ne pourrait etre admis que I'enj'eu ne
soit pas determine en fonction du montant de I'impot ou
de la taxe contestee : en effet, au final, une fois la
contrainte ou I'avertissement extrait de role conteste et
done leur fomnule executoire suspendue par Ie recours
en justice, c'est finalement Ie juge qui condamnera ou ne
condamnera pas Ie contribuable ou I'assujetti a payer
tout ou partie de I'impot conteste.
L'enjeu du litige est done bien Ie montant de I'impot
conteste. La contestation porte en effet sur I'impot lui-
meme, Ie juge etant saisi de « toute contestation portant
sur une loi d'impot ». 8
Comptabilite etfiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 357
V. Uindemnite de procedure
exclut-elle la repetibilite
des frais et honoraires
cTautres conseils ?
L'indemnite de procedure est la seute indemnite a
laquelle la partie qui obtient gain de cause peut
pretendre, au titre de I'intervention d'un avocat. C'est ce
qui est prevu expressement par la loi, qui vise
nominativement I'intervention d'un avocat. Cette
indemnite a done a la fois un caractere exclusif, en ce
sens qu'elte ne vaut que pour les frais d'avocat, et
limitatif, en ce sens qu'elle constitue une indemnite pour
tous les frais d'avocat exposes par cette partie.
II n'est done plus possible de redamer des frais d'avocat
qui seraient par hypothese superieurs au montant prevu
par I'indemnite de procedure.
En revanche, et ceci interessera particulierement les
professions comptables et les fiscalistes, la partie qui
obtient gain de cause peut toujours reclamer;
conformement aux principes degages par la
jurisprudence de la Cour de cassation, une indemnite
destinee a couvrir ses autres frais de defense ; par
exemple, I'intervention eventuelle d'un conseil technique,
qui peut etre un expert-comptable, ou encore tout autre
expert.(dans Ie domaine de revaluation d'un dommage
par exemple).
En effet, la Cour de cassation visait, dans son arret, non
seulement les frais d'avocat, mais egalement les frais de
conseil technique. Pour ces demiers, la jurisprudence de
la Cour de cassation continue a s'appliquer pleinement,
et la loi n'a fixe aucun maximum ni aucun minimum. Le
debat, amorce dans I'attente de la loi modifiant Ie Code
judiciaire, sur Ie caractere necessaire de ces frais, sur Ie
montant des honoraires, sur la qualite du prestataire, etc.,
pourra done encore avoir lieu en ce qui conceme les
frais de conseil technique.
VI. Les interets legaux en
matiere fiscale font-ils
partie de Fenjeu ?
Le montant de I'indemnite de procedure depend de la
valeur de la demande.
En vertu du Code judiciaire, celle-ci est calculee comme
pour la determination de la competence materielle 9.
On prend done en consideration la somme demandee
dans I'acte introductif d'instance, en principal, et les
interets deja echus au jour de I'acte introductif d'instance,
Le cas echeant, si la demande a ete modifiee en cours
d'instance, ce sera la somme reclamee dans les dernieres
conclusions qui sera prise en consideration.
Le montant de I'indemnite de procedure peut done
varier au cours du proces, meme si les tranches prevues
par I'arrete royal d'execution sont assez larges : il est
toujours possible que, notamment en raison du cours
des interets, un seuil soit franchi entre I'introduction de la
procedure et sa cloture.
En tout etat de cause, ce n'est pas la somme finalement
allouee par Ie juge au demandeur qui est prise en
consideration.
En matiere fiscale, I'application de ces regles presente
toutefois une particularite.
En effet, Ie contribuable qui conteste un impot reste
redevable de I'interet legal sur les sommes contestees 10,
et devra s'acquitter de ces interets au benefice du tresor
s'il est finalement condamne par les cours des tribunaux
au paiement de I'impot,
Pour I'Etat beige, les interets legaux font done dans tous
les cas partie de I'enjeu du litige.
En revanche, les interets moratoires ne sont dus par Ie
Tresor au contribuable " qu'en cas de remboursement
d'impots, de precomptes, de versements anticipes,
d'interets de retard, d'accroissements, d'amendes
administratives, ou de taxes, et ce a partir du mois
suivant Ie paiement indu.
Ces interets moratoires ne font partie de I'enjeu du litige
tel que prevu dans Ie Code judiciaire que si Ie
contribuable a effectivement verse les sommes
contestees, a titre conservatoire, pour arreter Ie cours
des interets de retard dont il serait redevable vis-a-vis du
tresor en cas d'insucces de son recours. Ce n'est que
lorsque Ie contribuable s'est acquitte de I'impot conteste
que I'Etat beige est en effet susceptible d'etre redevable
d'interets moratoires, et que Ie contribuable peut done
demander la condamnation de I'Etat beige au paiement
de ces interets moratoires dans son acte introductif
d'instance, et eventuellement, actualiser sa demande dans
ses dernieres conclusions, si cette actualisation est
susceptible de faire franchir a sa demande un seuil plus
eleve.
On se trouve done dans une situation ou, en droit
judiciaire strict, les interets de retard ne font partie de
I'enjeu que dans Ie chef de I'Etat beige (qui est
neanmoins defendeur au sens du droit judiciaire dans les
procedures fiscales : cet enjeu n'a done pas a etre pris en
consideration pour la determination de I'indemnite de
procedure), et ou les interets moratoires ne font partie
de I'enjeu que dans Ie chef du contribuable qui a paye
'impot conteste a titre conservatoire,
On pourrait en deduire, a premiere vue, qu'en matiere
fiscale, sauf Ie cas du paiement conservatoire, les interets
ne sont pas compris dans revaluation de la demande,
pour la determination du montant d'indemnite de
procedure,
Ceci serait une situation illogique, car elle tient au seul
fait que I'Etat beige dispose du privilege du prealable,
et que ce n'est done pas a lui d'introduire en premier la
demande devant les cours des tribunaux, mais bien au
contribuable de se defendre centre I'impot etabli par
I'Etat beige, en introduisant lui-meme, en qualite de
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 358
debiteur; mais en qualite de demandeur au sens du droit
judiciaire, la procedure devant les cours des tribunaux.
Pourtant, si Ie contribuable succombe, il devra bien
s'acquitter des interets de retard et il n'est done pas
logique de ne pas les comprendre dans I'enjeu, vu que
concretement, ils en font bel et bien partie ; ils forment
en effet I'accessoire de la creance d'impot en jeu dans Ie
litige.
II est constant que si la cotisation principale est annulee
ou degrevee, les interets de retard dus auTresor
tombent de plein droit, a defaut de dette en principal, a
cause precisement de leur caractere accessoire,
II n'est done pas indispensable de mentionnen dans la
requete contradictoire ou dans les conclusions, que la
demande du contribuable vise egalement Ie
degrevement ou I'annulation des interets de retard.
Ce sera cependant a conseiller de reprendre
systematiquement les interets dans I'objet de la requete
contradictoire ou de I'opposition a contrainte ; de
meme, I'on integrera dans les conclusions un montant
chiffre d'interSts dont on demandera expressement
I'annulation ou Ie degrevement.
VII. Cumul des chefs de
demande
Le Code judiciaire prevoit que s'il y a plusieurs chefs de
demande, ceux-ci sont cumules pour Ie calcul de
I'indemnite de procedure '2.
En matiere fiscale, il est frequent qu'une meme situation
de fait fasse I'objet d'une rectification pendant plusieurs
exercices, ne fut-ce qu'en raison du fait que
I'administration effectue en general un controle sur trois
ou cinq annees groupees.
Le montant a prendre en consideration pour Ie calcul de
I'indemnite de procedure est done Ie montant cumule de
tous les impots et interets (cf. ci-dessus) pour les
differents exercices litigieux.
Notons qu'en raison de la progression par tranche du
bareme, il peut etre plus interessant pour Ie contribuable
qui obtient gain de cause d'avoir introduit Ie litige par
plusieurs requetes contradictoires (s'il y a plusieurs AER
ou decisions directoriales), plutot que par une seule
requete contradictoire reprenant globalement les
differents exercices contestes,
Ainsi, deux demandes de 5.500 EUR donnei-ont lieu a
2 x 2,000 EUR d'indemnite de procedure maximale, mais
une demande de I 1,000 EUR ne donnerait lieu qu'a une
indemnite de procedure maximale de 2.500 EUR,
Pour des raisons identiques, deux demandes d'un enjeu
superieur a 1.000,000 EUR donneront lieu a deux
indemnites de procedure maximale de 30.000 EUR,
tandis qu'une demande de 2,000.000 EUR ne donnera
lieu qu'a une seule indemnite de procedure de
30,000 EUR.
Bien entendu, ce calcul est a utiliser avec parcimonie :
il ne faut pas oublier que si Ie contribuable echoue dans
son recours, c'est alors lui-meme qui sera redevable
vis-a-vis de I'Etat de 2 x 30.000 EUR...
VIII. Demande non evaluable
en argent
II existe egalement, en matiere fiscale, des demandes non
evaluables en argent II s'agit par exemple des
contestations portees devant les cours des tribunaux,
visant un acte prealable a I'etablissement de I'impot ou
de la taxe : par exemple, une requete corrtradictoire
deposee des Ie stade du proces-verbal de rectification
TVA, ou encore une requete contradictoire visant a
contester; avant meme I'enrolement, un acte
d'investigation juge illegal.
Dans ce cas, ce sont les indemnites de procedure
specifiques aux affaires non evaluables, qui varient entre
75 EUR et 10.000 EUR, qui pourront etre appliquees.
IX. Incidence de Pindemnite
de procedure sur la
deductibilite fiscale des
frais de defense ?
Dans certains cas, Ie contribuable, personne physique ou
societe, expose des frais de defense en matiere fiscale en
raison de la rectification des impots dus pour son activite
professionnelle.
II est d'usage, dans ce cas, de considerer comme
deductibles, les frais d'avocat acquittes de ce fait.
Les frais de defense sont en effet deductibles des
revenus professionnels pour autant qu'ils repondent aux
conditions generates de deductibilite fiscale des frais
professionnels 13.
Peu importe a ce titre que la partie qui expose les frais
ait ou non gain de cause.
Des lors que la partie pourra, a I'issue du litige, payer ou
recevoir une indemnite de procedure, plusieurs
questions peuvent etre soulevees.
I. Cela cause-t-il une difference dans
I estimation des frais ?
Le fait de pouvoir porter en deduction de ses revenus
professionnels les frais et honoraires d'un avocat n'a en
principe pas d'l'nddence sur Ie montant de I'indemnite de
procedure, etant dome que celui-ci est forfaitaire. Peu
importe done, en principe, ce que la partie a reellement
paye a son avocatToutefois, Ie juge peut, sur decision
specialement motivee et a la demande d'une des parties,
decider soit de reduire I'indemnite, soit de I'augmenter; et
il peut done fixer I'indemnite a n'importe quel montant
compris entre les seuils maxima et minima qu'il ne peut
depasser
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10' decembre 2008 • Page 359
Dans son appreciation, Ie juge tient compte notamment
de I'eventuel caractere manifestement deraisonnable de la
situation, et egalement de la capacite financiere de la
partie succombante (mais dans ce cas, uniquement pour
diminuer Ie montant de I'indemnite),
On pourrait concevoir que Ie fait de pouvoir porter en
deduction les frais et honoraires de conseil serait un des
elements d'appredation pamni d'autres, dans Ie cadre de
la decision a prendre par Ie juge.
Toutefois, la deductibilite ne peut affecter la capacite
financiere de la partie que pour augmenter celle-ci, Ie
cout economique des honoraires d'avocat etant en effet
moins eleve lorsque I'on peut les porter en deduction
du benefice taxable ; en tenir compte pour tenter de
diminuer Ie montant de I'indemnite est done sans objet
On pourrait cependant rencontrer des situations ou Ie
fait que I'une des parties en litige puisse porter en
deduction ses frais et honoraires d'avocat, et que I'autre
ne Ie puisse pas, par exemple parce que I'autre partie
n'agit pas dans Ie cadre de son activite professionnelle a
I'encontre de la premiere, creerait une situation
manifestement deraisonnable, et conduirait Ie juge a
accepter de modifier I'indemnite a payer par la partie
succombante.
Par exemple, un litige pourrait opposer une
multinationale faisant appel a des conseils dont les
prestations sont fort onereuses, et qui a porte en
deduction de son benefice taxable les montants payes
pour ces prestations, et un consommateur; personne
privee, qui ne beneficierait pas de cette possibitite. Le
juge pourrait, a la demande du consommateun prendre
cela en compte pour diminuer Ie montant de I'indemnite
qui serait due par Ie consommateur qui succomberait
dans son action.
Mais etant donne que I'indemnite de procedure repose
sur un montant.forfaitaire, Ie fait que I'une des parties
puisse porter les frais et honoraires de conseil en
deduction ne devra done plus avoir sur les litiges en
cours qu'une incidence marginale, puisque les montants
reellement payes n'importent plus.
La question continue toutefois de se poser dans Ie cadre
des frais et honoraires de conseil technique, qui ne sont
pas vises par I'indemnite de procedure (cf. ci-dessus).
Les frais d'un expert comptable qui auraient ete portes
en deduction par une personne agissant dans Ie cadre de
son activite professionnelle seraient economiquement
mains onereux pour cette personne que les memes
frais, exposes par une personne privee.
En dehors du cadre des honoraires d'avocat, la question
reprend done tout son sens, car la repetibilite des frais
de conseil vise a reparer Ie prejudice subi par la victime
d'un dommage ; Ie dommage invoque ne peut etre plus
eleve que celui reellement subi,
On Ie fait d'avoir pu porter en deduction du benefice
taxable les frais et honoraires de conseils techniques, ont
de facto pu diminuer Ie montant de ce dommage.
2. Le paiement de I'indemnite de
procedure peut-il etre deduit par la
partie succombante ?
La question n'est pas sans interet: a present, I'indemnite
de procedure peut atteindre des montants eleves, et la
deduire fiscalement pourrait permettre a la partie
succombante d'en attenuer ;e cout.
Des loi-s que Ie litige se situe dans la sphere
professionnelle du contribuable, ou si Ie contribuable est
une societe, nous ne voyons pas pourquoi Ie paiement
de I'indemnite de procedure ne constituerait pas un frais
deductible.
Dans ce cas, I'indemnite de procedure versee par un
contribuable societe a I'Etat beige, constituera en tout etat
de cause un frais deductible (sous reserve de I'application
de la jurisprudence contestable de la Cour de cassation
sur la deductibilite des frais dans Ie chef des sodetes 1'1),
Les frais de conseil technique, dont la partie
succombante devra indemniser la partie qui obtient gain
de cause, constituent une partie de la reparation du
dommage due sur la base des articles 1382 du Code
civil, de sorte qu'il s'agit egalement de frais deductibles,
si ce litige concerne une societe ou se situe dans la
sphere professionnelle de la partie succombante.
3. L'indemnite de procedure fait-elle
partie du resultat taxable ?
L'indemnite de procedure, pour Ie contribuable societe
ou pour Ie contribuable agissant dans Ie cadre de son
activite professionnelle, sera consideree comme un
resultat exceptionnel, qui s'ajoutera au montant du
resultat taxable,
Pour Ie contribuable agissant en dehors de son activite
professionnelle, cette indemnite ne sera pas taxable, a
defaut de constituer un revenu ou d'etre explicitement
visee par une disposition du Code des impots sur les
revenus.
Cet element peut egalement faire partie des faits a
prendre en consideration par Ie juge, en cas de situation
manifestement deraisonnable,
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 360
X. Incidence sur la taxation
du prestataire des services ?
L'avocat ne verra normalement pas sa situation fiscale
modifiee en raison de la perception ou du paiement par
son client, d'une indemnite de procedure, puisque ces
indemnites sont forfaitaires et ne representent done pas
les honoraires qui lui sont effectivement payes.
En revanche, en ce qui concerne les conseils techniques,
Ie debat quant au montant des honoraires reste ouvert,
puisqu'il n'y a pas de forfait, et pour eux, se posent alors
des questions qui ont fait debat dans Ie cadre de
I'adoption de la loi sur les indemnites de procedure :
pour que I'indemnisation totale du client soit possible,
il faut que I'expert technique ait facture I'ensemb/e de ses
prestations avant I'issue du litige.
Le conseil technique devra rester conscient du fait que,
les jugements etant publics, Ie montant des honoraires
reclame a I'autre partie sera done connu ou a tout Ie
mains public, y compris vis-a-vis de I'administration
fiscale.
Comme I'expert technique declarera bien evidemment
ces montants per^us de son client, il n'a aucun ennui
direct a craindre.
Toutefois, on poun-ait supposer que I'administration se
fonde sur certains honoraires qui lui seraient connus du
fait de la publication des jugements, pour en deduire la
necessite de rectifier la base imposable de I'expert
technique.
Par exemple, si une indemnite de 30.000 EUR est
accordee en 2008,1'administration pourrait considerer -
mais a tort selon nous - que la totalite de cette
indemnite serait taxable dans Ie chef de I'expert, pour
I'exercice 2009 - alors que celui-ci a peut-etre demande
a son client Ie paiement de ses honoraires sur toute la
duree du proces, par exemple de trois ans, et que la
somme nest done evidemment pas taxable dans sa
totalite pour I'exercice 2009,
Les conseils techniques devront done rester prudents
quant a I'utilisation qui pourrait etre faite par
I'administration des elements qu'elle trouverait dans des
jugements publics,
Conclusion

De ce qui precede, on retiendra que :

• I'indemnite de procedure, telle que prevue par I'article I 022 du Code judiciaire, est applicable en matiere fiscale ;

• I'enjeu doit etre determine en fonction du montant de I'impot conteste, majore des interets, qu'ils soient de
retard (en faveur du tresor) ou moratoires (en faveur du contribuable, en cas de paiement a titre conservatoire
de I'impot conteste) ;

• I'indemnite de procedure pergue par la partie qui obtient gain de cause, constitue dans son chef un profit
exceptionnel taxable, si cette partie agit dans Ie cadre de son activite professionnelle ou s'il s'agit d'une societe,
et constitue une charge deductible pour ce meme contribuable, s'il doit succomber ;

• il en va de meme des indemnites non forfaitaires per^ues suite a I'intervention d'un conseil technique ;

• dans Ie chef d'une personne physique agissant a titre prive, I'indemnite de procedure ne constituera en revanche
ni un revenu taxable, ni une charge deductible.

Dans tous les cas, les intervenants dans Ie cadre d'une procedure judiciaire devront systematiquement informer, de
maniere precise et detaillee, leur client, de I'incidence du nouveau systeme de repetibilite, particulierement si
Ie client est une personne privee ou si un conseil technique est intervenu.

En effet, dans ce dernier cas, Ie client devra etre conscient du fait que demander I'indemnisation des frais de
conseil technique sera susceptible de generer un « proces dans Ie proces », puisqu'il s'agit alors d'evaluation in
concreto du dommage, et non d'un montant forfaitaire.

Cass., 16 juin I 887, Pas., 1887,1, p. 309,

Cite par NIHOUL M., « La repetibilite des honoraires de I'avocat: les tribunaux n'ont pas toujours nie I'evidence »,

JT, 2005, p.478

Jurisprudence citee par NIHOUL M., « La repetibilite des honoraires de I'avocat: les tribunaux n'ont pas toujours nie

I'evidence »,JT, 2005, p. 478.

JT, 2004/0028.

Cass., 5 mai 1999, Pas,, 1999,1, n° 260 ; Cass., 20 octobre 1994, Pas,, 1994, I, n°445 ; Cass., I 8 juin 1964, Pas,, 1964,

I, p. 1121 ; Cass., I I avril et I I juin 1956, Pas., 1956, I,p.841 et 1098.

Art. 1020 du Code judiciaire.

En degre d'appel, cette question ne se pose pas : Ie contribuable sera, selon Ie cas, intime ou appelant, et il n'y a alors

plus de contradiction entre la qualite du contribuable au sens du droit judiciaire, et sa qualite vis-a-vis de la dette d'impot.

Art. 569, 32° du Code judiciaire.

C'est-a-dire conformement aux art. 557 a 562 et 618 du Code judiciaire.

Art.414CIR92;art.91,§l CTVA.

Art.418CIR92;art.91,§3CTVA.

Art. 558 du Code judiciairej'uncto art. 1022 du Code judiciaire.

Art. 49 CIR 92.

Arret Floridienne, 19 juin 2003, www.psconet.be.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 36;

 Le prelevement sur certaines
reserves Immunlsees
Francis COLLON
Avocat au barreau de BruxeWes
Association Da) & Veldekens

Les articles 106 et 107 de la loi portant des dispositions diverses (IV) du 25 avril 2007 ' ont introduit dans Ie Code
des impots sur les revenus 1992 (ci-apres « CIR 92 ») un nouvel article 519ter.

Get article a pour but d'inciter les societes beiges et les societes etrangeres soumises a I'impot des non residents,
a prelever, pendant les exercices d'imposition 2008 a 2010, certaines reserves 2 imposees a un taux reduitpar
rapport an tanx de droit commun normalement applicable a pareil prelevement (soit Ie tanx normal de 33^99 %
on les taux reduits par tranches)3. Les reserves visees sont celles qui sont immnnisees aux conditions prevues a
{'article 190, alineas 1" a 3, dll CIR 92.

Un faux plus avantageux encore estprevu en cas de mobilisation des prelevements pour investir dans la societe.

Afin d'assurer line transition harmonieuse du regime de taxation au taux reduit vers line taxation au taux
ordinaire a partir de I'exercice d'imposition 2011, line augmentation progressive des taux susmentionnes est
instauree pour les exercices d'imposition 2009 et 2010 •'.

I. Texte legal II. Nature du prelevement

L'artide 519ter precise desormais que :
I. Derogation a la condition
« Par derogation aux articles 215 et 246, alinea I"', Ie taux
de I'impQt des sodetes ou, pour les contribuabtes vises a d'intangibilite
I'artide 227, 2°, de l'imp6t des non-residents est reduit, pour
L'article 190 du CIR 92 soumet I'immunite des plus-
les exerdces d'imposition 2008 a 2010
values qu'il vise a la condition que celles-ci soient
- / ° en ce qui conceme les prelevements imposables en
portees a un compte distinct du passif- lorsqu'il s'agit
vertu de I'artide 51 I, § lw, sur la reserve d'investissement
de plus-values realisees, c'est Ie compte « reserves
constituee pendant I'exerdce d'imposition I 982;
immunisees » - et prevoit que dans I'eventualite et dans
- 2° en ce qui conceme les prelevements imposables en
la mesure ou cette condition cesse d'etre observee
vertu de I'artide 190, alinea 4, qui sont effectues sur des
pendant une periode imposable quelconque, la plus-
plus-values realisees autres que celles visees aux articles
value anterieurement immunisee est consideree comme
44bis et 47 du present code et a I'article 115, § 2, de la
un benefice obtenu au cours de cette periode imposable
loi-programme du 2 aoQt 2002, immunisees aux
et, partant, soumise a i'impot des societes au taux de
conditions prevues a I'artide I 90, alineas Ie' a 3, et qui
ctroit commun5.
n'excedent pas Ie montant total de ces plus-values
existont a la fin de la periode imposable se rattachant a L'article 519ter, § I'"', alinea Ier, CIR 92, prevoit un taux
I'exerdce d'imposition 2004. distinct d'impot;

Le taux vise a I'alinea I" est fixe : I ° pour les prelevements imposables sur la reserve

- a ,6,5 p.c. pour J'exerdce d'imposition 2008; d'investissement constituee pendant I'exercice
d'imposition 1982 ;
- a 20,75 p.c. pour I'exerdce d'imposition 2009 ; et
2° pour les pi-elevements imposables de certaines plus-
- a 25 p.c. pour Fexerdce d'imposition 2010. values realisees, dans la mesure ou ces prelevements:
- sont effectues sur des plus-values realisees,
Les taux vises a I'aiinea Iw sont en outre reduits, pour les
immunisees aux conditions prevues a I'article 190,
exerdces d'imposition 2008 a 2010, respectivement a
/ 0 p.c, / 2 p.c. et / 4 p.c. pour to porti'e des prelevements
alinea I"'' a 3, CIR 92 (condition d'intangibilite) ;
qui correspond d des investissements realises pendant \a ne concement pas les plus-values realisees visees

periode imposable se rattachant a I'exerdce d'imposition a I'article 44bis, CIR 92 (plus-values sur les
considere, en immobilisations corporelles, autres que ceux vehicules d'errtreprise), a I'article 47, CIR 92
w'ses a I'artide 75, 5°, ou en immobilisations incorporelles, (taxation etalee des plus-values realisees ou

qui sont amortissables, qui ne sont pas considerees comme fbrcees sui~ les immobilisations incorporelles ou

un remploi en vertu des articles 44bis, 44ter, 47 et corporelles) et a ['article I 15, § 2, de la loi-
/ 94quater et qui anterieurement n'ont pas ete prises en programme du 2 aout 2002 (plus-values sui- les
consfderation pour I'application de cette disposition. » navires) ;

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 362

 n'excedent pas Ie montant total des plus-values
existant a la fin de la periode imposable se
rattachant a I'exercice d'imposition 2004 ".
2. Reserves immunisees pouvant
beneficier des taux reduits
II ressort done du texte de I'article 519ter que celui-ci
s'applique, outre la reserve d'investissement constituee
pendant I'exercice d'imposition 1982, aux plus-values
realisees suivantes7:
- la quotite monetaire des plus-values realisees sur
immobilisations acquises avant 1950 (article 44, § ler,
2°, du CIR 92) ;
les plus-values forcees realisees sous Ie regime
anterieur a la loi du 23 octobre 1991 qui a irrtroduit Ie
regime d'etalement de la taxation organisee
actuellement par I'article 47 du CIR 92 (article 35 du
Code des impots sur les revenus 1964);
- les plus-values realisees sur immobilisations acquises
depuis plus de cinq ans sous Ie regime anterieur a
ladite loi de 1991 (article 36 du Code des impots sur
les revenus 1964) ;
- les plus-values realisees par les societes immobilieres
sur immeubles non batis acquis depuis plus de cinq ans
(immunite partielle prevue par I'ancien article 36bis,
alinea 2, du Code des impots sur les revenus I 964)
sous Ie regime anterieur a la loi du 22 decembre 1989
qui a abroge I'article 36bis du Code des impots sur les
revenus 1964 ;
- les plus-values realisees a I'occasion de I'apport d'une
ou plusieurs branches d'activite ou de tout I'avoir
social (article 46 du CIR 92).
3. Reserves immunisees ne pouvant
pas beneficier des taux reduits
Sont par centre exclues du benefice de cet article8
- les plus-values visees a I'article 44bis du CIR 92
(plus-values sur les vehicules d'entreprises) ;
- les plus-values visees a I'article 47 du CIR 92
(plus-value a taxer de maniere etalee) ;
- les plus-values visees a I'article I 15, § 2, de la
loi-programme du 2 aout 2002 (plus-values sur les
navires) ;
- les plus-values exprimees mais non realisees ou les
plus-values y assimilees;
- les autres reserves immunisees (notamment, la reserve
d'investissement, la provision immunisee pour passif
social, Ie montant des amortissements admis
fiscalement qui excede la valeur d'acquisition ou de
revient, les benefices immunises consacres par des
actionnaires prives d'une societe de reconversion
proprement dite a I'achat d'actions representant
I'apport dans Ie fonds de renovation industrielle (FRI)
et les benefices immunises maintenus dans Ie
patrimoine d'une societe novatrice).
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 363
II. Taux applicables
L'article 519ter, § ler, alinea 2, prevoit que Ie taux distinct
est fixe pour les exercices d'imposition 2008 a 2010
respectivement a 16,5 %, 20,75 % et 25 %.
L'artide 519ter, § ler, alinea 3, prevoit que si une partie
des prelevements correspond a des investissements
supplementaires realises pendant la periode imposable se
rattachant a I'exercice d'imposition considere dans la
societe, Ie taux distinct est reduit pour les exercices
d'imposition 2008 a 2010 respectivement a 10%, 12 %
et 14 %. Cependant ces investissements doivent etre
realises en immobilisations corporelles ou incorporelles
amortissables et qui ne sont pas considerees comme un
remploi pour d'autres mesures fiscalement avantageuses.
II ne peut done s'agir de plus-values sur les vehicules
d'entreprise (article 44bi's du CIR 92), de plus-values sur
des bateaux d'interieur destines a la navigation
commerciale (article 44ter du CIR 92), de la taxation
etalee des plus-values realisees ou forcees sur les
immobilisations incorporelles ou corporelles (article 47
du CIR 92), de la reserve d'investissement (article
194quater du CIR 92). De plus, les voitures, voitures
mixtes et certaines camionnettes, visees a I'article 75, 5°,
du CIR 92, ne sort pas prises en consideration comme
investissements pour la mesure proposee 9.
Le caractere neufdes investissements nest pas
necessaire. La loi n'exige pas non plus que les
investissements realises pendant la periode imposable
soient conserves pendant une periode minimale.
Toutefois, afin de ne pas permettre a des societes
d'acquerir aupres d'autres societes dependant d'un
meme groupe des immobilisations partiellement
amorties a seule fin de beneficier de la reduction de
taux, Ie legislateur a prevu que les investissements ne
pouvaient avoir ete anterieurement pris en consideration
pour I'application de la reduction.
Particularite de la taxation reduite
L'impot au taux distinct portant sur les prelevements sur
les reserves immunisees est non deductible parce qu'il
fait partie de I'impot des societes et n'est pas de ce fait
considere comme frais professionnel conformement a
I'artide 198 du CIR 9210.
Quelle que soit la situation fiscale de la societe, I'impot
calcule doit toujours etre paye pour I'exercice
d'imposition pour lequel Ie prelevement a lieu, meme en
cas d'existence de deductions de la periode imposable
(revenus definitivement taxes), de deductions de la
periode imposable ou des periodes anterieures
(deductions pour investissement, deduction pour capital
a risque), d'une perte pour la periode imposable ou
reportee ou d'elements imputables (precomptes
mobiliers, quotite forfaitaire d'impot etranger;
credit d'impot pour recherche et developpement).
Notons toutefois que Ie regime de prelevement ainsi mis
en place nest qu'optionnel. II est done possible de
renoncer a la taxation distincte, au profit du regime
general de I'impot des societes, ce qui permet alors de
compenser un prelevement sur reserves exonerees, par
la deduction de revenus definitivement taxes, de pertes,
etc. Le choix doit etre exprime dans la declaration
fiscale, en indiquant Ie montant des prelevements
effectues dans la rubrique adequate.
L'article 519ter etend egalement I'obligation pour la
societe de realiser des versements anticipes sous peine
de majoration au cas de taxation distincte des reserves
immunisees.
L'impot etabli en vertu de ['article 519ter du CIR 92 n'est
pas majore de la contribution complementaire de crise
visee a I article 463bis du CIR 92.
Enfin, toute modification apportee a partir du 17 octobre
2006 a la date de cloture des comptes annuels reste sans
incidence pour I'application de I'article 519ter.
III. Prelevement sur reserves
immunisees vs. Deduction
des interets notionnels
Certains auteurs se sont penches sur I'impact que
pouvait avoir Ie prelevement sur reserves immunisees
sur la deduction des interets notionnels et sur
I'opportunite qu'il y avait a choisir I'une plutot que I'autre ".
On Ie sait, la deduction des interests notionnels est egale
a un certain pourcentage du « capital a risque » et Ie
taux de deduction est fixe par reference au taux moyen
des obligations lineaires (OLO) a dix ans emises par
I'Etat beige.
L'article 205ter du CIR 92 definit Ie capital a risque
comme Ie montant des capitaux propres de la societe,
a la fin de la periode imposable precedente, determines
confomnement a la legislation relative a la comptabilite et
aux comptes annuels tels qu'ils figurent au bilan.
Les reserves immunisees font partie des capitaux
propres de la societe 12 qui servent de base au calcul de
la deduction des interets notionnels. Par consequent,
Ie prelevement au taux distinct de reserves immunisees
aura pour effet de diminuei- la base de calcul de la
deduction des interets notionnels de maniere recurrente
Conclusion
Les contribuables concernes ne peuvent que se rejouir de I'introduction de cette mesure qui tend a reduire Ie
taux d'imposition sur les prelevements operes sur les reserves immunisees. II s'agit typiquement d'une operation
« one shot » imaginee par Ie gouvernement soucieux de presenter un budget en equilibre.Avant de proceder a un
prelevement sur les reserves immunisees, il conviendra neanmoins d'envisager toutes les consequences de celui-ci,
notamment celles relatives a la deduction des interets notionnels.
Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre
alors meme que Ie prelevement des reserves
immunisees n'a qu'un effet unique et immediat
Exemples
Prenons I'exemple d'une societe dont les capitaux
propres s'elevent a 100.000 EUR, dont 25.000 EUR de
reserves immunisees,
Dans une premiere hypothese, elle preleve durant
I'annee 2008 I'ensemble de ses reserves immunisees en
vue de les distribuer Elle opte pour la taxation distincte
de ce prelevement et doit done acquitter; a ce titre, un
impot egal a : 25.000 EUR x 20,75 % = 5. \ 87,50 EUR.
Dans une seconde hypothese, la societe maintient
inchange Ie montant de ses reserves immunisees. Elle
peut done beneficier chaque annee d'une deduction
d'interets notionnels sur un montant de capitaux propres
de 100.000 euros. Pour les besoins de cet exemple, nous
avons considere que Ie taux de deduction des interets
notionnels applicable pour I'exercice d'imposition 2009,
a savoir 4,307 % etait recurrent et s'appliquerait
egalement aux exercices suivants. La societe peut done
deduire pour I'exercice d'imposition 2009 et les exercices
suivants une somme annuelle de 25.000 EUR x 4,307 %
= 1.076,75 EUR sur Ie montant de reserves immunisees
qui est maintenu. Ceci aboutit, au taux de 33,99 %, a un
credit d'impot de 365,99 EUR chaque annee.
Nous avons done, dans la premiere hypothese, un
prelevement de reserves aboutissant a une taxation
effective de 5.187,50 EUR et une « perte » de credit
d'impot annuelle liee a la deduction des interets
notionnels de 365,99 EUR. Dans la seconde hypothese,
la societe continue a beneficier pleinement du credit
d'impot lie aux interets notionnels mais se verra taxee au
taux ordinaire (pour les besoins de I'exemple, nous
avons envisage que celui resterait inchange a 33,99 °/o)
lors du prelevement de ses reserves immunisees,
La comparaison de ces deux hypotheses demontre qu'il
est interessant de proceder au prelevement au taux
distinct durant I'annee 2008 si I'on a I'intention de
distribuer ses reserves immunisees avant I'annee 2012 '3.
Si, au contraire, on entend conserve!- ces reserves jusqu'a
I'annee 2012, mieux vaut alors ne pas proceder au
prelevement et continue!" a beneficier de la deduction
des interets notionnels1'1, Le cout fiscal final sera moindre.
Ceci ne vaut bien entendu que pour autant que, sur Ie
plan fiscal, toutes choses restent egales par ailleurs, ce qui
est helas rarement Ie cas.
364
MB, du 8 mai 2007.

D'apres les informations diffusees dans la presse au moment de I'introduction de la mesure, Ie montant total de ces
reserves devrait avoisiner les sept milliard d'euros. L'impact positif de la mesure pour Ie budget de I'Etat a ete estime,
en 2007, a 350 millions d'EUR.

Voir aussi pour une presentation de la nouvelle mesure :TAfschrift et M. DAUBE, « Les dispositions fiscales des lois des
25 et 27 avril 2007 »JT, n° 6305, 13/2008,5 avril 2008, p. 217 et ss.

Doc.Par;, Ch., sess. 2006-2007, Doc 2873/001, p, 79.

Doc.pari, Ch,, sess. 2006-2007, Doc 2773/002, p. 391.

Doc.Parl, Ch., sess. 2006-2007, Doc 2873/001, p. 80.

Doc.parl., Ch., sess. 2006-2007, Doc 2773/002, p. 392.

Doc.Parl, Ch., sess. 2006-2007, Doc 2873/001, p. 80.

Doc.Parl, Ch., sess. 2006-2007, Doc 2873/001, p. 81.

Doc.Parl, Ch., sess. 2006-2007, Doc 2873/001, p. 81.

Voir E. MASSET, « Les reserves immunisees au menu du budget du gouvernement federal pour 2007 », in Fiscalnet,
hebdo du 21 octobre 2006 ou R. L^SSAUX, « Budget 2007 et prelevements sur reserves immunisees : un dossier a
suivre d'evidence ! », in www.iec-iab.be, annonce du 26 octobre 2006.

Article 88 de I'arrete royal du 30 janvier 2001 portant execution du Code des societes.

L'annee 2012, Ie cout total du prelevement (taxation distincte et perte de deduction des interets notionnels) s'eleve
en effet a 5.1 87,50 EUR + (5 x 365,99 EUR) = 7.017,45 EUR.

Si Ie prelevement etait effectue I'annee 2012, on paierait done 8.497,50 (25.000 x 33,99 %) desquels il faut deduire
I'economie realisee grace aux interets notionnels de 2008 a 2012, soit 5 x 365,99 = I .829,95 EUR. Le cout total
s'eleverait done a 6.667,55 EUR, soit mains que dans la premiere hypothese.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10' decembre 2008 • Page 365

 LiberAmicorum Jean-Luc Fagnart
Bernard MARISCAL
Benefits Expert Deloitte, Professeur a I'ESSF

Ouvrage collectif, Liber Amicorum Jean-Luc Fagnart, Editions Bruylant et Anthemis, 2008, 1014 pages

Faire la recension d'un Liber Amicorum est toujours delicat, tant un tel ouvrage foisonne d'articles interessants. Depuis que
je suis confronte au droit des assurances, Ie nom de jean-Luc Fagnart s'est impose au regard de I'impressionnante liste de
publications dont il a ete I'auteur II s'agit sans conteste d'une sommite du droit en Belgique, son CV I'atteste a suffisance.
Professeur a I'ULB et a I'ecole de commerce Solvay, avocat, conseiller suppleant a la Cour d'appel de Mons, etc. Les
eloges figurant au debut de I'ouvrage sont unanimes, Jean-Luc Fagnart a contribue au developpement du droit en
Belgique,

Le present ouvrage comprend une serie de contributions de nombreux confreres, collegues et amis, destinees a rendre
hommage a I'impressionnant parcours professionnel de Jean-Luc Fagnart. Les contributions recouvrent tous les domaines
ou I'interesse a ceuvre : les assurances, la responsabilite civile, Ie droit medical, Ie droit commercial, Ie droit financier et Ie
droit europeen.

Je me limiterai au domaine de ma modeste competence, les assurances. Man objectif n'est pas de determiner les articles
en fonction de leur qualite, ce serait presomptueux de ma part. Simplement je citerai quelques contributions qui ont
capte man attention en raison de I'interet que je porte a la matiere.Je releve ainsi les contributions de Kristiaan Bernauw
(De plaatsing van risico's bij extra-communautaire verzekeraars), Claude Devoet (Les caracteres de I'assurance maladie
privee), Christian Jaumain (Pension complementaire : rente ou capital ? Alternatives assurarrtielles), Philippe Mihail (Family
Trust et assurance vie : Ie riche et Ie pauvre), Beatrice Toussaint (Interpretation et redaction des contrats d'assurance) et
LucVan Gossum (Accidents du travail : etat des lieux et perspectives),

Ces contributions parmi d'autres montrent combien chacun peut retrouver des centres d'interets dans cet imposant
Liber Amicorum. II s'imposera dans la bibliotheque de toutjuriste averti.

Comptabilite et fiscalite pratiques • ? 10 • decembre 2008 • Page 366

 Bureau de ,d,6p6t:
280Q;M6ch^l6rT'i
Mertsuel^auf „
ju|itet et afcOQts §
'309331 ^°i
SEP-fEMBRE20a9

"TABLES 2008
!.
I

.Kluwerl r?!
a Walters Kluwer business
 I. Tible des matieres ^ ^ -

1. Editorial, comptabilite, droit comptable „ ''.

Editorial

La Commission europeenne fait-elle fausse route ?

Le comite de Redaction . :\."' • , ,, \~ •-,..

C&FP avril 2008, pp. 161 a i 62

Les operations diverses : de quo! s'agit-il ? r

Christian FISCHER ^
L.s.c.f - • -

Expert comptabte et conseil fiscal honoraire .

Professeur honoraire a I'EPHEC

Pour de nombreux juristes et fiscalistes, auxquels la matiere des comptes annuels nest pas etrangere et qui ont quelques
notions de base en matiere de comptabilite generate, les operations diverses restent relativement mysterieuses. Quand ils
entendent les comptables, experts-comptabtes ou reviseurs d'entreprises dire « Nous allons regulariser cela par une OD » ou
« Passez cela par les operations diverses », ils ne manquent pas de s'interroger sur la signification de ce jargon comptable. Non
sans une certaine mefiance, parfois.

A /'intention des tecteurs non comptables, qui sont soudeux de savoir ce que couvre /'expression tres imprecise « operations
diverses », les commentaires qui suivent tentent de leur apporter quelques informations edairantes.

II ne s'agit evidemment pas d'une analyse exhaustive de la notion comptable des operations diverses, telle qu'elle s'l'mpose aux
professionnels de la comptabilite. On n'y trouvera pas un imentaire des ecritures d'OD que la pratique demontre &tre
innombrables et fort variees.

C&FP janvier 2008, pp. 36 a 39

La normalisation du cadre comptable pour les operations menees dans Ie cadre de societes
momentanees : Avis CNC du 31 janvier 2008

Dirk SMETS . . • •
Reviseur d'entreprises

En decembre de I'annee demiere, a ete publie un article dans lequel etait debattu en detail Ie projet d'avis que la Commission des
normes comptables avait publie sur son site web en date du 20juin 2007 concernant Ie traitement comptable des operations
menees dons te cadre de sodetes momentanees. II s'agissait a I'epoque seulement d'un projet d'avis et tous les interesses ont etc
inw'tes a adresser leurs reactions a la CNC want fin decembre 2007. A I'automne 2007, la CNC s'est penchee sur ces reactions.

C&FP avril 2008, pp. 195 a 196

L'opposabilite des comptes annuels

Christian FISCHER
L.s.c.f.

Expert comptable et conseil fiscal honoraire

Professeur honoraire a I'EPHEC

Pour qu'ils soi'ent opposables aux tiers, les comptes annue/s des soaetes commera'ates, des soaetes aw/es a forme commerdale,
des associations sans but luaatif (beiges ou internationales) et des fondations doivent avoir fait I'objet des mesures de pu'olidte
/ega/e ; dep6t a la Banque natibnate de Belgique ou au greffe du Tribunal de commerce et publication d'une mention dans Ie
Mom'teur beige. Que/te est la portee pratique de cette opposabilite ?

En quoi I'opposabilite peut-elle 6tre utile aux personnes morales productrices des comptes annuels publics et aux tiers qui en
prennent connai'ssance ? W semb/e que fa reponse doive etre mi'tigee.

C&FP mai 2008, pp. 220 a 225

Comptabilite et fiscalite pratiques 'Tables 2008 • Page

La comptabitite des coproprietes

Eric ARPIGNY
Comptable agree IPCF
Syndic agree IPI

Les coproprietes representent chaque jour une part p/us importante de I'habitat en Kelgique.
Depuis 1994,1'artide 577 du Code Civil accorde la personnalite juridique aux coproprietes.
La loi n 'impose pas a proprement porter de regtes en matiere de tenue de comptabilite de copropriete.
Cela ne signifie pas pour autant /'absence totale de regles.

C&FP novembre 2008, pp. 332 a 335

2. Droit fiscal, fiscalite directe, fiscalite indirecte,TVA

Le prelevement sur certaines reserves immunisees

Francis COLLON
Avocat au barreau de Bruxelles
Association Dal &Veldekens

Les articles 106 et 107 de la loi portant des dispositions diVerses (IV) du 25 avril 2007 I ont introduit dans Ie Code des imp6ts
sur tes revenus 1992 fd-apres « OR 92 ») un nouve/ arti'de 5 / 9ter.

Cet articte a pour but d'inciter les soaetes be/ges et les sodetes etrangeres soumises a l'imp6t des non residents, a prelever,
pendant les exerdces d'imposition 2008 a 2010, certai'nes reserves imposees a un taux reduit par rapport au taux de droit
commun normalement applicable a pareil prelevement (soit Ie taux normal de 33,99 % ou les taux reduits par tranches).
Les reserves w'sees sont ce//es qui sont immuni'sees aux conditions prevues a I'artide 190, alineas I" a 3, du CIR 92.

Un taux p/us avantageux encore est prevu en cos de mobilisation des prelevements pour investir dans la soa'ete.

Afin d'assurer une transition harmonfeuse du regime de taxation au toux reduit vers une taxation au taux ordinaire a partir de
I'exerdce d'imposition 2011, une augmentation progressive des taux susmentibnnes est mstauree pour tes exerdces d'imposifion
2009 et 2010.

C&FP decembre 2009, pp. 362 a 365

Fiscalite directe des voitures

Marc NARLIERE
Avocat au Barreau de Bruxelles
Specialise en droit fiscal
Cabinet Marliere-Nagremanne
Association Xirius
Professeur a I'Ecole Superieure des Sciences Fiscales (ICHEC)
et Christine SCHOTTE
Juriste fiscaliste
MaTtre de conferences aux FUNDP

La presente etude n'est qu'une synthese de la problematique tres vaste de lo fiscalite directe des ventures.

Ne sont pas entre autres abordes dans la presente etude, en raf'son de leur impact limite:
- Ie regime fiscal du transport collect! fdes travailleurs;
- /e regime fiscal des frais de ventures affectees a un service de taxis, a la location avec chauffeur, ou donnees exdusivement en
location a des tiers.

C&FP septembre 2008, pp. 247 a 267

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 2

Nouveau regime fiscal relatif aux droits d'auteur : la fin des controverses ?

Sabrina SCARNA
Avocat-Simont Braun, chargee de conferences au Mastere special en gestion fiscale de la Solvay Business School (ULB)
Expert charge d'enseignement au CEFIAD (Fucam) Licence speciale en planification patrimoniale

La loi du 16 juillet 2008 a enfin introduit un regime fiscal spedfique pour les revenus qui resultent de la cession ou de la
concession de drafts d'auteur, droits voisins, ainsi que de licences legales et obligatoires.

L'evolution des travaux parlementaires relatifs a cette Lo» est riche d'enseignement.

Une premiere proposition wait etc deposee, a la Chambre, Ie 19 janvier 2006, par Monsieur Ie depute Monfils.

Cette proposition n'a pas abouti. Elle a ete redeposee dans des termes identiques, au Senat, toujours par Monsieur Monfils,
Ie 26 juillet 2007.

Cette seconde proposition est celle qui a donne naissance a la loi du 16 juillet 2008. Le texts final differe cependant largement
du texte originaire.

La proposition Male offrait I'avantage de prevoir un regime simple et clair: les revenus des droits d'auteur et des droits voisins
etai'ent consideres comme une nouvelle categorie de revenus divers, a caractere mobilier, taxables distinctement a un taux de
15%(vu leur caractere mobilier predsement).

11s sont aujourd'hui consideres comme des revenus mobiliers, a part entiere, taxables comme te/s. La nouvelle mesure ne prevoit
cependant plus un regime uniforme. Les droits d'auteur, au sens large, sont ainsi consideres comme genemnt des revenus
mobiliers, taxables au taux de 15 %, lorsqu'ils sont inferieurs a 37.500,00 EUR (soit 50.000,00 EUR indexes pour les revenus
de I'annee 2008). Lorsque les revenus depassent ce montant. Us sont requalifies en revenus professionnels, taxables au taux
progress! f par tranches. Encore faut-il, a ce sujet, que les droits d'auteur puissent 6tre consideres comme etant« affectes »
a I'activite professionnelle. Les ana'ennes questions, relatives predsement a cette notion de /'« affectation » professionnelle, vont
done demeurer d'actualite.

Un premier constat s'impose : si tel etait pourtant Ie but du legislateur, Ie nouveau regime ne met pas fin a toutes les
controverses qui ont pourtant conduit a son instauration.

£n outre, on verra que se posent de nouvelles interrogations notamment quant au caractere constitutionnel de la loi.

L'auteur approfondit ces differentes problematiques apres avoir etudie Ie champ d'application de la loi et examine Ie nouveau
regime de taxation.

C&FP octobre 2008, pp. 30 I a 308

Le regime fiscal des plus-values immobilieres realisees par une personne physique en cas de cession

Marc MARLIERE
Avocat
Specialiste en droit fiscal
Professeur a I'Ecole superieure des Sciences Fiscales (ICHEC)
Christine SCHOTTE
Juriste
MaTtre de conferences aux FUNDP

Dans cet article, les auteurs passent en revue, de maniere detaillee, les aspects fiscaux des plus-values immobilieres tant en ce
qui conceme tes plus-values professionnelles, que les plus-values realisees dans la gestion du potrimoine prive de I'individu.

C&FP novembre 2008, pp. 3 II a 331

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 3

La conciliation en matiere fiscale

Gautier MATRAY
Avocat au Barreau de Liege
MATRAY NATRAY & HALLET
La loi du 25 avril 2007 portant des dispositions diverses (IV) a introduit dans Ie paysage juridique beige un nouveau service de
prevention des confits entre la puissance publique et Ie dtoyen, spedalement consacre a /'Administration des finances.
Ce service de conciliation fiscale est operationnel depuis Ie ler novembre 2007 et une drculaire datee du 29 janvier 2008 a
apporte un premier commentaire surses modalites de fonctionnement. A terme, Ie recours a la conciliation devrait reduire Ie
contentieux judidaire dans cette matiere.

C&FP octobre 2008, pp. 279 a 294

Le regime fiscal des management fees : impot des societes etTVA

Jacques Malherbe et Pierre-Philippe Hendricl<x

Avocats
Liedekerke Walters Waelbroeck Kirkpatrick

La presente contribution resulte de la mi'se d jour de /'arti'de de Pierre-Philippe HENDRICKX « ie regime fiscal des
management fees : imp6t des sodetes et TVA », paru dans la revue Comptabilite & Fiscalite Pratique en 2003 ainsi que de la
contribution de Me Philippe MALHER&E au seminaire IFE du 28 septembre 2004 sur les « Prix de transfert».

Le contrat de management peut 6tre defini comme etant Ie contrat par lequel une personne (physique ou morale) s'engage,
centre remuneration, a prendre en charge tout ou partie de la gestion operationnelle d'une autre entreprise. Les management
fees constitueraient done la remuneration payee en execution d'un contrat de management

(Jne soa'ete peut en effet 6tre Forgone d'une autre soaete ai'nsi que I'd decide la Cour de cassation dans un arr6t du 17 mai
/ 962. Par ailleurs, /'interdiction faite aux SPRL d'6tre gerees par des personnes morales a ete supprimee par to ,01 du 2 aout
2002 dite de « Corporate governance », laquelle a en outre reglemente I'exercice d'un mandat de gerant ou de membre d'un
comite de direction par une personne morale.

Au sens large, les mots « management fees » designenf d'une part, les remunerations versees en execution de controls de
consultance, a I'exdusion de tout pouvoir dedsionnel, et d'autre part, les remunerations des administrateurs ou des gerants
torsque ceux-d sont eux-m^mes des soaetes.

Dons /e present article 6, les auteurs examinent Ie regime des management fees au sens large, en supposant que ces
management fees sont exdusiVement payes ou attribues par une soa'ete a une autre soaete.

C&FP janvier 2008, pp. I a 26

En attendant I'avis du ComiteTVA, la Commission europeenne rejoint Ie gouvernement beige

dans son projet d'appliquer uneTVA sur les terrains attenant a un batiment neuf !

Tony LANPARELLI
Inspecteur principal au SPF Finances
Charge de cours a la CBC-Bruxelles

Au printemps 2008, Ie gouvernement federal deposai't un proj'et de loi en vue de soumettre a la TVA la vente de terrains faisant
partie d'une «transaction unique », c'est-a-dire les ventes portant a la fois sur Ie terrain et la construction qui est erigee.
// s'appuyait en cela sur un arr6t - I'arret Eireitsohl - prononce par la Cour de justice des Communautes europeennes.

Mais Ie projet fit hurler la Flandre et face aux menaces conjuguees des Regions flamande et de Qruxelles-Capitale de lancer
une procedure en conflit d'inter^ts, Ie gouvernement federal s'etait resigne a retirer « provisoirement» la mesure de la
loi-programme en attendant I'avis du Comite (europeen) TVA interpelle a ce sujet

Comptabitite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 4

Sons prejuger de la reponse du Comite TVA, Ie commissaire europeen charge de la fiscalite, iASZLO KOVAC, indiqua debut juillet
2008 qu'il fallait bien appliquer en Kelgique la TVA de 21 % sur les terrains adjoints a un bStiment neuf.

De la a dire que « I'af^aire est dans Ie sac » pour Ie gouvemement federal ,,.

C&FP novembre 2008, pp. 336 a 339

La transmission d'entreprise entre vifs ou a cause de mort dans une Belgique tripartite : etat des
lieux comparatif en fevrier 2008

Severine SEGIER
Avocat associe, Association AFSCHRIFT

La regionalisation des droits d'enregistrement et de succession a eu pour consequence /'emergence de troi's systemes juridiques
differents. Ces differences ne sont pas fondamentales, mais elles suffisent pour rendre la planification fiscale interregionale
relativement complexe.

Le pratiden doit a present apprendre a composer avec de subtiles distinctions, et malheur a celui qui ne lirait les differentes
normes que d'un oei7 inattentif car il s'y perdroit.

La presente contribution tend a apporter au pratiaen une tecture transversale, non pas exhaustive - I'exhaustivite depassemit
de toi'n te cadre de /'etude - moi's s'attachant a presenter les differentes normes sous I'angle de la comparaison.

C&FP mai 2008, pp. 197 a 219

Cheques-repas octroyes aux dirigeants d'entreprise : reflet de la situation actuelle

Vincent CHARLES
Avocat, De Wolf & Partners

Depuis Ie I" janvier 2007, tes cheques-repas octroyes aux dirigeants d'entreprise independants par I'entreprise ou Us exercent
feur activite en tant que tels sont, sous certaines conditions, consideres comme des avantages sodaux exoneres, conformement
a I'article 38, § I", ! 1° du Code des imp6ts sur les revenus 1992 (CIR 92). Cet elargissement de la qualification d'avantage
soa'af aux cheques-repas distribues aux dirigeants d'entreprise independants a ete consacre par I'avis aux soaetes public par Ie
Service Public Federal Finances au Moniteur beige Ie I I mai 2007.

C&FP juin 2008, pp. 237 a 240

La repetibilite des frais et honoraires d'avocats en vertu de I'article 1022 du Code judiciaire :
incidences fiscales

Severine SEGIER
Avocat associe
Association AFSCHRIFT

La repetibi'/ite des ^rai's et honoraires de conseil paraft 6tre une question reglee depuis la modification du montant des
indemnites de procedure determinees par Ie Code judiciaire. Pourtanf certains debats sont encore d prevoir (notamment en ce
qui conceme tes frais et honoraires de conseils techniques) et de plus, il y a lieu de se preoccuper a present des differentes
incidences fiscales que pourra avoir cette nouvelle mesure, tant sur la procedure en matiere fiscale, que sur la situation des
personnes tenues de payer I'indemnite de procedure ou des personnes qui la percevront L'objet du present article est
d examiner ces differentes questions.

C&FP decembre 2008, pp. 355 a 361

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 5

3. Fiscalite internationale

Retenue sur dividendes et droit europeen : etat des lieux et perspectives en droit beige

Marc DASSESSE
Professeur ordinaire a I'Universite Libre de Bruxelles
Conseil fiscal int. Krockaert-Sambaere & Associes

La Cour de justice des Communoutes europeennes a rendu au cours de ces demieres annees, plusieurs arr^ts lourds de
consequence concemant la compatibilite des retenues sur dividendes avec Ie droit europeen,

L'auteur se propose den synthe&'ser /'enseignement et d'en ti'rer les consequences pour Ie contribuable belge-sodete qui, soit
revolt des dividendes en provenance de I'etmnger, soit attribue des dividendes d des soaetes etablies a I'etranger.

Compte tenu des fi'mf'tes du present article, nous n'examinerons pas Ie cos de I'actionnaire personne physique.

;/ se borne a relever une difference essentielle. Line soa'ete qui recueille des dividendes agit toujours a titre professionnel. Ce n'est
que tres rorement te cos pour une personne physi'que. Les solutions qui valent pour I'une ne valent done pas necessairement
pour I'autre.

Par « I'etranger», il entend id un Etat membre de I'Union europeenne ou de I'Espace economique europeen.

C&FP fevrier 2008, pp. 41 a 50

Particularites interessantes de la nouvelle convention entre la Belgique et les Etats-Unis pour les
societes beiges et les filiales ou succursales de societes americaines

Pierre-Philippe HENDRICKX
Avocat
Liedekerke Walters Waelbroeck Kirkpatrick

La nouvelle convention preventive de la double imposition entre la Belgique et les Etats-Unis a ete signee Ie 27 novembre 2006
a Bruxe/tes.

L'ana'enne comention datait du 9 juillet 1970 et avait ete amendee a une seule reprise par un protocols du 31 decembre
1987, concemant essentie/tement tes retenues a la source sur dividendes. Pendant plus de 30 ans, des negodations en vue de la
conclusion d'une nowelle convention ont bien etc menees mai's n'ont pas abouti, en raison de desaccords sur des points
techniques.

C'est dire si la nouvelle convention etait attendue et consti'tue un evenement important pour un grand nombre de personnes et
d'entrepn'ses.

La nouvelle convention contient de nombreuses modifications par rapport a la convention de 1970,

Dans Ie cadre du present article, I'auteur a choisi de ne commenter que tes dispositions de la nouvelle convention qui
paraissent les plus interessantes pour les soaetes be/ges ayant une filiale ou des intents aux Etats-Unis ou pour les filiales et
succursates de soaetes americai'nes etobffes en Belgique.

Par /aa'/ite de langage, I'auteur appelle respectivement sodetes beiges ou soaetes omericoi'nes <es soaetes qui sont considerees
respec&Vement, en vertu de la Convention, comme residentes de I'un ou de /'autre Etat.

C&FP septembre 2008, pp. 268 a 275

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 6

4. Entreprises, societes et associations, responsabilite

Le passage en societe

Maurice ELOY
Professeur a I'Ecole Superieure des Sciences Fiscales
et aux Facultes Universitaires Catholiques a Mons
Avocat au Barreau de Bmxelles

La charge fiscale qui greve de maniere particulierement importante les revenus professionnels d'une personne physique pousse
tres legitimement ce contribuable a mener une reflexion sur les moyens permettant legalement d'attenuer cette charge fiscale.

Cette reflexion releve d'un prindpe de droit fiscal bien connu qui est ce/ui de la recherche de la voie la moins imposee.

Ce prindpe a ete mis en lumiere par un celebre arrSt de la Cour de cassation qui a decide qu'« il n'y a ni simulation prohibee a
I'egard du fisc, ni partant, fraude fiscale, lorsque, en vue de benefider d'un regime fiscal plus favorable, les parties usant de la
liberte des conventions, sans toutefois violer aucune obligation legale, etablissent des actes dont elles acceptent toutes les
consequences, m^me si to ^brme qu'elles leur donnent nest pas la plus normale » .

La Cour supreme a encore precise que Ie choix de la voie la mains imposee sejustifiait m^me si les actes accomplis I'etaient
« a seule fin d'en reduire la charge fiscale » .

Dans ce contexte, il nest done pas illegal, ni critiquable, pour un independant de deader de la cessation de son activite en nom
personnel et de son transfert a une soa'ete, arw'me par /evident soud de se placer dans une situation fiscale plus favorable.

Ladministration ne pourra pas non plus remettre en cause cette operation en invoquant la disposition generate anti-abus de
l'artide344,§lwduCIR92.

En effet, Ie Ministre a declare que cesser « definitivement et completement une activite professionnelle, en nom personnel, est
un element de fait et non de droit )>. Or, si un acte est susceptible de requalification, un fait ne /'est pas, de telle sorts que
I'article 344, §1" du CIR 92 ne peut trouver a s'oppliquer.

L'inter6t du passage en sodete reside, sans aucun doute, dans Ie mode particulier de taxation des plus-values realisees sur les
acti'/s transferes a la soa'ete.

L'auteur commence son analyse par un expose des consequences fiscales du passage en soa'ete, dans Ie chef de la personne
physique (Ie cedant) et de la societe (Ie cessionnaire) et dresse te schema des differentes possibilites dont dispose Ie
contribuable personne physique pour transferer son activite a une soa'ete.

II voit ensuite comment I'administration tente parfois de remettre en cause les operations rea/feees, usant (et abusant) des
notions de simulation et de requalification.

Dans une troisieme portie de I'etude, il commente plus particulierement la location du fonds de commerce.

// ana/yse egatement les differentes mesures dont dispose desormais /'administration /?sca/e pour mettre en cause la
responsabilite des dirigeants d'entreprise.

Enfin, il etablit un bilan des avantages et des inconvenients du passage en soa'ete.

C&FP mars 2008, pp. 95 a 160

La responsabilite des dirigeants de societes ou d'associations vis-a-vis de I'Administration fiscale

Jean-Pierre BOURS
Avocat (BOURS & associes)
Charge de cours HEC/ULg
Xavier PACE
Avocat (BOURS & associes)

Lorsqu'il est confronts a I'impecuniosite d'un contribuable qui ne satisfait pas a son obligation de paiement de I'impSt,
Ie Fisc occupe une position de creander de premier ordre et est, a ce titre, date de privileges exorbitants en vue de recouvrer,
aupres du contribuable, so creance d'imp6t.

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 7

A c6te de ces moyens de recowrement qui peuvent 6tre mis en oeuvre vis-a-vis du contribuable defaillant il est apparu, ces
dernieres annees, que te Rsc entendait egalement diriger ses poursuites centre les dihgeants d'entreprises afin de les contraindre
a payer les imp6ts non acquittes par la societe ou I'assodation dont Us ossument to gesftbn, par lejeu de la responsabilite civile.

Le Rsc, comme tout su/'et de droi't, peut invoquer la responsabilite des dirigeants d'entreprise pour faute commi'se dans teur
gestfon ayant entrafne Ie non-paiement des dettes fiscales de la sodete.

Les assauts du Fisc aupres des dirigeants d'entrepnses se sont heurtes a une certaine reticence d'une fraction de la doctrine et
de la jurisprudence se montrant reservees a eriger les dirigeants d'entreprise en une nouvelle categorie de contribuables de
second plan.

S'inscrivant dans Ie cadre dune regrettable tendance contemporaine consistant a changer la loi en favour de I'Administration
torsque la position qu'elle pr6ne est battue en breche par la jurisprudence, Ie legislateur a adopte de nouvelles dispositions
instituant un regime exorbitant de responsabiiite derogatoire au droit commun a plus d'un egard.

S( du c6te du Cabinet du Secretaire d'Etat a la modernisation des Finances et a la lutte centre la fraude fiscale, I'on relativise la
portee de cette reforme en faisant valoir que les mesures adoptees ne seraient pour I'essentiel que la traduction de prindpes
preexistants, ces nowelles dispositions n'en ont pas moins deja fait couler beaucoup d'encre et ont suscite I'emoi des
organisations representatives des entreprises et de la presse economique.A bien des egards, it apparaft a I'examen que ces
nouvelles dispositions derogent aux principes dassiques de responsabilite delictuelle.

La mise en oeuwe de ces dispositions souleve en outre une sen'e de difficultes pratiques qui semblent avoir echappe a
f'attentfon du legislateur.

C&FP avril 2008, pp. 163 a 180

5. Droit social et securite sociale

Les avantages non recurrents lies aux resultats (ou « bonus salarial »)

Eric MAGIER
Avocat associe, SMIT & Partners

Fin 2007- debut 2008, la presse economfque (y compris les rubriques economiques de la presse generaliste) s'est fait /'echo de
Foctroi dun cadeau fiscal et social aux travailleurs, souvent (et erronement) appele « bonus salarial ». En lisant ces divers
articles annonciateurs de la mesure, certains cadres ont pu penser que leur bonus sur objects f(ou autre prime de m6me type)
allait faire I'objet d'un traitement preferentiel sur Ie plan fiscal et social, ce qui nest aucunement Ie cas, comme on Ie detaillera.

Le « bonus salarial » dont it sera id question est un wantage salarial potentiel complementaire introduit par la Convention
collective de Vavail n° 90 « concemant tes avantages non recurrents lies aux resultats », adoptee Ie 20 decembre 2007 par Ie
Conseil National du Travail, et qui est regi tant par cette CCT. que par Ie chapitre II de to loi du 21 decembre 2007 «relative a
/'execution de /'accord interprofessionnel 2007-2008 ».

So veritable appellation est done « les wantages non recurrents lies aux resultats » mais pour des raisons de fadlite, on utilisera
parfois I'appellation « bonus salarial ».

La presente contribution a pour objet d'analyser oussi concretement que possible ce nouvel avantage potentiel qui vaut pour
tous tes secteurs d'activite afin d'en cerner les contours exacts,

C&FP octobre 2008, pp. 295 a 300

Le detachement des travailleurs dans un cadre de sous-traitance internationale : instrument d'op-

timisation budgetaire

Eric MAGIER
Avocat associe
SMIT & Partners

En cette periods economiquement diffidle, ou certains pays entrent en recession tandis que d'autres ont une croissance
inferieure a I %, touts la problematique du coQt salarial en Be/gique revient en force dans I'actualite.

Or, une des causes du cout salarial reside dans les charges soa'ates, phndpalement patronales, qui les grevent.

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 8

II semblait des lors interessant et particulierement opportun de revenir sur Ie concept tant juridique qu'economique du
detachement de travailleurs dans Ie cadre de la sous-traitance internationale.

C&FP decembre 2008, pp. 343 a 354

Aper^u des aspects juridiques, remuneration et couts du teletravail

Frederic ROBERT
Avocat au Barreau de Bruxelles

Le 9 novembre 2005, Ie Conseil national du Travail a adopts la convention collective n° 85 concemant Ie teletravail.

Cette convention collective de travail transpose dons notre legislation /'accord cadre europeen du / 6 juillet 2002 sur Ie
teletravail. Ce texte est entre en vigueur Ie I erjuillet 2006 et a ete rendu obligatoire par un arr6te royal adopts Ie
/ 3 juin 2006 et publie au Moniteur beige Ie 5 septembre 2006. Cette convention collective etait, par ailleurs, accompagnee par
I'avis n° 1528 du Conseil national du travail ayant pour objectif d'inviter Ie legislateur a adapter certaines legislations a la
spedficite du teletravail.

Les premieres modifications sollidtees par Ie Conseil national du travail sont contenues dans I'indigeste loi du 20 juillet 2006
portant des dispositions diverses.

Un avant-projet d'arrSte royal visant a adapter Ie Code du bien-etre a la realite du teletravail a ete mis en veilleuse.

Enfin, on releve I'arrSte royal du 22 novembre 2006 relatifau teletravail dans la fonction publique federate administrative qui
transpose au niveau federal /'accord cadre europeen du 16juillet 2002 et la CCT n° 85 du 9 novembre 2005 sur Ie teletravail.
A la connai'ssance de I'auteur, il n'y a pas d'initiatives de reglementation prise au niveau communautaire et regional.

L'objectifde cet article n'est pas d'examiner d'une maniere detaillee I'ensemble de ces textes mai's p/us particulierement les
aspects fiscaux et sociaux de certains frais exposes ou remunerations attribuees dans Ie cadre du teletravoil. Neanmoins, en
guise de prealabte, I'auteur tracera les grands prindpes regissant la mise en osuvre du teletravail.

C&FP avril 2008, pp. 181 a 194

6. Pensions complementaires

Le pacte de solidarite entre generations et les fins de cameres : etat de la question

Frederic ROBERT
Avocat associe
Philippe & Partners

L'ob/et de cet orti'cte est de passer en revue les quelques mesures phares adoptees dans Ie cadre du Pacte de solidarite entre
les generations en favour des travailleurs 6ges et d'aider Ie lecteur dans les meandres de cette legislation. II n'etait toutefois pas
possible d'&tre exhaustif. L'auteur s'est done limite a decrire et developper les prindpales lignes de force de ce pacts de
solidarite dans Ie cadre de la problematique de la fin de corners des travailleurs 6ges.

C&FP janvier 2008, pp. 29 a 35

Institutions de Retraite Professionnelles (IRP).Aspects juridiques, comptables et fiscaux, janvier 2008

Lean NIESSEN
Gerant Lean Niessen SPR.L, Conseil Fiscal, Pension Fund Manager
Bernard MARISCAL
Benefits Expert Deloitte, Conseil Fiscal, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

Bf'en apres les pays anglo-saxons, dont Ie Royaume-Uni et les Etats-Unis, et les Pays-Kas, la Kelgique avait connu en I 985
I'avenement des fonds de pension. En e/fet, plusieurs arr6tes royaux des 14 et 15 mai I 985 avaient formalise en Kelgique la
notion de fonds de pension.

Cette formalisation (touts provisoire) avait ete suivie Ie 19 avril 1991 d'un arr&te royal particulier definissant les normes
comptables particulieres applicables a ces fonds.

Cependant, ces arr6tes royaux avaient ete calques sur la legislation beige relative aux entreprises d'assurances.

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 9

Ce choix, bien que salutaire, fut malheureux a certai'ns egards.

En effet, les formes juridiques (ASKL, Association d'Assurance Mutuelle) preconisees pour les fonds de pension existants ainsi que
/e regime fiscal qui y est assoa'e (lmp6t des Personnes Morales et taxe sur Ie patrimoine) n'etaient pas appropnees a ce vehicule
de financement des pensions. En outre, I'analogie avec les assureurs-w'e n'etait pas une reussite au niveau technique.

En Belgique, Ie vocable « fonds de pension » couvrait deux notions bien differentes. D'une part, les fonds de pension du secteur
public, introduits par la loi du 6 aodt 1993 et, d'autre part, les fonds de pension ou institutions privees de prevoyance regis par
tesARdes Met /5mai ,985.

Les fonds de pension du secteur public, institutions de prevoyance chargees de la gestion des fonds collectifs de pensions de
retraite et de surw'e des administrations publiques et locales, doivent repondre aux criteres etablis par la Commission Bancaire,
Financiers et des Assurances fCBFA). Ces fonds de pension qui ne sont pas, dans la pratique, des entites juhdiques distinctes,
doivent avoir condu une coni/ention avec I'administration locale. II s'agit dans ce cas du fmancement des pensions legales.

La gestion de ces ^bnds ne sera pas abordee d-apres.

Les fonds de pension (secteur prive et/ou public), ou, selon la nouvelle appellation, institutions de retraite professionnelle (IRP)
sont definis dans la loi du 27 octobre 2006 et ses arr^tes royaux d'execution.

En eflet, contraint par /'entree en vigueur de I'application de la directive 2003/41 ICE du Parlement europeen et du Conseil du
3juin 2003 concemant /es acti'w'tes et la surveillance des institutions de retraite professionnelle, Ie legislateura revu
fondamentalement la legislation existante.

Cette reforms concerns tant:

- \Q forme juridique de I'institution de retraite professionnelle;

- te regime fiscal de /'institution de retraite professionnelle;
- I'organisation et la gestion administrative de /'institution de retraite professionnelle;
- Le contr61e de /'institution de retraite professionnelle;
- la gestion comptable de /'institution de retraite professionnelle;
- que la possibilite pour celles-d d'avoir une activite internationale, tant dans I'Espace economique europeen qu'en dehors de
celui-d.

En Be/gi'que, les institutions de retraite professionnelle remplissent done la m6me fonction que les assureurs pour les assurances
de groupe. A eux deux, i7s constituent I'essentiel du deuxieme pilier des pensions en Belgique, les pensions extralegales.

La Kelgique compte actuellement 28 I IRP pour un total bilantaire de 13,552 milliards d'EUR.

C&FP fevrier 2008, pp. 51 a 86

Les dirigeants d'entreprise independants : Quelles possibilites en matiere de pension

complementaire ?

Caroline DE RIDDER,
Camille REYNTENS
Avocats, Claeys & Engels

Les evo/utions de la reglementation dans la foulee de I'entree en vigueur de la loi du 27 octobre 2006 relative au contr61e des
institutions de retraite pmfessionnelle confrontent les dirigeants d'entreprise independants a un vide legislatif important les
dispositions specifiques applicables a ces derniers etant desormais tres limitees.

Cette situation pose bien entendu la question de savoir si un tel vide juridique doit 6tre maintenu, en particulier au regard des
dispositions legales en vigueur au profit des travailleurs salaries ainsi qu'au regard de I'insecurite juridique que cela entra'ine,

Bfen que la reponse a cette question depasse Ie cadre de la presente contribution, les auteurs tentent de soulever les avantages
et inconvenfents de la situation actuelle en identifiant les dispositions applicables aux engagements de pension au profit des
dirigeants d'entreprise independants ainsi que la flexibilite dont disposent tes entrepn'ses pour appliquer de tels engagements de
pension ; les particularites des engagements individuels de pension consentis aux dirigeants d'entreprise independants ainsi que
/e regime fiscal et parafiscal applicable dans Ie cadre de tels engagements collectifs ou individuels.

La presente contribution ne vise pas la possibilite pour les independants de souscrire une PLCI (Pension Libre Complementaire
pour tes independants), telle qu'organisee notamment par et en application de la loi programme du 24 decembre 2002.

C&FP juin 2008, pp. 223 a 236

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page / 0

II. Table des chroniques

Deduction pour Investissements en securisation : Quelles sont les immobilisations

visees ?

Bernard MARISCAL
Benefits Expert Deloitte, Professeur a I'ESSF (ICHEC)

(Jne toi du 25 aw7 2007 (MB, 10 mai 2007) a considerablement simplifie la deduction pour ('nvestissements en securisation en
supprimant toute intervention du fonctionnaire en techno-preventi'on et en chargeant Ie Roi de definir les immobilisations en
securisation visees. L'auteur avait commente cette loi dans Ie numero 9/2007 de la revue (page 222). Entre-temps, Ie Roi a fait
usage de so delegation et un AR a defini les immobilisations visees par la deduction pour investissement et les formalites a
accomplir pour I'obtenir (AR du 17 aodt 2007, MB 30 aoQt 2007). L'auteur se propose d'anafyser fe contenu de cetAR.

C&FPjuin2008,pp.241 a 243

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page I I

III. Index des mots-cles 2008 Avantage(s)
- Les _ du passage en societe, voir « Passage en

Accords prealables societe ».

anormaux ou benevoles
- Voir « Management fees ».
- Voir « Management fees ».
Acte d'adhesion non recurrents

- L'introduction du plan d'octroi des avantages non lies aux resultats, voir « Bonus salarial ».
recurrents par _ , voir « Bonus salarial ». voiture

- Voir «Teletravail ».
Agrement

- Voir « IRP ». Avis CNC du 31 janvier 2008

- La normalisation du cadre comptable pour les
Amortissement
operations menees dans Ie cadre de societes
- Dans Ie chef de la societe, voir « Passage en societe ».
momentanees : _ , 4/08, p, 195,
du vehicule
- Voir « Voitures ».
Bonus salarial

- Les avantages non recurrents lies aux resultats

Annexe n° 2
(ou « _ »), 8/08, p.295.
- Description des comptes annuels des

Institutions de Retraite Professionnelles - Description

Branch profit tax
du bilan, voir « IRP ».
- Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ».

Antidiscrimination
Brevets
- La legislation , voir « Pension complementaire »,
- La deduction fiscale pour revenus de
- Voir « Bonus salarial ».
voir « Passage en societe »,

Arm's length principle

Camionnettes
Voir « Management fees ».
- Nouvelle definition des ,voir«Voitures ».

Article 577-11 du Code civil

CCT du CNT
- Voir « Copropriete ».
- n° 85,voir «Teletravail ».

- n° 90, voir « Bonus salarial »,

ASBL
- Voir « IRP ».
Cessation de 1'activite professionnelle
d'independant
Associations et fondations
- Les plus-values sur les immeubles batis et non batis a
- L'opposabilite des comptes annuels des
('occasion de la _, voir « Plus-values
voir « Comptes annuels ».
immobilieres ».

Assurance(s) de groupe
Cession
- Voir « IRP »,
moyennant un prix immediatement determine
- L' _, voir « Passage en societe ».
ou determinable,
- Voir « Pension complementaire ».
dont Ie prix correspond a un pourcentage du
benefice, des commissions ou du chifTre d'affaires
Assurance dirigeant d'entreprise
realises dans Ie futur par Ie cessionnaire pendant un
- L' _, voir « Passage en societe ».
certain temps,

centre paiement d'une rente viagere au

Avances ou mises en gage
vendeun
- Regime fiscal des _ , voir « IRP »,

Comptabilite et fiscalite pratiques 'Tables 2008 • Page !2

 sous condition suspensive, voir « Passage en Coproprietes
societe ». - La comptabilite des ., 9/08, p. 332.

Cheques-repas Cotisations payees par Ie dirigeant d'entreprise

octroyes aux dirigeants d'entreprise : reflet de - Le regime fiscal des _ independant,
la situation actuelle, 6/08, p. 237. voir « Passage en societe ».

Code des societes Cotisations sociales

- Responsabilites particulieres du _ , voir - Voir « IRP »,
« Dirigeants de societes ou d'associations ».
Couts
Commissaire europeen du teletravail, voir «Teletravail ».
- L'avis du _ charge de la fiscalite, voir «7VA et

terrains ». Covoiturage
- Voir«Voitures ».
Commission europeenne

- La _ fait-elle fausse route ? Le comite de

Declaration ISOC

redaction, Editorial, 4/2008, p. 161, - Nattrisez 1'ISOC 2007-2008 , D. Darte et

Y Noel, Edipro 2007, Recension, 2/08, p. 87.

Comptabilite
Deduction pour investissement en securisation
- La _ des coproprietes, voir « Coproprietes ».
: quelles sont les immobilisations visees ?,
Compte de resultats 6/08, p. 241.

- Voir « IRP ».
Demande non evaluable

Comptes annuels en argent, voir « Frais et honoraires d'avocats ».

- L'opposabilite des _, 5/08,p. 220.

Depot des comptes annuels
- Voir « IRP ».
- A partir de quel moment les comptes annuels sont-ils

Conciliation valablement deposes ?Voir « Comptes annuels ».

La _ en matiere fiscale, 8/08,p. 279.

Dirigeant(s) d'entreprise

Condition d'intangibilite - La responsabilite fiscale des , voir « Passage

en societe ».
- Derogation a la _ , voir « Reserves immunisees ».
- La responsabilite civile du , voir « Passage
en societe ».
Condition de remploi
- Voir « Cheque-repas ».
- Taxation etalee des plus-values realisees sur des

immobilisations corporeltes sous _, voir

Dirigeants d'entreprise independants
« Plus-values immobilieres ».
- Voir « Cheque-repas »,

- Voir « Pension complementaire »

Controle
des comptes de coproprietes, voir Dirigeants de societe ou d'association
« Copropriete ».
- La responsabilite des _ vis-a-vis de

I'administration fiscale, 4/08, p. I 63.

Convention entre la Belgique et les Etats-Unis

- Particularites interessantes de la nouvelle Dispositions anti-evitement

pour les societes beiges et les filiales ou succursales de
- Voir «Transmission d'entreprise(s) ».
societes americaines, 7/08, p. 268.

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 13

Detachement - Manuel des ,A,Culot,Ed.Larcier2008,

Recension, 9/08, p. 341.

- Voir « Sous-traitance intemationale ».
- Voir « IRP ».

Dividende(s) - Voir« Transmission d'entreprise(s) ».

- Retenue sur_ et droit europeen : etat des lieux

Engagements collectifs
et perspectives en droit beige, 2/08, p. 41.
- Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ». - Voir « Pension complementaire ».

entrants
Entreprises associees
Traitement des : les arrets Manninen et
- Correction des benefices entre ,voir
Kerckhaert - Morres, voir « Dividendes ».

sortants « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ».

Traitement fiscal des _: les an-ets Denkavit et

Entreprise utilisatrice
Amurta, voir « Dividendes ».
- Implication de I'_,voir« Sous-traitance

Donations d'entreprises internationale ».

- Voir « Passage en societe ».

Etablissements stables

Don manuel - Revenus des _, voir « Convention entre la

Belgique et les Etats-Unis ».

- Voir « Passage en societe ».

Etat d'etablissement
Douanes et accises
- Exigence d'activite significative dans I'
- Voir « Conciliation ».
voir « Sous-traitance internationale ».

Droit
Evaluation
europeen
- Les regles d'. ,voir« IRP ».
- Voir « Dividendes ».

- Voir « Management fees »,

Exercice comptable
- Transmission d'entreprise(s) et
- Exemples d'operations diverses comptabilisees en
voir transmission d'entrepn'se(s) ».
cours d'_, voir « Operations diverses ».
fiscal
- Exemples d'operations diverses comptabilisees a la
-Le. en 2008, actualites et jurisprudence,
cloture de I'_, voir « Operations diverses ».
Anthemis 2008, Recension, 9/08, p. 342.
du travail Exoneration des droits de donation ou de
- Le detachement et Ie _, voir « Sous-traitance succession

internationale ». - Voir «Transmission d'entreprise(s) ».

Droits Externalisation
d'auteur
- L'obligation d'_,voir« Pension complementaire ».

- Nouveau regime fiscal relatif aux : la fin des

contreverses ? 8/08, p. 301. Facture
de donation a emettre pour I'entrepreneur ou I'entreprise,

- Voir «Transmission d'entreprise(s) ». voir « Deduction pour investissement ou securisation ».

d'enregistrement
Faillite
- Larticle 219 du code des _, voir « Conciliation ».

- Manuel des .,A.Culot,Ed,Larcier2008, - La responsabilite speciale des administrateurs de

Recension, 9/08, p. 341. societe en cas de _ , voir « Passage en societe ».

de succession
Fiche et releve recapitulatifs
- L'article 141 du code des , voir « Conciliation ».
- Voir « IRP »,

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 14

Fins de carrieres Impot
- Les _, voir « Pacte de solidarite ». des personnes physiques 2008

- Guide de la declaration a I'_, M, De Mey,

Formulaire E 101
Kluwen Recension, 6/08, p. 245.
- Voir « Sous-traitance internationale ». des societes

- Voir « Management fees ».

Frais
sur les revenus
inherents au travail a domicile et de
- Les articles 376quinquies, 399bis et 501 bis,
representation, voir «Teletravait ».
voir « Conciliation ».
- Indemnite de _ propres a I'employeur;

voir«Voitures ».
Inconvenients
- Indemnite forfaitaire de , voir « Passage en
- Les _ majeurs lies au passage en societe,
societe ».
voir « Passage en societe ».
de defense

- Incidence de I'indemnite de procedure surla Indemnite(s)

deductibilite fiscale des _ , voir « Frais et
de procedure
honoraires d'avocats »
- Voir « Frais et honoraires d'avocats ».
de voiture
versees par I'employeur
exposes par la societe, voir «Voitures ».
en remboursement des frais de deplacement,
et honoraires d'avocats
voir«Voitures».
- La repetibilite des _ en vertu de I'article I 022
du Code judiciaire : incidences fiscales, 10/08, p. 355. Institution de Retraite Professionelle
professionnels - Voir « IRP ».
Art, 49, voir « Management fees ».

- Les _ a jour au I er aout 2007, RF. Coppens, Instruments de travail

Larcier 2007, Recension, 7/08, p. 278. Foumiture des _: obligation de I'employeun
- Utilisation de la voiture, voir «Voitures ». voir«Teletravail »

Fran^ais Interets
- Un vademecum pour les qui viennent - Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ».
travailler en Belgique, « les Fran^ais en Belgique. legaux
Du detachement a I'expatriation », Anthemis, 2008, - Les _ en matiere fiscale font-ils partie de I'enjeu ?,
Recension, 5/08, p. 228.
voir « Frais et honoraires d'avocats ».
notionnels
Gestion
- Prelevement sur reserves immunisees. Deduction des
-La. de 1'IRR voir « IRP »,
, voir « Reserves immunisees ».

Gouvernance
IPI
- Mission d'une IRP et definition de la_,
- Regles deontologiquess de I'lnstitut professionnel des
voir « IRP ».
agents immobiliers, voir « Coproprietes ».

Immeubles affectes ou destines a I'habitation

IRP
- L 'apport par une personne physique d'
Institutions de retraite professionnelle (_).
voir « Passage en societe ».
Aspects juridiques, comptables et fiscaux, janvier 2008,
2/08,p.51.
Impartialite, independance, confidentialite
- Voir « Conciliation ». Journaux

des operations diverses en usage courant

dans les entreprises, voir « Operations diverses ».

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page 15

Legislation comptable Operations d'assurance

- Un guide pratique sur la _, St Mercien Edipro - La taxe sur les _, voir « IR.P »,

2007, Recension, 5/08, p. 227.

Operations diverses
Liber amicorum - Les _: de quoi s'agit-il ?, 1/08, p. 36.

Jean-Luc Fagnart, Ouvrage collectif, Ed.

Bruylant et Anthemis 2008, Recension, 10/08, p. 366. Opposabilite en matiere fiscale
Voir « Comptes annuels ».
Licenciement

- Voir « Sous-traitance intemationale ». Ordre public

- Conciliation et _, voir « Conciliation »,
Location de fonds de commerce

- Voir « Passage en societe ». Outplacement

- L _, voir « Pacte de solidarite ».
Loi-programme du 20 juillet 2006
- Voir « Dirigeants de societes ou d'associations ». Pacte de solidarite
- Le _ entre generations et les fins de carriere :
LPC etat de la question, I ,08,p. 27,
-La. , voir « Pension complementaire »,
Passage en societe
Loyer - Le _, 3/08, p. 95.
- Voir « Passage en societe »,
Parlementaires Hamands et bruxellois
Management fees - Voir « TvA et terrains ».

- Le regime fiscal des _: impot des societes et

TVA, 1,2008, p. I. Partie succombante

- La paiement de I'indemnite de procedure peut-il etre

Mediateurs federaux deduit par la _ ?, voir « Frais et honoraires

- Voir « Conciliation », d'avocats ».

Memento fiscal Partnerships et autres entites transparentes

- « _ » J. Rousseaux - J. De Groote, - Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ».

Kluwer 2008/1, Recension, 6/08, p. 246.

Patrimoine immobilier
Modele OCDE - Comment gerer fiscalement au mieux son

- Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ». en Belgique et en France, ouvrage collectif, Collection
« les ateliers des FUCAN », Anthemis 2007,
Modes de transfer! Recension, 2/08, p. 88.

- Particularites des _ de I'activite exercee en

personne physique a une societe, voir « Passage en Pension(s)

societe ». - Le reglement de ,voir« IRP ».

- La promesse de , voir « Passage en societe ».

Multiplicite d'employeurs - Les nouveaux engagements individuels de
- Voir « Bonus salarial ». voir « Passage en societe ».

- Organisme de Financement de _ , voir « IRP ».

OCDE complementaires
- Recommandations _, voir « Management fees ». - Les dirigeants d'entreprise independants : quelles
possibilites en matiere de _ ? 6/08, p. 223.

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page I 6

- Le paysage des au Grand-Duche de Prepension
Luxembourg, R Doyen, Kluwer 2007, Recension, 5/08, - La procedure de reconnaissance comme entreprise en
p. 226. difficulte ou en restnjcturation en vue d'obtenir un
- Les _ en pratique, Pounquoi ? Quoi ? Comment ? abaissement de I'age de la _ a 50 ans ou a 52
Combien ? Ouvrage collectif, Kluwer 2008, Recension, ans, voir « Pacte de solidarite ».
7/08,p, 276, Canada dry
extra legales
, voir « Pacte de solidarite ».
- Les transferts de _ , voir « IRP ».
conventionnelle
legales
- La _: calcul de I'indemnite complementaire,
Voir « IRP ».
voir « Pacte de solidarite »,

Placement des fonds

Prestations
- Le _, voir « IRP ».
- Aspects fiscaux des . de 1'IRR voir « IRP ».

Planification successorale
Prestations de pension
- Voir « Passage en societe ».
- Les _ en capital ou sur forme de rente,

voir « Pension complementaire ».

Plan PC prive
- Voir «Teletravail » Principe d'attraction
- Voir « IRP ».
PIus-value(s)
realisees sur vehicules d'entreprise, Principe d'egalite
voir«Voitures ».
- Voir «Teletravail ».
de cessation

- Le regime de la taxation de la , voir « Passage Provisions techniques

en societe ». - Voir « IRP ».
immobilieres
Publications
- Le regime fiscal des realisees par une
- Voir « IRP ».
personne physique en cas de cession, 9/08, p. 3 I I.
privees
Publicite et conformite
- Gestion normale du patrimoine prive ou intention
Voir « Comptes annuels ».
speculative, voir « Plus-values immobitieres ».

professionnelles Rapport annuel

- Les _, voir « Plus-values immobilieres». - Le _, voir « IRP ».
realises

Notion de , voir « Plus-values immobilieres ».

Rapports

sur des immeubles batis - L'opposabilite des _ accompagnant les comptes

annuels, voir « Comptes annuels ».

realisees, voir « Plus-values immobilieres ».

sur des immeubles non batis

Redevances
realisees, voir « Plus-values immobilieres »,
- Voir « Convention entre la Belgique et les Etats-Unis ».

Precompte mobilier
Regime fiscal
- Retenue du _, voir « Droits d'auteur ».
- Voir « IRP ».

Precompte professionnel
REIT
- Voir « Dirigeants de societes ou d'associations ».
- « Real Estate Investment Trust », voir « Convention
- Voir « IRP ».
entre la Belgique et les Etats-Unis ».
- Voir « Passage en societe ».

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page I 7

Remuneration(s) Securite sociale

- Voir «Teletravail ». - Le detachement et la , voir « Sous-traitance

- Bonus salarial en droit du travail: remuneration ou pas ?, internationale ».

voir « Bonus salarial ».

Simulation et requalification
- Les _alternatives, WWellemans,Anthemis
- Voir « Passage en societe ».
2008, Recension, 8/08, p. 310,

Requalification Societe(s)

- Simulation, voir « Management fees », commerciales

- L'opposabilite des comptes annuels des

Reserve de progressivite voir « Comptes annuels ».

- Voir «Transmission d'entreprise ». de gestion

- Voir « Droits d'auteur ».
Reserves immunisees
etrangere
- Le prelevement sur certaines ., 10/08, p. 362.
- Avantage anormal ou benevole consenti

par une _, voir « Management fees ».

Residence
- Etablissement beige d'une
fiscale d'une societe, voir « Convention entre
voir « Management fees ».
la Belgique et les Etats-Unis ».
momentanees

Responsabilite(s) - Voir « Avis CNC du 31 janvier 2008 ».

des din'geants, voir « Dirigeants de societe ou

Sous-Iocation
d'association »
- Voir « Passage en societe ».
fiscale

-La. des dirigeants d'entreprise, voir « Passage Sous-traitance internationale

en soclete ».
- Le detachement des travailleurs dans un
penale fiscale
cadre de _: instrument d'optimisation
- La _ des administrateurs, voir « Passage en budgetaire, 10/08, p. 343.
societe »,
Statut fiscal et social des engagements de
Restructurations pension
- La gestion active des , voir « Pacte de - Voir « Pension complementaire ».
solidarite ».
Succession
Resultat taxable Comment la calculer ? En Wallonnie, a
- L'indemnite de procedure fait-elle partie Bruxelles et en Flandre, RVandenabeele, Edipro 2008,
du _ ?, voir « Frais et honoraires d'avocats », Recension, 9/08, p, 340.

Retroactivite Taxation reduite

- Les clauses de , voir « Passage en societe ». Voir « Reserves immunisees ».

Secret bancaire Taxes

- Voir«Voitures », - Quelles taxes sent dues lors de I'acquisition du vehicu-

Ie ?,voir«Voitures ».
Securisation

- Voir « Deduction pour investissement en Taxe compensatoire

des droits de succession, voir « IRP ».

Securite et sante

du teletravail, voir «Teletravail ».

Comptabilite et fiscalit6 pratiques 'Tables 2008 • Page 18

Teletravail Vie privee
- Aper^u des aspects juridiques, remuneration et couts - Protection de I'interet social de I'errtreprise et la

du_, 4/2008, p. 181. protection de la _ du travailleur;

Temps de travail voir«Teletravail ».

- Voir«Teletravail »,
Voitures
Transmission(s) - Fiscalite directe des .,voir7/08,p,247.

d'entreprise(s) de societe

- Le regime fiscal des _, voir « Passage en societe ». Utlisation d'une ,voir«Voitures ».

La. entre vifs ou a cause de mart dans une

Belgique tripartite : etat des lieux comparatifen fevrier Volontaires

2008, 5/08, p. 197. - Une premiere etude de la nouvelle loi sur les droits

du patrimoine professionnel des _, Ch, Boeraeve, Ph.Verdonck, Edipro 2006,

- La _ .Aspect civils et fiscaux. Ouvrage collectif, Recension l/08,p.40,

Anthemis 2008, Recension, 6/08, p. 244.

Travail a domicile
- Quid de la loi du 6 decembre 1996 relative
au _ ?, voir «Teletravail »,

Travailleurs

- Voir « Cheques-repas ».

TVA
- Les articles 84quarter et 85ter du Code de la
voir « Conciliation ».
- Assujetissement des services de management, voir

« Management fees ».

- Voir « Dirigeants de societes ou d'associations ».

- Voir « Passage en societe ».

et copropriete

- Voir « Coproprietes »,

et terrains

- En attendant I'avis du comiteTVA., la Commision

europeenne rejoint Ie gouvernement beige dans son

projet d'appliquer une _ attenant a un batiment
neuf!9/08,p.336.

Usufruit
- Requalification et cession d' , voir « Passage en

societe ».

Valeur(s)
nette, voir «transmission d'entreprise ».

representatives, voir « IRP ».

Comptabilite et fiscalite pratiques • Tables 2008 • Page / 9