TITRE III

Extension et coopération
CHAPITRE 17
Les établissements multiples
4001

Généralités
Notion d'établissement
4002
L'entreprise est une entité juridique et économique. Elle peut comprendre plusieurs
établissements qui correspondent à des entités techniques ou géographiques. Selon le
décret 49-1134 du 2 août 1949 relatif à la nomenclature des entreprises, « l'établissement
est une usine, un atelier, un bureau, etc. où travaillent une ou plusieurs personnes pour le
compte d'une même autorité directrice… L'entreprise est une organisation économique de
forme juridique déterminée (propriété individuelle ou collective) constituée pour la production
de biens destinés à la vente, ou de services rémunérés. Une entreprise peut être constituée
par un ou plusieurs établissements ».
L'établissement comprend un groupe de salariés exerçant sous une même autorité, en un
lieu indépendant de l'établissement principal, une activité caractérisée. En pratique, la notion
d'établissement secondaire, au sens large, est employée dans le but de marquer l'isolement
d'une partie de l'entreprise à l'intérieur de son ensemble, en ce qui concerne sa situation
géographique, s'accompagnant d'une individualité économique ou technique assortie d'un
plus ou moins grand degré d'autonomie de gestion. L'établissement peut se situer en France
ou à l'étranger.
La notion d'établissement ne doit pas être confondue avec celle de service (ou département ) qui est une
subdivision de l'entreprise chargée de remplir une fonction déterminée et qui dispose parfois d'une organisation
comptable propre isolant certaines catégories d'opérations sous sa responsabilité.
Notion de succursale
4003
La succursale est un démembrement d'une société qui en est la seule propriétaire, jouissant
à des degrés divers d'une autonomie administrative, financière et comptable, mais n'ayant
pas de personnalité juridique distincte.
La succursale est un établissement caractérisé par l'indépendance de l'exploitation :
elle gère en direct une clientèle ; elle dispose de moyens de production propres et elle est
gérée par un représentant de l'entreprise doté de pouvoirs suffisants pour agir comme un
exploitant. Cette gestion est parfois confiée à un gérant mandataire jouissant d'un statut
spécial et notamment responsable des marchandises qui lui sont confiées.
Ne constitue pas une succursale l'établissement ayant à sa tête un directeur qui n'a aucune responsabilité dans le
recrutement et l'administration du personnel, la gestion financière et commerciale de la succursale et dont les
interventions sont limitées à celles d'un intermédiaire d'exécution (Cass. soc. 10 février 1971, Bull. 1971, V, n° 99,
p. 81) .
La succursale ne doit pas être confondue avec la filiale. En effet, la succursale n'a pas de
personnalité morale et, même si elle a sa clientèle rattachée, elle agit toujours au nom de
l'entreprise dont elle fait partie.
Aspects économiques de l'établissement
4004
Les établissements secondaires reflètent des situations très diverses :
- Sur le plan technique, ils sont soit des centres d'exploitation de matières premières, soit des centres de
production ou de transformation, soit des entrepôts ou des unités de vente, soit des centres prestataires de
services.
- Sur le plan historique, ils peuvent provenir de la localisation des sources de matières premières ou d'énergie,
de la localisation du marché, d'une politique de décentralisation ou d'extension.
- Sur le plan sectoriel, les entreprises à établissements multiples se rencontrent dans tous les secteurs
économiques et en particulier dans les services et la distribution.
L'autonomie de l'établissement est purement une autonomie de gestion qui résulte d'une
délégation de pouvoirs et ne fait pas obstacle à sa subordination à l'entreprise. Cette
autonomie est très diverse selon les situations ; elle concerne notamment les moyens de
gestion (investissements, personnel), les achats (budgets, négociations, etc.), les ventes
(fixation des prix). Elle trouve ses limites dans le respect des règles communes à
l'entreprise.
Aspects juridiques de l'établissement
4005
L'établissement n'a pas de personnalité juridique. Cependant :
- la création en France d'établissements secondaires permanents (succursales, agences, bureaux,) fait
l'objet d'une immatriculation secondaire ou complémentaire au registre du commerce et des sociétés (voir
Mémento sociétés n° 27351 s. ) ;
- la création en France d'une succursale de société étrangère est soumise à certaines formalités (voir
Mémento sociétés n° 29011 s. ) : déclaration d'investissement direct, obtention d'une carte de commerçant
étranger (sauf pour les ressortissants des états membres de l'Espace économique européen et les titulaires d'une
carte de résident), formalités de publicité (dépôt au greffe du tribunal de commerce de certains documents,
immatriculation au registre du commerce et des sociétés pour laquelle existe une procédure simplifiée pour
certaines sociétés soumises à la législation d'un État membre de la CE) ;
- la notion d'établissement intervient pour la désignation des délégués du personnel, des représentants du comité
d'entreprise et des délégués syndicaux, pour les procédures de licenciement et d'expression des salariés et le
versement des cotisations de Sécurité sociale (voir Mémento social n° 7756 , 7885 , 5735 , 4352 et 3384 .
Aspects fiscaux de l'établissement
4006
La notion d'établissement intervient dans la réglementation relative aux impôts et taxes suivants :
- impôt sur le revenu : l'impôt est établi au lieu de la résidence du contribuable ou en cas de pluralité de
résidences en France, au lieu du principal établissement (voir Mémento fiscal n° 363 ) ;
- impôt sur les sociétés : il atteint seulement les bénéfices des sociétés exploitées en France et ceux dont
l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (voir
Mémento fiscal n° 3166 ). Les entreprises exploitées en France s'entendent des établissements stables pour les
entreprises étrangères (voir Mémento fiscal n° 7514 ). Il est dérogé à cette règle lorsqu'il y a imposition du
bénéfice mondial (voir Mémento fiscal n° 3170 ). Lorsqu'ils sont implantés en France, les quartiers généraux et les
centres logistiques de groupes internationaux, ainsi que le personnel détaché temporairement dans ces structures,
font l'objet d'une imposition particulière ( BOI 13 G-1-97 ) ;
- taxe professionnelle : le lieu d'imposition est la commune où l'entreprise a des locaux ou des terrains.
Disposant par hypothèse de locaux, tout établissement fait donc l'objet d'une imposition distincte. Les lieux
d'imposition des immobilisations, véhicules et personnel dont l'entreprise dispose dans plusieurs communes sont
l'objet de dispositions particulières (voir Mémento fiscal n° 3900 ) ;
- taxe foncière : les établissements industriels font l'objet d'un régime particulier d'imposition : leur valeur
locative est déterminée à partir de données comptables (voir Mémento fiscal n° 3750 ).
- TVA : cette taxe comporte un caractère territorial et s'applique seulement aux opérations imposables
considérées comme faites en France, voir Mémento fiscal n° 4300 s. Sur l'importance de la notion
d'établissement stable pour l'imposition des prestations de services, voir Mémento fiscal n° 4440 .

SECTION I
Établissements français d'une entreprise française
Principes généraux
4010
a. La comptabilité des entreprises à établissements multiples n'est soumise à aucune
réglementation spécifique et doit respecter l'ensemble des normes comptables
habituelles.
Le plan comptable professionnel des entreprises à commerces multiples et son guide d'application ne
comportent aucune disposition particulière concernant leurs succursales.
b. La tenue d'une comptabilité par établissement n'est pas obligatoire. Il en résulte
que la tenue de registres comptables, cotés et paraphés, propres à l'établissement n'est pas
requise.
La tenue du livre de paie n'est plus obligatoire depuis le 1er août 1998 mais il doit être conservé 5 ans à compter
de sa clôture et être mis à disposition de l'inspecteur du travail dans le délai fixé par ce dernier (voir n° 958 et
Mémento social n° 8542 ).
c. Aucune règle n'impose que la comptabilité d'une entreprise soit tenue en un même lieu.
La comptabilité relative à l'établissement peut donc :
- soit être tenue entièrement par l'établissement (comptabilité autonome) : à la clôture de
l'exercice, les comptes de l'établissement sont intégrés à ceux de l'entreprise (voir I) ;
- soit être tenue directement par l'entreprise (comptabilité non autonome) :
l'établissement ne tient alors aucune comptabilité (voir II) ;
- soit être tenue pour partie dans l'établissement et pour partie directement dans la
comptabilité de l'entreprise : il y a conjugaison des deux précédents procédés.

I. Comptabilité tenue par l'établissement (comptabilité autonome)

Principes de tenue de la comptabilité

Définition de la comptabilité autonome
4011
La comptabilité de l'établissement secondaire est autonome lorsqu'il est créé une
comptabilité distincte rattachée à la comptabilité du siège par l'intermédiaire d'un compte
de liaison. Elle est constituée par un ensemble complet de journaux, comptes et balances
propres à l'établissement et fonctionne comme s'il s'agissait d'une entreprise.
Cette méthode isole totalement la comptabilité des opérations relatives à l'établissement secondaire et trouve son
application pour les établissements dont la gestion est autonome ou qui réalisent beaucoup d'opérations.
La comptabilité traduit le degré d'autonomie de l'établissement. Elle peut aussi enregistrer et suivre les biens et les
ressources dont la gestion lui est confiée (immobilisations, comptes bancaires, emprunts, etc).
En conséquence, le plan comptable de l'établissement peut être :
- limité aux comptes de résultat (dans l'hypothèse où il n'a pas d'autonomie de trésorerie),
- limité aux comptes de résultat et à certains comptes de bilan (clients, fournisseurs),
- étendu à tous les comptes (les comptes de capitaux propres étant remplacés par le compte de liaison).
Le compte de liaison
4012
est un compte de bilan (compte 181 « Compte de liaison des établissements ») ouvert au
nom de l'établissement. Il fonctionne comme un compte courant, c'est-à-dire que toutes
les opérations réalisées par le siège avec l'établissement y sont enregistrées, comme s'il
s'agissait d'un tiers. Il est donc nécessaire de créer :
- dans les comptes de l'entreprise : un compte de liaison au nom de chaque établissement ;
 - dans les comptes de l'établissement : un compte de liaison « réfléchi » au nom de
l'entreprise.
Dans la pratique, il est souvent ouvert autant de sous-comptes qu'il est jugé utile pour distinguer les différentes
opérations selon leur nature. Par exemple :
1811 - Établissement × Financement
1812 - Établissement × Opérations courantes
Le plan comptable professionnel des industries et du commerce du bétail et de la viande comporte les
subdivisions 182 « Succursales » et 183 « Siège ».
Fonctionnement du compte de liaison
4013
Toutes les opérations réalisées entre l'entreprise et l'établissement sont enregistrées
d'une manière symétrique, dans la même période comptable et sur la base des mêmes
pièces justificatives (original envoyé et double conservé par l'émetteur) dans la
comptabilité de l'entreprise d'une part, et dans la comptabilité de l'établissement d'autre part.
Il en résulte que les comptes de liaison sont égaux et de sens contraire (l'un débiteur, l'autre
créditeur) dans la comptabilité du siège et dans celle de l'établissement.

Exemple :

Cessions entre établissements

Comptabilisation
4014-1
Selon le PCG (art. 441/18) , l'enregistrement des cessions entre établissements d'une
même entreprise qui tiennent des comptabilités distinctes est effectué soit par l'utilisation
d'un compte de liaison, soit par la comptabilité analytique, soit par toute autre méthode.
I. Utilisation d'un compte de liaison :
a. Les cessions concernant des éléments dont la valeur se trouve directement dans un
des comptes de la comptabilité générale de l'établissement sont enregistrées ( PCG, art.
441/18-1-A ) :
- par l'établissement fournisseur, au crédit du compte de comptabilité générale intéressé par
le débit du compte de liaison de l'établissement client ;
- par l'établissement client, au débit du compte de comptabilité générale, par le crédit du
compte de liaison de l'établissement fournisseur.
Exemple : Cession par l'établissement A à l'établissement B de marchandises achetées

100 000 par A.

Si ce type d'écriture convient pour les éléments du bilan, il n'en est pas de même pour ceux du compte de résultat.
En effet :
 - il fausse les flux de gestion dans les comptes de résultat des établissements ;
- il ne permet pas d'isoler les cessions internes en vue de leur annulation lors de l'intégration de la comptabilité de
l'établissement dans celle du siège.
Il nous paraît préférable :
- soit de procéder comme dans le cas ci-après : utilisation des comptes 186 et 187 ;
- soit d'isoler la charge et le produit correspondant dans des subdivisions particulières des classes 6 et 7.
b. Lorsque les cessions concernent des produits et des services dont le coût de revient
comprend des éléments divers et ne peut être déterminé qu'en comptabilité analytique
ou, à défaut d'une telle comptabilité, que par des calculs statistiques, les établissements
intéressés ouvrent un compte 186 « Biens et prestations de services échangés entre
établissements (charges) » ou 187 « Biens et prestations de services échangés entre
établissements (produits) » qui est subdivisé suivant les besoins ( PCG, art. 441/18-1-B ).
Cette subdivision peut se faire, par exemple, en ajoutant au numéro 186 ou 187, le deuxième chiffre des comptes
de gestion. On obtient ainsi : 1860 « Achats », 1861 « Services extérieurs », 1870 « Ventes », etc.
Les cessions sont enregistrées ( PCG, art. 441/18-1-B ) :
- par l'établissement fournisseur, au crédit du compte 187 par le débit du compte de liaison
181 ouvert au nom de l'établissement client ;
- par l'établissement client, au débit du compte 186 par le crédit du compte de liaison 181
ouvert au nom de l'établissement fournisseur.
Exemple : Cession de 100 000 de marchandises de l'établissement A à l'établissement B :

Les mouvements de marchandises et les prestations peuvent être constatés à l'aide de pièces justificatives
internes.
Pour l'ensemble de l'entreprise, les comptes 186 et 187 présentent des soldes qui
s'annulent.
II. Utilisation de la comptabilité analytique
Lorsque chacun des établissements tient une comptabilité analytique distincte dans le cadre
d'une comptabilité générale unique pour l'ensemble des établissements, le compte 18 n'est
pas utilisé. Les cessions internes sont enregistrées en comptabilité analytique ; la
comptabilité générale n'enregistre que les opérations faites avec les tiers (PCG, art. 441/18-
1-C) .
III. Utilisation d'une autre méthode
Le PCG (art. 441/18-1-C) l'autorise mais n'en explicite aucune.
Valorisation des cessions internes
4014-2
Les entreprises peuvent évaluer les cessions internes soit au coût du produit cédé ou
du service fourni, soit pour une valeur différente de ce coût (les prix des cessions
internes peuvent être fixés en fonction des besoins de gestion et, en particulier, refléter soit
le coût réel, soit un coût préétabli, soit un prix de vente prévisionnel, soit un coût additionné
d'une marge, soit encore un prix librement débattu entre établissements). Mais dans ce
dernier cas, les stocks de produits fabriqués par l'établissement cessionnaire avec des
éléments fournis par l'établissement cédant sont évalués au coût de production pour
l'entreprise, abstraction faite du résultat fictif inclus dans le prix de cession de ces éléments (
PCG, art. 441/18-1-B ). Voir n° 4022 .
Tenue du journal général de l'entreprise
4015
Les totaux des mouvements enregistrés dans les journaux et les comptes propres à
l'établissement doivent être récapitulés mensuellement au journal général coté et
paraphé de l'entreprise. A notre avis, il est inutile de procéder au préalable au virement
des comptes de l'établissement dans les comptes de l'entreprise.
Exemple : Journal général.

Établissement de situations
Il diffère selon que la situation est intermédiaire ou annuelle.
Situations internes périodiques
4020
(mensuelles, trimestrielles, etc.) :
I. Situation comptable de l'établissement
Le compte de résultat (limité éventuellement aux éléments d'exploitation) et, le cas échéant,
le bilan de l'établissement secondaire sont établis sur la base de la balance des comptes
propres à l'établissement.
Le compte de résultat (éventuellement limité aux éléments d'exploitation) de chaque
établissement s'obtient par la totalisation des divers comptes de charges et de produits et
des comptes 186/187 « Produits et prestations de services échangés entre établissements »
(PCG, art. 441/18-1-B) .
II. Situation comptable de l'entité
(tous établissements réunis) Pour l'établissement de situations intermédiaires extra-
comptables, la méthode du cumul est la plus utilisée.
Si les stocks ont été évalués à un montant supérieur au coût d'achat ou de production, un retraitement doit
être opéré (voir n° 4022 ).
Il est procédé de la manière suivante :
- la balance (ou directement la situation comptable) est établie hors comptabilité par
regroupement des comptes analogues du siège et du (ou des) établissement(s) ;
- les opérations entre le siège et l'établissement s'annulent extra-comptablement : les
comptes de liaison 181 et de cession interne 186/187 regroupés présentent un solde nul
après compensation des soldes réciproques ;
- il n'est pas possible de laisser subsister une différence ; il convient donc d'analyser les
écarts qui proviennent notamment de décalages dans la période comptable retenue pour
certaines opérations.

Exemple :
Établissement de la balance annuelle de l'entreprise
4022
Pour l'ensemble de l'entreprise, les comptes 186 et 187 présentent des soldes qui s'annulent
: les sommes portées au crédit du compte 187 par les établissements fournisseurs et les
sommes inscrites au débit du compte 186 par les établissements clients s'équilibrent entre
eux ( PCG, art. 441/18-1-B ).
I. Dans la comptabilité de l'établissement,
les totaux de tous les comptes sont virés au compte de liaison qui se trouve ainsi soldé.
II. Dans la comptabilité du siège,
le compte de liaison de l'établissement est soldé par des écritures symétriques, faisant
apparaître les totaux des comptes de l'établissement au sein des comptes analogues au
siège. Les opérations internes sont ainsi annulées (les comptes 181 et 186/187 sont soldés)
et le résultat provenant de l'établissement se trouve intégré au résultat global de l'entreprise.
A la clôture des comptes, la méthode du cumul doit être exclue car elle ne permet pas de solder les comptes de
résultat.
Éventuellement, il est nécessaire de rectifier la valeur des stocks afin que ceux-ci soient
valorisés au coût réel pour l'entreprise. Écriture : débit (ou crédit) du stock final (classe 3) par
le crédit (ou débit) du compte « Variations de stocks » (compte 603 ou 713).
Réouverture des comptes au début de l'exercice
4023
I. Dans la comptabilité du siège, les comptes relatifs à l'établissement sont virés à ce
dernier par l'intermédiaire du compte 181 « Liaison établissement X » auquel est intégré le
résultat de l'exercice précédent.
II. Dans la comptabilité de l'établissement, seuls les comptes de résultat sont soldés par
l'intermédiaire du compte 181 « Liaison siège ». Les comptes de bilan sont repris lors de la
réouverture des comptes.

Problème particulier : suivi des stocks au prix de vente

4025
Cette méthode est de pratique habituelle dans les maisons d'alimentation à succursales
multiples, les entreprises à commerces multiples et les sociétés coopératives de
consommation.
Le principe en est le suivant ( guide comptable professionnel des sociétés coopératives de consommation,
CNC - AC n° 29 ) :
Dès leur entrée en entrepôt, les marchandises sont comptabilisées à leur prix de vente prévu : pour ce faire, on
majore le « prix de revient » d'une marge ou « bénéfice à réaliser » sur l'article considéré.
Lors de la sortie des entrepôts pour livraison aux magasins de vente, les comptes de gérance de ces magasins
sont débités du prix de vente prévu de ces marchandises.
Si les prix de vente prévus viennent à être modifiés, l'ensemble des comptes concernés sera modifié en
conséquence.
Au compte de résultat n'apparaissent donc pas les comptes 60 « Achats de marchandises », 6037 « Variation
des stocks de marchandises », 70 « Ventes de marchandises ». Ils sont remplacés par un compte unique «
Majoration », qui représente la marge brute réellement perçue sur les ventes, le bénéfice à réaliser contenu dans
les stocks en entrepôt et succursales ayant préalablement fait l'objet d'une extourne. Cette dernière opération a
pour double effet de rapporter « le bénéfice à réaliser » ou « majoration » au bénéfice effectivement réalisé sur les
seules ventes et de ramener la valeur des stocks de clôture à leur prix de revient. Cette opération n'est passée en
écriture qu'en fin de période ou d'exercice.
Pour satisfaire aux obligations du plan comptable, on revient à une présentation « classique » du compte de
résultat, en reconstituant les composants du compte « Majoration ».
Les avantages d'une telle méthode sont les suivants :
- L'inventaire permanent ainsi réalisé permet de suivre au même prix - le prix de vente - les stocks en entrepôt et
en succursales.
 - Il rend possible le suivi des livraisons au prix de vente et des ventes dans les succursales confiées à des gérants
mandataires. Ce suivi est nécessaire du fait que les gérants doivent rendre compte des sommes mises à leur
disposition. Ceci implique un contrôle permanent de toutes les transactions intervenant entre eux et la société,
transactions exprimées en valeur « Prix de vente aux consommateurs ».
- Un inventaire permanent au prix de revient des marchandises en succursales serait beaucoup plus difficile à
tenir et au surplus hors de propos puisqu'il ne permettrait pas à l'entreprise de contrôler réellement les opérations
effectuées entre la société, les gérants de magasins, et les clients.
- Ce système était et reste aussi un moyen d'assurer la « gestion des entrepôts » tant en ce qui concerne la
vitesse de rotation des stocks qui s'apprécie en fonction des livraisons aux succursales, que le coulage. (En fait, il
permet aujourd'hui de « recouper » l'inventaire permanent « matières » tenu par l'informatique).
- Enfin, il permet l'établissement des résultats à fréquence rapprochée (chaque mois par exemple) sans inventaire
physique : celui-ci devient simplement un moyen de contrôle et la pratique de l'inventaire tournant peut être
appliquée sans dommage.

II. Comptabilité non autonome

4040
La comptabilité des établissements n'est pas autonome lorsqu'il n'est pas créé de
comptabilité distincte rattachée à celle du siège par l'intermédiaire d'un compte de liaison.
Cette méthode concerne en pratique les établissements sans autonomie ou réalisant
peu d'opérations.
Méthodes comptables
4041
Deux méthodes comptables peuvent être utilisées selon que l'entreprise désire ou non
pouvoir dégager, à partir de la comptabilité générale, un résultat par établissement :
I. Si l'entreprise ne désire pas calculer le résultat par établissement, aucune
distinction n'est faite en comptabilité générale entre les opérations réalisées par
l'établissement et celles réalisées par le siège.
Il reste cependant possible de l'obtenir d'une manière distincte en comptabilité analytique. Les traitements
informatiques facilitent l'adoption de cette formule.
II. Si l'entreprise désire connaître le résultat par établissement, le plan comptable de
l'entreprise est subdivisé afin que les opérations réalisées par le ou les établissements
secondaires soient distinguées des autres opérations. Cette subdivision est en général
limitée aux comptes de gestion ; elle peut cependant être étendue aux comptes de bilan.
Exemple : Subdivision du compte « Achats » :

Pour dégager un résultat significatif par établissement, il est nécessaire que les opérations
entre établissements soient enregistrées. Elles peuvent l'être, selon l'option choisie, soit au
coût d'achat (ou de revient), soit au prix de vente (prix du marché ou prix de cession interne)
(voir I. Comptabilité autonome). Ces opérations ne doivent pas apparaître dans le compte de
résultat de l'entreprise.
Les états comptables de l'établissement (compte de résultat, partiel ou total, et
éventuellement bilan) sont établis par le regroupement des sous-comptes propres à
l'établissement. Ils sont de nature purement interne.

SECTION II
Établissements étrangers d'une entreprise française
Généralités
4045
Un établissement situé à l'étranger bénéficie en principe d'une large autonomie et est
soumis aux lois et règlements locaux, notamment sur les plans comptable et fiscal.
Juridiquement, il ne bénéficie pas de la personnalité morale et reste un simple prolongement
de la société française.
Fiscalement, une entreprise n'est pas passible de l'IS à raison des opérations extra-territoriales effectuées
dans un établissement autonome (voir Mémento fiscal n° 3167 et dérogation concernant le bénéfice
mondial, n° 3170 ).

Principes généraux de tenue de la comptabilité

4046
Ils peuvent être exprimés comme suit :
a. La tenue d'une comptabilité autonome (voir n° 4011 s. ) est la plus adaptée car elle
permet une dissociation des opérations, notamment pour les besoins fiscaux locaux
(imposition des résultats de l'établissement).
b. La comptabilité doit respecter les normes du pays considéré. Les comptes nous
paraissent pouvoir être tenus en monnaie locale et, si nécessaire, dans la langue locale.
Si le code de commerce (art. 16) prévoit que les documents comptables sont établis en francs (ou en euros, art.
16-I de la loi DDOEF n° 98-546 ) et en langue française, il est précisé dans le PCG (art. 410-1) que « une
opération libellée en une monnaie autre que la monnaie nationale peut être enregistrée sans être convertie si la
nature de l'opération et l'activité de l'entreprise le justifient ; dans ce cas, seul le solde du compte enregistrant ces
opérations est converti en monnaie nationale à la date de clôture de l'exercice ». A notre avis, on peut
également considérer que les documents de base peuvent être établis dans une langue étrangère (et libellés
dans une monnaie autre que le franc ou l'euro) à condition que les récapitulations soient établies en monnaie
nationale et en langue française.
c. La situation comptable de l'établissement doit être intégrée dans les comptes sociaux
de l'entreprise présentés aux actionnaires. Il est nécessaire de reprendre les mouvements
passés tant au débit qu'au crédit du compte de résultat de l'établissement et les soldes des
comptes du bilan de cet établissement, puis de les intégrer dans les comptes de résultat et
le bilan en totalité, en éliminant les comptes réciproques (comptes de liaison) et les
opérations internes (voir n° 4022 et 4023 ).
Cette opération est habituellement appelée « contraction » pour la différencier de l'intégration des sociétés
contrôlées en consolidation.
d. Passage du droit local au droit français. Les comptes tenus par l'établissement doivent
respecter le droit local (droit fiscal notamment). Le problème de savoir si une société
française peut appliquer les dispositions d'une législation étrangère, lorsqu'elles ne sont pas
admises ou sont contraires au droit français des sociétés, pour la présentation des comptes
en France, n'a pas fait l'objet de position doctrinale.
A notre avis, la comptabilité de l'établissement étranger doit faire l'objet de retraitements
pour tenir compte des méthodes françaises de présentation et d'évaluation, les comptes
de l'établissement n'étant qu'un démembrement du patrimoine social. Il est possible dans ce
cas de s'inspirer des retraitements effectués lors de l'élaboration de comptes consolidés.
Fiscalement, les entreprises qui désirent bénéficier de déductions en raison d'implantations
commerciales ou industrielles à l'étranger (voir Mémento fiscal n° 1006 s. ) doivent fournir pour chaque
établissement concerné un bilan et/ou un compte de résultat avec un résultat exprimé selon la législation
française.
e. Les écritures comptables relatives à l'établissement étranger doivent figurer sur le
journal général de l'entreprise. Le respect de cette obligation peut entraîner des
difficultés pratiques, liées à la conversion mensuelle des mouvements en devises. Voir n°
2194 comptabilité plurimonétaire.
Le PCG permettant (art. 410-1) que soient enregistrées des opérations libellées en une autre monnaie que le
franc ou l'euro, il est possible de faire figurer dans une colonne distincte les mouvements mensuels en devises
étrangères sans procéder à une conversion, celle-ci étant effectuée à la fin de l'exercice selon les principes ci-
après.
Il est également possible, à notre avis, de passer une écriture globale pour l'ensemble des opérations, avec un
taux de conversion unique.
f. Si, pour des raisons propres à la réglementation locale, l'établissement étranger est tenu
de clôturer à une autre date que celle de l'entreprise, il est nécessaire d'établir, à la date
d'arrêté des comptes de celle-ci, une situation et une analyse du résultat de l'établissement
élaborés dans les mêmes conditions que le bilan et le compte de résultat.

Comptabilisation des opérations en devises entre le siège et l'établissement

4048
Il existe plusieurs pratiques dans ce domaine :
4048-1
Utilisation d'un cours interne fixe
Les opérations réalisées entre le siège et l'établissement sont valorisées à un cours interne
défini au début de l'exercice, avec adaptation en cas de variation importante des cours.
Exemple : Cours interne : 4,80 par unité de la devise (D). L'établissement étranger « achète » au siège des
marchandises pour 480 000. Le règlement est effectué au taux de 5,00 par D (soit une contrevaleur de 96 000 D).
Les écritures comptables sont les suivantes :
I. Comptabilité de l'établissement
(en milliers de la devise D) :

II. Comptabilité du siège

(en milliers d'unités de monnaie nationale) :

Cette méthode nous paraît la plus simple sur le plan pratique. L'utilisation d'un cours interne permet l'élimination
des comptes réciproques dont le solde après conversion est de même montant et de sens contraire.
4048-2
Méthode des comptes en plusieurs monnaies
Les comptes de liaison sont dédoublés dans les deux monnaies, celle du siège (francs ou
euros) et celle du pays de l'établissement étranger. Les opérations sont enregistrées au
cours de la transaction.
Lorsque les opérations sont effectuées :
- dans la devise du siège (francs ou euros), l'établissement suit le compte de liaison dans
sa devise et extra-comptablement en francs ou en euros ;
 - dans la devise de l'établissement, le siège suit le compte de liaison en francs ou en euros
et extra-comptablement en devises.
Exemple : (1) « Achat » par l'établissement au siège de marchandises pour 100 000 (cours
du jour de la transaction : 1 D = 4,80), soit 20 833 D
(2) « Achat » par le siège à l'établissement de marchandises pour 50 000 D (cours du jour
de la transaction : 1 D = 4,50), soit 225 000 en monnaie nationale
(3) Règlement par le siège des 50 000 D au taux de 4,70
(4) Ajustement de fin d'exercice, le taux de la devise D étant de 4,70 (soit 21 276 D pour
100 000).
I. Comptabilité de l'établissement
(en milliers de la devise D et arrondie) :

* 21,276 - 20,833 = 0,4

II. Comptabilité du siège
(en milliers d'unités de monnaie nationale) :

4048-3
Méthode de la comptabilité plurimonétaire
Le siège et l'établissement tiennent chacun une comptabilité au cours français (francs ou
euros) et une comptabilité complète en devises. Les opérations sont enregistrées
uniquement dans la comptabilité de la devise dans laquelle elles sont libellées.
I. En cours d'exercice
Les opérations provoquant un transfert d'une monnaie dans une autre et faisant intervenir
les deux comptabilités transitent par un sous-compte du compte 58 « Virements internes »
intitulé par exemple « Comptabilité devises X » ou « Transitoire monnaie nationale-
devises ». Ce compte fonctionne comme un compte de liaison et permet le passage d'une
comptabilité à l'autre.
Exemple : (1) « Achat » par le siège à l'établissement de marchandises pour 100 000 D
(cours au jour de la transaction : 1 D = 4,80) ;
(2) Achat de devises D par le siège (cours au jour de règlement : 1 D = 4,90) ;
(3) Règlement de l'achat (1) par le siège.
a. Comptabilité du siège (en milliers d'unités de monnaie nationale et devises ) :

b. Comptabilité de l'établissement (en milliers d'unités de monnaie nationale et devises

):
II. A la clôture de l'exercice
Les soldes des comptes en devises sont convertis au cours français (francs ou euros) et
virés dans la comptabilité-monnaie nationale par l'intermédiaire des comptes transitoires.
Ceux-ci sont soldés par la constatation des différences de change au compte 666 « Pertes
de change » ou 766 « Gains de change ».
Exemple : Reprise de l'exemple précédent, le cours à la clôture de l'exercice étant de 1 D =
4,92.
a. Comptabilité du siège :
b. Comptabilité de l'établissement :

Cette méthode, qui réduit le nombre des conversions, est recommandée lorsqu'il existe un nombre
important d'opérations plurimonétaires.

Conversion des comptes d'un établissement situé à l'étranger

4049
Il existe deux méthodes de prise en compte dans une entreprise française d'un
établissement situé à l'étranger. L'application de l'une ou l'autre méthode dépend de
l'autonomie de fonctionnement de l'établissement.
Une distinction entre le caractère autonome ou non de l'établissement étranger paraît
devoir être effectuée bien que les prescriptions du PCG ne soient pas explicites sur ce point.
Cette distinction est retenue dans la norme IAS 21 révisée (§ 23) , et aux Etats-Unis, dans FAS 52. Elle l'est
également pour la consolidation des entreprises situées à l'étranger.
Elle est fondée sur la différence qui résulte du risque de fluctuation des cours de
change pour l'entreprise :
- établissement intégré : le risque est identique à celui qu'elle aurait encouru si elle avait
elle-même directement effectué les opérations ;
- établissement autonome : il est limité à son investissement net.
4049-1
Notions d'établissement non autonome et d'établissement autonome :
I. Un établissement étranger non autonome est celui dont les liens d'interdépendance
avec l'entreprise en matière de gestion financière ou d'exploitation sont tels que l'effet des
variations du cours du change est similaire à celui que l'on aurait si l'entreprise
s'occupait elle-même des opérations conclues par l'établissement étranger et de
l'exploitation de celui-ci. Ses activités économiques font partie intégrante de celles de
l'entreprise mère en France et, en conséquence, ses transactions ont un impact direct sur
les résultats d'exploitation et les mouvements de fonds de cette entreprise. Prolongeant
l'activité de l'entreprise mère, sa monnaie fonctionnelle est le franc (ou l'euro).
II. Un établissement étranger autonome est celui dont l'indépendance par rapport à
l'entreprise mère en matière de gestion financière et d'exploitation est telle que les variations
du cours du change n'ont d'incidence que sur l'investissement net de l'entreprise dans
cet établissement. Ses activités économiques sont largement autonomes et, en
conséquence, ses transactions n'ont en temps normal pas d'incidence directe sur les
résultats d'exploitation et les mouvements de fonds de l'entreprise en France. Exerçant une
activité propre, sa monnaie fonctionnelle est généralement celle du pays où est situé
l'établissement.
 En pratique, pour déterminer si un établissement appartient à l'une ou l'autre catégorie, le
premier des éléments à prendre en considération est la devise utilisée pour ses opérations
d'exploitation et pour son financement : si c'est celle du siège (le franc ou l'euro), il ne peut
être considéré comme économiquement autonome. Le second est de voir si le siège se
limite à fournir un investissement à plus ou moins long terme à l'établissement ou s'il
intervient dans l'exploitation.
D'après la norme IAS 21 révisée (§ 26) , la décision pourrait, par exemple, se fonder sur les considérations
suivantes :
- bien que l'entreprise présentant ses comptes puisse exercer un contrôle sur l'entité étrangère, les activités de
cette entité sont menées avec un degré important d'autonomie ;
- les opérations conclues avec l'entreprise présentant ses comptes ne représentent pas une proportion élevée des
activités de l'entité étrangère ;
- les activités de l'entité étrangère sont financées principalement à partir de ses propres opérations ou d'emprunts
locaux et non à partir de l'entreprise présentant ses comptes ;
- les coûts de main-d'œuvre, de matières premières et autres composants des produits ou services de l'entité
étrangère sont essentiellement payés ou réglés dans la monnaie locale et non dans la monnaie de
comptabilisation ;
- les ventes de l'entité étrangère sont essentiellement libellées dans des monnaies autres que la monnaie de
comptabilisation ;
- les flux de trésorerie de l'entreprise présentant ses comptes sont isolés des activités quotidiennes de l'entité
étrangère au lieu d'être directement affectés par les activités de l'entité étrangère.
4049-2
Conversion des établissements non autonomes
A notre avis, il convient d'assimiler la conversion des éléments du bilan d'un établissement
situé à l'étranger à celle des éléments du bilan de la comptabilité du siège libellés en
devises, comme le précisait l'ancien PCG, (p.II.121) . Les articles du PCG (342-1 à 342-7)
qui traitent de ce point demandent donc à être complétés.
Cette méthode de conversion conduit à obtenir le même résultat que si les opérations de
l'établissement avaient été directement enregistrées dans la comptabilité du siège
par leur conversion au cours de change de la date de leur réalisation (cours historique), mais
en tenant compte du fait que la tenue d'une comptabilité en monnaie locale par
l'établissement conduit à reprendre en une seule écriture périodique l'ensemble des
opérations enregistrées dans l'établissement par la conversion de ses comptes de bilan et
de résultat de la période.
I. Assimilation au traitement des postes libellés en devises de la comptabilité de
l'entreprise mère (ou du siège social) tenue au cours français (francs ou euros)
La conversion doit être faite comme suit ( PCG, art. 342-1 à 342-7 ) :
a. Immobilisations corporelles et incorporelles ainsi que leurs amortissements ou
provisions pour dépréciation : cours historique (voir n° 1553 ) ;
Ce qui implique leur suivi extra-comptable.
b. Valeurs mobilières : cours historique (voir n° 1905-2 ) ;
Il en découle que les provisions pour dépréciation sont également à convertir au cours historique.
c. Stocks : cours moyen pondéré des cours pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en
magasin des éléments considérés ou à défaut, lorsque ce procédé présente de trop grandes
difficultés, autre méthode dans la mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter
sensiblement les résultats ; des provisions pour dépréciation sont constituées si la valeur au
jour de l'inventaire, compte tenu du cours du change à ce jour, est inférieure à la valeur
d'entrée en compte (voir n° 1215 ) ;
Il s'agit d'une approche du cours historique, les stocks étant ramenés au cours de clôture en cas de dépréciation.
d. Créances et dettes : cours de clôture, la différence avec le montant en francs ou euros
préalablement comptabilisé étant inscrite à un compte transitoire à l'actif ou au passif selon
le cas ; les pertes ou gains latents compensés par une couverture de change sont inscrits
distinctement au bilan sous ces comptes transitoires : les gains latents n'interviennent pas
dans la formation du résultat ; les pertes latentes entraînent la constitution d'une provision
pour risques sauf dérogations dans des situations particulières (voir n° 2082 ) ;
Le montant de la provision pour risque de change relatif aux créances et aux dettes nous paraît devoir être
constitué :
- d'une part, de chaque écart actif relatif aux prêts et aux emprunts, sous réserve le cas échéant des
compensations prévues dans le PCG dans certains cas,
- d'autre part, du solde net actif des écarts actifs et passifs relatifs aux créances d'exploitation et aux dettes
d'exploitation, estimant qu'il en résulte, à notre avis, une position globale de change pour des opérations dont les
termes sont suffisamment voisins.
e. Disponibilités : cours de clôture, les écarts de change étant portés en résultat (voir n°
2086 ).
La détermination de ces écarts de conversion implique que soit connu le taux de change de la date
d'enregistrement de la créance, de la dette ou de la disponibilité, ce qui pose des problèmes en pratique. A notre
avis, peut être appliqué globalement, pour chacun de ces postes, un cours moyen en fonction de leur durée
de rotation par analogie avec les stocks.
II. Compléments
A défaut de précisions dans le PCG, il convient, à notre avis, de procéder ainsi dans les
autres cas :
a. Comptes de bilan :
- charges à répartir sur plusieurs exercices : cours historique (comme les emplois à
long terme) ;
- charges et produits constatés d'avance : cours de clôture (comme les dettes et les
créances concernées) ;
- compte de liaison : cours historique (ce qui assure son égalité avec le compte de liaison
du siège).
b. Compte de résultat Le principe de base selon lequel la conversion est à effectuer de la
même manière que s'il s'agissait d'éléments en devises d'une comptabilité tenue en francs
(ou en euros) conduit à retenir :
- pour les dotations aux amortissements et aux provisions des immobilisations, le
cours historique ;
- pour les stocks d'ouverture et de clôture, le cours historique approché ;
- pour les autres produits et charges, en principe, le cours du jour de chaque opération,
la meilleure approche étant l'application du cours moyen de l'exercice.
Le calcul de ce cours moyen peut être plus ou moins affiné :
- si l'évolution des taux de change s'est révélée constante durant l'exercice, le cours moyen peut être constitué
par la moyenne entre les taux de change au début et à la fin de l'exercice ;
- s'il existe des comptes mensuels, la conversion peut être effectuée au cours moyen de chaque mois, ou au
cours à la fin de chaque mois ;
- s'il n'existe pas de comptes mensuels, un cours moyen pondéré peut être déterminé et appliqué à chaque
semestre ou à l'ensemble de l'exercice (la pondération peut résulter de l'application de la moyenne des cours de
fin de mois, ou de tout autre facteur plus approprié) ;
- si d'importantes variations de parité existent, une scission des comptes de résultat aux dates des importantes
variations de parité avec utilisation des cours moyens de chaque période peut être appropriée.
c. Écarts de conversion Il en résulte deux types d'écarts de conversion sur l'affectation
desquels les normes divergent :
- écart de capitaux propres résultant de la variation du cours de clôture sur les postes du
bilan d'ouverture de la période convertis à ce cours :
- écart entre résultat au compte de résultat et résultat au bilan, provenant de
l'application de cours différents au compte de résultat et au bilan :
La conversion au cours historique des cessions entre siège et établissement, des stocks et des amortissements,
génère un même écart au compte de résultat et au bilan, mais de sens contraire.
Aussi, la conversion des éléments de la comptabilité de l'établissement devant aboutir au
même résultat que si les opérations avaient été directement enregistrées dans la
comptabilité du siège, nous préconisons pour chaque établissement non autonome :
- le maintien au bilan du résultat obtenu au compte de résultat converti ;
 - le regroupement de l'ensemble des écarts de conversion (à l'exception de celui qui,
provenant des disponibilités, constitue un élément du résultat) au bas du bilan dans le poste
« Écarts de conversion - actif » ou « Écarts de conversion - passif » ;
- la constitution d'une provision pour risque de change lorsque le solde de l'écart de
conversion est actif et que la situation qui l'a provoqué semble durable.
Pour ce type d'établissement, l'affectation des écarts au résultat est préconisée aux États-Unis (FAS 52) et dans la
norme IAS 21 révisée (§ 15 et 16) .
En matière de comptes consolidés, les écarts constatés dans les entreprises étrangères non autonomes sont
inscrits, le plus souvent, immédiatement en résultat (voir ouvrage « Comptes consolidés », 2e édition, 1999, n°
3000 s.). Cette affectation au résultat ne nous paraît pas pouvoir être admise en matière de comptes annuels, le
PCG prescrivant que la conversion des comptes des établissements doit aboutir au même résultat que si les
opérations avaient été directement réalisées par le siège, d'où la solution préconisée.
4049-3
Conversion des établissements autonomes
Pour ce type d'établissement, il est plus pertinent de mesurer l'effet global des variations du
cours du change sur l'investissement net dans l'établissement par l'utilisation du cours de
clôture.
La monnaie de fonctionnement de l'établissement étranger autonome est conservée comme
unité de mesure ; il en résulte un coût historique en devises.
I. Méthode de conversion
A notre avis, il est donc possible (dans le cadre de la dérogation prévue à l'article 9 du Code
de commerce et à l'article 120-2 du PCG lorsque l'application d'une prescription comptable
se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du
résultat de l'entreprise) d'utiliser la méthode du cours de clôture :
- comptes de bilan (à l'exception du compte de liaison) : cours de clôture,
- comptes de résultat : cours moyen,
- compte de liaison (correspondant aux investissements et aux résultats successifs) : cours
historique,
- compte de liaison « commerciaux » : cours de clôture.
Pour ce type d'établissement, c'est la méthode préconisée par la norme IAS 21 révisée (§ 30) sauf dans le cas où
les comptes sont présentés dans la monnaie d'une économie hyper-inflationniste (voir ci-après).
Rappelons que l'application de la méthode du cours de clôture est également admise aux États-Unis par le FAS
52. Elle est obligatoire en matière de comptes consolidés pour les entreprises étrangères autonomes dont la
comptabilité est tenue en monnaie de fonctionnement (voir ouvrage « Comptes consolidés », 2e éditon, 1999, n°
3000 s.).
II. Écarts de conversion
Il en résulte trois types écarts de conversion :
- écarts résultant de la variation du cours de clôture sur les postes du bilan d'ouverture de la
période convertis à ce cours ;
- écarts résultant de la variation du compte de liaison maintenu au cours historique ;
- écarts résultant de l'application de cours différents au compte de résultat et au bilan.
Ces écarts nous paraissent devoir être inscrits au poste spécifique de capitaux propres «
Écarts de conversion ». Ce poste n'est pas une réserve car il ne répond pas aux modalités
de constitution des réserves. N'existant pas dans les comptes individuels, les « Écarts de
conversion » devraient être inscrits à un poste de report à nouveau.
Remarques :
1. Compte tenu de ce schéma de comptabilisation, les écarts de conversion débiteurs viennent en
diminution du montant du « bénéfice distribuable » ;
2. En cas de cession de tout ou partie d'un établissement, les écarts de conversion cumulés lui afférent
sont réintégrés au compte de résultat. Aussi, pour des raisons de suivi, il est souhaitable d'utiliser des
comptes d'écarts de conversion différents selon les établissements, même si au bilan ils n'apparaissent
que sur une seule ligne ;
 3. Lorsqu'un établissement étranger non autonome est reclassé en établissement étranger autonome, les
différences de change provenant de la conversion des actifs non monétaires à la date du changement de
classification sont constatées en capitaux propres.
C'est la solution retenue dans la norme IAS 21 révisée (§ 30) , le FAS 52 et en matière de comptes consolidés
pour les entreprises autonomes dont la comptabilité est tenue en monnaie de fonctionnement (voir ouvrage «
Comptes consolidés », 2e édition, 1999, n° 3000 s.).
À défaut de retenir cette solution, les écarts sont comptabilisés en résultat.
S'agissant d'une dérogation aux règles générales, il convient de justifier son utilisation
dans l'annexe ( C. com., art. D 24-1 et PCG, art. 120-2 et 531-1/2 ).
Cas particulier des établissements situés dans les pays à forte inflation
Le cas des établissements n'est pas cité dans le PCG, mais le règlement CRC n° 99-02
fournit des dispositions pour les comptes consolidés (voir ouvrage « Comptes consolidés »,
2e édition, 1999, n° 4000 s.) qui nous paraissent pouvoir être étendues aux comptes
individuels : deux possibilités sont offertes :
- appliquer la méthode du cours historique qui maintient la valeur des immobilisations au
coût de l'investissement apprécié en monnaie nationale (francs ou euros) à la date de sa
réalisation ;
Solution convenant particulièrement aux entreprises non autonomes.
- retraiter les comptes de la succursale pour les corriger des effets de l'inflation au moyen
d'indices reflétant les variations générales des prix, puis les convertir au cours de
clôture.
Solution convenant particulièrement aux entreprises autonomes.
Selon la norme américaine FAS 52 (§ 11) , les états financiers d'une entité étrangère établis dans la monnaie
d'un pays hautement inflationniste doivent être convertis dans la monnaie de publication, de façon à obtenir le
même effet que si les opérations avaient été réalisées dès l'origine dans cette monnaie. Pour l'application de cette
norme, un pays hautement inflationniste est celui dont le taux d'inflation cumulé sur une période de trois ans est
supérieur à environ 100 %.
La norme IAS 21 révisée (§ 36) rend également obligatoire le retraitement préalable des comptes des entités
étrangères autonomes qui subissent les effets d'un taux d'inflation élevé. Celui-ci doit être effectué conformément
à la norme IAS 29 traitant de la présentation des comptes dans les économies hyperinflationnistes ; les comptes
ainsi retraités sont ensuite convertis au cours de clôture.
4049-4
Cas particulier des établissements étrangers non autonomes établis dans la zone euro
La différence de valeur, antérieure à la fixation des parités, sur les éléments non monétaires
des établissements étrangers non autonomes mise en évidence lors de la conversion des
comptes en euro doit être maintenue (dans l'établissement, ces éléments seront convertis au
cours de l'euro, assimilable au cours de clôture, alors que dans la comptabilité du siège ils
sont incrits au cours historique).
En effet, le passage à l'euro ne doit pas avoir d'incidences autres que celles liées à la fixation définitive des parités
sur les comptes des sociétés (constatation en résultat des pertes ou gains de change latents sur des éléments
monétaires car devenus définitifs). Il ne peut donc pas conduire à réévaluer ou à dévaluer des actifs ou des
passifs non monétaires.
En conséquence, à notre avis et en conformité avec les dispositions de l' avis n° 98-01 du
CNC sur les conséquences comptables du passage à la monnaie unique, après la reprise
des comptes de l'établissement, les entreprises ayant des succursales non autonomes dans
des pays de la zone euro :
- maintiennent les immobilisations au cours historique dans les comptes de la comptabilité
du siège ;
- comptabilisent la différence de valeur en euros de l'immobilisation entre les comptes de
l'établissement et du siège dans un sous-compte d'écart de conversion rattaché au compte
principal de chaque élément concerné. Cette comptabilisation se fait en contrepartie du
compte de liaison ;
- constatent, lors de la cession de l'immobilisation, le gain ou la perte de change résultant
de la différence entre le cours historique et le cours actuel de la devise « in ».
Risques sur les établissements étrangers
4050
Ils peuvent être notamment les suivants :
Blocage des fonds ou impossibilité de les rapatrier
4050-1
Sont affectées la liquidité des comptes de trésorerie et, éventuellement, la valeur de
l'ensemble des actifs (faculté de cession hypothétique). A notre avis :
- si l'entreprise exploite à l'étranger un établissement permanent, la possibilité de
réemployer les fonds sur place peut dispenser de constater une dépréciation ;
- si l'entreprise n'exploite à l'étranger qu'un établissement temporaire, c'est-à-dire une
installation destinée à durer un temps limité (chantier, installation d'usine, etc.), il convient de
constater une dépréciation si l'impossibilité de rapatriement présente une certaine
continuité ; cette dépréciation ne se justifie pas si la décision des autorités locales est d'ordre
conjoncturel ou s'il existe des possibilités de réemploi satisfaisantes.
Fiscalement, lorsque le bénéfice n'est pas transférable, l'entreprise ne peut pour autant constituer en
France une provision pour risques (CE 6 juillet 1979, n° 99012) .
Dans les deux cas cependant, si les valeurs en question sont significatives, l'entreprise nous
paraît devoir apporter les informations nécessaires par des explications dans l'annexe.
Probabilité d'expropriation ou de nationalisation
4050-2
Elle rend indispensable la constitution d'une provision : « Si la conjoncture politique
compromettait la rentabilité de la succursale et rendait la récupération ou la réalisation
éventuelle, sinon impossible, du moins très aléatoire, alors les actifs correspondants
devraient être provisionnés et ce, pour l'intégralité de leur valeur comptable ». (Chambre
régionale de discipline des commissaires aux comptes de Paris, décision du 13 décembre
1971, citée par Bull. CNCC n° 6, juin 1972, p. 260) . Cette situation nous paraît nécessiter
une information, par exemple, par une présentation dans l'annexe mentionnant les différents
éléments d'actif et de passif et la provision constituée.
Lorsque l'affectation de la provision à un actif déterminé s'avère impossible pour des raisons techniques ou dans
les cas limités où l'information produite peut entraîner un préjudice pour l'entreprise, on admettra de comptabiliser
une provision pour risques et charges au lieu d'une provision pour dépréciation (Rec. OEC n° 1.18) .
Réalisation définitive de la perte
4050-3
Elle doit provoquer la suppression des postes d'actif correspondants. Lorsque la société
perd le contrôle non seulement de tel ou tel élément d'actif, mais également de l'exploitation
locale, il convient d'examiner l'exigibilité des éléments de passif et des engagements
existants, afin de procéder aux régularisations nécessaires.

SECTION III
Établissements français d'une entreprise étrangère
4060
SECTION III
Établissements français d'une entreprise étrangère
4060
Les établissements créés en France par les entreprises étrangères n'ont pas la personnalité
juridique ; ils sont donc régis par la loi nationale de ces entreprises dont ils sont les
émanations. Mais ils sont soumis à certaines formalités lors de leur création et aux textes
fiscaux dans les conditions de droit commun.
Ouverture d'un établissement
4061
Avant d'ouvrir la première succursale ou agence en France d'une société étrangère, la personne qui agit en son
nom doit effectuer le dépôt au greffe du Tribunal de commerce de deux copies certifiées conformes des statuts
de la société, traduits le cas échéant en français.
L'entreprise étrangère doit en outre demander son immatriculation au registre du commerce et des sociétés dans
un délai de quinze jours (voir Mémento sociétés n° 29011 s. ).
Si le directeur responsable de l'établissement est de nationalité étrangère (voir Mémento sociétés n° 326 et
29011 ), il doit justifier de la possession d'une carte de commerçant étranger. Toutefois, les ressortissants des
États membres de la l'Espace économique européen et les titulaires de la carte de résident en sont dispensés.
Aspects fiscaux
4062
La société étrangère qui crée un établissement en France est redevable de l'IS à raison des bénéfices réputés
réalisés par cet établissement. Ces bénéfices sont considérés comme distribués pour leur totalité à des associés
non résidents et soumis, sauf preuve contraire et sous réserve de l'application des conventions internationales,
outre l'IS, à la retenue à la source ( Mémento fiscal n° 2321 s. et 3166 ).
En cas de plus-value à long terme, voir n° 3207-2 .
Aspects comptables
4063
Il n'existe pas de dispositions particulières pour la tenue de la comptabilité d'un
établissement étranger en France.
En principe, n'ayant pas la personnalité juridique et n'étant pas commerçant, un
établissement étranger en France n'est pas soumis aux règles comptables du Code de
commerce et notamment, n'a pas à établir de comptes annuels. Toutefois, en pratique, ayant
à établir une déclaration fiscale de ses résultats, il paraît utile de tenir une comptabilité
conforme aux règles du Code du commerce. Celle-ci peut l'être en langue étrangère, mais
une traduction peut devoir être présentée à la demande de l'administration (CGI, art. 54) .
Publicité
4064
Toute société commerciale étrangère ayant ouvert un établissement en France doit déposer
chaque année au greffe deux exemplaires de ses documents comptables dans le délai
prévu par la législation de l'État dont relève le siège de la société (art. 55 du décret n° 84-
406 du 30 mai 1984) .
Il s'agit des documents comptables, traduits en langue française s'ils sont en langue étrangère, que la société
étrangère a établis, fait contrôler et publiés dans l'État où elle a son siège (et non ceux de l'établissement en
France).
Dans le cas où la société a plusieurs succursales en France ne relevant pas du greffe du
même tribunal, elle peut effectuer ce dépôt auprès du greffe de son choix dont relève l'un
des établissements.
Pour les modalités pratiques du dépôt, voir n° 5050 s.
Sanctions : il semble qu'en cas de défaut de dépôt au greffe des documents comptables requis, aucune sanction
ne devrait trouver à s'appliquer (celle-ci ne paraissant s'appliquer qu'à la liste des mentions commerciales
obligatoires).

SECTION IV
Information et contrôle
Contrôle interne
4070
L'existence d'établissements secondaires nécessite l'aménagement du contrôle interne. La
délégation de pouvoirs, l'isolement et un environnement juridique et économique spécifiques
justifient la mise en place d'un dispositif de contrôle interne à même de garantir la
fiabilité et l'homogénéité des procédures, de manière à assurer :
- la rigueur de la gestion de l'établissement et l'application des directives du siège,
- la validité et l'homogénéité des informations comptables.
Le dispositif de contrôle interne est fonction de l'autonomie donnée à l'établissement. Il
comporte normalement :
a. La dévolution des attributions et responsabilités Au niveau de l'entreprise, la dissociation entre
l'établissement et le siège est un élément de la séparation de fonctions normalement incompatibles
(ordonnancement, paiement). En revanche, au sein de l'établissement, la faiblesse éventuelle des effectifs peut ne
pas permettre une séparation normale des fonctions.
b. Les contrôles Les moyens habituels sont mis en œuvre dans les établissements multiples. Il y a lieu de
retenir en particulier :
- un contrôle des pièces justificatives adressées par l'établissement (contrôle en principe purement
administratif) ;
- un système d'avances de trésorerie, dont l'utilisation est appuyée par des relevés et pièces justificatives ;
- un contrôle des états comptables : révision des comptes et contrôles globaux par « recoupements » ;
- un examen systématique des opérations anormales et des « incidents » (par exemple : détection et examen
des opérations d'un montant unitaire supérieur à un chiffre donné réalisées sans l'autorisation préalable du siège) ;
- une vérification sur place, en particulier des inventaires, dans le cas où les pièces justificatives ne sont pas
adressées au siège.
c. La mise en place d'un service d'audit interne Le nombre et l'importance des établissements
secondaires peuvent justifier la création d'un service de contrôle (ou d'inspection). L'existence d'un tel service est
un élément de normalisation et de liaison entre le siège et les établissements. Ses investigations peuvent être soit
limitées aux fonctions administrative et comptable, soit étendues aux conditions de la gestion des établissements.
Le contrôle interne porte notamment sur les points suivants :
- fiabilité des documents comptables établis par l'établissement ;
- normalisation des procédures et circulation correcte des informations ;
- protection des actifs : budgets d'investissement, inventaires physiques, assurances, etc. ;
- frais généraux : application des instructions et procédures relatives aux salaires, commissions, etc. ;
- affaires réalisées : procédures relatives aux approvisionnements (négociation avec les fournisseurs, gestion des
stocks) et aux ventes (conditions générales et cas particuliers : offres de prix, rabais, etc.) ;
- relations entre l'établissement et les tiers : désignation de responsables, limites de pouvoirs, contrôles (visas
multiples, comptes rendus périodiques, etc).

Contrôle externe
4080
Le commissaire aux comptes certifie la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes
annuels. Ces derniers comprennent les opérations des établissements tant en France qu'à
l'étranger.
Le contrôle externe porte donc également sur les établissements étrangers. A cet
effet, le commissaire peut être conduit soit à effectuer lui-même ce contrôle, soit à le faire
effectuer par un réviseur local (comme pour les comptes consolidés).

Normes de présentation
Principe général
4085
Les comptes relatifs à un établissement secondaire sont intégrés aux comptes de
l'entreprise en application du principe selon lequel il existe une seule entité juridique.
Aucun texte n'impose de norme spécifique pour la présentation des comptes des
entreprises à établissements multiples.
Présentation des comptes annuels
4086
Pour la présentation du bilan et du compte de résultat, les comptes relatifs à l'établissement
secondaire sont contractés (comptabilité autonome) ou confondus (comptabilité intégrée)
avec les comptes analogues de l'entreprise.
Il ne peut être envisagé de faire simplement figurer dans les comptes de l'entreprise le solde du compte de liaison
relatif à l'établissement (Bull. COB n° 89, janvier 1977, p. 7 s. et 10 s.) .
Il est évident que lorsque la spécificité et l'importance de l'établissement sont de nature à infléchir la signification
des comptes annuels, leur bonne compréhension justifie des informations complémentaires. Ces dispositions
peuvent notamment être prises lorsque l'établissement situé à l'étranger est dans une situation qui se détériore
gravement et de manière continue au point de mettre en cause son existence.
A notre avis, lorsqu'un établissement est situé à l'étranger, il peut, dans certains cas, être utile de faire ressortir
les comptes de l'établissement, notamment si des risques pèsent sur sa situation financière. Dans ce cas, trois
modalités semblent possibles :
- présenter sur une même ligne, mais dans des colonnes séparées, les comptes du siège et ceux de
l'établissement, cumulés dans une dernière colonne ;
- isoler les comptes actifs et passifs de l'établissement sur une ou plusieurs lignes au bas du bilan, de manière à
faire apparaître un sous-bilan siège et un sous-bilan établissement ;
- présenter les comptes de l'établissement dans l'annexe.
Présentation fiscale
4089
Les sociétés et personnes morales exerçant partiellement leur activité à l'étranger sont
tenues de produire deux séries de tableaux normalisés (D. adm. 4G-3327 n° 11) :
- la première (tableaux n° 2050 à 2057) regroupe les éléments comptables concernant
l'ensemble des activités exercées quelle que soit leur localisation ;
- la seconde (tableaux n° 2050 à 2059-C) mentionne les éléments afférents aux seules
opérations dont le résultat est imposable en France, dès lors que ce dernier est réalisé
dans les entreprises exploitées en France ou que son imposition est attribuée à la France
par une convention internationale.
Les tableaux de la seconde série doivent être établis dans les conditions suivantes :
1. Bilan (n° 2050 et 2051 ou n° 2033-A) :
- le total du bilan figurant sur les tableaux à caractère fiscal doit être identique à celui du bilan comptable ;
- les éléments actifs et passifs qui sont rattachables aux activités exercées hors de France sont extournés
des postes correspondants ;
- en vue d'assurer la concordance avec le total du bilan, le montant total des postes ainsi extournés doit
être compris respectivement dans les comptes de régularisation actif et passif (lignes CH et EB des
tableaux n° 2050 et 2051 ; lignes 92 et 174 du tableau n° 2033-A) ;
- la ventilation des comptes de régularisation doit être annexée aux tableaux à caractère fiscal.
2. Autres tableaux (n° 2052 à 2059-C ou 2033-B à 2033-D) : Ces tableaux ne doivent mentionner que
les opérations courantes ou exceptionnelles qui participent à la réalisation des résultats imposables en
France.
Cette seconde présentation est purement d'ordre fiscal. Elle ne concerne pas les
comptes à publier (Bull. COB, n° 89, janvier 1977, p. 7 s. et 10 s.) .
CHAPITRE 18
Les opérations de coopération
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